Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.307.2018.5.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-26
Teza: wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji sprzedaży Działu „C.” stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie nr 2)
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z 8 czerwca 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji sprzedaży Działu „C.” stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie nr 2) –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji sprzedaży Działu „C.” stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 8 czerwca 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 30 maja 2018 r. znak: 0111-KDIB2-3.4010.90.2018.3.AZE, 0111-KDIB3-2.4012.307.2018.4.MD, 0111-KDIB4.4014.166.2018.4.BD.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X. sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y. sp. z o.o.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

DP. sp. z o.o. (Wnioskodawca) należy do grupy spółek D. (Grupa) i jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów oraz podatnikiem podatku od towarów i usług.

Główna działalność Wnioskodawcy polega na świadczeniu usług transportowych i kurierskich dla przesyłek o wadze do 31,5 kg oraz cięższych, w tym palet, usług krajowej i międzynarodowej spedycji i transportu drogowego przesyłek, w tym usług transportu całopojazdowego (tj. przewożenie danym pojazdem wyłącznie towarów należących do jednego klienta) i częściowego. Ponadto, Wnioskodawca świadczy szereg usług dodatkowych, np. poprzez zapewnianie klientom z branży e-commerce usługi integracji systemu IT klienta z systemem Wnioskodawcy oraz dedykowaną klientom aplikację służącą do ułatwienia procesu obsługi przesyłek przez Wnioskodawcę.

Aktywność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest realizowana przez dywizje i działy, którym przypisane są poszczególne funkcje, w tym m.in. przez Dział C. zajmujący się międzynarodową spedycją kolejową w ramach Dywizji Fracht.

Dział C. odpowiada za opracowanie, wdrożenie oraz realizowanie działalności Wnioskodawcy w zakresie organizacji przewozu kolejowego z Polski i Europy do Chin jak również z Chin do Polski i innych krajów Europy, optymalizacji procesów z tym związanych i realizacji założonych celów finansowych. Powyższa działalność w szczególności obejmuje:

1.  analizę i optymalizację kosztów logistycznych, w tym kalkulację kosztów dla poszczególnych przesyłek lub klientów,
2.  negocjacje i określanie warunków handlowych i logistycznych współpracy z klientami,
3.  negocjacje i określanie warunków handlowych i jakościowych we współpracy z dostawcami usług transportowych, przeładunkowych itp.,
4.  negocjacje warunków z innymi spółkami powiązanymi (mogą pełnić rolę klientów lub dostawców w procesie transportu przesyłek do/z Chin)
5.  współpracę z innymi podmiotami uczestniczącymi w przewozach kolejowych do Chin/z Chin,
6.  obsługę celną,
7.  planowanie, zarządzanie i realizację budżetu Działu C,
8.  optymalizację procesu logistycznego przewozu do Chin, w tym rozwój procesów zarządzania przesyłkami (przyjęcie przesyłki od klienta, jej transport i odbiór w Chinach),
9.  raportowanie efektywności łańcucha dostaw w ramach działalności Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, działalność gospodarcza Wnioskodawcy na obecną chwilę obejmuje kilka niezależnych i odrębnych od siebie obszarów, w tym:

1.  usługi w zakresie przesyłek paczkowych i paletowych oraz
2.  obsługę przewozów kolejowych do Chin i z Chin w ramach Działu C.

Obszary działalności Wnioskodawcy różnią się od siebie znacząco, szczególnie w zakresie sposobu przewozu przesyłek oraz ich destynacji. Analogiczną działalność w zakresie organizacji przewozów kolejowych do Chin prowadzi w Grupie również inny podmiot, Spółka Powiązana. W praktyce zatem usługi Wnioskodawcy, jak i Spółki Powiązanej adresowane są do tego samego grona odbiorców.

Y sp. z o.o. (Spółka Powiązana) również należy do Grupy w Polsce pozostając polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów oraz podatnikiem podatku od towarów i usług.

