Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-530/13-2/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-12
Teza: Czy Spółka postąpiła prawidłowo, że po otrzymaniu wywozowego dokumentu towarzyszącego potraktowała tą dostawę jako eksport pośredni i zastosowała do niej zerową stawkę VAT, czy też powinna potraktować tą dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; eksport; stawka; wywóz
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2013 r. (data wpływu 15 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy towarów za eksport pośredni i jej opodatkowania stawką podatku w wysokości 0% – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy towarów za eksport pośredni i jej opodatkowania stawką podatku w wysokości 0%.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (1) dokonała sprzedaży wyrobów na rzecz kontrahenta z aktywnym hiszpańskim numerem VAT-UE  spółki hiszpańskiej (2). Dostawa została dokonana w styczniu 2013 r., jednak bezpośrednio do Norwegii, do spółki norweskiej (3). Transport organizowała spółka hiszpańska (2), dokonując odprawy celnej w Szwecji na granicy Szwedzko-Norweskiej.

Spółka (1) jest w posiadaniu listów przewozowych CMR, w których określone jest miejsce przeznaczenia (dostawy) Norwegia, odbiorca spółka hiszpańska (2) oraz nadawca Spółka (1).

Spółka (1) do dnia sporządzenia deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2013 r., nie posiadała dokumentów potwierdzających wywóz poza terytorium wspólnoty i w związku z tym nie wykazała tej dostawy w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2013 r. Do dnia sporządzenia deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2013 r. Spółka (1) nadal nie posiadała dokumentów potwierdzających wywóz poza terytorium wspólnoty, więc ujęła tą dostawę w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2013 r. ze stawką VAT jak dla dostawy krajowej, czyli 23%. W październiku 2013 r., Spółka (1) otrzymała od spółki hiszpańskiej (2) wywozowy dokument towarzyszący z pieczątką szwedzkiego Urzędu Celnego z październikową datą. Na dokumencie tym widnieje spółka hiszpańska (2) jako Eksporter, spółka norweska (3) jako Odbiorca oraz szwedzka agencja celna jako Przedstawiciel/Deklarujący.

Spółka (1) w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik skorygowała wykazaną dostawę ze stawką krajową (23%), oraz wykazała tą dostawę jako eksport pośredni z zerową stawką VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka (1) postąpiła prawidłowo, że po otrzymaniu opisanego dokumentu potraktowała tą dostawę jako eksport pośredni i zastosowała do niej zerową stawkę VAT, czy Spółka (1) powinna potraktować tą dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, ponieważ towar przewieziony został z Polski do Szwecji (do szwedzkiego Urzędu Celnego), a dopiero potem ze Szwecji do Norwegii?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W analizowanym przypadku nabywca (spółka hiszpańska (2)) wysyła towar oraz dokonuje również jego dostawy, wobec tego przyjmuje się, że transport jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy.

Stosownie do art. 2 pkt 8 u.p.t.u., przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni) albo przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni), jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W analizowanym przypadku mamy do czynienia z eksportem pośrednim, ponieważ dostawa towarów jest transportowana z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 11 u.p.t.u. stawkę 0% stosuje się odpowiednio w eksporcie pośrednim towarów, jeśli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 41 ust. 7 u.p.t.u. jeżeli warunek otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

W analizowanym przypadku Spółka (1) nie spełniła tych warunków, więc opodatkowała tą dostawę stawką właściwą dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Stosownie do art. 41 ust. 9 u.p.t.u., otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a u.p.t.u. dokumentem potwierdzającym wywóz, o którym mowa w ust. 6, jest także zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny. W analizowanym przypadku Spółka (1) spełniła te warunki, ponieważ otrzymała zgłoszenie wywozowe potwierdzone przez szwedzki Urząd Celny, w związku z tym była uprawniona do dokonania korekty podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała ten dokument, czyli październik 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o stan prawny w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)  zwanej dalej ustawą  opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz eksport towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy  przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy  przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (…).

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) – art. 2 pkt 3 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy  przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej (…).

W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczegółowe zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przepisy art. 22 ustawy określają miejsce świadczenia przy dostawie towarów.

Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią  miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy  w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy  w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej  w myśl art. 7 ust. 8 ustawy  traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej odrębnie ustalane jest miejsce dokonania dostawy. Ponadto zauważyć należy, że w danej transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, zatem tylko jedna z dostaw może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tzw. transakcją łańcuchową. Spółka dokonała sprzedaży wyrobów na rzecz kontrahenta z aktywnym hiszpańskim numerem VAT-UE  spółki hiszpańskiej (nabywcy), który następnie dokonał dostawy tych wyrobów spółce norweskiej (ostatecznemu odbiorcy). Dostawa została dokonana w styczniu 2013 r. bezpośrednio do Norwegii, do spółki norweskiej. Transport organizowała spółka hiszpańska, dokonując odprawy celnej w Szwecji na granicy Szwedzko Norweskiej.

