Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.796.2019.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-05
Teza: opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości i ruchomości według stawki podstawowej, jako niestanowiącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę w związku z ww. transakcją.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 18 listopada 2019 r. (data wpływu 25 listopada 2019 r.) uzupełnionym pismem z 31 stycznia 2020 r. (data wpływu 31 stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości i ruchomości według stawki podstawowej, jako niestanowiącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę w związku z ww. transakcją − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości i ruchomości według stawki podstawowej, jako niestanowiącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę w związku z ww. transakcją.

We wniosku złożonym przez:

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania K.

\-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania M.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

M. z siedzibą w K. (dalej: „Zbywca”) jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w C., objętej jedną księgą wieczystą, w skład której wchodzą działki o łącznej powierzchni 4,8023 ha. Powyższa nieruchomość jest zabudowana budynkami i budowlami, których właścicielem jest Zbywca (dalej łącznie jako: „Nieruchomość”; szczegółowy opis Nieruchomości poniżej). Oprócz powyższego, Zbywca jest właścicielem szeregu ruchomości (maszyn i urządzeń), które znajdują się na terenie Nieruchomości (dalej jako: „Ruchomości”).

K. (dalej jako: „Nabywca”) planuje nabyć od Zbywcy nieruchomość oraz ruchomości (dalej jako: „Transakcja”).

Nabywca i Zbywca nie są - i na moment transakcji nie będą - podmiotami powiązanymi.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika, zawartą w artykule 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiot transakcji.

Przedmiotem transakcji będzie nieruchomość wraz ruchomościami.

W skład nieruchomości wchodzą następujące działki:

*   1 o powierzchni 1,2171 ha, oznaczona w rejestrze w rejestrze gruntów jako Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane;
*   2 o powierzchni 0,2224 ha, oznaczona w rejestrze w rejestrze gruntów jako Ba - tereny przemysłowe.
*   3 o powierzchni 0,7267 ha, oznaczona w rejestrze w rejestrze gruntów jako Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane
*   4 o powierzchni 2,6361 ha, oznaczona w rejestrze gruntów jako Ba - tereny przemysłowe.

Na nieruchomości znajdują się następujące budynki i budowle:

*   bocznica kolejowa,
*   budynek administracyjno-socjalny,
*   drogi i place wewnątrzzakładowe,
*   garaż murowany,
*   hala magazynowa,
*   magazyn garaż
*   ogrodzenie,
*   osadnik bezodpływowy,
*   obiekt kontenerowy nr 1,
*   obiekt kontenerowy nr 2,
*   szambo betonowe 12 m3

Do ruchomości należą następujące składniki:

*   linia do cięcia poprzecznego wraz z dokumentacją i oprogramowaniem sterującym,
*   linia do cięcia poprzecznego wraz z dokumentacją i oprogramowaniem sterującym,
*   suwnica 32 t,
*   suwnica 36 t,
*   wykrawarka laserowa wraz z dokumentacją i oprogramowaniem sterującym,
*   sprężarka śrubowa,
*   suwnica nr 3 nawowa 8 t,
*   suwnica nr 4 nawowa 8 t,
*   suwnica nr 5 nawowa 12,5t,
*   suwnica nr 6 nawowa 8 t,
*   kompresor,
*   nożyce gilotynowe,
*   waga samochodowa mechaniczna bez legalizacji,
*   kontener sanitarno-socjalny,
*   wiązarka pneumatyczna,
*   serwer telekomunikacyjny (centrala telefoniczna),
*   wiązarka,
*   linia do cięcia wzdłużnego wraz z dokumentacją i oprogramowaniem sterującym oraz z kompletnym osprzętem tnącym w tym noże, pierścienie dystansowe i pierścienie wypychające,
*   wiązarka ITA,
*   waga hakowa 10 t,
*   waga hakowa 30 t,
*   trawersa podwieszana pod suwnicą,
*   trawersa 8 m,
*   chwytaki do kręgów 3 szt.
*   1 cehak i 2 połówkowe,
*   wyposażenie budynków i budowli (w tym meble) z wyłączeniem komputerów,
*   system monitoringu wraz z rejestratorem,
*   książki UDT suwnic,
*   dokumentacja legalizacji wag,
*   części zamienne do ww. maszyn w tym: przedkładania do linii do cięcia wzdłużnego; komplet rolek prostujących 15 szt., koło zębate do gilotyny linii do cięcia wzdłużnego.

