Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-454/16-1/SG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-27
Teza: w zakresie skutków podatkowych przejęcia przez spółkę kapitałową długów spółki komandytowej, w tym z tytułu pożyczki powstałej w związku z odnowieniem (nowacją)
Słowa kluczowe: dług-przejęcie długu; pożyczka; zyski-wypłata z zysku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lipca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 29 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych przejęcia przez spółkę kapitałową długów spółki komandytowej, w tym z tytułu pożyczki powstałej w związku z odnowieniem (nowacją) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie w zakresie skutków podatkowych przejęcia przez spółkę kapitałową długów spółki komandytowej, w tym z tytułu pożyczki powstałej w związku z odnowieniem (nowacją).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce komandytowej. Wnioskodawcy podobnie jak i pozostałym wspólnikom spółki komandytowej przysługuje wierzytelność o wypłatę przypadającego mu udziału w zysku spółki komandytowej. Zysk ten jest zyskiem z lat ubiegłych i został podzielony i przeznaczony do wypłaty uchwałą wspólników spółki komandytowej, lecz do tej pory nie został wypłacony, Wysokość wierzytelności o wypłatę zysku nie przekracza wysokości dochodu z tytułu udziału w spółce komandytowej, który był opodatkowany przez Wnioskodawcę podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka komandytowa dokona z każdym ze wspólników odnowienia (nowacji) istniejącego zobowiązania do wypłaty zysku na zobowiązanie z tytułu pożyczki. Spółka komandytowa, celem umorzenia zobowiązania do wypłaty zysku, zobowiąże się za zgodą każdego wspólnika, spełnić świadczenie pieniężne, ale z innej podstawy prawnej (podstawą zobowiązania do spełnienia świadczenia pieniężnego do wypłaty zysku na rzecz każdego wspólnika nie będzie stosunek spółki komandytowej, lecz umowa pożyczki). W wyniku powyższego dotychczasowe zobowiązanie do wypłaty zysku wygaśnie.

Przedsiębiorstwo spółki komandytowej zostanie wniesione aportem do spółki kapitałowej (niektóre składniki majątkowe przedsiębiorstwa spółki komandytowej tj. udziały w innych spółkach kapitałowych, jakie posiada spółka komandytowa me będą objęte aportem). Spółka kapitałowa przejmie również długi związane z nabywanym przedsiębiorstwem, w tym dług z tytułu pożyczki, wobec Wnioskodawcy i innych wspólników, powstały w związku odnowieniem (nowacją). Wartość przejmowanych długów zostanie uwzględniona w wartości udziałów obejmowanych przez spółkę komandytową w spółce kapitałowej w zamian za aport (wartość nominalna wydawanych udziałów będzie odpowiadać różnicy pomiędzy wartością przedsiębiorstwa, a wartością przejętych długów). Spółka kapitałowa dokona w przyszłości spłaty pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przejęcie przez spółkę kapitałową długów spółki komandytowej, w tym z tytułu pożyczki powstałej w związku z odnowieniem (nowacją), będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z jakiegokolwiek źródła podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej i nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego - podmiotami takimi są natomiast poszczególni wspólnicy spółki komandytowej (komplementariusze oraz komandytariusze). W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy też prawnymi - udział w dochodzie lub stracie spółki komandytowej podlega u takich osób lub podmiotów opodatkowaniu odpowiednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej, a odnoszące się do osób fizycznych, powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: „ustawa o PIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z art. 8 ust. 1a ustawy o PIT przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c nie łączy się z pozostałymi ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o PIT, zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat jak również ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W wyniku przejęcia przez spółkę kapitałową długów nie dojdzie do nieodpłatnego świadczenia na rzecz spółki komandytowej (a w konsekwencji na rzecz Wnioskodawcy, skoro spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego), gdyż wartość przejętych długów zostanie uwzględniona w wartości udziałów obejmowanych przez spółkę komandytową w spółce kapitałowej w zamian za aport (wartość nominalna wydawanych udziałów będzie odpowiadać różnicy pomiędzy wartością przejmowanego przedsiębiorstwa i wartością przejętych długów), a w konsekwencji liczba i wartość obejmowanych udziałów będzie mniejsza niż wartość i liczba udziałów, które mogłyby zostać objęte, gdyby spółka kapitałowa nie przejęła tych długów. Świadczenie ekwiwalentne (udziały w spółce kapitałowej otrzymane w zamian za aport) będzie miało niższą wartość niż miałoby, gdyby spółka kapitałowa nie przejęła długów.

Reasumując, przejęcie przez spółkę kapitałową długów spółki komandytowej, w tym z tytułu pożyczki powstałej w związku z odnowieniem (nowacją), nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu z jakiegokolwiek źródła podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 KSH, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z art. 102 KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółki komandytowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem tej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Przy czym, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza jest jednym ze źródeł przychodów. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (art. 5b ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że u wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, przychody oraz koszty uzyskania przychodów ustala się proporcjonalnie w takiej wysokości, w jakiej przysługuje mu udział w zysku tej spółki.

Stosownie do treści at. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 6 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest również:

*   wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy (pkt 6),
*   wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 (pkt 8).

Cytowany wyżej art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera ogólną definicję przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast w art. 14 ust. 2 tej ustawy wymienione zostały jedynie przykładowe zdarzenia powodujące powstanie tego przychodu.

