Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-668/14-5/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-12-17
Teza: 1. uznania czynności oczyszczania ścieków za kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu i zastosowania właściwej stawki podatku dla tej usługi, 2. określenia właściwej podstawy opodatkowania ww. usługi, 3. prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupów związanych z realizacją zagrodowych oczyszczalni ścieków i sposobu tego odliczenia. 4. prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od przyszłych zakupów związanych z obsługą ZOŚ.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; deklaracje-deklaracja korygująca; gmina; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 18 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2014 r. (data wpływu 01 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupów związanych z realizacją zagrodowych oczyszczalni ścieków i sposobu tego odliczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności oczyszczania ścieków za kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu i zastosowania właściwej stawki podatku dla tej usługi,

*   określenia podstawy opodatkowania ww. usługi,

*   prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupów związanych z realizacją zagrodowych oczyszczalni ścieków i sposobu tego odliczenia i sposobu tego odliczenia,

*   prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od przyszłych zakupów związanych z obsługą ZOŚ.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 listopada 2014 r. (data wpływu 01 grudnia 2014 r.) w zakresie doprecyzowania zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz uiszczenia dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina ……. (dalej: „Gmina") podjęła inwestycję polegającą na wybudowaniu zagrodowych oczyszczalni ścieków (dalej także jako: „ZOŚ" lub „Oczyszczalnie"). Inwestycja objęta była dofinansowaniem ze środków unijnych, a jednym z warunków dofinansowania wynikającym z umowy z instytucją dofinansowującą (Samorząd Województwa ………) jest obowiązek zachowania przez Gminę własności i posiadania ZOŚ przez okres 5 lat od dnia dokonania przez instytucję dofinansowującą płatności ostatecznej. Zagrodowe oczyszczalnie ścieków zostały oddane do eksploatacji w październiku 2011 r. na podstawie protokołu z dnia 28 października 2011 r.

Funkcjonowanie ZOŚ wykorzystywanych przez Gminę oparte jest na tzw. technologii osadu czynnego. Zastosowane rozwiązania (m.in. odpowiedni obieg ścieków oraz proces napowietrzania) skutkują powstaniem w masie gromadzonych w ZOŚ ścieków odpowiednich bakterii rozkładających związki organiczne, co docelowo pozwala na oddzielenie ścieków oczyszczonych od osadu. Tak oczyszczone ścieki spełniają odpowiednie normy i mogą być odprowadzane do zbiorników naturalnych czy do gleby. Z kolei osad pozostaje w ZOŚ będąc wykorzystywany dalej w procesie oczyszczania (osad czynny) lub podlegając magazynowaniu (osad nadmierny), a następnie zostaje wywieziony z ZOŚ do zakładu unieszkodliwiania.

ZOŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, pomp, szafy sterowniczej i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce (wkopane w ziemię), w bezpośredniej bliskości budynku i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

W związku z inwestycją polegającą na budowie ZOŚ Gmina zawarła z zainteresowanymi mieszkańcami (dalej także jako: „Mieszkaniec") stosowne umowy cywilnoprawne (dalej: „Umowa"). Zgodnie z pierwotnym brzmieniem Umowy Gmina jest realizatorem (inwestorem) zadania inwestycyjnego, a po wybudowaniu ZOŚ stanowi własność Gminy. Umowa w pierwotnym kształcie przewiduje również, że Gmina użyczy ZOŚ Mieszkańcowi na okres 6 lat od dnia jej przekazania Mieszkańcowi, przy czym w celu użyczenia Gmina miała zawrzeć z Mieszkańcem stosowną umowę użyczenia po podpisaniu protokołu odbioru ZOŚ. Zgodnie z intencją Gminy, po upływie okresu użyczenia ZOŚ miała zostać sprzedana na rzecz Mieszkańca.

Jednocześnie, na podstawie Umowy, Gmina pobrała od Mieszkańców środki finansowe, które zostały następnie wykorzystane przez nią do pokrycia części kosztów wybudowania ZOŚ. Stosownie do pierwotnego brzmienia Umowy „na realizację zadania inwestycyjnego realizowanego przez Gminę (\`(...)\`) Właściciel \[Mieszkaniec - przyp. Gminy\] ponosić będzie koszty w wysokości 1.500 zł brutto za indywidualną oczyszczalnię zagrodową, montowaną w gospodarstwie Właściciela”. Umowa przewidywała również, że Mieszkaniec dokona wpłaty środków przed rozpoczęciem realizacji inwestycji, a „w przypadku niedokonania wpłaty w wysokości i terminie określonym umową Gmina zastrzega sobie prawo dochodzenia roszczeń przed Sądem w celu wyegzekwowania niewpłaconej kwoty" oraz „odstępuje od umowy i zawiesza realizację zadania na terenie nieruchomości Właściciela". Innymi słowy, dokonanie płatności przez Mieszkańca było warunkiem koniecznym realizacji przez Gminę ZOŚ i przekazania mu jej do korzystania.