Działalność Spółki Powiązanej polega m.in. na świadczeniu usług międzynarodowej spedycji lotniczej i morskiej łącznie z usługami towarzyszącymi (odprawy celne, przeładunek, konsolidacje, magazynowanie). Spółka Powiązana dla swoich klientów rezerwuje i kupuje powierzchnie ładowną od linii lotniczych i armatorów morskich. Od kilku lat spółka oferuje również usługi międzynarodowej spedycji kolejowej na trasie Europa-Chiny, Chiny-Europa. Ponadto, Spółka Powiązana dostarcza także indywidualne rozwiązania logistyczne, np. zarządzanie międzynarodowymi projektami logistycznymi, czy transport towarów ponadgabarytowych, oraz usługi celne oraz magazynowanie.

Wnioskodawca oraz Spółka Powiązana stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

Planowana jest sprzedaż przez Wnioskodawcę do Spółki Powiązanej funkcji Działu C. Transfer obejmować będzie również materialne i niematerialne składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, funkcjonalnie związane z działalnością podlegającą transferowi. Natomiast pozostałe funkcje przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jak również pozostałe materialne i niematerialne składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – tj. niezwiązane funkcjonalnie z Działem C. i nieprzypisane do działalności tego działu – pozostaną w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Na dzień zbycia, do działalności Działu C. przypisana będzie część aktywów i pasywów Wnioskodawcy, związanych z opisaną powyżej działalnością. Do składników Działu C. należeć będą m.in.:

*   ogół praw i obowiązków z umów o pracę oraz dokumentacja zawiązana z zatrudnieniem pracowników,
*   zobowiązania z tytułu umów o pracę,
*   ogół praw i obowiązków z umowy najmu powierzchni biurowej wykorzystywanej przez Dział C.
*   ogół praw i obowiązków z umów handlowych związanych z działalnością Działu C., w tym zobowiązania,
*   środki pieniężne związane z działalnością Działu C.

Na dzień zbycia Działu C. ta część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie generować przychody ze świadczenia usług przewozów kolejowych do Chin. Do kosztów Działu C. należeć będą m.in. następujące rodzaje wydatków:

*   koszty najmu powierzchni biurowej,
*   koszty usług obcych związanych z wykonywaną funkcją (koszty organizacji spedycji towarów),
*   koszty obsługi celnej,
*   koszty innych usług obcych związanych z funkcjonowaniem Działu C., np. usługi telekomunikacyjne,
*   koszty wynagrodzeń pracowników przypisanych do Działu C. (wynagrodzenia, składki na ubezpieczenie społeczne, świadczenia pozapłacowe).

Przed rozważaną transakcją, Działu C. jako dział w ramach Dywizji Fracht będzie jednostką wyodrębnioną w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, co znajdować będzie potwierdzenie w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy oraz schemacie organizacyjnym przedsiębiorstwa Wnioskodawcy określonym przez zarząd Wnioskodawcy i uzgodnionym z reprezentacją pracowniczą.

Należy również podkreślić, że Dział C. korzystać będzie z pracy pracowników przypisanych do swojej działalności, podlegających kierownictwu odrębnemu od innych działów, przy zachowaniu podległości formalnej wobec kierownictwa Dywizji Fracht. Wskutek zbycia Działu C., przejście pracowników do Spółki stanowić będzie przejście części zakładu pracy w rozumieniu przepisu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 108).

Ewidencja księgowa Wnioskodawcy pozwala na identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów związanych z prowadzeniem działalności Działu C. oraz osobno dla pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Koszty i przychody związane z działalnością Działu C., wynikające z realizowanej funkcji, przyporządkowane będą przez Wnioskodawcę na podstawie prowadzonych ewidencji, w tym dla potrzeb zarządczych, oraz w oparciu o przyjęte klucze alokacji i miejsca powstawania kosztów (MPK). Na podstawie prowadzonych dla Wnioskodawcy ksiąg i ewidencji możliwe więc będzie ustalenie wyniku finansowego (określenie kosztów i przychodów) zarówno dla Działu C., jak i dla pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wskutek sprzedaży, funkcja Działu C. będzie wykonywana wyłącznie przez Spółkę Powiązaną w oparciu o zasoby własne oraz przejęte składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jednocześnie, Wnioskodawca będzie kontynuować działalność pozostałej części przedsiębiorstwa.