Przedmiotem transakcji jest nieruchomość (wraz z budynkami i budowlami) oraz ruchomości, które Nabywca nabędzie na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z treścią umowy przedwstępnej przedmiotem sprzedaży nie będą następujące elementy związane z nieruchomością i ruchomości:

*   kręgi blachy przeznaczone do pocięcia,
*   wyroby powstałe z cięcia kręgów blach, tj. arkusze blachy, taśmy, elementy wypalane i powstały z tego procesu złom,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności przez Zbywcę,
*   zobowiązania Zbywcy,
*   wierzytelności i środki pieniężne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,
*   komputery wraz zawartymi w nich danymi stanowiącymi intelektualną wartość Zbywcy,
*   niematerialne elementy przedsiębiorstwa, takie jak klientela i ustalona renoma przedsiębiorstwa Zbywcy,
*   umowy związane ze świadczeniem usług przez Zbywcę.

Ze względów technicznych Nabywca będzie kontynuował (oczywiście po zmianie danych odbiorcy) na dotychczasowych warunkach umowę na dostawę energii elektrycznej.

W związku ze sprzedażą przedmiotowych składników majątkowych, zostaną rozwiązane umowy o pracę części pracowników Zbywcy, tj. pracowników zatrudnionych przy wykonywaniu prac z wykorzystaniem ww. składników.

Jednocześnie w związku z faktem, że jest to wykwalifikowana kadra Nabywca zaproponuje wszystkim pracownikom, z którymi umowy o prace zostaną rozwiązane, podjęcie pracy na dotychczasowych warunkach.

Mając na uwadze powyższe przejście ww. pracowników nie nastąpi na podstawie przepisów Kodeksu pracy, tj. art. 231 § 1 tej ustawy. Zaznaczenia przy tym wymaga, że Nabywca wraz z nabyciem składników majątkowych nie przejmie w żadnej formie żadnych innych pracowników Zbywcy, np. handlowców, księgowych itp.

Nieruchomość wraz z ruchomościami nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy (jako oddział, departament, wydział), co znalazłoby odzwierciedlenie w statucie czy umowie spółki. Nie posiada również żadnych odrębnych regulaminów czy procedur. Dla nieruchomości wraz z ruchomościami nie są dla niej również prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat, co oznacza, iż nie jest to wyodrębniona funkcjonalnie oraz finansowo struktura w przedsiębiorstwie Zbywcy. Cała sprzedaż Zbywcy prowadzona jest przy wykorzystaniu jednego programu księgowego, a jedynym wyróżnikiem jest oznaczenie faktur dotyczących produktów z tej lokalizacji symbolem „/CZ”. Podejmowane przez Zbywcę zobowiązania dotyczą Zbywcy jako przedsiębiorcy, bez wyłącznego przypisania ich do nieruchomości i ruchomości.

Wyodrębnienie ma wyłącznie charakter faktyczny wynikający z faktu, że sprzedawane składniki majątkowe znajdują się z innym miejscu (w C.) niż pozostała część przedsiębiorstwa Zbywcy, która znajduje się w K.. Z tego względu w strukturze Zbywcy istnieje funkcja dyrektora oddziału, który podlega jednak dyrektorowi generalnemu.

Bezpośrednio po nabyciu nieruchomości wraz ruchomościami, Nabywca planuje prowadzić z ich wykorzystaniem działalność gospodarczą, tj. zamierza zrealizować zadania gospodarcze.

Zaznaczenia przy tym jednak wymaga, że Nabywca do prowadzenia działalności gospodarczej będzie wykorzystywał posiadane własne zasoby, tj. materiały do produkcji od własnych dostawców, sprzedaż towarów i usług na rzecz swoich klientów pod własną marką Nabywcy, umowy na świadczenie mediów na podstawie nowozawartych umów (wyjątek umowa na dostawę energii elektrycznej), usługi związane z obsługą Nieruchomości.

Zbycie nieruchomości i ruchomości będzie oznaczało zakończenie prowadzenia działalności Zbywcy z wykorzystaniem ww. składników majątkowych, ale nie będzie oznaczało zakończenia działalności w ogóle, tj. Zbywca dalej będzie prowadził działalność gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe Zbywca i Nabywca zamierzają opodatkować sprzedaż nieruchomości i ruchomości zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku zarówno nieruchomości, jak i ruchomości sprzedaż każdego elementu składowego zostanie opodatkowana stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23%. Przy czym, w przypadku nieruchomości, jeżeli zostaną spełnione warunki zwolnienia z opodatkowania, możliwe będzie skorzystanie z regulacji art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług o wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy budynków i budowli zlokalizowanych na nieruchomości.

