Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1383/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-31
Teza: 1. Czy utworzona w księgach Spółki w latach 2005, 2010, 2011 rezerwa na zobowiązania dotycząca rekultywacji terenu S. w kwocie 484.002,40 zł nie jest kosztem uzyskania przychodu? 2. Czy rozwiązanie w 2012 r. rezerwy na zobowiązania dotyczącej rekultywacji terenu S. w kwocie 484.002,40 zł nie jest przychodem podatkowym? 3. Czy ujęte w księgach rachunkowych miesiąca sierpnia 2012 r. koszty zaewidencjonowane w latach 2010, 2011, styczeń 2012 na "Międzyokresowych rozliczeniach kosztów" w kwocie 489.402,40 zł stanowią koszt uzyskania przychodu miesiąca sierpnia 2012 r.?
Słowa kluczowe: dzierżawa; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-księgowanie kosztów; koszt-potrącalność kosztów; moment; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przychód; remonty; rezerwy; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia międzyokresowe-rozliczenia międzyokresowe bierne; wydatek; zarachowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 31 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów rekultywacji terenu S. (pytania oznaczone we wniosku Nr 1, 2 i 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów dotycząca rekultywacji terenu S..

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 31 lipca 1997 r. została zawarta umowa dzierżawy pomiędzy Spółką X a Spółką (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Umowa została zawarta na okres 10 lat z możliwością jej przedłużenia. Na warunkach tej Umowy Spółka wzięła w dzierżawę działkę o powierzchni 2 ha 40a 76 m. W dniu 16 lutego 2005 r. została zawarta umowa dzierżawy, wg której został zwiększony obszar dzierżawy i Spółka objęła w dzierżawę działki o łącznej powierzchni 12 ha 36a 32 m. Zgodnie z tą umową okres dzierżawy trwał do 31 lipca 2012 r. Wg powyższych umów Spółka użyła dzierżawionego terenu do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na przerobie złomu i żużla zgodnie z przedmiotem działalności Spółki określonym w umowie Spółki oraz zgodnie z umową o wzajemnej współpracy i świadczeniu usług. Umowa o wzajemnej współpracy i świadczeniu usług została zawarta 31 lipca 1997 r. pomiędzy Spółką X a Spółką „w celu likwidacji S. i rekultywacji terenów, na których S. jest zlokalizowana oraz ustalenia zasad jej eksploatacji, wzajemnych rozliczeń i zobowiązań”. Eksploatacja S. odbywa się w zakresie gospodarki odpadami, która obejmuje: wytwarzanie odpadów z uwzględnieniem prowadzenia działalności w zakresie ich odzysku i zbierania. W tym zakresie Spółka działa w oparciu o decyzje wydawane przez Wojewodę, a po zmianie kompetencji organu w 2008 r., w oparciu o decyzje wydawane przez Marszałka Województwa oraz Prezydenta Miasta.

Po wyeksploatowaniu terenu dzierżawionej S. zgodnie z pkt 7.8 umowy o wzajemnej współpracy i świadczeniu usług, Spółka „została zobowiązana do bieżącej rekultywacji zgodnie z definicją w pkt 1.18 tj. wyplantowanie terenu materiałem z hałdy do poziomu uzgodnionego przez Spółkę X i Spółkę zgodnie z planem przestrzennego zagospodarowania terenu lub zgodnie z wzajemnymi uzgodnieniami” oraz do zakończenia Rekultywacji Terenu po wygaśnięciu Umowy. Sposób przeprowadzenia Rekultywacji Terenu zostanie określony na bieżąco przez Spółkę X i Spółkę tak, aby był zgodny z planem przestrzennego zagospodarowania tego terenu oraz z potrzebami i planami Spółki X dotyczącymi jego wykorzystania. Pkt 5.5 umowy o wzajemnej współpracy i świadczeniu usług mówi, że po wygaśnięciu umowy, Spółka pozostawi teren S. w stanie zrekultywowanym określonym w pkt 7.8.