Na marginesie należy wskazać, że z uwagi na globalne procesy biznesowe niektórzy klienci obsługiwani przez Działu C. w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zawarli już nowe umowy ze Spółką Powiązaną. Mając na uwadze rozwój działalności Spółki Powiązanej, obecnie Wnioskodawca odpłatnie oddelegował kilku pracowników z Działu C. do Spółki Powiązanej. Niemniej, na moment sprzedaży Działu C. z tą funkcją przejdą do Spółki Powiązanej umowy z pozostałymi klientami.

W piśmie z 8 czerwca 2018 r. Zainteresowani dodatkowo wskazali następujące informacje:

Zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Dział Spedycji, określony na potrzeby wniosku oraz niniejszego pisma jako „Dział C.”, mający być przedmiotem planowanej transakcji opisanej we wniosku, jest funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz będzie funkcjonalnie wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy również przed sprzedażą oraz na moment jej dokonania.

Za funkcjonalnym wyodrębnieniem Działu C. w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy przemawia fakt, że Zbywca w ramach przyjętej w prowadzonym przedsiębiorstwie strukturze organizacyjnej wyodrębnia dywizje oraz działy, którym przypisane są poszczególne funkcje. Jednym w wyodrębnionych strukturalnie i funkcjonalnie działów jest Dział Spedycji – Działu C., który jest dedykowany do realizacji obsługi międzynarodowej spedycji kolejowej w ramach Dywizji Fracht związanej z pełną obsługą przewozu kolejowego z Polski i Europy do Chin jak również z Chin do Polski i innych krajów Europy.

W związku z tak przyjętą strukturą organizacyjną oraz możliwością wyodrębnienia dywizji oraz działów, w tym Dział C. na funkcjonalne wyodrębnienie przedmiotu planowanej transakcji (Dział C.) wskazuje również fakt, że Wnioskodawca jest wstanie wykazać składniki materialne (np. środki trwałe) oraz niematerialne (np. prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z kontrahentami), które są przypisane oraz wykorzystywane w związku z funkcjonowaniem Działu C. oraz realizacją zadań wynikających z powołania i strukturalnego wyodrębnienia Działu C..

Za przesłanką przemawiającą również za funkcjonalnym wyodrębnieniem przedmiotu planowanej transakcji przemawia także fakt, że do działalności realizowanej przez Działu C. są na stałe przypisani pracownicy, dedykowani do realizacji zadań wynikających z umów, których obsługą zajmuje się Dział C.. Co więcej na dzień sprzedaży, Dział C. będzie prowadzić swoją działalność poprzez pracowników zatrudnionych dotychczas u Wnioskodawcy i przypisanych do działalności Działu C., posiadających doświadczenie i wiedzę konieczną do realizacji jego zadań.

Wyodrębnienie funkcjonalne Działu C. pozwala na przypisanie do przedmiotu potencjalnej transakcji należności oraz zobowiązań ściśle związanych z funkcjami, które pełni Dział C.. W rezultacie na dzień zbycia Działu C. na Nabywcę wraz ze wszystkimi składnikami materialnymi i niematerialnymi przejdą należności i zobowiązania wynikające z funkcji i zadań realizowanych przez Dział C..

Podsumowując, Dział C. jest jednostką strukturalnie wyodrębnioną w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, która realizuje określone zadania związane z obsługą przewozu kolejowego z Polski i Europy do Chin, jak również z Chin do Polski i innych krajów Europy.

Wnioskodawca w ramach wyodrębnienia strukturalnego jest w stanie przypisać do Działu C. zespół składników materialnych (np. środki trwałe) oraz niematerialnych (np. prawa i obowiązki wynikające z umów).

Dział C. realizuje swoje zadania z wykorzystaniem doświadczonego oraz wyspecjalizowanego dedykowanego personelu, który na moment dokonania sprzedaży Działu C. przejdzie razem z Działem C. na Nabywcę.

Wnioskodawca jest w stanie wykazać należności i zobowiązania, które są przypisane do Działu C., a które w momencie dokonania sprzedaży przejdą na Nabywcę razem z Działem C..

Przedmiot planowanej sprzedaży tj. Dział C. posiada obecnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Za powyższym wskazuje organizacyjne i strukturalne wyodrębnienie ze struktury przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jako odrębnego działu, co pozwala na realizację zadań z zakresu obsługi przewozu kolejowego z Polski i Europy do Chin jak również z Chin do Polski i innych krajów Europy.

