Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.34.2024.2.DA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-26
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; deweloper; nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Uzupełnili go Państwo pismem złożonym 12 marca 2024 r. oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 20 marca 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

Pani (\`(...)\`)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pan (\`(...)\`)

**Opis stanu faktycznego**

Małżonkowie … (dalej: „Zainteresowani”) posiadają rezydencję podatkową w Polsce i podlegają tutaj opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Zainteresowani posiadają jako małżeństwo wspólność majątkową, jednak w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczają się osobno.

W dniu 30 lipca 2015 r. małżeństwo zakupiło mieszkanie przy ul. … we … (dalej: „nieruchomość nr 1”) za cenę 291 326,92 zł. Udziały w nieruchomości podzielone były po równo między małżonków − w proporcjach 50/50.

W dniu 5 listopada 2020 r., przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PdofU”), ww. mieszkanie zostało przez Zainteresowanych sprzedane za kwotę 462 000 zł, z czego 10 000 zł stanowiły koszty pośrednictwa, co za tym idzie, przychód ze sprzedaży mieszkania wyniósł po 226 000 zł na jednego małżonka.

Do kosztów uzyskania przychodów w ww. zakresie zaliczała się kwota zakupu nieruchomości nr 1 (po 145 663,46 zł na jednego małżonka) wraz z kosztami notarialnymi poniesionymi przez Zainteresowanych (po 967 zł na jednego małżonka). Ostatecznie dochód jednego małżonka ze sprzedaży ww. nieruchomości nr 1, który podlega opodatkowaniu (podstawa opodatkowania) wyniósł 79 369,54 zł.

Całą opisaną wyżej kwotę ze sprzedaży nieruchomości nr 1 małżeństwo planowało spożytkować na zakup mieszkania przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 PdofU.

W tym celu Zainteresowani w dniu … października 2020 r. podpisali umowę deweloperską (Repertorium A numer …), w której przedmiotem był:

· lokal mieszkalny o powierzchni 96,2 m2 znajdujący się przy ul. … we \`(...)\` (dalej: „nieruchomość nr 2”),

· udział wynoszący 1/4 części w działce stanowiącej parking naziemny wielostanowiskowy,

· udział 1/30 części w nieruchomości składającej się z działek, na których położony jest lokal mieszkalny.

W ww. umowie deweloper zobowiązał się (§ 4 pkt 1 umowy deweloperskiej) m.in. do wybudowania budynku, w którym ma znajdować się będący przedmiotem umowy lokal mieszkalny, a następnie wyodrębnić tenże lokal mieszkalny i przenieść przysługujące prawo własności do niego na Zainteresowanych.

Zainteresowani zaś oświadczyli (§ 4 pkt 4 umowy deweloperskiej), że nabycia dokonają ze środków pochodzących z Ich majątku wspólnego, częściowo z Ich środków własnych, częściowo zaś ze środków pochodzących z udzielonego Im w tym celu kredytu.

Co jednak szczególnie istotne, strony umowy deweloperskiej zgodnie oświadczyły (§ 4 pkt 4 tej umowy), że umowa przenosząca prawo własności zostanie zawarta w terminie pisemnie wyznaczonym przez dewelopera po otrzymaniu przez dewelopera zaświadczenia o samodzielności lokalu oraz dokonaniu przez nabywców (Zainteresowanych) wszelkich świadczeń pieniężnych na poczet umówionej ceny nabycia, nie później jednak niż do dnia 30 września 2021 r.

Udziały w powyższym lokalu rozkładać mają się wśród Zainteresowanych po równo, w proporcjach 50/50.

Od momentu podpisania umowy deweloperskiej Zainteresowani spełnili wszystkie swoje zobowiązania, w tym przede wszystkim wywiązali się z zapłaty wszelkich świadczeń pieniężnych na poczet umówionej ceny nabycia. Dokonali Oni bowiem wszystkich wpłat, do których zobowiązani byli umową deweloperską terminowo.

W dniu 18 czerwca 2021 r. strony umowy deweloperskiej podpisały protokół odbioru nieruchomości nr 2 i została ona przekazana w ręce Zainteresowanych.

