Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDWPT.4011.255.2020.11.PPK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-11
Teza: Obowiązki płatnika w związku z zapewnieniem lub zwrotem kosztów noclegów oraz zwrotem kosztów przejazdów na rzecz osób fizycznych podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (nierezydentów podatkowych Polski).
Słowa kluczowe: nierezydent; nocleg; obowiązek-obowiązek płatnika; podróż; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Diety i inne należności za czas podróży.-Osoby niebędącej pracownikiem.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 16-lit. b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 13

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 października 2020 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,
    który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo pismem z
    16 grudnia 2020 r. (wpływ 22 grudnia 2020 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku
    jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    ..... - zwana dalej: Uczelnią - jest uczelnią publiczną w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1
    ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 z
    późn. zm., zwanej dalej: Prawem o szkolnictwie wyższym i nauce). Uczelnia jest uczelnią
    artystyczną, w rozumieniu art. 433 ust. 1 pkt 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.
    Uczelnia posiada - zgodnie z art. 9 ust. 1 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce -
    osobowość prawną. Uczelnia zawiera z osobami fizycznymi (zwanymi dalej: Podatnikami)
    umowy o dzieło lub umowy zlecenia, na podstawie których Podatnicy wykonują na rzecz
    Uczelni określone w treści umów czynności. Podatnicy są różnego rodzaju specjalistami w
    dziedzinach, które są związane z działalnością Uczelni (np. reżyser, scenograf, choreograf,
    dramaturg, muzyk, kompozytor, itp.) albo są osobami prowadzącymi innego typu zajęcia
    objęte programem studiów prowadzonych przez Uczelnię (np.: trenerzy sportowi,
    lektorzy).
    Czynności wykonywane przez Podatników polegają na prowadzeniu różnego typu zajęć ze
    studentami Uczelni, warsztatów, udziale w realizowaniu spektakli dyplomowych.
    Wśród Podatników są zarówno osoby fizyczne, które podlegają nieograniczonemu
    obowiązkowi podatkowemu w Polsce (osoby, które mają miejsce zamieszkania na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - określane dalej jako: polscy rezydenci podatkowi),
    jak i takie, które w Polsce mogą podlegać jedynie ograniczonemu obowiązkowi
    podatkowemu (osoby, które nie mają miejsca zamieszkania na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej - określane dalej jako: nierezydenci podatkowi). Podatnicy nie są
    pracownikami Uczelni.
    Niektóre umowy zawarte pomiędzy Uczelnią a Podatnikami stanowią, że - poza
    wynagrodzeniem z tytułu wykonania określonych usług na rzecz Uczelni - Uczelnia jest
    obowiązana zapewnić Podatnikom zwrot kosztów podróży oraz nocleg.
    Umowy określają środek transportu, którym ma się odbywać przejazd (środek transportu
    publicznego lub samochód prywatny), trasę przejazdu (pomiędzy miejscem zamieszkania
    Podatnika a miejscem wykonywania czynności na rzecz Uczelni oraz z powrotem), a także
    dni (daty), w których ma nastąpić przejazd (w części przypadków poprzez użycie
    sformułowania: „w dniach prowadzenia zajęć”).

