Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.764.2024.1.END
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-18
Teza: Obowiązek posiadania certyfikatu rezydencji przez płatnika w celu niepobrania zryczałtowanego podatku w wysokości 20% w związku z wypłatą świadczenia na rzecz podmiotu zagranicznego.
Słowa kluczowe: kontrahent-kontrahent zagraniczny; pobór-pobór podatku u źródła; podmiot-podmiot zagraniczny; rezydencja-certyfikat rezydencji; usługi-usługi reklamowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Certyfikat rezydencji podatkowej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26a-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Przedmiotem działalności X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „X” lub
    „Spółka”) jest (...). Rosnąca rozpoznawalność marek własnych Spółki oraz skutecznie
    realizowana strategia marketingowa powodują, iż Spółka sukcesywnie pozyskuje nowe
    rynku zbytu dla swoich produktów, zarówno w Europie jak i poza jej obszarem.
    Zwiększanie rozpoznawalności marek Spółki i docieranie do nowych klientów wymaga
    realizacji działań reklamowych i zabiegów marketingowych. Aktywności w tym obszarze
    podejmuje zarówno sama Spółka, jak i działające na jej zlecenie agencje reklamowe.
    Wspomniane usługi marketingowe mogą być również realizowane na rzecz Spółki przez
    dystrybutorów, w oparciu o odpowiednie uzgodnienia i umowy.
    Jednym z rynków zbytu wyrobów Spółki jest (...), w której to dystrybucją oraz sprzedażą (...)
    zajmują się powołane w tym celu podmioty. Podmioty te posiadają status (...). Takie (...),
    będące organizacjami rządowymi, realizującymi cele komercyjne jak również publiczno-
    polityczne, o strukturze organizacyjnej zbliżonej do przedsiębiorstw prywatnych, stanowią
    specyficzną formę przedsiębiorstwa państwowego. (...) powoływane są na mocy ustawy i
    ponoszą odpowiedzialność przed parlamentem (...), za pośrednictwem właściwego
    ministra. Poszczególne (...) mogą być również definiowane przez takie określenia jak
    „agencja państwowa” czy też „organ publiczny”.
    Status agencji (...) wiąże się również ze szczególnym i specyficznym ukształtowaniem ich
    sytuacji podatkowej; nie są one bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób
    prawnych czy też podatku dochodowego od korporacji. Dochód z prowadzonej
    działalności gospodarczej przekazywany jest do budżetu państwa w formie swoistej
    dywidendy. Pobieranie zatem podatku stanowiącego dochód budżetu państwa, od
    dochodu trafiającego do budżetu państwa, byłoby rzeczywiście niecelowe.
    (...) z branży (...) mają uprawnienia do zakupu, importu, dystrybucji i sprzedaży (...). Ich rolą
    jest również promowanie (...).
    Obecnie klientami a zarazem dystrybutorami wyrobów Spółki są (...) ustanowione dla (...).
    Przedmiot współpracy, w ramach zawartych porozumień dystrybucyjnych, obejmuje
    również działania promocyjne oraz marketingowe wyrobów dostarczanych przez Spółkę,
    za które to działania Spółka wypłaca (...) umowne należności.
    Zgodnie z ugruntowanym już podejściem, usługi promocyjne oraz marketingowe,
    mieszczą się w zakresie usług reklamowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym
    od osób prawnych.
    Mając na uwadze opisaną istotę (...), należy stwierdzić, iż bez wątpienia nie mają one
    siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

## Pytanie

Czy w celu niepobrania zryczałtowanego podatku w wysokości 20%, Spółka jako płatnik,
    musi posiadać certyfikat rezydencji (...)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Spółka nie ma obowiązku posiadać certyfikatu rezydencji (...), w celu niepobrania
    zryczałtowanego podatku w wysokości 20%.
    Uzasadnienie stanowiska spółki.
    W rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...), z którymi
    współpracuje Spółka i którym wypłaca należności za świadczone usługi reklamowe i
    marketingowe, objęte są ograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej.

