Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-998/12/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-13
Teza: Czy wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy, opłaconego w drodze potrącenia wierzytelności wynikającej z uchwały o podwyższeniu kapitału z wierzytelnościami wynikającymi z obowiązku zwrotu dopłat oraz umów pożyczki, będzie w pełni uwzględniana przy obliczeniu wartości kapitału zakładowego dla potrzeb przepisów ograniczających niedostateczną kapitalizację, zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej jako „ustawa o CIT”)?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; konwersja; udział; udział-udział kapitałowy-udział kapitałowy spółki; udziałowiec; wierzytelność-konwersja wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2012 r. (wpływ do tut. Biura 7 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 5 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wartość kapitału zakładowego, opłaconego w drodze potrącenia wierzytelności wynikającej z uchwały o podwyższeniu kapitału z wierzytelnościami wynikającymi z obowiązku zwrotu dopłat oraz umów pożyczki, będzie w pełni uwzględniana przy obliczeniu wartości kapitału zakładowego dla potrzeb przepisów ograniczających niedostateczną kapitalizację, zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2012 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wartość kapitału zakładowego, opłaconego w drodze potrącenia wierzytelności wynikającej z uchwały o podwyższeniu kapitału z wierzytelnościami wynikającymi z obowiązku zwrotu dopłat oraz umów pożyczki, będzie w pełni uwzględniana przy obliczeniu wartości kapitału zakładowego dla potrzeb przepisów ograniczających niedostateczną kapitalizację, zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 24 października 2012 r. Znak IBPBI/2/423-998/12/JD, wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 5 listopada 2012 r.

W uzupełnieniu wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy w 2009 r. podjęło uchwałę zobowiązującą wspólników do dokonania dopłat w wysokości określonej w uchwale na jeden udział posiadany przez wspólnika. Na moment podjęcia powyższej uchwały Wnioskodawca posiadał tylko jednego udziałowca. Na podstawie porozumienia z 2009 r., zawartego pomiędzy Wnioskodawcą i jego jedynym udziałowcem, dokonano zaliczenia pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez jedynego udziałowca na poczet dopłat, do których zobowiązany był jedyny udziałowiec, poprzez wzajemne potrącenie wierzytelności. Obowiązek dokonania dopłat został więc w całości wykonany. Dopłaty zostały przekazane na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

W maju 2011 r. Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy podjęło uchwałę o zwrocie dopłat wspólnikom. Jedyny udziałowiec stał się zatem w tym momencie wierzycielem Wnioskodawcy z tytułu zwrotu dopłat. Na ten moment jedyny udziałowiec był również wierzycielem Wnioskodawcy z tytułu umów pożyczek. W maju 2011 r. Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy poprzez utworzenie nowych udziałów, które miały być pokryte wkładem pieniężnym. Wnioskodawca posiadał zatem wierzytelność wobec jedynego udziałowca z tytułu należnej wpłaty na poczet nowo utworzonych udziałów w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Na mocy „umowy potrącenia” zawartej w maju 2011 r. pomiędzy Wnioskodawcą a jego jedynym udziałowcem, dokonano potrącenia wierzytelności pieniężnej przysługującej Wnioskodawcy względem jedynego udziałowca z tytułu wpłaty na poczet nowych udziałów z wierzytelnościami jedynego udziałowca przysługującymi mu względem Wnioskodawcy z tytułu zwrotu dopłat oraz spłaty części udzielonych wcześniej pożyczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy, opłaconego w drodze potrącenia wierzytelności wynikającej z uchwały o podwyższeniu kapitału z wierzytelnościami wynikającymi z obowiązku zwrotu dopłat oraz umów pożyczki, będzie w pełni uwzględniana przy obliczeniu wartości kapitału zakładowego dla potrzeb przepisów ograniczających niedostateczną kapitalizację, zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej jako „ustawa o CIT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy, opłaconego w drodze potrącenia wierzytelności wynikającej z uchwały o podwyższeniu kapitału z wierzytelnościami wynikającymi z obowiązku zwrotu dopłat oraz umów pożyczki, powinna zostać w pełni uwzględniona przy obliczeniu wartości kapitału zakładowego zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o CIT.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT ograniczający niedostateczną kapitalizację wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25 % udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Art. 16 ust. 7 ustawy o CIT wskazuje natomiast, że wartość kapitału zakładowego spółki, o której mowa w ust. 1 pkt 60 określa się bez uwzględnienia tej części tego kapitału, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o CIT.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że przy ustalaniu wysokości kapitału zakładowego nie uwzględnia się tej części kapitału, która:

