Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-493/16-4/RM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-25
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2016 r. (data wpływu 6 lipca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 9 sierpnia 2016 r. (data wpływu 11 sierpnia 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 2 sierpnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został w dniu 9 sierpnia 2016 r., (data wpływu 11 sierpnia 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 2 sierpnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z dnia 9 sierpnia 2016 r.:

Spółka planuje nabyć od „R” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: Sprzedający lub R) za wynagrodzeniem (dalej: Transakcja) nieruchomość (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

*   prawo własności działek o numerach ewidencyjnych 3, 1/111, 1/112, 1/113, 1/114, 1/160, 1/162, 1/164, 1/166, 1/168, 1/170, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej: Grunt);

*   prawo własności budynku o przeznaczeniu warsztatowo-garażowym posadowionym na działce o numerze ewidencyjnym 1/111 (dalej: Budynek);

*   prawo własności fragmentów dróg asfaltowych i betonowych przeznaczonych do doskonalenia techniki jazdy znajdujące się na działkach nr 1/112, 1/113 i 1/114, prawo własności stacji transformatorowej znajdującej się na działce nr 1/170 oraz prawo własności innych obiektów (w tym ogrodzenie) oraz sieci i instalacji (naziemnych lub podziemnych) znajdujących się na Gruncie (dalej łącznie: Budowle).

Wszystkie działki będące przedmiotem Transakcji są zabudowane Budynkiem lub Budowlami.

Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego w ramach transakcji zwolnionej z VAT.

Naniesienia istniejące na Gruncie w chwili nabycia zostały zasadniczo zlikwidowane, a Budynek oraz Budowle wchodzące obecnie w skład Nieruchomości (poza drogą należącą do Gminy) zostały wybudowane przez Sprzedającego. Sprzedający ponosił koszty budowy Budynku oraz Budowli z zamiarem wykorzystywania tych obiektów do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług związanego z budową tych obiektów i Sprzedający faktycznie odliczał podatek VAT naliczony z tytułu wydatków na budowę Budynku i Budowli. Sprzedający nie dokonywał czynności zwolnionych z VAT, które miałyby wpływ na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Od dnia 1 lipca 2010 r. Budynek jest przedmiotem najmu opodatkowanego VAT na rzecz ośrodka doskonalenia techniki jazdy i do dnia złożenia niniejszego wniosku całość powierzchni Budynku została wynajęta. Czynsz płacony przez najemcę jest powiększany o należny podatek VAT. Zakłada się, że do dnia zawarcia Transakcji, umowa najmu Budynku oraz umowy o dostawę mediów dotyczące Budynku zostaną rozwiązane za porozumieniem stron. A zatem, w wyniku planowanej Transakcji na Spółkę nie przejdą prawa i obowiązki z umowy najmu Nieruchomości, ani innych umów związanych z obsługą Nieruchomości. Ponadto, w związku z planowaną Transakcją na Spółkę nie zostaną przeniesione żadne inne umowy ani elementy przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym należności czy zobowiązania Sprzedającego. Przedmiotem Transakcji będzie tylko niewynajęta Nieruchomość, na której Spółka zamierza wybudować centrum logistyczno-magazynowe.

Od momentu wybudowania Budynku i Budowli, Sprzedający nie poniósł wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, których łączna wartość stanowiłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej ustalonej dla celów podatkowych. Warunek ten będzie spełniony również na moment sprzedaży Nieruchomości.

R. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sportu i rekreacji. Jest właścicielem licznych nieruchomości, w tym Centrum Basenowo - Sportowego, Centrum Tenisowego oraz Centrum Squasha, w których prowadzi działalność polegającą na zapewnianiu osobom fizycznym oraz zorganizowanym grupom różnego rodzaju usług związanych z rekreacją np. prowadzenie nauk pływania, zajęć fitness, nauki gry w tenisa itp. Sprzedający jest również w trakcie budowy nowego toru samochodowego, na który zostanie przeniesiona działalność prowadzona dotychczas przez Sprzedającego na terenie Nieruchomości (w tym celu przykładowo przed datą Transakcji zostaną zdemontowane z terenu Nieruchomości i przeniesione na nowo budowany tor samochodowy elementy tworzące zespół kurtyn wodnych, zbiorniki na wodę, silniki oraz dysze).

