Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-638/16-3/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-20
Teza: Sprzedaż nieruchomości otrzymanej od małżonka w drodze darowizny, którą uprzednio małżonkowie nabyli do majątku wspólnego i za środki pochodzące z kredytu zabudowali budynkiem mieszkalnym a na podstawie umowy o podział majątku wspólnego nieruchomość trafiła do majątku odrębnego małżonka Wnioskodawcy oraz możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) updof.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; kredyt; majątek-majątek odrębny; majątek-podział majątku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.)  po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 74/16, wniosku z 20 maja 2015 r. (data otrzymania 19 czerwca 2015 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w części dotyczącej:

*   wszystkich środków uzyskanych ze sprzedaży i wydatkowanych na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu – **jest nieprawidłowe**,
*   połowy środków uzyskanych ze sprzedaży i wydatkowanych na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W dniu 21 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPB-2-2/4511-296/15/MM, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe stwierdzając, że konsekwencją przekazywania nieruchomości między majątkami odrębnymi małżonków w celu ochrony nieruchomości przed ewentualnymi roszczeniami osób trzecich z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej najpierw przez Wnioskodawczynię a później przez jej małżonka jest niewypełnienie warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z 6 października 2015 r. (data otrzymania 8 października 2015 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 6 listopada 2015 r., Znak: IBPB-2-2/4511-1-45/15/MM odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z 10 grudnia 2015 r. (data otrzymania 18 grudnia 2015 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 18 stycznia 2016 r. Znak: IBPB-2-2/4511-3-49/15/MM Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 29 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 74/16 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. Biura 24 czerwca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni z małżonkiem pozostając we wspólności ustawowej małżeńskiej zawarli 20 lipca 2010 r. z bankiem umowę kredytu mieszkaniowego, zaciągając kredyt w kwocie 287.000 zł na cel budowy domu jednorodzinnego na działce X. W umowie małżonkowie występują jako współdłużnicy solidarni (na zasadzie art. 370 Kodeksu cywilnego) a zobowiązanie zaciągnięte wobec banku dotyczy ich wspólnego mienia. Kredyt został udzielony na okres 30 lat. Zabezpieczeniem kredytu była hipoteka zwykła w kwocie 287.000 zł oraz hipoteka kaucyjna do kwoty 37.251,52 zł ustanowiona na nieruchomości. Zabezpieczenie to zostało ustanowione.

Ponadto małżonkowie pozostając we wspólności ustawowej małżeńskiej zawarli 22 maja 2011 r. z bankiem kolejną umowę kredytu mieszkaniowego, zaciągając kredyt w kwocie 61.200 zł na cel finansowania systemem gospodarczym budowy domu jednorodzinnego na działce X. W umowie małżonkowie występują jako współdłużnicy solidarni (na zasadzie art. 370 Kodeksu cywilnego) a zobowiązanie zaciągnięte wobec banku dotyczy ich wspólnego mienia. Kredyt został udzielony na okres 30 lat. Zabezpieczeniem kredytu była hipoteka do kwoty 91.800 zł ustanowiona na nieruchomości. Zabezpieczenie zostało ustanowione.

Nieruchomość stanowiącą działkę X. małżonkowie zakupili na podstawie umowy kupna z 21 grudnia 2009 r. na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej.

Umową majątkową małżeńską z 26 stycznia 2013 r. Wnioskodawczyni i jej małżonek wyłączyli wspólność majątkową obowiązującą w ich małżeństwie, ustanawiając ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Strony umowy oświadczyły, że znane są im skutki prawne zawartej umowy, w tym w szczególności fakt, że na wyłączenie wspólności mogą się powoływać względem osób trzecich tylko wtedy, gdy zawarcie tej umowy oraz jej rodzaj były tym osobom wiadome. Strony wskazały w umowie, że w skład ich majątku wspólnego wchodzi nieruchomość, obciążona opisanymi powyżej hipotekami, składająca się z działki X., zabudowanej domem mieszkalnym jednorodzinnym oznaczonym numerem porządkowym, wybudowanym w 2012 r., o powierzchni użytkowej 210 m2. Małżonkowie w akcie notarialnym z 26 stycznia 2013 r. oświadczyli również, że w trakcie trwania związku małżeńskiego powstało zobowiązanie zaciągnięte z tytułu kredytów udzielonych im przez bank, którego saldo na dzień 26 stycznia 2013 r. wynosi łącznie 342.000 zł. Małżonkowie dokonali podziału majątku wspólnego w ten sposób, że prawo własności zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę X. wraz ze znajdującym się na niej domem przypadnie na wyłączną własność małżonkowi Wnioskodawczyni, bez spłaty na rzecz współmałżonka. Małżonek Wnioskodawczyni zobowiązał się spłacać wierzytelność wobec banku, jednakże strony aż do dnia spłaty kredytu w całości (w sposób opisany poniżej) nie powiadomiły banku o zawarciu ww. umowy. Jednak przez cały okres spłaty kredyt był spłacany przez małżonków z rachunku wspólnego, na który małżonkowie przekazywali odpowiednie kwoty na spłatę kredytu.

