Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB1/415-628/08/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-11-10
Teza: Czy w razie przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę osobową (jawną lub komandytową), w której wspólnikami byliby wspólnicy dotychczasowej Spółki z o.o., niepodzielony zysk z kapitału zapasowego stanowiłby dla tych wspólników przychód do opodatkowania podatkiem od osób fizycznych? Czy jest możliwość przekazania majątku Spółki z o.o. wraz z niepodzielonym zyskiem do spółki osobowej bez podatku? Czy można niepodzielony zysk Spółki z o.o. połączyć z dochodem spółki osobowej? Czy można dokonać wypłaty niepodzielonego zysku Spółki z o.o. wspólnikom nowej spółki osobowej bez podatku? W przypadku opodatkowania niepodzielonego zysku Spółki z o.o. po przekazaniu do nowej spółki osobowej, kto ma obowiązek pobrać podatek i kiedy powstaje obowiązek podatkowy? Czy moment przekształcenia będzie skutkował obowiązkiem podatkowym wobec dotychczasowych wspólników? Czy postawienie wkładów do dyspozycji (wypłaty) dla nowych wspólników spółki osobowej będzie skutkowało obowiązkiem podatkowym dla tychże wspólników?
Słowa kluczowe: podmiot-przekształcanie podmiotów; przekształcanie; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2008r. (data wpływu do tut. Biura – 11 sierpnia 2008r.), uzupełnionym w dniu 17 października 2008r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych w związku z czym pismem z dnia 2 października 2008r. wezwano do jego uzupełnienia. W dniu 17 października 2008r. do tut. Biura wpłynął uzupełniony wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynymi wspólnikami jest małżeństwo, dysponuje niepodzielonym zyskiem z lat ubiegłych. Zysk znajdujący się na kapitale zapasowym Spółki, nie został wypłacony w formie dywidendy. Spółka chciałaby przekształcić się w spółkę osobową (jawną lub komandytową), której wspólnikami byliby wspólnicy przekształcanej spółki.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż:

*   Spółka z o.o. zamierza przekształcić się w spółkę osobową (cywilną, jawną lub komandytową) w trybie art. 575 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zostanie wykreślona z KRS na podstawie art. 270 pkt 4 powołanej ustawy. Majątek dotychczasowej Spółki z o.o., w tym niepodzielony zysk, stanie się majątkiem spółki osobowej (cywilnej, jawnej lub komandytowej). Wspólnikami spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki prawa handlowego będą dotychczasowi udziałowcy przekształcanej Spółki z o.o. Oznacza to, że wspólnicy spółki osobowej przejmą odpowiedzialność za wszelkie czynności i obowiązki takiej spółki, w tym podatkowe.
*   z uwagi na tożsamość udziałowców przekształcanej Spółki z o.o. i wspólników spółki osobowej (cywilnej, jawnej lub komandytowej) majątek spółki wpłynie na wkłady tych osób fizycznych w spółce osobowej, jak również zostanie on oddany do dyspozycji wspólników.
*   połączenie niepodzielnego zysku Spółki z o.o. z dochodami nowej spółki osobowej (cywilnej, jawnej lub komandytowej) rozumiane jest przez wnioskodawcę jako połączenie dochodu ze Spółki z o.o. z dochodem bieżącym po opodatkowaniu nowej spółki i oddanym do dyspozycji nowym wspólnikom.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w razie przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę osobową (jawną lub komandytową), w której wspólnikami byliby wspólnicy dotychczasowej Spółki z o.o., niepodzielony zysk z kapitału zapasowego stanowiłby dla tych wspólników przychód do opodatkowania podatkiem od osób fizycznych? Czy jest możliwość przekazania majątku Spółki z o.o. wraz z niepodzielonym zyskiem do spółki osobowej bez podatku? Czy można niepodzielony zysk Spółki z o.o. połączyć z dochodem spółki osobowej? Czy można dokonać wypłaty niepodzielonego zysku Spółki z o.o. wspólnikom nowej spółki osobowej bez podatku? W przypadku opodatkowania niepodzielonego zysku Spółki z o.o. po przekazaniu do nowej spółki osobowej, kto ma obowiązek pobrać podatek i kiedy powstaje obowiązek podatkowy? Czy moment przekształcenia będzie skutkował obowiązkiem podatkowym wobec dotychczasowych wspólników? Czy postawienie wkładów do dyspozycji (wypłaty) dla nowych wspólników spółki osobowej będzie skutkowało obowiązkiem podatkowym dla tychże wspólników?