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie była i nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym, finansowym czy funkcjonalnym. W szczególności, nie stanowi ona oddziału czy zakładu. Dla działalności R. prowadzonej na Nieruchomości (a która zostanie przeniesiona do innej lokalizacji przed datą Transakcji) nie jest prowadzona odrębna ewidencja przychodów, kosztów, aktywów i zobowiązań. R. nie prowadzi żadnej odrębnej ewidencji księgowej umożliwiającej bezpośrednie przypisanie przychodów, kosztów, aktywów i zobowiązań dotyczących działalności prowadzonej na Nieruchomości.

Zarówno Sprzedający, jak i Spółka będą na moment sprzedaży Nieruchomości zarejestrowanymi w Polsce czynnymi podatnikami VAT. Wnioskodawca i Sprzedający są podmiotami niepowiązanymi.

Sprzedający i Spółka zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w stosunku do tej części Nieruchomości, dla której od momentu pierwszego zasiedlenia do dnia dokonania Transakcji upłynie co najmniej 2 lata i wybrać opodatkowanie VAT w odniesieniu do dostawy tej części Nieruchomości. Przed dniem Transakcji Sprzedający i Spółka złożą właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT Transakcji (w części podlegającej zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Zawarcie umowy sprzedaży przenoszącej tytuł prawny do Nieruchomości oraz wydanie Nieruchomości na rzecz Spółki jest planowane na 2016 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wskazane we wniosku Budowle stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290).

Nieruchomość, na której posadowiony był budynek (w bardzo złym stanie technicznym), stacja transformatorowa oraz część dróg z płyt betonowych została nabyta przez Sprzedającego w dniu 30 grudnia 2005 r. W 2006 r. Sprzedający rozpoczął prace polegające na częściowym wyburzeniu istniejącego budynku (został zasadniczo fundament) i wybudowaniu obecnie istniejącego Budynku. Dodatkowo Sprzedający wykonał drogi asfaltowe, kurtyny wodne oraz częściowo ogrodził teren. Tym samym od daty nabycia nieruchomości, tj. od dnia 30 grudnia 2005 r. wszystkie Budowle znajdujące się na gruncie będącym przedmiotem Transakcji (m.in. fragmenty dróg asfaltowych i betonowych przeznaczonych do doskonalenia techniki jazdy, stacja transformatorowa, ogrodzenie, sieci i instalacje (naziemne i podziemne) były wykorzystywane przez Sprzedającego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w tym sensie, że w wyniku poczynionych nakładów część infrastruktury została rozbudowana i wyremontowana, zaś Budynek wzniesiony na fundamencie poprzedniego.

Następnie Sprzedający prowadził na Nieruchomości zasadniczą działalność gospodarczą, tj. całość infrastruktury znajdującej się na Nieruchomości (zmodernizowanej i nowo powstałej) była przedmiotem umowy o współpracy z dnia 1 lipca 2010 r. zawartej pomiędzy Sprzedającym a podmiotem trzecim. Wobec powyższego od dnia rozpoczęcia wykorzystywania Budowli w działalności gospodarczej do dnia planowanej transakcji minęły dwa lata.

Wszystkie wskazane we wniosku Budowle były oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, tj. były przedmiotem umowy o współpracy z dnia 1 lipca 2010 r., w ramach której Sprzedający wynajął podmiotowi trzeciemu Budynek wraz z całością infrastruktury znajdującej się na Nieruchomości. Niemniej Spółka pragnie wskazać, że Budowle nie są wprost wymienione w powyższej umowie o współpracy.