W oparciu o zapisy umowy o wzajemnej współpracy i świadczeniu usług dotyczących Rekultywacji Terenu S. Spółka podjęła działania polegające na niwelacji terenów wyeksploatowanych oraz nawiezieniu i rozplantowaniu ziemi. Prace te były wykonywane pomimo braku uzgodnień pomiędzy Spółką X i Spółką co do sposobu przeprowadzenia Rekultywacji Terenu, tak aby był zgodny z planem przestrzennego zagospodarowania tego terenu oraz potrzebami i planami Spółki X dot. jego wykorzystania. Pomimo wielu prób poczynionych przez Spółkę przez cały okres obowiązywania Umów, Spółka nie otrzymała wiążącej informacji o zakresie Rekultywacji Terenu zgodnego z planem przestrzennego zagospodarowania tego terenu oraz potrzebami i planami Spółki X dot. jego wykorzystania.

Z powodu braku tak podstawowych informacji co do zakresu rzeczowego sposobu Rekultywacji Terenu, w 2005 r. Spółka zaczęła tworzyć rezerwę na zobowiązania z tytułu rekultywacji terenu S.. Po opracowaniu „Szacunkowej kalkulacji na wykonanie prac dotyczących zwrotu terenu S. po eksploatacji” utworzono na dzień bilansowy 2005 r. zgodnie z art. 35d ustawy o rachunkowości, rezerwę na zobowiązania w kwocie 157.038,00 zł niestanowiącą kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W 2010 r. po wyeksploatowaniu znacznej części S. Spółka podjęła prace związane z niwelacją terenu i plantowaniem ziemi terenu S.. Poniesione koszty obejmowały użycie pracy wynajmowanych koparek, spycharek, ładowarek, samochodów do transportu, badań fizyko-chemicznych, ziemi do plantowania oraz płace z narzutami pracowników Spółki.

Wysokość poniesionych nakładów wyniosła:

*   w 2010 r. 176.615,40 zł,
*   w 2011 r. 307.387,00 zł,
*   w 2012 r. 5.400,00 zł
*   co daje razem 489.402,40 zł.

Przez cały czas prowadzenia prac rekultywacji terenu w latach 2010, 2011, początek 2012 r. Spółka nie zdołała otrzymać wiążącej odpowiedzi co do zakresu rzeczowego sposobu Rekultywacji Terenu S. zgodnie z zapisami zgodnymi z planem przestrzennego zagospodarowania tego terenu oraz potrzebami i planami Spółki X dot. jego wykorzystania, dlatego decyzją Zarządu Spółki z dnia 01 września 2010 r. nakłady te zostały na bieżąco w kolejnych latach zaewidencjonowane na „Rozliczeniach międzyokresowych kosztów” (art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Uznano te koszty jako dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych a moment ich realizacji ustalono na datę protokolarnego przejęcia przez Spółkę X przeprowadzonych prac niwelacyjnych i plantowania ziemią.

Równocześnie do wysokości tak zaewidencjonowanych kosztów została utworzona w księgach rezerwa na zobowiązania (zgodnie z art. 35d ustawy o rachunkowości) nie stanowiąca kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w wysokości:

*   w 2010 r. 19.577,40 zł,
*   w 2011 r. 307.387,00 zł,
*   razem rezerwa na zobowiązania na dzień 31 grudnia 2011 r. wyniosła 484.002,40 zł.

Protokołem z częściowego przyjęcia terenu objętego Umową dzierżawy z dnia 25 maja 2012 r. podpisanym przez przedstawicieli Spółki X i Spółki został przekazany teren S. o powierzchni 88.612 m uprzątnięty, wyrównany, uporządkowany z rozplantowaną ziemią. Tym samym Spółka X potwierdziła zasadność kosztów poniesionych na Rekultywację Terenu S. i Spółka przyjęła, że teren przyjęty przez Spółkę spełnił wymogi związane z pojęciem "Rekultywacji Terenu" zawartej w umowie o wzajemnej współpracy i świadczeniu usług. Po otrzymaniu protokołu Spółka w swoich księgach rachunkowych dokonała rozwiązania rezerwy na zobowiązania w kwocie 484.002,40 zł w pozostałe przychody operacyjne niebędące przychodem podatkowym - utworzenie rezerwy na zobowiązania nie stanowiło kosztu uzyskania przychodu - oraz zaliczyła w ciężar kosztów w miesiącu poniesienia - miesiąc sierpień 2012 r. - koszty ewidencjonowane w poprzednich okresach na "Międzyokresowych rozliczeniach kosztów” w kwocie 489.402,40 zł.

Umowa dzierżawy z dnia 16 lutego 2006 r. wygasła z dniem 31 lipca 2012 r. a wraz z nią przestały obowiązywać zapisy umowy o wzajemnej współpracy i świadczeniu usług.

Z dniem 31 lipca 2012 r. została zawarta kolejna umowa dzierżawy, wg której Spółka dzierżawi teren o powierzchni 485.341 m2. Zgodnie z tą Umową Spółka do dnia 31 lipca 2013 r. zobowiązuje się do zakończenia rozbiórki S., do pobrania i przerobu odpadów a zgodnie z paragrafem 4 pkt 8.1 Spółka zobowiązana jest na własny koszt do zniwelowania terenu S. wraz z naniesieniem warstwy ziemi. Po rozwiązaniu Umowy zgodnie z paragrafem 11 pkt 1 teren S. winien być zniwelowany i naniesiony warstwą ziemi. Zwrot tak odzyskanego terenu zostanie potwierdzony protokołem przez przedstawicieli Spółki X i Spółki. Zgodnie z zapisami obowiązującej Umowy dzierżawy oraz decyzją Zarządu Spółki, prace związane z porządkowaniem terenu S. będą wykonywane na bieżąco. Po usunięciu odpadów tereny te będą niwelowane, zasypywane ziemią i plantowane przy użyciu odpowiedniego sprzętu. Poniesione koszty obciążą okres, w którym zostały poniesione i w dacie poniesienia będą kosztem uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy utworzona w księgach Spółki w latach 2005, 2010, 2011 rezerwa na zobowiązania dotycząca rekultywacji terenu S. w kwocie 484.002,40 zł nie jest kosztem uzyskania przychodu?
2.  Czy rozwiązanie w 2012 r. rezerwy na zobowiązania dotyczącej rekultywacji terenu S. w kwocie 484.002,40 zł nie jest przychodem podatkowym?
3.  Czy ujęte w księgach rachunkowych miesiąca sierpnia 2012 r. koszty zaewidencjonowane w latach 2010, 2011, styczeń 2012 na "Międzyokresowych rozliczeniach kosztów" w kwocie 489.402,40 zł stanowią koszt uzyskania przychodu miesiąca sierpnia 2012 r.?

Ad. 1

Utworzona w księgach rachunkowych Spółki w latach 2005, 2010, 2011 rezerwa na zobowiązania na rekultywację terenu S. zgodnie z art. 35d ustawy o rachunkowości w kwocie 484.002,40 zł nie była kosztem uzyskania przychodu - art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Rozwiązanie w 2012 r. utworzonej rezerwy na zobowiązania na rekultywację terenu S., zgodnie z art. 35d ustawy o rachunkowości w kwocie 484.002,40 zł nie jest przychodem podatkowym – art. 12 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 3

Zaliczenie w dacie poniesienia - miesiąc sierpień 2012 r. - w ciężar kosztów uzyskania przychodu kosztów zaewidencjonowanych w latach 2010, 2011, 2012 na "Rozliczeniach międzyokresowych kosztów" w kwocie 461.589,25 zł.

Kwota 489.402,40 zł zaewidencjonowana na "Rozliczeniach międzyokresowych kosztów" w księgach rachunkowych Spółki została pomniejszona o kwotę 27.813,15 zł kosztów stanowiących koszty płac z narzutami, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57, 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztem uzyskania przychodu w dacie wypłaty wynagrodzenia. Koszty w kwocie 461.589,25 zł zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 4d i 4e (winno być: art. 15 ust. 4b i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają charakter kosztów pośrednich, ponieważ tych wydatków nie da się przypisać do konkretnego przychodu. Do ich poniesienia zobowiązywała Umowa o Wzajemnej Współpracy i Świadczeniu Usług. Rekultywacja terenu S. stanowiła integralną część zasad eksploatacji S. i jej zwrotu do Spółki X. Poniesienie wydatków na rekultywację było niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania Spółki gdyż zostały one poniesione w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Nie wywiązanie się ze zobowiązania rekultywacji terenu S. skutkowałoby wypowiedzeniem Umowy o Wzajemnej Współpracy i Świadczeniu Usług a tym samym Umowy dzierżawy. Ponieważ Umowa o Wzajemnej Współpracy i Świadczeniu Usług zawierała bardzo ogólne a równocześnie restrykcyjne zapisy co do sposobu i zakresu przeprowadzenia rekultywacji - pkt 1.18 "Definicja "Rekultywacji terenu" - wyplantowanie terenu materiałem z hałdy do poziomu uzgodnionego przez Spółkę X i Spółkę zgodnie z planem przestrzennego zagospodarowania lub zgodnie z wzajemnymi uzgodnieniami". Przez cały czas prowadzenia prac rekultywacji terenu S. Spółka nie otrzymała od Spółki X konkretnych szczegółowych zasad wykonania tych prac uwzględniających treść powyższej definicji, dlatego też za datę poniesienia kosztu rekultywacji terenu S. Spółka uważa miesiąc sierpień 2012 r., gdyż z tą datą został podpisany protokół potwierdzający zasadność i zakres prac związanych z rekultywacją terenu, a poprzednio nigdzie nie zatwierdzony przez Spółkę X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. Pośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka po opracowaniu „Szacunkowej kalkulacji na wykonanie prac dotyczących zwrotu terenu S. po eksploatacji” utworzyła na dzień bilansowy 2005 r., zgodnie z art. 35d ustawy o rachunkowości, rezerwę na zobowiązania w kwocie 157.038,00 zł. W 2010 r. po wyeksploatowaniu znacznej części S. Spółka podjęła prace związane z niwelacją terenu i plantowaniem ziemią terenu S.. Do wysokości zaewidencjonowanych kosztów została utworzona w księgach Spółki rezerwa na zobowiązania (zgodnie z art. 35d ustawy o rachunkowości). Protokołem z częściowego przyjęcia terenu objętego Umową dzierżawy z dnia 25 maja 2012 r. podpisanym przez przedstawicieli Spółki X i Spółki został przekazany teren S. uprzątnięty, wyrównany, uporządkowany z rozplanowaną ziemią. Tym samym Spółka X potwierdził zasadność kosztów poniesionych na Rekultywację Terenu S. i Spółka przyjęła, że teren przyjęty przez Spółkę spełnił wymogi związane z pojęciem "Rekultywacji Terenu" zawartej w umowie o wzajemnej współpracy i świadczeniu usług. Po otrzymaniu protokołu Spółka w swoich księgach rachunkowych dokonała rozwiązania rezerwy na zobowiązania w pozostałe przychody operacyjne oraz zaliczyła w ciężar kosztów w miesiącu poniesienia - miesiąc sierpień 2012 r. - koszty ewidencjonowane w poprzednich okresach na "Międzyokresowych rozliczeniach kosztów”.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 27 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5a updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 27, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Mają powyższe na uwadze, utworzona w księgach Spółki w latach 2005, 2010, 2011 rezerwa na zobowiązania dotycząca rekultywacji terenu S. nie jest kosztem uzyskania przychodu, a jej rozwiązanie w 2012 r. nie stanowi przychodu podatkowego.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e updop.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d updop stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że prace związane z niwelacją terenu i plantowaniem ziemi terenu S. obejmowały koszty pracy wynajmowanych koparek, spycharek, ładowarek, samochodów do transportu, badań fizyko-chemicznych, ziemi do plantowania oraz płace z narzutami pracowników Spółki. Protokołem z częściowego przyjęcia terenu objętego Umową dzierżawy z dnia 25 maja 2012 r. podpisanym przez przedstawicieli Spółki X i Spółki został przekazany teren S. o powierzchni 88.612 m uprzątnięty, wyrównany, uporządkowany z rozplantowaną ziemią. Natomiast za datę poniesienia kosztu rekultywacji terenu S. Spółka uważa miesiąc sierpień 2012 r., gdyż z tą datą został podpisany protokół potwierdzający zasadność i zakres prac związanych z rekultywacją terenu, a poprzednio nigdzie nie zatwierdzony przez Spółkę X.

Zatem, ujęte w księgach rachunkowych miesiąca sierpnia 2012 r. koszty zaewidencjonowane w latach 2010, 2011 i w styczeń 2012 na "Międzyokresowych rozliczeniach kosztów" dotyczące nakładów poniesionych na prac rekultywacyjne z wyłączeniem płac pracowników Spółki wraz z narzutami stanowią koszt uzyskania przychodu miesiąca sierpnia 2012 r.

Natomiast jeżeli chodzi o płace pracowników to należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g;

Z treści cytowanych przepisów wynika, że wynagrodzenia pracowników stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

Uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g updop, w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów – wynikające z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d updop. Jako przepis szczególny - w myśl zasady lex specialis derogat legi generali – ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi.

Z kolei w odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4h updop, zgodnie z którym składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Reasumując stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.