Umowy użyczenia ZOŚ pomiędzy Gminą a Mieszkańcami nie zostały ostatecznie zawarte, ale Mieszkańcy korzystają z należących do Gminy ZOŚ zgodnie z ich przeznaczeniem (wykorzystują je do oczyszczania ścieków pochodzących z ich gospodarstw) od momentu zakończenia ich realizacji. Odpowiada to ustaleniom Gminy i Mieszkańców poczynionym przed rozpoczęciem inwestycji i jest zgodne z przeznaczeniem ZOŚ (założeniem Gminy od początku było przekazanie ZOŚ Mieszkańcom do korzystania i taki był też cel realizacji przedmiotowej inwestycji). Mieszkańcy, poza uiszczonym na początku procesu inwestycyjnego wynagrodzeniem na rzecz Gminy, nie płacą Gminie dodatkowego wynagrodzenia za korzystanie z ZOŚ.

Obecnie, w celu sformalizowania i doprecyzowania wzajemnych zobowiązań Gminy i Mieszkańców w związku z korzystaniem z ZOŚ przez Mieszkańców, Gmina planuje podpisać z Mieszkańcami aneksy do Umów. Aneksy będą m.in. potwierdzać charakter wniesionych przez Mieszkańców opłat, precyzować zakres świadczeń realizowanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców, a także zakres obowiązków Mieszkańców związanych z korzystaniem z ZOŚ. W praktyce postanowienia aneksów będą odzwierciedlać faktyczny sposób, w jaki ZOŚ funkcjonują od momentu oddania ich do użytkowania.

Stosownie do ostatecznej treści zmienionych aneksami Umów, Gmina „zobowiązuje się świadczyć przez czas oznaczony względem Właściciela \[Mieszkańca - przyp. Gminy\] za uzgodnionym przez strony wynagrodzeniem kompleksową usługę oczyszczania ścieków (\`(...)\`)".

W skład takiej usługi wchodzi:

*   montaż ZOŚ na nieruchomości stanowiącej własność danego Mieszkańca;

*   udostępnienie ZOŚ Mieszkańcowi do korzystania przez 6 lat od dnia odbioru technicznego urządzenia;

*   zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład ZOŚ przez okres 36 miesięcy od dokonania odbioru i przekazania ZOŚ do użytku w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie przez wykonawcę ZOŚ;

*   okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Mieszkańca bieżącej obsługi ZOŚ.

W zakres usługi Gminy nie wchodzi bieżąca obsługa zagrodowej oczyszczalni ścieków, w tym okresowy wywóz powstałych w zbiornikach osadów. Czynności te Mieszkaniec zobowiązany jest wykonywać we własnym zakresie zgodnie z przeznaczeniem Oczyszczalni oraz instrukcją jej obsługi i korzystania. Umowa przewiduje, że Mieszkaniec jest upoważniony do realizowania tych czynności za pośrednictwem osób trzecich, w tym do zlecenia ich Gminie.

Zgodnie z ostatecznym brzmieniem Umowy Strony potwierdzają, że wysokość wynagrodzenia Gminy z tytułu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków za okres ich świadczenia wynosi 1.500 zł (słownie tysiąc pięćset złotych) brutto, w tym podatek VAT, przy czym uznaje się, że zapłata została dokonana przez Mieszkańca na rzecz Gminy w momencie dokonania przez Mieszkańca wpłaty środków w związku z budową zagrodowej oczyszczalni ścieków.

Przez cały okres obowiązywania Umowy ZOŚ pozostaje własnością Gminy. W aneksowanym brzmieniu Umowy zostanie również potwierdzone i doprecyzowane, że Gmina zachowuje prawo do rozporządzania ZOŚ i pozostaje jej jedynym posiadaczem. Jest to również wymóg przewidziany w zawartej przez Gminę z Samorządem Województwa ………….. umowie o dofinansowanie budowy Oczyszczalni ze środków unijnych. Zgodnie z tym aktem Gmina ma obowiązek zachować własność i posiadanie ZOŚ przez okres 5 lat od otrzymania dofinansowania.

