Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1011/12-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-13
Teza: Czy w świetle obowiązujących przepisów kwota umorzonych odsetek z tytułu opóźnienia w płatnościach jest neutralna podatkowo, a tym samym nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie P T S.A. w dniu otrzymania pisma o ich umorzeniu przez Wierzyciela?
Słowa kluczowe: odsetki; przychód; umorzenie; wierzyciel
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.12.2012r. (data wpływu 18.12.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 18.12.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

Sp. z o.o. (dalej: Kupujący, Dłużnik) zawarła dwie umowy dostawy rur z kontrahentem „I.” S.A. (dalej: Dostawca, Wierzyciel):

1.  Umowa dostawy z dnia 23.07.2010 r.
2.  Umowa dostawy z dnia 01.12.2010 r.

Strony powyższych umów nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z zapisów ww. Umów wynika, iż:

1.  Płatności Kupujący będzie dokonywał przelewami, w terminie 60 dni liczonym, od daty doręczenia przez Dostawcę faktury VAT za daną partię dostarczonych i odebranych protokolarnie rur.
2.  W przypadku nie dotrzymania terminu płatności Kupujący zostanie obciążony odsetkami za zwłokę w wysokości ustawowej.

W związku z nieterminową płatnością FV Dostawca w roku 2011 wystawił Noty Odsetkowe na łączną kwotę odsetek 461.578,78 PLN z uwzględnieniem wówczas obowiązujących stawek ustawowych. Noty te zostały ujęte w księgach rachunkowych Kupującego w roku 2011. Wartość naliczonych i niezapłaconych odsetek została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów roku 2011 w łącznej kwocie 461.578,78 PLN.

W związku z dokonanym połączeniem dnia 22 grudnia 2011 r. na podstawie Postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego Spółka Przejmująca P. Sp. z o.o. (aktualnie P. S.A.) weszła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych w świetle art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w tym Spółki „B.” Sp. z o.o.

We wrześniu 2012 r. P. T. S.A. (jako następca prawny Spółki Przejmowanej „Budownictwo” Sp. z o.o. z siedzibą w Zabrzu) w związku z nieuregulowaniem not odsetkowych z roku 2011, w wyniku prowadzonych rozmów i korespondencji, otrzymała ostatecznie pismo od Dostawcy o umorzeniu odsetek w kwocie 160.529,39 PLN, pod warunkiem wpłaty pozostałej kwoty odsetek tj. 301.049,39 PLN we wskazanym terminie. Spółka wywiązała się z obowiązku i dokonała zapłaty odsetek w kwocie 301.049,39 PLN we wskazanym terminie. Tym samym wartość odsetek równa 160.529,39 PLN została umorzona.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązujących przepisów kwota umorzonych odsetek z tytułu opóźnienia w płatnościach jest neutralna podatkowo, a tym samym nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie P T S.A. w dniu otrzymania pisma o ich umorzeniu przez Wierzyciela?

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę, iż odsetki od należności są przychodem podatkowym w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów, czynność prawna ich umorzenia nie skutkuje powstaniem przychodu u dłużnika. Odsetki wywołują bowiem skutki podatkowe na zasadzie kasowej, tj. gdy są otrzymane albo zapłacone (uregulowane). W związku z powyższym kwota naliczonych i następnie umorzonych odsetek przez Wierzyciela z tytułu opóźnienia w płatnościach, a niezapłaconych przez Dłużnika, nie rodzi po stronie Spółki P Technologie S.A. przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w dniu otrzymania pisma o ich umorzeniu, w wysokości kwoty umorzonych odsetek, tj. 160.529,39 PLN. Powyższe potwierdza m.in. pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 13 stycznia 1999 r. sygn. PB3/5912722-604/HS/98, które opublikowane zostało w Biuletynie Skarbowym nr 1/1999.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy uczynić kilka uwag dotyczących istoty i elementów zobowiązania, ponieważ w przedmiotowej sprawie Spółka zajmując swoje stanowisko w zakresie podatkowych skutków umorzenia odsetek w ocenie organu podatkowego wadliwie połączyła opisany stan faktyczny z przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny – dalej k.c. (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zobowiązanie to taki stosunek prawny, w którym wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, zaś dłużnik jest zobowiązany to świadczenie spełnić. Z powyższego wynika, że wierzycielem jest podmiot uprawniony do żądania świadczenia zaś dłużnikiem - podmiot obarczony obowiązkiem spełnienia świadczenia. Przedmiotem zobowiązania jest świadczenie, czyli określone zachowanie (działanie lub zaniechanie) dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnemu ochrony interesowi wierzyciela.