Zainteresowani odebrali więc w dniu 18 czerwca 2021 r. lokal będący przedmiotem umowy deweloperskiej, po czym dokonali w nim niezbędnych prac wykończeniowych (odebrany lokal zgodnie z ww. umową był w stanie deweloperskim), których łączny koszt wyniósł około 150 000 zł. W następnej kolejności Zainteresowani zamieszkali w lokalu będącym przedmiotem umowy deweloperskiej, zameldowali się w nim, zadbali o podłączenie wszystkich mediów (umowy zostały zawarte bezpośrednio z Zainteresowanymi, a same rachunki z tychże również wystawiane są na Zainteresowanych).

W dniu 15 października 2021 r. Zainteresowani wraz z całą rodziną zamieszkali w lokalu (nieruchomości nr 2).

Od dnia 11 października 2021 r. Zainteresowani zameldowani są w ww. lokalu.

Od momentu wprowadzenia się przez Zainteresowanych do nieruchomości nr 2 na jaw wyszły liczne jej wady − między innymi okazałe zalania jej powierzchni wodami opadowymi. Koszty tychże szkód ponoszą z „własnej kieszeni” Zainteresowani, wśród takich kosztów znajdują się m.in. osuszacze kondensacyjne, które pobierają ogromne ilości prądu. Dodatkowo parter mieszkania nadaje się do ponownego remontu − ściany zostały zawilgocone na poziomie 100%, co za tym idzie regularnie schodzi z niej farba, a listwy przypodłogowe zostały oderwane ze względu na poziom ich zawilgocenia. Okoliczności te zostały potwierdzone licznymi ekspertyzami, które znajdują się w posiadaniu Zainteresowanych, i na które Zainteresowani posiadają faktury. Zainteresowani ponoszą więc koszty związane z utrzymaniem lokalu takie, jakie ponoszą zwyczajowo właściciele lokali.

Co jednak kluczowe w zakresie opisywanej sprawy—pomimo że wskazany w umowie deweloperskiej termin do podpisania umowy przenoszącej własność nieruchomości nr 2 na Zainteresowanych upłynął w dniu 30 września 2021 r., to do 31 grudnia 2023 r. umowa taka nie została podpisana. Co za tym idzie, Zainteresowani formalnie nie posiadają nadal prawa własności do ww. nieruchomości będącej przedmiotem umowy deweloperskiej, pomimo że w istocie rozporządzają nią jak właściciele.

Od momentu upływu terminu do podpisania umowy przenoszącej własność (30 września 2021 r.) Zainteresowani podjęli wszelkie znane Im środki w celu podpisania tejże umowy, w tym przede wszystkim wysłano do dewelopera będącego drugą stroną umowy deweloperskiej liczne pisma wzywające do wykonania postanowień tejże umowy, w szczególności właśnie do podpisania właściwej umowy sprzedaży nieruchomości nr 2. Podjęte działania jednak nie przyniosły pożądanego skutku, przy czym deweloper „uznaje swoją winę” i potwierdza, że do podpisania umowy przenoszącej własność nie doszło wyłącznie z jego powodu.

Podsumowując opisany wyżej stan faktyczny − pomimo że zgodnie z podpisaną umową deweloperską zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości nr 2 powinno dojść już 30 września 2021 r., to do dnia 31 grudnia 2023 r. umowa ta (wyłącznie z winy dewelopera jako drugiej strony umowy) nie została podpisana. Warto podkreślić, że Zainteresowani jako druga strona umowy deweloperskiej dołożyli wszelkich znanych i dostępnych dla Nich starań, aby umowę przenoszącą własność jak najszybciej, tj. przed 31 grudnia 2023 r., podpisać.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, że zgodnie z aktem notarialnym nr … z dnia 30 lipca 2015 r. mieszkanie (nieruchomość nr 1) stanowiło współwłasność małżonków, więc do ww. nieruchomości Zainteresowanym przysługiwało prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Zgodnie z zapisem z aktu notarialnego, deweloper jako sprzedawca w ramach wykonania umowy deweloperskiej ustanowił odrębną własność, a następnie przeniósł bez obciążeń własność ww. lokalu mieszkalnego (numer kw. … oraz prawo do gruntu na podstawie księgi …).