Co więcej, w związku ze strukturalnym wyodrębnieniem Wnioskodawca jest w stanie przypisać do Działu C. składniki majątkowe (np. środki trwałe) oraz niemajątkowe (np. prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z kontrahentami) niezbędne do realizacji przez Dział C. zadań wynikających z jej funkcjonalnego wyodrębnienia oraz prowadzenia działalności.

Za potencjalną zdolnością Działu C. do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy przemawia również wykwalifikowany oraz doświadczony personel przypisany do China Raił, który w przypadku realizacji umowy sprzedaży przejdzie wraz z China Raił na Nabywcę.

Warto również wskazać, że Wnioskodawca w związku ze strukturalnym oraz organizacyjnym wyodrębnieniem jest w stanie przypisać do Działu C. należności oraz zobowiązania, które wynikają z umów zawartych z kontrahentami, co przemawia za tym, że Dział C. obecnie posiada zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Na skutek zawarcia umowy sprzedaży na Nabywcę przejdą aktywa i pasywa przypisane do Działu C. wskazane we wniosku, w tym również składniki materialne tj. środki trwałe, jak również składniki niematerialne tj. prawa i obowiązki wynikające m.in. z umów zawartych z kontrahentami, które zostały przypisane do działalności Działu C..

Co więcej, wraz z nabyciem Działu C. Nabywca pozyska wykwalifikowany i doświadczony personel, który obecnie jest zatrudniony u Wnioskodawcy oraz dedykowany do realizacji zadań przypisanych do Działu C..

W rezultacie składniki majątkowe wchodzące w zakres zbywanego Działu C. zachowają funkcjonalne związki w taki sposób, że Nabywca będzie mógł prowadzić działalności z wykorzystaniem Działu C., w takim zakresie w jakim obecnie Wnioskodawca wykorzystuje Dział C. do swojej działalności gospodarczej.

Nabywca na bazie nabytego majątku tj. Dział C. będzie kontynuował dotychczasową działalność gospodarczą w tym samym zakresie co Wnioskodawca – w zakresie działalności tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Nabywca będzie wykorzystywać nabyty zespół składników materialnych oraz niematerialnych Dział C. wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przeniesienie na Spółkę Powiązaną na podstawie umowy sprzedaży Działu C. w kształcie opisanym w niniejszym wniosku będzie stanowiło sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, tj. uznania, że sprzedaż Działu C. nie będzie stanowić sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem że do transakcji tej nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy sprzedaż składników Działu C. stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług stosownie do przepisów art. 5 ustawy o VAT, a Spółka Powiązana – zgodnie z przepisami art. 86 ustawy o VAT – będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze sprzedaży, pod warunkiem dalszego wykorzystywania nabytych składników Działu C. do wykonywania czynności opodatkowanych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1 Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie na Spółkę Powiązaną na podstawie umowy sprzedaży Działu C. w kształcie opisanym w niniejszym wniosku będzie stanowiło sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2 Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 za nieprawidłowe, tj. uznania, że sprzedaż Działu C. nie będzie stanowić sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem że do transakcji tej nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 pkt l ustawy o VAT, sprzedaż składników Działu C. stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu przepisów art. 5 ustawy o VAT, a Spółka Powiązana – zgodnie z przepisami art. 86 ustawy o VAT – będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze sprzedaży, pod warunkiem dalszego wykorzystywania nabytych składników Działu C. do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Ad 1 Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Analogicznie ZCP zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy o VAT (art. 2 ust. 27e ustawy o VAT).

Podstawowym warunkiem uznania, że zbywane składniki przedsiębiorstwa stanowią ZCP jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, które są przyporządkowane do realizowanej funkcji gospodarczej. W szczególności, w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych wskazuje się, że:

„Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 20 maja 2013 r., sygn. ILPB1/415-159/13-4/AP za wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. 1 SA/Go 1133/10).

Mając na uwadze brzmienie wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT, a także wnioski płynące z konkluzji przedstawionych w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych należy stwierdzić, że o ZCP mówić można w sytuacji, gdy zespół składników majątkowych i niemajątkowych posiada następujące cechy:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, które pozostają w funkcjonalnym związku i są przeznaczone do wykonywania określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
2.  posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika (wyodrębnienie organizacyjne);
3.  został finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie podatnika (wyodrębnienie finansowe);
4.  przedmiotowy zespół składników niematerialnych i materialnych mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, w sposób samodzielny realizujące określone zdania gospodarcze.

Należy przy tym podkreślić, że wyodrębniane składniki nie mogą jedynie stanowić zbioru poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, a stanowić powinny zespół, który powinien umożliwić spółce nabywającej ZCP podjęcie samodzielnej działalności w dodatkowym zakresie.

Odnosząc się do wskazanych wyżej kryteriów pozwalających na stwierdzenie występowania w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ZCP mającej podlegać sprzedaży, Wnioskodawca na podstawie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wskazuje, że wszystkie składniki majątku Wnioskodawcy (materialne i niematerialne), przypisane do Działu C., oraz zobowiązania, będą pozostawać w ścisłym funkcjonalnym związku służąc prowadzeniu odrębnej działalności przez tę ZCP.

Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy o VAT nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Organy podatkowe powszechnie prezentują stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) – tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2017 roku (sygn. 0112-KDIL5.4010.55.2017.2.EK).

Co do zasady, powyższy warunek uznaje się za spełniony, jeżeli w skład ZCP wchodzą zarówno składniki majątkowe i niemajątkowe, zobowiązania, jak i pracownicy przypisani funkcjonalnie do tej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wyodrębnienie funkcjonalne nie musi mieć charakteru formalnego poprzez powołanie takiej jednostki jak dział, czy oddział (np. w drodze regulaminu lub innego aktu wewnętrznego podmiotu). Istotne jest fizyczne i funkcjonalne wyodrębnienie przenoszonego zespołu składników majątkowych od pozostałych składników majątku (tj. pozostających w podmiocie zbywającym).

Powyższe podejście jest powszechnie przedstawiane w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, np.:

1.  indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.121.2017.1.SJ, w której organ, odstępując od przedstawienia uzasadnienia własnego stanowiska, zgodził się z wnioskodawcą, że „brak formalnego wyodrębnienia nie stanowi przeszkody, do uznania opisanego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ (\`(...)\`) w zupełności wystarczające jest wyodrębnienie mające charakter czysto faktyczny”;
2.  indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. 1061-IPTPB3.4511.903.2016.1. KJ,
3.  indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. ITPP2/443-15/11/AP.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że powyższe podejście jest także prezentowane w doktrynie prawa podatkowego. Jak wskazuje się, „Wyodrębnienie to może nastąpić na podstawie statutu, regulaminu wewnętrznego czy też zarządzenia władz przedsiębiorcy. Może ono jednak mieć wyłącznie faktyczny charakter, co skutkuje tym, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określoną pozycję w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy” (tak W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 6, Warszawa 2017).

Dodatkowo, zgodnie z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. I FSK 1383/10), elementem ZCP nie muszą być tzw. działy wewnętrzne, czyli komórki organizacyjne odpowiedzialne na obsługę kadrową, rachunkową i informatyczną przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie w sposób bardziej precyzyjny wypowiedział się m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r. (sygn. III SA/G1 117/10), który stwierdził, że nie są one konieczne do realizacji głównej (operacyjnej) funkcji przedsiębiorstwa:

„Nie ma znaczenia, w ocenie Sądu, że strona skarżąca w zakresie: kadr, usług informatycznych i finansowych będzie korzystać z usług zewnętrznych świadczonych przez spółkę na podstawie umowy. Obecnie coraz więcej podmiotów gospodarczych, zwłaszcza w celu redukcji kosztów związanych z zatrudnianiem pracowników, bądź ze względów organizacyjnych, decyduje się na korzystanie w pewnych obszarach działalności z usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne, co bynajmniej nie odbiera takim podmiotom charakteru samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

W ten sposób wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. I FSK 1383/10):

„Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego.”

