Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.262.2024.1.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-20
Teza: Opodatkowanie działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: podatek-podatek liniowy; spadkobiercy-kontynuacja działalności przez spadkobierców; spadkodawca
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 20 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą status polskiego rezydenta podatkowego. Podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania.

W dniu xx.02.2022 r. zmarł brat Wnioskodawcy. Wnioskodawca jako ustawowy spadkobierca odziedziczył ogół praw i obowiązków wspólnika w następujących spółkach osobowych oraz spółce cywilnej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

1) „A” – udział 25,00%;

2) „B” – udział 25,00%;

3) „C” – udział 15,00%.

Do momentu odziedziczenia ogółu praw i obowiązków we wskazanych spółkach Wnioskodawca nie był przedsiębiorcą – nie prowadził działalności gospodarczej.

Dochody osiągane przez brata Wnioskodawcy (Spadkodawcę) w związku z uczestnictwem we wskazanych wyżej spółkach, stanowiące dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegały opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym, według stawki 19%, zgodnie z przepisem art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o PIT”).

Wnioskodawca w dniu 12.09.2022 r. założył na rzecz partycypacji w wyżej wymienionych spółkach jednoosobową działalność gospodarczą, przy czym data rozpoczęcia działalności wskazana we wniosku o wpis do CEIDG była datą wsteczną w stosunku do daty złożenia wniosku i została określona na dzień otwarcia spadku, tj. na dzień xx.02.2022 r. Rejestrując działalność na formularzu CEIDG-1, Wnioskodawca wybrał liniową formę opodatkowania.

W piśmie z dnia 17 listopada 2023 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Wnioskodawcę do przedłożenia dokumentów w sprawie przychodów wykazanych w zeznaniu PIT-36L za 2022 rok – z uwagi na wątpliwość dotyczącą poprawnego wyboru formy opodatkowania.

Ze względu na wskazaną wcześniejszą datę rozpoczęcia działalności niż dzień złożenia wniosku o wpis do CEIDG Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie skuteczności wyboru liniowej formy opodatkowania – ze względu na niemożność złożenia zawiadomienia o wyborze formy opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnie pierwszy przychód w roku następnym.

### Pytanie

Czy Wnioskodawcy, jako spadkobiercy, przysługuje prawo do kontynuacji wybranej przez spadkodawcę formy opodatkowania podatkiem liniowym dochodów osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółkach osobowych oraz spółce cywilnej w ramach sukcesji podatkowej, począwszy od chwili otwarcia spadku z mocy prawa?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, jako spadkobierca skutecznie nabył on prawo do opodatkowania osiąganych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym, a tym samym dochody osiągnięte z udziału w zyskach wskazanych spółek, które nabył on tytułem spadkobrania powinny podlegać opodatkowaniu stawką 19% począwszy od chwili odziedziczenia praw i obowiązków wspólnika przez Wnioskodawcę – tj. od momentu otwarcia spadku z mocy prawa.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: o.p.) spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zgodnie z § 1a przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio.

§ 2 stanowi z kolei, że jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Natomiast § 2a stanowi, że przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego.

Prawo podatkowe nie definiuje przywołanego w art. 97 § 1 o.p. określenia „praw i obowiązków”. W piśmiennictwie wskazuje się, że „(\`(...)\`) prawem majątkowym będzie rozwiązanie prawne przynoszące uprawnionemu bezpośrednią korzyść ekonomiczną, a więc przysparzające mu aktywów, czy nawet zmniejszenie pasywów” (por. S. Babiarz: Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w systemie praw – Część II. Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w prawie podatkowym, Zeszyty naukowe sądownictwa administracyjnego nr 2 z 2006 r., s. 26).

Pogląd ten prezentowany jest również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego:

\- „Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe – proceduralne to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku” – wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 roku, II FSK 1625/07;

\- „Przyjmując linię podziału praw i obowiązków na majątkowe i niemajątkowe, zgodną z podziałem prawa finansowego na materialne i formalne, pierwsza ze wskazanych grup będzie związana przede wszystkim z wymiarem podatków bądź ich płatnością. Należy przy tym podkreślić, iż sukcesją w przypadku spadkobierców objęte są jedynie te majątkowe prawa i obowiązki, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Będzie to więc np. prawo do zapłaty podatku w odroczonym terminie płatności albo też jego zapłaty w ratach, uprawnienie do zwrotu nadpłaty, prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo rozliczenia straty, prawo do ulgi podatkowej (por. R. Dowgier, (w:) Ordynacja Podatkowa. Komentarz, red. L. Etel, Lex 2013)” – postanowienie NSA z dnia 20 marca 2015 roku, II FSK 769/15;

