Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.722.2019.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-10
Teza: Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do czynności opodatkowanych i Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku VAT.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 października 2019 r. (data wpływu 21 października 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana W.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Kupujący”) jest zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jako podatnik VAT czynny.

Pan W. (dalej: „Sprzedający”) – zainteresowany niebędący stroną postepowania jest osobą fizyczną niezarejestrowaną jako podatnik VAT czynny.

Sprzedający jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości Z składającej się z działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem (…), (dalej: „Nieruchomość”).

W dalszej części Wniosku Sprzedający oraz Kupujący będą zwani łącznie „Stronami”.

Na wstępie Strony informują, że Sprzedający otrzymał indywidualną interpretację podatkową nr 0113-KDIPT1-3.4012.284.2019.3.MK z dnia 1 sierpnia 2019 r., w której organ podatkowy uznał, iż w ramach planowanej transakcji zbycia działek gruntu nr (…) działa jako podatnik VAT. Jednak na skutek niepełnego opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w powyższej interpretacji w zakresie działki nr (…), tzn. pominięcie kwestii naniesień znajdujących się na Nieruchomości, Strony postanowiły złożyć ponownie wniosek w zakresie dostawy działki (…)

Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego do majątku prywatnego na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 14 września 2010 r. oraz umowy o dział spadku i częściowe zniesienie współwłasności. Transakcja nabycia Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie wypisu z rejestru gruntów Nieruchomość stanowi grunty orne. Nieruchomość jest nieogrodzona oraz nieuzbrojona. Na Nieruchomości nie znajdują się żadne obiekty budowlane trwale związane z gruntem, za wyjątkiem stacji transformatorowej z urządzeniami stacyjnymi i sieciowymi oraz infrastruktury elektroenergetycznej należącej do P.

Nieruchomość jest przedmiotem nieodpłatnego użyczenia na rzecz osoby trzeciej.

W wyniku Uchwały Rady Miejskiej (…) Nieruchomość została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym została przeznaczona pod zabudowę przemysłową, baz, składów i magazynów oraz usługową, jak również zabudowę drogową.

W 2016 r. do Sprzedającego zgłosiła się agencja doradcza działająca w obrocie nieruchomościami, co doprowadziło do złożenia Sprzedającemu oferty zakupu Nieruchomości pod inwestycję magazynowo-produkcyjną. Poza tym, Sprzedający nie prowadził działań marketingowych, nie ogłaszał w mediach, internecie czy prasie ofert sprzedaży Nieruchomości.

Sprzedający zawarł przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: „Umowa”). Zgodnie z zapisami Umowy Strony zobowiązały się zawrzeć umowę sprzedaży za określoną cenę i nie później niż w dacie wskazanej w Umowie, po spełnieniu określonych warunków:

1.  uzyskanie przez Sprzedającego zaświadczeń wydanych przez właściwy organ gminy, urząd skarbowy oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacyjny Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306g Ordynacji podatkowej oraz zaświadczeń wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, potwierdzających, że nie ma zaległości z tytułu podatków i innych należności publicznoprawnych,
2.  przeprowadzenie przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego nieruchomości i uznanie, według jego oceny, wyników tej oceny za satysfakcjonujące,
3.  uzyskanie przez Kupującego, na jego koszt, ustaleń, z których będzie wynikało, iż warunki glebowo-środowiskowe nieruchomości umożliwiają realizację planowanej przez niego inwestycji,
4.  potwierdzenie, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media: wodę, energię elektryczną i gaz) umożliwiają realizację na nieruchomości planowanej inwestycji,
5.  potwierdzenie, że nieruchomość ma dostęp do drogi publicznej,
6.  dokonania wydzielenia ww. działek gruntu stanowiących przedmiot Umowy,
7.  uzyskanie przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę planowanej przez niego inwestycji,
8.  uzyskanie przez Kupującego: warunków technicznych, pozwoleń, decyzji, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych (w tym dostawców mediów) oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji publicznej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na nieruchomości, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne itp.) mogą znajdować się na nieruchomości oraz kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę planowanej inwestycji,
9.  oświadczenia i zapewnienia Sprzedającego pozostaną ważne i aktualne w Dacie Ostatecznej.

