Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.104.2019.2.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-09
Teza: Ustalenie wartości początkowej nieruchomości nabytej w darowiźnie i wniesionej aportem do spółki jawnej. Możliwość kontynuacji amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym oraz środków trwałych nabytych przez spółkę jawną. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zmiany umowy.
Słowa kluczowe: amortyzacja; darowizna; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; nakłady; umowa-zmiana umowy; wartość-wartość początkowa; wkład; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2019 r. (data wpływu 9 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

1.  ustalenia wartości początkowej nieruchomości nabytej w darowiźnie i wniesionej aportem do spółki jawnej – **jest prawidłowe,**
2.  możliwości kontynuacji amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym oraz środków trwałych nabytych przez spółkę jawną **jest:**
    *   **nieprawidłowe** – co do inwestycji w obcym środku trwałym,
    *   **prawidłowe** – co do środków trwałych nabytych przez spółkę jawną,
3.  możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów zmiany umowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

1.  ustalenia wartości początkowej nieruchomości nabytej w darowiźnie i wniesionej aportem do spółki jawnej,
2.  możliwości kontynuacji amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym oraz środków trwałych nabytych przez spółkę jawną,
3.  możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów zmiany umowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca 2 sierpnia 2019 r. otrzymał w darowiźnie udział w nieruchomości zabudowanej budynkiem stacji paliw wraz z infrastrukturą towarzyszącą (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość jest zabudowana murowanym budynkiem stacji paliw płynnych, dwiema wysepkami z pięcioma jednoasortymentowymi, obustronnymi dystrybutorami zadaszonych wiatą. Ponadto na terenie stacji znajduje się wiata obudowana o konstrukcji stalowej. Stacja paliw wyposażona jest w 6 stalowych, dwupłaszczowych, zbiorników o kształcie cylindra, które posadowione są poniżej powierzchni gruntu oraz wyposażona jest w dwa naziemne zbiorniki gazu propan-butan. Do Nieruchomości podłączone są następujące sieci: energetyczna, wodociągowa. Dodatkowo znajdują się na niej zbiorniki ścieków bytowych i separator wód opadowych. Za budynkiem stacji znajduje się parking utwardzony kostką betonową.

Darowizna udziału w Nieruchomości podlegała zwolnieniu z podatku od spadków i darowizn ze względu na to, że spełnione zostały przesłanki zastosowania zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 4a ust. l ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1813).

Przedmiotowy udział w Nieruchomości stanowił majątek prywatny darczyńcy nabyty w 2007 r. Nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej darczyńcy, w związku z czym Nieruchomość ta nie była przez niego amortyzowana. Od 2007 r. Nieruchomość była wykorzystywana przez spółkę jawną, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem (dalej: Spółka) na podstawie umowy dzierżawy. Tym samym w okresie obowiązywania umowy dzierżawy Nieruchomość nie była ujęta w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych Spółki jako jej środek trwały.

Na skutek darowizny z 2 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca otrzymał udział w Nieruchomości do swojego majątku osobistego, a następnie 30 sierpnia 2019 r. wniósł go (za wyłączeniem części Nieruchomości stanowiącej działkę niezabudowaną) jako wkład niepieniężny do Spółki. Od momentu nabycia udziału w Nieruchomości na skutek umowy darowizny do dnia dokonania aportu Nieruchomość nie była wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej ani ujęta jako środek trwały.

W trakcie umowy dzierżawy, w związku z bieżącym wykorzystywaniem Nieruchomości w prowadzonej działalności, Spółka ponosiła szereg kosztów związanych z jej utrzymaniem o charakterze remontowym lub modernizacyjnym, w tym poczyniła inwestycję, która została zakwalifikowana jako inwestycja w obcym środku trwałym. Pomimo że inwestycja w obcym środku trwałym została oddana do używania przez Spółkę w lutym 2019 r., tj. przed darowizną i dokonaniem aportu udziału w Nieruchomości, to została ona wprowadzona (ujawniona) w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dopiero we wrześniu 2019 r. z uwagi na wątpliwości co do tego, czy w momencie oddania inwestycji do używania Spółka posiada wszystkie dokumenty, w tym faktury, dotyczące tej inwestycji.