W dniu 1 marca 2014 r. małżonek Wnioskodawczyni nieodpłatnie na podstawie umowy darowizny przekazał ze swojego majątku osobistego do majątku osobistego współmałżonka opisaną powyżej nieruchomość, z wykazanymi obciążeniami hipotecznymi. Umowa ta nie zawierała żadnych zapisów dotyczących spłaty obciążeń kredytowych zaciągniętych wspólnie przez małżonków na budowę domu.

Wnioskodawczyni umową z 17 marca 2014 r. sprzedała na rzecz małżonków G. opisaną powyżej nieruchomość (z obciążeniem hipotecznym w zakresie jak powyżej). Stroną umowy z 17 marca 2014 r. był również małżonek Wnioskodawczyni. Według zaświadczenia z banku przedłożonego do umowy, stan zadłużenia w banku na dzień zawarcia umowy sprzedaży wynosił 336.624,14 zł i zadłużenie to stanowiło majątek wspólny małżonków. Z ceny sprzedaży wynoszącej 755.000 zł kwotę 336.624,14 zł kupujący zobowiązali się zapłacić przelewem, niezwłocznie po podpisaniu umowy, na rachunek bankowy banku tytułem spłaty zadłużenia kredytowego Wnioskodawczyni i jej małżonka. Pozostała kwota należności została zapłacona na rachunek bankowy Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni zobowiązała się do uzyskaniu zaświadczenia z banku wyrażającego zgodę na wykreślenie ww. hipotek, w związku ze spłatą zadłużenia kredytowego.

Małżonkowie znajdują się w posiadaniu zaświadczenia z 4 maja 2015 r. wystawionego przez bank, zgodnie z treścią którego kredyt udzielony na podstawie umowy z 23 maja 2011 r. w kwocie 61.200 zł został udzielony małżonkom łącznie jako kredytobiorcom, na zasadzie odpowiedzialności solidarnej. W treści oświadczenia wskazano, że przez cały okres obowiązywania ww. umowy małżonkowie pozostawali łącznie stroną umowy kredytowej. Saldo na rachunku wynosiło na dzień:

*   26 stycznia 2013 r. kapitał: 60.244,35 zł, odsetki: 29,67 zł,
*   1 stycznia 2014 r. kapitał: 59.081,11 zł, odsetki: 39,48 zł,
*   17 marca 2014 r. kapitał: 59.081,11 zł, odsetki: 151,34 zł.

Kredyt został całkowicie spłacony 18 marca 2014 r.

Małżonkowie znajdują się również w posiadaniu zaświadczenia z 4 maja 2015 r. wystawionego przez bank, zgodnie z treścią którego kredyt udzielony na podstawie umowy z 20 lipca 2010 r. w kwocie 287.000 zł został udzielony małżonkom łącznie jako kredytobiorcom, na zasadzie odpowiedzialności solidarnej. W treści oświadczenia wskazano, że przez cały okres obowiązywania ww. umowy małżonkowie pozostawali łącznie stroną umowy kredytowej. Saldo na rachunku wynosiło na dzień:

*   26 stycznia 2013 r. kapitał: 282.533,30 zł, odsetki: 1.569,23 zł,
*   1 marca 2014 r. kapitał: 276.789,33 zł, odsetki: 67,66 zł,
*   17 marca 2014. kapitał: 279,33 zł, odsetki: 642,77 zł.

Kredyt został całkowicie spłacony 18 marca 2014 r. W okresie od 26 stycznia 2013 r. do 17 marca 2014 r. spłacona została kwota kredytu w wysokości 7.712,01 zł.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy przychód uzyskany 17 marca 2014 r. przez Wnioskodawczynię z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości w kwocie 336.624,14 zł albo w kwocie 168.312,07 zł (1/2 z 336.624,14 zł), który zgodnie z umową wpłynął na rachunek banku tytułem spłaty w całości zadłużenia istniejącego na dzień zawarcia umowy, z kredytów z 20 lipca 2010 r. oraz z 22 maja 2011 r., stanowi wydatek Wnioskodawczyni poniesiony na cel, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 370 Kodeksu cywilnego – jeżeli kilka osób zaciągnęło zobowiązanie dotyczące ich wspólnego mienia, są one zobowiązane solidarnie, chyba że umówiono się inaczej.

Małżonkowie w zakresie ich majątku wspólnego stanowiącego wspólność ustawową zaciągnęli solidarnie zobowiązanie wobec banku na podstawie umów o kredyt z 20 lipca 2010 r. i z 23 maja 2011 r. Tym samym wobec banku są oni wspólnie stroną ww. umów o kredyt przez cały okres ich obowiązywania, aż do spłaty kredytów w całości. Żadne z małżonków nie powoływało się wobec banku na zawarcie umowy o rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Bank nie był również powiadamiany o zmianach dokonywanych między małżonkami w zakresie własności nieruchomości, na której zostały ustanowione zabezpieczenia hipoteczne kredytu. Tym samym uznać należy, że wobec wierzyciela, jakim był bank, zobowiązanymi solidarnie z obydwu umów byli wspólnie obydwoje małżonkowie (vide art. 471 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz zaświadczenia banku z 4 maja 2015 r.). Tak też zaciągnięte zobowiązanie traktowali małżonkowie wobec siebie wzajemnie, również po dniu zawarcia umowy z 26 stycznia 2013 r. dokonując spłaty kredytu wspólnie, nadal z tego samego rachunku bankowego (należącego razem do nich) i w taki sam sposób (finansując to po połowie), jak przed 26 stycznia 2013 r. Potwierdzeniem tego jest zapis zawarty w umowie sprzedaży z 17 marca 2014 r., zgodnie z treścią którego istniejące na dzień zawarcia tej umowy zadłużenie wobec banku stanowi majątek wspólny małżonków. Pomimo zapisu zawartego w umowie z 26 stycznia 2013 r., że małżonek Wnioskodawczyni zobowiązuje się własnym kosztem i staraniem spłacać udzielony kredyt, nigdy zapis ten nie wszedł w życie i nie był realizowany przez małżonków.