W uzupełnieniu do wniosku udzielono następujących wyjaśnień:

Zbywca z wykorzystaniem składników majątkowych będących przedmiotem transakcji prowadzi działalność polegającą na produkcji elementów stalowych. Po transakcji sprzedaży składników majątkowych Zbywca będzie prowadzić działalność w dotychczasowym zakresie (w zakładzie produkcyjnym w K.) za wyjątkiem produkcji elementów wypalanych laserowo.

Nabywca po nabyciu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji planuje prowadzić produkcję elementów stalowych. Nabywca na bazie nabywanych składników majątkowych planuje prowadzić podobną działalność realizowaną przez Zbywcę z wykorzystywaniem zbywanych składników majątkowych.

Zespół składników majątkowych będący przedmiotem transakcji, na moment tej transakcji nie będzie posiadał zdolności do niezależnego funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Wynika to z faktu, że przedmiotem transakcji są wyłącznie materialne składniki majątkowe, które same w sobie nie są wystarczające do realizowania samodzielnych zadań gospodarczych. Składniki majątkowe na moment transakcji zostaną pozbawione elementów warunkujących funkcjonowanie w przestrzeni gospodarczej, w szczególności zapasów surowcowych oraz zobowiązań i umów, które umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej.

Zbywane składniki majątkowe nie posiadały wyodrębnionego rachunku bankowego, który byłby przypisany do tych składników majątkowych. Zbywca nie wyodrębnił również oddzielnego rachunku na środki pieniężne uzyskane ze zbycia przedmiotowych składników majątkowych.

Nabywca nie będzie miał możliwości prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem nabytych składników majątkowych bez konieczności angażowania innych składników majątku. W pierwszej kolejności należy tutaj wskazać na surowce i materiały niezbędne do produkcji.

Nabywca nie będzie miał możliwość prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem nabytych składników majątkowych bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalność gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Wskazać należy, że Nabywca będzie zmuszony do zawarcia umów dotyczących mediów, usług związanych z obsługą nieruchomości, serwisem urządzeń itp. a dodatkowo zaciągnąć zobowiązania dotyczące produkowanych elementów stalowych (znaleźć nabywców) oraz zatrudnić pracowników i zawrzeć z nimi umowy o pracę.

Prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie na podstawie składników majątkowych będących przedmiotem transakcji jest niemożliwe z uwagi na to, że są to wyłącznie składniki materialne, z którymi nie wiążą się żadne zobowiązania. Działalność gospodarczą prowadzi się z wykorzystaniem składników majątkowych, niemniej jednak same w sobie nie są wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż na taką działalność składa się szereg elementów takich jak zapewnienie obsługi przez pracowników, konserwacji, dostępu do surowców czy półproduktów, a także zobowiązania i umowy umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem tych konkretnych składników majątkowych, tj. sprzedaż produkowanych towarów.

Poszczególne budynki i budowle znajdują się na następujących działkach:

*   bocznica kolejowa przechodzi kolejno przez działki: początek w Punkcie Zdawczo Odbiorczy na hali – działka 4 obręb 0331, działka 2 obręb 0353;
*   budynek administracyjno-socjalny: działka 4 obręb 0331;
*   drogi i place wewnątrzzakładowe: działka 4 obręb 0331, działka 1 obręb 0331;
*   garaż murowany: działka 4 obręb 0331;
*   hala magazynowa: działka 4 obręb 0331;
*   magazyn garaż: działka 4 obręb 0331;
*   ogrodzenie: działka 4 obręb 0331, działka 1 obręb 0331, działka 3 obręb 0353, działka 2 obręb 0353;
*   osadnik bezodpływowy: działka 4 obręb 0331;
*   obiekt kontenerowy nr 1 (83534Y): miejsce lokalizacji hala produkcyjno-magazynowa zlokalizowana na działce 4 obręb 0331;
*   obiekt kontenerowy nr 2 (83811Z; we współużytkowaniu z innym podmiotem): działka 4 obręb 0331;
*   szambo betonowe 12 m3: działka 4 obręb 0331.

Poszczególne budynki i budowle znajdują się na następujących działkach, posiadają następujące symbole PKOB:

*   bocznica kolejowa: 2/21/212/2121;
*   budynek administracyjno-socjalny: 1/12/122/1220;
*   drogi i place wewnątrzzakładowe: nie dotyczy;
*   garaż murowany: 1/12/124/1242;
*   hala magazynowa: 1/12/125/1251;
*   magazyn garaż: 1/12/124/1242;
*   ogrodzenie: nie dotyczy;
*   osadnik bezodpływowy: nie dotyczy;
*   obiekt kontenerowy nr 1 (83534Y): nie dotyczy;
*   obiekt kontenerowy nr 2 (8381 IZ; nie dotyczy;
*   szambo betonowe 12 m3: nie dotyczy.

