Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.717.2022.2.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-08
Teza: - Opodatkowanie podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania oraz wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie; - prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dotacja; energia-źródło energii; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; partycypacja-wpłaty partycypacyjne; projekt; wpłata; źródło-źródło odnawialne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 października 2022 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 30 września 2022 r.o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania oraz wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie pn. „…”;

\- prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 listopada 2022 r. (data wpływu 29 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Państwa Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego pliki JPK\_V7M. Państwa Gmina na podstawie zawartej w dniu …. z Województwem umowy nr … oraz aneksu nr … realizuje projekt „…”. Projekt współfinansowany jest ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej IV Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE. Głównym celem Projektu jest propagowanie wśród mieszkańców Państwa Gminy rozwiązań związanych z wykorzystywaniem Odnawialnych Źródeł Energii, a co za tym idzie poprawa środowiska naturalnego.

Zakres rzeczowy projektu „…” obejmuje dostawę i montaż zestawów instalacji fotowoltaicznych na prywatnych budynkach mieszkalnych, będących własnością mieszkańców Państwa Gminy oraz zaprojektowanie i wykonanie portalu internetowego \`(...)\` dla zarządzania energią pochodzącą z OZE w ramach realizacji projektu. W ramach Projektu Państwa Gmina zawarła z mieszkańcami Umowy użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji Projektu oraz Umowy o wzajemnych zobowiązaniach organizacyjnych i finansowych jak również aneksy porządkujące do niniejszych umów (ewentualna zmiana mocy instalacji, miejsca montażu), które stanowią, że w zamian za jednorazową odpłatnością ze strony mieszkańca na rzecz Państwa Gminy, Państwa Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji fotowoltaicznych na/w budynkach mieszkańców Państwa Gminy lub ewentualnie na gruncie poszczególnych nieruchomości, udostępni zamontowaną instalację na rzecz mieszkańców do użytku tylko na potrzeby gospodarstwa domowego. Zgodnie z umowami, po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości Projektu (5 lat od dnia zakończenia jego realizacji). Po okresie utrzymania trwałości Projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości. Do zadań Państwa Gminy w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji należy zabezpieczenie rzeczowe i finansowe realizacji Projektu, na który składa się wyłonienie wykonawcy dostawy i instalacji zestawu fotowoltaicznego oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe i promocję przedmiotowego Projektu. Ponadto przez cały okres trwania umowy Państwa Gmina zobowiązuje się do przeprowadzania we własnym zakresie i na własny koszt przeglądów serwisowych, zgodnie z warunkami określonymi w karcie gwarancyjnej. Państwa Gmina zapewnia również ubezpieczenie instalacji fotowoltaicznej na cały okres realizacji Projektu a mieszkańcy nie pokrywają kosztów ubezpieczenia.

Instalacje zostały zamontowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Państwa Gminy. Zgodnie z zawartą Umową użyczenia nieruchomości Mieszkańcy zobowiązali się użyczyć Państwa Gminie i oddać jej do bezpłatnego używania odpowiednią część budynku, w której montowane będą Instalacje. Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie w tych częściach budynku niezbędnych prac związanych z montażem instalacji. W sytuacji, gdy wykonanie instalacji w bryle budynku mieszkalnego było nieuzasadnione lub niemożliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia zostały zamontowane na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości np. na konstrukcji w ogrodzie lub na dachu budynku gospodarczego jednak są połączone instalacją przesyłową z budynkiem mieszkalnym i będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów związanych z zaspokajaniem potrzeb gospodarstwa domowego. Budynki mieszkalne, na których zostały zamontowane instalacje, stanowią budynki zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT. Budynki, których dotyczą przedmiotowe instalacje zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. u. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) sklasyfikowane są w dziale 11 budynki mieszkalne, grupa 111 jako budynki mieszkalne jednorodzinne.

Projekt jest na etapie realizacji. W momencie składania niniejszego wniosku, na budynkach/nieruchomościach zostały zakończone prace montażowe. Trwa odbiór techniczny instalacji.

