Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.366.2020.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-01
Teza: Skutki podatkowe zawarcia umowy cash-poolingu.
Słowa kluczowe: cash pooling; rachunki-rachunek bankowy; saldo; transfery
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 grudnia 2020 r. (data wpływu 31 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  transfery sald pomiędzy rachunkami Uczestników a Rachunkiem Agenta, będą neutralne podatkowo, tj. nie będą skutkowały powstaniem po stronie Wnioskodawców ani przychodu ani kosztu podatkowego na gruncie Ustawy o CIT;
2.  odsetki przysługujące/obciążające Uczestników w związku z realizacją usługi Cash poolingu będą stanowiły dla Wnioskodawców odpowiednio przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji;
3.  uiszczane na rzecz Banku opłaty i prowizje określone w Umowie CPR będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawców w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT;
4.  odsetki obciążające Uczestników w związku z uczestnictwem w usłudze Cash poolingu będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15c Ustawy o CIT, a jednocześnie przychody z tytułu odsetek otrzymywanych w ramach Cash poolingu powinny być uwzględnione w kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy cash-poolingu.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X. S.A.
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: (\`(...)\`)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X. S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „X.”, „Spółka”, „Agent”) oraz:

*   (\`(...)\`) S.A.,
*   (\`(...)\`) S.A.,
*   (\`(...)\`) S.A.,
*   (\`(...)\`) S.A.,
*   (\`(...)\`) Sp. z o.o.,
*   (\`(...)\`) S.A.,
*   (\`(...)\`) S.A.,
*   (\`(...)\`) S.A. i
*   (\`(...)\`) Sp. z o.o. (dalej łącznie jako: „Pozostałe spółki"),

\- są członkami tej samej grupy kapitałowej (dalej: „GK X.”), podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającymi w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz podmiotami zarejestrowanymi jako czynni podatnicy VAT.

W dalszej części wniosku, wskazane powyżej Spółka oraz Pozostałe spółki z GK X., występujące ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, będą określane łącznie jako „Wnioskodawcy”, „Uczestnicy Systemu” lub „Uczestnicy”.

GK X. jest producentem innowacyjnych systemów i rozwiązań używanych przez (\`(...)\`). Oferta GK X. obejmuje: nowoczesne systemy (\`(...)\`) i systemy zarządzania (\`(...)\`). Głównym zadaniem GK X. jest wspieranie (\`(...)\`).

Spółka w ramach GK X. wspiera m.in. pozyskiwanie finansowania dla spółek z Grupy X., jak również zarządza konsorcjami dla poszczególnych kontraktów realizowanych przez podmioty należące do GK X. Zgodnie z KRS-em, przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim działalność holdingów finansowych, natomiast przedmiotem pozostałej działalności X. jest, m.in.:

*   pozostałe pośrednictwo pieniężne (kod PKD: 64.19.Z),

*   pozostałe formy udzielania kredytów (kod PKD: 64.92.Z),

*   pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych (kod PKD: 64.99.Z).

Spółka dysponuje specjalną procedurą, która reguluje dysponowanie środkami finansowymi, które mogą być przeznaczone na wsparcie finansowe spółek z GK X. w formie pożyczek lub poręczeń/gwarancji. Kwestia pożyczek oraz poręczeń (innych niż wskazane poniżej) nie jest przedmiotem poniższego wniosku o interpretację.

W ramach GK X., Wnioskodawcy zamierzają wspólnie skorzystać z usługi cash poolingu rzeczywistego (dalej: „System” lub „Cash pooling” lub „CPR”). Uczestnictwo w Cash poolingu ma umożliwić Wnioskodawcom optymalizację zarządzania płynnością finansową, ograniczenie kosztów finansowania zewnętrznego i kredytowanie się w większym stopniu przy wykorzystaniu środków własnych GK X., a także efektywne zarządzanie środkami pieniężnymi dostępnymi w ramach GK X.

W celu wdrożenia Systemu, Wnioskodawcy zamierzają zawrzeć z Bankiem z siedzibą w Polsce (dalej: „Bank”) umowę, na podstawie której Bank będzie świadczył Uczestnikom usługę Cash poolingu rzeczywistego (dalej: „Umowa CPR”). Bank jest podmiotem powiązanym z X. poprzez Skarb Państwa w rozumieniu przepisów ustawy o CIT (przy czym transakcje między Bankiem a X. nie podlegają obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n ustawy o CIT). Bank jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. System będzie polegał na zarządzaniu przez Bank fizycznymi przepływami środków finansowych pomiędzy rachunkami bankowymi klientów tej usługi, tj. Wnioskodawców, będących Uczestnikami Systemu. Celem usługi świadczonej przez Bank będzie zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi pomiędzy Uczestnikami poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W ramach Systemu, X. będzie dodatkowo pełniła funkcję strony reprezentującej wszystkich uczestników Cash poolingu przed Bankiem (tj. funkcję Agenta), natomiast Pozostałe spółki z GK X. będą wyłącznie Uczestnikami Systemu. Agent zostanie upoważniony przez pozostałych Uczestników do reprezentowania ich we wszystkich sprawach związanych z Umową, podpisywania aneksów do Umowy CPR. Funkcjonowanie Umowy CPR bazować będzie na prowadzonych przez Bank rachunkach bankowych Uczestników, którzy przystąpili do struktury Cash poolingu oraz specjalnym rachunku prowadzonym na rzecz Agenta o charakterze tzw. rachunku głównego uczestniczącego w transferach pieniężnych (dalej: „Rachunek Agenta”). Rachunek Agenta oraz rachunki pozostałych Uczestników Systemu będą prowadzone w polskich złotych (PLN).

