Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.837.2022.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-01
Teza: Skutki podatkowe objęcia udziałów w spółce estońskiej.
Słowa kluczowe: Estonia; jednostka-zagraniczna jednostka kontrolowana (CFC); odliczenia-odliczenie podatku; podatek; udział-objęcie udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.-Zagraniczna jednostka kontrolowana.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ryczałtowe opodatkowanie wg stawki 19%.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30f-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

\- nieprawidłowe - w części dotyczącej braku uznania spółki estońskiej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną,

\- prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 listopada 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 25 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce estońskiej.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, będący zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („ustawa PIT”) polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości swoich dochodów (przychodów) w Polsce, zamierza wraz z innymi osobami fizycznymi założyć na terytorium Republiki Estonii spółkę („spółka estońska”), obejmując w zamian za wkład pieniężny udziały spółki estońskiej. W zależności od ustaleń poczynionych między Wnioskodawcą a pozostałymi osobami fizycznymi, będzie On posiadał pomiędzy 40%, a 80% udziałów spółki estońskiej. Wnioskodawca przewiduje, że spółka estońska będzie wypełniać przesłanki art. 30f ust. 3 pkt b ustawy PIT, tj. Wnioskodawca przewiduje, że co najmniej 33% przychodów spółki estońskiej osiągniętych w roku podatkowym będzie pochodziło ze źródeł wymienionych w tym przepisie. Planuje się następnie, aby spółka estońska wypłacała dywidendę wspólnikom tej spółki, tj. między innymi Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w ramach odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania uzupełnia przedstawiony powyżej opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Pytanie nr 1: Jaka będzie forma organizacyjno-prawna spółki estońskiej, czy będzie to osoba prawna, spółka kapitałowa w organizacji, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej?

Spółka założona w Estonii będzie spółką \`(...)\`., tj. osobą prawną, spółką kapitałową, odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Pytanie nr 2: Na terenie którego kraju będzie się znajdował faktyczny zarząd spółki estońskiej?

Zarząd spółki będzie znajdował się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pytanie nr 3: Jaki będzie rodzaj działalności prowadzonej przez spółkę estońską?

Rodzaj działalności prowadzony przez spółkę w Estonii będzie polegał, między innymi, na działalności związanej z prowadzeniem kampanii marketingowych, doradztwem biznesowym, operacyjnym i finansowym oraz dokonywaniem inwestycji w instrumenty finansowe lub inne prawa udziałowe wyemitowane przez podmioty posiadające siedzibę w Unii Europejskiej

Pytanie nr 4: Czy spółka estońska będzie opodatkowana estońskim podatkiem dochodowym od osób prawnych? Jeśli tak prosimy wskazać wg jakiej stawki.

Spółka estońska, zgodnie z informacjami wskazanymi we wniosku, zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium Republiki Estońskiej, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z § 4 (1) ustawy o podatku dochodowym w Estonii, na terytorium Republiki Estońskiej podstawowa stawka podatku dochodowego dla spółek kapitałowych wynosi obecnie 20%.

Należy pamiętać natomiast, że zgodnie z § 50 (1) ustawy o podatku dochodowym w Estonii, dochód spółki estońskiej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie jego dystrybucji do udziałowców spółki estońskiej, a nie w momencie jego powstania. Za dystrybucję dochodu w rozumieniu prawa estońskiego uznaje się nie tylko wypłatę dywidendy, ale również umorzenie udziałów oraz wniesionych wkładów do spółki, a także wszelkiego rodzaju pożyczki udzielone przez spółkę estońską na rzecz jej udziałowców.

Pytanie nr 5: Czy w spółce estońskiej będzie Pan samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiadał bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub będzie Pan sprawował kontrolę faktyczną nad ww. spółką?

Przewiduje się, że w spółce estońskiej Wnioskodawca będzie posiadał ponad 50% udziałów w kapitale zakładowym spółki estońskiej.

Pytanie nr 6: Czy przychody spółki estońskiej będą pochodzić:

\- z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,

\- ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze,

\- z wierzytelności,

\- z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\- z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,

\- z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

\- z części odsetkowej raty leasingowej,

\- z poręczeń i gwarancji,

\- z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

\- ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

\- z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,

\- z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma?

