Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-111/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-04-11
Teza: dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Słowa kluczowe: eksport-eksport towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2012 r. (data wpływu 27 stycznia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 30 stycznia 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonanej dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 30 stycznia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonanej dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji łopat do turbin wiatrowych. Produkowane łopaty przeznaczone są do zainstalowania w turbinach wiatrowych, które - co do zasady - wznoszone są poza terytorium kraju, w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej (UE) lub na terytorium krajów trzecich.

W minionych latach, począwszy od 2009 r., Spółka dokonywała wielokrotnie dostaw (sprzedaży) łopat na rzecz niemieckiego nabywcy (w każdym przypadku stroną transakcji był ten sam podmiot). Dostawy takie dokonywane są również obecnie i będą dokonywane w przyszłości. Dostawy każdorazowo odbywają się na warunkach Ex Works (EXW), zgodnie z zasadami Incoterms 2000. Oznacza to, iż dostawa (w rozumieniu Incoterms) następuje w momencie postawienia towaru (łopat) do dyspozycji nabywcy na placu składowym w zakładzie produkcyjnym Spółki. Każda z dostaw jest dokumentowana fakturą VAT ze stawką 0%. Z uwagi jednak na to, iż Spółka nie otrzymuje w odpowiednim czasie dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju (otrzymuje te dokumenty z dużym opóźnieniem), podatek rozliczany jest w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące, według stawki krajowej (22%, a od 1 stycznia 2011 r. 23%).

Nabywca łopat nie posiada na terytorium kraju siedziby ani stałego miejsca działalności gospodarczej (ani obecnie ani w przeszłości). Jest podatnikiem podatku od wartości dodanej oraz posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez niemieckie organy podatkowe.

Dokonanie każdorazowej dostawy łopat oznacza postawienie ich do dyspozycji nabywcy, co jest równoznaczne z przeniesieniem na nabywcę ekonomicznego władztwa nad towarami. Spółka nie może już dalej, po dostawie, swobodnie tymi łopatami dysponować. Niezwłocznie po wystawieniu faktury dokumentującej daną transakcję przedstawiciel nabywcy dokonuje inspekcji jakościowej zafakturowanych łopat, znajdujących się na placu składowym. Samo przeniesienie prawa własności łopat na nabywcę jest jednak zastrzeżone do czasu całkowitej zapłaty ceny.

W momencie wystawienia faktury dokumentującej każdą z dostaw nie jest na ogół znane miejsce, do którego sprzedane łopaty mają zostać ostatecznie wywiezione. Wiadomo jest jednak, iż miejsce przeznaczenia łopat znajduje się, w każdym przypadku, poza terytorium kraju (nabywca wznosi elektrownie wiatrowe wyłącznie poza terytorium kraju). Zgodnie z warunkami dostawy EXW, za organizację transportu łopat z zakładu Spółki oraz za załatwienie wszelkich formalności związanych z ich wywozem, odpowiedzialny jest niemiecki nabywca. Wywóz następuje niejednokrotnie w znacznym odstępie czasowym od momentu zafakturowania łopat (najczęściej jest to kilka miesięcy, czasami jednak odstęp ten może sięgać 2 lat).

W okresie od dnia wystawienia faktury do momentu wywozu za granicę, łopaty składowane są na placu przy zakładzie produkcyjnym Spółki. Okres składowania sprzedanych łopat uwarunkowany jest harmonogramem budowy elektrowni wiatrowej, w której łopaty mają zostać zainstalowane. Na okres ten Spółka nie ma wpływu (z uwagi na przebieg procesu wznoszenia elektrowni wiatrowych, nabywca musi mieć łopaty w swojej dyspozycji z odpowiednim wyprzedzeniem, mimo, że sama faktyczna instalacja odbywa się ze znacznym czasami opóźnieniem w stosunku do pierwotnie planowanych terminów).