Na podstawie Umowy Sprzedający udzielił Kupującemu pełnomocnictw do:

*   przeglądania akt ksiąg wieczystych, w tym składania wniosków o sporządzenie fotokopii i odpisów z akt oraz do odbioru takich odpisów i fotokopii, a ponadto do przeglądania akt ksiąg wieczystych, z których nieruchomości zostały odłączone,

*   uzyskiwania zaświadczeń z wszelkich organów podatkowych właściwych dla Sprzedającego, z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, wydanych zgodnie z art. 306g w związku z art. 112 Ordynacji Podatkowej, potwierdzających, że nie zalega z płatnościami należnych podatków ani składek na ubezpieczenie społeczne,

*   uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru,

*   uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomościach inwestycji planowanej przez Kupującego,

*   uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskanie decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemnymi podlegającymi ochronie,

*   uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych,

*   uzyskiwanie od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania ich stanu prawnego,

*   składania wniosków o podziały nieruchomości w celu geodezyjnego wyodrębnienia odpowiednich działek gruntu, do reprezentowania ich w postępowaniach wszczętych na podstawie tych wniosków, a także odbioru wszelkich dokumentów, a zwłaszcza decyzji zatwierdzających podziały.

Pełnomocnictwo obejmuje też prawo do składania i podpisywania wniosków, umów i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz do odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, a w szczególności z uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach, z zastrzeżeniem, że wszelkie koszty oraz opłaty przyłączeniowe, związane z warunkami technicznymi, decyzjami i umowami przyłączeniowymi obciążą inwestora.

Sprzedający wyraził również zgodę na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością na cele budowlane.

Kupujący na swój koszt, działając na podstawie pełnomocnictw Sprzedającego, przygotuje Nieruchomość do inwestycji. Wszystkie działania podejmowane są z inicjatywy Kupującego, np. uzyskanie pozwolenia na budowę czy decyzji środowiskowej. Na dzień składania wniosku, nie jest wiadome, czy Kupujący uzyska przed dniem zawarcia umowy sprzedaży pozwolenie na budowę.

Sprzedający nie podejmował żadnych czynności mających na celu wystąpienie o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości czy jego zmianę, nie podejmował żadnych działań zmierzających do przeprowadzenia podziału geodezyjnego działki. Sprzedający nie występował do gminy z wnioskami o przekształcenie Nieruchomości pod zabudowę. Nie podejmował żadnych czynności związanych z uzbrojeniem Nieruchomości, jak również uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzji w sprawie pozwolenia na budowę.

Nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedających na własne potrzeby rolnicze niezwiązane z działalnością gospodarczą, jak również na potrzeby działalności rolniczej zwolnionej z VAT. Sprzedający nie posiada statusu rolnika ryczałtowego (w rozumieniu art. 2 pkt 19 Ustawy VAT).

Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący planuje prowadzić przy wykorzystaniu Nieruchomości działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomości inwestycję polegającą na budowie budynków usługowych i magazynowo-składowych (dalej: „Inwestycja”). Po zrealizowaniu Inwestycji Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu powierzchni znajdujących się w Inwestycji. Działalność ta będzie zasadniczo opodatkowana stawką 23% VAT. Kupujący nie planuje wykorzystywać Nieruchomości do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT lub pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
2.  W razie uznania stanowiska Stron w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, czy transakcja powinna być opodatkowana VAT w stawce 23%?
3.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy Kupującemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT?