Pytanie nr 7: Jeśli przychody spółki estońskiej będą pochodzić z ww. tytułów, to czy będą one stanowić co najmniej 33% przychodów ww. spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w art. 30f ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przychody w wartości ponad 33% wszystkich przychodów spółki estońskiej, rozumianych zgodnie z art. 30f ust. 7, będą ze źródeł określonych art. 30f ust. 3 pkt. 3 lit b.

Pytanie nr 8: Czy faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez spółkę estońską będzie niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby ww. spółka była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu?

Podatek w wysokości 20%, który zostanie faktycznie przez spółkę zapłacony, jest nieuchronny. Jego stawka jest wyższa niż nominalna stawka podatku dochodowego od osób prawnych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Podatek dochodowy zapłacony przez spółkę estońską, będzie podatkiem niepodlegającym zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym w Estonii, podatek dochodowy od osób prawnych jest bezzwrotną, nieuchronną daniną na rzecz Republiki Estonii. Za podział dochodu w przypadku estońskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością uważa się nie tylko wypłatę dywidendy, ale też np. umorzenie udziałów lub wkładów, udzielenie wspólnikowi pożyczki, czy wszelkiego rodzaju dodatkowe korzyści (tzw. fringe benefits) przyznawane przez estońskie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ich wspólnikom. Dochodem podlegającym opodatkowaniu estońskim CIT jest różnica między przychodami a kosztami estońskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, określanymi zgodnie z estońskimi przepisami o rachunkowości. Estoński CIT jest zatem bezzwrotną nieuchronną daniną publiczną na rzecz Republiki Estonii. Ponad powyższe, należy zauważyć, że fakt odroczenia zapłaty podatku, tj. fakt, że podatek zostanie zapłacony przez spółkę estońską dopiero w momencie dystrybucji dochodu do wspólników spółki estońskiej, nie stanowi przesłanki uniemożliwiającej weryfikację czy faktycznie zapłacony przez spółkę estońską podatek dochodowy jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny przy zastosowaniu stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 (lub pkt 4 i 5). Analogiczna konstrukcja dotycząca zapłaty podatku od dochodów osób prawnych została wprowadzona do polskiego porządku prawnego w art. 28m ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych (ryczałt od dochodów spółek). Konstrukcję odroczonego podatku płatnego przez spółkę estońską nie należy uznawać za jakąkolwiek formę zjawiska szkodliwej konkurencji podatkowej. Konstrukcja odroczonego podatku obowiązująca w ustawie o podatku dochodowym w Estonii stanowiła pierwowzór przepisów wprowadzonych do polskiego systemu podatkowego w ramach rozdziału 6b (art. 28c i następne ustawy o podatku od dochodów osób prawnych). Zgodnie z uzasadnieniem ustawy wprowadzającej przedmiotową konstrukcję - „jak wskazują doświadczenia estońskie, odejście od tradycyjnego podejścia polegającego na opodatkowaniu dochodów w momencie ich powstania na rzecz nałożenia podatku w chwili wypłaty zysków (lub wypłat równoważnych) ma silnie proinwestycyjny charakter i przyczynia się do wzrostu kapitałów własnych przedsiębiorstw, poprawy ich płynności, zdolności kredytowej i produktywności, a tym samym stanowi akcelerator wzrostu gospodarczego i konkurencyjności całej gospodarki”. Skoro więc zarówno w ustawie o podatku dochodowym w Estonii, jak i w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje się mechanizm odroczenia podatku dochodowego aż do momentu dystrybucji zysków do wspólników spółki, należy uznać, że nie jest to konstrukcja ustalenia wysokości faktycznie zapłaconego przez spółkę estońską podatku. W świetle zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego oraz w kontekście powołanych regulacji prawnych stwierdzić należy, że spółka estońska nie będzie dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie nie zostanie bowiem spełniona przesłanka warunkująca uznanie ww. spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną na podstawie art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przesłanka dotycząca zlokalizowania zagranicznej spółki w państwie stosującym wysokość opodatkowania mniejszą o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny przy zastosowaniu stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytanie nr 9: Czy przychody spółki estońskiej, o których mowa w pkt 6 będą niższe niż 30% sumy wartości posiadanych przez Pana:

\- udziałów (akcji) w innej spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej, należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), praw o podobnym charakterze do tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa,

\- nieruchomości lub ruchomości będących pana własnością albo współwłasnością lub używanych przez pana na podstawie umowy leasingu,

\- wartości niematerialnych i prawnych,

\- należności z tytułów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b, wobec podmiotów powiązanych?