\- „(\`(...)\`) w wyniku spadkobrania dochodzi do sukcesji uniwersalnej, a więc do wstąpienia w prawa i obowiązki majątkowe poprzednika prawnego (\`(...)\`). Prawa majątkowe to te, które są uwarunkowane bezpośrednio interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego. (\`(...)\`) Z art. 97 § 1 O.p. wynika, że: «Spadkobiercy podatnika (\`(...)\`) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy». W treści tego przepisu należy wyróżnić określone przesłanki tego następstwa prawnego pod tytułem ogólnym:

a) spadkobierca powinien być spadkobiercą podatnika;

b) przejęcie powinno dotyczyć majątkowych praw i obowiązków;

c) majątkowe prawa i obowiązki powinny być przewidziane w przepisach prawa podatkowego”

– uchwała NSA z dnia 17 listopada 2014 roku w składzie 7 sędziów, II FPS 3/14.

Zakresem sukcesji „praw majątkowych”, w rozumieniu art. 97 § 1 o.p., będą zatem prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, mające swój ekonomiczny i wymierny kształt (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2012 r., II FSK 737/11). Prawo do wyboru formy opodatkowania, podobnie jak choćby prawo do zwrotu podatku nadpłaconego, wiąże się z osiągnięciem przez podatnika określonej, policzalnej korzyści, która wynika ze spełnienia określonych norm prawa podatkowego uprawniających do jej uzyskania. Bezpośrednio wpływa ono na wymiar opodatkowania i wielkość uzyskiwanego w ciągu roku podatkowego dochodu, warunkując tym samym interes ekonomiczny podatnika. Egzemplifikacja praw majątkowych objętych sukcesją następuje w orzecznictwie sądów administracyjnych, które definiuje ich szczegółowy zakres (por. R. Dowgier \[w:\] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 97).

Zgodnie z przedstawioną argumentacją, możliwość opodatkowania według zasad określonych w art. 30c ustawy o PIT stanowić będzie prawo majątkowe, o którym mowa w art. 97 § 1 o.p. – jest ono bowiem określone w przepisach prawa podatkowego, dotyczy praw i obowiązków majątkowych, a także wpływa bezpośrednio na interes ekonomiczny podatnika – kształtując faktyczny wymiar jego podatkowych należności.

Wybór liniowej formy opodatkowania przez spadkodawcę podyktowany był względami majątkowymi – pozwalał bowiem na zapłatę podatku dochodowego w niższej wysokości, niż wynikałoby to z opodatkowania na zasadach ogólnych (według skali podatkowej). Uprawnienie to stanowi immanentną cechę zarobkowej działalności gospodarczej, której podstawowym celem jest dążenie do zwiększenia stanu aktywów przedsiębiorcy – a może to nastąpić również na drodze prawnie dozwolonego ograniczenia potencjalnych należności podatkowych. Dowodzi to majątkowego charakteru omawianego uprawnienia, którego podstawowym przejawem jest zawsze aspekt ekonomiczny.

Z powyższego wynika zatem, że wybór formy opodatkowania dokonany przez spadkodawcę jako prawo majątkowe podlega z mocy prawa dziedziczeniu przez spadkobiorcę w ramach sukcesji podatkowej.

Wskazane stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych:

\- „Uprawnienie spadkobierców podatnika do przejęcia po spadkodawcy prawa do opodatkowania liniową stawką podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509) jest prawem majątkowym, o którym mowa w art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800)” – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2022 roku, II FSK 2579/19;

\- „W konsekwencji wyrazić należy pogląd, że uprawnienie spadkobiercy podatnika do przejęcia po spadkodawcy prawa do opodatkowania liniową stawką podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. jest prawem majątkowym, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p. Jednakże okoliczność ta ma drugorzędne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż bez względu na to, czy przyjmiemy, iż jest to uprawnienie majątkowe z art. 97 § 1 O.p., czy niemajątkowe z art. 97 § 2 O.p., to zawsze będzie ono uprawniało do objęcia go sukcesją podatkową przez spadkobierców. Pamiętać należy, że wybór sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. przysługiwał spadkodawcy i skorzystanie z niego przez spadkodawcę za życia spowodowało konkretny skutek podatkowy w postaci zapłaty tzw. podatku liniowego, a nie podatku według skali podatkowej. Co więcej, to prawo spadkodawcy miało realny majątkowy wymiar, a mianowicie zapłatę podatku dochodowego w niższej wysokości. Służyło wobec tego powiększeniu aktywów spadkodawcy, prowadzącego działalność gospodarczą. Jest to zatem prawo majątkowe, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p., skoro zaistniało jeszcze za życia spadkodawcy i ma ekonomiczny charakter” – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2022 roku, II FSK 1326/21;