Państwa Gmina, realizując przedmiotową usługę na rzecz Mieszkańców tj. dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych, posiłkuje się podmiotami trzecimi, tj. firmami, które działają na jej zlecenie na podstawie zawartych z Państwa Gminą umów. Firmy te są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i nie zawierały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności wykonują bezpośrednio na zlecenie Państwa Gminy. Równocześnie, to Państwa Gmina przez okres trwałości Projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji. W tym w szczególności, to Państwa Gmina jest zobowiązana do finansowego rozliczenia Projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości Projektu.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją Projektu, o którym mowa powyżej były/będą wystawiane na Państwa Gminę.

Efekty realizowanego Projektu „…”, będą służyły Państwa Gminie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Umowa zawarta z Województwem przewiduje dofinansowanie Projektu ze środków europejskich nie wyższe niż 45% wydatków kwalifikowalnych oraz zapewnienie wkładu własnego przez Beneficjenta - Państwa Gminę w wysokości nie mniej niż 55% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych. Źródłem finansowania Projektu jest dotacja ze środków europejskich i wkład własny mieszkańców. Mieszkańcy dobrowolnie zobowiązują się w umowie do partycypacji w kosztach realizacji Projektu. Podatek VAT nie jest kosztem kwalifikowalnym Projektu. Na pokrycie wkładu własnego w ramach umów opisanych powyżej, mieszkańcy Państwa Gminy (Uczestnicy Projektu) dokonywali wpłat na rzecz Państwa Gminy. Wpłaty miały charakter obowiązkowy. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostałby wykluczony z uczestnictwa w Projekcie. Od wpłat stanowiących wkład własny mieszkańców Państwa Gmina odprowadziła podatek VAT w wysokości 8% w odpowiednich okresach rozliczeniowych. W trakcie realizacji Projektu Państwa Gmina przedkłada do Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na lata 2014-2020, z którą zawarła umowę o dofinansowanie przedmiotowego Projektu, wnioski o płatność, w ramach których wnioskowała/będzie wnioskowała o refundację poniesionych wydatków lub o zaliczkę, a następnie rozliczała/będzie rozliczała wydatki z niej sfinansowane. W przypadku wykorzystania dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem Państwa Gmina zobowiązuje się do zwrotu środków. Nie może przeznaczyć go na inny cel niż realizacja Projektu.

Wydatki związane z realizacją projektu „…” obejmują koszty zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych, stworzenie i wdrożenie inteligentnego systemu zarządzania energią połączonego z portalem internetowym i serwisem Online, opracowanie stadium wykonalności i dokumentacji technicznej, koszty inspektora nadzoru, menadżera projektu, promocji projektu oraz koszty osobowe pracowników obsługujących realizację zadania.

Do chwili obecnej Państwa Gmina otrzymała część dotacji jako refundację kosztów przygotowania dokumentacji projektowej na wykonanie całości zadania inwestycyjnego w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych, opracowania studium wykonalności projektu i dokumentacji technicznej, refundację poniesionych dotąd kosztów zarządzania projektem, promocji i kosztów osobowych oraz część dotacji w formie zaliczki na opłatę faktury za dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych na terenie Państwa Gminy, wystawionej na podstawie protokołu odbioru częściowego robót. Od otrzymanej dotychczas części dofinansowania Państwa Gmina odprowadziła do US podatek VAT w wysokości 8% (otrzymaną dotację potraktowała jako kwotę brutto i należny podatek obliczyła metodą „w stu”).

Państwa Gmina otrzymała faktury zakupowe dokumentujące wydatki związane z realizacją Projektu „…”. Państwa Gmina dokonała pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących usługi zarządzania projektem, promocji projektu, doradztwa w zakresie zamówień publicznych oraz z faktury dokumentującej dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych na terenie Państwa Gminy.

W odpowiedzi na pytania Organu zawarte w wezwaniu:

1\. Czy realizacja projektu pn. „…” należy do zadań własnych Gminy uregulowanych w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.)? Jeżeli tak, to które jest to zadanie (prosimy podać podstawę prawną)?

2\. Na kogo jako nabywcę są wystawiane faktury dokumentujące wydatki poniesione w ramach realizacji przedmiotowego projektu?

3\. Kiedy Państwa Gmina otrzymała dotację na realizację ww. projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020?

4\. W jakim okresie wykonywane były usługi w ramach realizacji projektu pn. „…” (należy wskazać miesiąc rozpoczęcia i zakończenia wykonywania usług)?