Zbywca nabył budynki i budowle będące przedmiotem transakcji z dnia 21 lipca 2015 roku, na podstawie aktu notarialnego Repertorium x. Zbywca nie wybudował żadnego z budynku i budowli będącej przedmiotem transakcji. Zbywca nabył budynki i budowle ze stawką „zw” w związku z czym nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcją nabycia.

Zbywca poniósł wydatki na ulepszenie wyłącznie jednego budynku hali magazynowej. Wydatki te nie stanowiły jednak 30% wartości obiektu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków. Wydatki na ulepszenie zostały poniesione w 2017 roku, tak więc minęły już dwa lata do momentu planowanej transakcji. Przy nabyciu ruchomości Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nieruchomości i ruchomości były przeznaczone wyłącznie do działalności opodatkowanej.

W ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego wszystkie działki będące przedmiotem transakcji będą działkami zabudowanymi. Przy czym zauważenia wymaga, że na działce 1 znajdują się tylko ogrodzenie oraz drogi i place wewnątrzzakładowe, natomiast na działce 3 znajduje się tylko ogrodzenie. Zważając jednak na cel sprzedaży przedmiotowych działek gruntu ze znajdującymi się tam budowlami (drogi, place wewnątrzzakładowe i ogrodzenie), a także sposób ich wykorzystania po nabyciu (będą wykorzystywane w sposób do tego przeznaczony) trudno uznać, że przedmiotem nabycia będzie sam grunt traktowany jako niezabudowany, skoro sensem ekonomicznym nabycia jest wykorzystywanie posadowionych na tych działkach budowli. Wnioski a contrario z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2015 roku, sygn. akt I FSK 102/14 bądź z dnia 17 kwietnia 2012 roku, sygn. akt I FSK 918/11.

Dla nieruchomości będących przedmiotem transakcji nie sporządzono planu zagospodarowania przestrzennego. Dla nieruchomości będących przedmiotem transakcji nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Nabywca będzie wykorzystywał nabyte składniki majątkowe do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca oraz Zainteresowany, złożą przed dniem dokonania transakcji właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków i budowli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy nabywane te przez Nabywcę składniki majątkowe przedsiębiorstwa Zbywcy nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym, czy strony umowy mają prawo do opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości oraz ruchomości podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej?
2.  Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie potwierdzi, że sprzedawane składniki majątkowe nie są zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa i jednocześnie ww. sprzedaż jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług to czy Nabywca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. transakcją?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawców nabyte składniki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Zbywcy nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym ich zbycie jest traktowane jako odpłatna dostawa podlegająca podatkowi od towarów i usług.

W konsekwencji Nabywca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości oraz ruchomości.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”).

Zbywane aktywa jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Co do zasady definicja zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług jest tożsama z definicją zawartą w ustawach o podatkach dochodowych.

Z powyższej definicji można wyprowadzić wniosek, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

*   jest wyodrębniony organizacyjnie,
*   jest wyodrębniony finansowo, jest wyodrębniony funkcjonalnie, tzn. jest przeznaczony do realizacji określonych zadań - gospodarczych oraz,
*   mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze

Wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie z utrwaloną praktyką o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział (w wyroku NSA z dnia 22 stycznia 1997 roku, sygn. akt SA/Sz 2724/95. Sąd uznał, że: „zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład, oddział”).

Podkreślić należy, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Co do zasady jednak dla celów dowodowych właściwszym byłoby jednak formalne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne powinno przejawiać się posiadaniem przez daną masę wyznaczonego miejsca w strukturze organizacyjnej firmy. Przejawem takiego wyodrębnienia jest również istnienie odrębnego kierownictwa w jakiejkolwiek formie i na jakimkolwiek szczeblu struktury. Dowodem wyodrębnienia może być również ustalenie odrębnych procedur lub regulaminów dla danego zespołu aktywów.

Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników (zob. np. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2018 roku, znak 0113-KDIPT1-3.4012.105.2018.2.JSO).

Na rzecz wyodrębnienia organizacyjnego może świadczyć także okoliczność wykorzystywania takich aktywów, których nie wykorzystują pozostałe części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne może także oznaczać pewną wewnętrzną całość, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Odrębność organizacyjna powinna wskazywać na zdolność funkcjonowania ZCP jako odrębnego przedsiębiorstwa. Zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Dlatego wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP.