Jak wynika z powołanych przepisów art. 22 ustawy, transport towarów z terytorium kraju bezpośrednio na terytorium państwa trzeciego może zostać przyporządkowany tylko jednej dostawie: albo dostawie pomiędzy Spółką a nabywcą hiszpańskim, albo dostawie nabywcy hiszpańskiego dla ostatecznego odbiorcy.

Kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport towarów w opinii tut. Organu jest to kto go organizuje/zleca. W przedstawionym stanie faktycznym, na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy transport towarów należy przyporządkować transakcji dokonanej pomiędzy Spółką a nabywcą hiszpańskim. Oznacza to, że dostawa realizowana pomiędzy kolejnymi kontrahentami w łańcuchu jest dostawą „nieruchomą”, natomiast dostawa poprzedzająca tą transakcję, czyli dokonana przez Spółkę na rzecz nabywcy hiszpańskiego, jest dostawą „ruchomą”.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy  przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy  przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Wobec powyższego, aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ustawy,
*   następnie, w konsekwencji tej czynności dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (tu: dostawa towarów) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tych towarów w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towarów). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy  w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stosownie do art. 41 ust. 6 ustawy – stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio (ust. 11 tegoż artykułu).

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9 ustawy).

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne, eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Ustalając zakres zastosowania przepisu art. 41 ust. 6 i 11 ustawy właściwym staje się przyjęcie uregulowań zawartych w przepisach prawa celnego. Ponieważ warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki 0% jest posiadanie stosownych dokumentów spełniających warunki określone w przepisach celnych, które będą jednoznacznie potwierdzać wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej.

Kwestie dokonywania zgłoszeń celnych zostały uregulowane rozporządzeniem Komisji (EWG) Nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającym przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 253, str. 1 ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3  dalej RWKC).

Procedurę wywozu towarów reguluje art. 161 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302, str. 1 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307  dalej WKC). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu  procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. W myśl ust. 5 ww. artykułu WKC  zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu.

Wyjątki te przewidują przepisy RWKC, a mianowicie:

1.  art. 789, który stanowi, że w przypadkach podwykonawstwa, zgłoszenie wywozowe może być również złożone w urzędzie celnym właściwym dla miejsca siedziby podwykonawcy,
2.  art. 790, który stanowi, że jeżeli ze względów organizacyjnych nie można zastosować przepisów art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze Kodeksu, to zgłoszenie może zostać złożone w każdym urzędzie celnym właściwym dla danej operacji w zainteresowanym Państwie Członkowskim,
3.  art. 791, który stanowi, że mając na uwadze odpowiednio uzasadnione powody, zgłoszenie wywozowe może zostać przyjęte:
    *   w urzędzie celnym innym niż określony w art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze Kodeksu, lub
    *   w urzędzie celnym innym niż określony w art. 790.

Jednocześnie prawo Unii Europejskiej nie określa przypadków, w których mogą wystąpić „uzasadnione powody”, o których mowa w art. 791 RWKC.

Zgodnie z pkt 14 preambuły rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UE L 360/64)  organy celne zostały zobowiązane do zastąpienia procedury wywozu, uszlachetnienia biernego oraz powrotnego wywozu, obecnej procedury z zastosowaniem dokumentów w formie papierowej procedurą elektronicznej wymiany danych.

Od dnia 31 sierpnia 2007 r. w Polsce zaczęła w pełni funkcjonować I faza Systemu Kontroli Eksportu (ang. Export Control System, ECS). System ECS jest systemem wspólnotowym, który umożliwia wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej, m.in. awizowanie wysyłki towarów do urzędu celnego granicznego i zwrotne informacje urzędu celnego wywozu o wyprowadzeniu towarów z obszaru celnego Unii Europejskiej. Elektroniczne potwierdzenie wyprowadzenia towarów przesyłane z urzędu wywozu do zgłaszającego zastępuje kartę 3 SAD i służy jako dokument potwierdzający wywóz towarów dla celów podatku VAT. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń i zapewnia administracji celnej skuteczne sprawowanie dozoru celnego.

Począwszy od dnia 1 lipca 2009 r. zgłoszenia celne do procedury wywozu mogą być składane w zasadzie wyłącznie w formie elektronicznej z wykorzystaniem systemu ECS.