W ramach Cash poolingu, każdego pierwszego dnia roboczego następującego po dniu roboczym, w którym dokonano konsolidacji sald na rachunkach Uczestników Systemu, Bank będzie dokonywał operacji mających na celu odpowiednie przywrócenie stanu sald na tych rachunkach występujących przed tym dniem roboczym, co będzie realizowane w sposób automatyczny na podstawie dyspozycji udzielonych Bankowi w Umowie CPR.

Tytułem prawnym dla realizacji operacji będzie każdorazowo, zależnie od mechanizmu prawnego konsolidacji sald:

*   spłata wierzytelności Agenta lub Uczestnika, którego saldo rachunku ma wartość dodatnią (dalej: „Uczestnik Dodatni”), ze skutkiem wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. w trybie art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2019, poz. 1145 t.j., dalej: „KC”) – w formie subrogacji ustawowej,

*   dokonanie przez Bank przejęcia długów Agenta względem Uczestników Dodatnich w trybie art. 519 § 1 KC albo

*   zwrotny przelew wierzytelności na rzecz odpowiednio Banku lub Uczestnika Dodatniego (dekonsolidacja sald).

Powyższe odbywać się będzie w następujący sposób: Bank ustali saldo dla Agenta i każdego Uczestnika Systemu z osobna i w przypadku, gdy: (i) saldo rachunku Uczestnika Systemu niebędącego Agentem będzie miało wartość ujemną (dalej: „Uczestnik Ujemny”), Bank dokona transferu środków pieniężnych z Rachunku Agenta na rachunek tego Uczestnika Ujemnego, a w przypadku, gdy (ii) saldo Uczestnika Systemu niebędącego Agentem ma wartość dodatnią (Uczestnik Dodatni), Bank dokona transferu środków pieniężnych z rachunku tego Uczestnika Dodatniego na Rachunek Agenta – tak, aby saldo każdego z Uczestników Systemu niebędącego Agentem wynosiło zero.

Jeżeli przed dokonaniem czynności opisanych powyżej:

*   będzie co najmniej jeden Uczestnik Dodatni niebędący Agentem i co najmniej jeden Uczestnik Ujemny niebędący Agentem to (i) Agent z wykorzystaniem własnych środków dostępnych na Rachunku Agenta spłaci Uczestników Ujemnych i przejmie od Banku wierzytelności w stosunku do nich, a (ii) Uczestnicy Dodatni spłacą do wysokości posiadanych środków istniejące zobowiązania Agenta wobec Banku i przejmą od Banku wierzytelności w stosunku do Agenta do wysokości dokonanej spłaty,

*   każdy z Uczestników Systemu innych niż Agent będzie Uczestnikiem Dodatnim lub Uczestnikiem Systemu z saldem wynoszącym zero to Uczestnicy Dodatni będą spłacać do wysokości posiadanych środków istniejące zobowiązania Agenta wobec Banku i przejmować od Banku wierzytelności w stosunku do Agenta w wysokości dokonanej spłaty,

*   każdy z Uczestników Systemu innych niż Agent będzie Uczestnikiem Ujemnym lub Uczestnikiem Systemu z saldem wynoszącym zero to Agent z wykorzystaniem własnych środków dostępnych na Rachunku Agenta będzie spłacać Uczestników Ujemnych i przejmować od Banku wierzytelności w stosunku do nich,

*   każdy z Uczestników Systemu (włącznie z Agentem) będzie Uczestnikiem Dodatnim lub Uczestnikiem Systemu z saldem wynoszącym zero, to wówczas Agent przejmie długi Banku względem Uczestników Dodatnich.

Po dokonaniu powyższych operacji, w kolejnym dniu roboczym Bank dokona spłaty wszystkich zobowiązań występujących pomiędzy Uczestnikami Systemu i Agentem, a wynikających z podjęcia powyższych operacji.

Salda Uczestników Systemu będą rozliczane do wysokości określonych w Umowie CPR limitów płynnościowych dla całego Systemu. W ramach Umowy CPR Uczestnicy otrzymają dostęp do wspólnego Globalnego Limitu Płynności (suma sald Uczestników uwzględniająca środki dostępne z tytułu przyznanego na podstawie odrębnej umowy, kredytu w Rachunku Agenta) oraz Limitu grupowego (przyznanego łącznie na wszystkich rachunkach Uczestników poza Rachunkiem Agenta), który będą mogły wykorzystać w ramach przydzielonych poszczególnym Uczestnikom sublimitów, tj.

*   limitu dziennego (kwota, do której dyspozycje Uczestników dotyczące ich rachunków będą mogły być przez Bank realizowane w przypadku braku wolnych środków w rachunku bankowym) oraz

*   limitu wydatków (kwota ograniczająca sumę obciążeń na danym rachunku bankowym, tj. maksymalna kwota operacji obciążeniowych na Rachunku)

\- z przeznaczeniem na finansowanie ich bieżącej działalności.