Zdaniem wnioskodawcy, niepodzielony zysk Spółki z o.o. został po opodatkowaniu przeniesiony na kapitał zapasowy, a następnie zostanie przeniesiony do nowo powstałej spółki osobowej (jawnej lub komandytowej). Zysk (dochód) niepodzielony Spółki z o.o. winien być połączony z dochodem nowo powstałej spółki osobowej (jawnej lub komandytowej). Wypłaty dla wspólników nowo utworzonych firm są też dokonywane po opodatkowaniu podatkiem PIT. Jeżeli wspólnicy nowo powstałych firm osobowych podejmą uchwałę o wypłacie niepodzielonego zysku to wypłata winna być bez pobierania podatku, gdyż zysk ten był już opodatkowany w Spółce z o.o. Wnioskodawca uważa, że biorąc pod uwagę obowiązujący stan prawny i cel jakiemu ma służyć przyszła spółka (cywilna, jawna lub komandytowa), którym jest prowadzenie działalności gospodarczej - przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę osobową, w której wspólnikami będą te same osoby, nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego od przekazywanego majątku. Wkłady w spółce osobowej będą jedynie przekształceniem udziałów. Oddane do dyspozycji wspólników spółki osobowej (cywilnej, jawnej lub komandytowej) wkłady nie spowodują powstania obowiązku podatkowego, gdyż dochód ten był już opodatkowany w Spółce z o.o.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- określonego w dalszej części skrótem K.s.h.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Treść powyższego przepisu wyraźnie wskazuje, iż Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może przekształcić się wyłącznie w inną spółkę handlową (w opisanym we wniosku zdarzeniu może być to spółka jawna lub komandytowa). Nie może natomiast przekształcić się w spółkę cywilną, której ustrój regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Natomiast z treści art. 552 K.s.h. wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego. W myśl art. 553 § 1 K.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 K.s.h.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.). Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej. Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółki zostały unormowane odrębnie w Ordynacji podatkowej. W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b,

W myśl art. 24 ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż jeżeli w wyniku przekształcenia niepodzielony zysk Spółki z o.o. nie zwiększy wartości wkładów wspólników i nadal stanowić będzie niepodzielony zysk w spółce osobowej (jawnej lub komandytowej), jak również nie zostanie on oddany do dyspozycji wspólników, lecz „będzie w dyspozycji” spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że wspólnicy tejże Spółki w momencie przekształcenia uzyskają jakikolwiek dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w momencie przekształcenia u wspólników Spółki z o.o. nie powstanie zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

Jednakże, niepodzielone zyski Spółki z o.o., które stanowią zobowiązanie spółki przekształconej w stosunku do jej wspólników będą podlegały opodatkowaniu w momencie ich wypłaty (postawienia do dyspozycji) lub w momencie wyjścia wspólnika ze spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), jak również w momencie likwidacji tej spółki - jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Stosownie do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Mając na uwadze fakt, iż zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej spółka osobowa (jawna lub komandytowa) w drodze sukcesji generalnej przejmie ogół praw i obowiązków przekształcanej spółki kapitałowej, to ta spółka osobowa (jawna lub komandytowa) będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru tego zryczałtowanego podatku.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż majątek Spółki z o.o. (w tym niepodzielony zysk) wpłynie na wysokość wkładów w Spółce osobowej, jak również zostanie oddany do dyspozycji wspólników. Należy zauważyć, że przeznaczenie niepodzielonych zysków Spółki z o.o. na podwyższenie kapitału podstawowego (wkładów wspólników) Spółki osobowej skutkuje zwiększeniem wartości wkładów wspólników w tej Spółce. Nastąpi więc podwyższenie wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, które w momencie przekształcenia spółki wpłyną na powstanie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstanie w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z krajowego rejestru sądowego i winien być opodatkowany stosownie do wyżej przedstawionych uregulowań prawnych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od tych przychodów w wysokości 19%. Spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru tego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powstanie również (jak wyjaśniono powyżej) w momencie wypłaty środków pochodzących z niepodzielonego zysku Spółki z o.o. wspólnikom Spółki osobowej. Natomiast dochód uzyskany z tytułu udziału w Spółce osobowej wspólnicy tej spółki - osoby fizyczne, będą opodatkowywać jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 8 ww. ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy, iż niepodzielony zysk Spółki z o.o. przeznaczony na podwyższenie wkładów wspólników Spółki osobowej oraz oddany im do dyspozycji nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego **jest nieprawidłowe.** Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.