    Mając powyższe na względzie, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, przychody (...), z
    tytuły wypłacanych przez Spółkę należności za usługi reklamowe, podlegają
    opodatkowaniu w wysokości 20%.
    Zgodnie z artykułem 26 ust. 1 (ustawy o CIT – przyp. organu), w myśl którego osoby
    prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne
    będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułu wymienionego wart.
    21 ust. 1 (ustawy o CIT – przyp. organu), są obowiązane jako płatnicy pobierać
    zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Przywołany art. 26 (ustawy o CIT –
    przyp. organu), stanowi również, iż zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej
    umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z tą
    umową jest możliwie pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów
    podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Natomiast przy weryfikacji
    stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 (ustawy o CIT – przyp. organu),
    zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych
    lub umów o unikaniu podwójnego podatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania
    należytej staranności.
    Z kolei umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak wynika to z ich nazwy, mają na
    celu zapobieżenie opodatkowywaniu tego samego dochodu jednocześnie w dwóch
    państwach - stronach zawartej umowy. Dodatkowo, niektóre umowy wskazują również
    drugi cel ich zawierania tj. zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Zarówno jedna
    jak i druga sytuacja uznawana jest bowiem za dalece niekorzystaną. Pierwsza z nich dla
    budżetów potencjalnych podatników podatków dochodowych a druga dla budżetów
    poszczególnych państw. Zarówno postanowienia umowne, jak i przepisy krajowe, mają na
    celu stworzenie warunków i mechanizmów urzeczywistniających przeciwdziałanie
    wspomnianym niekorzystnym zjawiskom tj. podwójnemu opodatkowaniu tego samego
    dochodu lub nieopodatkowanie w żadnym państwie dochodu uznanego za podlegający
    opodatkowaniu.
    Jednym z narzędzi mającym realizować czy też umożliwić realizację postanowień umów o
    unikaniu podwójnego opodatkowania jest, wprowadzony również do polskiego porządku
    prawnego certyfikat rezydencji, będący zaświadczeniem wydanym przez właściwe organy
    danego państwa, potwierdzającym miejsce zamieszkania lub siedzibę dla celów
    podatkowych. W doktrynie przyjmuje się, że istotą i celem certyfikatu rezydencji jest
    udokumentowanie realnej możliwości opodatkowania dochodu podatnika w innym niż
    Rzeczypospolita Polska państwie - stronie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
    Poza zakresem rozważań natomiast pozostaje kwestia czy dane państwo z tej możliwości
    skorzysta. Mając na uwadze istotę organizacji i funkcjonowania (...) a także ich otoczenie
    prawno-podatkowe, zdaniem Spółki nie ma żadnego uzasadnienia aby Spółka wymagała
    od (...) kontrahentów przedłożenia certyfikatu rezydencji. Kontrahentem Spółki jest
    bowiem de facto rząd (...), działający czy też prowadzący działalność gospodarczą poprzez
    (...). Z punktu widzenia polskich interesów fiskalnych nie powstaje tym samym żadna
    wątpliwość gdzie zostanie zrealizowana wspomniana już możliwość opodatkowania
    przychodu z tytułu świadczonych usług reklamowych. Zdaje się również być absurdem,
    aby rząd (...) musiał potwierdzać certyfikatem rezydencji, że jest rezydentem podatkowym
    (...).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o
    wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W
    związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
    wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego
    stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

    Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym
    od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278, dalej: „ustawa o CIT”):
    Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
    podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych,
    księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli,
    przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i
    poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20%
    przychodów.
    Natomiast według art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:
    Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu
    opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
    Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:
    Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby
    fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów
    wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z
    zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek
    dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-
    1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego
    opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod
    warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od
    podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki
    podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków
    niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu
    podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej
    staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę
    działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt
    5 płatnika z podatnikiem.
    Z treści powyższego przepisu wynika, iż pozyskanie certyfikatu rezydencji jest konieczne w
    przypadku, gdy płatnik tzw. podatku u źródła stosuje preferencyjną stawkę, zwolnienie lub
    nie pobiera podatku na podstawie przepisów szczególnych lub umowy o unikaniu
    podwójnego opodatkowania.
    Powyższe stosuje się zatem do płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, który
    dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1
    ustawy o CIT.
    Z opisu sprawy wynika, że w związku z powadzoną działalnością gospodarczą nabywają
    Państwo usługi reklamowe od (...), będących organizacjami rządowymi (stanowiącymi
    specyficzną formę przedsiębiorstwa państwowego).
    Stwierdzić należy, że art. 21 ustawy o CIT wprowadza szczególne zasady opodatkowania
    niektórych rodzajów dochodów uzyskiwanych przez podatników, którzy nie mają na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Odmienność ta polega na tym,
    że ustawodawca w przypadku dochodów wymienionych w przepisie nakazuje
    opodatkować przychód w sposób zryczałtowany.
    I tak, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
    przychodów przez podatników mających na terytorium Polski ograniczony obowiązek
    podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT m.in. z tytułu świadczeń: doradczych,
    księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli,
    przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i
    poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20%
    przychodów.

    Jak wynika z powyższych uregulowań w przypadku nabywania usług reklamowych należy
    pobrać podatek u źródła. W takim przypadku stawka podatku wynosi 20% przychodów.
    Przepis ten należy jednak stosować z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia
    podwójnemu opodatkowaniu.
    Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego
    opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest
    możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca siedziby
    podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.
    Potwierdzenie rezydencji podatkowej pozwala na odstępstwo w stosowaniu stawek
    podatkowych wynikających z ustawy, na rzecz stawek lub zwolnień określonych w
    umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.
    Posiadanie certyfikatu rezydencji podatkowej jest szczególnie istotne dla zastosowania
    właściwej stawki opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania, wynikającego z umowy
    o unikaniu podwójnego opodatkowania.
    Zgodnie z art. 4a pkt 12 ustawy o CIT:
    Ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza zaświadczenie o miejscu
    siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji
    podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.
    Brak certyfikatu rezydencji kontrahenta obliguje płatnika do pobrania podatku według
    prawa polskiego.
    W sytuacji, gdyby pozyskanie certyfikatu rezydencji nie jest możliwe lub Polska nie ma
    zawartej umowy w sprawie podwójnego opodatkowania z danym krajem, należy pobrać w
    momencie wypłaty należności podatek u źródła w wysokości 20% przychodów.
    Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, nie można zgodzić się z Państwa
    twierdzeniem, że istota organizacji i funkcjonowania (...) oraz ich specyficzna sytuacja
    podatkowa przesądzają o tym, iż nie ma podstaw do żądania od nich przedłożenia
    certyfikatu rezydencji. Przepis art. 26 ust. 1 ustawy o CIT nie przewiduje w tym zakresie
    żadnych wyjątków zwłaszcza z uwagi na charakter podmiotu świadczącego usługi.
    Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. e i lit. g postanowieniami Konwencji między
    Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i
    zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,
    podpisanej w Ottawie dnia 14 maja 2012 r. (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1371 ze zm., dalej:
    „UPO”) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki
    traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy
    opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Kanadę dnia 7 czerwca
    2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”):
    W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:
    e) określenie „przedsiębiorstwo” ma zastosowanie do prowadzenia jakiejkolwiek
    działalności gospodarczej,
    g) określenia ,,przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa'' i ,,przedsiębiorstwo drugiego
    Umawiającego się Państwa'' oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone
    przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się
    Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub
    siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie;
    Natomiast stosownie do treści art. 4 ust. 1 lit. b tej Konwencji:
    W rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie ,,osoba mająca miejsce zamieszkania lub
    siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza to Państwo lub jego jednostkę terytorialną
    lub organy władz lokalnych lub jakąkolwiek agencję lub organ rządu tego Państwa,
    jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej.

    Z powyższej Konwencji wynika zatem, że jej postanowieniami powinny być objęte również
    (...), które jak Państwo wskazali są organizacjami rządowymi (formą przedsiębiorstwa
    państwowego), które mogą być również definiowane przez takie określenia jak „agencja
    państwowa” czy też „organ publiczny”.
    (...) stanowią podmioty, które uczestniczą w obrocie gospodarczym (...) realizując przede
    wszystkim działalność o charakterze komercyjnym. Potwierdzają to świadczone przez (...)
    na rzecz Państwa usługi, w ramach których (...) występują w roli dystrybutorów (...) Spółki
    oraz podejmują działania reklamowe, uzyskując stosowne wynagrodzenie z tego tytułu.
    W uzasadnieniu wniosku wskazali Państwo, że na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (...)
    podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i podlegają 20% podatkowi w
    świetle art. 21 ust. 1pkt 2a ustawy o CIT. Nie ulega zatem wątpliwości, że zgodnie z
    polskimi regulacjami zastosowanie stawki innej niż ustawowa lub niepobranie podatku
    zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwarunkowane jest
    posiadaniem certyfikatu rezydencji kontrahenta zagranicznego. W przedstawionych
    okolicznościach nie ma zatem podstaw, by wobec (...) stosować reguły inne niż
    przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
    Z uwagi na powyższe, w celu niepobrania zryczałtowanego podatku w wysokości 20% na
    podstawie przepisów ustawy o CIT, jesteście Państwo obowiązani posiadać jako płatnik
    certyfikat rezydencji (...). W takim przypadku wypłacane należności zgodnie z art. 7
    Konwencji UPO będą mogły być traktowane jako zyski przedsiębiorstwa umawiającego się
    państwa, które podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie.
    Zatem Państwa stanowisko, zgodnie z który Spółka nie ma obowiązku posiadać certyfikatu
    rezydencji (...) w celu niepobrania zryczałtowanego podatku w wysokości 20%, jest
    nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
    1) z zastosowaniem art. 119a;
    2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
    dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach
    wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.