Drogi znajdujące się na działkach 1/112, 1/113 i 1/114 stanowią własność Sprzedającego i będą także przedmiotem transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w zakresie, w jakim Transakcja będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury z tytułu zakupu przedmiotowej Nieruchomości lub prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy, uzupełnione w dniu 9 sierpnia 2016 r:

W zakresie w jakim Transakcja będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. l0b pkt 1 ustawy o VAT wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury z tytułu zakupu przedmiotowej Nieruchomości lub prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Objęcie transakcji przepisami ustawy o VAT.

W celu rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Transakcja będzie podlegała przepisom ustawy o VAT, a następnie, czy nie będzie zwolniona z VAT.

Aby ustalić, czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, konieczna jest analiza, czy wspomniana Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) nie podlega opodatkowaniu VAT.

W celu stwierdzenia, czy planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT należy zatem ustalić, czy przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki, składniki majątku będące przedmiotem analizowanej transakcji nie mogą być uznane za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z przepisu tego wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:

*   wyodrębniony organizacyjnie,

*   wyodrębniony finansowo,

*   samodzielny, tzn. może stanowić niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1318/10-2/JL) takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Z przedstawionego stanu faktycznego, odnoszącego się do zdarzenia przyszłego wynika, że Nieruchomość, którą Wnioskodawca zamierza nabyć, w żaden sposób nie została i nie zostanie wydzielona organizacyjnie.

Odrębność finansową, zdaniem Spółki, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym stanie faktycznym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej transakcji, Sprzedający nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

Samodzielność ZCP, zdaniem Spółki, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Wnioskodawcy, pozostawienie poza zakresem Transakcji takich elementów działalności gospodarczej Sprzedającego jak: środki na rachunku bankowym, prawa z umów, których Sprzedający jest stroną, księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, pozbawia zbywanej Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Spółki będzie leżało takie jej zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przedmiot planowanej sprzedaży nie może zostać uznany za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u Sprzedającego. Z uwagi na fakt, że Sprzedający nie wyodrębnił (ani nie wyodrębni przed dokonaniem zbycia) w żaden sposób w ramach prowadzonej działalności zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji ich zadań gospodarczych, zbywane składniki majątkowe nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Skoro przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowił ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Spółki, planowana sprzedaż Nieruchomości, jako transakcja zbycia obejmująca zespół składników majątkowych, podlegać będzie przepisom ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez organy podatkowe w następujących interpretacjach:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 9 czerwca marca 2015 roku sygn. IBPP3/4512-200/15/EJ, w której organ wyjaśnił, że: „Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. (…). Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.”

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 20 maja 2015 roku sygn. IPPP1/4512-389/15-3/RK, w której organ wyjaśnił, że: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). Należy zatem wskazać, że nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - planowana sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, jako że nie będzie można jej zakwalifikować jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. do Transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, planowana sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i będą miały do niej zastosowanie przepisy ustawy o VAT.

Opodatkowanie Transakcji VAT.

Opodatkowanie VAT sprzedaży Budynku i Budowli.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie z VAT stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków, budowli, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Należy przyjąć, że pojęcie oddania do użytkowania obejmuje wszelkie przypadki oddania obiektu innemu podmiotowi do korzystania i władania jak właściciel lub jak posiadacz. Pierwsze zasiedlenie będzie więc miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub ulepszony obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, jak i najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt: IFSK 956/13): „Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowana lub zmodernizowana budowla zostanie sprzedana lub np. oddana w najem lub dzierżawę. Sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.”

Jeżeli dostawa budynku lub budowli nie jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czyli jest dokonana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, wówczas możliwe jest zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Aby zastosować zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a ponadto spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

1.  dokonującemu dostawy budynków (budowli) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów;
2.  łączna wartość ulepszeń dokonanych przez dokonującego dostawy, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku lub budowli.

