Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1286/11/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-16
Teza: „Czy Spółka postępuje właściwie traktując dostawę mediów dla najemców jako odsprzedaż? Czy Spółka prawidłowo nalicza VAT - należny w przypadku otrzymania noty za dostawę mediów od wspólnoty mieszkaniowej?”
Słowa kluczowe: gmina; media; najem; refakturowanie; stawka-stawki podatku; wspólnoty-wspólnota mieszkaniowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2011r. (data wpływu 5 grudnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 lutego 2012r. (data wpływu 5 marca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odsprzedaży mediów na rzecz najemców – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odsprzedaży mediów na rzecz najemców.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 lutego 2012r., (data wpływu 5 marca 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 16 lutego 2012r.), znak: IBPP2/443-1286/11/AM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Spółki jest zarządzanie nieruchomościami oraz wynajem lokali mieszkalnych i użytkowych. Spółka posiada własne zasoby oraz jest użytkownikiem zasobów gminnych. W ramach prowadzonej działalności zawiera umowy najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, administruje, jak również jest zobowiązana do zapewnienia dostawy mediów do wynajmowanych zasobów.

W związku z faktem, że najemcy lokali nie mają możliwości zawarcia bezpośrednich umów z dostawcami mediów, Spółka zawiera umowy z dostawcami a następnie dokonuje odsprzedaży poszczególnym najemcom lokali mieszkalnych i użytkowych, ze stawką właściwą dla poszczególnych mediów tj. odsprzedaż wody zimnej ze stawką 8%, wywozu nieczystości 8%, odsprzedaż centralnego ogrzewania ze stawką 23%.

W przypadku kiedy dostawcą jest przedsiębiorca będący podatnikiem podatku VAT i Spółka otrzymuje fakturę za dostawę mediów sytuacja jest prawidłowa ponieważ Spółka rozliczając się z podatku od towarów i usług ma prawo do obniżenia VAT - należnego o VAT - naliczony.

Inna sytuacja występuje kiedy w nieruchomościach wspólnot mieszkaniowych Spółka reprezentuje Gminę, w tym przypadku umowa o dostawę mediów jest zawarta pomiędzy Wspólnotą a Dostawcą. Wspólnota otrzymuje fakturę za dostawę mediów i obciąża Spółkę za media notą obciążeniową, która nie wykazuje podatku VAT - naliczonego.

Na podstawie otrzymanej ze Wspólnoty noty obciążeniowej, Spółka obciąża mediami najemców lokali mieszkalnych i użytkowych a następnie wylicza podatek VAT - należny z brutta otrzymanej noty, czyli „w stu".

W związku z powyższym następuje sytuacja, że Spółka nie ma możliwości obniżenia VAT - należnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy Spółka postępuje właściwie traktując dostawę mediów dla najemców jako odsprzedaż?
2.  Czy Spółka prawidłowo nalicza VAT - należny w przypadku otrzymania noty za dostawę mediów od wspólnoty mieszkaniowej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W związku z faktem, że Spółka jest zobowiązana do rozliczania poszczególnych mediów i nie jest w stanie skalkulować ich wartości w czynszu, (ponieważ zużycie mediów jest indywidualną sprawą każdego najemcy), Wnioskodawca uważa, że jego stanowisko w którym media traktuje jako odsprzedaż (refakturowanie) zgodnie z art. 8 ust. 2A ustawy o VAT, a nie element czynszu jest właściwe.

Ad. 2

W oparciu o obecnie obowiązującą linię orzecznictwa, przeniesienie kosztów zakupu mediów na finalnego odbiorcę usług stanowi obrót art. 29 ust. l ustawy o VAT, podstawą opodatkowania winna być kwota wynikająca z dokumentów zakupu. W przypadku mediów refakturowanych przez Wspólnotę mieszkaniową, wartość brutto zakupu mediów wynika z not obciążeniowych.

Wnioskodawca wylicza podatek w brutcie czyli w stu i w ten sposób generuje stratę dla swojego budżetu.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić że Spółka postępuje nieprawidłowo, gdyż powinna traktować brutto otrzymanej noty jako podstawę opodatkowania i od brutta naliczać VAT należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, świadczenie usług stanowi każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2a, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podstawą opodatkowania jak wynika z art. 29 ust. 1 ustawy, jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy” oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

W związku z powyższym zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek na cele mieszkaniowe, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W oparciu o art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W tym miejscu należy wskazać, że regulacje w zakresie „refakturowania” zostały zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.).