1.  została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów),
2.  nie została faktycznie przekazana na kapitał,
3.  została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Ad. a) Pokrycie kapitału zakładowego wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów).

Na wstępie wskazać należy, że wierzytelności z tytułu dopłat pozostają poza zakresem powyższego punktu, ponieważ odnosi się on jedynie do wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów), nie zaś do wierzytelności z tytułu dopłat.

Odnosząc się natomiast do wierzytelności z tytułu pożyczek, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku dokonania konwersji wierzytelności z tytułu pożyczek na kapitał w drodze potrącenia nie można mówić, że część kapitału została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek. W pierwszej kolejności wskazać należy, że na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej jako „k.s.h.") możliwe jest dokonanie „konwersji" wierzytelności na kapitał zakładowy na dwa sposoby:

1.  w drodze wniesienia wierzytelności wspólnika jako aport do spółki, która to wierzytelność tym sposobem ulega konfuzji (wygasa), przez co dochodzi do przysporzenia po stronie spółki poprzez zmniejszenie stanu zobowiązań (aportowe podwyższenie kapitału zakładowego),
2.  w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności, które stanowi uproszczony sposób wniesienia wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał na podstawie art. 14 § 4 k.s.h. (nieaportowe podwyższenie kapitału zakładowego).

W przypadku umownego potrącenia wierzytelności pieniężnej spółki o opłacenie udziałów bądź akcji z wierzytelnością pieniężną wspólnika bądź akcjonariusza wobec spółki (nieaportowe podwyższenie kapitału zakładowego), nie ma podstaw do twierdzenia, że udziały bądź akcje są pokryte aportem w postaci wierzytelności wspólnika (por. Rodzynkiewicz M., Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz, Warszawa 2012). Pogląd, że potrącenie umowne stanowi pieniężny sposób pokrycia akcji lub udziałów jest jednoznacznie przyjmowany w doktrynie prawa spółek handlowych (por. Sołtysiński S., Szajkowski A., Szumański A. Szwaja J., Kodeks spółek handlowych. Tom III. Komentarz do artykułów 1-150, Warszawa 2001). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 2066/04 wskazał natomiast, że „o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki”.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega zatem wątpliwości, że w przypadku opisanym w stanie faktycznym, nie doszło do pokrycia kapitału wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz wierzytelnościami z tytułu dopłat, a kapitał zakładowy został pokryty w drodze nieaportowej, tj. poprzez wkład pieniężny. Przemawia za tym również treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy, z której wynika, że nowo utworzone udziały obejmowane są w zamian za wkład pieniężny.

Z tego względu nie można twierdzić, że odpowiednia część kapitału zakładowego Wnioskodawcy została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek.

Ad. b) Brak faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał.

W ocenie Wnioskodawcy nie można również uznać, że w przypadku dokonania konwersji wierzytelności zarówno z tytułu pożyczek, jak i dopłat, na kapitał zakładowy w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, nie doszło do faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy.