    W odniesieniu do zapewnienia noclegów, odpowiednie postanowienia umowne określają
    dni (daty), w których Uczelnia zobowiązana jest do zapewnienia noclegów (w części
    przypadków poprzez użycie sformułowania: ,,w dniach prowadzenia zajęć”). Regułą jest, że
    zapewnienie noclegów następuje z wykorzystaniem bazy noclegowej stanowiącej
    własność Uczelni (tzw. pokoje gościnne Uczelni), a wyjątkowo poprzez zwrot wydatków na
    hotel.
    Zgodnie z treścią zawieranych przez Uczelnię umów, zwrot kosztów przejazdów oraz
    noclegów będzie dokonywany na podstawie przedłożonej faktury lub biletów za przejazd
    albo ewidencji przebiegu pojazdu w przypadku samochodu prywatnego oraz polecenia
    wypłaty tych kosztów zatwierdzonego przez Kanclerza lub Zastępcę Kanclerza Uczelni.
    Mogą się jednak faktycznie zdarzać przypadki zwrotu kosztów podróży zamawianych z
    wykorzystaniem środków (platform) elektronicznych (np. ..., ...). W takim przypadku zwrot
    będzie dokonywany na podstawie oświadczenia Podatnika oraz wydruku trasy przejazdu
    uzyskanego z odpowiedniej aplikacji. Również w takich przypadkach zwrot będzie
    wymagał polecenia wypłaty zatwierdzonego przez Kanclerza lub Zastępcę Kanclerza
    Uczelni.
    Uzupełnienie opisu stanu faktycznego
    W uzupełnieniu wniosku z 16 grudnia 2020 r. wskazali Państwo, że większość spośród
    Podatników posiadających ograniczony obowiązek podatkowy, z którymi Uczelnia zawarła
    umowy o dzieło lub zlecenia przedstawia certyfikaty rezydencji podatkowej. Zdarzają się
    jednak również tacy Podatnicy posiadający ograniczony obowiązek podatkowy, którzy nie
    przedstawiają Państwu certyfikatów rezydencji podatkowej.
    Znają Państwo daty przyjazdu oraz wyjazdu Podatników dotyczące ich podróży
    związanych z wykonywaniem czynności na rzecz Uczelni. Żaden z Podatników nie
    przebywa w Polsce w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni wyłącznie w związku z
    wykonywaniem czynności na rzecz Uczelni. Nie weryfikują Państwo jednak tego, czy
    Podatnicy ci nie przebywają w Polsce także w innych okresach i w innych celach niż
    wykonywanie czynności na rzecz Uczelni.
    Miejsce zamieszkania Podatników, z którymi Uczelnia zawarła umowy o dzieło lub
    zlecenia, znajduje się w innej miejscowości niż miejscowość, w której prowadzą oni zajęcia
    ze studentami i inne czynności wymienione we wniosku.
    Siedziba Uczelni znajduje się w .... Uczelnia posiada także filie we .... oraz w ..... Zajęcia ze
    studentami i inne czynności wymienione we wniosku, Podatnicy wykonują w siedzibie
    Uczelni (w ...) lub w filiach (we .... lub ....).
    Podatnicy składają Państwu oświadczenie na piśmie, że otrzymane przez nich świadczenia
    w postaci zapewnienia lub zwrotu kosztów podróży oraz noclegów nie zostały przez nich
    zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Oświadczenia te mogą być zawarte w
    zawieranej umowie, dokumencie obejmującym rozliczenie kosztów podróży lub stanowić
    odrębny dokument. Na tej podstawie, Uczelnia przyjmuje, że otrzymane przez Podatników
    świadczenia nie zostały przez nich zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
    Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 28 stycznia 2021 r. wskazali Państwo, że osoby
    fizyczne, podlegające w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a których
    dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być rezydentami jednego z
    następujących państw: Niemcy, Holandia, Austria, Szwecja, Estonia, Szwajcaria, Rosja,
    Wielka Brytania, Ukraina, Gruzja, Chorwacja, Dania, Francja, Czechy, USA, Kanada, Chiny,
    Indie, Izrael, Słowacja, Węgry, Włochy.
    Powyższe osoby (podlegające w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) nie
    posiadają na terenie Polski zakładu, ani stałej placówki w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy
    z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z
    późn. zm., zwanej dalej ustawą o PDOF) oraz właściwej umowy o unikaniu podwójnego
    opodatkowania.