\- „(\`(...)\`) wybór sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. jest prawem, które podlega sukcesji na gruncie prawa podatkowego. Jest to bowiem prawo, które przysługiwało spadkodawcy, a skorzystanie z niego przez spadkodawcę powodowało konkretny skutek podatkowy w postaci zapłaty tzw. podatku liniowego, a nie według skali podatkowej. (\`(...)\`) Tak więc spadkodawca dokonując wyboru sposobu opodatkowania, zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., był zobowiązany zapłacić podatek wynoszący 19% podstawy obliczenia podatku. Zatem jest to prawo, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p., zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Również literalna wykładnia omawianego art. 97 § 1 O.p. wskazuje, że wybór sposobu opodatkowania podlega sukcesji, skoro jest to prawo przewidziane w przepisach prawa podatkowego – w art. 9a ust. 2 i art. 30c u.p.d.o.f. Reasumując jest to prawo majątkowe podlegające sukcesji, w myśl art. 97 § 1 O.p., skoro zaistniało jeszcze za życia spadkodawcy i ma ekonomiczny charakter” – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 sierpnia 2016 roku, I SA/Gl 643/16.

Uznając zatem uprawnienie do sukcesji wyboru formy opodatkowania liniową stawką podatku dochodowego od osób fizycznych jako prawa majątkowego podlegającego dziedziczeniu, określić należy w dalszej kolejności moment, od którego przysługuje ono spadkodawcy kontynuującemu działalność gospodarczą w ramach ogółu praw i obowiązków wspólnika spółek osobowych oraz spółki cywilnej.

Zdaniem Wnioskodawcy moment ten nastąpił z mocy prawa z chwilą otwarcia spadku. W kontekście art. 97 § 1 o.p. przepisy prawa podatkowego nie przewidują jakiejkolwiek formy oświadczenia woli spadkobiercy o objęciu uprawnień majątkowych w drodze sukcesji podatkowej. Omawiana konstrukcja bazuje na koncepcji nabycia prawnego, w myśl którego spadkobierca wstępuje w prawa i obowiązki podatnika będącego spadkodawcą. Odmiennie natomiast należy rozumieć naturę oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania w trakcie roku podatkowego, która jest formą zarezerwowaną dla podatnika, a nie osoby będącej następcą prawnym, obejmującej prawa i obowiązki skonkretyzowanego podatnika w chwili otwarcia spadku.

Tożsama ocena zawarta jest w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

\- „Przepisy art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509), a także art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800), czy też dalsze – nie nakładają na spadkobiercę podatnika obowiązku składania określonego oświadczenia o przejęciu uprawnienia majątkowego z art. 97 § 1 ord. pod., czy o przechodzeniu tego uprawnienia na zasadach określonych w art. 97 § 2 ord. pod. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie uprawnienia te przechodzą na spadkobierców z chwilą otwarcia spadku z mocy prawa (art. 924 i art. 925 k.c.). W tym zakresie należy przyznać rację wnioskodawczyni, że proponowana przez organ wykładnia art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 97 § 2 ord. pod., wskazująca na obowiązek złożenia przez spadkobiercę oświadczenia o wyborze opodatkowania stawką liniową podatku, o której mowa w art. 30c) u.p.d.o.f. w istocie rzeczy prowadziłoby do przyznania spadkobiercom iluzorycznego uprawnienia. Nie byliby oni bowiem w stanie go złożyć w chwili otwarcia spadku i jego nabycia” – wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2022 roku, II FSK 2579/19;

\- „Spadkobierca nie mógł wybrać tego sposobu opodatkowania, jeżeli nie miał go i nie wybrał wcześniej podatnik (spadkodawca). Jest to przecież istota nabycia prawnego, sukcesji, że wstępuje się (czyli przejmuje) prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy). Jeżeli spadkobierca miałby dokonywać wyboru tego sposobu opodatkowania w trakcie roku podatkowego, to byłby podatnikiem, a nie spadkobiercą (następcą prawnym). Podkreślenia wymaga również, że art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., a także art. 97 § 1 i 2 O.p., nie nakładają na spadkobiercę podatnika obowiązku składania określonego oświadczenia o przejęciu uprawnienia majątkowego z art. 97 § 1 O.p., czy o przechodzeniu tego uprawnienia na zasadach określonych w art. 97 § 2 O.p. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie uprawnienia te przechodzą na spadkobierców z chwilą otwarcia spadku z mocy prawa (art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego)” – wyrok NSA z dnia 21 lipca 2022 roku, II FSK 1326/21.