5\. W jakim okresie mieszkańcy dokonywali wpłat jako partycypacji w kosztach realizacji projektu?

6\. Czy wpłaty uiszczane przez mieszkańców były dokonywane przed wykonaniem usług, czy po wykonaniu usług ramach realizacji projektu?

7\. Kto realizuje działania promocyjne - czy są realizowane przez Gminę czy przez inny podmiot?

8\. Czy działania promocyjne są niezbędne do wykonania dostawy i montażu przedmiotowych instalacji na rzecz mieszkańców?

9\. Czy wskazane we wniosku instalacje fotowoltaiczne, stanowią mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r., poz. poz. 1378, z późn. zm.), tj. czy stanowią instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączonej do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kW albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 15 kW, której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW?

10\. Czy montaż instalacji fotowoltaicznych był dokonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.)? Jeśli tak, to należy wskazać w ramach jakiś czynności dokładnie.

wskazali Państwo:

Ad. 1

Realizacja projektu „\`(...)\`” należy do zadań własnych gminy. Art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.) mówi, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujące w szczególności sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej należą do zadań własnych gminy. Ponadto ustawa Prawo ochrony środowiska z dnia 27 kwietnia 2001 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 1973 ze zm.) art. 403 ust. 2 w odniesieniu do art. 400a ust. 1 pkt 21-22 stanowi, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzanie bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gminy.

Ad. 2

Faktury dokumentujące wydatki poniesione w ramach realizacji projektu „…” są wystawione na Państwa Gminę jako nabywcę.

Ad. 3

Państwa Gmina otrzymała dotację na realizację projektu w następujących okresach:

\- sierpień 2020 r. - refundacja kosztów opracowania dokumentacji grupowej instalacji fotowoltaicznych dla projektu „\`(...)\`” oraz refundacja kosztów opracowania studium wykonalności dla projektu „\`(...)\`”,

\- lipiec 2021 - refundacja kosztów usługi zarządzania projektem "\`(...)\`"

\- październik 2021 r. - refundacja kosztów usługi zarządzania projektem „\`(...)\`”,

\- luty 2022 r. - refundacja kosztów zarządzania projektem oraz kosztów dodatków specjalnych w związku z powierzeniem pracownikom obowiązków w zakresie realizacji projektu „\`(...)\`”,

\- lipiec 2022 r. - płatność zaliczkowa na opłatę faktury za dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych na terenie Gminy w ramach projektu „\`(...)\`”,

\- sierpień 2022 r. - refundacja kosztów usługi zarządzania projektem „…”

W momencie sporządzania niniejszego pisma Gmina nie otrzymała jeszcze ostatniej transzy dotacji, która będzie przekazana w formie refundacji poniesionych kosztów.

Ad. 4

Umowa z wykonawcą usług dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych została podpisana 29.10.2021 r. natomiast prace montażowe trwały od kwietnia 2022 r. do września 2022 r.

Ad. 5

Mieszkańcy dokonywali wpłat jako partycypacji w kosztach realizacji projektu od listopada 2021 r. do września 2022 r.

Ad. 6

Wpłaty uiszczane przez mieszkańców były dokonywane zawsze przed wykonaniem usługi w ramach realizacji projektu.

Ad. 7

Działania promocyjne obejmują umieszczenie na zamontowanych zestawach instalacji fotowoltaicznych naklejek promocyjnych informujących o źródle finansowania oraz umieszczenie w budynku Urzędu Miasta tablicy informacyjno-pamiątkowej. Naklejki i tablica zostały wykonane na zlecenie Państwa Gminy przez podmioty trzecie.

Ad. 8

Realizacja działań promocyjnych jest niezbędna do kompleksowej realizacji projektu. Obowiązek ten wynika z załącznika nr 4 do umowy z Województwem o dofinansowanie przedmiotowego projektu, określającego m.in. obowiązki beneficjenta (Gminy) w zakresie informacji i promocji. Koszty działań promocyjnych są kosztem kwalifikowalnym projektu.