Przychody spółki estońskiej będą niższe niż 30% posiadanych przez Wnioskodawcę aktywów wskazanych w pkt 9 wezwania.

Pytanie nr 10: Czy aktywa, o których mowa w pkt 9 będą stanowić co najmniej 50% wartości aktywów spółki estońskiej, przy czym przy ustalaniu tej proporcji w wartości aktywów, o których mowa w pkt 9, nie uwzględnia się udziałów (akcji) w innej spółce:

\- niemającej siedziby lub zarządu na terytorium rzeczypospolitej polskiej oraz

\- nieposiadającej, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów (akcji) w spółce mającej siedzibę lub zarząd na terytorium rzeczypospolitej polskiej?

Odpowiedź na pytanie 10 jest pozytywna.

Pytanie nr 11: Czy dochód spółki estońskiej przekroczy dochód obliczony według wzoru: (b + c + d) x 20%, w którym poszczególne litery oznaczają:

b - wartość bilansową aktywów spółki,

c - roczne koszty zatrudnienia spółki,

d - zakumulowaną (zsumowaną) dotychczasową wartość odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Odpowiedź na pytanie 11 jest pozytywna.

Pytanie nr 12: Czy mniej niż 75% przychodów spółki estońskiej będzie pochodzić z transakcji dokonywanych z podmiotami niepowiązanymi mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę, zarząd, rejestrację lub położenie w tym samym państwie co ta spółka?

Odpowiedź na pytanie 12 jest pozytywna.

**Pytania**

1\. Czy spółka estońska będzie stanowiła dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 ustawy PIT, tj. w szczególności, czy zostanie spełniony warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, określony również w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b lub art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d ww. ustawy, ze wszystkimi dalszymi konsekwencjami prawnymi wynikającymi z ustawy podatkowej, w szczególności zaś obowiązek zapłaty podatku dochodowego z art. 30f ww. ustawy?

2\. Jaki jest sposób rozliczenia zryczałtowanego podatku, obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 ustawy PIT, od tych przychodów (dochodów), tj. w szczególności sposób odliczenia kwoty równej podatkowi zapłaconemu za granicą?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c nie zostanie spełniony z uwagi na fakt, iż zgodnie z ustawą o podatku dochodowym, na terytorium Republiki Estońskiej stawka podatku dochodowego dla spółek kapitałowych wynosi obecnie 20%, a więc faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez spółkę estońską nie będzie niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny przy zastosowaniu stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby spółka estońska była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jest On uprawniony, aby od zryczałtowanego podatku - obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 ustawy PIT - odliczyć kwotę podatku w wysokości wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską, tj. w przypadku dywidendy - 15%.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium rzeczypospolitej polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium rzeczypospolitej polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), na mocy art. 2 pkt 24, do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono m.in. regulacje w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ww. ustawy).

Powyższe zmiany mają na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

Jednym ze źródeł przychodów jest, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy PIT, działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną jednostkę kontrolowaną”. Nie każda „zagraniczna jednostka” będzie stanowić „zagraniczną jednostkę kontrolowaną”, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 30f ust. 3 ustawy PIT.

