Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-510/12/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-11
Teza: skutki podatkowe sprzedaży otrzymanego w drodze spadku gospodarstwa rolnego lub jego części
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty-grunty rolne; spadek; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 1 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży otrzymanego w drodze spadku gospodarstwa rolnego lub jego części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, m.in. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży otrzymanego w drodze spadku gospodarstwa rolnego lub jego części. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 18 maja 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-510/12/AP, IBPP1/443-246/12/AL. wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 1 czerwca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w drodze spadku po zmarłym ojcu otrzymał gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzą: działki rolne o łącznej powierzchni 30 hektarów, budynek mieszkalny (siedlisko) oraz zabudowania gospodarcze służące do przechowywania maszyn i narzędzi rolniczych. Wnioskodawca utrzymuje się z pracy, świadczonej na podstawie umowy o pracę – nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Nie posiada kwalifikacji do prowadzenia gospodarstwa rolnego, dlatego postanowił nabyte gospodarstwo rolne sprzedać w całości (jeżeli znajdzie nabywcę) lub w częściach, sprzedając poszczególne działki rolne. Ze względu na konieczność kontynuowania prac rolnych zbycie powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 30 maja 2012 r., wskazano m.in., iż:

*   w dniu 15 lutego 2012 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy i tą datę przyjął jako datę nabycia spadku. Wnioskodawca jest jedynym spadkobiercą – zmarły nie sporządził testamentu,
*   wszystkie działki wchodzące w skład gospodarstwa rolnego będą sklasyfikowane w momencie sprzedaży jako grunty rolne,
*   nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy odnośnie żadnej z ww. działek,
*   w stosunku do działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przeznaczonych do sprzedaży nie będą podejmowane takie działania jak: wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zmiana przeznaczenia terenu, decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, ani żadnych innych działań,
*   Wnioskodawca nie dokonał uatrakcyjnienia działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego poprzez np. uzbrojenie terenu, wydzielenie lub budowę drogi, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetyczne itp.,
*   w celu sprzedaży działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawca podpisał umowę z pośrednikiem nieruchomości oraz wywiesił tabliczkę „na sprzedaż” jak również zamieścił ogłoszenia w prasie lokalnej,
*   zbyta nieruchomość zostanie przeznaczona przez nabywcę na prowadzenie działalności rolniczej (potwierdzone stosownym zapisem w akcie notarialnym),
*   maszyny rolnicze i narzędzia rolnicze nie będą stanowiły przedmiotu sprzedaży.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku ze zbyciem gospodarstwa rolnego lub jego części niezależnie od okresu jaki upłynął od nabycia spadku (śmierci spadkodawcy), ciążą na Wnioskodawcy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych?

(pytanie oznaczone we wniosku jako pierwsze)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zbyciem nabytego w drodze spadku gospodarstwa rolnego – działek rolnych wraz z zabudowaniami (nieruchomości) nie ciążą na nim żadne zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Sprzedaż maszyn i urządzeń korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym jeżeli zbycie nastąpi po upływie sześciu miesięcy od daty śmierci spadkodawcy – liczone od pierwszego dnia następnego miesiąca po dacie śmierci spadkodawcy.

W przypadku odrolnienia i wyłączenia poszczególnych działek z produkcji rolnej – w stosunku do tych działek Wnioskodawca traci prawo od zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych – zbycie działek budowlanych opodatkowane jest podatkiem dochodowym 19% na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przez pojęcie "nabycie" o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności a zatem nie tylko zakup, ale również m.in. nabycie w drodze spadku.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawcę jest data śmierci spadkodawcy, Jego ojca.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Jednocześnie wskazać należy, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlegają przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, które zostały zwolnione z tego podatku na mocy art. 21 ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Wskazać przy tym należy, iż ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136 poz. 969 ze zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  użytki rolne,
2.  grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  nieużytki, oznaczone symbolem - N,
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, użytki rolne dzielą się na:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2.  sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7.  rowy, oznaczone symbolem - W.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż zwolnienie przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od podatku dochodowego uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

*   grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością lub współwłasnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia.

Należy także zauważyć, iż art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, co oznacza, iż transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego, bądź niektóre z nich.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż z chwilą śmierci ojca, tj. w dniu 15 lutego 2012 r. Wnioskodawca nabył w drodze spadku gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzą: działki rolne o łącznej powierzchni 30 hektarów, budynek mieszkalny (siedlisko) oraz zabudowania gospodarcze służące do przechowywania maszyn i narzędzi rolniczych. Wnioskodawca nie posiada kwalifikacji do prowadzenia gospodarstwa rolnego, dlatego postanowił nabyte gospodarstwo rolne sprzedać w całości (jeżeli znajdzie nabywcę) lub w częściach, sprzedając poszczególne działki rolne. Zbyta nieruchomość zostanie przeznaczona przez nabywcę na prowadzenie działalności rolnej (co zostanie potwierdzone stosownym zapisem w akcie notarialnym).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż jeżeli w istocie sprzedaż (całości lub części) nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego zostanie przeznaczona przez nabywcę w celu dalszego prowadzenia gospodarstwa rolnego, a przez to nieruchomości te nie utracą charakteru rolnego, to bez względu na okres jaki upłynął od chwili nabycia przedmiotowego gospodarstwa rolnego i po spełnieniu ww. przesłanek, przychód uzyskany z tego tytułu będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy nie zostaną spełnione ww. warunki uprawniające do zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od podatku dochodowego, a sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, to przychód uzyskany z ich sprzedaży będzie stanowił przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach wskazanym w cyt. wyżej przepisie art. 30e ww. ustawy, szczegółowo przedstawionych w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych odpłatnego zbycia maszyn i narzędzi rolniczych, zauważyć należy, iż w uzupełnieniu wniosku z dnia 30 maja 2012r. Wnioskodawca wskazał, że „maszyny rolnicze i narzędzia rolnicze nie będą stanowiły przedmiotu sprzedaży”. W konsekwencji ocena stanowiska Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.