Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-915/10-5/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-02-22
Teza: 1. Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymanie od Ubezpieczyciela odszkodowania wynikającego z Umowy Ubezpieczenia powinno zostać uznane za zapłatę należności od kontrahenta, którego to odszkodowanie dotyczy? 2. Czy w przypadku nie uregulowania pozostałej części zobowiązania przez dłużnika, jeżeli wystąpią przesłanki z art. 16 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozwalające na uznanie wierzytelności za nieściągalną, Spółka stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26a ww. ustawy, może zaliczyć wierzytelność w ciężar kosztów uzyskania przychodów? Do kosztów zaliczyłaby jedynie wartość niespłaconego zobowiązania, czyli po pomniejszeniu jej o otrzymane odszkodowanie oraz ewentualną częściową zapłatę przez dłużnika.
Słowa kluczowe: faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; odszkodowania; przychód; ubezpieczenia; umowa-umowa ubezpieczenia; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2010 r. (data wpływu 17 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do przychodów odszkodowania od firmy ubezpieczeniowej z tytułu nieotrzymanych od kontrahenta należności oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powstałych wierzytelności z tego tytułu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 27 stycznia 2011 r. (data wpływu 31 stycznia 2011 r.) oraz z datą wpływu 02 luty 2011 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do przychodów odszkodowania od firmy ubezpieczeniowej z tytułu nieotrzymanych od kontrahenta należności oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powstałych wierzytelności z tego tytułu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W celu ograniczenia ryzyka gospodarczego Spółki związanego z nieściągalnymi należnościami handlowymi Spółka zawarła z Towarzystwem Ubezpieczeniowym („Ubezpieczyciel”) umowę ubezpieczenia należności handlowych All lnclusive. Stosownie do postanowień Umowy Ubezpieczeniowej, Spółka jest obowiązana do zapłaty składki ubezpieczeniowej, natomiast Ubezpieczyciel jest obowiązany do wypłaty Spółce odszkodowania w przypadku, gdy nie otrzyma Ona zapłaty należności handlowych od kontrahenta w wyniku prawnie potwierdzonej bądź faktycznej niewypłacalności kontrahenta.

Odszkodowanie wypłacane przez Ubezpieczyciela wynosi, co do zasady, 90% kwoty brutto należności, tj. wraz z podatkiem VAT. Pozostałe 10% kwoty brutto należności stanowi udział własny Spółki i nie podlega wypłacie przez Ubezpieczyciela.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Ubezpieczenia, wraz z wypłatą Spółce odszkodowania, na Ubezpieczyciela przechodzą wszelkie prawa Spółki związane z nieściągalną wierzytelnością do wysokości 90% kwoty brutto wierzytelności objętej odszkodowaniem. Umowa stanowi, że „wszystkie prawa Ubezpieczającego, do wysokości wypłaconego odszkodowania, w stosunku do klienta albo innej osoby trzeciej wraz z ustanowionymi zabezpieczeniami, z chwilą zapłaty odszkodowania z mocy prawa przechodzą na Ubezpieczyciela”. W okresie obowiązywania Umowy Ubezpieczenia, Spółka wystawiła na rzecz kontrahentów faktury z tytułu sprzedaży towarów. Kwoty wynikające z przedmiotowych faktur zostały zaliczone przez Spółkę do Jej przychodów należnych, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże, ze względu na fakt, że Spółka nie otrzymała zapłaty do wszystkich powyższych należności, wystąpiła do Ubezpieczyciela o wypłatę odszkodowania. Po dokonaniu weryfikacji należności zgłoszonych przez Spółkę, Ubezpieczyciel, biorąc pod uwagę postanowienie Umowy Ubezpieczeniowej, zgodził się na objęcie odszkodowaniem należności Spółki. W konsekwencji, po wyłączeniu udziału własnego Spółki, Ubezpieczyciel wypłacił Spółce odszkodowanie w wartości 90% należności. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami Umowy Ubezpieczenia, wszelkie prawa Spółki w stosunku do należności objętych odszkodowaniem do wysokości wypłaconego odszkodowania z mocy prawa przeszły na Ubezpieczyciela.

Pismem uzupełniającym z dnia 27 stycznia 2011 r. Spółka wskazała, iż umowa o ubezpieczenie należności stanowi, iż warunkiem do wypłaty odszkodowania za nieuregulowaną fakturę wystawioną na kontrahenta Spółki, jest wyczerpanie określonych w umowie terminów. Zgłoszenie do ubezpieczyciela następuję po terminie 90 dni jaki upłynął od ustalonego na fakturze terminu płatności, w tym momencie ubezpieczyciel rozpoczyna swój proces windykacji, na który ma określony termin w umowie, który wynosi kolejne 60 dni. W sytuacji, gdy po tym terminie nie uda się odzyskać należności, Spółce należy się odszkodowanie w wysokości 90% należności.

Ze względu na fakt, iż terminy niezbędne do rozpatrzenia zgłoszenia szkodowego są stosunkowo krótkie (łącznie 150 dni) żadna wypłata odszkodowania, która nastąpiła w roku 2010 nie dotyczyła należności objętej odpisem (zgodnie z art. 16 ust. 2a ) ani też należności, na którą tworzono rezerwę na pokrycie tej należności. Dodatkowo, umowa z ubezpieczycielem nie nakłada na Spółkę obowiązku dodatkowego udokumentowania okoliczności braku zapłaty należności (tak jak to ma miejsce w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16 ust 2, ust. 2a), dlatego Spółka nie posiada postanowienia o nieściągalności, postanowienia sądu, nie sporządzała protokołu podatnika określającego przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne i w związku z tym wierzytelności te nie były odpisane jako nieściągalne.

Na szczególną uwagę zasługuje fakt, iż z chwilą wypłaty odszkodowania na ubezpieczyciela przechodzą wszelkie prawa do należności (do wysokości objętej odszkodowaniem) co oznacza, iż Spółka nie ma podstaw do dochodzenia tej należności i nie może skorzystać z przesłanek art. 16 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o tworzeniu odpisu, czy tworzeniu rezerw na pokrycie tych wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymanie od Ubezpieczyciela odszkodowania wynikającego z Umowy Ubezpieczenia powinno zostać uznane za zapłatę należności od kontrahenta, którego to odszkodowanie dotyczy?
2.  Czy w przypadku nie uregulowania pozostałej części zobowiązania przez dłużnika, jeżeli wystąpią przesłanki z art. 16 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozwalające na uznanie wierzytelności za nieściągalną, Spółka stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26a ww. ustawy, może zaliczyć wierzytelność w ciężar kosztów uzyskania przychodów? Do kosztów zaliczyłaby jedynie wartość niespłaconego zobowiązania, czyli po pomniejszeniu jej o otrzymane odszkodowanie oraz ewentualną częściową zapłatę przez dłużnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, należności handlowe z tytułu dostaw towarów na rzecz kontrahenta stanowią przychód należny Spółki, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z chwilą wypłaty odszkodowania przez Ubezpieczyciela wygasają prawa Spółki do należności objętych ubezpieczeniem do wysokości wypłaconego odszkodowania, wypłatę odszkodowania de facto można potraktować jako zapłatę należności, które zostały uprzednio rozpoznane przez Spółkę jako Jej przychód należny. W konsekwencji, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, otrzymanie od Ubezpieczyciela odszkodowania, wynikającego z Umowy Ubezpieczenia, nie powoduje żadnych skutków podatkowych dla Spółki. W szczególności kwota otrzymanego odszkodowania nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Konsekwentnie kosztu uzyskania przychodu nie będą stanowiły należności Spółki w części, w jakiej z mocy prawa przeszły na Ubezpieczyciela.

Jednocześnie na niepokrytą odszkodowaniem część należności (udział własny określony w umowie ubezpieczenia) po spełnieniu przesłanek określonych w art. 16 ust. 2 i 2a można objąć odpisem i zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyć go w ciężar kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, jak również inne, nie wymienione szczegółowo w ustawie zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3 ww. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3a tejże ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

1.  wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
2.  udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,
3.  strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b),

Z kolei przez wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25 rozumie się, stosownie do brzmienia art. 16 ust. 2, te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 2a pkt 1 cytowanej ustawy nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę z firmą ubezpieczeniową na ubezpieczenie swoich należności. Odszkodowanie wypłacane przez Ubezpieczyciela wynosi co do zasady 90% kwoty brutto należności, tj. wraz z podatkiem VAT. Pozostałe 10% kwoty brutto należności stanowi udział własny Spółki i nie podlega wypłacie przez Ubezpieczyciela.

W okresie obowiązywania Umowy Ubezpieczenia, Spółka wystawiła na rzecz kontrahentów faktury z tytułu sprzedaży towarów. Kwoty wynikające z przedmiotowych faktur zostały zaliczone przez Spółkę do Jej przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże, ze względu na fakt, że Spółka nie otrzymała zapłaty do wszystkich powyższych należności, wystąpiła do Ubezpieczyciela o wypłatę odszkodowania. Ubezpieczyciel zgodził się na objęcie odszkodowaniem należności Spółki. W konsekwencji, po wyłączeniu udziału własnego Spółki, Ubezpieczyciel wypłacił Spółce odszkodowanie w wartości 90% należności.

Jako, że Spółka zaliczyła należności z tytułu sprzedaży towarów do przychodów podatkowych, stwierdzić należy, iż sama wypłata odszkodowania przez ubezpieczyciela w celu zaspokojenia wierzytelności Spółki powinna być potraktowana jako zapłata należności. Powyższe potwierdzają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W myśl art. 828 § 1 tejże ustawy, jeżeli nie umówiono się inaczej, z dniem zapłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela roszczenie ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę przechodzi z mocy prawa na ubezpieczyciela do wysokości zapłaconego odszkodowania. Ubezpieczyciel w momencie spłaty wstępuje więc w prawa zaspokojonego wierzyciela w stosunku do kwoty wypłaconego odszkodowania.

Taki sposób spełnienia świadczenia można uznać za częściową spłatę zobowiązania. Jak wskazano wyżej, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma znaczenia, kto dokonał spłaty zobowiązania, w szczególności, że przychód należny z tego tytułu nie powstaje w momencie zapłaty, lecz z chwilą zaistnienia zdarzeń, o których mowa w ustawie, tj. w dniu wydania przez Spółkę towaru, nie później niż w dniu wystawienia faktury.

Reasumując, jeżeli podatnik kwotę należności wynikającą z danej transakcji zaliczył do przychodów należnych w momencie wystawienia faktury, uregulowanie części tej należności (w tym przypadku 90%) przez ubezpieczyciela zgodnie z warunkami umowy, powinno zostać uznane za zapłatę należności i nie spowoduje obowiązku wykazania otrzymanego z tego tytułu odszkodowania jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w przypadku nie uregulowania pozostałej części zobowiązania przez dłużnika (niepokryta odszkodowaniem część należności, tj. udział własny określony w umowie ubezpieczenia), jeżeli wystąpią przesłanki wynikające z art. 16 ust. 2 i 2a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozwalające na uznanie wierzytelności za nieściągalną, Spółka stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26a ww. ustawy, może zaliczyć tę część wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.