Art 30f ust. 3 ustawy PIT określa, co do zasady, pięć kategorii podmiotowo-przedmiotowych dotyczących zagranicznych jednostek, które pozwalają na klasyfikację danej jednostki jako zagranicznej jednostki kontrolowanej w znaczeniu nadanym art. 30f ustawy PIT.

kategoria I: art. 30f ust. 3 pkt 1

Podmioty stanowiące zagraniczne jednostki kontrolowane kategorii I tworzą jednostki mające siedzibę lub zarząd lub zarejestrowane lub położone na terytorium lub w kraju, który znajduje się na liście krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, tzw. rajów podatkowych, wydanej na podstawie art 23v ust 2 lub w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej. Republika Estonii nie znajduje się na przedmiotowych listach.

kategoria II: art. 30f ust. 3 pkt 2

Do kategorii II należą jednostki mające siedzibę lub zarząd lub zarejestrowane lub położone na terytorium państwa, z którym:

1) Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo

2) Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej - stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Polska ratyfikowała umowę międzynarodową z Republiką Estonii.

kategoria III: art. 30f ust. 3 pkt 3

Do kategorii III zaliczane są jednostki spełniające łącznie następujące warunki:

a) w jednostce tej podatnik, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b) co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi:

\- z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,

\- ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze,

\- z wierzytelności,

\- z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\- z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,

\- z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

\- z części odsetkowej raty leasingowej,

\- z poręczeń i gwarancji,

\- z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

\- z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

\- ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

\- z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,

\- z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku, gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,

c) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

kategoria IV i V: art. 30f ust. 3 pkt 4 i 5

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych oprócz wskazanych powyżej trzech kategorii podmiotów spełniających przesłanki zagranicznej jednostki kontrolowanej, wprowadza dodatkowo dwie kolejne kategorie jednostek (art. 30f ust. 3 pkt 4 i pkt 5), które przez tę ustawę uznawane są za zagraniczne jednostki kontrolowane. Wspólnym mianownikiem tych dwóch dodatkowych kategorii (art. 30f ust. 3 pkt 4 i pkt 5) jest przesłanka dotycząca faktycznie zapłaconego podatku dochodowego przez tę jednostkę, który to jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny przy zastosowaniu stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się przy tym podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium Republiki Estońskiej, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa estońskiego jest osobą prawną oraz posiada status rezydenta podatkowego. Spółka estońska podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy ustawy o podatku dochodowym w Estonii.

Zgodnie z § 2 (3) ustawy o podatku dochodowym w Estonii, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają osoby prawne, które mają status rezydentów podatkowych w Republice Estońskiej.

Zgodnie natomiast z § 6 (2) ustawy o podatku dochodowym, rezydentem podatkowym jest osoba prawna utworzona zgodnie z przepisami prawa estońskiego.

Zgodnie z § 4 (1) ustawy o podatku dochodowym w Estonii, na terytorium Republiki Estońskiej stawka podatku dochodowego dla spółek kapitałowych wynosi obecnie 20%. Na podstawie § 50 (1) ustawy o podatku dochodowym w Estonii, dochód spółki estońskiej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie jego dystrybucji do udziałowców spółki estońskiej, a nie w momencie jego powstania. Za dystrybucję dochodu w rozumieniu prawa estońskiego uznaje się nie tylko wypłatę dywidendy, ale również umorzenie udziałów oraz wniesionych wkładów do spółki, a także wszelkiego rodzaju pożyczki udzielone przez spółkę estońską na rzecz jej udziałowców. Okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy w przypadku osób fizycznych oraz miesiąc w przypadku osób prawnych. Każdy dochód spółki estońskiej, czyli co do zasady różnica pomiędzy wszystkimi przychodami osiągniętymi przez spółkę estońską, a poniesionymi przez tą spółkę kosztami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą podlega opodatkowaniu według stawki 20% (stawka nominalna) w momencie jego dystrybucji do wspólników.

Zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium Republiki Estońskiej, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa estońskiego jest osobą prawną oraz posiada status rezydenta podatkowego. Podatek w wysokości 20%, który zostanie faktycznie przez spółkę zapłacony jest nieuchronny, jego stawka jest wyższa niż nominalna stawka podatku dochodowego od osób prawnych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Podatek dochodowy zapłacony przez spółkę estońską, będzie podatkiem niepodlegającym zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym w Estonii, podatek dochodowy od osób prawnych jest bezzwrotną, nieuchronną daniną na rzecz Republiki Estonii.