Z tego też względu, zgodnie z postanowieniami ostatecznego brzmienia Umów, Mieszkańcy nie są upoważnieni do rozporządzania ZOŚ faktycznie czy prawnie, nie mogą w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w ZOŚ, w tym w strukturę zamontowanych tam urządzeń, ani ingerować w sposób funkcjonowania Oczyszczalni, w tym przyłączać jej do innych instalacji. Mieszkańcy są z kolei zobowiązani do ponoszenia wszelkich kosztów i opłat związanych z utrzymaniem oraz korzystaniem z ZOŚ, w tym kosztów wynikających z bieżących napraw i konserwacji nieobjętych gwarancją, a także umożliwienia Gminie stałej kontroli i monitoringu sposobu korzystania z ZOŚ oraz dokonywania niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład ZOŚ w ramach gwarancji.

Po okresie 6 lat, w którym Gmina będzie świadczyć kompleksową usługę oczyszczania ścieków na rzecz Mieszkańca, ZOŚ zostanie sprzedana przez Gminę na rzecz tej osoby.

Należy podkreślić, iż zgodnie z Umową, powyższa wiązka świadczeń, do których realizacji zobowiązana jest Gmina, traktowana jest jako jedno świadczenie złożone (kompleksowa usługa oczyszczania ścieków), z tytułu którego pobierana jest jedna opłata (wynagrodzenie pobrane przez Gminę przed rozpoczęciem budowy ZOŚ).

Jak wspomniano powyżej, inwestycja w ZOŚ została dofinansowana ze środków unijnych. Przy realizacji inwestycji w Oczyszczalnie Gmina korzystała z dofinansowania w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej”. Gmina w ramach tego programu zawarła umowę z dnia 14 grudnia 2009 r. o przyznanie pomocy nr…. Podatek VAT nie był uznany za koszt kwalifikowany. Umowa ta, przyznając Gminie dofinansowanie na poziomie 50 % wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych netto (bez VAT), zobowiązuje Gminę do wybudowania na wskazanych terenach ZOŚ oraz spełnienia szeregu warunków formalnych, w szczególności dochowania odpowiednich terminów oraz przedstawienia dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków.

Umowa o dofinansowanie zabrania Gminie przeniesienia posiadania i własności ZOŚ przez okres 5 lat od otrzymania płatności ostatecznej w ramach dofinansowania, jednakże poza tym nie narzuca Gminie żadnej konkretnej formy wykorzystania Oczyszczalni. W szczególności umowa o dofinansowanie nie reguluje ani nie odnosi się do samej kwestii świadczenia przez Gminę usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą ZOŚ. Jednocześnie, biorąc pod uwagę cel budowy ZOŚ w Gminie, jest oczywiste, że Oczyszczalnie mają służyć Mieszkańcom do zaspokajania ich potrzeb sanitarnych.

Gmina pragnie również wskazać, iż wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym w … z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Gminę usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”). Do dnia złożenia niniejszego wniosku Gmina nie otrzymała jeszcze odpowiedzi w sprawie właściwej klasyfikacji, jednak zgodnie ze stanowiskiem Gminy usługi wykonywane przez Gminę powinny mieścić się w grupowaniu 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 2008).

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i składa miesięczne deklaracje VAT-7. Z tytułu realizacji ZOŚ Gmina otrzymała faktury zakupowe m.in. od poszczególnych wykonawców Oczyszczalni. Faktury te zawierały podatek VAT, który dotychczas nie został przez Gminę odliczony w deklaracjach VAT.

Zgodnie z brzmieniem umów cywilnoprawnych zawartych przez Gminę z mieszkańcami (zarówno w brzmieniu pierwotnym, jak i aneksowanym) - całkowity koszt ponoszony przez użytkownika jednej ZOŚ (mieszkańca) z tytułu świadczenia przez Gminę kompleksowych usług oczyszczania ścieków za pomocą ZOŚ wynosi 1.500 zł brutto.

