Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.296.2019.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-26
Teza: czy Spółka ma prawo do skorygowania wystawionej faktury i zastosowania 0% stawki dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji gdy nabywca został zarejestrowany na potrzeby VAT wewnątrzunijne w terminie późniejszym od daty dostawy towarów
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; kontrahent; korekta; rejestracja; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2019 r. (data wpływu 27 maja 2019 r.), uzupełnionym w dniu 3 czerwca 2019 r. (data wpływu 6 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 3 czerwca 2019 r., złożonym w dniu 3 czerwca 2019 r. (data wpływu 6 czerwca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce i posiada numer identyfikacyjny nadany dla celów dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE). Podatnik dokonał dostawy towarów na rzecz kontrahenta z siedzibą we Włoszech, który na dzień dokonywania transakcji nie był jeszcze zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, jak i w systemie VIES. Nabywca uzyskał wpis do rejestru VAT UE po dwóch miesiącach od daty dostawy towarów przy czym wniosek o rejestrację złożył przed dokonaniem dostawy. Wnioskodawca, niemniej oczekiwał, że administracja włoska przyzna nabywcy status wewnątrzwspólnotowego podmiotu gospodarczego ze skutkiem wstecznym.

Towar został faktycznie przetransportowany do Włoch i Wnioskodawca posiada potwierdzenie odbioru towarów we Włoszech tj. list przewozowy wystawiony przez zewnętrzną firmę transportową podpisany przez odbiorcę we Włoszech oraz szereg innych dokumentów i ciąg korespondencji m.in. zamówienie, fakturę. Tym samym uprawnienie do rozporządzania towarem jak właściciel, zostało przekazane nabywcy i wykazano, że towar został przewieziony do Włoch. Ponadto nabywca dokonał płatności za pośrednictwem rachunku bankowego wskazanego na fakturze (tzn. jest autentyczność i integralność faktury).

Pomimo rzeczywistego wywozu towarów do Włoch i tym samym spełnienia materialnoprawnych przesłanek WDT, Wnioskodawca wykazał sprzedaż jako krajową i zastosował 23% VAT.

Obecnie z uwagi na spełnienie warunków do zastosowania 0% stawki VAT jako WDT oraz liczne wyroki ETS. Wnioskodawca zamierza skorygować fakturę i zastosować 0% w miejsce 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo korygując fakturę i rozliczenia VAT z 23% stawkę VAT na 0% stawkę VAT jako WDT bowiem w opisanym stanie faktycznym doszło do realizacji WDT a ponadto zagraniczny nabywca został zarejestrowany na potrzeby VAT wewnątrzunijne w terminie późniejszym i tym samym warunki wynikające z art. 13 ust 2 pkt 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zostały spełnione?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Należy zwrócić uwagę na fakt, że przepisy unijne nie uzależniają prawa do opodatkowania WDT 0% stawką VAT od faktu rejestracji VAT UE dostawcy czy nabywcy. Istotny w tym przypadku jest wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., w sprawie C-146/05. TSUE stwierdził w nim, że przepisy krajowe, które uzależniają prawo do zwolnienia z opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, bez uwzględniania faktu czy wymogi merytoryczne zostały spełnione, wykraczają poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. W kolejnym wyroku z dnia 9 lutego 2017 r., w sprawie C-21/16, TSUE potwierdził zajęte wcześniej stanowisko dotyczące statusu podatkowego nabywcy uczestniczącego w transakcji wewnątrzwspólnotowej. Trybunał rozpatrując zagadnienie zauważył, że ani art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, ani orzecznictwo TSUE nie wzmiankują wśród materialnoprawnych przesłanek zaistnienia WDT, które to przesłanki zostały wymienione w sposób wyczerpujący, obowiązku dysponowania przez nabywcę numerem VAT-UE, ani tym bardziej obowiązku rejestracji nabywcy do celów dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz rejestracji w systemie VIES. Uzyskanie numeru VAT-UE i rejestracja w systemie VIES są jedynie wymogami formalnymi, które nie mogą podważać prawa dostawcy do zwolnienia z VAT (w Polsce stawka 0%), ponieważ materialne przesłanki w zakresie WDT zostały spełnione.

