Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-756/15-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-13
Teza: Czy pracownik, który ma zapewnione przez Spółkę całodzienne wyżywienie podczas podróży służbowej, uzyskuje przychód podatkowy w kwocie poniesionych wydatków na wyżywienie, a tym samym czy Spółka jako płatnik zobowiązana jest do pobrania i odprowadzenia z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy?
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; przychód; płatnik; spółki; wyżywienie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2015 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika oraz dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) świadczy szeroko rozumiane usługi zarządcze na rzecz spółek z Grupy. Spółka zatrudnia menadżerów oraz specjalistów, którzy odpowiadają za zarządzanie procesami (np. logistyki kontraktowej, transportu międzynarodowego, ryzyka, audytu wewnętrznego etc.) na szczeblu grupowym (krajowym i międzynarodowym). Świadczenie przez Spółkę usług zarządczych dla wszystkich Spółek z Grupy wiąże się z tym, że jej pracownicy często wyjeżdżają w podróże służbowe. Wyjazdy służbowe, oprócz tych związanych z wykonywaniem funkcji menedżerskich w Grupie, wymagane są także w sytuacji, gdy prowadzone są negocjacje biznesowe z kontrahentami lub potencjalnymi nowymi firmami współpracującymi czy też związane są z przejęciem (zakupem) innej firmy z branży transportowo- logistycznej. Każdy wyjazd służbowy wiąże się z powierzonymi i pełnionymi przez poszczególnych pracowników obowiązkami służbowymi. Pracownik odbywa podróż służbową na wyraźne polecenie swojego przełożonego, co udokumentowane jest złożeniem w dziale księgowości podpisanego przez pracownika i jego przełożonego druku polecenia wyjazdu służbowego.

W Spółce przyjęto rozwiązanie, w którym pracownikom przebywającym na delegacjach służbowych zapewnia się całodzienne wyżywienie. Pracownik może dokonywać zakupu posiłków w lokalach gastronomicznych na koszt Wnioskodawcy. Opisane wydatki na wyżywienie dokumentowane są fakturami, paragonami lub innymi dokumentami księgowymi (dokumentami wystawianymi przez podmioty zagraniczne) wystawionymi na Spółkę. Pracownik opłaca zakup posiłków:

*   ze środków własnych (potem otrzymuje zwrot poniesionych kosztów od Spółki) lub
*   firmową kartą kredytową (obciążającą bezpośrednio rachunek Spółki).

W związku z tym, że pracownik odbywający podróż służbową ma zapewnione całodzienne wyżywienie, nie jest mu wypłacana dieta. Zdarza się także, że podczas wyjazdu służbowego pracownik zjada posiłek wraz z pracownikiem/pracownikami kontrahenta. Pracownik uprawniony jest wówczas do poniesienia kosztu takiego posiłku. Wydatek ten jest mu zwracany przez Spółkę w ramach rozliczenia kosztów podróży służbowej.

Spółka nie wprowadziła limitu wydatków na całodzienne wyżywienie.

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest zagadnienie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w przedmiocie zagadnienia dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy pracownik, który ma zapewnione przez Spółkę całodzienne wyżywienie podczas podróży służbowej, uzyskuje przychód podatkowy w kwocie poniesionych wydatków na wyżywienie, a tym samym czy Spółka jako płatnik zobowiązana jest do pobrania i odprowadzenia z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych – pracownik nie uzyskuje przychodu w związku z tym, że pracodawca ponosi koszty jego wyżywienia podczas delegacji, a tym samym Spółka jako płatnik nie jest zobligowana do pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy.

Przepisy mające zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Rozporządzenie wskazuje natomiast, że:

*   z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: diety oraz zwrot kosztów: przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów, innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb (§ 2 Rozporządzenia);
*   pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę. zwraca się je w udokumentowanej wysokości (§ 4 ust. 1 Rozporządzenia);
*   dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży (§ 7 ust. 1 Rozporządzenia), dieta nie przysługuje jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 7 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia).

Wydatki na całodzienne wyżywienie a przychód podatkowy.

Ustawodawca wskazuje, że przychodem podatkowym z umowy o pracę są wszelkie wypłaty pieniężne, a także wszelkie nieodpłatne świadczenia uzyskiwane przez zatrudnionych na podstawie łączącego ich z pracodawcą stosunku pracy. W praktyce stosowania prawa podatkowego podkreśla się jednak, że uzyskane świadczenie będzie stanowiło przychód dla zatrudnionego, jeżeli jest ono dla niego dodatkową, wymierną finansowo korzyścią o charakterze osobistym.

