Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1237/11/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-02-02
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży działki
Słowa kluczowe: działki; nabycie; nieruchomości; podział; spadek; spadek-dział spadku; sprzedaż; zbycie; zmiana; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 09 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 10 listopada 2011 r.), uzupełnionym w dniu 11 stycznia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działki - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działki.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 05 stycznia 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-1237/11/HS wezwano wnioskodawczynię do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 11 stycznia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 16 października 2008 r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego wnioskodawczyni nabyła wraz ze swoją matką i bratem prawo do spadku po ojcu zmarłym w dniu 13 czerwca 2008 r. Spadkobiercy jako współwłaściciele otrzymali w spadku działkę o łącznym obszarze 0,1764 ha w udziale po 1/3. W dniu 29 października 2009 r. dokonany został u notariusza działu spadku, w wyniku którego matka i brat wnioskodawczyni przekazali jej każde ze swoich części i wnioskodawczyni stała się wyłączną właścicielką przedmiotowej działki. W związku z tym, że działka była bardzo wąska i długa (nienadająca się do zagospodarowania) w tym samym dniu wnioskodawczyni zawarła u notariusza umowę zamiany z osobą, która posiadała sąsiednie działki. Wnioskodawczyni i właścicielka sąsiednich działek dokonały podziału swoich nieruchomości i w opinii wnioskodawczyni działki zostały zmodernizowane poprzez podzielenie się na nowe działki z numerami ewidencyjnymi. W związku z tym z trzech numerów ewidencyjnych powstało sześć nowych numerów. Po dokonaniu umowy zamiany wnioskodawczyni stała się właścicielką nowej działki, składającej się z trzech numerów ewidencyjnych o łącznej powierzchni 0,1500 ha i wymiarach 50 m2 na 30 m2. W październiku 2011 r. wnioskodawczyni sprzedała tę działkę za kwotę 90 000 zł. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała, iż w momencie otrzymania spadku w 2008 r. oraz po dokonaniu działu spadku w 2009 r. działka o obszarze 0, 1764 ha składała się z działek o numerach ewidencyjnych:

\- 683/2 o obszarze 0,0316 ha,

\- 640/1 o obszarze 0,1371 ha,

\- 639 o obszarze 0,0077 ha.

Działki sąsiadujące, własność drugiej osoby, z którą dokonana została zamiana, w stanie pierwotnym składały się z numerów ewidencyjnych 638/1 oraz 641/1 o łącznej powierzchni 0,9382 ha.

Po dokonaniu projektu podziału nieruchomości wyżej wymienione działki (czyli wnioskodawczyni i drugiej osoby) zostały zmodernizowane w następujący sposób:

\- działka ewid. o nr 638/1 i obszarze 0,1250 ha podzieliła się na działkę ewid. nr 638/3 i obszarze 0,0621 ha i na działkę ewid. nr 638/4 i obszarze 0,0629 ha,

\- działka ewid. o nr 640/1 i obszarze 0,1371 ha podzieliła się na działkę ewid. nr 640/3 i obszarze 0,0559 ha i działkę ewid. nr 640/4 i obszarze 0,0812 ha,

\- działka ewid. o nr 641/1 i obszarze 0,0916 ha podzieliła się na działkę ewid. nr 641/3 i obszarze 0,0243 ha i na działkę ewid. nr 641/4 i obszarze 0,0673 ha.

Działki ewid. o nr 639 i 683/2 zostały bez zmian.

Wnioskodawczyni przedstawiła postanowienia umowy zamiany z dnia 29 października 2009 r., które brzmią następująco:

„ § 7. Pani X. i wnioskodawczyni oświadczają, że dokonują zamiany części nieruchomości (…) w ten sposób, że Pani X. przenosi na wnioskodawczynię własność części nieruchomości, składającej się z działek o nr ewid. 638/3, 641/3 o obszarze łącznym 0, 0864 ha (…), objętej księgą wieczystą kw. nr…, a w zamian za to wnioskodawczyni przenosi na rzecz Pani X. własność części nieruchomości składającej się z działek ewid. nr 640/4, 683/2 o obszarze łącznym 0, 1128 ha objętej kw. nr….