W celu zabezpieczenia wierzytelności przysługujących Bankowi względem Uczestników Systemu, w ramach Umowy CPR, X., jako Agent, udzieli na rzecz Banku nieodwołalnego poręczenia za zobowiązania pozostałych Uczestników Systemu do kwoty stanowiącej 100% Limitu grupowego (dalej: „Poręczenie”). Tym samym, Spółka udzieli zabezpieczenia i będzie ponosić wobec Banku pełną odpowiedzialność za realizację zobowiązań Uczestników wynikających z Umowy CPR, a także zobowiąże się wobec Banku do spłaty wszystkich zobowiązań wynikających z Umowy CPR (zostanie wyłączona odpowiedzialność solidarna Uczestników wobec Banku). Poręczenie będzie obowiązywać w terminie obowiązywania Umowy CPR. Wynagrodzenie z tytułu Poręczenia należne Spółce ze strony pozostałych Uczestników Systemu zostanie przez Wnioskodawców określone w ramach odrębnego porozumienia wewnątrzgrupowego, którego celem będzie uregulowanie zasad wykorzystania przyznanych sublimitów oraz zasad wzajemnych rozliczeń i odpowiedzialności pomiędzy Spółką i Pozostałymi spółkami z GK X. z tytułu planowanego uczestnictwa w Systemie, tj. udzielenia Poręczenia oraz odpowiedzialności Uczestników wobec X. z tytułu Poręczenia, w tym zasad rozliczeń w przypadku wykonania zobowiązań Uczestników przez poręczyciela – X. (dalej: „Umowa wewnątrzgrupowa”).

W związku z zawarciem Umowy wewnątrzgrupowej, X. wykorzysta swoje zasoby, w odniesieniu do których przysługiwało Spółce prawo do odliczenia VAT, jedynie w niewielkim, bardzo ograniczonym stopniu.

Zgodnie z Umową wewnątrzgrupową, Pozostałe spółki będą zobowiązane z tytułu udzielenia przez X. opisanego wyżej Poręczenia dotyczącego zobowiązań z Umowy CPR do zapłaty na rzecz X. prowizji w wysokości odpowiadającej wyrażonej procentowo części rzeczywistego udzielonego Poręczenia, tj. części faktycznie wykorzystanej kwoty przyznanego danemu Uczestnikowi limitu dziennego i limitu wydatków (dalej: „Prowizja”). Prowizja płatna będzie w okresach kwartalnych. Umowa wewnątrzgrupową nie przewiduje innego rodzaju wynagrodzenia przysługującego jakiemukolwiek Uczestnikowi z tytułu uczestnictwa w Cash poolingu.

W przypadku skorzystania przez Bank z Poręczenia, tj. zapłaty przez X. wskazanej przez Bank kwoty, Uczestnik zobowiązuje się do spłaty na rzecz X. tej kwoty. Umowa wewnątrzgrupową określa odpowiedzialność Uczestnika wobec X., w tym ustanowienie przez każdego Uczestnika na rzecz X. zabezpieczenia spłaty wierzytelności X., wynikających z Umowy CPR oraz Umowy wewnątrzgrupowej (w szczególności związanych z wykorzystaniem przez Bank Poręczenia oraz dotyczących Prowizji, należnościami ubocznymi, kosztami dochodzenia roszczeń, karami umownymi). W związku z powyższym, Uczestnicy ustanowią zabezpieczenie spłaty wskazanych wyżej zobowiązań wobec Agenta wynikających z Umowy wewnątrzgrupowej oraz Umowy CPR, (w tym wierzytelności regresowych mogących powstać wobec Uczestnika z tytułu udzielenia i realizacji przez X. dla Banku zabezpieczenia Umowy CPR (Poręczenia). Zabezpieczenie stanowić będzie weksel własny in blanco wraz z deklaracją wekslową oraz oświadczenie o poddaniu się egzekucji na podstawie art. 777 Kodeksu Postępowania Cywilnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1575) do wysokości 120% kwoty przyznanych danemu Uczestnikowi sublimitów. Ustanowienie przez wszystkich Uczestników i zaakceptowanie przez X. przedmiotowych zabezpieczeń będą warunkami zawarcia przez X. Umowy CPR oraz udzielenia Poręczenia.

Dodatkowo, zgodnie z Umową wewnątrzgrupową, w przypadku gdy Bank pobierze od X. opłatę z tytułu świadczenia usług przewidzianych Umową CPR, Uczestnicy zobowiązują się do jej zwrotu na rzecz X. w częściach odpowiadających udziałowi przyznanych im sublimitów w Limicie grupowym.

Zgodnie z treścią Umowy CPR, w ramach Systemu rola uczestników będzie polegała na udostępnianiu Bankowi swoich rachunków bankowych w celu umożliwienia Bankowi świadczenia usługi zarządzania płynnością finansową w przedstawionym wyżej zakresie. Jednocześnie, Uczestnikom Cash poolingu będą przysługiwały odsetki W związku z tym, Bank na podstawie dyspozycji Uczestników dokona naliczenia odsetek należnych między Uczestnikami z tytułu wzajemnych zobowiązań powstałych wskutek zastosowania mechanizmu Cash poolingu. Wartość oprocentowania odsetek od wzajemnych zobowiązań ustalana będzie przez Agenta, indywidualnie dla każdego z Uczestników. Bank będzie dokonywał operacji naliczenia i rozliczenia odsetek od wzajemnych zobowiązań w okresach miesięcznych.