Wyodrębnienie finansowe

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, jednakże co do zasady ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii „samobilansującego się oddziału”) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego, by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za ZCP. Niemniej, w sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów ZCP od jego pozostałej części. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Wyodrębnienie to będzie uzewnętrznione zwłaszcza w przypadku posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością ZCP (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2008 roku, znak IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07).

Zaznaczyć przy tym należy, że pojęcie „wyodrębnienia finansowego” należy rozumieć jako obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami majątku, a nie istnienie finansowego wyodrębnienia - dokonanego formalnie przez prowadzącego przedsiębiorstwo (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2017 roku, sygn. akt I SA/Wr 1293/16).

Przyjmuje się jednak, że dla zachowania finansowej odrębności nie jest konieczne wyodrębnienie wszystkich przychodów i kosztów oraz wszystkich należności i zobowiązań. NSA w wyroku z dnia 27 marca 2013 roku, sygn. akt II FSK 1896/11 stwierdził, iż „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań.

Organy podatkowe wskazują przy tym (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. IPPB3-423-418/07-2/MB), że „odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny”.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Pojęcie wyodrębnienia funkcjonalnego również nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług, niemniej jednak w świetle orzecznictwa i praktyki organów podatkowych, przez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć przeznaczenie składników do realizacji określonych zadań gospodarczych - „ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych” (tak np. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 roku, sygn. akt I SA/Wr 1823/15).

Innymi słowy kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 roku, sygn. akt I FSK 572/14). Przy czym okoliczność, że ZCP tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy (wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 roku, sygn. akt I FSK 327/16). Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP powinny zatem umożliwić nabywcy prowadzenie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 lutego 2014 roku, znak IBPP4/443- 581/13/EK uznał, że „w praktyce przyjmuje się, iż chodzi tutaj o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pełna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy natychmiastowe podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Zespół składników jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę ZCP powinna wynikać z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2018 roku, sygn. akt III SA/Wa 1896/17). Jednakże przyjęcie, że ZCP tworzy zespół składników majątkowych umożliwiający prowadzenie niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on umożliwiać wykonywanie określonych zadań gospodarczych bez modyfikacji. Przy czym, przy ocenie, czy zespół składników majątkowych stanowi funkcjonujące przedsiębiorstwo lub jego część, należy uwzględnić raczej aspekt ekonomiczny, niż prawny (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2017 roku, sygn. akt I SA/Wr 1293/16).

Podobnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 roku, sygn. akt I FSK 1316/15, wskazując, że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy” oraz że „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i łączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznał więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy). Przykładowo, jeśli podmiot gospodarczy prowadzi działalności gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu lokalu użytkowych i czyni to poprzez wyodrębniony w jego strukturze organizacyjnej zakład, to wyodrębnienie tego zakładu wiąże się z obsługą tej działalności przez pracowników, finansowaniem, obsługą istniejących umów i zawieraniem nowych, itp. Sprzedaż tak wyodrębnionego zakładu - jako całości - mogłaby spełniać warunek wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa (podobnie wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2017 roku, sygn akt I SA/Wr 676/17; z dnia 9 lutego 2017 roku, sygn. akt I SA/Wr 972/16).

Ocena zbywanych składników majątkowych jako przedsiębiorstwa bądź ZCP.

Biorąc pod uwagę, iż z punktu widzenia uznania składników majątkowych za ZCP istotne jest tylko to, czy przedmiot zbycia jest przedsiębiorstwem po stronie zbywcy - w chwili zbycia, w ocenie Wnioskodawców transakcja sprzedaży nieruchomości i ruchomości nie może być utożsamiana ze zbyciem przedsiębiorstwa bądź ZCP z kilku zasadniczych powodów.

Przede wszystkim transakcja ta nie powinna być utożsamiana ze zbyciem ZCP z tych względów, iż dostawie tej nie będzie towarzyszył transfer wielu istotnych aktywów definiujących przedsiębiorstwo, a wymienionych w przedstawionym powyżej opisie stanu faktycznego. W szczególności transakcja nie będzie dotyczyła zapasów materiałów do produkcji i produktów, dokumentów i ksiąg związanych z prowadzoną działalnością Zbywcy (w strukturze Zbywcy nie są one wyodrębnione), zobowiązań Zbywcy związanych ze sprzedawanymi przedmiotami, wierzytelności i środków pieniężnych Zbywcy (nie są one przyporządkowane do nieruchomości wraz z ruchomościami), tajemnic przedsiębiorstwa Zbywcy, umów na dostawę mediów (z wyłączeniem energii elektrycznej), umów na świadczenie usług przez Zbywcę, a także niematerialnych elementów przedsiębiorstwa Zbywcy, takich jak klienci, renoma przedsiębiorstwa, kontakty itp.