Stanowisko w zakresie pytania 1

Strony nie kwestionują stanowiska organu podatkowego zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej nr 0113-KDIPT1-3.4012.284.2019.3.MK z dnia 1 sierpnia 2019 r., w której organ uznał, iż Sprzedający posiada w odniesieniu do dostawy Nieruchomości (jak również w odniesieniu do dwóch innych działek) status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, wobec czego transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Nie mniej jednak z uwagi na pominięcie w opisie zdarzenia przyszłego faktu lokalizacji na Nieruchomości stacji transformatorowej z urządzeniami stacyjnymi i sieciowymi oraz infrastruktury elektroenergetycznej należącej do P., strony postanowiły ponownie wystąpić, tym razem ze wspólnym wnioskiem interpretacyjnym, w ramach którego uzyskają potwierdzenie, że konkluzje wynikające z ww. interpretacji indywidualnej nie ulegną zmianie tzn. nowe okoliczności dotyczące naniesień znajdujących się na Nieruchomości pozostają, bez wpływu na ustalenia w zakresie statusu Sprzedającego i konieczności opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1

Stosownie do art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 Ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu dalszej odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”), „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta zarówno w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, jak i w art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem, jak wskazano wyżej, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy czynności podmiotu dokonującego tej dostawy wykażą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, w sposób wystarczająco stały i zorganizowany. Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nieruchomości nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej nie przesądza, że działał on jako podatnik VAT. Powyższe elementy mogą bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. podejmuje działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek (wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia), uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami czy w zakresie usług deweloperskich (lub innych tego rodzaju usług). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg opisanych powyżej okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakt wystąpienia pojedynczych z ww. działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy cały ciąg, zespół działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami.

W tym miejscu należy odwołać się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), w której została uregulowana kwestia udzielania pełnomocnictw.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego).

Jak wynika z przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnik na podstawie oświadczenia woli innej osoby dokonuje czynności prawne w jej imieniu i ze skutkiem bezpośrednim dla tej osoby. Pełnomocnik zastępuje swojego mocodawcę przy dokonywaniu czynności prawnych. Czynności tych pełnomocnik dokonuje przez swoje działania, lecz skutki tych działań odnoszą się bezpośrednio do sfery prawnej reprezentowanego. Pomimo tego, że to pełnomocnik składa oświadczenie woli osobie trzeciej to skutki tego oświadczenia rodzą się pomiędzy tym, kogo pełnomocnik reprezentuje a osobą trzecią.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że fakt, że działania związane z przyszłą inwestycją na zbywanej nieruchomości faktycznie podjął pełnomocnik nie oznacza, że nie wywołują one skutków prawnych dla Sprzedającego. Jak wynika bowiem z powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy, w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywołuje skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Wobec tego, wszystkie czynności wykonane przez pełnomocnika wywołują skutki prawne bezpośrednio dla Sprzedającego.

W związku z powyższym, uznać należy, że rodzaj podjętych przez Sprzedającego działań (w tym wykonywanych przez pełnomocnika), świadczy o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powoduje, że planowana sprzedaż Nieruchomości przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania Sprzedającego wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Fakt, że pełnomocnik, działając w oparciu o formalne pełnomocnictwo Sprzedającego podjął działania zmierzające do realizacji planowanej inwestycji na Nieruchomości (m.in. składanie wniosków, uzyskiwanie wypisów, wyrysów, zaświadczeń, informacji dotyczących stanu prawnego nieruchomości, postępowań administracyjnych i sądowych dotyczących Nieruchomości) jak również udzielenie Kupującemu zgody na przygotowanie planowanej inwestycji w zakresie przewidzianym prawem budowlanym, uzyskanie decyzji zezwalającej na wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolniczej, przeprowadzenie badania Nieruchomości, obejmującego prawo do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, składania/cofania wniosków oraz uzyskiwanie pozwoleń, uzgodnień, sprawdzań, opinii, ekspertyz, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na nich badań i odwiertów które mają potwierdzić, że Nieruchomość jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację inwestycji wraz z niezbędną infrastrukturą - świadczą o wykorzystaniu Nieruchomości do celów zarobkowych. Zaangażowanie Sprzedającego w czynności związane z planowaną transakcją zbycia Nieruchomości jest zbliżone do działań typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Powyższe okoliczności powodują, że opisanych czynności nie można interpretować jako rozporządzanie majątkiem prywatnym, lecz jako świadome działania, zmierzające do osiągnięcia korzyści materialnych z tytułu jego sprzedaży.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że z tytułu analizowanej transakcji Sprzedający będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. W konsekwencji sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko w zakresie pytania 2

