Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1082/10-6/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-01-04
Teza: Rozliczenia podatku przy podziale spółki przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: delegacja; faktura; faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; sukcesja; zmniejszenie; zwiększenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2010 r. (data wpływu 4 października 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 grudnia 2010 r. (data wpływu 17 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy w związku z faktem, iż energia wyprodukowana w ZCP traci swoją indywidualność po wprowadzeniu do sieci energetycznej i nie jest możliwe przyporządkowanie jej sprzedaży do konkretnych odbiorców oraz zidentyfikowanie związanych z nią transakcji sprzedaży (poszczególnych faktur VAT lub ich części), które dotyczą stricte energii wyprodukowanej w ZCP, to faktury sprzedażowe oraz zakupowe bezpośrednio związane ze sprzedażą tej energii nie będą przedmiotem sukcesji dla celów podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy w związku z faktem, iż energia wyprodukowana w ZCP traci swoją indywidualność po wprowadzeniu do sieci energetycznej i nie jest możliwe przyporządkowanie jej sprzedaży do konkretnych odbiorców oraz zidentyfikowanie związanych z nią transakcji sprzedaży (poszczególnych faktur VAT lub ich części), które dotyczą stricte energii wyprodukowanej w ZCP, to faktury sprzedażowe oraz zakupowe bezpośrednio związane ze sprzedażą tej energii nie będą przedmiotem sukcesji dla celów podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 grudnia 2010 r. o doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

„A” Sp. z o.o. (od dnia 6 stycznia 2004 r. do dnia 29 stycznia 2010 r. funkcjonująca pod nazwą „B” Sp. z o.o.) zajmuje się produkcją energii elektrycznej w elektrowniach wodnych, opierającą się na doświadczeniach wyniesionych sponad stuletniej tradycji pozyskiwania energii ze źródeł odnawialnych.

„C” Sp. z o.o. (dalej „C” lub Spółka Dzielona) zajmuje się sprzedażą i wytwarzaniem energii elektrycznej.

Usługę sprzedaży energii elektrycznej świadczy pod marką „D”.

„C” został podzielony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (podział przez wydzielenie).

Skutkiem podziału „C” było przeniesienie części przedsiębiorstwa (OZE) do „A” Sp. z o.o. (dalej „A” lub Spółka Przejmująca) wraz z podwyższeniem jego kapitału zakładowego.

Wydzielana część majątku jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa zajmującą się wytwarzaniem energii z odnawialnych źródeł.

Dniem wydzielenia, czyli dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego „A” oraz obniżenia kapitału zakładowego „C” jest 1 października 2010 r.

Wydzielana część przedsiębiorstwa, zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną (sygnatura IBPB1/2/423-877/10/AK z dnia 27 sierpnia 2010 r.), stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP).

Pozostały po wydzieleniu w „C” majątek będzie również stanowił ZCP (spółka obrotu).

„C” płaci uproszczone zaliczki na podatek dochodowy.

„C” uzyskuje świadectwa pochodzenia z tytułu produkcji energii z odnawialnych źródeł. Świadectwa te nie są zbywane przez Spółkę Dzieloną (brak faktur przychodowych). Są one umarzane w celu spełnienia przez „C” obowiązku, o którym mowa w art. 9a ustawy Prawo energetyczne.

Spółka Dzielona wystąpi o przyznanie świadectw pochodzenia z tytułu produkcji w miesiącu wrześniu 2010 r. energii we własnych elektrowniach wodnych (dalej EW), stanowiących ZCP. Konsekwentnie, wszystkie świadectwa pochodzenia za okres do dnia wydzielenia pozostaną w „C”.

Dotychczasowa działalność „C” polega na sprzedaży energii elektrycznej zakupionej od dostawców zewnętrznych, jak i wyprodukowanej w EW. Wysokość przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej w EW jest ustalana wyłącznie dla celów sprawozdawczości zarządczej (nie ma możliwości wyodrębnienia przychodów przypadających na ZCP) oraz prezentacji w sprawozdaniu jako iloczyn ilości faktycznie wyprodukowanej energii z EW (wprowadzonej do sieci energetycznej) i ceny rynkowej energii. W związku z tym, iż zarówno energia wyprodukowana w EW, jak i energia zakupiona od dostawców zewnętrznych traci swoją indywidualność po wprowadzeniu do sieci energetycznej, nie jest możliwe zidentyfikowanie transakcji sprzedaży (poszczególnych faktur VAT lub ich części), które dotyczą stricte energii wyprodukowanej w ZCP.