## Pytanie

1. Czy Uczelnia - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - może
        zastosować zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b)
        ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: ustawy o PDOF (do
        wysokości limitów wynikających z tego przepisu) do wartości świadczeń
        polegających na zapewnieniu lub zwrocie przez Uczelnię na rzecz Podatników
        kosztów noclegów oraz zwrocie kosztów przejazdów?
    Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na ww. pytanie w części
    dotyczącej obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem lub zwrotem kosztów
    noclegów oraz zwrotem kosztów przejazdów na rzecz osób fizycznych podlegających
    ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (nierezydentów podatkowych
    Polski). Natomiast, wniosek w zakresie ww. pytania dotyczący obowiązków płatnika w
    związku z zapewnieniem lub zwrotem kosztów noclegów oraz zwrotem kosztów
    przejazdów na rzecz osób fizycznych podlegających nieograniczonemu obowiązkowi
    podatkowemu w Polsce (rezydentów podatkowych Polski), został rozpatrzony odrębnie.
    Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)
    Państwa zdaniem, Uczelnia - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych -
    może zastosować zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b)
    ustawy o PDOF (do wysokości limitów wynikających z tego przepisu) do wartości
    świadczeń polegających na zapewnieniu lub zwrocie przez Uczelnię na rzecz Podatników
    kosztów noclegów oraz zwrocie kosztów przejazdów.
    Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF, wolne od podatku dochodowego są
    diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, do wysokości
    określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego
    do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących
    pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery
    budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z
    zastrzeżeniem ust. 13 tego artykułu.
    W art. 21 ust. 13 ustawy o PDOF postanowiono, że wskazane powyżej zwolnienie stosuje
    się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i
    zostały poniesione:
      1) w celu osiągnięcia przychodów lub
      2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na
        podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
      3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz
        jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
      4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o
        PDOF, w związku z wykonywaniem tych funkcji.
    Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku czynności, które Podatnicy
    wykonują na rzecz Uczelni polegają na prowadzeniu różnego typu zajęć ze studentami
    Uczelni, warsztatów, udziale w realizowaniu spektakli dyplomowych. Czynności te są
    świadczone w dziedzinach ściśle związanych z działalnością Uczelni jako uczelni
    artystycznej. Z tego powodu, uzasadnione jest stwierdzenie, że spełniane przez Uczelnię
    na rzecz Podatników świadczenia są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu
    realizacji zadań Uczelni jako osoby prawnej działającej na podstawie przepisów odrębnej
    ustawy (Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce).
    Uczelnia zwraca uwagę, że Podatnicy uzyskują od Niej przychody z czynności
    świadczonych na podstawie umów o dzieło lub umów zlecenie. Przychody tego rodzaju
    kwalifikują się do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 13
    ustawy o PDOF (działalność wykonywana osobiście). Przychody tego rodzaju uzyskiwane

    przez nierezydentów podatkowych podlegają opodatkowaniu zryczałtowanemu (bez
    potrącenia kosztów uzyskania przychodów), na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o
    PDOF. Należy zatem wskazać, że zwracanych przez Uczelnię kosztów noclegów lub
    przejazdów, Podatnicy nie zaliczają do swoich kosztów uzyskania przychodów.
    Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że spełnione są przesłanki zastosowania
    zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 13 ustawy o PDOF.
    Zdaniem Uczelni, przechodząc do analizy samego przepisu ustanawiającego zwolnienie z
    opodatkowania (tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF) należy zauważyć, że
    obejmuje on w szczególności inne niż diety należności za czas podróży osoby niebędącej
    pracownikiem. Zakres stosowania zwolnienia jest ograniczony limitem określonym
    poprzez odesłanie do przepisów regulujących wysokość oraz warunki ustalania należności
    przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej
    jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza
    granicami kraju.
    Zdaniem Uczelni, w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że pojęcia
    „podróży” użytego w analizowanym przepisie nie należy utożsamiać z pojęciem „podróży
    służbowej”, które jest definiowane w przepisach prawa pracy, a którym posłużono się w
    art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PDOF. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1446/16: „W treści art. 21 ust. 1 pkt
    16 u.p.d.o.f. ustawodawca wyodrębnił dwa rodzaje podróży uzasadniające zwolnienie
    przychodów uzyskanych za czas podróży, mianowicie „podróż służbową” oraz „podróż
    osoby niebędącej pracownikiem”. Trzeba więc zauważyć, że według jednej z dyrektyw
    wykładni językowej tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie
    należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej
    wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby
    niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie.”
    W rezultacie, zdaniem Uczelni, nie wyłącza możliwości zastosowania analizowanego
    zwolnienia okoliczność, że w przypadkach objętych niniejszym wnioskiem podróże będą
    odbywane do i z miejsca wykonywania zadań określonych w treści umów łączących strony,
    (tj. do siedziby Uczelni lub do Jej filii w ... lub ....).
    Pojęcie „podróży” użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF było przedmiotem
    orzecznictwa sądów administracyjnych. Jak wskazano w prawomocnym wyroku
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa
    1788/18: „Nie ulega wątpliwości, że zwrot ten nie został zdefiniowany ani w ustawie
    podatkowej ani w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego
    znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika
    Języka Polskiego (www.sjp.pl) podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca;
    przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. W Małym Słowniku Języka Polskiego
    pod red. Elżbiety Sobol (Wyd. Naukowe PWN Warszawa 1995) podróż definiuje się jako:
    przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca; podróżowanie. Efektem zastosowania
    wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego
    miejsca. Wykładnia językowa nie uzasadnia dookreślenia tego pojęcia poprzez takie
    elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też poprzez zdefiniowanie kierunku
    podróży. W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. istotne staje się, aby podróż
    odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte
    w kosztach uzyskania przychodu. Pozostała treść art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. nie
    nastręcza trudności interpretacyjnych - wyrażenie „osoba niebędąca pracownikiem”
    oznacza każdą osobę, która odbywa podróż poza stosunkiem pracy. Dla porządku należy
    dodać, że zwrot „podróż osoby niebędącej pracownikiem” także nie został zdefiniowany
    ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach.”