W świetle powyższego, o wyodrębnieniu organizacyjnym Działu C. na dzień sprzedaży świadczyć będzie faktyczne wyodrębnienie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wynikające choćby z odrębności realizowanej funkcji, czy korzystania z pracy przypisanych do Działu C. pracowników podległych odrębnemu kierownictwu, ale również wskazanie Działu C. jako odrębnego działu w schemacie organizacyjnym przedsiębiorstwa Wnioskodawcy określonym przez zarząd Wnioskodawcy i uzgodnionym z reprezentacją pracowniczą. We wskazanym schemacie przedstawiono m.in. ustalone ścieżki podległości służbowej oraz stanowisk pracy przypisane do poszczególnych jednostek i komórek przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe, najpełniej realizowane w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej, nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 27 lipca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4012.182.2017.2.EW), oraz z dnia 17 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.74.2017.3.MD).

W praktyce podkreśla się, że w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części, natomiast ZCP nie musi przybrać postaci oddziału samobilansującego. Przenoszone zobowiązania i należności powinny być wyodrębnione oraz przyporządkowane organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku tak, aby można było przejąć funkcje wyodrębnionego majątku w sposób umożliwiający przejęcie funkcji gospodarczych, tak: Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacjach indywidualnych: z dnia 2 sierpnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010-157.2017.1 .AL), oraz z dnia 27 lipca 2017 r. (sygn. 01I2-KD1L2- 2.4012.182.2017.2.EW).

W zakresie kryterium wyodrębnienia finansowego, Wnioskodawca podkreśla, że przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie przewiduje wymogu prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej dla ZCP w czasie, gdy wchodzi ono w skład przedsiębiorstwa podatnika. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 3 marca 2016 r. sygn. IBPP3/4512-946/15/JP, stwierdzając, że wyodrębnienie finansowe:

„nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Niemniej, w świetle informacji zawartych w opisie zdarzenia przyszłego, ewidencja prowadzona dla Wnioskodawcy do celów zarządczych i kontrolingowych będzie umożliwiać w każdym czasie identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz aktywów i pasywów związanych z prowadzeniem działalności w zakresie Działu C.. Koszty i przychody związane z działalnością tej ZCP przyporządkowane będą przez Wnioskodawcę na podstawie prowadzonych ewidencji oraz stosowanych kluczy alokacji i miejsc powstawania kosztów (MPK). Za wyodrębnieniem finansowym Działu C. przemawiać będzie także przyporządkowanie tej ZCP części środków pieniężnych Wnioskodawcy.

Tym samym, mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy opisywany powyżej Dział C. będzie również spełniać kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne stanowi w istocie zdolność zespołu składników materialnych i niematerialnych do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych. Zgodnie z definicją ZCP zawartą w przepisach ustawy o VAT, zespół składników ZCP – materialnych i niematerialnych – powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Jak wskazuje się w praktyce organów podatkowych, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do kwestii, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Żeby wydzielona część majątku przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot (tak: WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r. (sygn. I SA/Wr 1823/15) oraz Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.112.2017.1.MM).

Jak wynika ze stanowiska przedstawionego w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPP1/443-509/14/LSz):

„(\`(...)\`) aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Do składników materialnych należeć będą wskazane w opisie zdarzenia przyszłego powyżej składniki materialne (np. środki trwałe), jak i niematerialne (np. prawa i obowiązki z umów służących działalności Działu C.), związane z realizowanymi zadaniami Działu C.. Ponadto, na dzień sprzedaży Działu C. będzie prowadzić swoją działalność poprzez pracowników zatrudnionych dotychczas u Wnioskodawcy i przypisanych do działalności Działu C., posiadających doświadczenie i wiedzę konieczną do realizacji jego zadań. Dotyczy to również pracowników oddelegowanych obecnie do Spółki Powiązanej, którzy na dzień sprzedaży pozostawać będą formalnie pracownikami Wnioskodawcy.

Transferowi funkcji Działu C. towarzyszyć będzie również przejście należności i zobowiązań ściśle związanych z realizowanymi funkcjami. Na bazie tak sformowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, Spółka Powiązana kontynuować będzie działalność Wnioskodawcy w zakresie przewozów kolejowych na rzecz kontrahentów, konsolidując tym samym realizację tej funkcji w Grupie w Polsce.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez Dział C. mający podlegać sprzedaży do Spółki Powiązanej będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Tym samym, w przypadku uznania sprzedaży Działu C. za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, transakcja ta nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2 Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jednocześnie, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów – kwota podatku:

1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy o VAT,
3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z treścią art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Dodatkowo, w myśl przepisów art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie dyspozycji art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jednocześnie, w odniesieniu do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotne znaczenie mają przepisy art. 88 ustawy o VAT, literalnie wyłączające to prawo wobec podatku naliczonego od określonych w tym przepisie nabyć.

