Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-591/12/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-17
Teza: Zakres opodatkowania transakcji wniesienia aportem zorganizowanej masy majątkowej.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2012 r. (data wpływu 27 września 2012 r.) dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem zorganizowanej masy majątkowej – B>jest nieprawidłowe .

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem zorganizowanej masy majątkowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym, jest również czynnym podatnikiem VAT.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na rynku biernych zabezpieczeń przeciwpożarowych. Spółka posiada cztery działy produktowe:

*   Oddzieleń przeciwpożarowych,
*   Systemów oddymiania grawitacyjnego i doświetleń dachowych,
*   Systemów wentylacji pożarowej,
*   Zabezpieczenia ogniochronnego konstrukcji budowlanych.

Dział oddzieleń przeciwpożarowych generuje obecnie znaczną część przychodów Spółki. Spółka rozważa restrukturyzację swojego przedsiębiorstwa, m.in. poprzez wyodrębnienie w swojej wewnętrznej strukturze organizacyjnej jednostki biznesowej zdolnej do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych w zakresie produkcji oddzieleń przeciwpożarowych (dalej: „Dział Oddzieleń PPOŻ”) i wniesienie jej tytułem wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej spółki celowej.

Dział Oddzieleń PPOŻ, wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym w ramach Spółki, będzie obejmować między innymi następujące składniki majątku:

*   prawa i zobowiązania wynikające z umowy leasingu i dzierżawy zabudowanej nieruchomości położonej w D., stanowiącej zakład produkcyjny działu oddzielenia przeciwpożarowego (Spółka dokonała sprzedaży przedmiotowego zakładu w 2010 r. na rzecz finansującego i ma prawo do jej ponownego nabycia po zakończeniu umowy leasingu i dzierżawy);
*   znajdujące się w zakładzie produkcyjnym maszyny i urządzenia niezbędne do produkcji oddzieleń przeciwpożarowych;
*   prawa i zobowiązania wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości związanych z funkcjonowaniem biur handlowych Spółki (w G., M., W., P., B. i W.) - w biurach tych funkcjonują nie tylko komórki związane z pionem oddzieleń przeciwpożarowych, lecz także z innymi pionami handlowymi Spółki, przy czym koszty funkcjonowania tych biur rozliczane są pomiędzy komórki organizacyjne Spółki w oparciu o klucze podziałowe (w oparciu o liczbę pracowników);
*   zapasy aktywów obrotowych;
*   prawa i zobowiązania wynikające z umów związanych z działalnością w zakresie produkcji oddzieleń przeciwpożarowych, zarówno z dostawcami jak i z nabywcami (klientami);
*   prawa i zobowiązania wynikające z umów leasingu samochodów;
*   prawa i zobowiązania wynikające z umów kredytu obrotowego, w zakresie, w jakim pozostają w funkcjonalnym związku z działalnością w zakresie produkcji oddzieleń przeciwpożarowych;
*   pracowników zatrudnionych w działalności w zakresie produkcji i sprzedaży oddzieleń przeciwpożarowych;
*   zobowiązania wobec ww. pracowników;
*   dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Działu Oddzieleń PPOŻ.

Wyodrębnienie Działu Oddzieleń PPOŻ w obrębie Spółki zostanie dokonane na podstawie uchwały Zarządu i będzie przebiegało w sposób następujący:

Wyodrębnienie organizacyjne

Uchwała Zarządu będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu Działu Oddzieleń PPOŻ oraz wskazanie organu kierującego Jednostką. Do uchwały zostaną załączone:

*   struktura organizacyjna Działu Oddzieleń PPOŻ - do Działu Oddzieleń PPOŻ przypisana zostanie osoba zarządzająca ww. Jednostką, której powierzone zostaną funkcje organu kierującego działem (Dział Oddzieleń PPOŻ będzie dysponował własną kadrą kierowniczą);
*   zestawienie materialnych i niematerialnych składników wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Spółki (w tym zobowiązań). Do Działu Oddzieleń PPOŻ alokowane zostaną składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności, które zostały wymienione powyżej.

Aktywa przypisane do Działu Oddzieleń PPOŻ (m.in. używany na podstawie umowy leasingu i dzierżawy zakład produkcyjny) zorganizowane są w sposób zapewniający spójność i skuteczność działań w zakresie produkcji oddzieleń przeciwpożarowych.

Wyodrębniona część przedsiębiorstwa otrzyma własną nazwę (Dział Oddzieleń Przeciwpożarowych).