Ponadto, za czynności związane z udzielaniem i obsługą limitu dziennego Bank będzie pobierał określone prowizje i opłaty (prowizje lub opłaty od kwoty limitu lub jego podwyższenia), a także pobierze prowizję przygotowawczą z tytułu zawarcia Umowy CPR oraz opłatę miesięczną za świadczenie usług przewidzianych Umową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w ramach usługi Cash poolingu prowadzonej przez Bank, transfery sald pomiędzy rachunkami Uczestników a Rachunkiem Agenta, będą neutralne podatkowo, tj. nie będą skutkowały powstaniem po stronie Wnioskodawców ani przychodu ani kosztu podatkowego na gruncie Ustawy o CIT?
2.  Czy na gruncie Ustawy o CIT prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym odsetki przysługujące/obciążające Uczestników w związku z realizacją usługi Cash poolingu będą stanowiły dla Wnioskodawców odpowiednio przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji?
3.  Czy uiszczane na rzecz Banku opłaty i prowizje określone w Umowie CPR będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawców w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT?
4.  Czy odsetki obciążające Uczestników w związku z uczestnictwem w usłudze Cash poolingu będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15c Ustawy o CIT, a jednocześnie przychody z tytułu odsetek otrzymywanych w ramach Cash poolingu powinny być uwzględnione w kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego?
5.  Czy Uczestnicy z tytułu uczestnictwa w Cash poolingu (w tym Agent z tytułu udzielenia Poręczenia) będą występować w charakterze podatników VAT i wykonywać usługi rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT?
6.  W przypadku uznania w związku z pytaniem nr 5, że Agent z tytułu udzielenia Poręczenia będzie świadczyć usługi podlegające opodatkowaniu VAT, to czy usługi te w świetle przepisów Ustawy o VAT będą podlegały zwolnieniu z VAT?
7.  Czy odsetki otrzymywane przez Uczestników w ramach struktury Cash poolingu oraz Prowizja otrzymywana przez Agenta powinny być uwzględniane w tzw. współczynniku proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT lub strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT?
8.  Czy w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PCC zawarcie Umowy CPR z Bankiem, zawarcie Umowy wewnątrzgrupowej oraz czynności realizowane w ramach tych umów nie będą podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania oznaczone Nr 1-4 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania Nr 8 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w zakresie pytań Nr 5,6,7 dotyczących podatku od towarów i usług wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Zainteresowanych.

1.  W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w ramach usługi Cash poolingu prowadzonej przez Bank, transfery sald pomiędzy rachunkami Uczestników a Rachunkiem Agenta, będą neutralne podatkowo, tj. nie będą skutkowały powstaniem po stronie Wnioskodawców ani przychodu ani kosztu podatkowego na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm. dalej: „ustawa o CIT”.
2.  Na gruncie Ustawy o CIT prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym odsetki przysługujące/obciążające Uczestników w związku z realizacją usługi Cash poolingu będą stanowiły dla Wnioskodawców odpowiednio przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.
3.  Uiszczane na rzecz Banku opłaty i prowizje określone w Umowie CPR będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawców w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.
4.  Odsetki obciążające Uczestników w związku z uczestnictwem w usłudze Cash poolingu będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15c Ustawy o CIT, a jednocześnie przychody z tytułu odsetek otrzymywanych w ramach Cash poolingu powinny być uwzględnione w kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 tej ustawy, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W interpretacjach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych (por. przykładowo – interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-2.4010.34.2018.1.APA czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1461/10) oraz piśmiennictwie (por. przykładowo - W. Dmoch .Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 12, wyd. 8, System Informacji Prawnej Legalis 2020 r.; red. W. Modzelewski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 12, wyd. 8, Legalis 2020 r.) powszechnie akceptowane jest stanowisko, zgodnie, z którym ze względu na charakter podatku dochodowego przychód podlegający opodatkowaniu stanowić mogą jedynie świadczenia powodujące u podatnika definitywny przyrost majątku.

Kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje natomiast art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie, z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Podobnie, jak w przypadku przychodów, o koszcie podatkowym można mówić w przypadku, gdy ma on charakter definitywny, tj. wpływa na trwałe uszczuplenie majątku podatnika (np. NSA stwierdził tak w wyroku z dnia 10 września 2019 roku, sygn. II FSK 839/18). Trwałego charakteru nie mają z pewnością świadczenia zaliczkowe, podlegające późniejszym rozliczeniom, bądź świadczenia ze swojej istoty zwrotne.

Cash pooling stanowi formę zarządzania finansami stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Co do zasady sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku dla uczestników cash poolingu (zazwyczaj rachunek główny, rachunek agenta) i zarządzaniu saldami na rachunkach poszczególnych uczestników poprzez dokonywanie transferów za pośrednictwem rachunku wspólnego.