Ad. 9

Wskazane we wniosku instalacje fotowoltaiczne, stanowią mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378 ze zm.) tj. stanowią instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączonej do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kW albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 15 kW, której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Ad. 10

Montaż instalacji fotowoltaicznych był wykonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2021 r. poz. 685 ze zm.) a dokładnie w ramach czynności termomodernizacji obiektów budowlanych. Art. 2 pkt 2 Ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. 2008 nr 223 poz. 1459 ze zm.) określa przedsięwzięcie termomodernizacyjne jako działanie, którego przedmiotem jest m.in. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenia zapotrzebowania na energie dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych oraz całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne.

### Pytania

1\. (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) Czy otrzymana przez Państwa Gminę dotacja oraz wpłaty mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji fotowoltaicznych powinny być opodatkowane podatkiem VAT?

2\. Czy Państwa Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku vat naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacja projektu „\`(...)\` ”?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1 (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Efektem realizacji Projektu „… jest konkretne świadczenie między stronami umowy, tj. między Państwa Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców czyli montażu instalacji fotowoltaicznej), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego w celu zrealizowania zadania. Należy zatem stwierdzić, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina zawierając umowy na montaż instalacji fotowoltaicznych wchodzi w rolę świadczącego usługę. W związku z czym wystąpi bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez właścicieli nieruchomości. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Państwa Gminę przedmiotowej usługi będą stanowiły wynagrodzenie. Podsumowując, z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że świadczenia, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT , które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. A więc jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę) taka dotacja podlega VAT. Ponadto z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Środki otrzymane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na realizację przedmiotowego projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Otrzymane dofinansowanie jest dofinansowaniem celowym, wypłacane jest Gminie czyli Wnioskodawcy bezpośrednio w celu umożliwienia realizacji określonej usługi na rzecz mieszkańca, z którym wiąże ją stosunek zobowiązaniowy na podstawie zawartej umowy. Nie ulega wątpliwości, że mieszkaniec nie musi płacić „pełnej” ceny usługi właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Dlatego też dotacja na realizację Projektu stanowi podstawę opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, Państwa Gmina stoi na stanowisku, że otrzymana dotacja i wpłaty od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji fotowoltaicznych stanowią wynagrodzenie za odpłatnie świadczoną usługę i powinny być opodatkowane podatkiem VAT.

Ad. 2

Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy - bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. W rozpatrywanej sprawie zakupione w ramach Projektu instalacje fotowoltaiczne będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych. Świadczenie, wykonywane przez Gminę w ramach podpisanych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych będą stanowić odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca będzie świadczyć ww. usługi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i dla tych czynności występować będzie w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, Gminie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z wydatku dotyczącego inwestycji montażu instalacji wykonywanych na rzecz mieszkańców Gminy, gdyż wydatki te związane są z czynnościami opodatkowanymi jakie wykonuje Gmina (odpłatne świadczenie na rzecz Mieszkańców wykonane w ramach umowy o wzajemnych zobowiązaniach), a związek dokonywanych zakupów z działalnością Gminy ma charakter bezpośredni. W konsekwencji, z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Gmina jest uprawniona do odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków w związku z realizacją Projektu pn. „…”.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Państwa Gmina we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ww. ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Tym samym, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

‒ podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

‒ podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.) stanowi, że:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

W pierwszej kolejności tut. Organ pragnie odnieść się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT wpłat mieszkańców w związku z realizacją projektu pn. „…”