Dodatkowo, na Nieruchomości znajdują się składniki majątku Spółki, które są jej własnością i zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako podlegające amortyzacji środki trwałe. Na dzień wniesienia aportu w postaci udziału w Nieruchomości do Spółki, środki trwałe nie zostały całkowicie zamortyzowane. Środki trwałe obejmują głównie reklamy wolnostojące oraz klimatyzatory.

Po wniesieniu aportu Nieruchomość nadal jest wykorzystywana w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Analogicznie zdarzenia miały miejsce u drugiego wspólnika Spółki, który również wniósł udział w Nieruchomości do Spółki.

Dodatkowo, w związku z wniesieniem aportu Nieruchomości skutkującego zmianą umowy Spółki, Spółka poniosła koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat sądowych oraz taksy notarialnej (dalej: Koszty Zmiany Umowy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jaka jest wartość początkowa Nieruchomości wniesionej do Spółki, od której Spółka może naliczać odpisy amortyzacyjne podlegające zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów u Wnioskodawcy proporcjonalnie do przysługującego mu udziału w zyskach Spółki?
2.  Czy po otrzymaniu aportu Nieruchomości, na której Spółka dokonała inwestycji w obcym środku trwałym, Spółka (Wnioskodawca proporcjonalnie do przysługującego mu udziału w zyskach Spółki) może amortyzować poniesione nakłady na zasadach właściwych dla inwestycji w obcych środkach trwałych, a także kontynuować amortyzację środków trwałych stanowiących własność Spółki według wcześniej przyjętych zasad, aż do całkowitego ich umorzenia?
3.  Czy Koszty Zmiany Umowy podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy, jako tzw. koszty pośrednie, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wartość początkowa Nieruchomości wniesionej do Spółki, od której Spółka może naliczać odpisy amortyzacyjne podlegające zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów u Wnioskodawcy proporcjonalnie do przysługującego mu udziału w zyskach Spółki, powinna zostać ustalona jako wartość rynkowa Nieruchomości z dnia jej wniesienia aportem.
2.  Po otrzymaniu aportu Nieruchomości, na której Spółka dokonała inwestycji w obcym środku trwałym, Spółka (Wnioskodawca proporcjonalnie do przysługującego mu udziału w zyskach Spółki) może amortyzować poniesione nakłady na zasadach właściwych dla inwestycji w obcych środkach trwałych, a także kontynuować amortyzację środków trwałych stanowiących własność Spółki według wcześniej przyjętych zasad, aż do całkowitego ich umorzenia.
3.  Koszty Zmiany Umowy podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy, jako tzw. koszty pośrednie, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Uwagi ogólne.

Przepis art. 22 ust. l ustawy o PIT stanowi, że „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23”.

Zgodnie z art. 23 ust. l pkt l ustawy o PIT „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

‒ wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. l pkt l, są jednak kosztem uzyskania przychodów, przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. l pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt l, bez względu na czas ich poniesienia”.

Środki trwałe, zgodnie z art. 22a ust. l ustawy o PIT, to „stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1”.

W myśl art. 22c pkt l ustawy o PIT „amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów”.

Stosownie do treści art. 22f ust. l ustawy o PIT „Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. l i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b”.

Kosztem podatkowym w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych są natomiast, co do zasady, zgodnie z art. 22h ust. l ustawy o PIT, odpisy amortyzacyjne kalkulowane w oparciu o wartość początkową środków trwałych ustalaną dla celów podatkowych.

W świetle powołanych powyżej przepisów wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie aktywów spełniających definicję środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia przez podatnika. Wydatki takie powinny podlegać kapitalizacji i mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od odpowiednio ustalonej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych po przyjęciu tych składników majątku do używania.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. l ustawy o PIT, „przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku udziału oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. l stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat” (art. 8 ust. 2 pkt l ustawy o PIT). Tym samym koszty uzyskania przychodów poniesione przez spółkę niebędącą osobą prawną, w tym odpisy amortyzacyjne, podlegają rozliczeniu u wspólników takiej spółki proporcjonalnie do przysługującego im udziału w jej zyskach.

Ad 1.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych zostały wskazane w art. 22g ustawy o PIT. Zgodnie z art. 22g ust. l pkt 4 ustawy o PIT „za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną, uważa się:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 – jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie”.

