Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1173/12-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-20
Teza: dochody uzyskane przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego dochodu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy uwzględnić okoliczność, iż wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; biegły-biegły rewident; komplementariusz; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 10.09.2012 r. (data wpływu 12.09.2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10.12.2012 r. (data wpływu 12.12.2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 30.11.2012 r. Nr IPPB1/415-1173/12-2/KS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej:

*   w części dotyczącej sposobu opodatkowania uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - **jest prawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.09.2012 r. złożyła Pani wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jednocześnie wspólnikiem tej spółki. W najbliższym czasie Wnioskodawczyni planuje wnieść jako aport swoje udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do nowo tworzonej spółki komandytowo-akcyjnej. Wartość tych udziałów zostanie określona przez biegłego rewidenta w zamian za te udziały i na podstawie tak określonej wartości Wnioskodawczyni uzyska odpowiednią do tej wartości ilość akcji w SKA. Dodatkowo, przewiduje się możliwość wniesienia dodatkowych aportów rzeczowych w postaci należących do spółki praw do marek handlowych, know-how po dokonaniu ich wyceny przez biegłego rewidenta.

Już aktualnie jednak wiadomo, że udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które będą przedmiotem aportu i których wartość wynosi łącznie 80.000,00 zł (osiemdziesiąt tysięcy złotych) mają znacznie wyższą wartość rynkową z uwagi m.in. na zajmowaną przez spółkę wysoką pozycję na rynku, wartość posiadanych marek handlowych, bazę klientów, prawa autorskie i inne składniki majątkowe spółki.

W zamian za wniesiony aport rzeczowy Wnioskodawczyni uzyska status akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, przy czym komplementariuszem tej spółki byłby inny podmiot prawny (osoba prawna). Uzyskane w ten sposób akcje przez Wnioskodawczynię byłyby jej przydzielone według wartości ustalonej przez rewidenta, a zatem według rzeczywistej wartości aportów wniesionych w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,

Biorąc jednak pod uwagę istniejącą na polskim rynku konkurencje w stosunku do działalności prowadzonej aktualnie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której członkiem zarządu i wspólnikiem jest Wnioskodawczyni istnieje zagrożenie konieczności przeprowadzenia w przyszłości postępowania likwidacyjnego spółki komandytowo - akcyjnej i dokonania wypłaty środków pieniężnych na rzecz akcjonariusza lub też dokonania sprzedaży akcji posiadanych w spółce komandytowo-akycyjnej np. w celu dofinansowania spółki.

Pismem z dnia 10.12.2012 r. (data wpływu 12.12.2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 30.11.2012 r. Nr IPPB1/415-1173/12-2/KS Strona uzupełniła zaprezentowane zdarzenia przyszłe, przeformułowała pytania oraz zajęła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych. Strona poinformowała, iż biorąc pod uwagę istniejącą na polskim rynku konkurencję w stosunku do działalności prowadzonej aktualnie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której członkiem Zarządu i Wspólnikiem jest Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni po wniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej jako aportu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza przeprowadzić postępowanie likwidacyjne spółki komandytowo-akcyjnej i dokonać wypłaty pozostałych po likwidacji środków pieniężnych na rzecz akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (w tym - na rzecz Wnioskodawczyni) lub też sprzedaży posiadanych w spółce komandytowo-akcyjnej akcji objętych w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dochód Wnioskodawczyni uzyskany z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo- akcyjnej, objętych w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wniesione do SKA jako aport będzie podlegać zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% na zasadach określonych w art. 30b Ustawy o PIT, przy czym czy dla celów wyliczenia kwoty tego podatku będzie można zaliczyć jako koszt uzyskania przychodów pełną wartość aportu w postaci opisanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ustaloną dla celów rejestracji kapitału w KRS na podstawie opinii biegłego rewidenta?
2.  Czy w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, której kapitał stanowią wniesione przez Wnioskodawczynię w postaci aportu udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, biorąc pod uwagę unormowania zawarte w art. 14 ust 3 pkt 10 i 12b oraz art. 24 ust. 3d Ustawy o PIT ?. Wnioskodawca pyta o skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawczyni dochód ze sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% na zasadach określonych w art. 30b ustawy o PIT (takie stanowisko zostało przedstawione m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w pismach z dnia 22 października 2008 r., znak: IBPB22/415-129/08/HS, z dnia 10 października 2008 r., znak: IBPB2/415-1613/08/HS, z dnia 12 sierpnia 2008 r., znak: IBPB2/415-989/08/MM, a także z dnia 17 kwietnia 2012 roku, znak: IPBP1/415-156/12-3/KS Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie).