W ocenie Gminy, w szczególności uwzględniając przytoczone we Wniosku zapisy umów z mieszkańcami zarówno w brzmieniu pierwotnym, jak i aneksowanym zgodnie z § 2 pkt 1 umów cywilnoprawnych zawartych przez Gminę z mieszkańcami w zakresie świadczenia kompleksowych usług oczyszczania ścieków za pomocą ZOŚ (w brzmieniu przed podpisaniem aneksów) „ustala się, że na realizację zadania inwestycyjnego, realizowanego przez Gminę, Właściciel (tu: właściciel nieruchomości, na której wybudowana została ZOŚ - przypis Gminy) ponosić będzie koszty w wysokości 1.500 zł brutto za indywidualną oczyszczalnię zagrodową, montowaną w gospodarstwie Właściciela". Z kolei zgodnie z par. 4 pkt 1 ww. umów w wersji aneksowanej „Strony ustalają, że wynagrodzenie Gminy z tytułu świadczenia usług (\`(...)\`) za okres ich świadczenia wynosi 1.500 zł, w tym podatek VAT (\`(...)\`)”. Powyższe postanowienia nie uwzględniają zatem i nie odnoszą się do kwestii dofinansowania, w szczególności nie uzależniają wysokości wpłaty mieszkańca od wysokości otrzymanego przez Gminę dofinansowania.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, otrzymanie przez Gminę dofinansowania ze środków unijnych nie miało wpływu na wysokość wpłat mieszkańców.

Zgodnie z protokołem z dnia 28 października 2011 r. w sprawie odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji inwestycji inwestycja będąca przedmiotem niniejszego Wniosku była realizowana (fizycznie wykonywana; bez uwzględnienia prac projektowych) w okresie od 12 sierpnia 2010 r. do 30 września 2011 r. Inwestycja realizowana była w dwóch etapach:

Etap I - w okresie od dnia 12 sierpnia 2010 r. do dnia 3 grudnia 2010 r. - realizowany na podstawie umowy o roboty budowlane nr …. zawartej w dniu 9 lipca 2010 r. pomiędzy Gminą a Sp. z o.o. z siedzibą w … w dwóch fazach:

*   pierwsza faza obejmująca następujące miejscowości: (………), w których ZOŚ, zgodnie z protokołem odbioru wykonanych elementów, robót, obiekty zostały oddane do użytkowania z dniem 30 września 2010 r.,

*   druga faza obejmująca następujące miejscowości: (………), w których ZOŚ, zgodnie z protokołem odbioru wykonanych elementów, robót, obiekty zostały oddane do użytkowania z dniem 3 grudnia 2010 r.

Etap II - w okresie od 3 grudnia 2010 r. do 30 września 2011 r. - realizowany na podstawie umowy o roboty budowlane nr …. zawartej w dniu 9 lipca 2010 r. i Aneksu nr 1 z dnia 22 sierpnia 2011 r. do ww. umowy pomiędzy Gminą a Sp. z o.o. z siedzibą w ….

W związku z powyższym, należy zatem przyjąć, że usługi oczyszczania ścieków objęte zakresem pytania nr 1 wniosku są przez Gminę świadczone od 30 września 2010 r.

W zakresie klasyfikacji statystycznej usług będących przedmiotem wniosku, Gmina pragnie poinformować o otrzymaniu opinii klasyfikacyjnej z Głównego Urzędu Statystycznego poświadczającej, że świadczone przez Gminę usługi mieszczą się w grupowaniu: 37.00.11.0 PKWiU z 2008 r. „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" (opinia ta stanowi załącznik do niniejszego pisma).

Gmina pragnie zwrócić uwagę, że w dziale 90 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42 poz. 264 z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie ws. PKWiU z 1997 r.”) zawarte zostały usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i zagospodarowania odpadów jak również usługi sanitarne i pokrewne. Zgodnie z uwagami wyjaśniającymi do PKWiU, dział 90 PKWiU obejmuje m.in.: (\`(...)\`) usuwanie ścieków i nieczystości płynnych pochodzących z budynków, za pomocą sieci kanalizacyjnej, bądź inny sposób (litera (e) ww. wyjaśnień), oczyszczanie i utylizację ścieków i nieczystości (f), utrzymanie i konserwację sieci kanalizacyjnej (i). W ramach tego działu grupowanie nr 90.00.11-00.00 zawiera usługi w zakresie odprowadzania, oczyszczania i likwidacji ścieków i do tego grupowania należy zaliczyć kompleksowe usługi oczyszczania ścieków świadczone przez Gminę i objęte niniejszym wnioskiem.