Instytucja potrącenia umownego (kompensaty) nie została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej jako „k.c."), w przeciwieństwie do tzw. potrącenia ustawowego. Potrącenie umowne, określane również dwustronnym lub kompensatą, dokonywane jest w wyniku umowy zawartej między wierzycielami, a dopuszczalność zawarcia takiej umowy wynika z ogólnej zasady swobody umów. Sam skutek dokonania potrącenia umownego jest jednak tożsamy ze skutkiem dokonania potrącenia ustawowego, różne są tylko przesłanki i warunki dokonania obu czynności. Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, warto w tym miejscu przytoczyć definicję potrącenia ustawowego uregulowaną w art. 498 § 1 k.c. Z przepisu tego wynika, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony. Na podstawie art. 503 k.c. do potrącenia stosuje się odpowiednio przepisy o zaliczeniu zapłaty. Podstawową funkcją instytucji potrącenia jest więc funkcja zapłaty, która wyraża się w tym, że w wyniku potrącenia wzajemne zobowiązania dłużników ulegają umorzeniu tak, jakby dłużnicy spełnili świadczenia. Tym samym w doktrynie, pojęcie potrącenia jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny spełnieniu świadczenia (zapłacie). Potrącenie można więc uznać za surogat wykonania zobowiązania (zapłaty) (por. Janiak A., Komentarz do art. 498 Kodeksu cywilnego \[w:\] Kidyba A., Gawlik Z., Janiak A., Kozieł G., Olejniczak A., Pyrzynska A, Sokołowski T., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, Lex 2010). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2009 r. nr IBPBI/2/423-1145/09/BG wskazał wprost, że „zapłata polega nie tylko na faktycznym otrzymaniu należności pieniężnej, ale również na uznaniu należności w formie tzw. kompensaty".

W ocenie Wnioskodawcy, potrącenie wzajemnych wierzytelności można uznać za uproszczoną formę świadczenia pieniężnego. Unika się bowiem sytuacji, w której jeden podmiot (dłużnik) przelewa pieniądze na rachunek wierzyciela, a jednocześnie ten wierzyciel będący dłużnikiem drugiego podmiotu przelewa na rachunek drugiego podmiotu taką samą kwotę. Użyteczność tej instytucji wyraża się zatem głównie tym, że ograniczona zostaje potrzeba przemieszczenia środków pieniężnych, co w konsekwencji oszczędza dodatkowych kosztów, ryzyka i przyspiesza obrót. Z drugiej jednak strony skutek dokonania potrącenia wzajemnych wierzytelności jest analogiczny jak w przypadku gdyby dokonano dwukrotnego przemieszczenia środków pieniężnych.

Wskazać należy, że sama ustawa o CIT zrównuje skutki potrącenia z fizyczną wpłatą na rachunek bankowy. Przykładowo w art. 15a ust. 7 ustawy o CIT wskazano, że za koszt poniesiony, w którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, w którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Art. 26 ust. 7 ustawy o CIT wskazuje natomiast, że wypłata, o której mowa w ust. 1, 1 c i 1 d, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podwyższenie kapitału zakładowego w drodze objęcia nowo utworzonych udziałów poprzez potrącenie wierzytelności Spółki z tytułu wniesienia wkładów pieniężnych na kapitał z wierzytelnościami jedynego udziałowca wynikających z udzielonych Wnioskodawcy pożyczek oraz zwrotu dopłat, stanowi faktyczne przekazanie środków pieniężnych na kapitał.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2010 r., nr IBPBI/2/423-1631/09/AP, w której organ wskazał, że wartość podwyższonego kapitału zakładowego, która zostanie pokryta w wyniku umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności podlegać będzie uwzględnieniu przy określaniu wartości kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w przypadku gdy „umowne potrącenie wierzytelności wspólnika wobec Spółki z wierzytelnością Spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów będzie zgodne ze stosownymi przepisami dotyczącymi działania spółek prawa handlowego, natomiast z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny, a wspólnikowi przysługuje wobec Spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, Spółka i wspólnik dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności - udziały zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpią przez potrącenie" (tak też Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2010 r., nr ILPB3/423-86/10-3/EK).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy, opłaconego w drodze potrącenia wierzytelności wynikającej z uchwały o podwyższeniu kapitału z wierzytelnościami wynikającymi z obowiązku zwrotu dopłat oraz umów pożyczki, powinna zostać w pełni uwzględniona przy obliczeniu wartości kapitału zakładowego zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.