W razie uznania stanowiska Stron w zakresie pytania 1 za prawidłowe i przyjęcia, że transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, Strony stoją na stanowisku, że nabycie Nieruchomości będzie opodatkowane VAT w stawce 23%.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że grunt spełnia definicję towaru, a jego zbycie w ramach umowy sprzedaży stanowi odpłatną dostawę towarów.

Zdaniem Stron, Nieruchomość ma status nieruchomości niezabudowanej w rozumieniu Ustawy o VAT, gdyż nie znajdują się na niej żadne obiekty budowlane, które mogłyby stanowić na gruncie prawa budowlanego budynki, budowle lub ich części.

Na Nieruchomości znajduje się wprawdzie stacja transformatorowa z urządzeniami stacyjnymi i sieciowymi oraz infrastruktura elektroenergetyczna należąca do P. Nie mniej jednak w związku z tym, że Sprzedający nie jest właścicielem tych obiektów (nie będą one przedmiotem dostawy) z perspektywy opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości powinna być traktowana dla celów VAT jak dostawca gruntu niezabudowanego.

Mając to na uwadze, Nieruchomość dla celów VAT powinna być traktowana jako grunt niezabudowany. Z uwagi na to konieczne jest odniesienie się w dalszej części do przepisów Ustawy o VAT, które dotyczą opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja terenów budowlanych została zawarta w art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane posiadające status terenów budowlanych. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym została przeznaczona do działalności usługowej i magazynowo-składowej oraz drogę publiczną. Wobec tego, w opinii Stron Nieruchomość przeznaczona jest pod zabudowę i dla celów VAT stanowi tereny budowlane. Mając to na uwadze, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do planowanej dostawy Nieruchomości. W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania, wynikające z art. 43 ust. l pkt 2 Ustawy o VAT.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

1.  towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej (w tym np. tej o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT),
2.  w związku z nabyciem (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Nieruchomość została nabyta w ramach transakcji nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - w związku z nabyciem Nieruchomości nie wystąpił podatek od towarów i usług. Z tego względu zdaniem Stron, nie można uznać, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro nabycie przez niego działki gruntu nie było w ogóle objęte tym podatkiem. Z uwagi na to, z całą pewnością nie jest spełniony drugi z warunków zwolnienia wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. W rezultacie nie ma potrzeby analizować czy spełniony został pierwszy warunek, o którym mowa powyżej, gdyż i tak dostawa Nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. Powyższe podejście do wykładni art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie jak i w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów.

Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że: „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.. przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

Mimo, iż orzeczenie powyższe zapadło w poprzednim stanie prawnym (przed 1 stycznia 2014 roku), to tezy z niego płynące są nadal aktualne. Orzeczenie stanowi wykładnię pojęcia „prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”, które w niezmienionej formie funkcjonuje w obecnym brzmieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych, m.in.:

1.  w interpretacji indywidualnej nr 0113-KDIPT1-3.4012.894.2018.2.MK z dnia 6 lutego 2019 roku, w której organ podatkowy uznał: „Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości na podstawie umowy darowizny nie wystąpił podatek od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo Wnioskodawcy nie przysługiwało. Mając na uwadze powyższe, dostawa przez Wnioskodawcę działki nr 143/3 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie”. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone również w interpretacji indywidualnej nr 0113-KDIPT1-3.4012.861.2018.2.UNR z dnia 1 lutego 2019 roku oraz w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-3.4012.750.2018.1.SM z dnia 9 stycznia 2019 roku;
2.  w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP4.4012.624.2018.2.KM z dnia 3 grudnia 2018 roku, organ uznał: „Jak wskazano we wniosku, gmina nabyła działkę 233/3 od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (nie otrzymała faktury), i jak wskazała czynność ta nie podlegała pod przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, w analizowanej sytuacji nie wystąpił podatek od towarów i usług. Tym samym nie można uznać, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była nim objęta. W takiej sytuacji nie można mówić, że Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo Gminie nie przysługiwało”.

Mając na uwadze powyższe, dostawa Nieruchomości przez Sprzedającego nie będzie korzystać także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione łącznie oba warunki, o których mowa w tym przepisie.

Wobec uznania, że planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, to dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana 23% VAT, gdyż nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień z podatku (w szczególności z art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 Ustawy o VAT).

Stanowisko w zakresie pytania 3

W razie uznania stanowiska Kupującego w zakresie pytania 1 za prawidłowe i przyjęcia, że transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT oraz, że będzie ona opodatkowana w stawce 23% VAT. Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 3

Przepis art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

W przypadku, gdy nabycie przez Kupującego Nieruchomości będzie opodatkowane VAT według stawki 23%, po stronie Kupującego wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktur otrzymanych przez Kupującego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy o VAT).

Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomości inwestycję polegającą na wybudowaniu budynków przeznaczonych do działalności usługowej i magazynowo-składowej. Po zrealizowaniu swoich planów inwestycyjnych Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem budynków i budowli wzniesionych na Nieruchomości podlegającą opodatkowaniu VAT. Działalność ta polegać będzie w szczególności na wynajmie powierzchni w wybudowanych budynkach. Działalność ta będzie zasadniczo opodatkowana stawką 23% VAT. Kupujący nie planuje prowadzić działalności zwolnionej z podatku VAT. Mając to na uwadze podatek naliczony wynikający z zakupu Nieruchomości będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT (inną niż sprzedaż zwolniona z VAT).

W związku z powyższym, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 Ustawy o VAT.

Reasumując, mając na uwadze, że nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca, w celu dokonania sprzedaży przedmiotowej działki będzie podejmować aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Należy wskazać, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający jest właścicielem nieruchomości gruntowej składającej się z działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem (…). Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego do majątku prywatnego na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 14 września 2010 r. oraz umowy o dział spadku i częściowe zniesienie współwłasności. Transakcja nabycia Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Na podstawie wypisu z rejestru gruntów Nieruchomość stanowi grunty orne. Nieruchomość jest nieogrodzona oraz nieuzbrojona. Na Nieruchomości nie znajdują się żadne obiekty budowlane trwale związane z gruntem, za wyjątkiem stacji transformatorowej z urządzeniami stacyjnymi i sieciowymi oraz infrastruktury elektroenergetycznej należącej do P. Nieruchomość jest przedmiotem nieodpłatnego użyczenia na rzecz osoby trzeciej. W wyniku Uchwały Rady Miejskiej (…). Nieruchomość została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym została przeznaczona pod zabudowę przemysłową, baz, składów i magazynów oraz usługową, jak również zabudowę drogową.

W 2016 r. do Sprzedającego zgłosiła się agencja doradcza działająca w obrocie nieruchomościami, co doprowadziło do złożenia Sprzedającemu oferty zakupu Nieruchomości pod inwestycję magazynowo-produkcyjną. Poza tym, Sprzedający nie prowadził działań marketingowych, nie ogłaszał w mediach, internecie czy prasie ofert sprzedaży Nieruchomości.