Mając na uwadze treść powyższego przepisu, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest możliwe określenie wartości początkowej zgodnie z lit. a oraz b, gdyż:

*   przedmiot wkładu nie był amortyzowany przez Wnioskodawcę w okresie od jego nabycia w drodze darowizny do wniesienia go do Spółki. Oznacza to, że art. 22g ust. l pkt 4 lit. a ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania;
*   Wnioskodawca otrzymał udział w Nieruchomości w drodze darowizny, a zatem nie poniósł wydatków na nabycie przedmiotu wkładu do Spółki. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpiły jakiekolwiek koszty, które mogłyby zostać zakwalifikowane jako wydatki na nabycie przedmiotu wkładu. Tym samym, brak poniesienia wydatku na nabycie Nieruchomości wniesionej do Spółki powinien skutkować uznaniem, że nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej na gruncie art. 22g ust. l pkt 4 lit. b ustawy o PIT.

Wobec powyższego należy ustalić, czy wartość początkowa Nieruchomości powinna zostać ustalona w oparciu o art. 22g ust. l pkt 4 lit. c w zw. z art. 19 ustawy o PIT, tj. jako wartość rynkowa z dnia wniesienia aportu.

Zgodnie bowiem z art. 19 ust. l ustawy o PIT „przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. l pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. l zdanie drugie stosuje się odpowiednio”. Z kolei na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy o PIT „wartość rynkową, o której mowa w ust. l, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia”.

Co istotne, sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki osobowej w wysokości ich wartości rynkowej może zostać zastosowany wyłącznie w przypadku, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

*   ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe oraz
*   przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej.

W praktyce interpretacyjnej (przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 września 2018 r., znak 0114-KDIP3-1.4011.410.2018.2.AM, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 grudnia 2016 r., znak 2461-IBPB-l-1.4511.518.2016.2.MJ, interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2016 r., znak IPPB1/4511-165/16-3/AM oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 września 2015 r., znak ILPB1/4511-1-814/15-4/IM) wskazuje się, że sytuacja, gdy ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, nie jest możliwa, to przypadek gdy:

*   wspólnik poniósł pewne wydatki na nabycie (wytworzenie) przedmiotu wkładu, lecz ich ustalenie jest już niemożliwe, np. z powodu upływu czasu,
*   wspólnik w ogóle nie poniósł wydatków na nabycie (wytworzenie) przedmiotu wkładu, lecz otrzymał przedmiot wkładu nieodpłatnie (np. w drodze spadku bądź darowizny).

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca udział w Nieruchomości w drodze darowizny (tj. nieodpłatnie), a od momentu nabycia do wniesienia jej jako wkładu do Spółki Nieruchomość nie była przez niego wykorzystywana w działalności gospodarczej oraz amortyzowana, nie jest możliwe ustalenie wartości wydatków poniesionych na jej nabycie przez Wnioskodawcę.

Co istotne, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej prawa handlowego (w tym spółki jawnej), ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzi ta spółka, a nie poszczególni jej wspólnicy. Żeby w ogóle dany składnik majątku można było uznać za środek trwały, czy też wartość niematerialną i prawną, musi on stanowić składnik majątku spółki, co oznacza, że na spółkę musi zostać przeniesione prawo własności tego składnika majątku. W konsekwencji przy określaniu sposobu ustalenia wartości początkowej ww. składników majątku należy brać pod uwagę formę czynności prawnej, na podstawie której prawo własności tych składników przejdzie na spółkę osobową. Tym samym dla ustalenia wartości początkowej wkładu do spółki niebędącej osobą prawną istotny jest sposób nabycia przedmiotu wkładu przez wnoszącego wkład oraz przeniesienia jego własności na spółkę, natomiast całkowicie irrelewantne są historyczne zdarzenia dotyczące tego wkładu, w tym związane ze sposobem jego nabycia przez poprzednich właścicieli.

