Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8222.2.136.2015.BRT
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-10-05
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia.
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; spadek; umowa; umowa-umowa dożywocia; zobowiązanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 08 lutego 2012 r. Nr ILPB2/415-1089/11-2/ES, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 04 listopada 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku ze zbyciem nieruchomości w drodze umowy dożywocia – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 08 lutego 2012 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia. Interpretacja wydana została na wniosek Pana z dnia 04 listopada 2011 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że:

Wnioskodawca jest 85 letnim bezdzietnym wdowcem. Po śmierci żony, zmarłej w 2009 r. Zainteresowany otrzymał w spadku połowę domu, który wspólnie wybudowali wiele lat temu. Wnioskodawca chcąc zapewnić sobie dożywotnią opiekę, w 2010 r. zawarł umowę dożywocia z bratanicą Jego małżonki, która od wielu lat sprawuje nad Nim opiekę.

Zainteresowany podkreślił, iż posiada połowę przekazanej w umowie dożywocia nieruchomości poniżej 5 lat, bowiem otrzymał ją w 2009 r.

W Urzędzie Skarbowym Wnioskodawca otrzymał informację, że od wartości rynkowej, nabytej w drodze spadku, części nieruchomości ma obowiązek do 30 kwietnia 2011 r. zapłacić 19% podatku dochodowego od osób fizycznych i złożyć PIT-39 (na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. w powiązaniu z art. 19). Tak też w dobrej wierze, Zainteresowany uczynił wydając wszystkie życiowe oszczędności własne i Jego zmarłej żony.

Danina wydawała się Wnioskodawcy bardzo niesprawiedliwa i postanowił wyjaśnić, czy rzeczywiście jest obowiązkowa.

Analizując przedstawiony powyżej stan prawny należy zauważyć że:

1.  Umowa dożywocia ma charakter umowy odpłatnej na gruncie prawa cywilnego, bo obie strony umowy mają z niej korzyść. Jednak nie świadczy to, że przeniesienie prawa własności nieruchomości (posiadanej poniżej 5 lat) na skutek umowy dożywocia jest odpłatnym zbyciem, o którym mówi art. 10 ust. 1 pkt 8 (p.d.o.f.).
2.  Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (p.d.o.f.) nie definiuje „odpłatnego zbycia” zawartego w art. 10 ust. 1 pkt 8 (p.d.o.f.), określa tylko w artykule 19 ust. 1 przychód z „odpłatnego zbycia” jako wartość zbywanej nieruchomości „wyrażoną w cenie zawartej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia”. Z tego wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości został w ustawie ściśle powiązany z ceną, a więc świadczeniem pieniężnym (zgodnie z Kodeksem cywilnym cena powinna być wyrażona w pieniądzu).
3.  Umowa dożywocia nie zawiera ceny wyrażającej wartość zbywanej nieruchomości. Nie jest nawet możliwe jednoznaczne ustalenie ceny w dniu zawarcia umowy (losowy charakter, nieznany czasokres, nieznana sumaryczna wartość dostarczanych środków utrzymania i przyszłych świadczeń). Jeżeli umowa dożywocia nie zawiera ceny, to nie można również stwierdzić, że „cena bez uzasadnionej przyczyny, rażąco odbiega od wartości rynkowej”, by, jako podstawę ustalenia przychodu, można przyjąć wartość rynkową. Z uwagi na to, nie można określić zgodnego z art. 19 ust. 1 (p.d.o.f.) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) (p.d.of). Wynika z tego, że ustawodawca nie umieścił w ustawie o podatku dochodowy od osób fizycznych przepisów pozwalających określić wysokość przychodu uzyskiwanego przez dożywotnika w związku ze zbyciem nieruchomości w drodze umowy dożywocia.
4.  Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje uprawnień do określenia wyżej określonego przychodu i dalej zobowiązania podatkowego, a wszelkie nakładanie danin podatkowych powinno mieć swoje umocowanie w ustawach (art. 217 Konstytucji RP).
5.  W związku z powyższymi wywodami, jako dożywotnik Wnioskodawca nie uzyskał przychodu w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy p.d.o.f, a tym samym nie ma On zobowiązania podatkowego ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) (p.d.o.f.).
6.  Podobne stanowiska zajęły sądy: WSA w Szczecinie (I SA/Sz 47/11 z dnia 24 marca 2011 r.) i WSA w Olsztynie (I SA/Ol 450/11 z dnia 18 sierpnia 2011 r.) i choć każdy z przytoczonych wyroków dotyczy innego stanu prawnego, to obie sprawy dotyczą ustalenia czy przekazanie nieruchomości (posiadanej poniżej 5 lat) w ramach umowy dożywocia powoduje u dożywotnika powstanie przychodu na podstawie art. 19 ust. 1, że źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8, a decyzja czy przychód w związku z umową dożywocia powstaje jest sprawą uniwersalną, bez względu na dodatkowe uwarunkowania w każdej ze spraw.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w konsekwencji przeniesienia prawa własności nieruchomości w ramach umowy dożywocia powstaje, określony w art. 19 ust. 1 (p.d.o.f.) przychód ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. z późniejszymi zmianami, a tym samym czy Wnioskodawca zobowiązany był do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z powyższego źródła i złożenia PIT-39 za 2010 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w konsekwencji przeniesienia prawa własności nieruchomości w ramach umowy dożywocia nie powstaje, określony art. 19 ust. 1 (p.d.o.f.), przychód ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) (p.d.o.f.), a tym samym nie było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz nie było obowiązku złożenia PIT-39 za 2010 r.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 08 lutego 2012 r. Nr ILPB2/415-1089/11-2/ES, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) – zwanej dalej: Kodeksem cywilnym, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2194/12.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie własności nieruchomości, na podstawie umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu, stanowiło odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpił obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu. W konsekwencji Wnioskodawca nie był obowiązany do złożenia zeznania PIT-39.

W związku z powyższym stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.