Nazwa wyodrębnionej jednostki tj. Działu Oddzieleń PPOŻ będzie umieszczana na fakturach dokumentujących sprzedaż oddzieleń przeciwpożarowych.

Wyodrębnienie finansowe

Księgi rachunkowe Spółki prowadzone są w sposób pozwalający na wyodrębnienie składników aktywów i pasywów związanych z działalnością prowadzoną w ramach Działu Oddzieleń PPOŻ (tj. ewidencję kosztów i przychodów oraz należności i zobowiązań).

W ewidencji księgowej Spółki wyodrębniony jest osobny dział oddzieleń przeciwpożarowych umożliwiający prowadzenie odrębnej ewidencji.

Od daty podjęcia ww. uchwały Zarządu ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona przez Spółkę będzie zawierała oznaczenia pozwalające na identyfikację środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które są przypisane Działowi Oddzieleń PPOŻ.

W przypadku wystąpienia wzajemnych świadczeń pomiędzy Działem Oddzieleń PPOŻ a pozostałymi jednostkami organizacyjnymi Spółki, wystawiany będzie dokument wewnętrzny, na podstawie którego zaewidencjonowane zostaną obroty wewnętrzne (przychody i koszty) oraz rozrachunki wewnętrzne (należności i zobowiązania).

Dla potrzeb Działu Oddzieleń PPOŻ ustanowiona zostanie odrębna wewnętrzna rachunkowość zarządcza. Dział Oddzieleń PPOŻ posiada w systemie księgowym wyodrębniony, osobny dział gospodarczy.

Dział Oddzieleń PPOŻ będzie odpowiedzialny za własny budżet, który będzie planować i nadzorować jego wykonanie.

Do Działu Oddzieleń PPOŻ alokowane będą wszelkie zobowiązania pieniężne i niepieniężne związane z produkcją i sprzedażą oddzieleń przeciwpożarowych. W związku z tym, Dział Oddzieleń PPOŻ (w ramach Spółki) będzie odpowiedzialny za zaspokojenie wierzycieli lub zwolnienie się ze zobowiązań w inny sposób.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnionej w obrębie struktury wewnętrznej Spółki jednostce (tj. Działowi Oddzieleń PPOŻ) przydzielone zostaną wszystkie aktywa niezbędne do samodzielnego realizowania zadań w zakresie produkcji oddzieleń przeciwpożarowych (w szczególności prawa wynikające z umowy leasingu i dzierżawy zakładu produkcyjnego wraz z wszelkimi pozostałymi ruchomymi środkami trwałymi niezbędnymi w prowadzeniu działalności w ww. zakresie), z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z posiadania wspólnej ze Spółką infrastruktury.

Dział Oddzieleń PPOŻ będzie realizować odmienne niż pozostała część przedsiębiorstwa Spółki zadania gospodarcze.

Aktywa Działu Oddzieleń PPOŻ będą wzajemnie powiązane w sposób umożliwiający produkcję i sprzedaż oddzieleń przeciwpożarowych. Powyższy zespół aktywów będzie przypisany wyodrębnionej jednostce tak, aby mogła ona realizować efektywnie swe funkcje.

Dział Oddzieleń PPOŻ, jako wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa Spółki będzie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod kierownictwem Kierownika Działu Oddzieleń PPOŻ.

Wyodrębnienie w stopniu umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji oddzieleń przeciwpożarowych:

*   Opisane wyżej funkcje Działu Oddzieleń PPOŻ mogą same w sobie stanowić przedmiot efektywnej działalności gospodarczej w zakresie produkcji oddzieleń przeciwpożarowych, a wyodrębniony w ramach Spółki zespół składników majątku będzie wystarczający do realizacji tych funkcji;
*   Dział Oddzieleń PPOŻ będzie dysponować własną kadrą zarządzającą. Dyrekcja Działu Oddzieleń PPOŻ będzie podejmować strategiczne decyzje dotyczące działań i kierunków jej rozwoju. Przypisana Jednostce kadra kierownicza będzie organizować, nadzorować i koordynować pracę na rzecz Działu Oddzieleń PPOŻ.

Jednocześnie, Spółka zamierza utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Spółka będzie jedynym udziałowcem (dalej: „Spółka Zależna”). W związku z planowaną restrukturyzacją, tj. wyodrębnieniem ze struktur Spółki działalności w zakresie produkcji i sprzedaży oddzieleń przeciwpożarowych, na dalszym etapie Spółka rozważa wniesienie aportem Działu Oddzieleń PPOŻ - jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa - do Spółki Zależnej, w zamian za objęcie udziałów w jej kapitale zakładowym.