Według jednolitej już linii orzeczniczej nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód podatkowy pracownika obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 roku, sygn. akt II FPS 7/10).

Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 czerwca 2012 roku (sygn. akt III SA/Wa 2629/11) wskazał, że zgodnie z przepisem art. 22 Kodeksu Pracy – pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z celą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę – oddalonym od siedziby pracodawcy, a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika. Zdaniem Sądu zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązku w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, że wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy – jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników.

Rozszerzenia powyższego rozumienia nieodpłatnych świadczeń dokonał Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 8 lipca 2014 roku (sygn. akt K 7/13) wskazując, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcie wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, obiektywne kryterium – wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) – nie jest natomiast spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 roku, sygn. akt K 7/13).

Z przywołanych orzeczeń wynika, że nieodpłatne świadczenia będą przychodem podatkowym pracownika, jeżeli spełniają łącznie poniższe warunki:

*   pracownik skorzystał z tych świadczeń dobrowolnie,
*   świadczenia są nieekwiwalentne tj. niezwiązane z żadnym świadczeniem zwrotnym ze strony pracownika oraz
*   świadczenia stanowią korzyść osobista dla pracownika, tj. taką niezwiązaną z obowiązkami służbowymi pracownika.

W sprawie opisanej w niniejszym wniosku wskazane powyżej warunki nie będą spełnione łącznie, gdyż zapewnienie pracownikom wyżywienia podczas delegacji służbowych będzie świadczeniem ekwiwalentnym oraz nie będzie stanowiło korzyści osobistej dla zatrudnionego. Pracownik uzyskuje możliwość zjedzenia posiłku na koszt pracodawcy wówczas, gdy odbywa podróż służbową, podczas której wykonuje powierzone mu obowiązki służbowe. Niejako warunkiem konsumpcji na koszt pracodawcy jest wykonywanie obowiązków służbowych poza miejscem siedziby Spółki. Oznacza to, że otrzymanie świadczenia w postaci wyżywienia podczas wyjazdu służbowego jest ekwiwalentem świadczenia przez pracownika pracy na rzecz Spółki poza jej miejscem siedziby. Z tego względu uzyskiwane przez pracownika prawo do zakupu posiłku na koszt Wnioskodawcy nie stanowi przychodu podatkowego – nie jest bowiem świadczeniem nieekwiwalentnym.

Fakt, że zapewnienie pracownikom wyżywienia podczas delegacji służbowych wiąże się z wykonywaniem obowiązków służbowych poza miejscem siedziby Spółki przesądza także o tym, że takie świadczenie nie jest korzyścią osobistą pracownika. Takie stanowisko potwierdza także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 16 kwietnia 2014 roku (sygn. akt III SA/Wa 31/14) wskazał, że opisane przez Spółkę wykonanie obowiązków pracodawcy nie będzie więc skutkowało żadnym trwałym, definitywnym przysporzeniem majątkowym pracownika, lecz będzie formą wykonania ustawowych zadań pracodawcy, tak samo, jak np. taką formą jest przekazanie do dyspozycji pracownika odzieży ochronnej, obuwia, zapewnienie napojów chłodzących albo urządzeń niwelujących nadmiernych hałas lub emisję promieniowania. Nie znajdzie więc zastosowania art. 12 ust. 1 ustawy do opisanych posiłków nabywanych de iure – co należy ponownie podkreślić – przez Skarżącą. To, że wartość tych posiłków będzie przekraczać limity określone w przepisach dotyczących diet, nie ma żadnego znaczenia prawnego, gdyż nie mamy tu do czynienia z dietą (Spółka zapewnia przecież wyżywienie, co – zgodnie z przepisami wykonawczymi do Kodeksu pracy – pozbawia pracownika prawa do diety), a prawem pracodawcy jest określić górną wartość przekazywanego pracownikowi posiłku ponad te limity. W konsekwencji Skarżąca nie będzie miała z tytułu realizowania takiej formy zapewnienia pracownikom wyżywienia żadnych obowiązków płatnika, jakie określa art. 31 ustawy.