Sprzedający zawarł przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: „Umowa”). Zgodnie z zapisami Umowy Strony zobowiązały się zawrzeć umowę sprzedaży za określoną cenę i nie później niż w dacie wskazanej w Umowie, po spełnieniu określonych warunków.

Na podstawie Umowy Sprzedający udzielił Kupującemu pełnomocnictw do przeglądania akt ksiąg wieczystych, w tym składania wniosków o sporządzenie fotokopii i odpisów z akt oraz do odbioru takich odpisów i fotokopii, a ponadto do przeglądania akt ksiąg wieczystych, z których nieruchomości zostały odłączone, uzyskiwania zaświadczeń z wszelkich organów podatkowych właściwych dla Sprzedającego, z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, wydanych zgodnie z art. 306g w związku z art. 112 Ordynacji Podatkowej, potwierdzających, że nie zalega z płatnościami należnych podatków ani składek na ubezpieczenie społeczne, uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomościach inwestycji planowanej przez Kupującego, uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskanie decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemnymi podlegającymi ochronie, uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych, uzyskiwanie od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania ich stanu prawnego, składania wniosków o podziały nieruchomości w celu geodezyjnego wyodrębnienia odpowiednich działek gruntu, do reprezentowania ich w postępowaniach wszczętych na podstawie tych wniosków, a także odbioru wszelkich dokumentów, a zwłaszcza decyzji zatwierdzających podziały.

Pełnomocnictwo obejmuje też prawo do składania i podpisywania wniosków, umów i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz do odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, a w szczególności z uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach, z zastrzeżeniem, że wszelkie koszty oraz opłaty przyłączeniowe, związane z warunkami technicznymi, decyzjami i umowami przyłączeniowymi obciążą inwestora.

Sprzedający wyraził również zgodę na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością na cele budowlane. Kupujący na swój koszt, działając na podstawie pełnomocnictw Sprzedającego, przygotuje Nieruchomość do inwestycji. Wszystkie działania podejmowane są z inicjatywy Kupującego, np. uzyskanie pozwolenia na budowę czy decyzji środowiskowej. Na dzień składania wniosku, nie jest wiadome, czy Kupujący uzyska przed dniem zawarcia umowy sprzedaży pozwolenie na budowę.

Sprzedający nie podejmował żadnych czynności mających na celu wystąpienie o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości czy jego zmianę, nie podejmował żadnych działań zmierzających do przeprowadzenia podziału geodezyjnego działki. Sprzedający nie występował do gminy z wnioskami o przekształcenie Nieruchomości pod zabudowę. Nie podejmował żadnych czynności związanych z uzbrojeniem Nieruchomości, jak również uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzji w sprawie pozwolenia na budowę.

Nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedających na własne potrzeby rolnicze niezwiązane z działalnością gospodarczą, jak również na potrzeby działalności rolniczej zwolnionej z VAT. Sprzedający nie posiada statusu rolnika ryczałtowego (w rozumieniu art. 2 pkt 19 Ustawy VAT).

Wątpliwości Stron dotyczą tego czy transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145). Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 Kodeks cywilny).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z ww. przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Zatem fakt, że ww. działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedawcę, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającego. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedawcy (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotowe działki będące nadal własnością Sprzedającego. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedającego, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Sprzedający dokonując sprzedaży działki, nie korzysta z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Sprzedający w taki sposób zorganizował sprzedaż ww. działki, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego Nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej nieruchomość będzie własnością Sprzedającego i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedającego. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego Nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Sprzedający podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Zatem podejmowane przez Sprzedawcę działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej działki w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż ww. nieruchomości będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedający będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedającego, a sprzedaż działki, o której mowa we wniosku, będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Ponadto, pomimo iż celem wykonania szeregu czynności była realizacja warunków zawarcia umowy przyrzeczonej, to jednak przed sprzedażą wystąpi szereg ww. czynności, które spowodują zwiększenie atrakcyjności działki i ostatecznie jej sprzedaż.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działki o numerze (…) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy transakcja sprzedaży opisanej działki, powinna podlegać opodatkowaniu VAT według podstawowej 23% stawki podatku VAT. Jak wynika z wniosku, działka jest nieogrodzona oraz nieuzbrojona. Na Nieruchomości nie znajdują się żadne obiekty budowlane trwale związane z gruntem, za wyjątkiem stacji transformatorowej z urządzeniami stacyjnymi i sieciowymi oraz infrastruktury elektroenergetycznej należącej do P.