Przeprowadzenie restrukturyzacji Spółki w drodze wydzielenia zorganizowanej części jej przedsiębiorstwa (w postaci Działu Oddzieleń PPOŻ) tytułem wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki Zależnej umożliwi osiągnięcie następujących celów:

*   zracjonalizowanie działalności gospodarczej Spółki poprzez formalnoprawne rozdzielenie kluczowego segmentu jej działalności (tj. pionu oddzieleń przeciwpożarowych) od pozostałych pionów działalności gospodarczej Spółki;
*   umożliwienie kierownictwu dedykowanemu do poszczególnych rodzajów działalności zaangażowania się w jeden konkretny rodzaj działalności.

W przypadku wniesienia aportem Działu Oddzieleń PPOŻ przez Spółkę do Spółki Zależnej, w ramach wyżej opisanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną na rzecz Spółki Zależnej przeniesione, co do zasady, wszystkie materialne i niematerialne składniki majątkowe, o których mowa powyżej. Jednakże, w związku z faktem, że:

*   niektóre ruchomości (maszyny, zapasy) są obciążone zastawem rejestrowym z zakazem ich zbywania,
*   niektóre umowy kredytowe zawarte z bankami dotyczą całości działalności Spółki, a nie jedynie działalności w zakresie oddzieleń przeciwpożarowych,
*   przeniesienie ww. składników na Spółkę Zależną będzie uzależnione od zgody podmiotów trzecich (w przypadku ww. umów kredytowych możliwy jest także podział zobowiązań finansowych pomiędzy Spółkę a Spółkę Zależną).

W ramach aportu przewiduje się przeniesienie na rzecz Spółki Zależnej praw z umów handlowych (zazwyczaj są to umowy o wykonawstwo lub podwykonawstwo robót budowlanych) w toku (tzn. umów, które będą wykonywane przez Spółkę w momencie wnoszenia aportu), zawartych z kontrahentami w szczególności należności o zapłatę wynagrodzenia w tym tzw. kaucji zatrzymanej przez kontrahentów na zabezpieczenie roszczeń, o ile umowy te w momencie wnoszenia aportu nie będą zawierać wyraźnego zakazu zbywania wierzytelności z nich wynikających.

W przypadku zobowiązań Spółki z tytułu ostatniej kategorii umów możliwość ich przeniesienia jest zależna od zgody kontrahenta (art. 519 kodeksu cywilnego). Może zatem wystąpić sytuacja, w której (wskutek braku zgody kontrahenta) ww. zobowiązania pozostaną w Spółce. W takim przypadku powstanie solidarna odpowiedzialność Spółki i Spółki Zależnej za zobowiązania z ww. umów (art. 554 kodeksu cywilnego).

W przypadku umów handlowych wykonanych przed dniem wniesienia aportu, możliwe jest z kolei pozostawienie wynikających z nich zobowiązań gwarancyjnych oraz należności o zwrot kaucji zatrzymanej po stronie Spółki.

Ponadto, w ramach aportu nie zostaną także przeniesione związane z Działem Oddzieleń PPOŻ zobowiązania publicznoprawne (podatkowe, ZUS), które nie mogą zostać przeniesione z mocy prawa. W związku z powyższym, Spółka nie może wykluczyć, że nie wszystkie wymienione wyżej składniki majątkowe zostaną przeniesione na Spółkę Zależną w ramach aportu Działu Oddzieleń PPOŻ. Niemniej, w ocenie Spółki, nawet w przypadku pozostawienia niektórych z ww. składników w Spółce (np. zobowiązań gwarancyjnych z tytułu zakończonych umów handlowych, czy też zobowiązań kredytowych w części niedotyczącej działalności w zakresie oddzieleń przeciwpożarowych), Dział Oddzieleń PPOŻ będzie stanowił jednostkę zdolną do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych w zakresie produkcji oddzieleń przeciwpożarowych w tym samym stopniu, w którym ma to miejsce obecnie w ramach struktury wewnętrznej Spółki.