Jednakże, w każdym przypadku zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT ma zastosowanie do takich dostaw, które nie mogą być objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. A zatem, zauważyć należy, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, będzie mogło mieć zastosowanie w przypadku, gdy budynki lub budowle (ich części) są sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Dodatkowo, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeżeli dostawa budynku lub budowli nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, a także nie znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu według właściwej stawki VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle przytoczonych powyżej regulacji, zdaniem Spółki, opodatkowanie VAT sprzedaży Budynku i Budowli, w tym Gruntu, na którym są położone, będzie w dniu Transakcji wyglądało następująco:

1.  sprzedaż Budynku:
    *   sprzedaż Budynku wchodzi w zakres hipotezy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. „Pierwsze zasiedlenie” Budynku nastąpiło bowiem w momencie jego wynajęcia po raz pierwszy podmiotowi trzeciemu przynajmniej 2 lata przed datą Transakcji (w lipcu 2010 r.). Jednocześnie, skoro zastosowanie znajdzie w tym przypadku art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Odpowiednio, w tej części Transakcja będzie podlegała VAT, w związku z dokonaniem przez strony wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego,

1.  sprzedaż Budowli:
    *   sprzedaż Budowli wchodzi w zakres hipotezy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. „Pierwsze zasiedlenie” Budowli nastąpiło bowiem w momencie ich wynajęcia po raz pierwszy podmiotowi trzeciemu przynajmniej 2 lata przed datą Transakcji (w lipcu 2010 r.). Jednocześnie, skoro zastosowanie znajdzie w tym przypadku art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Odpowiednio, w tej części Transakcja będzie podlegała VAT w związku z dokonaniem przez strony wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego,

1.  sprzedaż Gruntu:
    *   zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 ustawy o VAT wartość działek, na których położone są Budynek i Budowle, nie będzie podlegała wyodrębnieniu z podstawy opodatkowania Budynku i Budowli, a zatem będzie podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z argumentacją przedstawioną powyżej.

Ponadto zdaniem Spółki, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do całej Transakcji, ponieważ Sprzedającemu przysługiwało w odniesieniu do Budynku i Budowli prawo do odliczenia VAT (od wydatków poniesionych w związku z budową Budynku i Budowli).

Podsumowując, planowana Transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT, przy czym warunkiem opodatkowania części Transakcji będzie dokonanie przez strony wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak Wnioskodawca zaznaczył powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Sprzedający, jak i Spółka, będą na moment sprzedaży Nieruchomości czynnymi zarejestrowanymi w Polsce podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT Transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

Podsumowując powyższe, w przypadku, gdy Sprzedający i Spółka złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, planowana Transakcja w całości będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony lub do zwrotu różnicy.

Zdaniem Wnioskodawcy, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o jego prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. l ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 10, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, przy czym, zgodnie z ust. 10b pkt 1 tego artykułu, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na dzień dokonania Transakcji Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca będzie prowadzić działalność polegającą budowie i wynajmie centrum logistycznego. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Od początku istnienia spółki Nabywcy, Nabywca wykorzystywał nabyte przez siebie towary i usługi wyłącznie do celów prowadzonej przez Nabywcę działalności gospodarczej (ew. do celów, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 i 5 ustawy o VAT) i warunek ten będzie spełniony również na moment planowanej Transakcji. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, na moment otrzymania przez Spółkę faktury z tytułu zakupu Nieruchomości, przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie będzie ograniczał Spółce możliwości rozpoznania kwoty VAT z tej faktury jako podatku naliczonego.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, do dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w szczególności pkt 2, w myśl którego „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (\`(...)\`) faktury (\`(...)\`) w przypadku gdy (\`(...)\`) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (\`(...)\`)”. Wynika to z faktu, że jak wskazano wyżej, Transakcje będą podlegać przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu podstawową stawką VAT jako dostawa towarów, nie podlegając pod żadne wymienione w ustawie zwolnienia i/lub wyłączenia (w szczególności dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawcy - po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem od Sprzedającego lub prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
2.  o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;
3.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć Nieruchomość, na którą składa się

