Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.213.2020.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-27
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowego zadania.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2020 r. (data wpływu 28 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2020 r. (data wpływu 20 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług w związku z realizacją zadania polegającego na realizacji prac przygotowawczych na rzecz połączenia Uczelni z Uniwersytetem w (…) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług w związku z realizacją zadania polegającego na realizacji prac przygotowawczych na rzecz połączenia Uczelni z Uniwersytetem w (…).

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 lipca 2020 r. (data wpływu 20 lipca 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach swej działalności Uczelnia wykonuje czynności:

*   opodatkowane podatkiem VAT: m.in. usługi najmu, dzierżawy, reklamy, telekomunikacyjne, elektroniczne, krótkotrwałego zakwaterowania, realizacja odpłatnych prac naukowo-badawczych, sprzedaż wydawnictw;
*   zwolnione od podatku VAT: m.in. odpłatne usługi kształcenia, krótkotrwałe zakwaterowanie własnych studentów i doktorantów oraz studentów innych uczelni, z którymi Uczelnia podpisała umowy o kwaterowanie, najem pomieszczeń na cele mieszkaniowe;
*   niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT: m.in. nieodpłatna działalność statutowa: nieodpłatne kształcenie studentów i doktorantów, prowadzenie działalności naukowej, świadczenie nieodpłatnych usług badawczych, upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury, w tym przez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych, informacyjnych i archiwalnych, kształcenie i promowanie kadr uczelni.

W przypadku zakupów służących ogólnej działalności Uczelni, a więc służącym ww. trzem grupom czynności i w sytuacji, gdy zakupów nie można przyporządkować do konkretnej grupy, Uczelnia stosuje dwuetapową metodę odliczenia podatku VAT. W pierwszej kolejności, w związku z faktem, iż nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych) i nie jest możliwe przypisanie ich w całości bądź części do działalności gospodarczej, Uczelnia oblicza kwotę podatku naliczonego zgodnie ze „sposobem określenia proporcji” zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2a Ustawy o VAT. Przy wyborze sposobu określenia proporcji Uczelnia wykorzystuje dane wymienione w art. 86 ust. 2c pkt 3 Ustawy o VAT, czyli „roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza”. Prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, Uczelnia wylicza również na podstawie § 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej niektórych podmiotów (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Dodatkowo, zakupy służą zarówno czynnościom zwolnionym od podatku oraz opodatkowanym podatkiem i nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, który będzie służył czynnościom opodatkowanym. W związku z powyższym Uczelnia w dalszej kolejności odlicza podatek naliczony wg proporcji określonej zgodnie z art. 90 Ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 404 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r., poz. 85) Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego może zlecić uczelni wykonanie określonego zadania w zakresie jego działalności statutowej, zapewniając odpowiednie środki na jego realizację. Na tej podstawie minister zlecił Uczelni zadanie polegające na realizacji prac przygotowawczych na rzecz połączenia Uczelni z Uniwersytetem w (…) w ramach projektu „(…)” nr (…), realizowanego w ramach Programu (…), współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Uczelnia, dnia (…) 2019 r., zawarła z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego umowę o powierzenie grantu na sfinansowanie następujących kosztów związanych z realizacją powierzonego zadania:

*   wykonania wielopłaszczyznowej analizy (usługa opracowania i analizy dotycząca ewentualnego połączenia dwóch uczelni wykonana przez podmiot zewnętrzny);
*   wsparcia pracowników merytorycznych w obu uczelniach (koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w realizację projektu, koszt materiałów biurowych, koszty utrzymania powierzchni biurowych, koszty działań informacyjno-promocyjnych, koszty zużycia energii elektrycznej, cieplnej, gazowej, wody, opłaty przesyłowe, opłaty za odprowadzane ścieków w zakresie związanym z obsługą administracyjną projektu);
*   zakupu środków trwałych (zakup dwóch urządzeń kopiujących potrzebnych do przygotowania danych niezbędnych do wykonania analizy przez podmiot zewnętrzny).