Powyższe wyroki potwierdzają, że organy podatkowe nie mogą odmówić zwolnienia z VAT dla transakcji WDT, w sytuacji spełnienia przez podatnika warunków materialnych (miało miejsce przemieszczenie towaru do innego kraju UE). Podkreślić należy, że Ustawa VAT jako jeden z warunków zastosowania stawki 0% wskazuje, aby podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, a więc na warunek, który z Dyrektywy 2006/112/WE nie wynika. Niemniej jednak, w sytuacji gdy faktycznie dostawa będzie miała miejsce, a kontrahent nie spełni w chwili dostawy przesłanki rejestracji (brak numeru VAT-UE i rejestracji w systemie VIES) to zostaną spełnione warunki do zastosowania 0% VAT.

Przepisy nie wymieniają wśród materialnoprawnych przesłanek zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej (które to przesłanki zostały wymienione w sposób wyczerpujący), obowiązku dysponowania przez nabywcę numerem identyfikacyjnym VAT (zob. wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona, sygn. akt C 273/11), ani też obowiązku rejestracji nabywcy do celów dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz rejestracji w systemie VIES.

Trybunał podkreślił jako podstawę swojego rozstrzygnięcia pogląd, że podatnikiem jest ten kto prowadzi działalność opodatkowaną, a nie ten, kto się zarejestruje w charakterze podatnika VAT.

„Z orzecznictwa Trybunatu wynika ponadto, że podatnik działa w takim charakterze, jeśli dokonuje transakcji w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu, a formalności mają znaczenie pomocnicze, a nie materialnoprawne.

Są to wyłącznie wymogi formalne, które nie mogą podważać prawa sprzedawcy do zwolnienia z VAT, ponieważ materialne przesłanki w zakresie dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione”. Wyroki TSUE z: 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona, sygn. akt C 273/11; z 27 września 2012 r. w sprawie VSTR. sygn. akt C 587/10 i z 20 października 2016 r. w sprawie Plóckl, sygn. akt C 24/15.

Podatnik ponadto dochował należytej staranności bowiem, zadbał aby towar faktycznie dotarł do Włoch, aby faktura była opłacona z odpowiedniego rachunku bankowego i liczył na rejestrację kontrahenta z datą wsteczną tj. nie później niż data złożenia wniosku o rejestrację, co miało miejsce przed datą transakcji.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli uzależnia w istocie prawo do zwolnienia z VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów materialnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Transakcje powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (zob. wyrok z 20 października 2016 r. w sprawie Plóckl, sygn. akt C 24/15. (\`(...)\`) Wynika z tego, że zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z VAT było przyznawane, gdy zostały spełnione przesłanki materialne, nawet jeżeli niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników”.

Wyrok TSUE z 9 lutego 2017 r. w sprawie Euro Tyre BV (sygn. akt C-21/16).

Jak więc widać z przytoczonego orzecznictwa, administracja danego państwa członkowskiego nie może - co do zasady - odmówić zwolnienia z VAT (stawki 0%) dostawy wewnątrzwspólnotowej tylko z tego powodu, że nabywca nie jest ani zarejestrowany w systemie VIES, ani objęty systemem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia. Dodatkowo, jeżeli wykazano - tak jak w niniejszej sprawie, że nabywca w końcu się zarejestrował i też rozliczył w swoim kraju WNT, to dostawca ma prawo do zastosowania 0% jako WDT.

Tym samym, skoro są przesłanki materialne dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, podatnik ma prawo do skorygowania faktury i zastosowania 0% zamiast 23% pierwotnie wykazanej jako sprzedaż krajowa.

Wprawdzie przepisy ustawy o VAT wymieniają przesłanki opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) według stawki podatku zero proc. Jednym z nich jest warunek wynikający wprost z art. 42 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wymagający, aby podatnik zrealizował dostawę na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej (numer VAT UE).