W oparciu o uzyskane poprzez kredyt źródło finansowania, w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych na zakupionej wspólnie w 2009 r. działce, małżonkowie zrealizowali budowę domu, która zakończona została w 2012 r. W domu zamieszkiwali wspólnie z dziećmi, aż do dnia jej wydania kupującym w oparciu o umowę sprzedaży z 17 marca 2014 r. Z uwagi na podjęcie przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, małżonkowie zawarli umowę zniesienia wspólności ustawowej małżeńskiej, a następnie, wobec faktu zakończenia tejże działalności przez Wnioskodawczynię, a podjęcia jej w szerszym zakresie przez małżonka Wnioskodawczyni, w celu ochrony posiadanego majątku przed ewentualnymi roszczeniami osób trzecich, które mogłyby powstać w przyszłości wobec małżonka Wnioskodawczyni, małżonkowie podjęli decyzję o przekazaniu w formie darowizny nieruchomości przez męża żonie czyli Wnioskodawczyni.

Od kwietnia 2014 r. kiedy to nieruchomość została wydana kupującym małżonkowie wraz z dziećmi wynajmują mieszkanie, a Wnioskodawczyni zawarła przedwstępną umowę zakupu większej nieruchomości, m.in. z pozostałego przychodu uzyskanego ze sprzedaży dokonanej 17 marca 2014 r. (nieruchomość została sprzedana za łączną kwotę 755.000 zł). Dokonanie zakupu innej nieruchomości stało się konieczne z uwagi na właściwe zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych rodziny Wnioskodawczyni. Zawarcie umowy przyrzeczonej ma nastąpić w 2015 r.

Zgodnie z art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego – kilku dłużników może być zobowiązanym w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Jeśli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeśli z treści takiego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił może żądać zwrotu w częściach równych (art. 376 § 1 Kodeksu).

Mając na uwadze, że bank mógł skutecznie żądać spłaty wyżej opisanych kredytów w całości wyłącznie od jednego ze współdłużników solidarnych, tj. w omawianej sprawie Wnioskodawczyni, z uwagi na fakt, że na podstawie umowy z 1 marca 2014 r. wyłącznie Wnioskodawczyni stała się właścicielem nieruchomości (obciążonej hipotecznie z tytułu zabezpieczenia kredytów) zasadne jest uznanie kwoty 336.624,14 zł, otrzymanej tytułem umowy sprzedaży z 17 marca 2014 r., zapłata której nastąpiła przez kupujących przelewem bezpośrednio po podpisaniu umowy na rachunek bankowy banku wskazany w zaświadczeniach banku tytułem spłaty zadłużenia kredytowego, za wydatek poniesiony przez Wnioskodawczynię na cel, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku odmowy podzielenia przez Organ jej stanowiska, przyjąć należy, zdaniem Wnioskodawczyni, że bezwzględnie 1/2 z kwoty 336.624,14 zł (tj. 168.312,07 zł) stanowi wydatek poniesiony przez Wnioskodawczynię na cel, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wynika bowiem, że w razie ustania wspólności ustawowej małżeńskiej udziały małżonków w majątku wspólnym są równe. Powyższa zasada dotyczy tak aktywów, jak i pasywów majątku objętego podziałem. Wnioskodawczyni podkreśla, że powyższy wniosek wywodzi jedynie z ostrożności, stojąc na stanowisku, że z chwilą otrzymania od małżonka darowizny nieruchomości, na której stoi budynek zrealizowany ze środków uzyskanych z kredytów banku, na której to nieruchomości na poczet zabezpieczenia spłaty kredytów zostały ustanowione hipoteki, w związku z tym, że przysporzenie majątkowe z tytułu nieodpłatnego nabycia nieruchomości nastąpiło wyłącznie na rzecz Wnioskodawczyni, zaś ustanowione zabezpieczenie tytułem spłaty kredytu w postaci hipotek obciąża wyłącznie Wnioskodawczynię, we wzajemnej relacji (stosunku prawnym) współdłużników solidarnych łączących strony, wyłącznie Wnioskodawczyni ma obowiązek spłaty kredytów udzielonych przez bank. Koreluje to z obowiązkiem Wnioskodawczyni wobec banku spłaty zadłużenia w całości, nawet w sytuacji, w której obydwoje małżonkowie są wobec banku współdłużnikami solidarnymi (tj. bank nie wyraził zgody na zmianę po stronie dłużnika). Taki stan wzajemnych praw i obowiązków strony uzgodniły w sposób dorozumiany pomiędzy sobą (perfacta concludentia), nawet jeśli literalnie nie zostało to zapisane w umowie z 17 marca 2014 r. i umowie z 1 marca 2014 r. Jest to logiczne i zrozumiałe w świetle zasad doświadczenia życiowego, że w sytuacji, gdy jeden z małżonków wyzbywa się na rzecz drugiego składnika majątkowego na poczet sfinansowania, którego zaciągnął solidarnie zobowiązanie ze współmałżonkiem, we wzajemnym stosunku prawnym zachodzącym między współmałżonkami uzyskuje zwolnienie ze zobowiązania wobec wierzyciela w całości. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wydatki poniesione przez podatnika na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika na cele określone w pkt 1 przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uważa się za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy. Założeniem ustawodawcy realizowanym w ww. przepisie jest uzasadnione społecznie wspieranie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych podatników. Stąd wyłączył on z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym wydatki służące realizacji celu mieszkaniowego. W omawianej sprawie Wnioskodawczyni zakupiła nieruchomość, zaciągnęła kredyt na wybudowanie domu, a następnie chcąc dalej realizować cel mieszkaniowy, w sposób adekwatny dla potrzeb rodziny i sytuacji życiowej, sprzedała nieruchomość, jednocześnie z datą jej sprzedaży spłacając kredyt, w celu uwolnienia nieruchomości od obciążenia hipotecznego i sprzedania jej kupującym w stanie wolnym od obciążeń. Zarazem równocześnie ze środków otrzymanych ze sprzedaży, Wnioskodawczyni nadal realizuje cel mieszkaniowy, zawierając umowę przedwstępną na zakup nowej nieruchomości, planowany do końca 2015 r. Podkreślić należy, że zastosowane rozwiązanie jest jedynym możliwym do wykonania w opisanej sytuacji faktycznej. Nikt bowiem nie kupi nieruchomości obciążonej hipotecznie, zaś przejęcie długu przez kupującego (od sprzedającego) wobec banku jest wykluczone z uwagi na wzrost wartości nieruchomości będącej przedmiotem obrotu. W omawianej sprawie spłata przez Wnioskodawczynię kwoty kredytu wobec banku stanowi zatem wydatek poniesiony na cel, o którym mowa w ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy, w oparciu o art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 21 września 2015 r. Znak: IBPB-2-2/4511-296/15/MM Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe stwierdzając, że konsekwencją przekazywania nieruchomości między majątkami odrębnymi małżonków w celu ochrony nieruchomości przed ewentualnymi roszczeniami osób trzecich z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej najpierw przez Wnioskodawczynię a później przez jej małżonka jest niewypełnienie warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z 29 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 74/16 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 września 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej twierdzenia Sąd uznał za słuszne.