Jednocześnie, z chwilą wniesienia aportem Działu Oddzieleń PPOŻ jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Zależnej nastąpią zmiany formalno-prawne oraz organizacyjne w sferze produkcji i sprzedaży oddzieleń przeciwpożarowych. W związku z tym, w celu nieprzerwanej realizacji przez Spółkę Zależną zadań gospodarczych związanych z ww. działalnością po otrzymaniu aportu od Spółki, zakłada się, iż od dnia aportu byłyby wykonywane między stronami odpłatne czynność i/usługi w szczególności w zakresie dostawy mediów bądź korzystania z infrastruktury technicznej niezbędnej do funkcjonowania i realizowania zadań gospodarczych przez Spółkę Zależną. Ponadto, Spółka będzie świadczyć na rzecz Spółki Zależnej usługi administracyjno-księgowe, tj. obsługi księgowej/informatycznej/kadrowej itp. Tym samym wraz z wniesieniem aportu, Spółce Zależnej, zapewniona zostanie kompleksowa obsługa administracyjna, księgowa i informatyczna, pozwalające na prowadzenie działalności w zakresie produkcji i sprzedaży oddzieleń przeciwpożarowych w sposób nieprzerwany.

W związku z tym sformułowano następujące pytania.

1.  Czy wyodrębniony ze Spółki Dział Oddzieleń PPOŻ będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji wniesienie Działu Oddzieleń PPOŻ przez Spółkę tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Zależnej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy, a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy?
2.  Czy wyodrębniony ze Spółki Dział Oddzieleń PPOŻ będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług aport tego zespołu składników do Spółki Zależnej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze, w zakresie pytania drugiego sprawa zostanie rozstrzygnięta odrębnie.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, że Dział Oddzieleń PPOŻ będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji wniesienie Działu Oddzieleń PPOŻ przez Spółkę tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Zależnej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ww. ustawy, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania Działu Oddzieleń PPOŻ za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki konieczne jest wyodrębnienie składników majątkowych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej.

Zespół składników wchodzących w skład części przedsiębiorstwa Spółki

Podstawowym warunkiem uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych.

W praktyce organów podatkowych podkreśla się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić zorganizowany zespół składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 26 listopada 2008 r. - sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB oraz z dnia 16 lutego 2009 r. - sygn. IPPBI/415-1303/08-7/JB).

Dodatkowo, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 14 września 2005 r. (sygn. ZD/406-137/01705) warunkiem, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych.

W ocenie Spółki, warunek istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych jest spełniony w odniesieniu do Działu Oddzieleń PPOŻ. Należy bowiem podkreślić, że w omawianym przypadku w skład wyodrębnionej części przedsiębiorstwa wchodzą wszystkie aktywa i pasywa pozwalające na realizację zadań gospodarczych polegających na produkcji oddzieleń przeciwpożarowych (co zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego). W szczególności, na mocy planowanej uchwały Zarządu Spółki o wyodrębnieniu Działu Oddzieleń PPOŻ w obrębie wewnętrznej struktury Spółki, do Działu Oddzieleń PPOŻ zostaną alokowane zarówno składniki materialne związane z działalnością w zakresie produkcji oddzieleń przeciwpożarowych (w tym, przede wszystkim, prawo do korzystania z nieruchomości w Dobrzeniu Wielkim wraz z położonym na niej zakładem produkcyjnym, a także maszyny i urządzenia produkcyjne), jak i składniki niematerialne (w tym umowy związane z ww. działalnością). Ponadto, do Działu Oddzieleń PPOŻ zostaną także przypisane należności i zobowiązania związane z działalnością w zakresie produkcji oddzieleń przeciwpożarowych.

Należy również podkreślić, że ww. składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Oddzieleń PPOŻ tworzą określony zespół, a nie tylko sumę poszczególnych składników. Zespół tych składników umożliwi bowiem Spółce Zależnej - w przypadku decyzji o wniesieniu Działu Oddzieleń PPOŻ aportem przez Spółkę - podjęcie działalności w zakresie produkcji oddzieleń przeciwpożarowych i osiągania z tego tytułu przychodów.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż jej zdaniem powyższa kwalifikacja Działu Oddzieleń PPOŻ (jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie ulegnie zmianie niezależnie od tego, czy w ramach wniesionego do Spółki Zależnej aportu będą faktycznie przeniesione wszystkie zobowiązania związane z pionem oddzieleń przeciwpożarowych. Jak bowiem zasadnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z dnia 12 maja 2011 r., sygn. II FSK 2222/09), przeniesienie części przedsiębiorstwa z wyłączeniem zobowiązań jest możliwe ze względu na brak zgody wierzyciela, a zatem definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga, aby dla uznania aportu za taką część przedsiębiorstwa w jej skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania związane z przenoszonym zespołem składników majątkowych. Taka sytuacja może mieć w szczególności miejsce w przypadku braku zgody kontrahentów na przeniesienie na rzecz Spółki Zależnej zobowiązań Spółki z tytułu umów handlowych w toku (w takim wypadku, jednakże, możliwe jest wprowadzenie solidarnej odpowiedzialności obu ww. podmiotów za wykonanie tych umów), jak też w przypadku umów kredytowych z bankami związanych z całością działalności Spółki (w takim wypadku, możliwe jest wprowadzenie solidarnej odpowiedzialności dłużników w następstwie aportu).