Ww. lokal od momentu nabycia, użytkowany był wyłącznie do celów mieszkaniowych Zainteresowanych. Nie był on wynajmowany, podnajmowany, dzierżawiony, nie służył również do prowadzenia żadnej działalności gospodarczej, Zainteresowani nie czerpali jakichkolwiek korzyści z udostępniania mieszkania osobom trzecim itp.

Od marca 2015 r. (od momentu otrzymania kluczy do mieszkania) Zainteresowani zamieszkiwali w tym lokalu, a od 14 lipca 2016 r. byli w nim również zameldowani.

Sprzedaż przez Zainteresowanych udziałów w przedmiotowej nieruchomości nr 1 nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 PdofU.

Zainteresowani wskazują, że zgodnie z podpisaną umową deweloperską, cała cena nabycia udziałów w nieruchomości nr 2 została zapłacona deweloperowi w ustalonych w umowie deweloperskiej terminach. Terminy wpłat przedstawiały się następująco:

· 21 sierpnia 2020 r. – wpłata 53 100 zł pokryta w ramach „wkładu własnego”,

· 17 grudnia 2020 r. – wpłata 63 100 zł pokryta w ramach „wkładu własnego”,

· 23 grudnia 2020 r. – wpłata 266 651 zł pokryta przez bank w ramach kredytu hipotecznego,

· 30 marca 2021 r. – wpłata 100 359 zł pokryta przez bank w ramach kredytu hipotecznego,

· 17 grudnia 2021 r. − wpłata 47 790 zł pokryta przez bank w ramach kredytu hipotecznego.

W sumie Zainteresowani uiścili pełną kwotę należną deweloperowi, tzn. 531 000 zł.

Po podpisaniu z deweloperem aktu notarialnego − umowy przeniesienia własności, Zainteresowanym będzie przysługiwało do ww. lokalu prawo własności/prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

Zainteresowani nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej, tym bardziej nie prowadzą działalności w przedmiocie obrotu nieruchomościami. Żaden z opisanych we wniosku lokali, nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Ww. lokale wykorzystywane były/są wyłącznie we własnych celach mieszkaniowych.

Zainteresowani nie posiadają żadnych innych nieruchomości (ani osobno ani w ramach wspólnoty majątkowej). Warto tutaj zaznaczyć, że na mieszkanie (nieruchomość nr 1) Zainteresowani zawarli umowę kredytu hipotecznego w ramach programu „Mieszkanie dla młodych”, którego to warunkiem było nieposiadanie przez okres 5 lat żadnej innej nieruchomości.

Zainteresowani nie posiadali nigdy żadnych innych nieruchomości niż te opisane we wniosku, a co za tym idzie, nie dokonali sprzedaży żadnej innej nieruchomości niż wskazanej nieruchomości nr 1.

**Pytanie**

Czy w opisanym stanie faktycznym Zainteresowani uprawnieni są do skorzystania z tzw. „ulgi mieszkaniowej”, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 5, art. 21 ust. 25 PdofU (w szczególności art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) PdofU), art. 21 ust. 26 oraz art. 21 ust. 25a PdofU, a co za tym idzie zwolnienia dochodów ze sprzedaży nieruchomości nr 1 z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 8 lit a) PdofU**,** źródłami przychodów są, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości**,** jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) − przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy − przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak natomiast stanowi art. 30e ust. 5 PdofU, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 PdofU, wolne od podatku dochodowego są: dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Według brzmienia art. 21 ust. 25 PdofU**,** za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

− położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

− w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 PdofU, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Jak stanowi tymczasem art. 21 ust. 25a PdofU, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Warto w tym miejscu również wskazać, że zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy wprowadzającym ww. art. 21 ust. 25a PdofU (wprowadzony na mocy art. 1 pkt 5 lit. b) ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2159)) dodawany przepis doprecyzowuje, że w ustawowym terminie (3 lat wg niniejszego projektu) powinno dojść do nabycia prawa własności lub określonego prawa majątkowego, by ponoszone wydatki na własne cele mieszkaniowe zostały uwzględnione w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej.