Sąd wskazał, że przedmiotem sporu była możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego i wydatkowanego na zakup i wybudowanie sprzedawanego budynku mieszkalnego, która to nieruchomość (po nabyciu gruntu i wybudowaniu na nim budynku) została przeniesiona na jednego z małżonków w ramach zniesienia wspólności majątkowej, a następnie po kilku latach darowana w całości drugiemu z małżonków, który dokonywał sprzedaży.

Zdaniem Sądu, należy przy tym podkreślić, że dla dokonywanej wykładni istotny był stan faktyczny sprawy. Poza sporem było bowiem (wynikało to z opisu stanu faktycznego znajdującego się we wniosku o wydanie interpretacji), że w momencie zaciągania kredytu i jego wydatkowania (2010-2011) oboje małżonkowie wspólnie wznosili budynek i nabyli jego własność na prawach ustawowej wspólności majątkowej. Budowa budynku mieszkalnego, w którym oboje małżonkowie wspólnie zamieszkali razem ze swoimi dziećmi, zakończyła się w 2012 r., a dopiero w 2013 r. małżonkowie, działając w celu ograniczenia ryzyka prowadzonej przez żonę działalności gospodarczej, znieśli ustrój wspólności majątkowej, przenosząc na męża w całości, własność zamieszkiwanej przez nich nieruchomości, aby w następnym roku (2014 r.) z tych samych względów (po zakończeniu działalności gospodarczej żony i rozpoczęciu jej w szerszym zakresie przez męża), dokonać darowizny i przekazać z tego tytułu własność nieruchomości z męża na żonę, która ostatecznie sprzedała nieruchomość podejmując kroki (zawarcie umowy przedwstępnej) w celu nabycia kolejnej nieruchomości mającej zaspokoić cele mieszkaniowe całej rodziny.

W ocenie Sądu, jeżeli wydatki na spłatę kredytu nie zostały odliczone jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości (a tak było ponieważ formalnie sprzedawana nieruchomość nabyta została w drodze darowizny), to Skarżąca mogła zastosować zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ale tylko w takim zakresie w jakim kredyt ten, w dacie wydatkowania, finansował nabycie przez nią nieruchomości na cele mieszkalne. W praktyce oznaczało to prawo do zwolnienia w połowie wydatkowanych na spłatę kredytu, z uzyskanej ceny sprzedaży, środków (tj. połowy spłaconych kredytów wraz z odsetkami – środkami uzyskanymi ze sprzedaży) ponieważ w dacie wydatkowania kredytów na budowę Skarżąca pozostając we wspólności małżeńskiej, nabyła prawo do nieruchomości mieszkalnej również w połowie.