W analizowanym opisie zdarzenia przyszłego, na cele funkcjonowania oraz obsługi Systemu Bank będzie prowadził rachunki dla poszczególnych Uczestników Systemu oraz będzie prowadził specjalny Rachunek Agenta – na rzecz X., pełniącej rolę tego Agenta. Bank dokonując technicznych operacji polegających na transferze środków z rachunku jednego Uczestnika na rzecz drugiego Uczestnika będzie korzystał z pośrednictwa Rachunku Agenta. Zatem rachunek ten, chociaż de facto należał do Agenta, to z technicznego punktu widzenia będzie stanowił niejako „wspólny” Rachunek dla wszystkich Uczestników Systemu, poprzez który będą transferowane środki pomiędzy rachunkami poszczególnych Uczestników, mające na cele bilansowanie sald oraz zarządzanie środkami wszystkich Uczestników Cash poolingu.

Podstawową zaletą Cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Istotą umowy Cash poolingu nie jest jednak przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, zarządzanie płynnością finansową podmiotów wchodzących w skład GK X. będzie wyglądało w ten sposób, że każdorazowo po dniu, w którym dokonana będzie konsolidacja sald na rachunkach Uczestników Systemu, Bank będzie dokonywał operacji mających na celu odpowiednie przywrócenie stanu sald na tych rachunkach występujących przed dniem roboczym, w którym dokonano konsolidacji. Bank będzie dokonywał operacji automatycznie, na podstawie dyspozycji udzielonych w Umowie CPR. Co istotne, operacje te będą polegały jedynie na technicznym przesunięciu środków między rachunkami Uczestników i Rachunkiem agenta.

W tym kontekście, należy zwrócić uwagę, że:

*   Uczestnikowi, którego środki zostaną przeniesione na Rachunek Agenta, przysługiwać będzie wierzytelność do zwrotu przeniesionych środków, a

*   środki przelewane z Rachunku Agenta na pokrycie salda ujemnego na rachunkach Uczestników nie będą stanowić definitywnego obciążenia, bowiem powstanie roszczenie wobec danego Uczestnika o zwrot przedmiotowych środków.

Z powyższego wynika, że faktycznie przekazane na Rachunek Agenta środki pozostaną środkami danego Uczestnika. Transfer tych środków na Rachunek Agenta nie będzie powodować obowiązku zaewidencjonowania tego transferu jako wydatkowania środków, lecz wyłącznie jako przesunięcia środków pieniężnych w obrębie własnego majątku, zaś otrzymany transfer środków z Rachunku Agenta nie jest równoznaczny z definitywnym otrzymaniem tych środków.

Na tej podstawie, w ocenie Wnioskodawców, transfery pomiędzy rachunkami Uczestników, niebędące odsetkami, nie będą miały charakteru ani definitywnego przysporzenia (w przypadku wyrównania ujemnego salda danego Uczestnika), ani definitywnego kosztu (w przypadku wykorzystania dodatniego salda danego Uczestnika do pokrycia ujemnego salda innego Uczestnika).

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że dokonywane w ramach Systemu transfery środków pomiędzy rachunkami Uczestników z wykorzystaniem Rachunku Agenta nie będą powodować powstania przychodów ani kosztów podatkowych po stronie Uczestników. Środki otrzymane przez poszczególnych Uczestników Systemu nie powiększą ich aktywów w przypadku otrzymania środków ani nie uszczuplą ich aktywów, w przypadku wydatkowania środków. Nie wystąpi zatem żadne definitywne przysporzenie lub uszczuplenie majątkowe.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawców, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w ramach usługi Cash poolingu prowadzonej przez Bank, transfery sald pomiędzy rachunkami Uczestników a Rachunkiem Agenta, będą neutralne podatkowo, tj. nie będą skutkowały powstaniem po stronie Wnioskodawców ani przychodu ani kosztu podatkowego na gruncie Ustawy o CIT.

Wnioskodawcy podkreślają, że stanowisko Wnioskodawców w powyższym zakresie znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanej i obszernej linii interpretacyjnej. Przykładowo, w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego i pytania wnioskodawcy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał takie stanowisko za prawidłowe w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna z dnia 19 lutego 2020 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.544.2019.5.RK;

*   interpretacja indywidualna z dnia 7 listopada 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.345.2019.2.ANK;

*   interpretacja indywidualna z dnia 26 lipca 2019 o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.190.2019.2.EN;

*   interpretacja indywidualna z dnia 9 lipca 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.194.2019.2.AM;

*   interpretacja indywidualna z dnia 23 października 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.336.2018.3.JC;

*   interpretacja indywidualna z dnia 28 sierpnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.318.2018.2.AG.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 tej ustawy, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przy czym zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się:

*   pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów);

*   kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z tymi regulacjami warunkiem zaliczenia odsetek do przychodów podatnika podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest ich faktyczne otrzymanie lub kapitalizacja. Nie znajdzie w tym przypadku zastosowania ogólna zasada kwalifikowania, jako przychodów z działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu wszelkich przychodów należnych, niezależnie od ich rzeczywistego uzyskania. Z kolei, za koszty podatkowe uznaje się zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 11 ustawy o CIT nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów),

*   naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Powołane przepisy wskazują, że odsetki nie stanowią przychodów podlegających opodatkowaniu lub odpowiednio kosztów uzyskania przychodów, o ile nie są faktycznie otrzymane lub zapłacone.