Przenosząc powyższe na realia opisanego we wniosku stanu faktycznego należy zauważyć, że co do zasady wszystkie konieczne do skorzystania z tzw. „ulgi mieszkaniowej”, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 PdofU przesłanki zostały przez Zainteresowanych spełnione, co za tym idzie Zainteresowani są uprawnieni do skorzystania z ulgi.

1\. Wykładnia przesłanki z art. 21 ust. 25a PdofU, w kontekście warunku formalnego nabycia własności

Wątpliwości budzić może tutaj jedynie przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 25a PdofU, zgodnie z którą, aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, do nabycia prawa własności powinno dojść w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie „poprzedniej nieruchomości”, wskutek którego powstał dochód, do którego ma znaleźć zastosowanie wspomniana ulga.

W niniejszej sprawie bowiem, termin ten upływał wraz z końcem 2023 r. (sprzedaż/odpłatne zbycie przedmiotowego mieszkania miała miejsce w listopadzie 2020 r.). Tymczasem Zainteresowani nie podpisali w ustawowym terminie umowy przenoszącej własność, a wszystkie prawa jakie mają do nabytej nieruchomości niewątpliwie wykorzystywanej na własne cele mieszkaniowe, wynikają z umowy deweloperskiej.

Można byłoby więc teoretycznie dojść do wniosku, że Zainteresowani w takim wypadku nie są uprawnieni do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia (ulgi mieszkaniowej). Nie jest to jednak właściwa konstatacja.

Po pierwsze należy bowiem dokonać wykładni normy z art. 21 ust. 25a PdofU zgodnie z jej ratio legis. I właśnie w tym miejscu kluczowy jest ww. fragment uzasadnienia z projektu ustawy, który z dniem 1 stycznia 2019 r. wprowadził wspomnianą przesłankę. W tymże uzasadnieniu, a konkretnie jego fragmencie, który odnosi się do omawianego tutaj przepisu, znajdujemy stwierdzenie (cytowane wyżej), że w ustawowym terminie powinno dojść do nabycia prawa własności lub określonego prawa majątkowego, by ponoszone wydatki na własne cele mieszkaniowe zostały uwzględnione w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej.

Z powyższego należy wywnioskować, że wprowadzając przesłankę z art. 21 ust. 25a PdofU ustawodawca nie zawęził prawa do skorzystania z ulgi mieszkaniowej do konieczności formalnego nabycia prawa własności. Wyraźnie bowiem w uzasadnieniu ustawodawca posłużył się słowem „powinno” zamiast „musi” dojść do nabycia własności.

To zaś prowadzi do konstatacji, że warunek z omawianego tutaj przepisu nie powinien być wykładany jedynie w sposób literalny − jego zaistnienie nie jest więc co do istoty zero-jedynkowe, nie można go postrzegać w sposób następujący: jest prawo własności − jest ulga mieszkaniowa, nie ma prawa własności − nie ma ulgi mieszkaniowej. W innym wypadku po prostu w uzasadnieniu projektu ustawy posłużyłby się ustawodawca słowem „musi” − tego jednak z premedytacją (przy zastosowaniu pojęcia racjonalnego ustawodawcy) nie zrobił.