*   prawo własności działek o numerach ewidencyjnych 3, 1/111, 1/112, 1/113, 1/114, 1/160, 1/162, 1/164, 1/166, 1/168, 1/170 (Grunt),

*   prawo własności budynku o przeznaczeniu warsztatowo-garażowym posadowionym na działce o numerze ewidencyjnym 1/111 (Budynek),

*   prawo własności fragmentów dróg asfaltowych i betonowych przeznaczonych do doskonalenia techniki jazdy znajdujące się na działkach nr 1/112, 1/113 i 1/114, prawo własności stacji transformatorowej znajdującej się na działce nr 1/170 oraz prawo własności innych obiektów (w tym ogrodzenie) oraz sieci i instalacji (naziemnych lub podziemnych) znajdujących się na Gruncie (Budowle).

W wyniku planowanej Transakcji na Spółkę nie przejdą prawa i obowiązki z umowy najmu Nieruchomości, ani innych umów związanych z obsługą Nieruchomości. Ponadto, w związku z planowaną Transakcją na Spółkę nie zostaną przeniesione żadne inne umowy ani elementy przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym należności czy zobowiązania Sprzedającego. Przedmiotem Transakcji będzie tylko niewynajęta Nieruchomość, na której Spółka zamierza wybudować centrum logistyczno-magazynowe. Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie była i nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym, finansowym czy funkcjonalnym. W szczególności, nie stanowi ona oddziału czy zakładu. Dla działalności Sprzedającego prowadzonej na Nieruchomości (a która zostanie przeniesiona do innej lokalizacji przed datą Transakcji) nie jest prowadzona odrębna ewidencja przychodów, kosztów, aktywów i zobowiązań. Sprzedający nie prowadzi żadnej odrębnej ewidencji księgowej umożliwiającej bezpośrednie przypisanie przychodów, kosztów, aktywów i zobowiązań dotyczących działalności prowadzonej na Nieruchomości.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowa transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W wyniku transakcji na Wnioskodawcę nie zostaną przeniesione prawa z umów, których Sprzedający jest stroną, księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa jak również środki na rachunku bankowym. Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Sprzedającego (tzn. nie jest wydzielona w formie oddziału czy zakładu). Sprzedający nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości. Przedmiot dostawy nie jest wyodrębniony funkcjonalnie w takim rozumieniu, że samodzielnie realizuje określone zadania gospodarcze. Zatem w tak przedstawionych okolicznościach sprawy należy uznać, że skoro przedmiot planowanej transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, ani nie stanowi zespołu składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami, który mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze to nie będzie mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem przedmiot Transakcji nie może zostać uznany ani za przedsiębiorstwo w rozmienieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów oraz świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do art. 43 ust. 7a ww. ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje nabyć Nieruchomość, na którą składa się:

*   prawo własności działek o numerach ewidencyjnych 3, 1/111, 1/112, 1/113, 1/114, 1/160, 1/162, 1/164, 1/166, 1/168, 1/170 (Grunt);

*   prawo własności budynku o przeznaczeniu warsztatowo-garażowym posadowionym na działce o numerze ewidencyjnym 1/111 (Budynek);

*   prawo własności fragmentów dróg asfaltowych i betonowych przeznaczonych do doskonalenia techniki jazdy znajdujące się na działkach nr 1/112, 1/113 i 1/114, prawo własności stacji transformatorowej znajdującej się na działce nr 1/170 oraz prawo własności innych obiektów (w tym ogrodzenie) oraz sieci i instalacji (naziemnych lub podziemnych) znajdujących się na Gruncie (Budowle).