W tym kontekście należy również zwrócić uwagę na fakt, iż skutkiem kapitalizacji odsetek jest odpowiednie zwiększenie wartości nominalnej kwoty zadłużenia o kwotę skapitalizowanych odsetek. W ten sposób, wierzyciel zyskuje korzyści ekonomiczne w postaci zwiększonej wartości nominalnej zadłużenia, która stanowi podstawę do przyszłych kalkulacji dotyczących kwoty odsetek. W momencie faktycznego zaspokojenia długu, dłużnik nie spłaca kwoty odsetek, lecz dokonuje spłaty długu, którego wartość została zwiększona w związku z kapitalizacją odsetek. Z powyższego wynika, iż kapitalizacja odsetek wywołuje analogiczne skutki, co ich faktyczna spłata. Konsekwentnie, a także biorąc pod uwagę literalne brzmienie przywołanych przepisów, odsetki stają się odpowiednio kosztem uzyskania przychodów lub przychodem podlegającym opodatkowaniu w momencie ich otrzymania/zapłaty, bądź też kapitalizacji.

Przenosząc powyższe na grunt opisu zdarzenia przyszłego należy wskazać, że Uczestnikom Cash poolingu będą przysługiwały odsetki. W związku z tym, Bank na podstawie dyspozycji Uczestników, będzie dokonywał operacji naliczenia i rozliczenia odsetek od wzajemnych zobowiązań powstałych wskutek zastosowania mechanizmu Cash poolingu.

W przeciwieństwie do transferów sald pomiędzy Uczestnikami, otrzymane lub zapłacone w powyższy sposób odsetki będą miały dla Uczestników charakter ostateczny, definitywny, tj. będą stanowiły definitywne przysporzenie lub definitywne uszczuplenie majątku danego Uczestnika w ramach Systemu.

Na tej podstawie należy uznać, że od strony przychodowej, odsetki uzyskiwane w związku z transferami dokonywanymi w ramach Systemu na podstawie Umowy CPR, jako przysporzenia o definitywnym charakterze, co do zasady powinny być zaliczane do przychodów Wnioskodawców podlegających opodatkowaniu CIT.

Przy czym w oparciu o literalne brzmienie analizowanych przepisów, przychodami podatkowymi Wnioskodawców uzyskiwanymi w związku z tymi transferami będą wyłącznie odsetki otrzymywane od przekazywanych na Rachunek Agenta nadwyżek finansowych z rachunków Uczestników Dodatnich (sald dodatnich) lub odsetki skapitalizowane, powstałe na skutek tych transferów. Zatem odsetki te powinny być zaliczane do przychodów podatkowych Wnioskodawców z chwilą ich faktycznego otrzymania lub kapitalizacji.

Po stronie kosztowej, za możliwością uznania odsetek płaconych w ramach Systemu przez Uczestników za koszty podatkowe zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT przemawiają w szczególności:

1.  związek odsetek z przychodami – ze względu na to, że Umowa CPR zawierana jest w celu zapewnienia efektywnego zarządzania nadwyżkami i niedoborami środków w ramach GK X., w ocenie Wnioskodawców z pewnością uznać można poniesione na jej podstawie wydatki (tj. odsetki) za służące uzyskaniu przychodu, zachowaniu lub zabezpieczeniu jego źródła. Odsetki, do poniesienia których Uczestnicy Systemu będą zobowiązani na podstawie Umowy CPR, powinny więc zostać uznane za związane z ich przychodami;
2.  definitywny charakter odsetek – zdaniem Wnioskodawców, wątpliwości nie budzi także definitywny charakter tych świadczeń oraz ich udokumentowanie (w postaci przelewu bankowego).

Jednocześnie, mając na uwadze literalne brzmienie analizowanych przepisów, kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawców w związku z transferami dokonywanymi w ramach Umowy CPR będą wyłącznie odsetki faktycznie zapłacone przez Uczestników od otrzymywanych z Rachunku Agenta środków finansowych tytułem pokrycia salda ujemnego na rachunku Uczestnika Ujemnego lub odsetki skapitalizowane w związku z tymi transferami. Zatem w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT, odsetki te powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z chwilą zapłaty lub kapitalizacji.

Tym samym, faktycznie otrzymane lub zapłacone odsetki należy zaklasyfikować do przychodów lub kosztów podatkowych na zasadzie kasowej. Oznacza to, że odsetki, którymi Wnioskodawcy będą obciążani na podstawie Umowy CPR, stanowić będą dla nich koszty uzyskania przychodów dla celów CIT w momencie ich otrzymania, tj. obciążenia rachunku każdego z Wnioskodawców. Natomiast, otrzymane w ramach Cash poolingu odsetki będą stanowiły dla Wnioskodawców przychody podlegające opodatkowaniu CIT w momencie ich zapłaty, tj. uznania rachunku danego Wnioskodawcy. Na tej podstawie, zdaniem Wnioskodawców, na gruncie ustawy o CIT prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym odsetki przysługujące/obciążające Uczestników w związku z realizacją usługi Cash poolingu będą stanowiły dla Wnioskodawców odpowiednio przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.