    Zdaniem Uczelni, odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego będącego
    przedmiotem niniejszego wniosku należy wskazać, że Podatnicy będą odbywali podróże -
    przejazdy - do miejsca, w którym będą wykonywali swoje obowiązki na rzecz Uczelni oraz z
    powrotem. Podatnicy nie są pracownikami Uczelni.
    Świadczenia zapewniane przez Uczelnię mieszczą się rodzajowo w zakresie objętym
    rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie
    należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub
    samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Podkreślenia przy
    tym wymaga, że zwrot kosztów przejazdów oraz noclegów będzie dokonywany na
    podstawie przedłożonych przez Podatnika dokumentów potwierdzających ich poniesienie
    oraz polecenia wypłaty tych kosztów zatwierdzonych przez Uczelnię.
    Należy zatem stwierdzić, że wartość świadczeń polegających na zapewnieniu lub zwrocie
    przez Uczelnię na rzecz Podatników kosztów noclegów oraz zwrocie kosztów przejazdów
    korzysta ze zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy
    o PDOF (do wysokości limitów wynikających z tego przepisu).
    W Państwa ocenie, pogląd ten znajduje potwierdzenie także w interpretacjach
    indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej (np.
    interpretacja indywidualna z 10 września 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.389.2019.3.IS).
    W odniesieniu do świadczeń, których dotyczy uzupełniany wniosek, a które są spełniane
    przez Uczelnię na rzecz Podatników, którzy są nierezydentami (nie podlegają
    nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce) Uczelnia podkreśla, że - w Jej
    ocenie - ewentualny brak certyfikatu rezydencji podatkowej pozostaje bez wpływu na
    możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.
    b) ustawy o PDOF. Certyfikat rezydencji podatkowej jest warunkiem zastosowania
    postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. art. 29 ust. 2
    ustawy o PDOF). W analizowanym przypadku podatek nie byłby pobierany ze względu na
    zastosowanie zwolnienia wynikającego wprost z ustawy o PDOF, a więc stosowanie
    umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania byłoby bezprzedmiotowe.
    Skoro bowiem konkretny przychód jest zwolniony na mocy jednego z przepisów
    pomieszczonych w art. 21 ustawy o PDOF, to nie jest on objęty zakresem poboru podatku
    na podstawie art. 29 tej ustawy. Dodatkowym potwierdzeniem Państwa rozumowania jest
    treść art. 29 ust. 6 ustawy o PDOF. Przepis ten stanowi, że do przychodów
    opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o
    PDOP nie stosuje się zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 148 tej ustawy.
    Ustawodawca uznaje zatem istnienie zasady wskazanej powyżej przez Państwa (tzn.
    zasady, zgodnie z którą objęcie określonego przychodu zwolnieniem wynikającym z art. 21
    ustawy o PDOF wyłącza pobór podatku na podstawie art. 29 tej ustawy). Jedynie na
    zasadzie wyjątku od tej zasady, ustawodawca wyklucza zastosowanie w tym zakresie
    zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PDOF. Brak jest natomiast
    analogicznego wyłączenia w odniesieniu do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16
    lit. b) ustawy o PDOF, w którym to przepisie Uczelnia upatruje podstawy prawnej swego
    stanowiska.
    Wobec powyższego, Państwa zdaniem, Uczelnia - jako płatnik podatku dochodowego od
    osób fizycznych - może zastosować zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 1
    pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF (do wysokości limitów wynikających z tego przepisu) do
    wartości świadczeń polegających na zapewnieniu lub zwrocie przez Uczelnię na rzecz
    Podatników kosztów noclegów oraz zwrocie kosztów przejazdów. Pogląd ten dotyczy m.in.
    świadczeń na rzecz osób podlegających w Polsce ograniczonemu obowiązkowi
    podatkowemu.
    Interpretacja indywidualna