Wszystkie działki będące przedmiotem Transakcji są zabudowane Budynkiem lub Budowlami. Wnioskodawca kwalifikuje wskazane we wniosku Budowle jako budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290). Z opisu sprawy wynika, że w dniu 30 grudnia 2005 r. Sprzedający nabył nieruchomość, na której posadowiony był budynek (w bardzo złym stanie technicznym), stacja transformatorowa oraz część dróg z płyt betonowych. W 2006 r. Sprzedający rozpoczął prace polegające na częściowym wyburzeniu istniejącego budynku (został zasadniczo fundament) i wybudowaniu obecnie istniejącego Budynku a ponadto Sprzedający wykonał drogi asfaltowe, kurtyny wodne oraz częściowo ogrodził teren. Naniesienia istniejące na Gruncie w chwili nabycia zostały zasadniczo zlikwidowane, a Budynek oraz Budowle wchodzące obecnie w skład Nieruchomości zostały wybudowane przez Sprzedającego. Następnie Sprzedający prowadził na Nieruchomości zasadniczą działalność gospodarczą, tj. całość infrastruktury znajdującej się na Nieruchomości (zmodernizowanej i nowo powstałej) była przedmiotem umowy o współpracy z dnia 1 lipca 2010 r. zawartej pomiędzy Sprzedającym a podmiotem trzecim. Wszystkie wskazane we wniosku Budowle były oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, tj. były przedmiotem umowy o współpracy z dnia 1 lipca 2010 r., w ramach której Sprzedający wynajął podmiotowi trzeciemu Budynek wraz z całością infrastruktury znajdującej się na Nieruchomości. Od momentu wybudowania Budynku i Budowli, Sprzedający nie poniósł wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, których łączna wartość stanowiłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Warunek ten będzie spełniony również na moment sprzedaży Nieruchomości.

Zawarcie umowy sprzedaży przenoszącej tytuł prawny do Nieruchomości oraz wydanie Nieruchomości na rzecz Spółki jest planowane na 2016 r.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do dostawy Budynku oraz Budowli, które mają być przedmiotem planowanej transakcji, znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca, z dniem 1 lipca 2010 r. Budynek oraz wszystkie wskazane we wniosku Budowle wraz z całością infrastruktury znajdującej się na Nieruchomości zostały oddane w najem. Zatem należy stwierdzić, że w odniesieniu do przedmiotowego Budynku i Budowli doszło do ich pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Jednocześnie, co istotne, nie ponoszono wydatków na ulepszenie wyżej wymienionych naniesień, których wartość przekroczyła 30% ich wartości początkowej. Tym samym dostawa Budynku i Budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy bowiem w analizowanej sprawie nie zaistniały wyjątki przedstawione w ww. przepisie, tj. planowana dostawa ww. Budynku i Budowli nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub przed nim oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z tym, że dostawa Budynku i Budowli korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - ze zwolnienia z podatku korzysta również grunt, na którym są one posadowione.

Przy czym, zauważyć należy, że przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy Strony transakcji będą miały możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy wskazanych powyżej Budynku i Budowli. W sytuacji gdy Strony transakcji skorzystają z ww. prawa i zrezygnują ze zwolnienia z podatku, planowana transakcja w ww. zakresie, będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Taką samą stawką podatku VAT, w zw. Z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, będzie wówczas objęte przeniesienie prawa własności gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe obiekty.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z nabyciem Nieruchomości o której mowa w niniejszym wniosku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast, na mocy art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, na dzień dokonania Transakcji Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Nabytą Nieruchomość Wnioskodawca zamierza wykorzystywać do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. polegających na budowie i wynajmie centrum logistycznego. Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, jak wykazano w niniejszej interpretacji, w odniesieniu do planowanej dostawy Nieruchomości znajdzie zastosowanie fakultatywne zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem w sytuacji gdy Strony transakcji skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, wówczas Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Natomiast, w przypadku gdy Zainteresowani nie zrezygnują z powyższego zwolnienia, wskutek czego dostawa Nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie podlegała zwolnieniu z podatku, wówczas na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy Nabywcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016 r. poz. 846). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.