Na wstępie Sąd podkreślił, że co do zasady, Organ nie negował możliwości zastosowania zwolnienia z tytułu spłaty kredytu na nabycie sprzedawanej nieruchomości mieszkalnej – akcentował jedynie, że Skarżąca nabyła nieruchomość w wyniku darowizny (otrzymanej od męża). Stanowisko Organu interpretacyjnego zgodne jest zresztą z aktualnym, publicznie udostępnianym, stanowiskiem Ministra Finansów, zgodnie z którym: „\`(...)\` nie ma znaczenia, czy kredyt został zaciągnięty na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe, czy też na inną inwestycję mieszkaniową, która służyła zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Warunkiem jest, by kredyt był zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia” (por. broszura Ministra Finansów dotycząca zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości, str. 8, dostępne na stronie internetowej: www.mf.gov.pl/documents/ 766655/1751189/ULOTKA -zbycie+nieruchom\_2013.pdf).

Co więcej Organ przyznawał, że zaciągnięte kredyty „\`(...)\`służyły sfinansowaniu kosztów budowy budynku mieszkalnego na gruncie nabytym do majątku wspólnego” (str. 10 interpretacji, wers 2 i 3 od góry). Jednakże skoro od dnia 26 stycznia 2013 r. małżonek Skarżącej stał się wyłącznym właścicielem wzniesionego budynku, to w ocenie Organu „celem kredytów było sfinansowanie kosztów budowy budynku mieszkalnego małżonka Wnioskodawcy, a więc cudzych potrzeb mieszkaniowych”. Zdaniem Sądu, Organ w istocie pominął całkowicie tę okoliczność faktyczną, że w momencie zakończenia wydatkowania kredytu (tj. do dnia zbudowania nieruchomości czyli do 2012 r., ponieważ po tej dacie skoro małżonkowie nie budowali to też nie mogli wydatkować kredytów) to małżonkowie, na prawach wspólności majątkowej, nabyli własność budowanego budynku na ich wspólnym gruncie. Nie wiadomo więc dlaczego Organ uznał, że wydatkowana kwota nie sfinansowała potrzeb mieszkaniowych Skarżącej w połowie tzn. w części odpowiadającej jej udziałowi w wspólnym prawie własności. Fakt, że po wybudowaniu budynku Skarżąca zbyła (w wyniku zniesienia współwłasności) swój udział na rzecz męża, zdaniem Sądu, nie ma znaczenia ponieważ po pierwsze zbycie to nastąpiło po zrealizowaniu celów mieszkaniowych (wybudowanie w 2012 r. budynku i wspólne w nim zamieszkiwanie przez określony czas), po drugie nawet zbycie nie miało związku z rezygnacją z celów mieszkaniowych (małżonkowie do dnia sprzedaży w 2014 r. nadal zamieszkiwali wspólnie w wybudowanym budynku). Gdyby przyjąć sposób argumentacji Organu (późniejsze zbycie nieruchomości mieszkalnej powoduje, że celem kredytów wydatkowanych na jej nabycie są „cudze cele mieszkaniowe”) to właściwie można by zakwestionować każde „wydatki mieszkaniowe”, jeżeli po jakimś czasie nabyta nieruchomość, rozliczona w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostanie zbyta. Taki sposób interpretacji, skupiający się na późniejszych zdarzeniach niż data nabycia (wybudowania) nieruchomości mieszkalnych, nie wynika ani z obowiązujących przepisów, ani z orzecznictwa sądów administracyjnych. Nie jest też spotykany, co oczywiste, w praktyce organów podatkowych.

Powyższy sposób wykładni, zdaniem Sądu, naruszył art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 zdanie pierwsze (w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.) Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przywołanymi przepisami postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), a interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., przy czym nowelizacja, która weszła w życie z tym dniem, nie miała znaczenia dla rozstrzyganej sprawy).

Nie negując prawa Organu do odmiennego sposobu interpretowania przepisów prawa podatkowego zasada zaufania wymaga, aby Organ interpretacyjny odnosił się do tych elementów stanowiska wnioskującego o interpretację, które są istotne dla przyjęcia określonego sposobu wykładni. Innymi słowy Organ interpretacyjny nie może sobie „wybierać” niektórych elementów stanu faktycznego, a innych (istotnych, co należy podkreślić) pomijać. W efekcie takiego działania powstaje wrażenie, że w istocie Organ interpretacyjny nie ocenił stanowiska wnioskodawcy, jak tego wymaga art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, ale że ograniczył się jedynie do przedstawienia własnej wersji sposobu rozumienia konkretnego przepisu. W ocenie Sądu, to właśnie okoliczności dotyczące sposobu i czasu wydatkowania spłacanego kredytu zadecydowały o uznaniu skargi za zasadną, a więc pominięcie tych okoliczności, Sąd uznał za naruszenie prawa procesowego, które wpłynęło na wynik sprawy.