Słowo „powinno” wyraźnie wskazuje na fakt, że ustawodawca nie ogranicza możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej tylko w przypadkach, w których podatnik w ciągu trzech lat od sprzedaży nieruchomości (a konkretnie od końca roku w którym ta sprzedaż nastąpiła) formalnie nabędzie prawo własności nowej nieruchomości z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Użycie tegoż słowa wskazuje raczej na − nomen omen − powinność każdorazowego badania pod kątem tej przesłanki. Badanie to musi być natomiast, co oczywiste, przeprowadzane biorąc pod uwagę cel samej ulgi mieszkaniowej. Celem tym, zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy, którą ulga mieszkaniowa została wprowadzona jest fakt, że dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe. Inaczej mówiąc, ustawodawca miał na celu ułatwienie nabywania przez podatników nieruchomości mieszkalnych na własne cele mieszkaniowe i to właśnie pod tym kątem należy badać przesłankę z art. 21 ust. 25a PdofU. Sama przesłanka zaś została niewątpliwie wprowadzona w celu ograniczenia nadużycia wspominanej ulgi, m.in. przez tzw. flipperów, którzy swego czasu masowo podpisywali umowy deweloperskie, remontowali objęte nimi nieruchomości i przeprowadzali cesję tychże umów deweloperskich. To zaś sprawiało, że ulga mieszkaniowa zamiast poprawiać sytuację na rynku mieszkaniowym i ułatwiać obywatelom nabycie nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, w istocie sprawiała (przez nadużycia prawa dokonywane przez „flipperów”, a tym samym zawyżanie cen nieruchomości), iż takie nabycie było dla „zwykłego człowieka” jeszcze trudniejsze. Samo wprowadzenie omawianej przesłanki było więc jak najbardziej uzasadnione i celowe. Niecelowe z punktu widzenia ratio legis z art. 21 ust. 25a PdofU i art. 21 ust. 1 pkt 131 PdofU jest jednak traktowanie tejże przesłanki zero-jedynkowo i odmawianie prawa do skorzystania z ulgi mieszkaniowej w sytuacjach takich jak ta opisana w niniejszym stanie faktycznym, w którym z ulgi nie chce skorzystać „flipper” a rodzina przeznaczająca nieruchomość na własne cele mieszkaniowe w rzeczywistości (nie tylko pozornie). Tym bardziej, że sytuację taką zdawał się przewidywać ustawodawca, wskazując w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej kluczową przesłankę, iż korzystający z ulgi „powinno”, a nie „musi” dojść do nabycia własności.

W niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę wszystkie elementy stanu faktycznego, a w szczególności fakt, że Zainteresowani są już w mieszkaniu zameldowani, podłączyli „na własne konto” do spornej nieruchomości niezbędne media, a od 15 października 2021 r. cała rodzina Zainteresowanych nieruchomość zamieszkuje − niewątpliwie, pomimo braku podpisania.

2\. Wykładnia przesłanki z art. 21 ust. 25a PdofU − nabycie własności, a formalne nabycie własności w kontekście norm kodeksu cywilnego

Warto w tym miejscu zauważyć, że nawet jeżeliby organ nie uznał wyżej przedstawionego argumentu Zainteresowanych za zasadny, to nie znaczy, iż samo stanowisko tutaj przedstawione jest błędne. Za jego prawidłowością przemawia bowiem jeszcze co najmniej jeden argument. Analizując kluczową z punktu widzenia niniejszego wniosku przesłankę z art. 21 ust. 25a PdofU trzeba bowiem zwrócić uwagę na literalne sformułowanie przepisu:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Ustawodawca wskazuje więc, że co do zasady (jednak nie zawsze, co zostało powyżej wywiedzione), aby skorzystać z ulgi mieszkaniowej należy w odpowiednim terminie nabyć własność.

W przedstawionym stanie faktycznym, pomimo że formalnie takiego prawa własności Zainteresowani do końca wskazanego przez ustawodawcę terminu nie nabyli, to trzeba dojść do konstatacji, iż w dobrej wierze niewątpliwie są co najmniej posiadaczem samoistnym, o którym mowa w art. 336 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. − Kodeks cywilny (dalej: „KC”).

Co więcej, należy wspomnieć, że Zainteresowani posiadali/posiadają uzasadnioną ekspektatywę prawa własności w zakresie nieruchomości nr 2 – w podpisanej umowie deweloperskiej wyraźnie wskazano (wyróżnione w stanie faktycznym), że deweloper zobowiązuje się do podpisania umowy przenoszącej własność do 30 września 2021 r.

Od jesieni 2021 r., od kiedy Zainteresowani nieruchomość wyremontowali, zamieszkali w niej i zameldowali i od kiedy ponoszą koszty utrzymania nieruchomości jak jej właściciel, należy wręcz stwierdzić, iż poza formalną przesłanką posiadania prawa własności w przypadku nieruchomości, czyli stosownym aktem notarialnym (umową przenoszącą własność), Zainteresowani korzystają z nieruchomości jak właściciel ponosząc przy tym odpowiednie koszty jej (nieruchomości) utrzymania. Trzeba więc z całą pewnością dojść do wniosku, że do stwierdzenia, iż Zainteresowani posiadają pełne prawo własności brakuje tylko formalnego potwierdzenia czegoś co ma już miejsce w rzeczywistości.

Powyższe zaś sprawia, że zdaniem Zainteresowanych, przy dokonaniu wykładni celowościowej (przy czym zdaniem Zainteresowanych nie stoi tutaj na przeszkodzie wykładnia literalna normy) kluczowa przesłanka została tutaj spełniona.

3\. Wykładnia przesłanki z art. 21 ust. 25a PdofU − skorzystanie z ulgi mieszkaniowej a zależność od podmiotów trzecich

Ostatnim argumentem przemawiającym − zdaniem Zainteresowanych − o spełnieniu wszystkich przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi mieszkaniowej jest fakt, że nawet jeżeliby wskazane wyżej dwa argumenty Zainteresowanych nie znalazły uznania w oczach organu, to i tak trzeba uznać, że przesłanka z art. 21 ust. 25a PdofU została tutaj spełniona. Należy bowiem wskazać, że Zainteresowani jako podmioty, którzy mają zamiar z ulgi skorzystać, wykorzystali praktycznie każdy możliwy sposób, aby dopełnić wszystkich możliwych formalności w tym celu. Przede wszystkim należy zauważyć, że podpisana przez Zainteresowanych umowa deweloperska zawierała postanowienie, zgodnie z którym umowa przenosząca własność mieszkania (nieruchomości nr 2) zostanie podpisana najpóźniej 30 września 2021 r.

Biorąc zaś pod uwagę, maksymę Pacta sunt servanda, a także fakt, że przedmiotowa umowa podpisana została z profesjonalnym podmiotem działającym na rynku nieruchomościami, Zainteresowani nie mogli przewidzieć, iż dwuletni „zapas” czasu na podpisanie umowy przenoszącej własność jest zbyt skąpy i dla dewelopera niewystarczający. Co więcej, Zainteresowani od momentu upłynięcia ostatecznego terminu (30 września 2021 r.) przedłożyli deweloperowi co najmniej kilka pism wzywających go do wykonania umowy.

W związku z powyższym, raczej oczywista jest konstatacja, że sami Zainteresowani wykonali w minimum 100% czynności, aby umowę przeniesienia własności podpisać przed końcem 2023 r. i z ulgi mieszkaniowej bez żadnych wątpliwości skorzystać. To zaś prowadzi do następczego wniosku, że o niemożności skorzystania z ulgi mieszkaniowej w niniejszym stanie faktycznym zdecydowałby w zasadzie podmiot trzeci, który nie wywiązał się z podpisanej przez siebie umowy notarialnej. To natomiast jest z punktu widzenia polskiego prawa niedopuszczalne.

Nie do przyjęcia, z punktu widzenia art. 2 Konstytucji RP jest sytuacja, w której podmiot trzeci, poprzez złamanie postanowień zawartej umowy uniemożliwia skorzystanie podatnikowi z przysługującego mu prawa, do skorzystania z którego podatnik ten podjął wszelkie możliwe działania tym samym kształtując jego sytuację podatkową.

Dokonując więc dokładniej i wymaganej w tym przypadku wykładni, niewątpliwie należy dojść do wniosku, że wszystkie przesłanki do skorzystania z ulgi mieszkaniowej zostały w niniejszej sprawie spełnione, w tym ta z art. 21 ust. 25a PdofU.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż dokonana przez Państwa w dniu 5 listopada 2020 r. prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego (nieruchomości nr 1) nabytej w dniu 30 lipca 2015 r., stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.):

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z kolei jak stanowi art. 21 ust. 30 ww. ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