Powyższej kwalifikacji nie zmieni także fakt, iż na Spółkę Zależną nie przejdą zobowiązania publicznoprawne (ZUS, podatkowe), które są nieprzenoszalne z mocy prawa.

W świetle powyższego należy uznać, że składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Oddzieleń PPOŻ - wyodrębnionej jako jednostki wewnętrznej w strukturach Spółki - będą stanowiły zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1165/10/AP). Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.” (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. IPPB5/423-540/10-4/MB).

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie Działu Oddzieleń PPOŻ nastąpi w formie uchwały Zarządu Spółki. Uchwała będzie zawierała w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) przypisanych do Działu Oddzieleń PPOŻ. Dział Oddzieleń PPOŻ będzie posiadać własną strukturę organizacyjną, na której czele stanie organ odpowiedzialny za kierowanie Jednostką. Ponadto, do Działu Oddzieleń PPOŻ zostaną także przypisani pracownicy zatrudnieni w działalności w zakresie produkcji oddzieleń przeciwpożarowych.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki należy uznać, iż Dział Oddzieleń PPOŻ będzie spełniał wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Spółki, Dział Oddzieleń PPOŻ stanowić będzie także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) wyodrębniony finansowo, o czym świadczy m.in. istniejące obecnie wyodrębnienie działu produkcji oddzieleń przeciwpożarowych w systemie finansowo-księgowym Spółki. W rezultacie istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działu Oddzieleń PPOŻ.

Należy przy tym podkreślić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w świetle definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności, czy konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansów. Na brak wymogu sporządzania odrębnego bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa wskazują także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. IPPB5/423-797/10-4/DG, czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2010 r. sygn. ILPB3/423-769/10-4/EK). Również w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2011. Komentarz”; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2011 r.; a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Kr 31/10).

Ponadto, na Dział Oddzieleń PPOŻ przejdą wszystkie zobowiązania, związane funkcjonalnie z działalnością w zakresie produkcji oddzieleń przeciwpożarowych, które wyodrębnione zostaną na podstawie uchwały Zarządu Spółki, w szczególności zobowiązania wynikające z umów gospodarczych związanych z nieruchomością stanowiącą zakład produkcyjny, jak i związanych z prowadzeniem działalności w zakresie produkcji oddzieleń przeciwpożarowych.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Spółki, Dział Oddzieleń PPOŻ spełni warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (tak też np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. IPPB5/423-812/10-2/MB).

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Dział Oddzieleń PPOŻ zostanie przeznaczony do realizacji zadań z zakresu produkcji oddzieleń przeciwpożarowych. W tym celu do Działu Oddzieleń PPOŻ zostaną alokowane wszystkie składniki majątkowe konieczne do kontynuacji przedmiotowej działalności w zakresie prowadzonym dotychczas przez Spółkę. Dział Oddzieleń PPOŻ będzie posiadała także niezależne źródło przychodów (przychody ze sprzedaży oddzieleń przeciwpożarowych), które obecnie generuje znaczną część przychodów Spółki. A zatem, zdaniem Spółki, należy uznać, że Dział Oddzieleń PPOŻ będzie wyodrębniony także pod względem funkcjonalnym ze struktury Spółki.

Potwierdzeniem należytego funkcjonalnego wyodrębnienia Działu Oddzieleń PPOŻ ze struktury Spółki jest również fakt, iż kontynuowanie działalności związanej z produkcją oddzieleń przeciwpożarowych przez Dział Oddzieleń PPOŻ nie będzie wymagało od niej żadnych dodatkowych nakładów finansowych, czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Ponadto, w opinii Spółki, Dział Oddzieleń PPOŻ mógłby również funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyby potencjalnie zaistniała taka konieczność. Składniki przypisane do Działu Oddzieleń PPOŻ stanowią bowiem odpowiednio powiązaną całość i będą przyczyniać się do osiągania przychodu przez ww. Dział. Dodatkowo, Dział Oddzieleń PPOŻ, poprzez swój organ kierowniczy, wykorzystując przyporządkowane składniki majątkowe, będzie w stanie samodzielnie prowadzić działalność w zakresie produkcji i sprzedaży oddzieleń przeciwpożarowych.