Faktury w ramach realizowanego zadania wystawiane będą na Wnioskodawcę (…).

Zamiarem powierzonego przez ministra zadania jest doprowadzenie do konsolidacji obu podmiotów. Jednak na podstawie przeprowadzonych analiz i ekspertyz, które wykażą podstawy i ekonomiczne uwarunkowania, Uczelnie podejmą decyzję odnośnie formy konsolidacji uczelni lub zachowania obecnej osobowości prawnej dwóch niezależnych podmiotów (uczelni publicznych).

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Nabywane towary i usługi w ramach przedmiotowego projektu uczelnia wykorzystuje do różnych kategorii czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu):
    1.  czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług – usługi najmu, dzierżawy, reklamy, telekomunikacyjne, elektroniczne, krótkotrwałego zakwaterowania, realizacja odpłatnych prac naukowo-badawczych, sprzedaż wydawnictw,
    2.  czynności zwolnione od podatku VAT:
        *   na podst. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. 1, Ustawy o VAT – odpłatne usługi kształcenia (studia niestacjonarne, kursy, szkolenia, konferencje, seminaria);
        *   na podst. art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT – usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym (hotelu pracowniczego);
        *   na podst. art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. b i c Ustawy o VAT – usługi zakwaterowania w domach studenckich.
    3.  czynności niepodlegające opodatkowaniu ww. podatkiem – nieodpłatna działalność statutowa: nieodpłatne kształcenie studentów i doktorantów, prowadzenie działalności naukowej, świadczenie nieodpłatnych usług badawczych, upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury, w tym przez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych, informacyjnych i archiwalnych, kształcenie i promowanie kadr uczelni.
2.  Efekty powstałe w wyniku realizacji ww. projektu są/będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.
3.  Nie jest możliwe przypisanie zakupów związanych z realizowanym projektem w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT.
4.  Nie jest/będzie możliwe przypisanie nabywanych towarów i usług związanych z realizowanym projektem w całości do działalności gospodarczej w sytuacji, gdy uczelnia będzie je wykorzystywać zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.
5.  W stosunku do nabywanych towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu, które są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługiwało/nie będzie przysługiwało, uczelnia nie będzie mogła dokonać wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługiwało/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
6.  W ramach działalności gospodarczej efekty powstałe w wyniku realizacji ww. projektu są/będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku i uczelnia nie ma/będzie miała obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku.
7.  Uczelnia nie jest/nie będzie w stanie przypisać zakupów dokonanych w związku z realizowanym projektem w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, tak więc rozlicza podatek naliczony proporcjonalnie zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h Ustawy o VAT. Wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT (wartość sposobu określenia proporcji) w bieżącym roku przekroczyła 2% i wynosi 16%.
8.  Prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT uczelnia wylicza na podstawie § 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej niektórych podmiotów (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).
9.  Realizacja zadania polegającego na wykonywaniu prac przygotowawczych na rzecz połączenia obu uczelni ma/będzie miała pośredni związek z opodatkowaną działalnością gospodarczą powstałego podmiotu. Połączenie uczelni m.in. wpłynie na zmianę obrotu z tytułu świadczonych usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wymienionych w pkt 1 niniejszego pisma, tj. usług najmu, dzierżawy, reklamy, telekomunikacyjnych, elektronicznych, krótkotrwałego zakwaterowania, realizacji odpłatnych prac naukowo-badawczych, czy sprzedaży wydawnictw.
10.  Tak jak wyżej wspomniano, Uczelnia realizuje następujące kategorie czynności: opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku i niepodlegające opodatkowaniu. Zadanie polegające na połączeniu obu podmiotów wpływa/wpłynie na występowanie wszystkich trzech rodzajów działalności (zgodnie z informacją zawartą w pkt 9 niniejszego pisma – opodatkowanych również). Bez wystąpienia ww. czynności opodatkowanych zadanie również byłoby realizowane, natomiast biorąc pod uwagę specyfikę jednostki, jaką jest państwowa uczelnia wyższa, w toku jej funkcjonowania świadczenie usług opodatkowanych podatkiem VAT jest działalnością, która występuje równolegle przy działalności zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu.

