Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-844/13-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-07
Teza: W tym przypadku nie ma zastosowania zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia, ponieważ Gmina, na rzecz której wykonywane są przez Zainteresowanego ww. czynności, nie jest jednostką budżetową ani samorządowym zakładem budżetowym.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14.08.2013 r. (data wpływu 23.08.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług świadczonych na rzecz gminy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.08.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług świadczonych na rzecz gminy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zakład Gminy (zwany dalej Zakładem) jest jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie jednostki budżetowej, powołanej na podstawie uchwały Rady Gminy z dnia 13 kwietnia 2012r. Zakład nie posiada osobowości prawnej, działa w imieniu Gminy i na jej rzecz wykonując zadania własne Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Rada Gminy tworząc Zakład, przedmiot jego działalności określiła w statucie. Do bezpośredniego działania Zakładu należy w szczególności:

*   36.00.20.0 dostarczanie wody,

*   37.00.11.0 odprowadzanie ścieków,

Do zakresu działania Zakładu należy również wykonywanie odpłatnie innych usług zleconych przez Wójta Gminy (w ramach realizacji zadań publicznych na rzecz zaspokojenia potrzeb ludności), a polegających m.in. na:

*   81.29.12.0 zimowe utrzymanie dróg gminnych,

*   81.30.10.0 koszenie trawników i poboczy dróg,

*   42.11.20.0 równanie dróg gruntowych, naprawa nawierzchni dróg asfaltowych, budowa i remont,

*   42.21.23.0 budowa i remont przepustów drogowych, 0

*   42.21. budowa przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych.

Zakład pokrywa koszty prowadzonej działalności ze środków przeznaczonych na ten cel w budżecie Gminy, a uzyskane dochody odprowadza do budżetu Gminy. W obrocie gospodarczym występuje jako podatnik VAT czynny, dysponując numerem NIP. Zakład swoją działalność dokumentuje fakturami VAT. Za usługi w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków wystawia faktury z podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki na indywidualnych odbiorców wg zawartych umów cywilnoprawnych. Za usługi (zadania) wykonywane na podstawie pisemnego zlecenia wystawionego przez Wójta działającego w imieniu Gminy, Zakład wystawia faktury VAT. Zakład stosuje przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) (zwanego dalej Rozporządzeniem). Zakład wystawia faktury VAT za realizację na rzecz Gminy zadań stosując stawkę 23%, nie korzystając ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 Rozporządzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług wynikające z § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w zakresie usług wykonywanych na rzecz Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Wnioskodawcę (Zakład Gminy - jednostka budżetowa), na rzecz Gminy są zwolnione od podatku towarów i usług w myśl § 13 ust. 1 pkt 12 i 13 Rozporządzenia, w związku z czym wystawiając faktury na rzecz Urzędu Gminy, Wnioskodawca stosuje stawkę zwolnioną z podatku. Jednocześnie w myśl § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

\- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

W świetle art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki
3.  jednostki budżetowe
4.  (\`(...)\`.)

Jednostkami budżetowymi zgodnie z art. 11 pkt 1 w/w ustawy są „jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W myśl zapisów art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 192, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy należą - na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W świetle art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157 poz. 1240 ze zm.) sektor finansów publicznych tworzą m.in.

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki
3.  jednostki budżetowe
4.  (…).

Jednostkami budżetowymi zgodnie z art. 11 pkt 1 w/w ustawy są „jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W myśl natomiast art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4.  lokalnego transportu zbiorowego,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
8.  utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,
9.  cmentarzy

\- mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o finansach publicznych stanowi, że jednostki budżetowe są jednostkami sektora finansów publicznych. W celu wykonywania zadań własnych Gmina może tworzyć takie jednostki. Relacja między Gminą a jej jednostką budżetową nie ma charakteru cywilnoprawnego. Zakład Gminy, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego nie ma osobowości prawnej. Korzysta on natomiast z osobowości prawnej jednostki samorządu terytorialnego. To zaś oznacza, że nie działa na własny rachunek.

Tak więc w sytuacji, gdy czynności wykonywane przez jednostki budżetowe na rzecz jednostki macierzystej (Gminy), nie mieszczą się w kategorii usług wykonywanych pomiędzy podatnikiem VAT (są to bowiem czynności wykonywane faktycznie przez gminę dla niej samej). W tym przypadku zasadne jest stosowanie zwolnienia podatkowego. Stanowisko takie przyjął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 roku (syg. akt I FSK 1369/10).

Mając na uwadze powołane przepisy i przedstawione zdarzenia Wnioskodawca uważa, że usługi realizowane pomiędzy jednostką budżetową (Zakładem) a Gminą (jednostką samorządu terytorialnego) będą podlegały zwolnieniu na mocy § 13 ust. 1 pkt 13 cyt. rozporządzenia w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zakład Gminy jest jednostką pomocniczą Gminy, będącej podatnikiem VAT. Zakład w zakresie realizacji zadań zleconych nie prowadzi niezależnie od Gminy działalności gospodarczej, ale wykonuje jej zadania własne. Zatem usługi świadczone przez Zakład na rzecz Gminy są de fakto usługami świadczonymi na własną rzecz, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, na mocy przepisu § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 247), zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

\- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: „jednostka budżetowa”, czy „zakład budżetowy”. W związku z tym, należy posiłkować się definicjami zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 885).