Zgłoszenia celne w formie papierowej składają jedynie podróżni, którzy nie posiadają dostępu do systemu teleinformatycznego organu celnego. Taka forma zgłoszeń stosowana jest również w przypadku procedury awaryjnej w urzędzie wywozu albo awarii aplikacji bądź sieci po stronie zgłaszającego. Obecnie funkcjonuje w zasadzie już tylko zgłaszanie elektroniczne, a zgłoszenie papierowe (na kartach 1, 2, 3 SAD) stosowane jest w wyżej wymienionych dwóch przypadkach.

Obsługa wywozu w systemie ECS rozpoczyna się od złożenia przez podmiot zgłoszenia w formie elektronicznego komunikatu IE-515 (przez stronę internetową lub pocztę elektroniczną, na nośnikach danych – jeśli zgłoszenie jest składane na papierze wtedy komunikat IE-515 wprowadzany jest „ręcznie” przez funkcjonariusza) do właściwego urzędu celnego wywozu. Zgłoszenie jest składane do systemu eksportowego, który stanowi aplikację odrębną od systemu Celina.

Po przeprowadzeniu weryfikacji przyjęte zgłoszenie celne otrzymuje numer ewidencyjny MRN nadany mu przez system. O przyjęciu zgłoszenia celnego i o numerze MRN zgłaszający jest informowany zwrotnie za pomocą komunikatu IE-528.

Jeżeli towary zostały zwolnione do wywozu do zgłaszającego wysyłany jest komunikat IE-529 informujący o zwolnieniu towaru do procedury wywozu. Jednocześnie w urzędzie celnym wywozu drukowany jest Wywozowy Dokument Towarzyszący (EAD – Export Accompanying Document), który wydawany jest osobie przedstawiającej towar. Wywozowy Dokument Towarzyszący powinien towarzyszyć przesyłce na całej trasie przejazdu do urzędu celnego wyprowadzenia, a następnie być przedstawionym wraz z towarem w tym urzędzie.

W dalszej kolejności następuje wymiana komunikatów pomiędzy urzędem objęcia procedurą (urzędem celnym wywozu) a urzędem docelowym (urzędem celnym wyprowadzenia) lub ewentualnie urzędem, do którego przesyłka trafia w rzeczywistości (faktycznym urzędem wyprowadzenia) – w przypadku, gdy następuje zmiana deklarowanego urzędu wyprowadzenia w wyniku zmiany zaplanowanej trasy.

Potwierdzanie wywozu w systemie ECS jest dokonywane przez ten urząd, w którym towar wystąpił z obszaru celnego Unii Europejskiej lub przez urząd, w którym został objęty wywozem (po otrzymaniu przez ten urząd komunikatu zwrotnego z urzędu granicznego o wystąpieniu towaru). Wywóz jest potwierdzany elektronicznie, za pomocą specjalnego komunikatu IE-599, który zostaje wysłany do zgłaszającego.

W przypadku złożenia zgłoszenia wywozowego w formie papierowej na formularzu SAD (jeżeli obsługa operacji wywozowej odbywa się poza systemem ECS), potwierdzenie wyprowadzenia towarów jest dokonywane na karcie 3 SAD (musi ona zostać przedstawiona wraz z towarem w urzędzie celnym wyprowadzenia). Jeśli zgłoszenie wywozowe zostanie złożone w formie papierowej w urzędzie celnym wywozu podłączonym do systemu ECS, karta 3 SAD pozostaje w tym urzędzie, a eksporterowi zostaje wydany dokument EAD, który wraz z towarem musi być przedstawiony w urzędzie celnym wyprowadzenia. Potwierdzenie wywozu (i wyprowadzenia towarów) jest dokonywane przez urząd celny wywozu, po otrzymaniu przez ten urząd komunikatu zwrotnego z urzędu wyprowadzenia, że towary opuściły obszar celny UE. Wywóz potwierdzany jest elektronicznie za pomocą komunikatu IE-599, który zostaje wysyłany do zgłaszającego/eksportera.

Podatnicy dokonujący eksportu pośredniego nie mają możliwości otrzymania komunikatu IE 599 w formie elektronicznej (w formacie XML).

W przypadku eksportu towarów przepisy celne nie dokonują podziału eksportu na bezpośredni i pośredni, przewidzianego w art. 2 pkt 8 ustawy. We wskazanym wcześniej rozporządzeniu Komisji (WE), podmiotem, którego władze celne informują o dokonaniu wywozu jest zgłaszający.

Podsumowując, dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej są przede wszystkim podpisane i przesłane w Systemie Kontroli Eksportu (ECS) przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych komunikaty IE-599 (w przypadku obsługi zgłoszenia wywozowego w systemie ECS). Kopiami takich dokumentów są w szczególności potwierdzone przez właściwy urząd celny (przez zamieszczenie pieczęci i podpisu) wydruki komunikatów IE-599 czy przesłane drogą elektroniczną pliki z komunikatem IE-599 (w przypadku obsługi zgłoszenia wywozowego w systemie ECS).