Co więcej, w związku z transakcją zbycia zostaną rozwiązane stosunki pracy z pracownikami, którym Nabywca zaproponuje pracę. Niemniej jednak, nie dojdzie do kontynuacji pracy, a dodatkowo pracownicy ci będą mieli swobodę co do tego, czy chcą zawrzeć umowę o pracę z Nabywcą.

Jak podnoszono wcześniej, ZCP nie jest sumą poszczególnych / przypadkowych składników. Aby stanowić ZCP, zespół składników materialnych i niematerialnych powinien charakteryzować się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. W kontekście powyższego należy podkreślić, iż nieruchomości oraz ruchomości łącznie stanowią w pełni funkcjonalny obiekt, przeznaczony od prowadzenia działalności gospodarczej.

Niemniej jednak zwrócić uwagę należy, że prowadzenie działalności gospodarczej wymaga nie tylko zasobów rzeczowych (budynków, budowli, sprzętu etc.), ale także zasobów osobowych. Nie mniej ważne jest również zapewnienie niezbędnych elementów warunkujących świadczenie usług czy produkcję towarów w ogóle, tj. materiałów niezbędnych do produkcji, mediów, zbytu na towary i nabywców usług itp., a więc zobowiązań umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem w ocenie Wnioskodawców, nabyte nieruchomości i ruchomości nie będą spełniać wskazanych kryteriów ZCP. Zgodnie z jednolitym stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe zespół składników majątkowych musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych, jak również potencjalnie może stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania, aby można było je uznać za ZCP. Przy czym przyjmuje się, że dotyczy to rzeczywistej, a nie tylko potencjalnej zdolności do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podobne wnioski płyną zresztą z objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 11 grudnia 2018 roku w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej jako: „Objaśnienia”), w świetle których, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług czy też ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Dodatkowo, w świetle Objaśnień podatkowych, „za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy leasingowe, dostawy mediów, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”.

Z powyższych względów zdaniem Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko, iż planowana sprzedaż nieruchomości i ruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji same w sobie nie stanowią ZCP, gdyż nie spełniają one warunku wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego. Nie jest bowiem możliwe prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki, które są przedmiotem transakcji. Do prowadzenia działalności niezbędne jest zaangażowanie szeregu dodatkowych elementów, które nie są przedmiotem transakcji.

Ponieważ dokonana transakcja nie będzie stanowiła nabycia ZCP, to prawidłowe będzie jej opodatkowanie podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. każdego elementu składowego nieruchomości i ruchomości odrębnie. Ergo, Nabywca będzie - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6);
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt 7).

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C 444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (\`(...)\`) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstw a. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Z okoliczności sprawy wynika, Zbywca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości w skład której wchodzą 4 działki (nr 1, 2, 3, 4) o łącznej powierzchni 4,8023 ha. Powyższa nieruchomość jest zabudowana budynkami i budowlami, których właścicielem jest Zbywca. Oprócz powyższego, Zbywca jest właścicielem szeregu ruchomości (maszyn i urządzeń), które znajdują się na terenie nieruchomości. Wnioskodawca – Nabywca planuje nabyć od Zbywcy nieruchomość oraz ruchomości. Nabywca i Zbywca nie są – i na moment transakcji nie będą – podmiotami powiązanymi. Zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika, zawartą w artykule 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem transakcji jest nieruchomość (wraz z budynkami i budowlami) oraz ruchomości, które Nabywca nabędzie na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego.

Wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczą możliwości opodatkowania planowanej transakcji zbycia nieruchomości i ruchomości, jako niestanowiącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Rozpatrując kwestię, czy do przedmiotu transakcji, znajdą zastosowanie przepisy ustawy o VAT z uwagi na brzmienie art. 6 pkt 1 tej ustawy, należy przeanalizować, czy zespół składników materialnych i niematerialnych będących własnością Zbywcy, mający być przedmiotem planowanego zbycia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skutkiem czego transakcja ta nie będzie na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Mając na uwadze powołane powyżej orzeczenia TSUE, w ocenie organu, dla uznania, że zbywany zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, czyli czy zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej.

Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, zespół składników majątkowych będący przedmiotem transakcji, na moment tej transakcji nie będzie posiadał zdolności do niezależnego funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Jak wskazuje Wnioskodawca, wynika to z faktu, że przedmiotem transakcji są wyłącznie materialne składniki majątkowe, które same w sobie nie są wystarczające do realizowania samodzielnych zadań gospodarczych. Składniki majątkowe na moment transakcji zostaną pozbawione elementów warunkujących funkcjonowanie w przestrzeni gospodarczej, w szczególności zapasów surowcowych oraz zobowiązań i umów, które umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej.

W treści wniosku wskazano, że zgodnie z treścią umowy przedwstępnej przedmiotem sprzedaży nie będą następujące elementy związane z nieruchomością i ruchomości:

*   kręgi blachy przeznaczone do pocięcia,
*   wyroby powstałe z cięcia kręgów blach, tj. arkusze blachy, taśmy, elementy wypalane i powstały z tego procesu złom,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności przez Zbywcę,
*   zobowiązania Zbywcy,
*   wierzytelności i środki pieniężne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,
*   komputery wraz zawartymi w nich danymi stanowiącymi intelektualną wartość Zbywcy,
*   niematerialne elementy przedsiębiorstwa, takie jak klientela i ustalona renoma przedsiębiorstwa Zbywcy,
*   umowy związane ze świadczeniem usług przez Zbywcę.

W związku z transakcja nie nastąpi przejście pracowników na podstawie przepisów Kodeksu pracy, tj. art. 231 § 1 tej ustawy. Nabywca wraz z nabyciem składników majątkowych nie przejmie w żadnej formie żadnych innych pracowników Zbywcy, np. handlowców, księgowych itp. Nieruchomość wraz z ruchomościami nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy (jako oddział, departament, wydział), co znalazłoby odzwierciedlenie w statucie czy umowie spółki. Nie posiada również żadnych odrębnych regulaminów czy procedur. Dla nieruchomości wraz z ruchomościami nie są również prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat, co oznacza, iż nie jest to wyodrębniona funkcjonalnie oraz finansowo struktura w przedsiębiorstwie Zbywcy. Zbywane składniki majątkowe nie posiadały wyodrębnionego rachunku bankowego, który byłby przypisany do tych składników majątkowych. Zbywca nie wyodrębnił również oddzielnego rachunku na środki pieniężne uzyskane ze zbycia przedmiotowych składników majątkowych.

Opis sprawy wskazuje, że planowana transakcja sprzedaży nie będzie stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Nabywca nie będzie miał możliwości prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem nabytych składników majątkowych bez konieczności angażowania innych składników majątku. Nabywca nie będzie miał możliwość prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem nabytych składników majątkowych bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalność gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Nabywca będzie zmuszony do zawarcia umów dotyczących mediów, usług związanych z obsługą nieruchomości, serwisem urządzeń itp. a dodatkowo zaciągnąć zobowiązania dotyczące produkowanych elementów stalowych (znaleźć nabywców) oraz zatrudnić pracowników i zawrzeć z nimi umowy o pracę.

Jak podał Wnioskodawca, prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie na podstawie składników majątkowych będących przedmiotem transakcji jest niemożliwe z uwagi na to, że są to wyłącznie składniki materialne, z którymi nie wiążą się żadne zobowiązania. Działalność gospodarczą prowadzi się z wykorzystaniem składników majątkowych, niemniej jednak same w sobie nie są wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż na taką działalność składa się szereg elementów takich jak zapewnienie obsługi przez pracowników, konserwacji, dostępu do surowców czy półproduktów, a także zobowiązania i umowy umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem tych konkretnych składników majątkowych, tj. sprzedaż produkowanych towarów.

Jak już wskazano na wstępie, zbycie składników materialnych nie wyczerpuje definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, gdyż większość istotnych elementów tworzących u Zbywcy przedsiębiorstwo nie jest objęta transakcją sprzedaży. Zatem w ocenie Organu, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zespole składników niematerialnych i materialnych, zorganizowanych w taki sposób, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia u nabywcy działalności gospodarczej. Planowana transakcja sprzedaży nieruchomości i ruchomości będzie stanowiła dostawę składników majątkowych. Zatem przedmiotowa czynność nie może zostać uznana za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Sprzedaż nieruchomości i ruchomości przez Zbywcę nie będzie stanowić transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wobec których nie stosuje się przepisów ustawy, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem czynność ta nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, i będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że składniki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Zbywcy nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym ich zbycie jest traktowane jako odpłatna dostawa podlegająca podatkowi od towarów i usług.