Potwierdza to również klucz powiązań zawarty w rozporządzeniu ws. PKWiU z 2008 r. Grupowanie 37.00.11.0 zawarte w tymże rozporządzeniu odpowiada grupowaniu 90.01.11-00.00 zawartemu w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2004 r., nr 89, poz. 844), a w konsekwencji również grupowaniu 90.01.11-00.00 zawartemu w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Mieszkańcy dokonywali wpłat w roku 2009 i 2010.

Z tytułu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków Gmina nie pobierała od mieszkańców żadnych innych kwot ponad uzgodnione w umowie 1500 zł brutto. Umowy z mieszkańcami (zarówno w brzmieniu pierwotnym, jak i aneksowanym) nie przewidują żadnego innego wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Gminę ww. usług.

Wpłaty dokonywane przez mieszkańców były, co do zasady, dokonywane na konto bankowe Gminy. W tych przypadkach wpłaty nie były dokumentowane w żaden sposób za wyjątkiem księgowania otrzymanych wpływów na odpowiednich kontach na podstawie wyciągów z rachunku bankowego. W sporadycznych przypadkach wpłaty były dokonywane w kasie Urzędu Gminy. W takich przypadkach, Gmina dokumentowała przyjęcie gotówki na drukach KP (skrót od „kasa przyjęła”). Niezależnie od sposobu dokonywania wpłat, Gmina nie opodatkowała dotychczas otrzymanych wpłat. Gmina zamierza dokonać odpowiednich korekt w tym zakresie na podstawie otrzymanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie, o ile potwierdzi ona obowiązek opodatkowania wpłat.

Wydatki, jakie Gmina może ponosić w związku z obsługą ZOŚ to koszty ewentualnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład ZOŚ oraz koszty okresowego monitorowania wykonywanej we własnym zakresie przez mieszkańca bieżącej obsługi ZOŚ.

Brak dotychczasowego odliczenia VAT wynikał wyłącznie ze stopnia skomplikowania regulacji ustawy o VAT i pojawiających się w praktyce wątpliwości interpretacyjnych dotyczących prawa do odliczenia w przypadku inwestycji realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego. Jakkolwiek Gmina uważa, że prawo do odliczenia VAT przysługuje jej w zaistniałej sytuacji, ze względów ostrożnościowych przed podjęciem jakichkolwiek działań korygujących Gmina zdecydowała się potwierdzić prawo do odliczenia i jego zakres w drodze indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku jako pytania nr 4 i 5)

1.  Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją ZOŚ oraz VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, które może otrzymać w przyszłości w związku z obsługą ZOŚ?
2.  Czy w związku z dotychczasowym brakiem odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji ZOŚ Gmina ma prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w miesiącach ich otrzymania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją ZOŚ.

Ad 2.

W związku z dotychczasowym brakiem odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących realizacji ZOŚ Gmina powinna skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w miesiącach ich otrzymania zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Stosownie do art. 86 ust 1 ustawy o VAT „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124".

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Co więcej, nabywając towary i usługi w związku z realizacja ZOŚ, a w przyszłości także w związku z ich obsługą, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - przedmiotowe zakupy służą jej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (odpłatne świadczenie usług), które wykonuje na podstawie cywilnoprawnych Umów zawartych z Mieszkańcami.

Gmina pragnie ponadto wskazać, iż zarówno montaż ZOŚ przeprowadzony na zlecenie Gminy przez wybranego przez nią wykonawcę, jak i ewentualne przyszłe zakupy związane z funkcjonowaniem obsługą ZOŚ są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Tym samym pozostają one w bezspornym związku z wykonywaniem przez Gminę czynność opodatkowanych VAT.

Co więcej, należy tu podkreślić, że związek dokonywanych przez Gminę zakupów ze sprzedażą opodatkowaną istnieje od samego początku inwestycji polegającej na realizacji ZOŚ, gdyż już w fazie planowania tej inwestycji Gmina zamierzała pobrać od Mieszkańców opłatę, która warunkowała montaż ZOŚ na ich posesjach i udostępnienie im Oczyszczalni do korzystania. Zamiary te znalazły odzwierciedlenie zarówno w pierwotnej treści Umowy zawieranej z Mieszkańcami (zawartej jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji), jak i w jej ostatecznym brzmieniu, tj. po doprecyzowaniu praw i obowiązków Stron w Aneksie.

W świetle powyższego, Gmina ma pełnie prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją ZOŚ oraz VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, które może otrzymać w przyszłości w związku z obsługą ZOŚ.