Wnioskodawcy podkreślają, że powyższe stanowisko Wnioskodawców znajduje odzwierciedlenie w aktualnej i obszernej linii interpretacyjnej. Przykładowo, w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego i pytania wnioskodawcy, stanowi takie zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2017 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.289.2017.1.JC, w której organ podatkowy potwierdził, iż „od strony ekonomicznej kapitalizacja odsetek jest więc operacją tożsamą z ich spłatą – w momencie kapitalizacji na dłużniku przestaje ciążyć obowiązek zapłaty naliczonych odsetek, natomiast wierzyciel uzyskuje uprawnienia do naliczenia odsetek od nowej, wyższej kwoty zobowiązania. Oznacza to, że za moment przeniesienia prawa do dysponowania odsetkami, należy traktować chwilę, w której dokonywana jest ich kapitalizacja”. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej także w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna z dnia 15 grudnia 2016 r. o sygn. 1462-IPPB5.4510.993.2016.1.JC;

*   interpretacja indywidualna z dnia 7 lipca 2017 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.95.2017.1.MM;

*   interpretacja indywidualna z dnia 30 czerwca 2017 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.96.2017.1.AK;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.54.2018.4.JC;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.53.2018.4.JF;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.51.2018.4.JS;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.52.2018.4.JC;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.45.2018.3.KS;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.50.2018.3.JS;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.47.2018.4.JF;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.46.2018.4.JF;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.49.2018.4.JC;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.48.2018.4.JF;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.543.2018.3.JC;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.417.2018.2.KK;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.73.2019.3.JC;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.194.2019.2.AM

*   interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2020 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.543.2019.5.AS

*   interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2020 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.134.2020.1.JC;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.223.2020.3.APO.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt podatkowy jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   poniesienie go przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku wydatek musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, działania podatników związane z tym wydatkiem muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu, być na ten przychód ukierunkowane. Innymi słowy, nie tworzą kosztów uzyskania przychodów działania podejmowane w innym celu niż uzyskanie przychodu. Będą natomiast kosztem wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości. Kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Zagadnienie momentu, w jakim wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, zostało uregulowane w przepisach art. 15 ust. 4-4e Ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W świetle powyższego, koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty „pośrednie”) to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale które są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika, przy czym przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Oznacza to, że koszty pośrednie nie pozostają w bezpośrednim związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, tj. brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Tym samym, jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z całokształtem prowadzonej działalności.

Przenosząc powyższe na grunt opisu zdarzenia przyszłego, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że Uczestnicy, zawierając Umowę CPR, która ma na celu zwiększenie efektywności zarządzania środkami pieniężnymi, będą w związku z tym zobowiązani do ponoszenia na rzecz Banku kosztów opłat i prowizji związanych z realizacją ww. Umowy CPR.

Zdaniem Wnioskodawców nie ulega wątpliwości, że opłaty na rzecz Banku określone w Umowie CPR związane z uruchomieniem oraz funkcjonowaniem Systemu stanowić będą wydatki związane z ogółem uzyskiwanych przez Wnioskodawców przychodów. W obecnych realiach gospodarczych, efektywne osiąganie przychodów w przypadku funkcjonowania w ramach grupy podmiotów powiązanych, takiej jak GK X., wymaga bowiem optymalnego zarządzania środkami finansowymi na poziomie różnych spółek prowadzących często wspólne i powiązane transakcje gospodarcze.

Wdrożenie Cash poolingu w GK X. ma zatem na celu zwiększenie efektywności codziennego zarządzania środkami pieniężnymi oraz umożliwienie korzystania ze wspólnej płynności finansowej całej GK X.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawców, opłaty i prowizje określone w Umowie CPR, które będą pobierane przez Bank w związku z obsługą Systemu przez ten Bank, będą spełniały ustawowe przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodu (w szczególności będą poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów). Tym samym, w ocenie Wnioskodawców, opłaty i prowizje na rzecz Banku w związku z Umową CPR będą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawców, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Odrębnym zagadnieniem jest moment, w którym koszty prowizji i opłat uiszczanych na rzecz Banku zgodnie z Umową CPR będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych.

W ocenie Wnioskodawców, koszty ww. prowizji i opłat będą powiązane z przychodami osiąganymi przez Wnioskodawców w sposób pośredni. Uczestnictwo w Systemie związane jest z całokształtem działalności Wnioskodawców jako podatników, co w ich ocenie determinuje również charakter kosztów opłat i prowizji wynikających z Umowy CPR. Wydatki te będą pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez podmioty działające w ramach GK X. i wpływać na ogół uzyskiwanych przez Wnioskodawców przychodów. Zatem z uwagi na fakt, że uczestnictwo Wnioskodawców w Cash poolingu będzie nakierowane ogólnie na zwiększenie efektywności zarządzania środkami pieniężnymi dostępnymi w GK X., to w odniesieniu do przedmiotowych kosztów prowizji i opłat na rzecz Banku brak będzie faktycznej możliwości ich przypisania do konkretnych strumieni przychodów osiąganych przez Wnioskodawców.