Sytuacja prawna spadkobiercy wstępującego w drodze sukcesji w prawa i obowiązki podatnika w sposób znaczący różni się zatem od pozycji osoby rozpoczynającej w trakcie roku podatkowego, z własnej inicjatywy, prowadzenie zaplanowanej działalności gospodarczej. Rozbieżność ta wynika z braku elementów woli oraz działania po stronie następcy prawnego podatnika, który z mocy prawa przejmuje przewidziane w przepisach podatkowych majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, nie dysponując w tym zakresie swobodą decyzyjności.

Ustawodawca w art. 9a ust. 2 ustawy o PIT posługuje się pojęciem „wyboru” sposobu opodatkowania – przymiotu, którego ustawa nie przewiduje w regulacjach kształtujących sukcesję podatkową. Z tego względu nieprawidłowym byłoby stosowanie względem spadkobiercy dyspozycji przywołanego przepisu – jej właściwym adresatem jest bowiem podatnik decydujący się na wybór liniowej metody opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku spadkobrania prawo do kontynuacji formy opodatkowania dochodów wybranej przez spadkodawcę wynika z art. 97 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem Wnioskodawca z mocy prawa wstąpił w ogół praw i obowiązków podatkowych spadkodawcy jako wspólnika spółek osobowych oraz spółki cywilnej. Nie istnieje przy tym wymóg prawny złożenia przez Wnioskodawcę oświadczenia o wyborze przysługującej z tytułu zaistniałej sukcesji podatkowej liniowej formy opodatkowania na zasadach przewidzianych dla osób fizycznych rozpoczynających działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego, a zatem nabycie prawa do opodatkowania podatkiem liniowym Wnioskodawca nabył z mocy prawa z chwilą otwarcia spadku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do przepisu art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze. zm.):

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Zgodnie z art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego:

Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Z kolei zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Stosownie natomiast z art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego:

Powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu.

Zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:

Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

W świetle cytowanych powyżej przepisów spadek zostaje nabyty w drodze spadkobrania z dniem śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobiercy mogą samodzielnie objąć spadek we władanie. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza nabycie spadku przez spadkobierców i ma jedynie znaczenie deklaratoryjne, tj. potwierdza ono tylko, a nie tworzy, określony stan prawny.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl natomiast art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej:

Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

W myśl art. 860 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Zgodnie z art. 865 § 1 Kodeksu cywilnego:

Każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki.

Natomiast stosownie do art. 866 Kodeksu cywilnego:

W braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw.

Z kolei zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.):

Użyte w ustawie określenia oznaczają: spółka osobowa – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Stosownie do art. 29 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Każdy wspólnik ma prawo reprezentować spółkę.

Natomiast zgodnie z art. 39 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W świetle cytowanych przepisów spółki niebędące osobami prawnymi nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tych spółek. Dlatego przychody uzyskane ze spółki cywilnej oraz z tytułu udziału w spółce jawnej prowadzących działalność gospodarczą należy zaliczyć do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

W świetle cytowanych przepisów dochód osiągnięty ze spółki cywilnej oraz z tytułu udziałów w spółce jawnej podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a tej ustawy może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 19% podatkiem (tzw. podatkiem liniowym).

Nie ulega wątpliwości, że warunkiem koniecznym dla opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności podatkiem liniowym jest złożenie przez podatnika oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Z cytowanego wyżej przepisu art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że – w sytuacji rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania 19% podatkiem dochodowym należy złożyć do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Zwracam uwagę, że prawo do opodatkowania podatkiem liniowym jest ściśle związane z konkretnym podatnikiem oraz jego sytuacją prawno-podatkową, gdyż to podatnik, kierując się swoim indywidualnym interesem ekonomicznym, podejmuje decyzję o wyborze liniowej formy opodatkowania (zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wybór formy opodatkowania uzyskanego dochodu, w tym przypadku na zasadach „podatku liniowego”, wymaga spełnienia przez podatnika określonych wymogów wskazanych w art. 9a ust. 2-5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, prawo do opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy związane jest nierozerwalnie z konkretnym podatnikiem, spełniającym określone przepisami warunki. Spadkobierca podatnika, aby mógł skorzystać z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności na podstawie art. 30c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sam musi spełniać warunki, wynikające z ustawy, uprawniające go do wyboru tej formy opodatkowania. Zatem forma opodatkowania wybrana przez spadkodawcę jest bez znaczenia dla spadkobiercy. Oznacza to, że prawo do korzystania z określonej formy opodatkowania nie jest prawem niemajątkowym, o którym mowa w art. 97 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, które może „przejść” na spadkobierców.

