Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-1066/15/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-28
Teza: Zwolnienie od podatku usług „wydania” samochodów na rzecz klientów poszkodowanych w wypadkach komunikacyjnych.
Słowa kluczowe: samochód; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług „wydania” samochodów na rzecz klientów poszkodowanych w wypadkach komunikacyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług „wydania” samochodów na rzecz klientów poszkodowanych w wypadkach komunikacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą m.in. w zakresie zawierania umów ubezpieczeń komunikacyjnych świadczonych na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych PKD 66.22. Z. Usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczy Pan także usługi na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych w zakresie usługi assistance z ubezpieczeń komunikacyjnych. Klient poszkodowany w wypadku komunikacyjnym zgłaszając szkodę, gdy jego auto zostało uszkodzone, w ramach ubezpieczenia żąda również wydania samochodu zastępczego. Poszkodowany w wypadku komunikacyjnym klient, zgłaszając szkodę, gdy jego auto zostało uszkodzone, żąda wydania samochodu zastępczego do czasu naprawy swojego samochodu. Podpisuje więc Pan z poszkodowanym umowę, regulamin, protokół zdawczy, cesję wierzytelności. Klient użytkuje samochód zastępczy do czasu naprawy swojego pojazdu lub wypłaty odszkodowania. Klient nie płaci za wynajem auta. Koszty wynajmu pojazdu zastępczego pokrywane są z ubezpieczenia sprawcy. Firmy ubezpieczeniowe wymagają, aby faktura była wystawiona na klienta, ponieważ to on jest faktycznym odbiorcą usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługa „wydania” samochodu zastępczego w ramach ubezpieczenia assistance korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi assistance są nierozerwalnie ściśle związane z zapewnioną przez ubezpieczenie usługą. Z treści art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usług stanowiących element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy i niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Wymieniona usługa assistance zapewnienia samochodu zastępczego stanowi niewątpliwie odrębną całość i jest właściwa i niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej. Wymieniona usługa assistance zapewnienia samochodu zastępczego stanowi niewątpliwie odrębną całość i jest niezbędna do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, usługi assistance są czynnościami ubezpieczeniowymi. Zdaniem Pana, zasadne jest stosowanie zwolnienia od podatku dla usług związanych z usługą assistance.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazać należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Z treści art. 43 ust. 13 ustawy wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Ponadto, w świetle art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. W pierwszej kolejności należy zatem określić czynności zawierające się w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, dotyczącym zwolnienia dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str.1, z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy zauważyć, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być ściśle interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties 1989 ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany 2002 ECR I-5811, paragraf 43).

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skania C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Natomiast zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z wyżej zaprezentowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że „transakcje ubezpieczeniowe” obejmują wykonywanie czynności przez podatnika, który, nie będąc ubezpieczycielem, dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w imieniu ubezpieczyciela w ramach polisy ubezpieczeniowej, której jest posiadaczem. W sytuacji, gdy sama usługa może zostać zakwalifikowana jako usługa ubezpieczeniowa, charakter podmiotu pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych.

Natomiast w przypadku usług pokrewnych świadczonych przez pośredników ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych istotne jest, na rzecz kogo usługa jest świadczona. Pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczeniową a podmiotem ubezpieczonym musi istnieć związek wynikający z umowy. Wyrażenie to obejmuje usługi wykonywane przez podmioty wyspecjalizowane, które łączy zarówno z ubezpieczycielem, jak i ubezpieczonym określony związek.

Odnosząc się do możliwości objęcia wskazanych usług zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy nadmienić należy, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (\`(...)\`). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych.” (pkt 66 wyroku).

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Na gruncie przepisów krajowych – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. – działalność ubezpieczeniowa została uregulowana w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, czynnościami ubezpieczeniowymi, o których mowa w ust. 1, jest składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów, o których mowa w pkt 1 i 1a.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 1 i 2 ww. ustawy, czynnościami ubezpieczeniowymi są również: ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych oraz w umowach gwarancji ubezpieczeniowych; wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 1a.

Czynnościami ubezpieczeniowymi, zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń:

1.  ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych;
2.  ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych;
3.  ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia;
4.  czynności zapobiegania powstawaniu albo zmniejszeniu skutków wypadków ubezpieczeniowych lub finansowanie tych działań z funduszu prewencyjnego.

Stosownie do zapisów art. 3 ust. 6 ww. ustawy, zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, innym podmiotom. Czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Ponadto na podstawie art. 3 ust. 9 ustawy zakład ubezpieczeń może zlecić, w formie pisemnej, innym podmiotom wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 3 pkt 2.

Analiza treści wniosku, przepisów prawa podatkowego oraz orzeczeń TSUE prowadzi do stwierdzenia, że usługa „wydania” samochodu klientom poszkodowanym w wypadkach komunikacyjnych nie może być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Nie występuje Pan w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta towarzystwa ubezpieczeniowego. Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia od podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, że między Panem oraz klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Nie występuje Pan w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia jest zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

Odnosząc się do możliwości objęcia wskazanych usług zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy, uwzględniając orzecznictwo TSUE w tym zakresie, stwierdzić należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu, czy zjawiska). Trudno uznać, że świadczona przez Pana usługa jest specyficzna jedynie dla sektora ubezpieczeniowego, może być one bowiem wykorzystywana w innych dziedzinach życia. W ocenie organu stanowi ona jedynie czynność o charakterze technicznym, mającą na celu najem samochodu zastępczego. Należy zwrócić uwagę, że nie uczestniczy Pan w ramach tej usługi w innych czynnościach (np. w wycenie pojazdów, ustaleniu zdarzeń, sporządzenia dokumentacji do oceny technicznej szkody, czy też ustalenia wysokości szkody).

Należy stwierdzić, że opisana usługa nie jest również niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez ubezpieczyciela. Trzeba zwrócić uwagę na analizę cechy „niezbędności”. Odwołując się do literalnego znaczenia słowa „niezbędny”, posiłkując się przy tym jego słownikowym rozumieniem, pojęcie to oznacza coś, co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy, zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Na tle powyższego stwierdzenia, usługi najmu samochodu nie można uznać za konieczną i niezbędną do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące, i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania.

Z uwagi na opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że usługa wynajmu samochodów nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 ustawy, lecz – na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy – jest opodatkowana 23% stawką podatku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.