Rozstrzygając zatem o prawie do zwolnienia z opodatkowania należy pamiętać, że zawarty w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niż wymienione w tym katalogu nie uprawniają do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi, czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Jak wskazano wyżej, ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Natomiast, ustawowy termin na wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ww. ustawy, wynosi trzy lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a więc w przypadku sprzedanej przez Państwa nieruchomości nr 1 w 2020 r., termin ten upływa z dniem 31 grudnia 2023 r.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w dniu 5 listopada 2020 r. zbyli Państwo przedmiotową nieruchomość nr 1. W dniu 29 października 2020 r. podpisali Państwo umowę deweloperską, w której deweloper zobowiązał się m.in. do wybudowania budynku, w którym miał znajdować się będący przedmiotem umowy lokal mieszkalny, a następnie wyodrębnić tenże lokal mieszkalny i przenieść przysługujące do niego prawo własności na Państwa. Przeniesienie prawa własności nieruchomości nr 2 na rzecz Państwa (w równych udziałach po 1/2 na każdego małżonka) miała nastąpić do dnia 30 września 2021 r., natomiast deweloper nie dotrzymał terminu i do dnia 31 grudnia 2023 r. umowa przeniesienia prawa własności nieruchomości nr 2 nie została podpisana. W latach 2020-2021 realizowali Państwo wpłaty do dewelopera.

Oznacza to, że skoro na gruncie niniejszej sprawy do tego czasu nie nabyli Państwo prawa własności (lub udziału we współwłasności) do opisanej we wniosku nieruchomości nr 2, to przedmiotowe zwolnienie z tytułu wydatkowania środków na tenże cel Państwu nie przysługuje, stosownie do art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy.

Zgodnie z art. 5 pkt 6 ustawy z 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz deweloperskim funduszu gwarancyjnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1177 ze zm.):

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

umowa deweloperska - umowę zawartą między nabywcą a deweloperem, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę albo zabudowania nieruchomości gruntowej stanowiącej przedmiot własności lub użytkowania wieczystego domem jednorodzinnym i przeniesienia na nabywcę własności tej nieruchomości lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość lub przeniesienia ułamkowej części własności tej nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na poczet nabycia tego prawa.

Zauważyć należy, że wskazany wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem „nabycie”. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 156 ww. Kodeksu:

Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności.

Stosownie natomiast do treści art. 158 ww. Kodeksu:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Na podstawie powyższych przepisów jednoznacznie należy stwierdzić, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przeniesienia własności nieruchomości.

Kwestie związane z ustanowieniem odrębnej własności lokalu podlegają natomiast uregulowaniu w rozdziale drugim ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy,

Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Zacytowany przepis ustawy o własności lokali wskazuje, że do powstania odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Należy jednak mieć na uwadze, że ustawa o własności lokali nie zawiera uregulowań dotyczących określenia chwili, z którą powstaje skutek takiego wpisu. Koniecznym jest zatem odniesienie się w tym zakresie do treści ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1984).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy:

Księgi wieczyste prowadzi się w celu ustalenia stanu prawnego nieruchomości. Księgi wieczyste zakłada i prowadzi się dla nieruchomości.

W świetle art. 29 ww. ustawy:

Wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu – od chwili wszczęcia tego postępowania.

Powyższe oznacza, że do powstania odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis do księgi wieczystej, zaś w przypadku jego dokonania, własność nieruchomości powstaje od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Zatem przepis art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem dysponowania przez podatnika tytułem własności lub współwłasności.

Podsumowując, skoro do dnia 31 grudnia 2023 r. nie zawarli Państwo umowy ustanowienia odrębnej własności nieruchomości i przeniesienia jego własności na Państwa rzecz (w równych udziałach po 1/2 na każdego małżonka), to wydatków w postaci dokonanych wpłat w latach 2020-2021 w związku z zawartą umową deweloperską na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego, jak również faktu zamieszkiwania w posiadanym lokalu mieszkalnym i ponoszenia wydatków z tym związanych, nie można uznać za spełnienie przesłanki nabycia własności lokalu mieszkalnego wynikającej z przepisów prawa, tj. art. 21 ust. 25a lub art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy, uprawniającej Państwa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowaną, która jest stroną postępowania**

Pani \`(...)\` (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).