W konsekwencji, wartość początkową Nieruchomości, otrzymanej przez Wnioskodawcę w formie darowizny, wniesionej aportem do spółki jawnej należy ustalić na podstawie art. 22g ust. l pkt 4 lit. c ustawy o PIT, tj. w wysokości ich wartości rynkowej określonej na dzień wniesienia aportu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie we wskazanych powyżej interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, tj. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 września 2018 r., znak 0114-KDIP3-1.4011.410.2018.2.AM,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 grudnia 2016 r., znak 2461-IBPB-1-1.4511.518.2016.2.MJ,
*   interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2016 r., znak IPPB1/4511-165/16-3/AM,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 września 2015 r., znak ILPB1/4511-1-814/15-4/IM.

Na marginesie należy wskazać, że zgodnie z art. 23 ust. l pkt 45a lit. a ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku”.

Natomiast art. 23 ust. 9 ustawy o PIT stanowi, że „przepisu ust. l pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15”.

W przedstawionej sytuacji Wnioskodawca nabył udział w Nieruchomości w drodze darowizny korzystającej ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, który następnie wniósł aportem do Spółki. Przedmiot aportu nie był amortyzowany przez darczyńcę ani Wnioskodawcę. Jednocześnie – z uwagi na to, że Nieruchomość stała się składnikiem majątku Spółki na skutek aportu, nie można uznać, że została ona nabyta nieodpłatnie. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, w której dany środek trwały pozostaje składnikiem majątku osoby obdarowanej. Na skutek aportu Nieruchomość stała się natomiast majątkiem Spółki, przy czym aport nie może być postrzegany jako nieodpłatne zbycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki. W konsekwencji, art. 23 ust. l pkt 45a lit. a ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania do sytuacji, kiedy nieruchomość nabyta w wyniku darowizny została następnie wniesiona aportem do spółki niebędącej osobą prawną. Tym samym, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach Spółki) bez ograniczeń wynikających z tego przepisu.

Podsumowując, Wartość początkowa Nieruchomości wniesionej do Spółki, od której Spółka może naliczać odpisy amortyzacyjne podlegające zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów u Wnioskodawcy proporcjonalnie do przysługującego mu udziału w zyskach Spółki, powinna zostać ustalona jako wartość rynkowa Nieruchomości z dnia jej wniesienia aportem.

Ad 2.

Zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt l ustawy o PIT „amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane także środkami trwałymi”.

Natomiast w myśl art. 22j ust. 4 pkt l ustawy o PIT „Podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach – okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat”.

Obecnie przepisy o podatku dochodowym nie zawierają definicji pojęcia „inwestycja w obcym środku trwałym. Jednak w orzecznictwie przyjmuje się, że są to m.in. nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały, pomimo że podatnik, ponosząc nakłady na inwestycje w obcych środkach trwałych, nie nabywa prawa własności, tylko roszczenie o refundację poniesionych nakładów” \[K. Tomasz, Inwestycje w obcych środkach trwałych – omówienie orzecznictwa, Publikacje Elektroniczne ABC\].

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka poniosła wydatki na remont i modernizację Nieruchomości, przy czym wartość wszystkich poniesionych wydatków została skumulowana i przyjęta do używania jako środek trwały – inwestycja w obcym środku trwałym. Po przyjęciu przez Spółkę inwestycji do używania Nieruchomość została wniesiona do Spółki jako wkład niepieniężny przez jej wspólników. Jednocześnie, z uwagi na wątpliwości co do tego, czy w momencie oddania inwestycji do używania Spółka posiada wszystkie dokumenty, w tym faktury, dotyczące tej inwestycji, została ona ujęta (ujawniona) w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dopiero we wrześniu 2019 r.

Na skutek aportu obcy środek trwały, na którym Spółka dokonała inwestycji, stał się jej własnością. W związku z czym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w takiej sytuacji dopuszczalne są dwa rozwiązania:

*   albo zwiększenie ceny nabycia środka trwałego o wartość inwestycji w obcym środku trwałym i amortyzowanie jednego składnika majątku trwałego (np. budynku),
*   albo dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na zasadach właściwych dla inwestycji w obcym środku trwałym, tj. amortyzowanie jej odrębnie od nabytego środka trwałego (Nieruchomości).

Stanowisko, zgodnie z którym możliwe są dwa rozwiązania w takim przypadku, potwierdzają organy interpretacyjne, w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np.: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2018 r., znak 0113-KDIPT2-1.4011.514.2017.1.MAP oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2014 r., znak IBPBI/2/423-1213/14/AK.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nakładów przyjętych do używania przed aportem na zasadach właściwych dla inwestycji w środku trwałym, nawet jeśli została ona wprowadzona (ujawniona) w ewidencji środków trwałych i wartość niematerialnych i prawnych już po dokonaniu aportu. Późniejsze ujawnienie środka trwałego nie ma bowiem wpływu na to, czy dany składnik majątku spełnia kryteria do zakwalifikowania go jako środka trwałego zgodnie z przepisami ustawy o PIT, ale jedynie odracza moment, od którego można dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Momentem oceny, czy dany składnik majątku/nakłady stanowią środki trwałe jest bowiem moment ich oddania do używania, a nie wprowadzenia do właściwej ewidencji (ujawnienia). Jeżeli zatem Spółka oddała do używania inwestycję w obcym środku trwałym w lutym 2019 r., tj. przed aportem Nieruchomości, to jej ujawnienie w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych we wrześniu 2019 r., nie zmienia charakteru inwestycji jako środka trwałego. Tym samym Spółka (Wnioskodawca proporcjonalnie do przysługującego mu udziału w zyskach Spółki) może amortyzować poniesione nakłady na zasadach właściwych dla inwestycji w obcych środkach trwałych.

W odniesieniu natomiast do składników majątku Spółki, które są jej własnością i zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako podlegające amortyzacji środki trwałe, należy uznać, że w związku z aportem Nieruchomości nie uległa zmianie ich kwalifikacja podatkowoprawna, tj. nadal pozostają one środkami trwałymi Spółki, a ich amortyzacja powinna odbywać się na zasadach dotychczasowych.

Podsumowując, po otrzymaniu aportu Nieruchomości, na której Spółka dokonała inwestycji w obcym środków trwałym, Spółka (Wnioskodawca proporcjonalnie do przysługującego mu udziału w zyskach Spółki) może amortyzować poniesione nakłady na zasadach właściwych dla inwestycji w obcych środkach trwałych, a także kontynuować amortyzację środków trwałych stanowiących własność Spółki według wcześniej przyjętych zasad, aż do całkowitego ich umorzenia.

Ad 3.

Jak już wskazano w części ogólnej uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PIT).

Jednocześnie art. 23 ust. l ustawy o PIT nie zawiera przepisu, który wprost wskazywałby, że koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat sądowych oraz taksy notarialnej związane z wniesieniem aportu do spółki niebędącej osobą prawną i zmianą umowy tej spółki (tj. Koszty Zmiany Umowy) podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług (w określonych przypadkach – art. 23 ust. l pkt 43 ustawy o PIT), podatku od wydobycia niektórych kopalin (art. 23 ust. l pkt 62 ustawy o PIT), specjalnego podatku węglowodorowego (art. 23 ust. l pkt 63 ustawy o PIT), podatku określonego w art. 30g ustawy o PIT (art. 23 ust. l pkt 65 ustawy o PIT) oraz daniny solidarnościowej (art. 23 ust. l pkt 66 ustawy o PIT).

Tym samym poniesione przez Spółkę Koszty Zmiany Umowy będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów u Wnioskodawcy (proporcjonalnie do przysługującego mu udziału w zyskach Spółki), o ile zostaną spełnione ogólne przesłanki dla zakwalifikowania ich jako koszty podatkowe, tj. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Co istotne, poniesienie Kosztów Zmiany Umowy wynika z wniesienia do Spółki Nieruchomości, która jest wykorzystywana w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Tym samym koszty te są ściśle związane zarówno z przychodami, które osiąga Spółka, ale też pozostają w związku z zachowaniem oraz zabezpieczeniem źródła przychodów poprzez zwiększenie stabilności prowadzenia działalności (aktualnie Nieruchomość stanowi majątek Spółki), rozwój Spółki i zwiększenie uzyskiwanych przychodów. Ponadto należy mieć na uwadze, że na skutek aportu Spółka stała się właścicielem nieruchomości, a nie jej posiadaczem zależnym (dzierżawcą). Poniesienie Kosztów Zmiany Umowy skutkowało również wyeliminowaniem kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z dzierżawą Nieruchomości.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki spełniają przesłanki niezbędne dla zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, gdyż:

*   zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz
*   nie stanowią kosztów wymienionych w art. 23 ust. l ustawy o PIT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że stanowisko o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze zmianą umowy spółki niebędącej osobą prawną na skutek wniesionego do niej wkładu jest podzielane w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 października 2018 r., znak DKIS 0112-KDIL3-3.4011.345.2018.1.MM, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „(\`(...)\`) wydatek w postaci podatku p.c.c. poniesiony przez Spółkę (jawną – przyp. Wnioskodawcy), w związku z wniesieniem Przedsiębiorstwa przez poszczególnych Wspólników tej Spółki, może być dla nich kosztem uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą oni w zyskach tej Spółki”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 stycznia 2018 r., znak 0111-KDIB1-1.4011.263.2017.1.NL, w której organ podatkowy wskazał, że „Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony przez spółką komandytową w związku ze zmianą umowy tej spółki tj. wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego w postaci całego prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa, stanowił będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu jako Wspólnika tej spółki proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku spółki. Odnosząc zanalizowane przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wydatek wymieniony w przedmiotowym wniosku, jeżeli w istocie zostanie poniesiony przez spółkę komandytową w związku z wniesieniem do niej przedsiębiorstwa osoby fizycznej (komandytariusza) oraz zostanie odpowiednio udokumentowany, będzie mógł zostać zaliczony, przez Wnioskodawcę będącego wspólnikiem spółki komandytowej, do kosztów uzyskania przychodów jako pośredni koszt uzyskania przychodów, proporcjonalnie do posiadanych przez niego udziałów w spółce komandytowej, tj. zgodnie z art. 8 ust. l w związku z art. 8 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z l czerwca 2017 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.9.2017.1.KJ, z której wynika, że „(\`(...)\`) wydatki poniesione przez Spółkę (komandytową – przyp. Wnioskodawcy) w związku z wniesieniem do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, takie jak: podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne i prawnicze, opłata od udzielonego pełnomocnictwa, opłaty skarbowe za wpisy do KRS i za ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, które zostały prawidłowo udokumentowane, mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji Wnioskodawcy, jako podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych, będącemu wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej, w związku z wniesieniem do Spółki wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przysługuje prawo do zakwalifikowania ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do posiadanych przez Niego udziałów w Spółce”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2017 r., znak 1061-IPTPB3.4511.112.2017.1.MK, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „(\`(...)\`) poniesione przez Spółkę (komandytową – przyp. Wnioskodawcy) wydatki na sporządzenie aktu notarialnego i związanych z nim opłat, na wynagrodzenie notariusza, wypisy aktu notarialnego oraz zapłatę p.c.c. poniesione w związku z wniesieniem do Spółki składników majątkowych i niemajątkowych w postaci ZCP, które:
    *   zostały prawidłowo udokumentowane,
    *   służyły osiągnięciu przychodu,
    *   nie zostały zakwalifikowane jako wydatki nieuznane za koszty w rozumieniu art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę, będącego wspólnikiem (komandytariuszem) Spółki, do kosztów uzyskania przychodów jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, czyli proporcjonalnie do posiadanych przez niego udziałów w Spółce, tj. zgodnie z art. 8 ust. l w związku z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Co istotne, Koszty Zmiany Umowy nie są bezpośrednio związane z uzyskiwanymi za pośrednictwem Spółki przychodami. Tym samym, jako tzw. koszty pośrednie, są potrącalne w dacie ich potrącenia rozumianego jako ujęcie kosztu w księgach rachunkowych Spółki na podstawie odpowiedniego dokumentu. Stanowisko o zakwalifikowaniu ww. wydatków jako pośrednich znajduje potwierdzenie w cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 stycznia 2018 r., znak 0111-KDIB1-1.4011.263.2017.l.NL.

Reasumując, Koszty Zmiany Umowy podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy, jako tzw. koszty pośrednie, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

1.  ustalenia wartości początkowej nieruchomości nabytej w darowiźnie i wniesionej aportem do spółki jawnej – **jest prawidłowe,**
2.  **możliwości kontynuacji amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym oraz środków trwałych nabytych przez spółkę jawną jest:
    
    *   **nieprawidłowe** – co do inwestycji w obcym środku trwałym,
    *   **prawidłowe** – co do środków trwałych nabytych przez spółkę jawną,
    
    **
3.  **możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów zmiany umowy – **jest prawidłowe.****

**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 ww. ustawy: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka osobowa ma zatem zdolność do czynności prawnych, ale nie posiada osobowości prawnej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei, przepis art. 22a ust. 2 ww. ustawy stanowi, że: amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

– zwane także środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22c pkt 1 omawianej ustawy: amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych uzależniony jest od sposobu nabycia środka trwałego i uregulowany został w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 – jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy: przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z treścią art. 5a pkt 26 ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określoną w pkt 28.

Natomiast art. 5a pkt 28 ww. ustawy wskazuje, że: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca otrzymał w 2019 r. w formie darowizny udział w nieruchomości zabudowanej budynkiem stacji paliw wraz z infrastrukturą towarzyszącą (dalej: Nieruchomość). Niniejsza darowizna podlegała zwolnieniu z podatku od spadków i darowizn ze względu na to, że spełnione zostały przesłanki zastosowania zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 4a ust. l ustawy podatku od spadków i darowizn. Na skutek darowizny Wnioskodawca otrzymał udział w Nieruchomości do swojego majątku osobistego, a następnie w tym samym miesiącu wniósł go (za wyłączeniem części Nieruchomości stanowiącej działkę niezabudowaną) jako wkład niepieniężny do spółki jawnej (dalej: Spółka), w której jest wspólnikiem. Od momentu nabycia udziału w Nieruchomości na skutek umowy darowizny do dnia dokonania aportu Nieruchomość nie była wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej ani ujęta jako środek trwały.

Mając na względzie cytowane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że wartość początkową Nieruchomości należy ustalić na podstawie cytowanego art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wartości określonej zgodnie z art. 19.

Wskazać przy tym należy, że sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki niebędącej osobą prawną w wysokości ich wartości rynkowej ma charakter szczególny i można go zastosować wyłącznie w przypadku, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

*   ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe oraz
*   przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powyższego należy wywieść, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko w wyjątkowych sytuacjach dopuszcza możliwość ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem według wartości rynkowej. Sytuacja, gdy ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, nie jest możliwa, to przypadek gdy:

*   wspólnik poniósł pewne wydatki na nabycie (wytworzenie) przedmiotu wkładu, lecz ich ustalenie jest już niemożliwe, np. z powodu upływu czasu,
*   wspólnik w ogóle nie poniósł wydatków na nabycie (wytworzenie) przedmiotu wkładu, lecz otrzymał przedmiot wkładu nieodpłatnie (np. w drodze spadku bądź darowizny).

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nabył udział w Nieruchomości w drodze darowizny (tj. nieodpłatnie), którą następnie wniósł do Spółki jako wkład niepieniężny, nie jest możliwe ustalenie wartości wydatków poniesionych na ich nabycie.

Jednocześnie, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Przepis powyższy wprowadza ograniczenie w zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie z wyjątkiem nabytych w drodze spadku.

Jednak w przypadku wkładów wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, ich wniesienie powoduje otrzymanie uprawnień do udziału w zyskach i stratach tej spółki oraz praw związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Zatem nie jest to nabycie nieodpłatne.

W związku z powyższym – w niniejszej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a nie ma zastosowania.

Reasumując – wartość początkową Nieruchomości, otrzymanej przez Wnioskodawcę w formie darowizny, wniesionej aportem do Spółki należy ustalić na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości jej wartości rynkowej. Przy czym wartość rynkową należy ustalić na dzień wniesienia aportu. W konsekwencji od tak ustalonej wartości Wnioskodawca, proporcjonalnie do przysługującego mu udziału w zyskach Spółki, może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne.

Wnioskodawca wskazał, że nabyty przez niego w formie darowizny udział w Nieruchomości stanowił majątek prywatny darczyńcy nabyty w 2007 r. Nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej darczyńcy, w związku z czym Nieruchomość ta nie była przez niego amortyzowana. Od 2007 r. Nieruchomość była wykorzystywana przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, na podstawie umowy dzierżawy. Tym samym w okresie obowiązywania umowy dzierżawy Nieruchomość nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako jej środek trwały. W trakcie umowy dzierżawy, w związku z bieżącym wykorzystywaniem Nieruchomości w prowadzonej działalności, Spółka ponosiła szereg kosztów związanych z jej utrzymaniem o charakterze remontowym lub modernizacyjnym, w tym poczyniła inwestycję, która została zakwalifikowana jako inwestycja w obcym środku trwałym. Mimo że inwestycja w obcym środku trwałym została oddana do używania przez Spółkę w lutym 2019 r., tj. przed darowizną i dokonaniem aportu udziału w Nieruchomości, to została ona wprowadzona (ujawniona) w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dopiero we wrześniu 2019 r. z uwagi na wątpliwości co do tego, czy w momencie oddania inwestycji do używania Spółka posiada wszystkie dokumenty, w tym faktury, dotyczące tej inwestycji.

W tym miejscu należy wskazać, że niekiedy zdarzają się sytuacje, gdy obcy środek trwały, w którym podatnik dokonał inwestycji, staje się jego własnością na skutek nabycia. Wówczas na gruncie podatkowym dopuszczalne są dwa rozwiązania:

*   albo zwiększenie wartości początkowej środka trwałego o wartość niezamortyzwanej inwestycji w obcym środku trwałym (o ile wartość początkowa nie uwzględnia wydatków poniesionych na inwestycję) i amortyzowanie jednego składnika majątku trwałego albo
*   kontynuowanie amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym i amortyzowanie odrębnie nabytego środka trwałego (według wartości początkowej nieobejmującej odrębnie amortyzowanych nakładów inwestycyjnych).

Przy czym – należy wyraźnie podkreślić, że z powyższymi możliwościami mamy do czynienia, gdy wartość początkową nabytych środków trwałych ustala się na podstawie ceny nabycia i o ile cena ta nie uwzględnia wydatków dotyczących inwestycji w obcym środku trwałym poniesionych przed nabyciem tego składnika majątku.

Natomiast w niniejszej sprawie na moment wniesienia aportu inwestycja w obcym środku trwałym nie była amortyzowana. Ponadto wartość początkową Nieruchomości Spółka jest zobowiązana ustalić według wartości rynkowej. Zatem dokonana inwestycja w Nieruchomości przeprowadzona przez Spółkę przed aportem udziału w Nieruchomości będzie uwzględniona w tej wartości rynkowej.

Należy także wskazać, że zasadą w podatku dochodowym od osób fizycznych jest, że dana wartość może zostać ujęta w kosztach podatkowych tylko raz. Tym samym, skoro na wartość rynkową Nieruchomości ma wpływ poniesiona przez Spółkę inwestycja, która zwiększa tę wartość, to możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tylko odpisów od wartości początkowej ustalonej według wartości rynkowej.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych środków trwałych nabytych przez Spółkę należy wskazać, że Spółka może kontynuować amortyzację tych środków według wcześniej przyjętych zasad, aż do całkowitego ich zamortyzowania.

Reasumując – po otrzymaniu aportu Nieruchomości, na której Spółka dokonała inwestycji w obcym środku trwałym, Spółka nie ma możliwości amortyzowania nakładów jako inwestycji w obcym środku trwałym. Natomiast Spółka może kontynuować amortyzację w odniesieniu do pozostałych środków trwałych nabytych przez Spółkę, według wcześniej przyjętych zasad, aż do całkowitego ich zamortyzowania.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych ze zmianą umowy, takich jak: podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowe oraz taksa notarialna.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Zatem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu bądź funkcjonowanie tego źródła.

W konsekwencji, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Należy przy tym zauważyć, że bezpośrednie koszty uzyskania przychodów związane są z konkretnym przychodem, natomiast koszty pośrednie są to koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z danym przychodem, jednakże ich poniesienie musi mieć związek z prowadzoną działalnością, w szczególności ich celem powinno być zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Między wymienionymi w niniejszej sprawie wydatkami związanymi ze zmianą umowy Spółki, takimi jak podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowe oraz taksa notarialna niewątpliwie istnieje związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną działalnością, ponieważ wydatki te poniesione zostały w związku z wniesieniem do Spółki aportu przez Wnioskodawcę. Są to zatem koszty pośrednie, których celem jest zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując – koszty zmiany umowy podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy, jako tzw. koszty pośrednie, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach Spółki.

Jednocześnie, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

**