Kolejną kwestią wymagająca rozpatrzenia jest prawo do opodatkowania tej transakcji stawką podstawową.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r.) – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, to należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że wszystkie działki będące przedmiotem transakcji będą działkami zabudowanymi. Przedmiotem sprzedaży są 4 działki gruntu w wieczystym użytkowaniu, ze znajdującymi się tam budowlami i budynkami:

1.  działka nr 4 – bocznica kolejowa, budynek administracyjno-socjalny, drogi i place wewnątrzzakładowe, garaż murowany, hala magazynowa, magazyn garaż, ogrodzenie, osadnik bezodpływowy, obiekt kontenerowy 1 i 2, szambo betonowe,
2.  działka nr 1 – drogi i place wewnątrzzakładowe, ogrodzenie,
3.  działka nr 2 – bocznica kolejowa, ogrodzenie.
4.  działka nr 3 – ogrodzenie.

Zbywca nabył budynki i budowle będące przedmiotem transakcji z dnia 21 lipca 2015 roku, ze stawką „zw” w związku z czym nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcją nabycia. Zbywca poniósł wydatki na ulepszenie wyłącznie jednego budynku hali magazynowej. Wydatki te nie stanowiły jednak 30% wartości obiektu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków. Wydatki na ulepszenie zostały poniesione w 2017 roku, tak więc minęły już dwa lata do momentu planowanej transakcji.

Analiza opisu sprawy, prowadzi do stwierdzenia, że dostawa ww. budowli i budynków, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że doszło do pierwszego zajęcia ww. budynków i budowli, najpóźniej na skutek przyjęcia ich przez Zbywcę do używania, tj. w 2015 r. Zbywca z wykorzystaniem składników majątkowych będących przedmiotem transakcji prowadzi działalność polegającą na produkcji elementów stalowych. Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotem planowanej sprzedaży są dostawy są budynki i budowle, które po pierwszym zasiedleniu były wykorzystywane co najmniej dwa lata, co oznacza że były „przedmiotem konsumpcji”. Zbywca poniósł wydatki na ulepszenie wyłącznie jednego budynku hali magazynowej, które nie stanowiły jednak 30% wartości obiektu i zostały poniesione w 2017 roku, tak więc minęły już dwa lata do momentu planowanej transakcji.

Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata, w odniesieniu do budynków i budowli zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji – stosownie do regulacji art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnieniem od podatku objęta będzie również dostawa prawa wieczystego użytkowania działek gruntu nr 1, 2, 3, 4, na których położone są budynki i budowle.

Skoro sprzedaż budynków i budowli korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana przez Zbywcę na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano na wstępie na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod spełnieniu określonych warunków.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, planowana sprzedaż budynków i budowli będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto w opisie sprawy wskazano, że zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy oraz Wnioskodawca i Zainteresowany, złożą przed dniem dokonania transakcji właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków i budowli.

Wobec powyższego Zainteresowani spełniając ww. warunki będą mogli skorzystać z rezygnacji ze zwolnienia od podatku przy sprzedaży budynków i budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego działek nr 1, 4, 2, 3 i wybrać opodatkowanie tej dostawy stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że sprzedaż budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to Wnioskodawca – po spełnieniu warunków określonych w wyżej powołanych przepisach art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy – będzie mógł skorzystać z opcji opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej według stawki podstawowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również opodatkowania zbycia ruchomości będących przedmiotem sprzedaży.

W odniesieniu do opodatkowania według właściwej stawki podatku VAT sprzedaży ruchomości, należy wskazać, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – przy nabyciu ruchomości Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku i przeznaczone były wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem VAT

W konsekwencji należy stwierdzić, że ich sprzedaż będzie czynnością podlegającą przepisom ustawy, opodatkowaną – zgodnie z art. 41 ust. 1, w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy – na zasadach ogólnych, tj. według stawki podstawowej.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. transakcja, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Okoliczności opisu sprawy wskazują, że Nabywca będzie wykorzystywał nabyte składniki majątkowe (nieruchomości i ruchomości) do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie – jak wskazano w niniejszej interpretacji – planowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, w odniesieniu do planowanej dostawy nieruchomości znajdzie zastosowanie fakultatywne zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a sprzedaż ruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem w sytuacji, gdy Strony transakcji spełnią warunki i skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, w stosunku do planowanej dostawy nieruchomości, to dostawa ta będzie opodatkowana podatkiem VAT, podobnie jak dostawa ruchomości, a tym samym Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości i ruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Niniejszą interpretacje wydano na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.