W konsekwencji, nawet w przypadku niespełnienia niektórych warunków formalnych (m.in. braku rejestracji na VAT UE nabywcy w państwie przeznaczenia), dostawca może zastosować zwolnienie z VAT (stawkę zero proc.), jeżeli przesłanki materialne transakcji WDT zostały spełnione.

W doktrynie można się spotkać ze stanowiskiem jeszcze bardziej liberalnym, całkowicie zgodnym z postanowieniami wyroku Euro Tyre, a mianowicie, że posiadanie indywidulanego numeru identyfikacyjnego stanowi jedynie warunek formalny, który nie może przesądzać o zrealizowaniu WDT i w konsekwencji nie ma on wpływu na możliwość zastosowania zerowej stawki VAT. Brak prawa do zastosowania stawki zero proc ze względu na niespełnienie przesłanek natury formalnej znajdzie jednak zastosowanie w sytuacji, kiedy jest „wynikiem zaplanowanego, nieuczciwego działania, którego skutkiem ma być naruszenie prawa lub oszustwo podatkowe.”

Status podatnika ma charakter obiektywny i wynika przede wszystkim z działań, które zostały podjęte przez dany podmiot. Takie stanowisko zostało potwierdzone między innymi przez WSA w Warszawie, który w wyroku z 5 listopada 2012 r. (III SA/Wa 118/12) stwierdził: „nie ulega bowiem wątpliwości, że sam fakt rejestracji nie czyni danego podmiotu podatnikiem podatku od towarów i usług. Konieczne jest ustalenie, czy podmiot ten na terenie Polski prowadzi działalność gospodarczą, a dokładnie - czy dokonuje tu transakcji podlegających opodatkowaniu, od których należny jest podatek. Tylko bowiem w takim przypadku możliwe będzie stwierdzenie, że dany podmiot rzeczywiście jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.” W konsekwencji, za bezsporne należy uznać, że rejestracja podatnika w odpowiednim rejestrze nie kształtuje jego podmiotowości prawno-podatkowej. Podstawowe znaczenie ma urzeczywistnienie się stanu faktycznego, z którym konkretne normy prawa podatkowego wiążą uznanie danego podmiotu za podatnika. O WDT decyduje faktyczne zrealizowanie dostawy a nie formalna rejestracja.

Biorąc powyższe pod uwagę, dla zastosowania 0% stawki VAT do WDT nie ma znaczenia moment rejestracji kontrahenta (nabywcy) do transakcji unijnych. Organy dopuszczają możliwość zastosowania preferencyjnej stawki VAT także wówczas, gdy nabywca na dzień dokonania dostawy towaru i wystawienia faktury nie jest zarejestrowany do transakcji unijnych, ale zarejestruje się później (patrz: interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 lutego 2016 r„ nr IPTPP2/4512-627/15-3/JS oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 października 2017 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.314.2017.2.JC). W drugiej z nich czytamy:

“(\`(...)\`) prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski i dostarczenia ich do nabywcy w innym kraju UE. Istotą przywołanych przepisów jest przede wszystkim zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze skutki podatkowe, niż w przypadku dostaw krajowych.

(\`(...)\`) w przypadku, gdy (\`(...)\`) nastąpiło rzeczywiste przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium H. (Holandii -przyp. red.), w celu przeniesienia na kontrahenta (\`(...)\`) prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, to ww. transakcje spełniają przesłanki uznania ich za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Przy czym nawet w sytuacji, gdy (\`(...)\`) na dzień dokonania dostawy, tj. 19 marca 2016 r. oraz wystawienia faktury, tj. 23 marca 2016 r. klient nie był zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (ponieważ w owym czasie przeprowadzana była na jego wniosek procedura rejestracji na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, która zakończyła się przed dniem 31 marca 2016 r.), natomiast na dzień 31 marca 2016 r. widniał już jako zarejestrowany podmiot, to (\`(...)\`) należy stwierdzić, że zostały spełnione warunki wynikające z art. 13 ust. 2 pkt 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy (o VAT - przyp. red.). (\`(...)\`)." Warto także wskazać, że organy podatkowe uznają za prawidłowe sytuacje, gdy podatnik posiada skany dokumentów, tj. WZ - stanowiące rodzaj szczegółowej specyfikacji poszczególnych sztuk wydanego towaru, oraz skany CMR podpisane przez przewoźnika, jak również przez odbiorcę potwierdzające odbiór towaru. Tak przykładowo uznał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2017 r.