Za podział dochodu w przypadku estońskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością uważa się nie tylko wypłatę dywidendy, ale też np. umorzenie udziałów lub wkładów, udzielenie wspólnikowi pożyczki, czy wszelkiego rodzaju dodatkowe korzyści (tzw. fringe benefits) przyznawane przez estońskie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ich wspólnikom. Dochodem podlegającym opodatkowaniu estońskim CIT jest różnica między przychodami a kosztami estońskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, określanymi zgodnie z estońskimi przepisami o rachunkowości. Estoński CIT jest zatem bezzwrotną, nieuchronną daniną publiczną na rzecz Republiki Estonii.

Ponad powyższe, należy zauważyć, że fakt odroczenia zapłaty podatku, tj. fakt, że podatek zostanie zapłacony przez spółkę estońską dopiero w momencie dystrybucji dochodu do wspólników spółki estońskiej, nie stanowi przesłanki uniemożliwiającej weryfikację czy faktycznie zapłacony przez spółkę estońską podatek dochodowy jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny przy zastosowaniu stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 (lub pkt 4 i pkt 5). Analogiczna konstrukcja dotycząca zapłaty podatku od dochodów osób prawnych została wprowadzona do polskiego porządku prawnego w art. 28m ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych (ryczałt od dochodów spółek).

Przedmiotowy artykuł stanowi, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, w części, w jakiej zysk ten został uchwalą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Przywołany art. 28m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpowiada analogicznym regulacjom ustawy o podatku dochodowym w Estonii, zgodnie z którymi, za podział dochodu w przypadku estońskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością uważa się nie tylko wypłatę dywidendy, ale też np. umorzenie udziałów lub wkładów, udzielenie wspólnikowi pożyczki, czy wszelkiego rodzaju dodatkowe korzyści (tzw. fringe benefits) przyznawane przez estońskie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ich wspólnikom.

Konstrukcję odroczonego podatku płatnego przez spółkę estońską nie należy uznawać za jakąkolwiek formę zjawiska szkodliwej konkurencji podatkowej. Konstrukcja odroczonego podatku obowiązująca w ustawie o podatku dochodowym w Estonii stanowiła pierwowzór przepisów wprowadzonych do polskiego systemu podatkowego w ramach rozdziału 6b (art. 28c i następne ustawy o podatku od dochodów osób prawnych). Zgodnie z uzasadnieniem ustawy wprowadzającej przedmiotową konstrukcję - jak wskazują doświadczenia estońskie, odejście od tradycyjnego podejścia polegającego na opodatkowaniu dochodów w momencie ich powstania na rzecz nałożenia podatku w chwili wypłaty zysków (lub wypłat równoważnych) ma silnie proinwestycyjny charakter i przyczynia się do wzrostu kapitałów własnych przedsiębiorstw, poprawy ich płynności, zdolności kredytowej i produktywności, a tym samym stanowi akcelerator wzrostu gospodarczego i konkurencyjności całej gospodarki”. Skoro więc zarówno w ustawie o podatku dochodowym w Estonii, jak i w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje się mechanizm odroczenia podatku dochodowego aż do momentu dystrybucji zysków do wspólników spółki należy uznać, że nie jest to konstrukcja ustalenia wysokości faktycznie zapłaconego przez spółkę estońską podatku.

W świetle zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego oraz w kontekście powołanych regulacji prawnych stwierdzić należy, że spółka estońska nie będzie dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy PIT. W przedmiotowej sprawie nie zostanie bowiem spełniona przesłanka warunkująca uznanie ww. spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną na podstawie art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy PIT, tj. przesłanka dotycząca zlokalizowania zagranicznej spółki w państwie stosującym wysokość opodatkowania mniejszą o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny przy zastosowaniu stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad 2

W zakresie drugiego pytania Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 10 przywołanej umowy pomiędzy Polską a Estonią, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w umawiającym się państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim umawiającym się państwie.

Dywidendy te mogą być opodatkowane także w umawiającym się państwie i zgodnie z prawem tego państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale gdy odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek ten nie może przekraczać:

1) 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent,

2) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Właściwe władze umawiających się państw mogą w drodze wzajemnego porozumienia rozstrzygnąć sposób stosowania tych ograniczeń. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których wypłacane są dywidendy.