    15 marca 2021 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem indywidualną interpretację
    przepisów prawa podatkowego nr 0113-KDWPT.4011.255.2020.2.PPK w zakresie
    obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem lub zwrotem kosztów noclegów oraz
    zwrotem kosztów przejazdów na rzecz osób fizycznych podlegających ograniczonemu
    obowiązkowi podatkowemu w Polsce (nierezydentów podatkowych Polski), w której
    uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono 29 marca 2021 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    Pismem z 26 kwietnia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 30
    kwietnia 2021 r.
    Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie ode mnie
    na Państwa rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację
    indywidualną w zakresie objętym skargą - wyrokiem z 6 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 692
    /21.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 19 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1428/21
    oddalił skargę kasacyjną.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 31 grudnia 2024 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
      • uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny
        w ww. wyrokach;
      • ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest
        prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.):
      Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej
      Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów
      (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony
      obowiązek podatkowy).

    Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się
    – w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy – osobę fizyczną, która:
      1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub
        gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
      2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku
        podatkowym.
    Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy:
      Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca
      zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów
      (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony
      obowiązek podatkowy).
    Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w
    szczególności dochody (przychody) z:
      1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie
        stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego
        stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
      2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez
        względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
      3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w
        tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny
        zakład;
      4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do
        takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia
        jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
      5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych
        niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu
        na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku
        giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z
        realizacji praw z nich wynikających;
      6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków
        w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu
        inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z
        tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu
        praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości
        aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu
        inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej,
        bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium
        Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

      7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub
        potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne
        nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub
        zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia
        umowy i wykonania świadczenia,
      8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.
    W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie
      unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
    Katalog dochodów (przychodów) wymienionych w cytowanym wyżej art. 3 ust. 2b ustawy
    o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest katalogiem zamkniętym; wymienia
    jedynie przykładowe, najczęściej podejmowane czynności służące uzyskaniu przychodu na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Główna zasada dotycząca ograniczonego obowiązku
    podatkowego wyrażona jest w art. 3 ust. 2a ww. ustawy, natomiast ust. 2b podaje tylko
    przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to
    wyliczenie wyczerpujące.
    W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w
    zakresie art. 3 wskazano, że zmiana ma na celu jedynie „doprecyzowanie pojęcia
    dochodów”. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które
    należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano
    opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje
    się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo
    opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym
    państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).
    Cytowany uprzednio art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    stanowi, że opodatkowaniu podlega dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski.
    Jest to generalna zasada, według której ustala się, jaki dochód podlega opodatkowaniu w
    Polsce. Decyduje o tym miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi.
    O źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów
    trwale związane jest z terytorium Polski lub, gdy źródłem dochodu są polscy rezydenci
    eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.
    Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1
      pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy
      zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
      a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki
        organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
      b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub
        działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik
        wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

      – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach
      prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz
      przychodów, o których mowa w pkt 9.
    Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.
    in. art. 29 i art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    W myśl art. 29 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:
      z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w
      art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów
      wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze
      sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu
      produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia
      przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz
      za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej,
      handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości
      20% przychodu.
    Stosownie do art. 29 ust. 2 tej ustawy:
      Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego
      opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie
      stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego
      opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest
      możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca
      zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.
    W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy:
      Wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:
      a) podróży służbowej pracownika,
      b) podróży osoby niebędącej pracownikiem
      – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez
      ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania
      należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub
      samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze
      kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.
    Zauważyć należy, że aby ww. przedmiotowe świadczenia, do wysokości określonej w ww.
    rozporządzeniu, korzystały ze zwolnienia, muszą być spełnione warunki, wynikające z art.
    21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią:
      Przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały
      zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:
      1) w celu osiągnięcia przychodów lub

      2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na
        podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
      3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej
        oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
      4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w
        związku z wykonywaniem tych funkcji.
    W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cytowanej ustawy posłużono się terminem „podróż” bez
    określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do
                          5podróży służbowych, w rozumieniu art. 77 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks
    pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320, z późn. zm.), ale do wszelkich podróży osób niebędących
    pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone
    do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały
    poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13
    ww. ustawy).
    Omawiane zwolnienie jest limitowane obowiązującym od dnia 1 marca 2013 r.
    rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie
    należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub
    samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r.,
    poz. 167).
    W myśl § 2 powołanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej,
      z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu
      określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:
      1) diety;
      2) zwrot kosztów:
      a) przejazdów,
      b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
      c) noclegów,
      d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych
        przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
    Jak wynika z § 3 ust. 1-4 ww. rozporządzenia,
      1. Środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży
        zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.
      2. Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości
        udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka
        transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym
        miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany
        środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje.

      3. Na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży
        krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub
        motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.
      4. W przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów
        przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez
        stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może
        być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2
        ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz.
        1265 oraz z 2013 r. poz. 21).
    W tym zakresie obowiązują przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25
    marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów
    używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów
    niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271, z późn. zm.).
    Jak stanowi § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej:
      pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł
      inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą określone lub uznane przez
      pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.
    Na podstawie § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia:
      wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami
      płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe
      oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży
      krajowej lub podróży zagranicznej.
    W odniesieniu do kosztów noclegów należy wyjaśnić, że w myśl § 8 ww. rozporządzenia:
      1. Za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie
        pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem,
        jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety.
      2. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów
        noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym
        mowa w ust. 1.
      3. Pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu, i który nie
        przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg
        w wysokości 150% diety.
    Zgodnie z § 16 ust. 1 rozporządzenia:
      Za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w
      wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w
      poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.
    Na podstawie § 16 ust. 3 ww. rozporządzenia:

      W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów
      za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym
      mowa w ust. 1).
    Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy:
      Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki
      organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które
      dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art.
      18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z
      zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego
      świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w
      wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym
      miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę
      podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
    Stosownie zaś do art. 41 ust. 4 ustawy:
      Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek
      dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji
      podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30
      ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem
      ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.
    Jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z 6 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 692/21:
      Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do kwestii
      hierarchii źródeł prawa, jaką należy zastosować w relacji do przychodów
      uzyskiwanych na terytorium Polski przez rezydentów, jak i nierezydentów, a
      mianowicie, czy pierwszeństwo znajdą zwolnienia wynikające z ustawy o podatku
      dochodowym od osób fizycznych przewidziane w art. 21 ust 1 pkt 16 lit b ustawy, czy
      też postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
      Punktem wyjścia dla dalszych rozważań musi być wskazanie, że nieograniczony
      obowiązek podatkowy w Polsce unormowany został w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie
      z którym osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich
      dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.
      Natomiast w art. 4a ww. ustawy, ustawodawca zawarł zastrzeżenie, iż przepis m.in.
      art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia
      podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.
      Nie oznacza to jednak konieczności posiłkowania się postanowieniami umowy w
      sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w każdym przypadku, gdy
      wystąpi kwestia opodatkowania obywatela państwa – drugiej strony umowy. Umowa
      taka znajdzie zastosowanie wówczas, gdy w świetle ustawodawstw wewnętrznych
      państw będących jej stronami powstanie możliwość przypisania danej osobie

      nieograniczonego obowiązku podatkowego w każdym z tych państw. W sytuacji
      takiej powstanie bowiem kolizja między roszczeniami obu państw do uznania tej
      osoby za podlegającą opodatkowaniu w nim od całości swoich dochodów, a więc z
      tego samego tytułu i w tym samym okresie.
      Kwestię nieograniczonego obowiązku podatkowego regulują ustawodawstwa
      poszczególnych państw i w związku z tym przepisy wewnętrzne danego kraju są
      miarodajne dla ustalenia, czy kraj ten może rościć sobie prawo do obciążenia danej
      osoby nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Przepisy prawa wewnętrznego
      danego państwa określą więc zakres ustaleń, jakie należy poczynić i okoliczności
      jakie należy uwzględnić przy ocenie nieograniczonego obowiązku podatkowego
      danej osoby. Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że w świetle
      przepisów prawa polskiego dana osoba podlega nieograniczonemu obowiązkowi
      podatkowemu i jednocześnie inne państwo rości sobie prawo do przypisania tej
      osobie nieograniczonego obowiązku podatkowego, zasadnym będzie sięgnięcie do
      postanowień właściwej umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu (vide:
      wyrok WSA w Warszawie z 24.01.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 882/07).
      Zasada statuowana w art. 91 ust 2 Konstytucji R.P. przewiduje, że umowa
      międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się
      pogodzić z umową, a jej realizacją, jak słusznie zauważa skarżąca, są przepisy art. 4
      "a" oraz 29 ustawy o.p.d.o.f. [...]
      "Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają na celu zapewnienie
      bezpieczeństwa prawnego zarówno państwom, które je zawierają, jak i - przede
      wszystkim - podatnikom, mają też zapewnić jednolite i właściwe stosowanie
      ustawodawstwa podatkowego w umawiających się państwach. Ich stosowanie ściśle
      powiązane jest z wewnętrznym prawem podatkowym państw - stron umowy,
      bowiem w pewien sposób ograniczają one stosowanie prawa wewnętrznego tak, aby
      jednej i tej samej osoby nie opodatkowywać dwukrotnie (w obu państwach) z tego
      samego tytułu (por. K.Bany – Interpretacja umów o unikaniu podwójnego
      opodatkowania – Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 6, s.19). Skoro taki jest cel
      zawierania umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, to ...
      ich zastosowanie wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy z mocy wewnętrznych
      regulacji prawnych podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego
      zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach.
      Wyjaśnienie tej kwestii winno zatem nastąpić pierwszej kolejności." (vide: wyrok NSA
      z 13.11.2009 r., sygn. akt II FSK 972/08).
    Ponadto, NSA w wyroku z 19 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1428/21 zauważył:
      Nie sposób podzielić stanowiska DKIS jakoby krajowe zwolnienie podatkowe (m.in.
      przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof) ulegało ograniczeniu z uwagi na
      przepisy dotyczące obowiązków płatnika podatku u źródła, tj. art. 29 ust. 2 updof,
      który to przepis zawiera odesłanie do stosowania ust. 1 z uwzględnieniem

      postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO). Po pierwsze,
      przepis dotyczący zwolnienia podatkowego jako wyjątek od zasady powszechności
      opodatkowania należy interpretować ściśle (ani rozszerzająco, ani zawężająco). Po
      drugie zaś, kwestia obowiązków .... jako płatnika ma wobec zwolnienia podatkowego
      podatnika (osoby fizycznej korzystającej z przedmiotowego zwolnienia
      podatkowego) charakter wtórny, a nie pierwotny, jak przyjął organ. Brak jest przy
      tym podstaw do odwrócenia wskazanej wyżej zależności poprzez sprzeczne z
      zasadami logiki przyjęcie, jakoby to przepisy dotyczące obowiązków płatnika
      rozstrzygały o tym, czy podatnikowi przysługuje zwolnienie podatkowe. (...)
      Rozważając kwestię obowiązków .... jako płatnika nie można abstrahować od tego,
      czy w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji zobowiązanie
      podatkowe w ogóle powstaje po stronie podatnika i czy daną osobę fizyczną można
      traktować jako podatnika w odniesieniu do wypłacanych przez ... należności. Ten
      sam mechanizm należy stosować również w sytuacji, gdy zwolnienie podatkowe
      wpływa na zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Z tą różnicą, że wówczas
      obowiązek u płatnika powstanie, ale tylko do wysokości krajowego zobowiązania
      podatkowego. Brak jest podstaw do wniosku, że na omawiany obowiązek płatnika
      może wywierać umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i ewentualne
      powstanie obowiązku podatkowego w państwie rezydencji podatnika. Zaliczka
      dotyczy bowiem podatku polskiego. Jeżeli ten podatek nie powstaje i nie ma co do
      tego wątpliwości, to nie powstaje obowiązek płatnika polskiego podatku
      dochodowego.
      Innymi słowy, w niniejszej sprawie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku
      dochodowego przez .... może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy po stronie
      podatnika (osoby fizycznej) powstałby dochód, który nie byłby objęty zwolnieniem
      przedmiotowym wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof.
    Dodatkowo, Sąd wskazał:
      [...] w świetle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku
      o wydanie interpretacji wypłata należności przez ... na rzecz podatnika (osoby
      fizycznej) winna być traktowana jako przychód (dochód) korzystający ze zwolnienia
      podatkowego. W takiej sytuacji nie powstaje po stronie .... jako płatnika obowiązek
      pobierania podatku u źródła. Tym samym nieusprawiedliwione okazały się zarzuty
      materialnoprawne skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 16 lit. b
      w zw. z art. 29 ust. 2 updof poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji
      niewłaściwą ocenę zastosowania. Pierwszy z tych przepisów nie różnicuje bowiem
      stosowania zwolnienia od statusu podatnika (rezydent, nierezydent) i ma on
      zastosowanie do wszystkich podatników, a zatem również do osób fizycznych
      legitymujących się stosownym certyfikatem rezydencji podatkowej. Skoro nie budzi
      uzasadnionych wątpliwości zasadność skorzystania przez danych podatników ze
      zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 16 lit. b updof, to
      znaczy, że nie powstaje kolizja, o której mowa w umowie o unikaniu podwójnego