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT - dochodem z odpłatnego zbycia akcji będzie różnica między uzyskanym z tego tytułu przychodem a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, przychodem ze zbycia akcji będzie przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany.

Stosownie do art. 22 ust. 1f ustawy o PIT - w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych akcji koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości :1) nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia - jeżeli akcje te zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, określonej na dzień objęcia tych akcji, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych są kosztem uzyskania przychodu z ich późniejszego odpłatnego zbycia.

Zdaniem Wnioskodawczyni zastosowanie w niniejszej sprawie będzie mieć wariant 1) „tj. kosztem uzyskania przychodów dla ustalenia dochodu i podatku od tego dochodu będzie nominalna wartość objętych akcji z dnia ich objęcia w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ustalona na podstawie opinii biegłego rewidenta.

Zdaniem Wnioskodawczyni wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej aportu w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi wniesienia składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zarówno w świetle przepisów prawa cywilnego, jak i przepisów podatkowych. Tym samym - w przypadku zbycia akcji po cenie ich objęcia, ustalonej na podstawie opinii biegłego rewidenta spowoduje, iż po stronie zbywającego (Wnioskodawczyni) nie powstaje dochód do opodatkowania. W przypadku natomiast zbycia tak objętych akcji po cenie wyższej niż ich wartość nominalna - podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19 % stanowić będzie wyłącznie różnica pomiędzy ceną zbycia a ich wartością nominalną.

Pismem z dnia 10.12.2012 r. (data wpływu 12.12.2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 30.11.2012 r. Nr IPPB1/415-1173/12-2/KS Strona podała, iż przedmiotem pytania Wnioskodawczyni był zatem zamiar uzyskania odpowiedzi dotyczącej skutków podatkowych w przypadku, jeśli Wnioskodawczyni wniosła aportem do spółki komandytowo-akcyjnej swoje udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością według wartości oszacowanej przez biegłego rewidenta i w zamian za te udziały uzyskała w spółce komandytowo-akcyjnej akcje o łącznej wartości dokładnie takiej samej jak wynikała z opinii biegłego rewidenta, a następnie posiadane przez siebie te same akcje sprzeda po ich wartości nominalnej. W takim przypadku zdaniem Wnioskodawczyni - ze sprzedaży akcji w powyżej opisany sposób - Wnioskodawczyni nie uzyska dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dochód ten powstanie tylko i wyłącznie w przypadku, kiedy Wnioskodawczyni sprzeda akcje po cenie wyższej niż ich wartość nominalna i będzie on stanowić różnicę pomiędzy ceną zbycia a ich wartością nominalną akcji. Tak ustalony dochód stanowić będzie podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej dla wspólnika takiej spółki (przychód bądź brak przychodu w rozumieniu ustawy) uzależnione zostały od rodzajów wypłat, które może otrzymać wspólnik likwidowanej spółki osobowej (środki pieniężne otrzymane z likwidacji, przychody otrzymane z odpłatnego zbycia składników majątkowych spółki osobowej).

Na podstawie przepisów znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 roku (art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 b), art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12) nie uważa się za przychody z działalności gospodarczej środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebedącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wobec powyższego brzmienia przepisów - zdaniem Wnioskodawczyni w przypadku otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej - bez względu na wysokość tych środków, ich wartość nie będzie stanowiła dla wspólnika tej spółki (wnioskodawcy) przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie będzie skutkować powstaniem po stronie akcjonariuszy przychodów (dochodów) podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku natomiast odpłatnego zbycia składników majątku likwidowanej spółki komandytowo-akcyjnej, obowiązek podatkowy odnośnie przychodu z tego tytułu powstanie pod warunkiem faktycznego otrzymania takiego przychodu przez akcjonariusza a zbycie tych składników majątkowych nastąpi po upływie okresu opisanego w art. 14 ust. 3 pkt 12b ustawy o PIT i na warunkach w tym przepisie opisanych, tj. w wykonaniu działalności gospodarczej, przy czym warunki te muszą być spełnione łącznie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej:

*   w części dotyczącej sposobu opodatkowania uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - **jest prawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest nieprawidłowe.**