Z przedstawionego powyżej systemu obsługi zgłoszeń wywozowych jednoznacznie wynika natomiast, że dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej nie jest Wywozowy Dokument Towarzyszący (EAD). Mianowicie jest to dokument, który generowany jest w związku ze zwolnieniem towaru do wywozu, a zatem związany z dokumentacją etapu wcześniejszego niż wywóz (wyprowadzenie) towarów poza granice Unii Europejskiej.

Zaznaczyć należy, że przepisy celne w sposób szczegółowy określają miejsca dokonania odprawy towarów oraz rodzaje dokumentów jakie wystawiane są przez urzędy celne w związku z wyprowadzaniem towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Opisany System Kontroli Eksportu jest systemem unijnym obowiązującym i stosowanym przez wszystkie urzędy celne potwierdzające wywóz towarów poza obszar Unii Europejskiej.

Transakcje eksportowe korzystają z 0% stawki VAT pod warunkiem posiadania dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Przepisy ustawy wskazują, że eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny, określony w przepisach celnych wywóz towarów. Zatem ustalając zakres zastosowania przepisów art. 41 ustawy należy się odwołać do przepisów prawa celnego. Na jego gruncie natomiast, dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest Komunikat IE-599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy i jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

Z przedstawionych informacji wynika, że w styczniu 2013 r. Spółka dokonała wywozu towarów do Norwegii, do ostatecznego nabywcy. Do dnia sporządzenia deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2013 r. nie posiadała ona dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej. W październiku 2013 r. Wnioskodawca otrzymał od spółki hiszpańskiej wywozowy dokument towarzyszący z pieczątką szwedzkiego Urzędu Celnego, na którym wskazano nabywcę hiszpańskiego  jako Eksportera, spółkę norweską  jako Odbiorcę oraz szwedzką agencję celną  jako Przedstawiciela/Deklarującego. W związku z tym, Zainteresowany skorygował dokonaną dostawę opodatkowaną stawką 23% podatku VAT i wykazał ją jako eksport pośredni ze stawką w wysokości 0%.

Jak wykazano powyżej, posiadany przez Zainteresowanego dokument nie jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem nie zostały spełnione warunki do uznania dokonanej dostawy za eksport pośredni, opodatkowany stawką podatku w wysokości 0%.

Tym samym, Spółka postąpiła nieprawidłowo traktując przedmiotową dostawę jako eksport pośredni i stosując do niej stawkę podatku w wysokości 0%.

Natomiast w odniesieniu do pytania Spółki: „(…) czy Spółka (1) powinna potraktować tą dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, ponieważ towar przewieziony został z Polski do Szwecji (do szwedzkiego Urzędu Celnego), a dopiero potem ze Szwecji do Norwegii?” – tut. Organ wskazuje.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Elementem który musi wystąpić aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Natomiast nie jest konieczne, aby wywozu dokonywał sam podatnik. Podkreślić należy, że dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów. Wywóz ten musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy towarów. Jest to warunek konieczny, stanowiący odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy.

Czynność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wymaga  co do zasady  istnienia dwóch stron transakcji: jeden podmiot (podatnik albo osoba prawna niebędąca podatnikiem) nabywa towary rozpoznając u siebie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, natomiast druga strona dostarcza te towary rozpoznając u siebie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka dokonała sprzedaży wyrobów na rzecz spółki hiszpańskiej. W wyniku dostawy w styczniu 2013 r. towary te zostały wywiezione bezpośrednio do Norwegii. Transport organizowała spółka hiszpańska, która dokonała odprawy celnej w Szwecji na granicy Szwedzko-Norweskiej. Wnioskodawca jest w posiadaniu listów przewozowych CMR, w których określone jest miejsce przeznaczenia (dostawy)  Norwegia, odbiorca  spółka hiszpańska oraz nadawca  Spółka.

Mając na uwadze powyższe informacje należy stwierdzić, że dokonana przez Zainteresowanego dostawa towarów nie spełnia definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zawartej w art. 13 ust. 1 ustawy. Jednym z jej warunków jest wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Natomiast jak wynika z opisu sprawy, wywóz wyrobów Spółki nastąpił bezpośrednio z Polski na terytorium Norwegii. To, że odprawa celna towarów miała miejsce na granicy Szwedzko-Norweskiej pozostaje bez wpływu na faktyczne miejsce przeznaczenia towarów, czyli terytorium Norwegii. Powyższe potwierdza również treść listów przewozowych CMR, gdzie jako miejsce przeznaczenia towarów wskazane jest terytorium Norwegii.

Podsumowując, Spółka nie powinna traktować dokonanej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Zainteresowanego dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.