Zgodnie z uchwałą NSA podjętą w składzie siedmiu sędziów, wydaną 11 października 2010 r. (I FPS 1/10, MoPod 2010, Nr 12, s. 2): „Odnośnie zasady proporcjonalności, która w prawodawstwie polskim wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, TSUE w wyroku z 12 stycznia 2006 r., w sprawie C-504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH. Legalis stwierdził, że „zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów”. Wynika z tego, że przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary będące przedmiotem WDT fizycznie opuściły Polskę, jako kraj dostawy, nie mogą wykraczać w swojej treści oraz ich wykładni poza to, co niezbędne jest do wykazania tej okoliczności. Przepis krajowy nie może zatem pozbawiać podatnika prawa do stosowania stawki 0% w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej jedynie z uwagi na niespełnienie przez niego obowiązków formalnych wymagających przedstawienia dokumentów zawierających ściśle określone dane, jeżeli fakt, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 VATU), został przez niego wykazany innymi, zgodnymi z przepisami prawa, dokumentami. Pozbawienie podatnika w takim przypadku prawa do stosowania stawki 0% godziłoby również w zasadę neutralności, z uwagi na podwójne opodatkowanie tej samej czynności, która powinna zostać opodatkowana jedynie przez nabywcę w kraju przeznaczenia (konsumpcji), bowiem wpływy z jej wykonania są należne tylko temu państwu członkowskiemu, w którym następuje końcowe wykorzystanie towaru”.

W interpretacji z 26 lutego 2016 r. (IPTPP2/4512-627/15-3/JS) Izba Skarbowa w Łodzi uznała, że w przypadku WDT z Polski brak posiadania przez nabywcę ważnego numeru VAT-UE nie odbiera polskiemu dostawcy prawa do zastosowania zero proc. stawki VAT. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Izbę Skarbową w Warszawie w interpretacji z 20 stycznia 2015 r. (IPPP3/443-1049/14-2/KB). Ważne jest, aby zgromadzone przez podatnika dokumenty potwierdzały fakt, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W przedstawionej sytuacji możliwe będzie stosowanie stawki 0%. Należy zwrócić uwagę, że towar faktycznie dotarł do magazynu we Włoszech, odbiór towarów został potwierdzony przez osobę reprezentującą nabywcę. Okoliczność, że nabywca został zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzunijnych po dniu dokonania dostawy - lecz wniosek o rejestrację złożył wcześniej - nie jest przeciwskazaniem do potraktowania transakcji jako WDT, jeżeli zaistniały inne materialnoprawne przesłanki tj. faktyczny wywóz towarów z Polski do Włoch, gdzie potwierdzono odbiór towarów.

Tym samym w opisanym stanie faktycznym zachodzi prawo do zastosowania 0% stawki VAT bowiem faktycznie doszło do WDT a ponadto zagraniczny nabywca został zarejestrowany na potrzeby VAT wewnątrzunijne w terminie późniejszym, to należy stwierdzić, że warunki rejestracji nabywcy wynikające z art. 13 ust. 2 pkt 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zostały spełnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z kolei w ust. 2 ww. artykułu wskazano przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie w myśl art. 41 ust. 3 ustawy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy – są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4.  (uchylony)

– z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Jednocześnie w myśl art. 42 ust. 11 ustawy – w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zatem potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest możliwe gdy są spełnione dwa podstawowe warunki. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji, tj. udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Ten ostatni warunek, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru z terytorium kraju oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu C-409/04 w sprawie Teleos plc i inni zawarł tezę, gdzie wskazuje na główne cechy dostaw wewnątrzwspólnotowych. Jak podaje, „uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. (\`(...)\`) Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy”.