Jednostkami budżetowymi – w myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy – są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie jednostki budżetowej, powołanej na podstawie uchwały Rady Gminy. Zakład nie posiada osobowości prawnej, działa w imieniu Gminy i na jej rzecz wykonując zadania własne Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Rada Gminy tworząc Zakład, przedmiot jego działalności określiła w statucie. Do bezpośredniego działania Zakładu należy w szczególności dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Do zakresu działania Zakładu należy również wykonywanie odpłatnie innych usług zleconych przez Wójta Gminy (w ramach realizacji zadań publicznych na rzecz zaspokojenia potrzeb ludności), a polegających m.in. na zimowym utrzymaniu dróg gminnych, koszeniu trawników i poboczy dróg, równaniu dróg gruntowych, naprawie nawierzchni dróg asfaltowych, budowie i remontach, budowie i remontach przepustów drogowych, budowie przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych.

Zakład pokrywa koszty prowadzonej działalności ze środków przeznaczonych na ten cel w budżecie Gminy, a uzyskane dochody odprowadza do budżetu Gminy. W obrocie gospodarczym występuje jako podatnik VAT czynny, dysponując numerem NIP. Zakład swoją działalność dokumentuje fakturami VAT. Za usługi w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków wystawia faktury z podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki na indywidualnych odbiorców wg zawartych umów cywilnoprawnych. Za usługi (zadania) wykonywane na podstawie pisemnego zlecenia wystawionego przez Wójta działającego w imieniu Gminy, Zakład wystawia faktury VAT. Zakład stosuje przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Zakład wystawia faktury VAT za realizację na rzecz Gminy zadań stosując stawkę 23%, nie korzystając ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 Rozporządzenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy – biorąc pod uwagę treść postawionego we wniosku zapytania – dotyczą kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o przepis § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług względem czynności polegających na świadczeniu usług na rzecz zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej – wykonywanych na rzecz Gminy.

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy polegające na świadczeniu usług na rzecz zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług. W tym przypadku nie ma zastosowania zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia, ponieważ Gmina, na rzecz której wykonywane są przez Zainteresowanego ww. czynności, nie jest jednostką budżetową ani samorządowym zakładem budżetowym.

Zatem w przedmiotowej sprawie, wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy zadania zlecone, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek właściwych dla tych czynności.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie nie można się zgodzić z opinią Wnioskodawcy, że czynności wykonywane przez jednostki budżetowe na rzecz gminy nie mieszczą się w kategorii usług wykonywanych pomiędzy podatnikami VAT (są to bowiem czynności wykonywane faktycznie przez gminę dla niej samej).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te stanowią odrębnych od Gminy podatników.

W konsekwencji jednostka budżetowa w zakresie powierzonej jej działalności, działa jako odrębny od Gminy podatnik.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, iż niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, iż ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,

*   nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te stanowią odrębnych od Gminy podatników. I tak też jest w rozpatrywanej sprawie w przypadku Zakładu.

Ponadto o tym, że jednostki organizacyjne gminy (jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe) powołane przez gminę, bezspornie mają status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług, świadczy choćby odrębne traktowanie tych podmiotów na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Przyjęcie innego założenia spowodowałoby, iż zwolnienie od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obejmujące określone czynności wykonywane między tymi podmiotami – jednostkami organizacyjnymi gminy – nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Oznacza to, że jednostki organizacyjne gminy takie jak: jednostki budżetowe lub samorządowe zakłady budżetowe, posiadające odrębne numery identyfikacji podatkowej zobowiązane są do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Zatem pomimo, że gmina i jej jednostka budżetowa funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gmina oraz jednostka budżetowa są odrębnymi od siebie podatnikami VAT. Stąd czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy są usługami wykonywanymi pomiędzy podatnikami VAT, a Wnioskodawca świadcząc opisane usługi na rzecz Gminy wykonuje działalność gospodarczą i działa na własny rachunek.

Stanowisko tut. Organu w zakresie odrębności podatkowej w podatku od towarów i usług jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i samej gminy potwierdza powołany przez Wnioskodawcę wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10, który dotyczył kwestii ustalenia, czy zakład usług komunalnych posiada odrębną od jednostki samorządu terytorialnego podmiotowość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług oraz ustalenia, czy realizacja przez zakład zadań własnych tej jednostki jest świadczeniem usług. Zdaniem NSA „zakład budżetowy realizuje czynności gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego, które są zadaniami własnymi o charakterze użyteczności publicznej tej jednostki. Jednostka ta w istocie realizuje te zadania właśnie poprzez utworzony zakład budżetowy niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej.”

NSA ponadto stwierdził, że „Zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W sytuacji zaś gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo, że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie. Dlatego też samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, realizującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

Zdaniem tut. Organu ww. poglądy NSA należy także stosować do jednostek budżetowych, wykonujących zadania własne jednostki samorządu terytorialnego tj. gminy. Oba podmioty są odrębnymi od siebie podatnikami podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.