Po dokonaniu wywozu Spółka otrzymuje od nabywcy kopie dokumentów CMR potwierdzających, iż łopaty zostały dostarczone do B. (B.) na terytorium Niemiec. Ponadto otrzymuje od nabywcy odrębne dokumenty, potwierdzające dostarczenie do B. łopat, których sprzedaż została udokumentowana poszczególnymi fakturami.

W okresie późniejszym (często ze znacznym opóźnieniem), Spółka otrzymuje od nabywcy kopie komunikatów IE 599 potwierdzających, iż przedmiotowe łopaty zostały dalej, z portu w B., wywiezione przez niemieckiego nabywcę drogą morską poza terytorium Unii Europejskiej (gdzie wznoszone są elektrownie wiatrowe, dla których łopaty są przeznaczone). Otrzymane kopie komunikatów IE-599 wskazują, iż łopaty sprzedane niemieckiemu nabywcy i wywiezione do B. są tymi, które wywieziono następnie poza terytorium UE, oraz że zgłoszenie łopat do procedury wywozu dokonane zostało każdorazowo w polskim urzędzie celnym (urzędem celnym wyprowadzenia jest w każdym przypadku niemiecki urząd celny).

W konsekwencji Spółka dysponuje ostatecznie, z jednej strony, dokumentami potwierdzającymi, iż towary (łopaty) nabyte przez niemieckiego nabywcę zostały przez niego wywiezione z kraju i dostarczone do innego państwa członkowskiego UE (do portu w B.), a jednocześnie dysponuje dokumentami, iż towary zostały przez niemieckiego nabywcę dalej wywiezione poza terytorium UE, przy czym rozpoczęcie procedury wywozu ma miejsce jeszcze na terytorium kraju (zgłoszenie dokonywane jest przez polską agencję celną w imieniu niemieckiego nabywcy), wyprowadzenie natomiast poza terytorium UE potwierdzane jest przez niemiecki urząd celny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, dokonane przez Spółkę dostawy łopat należy rozliczyć jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT), czy jako export pośredni towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 13 ust. 1 i art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, wskazującego, iż dysponuje zarówno dokumentami potwierdzającymi, iż rozpatrywane transakcje mogłyby zostać uznane za spełniające warunki przewidziane dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak i uznania za eksport pośredni towarów, ocena charakteru transakcji, z punku widzenie rozliczeń w zakresie VAT, powinna być dokonywana z uwzględnieniem, przede wszystkim, okoliczności występujących w momencie przeprowadzania tej operacji gospodarczej. Ewentualne późniejsze zdarzenia dotyczące przedmiotu transakcji nie powinny mieć wpływu na jej ocenę z punktu widzenia rozliczeń podatkowych.

W ocenie Spółki, określona operacja gospodarcza powinna zostać zidentyfikowana do celów rozliczenia podatku od towarów usług w sposób jednoznaczny, jako jedna z transakcji zdefiniowanych w ustawie. W rozpatrywanym stanie faktycznym, pierwsze miejsce przeznaczenia łopat, z punktu widzenia Spółki, znajduje się na terytorium UE i jest nim port w B.. Nabywca nie jest zobowiązany do informowania Spółki o podmiocie, dla którego dokonuje dalszej dostawy przedmiotowych łopat, ani o swoich zamiarach dotyczących ich ewentualnego wywozu poza terytorium UE. Kwestie te mogą być bowiem objęte tajemnicą handlową i nabywca może nie być zainteresowany ich ujawnieniem ze względu na ochronę swojego interesu gospodarczego.

W związku z dostawami dokonywanymi przez Spółkę do niemieckiego nabywcy, towary zostają przemieszczone z Polski do Niemiec (port w B.). Transport towarów jest w każdym przypadku organizowany przez niemieckiego nabywcę i to on jest wymieniony na dokumentach CMR jako odbiorca towarów. Dalsze przemieszczenie towarów drogą morską z B. poza terytorium UE (do krajów trzecich) jest wynikiem dostawy dokonanej przez niemieckiego nabywcę na rzecz ostatecznego odbiorcy. Występują tu więc dwie następujące po sobie dostawy: między Spółką i niemieckim nabywcą oraz między niemieckim nabywcą a ostatecznym odbiorcą. Pierwsza z tych dostaw skutkuje przemieszczeniem towarów z Polski do B.