Zatem należy uznać, że dostawa wewnątrzwspólnotowa oznacza dostawę towarów, a więc musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, towar musi być transportowany pomiędzy dwoma państwami członkowskimi Unii Europejskiej, a transakcje muszą być dokonywane pomiędzy podatnikami tych państw członkowskich.

Ponadto, jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-587/10 (VSTR) przeciwko Finanzamt Plauen, „o ile numer identyfikacji dla celów podatku VAT stanowi dowód statusu podatkowego podatnika oraz ułatwia kontrolę czynności wewnątrzwspólnotowych, to jednak jest to wymóg formalny, który w żadnym wypadku nie może podważać zwolnienia z podatku VAT, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione”.

Jednocześnie na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.

Fakturę korygującą wystawia się więc m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych tak, aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Należy przy tym zauważyć, że prawo wystawienia faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy i dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce i posiada numer identyfikacyjny nadany dla celów dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE). Podatnik dokonał dostawy towarów na rzecz kontrahenta z siedzibą we Włoszech, który na dzień dokonywania transakcji nie był jeszcze zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, jak i w systemie VIES. Nabywca uzyskał wpis do rejestru VAT UE po dwóch miesiącach od daty dostawy towarów przy czym wniosek o rejestrację złożył przed dokonaniem dostawy. Towar został faktycznie przetransportowany do Włoch i Wnioskodawca posiada potwierdzenie odbioru towarów we Włoszech tj. list przewozowy wystawiony przez zewnętrzną firmę transportową podpisany przez odbiorcę we Włoszech oraz szereg innych dokumentów i ciąg korespondencji m.in. zamówienie, fakturę. Tym samym uprawnienie do rozporządzania towarem jak właściciel, zostało przekazane nabywcy i wykazano, że towar został przewieziony do Włoch. Ponadto nabywca dokonał płatności za pośrednictwem rachunku bankowego wskazanego na fakturze (tzn. jest autentyczność i integralność faktury). Pomimo rzeczywistego wywozu towarów do Włoch i tym samym spełnienia materialnoprawnych przesłanek WDT, Wnioskodawca wykazał sprzedaż jako krajową i zastosował 23% VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii czy ma prawo do skorygowania wystawionej faktury i zastosowania 0% stawki dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji gdy nabywca został zarejestrowany na potrzeby VAT wewnątrzunijne w terminie późniejszym od daty dostawy towarów (uzyskał wpis do rejestru VAT UE po dwóch miesiącach od daty dostawy towarów mimo, że wniosek o rejestrację złożył przed dokonaniem dostawy).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku gdy w ramach dokonanej przez Wnioskodawcę transakcji nastąpiło rzeczywiste przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium Włoch w celu przeniesienia na nabywcę posiadającego siedzibę we Włoszech prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, to wskazana transakcja spełnia przesłanki uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ponadto - jak wynika z opisu sprawy - Wnioskodawca posiada komplet dokumentów potwierdzających faktyczne dokonanie dostawy i odbiór towarów we Włoszech w tym m.in. list przewozowy wystawiony przez zewnętrzną firmę transportową podpisany przez odbiorcę we Włoszech oraz szereg innych dokumentów i ciąg korespondencji jak zamówienie, fakturę. Przy tym nabywca po dwóch miesiącach od daty dostawy towarów mimo, że wniosek o rejestrację złożył przed dokonaniem dostawy uzyskał wpis do rejestru VAT UE.

Wobec powyższego mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku zostały spełnione warunki do zastosowania stawki 0% na podstawie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy. Zatem w tym konkretnym przypadku Wnioskodawca ma prawo do skorygowania wystawionej faktury i zastosowania 0% stawki dla dokonanej na rzecz nabywcy z Włoch wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.