Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.457.2023.1.ZK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-19
Teza: 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym spółka X A.W., R.Z. spółka komandytowa ma prawo do odliczenia (zgodnie z art. 18d ust. 8 UPDOP) w kolejnych sześciu latach podatkowych kosztów działalności badawczo-rozwojowej, które zostały poniesione w okresie gdy Wnioskodawca działał w formie spółki cywilnej X s.c. R.Z., A.W. (okres od stycznia 2022 do listopada 2022) i które nie zostały odliczone przez wspólników spółki cywilnej w ich indywidualnych rozliczeniach za rok 2022 (za okres od stycznia 2022 do listopada 2022)? 2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 - czy byli wspólnicy spółki cywilnej X s.c. tj. R.Z., A.W. będą mieli prawo do korekty indywidualnych zeznań podatkowych w celu rozliczenia nieodliczonej kwoty kosztów działalności badawczo-rozwojowej poniesionych w okresie gdy Wnioskodawca działał w formie spółki cywilnej X s.c. R.Z., A. W. (okres od stycznia 2022 do listopada 2022)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; przekształcanie; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka komandytowa; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 sierpnia 2023 r., wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym spółka X A.W., R.Z. spółka komandytowa, ma prawo do odliczenia (zgodnie z art. 18d ust. 8 UPDOP) w kolejnych sześciu latach podatkowych kosztów działalności badawczo-rozwojowej, które zostały poniesione w okresie gdy Wnioskodawca działał w formie spółki cywilnej X s.c. R.Z., A.W. (okres od stycznia 2022 do listopada 2022) i które nie zostały odliczone przez wspólników spółki cywilnej w ich indywidualnych rozliczeniach za rok 2022 (za okres od stycznia 2022 do listopada 2022).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (X A.W., R.Z. spółka komandytowa) jest spółką osobową będącą podatkiem podatku dochodowego od osób prawnych (zwana dalej: „SPÓŁKĄ”, „WNIOSKODAWCĄ”), prowadzi działalność gospodarczą, ma siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP.

W dniu 1 grudnia 2022 r., spółka cywilna X s.c. R.Z., A.W. z siedzibą (…), o numerze NIP: (…) została przekształcona w spółkę komandytową X A.W. SPÓŁKA KOMANDYTOWA z siedzibą (…), o numerze NIP: (…) i nr KRS (…). Następnie SPÓŁKA w dniu 2 grudnia 2022 r. zmieniła firmę, pod którą prowadzi działalność X A.W., R.Z. spółka komandytowa.

Przedmiotem przeważającej działalności SPÓŁKI jest: Obróbka mechaniczna elementów metalowych (PKD 25.62.Z).

I. Opis działalności Spółki

X A.W, R.Z spółka komandytowa specjalizuje się w (…). Oferta firmy obejmuje obróbkę (…), spawanie (…), a także wykonywanie typowych prac ślusarskich.

SPÓŁKA posiada (…). Wszystkie urządzenia są (…). (…).

Każdy projekt czy usługa wyceniany jest indywidualnie. Dzięki doświadczeniu i fachowej wiedzy (…). SPÓŁKA także może stworzyć projekt na (…). Firma pracuje na oprogramowaniu firmy (…).

Ponad połowa zamówień SPÓŁKI to zamówienia na nowe produkty bądź udoskonalenia istniejących produktów (części/oprzyrządowania/narzędzi specjalnych) w celu zaspokojenia indywidualnych potrzeb poszczególnych klientów. W tym zakresie prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa przez funkcjonujący w SPÓŁCE dział badawczo-rozwojowy.

Pozostałe zamówienia SPÓŁKI to zamówienia powtarzalne, czyli takie, które były już wcześniej realizowane w firmie, detale są zatwierdzone i sprawdzone (istnieje uprzednio opracowania dokumentacja techniczna wytwarzania danego produktu), a klienci zlecają takie zamówienia drogą mailową określając tylko ilość i czas.