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od jej podwykonawców, zostało potwierdzone m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-710/13-5/MH, w analogicznym stanie faktycznym. W powyższej interpretacji wskazano, iż „(…) w przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją POŚ, służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawcy - zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy - przysługiwało w trakcie realizacji POŚ prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. Realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2013 r., sygn. IPTPP4/443-385/13-4/BM gdzie stwierdził, że: „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacja POŚ, służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto zaznaczono, że nie było zamiarem Gminy wykorzystanie POŚ do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawcy - zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy - przysługiwało w trakcie realizacji POŚ prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. Realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy”.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2010 r., sygn. IPPP1/443-746/10-2/ISz, w której Dyrektor wskazał, iż „Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z inwestycją pod nazwą „Budowa oczyszczalni ścieków, kanalizacji oraz oczyszczalni przydomowych”. Bowiem zasadnicze znaczenie dla dokonania odliczenia podatku VAT ma związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, a w omawianej sytuacji mienie powstałe w wyniku realizacji projektu będzie w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych";

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2010 r., sygn. ITPP1/443-224/10/AJ, który uznał, że „prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie warunek ten zostanie spełniony, bowiem poniesione wydatki mają bezpośredni związek z wykorzystaniem realizowanej inwestycji do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych. Tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów, usług związanych z realizacją ww. zadania inwestycyjnego w zakresie, o którym mowa w art. 86 ust. 1, tj. w zakresie, w jakim realizowana inwestycja będzie służyła czynnościom opodatkowanym, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT";

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. IBPP4/443-335/10/AŚ, w której wskazano, iż „w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT a nabyte towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych (uzyskiwanie obrotu opodatkowanego podatkiem VAT z tytułu umowy odpłatnego użytkowania). Tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania inwestycyjnego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT".

Ad 2.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy zmieniającej: „Do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - przyp. Gminy)". Biorąc pod uwagę, iż faktury zakupowe dotyczące budowy ZOŚ byty otrzymywane przez Gminę odpowiednio w latach 2010 i 2011, przy dokonywaniu wstecznych odliczeń zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Zgodnie z tym przepisem: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego".

Jak wykazano powyżej Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z ZOŚ, jednakże nie odliczyła dotychczas podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych przez nią fakturach. W tej sytuacji, w świetle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, nie budzi wątpliwości, że Gmina ma prawo dokonać korekty przeszłych rozliczeń VAT i ująć otrzymane faktury oraz wynikający z nich VAT w okresach, w których wystąpiło prawo do odliczenia, tj. w miesiącach otrzymania poszczególnych faktur zakupowych. W związku z faktem, iż faktury zakupowe związane z budową ZOŚ zostały otrzymane przed 1 stycznia 2014 r. zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 13 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Natomiast, w przypadku faktur zakupowych, które Gmina otrzymała po l stycznia 2014 r. bądź może otrzymać w przyszłości w związku z obsługą ZOŚ, Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupów związanych z realizacją zagrodowych oczyszczalni ścieków i sposobu tego odliczenia.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. ), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., do 31 grudnia 2013r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podjął inwestycję polegającą na wybudowaniu zagrodowych oczyszczalni ścieków „ZOŚ”. Inwestycja objęta była dofinansowaniem ze środków unijnych, a jednym z warunków dofinansowania jest obowiązek zachowania przez Gminę własności i posiadania ZOŚ przez okres 5 lat od dnia dokonania przez instytucję dofinansowującą płatności ostatecznej. Zagrodowe oczyszczalnie ścieków zostały oddane do eksploatacji w październiku 2011 r. na podstawie protokołu z dnia 28 października 2011 r. ZOŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, pomp, szafy sterowniczej i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce (wkopane w ziemię), w bezpośredniej bliskości budynku i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