„Refakturowanie” usług przewiduje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z powyższego wynika, iż celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Zaznaczyć również należy, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np.: media, ubezpieczenie, ochronę itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do wody, energii, gazu nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Z opisu sprawy wynika, iż przedmiotem działalności Wnioskodawcy (Spółki) jest zarządzanie nieruchomościami oraz wynajem lokali mieszkalnych i użytkowych. Spółka posiada własne zasoby oraz jest użytkownikiem zasobów gminnych. W ramach prowadzonej działalności zawiera umowy najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, administruje, jak również jest zobowiązana do zapewnienia dostawy mediów do wynajmowanych zasobów.

W związku z faktem, że najemcy lokali nie mają możliwości zawarcia bezpośrednich umów z dostawcami mediów, Spółka zawiera umowy z dostawcami a następnie dokonuje odsprzedaży poszczególnym najemcom lokali mieszkalnych i użytkowych, ze stawką właściwą dla poszczególnych mediów tj. odsprzedaż wody zimnej ze stawką 8%, wywozu nieczystości 8%, odsprzedaż centralnego ogrzewania ze stawką 23%.

W przypadku kiedy dostawcą jest przedsiębiorca będący podatnikiem podatku VAT i Spółka otrzymuje fakturę za dostawę mediów sytuacja jest prawidłowa ponieważ Spółka rozliczając się z podatku od towarów i usług ma prawo do obniżenia VAT - należnego o VAT - naliczony.

Inna sytuacja występuje kiedy w nieruchomościach wspólnot mieszkaniowych Spółka reprezentuje Gminę, w tym przypadku umowa o dostawę mediów jest zawarta pomiędzy Wspólnotą a Dostawcą. Wspólnota otrzymuje fakturę za dostawę mediów i obciąża Spółkę za media notą obciążeniową, która nie wykazuje podatku VAT - naliczonego.

Na podstawie otrzymanej ze Wspólnoty noty obciążeniowej, Spółka obciąża mediami najemców lokali mieszkalnych i użytkowych a następnie wylicza podatek VAT - należny z brutta otrzymanej noty, czyli „w stu".

W związku z powyższym następuje sytuacja, że Spółka nie ma możliwości obniżenia VAT - należnego.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że jeżeli umowy na dostawę mediów np. wody zimnej, centralnego ogrzewania, wywozu nieczystości, nie są zawierane bezpośrednio przez najemców z dostawcami, tylko wynajmujący tj. Wnioskodawca (Spółka) lub wspólnota mieszkaniowa zawarli ww. umowy, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia dodatkowe nie stanowią odrębnej usługi, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również koszty usług i dostaw uzupełniających (media: woda zimna, ogrzewanie, wywóz nieczystości) oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej - usługi najmu.

W związku z tym, skoro przedmiotem świadczenia jest usługa najmu lokali (zarówno mieszkalnych jak i użytkowych), to Wnioskodawca winien wystawiać najemcom faktury z właściwą stawką podatku, przewidzianą w ustawie dla tejże czynności, przy czym podstawa opodatkowania winna obejmować wszystkie związane z najmem opłaty i koszty. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, w sytuacji gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media wraz z czynszem stanowią obrót z tytułu świadczenia usługi najmu lub eksploatacji nieruchomości i tym samym, podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi najmu. W przypadku najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, usługi te korzystają ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, natomiast w przypadku najmu lokali użytkowych podlegają opodatkowaniu stawką podstawową tj. 23%.

W związku z powyższym Wnioskodawca postępuje nieprawidłowo traktując media jako odsprzedaż, a nie jako element czynszu. Trudności w skalkulowaniu mediów w wartości czynszu nie stanowią na gruncie przepisów ustawy o VAT przesłanki do ich refakturowania na najemców lokali.

Również nieprawidłowo Spółka zamierza postąpić naliczając VAT za dostawę mediów na podstawie otrzymanej od Wspólnoty Mieszkaniowej noty obciążeniowej. Wartość brutto mediów wynikająca z noty obciążeniowej winna stanowić element kalkulacyjny czynszu i stanowić część kwoty należnej od najemców lokali w związku z usługą najmu, czyli winna być elementem podstawy opodatkowania, a nie być przedmiotem odsprzedaży i stanowić odrębne od najmu świadczenie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.