Na tej podstawie, koszty opłat i prowizji na rzecz Banku w ramach Systemu należy uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów (tj. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, uiszczane na rzecz Banku opłaty i prowizje określone w Umowie CPR będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawców w momencie właściwym dla kosztów pośrednich, tj. w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawców w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 listopada 2014 r. o sygn. ILPB4/423-392/14-6/DS., w której organ uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe wskazał, że „(\`(...)\`) Wnioskodawca ma prawo zaliczyć kwotę opłat pobieranych przez Bank (prowizja miesięczna, opłata pobierana na podstawie Umowy alokacji odsetek, ewentualnie inne opłaty związane z obsługą umów, gdyby takie miały obciążać Spółkę) do pośrednich kosztów uzyskania przychodów ”, a także w interpretacji z dnia 11 sierpnia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.223.2020.3.APO.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego, nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 15c ust. 3 Ustawy o CIT przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Z kolei koszty finansowania dłużnego są zdefiniowane w art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT, jako wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz, kogo zostały one poniesione.

Natomiast art. 15c ust. 13 Ustawy o CIT wskazuje, że przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15c ust. 14 pkt 1 Ustawy o CIT, przepisu art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W świetle przywołanych przepisów, ustawodawca stworzył szeroki katalog wydatków o charakterze finansowym (obejmujący w szczególności odsetki), który będzie podlegał ograniczeniom w zakresie możliwości zaliczania ich w ciężar kosztów podatkowych przez podatników.

Przenosząc powyższe na grunt opisu zdarzenia przyszłego, należy wskazać, w związku z uczestnictwem w Cash poolingu, Uczestnicy Systemu będą ponosić koszty o charakterze odsetkowym. W zamian za ponoszenie kosztów odsetkowych w ramach Systemu, Uczestnicy uzyskają dostęp i możliwość korzystania ze środków finansowych podmiotów z GK X. będących Uczestnikami Systemu. Powyższe jest cechą charakterystyczną Systemu, który z założenia służy gospodarowaniu wolnymi środkami finansowymi Uczestników i zawiera w sobie elementy kredytowania jednych Uczestników przez drugich, a więc korzystania z nadwyżek finansowych wygenerowanych wśród spółek z GK X., będących Uczestnikami Systemu.

Wnioskodawcy zwracają ponadto uwagę, że z punktu widzenia definicji „kosztów finansowania dłużnego” wtórną sprawą jest ustalenie rzeczywistego charakteru źródła lub podmiotu, od którego następuje udostępnienie środków finansowych. Zatem fakt, że w ramach Systemu Uczestnik posiadający środki nie wie, w jakiej wysokości i przez którego Uczestnika zostaną one wykorzystane, podobnie jak Uczestnik, który posiada niedobory środków nie wie, środkami, którego podmiotu zostaną one zniwelowane, nie ma z puntu widzenia stosowania regulacji art. 15c Ustawy o CIT żadnego znaczenia.

Podobnie wtórną kwestią jest brak skonkretyzowania drugiej strony transakcji, jak też jej przedmiotu, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie ujemnym, będzie Rachunek Agenta, na którym gromadzone są środki. Istotnym jest jedynie fakt, że w ramach Systemu Wnioskodawcy efektywnie mają możliwość korzystania ze środków innych Uczestników, a koszt z tym związany pokrywać będą poprzez płacone odsetki.

W związku z powyższym, w oparciu o literalne brzmienie przepisów w zakresie kosztów finansowania dłużnego podlegających limitowaniu, należy uznać, że odsetki płacone przez Uczestników w ramach Systemu powinny zostać uznane za koszt finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT. Koszty tych odsetek będą bowiem związane z uzyskaniem środków finansowych od innych Uczestników Systemu oraz z korzystaniem z tych środków.

Z kolei odnosząc się do odsetek otrzymywanych przez Uczestników Systemu w związku z usługą Cash poolingu, należy wskazać, że w części, w jakiej Wnioskodawcy, jako Uczestnicy będą otrzymywać przychody z tytułu wypłat lub kapitalizacji odsetek uzyskanych w ramach Systemu, przychody te powinny być również brane pod uwagę przy kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 3 Ustawy o CIT. Przychody te wpisują się bowiem w literalne brzmienie przepisów w zakresie definicji „nadwyżki kosztów finansowania dłużnego” oraz związanej z nią definicji „przychodów o charakterze odsetkowym”.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawców, odsetki obciążające Uczestników w związku z uczestnictwem w usłudze Cash poolingu będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15c Ustawy o CIT, a jednocześnie przychody z tytułu odsetek otrzymywanych w ramach Cash poolingu powinny być uwzględnione w kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

Wnioskodawcy podkreślają, że powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w aktualnej i obszernej linii interpretacyjnej. Przykładowo, w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego i pytania wnioskodawcy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał takie stanowisko za prawidłowe w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.145.2018.2.JS;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.127.2018.4.JC;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.151.2018.4.JC;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.133.2018.4.JF;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.130.2018.1.KS;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.148.2018.1.JS;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.139.2018.4.JF;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1 .4010.159.2018.4. JC;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.136.2018.4.JF;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.142.2018.4.JF;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.387.2018.1.AM;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.395.2018.1.AG;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.398.2018.1.AS;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.421.2018.1.SO;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.291.2018.3.KK;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.543.2018.3.JC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.