Zapewnienie pracownikom wyżywienia podczas delegacji służbowych ma na celu zrekompensowanie pracownikom podwyższonych kosztów wyżywienia podczas wykonywania zadań służbowych poza stałym miejscem pracy. Zgodnie bowiem z § 7 ust. 1 Rozporządzenia dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia. Natomiast zgodnie z § 7 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia dieta nie przysługuje jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie. W świetle powołanych przepisów ustawodawca dopuszcza możliwość zapewnienia pracownikom odbywającym podróż służbową całodziennego wyżywienia – wskazuje bowiem, że w takiej sytuacji nie wypłaca się diety. Powołane przepisy wskazują, że pracodawca ma dwie możliwości zrekompensowania pracownikom podwyższonych kosztów wyżywienia podczas podróży służbowych:

1.  wypłata diety lub
2.  zapewnienie wyżywienia.

Spółka decydując się na zapewnienie pracownikom całodziennego wyżywienia podczas wyjazdów służbowych i nie wypłacając w związku z tym diet postępuje zgodnie z obowiązującym prawem. Skoro podejście Spółki do rekompensowania pracownikom podwyższonych kosztów wyżywienia podczas wyjazdów służbowych jest dopuszczone przez obowiązujące prawo, to jego stosowanie nie może skutkować powstaniem da pracowników dodatkowego przychodu podatkowego. Wówczas bowiem dochodziłoby do nieuprawnionego polepszenia sytuacji pracowników, którzy zgodnie z prawem otrzymują dietę za wyjazd służbowy, w stosunku do pracowników, którzy będąc podczas takiej samej podróży służbowej otrzymują także zgodnie z prawem całodzienne wyżywienie.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 stycznia 2015 roku (sygn. akt III SA/Wa 1111/14), w sytuacji w której pracownicy Skarżącej odbywają podróże służbowe i nabywają w imieniu i na rzecz Spółki jako pracodawcy posiłki, które spożywają w trakcie podróży, nie wystąpi przychód opodatkowany po stronie pracowników Skarżącej, nawet jeżeli wydatki te przekraczają kwotowo określone limity zawarte w odpowiednich rozporządzeniach dotyczących rozliczania diet i innych kosztów związanych z podróżami służbowymi. Należy zauważyć, że system ryczałtowy wypłaty diet polega na tym, że pracownik nie rozlicza się z wydatkowanej kwoty ryczałtu fakturami czy też paragonami. Przyjmuje się domniemanie, że właśnie taką kwotę ryczałtu pracownik wydał. W rzeczywistości może być więc tak, że pracownik może wydać na posiłki mniej niż 30 zł, co stanowi w rzeczywistości jego dochód. Jednak ustawodawcę nie interesuje, że taki dochód osiągnął. Dochód ten został na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. zwolniony. Odmienną sytuację mamy w przypadku zapewnienia pełnych kosztów wyżywienia. Pracodawca przechodzi na system rozliczania rzeczywistych wydatków i tu nie wystąpi sytuacja, że pracownik dostanie jakieś kwoty pieniędzy, których nie wyda i staną się jego dochodem, tak jak w przypadku rozliczania się diet w sposób zryczałtowany. Zdaniem Sądu, ustawodawca wprowadził limit diety, który nie jest przychodem, ale w przypadku tylko jej ryczałtowego rozliczania. Ograniczenie ma na celu zapobiegania sytuacjom, kiedy pracownik otrzymywałby dietę jako ryczałt, a ponadto dostawałby dodatkową kwotę na podstawie zgromadzonych rachunków. W ten sposób dochodziłoby do nieuprawnionego zwolnienia po stronie pracownika przychodów ponad limit.

Jak zostało już wskazane, nieusprawiedliwione jest obarczanie pracownika dodatkowym przychodem podatkowym w sytuacji, gdy wykonuje on obowiązki służbowe na polecenie swojego przełożonego, dodatkowo poza miejscem, w którym zwykle pracuje. Delegacje służbowe zazwyczaj wiążą się dla pracowników z:

1.  obowiązkiem dużo wcześniejszego wyjazdu do pracy niż zwykle (muszą bowiem pokonać dużo większą odległość niż zwykle robią to w drodze do pracy);
2.  pokonaniem dużych odległości samochodem służbowym, co wpływa na koncentrację i zmęczenie pracownika;
3.  rezygnacją z części czasu wolnego, gdyż powrót pracownika z delegacji jest zazwyczaj w godzinach znacznie późniejszych niż jego normalny powrót z pracy.

Wyjazd służbowy jest zazwyczaj odbierany przez pracowników jako uciążliwy obowiązek, który muszą oni zrealizować na polecenie swojego przełożonego, gdyż wiąże się to z wykonywaną przez nich pracą na zajmowanym stanowisku. Spółka podjęła decyzję, aby zapewniać pracownikom wyżywienie podczas podróży służbowych, nie tylko po to, aby zrekompensować im zwiększone wydatki, jakie muszą ponosić na wyżywienie podczas delegacji, ale także, aby dodatkowo złagodzić im uciążliwości związane z takim wyjazdem. Pracownik mając pewność, że pracodawca pokryje koszt jego posiłku chętniej zatrzyma się na posiłek; dzięki temu zrobi sobie także przerwę w pracy na krótki odpoczynek i oderwanie się od obowiązków pracowniczych. Taka przerwa wpływa pozytywnie na koncentrację pracownika podczas jazdy samochodem, ale także podczas spotkań służbowych. Dzięki temu efektywność pracy pracownika jest wyższa, zwiększa się komfort jego pracy, ale także i bezpieczeństwo podczas podróży samochodem.

Ponadto, w orzecznictwie sądowym podkreślane jest, że zgodnie z przepisem art. 22 Kodeksu Pracy – pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2012 roku, sygn. akt III SA/Wa 2629/11). Skoro zatem wyjazdy służbowe wiążą się dla pracownika z koniecznością ponoszenia zwiększonych kosztów wyżywienia, to zasadnym jest jego oczekiwanie do pokrycia tych kosztów przez pracodawcę. To pracodawca decyduje o wyjeździe służbowym pracownika, wyjazd zawsze wiąże się z obowiązkiem wykonania zadań służbowych. z tego też względu to pracodawca powinien ponieść całościowy koszt takiego wyjazdu. Pracownik natomiast, jako że uzyskuje świadczenie związane z wykonywaną pracą, nie uzyska wówczas przychodu podatkowego.

Zwolnienie z podatku dochodowego innych wydatków poniesionych podczas podróży służbowej.

Jeżeli przyjąć natomiast, że zapewnienie wyżywienia pracownikom podczas wyjazdów służbowych stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy, to wówczas przychód ten korzystałby ze zwolnienia z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT z podatku zwalnia się diety, ale także należności na czas podróży służbowej pracownika. Natomiast zgodnie z § 2 i 4 Rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Ze wskazanych wyżej regulacji wynika, że z podatku dochodowego zwolnione są wszelkie niezbędne i udokumentowane wydatki pracownika związane z odbywaniem przez niego podróży służbowej, uznane przez pracodawcę za uzasadnione ze względu na potrzeby tego pracodawcy działającego jako podmiot gospodarczy. Spółka uznaje wydatek na zapewnienie pracownikom wyżywienia podczas delegacji za zasadny i niezbędny do poniesienia. Jak zostało już wskazane w niniejszym wniosku, Wnioskodawca uznaje bowiem, że zapewnienie pracownikom wyżywienia podczas delegacji poprawia komfort ich pracy, wpływa pozytywnie na ich efektywność w wykonywaniu obowiązków służbowych i poprawia bezpieczeństwo podczas długich, służbowych podróży samochodem.

Z powyższych względów, zapewnienie pracownikom wyżywienia jako inny uzasadniony wydatek ponoszony w związku z odbywaniem przez pracowników podróży służbowych korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego.