W związku z inwestycją polegającą na budowie ZOŚ Gmina zawarła z zainteresowanymi mieszkańcami stosowne umowy cywilnoprawne Zgodnie z pierwotnym brzmieniem umowy Gmina jest realizatorem (inwestorem) zadania inwestycyjnego, a po wybudowaniu ZOŚ stanowi własność Gminy. Umowa w pierwotnym kształcie przewiduje również, że Gmina użyczy ZOŚ Mieszkańcowi na okres 6 lat od dnia jej przekazania Mieszkańcowi, przy czym w celu użyczenia Gmina miała zawrzeć z Mieszkańcem stosowną umowę użyczenia po podpisaniu protokołu odbioru ZOŚ. Zgodnie z intencją Gminy, po upływie okresu użyczenia ZOŚ miała zostać sprzedana na rzecz Mieszkańca. Jednocześnie, na podstawie umowy, Gmina pobrała od Mieszkańców środki finansowe, które zostały następnie wykorzystane przez nią do pokrycia części kosztów wybudowania ZOŚ. Stosownie do pierwotnego brzmienia umowy na realizację zadania inwestycyjnego realizowanego przez Gminę Mieszkaniec ponosić będzie koszty w wysokości 1.500 zł brutto za indywidualną oczyszczalnię zagrodową, montowaną w gospodarstwie. Dokonanie płatności przez Mieszkańca było warunkiem koniecznym realizacji przez Gminę ZOŚ i przekazania mu jej do korzystania. Umowy użyczenia ZOŚ pomiędzy Gminą a Mieszkańcami nie zostały ostatecznie zawarte, ale Mieszkańcy korzystają z należących do Gminy ZOŚ zgodnie z ich przeznaczeniem od momentu zakończenia ich realizacji. Mieszkańcy, poza uiszczonym na początku procesu inwestycyjnego wynagrodzeniem na rzecz Gminy, nie płacą Gminie dodatkowego wynagrodzenia za korzystanie z ZOŚ. Obecnie, w celu sformalizowania i doprecyzowania wzajemnych zobowiązań Gmina planuje podpisać z Mieszkańcami aneksy do umów. Aneksy będą m.in. potwierdzać charakter wniesionych przez Mieszkańców opłat, precyzować zakres świadczeń realizowanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców, a także zakres obowiązków Mieszkańców związanych z korzystaniem z ZOŚ. W praktyce postanowienia aneksów będą odzwierciedlać faktyczny sposób, w jaki ZOŚ funkcjonują od momentu oddania ich do użytkowania.

Stosownie do ostatecznej treści zmienionych aneksami umów, Gmina zobowiązuje się świadczyć przez czas oznaczony względem Mieszkańca za uzgodnionym przez strony wynagrodzeniem kompleksową usługę oczyszczania ścieków w skład której wchodzi:

*   montaż ZOŚ na nieruchomości stanowiącej własność danego Mieszkańca;

*   udostępnienie ZOŚ Mieszkańcowi do korzystania przez 6 lat od dnia odbioru technicznego urządzenia;

*   zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład ZOŚ przez okres 36 miesięcy od dokonania odbioru i przekazania ZOŚ do użytku w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie przez wykonawcę ZOŚ;

*   okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Mieszkańca bieżącej obsługi ZOŚ.

W zakres usługi Gminy nie wchodzi bieżąca obsługa zagrodowej oczyszczalni ścieków, w tym okresowy wywóz powstałych w zbiornikach osadów. Czynności te Mieszkaniec zobowiązany jest wykonywać we własnym zakresie. Zgodnie z ostatecznym brzmieniem umowy Strony potwierdzają, że wysokość wynagrodzenia Gminy z tytułu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków za okres ich świadczenia wynosi 1.500 zł brutto, w tym podatek VAT, przy czym uznaje się, że zapłata została dokonana przez Mieszkańca na rzecz Gminy w momencie dokonania przez Mieszkańca wpłaty środków w związku z budową zagrodowej oczyszczalni ścieków. Gmina ma obowiązek zachować własność i posiadanie ZOŚ przez okres 5 lat od otrzymania dofinansowania, a Mieszkańcy są z kolei zobowiązani do ponoszenia wszelkich kosztów i opłat związanych zatrzymaniem oraz korzystaniem z ZOŚ, w tym kosztów wynikających z bieżących napraw i konserwacji nieobjętych gwarancją, a także umożliwienia Gminie stałej kontroli i monitoringu sposobu korzystania z ZOŚ oraz dokonywania niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład ZOŚ w ramach gwarancji. Po okresie 6 lat, w którym Gmina będzie świadczyć kompleksową usługę oczyszczania ścieków na rzecz Mieszkańca, ZOŚ zostanie sprzedana przez Gminę na rzecz tej osoby. Zgodnie z umową, powyższa wiązka świadczeń, do których realizacji zobowiązana jest Gmina, traktowana jest jako jedno świadczenie złożone (kompleksowa usługa oczyszczania ścieków), z tytułu którego pobierana jest jedna opłata (wynagrodzenie pobrane przez Gminę przed rozpoczęciem budowy ZOŚ). Mieszkańcy dokonywali wpłat w roku 2009 i 2010. Z tytułu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków Gmina nie pobierała od mieszkańców żadnych innych kwot ponad uzgodnione w umowie 1500 zł brutto. Umowy z mieszkańcami (zarówno w brzmieniu pierwotnym, jak i aneksowanym) nie przewidują żadnego innego wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Gminę ww. usług. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców były, co do zasady, dokonywane na konto bankowe Gminy. W tych przypadkach wpłaty nie były dokumentowane w żaden sposób za wyjątkiem księgowania otrzymanych wpływów na odpowiednich kontach na podstawie wyciągów w rachunku bankowego. W sporadycznych przypadkach wpłaty były dokonywane w kasie Urzędu Gminy. W takich przypadkach, Gmina dokumentowała przyjęcie gotówki na drukach KP (skrót od „kasa przyjęła”).