Okoliczność, iż nabywca zgłasza każdorazowo towary do procedury wywozu poza UE jeszcze na terenie kraju, w polskim urzędzie celnym, nie powinna mieć wpływu na ocenę i sposób rozliczenia transakcji przez Spółkę jako WDT. Wywóz poza UE nie następuje bowiem bezpośrednio z terytorium Polski, a dopiero z terytorium Niemiec, gdzie łopaty są ładowane na statki razem z innymi elementami turbin wiatrowych, celem przetransportowania na miejsce instalacji elektrowni wiatrowej (urzędem celnym wyprowadzenia jest zawsze urząd niemiecki).

Co prawda przepis art. 2 ust. 8 lit. b) ustawy, określający warunki eksportu pośredniego, nie wskazuje na konieczność wywozu towarów bezpośrednio z terytorium kraju poza terytorium UE, jednak w przypadku kilku następujących po sobie transakcji (dostaw), których efektem końcowym jest wywóz towaru poza granice UE, należy rozważyć, czy przemieszczenia towarów poprzedzające bezpośredni wywóz poza UE winny być traktowane jako część transakcji eksportowej (eksport pośredni), czy stanowią jednak odrębne (z punktu widzenia zasad rozliczania podatku) operacje (przemieszczenia między państwami członkowskimi UE).

W ocenie Spółki, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym sprawy, jeżeli pośrednim etapem wywozu poza UE jest przemieszczenie towarów do innego państwa członkowskiego celem skompletowania z innymi elementami turbin i załadunku całości na inny środek transportu (z samochodów na statek), przemawia to za uznaniem takiego przemieszczenia za WDT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, powinna dokonywać korekty podatku należnego od przedmiotowych dostaw wykazanego uprzednio ze stawką krajową (22%, lub 23%) zgodnie z zasadami przewidzianymi dla WDT.

Spółka wskazała, że okoliczność upływu znacznego okresu między wystawieniem faktury za dostawę łopat, a dniem faktycznego wywozu towarów z kraju, nie wpływa na fakt, że dostawa może zostać uznana za eksport pośredni lub WDT, co potwierdzają interpretacje z dnia 28 listopada 2011 r. nr ITPP2/443-1272a/11/MD i ITPP2/443-1272b/11/MD wydane przez Ministra Finansów za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Treść ust. 2 tego artykułu wskazuje, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Stosownie do ust. 3 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

W myśl art. 13 ust. 2 , przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Aby daną czynność uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów muszą zaistnieć następujące elementy: wywóz towarów musi nastąpić z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy (wymóg przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Ponadto, zgodnie z ust. 6 cyt. artykułu, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym odstawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

W przedmiotowej sprawie należy również zwrócić uwagę na art. 13 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego.

Przy czym należy zaznaczyć, iż przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w przypadku, gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika, pod warunkiem że podatnik posiada dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, jeżeli wywóz z terytorium Wspólnoty jest potwierdzany przez urząd celny określony w przepisach celnych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 na fakturze stwierdzającej dostawę towarów,
2.  podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W przypadku, gdy towar dostarczany jest przez przewoźnika muszą również zostać spełnione warunki, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów zlecany jest przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

W przypadku, gdy dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3-5 nie potwierdzają jednoznacznie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dowodami - w świetle art. 42 ust. 11 cytowanej ustawy - mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśniecie zobowiązania,
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Eksportem towarów - w świetle art. 2 pkt 8 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. - jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonywany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

W okresie od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2011 r. ww. przepis brzmiał: potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej "rozporządzeniem nr 1777/2005".