§ 8. Pani X. i wnioskodawczyni zapewniają, że są już w posiadaniu nabytych działek.

§ 13. Stawający oświadczają, że z tytułu zawarcia umowy zamiany nie następują pomiędzy nimi żadne dopłaty ani inne wyrównania.”

Wnioskodawczyni wskazuje, iż po dokonaniu umowy zamiany stała się właścicielką nowej działki o obszarze 0,1500 ha składającej się z numerów ewidencyjnych 639, 638/3, 640/3, 641/3.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wnioskodawczyni może złożyć PIT-39 zgodnie z art. 30e na całą wartość 90 000 zł, czy też od 1/3 wartości musi zapłacić podatek według przepisów z 2008 r., a na PIT-39 wykazać tylko kwotę 60 000 zł? Czy w związku z tym, że działka nie była przedmiotem współwłasności z mężem wnioskodawczyni a pieniądze ze sprzedaży działki wnioskodawczyni chce przekazać na remont domu, który stanowi ich wspólną własność, wnioskodawczyni musi wykazać podwójną kwotę wydatków na cele mieszkaniowe (czyli, jak rozumie, 180 000 zł)?

Zdaniem wnioskodawczyni, nie powinna płacić podatku od wartości 1/3 sprzedaży, gdyż dział spadku został dokonany aktem notarialnym w 2009 r. i w tym roku po umowie zamiany powstała całkiem nowa działka, która została przez wnioskodawczynię sprzedana. Wnioskodawczyni uważa, że powinna udokumentować wydatki mieszkaniowe w kwocie 90 000 zł otrzymane ze sprzedaży działki.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przez pojęcie "nabycie" o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności a zatem nie tylko zakup, ale również m.in. nabycie w spadku i dziale spadku oraz nabycie w drodze zamiany.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości). Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek – to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do art. 924 i 925 ww. ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy (spadkodawców) prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy (poszczególnych spadkodawców).

W myśl natomiast art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Tak więc, z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom i nie zmieni tego fakt, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku.

Nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi o nowej dacie nabycia nieruchomości w tej części, która przekracza udział nabyty w spadku. Choć nabycie w drodze działu spadku ma charakter nabycia w spadku, to jednak inna będzie data tego nabycia.

Z kolei zgodnie z treścią art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Przepis art. 604 k.c. stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155 § 1 k.c., zgodnie z którym umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest nabycie na własność innej nieruchomości. W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych uprzednio w drodze zamiany datą, od której należy liczyć okres pięcioletni, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 jest rok, w którym dokonano zamiany nieruchomości. Data, w której dokonano zamiany jest datą nabycia nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży i z tą datą należy wiązać skutki podatkowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż udział wynoszący 1/3 w nieruchomości o powierzchni 0,1764 ha wnioskodawczyni nabyła w październiku 2008 r., kolejny udział wynoszący 2/3 nabyła w 2009 r. Działka ta składała się z numerów ewidencyjnych: 683/2, 640/1 i 639.

Następnie, działka o nr 640/1 uległa podziałowi na działkę ewid. nr 640/3 i działkę o nr ewid. 640/4.

Później, w październiku 2009 r., wnioskodawczyni dokonała zamiany działek nr 640/4 oraz 638/2 na działki drugiej właścicielki o nr ewid. 638/3 i 641/3.

Po dokonaniu umowy zamiany wnioskodawczyni stała się właścicielką nowej działki o obszarze 0,1500 ha składającej się z numerów ewidencyjnych 639, 638/3, 640/3, 641/3 i w październiku 2011 r. powstałą w wyżej opisany sposób działkę sprzedała.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż w 2008 r. wnioskodawczyni nabyła w spadku udział wynoszący 1/3 w działce nr 639 oraz w działce nr 640/3, w 2009 r. nabyła w drodze działu spadku udział wynoszący 2/3 w obu tych działkach. W drodze umowy zamiany dokonanej również w 2009 r. wnioskodawczyni nabyła działki nr 638/3 i nr 641/3. Wnioskodawczyni nabyła zatem sprzedaną w 2011 r. działkę o powierzchni 0,1500 ha w różny sposób (w spadku, dziale spadku, zamianie), a do nabycia udziałów w sprzedanej w 2011 r. działce doszło zarówno w 2008r. (nabycie w spadku) jak i w 2009 r. (nabycie w dziale spadku i w drodze zamiany).