Ad. 1

Spółka komandytowo-akcyjna, zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy są kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Należy przy tym zauważyć, że ww. ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem „papiery wartościowe” nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionego zdarzenie przyszłego stwierdzić należy, iż uzyskany przychód z tytułu odpłatnego zbycie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy opodatkować na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 powoływanej ustawy.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy podatkowej jest zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Dochodów, o których mowa zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Mając na uwadze powołane uregulowania prawne za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż dochody uzyskane z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej będą podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można jednak podzielić poglądu Wnioskodawczyni, iż dochód ze sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym a kosztem uzyskania przychodów będzie nominalna wartość objętych akcji z dnia ich objęcia w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Na aprobatę nie zasługuje również stanowisko, iż w przypadku, jeśli Wnioskodawczyni wniesie aportem do spółki komandytowo-akcyjnej swoje udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością według wartości oszacowanej przez biegłego rewidenta i w zamian za te udziały uzyskał w spółce komandytowo-akcyjnej akcje o łącznej wartości dokładnie takiej samej jak wynikała z opinii biegłego rewidenta, a następnie posiadane przez siebie te same akcje sprzeda po ich wartości nominalnej w takim przypadku ze sprzedaży akcji w powyżej opisany sposób, Wnioskodawczyni nie uzyska dochodu podlegającego opodatkowaniu. Zdaniem Wnioskodawczyni dochód ten powstanie tylko i wyłącznie w przypadku, kiedy Wnioskodawczyni sprzeda akcje po cenie wyższej niż ich wartość nominalna i będzie on stanowić różnicę pomiędzy ceną zbycia a ich wartością nominalną akcji.

Odnosząc się do wyżej przywołanego stanowiska Wnioskodawczyni wskazać należy, iż z brzmienia art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Oznacza to, iż wbrew stanowisku Wnioskodawczyni nie jest to zryczałtowany podatek dochodowy, a podatek dochodowy w wysokości 19% uzyskanego dochodu. Nadto z treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy jednoznacznie wynika, iż dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy podatkowej jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

W przedmiotowej sprawie nie można więc również zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawczyni, iż dochód z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nabytych za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie tylko i wyłącznie w przypadku, kiedy Wnioskodawczyni sprzeda akcje spółki komandytowo-akcyjnej po cenie wyższej niż ich wartość nominalna i będzie on stanowić różnicę pomiędzy ceną zbycia a ich wartością nominalną. Wskazać bowiem należy, iż dochód powstanie w przypadku gdy wystąpi różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 tj. wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawczynię na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które to udziały zostaną wniesione w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej („koszt historyczny”) co zostanie potwierdzone poniżej.

Odnosząc się bowiem do problematyki dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej wskazać należy, iż ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Jak wynika z powyższego, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni planuje wnieść jako aport swoje udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do nowo tworzonej spółki komandytowo-akcyjnej. Dodatkowo, przewiduje się możliwość wniesienia dodatkowych aportów rzeczowych w postaci należących do spółki praw do marek handlowych, know-how. W zamian za wniesiony aport rzeczowy Wnioskodawczyni uzyska status akcjonariusza spółki komandytowo–akcyjnej. Istnieje możliwość dokonania sprzedaży akcji posiadanych przez Wnioskodawczynię w spółce komandytowo-akcyjnej.

Istotą przedmiotowej sprawy jest wiec również prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Zdaniem Wnioskodawczyni kosztem uzyskania przychodów będzie nominalna wartość objętych akcji z dnia ich objęcia w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ustalona na podstawie opinii biegłego rewidenta.

W ocenie tut. Organu podatkowego taki sposób ustalenia przez Wnioskodawczynię kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za aport w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest jednak nieprawidłowy, jako że Wnioskodawczyni przy ustalaniu kosztów nie uwzględniła w ogóle okoliczności, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10, w której wskazał m.in., że (…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany (…).

Powyższe oznacza, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez Wnioskodawczynię, skoro – jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny – wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany. Innymi słowy, w wyniku wniesienia przez Wnioskodawczynię do spółki komandytowo-akcyjnej udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością, nie następuje ich odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową.

W przedmiotowej sprawie kosztem nabycia przez Wnioskodawczynię akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli koszty jakie poniosła Wnioskodawczyni przy nabyciu (objęciu) przedmiotowych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przedmiotowe koszty historyczne należy określić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38, jeżeli nabycie przez Wnioskodawczynię przedmiotowych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nastąpiło w zamian za wkład pieniężny, lub na podstawie art. 22 ust. 1f jeżeli nabycie przedmiotowych udziałów przez Wnioskodawczynię nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny.

Wyjaśnić należy, iż wyłączenie z opodatkowania z uwagi na brak przychodu z tytułu wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej i objęcie akcji nie może powodować, że wartość, która była neutralna podatkowo w momencie gdy istniała kwestia rozpoznania przychodu do opodatkowania – w sytuacji sprzedaży objętych za wkład akcji stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Skoro Wnioskodawczyni na moment objęcia akcji nie opodatkuje ich wartości nominalnej, która ma zostać ustalona na poziomie rynkowej wartości udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością, gdyż opodatkowaniu podlega objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce kapitałowej a nie osobowej, to nie istnieje powód, dla którego w koszty mógłby sobie zaliczać wartość ustaloną w czasie neutralnej podatkowo operacji wniesienia aportu do spółki osobowej.