„C” posiada zafakturowane przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, które będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej CIT) oraz podatkiem od towarów i usług (dalej VAT) w okresach następnych. Do tych przychodów przyporządkowywane są koszty bezpośrednie, których uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym nastąpi w okresach następnych. Część kosztów zakupu energii danego miesiąca nie stanowi zatem (różnica przejściowa) kosztów uzyskania przychodu. Oblicza się je stosując proporcję, w jakiej pozostają przychody podlegające opodatkowaniu w następnych okresach do przychodów ogółem (bilansowych, zafakturowanych) danego miesiąca.

Jak wskazano powyżej brak możliwości przyporządkowania konkretnych faktur sprzedaży do ZCP wiąże się w szczególności ze specyfiką sprzedaży energii elektrycznej, która po wprowadzeniu do sieci energetycznej traci swoją indywidualność, nie pozwalając na przyporządkowanie jej zużycia konkretnemu Odbiorcy.

Koszty działalności wytwórczej ewidencjonowane są na osobnych kontach księgowych i można je bezpośrednio przypisać do wydzielanego majątku. W przypadku umów kosztowych spośród sposobów fakturowania przeważa wystawianie faktur przez dostawców po miesiącu sprzedaży (usługi ciągłe takie jak eksploatacja EW, usługi prawne, usługi ochrony, usługi najmu, usługa dystrybucyjna). Konsekwentnie, niektóre faktury zakupowe trafiają do „C” po miesiącu, w którym dokonano dostawy.

„C” uzyskuje również przychody z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości związanych z wydzielaną częścią majątku. Umowy zawarte w tym zakresie przez „C” przewidują: (i) fakturowanie miesięczne z góry w odniesieniu do miesięcznych okresów rozliczeniowych; (ii) fakturowanie za rok z góry, gdzie cena ustalana jest w odniesieniu do okresów miesięcznych ale płatność jest określona rocznie jak również (iii) fakturowanie za rok z dołu i roczne okresy rozliczeniowe.

Wynagrodzenie pracownika ZCP za sierpień zostało mu wypłacone do 6 września 2010 r., natomiast za wrzesień do 30 września 2010 r. Składki na ubezpieczenia społeczne dotyczące wynagrodzenia za sierpień i wrzesień zostaną zapłacone przez „C” w październiku 2010 r.

W uzupełnieniu z dnia 16 grudnia 2010 r. Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej OP) „osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku”.

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 OP). Fakt zaistnienia obydwu elementów stanu faktycznego (istnienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa) został wskazany wprost we wniosku o interpretację, tym samym, sukcesja o której mowa w art. 93c stanowić będzie, zdaniem Spółki, następstwo prawne istniejącego stanu faktycznego (nie zaś element stanu faktycznego).

Spółka podkreśliła, iż w związku z treścią powyższych przepisów w zaistniałym stanie faktycznym dojdzie do wystąpienia sukcesji ograniczonej. A zatem Spółka Przejmująca będzie następcą podatkowym Spółki Dzielonej, jednakże w ograniczonym zakresie praw i obowiązków, które pozostają w związku z przydzielonymi spółce „A”, w planie podziału, składnikami majątkowymi. Wnioskodawca wskazał, że po dniu podziału „C” Sp. z o.o. będzie dalej istnieć jako podmiot kontynuujący swoją działalność – tym samym, w odniesieniu do praw i obowiązków, które skonkretyzowały się przed dniem podziału (i tym samym przynależą podatnikowi, nie zaś określonym składnikom majątkowym), nie będzie miała miejsca sukcesja praw i obowiązków.

Sukcesja będzie dotyczyła praw i obowiązków związanych z działalnością „C” Sp. z o.o. sprzed dnia podziału, których konkretyzacja podatkowa (powstanie obowiązku podatkowego, powstanie prawa do odliczenia podatku VAT, prawa do rozpoznania kosztu, itp.) następuje już po dniu podziału – w tym zakresie będzie miało miejsce następstwo prawne „A” za „C” Sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 11).