Jednocześnie Wnioskodawca (…) wyjaśnia, że zadanie polegające na realizacji podpisanej umowy nie stanowi zadania inwestycyjnego, z wyjątkiem zakupu środków trwałych, wymienionych w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z realizowanym zadaniem Uczelnia posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabywanych towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 93 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. 2019 r., poz. 900) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, przejęcia innej osoby prawnej lub przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdego z łączących się podmiotów. Nowo powstały, w ramach połączenia obu szkół wyższych, podmiot będzie kontynuatorem działalności obu łączących się uczelni, a więc, tak jak obie uczelnie sprzed połączenia, będzie wykonywać zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku, jak również niepodlegające opodatkowaniu.

Efekty realizowanego zadania będą wykorzystywane przez nowo powstałą uczelnię do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez uczelnię działalności gospodarczej.

Dodatkowo, efekty przedmiotowego zadania w ramach działalności gospodarczej będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od tego podatku i nie istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

Dla wystąpienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług konieczne jest istnienie związku pomiędzy ponoszonymi wydatkami a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Ustawa o VAT nie precyzuje jednak jak ścisły powinien być wspomniany związek, aby podatnik mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w wyrokach TSUE podnosi się, że dla uznania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związek ten może mieć charakter wyłącznie pośredni.

Reasumując, zakupy objęte wnioskiem będą pośrednio związane z działalnością opodatkowaną przyszłej uczelni, która powstanie w wyniku połączenia, tak więc Uczelnia stoi na stanowisku, iż nabywając towary i usługi związane z realizacją powierzonego zadania posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego dwuetapowo: najpierw stosując ustalony „sposób określenia proporcji” zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 Ustawy o VAT, a następnie wg proporcji zgodnie z art. 90 Ustawy o VAT. Co więcej, nawet jeśli nie dojdzie o połączenia uczelni, zamiarem wykonania powierzonego przez ministra zadania jest doprowadzenie do procesu konsolidacji, tak więc nie będzie to skutkować brakiem prawa do odliczenia podatku, ponieważ w momencie ponoszenia wydatków ich celem jest właśnie doprowadzenie do połączenia obu podmiotów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. W § 6 powyższego rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnie publiczne działalności i dokonywanych przez nie nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z § 6 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 lutego 2020 r., w przypadku uczelni publicznej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100)/A + F

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej,

F - sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą:

1.  dotacje oraz inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na realizację zadań wskazanych w art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572 z późn. zm.), z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na:
    1.  zadania związane z bezzwrotną pomocą materialną dla studentów w zakresie określonym w art. 173 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz dla doktorantów w zakresie określonym w art. 199 ust. 1 tej ustawy, jak również na realizowane w ramach tej dotacji zadania, o których mowa w art. 94 ust. 2 tej ustawy,
    2.  specjalne stypendia naukowe dla doktorantów oraz specjalne stypendia naukowe dla studentów, inne niż określone w lit. a,
2.  środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez uczelnię w danym roku w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze - przeznaczone na realizację przez tę uczelnię w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych

– wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego uczelni.

Zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy mieć na uwadze, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 404 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego zlecił Uczelni zadanie polegające na realizacji prac przygotowawczych na rzecz połączenia Uczelni z Uniwersytetem w (…) w ramach projektu „(…)”, realizowanego w ramach Programu (…), współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Uczelnia, w dnia (…) 2019 r., zawarła z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego umowę o powierzenie grantu na sfinansowanie następujących kosztów związanych z realizacją powierzonego zadania:

*   wykonania wielopłaszczyznowej analizy (usługa opracowania i analizy dotycząca ewentualnego połączenia dwóch uczelni wykonana przez podmiot zewnętrzny);
*   wsparcia pracowników merytorycznych w obu uczelniach (koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w realizację projektu, koszt materiałów biurowych, koszty utrzymania powierzchni biurowych, koszty działań informacyjno-promocyjnych, koszty zużycia energii elektrycznej, cieplnej, gazowej, wody, opłaty przesyłowe, opłaty za odprowadzane ścieków w zakresie związanym z obsługą administracyjną projektu);
*   zakupu środków trwałych (zakup dwóch urządzeń kopiujących potrzebnych do przygotowania danych niezbędnych do wykonania analizy przez podmiot zewnętrzny).

Faktury w ramach realizowanego zadania wystawiane będą na Wnioskodawcę. Zamiarem powierzonego przez ministra zadania jest doprowadzenie do konsolidacji obu podmiotów. Nabywane towary i usługi w ramach przedmiotowego projektu uczelnia wykorzystuje do różnych kategorii czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu). Efekty powstałe w wyniku realizacji ww. projektu są/będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie jest/będzie możliwe przypisanie nabywanych towarów i usług związanych z realizowanym projektem w całości do działalności gospodarczej w sytuacji, gdy uczelnia będzie je wykorzystywać zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W stosunku do nabywanych towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu, które są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługiwało/nie będzie przysługiwało, uczelnia nie będzie mogła dokonać wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługiwało/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W ramach działalności gospodarczej efekty powstałe w wyniku realizacji ww. projektu są/będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku i Uczelnia nie ma/będzie miała obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku. Uczelnia nie jest/nie będzie w stanie przypisać zakupów dokonanych w związku z realizowanym projektem w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, tak więc rozlicza podatek naliczony proporcjonalnie zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h Ustawy o VAT. Wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT (wartość sposobu określenia proporcji) w bieżącym roku przekroczyła 2% i wynosi 16%. Prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT uczelnia wylicza na podstawie § 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej niektórych podmiotów (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Realizacja zadania polegającego na wykonywaniu prac przygotowawczych na rzecz połączenia obu uczelni ma/będzie miała pośredni związek z opodatkowaną działalnością gospodarczą powstałego podmiotu. Połączenie uczelni m.in. wpłynie na zmianę obrotu z tytułu świadczonych usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wymienionych w pkt 1 niniejszego pisma, tj. usług najmu, dzierżawy, reklamy, telekomunikacyjnych, elektronicznych, krótkotrwałego zakwaterowania, realizacji odpłatnych prac naukowo-badawczych, czy sprzedaży wydawnictw.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabywanych towarów i usług w związku z realizowanym zadaniem polegającym na realizacji prac przygotowawczych na rzecz połączenia Uczelni z Uniwersytetem w (…).

Zatem z uwagi na okoliczność, że przypisanie nabywanych towarów i usług związanych z realizowanym projektem w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie jest możliwe, jak również nie jest możliwe przyporządkowanie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, to Wnioskodawca w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z realizacją projektu, w pierwszej kolejności jest zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy. Ponadto Wnioskodawca jako uczelnia publiczna określi proporcję, o której mowa w ww. przepisie art. 86 ust. 2a ustawy, na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W dalszym etapie – w związku z faktem, że nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu, związane z działalnością gospodarczą są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku – Wnioskodawca winien dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2, 3 i następne ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że skoro wydatki związane z realizacją projektu są związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z ich realizacją, w wysokości ustalonej w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Prawo to przysługuje, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy.

Podsumowując, w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z realizacją projektu Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu towarów i usług związanych z realizowanym projektem przy zastosowaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy określonego w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz art. 90 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo należy wskazać, że na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 289) zmienione zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193) w tym m.in. § 6 otrzymał nowe brzmienie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.