      opodatkowania. Odrębną rzeczą są natomiast ewentualne zobowiązania
      informacyjne organów podatkowych (wzajemne) wynikające z UPO (lub innych aktów
      prawnych), dotyczące ewentualnego uchylania się od opodatkowania w państwie
      rezydencji.
      [...] Jeżeli w Polsce nie powstaje obowiązek podatkowy, czyli również zobowiązanie
      podatkowe, to nie powstaje także obowiązek pobierania podatku u źródła przez
      płatnika polskiego podatku dochodowego.
      [...] Skoro na podstawie polskich regulacji prawnych omawiane dochody podatników
      korzystają ze zwolnienia podatkowego, to nie zachodzi możliwość powstania kolizji
      skutkującej koniecznością zastosowania odpowiedniej UPO zarówno przez polskiego
      płatnika, jak i polski organ podatkowy, w części dotyczącej unikania podwójnego
      opodatkowania.
    Ponadto, w wyroku WSA w Krakowie w wyroku z 6 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 692/21
    podano:
      Skoro tak, to uprawniona jest konstatacja, że przychody rezydentów, jak i
      nierezydentów, co do zasady mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia, co
      oznacza nieopodatkowanie przychodu objętego zwolnieniem, a w konsekwencji
      zgodzić należy się ze stanowiskiem, że nie zachodzi kolizja pomiędzy normami
      ustawowymi, a wynikającymi z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
      Podzielić należy też stanowisko, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o p.d.o.f.
      nie różnicuje stosowania zwolnienia od statusu podatnika (rezydent, nierezydent) i
      ma on zastosowanie do wszystkich podatników. Stanowisko to dotyczy także osób
      legitymujących się certyfikatem rezydencji podatkowej; osoba taka korzystałaby ze
      zwolnienia przedmiotowego, a więc zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego
      opodatkowania byłoby zbędne, a przychód taki nie byłby objęty zakresem art. 29
      ustawy o p.d.o.f.
    Podsumowując, wypłacone przez Państwa świadczenia na rzecz osób fizycznych, które
    podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (nierezydenci podatkowi)
    dotyczące zapewnienia lub zwrotu na rzecz tych osób kosztów noclegów oraz zwrotu
    kosztów przejazdów, korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b)
    ww. ustawy, do wysokości limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki
    Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w
    państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.
    Tym samym, na Państwu – jako płatniku – nie ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia z
    tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy.

## Dodatkowe informacje

Należy zastrzec, że interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku w
    kontekście zadanego pytania, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii wynikających z
    opisu sprawy, które nie były przedmiotem pytania i własnego stanowiska w sprawie oceny
    prawnej.
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku, bowiem stanowi ponowne rozstrzygnięcie

    tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Krakowie z 6 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 692/21 oraz Naczelnego
    Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1428/21.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.