Przechodząc z kolei do oceny zasadności argumentacji skargi dotyczącej przepisów prawa materialnego Sąd zaznaczył, że znane jest mu stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące niemożności odliczania wydatków na spłatę kredytu mieszkaniowego finansującego sprzedaż zbywanej nieruchomości (por. wyrok z 8 grudnia 2015 r., II FSK 2563/13, dostępnym na stronie: www.orzeczenia,nsa.gov.pl). Niemniej jednak wykładnia ta dotyczy sytuacji gdy ten sam kredyt odliczany byłby w istocie dwa razy tzn. po raz pierwszy jako wydatek na zakup nieruchomości, a po raz drugi jako zwolnienie podatkowe z tytułu spłaty kredytu (do takiej, systemowej, wykładni odwołuje się Naczelny Sąd Administracyjny). W rozstrzyganej sprawie, co należy z całym naciskiem podkreślić, inny był stan faktyczny – Skarżąca, jak już Sąd zauważał powyżej, nie mogła odliczyć jako kosztów uzyskania przychodu, wartości poniesionych wydatków na nabycie nieruchomości, ponieważ tuż przed jej odpłatnym zbyciem, całość nieruchomości otrzymała w darowiźnie. Powyższe nie oznacza jednak, bo przepis podatkowy literalnie takich ograniczeń nie zawiera, że nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego skoro poniosła wydatki na zakup kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), tj. zaciągnęła kredyt w latach 2010 i 2011 i wydatkowała go do 2012 r. na wybudowanie budynku mieszkalnego, co do którego nabyła prawa własności (na prawach wspólności ustawowej). Brak jest więc uzasadnienia w literalnym sposobie wykładni ww. przepisu podatkowego, aby wykluczyć zastosowanie zwolnienia z tytułu wydatków mieszkaniowych w połowie dokonanej przez Skarżącą spłaty kredytu finansującego w połowie wybudowany przez nią budynek mieszkalny.

Zdaniem Sądu, dodać też należy, że ustawodawca dostrzega w art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwość kumulowania się wydatków na nabycie nieruchomości (koszty uzyskania przychodu uwzględniane przy wyliczeniu podstawy opodatkowania) oraz „wydatków mieszkaniowych” traktowanych jako zwolnione. Przepis ten bowiem stanowi, że art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przesłanki tego przepisu nie znalazły zastosowania w stanie faktycznym dotyczącym Skarżącej.

Sąd podkreślił, że skutkiem zastosowanej przez Organ interpretacji byłby skrajnie niekorzystny sposób określenia podstawy opodatkowania. Skarżąca nie miała prawa do odliczenia wydatków na nabycie i wybudowanie nieruchomości, ponieważ tuż przed sprzedażą formalnie otrzymała ją w darowiźnie od męża, a na dodatek nie miałaby prawa do zwolnienia z tytułu wydatków na spłatę kredytów finansujących w części jej cele mieszkaniowe. W efekcie wysokość wymierzonego podatku byłaby znacznie większa niż w przypadku podatników znajdujących się w porównywalnej ekonomicznie i rodzinnie sytuacji (podatnicy faktycznie prowadzący wspólne gospodarstwo domowe i sprzedający nieruchomość w celu zmiany warunków mieszkaniowych całej rodziny). W konsekwencji Skarżąca, a także jej rodzina, pozbawieni zostaliby pomocy państwa w realizacji swoich celów mieszkaniowych, co przecież było celem wprowadzenia przepisów dotyczących tzw. ulg mieszkaniowych.

W rozstrzyganej sprawie nie tylko literalne brzmienie przepisu, ale nawet i oficjalna (por. cytowana powyżej broszura Ministra Finansów) wykładnia dopuszcza zastosowanie spornego zwolnienia podatkowego (z zastrzeżeniem uwag Sądu co do sposobu jego wyliczenia). Zastosowana przez Sąd wykładnia nie jest również sprzeczna z systemowym rozumieniem zwolnień z tytułu „wydatków mieszkaniowych” (nie dochodzi do podwójnego odliczania tych samych kwot).

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 sierpnia 2012 r., II FSK 191/11, jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (w wyroku tym odwołano się do postanowienia SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007, nr 5, poz. 37; postanowienia NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroku NSA z 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06, ONSA i WSA 2007, nr 5, poz. 112; podglądów doktryny tj. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, str. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74-83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106).

Sąd nie dostrzegł, aby dokonywane przez Skarżącą i jej męża przesunięcia własnościowe mogły mieć wpływ na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zrozumiałym, a nawet zasługującym na aprobatę, jest zabezpieczanie podstaw bytu rodzinnego poprzez wprowadzanie w sposób przewidziany prawem, odrębności majątkowej miedzy małżonkami w sytuacji gdy jedno z nich prowadzi lub zamierza prowadzić działalność gospodarczą, co z reguły wiąże się ze zwiększonym ryzykiem finansowym całej rodziny. Z opisu stanu faktycznego nie wynikało, aby Skarżąca lub jej mąż dokonywali czynności z naruszeniem prawa lub na jego granicy tak aby osiągnąć skutek sprzeczny z celami przepisów podatkowych. Podkreślić też należy, że spłata przez Skarżącą kredytów, które zaciągnęła wraz z mężem, wynikała z obowiązujących przepisów prawa (powoływanych we wniosku o interpretację i skardze) dotyczących solidarności dłużników. Ponadto była to właściwie realizacja jej obowiązków przyczyniania się do zaspokajania potrzeb rodziny (art. 27 k.r.o.). Jak wskazał Sąd Apelacyjny Szczecinie w wyroku z 12 lutego 2014 r., I ACa 785/13 (dostępnym na stronie:www.orzeczenia.ms.gov.pl): „Zmiana ustroju majątkowego – ze wspólności ustawowej na rozdzielność majątkową – nie może być przyjmowana jako zerwanie więzi gospodarczej (więź gospodarcza w prawidłowo funkcjonującym małżeństwie jest zachowana niezależnie od ustroju majątkowego, w jakim funkcjonują małżonkowie). Tak więc niezależnie od łączącego małżonków, a strony tego procesu, ustroju majątkowego ponoszą oni odpowiedzialność za zobowiązania zaciągnięte w związku z zaspokojeniem zwykłych potrzeb rodziny”. Wprawdzie w dalszej części wyroku Sąd zastrzegał, że obowiązek przyczyniania się do zaspokajania potrzeb rodziny nie dotyczy większych wydatków inwestycyjnych, niemniej jednak, zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, spłata przez jednego z małżonków wspólnie zaciągniętych kredytów na wspólne cele mieszkaniowe nie może być traktowana jako „wydatek inwestycyjny”. Potrzeby mieszkaniowe rodziny należą bowiem do najistotniejszych celów, do jakich dążą współmałżonkowie. Wspólne, zgodne, finansowanie mieszkania, w którym małżonkowie zamieszkują z całą rodziną prowadząc wspólne gospodarstwo domowe, niejednokrotnie decyduje o jakości życia rodzinnego. Nie były więc zasadne twierdzenia Organu, że wydatki Skarżącej na spłatę tego typu kredytów należało potraktować jako wydatki „na cudze” potrzeby.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że sporna interpretacja dotyczy zasad zwolnienia podatkowego należałoby zauważyć, że Sąd nie neguje zasady zakazu rozszerzającej interpretacji ulg podatkowych, które są wprawdzie częścią systemu podatkowego, ale zarazem pozostają wyjątkiem od powszechności i ciążenia obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy podatkowej (por. T. Dębowska-Romanowska, Prawo Finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Warszawa 2008 r., s. 123, 159-160). Zgodnie z poglądem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z 5 stycznia 199 r., K 27/98 (dostępnym na stronie: www.ipo.trybunal.gov.pl), a odwołującym się do wcześniejszych orzeczeń, w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela. Jak zauważył z kolei Trybunał w wyroku z 29 listopada 2006 r., SK 51/06 teza ta po raz pierwszy została wyartykułowana w wyroku z 3 grudnia 1996 r., K 25/95 i od tego czasu powraca w licznych orzeczeniach (z: 10 kwietnia 2001 r., U 7/00; 5 listopada 2002 r., P 7/01; 7 czerwca 2004 r., P 4/03; 15 lutego 2005 r., K 48/04,). Z kolei w wyroku SK 39/06, również odwołującym się do wcześniejszych orzeczeń (tj. wyroku z 20 listopada 2002 r., K 41/02), Trybunał wskazywał, że: „Teoretycznie wyróżnione i nazwane zasady na tle konkretnych stanów faktycznych splatają się ze sobą; niejasność przepisu w praktyce oznacza niepewność sytuacji prawnej adresata normy i pozostawienie jej ukształtowania organom stosującym prawo”.

Należy podkreślić, że w razie niejasności i niespójności treści normatywnej nie jest wykluczone stosowanie prokonstytucyjnej wykładni w zakresie ulg i odliczeń podatkowych, a taka wykładnia nie oznacza ipso facto rozszerzającej wykładni zwolnień podatkowych. Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku K 27/98 (dotyczącym odliczeń z tytułu wydatków na odpłatne kształcenie w szkole wyższej) dopuścił, w razie różnic interpretacyjnych związanych z niejasnością przepisów, stosowanie prokonstytucyjnej wykładni także w sytuacji ulg podatkowych. Uznał, że zastosowaniu techniki wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją należy przyznawać pierwszeństwo, bo koresponduje ono z domniemaniem konstytucyjności ustaw.

Przenosząc powyższe uwagi na realia rozpoznawanej sprawy Sąd doszedł do wniosku, że skoro nawet w oficjalnych publikacjach (por. cytowana wyżej broszura Ministra Finansów) w sposób wyraźny dopuszcza się zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wobec wyraźnego braku zakazu ustawodawcy do zastosowania takiego zwolnienia, jeżeli nie dochodzi do podwójnego odliczenia tych samych kwot przy wyliczaniu należnego podatku, Skarżąca mogła zastosować powołany przepisy w połowie ponoszonych wydatków.

Sąd zaznaczył, że zgodnie z art. 71 ust. 1 zdanie pierwsze Konstytucji państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Następnie zgodnie z art. 75 Konstytucji władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Z kolei zgodnie z art. 32 Konstytucji wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