Z powyższego wynika zatem, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych w postaci wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W rezultacie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest natomiast związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego.

Przechodząc na grunt sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, w przypadku uznania, że sprzedaż Działu C. nie będzie stanowić transakcji mającej za przedmiot ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem że do wskazanej transakcji nie znajdzie również zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, sprzedaż składników Działu C. stanowić powinna wówczas czynności polegające na odpłatnej dostawie towarów i odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Powyższe oznaczać będzie zatem, że:

1.  w przypadku przedmiotów spełniających definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, tj. rzeczy oraz ich części, tytułem sprzedaży Wnioskodawca dokona na rzecz Spółki Powiązanej dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT,
2.  w przypadku przenoszonych funkcji, oraz praw i obowiązków z umów, jak również składników stanowiących wartości niematerialne i prawne, oraz pozostałych składników Działu C. niebędących towarami, świadczenie Wnioskodawcy stanowić będzie odpłatne świadczenie usług na rzecz Spółki Powiązanej w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W rezultacie, na Wnioskodawcy spoczywać będzie obowiązek opodatkowania dokonanych świadczeń stosownie do przepisów art. 19a, a cena należna od Spółki Powiązanej, stanowiąca podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ustawy o VAT powinna zostać powiększona przez Wnioskodawcę o podatek od towarów i usług według właściwej stawki określonej przepisami art. 41 ustawy o VAT.

Powyższe będzie mieć zatem również znaczenie z perspektywy Spółki Powiązanej będącej zainteresowanym niebędącym stroną w postępowaniu o wydanie interpretacji, bowiem dotyczyć będzie prawa do odliczenia przez Spółkę Powiązaną podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż składników Działu C.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Powiązana pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadząc działalność stanowiącą czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wskutek nabycia Działu C. (zespołu składników materialnych i niematerialnych), zakres prowadzonej działalności Spółki Powiązanej zostanie rozszerzony o odpłatne świadczenie usług przewozów kolejowych do Chin.

W rezultacie, w przypadku uznania, że sprzedaż Działu C. nie będzie stanowić transakcji mającej za przedmiot ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem że do wskazanej transakcji nie znajdzie również zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, Spółka Powiązana kupując składniki Działu C. wraz z ceną poniesie ciężar podatku naliczonego.

Wskutek powyższego, w świetle przytoczonych powyżej przepisów art. 86 ustawy o VAT, w analizowanej sytuacji Spółka Powiązana powinna mieć zatem prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze sprzedaży Działu C. pod warunkiem, że nabyte towary i usług, tj. rzeczy lub ich części oraz prawa i obowiązki z umów oraz pozostałe niematerialne składniki Działu C. nabyte tytułem sprzedaży od Wnioskodawcy, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług w przedmiocie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji sprzedaży Działu Spedycji „Działu C.” stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie nr 2) jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.)

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W ocenie Organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie aktywność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest realizowana przez dywizje i działy, którym przypisane są poszczególne funkcje, w tym m.in. przez Dział Spedycji – „Dział C.” zajmujący się międzynarodową spedycją kolejową w ramach Dywizji Fracht. Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży funkcji Działu C. do Spółki Powiązanej. Transfer obejmować będzie również materialne i niematerialne składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, funkcjonalnie związane z działalnością podlegającą transferowi.

Na dzień zbycia, do działalności Działu C. przypisana będzie część aktywów i pasywów Wnioskodawcy, związanych z opisaną powyżej działalnością. Do składników Działu C. należeć będą m.in. ogół praw i obowiązków z umów o pracę oraz dokumentacja zawiązana z zatrudnieniem pracowników, zobowiązania z tytułu umów o pracę, ogół praw i obowiązków z umowy najmu powierzchni biurowej wykorzystywanej przez Dział C., ogół praw i obowiązków z umów handlowych związanych z działalnością Działu C., w tym zobowiązania oraz środki pieniężne związane z działalnością Działu C..

O wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem planowanej transakcji, świadczy fakt, że przed transakcją, Dział C. jako dział w ramach Dywizji Fracht będzie jednostką wyodrębnioną w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, co znajdować będzie potwierdzenie w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy oraz schemacie organizacyjnym przedsiębiorstwa Wnioskodawcy określonym przez zarząd Wnioskodawcy i uzgodnionym z reprezentacją pracowniczą. Dział C. korzystać będzie z pracy pracowników przypisanych do swojej działalności, podlegających kierownictwu odrębnemu od innych działów, przy zachowaniu podległości formalnej wobec kierownictwa Dywizji Fracht. Wskutek zbycia Działu C., przejście pracowników do Spółki stanowić będzie przejście części zakładu pracy w rozumieniu przepisu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

Zaznaczenia wymaga również, że Dział C. jako dział w ramach Dywizji Fracht jest wyodrębniona pod względem finansowym.

Ewidencja księgowa Wnioskodawcy pozwala na identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów związanych z prowadzeniem działalności Działu C. oraz osobno dla pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Koszty i przychody związane z działalnością Działu C., wynikające z realizowanej funkcji, przyporządkowane będą przez Wnioskodawcę na podstawie prowadzonych ewidencji, w tym dla potrzeb zarządczych, oraz w oparciu o przyjęte klucze alokacji i miejsca powstawania kosztów (MPK). Na podstawie prowadzonych dla Wnioskodawcy ksiąg i ewidencji możliwe więc będzie ustalenie wyniku finansowego (określenie kosztów i przychodów) zarówno dla Działu C., jak i dla pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego Dział Spedycji – Działu C., jest również wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Z opisu sprawy wynika, że przedmiot planowanej sprzedaży posiada obecnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Za powyższym wskazuje organizacyjne i strukturalne wyodrębnienie ze struktury przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jako odrębnego działu, co pozwala na realizację zadań z zakresu obsługi przewozu kolejowego z Polski i Europy do Chin jak również z Chin do Polski i innych krajów Europy. Wnioskodawca jest w stanie przypisać do Działu C. składniki majątkowe oraz niemajątkowe niezbędne do realizacji przez Dział C. zadań wynikających z jej funkcjonalnego wyodrębnienia oraz prowadzenia działalności. Wraz z nabyciem Działu C. Nabywca pozyska wykwalifikowany i doświadczony personel, który obecnie jest zatrudniony u Wnioskodawcy oraz dedykowany do realizacji zadań przypisanych do Działu C.. W rezultacie składniki majątkowe wchodzące w zakres zbywanego Działu C. zachowają funkcjonalne związki w taki sposób, że Nabywca będzie mógł prowadzić działalności z wykorzystaniem Działu C., w takim zakresie w jakim obecnie Wnioskodawca wykorzystuje Dział C. do swojej działalności gospodarczej. Transferowi funkcji Działu C. towarzyszyć będzie również przejście należności i zobowiązań ściśle związanych z realizowanymi funkcjami. Nabywca na bazie nabytego majątku tj. Dział C. będzie kontynuował dotychczasową działalność gospodarczą w tym samym zakresie co Wnioskodawca – w zakresie działalności tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nabywca będzie wykorzystywać nabyty zespół składników materialnych oraz niematerialnych Działu C. wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem Organu, zespół składników materialnych i niematerialnych mający być przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Opisany we wniosku Dział Spedycji – „Dział C.” stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania gospodarcze.

Zatem, mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży będzie opisany we wniosku wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo Dział Spedycji – „Dział C.” uznać należy, że przedmiotem transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym przedmiotowa transakcja, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, jest prawidłowe.

W związku z tym, że tut. Organ uznał Dział C. w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, brak jest podstaw udzielenia w trybie art. 1a Działu II Ordynacji podatkowej odpowiedzi na pytanie 2 (oznaczonego we wniosku nr 5).

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Końcowo zaznacza się, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że jeżeli w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej zostanie ustalony inny stan interpretacja nie wywoła skutku prawnego. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.