Podkreślam, że osoba kontynuująca działalność gospodarczą staje się nowym podatnikiem, którego obowiązują przepisy prawa podatkowego. Z uwagi na to, że art. 97 Ordynacji podatkowej nie dotyczy praw o charakterze osobistym, a niewątpliwie wybór formy opodatkowania jest prawem o charakterze osobistym podatnika, dlatego też mają tutaj zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego, a mianowicie art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że do spadku nie należą prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależne od tego, czy są one spadkobiercami. Prawa osobiste są to takie prawa, które są nieodłącznie związane ze spadkodawcą. Cechą istotną praw osobistych jest ich ścisły związek z podatnikiem. Konsekwencją ścisłego związku praw osobistych ze spadkodawcą jest to, że powstają one z momentem zaistnienia, czyli złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania i wygasają z chwilą jego śmierci. Prawa te mają charakter niezbywalny i niedziedziczny. Prawa osobiste jako ściśle związane z osobą nie mogą być przenoszone na inne osoby, ponieważ nie dają się oddzielić od konkretnej osoby. Zatem wybór formy opodatkowania niewątpliwie dotyczy indywidualnie danej osoby i prawo to wygasa z chwilą śmierci podatnika.

Prawo do opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest związane nierozerwalnie z konkretnym podatnikiem spełniającym określone przepisami warunki, wynikające z ustawy, uprawniające do wyboru tej formy opodatkowania. Zatem forma opodatkowania wybrana przez spadkodawcę – jak już wskazałem – jest bez znaczenia dla spadkobiercy. Forma ta dotyczyła podatnika, który dokonał tego wyboru i wraz z jego śmiercią wygasła. W związku z tym prawo do skorzystania z określonej formy opodatkowania nie przechodzi na spadkobiercę zgodnie z art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że xx lutego 2022 r. zmarł Pana brat. Pan jako ustawowy spadkobierca odziedziczył ogół praw i obowiązków wspólnika w spółkach jawnych oraz w spółce cywilnej. Do momentu odziedziczenia ogółu praw i obowiązków w tych spółkach nie był Pan przedsiębiorcą – nie prowadził Pan działalności gospodarczej. Dochody osiągane przez Pana brata (Spadkodawcę), w związku z uczestnictwem we wskazanych spółkach, stanowiące dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegały opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym, według stawki 19%. W dniu 12 września 2022 r. założył Pan jednoosobową działalność gospodarczą, przy czym data rozpoczęcia działalności wskazana we wniosku o wpis do CEIDG była datą wsteczną w stosunku do daty złożenia wniosku i została określona na dzień otwarcia spadku, tj. xx lutego 2022 r. Rejestrując działalność na formularzu CEIDG-1, wybrał Pan liniową formę opodatkowania.

Na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy stwierdzam, że nie przysługiwało Panu prawo do opodatkowania dochodu ze spółki cywilnej oraz z tytułu uczestnictwa w spółkach jawnych (które to uczestnictwo nabył Pan w drodze spadku po zmarłym bracie) 19% stawką podatku dochodowego, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. tzw. podatkiem liniowym, ponieważ nie złożył Pan – w ustawowym terminie – oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania.

Pan – zgodnie z cyt. art. 924 oraz art. 925 Kodeksu cywilnego – z dniem śmierci spadkodawcy (tj. xx lutego 2022 r.) nabył spadek i w związku z tym stał się wspólnikiem spółki cywilnej oraz spółek jawnych. Momentem, od którego należy rozpoznawać przychody podatkowe, jest moment, w którym przystąpił Pan do spółek. Przychody uzyskane przez spółki od tego dnia stanowiły również Pana przychody – proporcjonalnie do Pana udziałów w zyskach. Zatem oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym, uzyskanych w związku z objęciem w drodze spadku udziałów w spółkach, powinno być złożone nie później, niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (tj. w dniu przystąpienia do spółek). O skuteczności złożonego oświadczenia decyduje bowiem dzień uzyskania pierwszego przychodu. Naruszenie tego terminu skutkuje niemożnością opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej w ww. formie.

**Podsumowanie: nie przysługuje Panu** **z mocy prawa, jako spadkobiercy, prawo do kontynuacji wybranej przez spadkodawcę formy opodatkowania podatkiem liniowym dochodów osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółkach jawnych oraz spółce cywilnej w ramach sukcesji podatkowej, począwszy od chwili otwarcia spadku.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii poruszonych w wydanej interpretacji. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).