Czy w związku z faktem, iż energia wyprodukowana w ZCP traci swoją indywidualność po wprowadzeniu do sieci energetycznej i nie jest możliwe przyporządkowanie jej sprzedaży do konkretnych odbiorców oraz zidentyfikowanie związanych z nią transakcji sprzedaży (poszczególnych faktur VAT lub ich części), które dotyczą stricte energii wyprodukowanej w ZCP, to faktury sprzedażowe oraz zakupowe bezpośrednio związane ze sprzedażą tej energii nie są przedmiotem sukcesji dla celów podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Dzielona wystawiła i będzie wystawiać faktury z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, co do których obowiązek rozpoznania podatku należnego będzie przypadać po dniu podziału. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku sprzedaży energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Analogicznie po dniu podziału może powstać prawo do odliczenia VAT z tytułu niektórych faktur bezpośrednio związanych ze sprzedażą energii elektrycznej.

Zgodnie z uzasadnieniem wskazanym w stanowisku podatnika co do pytania 1, przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie: (i) pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa; (ii) powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz (iii) nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

A contrario w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji – nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

W związku z tym, co do zasady, podatek należny i naliczony, co do których obowiązek podatkowy/prawo do odliczenia powstaną do dnia podziału, będą rozpoznane przez Spółkę Dzieloną. Natomiast w stosunku do tych pozycji, co do których obowiązek podatkowy/prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dniu lub po dniu podziału, będą rozpoznane przez Spółkę Przejmującą.

Należy jednak zauważyć, iż metodologia ta nie będzie mogła mieć zastosowania do faktur sprzedażowych z tytułu sprzedaży energii elektrycznej oraz faktur zakupowych związanych bezpośrednio z tą sprzedażą.

Zgodnie z art. 93c OP przedmiotem sukcesji są te prawa i obowiązki, które są „związane” z wydzielaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (pozostają w związku z przydzielanymi w planie podziału składnikami majątku).

Za takie nie będą mogły natomiast być uznane obowiązki podatkowe wynikające z wystawionych faktur z tytułu sprzedaży energii elektrycznej oraz otrzymanych faktur dokumentujących zakupy związane z tą sprzedażą.

Wydzielane ZCP jest bowiem częścią działalności zajmującą się wytwarzaniem energii elektrycznej (ze źródeł odnawialnych). Po wytworzeniu energia elektryczna jest wprowadzana bezpośrednio do sieci energetycznej, z której jest następnie pobierana przez odbiorców.

Analogicznie, również ZCP pozostałe w Spółce Dzielonej, zajmujące się zakupem i sprzedażą energii elektrycznej, realizuje zakup energii elektrycznej na potrzeby odbiorców z uwzględnieniem ilości energii elektrycznej wyprodukowanej i wprowadzonej bezpośrednio do sieci przez EW.

Po wprowadzeniu do sieci energetycznej energia traci swoją indywidualność. Brak jest możliwości rozróżnienia energii wprowadzonej do sieci przez wydzielane ZCP oraz pochodzącej z zakupu realizowanego przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa pozostałą w Spółce Dzielonej.

Spółka Dzielona w okresach miesięcznych ustala ilość wyprodukowanej we własnych EW i wprowadzonej do sieci energii elektrycznej oraz jej wartość dla celów zarządczych. Wartość ta jednak w żaden sposób nie odpowiada wysokości obrotu z jej sprzedaży. Po pierwsze, nie uwzględnia ona strat na przesyle energii (ilość energii wprowadzonej do sieci nie jest równa ilości energii sprzedanej). Po drugie brak jest możliwości przyporządkowania energii wyprodukowanej w ZCP do konkretnych odbiorców, a tym bardziej zidentyfikowanie transakcji sprzedaży (poszczególnych faktur VAT lub ich części), które dotyczą stricte energii wyprodukowanej w ZCP. Jak wskazano powyżej brak możliwości przyporządkowania konkretnych faktur sprzedaży do ZCP wiąże się w szczególności ze specyfiką sprzedaży energii elektrycznej, która po wprowadzeniu do sieci energetycznej traci swoją indywidualność, nie pozwalając na przyporządkowanie jej zużycia konkretnemu Odbiorcy. Dokonywana jest bowiem „sprzedaż energii elektrycznej” bez podziału na źródła jej pochodzenia (których nie da się ustalić).

Warto podkreślić, iż obrót energią elektryczną pozostanie w zakresie działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostającego w Spółce Dzielonej, podczas gdy ZCP wydzielane do Spółki Przejmującej prowadzić będzie nadal działalność wytwórczą – energia elektryczna wyprodukowana przez ZCP sprzedawana będzie do „C”, a stąd następnie do odbiorców końcowych. Oznacza to, iż sprzedaż energii elektrycznej, której dotyczą analizowane faktury, dotyczyć będzie działalności B (brak będzie podstaw choćby do korygowania przez Spółkę Przejmującą faktur dotyczących sprzedaży energii elektrycznej dokonywanej przez „C”, skoro Spółka Przejmująca nie będzie posiadała koncesji na obrót energią elektryczną). Przychodem związanym z działalnością ZCP będzie bowiem dopiero faktyczna sprzedaż energii wyprodukowanej w dniu lub po dniu podziału, która następnie została sprzedana przez „A” do „C”.

W związku z powyższym należy zająć stanowisko, iż obrót ze sprzedaży energii elektrycznej zrealizowanej do dnia podziału oraz faktury zakupowe bezpośrednio wiążące się z tym obrotem nie mogą być uznane, w świetle art. 93c OP za prawa i obowiązki „związane” z ZCP. Jako takie nie będą wiec podlegały sukcesji podatkowej.

Oznacza to, iż:

1.  Spółka Dzielona będzie zobowiązana do rozpoznania podatku należnego i wystawienia faktur sprzedaży w stosunku do energii elektrycznej sprzedanej do dnia podziału (oraz do uwzględnienia podatku naliczonego z faktur bezpośrednio związanych z tą sprzedażą);
2.  Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do rozpoznania podatku należnego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, która została wytworzona i sprzedana w dniu i po dniu podziału (oraz do uwzględnienia podatku naliczonego z faktur bezpośrednio związanych z tą sprzedażą).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, iż zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest również uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwana dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528 - 550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h. spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Art. 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, iż spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca – „A” Sp. z o.o. zajmuje się produkcją energii elektrycznej w elektrowniach wodnych. „C” Sp. z o.o. zajmuje się sprzedażą i wytwarzaniem energii elektrycznej.

Usługę sprzedaży energii elektrycznej świadczy pod marką „D”.

„C” został podzielony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych (podział przez wydzielenie).

Skutkiem podziału „C” było przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (OZE) do „A” wraz z podwyższeniem jego kapitału zakładowego. Dniem wydzielenia, czyli dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego „A” oraz obniżenia kapitału zakładowego „C” jest 1 października 2010 r.

Pozostały po wydzieleniu w „C” majątek będzie również stanowił ZCP (spółka obrotu).

„C” uzyskuje świadectwa pochodzenia z tytułu produkcji energii z odnawialnych źródeł. Świadectwa te nie są zbywane przez Spółkę Dzieloną (brak faktur przychodowych).

Spółka Dzielona wystąpi o przyznanie świadectw pochodzenia z tytułu produkcji w miesiącu wrześniu 2010 r. energii we własnych elektrowniach wodnych (dalej EW), stanowiących ZCP. Konsekwentnie, wszystkie świadectwa pochodzenia za okres do dnia wydzielenia pozostaną w „C”.

Dotychczasowa działalność „C” polega na sprzedaży energii elektrycznej zakupionej od dostawców zewnętrznych, jak i wyprodukowanej w EW. Wysokość przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej w EW jest ustalana wyłącznie dla celów sprawozdawczości zarządczej (nie ma możliwości wyodrębnienia przychodów przypadających na ZCP) oraz prezentacji w sprawozdaniu jako iloczyn ilości faktycznie wyprodukowanej energii z EW (wprowadzonej do sieci energetycznej) i ceny rynkowej energii. W związku z tym, iż zarówno energia wyprodukowana w EW, jak i energia zakupiona od dostawców zewnętrznych traci swoją indywidualność po wprowadzeniu do sieci energetycznej, nie jest możliwe zidentyfikowanie transakcji sprzedaży (poszczególnych faktur VAT lub ich części), które dotyczą stricte energii wyprodukowanej w ZCP.

„C” posiada zafakturowane przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, które będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej VAT) w okresach następnych. Do tych przychodów przyporządkowywane są koszty bezpośrednie, których uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym nastąpi w okresach następnych. Część kosztów zakupu energii danego miesiąca nie stanowi zatem (różnica przejściowa) kosztów uzyskania przychodu.

Jak wskazano powyżej brak możliwości przyporządkowania konkretnych faktur sprzedaży do ZCP wiąże się w szczególności ze specyfiką sprzedaży energii elektrycznej, która po wprowadzeniu do sieci energetycznej traci swoją indywidualność, nie pozwalając na przyporządkowanie jej zużycia konkretnemu Odbiorcy.

Koszty działalności wytwórczej ewidencjonowane są na osobnych kontach księgowych i można je bezpośrednio przypisać do wydzielanego majątku. W przypadku umów kosztowych spośród sposobów fakturowania przeważa wystawianie faktur przez dostawców po miesiącu sprzedaży (usługi ciągłe takie jak eksploatacja EW, usługi prawne, usługi ochrony, usługi najmu, usługa dystrybucyjna). Konsekwentnie, niektóre faktury zakupowe trafiają do „C” po miesiącu, w którym dokonano dostawy.

„C” uzyskuje również przychody z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości związanych z wydzielaną częścią majątku. Umowy zawarte w tym zakresie przez „C” przewidują: (i) fakturowanie miesięczne z góry w odniesieniu do miesięcznych okresów rozliczeniowych; (ii) fakturowanie za rok z góry, gdzie cena ustalana jest w odniesieniu do okresów miesięcznych ale płatność jest określona rocznie jak również (iii) fakturowanie za rok z dołu i roczne okresy rozliczeniowe.

Wynagrodzenie pracownika ZCP za sierpień zostało mu wypłacone do 6 września 2010 r., natomiast za wrzesień do 30 września 2010 r. Składki na ubezpieczenia społeczne dotyczące wynagrodzenia za sierpień i wrzesień zostaną zapłacone przez „C” w październiku 2010 r.

Spółka podkreśliła, iż w zaistniałym stanie dojdzie do wystąpienia sukcesji ograniczonej. A zatem Spółka Przejmująca będzie następcą podatkowym Spółki Dzielonej, jednakże w ograniczonym zakresie praw i obowiązków, które pozostają w związku z przydzielonymi spółce „A”, w planie podziału, składnikami majątkowymi. Zaznaczyć należy, że po dniu podziału „C” Sp. z o.o. będzie dalej istnieć jako podmiot kontynuujący swoją działalność – tym samym, w odniesieniu do praw i obowiązków, które skonkretyzowały się przed dniem podziału (i tym samym przynależą podatnikowi, nie zaś określonym składnikom majątkowym), nie będzie miała miejsca sukcesja praw i obowiązków.

Sukcesja będzie dotyczyła praw i obowiązków związanych z działalnością „C” Sp. z o.o. sprzed dnia podziału, których konkretyzacja podatkowa (powstanie obowiązku podatkowego, powstanie prawa do odliczenia podatku VAT, prawa do rozpoznania kosztu, itp.) następuje już po dniu podziału – w tym zakresie będzie miało miejsce następstwo prawne „A” za „C” Sp. z o.o.

Jak wskazano powyżej brak możliwości przyporządkowania konkretnych faktur sprzedaży do ZCP wiąże się w szczególności ze specyfiką sprzedaży energii elektrycznej, która po wprowadzeniu do sieci energetycznej traci swoją indywidualność, nie pozwalając na przyporządkowanie jej zużycia konkretnemu Odbiorcy.

Brak jest możliwości rozróżnienia energii wprowadzonej do sieci przez wydzielane ZCP oraz pochodzącej z zakupu realizowanego przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa pozostałą w Spółce Dzielonej.

Skoro przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej są jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku, to brak jest możliwości przyporządkowania energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w przypadku gdy traci ona swoją indywidualność do wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w Spółce Dzielonej i Przejmującej. Nie mogą tym samym być przedmiotem sukcesji, na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, faktury sprzedażowe oraz zakupowe bezpośrednio związane ze sprzedażą tej energii.

Oznacza to, iż Spółka Dzielona jest zobowiązana do wystawienia faktur sprzedaży i rozpoznania podatku należnego w stosunku do energii elektrycznej sprzedanej do dnia podziału (oraz do uwzględnienia podatku naliczonego z faktur bezpośrednio związanych z tą sprzedażą). Natomiast Spółka Przejmująca jest zobowiązana do wystawienia faktur sprzedaży i rozpoznania podatku należnego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej oraz sprzedanej w dniu i po dniu podziału (oraz do uwzględnienia podatku naliczonego z faktur bezpośrednio związanych z tą sprzedażą).

Końcowo należy również dodać, że niniejsza interpretacja nie dotyczy oceny czy wydzielona część majątku jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, kwestia ta stanowi element stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy w związku z faktem, iż energia wyprodukowana w ZCP traci swoją indywidualność po wprowadzeniu do sieci energetycznej i nie jest możliwe przyporządkowanie jej sprzedaży do konkretnych odbiorców oraz zidentyfikowanie związanych z nią transakcji sprzedaży (poszczególnych faktur VAT lub ich części), które dotyczą stricte energii wyprodukowanej w ZCP, to faktury sprzedażowe oraz zakupowe bezpośrednio związane ze sprzedażą tej energii nie będą przedmiotem sukcesji dla celów podatku od towarów i usług.

Kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w ww. zakresie została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji z dnia 4 stycznia 2011 r., nr ILPP1/443-1082/10-12/AW.

Natomiast, kwestie dotyczące stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach z dnia 4 stycznia 2011 r., w zakresie:

*   ustalenia która ze Spółek będzie zobowiązana do rozpoznania podatku naliczonego w stosunku do transakcji dotyczących okresu sprzed dnia podziału, co do których prawo do odliczenia powstanie w dniu lub po dniu podziału, nr ILPP1/443-1082/10-5/AW, ILPP1/443-1082/10-11/AW,
*   ustalenia czy w związku z faktem, iż energia wyprodukowana w ZCP traci swoją indywidualność po wprowadzeniu do sieci energetycznej i nie jest możliwe przyporządkowanie jej sprzedaży do konkretnych odbiorców oraz zidentyfikowanie związanych z nią transakcji sprzedaży (poszczególnych faktur VAT lub ich części), które dotyczą stricte energii wyprodukowanej w ZCP, to faktury sprzedażowe oraz zakupowe bezpośrednio związane ze sprzedażą tej energii nie będą przedmiotem sukcesji dla celów podatku od towarów i usług, nr ILPP1/443-1082/10-6/AW, ILPP1/443-1082/10-12/AW,
*   ustalenia która ze Spółek powinna wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane po dniu podziału, nr ILPP1/443-1082/10-7/AW, ILPP1/443-1082/10-13/AW,
*   ustalenia która ze Spółek będzie uprawniona do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych (zmniejszających i zwiększających) związanych z ZCP, a otrzymanych po dniu podziału, nr ILPP1/443-1082/10-8/AW, ILPP1/443-1082/10-14/AW,
*   ustalenia która ze Spółek będzie zobowiązana do dokonywania korekt deklaracji i zeznań podatkowych za okres przed podziałem, a dotyczących działalności ZCP, nr ILPP1/443-1082/10-9/AW, ILPP1/443-1082/10-15/AW.

Ponadto, kwestie dotyczące stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach z dnia 4 stycznia 2011 r., nr ILPB3/423-816/10-2/GC, ILPB3/423-816/10-3/GC, ILPB3/423-816/10-4/GC, ILPB3/423-816/10-5/GC, ILPB3/423-816/10-6/GC, ILPB3/423-816/10-7/GC, ILPB3/423-816/10-8/GC, ILPB3/423-816/10-9/GC, ILPB3/423-816/10-10/GC, ILPB3/423-816/10-11/GC, ILPB3/423-816/10-12/GC, ILPB3/423-816/10-13/GC, ILPB3/423-816/10-14/GC, ILPB3/423-816/10-15/GC, ILPB3/423-816/10-16/GC, ILPB3/423-816/10-17/GC.

Natomiast, kwestie dotyczące stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach z dnia 4 stycznia 2011 r., nr ILPB2/436-225/10-2/MK i ILPB2/436-225/10-3/MK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.