Spółka pragnie jednocześnie zauważyć, iż możliwość samodzielnej realizacji ww. zadań gospodarczych przez Dział Oddzieleń PPOŻ będzie także dotyczyła sytuacji po jego ewentualnym wniesieniu aportem do Spółki Zależnej. Należy przy tym podkreślić, iż powyższe będzie miało zastosowanie również w przypadku braku możliwości przeniesienia w ramach aportu praw/obowiązków wynikających z niektórych umów gospodarczych związanych z działalnością Działu Oddzieleń PPOŻ (z uwagi na brak zgody wierzycieli) lub składników majątkowych obciążonych zastawem (z uwagi na brak zgody zastawnika). Ryzyko to dotyczy jednak przede wszystkim umów i ruchomości, które nie są niezbędne do kontynuowania działalności w zakresie produkcji oddzieleń przeciwpożarowych. Ponadto, w takiej sytuacji, na moment aportu Spółka Zależna będzie miała możliwość zawarcia analogicznych umów gospodarczych jako osobny podmiot prawny (np. umowy o kredyt obrotowy).

Co więcej, w przypadku wniesienia Działu Oddzieleń PPOŻ aportem do Spółki Zależnej, na ww. spółkę przejdzie zakład pracy w rozumieniu art. 231 § 1 Kodeksu pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), wskutek czego Spółka Zależna stanie się, w miejsce Spółki, stroną stosunków pracy z pracownikami przypisanymi do Działu Oddzieleń PPOŻ (w obrębie struktury wewnętrznej Spółki). Powyższe również świadczy o potencjalnej zdolności Działu Oddzieleń PPOŻ do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym tak przed, jak i po wniesieniu go aportem do Spółki Zależnej.

Należy nadto wskazać, iż zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrażonym w wyroku z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10), zespół składników majątkowych może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa również wtedy, gdy jego obsługą kadrową, finansową i informatyczną będzie się zajmować inny podmiot. Jak orzekł sąd:

„ W przypadku gdy składniki majątku będące przedmiotem aportu, są przeznaczone do realizacji konkretnego zadania gospodarczego, składniki te są wyodrębnione pod względem organizacyjnym i finansowym z istniejącego przedsiębiorstwa w taki sposób, że przedmiotowa działalność może być realizowana samodzielnie, to bez znaczenia jest fakt, że ZCP w zakresie kadr, usług informatycznych i finansowych będzie korzystać z usług zewnętrznych świadczonych przez drugą spółkę na podstawie umowy. Powyższy outsourcing nie pozbawia zespołu składników cech ZCP, o których mowa w art. 2 pkt 27e u.p.t.u.”

Wprawdzie powyższy wyrok został wydany na gruncie ustawy o podatku od towarów usług, jednakże z uwagi na tożsamość definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i w ustawie o podatku od towarów usług, w opinii Spółki tezy zawarte w tym orzeczeniu znajdą w pełni zastosowanie do oceny kwalifikacji danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w oparciu o art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko NSA potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2012 r. (sygn. ITPP2/443-156/12/PS).

Zatem, nawet w przypadku gdy po wniesieniu aportem Działu Oddzieleń PPOŻ do Spółki Zależnej funkcje kadrowe, informatyczne i finansowe będą nadal wykonywane przez pracowników Spółki (w ramach odpłatnego świadczenia usług), nie wpłynie to na status Działu Oddzieleń PPOŻ jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Korzystanie przez Spółkę Zależną z usług świadczonych przez Spółkę będzie miało na celu optymalizację kosztów prowadzenia działalności oraz pozwoli Spółce Zależnej skoncentrować się na działalności stricte w zakresie oddzieleń przeciwpożarowych. Powyższe oznacza nie tylko, iż Dział Oddzieleń PPOŻ będzie potencjalnie zdolny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym za pomocą posiadanych składników majątku przed dniem dokonania przez Spółkę rozważanego aportu do Spółki Zależnej, ale również że Spółka Zależna będzie realizowała dotychczasowe funkcje Działu Oddzieleń PPOŻ (sprzed otrzymania Działu Oddzieleń PPOŻ aportem), wykorzystując nabyty od Spółki zorganizowany, kompletny i samodzielny zespół składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników, bez konieczności przeprowadzenia zmian w powyższym zakresie.