W literaturze prawa zobowiązań można spotkać się z podziałem przedmiotów zobowiązania (świadczeń) na świadczenia główne, których spełnienie prowadzi bezpośrednio do zaspokojenia wierzyciela, oraz świadczenia uboczne, których podstawowym celem istnienia jest wspomaganie realizacji świadczenia głównego lub jego uzupełnienie. Do świadczeń ubocznych zaliczane są m.in. odsetki. Przez pojęcie odsetek rozumie się zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku. Prawo polskie nie przyjęło generalnego obowiązku płacenia odsetek w każdym wypadku zobowiązania pieniężnego. Odsetki należą się tylko wtedy, gdy wynika to z czynności prawnej albo ustawy, z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu (art. 359 § 1 k.c.). Głównym ustawowym tytułem do naliczania odsetek jest art. 481 § 1 k.c. Normuje on obowiązek ich zapłaty w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego.

Odnosząc kwestię odsetek na grunt ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r, nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – dalej updop, należy się zauważyć, że przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań. Odsetki od należności naliczone, lecz nie otrzymane nie stanowią u wierzyciela przychodów. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Odsetki takie stają się przychodami w dacie ich faktycznego otrzymania.

Z kolei w odniesieniu do dłużnika podstawę prawną zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów stanowi art. 16 ust. 1 pkt 11, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), co oznacza a contrario, że w dacie zapłaty przez dłużnika odsetek są jego kosztami uzyskania przychodów.

Z powyższych przepisów wynika więc, że do odsetek stosuje się metodę kasową, a więc naliczone odsetki stają się przychodem (bądź kosztem) dopiero w momencie ich faktycznego uiszczenia.

W przedmiotowej sprawie, pytanie Spółki nie dotyczy odsetek w kwocie 301.049,39zł zapłaconych przez dłużnika - Spółkę wierzycielowi, gdzie ma zastosowanie powyższy przepis – art. 16 ust. 1 pkt 11 updop. Pytanie Spółki dotyczy odsetek w kwocie 160.529,39zł umorzonych przez wierzyciela. Takie zdarzenie na gruncie kodeksu cywilnego nosi nazwę „zwolnienia z długu” Pojęcie „zwolnienie z długu” uregulowane jest w art. 508 k.c., zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Istota zwolnienia z długu sprowadza się do tego, że skoro wierzytelność jest prawem wierzyciela, nie ma przeszkód, aby wierzyciel zrzekł się tego prawa, tj. by umorzył zobowiązanie bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Zwolnienie z długu należy do czynności prawnych rozporządzających, bowiem skutkuje ono wygaśnięciem zobowiązania. Należy przy tym podkreślić, że samo zrzeczenie się wierzyciela aktem jednostronnym nie wystarcza do zwolnienia z długu. Zobowiązanie wygasa dopiero na skutek umowy, porozumienia stron, że wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Konsekwencją rozporządzeniowego charakteru takiego porozumienia jest przysporzenie po stronie dłużnika, które następuje przez zmniejszenie pasywów jego majątku. Skoro dłużnik uzyskuje przysporzenie tzn. że osiąga przychód. Podstawę prawną tego przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Ustawodawca podatkowy używa wprawdzie pojęcia umorzone zobowiązanie, a nie zwolnienie z długu, ale biorąc pod uwagę znaczenie słowa umorzyć choćby zdefiniowane w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN w Internecie - http://sjp.pwn.pl/) jako rezygnację całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych oraz to, że skutkiem umorzenia jest wygaśnięcie zobowiązania, które nie jest związane z zaspokojeniem wierzyciela można przyjąć, że umorzone zobowiązania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to zwolnienie z długu, o którym mowa w art. 508 kodeksu cywilnego.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy i do stanowiska Spółki, że w opisanym stanie faktycznym będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji, że Spółka nie uzyska przychodu z tytułu umorzenia części odsetek , należy uznać to stanowisko w świetle powyższego za nieprawidłowe.