Jak podał Zainteresowany, powyższe stanowisko potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2014 roku (sygn. akt SA/Po 725/14) wskazano, że w tym miejscu należy się zastanowić, mając na uwadze brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PDOF, jakie inne należności korzystają ze zwolnienia poza dietami za czas podróży służbowej. Analiza przepisów rozporządzenia prowadzi do wniosku, że są to pozostałe ryczałty za noclegi, dojazdy, przejazdy komunikacją miejską itp. W tym przypadku tak samo jak i w przypadku diet, gdy pracodawca ponosi koszty noclegu czy też dojazdu, pracownikowi nie przysługuje żaden zwrot kosztów, bowiem on ich nie poniósł. Skoro tak, to limity zwolnienia z opodatkowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PDOF nie mają zastosowania w przypadkach, kiedy pracodawca nie rozlicza kosztów podróży służbowej, w tym diet, w formie ryczałtowej a ponosi bezpośrednio całe koszty podróży służbowej. Poza tym, zdaniem Sądu, nie można przypisać jako przychód pracownika wydatków ponoszonych przez pracodawcę na jego wyżywienie w czasie podróży służbowej, jeżeli przekraczają one limity z rozporządzenia, ponieważ realizuje on zadania skarżącej, a nie własne. Konkludując, stwierdzić należy, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów dokonał wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PDOF uznając, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji zwrot poniesionych wydatków na wyżywienie dla zatrudnionych pracowników, zarówno w sytuacji, kiedy pracownikom wypłacono zaliczkę na wyżywienie, jak i w sytuacji kiedy tej zaliczki nie wypłacono, lecz przy tym wyposażono pracownika w kartę należącą do skarżącej – stanowiący nadwyżkę ponad limity określone w rozporządzeniu – powinien być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analogiczne wnioski wyciągnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 października 2013 roku (sygn. akt III SA/Wa 937/13).

Podsumowanie.

Podsumowując, zapewnienie przez pracodawcę całodziennego wyżywienia dla pracowników podczas delegacji służbowych nie stanowi dla zatrudnionych przychodu podatkowego, gdyż jest świadczeniem ściśle związanym w wykonywanymi obwiązkami służbowymi. Prawo do zapewnienia pracownikom całodziennego wyżywienia w miejsce wypłaty diety jest prawem pracodawcy wynikającym z Rozporządzenia, stąd nie może rodzić negatywnych konsekwencji dla pracowników w postaci określenia przychodu podatkowego. Kierując się zatem stanowiskiem sądów administracyjnych, podsumowując, nie można przypisać jako przychód pracownika wydatków ponoszonych przez pracodawcę na jego wyżywienie w czasie podróży służbowej, ponieważ podczas podróży zatrudnieni realizują zadania Spółki, a nie własne. Przypisanie im takiego przychodu spowodowałoby u nich, w przypadku częstych wyjazdów, szybkie przekroczenie progów podatkowych i obowiązek zapłaty 32% podatku. Nie o to chyba ustawodawcy chodziło (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2013 roku, sygn. akt III SA/Wa 937/13).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, w tym w pkt 1 wymienione zostały: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakiekolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (dalej: Spółka) świadczenie przez Wnioskodawcę (Spółkę) usług zarządczych dla wszystkich Spółek z Grupy wiąże się z tym, że jego pracownicy często wyjeżdżają w podróże służbowe. W Spółce przyjęto rozwiązanie, w którym pracownikom przebywającym na delegacjach służbowych zapewnia się całodzienne wyżywienie. Pracownik może dokonywać zakupu posiłków w lokalach gastronomicznych na koszt Wnioskodawcy. Opisane wydatki na wyżywienie dokumentowane są fakturami, paragonami lub innymi dokumentami księgowymi (dokumentami wystawianymi przez podmioty zagraniczne) wystawionymi na Spółkę. Pracownik opłaca zakup posiłków:

*   ze środków własnych (potem otrzymuje zwrot poniesionych kosztów od Spółki) lub
*   firmową kartą kredytową (obciążającą bezpośrednio rachunek Spółki).

W związku z tym, że pracownik odbywający podróż służbową ma zapewnione całodzienne wyżywienie, nie jest mu wypłacana dieta. Zdarza się także, że podczas wyjazdu służbowego pracownik zjada posiłek wraz z pracownikiem/pracownikami kontrahenta. Pracownik uprawniony jest wówczas do poniesienia kosztu takiego posiłku. Wydatek ten jest mu zwracany przez Spółkę w ramach rozliczenia kosztów podróży służbowej. Spółka nie wprowadziła limitu wydatków na całodzienne wyżywienie.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz przywołane uregulowania prawne, należy stwierdzić, że nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym zapewnienie przez pracodawcę całodziennego wyżywienia dla pracowników podczas delegacji służbowych nie stanowi dla zatrudnionych przychodu podatkowego, gdyż jest świadczeniem ściśle związanym w wykonywanymi obwiązkami służbowymi

Na tle opisanego stanu faktycznego, analizując cechy jakie musi spełniać świadczenie, aby uznać je za przychód, należy wskazać, że pierwsza z przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny została spełniona, albowiem skoro pracownik w związku z podróżą służbową korzysta z całodziennego wyżywienia zapewnionego przez pracodawcę poprzez dokonywanie przez siebie zakupu posiłków w lokalach gastronomicznych na koszt Wnioskodawcy, to należy uznać, że skorzystał z nich w pełni dobrowolnie.