W zakresie działalności SPÓŁKI należy wskazać kilka obszarów działań:

a) Obróbka plastyczna (…) – (…),

b) Obróbka mechaniczna (…) – (…),

c) Obróbka elektroerozyjna,

d) Usługi 3D – (…),

e) Usługi CAD – (…),

f) Utrzymanie ruchu - Zgłoszenia awaryjne, Części formatowe, Wsparcie 24h,

g) Pozostałe usługi w kooperacji - elektrodrążenie, obróbka cieplna, malowanie (na mokro i proszkowe) i piaskowanie, grawerowanie,

h) Automatyka i zasilanie - zarządzanie i koordynacja; przeniesienie/relokacja linii produkcyjnej do nowego miejsca docelowego.

Powyższe działania, w zależności od „etapu” produkcji, mogą stanowić prace badawczo- rozwojowe (od zaprojektowania produktu poprzez przygotowanie dokumentacji technicznej, przeprowadzenia testów prototypu produktu do etatu wdrożenia do produkcji) bądź standardową produkcję w oparciu o opracowaną już dokumentację techniczną produktów, która nie ma cech działalności badawczo-rozwojowej.

II. Rozliczenie kosztów ulgi badawczo-rozwojowej

Jak wskazano powyżej w dniu 1 grudnia 2022 r. spółka cywilna X s.c. R.Z, A.W. z siedzibą (…), o numerze NIP: (…) została przekształcona w spółkę komandytową X A.W., R.Z. spółka komandytowa z siedzibą (…), o numerze NIP: (…) i nr KRS (…).

Następnie, SPÓŁKA w dniu 2 grudnia 2022 r. zmieniła firmę, pod którą prowadzi działalność na x A.W., R.Z. spółka komandytowa.

W okresie od stycznia do listopada 2022 r., spółka cywilna X poniosła koszty na działalność badawczo-rozwojową w kwocie wyższej, niż osiągnięty w okresie dochód. Wspólnicy rozliczyli w podatku dochodowym od osób fizycznych koszty ulgi B+R do wysokości dochodu, ale pozostała do rozliczenia „nadwyżka” kosztów związanych z działalnością badawczo-rozwojową ponad kwotę dokonanego odliczenia kosztów działalności badawczo-rozwojowej od podstawy opodatkowania.

Należy wskazać, iż wspólnicy spółki cywilnej X uzyskali interpretację podatkową w zakresie zasadności rozliczania ulgi badawczo-rozwojowej, z dnia 10 października 2022 r., znak pisma 0113-KDIPT2-3.4011-489.2022.3.KKA. Wspólnicy spółki cywilnej X dokonali rozliczenia kosztów działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z w/w interpretacją.

Rozliczenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej za okres od stycznia do listopada 2022 r. zostało dokonane przez wspólników spółki cywilnej tj. przez Pana R.Z. i Pana A.W. w ramach ich indywidualnych rozliczeń na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (na podstawie art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wynikało to z faktu, iż spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy.

Natomiast, koszty działalności badawczo-rozwojowej za miesiąc grudzień 2022 r., rozliczyła X A.W., R.Z. spółka komandytowa, gdyż od 2021 r. spółki komandytowe są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem wspólnicy spółek komandytowych od 2021 r. nie są podatnikami podatku dochodowego.

W grudniu 2022 r. X. A.W., R.Z. spółka komandytowa osiągnęła dochód znacznie wyższy, niż koszty działalności badawczo-rozwojowej. W związku z tym X A.W., R.Z. spółka komandytowa odliczyła od podstawy opodatkowania całość kosztów działalności badawczo-rozwojowej za grudzień 2022 r.

Ponadto, pan A.W., jak i R.Z. prowadzą działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej, gdzie jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych wybrali sposób opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym.

### Pytania

1\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym spółka X A.W., R.Z. spółka komandytowa ma prawo do odliczenia (zgodnie z art. 18d ust. 8 UPDOP) w kolejnych sześciu latach podatkowych kosztów działalności badawczo-rozwojowej, które zostały poniesione w okresie gdy Wnioskodawca działał w formie spółki cywilnej X s.c. R.Z., A.W. (okres od stycznia 2022 do listopada 2022) i które nie zostały odliczone przez wspólników spółki cywilnej w ich indywidualnych rozliczeniach za rok 2022 (za okres od stycznia 2022 do listopada 2022)?

2\. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 - czy byli wspólnicy spółki cywilnej X s.c. tj. R.Z., A.W. będą mieli prawo do korekty indywidualnych zeznań podatkowych w celu rozliczenia nieodliczonej kwoty kosztów działalności badawczo-rozwojowej poniesionych w okresie gdy Wnioskodawca działał w formie spółki cywilnej X s.c. R.Z., A. W. (okres od stycznia 2022 do listopada 2022)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym spółka X A.W., R. Z. spółka komandytowa ma prawo do odliczenia (zgodnie z art. 18d ust. 8 UPDOP) w kolejnych latach podatkowych kosztów działalności badawczo-rozwojowej, które zostały poniesione w okresie gdy Wnioskodawca działał w formie spółki cywilnej X s.c. R.Z., A.W. (okres od stycznia 2022 do listopada 2022) i które nie zostały odliczone przez wspólników spółki cywilnej w ich indywidualnych rozliczeniach za rok 2022 (za okres od stycznia 2022 do listopada 2022).

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

„§ 1.

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

§2.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki nie mającej osobowości prawnej.”

Zatem, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej faktycznym spółka X A.W, R.Z spółka komandytowa wstąpiła w wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki cywilnej X s.c. R.Z., A.W.. Do nabywanych praw należy prawo do odliczenia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, które nie zostały rozliczone w okresie gdy Wnioskodawca działał w formie spółki cywilnej.

Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z art. 18d ust. 8 UPDOP (analogiczny art. 26e ust. 8 UPDOF):

„Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 26eb ust. 1.”

W związku z powyższym, wskutek przekształcenia spółka X A.W., R.Z. spółka komandytowa nabyła prawo do odliczenia w kolejnych sześciu latach podatkowych kosztów działalności badawczo-rozwojowej, które zostały poniesione w okresie, gdy Wnioskodawca działał w formie spółki cywilnej X s.c. R.Z., A.W. (okres od stycznia 2022 do listopada 2022) i które nie zostały odliczone przez wspólników spółki cywilnej w ich indywidualnych rozliczeniach za rok 2022 (za okres od stycznia 2022 do listopada 2022).

Wynika to z faktu, iż obecnie spółka komandytowa jest podatnikiem CIT, a spółka cywilna nie była podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy jako osoby fizyczne. Przy przekształceniu spółki cywilnej w spółkę komandytową „znikają” podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż po objęciu od roku 2021 spółek komandytowych reżimem opodatkowania podatkiem CIT, dochodami wspólników tych spółek są wypłacane na ich rzecz dywidendy. Dla wspólników spółki komandytowej powstaje zatem przychód, który na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest kwalifikowany jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, a nie jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF.

Spółka X A.W., R.Z. spółka komandytowa stała się bowiem sukcesorem wszelkich praw przysługujących wcześniej spółce cywilnej, a precyzyjnej mówiąc jej wspólnikom jako podatnikom podatku dochodowego.

Ponieważ, wskutek przekształcenia doszło także do zmiany podatnika podatku dochodowego z osób fizycznych (spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy) na spółkę komandytową (która od 2021 stała się podatnikiem podatku dochodowego).

Jednakże ta zmiana podmiotowa na poziomie podatnika podatku dochodowego nie ma żadnego wpływu na prawo do odliczania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej i kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową sprzed daty przekształcenia, gdyż na zasadzie sukcesji generalnej spółka przekształcona tj. spółka X A.W., R.Z. spółka komandytowa nabyła wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej spółki cywilnej X s.c. R.Z., A.W.

Należy także wskazać, iż zgodnie z art. 18d ust. 9 UPDOP:

„Przepisu ust. 8 zdanie drugie i trzecie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 18da.”

Natomiast zgodnie z art. 18da. UPDOP:

„1. Podatnikowi, który w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności poniósł stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego za ten rok odliczenia określonego w art. 18d ust. 1, przysługuje kwota odpowiadająca iloczynowi nieodliczonego na podstawie art. 18d ust. 1 odliczenia i stawki podatku określonej wart. 19 ust. 1 obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.”

Zgodnie z doktryną prawa podatkowego: „Decyzja o wyborze jednego z omawianych rozwiązań (tj. rozliczenie niewykorzystanej ulgi w wydłużonym do sześciu lat okresie albo wystąpienie o zwrot kwoty stanowiącej iloczyn niewykorzystanej ulgi oraz stawki podatkowej) leży w gestii uprawnionego podatnika, są to bowiem uprawnienia równorzędne.” (Pogoński Mariusz, Ulga na badania i rozwój - zmiany od 1.01.2017 r., PP 2017/3/24-33).

Jednakże zgodnie z art. 18da ust. 4 UPDOP:

„4. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników rozpoczynających działalność, którzy zostali utworzeni:

2) w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną.”

Z tego względu, Wnioskodawca nie ma możliwości wystąpić o zwrot kwoty stanowiącej iloczyn niewykorzystanej ulgi oraz stawki podatkowej, gdyż spółka Wnioskodawcy została utworzona w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną.

Zatem, Wnioskodawca ma możliwość wyłącznie możliwość rozliczenia niewykorzystanej ulgi B+R w sześciu kolejnych latach podatkowych.

Podsumowując, zgodnie z zasadą sukcesji praw i obowiązków przy przekształceniu spółka X A.W., R.Z. spółka komandytowa ma prawo do odliczenia nadwyżki kosztów działalności B+R, której nie byli w stanie rozliczyć wspólnicy spółki cywilnej X s.c. R.Z., A.W.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 byli wspólnicy spółki cywilnej X s.c. tj. R.Z., A.W. będą mieli prawo do korekty indywidualnych zeznań podatkowych w celu rozliczenia nieodliczonej kwoty kosztów działalności badawczo-rozwojowej poniesionych w okresie gdy Wnioskodawca działał w formie spółki cywilnej X s.c. R.Z., A.W. (okres od stycznia 2022 do listopada 2022).

Albowiem w przypadku gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była negatywna spółka X A.W., R.Z. spółka komandytowa nie będzie miała możliwości odliczenia nadwyżki kosztów działalności B+R, której nie byli w stanie rozliczyć byli wspólnicy spółki cywilnej X s.c. tj. R.Z., A.W.

Zatem, w takim przypadku jedynie byli wspólnicy spółki cywilnej X s.c. tj. R.Z., A.W. jako osoby fizyczne na podstawie art. 26e. ust. 8 UPDOF (artykuł analogiczny do art. 18d ust. 8 UPDOP) mieliby prawo do odliczenia nadwyżki kosztów działalności B+R, której nie byli w stanie rozliczyć w ramach prowadzonej działalności spółki cywilnej X s.c. tj. R.Z., A.W. w okresie od stycznia 2022 do listopada 2022 r. Biorąc pod uwagę zasadę praw nabytych ewentualny brak możliwości rozliczenia nadwyżki kosztów działalności B+R przez byłych wspólników spółki cywilnej nie da się pogodzić z wykładnią celowościową art. 26e. ust. 8 UPDOF/art. 18d ust. 8 UPDOP). Celem ustawodawcy było bowiem umożliwienie podatnikom wykorzystali ulgi B+R w okresie sześciu kolejnych lat podatkowych.

Należy wskazać, iż nie ma przepisu, który by regulował sytuację gdy byli wspólnicy spółek cywilnych, którzy mimo że dotychczas prowadzili prace badawczo-rozwojowe, nie mogą skorzystać z ulgi B+R, ponieważ w danym roku podatkowym nie osiągnęli wystarczająco

wysokiego dochodu lub nie osiągnęli go w ogóle, a następnie dokonali przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową, wskutek czego utracili źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, ze względu na zmianę od 2021 roku formy opodatkowania spółek komandytowych. Po objęciu spółek komandytowych reżimem opodatkowania podatkiem CIT, dochodami wspólników spółek komandytowych są wypłacane na ich rzecz dywidendy, przychód z których na mocy ustawy o PIT jest kwalifikowany jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, a nie jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Z wykładni celowościowej zatem wynika, iż byli wspólnicy spółki cywilnej X s.c. tj. R.Z., A.W. jako osoby fizyczne na podstawie art. 26e. ust. 8 UPDOF (artykuł analogiczny do art. 18d ust. 8 UPDOP) mieliby prawo do odliczenia nadwyżki kosztów działalności B+R, której nie byli w stanie rozliczyć w ramach prowadzonej działalności spółki cywilnej X s.c. tj. R.Z., A.W. w okresie od stycznia 2022 do listopada 2022 r.

Należy wskazać, iż z pewnością nie jest możliwe rozliczenia kosztów działalności B+R poniesionych w spółce cywilnej X s.c. tj. R.Z., A.W., w ramach prowadzonej przez p. A.W. i p. R.Z. działalności w formie spółki jawnej. P. A.W. i R.Z. z działalności w spółce jawnej są opodatkowani ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W takim przypadku nie mają oni możliwości odliczenia żadnych kosztów podatkowych, a więc tym samym nie mogą odliczyć kosztów działalności B+R powstałych w ramach spółki cywilnej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji
--------------------------

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2658 ze zm., dalej: „updop”):

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 updop,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

W myśl art. 18d ust. 9 updop:

przepisu ust. 8 zdanie drugie i trzecie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 18da ustawy o CIT.

Należy także zwrócić uwagę na treść art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym:

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc się do zagadnienia przedstawionego w pytaniu oznaczonym nr 1, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”, „k.c.”):

przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „ksh”) dopuszczają możliwość przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową.

Zgodnie z art. 551 § 2 ksh:

spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6.

W myśl art. 551 § 3 ksh:

do przekształcenia, o którym mowa w § 2 zdanie pierwsze, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 tej ustawy:

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 lit. a tej ustawy:

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej.

W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytową zostanie przeprowadzone według przepisów Kodeksu spółek handlowych, to spółka komandytowa wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej spółki cywilnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, podkreślić należy, że wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej oraz ksh wskazuje, że konsekwencje podatkowe przekształcenia spółek reguluje w sposób szczególny Ordynacja podatkowa. Ustawodawca w Ordynacji podatkowej przewiduje bowiem zasadę sukcesji uniwersalnej, podczas gdy przepisy ksh przewidują expressis verbis zasadę kontynuacji (por. Kodeks spółek handlowych, 2014, (…) Kodeks spółek handlowych. Komentarz. T. 4, Warszawa 2012). Zasada sukcesji podatkowej oznacza, że na spółkę przekształconą przechodzą wszystkie prawa i obowiązki podatkowe spółki przekształconej.

Ponadto, analiza updop wskazuje, że przepisy podatkowe nie przewidują szczególnych ograniczeń w zakresie możliwości odliczenia kosztów kwalifikowanych związanych z prowadzonymi pracami badawczo–rozwojowymi.

Zatem, jak wynika z art. 18d ust. 8 updop:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Tym samym wskazać należy, że art. 18d ust. 8 updop, dopuszcza możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych związanych z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi, w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane oraz gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Mając na względzie opisane zdarzenie przyszłe oraz wskazane przepisy prawa, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w przedstawionym stanie faktycznym spółka X A.W., R.Z. i spółka komandytowa ma prawo do odliczenia (zgodnie z art. 18d ust. 8 UPDOP) w kolejnych sześciu latach podatkowych kosztów działalności badawczo-rozwojowej, które zostały poniesione w okresie gdy Wnioskodawca działał w formie spółki cywilnej X s.c. R.Z., A.W. (okres od stycznia 2022 do listopada 2022) i które nie zostały odliczone przez wspólników spółki cywilnej w ich indywidualnych rozliczeniach za rok 2022 (za okres od stycznia 2022 do listopada 2022).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do pytania nr 2 wskazać należy, że jest to pytanie warunkowe na które odpowiedzi oczekiwali Państwo w przypadku uznania stanowiska przedstawionego w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe. Jak wskazano powyżej, w zakresie pytania nr 1 Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe zatem, bezprzedmiotowa stała się odpowiedz na pytanie nr 2.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).