Z powyższego wynika, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe związane z tą działalnością. Zauważyć przy tym należy, że korzyść ta nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podatnika. Korzyścią taką może być także nieodpłatne zwolnienie podatnika z ciążących na nim zobowiązań (np. umorzenie odsetek do kredytu, czy też umorzenie pożyczki). W takim przypadku podatnik uzyskuje korzyść majątkową w postaci zwolnienia go z obowiązku zapłaty zobowiązania, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika, jaki nastąpiłby w przypadku, gdyby do takiego nieodpłatnego zwolnienia nie doszło, a podatnik musiałby dokonać zapłaty tego zobowiązania.

W myśl art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze. zm.), osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przy czym, przepisy ww. Kodeksu nie wskazują, czy przejęcie to musi mieć charakter odpłatny, czy też nie.

Zgodnie z art. 519 § 2 Kodeksu cywilnego, przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Z uwagi na powyższe stwierdzić, że z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, decydujące znaczenie dla możliwości powstania przychodu z tytułu przejęcia długu ma fakt, czy przejęcie to będzie miało charakter odpłatny, czy też zostanie dokonane nieodpłatnie. Powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej powoduje bowiem jedynie nieodpłatne, bądź też częściowo odpłatne przejęcie długu.

Natomiast odnosząc się do skutków podatkowych odnowienia zobowiązania (nowacji) wskazać należy, że zgodnie z art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.), jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). W razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Dotyczy to w szczególności wypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel lub czek (art. 506 § 2 ww. ustawy).

W związku z dokonaniem wskazanego we wniosku odnowienia (nowacji), Wnioskodawcy będzie przysługiwała wierzytelności wobec spółki z tytułu pożyczki.

Przez umowę pożyczki w świetle art. 720 § 1 Kodeksu Cywilnego dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki może być udzielona nieodpłatnie lub odpłatnie, tj. za oznaczonym wynagrodzeniem w formie odsetek. Pożyczka co do zasady jest neutralna podatkowo zarówno dla udzielającego jak i otrzymującego pożyczkę.

Zawarcie tej umowy wymaga więc wyrażenia przez strony zgodnego zamiaru umorzenia dotychczasowego zobowiązania i ustanowienia nowego zobowiązania. Wspomniany zamiar stron powinien wynikać z wyraźnego ich oświadczenia lub w sposób niewątpliwy z okoliczności sprawy. W wypadku wątpliwości należy bowiem przyjąć, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Istotną cechą nowacji jest to, iż zobowiązanie dotychczasowe wygasa, tym samym odnowienie jest umową zawieraną w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania prowadzącą do przysporzenia na rzecz wierzyciela.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka komandytowa dokona z każdym ze wspólników odnowienia (nowacji) istniejącego zobowiązania do wypłaty zysku na zobowiązanie z tytułu pożyczki. Spółka komandytowa, celem umorzenia zobowiązania do wypłaty zysku, zobowiąże się za zgodą każdego wspólnika, spełnić świadczenie pieniężne, ale z innej podstawy prawnej (podstawą zobowiązania do spełnienia świadczenia pieniężnego do wypłaty zysku na rzecz każdego wspólnika nie będzie stosunek spółki komandytowej, lecz umowa pożyczki). W wyniku powyższego dotychczasowe zobowiązanie do wypłaty zysku wygaśnie. Przedsiębiorstwo spółki komandytowej zostanie wniesione aportem do spółki kapitałowej (niektóre składniki majątkowe przedsiębiorstwa spółki komandytowej tj. udziały w innych spółkach kapitałowych, jakie posiada spółka komandytowa nie będą objęte aportem). Spółka kapitałowa przejmie również długi związane z nabywanym przedsiębiorstwem i dług z tytułu udzielonej przez osobę trzecią pożyczki. Wartość przejmowanych długów zostanie uwzględniona w wartości udziałów obejmowanych przez spółkę komandytową w spółce kapitałowej w zamian za aport (wartość nominalna wydawanych przez spółkę kapitałową udziałów będzie odpowiadać różnicy pomiędzy wartością przedsiębiorstwa, a wartością przejętych długów).

Z powyższego opisu wynika zatem, że w rozpatrywanej sprawie w związku z aportem przedsiębiorstwa (spółki komandytowej) do spółki kapitałowej dojdzie w istocie do przejęcia przez spółkę kapitałową zobowiązań spółki komandytowej, w tym z tytułu pożyczki powstałej w związku z odnowieniem (nowacją) zobowiązania z tytułu wypłaty zysku wspólników w spółce komandytowej. W zamian bowiem za aport przedsiębiorstwa spółka komandytowa, a w istocie jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca) uzyskają korzyść majątkową w postaci udziałów w spółce kapitałowej, których wartość będzie uwzględniała okoliczność przejęcia długów spółki komandytowej. Jak bowiem wskazano, w zamian za wniesione aportem przedsiębiorstwo Wnioskodawca obejmie udziały w kapitale zakładowym spółki kapitałowej w wysokości odpowiadającej różnicy pomiędzy wartością wniesionego przedsiębiorstwa, a wartością przejętych długów.

Mając na względzie przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, należy stwierdzić, że z uwagi na ww. ekwiwalentność świadczeń, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód na podstawie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 6 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia dot. określenia skutków podatkowych przejęcia długu. W konsekwencji przedmiotem interpretacji nie jest ocena skutków podatkowych związanych z objęciem udziałów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi– t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.