Z okoliczności sprawy wynika, że Państwa Gmina realizuje projekt „…”. Zakres rzeczowy projektu obejmuje dostawę i montaż zestawów instalacji fotowoltaicznych na prywatnych budynkach mieszkalnych, będących własnością mieszkańców Państwa Gminy oraz zaprojektowanie i wykonanie portalu internetowego \`(...)\` dla zarządzania energią pochodzącą z OZE w ramach realizacji projektu. W ramach Projektu Państwa Gmina zawarła z mieszkańcami Umowy użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji Projektu oraz Umowy o wzajemnych zobowiązaniach organizacyjnych i finansowych jak również aneksy porządkujące do niniejszych umów (ewentualna zmiana mocy instalacji, miejsca montażu), które stanowią, że w zamian za jednorazową odpłatnością ze strony mieszkańca na rzecz Państwa Gminy, Państwa Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji fotowoltaicznych na/w budynkach mieszkańców Gminy lub ewentualnie na gruncie poszczególnych nieruchomości, udostępni zamontowaną instalację na rzecz mieszkańców do użytku tylko na potrzeby gospodarstwa domowego. Zgodnie z umowami, po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości Projektu (5 lat od dnia zakończenia jego realizacji). Po okresie utrzymania trwałości Projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości. Wpłaty miały charakter obowiązkowy. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostałby wykluczony z uczestnictwa w Projekcie. Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją Projektu, o którym mowa powyżej były/będą wystawiane na Państwa Gminę.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że wpłaty mieszkańców uiszczane w związku z realizacją projektu pn. „…” pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych na/w budynkach mieszkańców Państwa Gminy lub ewentualnie na gruncie poszczególnych nieruchomości. We wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz mieszkańca, które zostało wykonane przez Państwa Gminę. Zatem otrzymywane wpłaty od poszczególnych mieszkańców stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Państwa Gminę usług na rzecz ww. mieszkańców.

Dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w inwestycji dotyczą usług w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych na/w budynkach mieszkańców Państwa Gminy lub ewentualnie na gruncie poszczególnych nieruchomości, co wskazuje, że świadczenia, do których zobowiązała się Państwa Gmina, stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Państwa Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku.

Zatem otrzymane przez Państwa Gminę wpłaty od mieszkańców w związku z realizacją ww. projektu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług. Jednocześnie zaznaczyć należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla świadczenia usług opisanych we wniosku.

W związku z tym, w analizowanej sprawie świadczone usługi są opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki podatku VAT. Tym samym, wpłaty mieszkańców na poczet wykonania przez Państwa Gminę przedmiotowych usług, stanowiące wynagrodzenie za ww. usługi, są opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT.

Odnoszą się do opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji, wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, prowadzący do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego.

Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W przedmiotowej sprawie przekazywane Państwa Gminie dofinansowanie na realizację projektu polegającego na montażu instalacji fotowoltaicznych na/w budynkach mieszkańców Państwa Gminy lub ewentualnie na gruncie poszczególnych nieruchomości, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa Gminę usług w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych. Jak Państwa Gmina wskazała, źródłem finansowania projektu jest Regionalny Program Operacyjny Województwa na lata 2014-2020. Umowa zawarta z Województwem przewiduje dofinansowanie Projektu ze środków europejskich nie wyższe niż 45% wydatków kwalifikowalnych. W przypadku wykorzystania dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem Państwa Gmina zobowiązuje się do zwrotu środków pieniężnych. Otrzymana przez Państwa Gminę dotacja nie może być przeznaczona na inny cel niż realizacja przedmiotowego projektu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przekazane dla Państwa Gminy dofinansowanie z Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, na realizację projektu pn. „…”, stanowi środki otrzymane od osoby trzeciej, które ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa usług. Okoliczności sprawy nie wskazują, że otrzymane środki na realizację ww. projektu, są przeznaczone na ogólną działalność Państwa Gminy, lecz są wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie – montaż instalacji fotowoltaicznych na/w budynkach mieszkańców Państwa Gminy lub ewentualnie na gruncie poszczególnych nieruchomości. Zatem, nie są wykorzystane do czynności innych niż wykonywane w ramach ww. projektu.

Zatem, przedmiotowe dofinansowanie stanowi pokrycie ceny świadczonych usług i jest dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego. W związku z tym otrzymana dotacja stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, dotacja jest opodatkowana w taki sposób, jak świadczenie którego dotyczy. Jak wyżej wskazano, dla usług montażu instalacji fotowoltaicznych przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że otrzymana przez Państwa Gminę dotacja na realizację projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych na/w budynkach mieszkańców Państwa Gminy lub ewentualnie na gruncie poszczególnych nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Zatem powinna być opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 - ust. 6 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że efekty realizowanego Projektu „…”, służą Państwa Gminie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku zostały spełnione przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Bowiem Państwa Gmina w związku z realizacją projektu działa jako podatnik VAT oraz wydatki związane z realizacją projektu służą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Państwa Gmina ma prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”. Przy czym prawo to przysługuje o ile nie występują przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawiła Państwa Gmina i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu),na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).