Za całkowicie błędne należy zatem uznać przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawczyni z uwagi na fakt, że ustalając datę nabycia sprzedanej nieruchomości odwołała się wyłącznie do umowy o dział spadku i umowy zamiany pomijając całkowicie fakt, iż pierwotnie wnioskodawczyni nabyła udział w spadku w chwili śmierci spadkodawcy, a dział spadku ma charakter wtórny do nabycia spadku.

W stosunku do nabycia udziału w działce nr 639 oraz w działce nr 640/3 zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)– podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Jeżeli w związku z zawarciem umowy sprzedaży wnioskodawczyni poniosła koszty odpłatnego zbycia nieruchomości – to będą one dotyczyły wszystkich czterech działek (639, 638/3, 640/3, 641/3). Wnioskodawczyni powinna je zatem rozdzielić proporcjonalnie na wszystkie działki ustalając proporcję w zależności od wartości działek.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d , ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

W sytuacji opisanej we wniosku uzyskany dochód z odpłatnego zbycia będzie opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawą obliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w działce oznaczonej nr ewid. nr 639 oraz udziału w działce nr 640/3 ustalonym na dzień zbycia, a kosztami o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy tj. udokumentowanymi nakładami, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionymi w czasie ich posiadania oraz ewentualnie o kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn, o ile podatek został uiszczony. Wnioskodawczyni w celu ustalenia wysokości przychodu ze sprzedaży działek nabytych w 2008 r. (udział wynoszący 1/3 w działce nr 639 oraz udział wynoszący 1/3 w działce nr 640/3) winna wyliczyć najpierw jaki procent stanowi wartość tego udziału w całej nowej sprzedanej w 2011 r. działce o powierzchni 0,1500 ha, \[lub ewentualnie wyliczyć uprzednio cały procentowy udział jaki stanowi w sprzedanej w 2011 r. działce wartość działek o nr 639 oraz o nr 640/3 i wynik pomnożyć przez 1/3\], a następnie tak uzyskany wynik pomnożyć przez cenę sprzedaży całej działki o powierzchni 0,1500 ha. Natomiast do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziału w działce oznaczonej nr ewid. nr 639 oraz w działce oznaczonej nr 640/3 wnioskodawczyni może zaliczyć wydatki zgodnie z art. 22 ust. 6d mając jednakże na uwadze, iż kosztem nabycia może być tylko część z kwoty poniesionych nakładów i część ewentualnie zapłaconego podatku od spadków i darowizn, odpowiednio do wielkości udziału nabytego w spadku, którego sprzedaż jest źródłem przychodu.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w 2008 r. nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy. Jak wynika z art. 30e ust. 4 ustawy podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podatek ten należy wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (PIT -36).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (a więc dotyczącym nabycia w latach 2007-2008) nie przewiduje zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy w zależności od sposobu jego wydatkowania. Oznacza to, że nie ma możliwości zwolnienia z podatku dochodowego w przypadku przeznaczenia przez wnioskodawczynię środków uzyskanych ze sprzedaży udziału wynoszącego 1/3 w działce oznaczonej nr 639 oraz w działce nr 640/3 na wydatki mieszkaniowe.

W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że bezzasadne jest twierdzenie wnioskodawczyni jakoby cały dochód ze sprzedaży mogła przeznaczyć na wydatki mieszkaniowe korzystając tym samym ze zwolnienia z opodatkowania.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono następnie m. in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8

lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

W stosunku zatem do udziałów w działkach nabytych przez wnioskodawczynię w dziale spadku oraz działek nabytych w drodze zamiany w 2009 r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r.