Podsumowując, zdaniem Spółki, opisany powyżej zespół składników majątkowych (w tym zobowiązania), który zostanie wydzielony w ramach struktury wewnętrznej Spółki na mocy uchwały Zarządu, ze względu na jego organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie w stopniu umożliwiającym potencjalne samodzielne realizowanie zadań gospodarczych w zakresie produkcji oddzieleń przeciwpożarowych pozwala na uznanie Działu Oddzieleń PPOŻ za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, w opinii Spółki, wniesienie przez nią wkładu niepieniężnego w postaci Działu Oddzieleń PPOŻ do kapitałowej Spółki Zależnej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych, którymi zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 Ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 roku Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej „KSH”) są spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Zorganizowana część przedsiębiorstwa zostanie wniesiona aportem przez Spółkę do spółki kapitałowej w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 2 KSH.

Zdaniem Spółki, w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny powstaje tylko, gdy przedmiotem tego wkładu nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A contrario, wkład niepieniężny do spółki kapitałowej, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie podlega na mocy powyższej regulacji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym nie ma wątpliwości, iż wartość udziałów objętych w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wniesionych do Spółki Zależnej będącej spółką kapitałową nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu, jak również brak jest jakichkolwiek innych podstaw prawnych wynikających z treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które skutkowałyby uznaniem, iż wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do kapitałowej Spółki Zależnej w zamian za jej udziały spowodowałoby powstanie przychodu po stronie Spółki.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji podatkowych wydanych przez różne organy podatkowe. Jako przykłady można wymienić:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 grudnia 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-1165/10/AP), zgodnie z którą wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki kapitałowej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2011 r. (sygn. ILPB3/423-840/10-4/EK), w której ww. organ podatkowy stwierdził, iż „w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychód podatkowy po stronie spółki (podmiotu wnoszącego aport) nie powstanie”;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2012 r. (sygn. IPPB5/423-301/12-3/DG), w której ww. organ podatkowy stwierdził, iż „EOP wniesiony w formie aportu przez Wnioskodawcę do Spółki z o. o. w zamian za udziały w tejże spółce spełnia warunki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód wynikający z objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o. o.”

Reasumując, zdaniem Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a w szczególności przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7), wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Działu Oddzieleń PPOŻ do Spółki Zależnej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki, do powstania ww. przychodu podatkowego na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy nie dojdzie również w sytuacji, gdy:

*   po dokonaniu aportu obsługa kadrowa/księgowa/informatyczna Działu Oddzieleń PPOŻ będzie dokonywana nadal przez Spółkę (na zasadzie świadczenia usług dla Spółki Zależnej);
*   w ramach aportu nie zostaną na rzecz Spółki Zależnej przeniesione niektóre z umów gospodarczych i ruchomości (w przypadku braku zgody wierzycieli tj. banków/kontrahentów);
*   w ramach aportu nie zostaną na rzecz Spółki Zależnej przeniesione zobowiązania publicznoprawne (podatkowe, ZUS), które nie mogą zostać przeniesione z mocy prawa.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego przez nią stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż jednym z podstawowych wymogów jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Innymi słowy podatnik winien uwzględnić w tej transakcji wszystkie składniki majątkowe tej aportowanej części majątku, razem z jego aktywami i pasywami.

Jak z powyższego wynika, na wartość przejmowanych składników majątkowych mają wpływ przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Z uwagi na fakt, że długi determinują wielkość składników majątkowych, w literaturze podkreśla się, że w istocie zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywcy stanowią element składników majątkowych \[tak: S. Krempa, B. Suszko, Wartość firmy w podatku dochodowym, Monitor Podatkowy 5/2003, str. 13; A. Mariański w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2007, str. 56\].

Chociaż ustawodawca nie konkretyzuje, jakie zobowiązania należy uznać za funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, przyjmuje się, że chodzi tu o wszystkie ekonomicznie uzasadnione zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywającego.