W okresie od 1 kwietnia do 30 czerwca 2011 r., przepis art. 2 pkt 8 ustawy uregulowany był w sposób analogiczny, z tym że pojecie Wspólnoty zastąpiono pojęciem Unii Europejskiej.

Wobec powyższego, aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ustawy,
*   w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Jednym z warunków koniecznych do wypełnienia definicji eksportu towarów jest dokonanie wywozu towarów z terytorium kraju, którym - zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy - jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem wywóz towarów poza Unię Europejską musi rozpocząć się na terytorium Polski (kraju), a nie na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Odnośnie pojęcia „wywóz towarów" zawartego w art. 2 pkt 8 ustawy zauważyć należy, iż powinno ono być rozumiane jako objęcie towarów odpowiednią procedurą celną, stosowaną w eksporcie towarów, tj. procedurą wywozu. Pojęcie „wywóz towarów" nie może być interpretowane jako fizyczne przemieszczenie towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jak bowiem wynika z treści przepisu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, wywóz towarów powinien być dokonany poza terytorium Unii Europejskiej z terytorium kraju i zostać potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Oznacza to, że procedura celna wywozu powinna być rozpoczęta na terytorium kraju (Polski) i potwierdzona przez właściwy dla tej procedury urząd celny.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem wywozu wywożony jest z terytorium kraju (z Polski) przez dostawcę lub na jego rzecz i na niego wystawiane są dokumenty eksportowe – eksport bezpośredni, od sytuacji, gdy towar będący przedmiotem wywozu jest wywożony przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz i na niego wystawiane są dokumenty eksportowe – eksport pośredni.

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0% – art. 41 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Stosownie do dyspozycji ust. 9 ww. artykułu, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Według treści ust. 11 tego artykułu, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. (…)

Z przytoczonych przepisów wynika uwarunkowanie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przy eksporcie od posiadania potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Z treści wniosku wynika, że Spółka dokonywała wielokrotnie i będzie dokonywać dostaw (sprzedaży) łopat do turbin wiatrowych na rzecz niemieckiego nabywcy. Dostawy każdorazowo odbywają się na warunkach Ex Works (EXW), zgodnie z zasadami Incoterms 2000. Każda z dostaw jest dokumentowana fakturą VAT ze stawką 0%. Z uwagi jednak na to, iż Spółka nie otrzymuje w odpowiednim czasie dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju (otrzymuje te dokumenty z dużym opóźnieniem), podatek rozliczany jest w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące, według stawki krajowej (22%, a od 1 stycznia 2011 r. 23%). Nabywca łopat nie posiada na terytorium kraju siedziby ani stałego miejsca działalności gospodarczej (ani obecnie ani w przeszłości). Jest podatnikiem podatku od wartości dodanej oraz posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez niemieckie organy podatkowe. W momencie wystawienia faktury dokumentującej każdą z dostaw nie jest na ogół znane miejsce, do którego sprzedane łopaty mają zostać ostatecznie wywiezione. Wiadomo jest jednak, iż miejsce przeznaczenia łopat znajduje się, w każdym przypadku, poza terytorium kraju. Zgodnie z warunkami dostawy EXW, za organizację transportu łopat z zakładu Spółki oraz za załatwienie wszelkich formalności związanych z ich wywozem, odpowiedzialny jest niemiecki nabywca. Wywóz następuje niejednokrotnie w znacznym odstępie czasowym od momentu zafakturowania łopat (najczęściej jest to kilka miesięcy, czasami jednak odstęp ten może sięgać 2 lat). Po dokonaniu wywozu Spółka otrzymuje od nabywcy kopie dokumentów CMR potwierdzających, iż łopaty zostały dostarczone do B. (B.) na terytorium Niemiec. Ponadto otrzymuje od nabywcy odrębne dokumenty, potwierdzające dostarczenie do B. łopat, których sprzedaż została udokumentowana poszczególnymi fakturami. W okresie późniejszym (często ze znacznym opóźnieniem), Spółka otrzymuje od nabywcy kopie komunikatów IE 599 potwierdzających, iż przedmiotowe łopaty zostały dalej, z portu w B., wywiezione przez niemieckiego nabywcę drogą morską na poza terytorium Unii Europejskiej (gdzie wznoszone są elektrownie wiatrowe, dla których łopaty są przeznaczone). Otrzymane kopie komunikatów IE-599 wskazują, iż łopaty sprzedane niemieckiemu nabywcy i wywiezione do B. są tymi, które wywieziono następnie poza terytorium UE, oraz że zgłoszenie łopat do procedury wywozu dokonane zostało każdorazowo w polskim urzędzie celnym (urzędem celnym wyprowadzenia jest w każdym przypadku niemiecki urząd celny).