Wyjaśnić należy, iż podstawę opodatkowania przy nabyciu po dniu 31 grudnia 2008 r. ustala się na podobnych zasadach jak te obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zatem dla obliczenia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w sprzedanej nieruchomości wynoszącej 2/3 w działce nr 639 oraz w działce nr 640/3 nabytych w 2009 r. w wyniku działu spadku oraz przychodu ze zbycia działek nr 638/3 i 641/3 nabytych w 2009 r. w drodze zamiany również zastosowany zostanie art. 30e ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepisy te obowiązują nadal po 31 grudnia 2008 r.

Uzyskany dochód z odpłatnego zbycia będzie opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podstawą obliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 2/3 w działce oznaczonej nr ewid. nr 639 oraz w działce nr 640/3 ustalony na dzień zbycia, a kosztami o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy tj. udokumentowanymi nakładami, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionymi w czasie ich posiadania oraz kwotą zapłaconego podatku od spadków i darowizn, o ile podatek ten został uiszczony (przy nabyciu w drodze działu spadku, o ile było to nabycie nieodpłatne). Wnioskodawczyni w celu ustalenia wysokości przychodu ze sprzedaży działek nabytych w 2009 r. (udział wynoszący 2/3 w działce nr 639 oraz w działce nr 640/3) winna wyliczyć najpierw jaki procent stanowi wartość tego udziału w całej nowej sprzedanej w 2011 r. działce o powierzchni 0,1500 ha, \[lub ewentualnie wyliczyć uprzednio cały procentowy udział jaki stanowi w sprzedanej w 2011 r. działce wartość działki o nr 639 oraz o nr 640/3 i wynik pomnożyć przez 2/3\], a następnie tak uzyskany wynik pomnożyć przez cenę sprzedaży całej działki o powierzchni 0,1500 ha. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziału wynoszącego 2/3 w działce oznaczonej nr ewid. nr 639 oraz w działce oznaczonej nr 640/3 wnioskodawczyni może zaliczyć wydatki zgodnie z art. 22 ust. 6d mając na uwadze, iż kosztem nabycia może być tylko część z kwoty poniesionych nakładów i ewentualnie zapłaconego podatku, odpowiednio do wielkości udziału nabytego w dziale spadku.

Natomiast podstawą obliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w stosunku do działek nr 638/3 i 641/3 nabytych w 2009 r. w drodze zamiany będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia ww. działek, a kosztami o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy tj. udokumentowanymi kosztami nabycia tych działek. W celu ustalenia przychodu ze sprzedaży działek nr 638/3 i 641/3 nabytych w 2009 r. w drodze zamiany wnioskodawczyni winna wyliczyć najpierw jaki procent w wartości całej sprzedanej w 2011 r. działki o powierzchni 0,1500 ha stanowią działki nr 638/3 oraz nr 641/3, a następnie tak uzyskany wynik pomnożyć przez cenę sprzedaży całej działki o powierzchni 0,1500 ha. Przy czym z uwagi na fakt, iż działki o nr 638/3 i 641/3 nabyte były w drodze zamiany kosztem nabycia będzie wydatek, jaki wnioskodawczyni poniosła w 2009 r. aby te działki nabyć (czyli wartość działek nr 640/4 i 683/2, które przekazała w zamian za działki drugiej strony umowy - tj. Pani X.). Od ceny zbycia ustalonej proporcjonalnie dla tych działek będą podlegały odliczeniu również proporcjonalnie ustalone koszty odpłatnego zbycia. Tak ustalony dochód podlegał będzie opodatkowaniu.

W zeznaniu podatkowym za 2011 r. (PIT-39) wnioskodawczyni winna wykazać zsumowane przychody i koszty dotyczące zbycia udziałów nabytych w drodze spadku i działek nabytych w drodze zamiany.

Jednakże wyjaśnia się, iż stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zatem w odniesieniu do dochodu ze sprzedaży nieruchomości, w części przypadającej proporcjonalnie na udział nabyty w całej nieruchomości istnieje możliwość jego przeznaczenia na własne cele mieszkaniowe.