Określenie „dywidendy”, użyte w tym artykule, oznacza dochód z akcji lub innych praw, za wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji.

Oznacza to, że dywidenda otrzymywana ze spółki w Estonii przez osobę fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym, zgodnie z umową może być opodatkowana zarówno w Polsce, jak i w Estonii, przy czym podatek pobierany w Estonii nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto.

W przypadku opodatkowania dywidendy w obu krajach, umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Estonią w art. 24 ust. 1 lit. b stwierdza, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga część dochodu, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10 (dywidendy), 11 i 12 może być opodatkowany w Estonii, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Estonii. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta w Estonii.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, dywidendy otrzymane przez osoby fizyczne opodatkowane są 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym danina ta pobierana jest bez uprzedniego pomniejszania przychodu o koszty jego uzyskania.

Zgodnie z art. 30a ust. 9 ustawy PIT, polski rezydent podatkowy uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) w postaci dywidendy, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów) może odliczyć kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

Biorąc pod uwagę treść art. 10 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, Wnioskodawca, zgodnie z art. 30a ust. 9 ustawy PIT będzie uprawniony do odliczenia 15% podatku zapłaconego w Republice Estonii.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Natomiast w świetle art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zagraniczna jednostka oznacza:

a) osobę prawną,

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

e) fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym,

f) podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej,

g) wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej

– nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

W tym miejscu wyjaśniamy, że z 1 stycznia 2015 r. wprowadzono opodatkowanie przez polskich rezydentów dochodów uzyskiwanych w zagranicznych spółkach kontrolowanych (od 1 stycznia 2019 r. – zagranicznych jednostkach kontrolowanych).

Do tej daty nie istniało w polskim porządku prawnym rozwiązanie przewidujące opodatkowanie kontrolowanych jednostek zagranicznych (dalej również: CFC). Powyższe zmiany miały na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek (jednostek) zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

Istota tego rozwiązania sprowadza się zatem do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (np. osoby fizycznej) dochodów kontrolowanych podmiotów zagranicznych mających siedzibę lub zarząd w kraju o poziomie opodatkowania niższym od obowiązującego w państwie rezydencji podmiotu dominującego. Jednocześnie należy mieć na uwadze fakt, że przepisy typu CFC oddziałują w większym stopniu niż inne przepisy mające za cel przeciwdziałanie naruszeniom prawa na rzeczywistość gospodarczą i stanowią jeden z elementów uwzględnianych przy ocenie atrakcyjności systemu prawnego danego kraju dla prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też nowe przepisy nie powinny stanowić instrumentu obniżającego istotnie atrakcyjność prowadzenia działalności gospodarczej w kraju.

Zgodnie z omawianymi przepisami na polskich rezydentów nałożony został obowiązek wykazania w odrębnym zeznaniu podatkowym dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej i opodatkowania tych dochodów 19% stawką podatku.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w odniesieniu do spółki estońskiej został spełniony warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określony również w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b lub art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d tej ustawy i czy w konsekwencji spółka estońska stanowi dla Pana zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną jednostkę kontrolowaną wskazuje art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy wskazać, że Republika Estonii nie została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w obwieszczeniu Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej. Natomiast 9 maja 1994 r. sporządzona została Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995 r. Nr 77 poz. 388).

Zatem w przedstawionych okolicznościach nie będą miały zastosowania regulacje przepisu art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z publikacji W. Modzelewski, M. Słomka (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. 16, Warszawa 2021 wynika, że:

„zagraniczną jednostką kontrolowaną będzie każdy podmiot spełniający łącznie trzy wymienione w ust. 3 pkt 3 warunki, tj. warunek kontroli, warunek pasywności dochodów oraz warunek podlegania znacznie niższemu opodatkowaniu za granicą w stosunku do opodatkowania w Rzeczypospolitej Polskiej”.

W myśl art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zagraniczną jednostką kontrolowaną jest zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b) co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi:

– z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,

– ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze,

– z wierzytelności,

– z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze,

– z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,

– z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

– z części odsetkowej raty leasingowej,

– z poręczeń i gwarancji,

– z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

– z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

– ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

– z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,

– z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,

c) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Należy zauważyć, że warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został również powtórzony w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b i art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d tej ustawy.