Aby rozstrzygnąć, czy spełniona została druga przesłanka należy odwołać się do przepisów, które definiują pojęcie „podróż służbowa” oraz wskazują, jakie świadczenia przysługują pracownikowi w podróży służbowej.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że podróżą służbową jest taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Należy zauważyć, że koszty wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od tego czy jest w podróży służbowej, w pracy, czy w domu. Zatem pełne wyżywienie jest wydatkiem ponoszonym przez pracodawcę w interesie pracownika i w ten sposób stanowi dla pracownika korzyść, ponieważ nie musi on w czasie podróży służbowych ponosić żadnych wydatków na wyżywienie (które tak czy inaczej by ponosił).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku zapewnienia pracownikom całodziennego wyżywienia przez Wnioskodawcę, zostaje spełniona również druga przesłanka wymieniona w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W przedmiotowej sprawie spełniona zostanie również trzecia przesłanka wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 7/2013, czyli korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest bowiem dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). To bowiem konkretny pracownik dokonuje zakupu wyżywienia na koszt Wnioskodawcy, a zakup posiłków opłaca:

*   ze środków własnych (potem otrzymuje zwrot poniesionych kosztów od Spółki) lub
*   firmową kartą kredytową (obciążającą bezpośrednio rachunek Spółki).

Powyższe potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1516/13.

Reasumując: na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego wartość całodziennego wyżywienia w podróży służbowej zapewnionego pracownikowi stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu tymże podatkiem.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i inne należności otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

W myśl § 2 przywołanego powyżej rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.

Stosownie do § 7 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, dieta nie przysługuje jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Z kolei jak stanowi § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

1.  jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
    1.  mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje,
    2.  od 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną, ale rozpoczętą dobę:
    1.  do 8 godzin - przysługuje 50% diety,
    2.  ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Stosownie do § 7 ust. 3 ww. rozporządzenia, dieta nie przysługuje:

1.  za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz w przypadkach, o których mowa w § 10;
2.  jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Zgodnie z § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 25% diety;
2.  obiad - 50% diety;
3.  kolacja - 25% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio (§ 7 ust. 5 ww. rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 Rozdziału 3 ww. rozporządzenia dotyczącego podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1.  za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  za niepełną dobę podróży zagranicznej:
    1.  do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,
    2.  ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Jak wynika z § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 15% diety;
2.  obiad - 30% diety;
3.  kolacja - 30% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 ust. 4 ww. rozporządzenia, pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

Podstawowym warunkiem zwolnienia od opodatkowania ww. świadczeń – o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest niewątpliwie odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Odnosząc się do przytoczonych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że przedmiotowe zwolnienie od opodatkowania odnosi się do świadczeń otrzymywanych w związku z odbywaniem przez pracownika podróży służbowej. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu cytowanych przepisów Kodeksu pracy.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w powołanym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego, do wyjaśnienia tej kwestii należy odwołać się do przepisów prawa pracy. W myśl art. 775 § 3-5 ustawy Kodeks pracy, warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u pracodawcy spoza sfery budżetowej (państwowej, samorządowej) określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, zatrudnionego w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. W przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie określa warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej regulacje dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróż służbową mogą przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu, niż wynikające z przepisów Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy Kodeks pracy. W takiej sytuacji pracownik jest uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych, bądź określonych w umowie o pracę, jednakże ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej, czyli obecnie w przypadku podróży krajowych 30 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży.

Ponadto należy podkreślić, że rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz finansowania kosztów wyżywienia nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej, bowiem należności te również korzystają ze zwolnienia do wysokości określonego limitu.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie w związku z uczestnictwem w organizowanych przez pracodawcę wyjazdach, stanowiących podróż służbową, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy – Kodeks pracy.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu, od którego Wnioskodawca – jako płatnik – jest obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy na zasadach wynikających z art. 31, art. 32 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.