Należy wyjaśnić, iż powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 2/3 w działce oznaczonej nr ewid. nr 639 i w działce oznaczonej nr 640/3 oraz całych działek nr 638/3 i 641/3. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód przypadający na działki wymienione w tym zdaniu będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

1.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
3.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni zamierza skorzystać z możliwości zwolnienia w pełnej wysokości przychodu ze sprzedaży działki o powierzchni 0,1500 ha stanowiącej jej majątek osobisty w przypadku jego przeznaczenia na remont domu stanowiącego współwłasność małżeńską.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ponadto ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego, nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Natomiast, do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił ( art. 33 pkt 2 ww. ustawy).

Analizując powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przeznaczenia całego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na remont domu mieszkalnego, którego jak twierdzi jest współwłaścicielką w ramach wspólności ustawowej z mężem, ale wyłącznie w stosunku do przychodu z udziału i działek nabytych w 2009 r. W tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, iż środki pochodzące ze sprzedaży majątku odrębnego wnioskodawczyni zostaną wydatkowane na realizację własnego celu mieszkaniowego w postaci remontu domu objętego współwłasnością małżeńską. Istotne jest, aby w momencie ponoszenia wydatków budynek mieszkalny był współwłasnością wnioskodawczyni.

Reasumując, sprzedaż w sposób opisany w niniejszej interpretacji nieruchomości nabytej w drodze spadku, działu spadku i zamiany jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód ze sprzedaży udziału w działkach nabytych w spadku w 2008 r. podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponieważ nie przysługuje zwolnienie dochodu uzyskanego ze sprzedaży z tytułu przeznaczenia na własne cele mieszkaniowe. Dochód ze sprzedaży udziału wynoszącego 2/3 w działkach nabytego w 2009 r. w drodze działu spadku oraz dochód ze sprzedaży działek nabytych w 2009 r. drodze zamiany również podlega opodatkowaniu na zasadach art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i wydatkować uzyskane środki na własne cele mieszkaniowe, o ile spełni przesłanki do skorzystania ze zwolnienia. Przeszkody takiej nie stanowi fakt przeznaczenia przez wnioskodawczynię środków pochodzących z jej majątku odrębnego na remont domu wchodzącego w skład majątku wspólnego.

Wnioskodawczyni odrębnie winna zatem wykazać przychód ze sprzedaży przypadający na udział nabyty w spadku w 2008 r. (zeznanie PIT-36), a odrębnie przychód przypadający na udział i działki nabyte w 2009 r. (zeznanie PIT-39) w drodze działu spadku i w drodze umowy zamiany.

W przedstawionym we wniosku ORD-IN własnym stanowisku wnioskodawczyni twierdzi, że z tytułu sprzedaży w 2011 r. działek nabytych w drodze spadku, w drodze działu spadku oraz w drodze zamiany nie powinna płacić podatku, ponieważ powstała nowa działka, a wydatki mieszkaniowe w całości tj. w kwocie 90 000 zł przeznaczy na wydatki mieszkaniowe i udokumentuje. Organ w wydanej interpretacji indywidualnej nie może jednak potwierdzić prawidłowości takiego stanowiska, gdyż jak powyżej wykazano tylko przychód ze sprzedaży w 2009 r. działki o powierzchni 0,1500 ha w proporcji opowiadającej nabyciu w 2009 r. udziału w działkach w drodze działu spadku i w drodze zamiany będzie mógł być przeznaczony na cele mieszkaniowe. Nie będzie mógł być nim natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w działkach nabytych w spadku w 2008 r.

Stanowisko wnioskodawczyni uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Na koniec Organ jedynie nadmienia, że w niniejszej interpretacji nie wypowiedział się na temat powstania źródła przychodu w 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany działek nr 640/4 i 683/2 i ciążących z tego tytułu obowiązków podatkowych, ponieważ nie było to objęte zakresem pytania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.