W ocenie Sądu zastosowana w niniejszej sprawie wykładnia nie jest sprzeczna ani z wykładnią literalną, ani z wykładnią systemową i funkcjonalną – jest dodatkowo wykładnią realizującą powszechnie akceptowane (powołane wyżej) wartości konstytucyjne.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że Organ interpretacyjny naruszył art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię. Sąd nakazał aby w ponownym postępowaniu Organ uwzględni stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 74/16 a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 20 maja 2015 r., stwierdza, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Tym samym każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2009 r. Wnioskodawczyni wspólnie z małżonkiem nabyli działkę, na której rozpoczęli budowę domu. Budowa finansowana była z zaciągniętych w tym celu przez małżonków w 2010 r. i 2011 r. kredytów bankowych. Umową majątkową małżeńską z 26 stycznia 2013 r. małżonkowie wyłączyli wspólność majątkową obowiązującą w ich małżeństwie ustanawiając ustrój rozdzielności majątkowej. Następnie małżonkowie dokonali podziału majątku wspólnego w ten sposób, że prawo własności zabudowanej nieruchomości przypadło w całości małżonkowi Wnioskodawczyni, który zobowiązał się spłacać wierzytelność wobec banku. W dniu 1 stycznia 2014 r. małżonek Wnioskodawczyni przekazał na podstawie umowy darowizny zabudowaną nieruchomość Wnioskodawczyni. W dniu 17 marca 2014 r. Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość.

Analizę skutków podatkowych zawartej przez Wnioskodawczynię transakcji należy rozpocząć od odwołania się do regulacji ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej zawartej w przepisach ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 583 ze zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd bądź w przypadku ustania małżeństwa między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast – w myśl art. 501 Kodeksu – w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Następnie małżonkowie mogą zdecydować o sposobie podziału majątku wspólnego np. w drodze umowy o podział majątku wspólnego.

W sytuacji, gdy w skład majątku wchodzi nieruchomość, umowę taką należy sporządzić w formie aktu notarialnego. Małżonkowie mogą dokonać fizycznego podziału nieruchomości między siebie, przyznać nieruchomość jednemu z małżonków lub sprzedać ją i podzielić się uzyskaną ze sprzedaży kwotą. W rozpatrywanej sprawie w wyniku podziału majątku wspólnego nieruchomość przypadła na wyłączną własność małżonkowi Wnioskodawczyni, który zobowiązał się spłacać kredyt ciążący na tej nieruchomości.

Następnie Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość na podstawie umowy darowizny z 1 marca 2014 r. od swojego małżonka. Tym samym sprzedaż przez Wnioskodawczynię 17 marca 2014 r. otrzymanej w darowiźnie nieruchomości stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości do dnia sprzedaży nie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów – stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy – ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl natomiast art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)–w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ww. ustawy – w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na remont nieruchomości, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie remont. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Z istoty rozwiązania zawartego w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych – począwszy od daty sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana – na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.

Wyliczenie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własnych celów mieszkaniowych czyli wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter wyczerpujący (enumeratywny). Jednym z takich celów – stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 lit. a) ww. ustawy – jest m.in. wydatek poniesiony na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, tj. m.in. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Kredyty, które Wnioskodawczyni zaciągnęła razem z małżonkiem służyły sfinansowaniu kosztów budowy budynku mieszkalnego na gruncie nabytym do majątku wspólnego. Jednakże z uwagi na obowiązujący od 26 stycznia 2013 r. w małżeństwie Wnioskodawczyni ustrój rozdzielności majątkowej każdy z małżonków stał się właścicielem udziału 1/2 w nieruchomości. Natomiast w związku z podziałem majątku wspólnego, nieruchomość stała się wyłączną własnością małżonka Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni prawo własności do nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym nabyła w drodze darowizny 1 marca 2014 r.

Przy zastosowaniu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne są okoliczności dotyczące sposobu i czasu wydatkowania spłacanego kredytu.

Należy podkreślić, że niezależnie od konsekwencji podziału majątku wspólnego i przenoszenia prawa własności do nieruchomości między majątkami odrębnymi małżonków, w momencie zaciągania kredytu i jego wydatkowania (tj. od 2010 r. do 2012 r.) oboje małżonkowie wspólnie wznosili budynek i nabyli jego własność na prawach ustawowej wspólności majątkowej.

Tym samym Wnioskodawczyni przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego skoro poniosła wydatki na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu, tj. zaciągnęła kredyt w latach 2010 i 2011 i wydatkowała go do 2012 r. na wybudowanie budynku mieszkalnego, co do którego nabyła prawa własności (na prawach wspólności ustawowej).

Jednakże należy pamiętać, że skoro to małżonkowie – na prawach wspólności majątkowej – nabyli własność budowanego na ich wspólnym gruncie budynku, to wydatkowana kwota sfinansowała potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni w połowie tzn. w części odpowiadającej jej udziałowi w wspólnym prawie własności.

Reasumując, Wnioskodawczyni mogła zastosować zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ale tylko w takim zakresie w jakim ww. kredyt, w dacie wydatkowania, finansował nabycie przez nią nieruchomości na cele mieszkalne. W praktyce oznacza to prawo do zwolnienia w połowie wydatkowanych na spłatę kredytu środków uzyskanych ze sprzedaży (tj. połowy spłaconych kredytów wraz z odsetkami – środkami uzyskanymi ze sprzedaży), ponieważ w dacie wydatkowania kredytów na budowę budynku mieszkalnego Wnioskodawczyni pozostając we wspólności małżeńskiej, nabyła prawo do wybudowanego budynku mieszkalnego również w połowie.

Tym samym stanowiska Wnioskodawczyni nie można było w całości uznać za prawidłowe bowiem wydatkiem poniesionym na cel, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy nie jest cała kwota kredytów spłacona środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości lecz jej połowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.