Wykładnia Wnioskodawczyni stawiałaby akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji uprzywilejowanej względem akcjonariusza spółki akcyjnej (odpowiednio udziałowca spółki z ograniczona odpowiedzialnością), którzy do kosztów uzyskania przychodu zaliczaliby wartość nominalną akcji (udziałów), która uprzednio była dla niego źródłem przychodów. Burzyłaby tym samym związek między obejmowaniem akcji a ich odpłatnym zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania jaki ustawodawca przewidział w ustawie. Tymczasem nie istnieją konstytucyjne przesłanki, aby na podstawie tych samych przepisów odmiennie traktować akcjonariuszy tylko dlatego, że u jednych – tj. akcjonariuszy w spółkach osobowych brak jest podstawy prawnej do opodatkowania przychodu z tytułu objęcia akcji w ich wartości nominalnej, jak to się czyni u akcjonariuszy spółek kapitałowych.

Reasumując stwierdzić należy, iż dochody uzyskane przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego dochodu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy uwzględnić okoliczność, iż wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo. Zatem Wnioskodawczyni wnosząc aport do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością nie osiągnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował.

Nie można więc uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna tych akcji z dnia ich objęcia a dochód powstanie tylko i wyłącznie w przypadku, kiedy Wnioskodawczyni sprzeda akcje spółki komandytowo-akcyjnej po cenie wyższej niż ich wartość nominalna i będzie on stanowić różnicę pomiędzy ceną zbycia a ich wartością nominalną. W przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu będą wydatki historyczne poniesione na nabycie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W rezultacie dochód z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej powstanie, w przypadku, gdy wystąpi różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 tj. wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawczynię na nabycie udziałów spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które to udziały zostaną wniesione w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej, („koszt historyczny”).

Ad. 2

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- określanego dalej skrótem K.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ww. K.s.h.).

Z kolei art. 147 § 1 K.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Ustawodawca w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych enumeratywnie wymienił jakiego rodzaju przysporzenia majątkowe nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

A zatem, literalna wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż otrzymanie przez podatnika z tytułu likwidacji spółki osobowej, której był wspólnikiem środków pieniężnych (na moment otrzymania) jest neutralne podatkowo co oznacza, że wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Należy jednak zauważyć, że z uwagi na ugruntowanie się orzecznictwa sądów administracyjnych co do zasad opodatkowania akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (w szczególności uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. II FPS 1/11), stanowisko doktryny i organów podatkowych, ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do wykładni językowej nie jest wystarczające.

Z treści wniosku wywieść należy, iż Wnioskodawczyni jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej może otrzymać środki pieniężne z tytułu likwidacji tej spółki.

Analizując zagadnienie otrzymania środków pieniężnych przez akcjonariusza niebędacego komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Podkreślić bowiem należy, iż wprowadzenie powołanych przepisów miało na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku likwidacji działalności spółki niebędącej osoba prawną. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną – środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były już bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych.

Oznacza, to, iż celem tych przepisów było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych w wyniku, których wspólnik wykazał już – stosownie do treści art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

Jednakże w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) Naczelny Sąd Administracyjny podważył ten sposób interpretowania przepisów i wskazał odmienne zasady opodatkowania niebędacego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej . Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż taki niebędacy komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwila wypłaty na jego rzecz dywidendy.

Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący jednocześnie komplementariuszem tej spółki) – zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się po uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy. Co do zasady kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku takiego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy).

Powyższe oznacza, iż w następstwie zmian w zasadach opodatkowania niebędacych komplementariszami akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej powstała niespójność w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadząca do możliwości nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, iż interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu tj. jego ratio legis.

W konsekwencji, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzeń przyszłych, a więc w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanie przez niebędacego komplementariszami akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej środków pieniężnych nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy nie dotyczy dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, niebędącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki, otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej winna rozpoznać przychód na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Innymi słowy, art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, niebędącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki, otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki. Mając powyższe na względzie w przedmiotowej sprawie środki pieniężne uzyskane przez Wnioskodawczynię będą stanowiły dla Wnioskodawczyni przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej należało uznać za nieprawidłowe.

Zastrzec jednocześnie należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie oceny stanowiska Wnioskodawczyni w odniesieniu do powiązanych z nim pytań, wpisanego w nakreślone wnioskiem zdarzenia przyszłe. Ocena ta nie rozstrzyga natomiast prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawczynię oceny prawnej w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku likwidowanej spółki komandytowo-akcyjnej.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.