W obecnie obowiązującym stanie prawnym istotnym dla zastosowania art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b i art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, czy podatek dochodowy faktycznie zapłacony przez spółkę estońską jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który zapłaciłaby ta spółka, gdyby była rezydentem podatkowym w Polsce. Z brzmienia omawianej regulacji wynika wprost, że za podatek faktycznie zapłacony uznaje się podatek, który zagraniczna jednostka (tu: spółka estońska) faktycznie zapłaciła i podatek taki nie podlega zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Zatem wymaga to porównania nie tylko stawek podatkowych przewidzianych przez przepisy prawa w Estonii i w Polsce, lecz kwoty faktycznie zapłaconego za granicą podatku przez zagraniczną jednostkę z kwotą takiego podatku, który byłby od niej hipotetycznie należny w Polsce, gdyby taka spółka była polskim rezydentem podatkowym. Zapłata podatku w Estonii jest ściśle skorelowana z wypłatą zysku przez spółkę dla jej udziałowców i spółka może odraczać w czasie w sposób nielimitowany jego termin. W konsekwencji, ponieważ dochód spółki estońskiej podlega opodatkowaniu według stawki 20% dopiero kiedy wypłaca zyski, to gdy w danym roku podatkowym ich nie wypłaci, nie wystąpi faktyczne opodatkowanie za ten okres. Oznacza to, że spółka estońska nie zapłaci żadnego podatku. Jeśli spółka ta byłaby rezydentem podatkowym w Polsce, a takiego porównania należy dokonać zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b i art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w myśl ww. przepisów podatek od niej należny z zastosowaniem stawki 19% byłby należny także w przypadku niewypłacenia zysku w danym roku podatkowym.

Zatem, estońska spółka będzie stanowiła dla Pana zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8a w związku z art. 30f tej ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że dochód spółki estońskiej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie jego dystrybucji do udziałowców tej spółki, a nie w momencie jego powstania (jak na gruncie prawa polskiego). Tym samym, dopóki spółka estońska nie wypłaca zysku udziałowcom, dopóty spełnia łącznie wszystkie przesłanki przewidziane w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla zagranicznej jednostki kontrolowanej. W konsekwencji, w tym zakresie będzie na Panu ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego stosownie do art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w roku, w którym spółka wypłaci zyski konieczne będzie ponowne przeanalizowanie, czy nadal będą spełnione przesłanki do uznania estońskiej spółki za zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

W związku z powyższym, Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do Pana wątpliwości o których mowa w pytaniu nr 2, tj. sposobu rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą dywidendy przez ww. spółkę estońską, należy wskazać, że stosownie do cyt. powyżej art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie ww. Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. Umowy:

Dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. Umowy:

Dywidendy te mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i zgodnie z prawem tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale gdy odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek ten nie może przekraczać:

a) 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent,

b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Właściwe władze Umawiających się Państw mogą, w drodze wzajemnego porozumienia, rozstrzygnąć sposób stosowania tych ograniczeń. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

W myśl art. 10 ust. 3 ww. Umowy:

Określenie „dywidendy”, użyte w tym artykule, oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji.

W myśl art. 24 ust. 1 lit. b) ww. Umowy:

W przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga część dochodu, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 może być opodatkowany w Estonii, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Estonii. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta w Estonii.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakres opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskanych przez osoby fizyczne, m.in. z dywidend reguluje przepis art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a:

W myśl art. 30a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 30a ust. 6 cyt. ustawy:

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 30a ust. 9 ww. ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

Ponadto art. 30a ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwotę podatku zapłaconego za granicą, o której mowa w ust. 9, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a.

W związku z przywołanymi powyżej przepisami prawa należy stwierdzić, że stanowiskiem, że w momencie wypłaty na Pana rzecz dywidendy przez spółkę kapitałową położną w Republice Estońskiej, dywidenda ta co do zasady podlegać będzie w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19%, od którego należy odliczyć podatek zapłacony z tego tytułu w Estonii. Z uwagi na treść zapisu art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów(dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

W konsekwencji, Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).