Z uwagi na fakt, że na działce będącej przedmiotem sprzedaży znajdują się naniesienia w postaci stacji transformatorowej z urządzeniami stacyjnymi i sieciowymi oraz infrastruktury elektroenergetycznej, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany, czy też niezabudowany.

Zauważyć należy, że według art. 48 ustawy Kodeks cywilny, jest regułą, że budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią jego część składową, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Natomiast zgodnie z art. 49 Kodeks cywilny urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych gruntu lub budynku, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa lub zakładu.

Dodatkowo wskazać należy, że stacje transformatorowe traktować należy jako całość, tj. zarówno urządzenia wewnątrz, jak i budynek spełniają funkcję urządzenia określonego w art. 49 Kodeks cywilny. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego (sygn. II CK 359/03, sygn. I OSK 196/07), w rozstrzygnięciach których wskazano: „trwałe fizyczne i funkcjonalne połączenie konstrukcji ścian, dachu i podłoża z instalacjami energetycznymi przeznaczonymi do odprowadzania, przetwarzania i rozdzielania prądu elektrycznego przesądza o tym, że zarówno budynek, jak i instalacje energetyczne należy uznać za części składowe całości w postaci rzeczy złożonej (art. 47 § 2 Kodeks cywilny) i że dopiero ta całość wyczerpuje treść pojęcia „urządzenie”.

Opisana we wniosku stacja transformatorowa z urządzeniami stacyjnymi i sieciowymi oraz infrastruktura elektroenergetyczna stanowią wg wskazania Stron własność przedsiębiorstwa energetycznego. Tym samym ww. naniesienia stanowią część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 49 Kodeks cywilny i nie można ich traktować jako części składowej nieruchomości będącej przedmiotem zbycia przez Sprzedającego. Zatem przedmiotem zbycia w rozpatrywanej sprawie będzie grunt niezabudowany.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika jednoznacznie, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na moment zbycia dla działki niezabudowanej obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem na teren pod zabudowę przemysłową, baz, składów i magazynów oraz usługową, jak również zabudowę drogową. Zatem działka, którą Sprzedający zamierza sprzedać, będzie traktowana w myśl art. 2 pkt 33 ustawy jako tereny budowlane, które nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Skoro nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany), to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie, Nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedającego na własne potrzeby rolnicze niezwiązane z działalnością, jak również na potrzeby działalności rolniczej zwolnionej z VAT. Sprzedający nabył działkę na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia oraz umowy o dział spadku i częściowe zniesienie współwłasności. Transakcja nabycia działki nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy nie można uznać, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro nabycie przez niego Nieruchomości nie było objęte tym podatkiem. W konsekwencji powyższych stwierdzeń, dla dostawy opisanej we wniosku działki nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, skoro dostawa działki niezabudowanej należącej do Sprzedającego nie korzysta ani ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9, ani ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, to tę dostawę należy opodatkować stawką podatku w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Wątpliwości Stron transakcji dotyczą również prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia nieruchomości przez Kupującego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący planuje przy wykorzystaniu Nieruchomości prowadzić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Kupujący nie planuje wykorzystywać nabytej Nieruchomości do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT lub pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Ponadto jak wynika z rozstrzygnięcia w zakresie pytań nr 1 i 2 dostawa działki na rzecz Kupującego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podatku 23%.

W konsekwencji, z uwagi na opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do czynności opodatkowanych i Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.