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i składa miesięczne deklaracje VAT-7. Z tytułu realizacji ZOŚ Gmina otrzymała faktury zakupowe m.in. od poszczególnych wykonawców Oczyszczalni. Faktury te zawierały podatek VAT, który dotychczas nie został przez Gminę odliczony w deklaracjach VAT.

Inwestycja będąca przedmiotem niniejszego Wniosku była realizowana (fizycznie wykonywana; bez uwzględnienia prac projektowych) w okresie od 12 sierpnia 2010 r. do 30 września 2011 r. Inwestycja realizowana była w dwóch etapach:

Etap I - w okresie od dnia 12 sierpnia 2010 r. do dnia 3 grudnia 2010 r. - realizowany na podstawie umowy o roboty budowlane nr …. zawartej w dniu 9 lipca 2010 r. pomiędzy Gminą a Sp. z o.o. z siedzibą w …w dwóch fazach:

*   pierwsza faza obejmująca następujące miejscowości: (………), w których ZOŚ, zgodnie z protokołem odbioru wykonanych elementów, robót, obiekty zostały oddane do użytkowania z dniem 30 września 2010 r.,

*   druga faza obejmująca następujące miejscowości: (………..), w których ZOŚ, zgodnie z protokołem odbioru wykonanych elementów, robót, obiekty zostały oddane do użytkowania z dniem 3 grudnia 2010 r.

Etap II - w okresie od 3 grudnia 2010 r. do 30 września 2011 r. - realizowany na podstawie umowy o roboty budowlane nr …. zawartej w dniu 9 lipca 2010 r. i Aneksu nr 1 z dnia 22 sierpnia 2011 r. do ww. umowy pomiędzy Gminą a Sp. z o.o. z siedzibą w….

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli natomiast dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zatem w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Jak zaznaczono powyżej, zgodnie z przywołanymi przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. Możliwość zrealizowania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego jest otrzymanie faktury, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

W tym miejscu należy wskazać, że w interpretacji indywidualnej Nr IPTPP1/443-668/14-4/IG tut. Organ uznał, że Gmina wykonując kompleksową usługę oczyszczania ścieków działa jako podatnik podatku VAT, a wykonywane przez nią odpłatne usługi mieszczą się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w konsekwencji czego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i są opodatkowane wg stawki preferencyjnej.

Zatem w przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją ZOŚ, służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji Wnioskodawcy – zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy – przysługiwało w trakcie realizacji ZOŚ prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji.

Zatem, Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją ZOŚ. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przechodząc natomiast do kwestii w jaki sposób Gmina będzie miała prawo dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od poniesionych wydatków związanych z realizacją ZOŚ, należy stwierdzić, iż prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. ).

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wskazać tutaj należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca faktury związane z realizacja ZOŚ, jak wskazał we wniosku, otrzymał do 1 stycznia 2014 r., dla ustalenia sposobu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy oraz okoliczności sprawy, należy wskazać, iż skoro Wnioskodawca nie dokonał odliczeń podatku od towarów i usług w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, to może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 81 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Na mocy art. 81 § 2 ww. ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, przedstawione w opisie stanu sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W zakresie przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń polskich sądów administracyjnych, należy zauważyć, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, iż moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Ponadto, odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, tut. Organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Końcowo tut. Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja została wydana w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupów związanych z realizacją zagrodowych oczyszczalni ścieków i sposobu tego odliczenia. Natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.