Są to zatem wszystkie długi (a więc obowiązek do spełnienia określonego świadczenia pieniężnego lub w naturze), które wpływają na funkcjonowanie wyodrębnionej części przedsiębiorstwa wniesionej aportem. Na pojęcie przedmiotowych długów składają się co do zasady długi, które:

*   po pierwsze, zostały przejęte przez nabywcę przedsiębiorstwa w tym sensie, że ponosi on faktyczny ekonomiczny ciężar ich spłaty, oraz
*   po drugie, długi te związane są z działalnością gospodarczą zbywcy w sposób funkcjonalny, tj. odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego prowadzenia tej działalności (uzasadnione ekonomicznie).

Innymi słowy konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, zamierza dokonać wniesienia aportu, w postaci wyodrębnionego Działu Oddzieleń PPOŻ, który będzie posiadał niezbędną samodzielność finansową oraz funkcjonalną, będzie również posiadał zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w określonym zakresie. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że opisywany we wniosku zespół składników majątkowych ma potencjalną możliwość spełnienia warunków niezbędnych dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić jednakże należy, że ostatecznie to właściwy organ podatkowy mający stosowne uprawnienia może dokonać oceny realnie wnoszonego aportem zbioru składników majątkowych pod kątem spełniania kryteriów niezbędnych dla uznania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w przypadku gdy określone zobowiązania są przypisane temu Działowi aby mówić o aporcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zobowiązania te powinny być również przeniesione na spółkę kapitałową.

W myśl art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Zgodnie z art. 519 § 2 ww. Kodeksu cywilnego, przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Podkreślić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest dowolna część tego przedsiębiorstwa, tylko taka, która spełnia wszystkie wymienione w art. 4a ust. 4 ww. ustawy, kryteria. Skoro zatem ustawodawca wskazał, iż w sytuacji, gdy istnieją zobowiązania dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w trakcie wyodrębnienia tej masy majątkowej z przedsiębiorstwa zobowiązania te powinny być wydzielone w pełnej wysokości i przyporządkowane zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku wniesienia aportem do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa aport ten winien obejmować wszystkie zobowiązania związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a ust. 4 tej ustawy. Nie jest dopuszczalne zatem, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznanie dla celów podatkowych wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa przy uwzględnieniu tylko niektórych zobowiązań związanych z majątkiem tej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Innymi słowy pomimo, faktu iż opisywana we wniosku część przedsiębiorstwa, w pewnych warunkach mogłaby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, to nie sposób w świetle art. 4a pkt 4 omawianej ustawy uznać ją za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w sytuacji gdy część zobowiązań nie zostanie przeniesiona. Należy wskazać, iż nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem tej części przedsiębiorstwa, czyli nabywający wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika. Z nabyciem praw związane jest także przejęcie długów. Na nabywcę przedsiębiorstwa winny przejść zobowiązania i obciążenia związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż stanowią one składniki przedsiębiorstwa.

Wskazać należy, że konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich zobowiązań związanych z jej działalnością. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. Jeżeli do przejęcia zobowiązań przez nabywcę wymagana jest zgoda wierzycieli, przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpi jedynie w przypadku uzyskania zgody na przejęcie wszystkich zobowiązań przez nabywcę.

W przypadku braku zgody wierzycieli, ze zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną wyodrębnione zobowiązania, które nie mogą przejść na spółkę nabywającą i pozostaną one w spółce wnoszącej aport. Wyodrębniona część przedsiębiorstwa pozbawiona zobowiązań związanych z prowadzoną przez nią działalnością utraci tym samym status zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe nie dotyczy kwestii przenoszenia zobowiązań, które nie mogą być przenoszone z mocy prawa.

Odnosząc powyższe do treści wniosku należy stwierdzić, że w sytuacji gdy na moment wniesienia opisywanego aportu w postaci wyodrębnionego Działu do spółki kapitałowej, nie zostaną przeniesione na tą spółkę zobowiązania powiązane z tym Działem, których przeniesienie jest dopuszczalne z mocy prawa, to opisywany zespół składników majątkowych nie będzie spełniał warunków niezbędnych dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, dojdzie w takim przypadku do wystąpienia przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, w wysokości wartości nominalnej nabytych akcji/udziałów spółki kapitałowej.

W kwestii powołanych we wniosku pism organów podatkowych należy podkreślić, że nie stanowią one źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy. Organ stwierdza, iż stany faktyczne, których dotyczyły powołane rozstrzygnięcia są inne niż w sprawie przedstawionej przez Spółkę - stąd takie interpretacje jako nie stanowiące źródła powszechnie obowiązującego prawa nie mogą bezpośrednio rzutować na stanowisko zajęte przez Organ w niniejszej sprawie, a dotyczącej Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego, nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania należy zauważyć, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.