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż skoro realizowane przez Spółkę dostawy na rzecz kontrahenta niemieckiego poprzedzają transport przedmiotowych towarów, miejscem ich świadczenia - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy - jest miejsce rozpoczęcia wysyłki, czyli terytorium Polski. Jednocześnie opisane transakcje spełniają definicję eksportu towarów, zawartą w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy (eksport pośredni).

Oceniając charakter dostaw dokonywanych przez Spółkę - opierając się przy tym na opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych sprawy oraz przede wszystkim obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa – stwierdzić należy, iż zgłaszając towary na terytorium kraju do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej rozpoczynano procedurę eksportową, której zakończenie, zgodnie z warunkami określonymi przez przepisy prawa celnego, poprzez wywóz towaru poza obszar UE, potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, dawałoby Spółce prawo do zastosowania 0% stawki podatku. Skoro wywóz towarów nastąpił z terytorium kraju bezpośrednio poza terytorium Unii Europejskiej, stwierdzić należy, iż nadawano transakcjom reżim eksportu towaru. W sytuacji, gdy nie ma informacji, aby w stosunku do towarów, które miały być przedmiotem eksportu, nastąpiła zmiana ich przeznaczenia celnego istnieje domniemanie, że towary opuściły terytorium Unii Europejskiej, co ostatecznie potwierdzane jest w otrzymywanych przez Spółkę komunikatach IE-599.

Wskazać również należy, iż niedopuszczalne jest, aby jedna i ta sama czynność faktyczna, w zależności od wyboru Spółki, stanowiła jednocześnie eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a więc dwie odrębne instytucje prawa podatkowego, podlegające specyficznym – tylko sobie właściwym – regulacjom podatkowym. Skoro nadawano realizowanym transakcjom reżim eksportu towaru, poprzez rozpoczęcie na terytorium kraju procedury wywozu poza obszar Wspólnoty, brak potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty nie może przesądzać, iż dostawy, mimo posiadania dokumentów potwierdzających, iż towary faktycznie znalazły się na terytorium innego państwa członkowskiego (co w przypadku, gdy urząd celny wyjścia znajduje się na terytorium tego państwa członkowskiego jest nieuniknione), mają charakter dostaw wewnątrzwspólnotowych. Poprzez zgłoszenie towarów do procedury wywozu, do czasu jej zakończenia towary są objęte tą procedurą i wobec braku wiedzy co do tego, że towarom nadane zostało inne przeznaczenie celne, niedopuszczalne jest umowne przyjmowanie, że transakcja, której nadany został rygor eksportu towarów staje się wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

Reasumując stwierdzić należy, iż transakcje dokonywane przez Spółkę spełniały (będą spełniać) definicję eksportu towarów, zawartą w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy (eksport pośredni), W konsekwencji, korekty podatku należnego od przedmiotowych dostaw wykazanego uprzednio ze stawką krajową (22%, lub 23%) Spółka winna dokonywać zgodnie z zasadami przewidzianymi dla eksportu towarów. Tak więc późniejsze otrzymanie dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, stosownie do dyspozycji art. 41 ust. 9 ustawy, uprawniało (będzie uprawniało) Spółkę do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma ten dokument.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.