Po pierwsze jak wskazano wyżej przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wyłącznie wierzyciela, nie stanowi zaś podstawy prawnej pozwalającej na nierozpoznanie przychodu po stronie podmiotu, któremu umorzono odsetki - dłużnika. Spółka uzasadnia swoje stanowisko następująco: „(…) Odsetki wywołują bowiem skutki podatkowe na zasadzie kasowej, tj. gdy są otrzymane albo zapłacone (uregulowane). W związku z powyższym kwota naliczonych i następnie umorzonych odsetek przez Wierzyciela z tytułu opóźnienia w płatnościach, a niezapłaconych przez Dłużnika, nie rodzi po stronie Spółki P Technologie S.A. przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w dniu otrzymania pisma o ich umorzeniu, w wysokości kwoty umorzonych odsetek, tj. 160.529,39 PLN”.

Jako przepis prawa podatkowego będący przedmiotem interpretacji indywidualnej Spółka wskazała art. 12 ust. 4 pkt 2 updop. Sens tego przepisu jest następujący: skoro, wierzyciel uzyskuje przychód podatkowy na podstawie tego przepisu wnioskując a contrario dopiero w momencie faktycznego otrzymania odsetek, oraz nie uzyskuje przychodu w sytuacji nieotrzymania odsetek, to konsekwentnie w sytuacji umorzenia nieotrzymanych odsetek, również nie uzyskuje przychodu. Taki też sens przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 wynika ze wskazanego przez Spółkę pisma Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 13 stycznia 1999 r. sygn. PB3/5912722-604/HS/98, które opublikowane zostało w Biuletynie Skarbowym nr 1/1999. W odniesieniu do dłużnika mowa jest tylko o kosztach uzyskania przychodów. Skoro z art. 16 ust. 1 pkt 11updop wynika, że odsetki nie stanowią dla niego kosztów podatkowych, jeżeli nie zostały zapłacone, również umorzenie ich w sytuacji, gdy nie były zapłacone jest podatkowo obojętne.

W przedmiotowej sprawie chodzi zaś o podatkowe skutki umorzenia odsetek po stronie dłużnika w kontekście uzyskania przez niego przychodu. W ocenie organu Spółka uzyska przychód w postaci umorzonych odsetek na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop, jako że nie będzie musiała uiścić umorzonych odsetek. W ten sposób Spółka nie jest zobowiązana do poniesienia wydatku.

Umorzenie odsetek naliczonych jest traktowane jak zwolnienie z długu. Zwolnienie z długu stanowi przysporzenie dla dłużnika. W przedmiotowej sprawie Spółka jako następca prawny przejęła wszelkie prawa i obowiązki swego poprzednika, w stosunku do którego m.in. wystawiono noty obciążeniowe na kwotę 461.578,78zł. W wyniku prowadzonych rozmów i korespondencji doszło do porozumienia polegającego na tym, że wierzyciel umorzył odsetki w kwocie 160.529,39zł pod warunkiem wpłaty pozostałej kwoty odsetek w wysokości 301.049,39zł we wskazanym terminie. W ocenie organu doszło do zwolnienia z długu, czego konsekwencją jest uzyskanie przez Spółkę przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop. Nie można uznać, iż do oceny prawnej sytuacji dłużnika zwalnianego z długu w wyniku umorzenia odsetek znajdują zastosowanie te same regulacje podatkowoprawne, które mają zastosowanie w wypadku otrzymania odsetek przez wierzyciela (art. 12 ust. 4 o pkt 2 updop).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy przychodem jest również wartość umorzonych zobowiązań, a w tym wypadku umorzone odsetki, w odniesieniu do których w umowach dostawy zawarto zapisy o obciążeniu kupującego odsetkami za zwłokę w wysokości ustawowej, niewątpliwie takie zobowiązanie stanowią.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock