Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.537.2022.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-18
Teza: 1. Uznanie Gminy za podatnika VAT z tytułu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, 2. uznanie ww. usług za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, 3. brak obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych, 4. prawo do odliczenia części VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące przy zastosowaniu innego klucza odliczenia niż wynikający z Rozporządzenia, 5. prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z infrastrukturą wodociągową przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego, 6. prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z infrastrukturą kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; kanalizacja; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; wodociągi; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

1\. uznania, że Gmina działa w charakterze podatnika VAT z tytułu świadczenia przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody / odprowadzania ścieków komunalnych do / od Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej,

2\. uznania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków do / od Odbiorców zewnętrznych za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku,

3\. braku obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostawy wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych,

4\. prawa do odliczenia części VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące, przy zastosowaniu innego klucza odliczenia niż wynikający z Rozporządzenia,

5\. prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem,

6\. prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 listopada 2022 r. (wpływ 14 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### **Opis stanu faktycznego**

Gmina (…) (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład (dalej: „Zakład”), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.; dalej: „ustawa o finansach publicznych”) oraz statutu uchwalonego uchwałą Rady Gminy określającego m.in. szczegółowy zakres działania Zakładu. Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zgodnie z celami, dla których został utworzony, Zakład wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz oczyszczania ścieków.

Ponadto, Zakład zaspokaja zbiorowe potrzeby mieszkańców Gminy również poprzez podejmowanie na terenie Gminy działań w szczególności w zakresie: wytwarzania i dostarczania energii cieplnej, odbioru nieczystości płynnych, zarządzania cmentarzami, prowadzenia Punktu Selektywnego Zbierania Odpadów Komunalnych i utrzymania dróg gminnych.

Oprócz Zakładu, w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują m.in. jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych (dalej: „jednostki budżetowe”).

Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia nowych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych, celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „JST”).

Gmina za pośrednictwem Zakładu oraz jednostek budżetowych dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według właściwych stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT i jednocześnie korzystających ze zwolnienia z VAT. Ponadto, Gmina za pośrednictwem Zakładu oraz jednostek budżetowych może dokonywać innych czynności (w tym niepodlegających ustawie o VAT), wynikających z zadań statutowych nałożonych na Gminę i jej Zakład oraz jednostki budżetowe przepisami ustaw szczególnych.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, począwszy od stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W tym zakresie Gmina świadczy (za pośrednictwem Zakładu) na podstawie umów cywilnoprawnych usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków do / od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz jednocześnie dostarcza wodę / odbiera ścieki do / od jednostek budżetowych Gminy oraz do / od innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna (dalej: „Infrastruktura”). Jednostką odpowiedzialną za zarządzanie przedmiotową Infrastrukturą jest Zakład.

Przy pomocy Infrastruktury Gmina za pośrednictwem Zakładu świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody / odprowadzania ścieków do / od Odbiorców zewnętrznych. Infrastruktura jest również w nieznacznym zakresie wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (np. świetlice, boisko, cmentarz komunalny, siłownia plenerowa itp.). Ponadto, woda jest wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) w procesie uzdatniania wody, w celu płukania sieci itp.) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych. Gmina ma możliwość ustalenia ilości wody pobranej na cele przeciwpożarowe w danym roku w oparciu o dane Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej.

W latach 2018-2019 Gmina (w tym za pośrednictwem Zakładu) ponosiła liczne wydatki związane zarówno z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury (dalej: „wydatki bieżące”), takie jak: koszty energii elektrycznej, środków chemicznych do oczyszczania osadu, koszty napraw i przeglądów elementów Infrastruktury, jak i realizacją projektów inwestycyjnych (dalej: „wydatki inwestycyjne”), np.: na roboty budowlane związane z budową / modernizacją Infrastruktury, nadzór inwestorski, dokumentację projektową.

Wydatki inwestycyjne były finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie był w tym przypadku wydatkiem kwalifikowalnym.

Wydatki inwestycyjne związane z budową / modernizacją Infrastruktury, jak również wszelkie wydatki bieżące, ponoszone przez Gminę były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców / wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

W przypadku wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych objętych niniejszym wnioskiem i związanych z Infrastrukturą Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków do / od Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (dostawa wody / odbiór ścieków do / od Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia podatku VAT naliczonego. Gmina podkreśla, że zarówno wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące są związane wyłącznie z Infrastrukturą (tj. działalnością wodno-kanalizacyjną Gminy).

Gmina wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do dostawy wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania jest ono mierzalne, tj. Gmina rozlicza je wyłącznie według liczby metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte / ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody / odbioru ścieków), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).

Gmina wskazuje, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem oraz przywołanymi poniżej regulacjami dla potrzeb rozliczenia ilości wyprodukowanych ścieków przyjmuje się, że ilość odebranych ścieków równa jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach / miejscach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ilość wyprodukowanych ścieków (są to te same wartości). Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r. poz. 2028 ze zm.; dalej: „ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków”) dla potrzeb rozliczenia ilości wyprodukowanych (odebranych) ścieków przyjmuje się, że ilość odebranych ścieków równa jest ilości dostarczonej (pobranej) wody.

Stosowny pomiar opiera się zatem na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wodomierzy spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana była w większości budynków (miejsc) wykorzystywanych przez Odbiorców wewnętrznych oraz w większości budynków (miejsc) należących do Odbiorców zewnętrznych. W przypadku niektórych Odbiorców wewnętrznych i Odbiorców zewnętrznych nie zostały zamontowane wodomierze. W tych przypadkach ilość dostarczonej wody / odprowadzanych ścieków zasadniczo była ustalana lub Gmina ma możliwość ustalenia ilość dostarczonej wody / odprowadzanych ścieków na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8 poz. 70; dalej: „Rozporządzenie w sprawie przeciętnych norm zużycia wody”). Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Zgodnie z art. 27 ust. 3 wskazanej ustawy Rozporządzenie w sprawie przeciętnych norm zużycia wody określa przeciętne normy zużycia wody (a jednocześnie także dla ilości odebranych ścieków) dla poszczególnych odbiorców usług, które stanowią podstawę ustalania ilości pobranej wody (odebranych ścieków) w razie braku wodomierza, biorąc pod uwagę specyfikę poszczególnych odbiorców usług oraz wskaźniki średniego zużycia wody określone w szczególności dla gospodarstw domowych, usług oraz innej działalności w miastach i na wsiach. Zgodnie z § 1 przedmiotowe rozporządzenie ustala przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego. Ponadto, w przypadku jednego Odbiorcy wewnętrznego i kilku Odbiorców zewnętrznych ilość wody dostarczanej / ścieków odprowadzanych została ustalona przez Gminę z tymi odbiorcami umownie według zryczałtowanych wartości. Przypadki nieposiadania przez odbiorców wodomierzy były jednak marginalne w całej strukturze gospodarki wodno-kanalizacyjnej Gminy.

Bez względu na to, czy ilość dostarczonej wody / odebranych ścieków (metry sześcienne) do / od Odbiorców zewnętrznych i do / od Odbiorców wewnętrznych wynika ze wskazań wodomierzy, z wartości ustalonych na podstawie przeciętnych norm zużycia, czy też ustaleń umownych, wartości te przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT – w przypadku Odbiorców zewnętrznych lub na „sprzedaż” niepodlegającą VAT – w przypadku Odbiorców wewnętrznych, a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest Infrastruktura.

Na podstawie wstępnych szacunków Gminy, udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody / odprowadzonych ścieków do / od Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody / odprowadzonych ścieków z użyciem Infrastruktury w latach 2018-2019 wynosi ok. 95%-98% (po zaokrągleniu).

Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina (za pośrednictwem Zakładu), w jej ocenie, wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Należy podkreślić, że powyższe określenie stopnia wykorzystywania Infrastruktury wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są metry sześcienne faktycznie dostarczonej wody / odebranych ścieków. Oczywiście na przestrzeni lat proporcja ta może ulegać, zdaniem Gminy, pewnym wahaniom, niemniej jednak różnice powinny być nieznaczne i pomijalne z perspektywy określenia nadrzędnego celu, któremu służy Infrastruktura wykorzystywana przez Gminę głównie do świadczenia opodatkowanych VAT usług dla Odbiorców zewnętrznych. Ponadto proporcja zaproponowana przez Gminę będzie aktualizowana corocznie na podstawie danych za konkretny rok (zgodnie z odpowiednimi szczególnymi regulacjami ustawy o VAT o zasadach korekty VAT naliczonego).

W pozostałej - znikomej - części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody / odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych (tj. do czynności pozostających poza regulacjami ustawy o VAT). Ta część dzięki zastosowaniu metodologii zaproponowanej przez Gminę również zostanie wyraźnie określona i dokładnie obliczona (w oparciu o takie same kryteria, jak w przypadku działalności gospodarczej). Na podstawie wstępnych kalkulacji Gminy dla lat 2018-2019 wyniesie ok. 2%-5%.

Zgodnie z metodologią przedstawioną przez Gminę, zdaniem Gminy, nie ulega wątpliwości, iż proporcjonalnie w tej części Gmina nie powinna mieć prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej proporcję dotyczącą wykorzystania Infrastruktury do realizacji dostawy wody / odbioru ścieków do / od Odbiorców zewnętrznych oraz do / od Odbiorców wewnętrznych, zdaniem Gminy, proporcja wskazana w Rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę (działalność wodno-kanalizacyjną), bowiem w sposób ewidentny nie odpowiadałaby najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury (wykorzystywanej w ogromnej większości do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT).

Obrót z działalności gospodarczej Zakładu realizowany jest m.in. z tytułu (dane za 2019 r.), poza obrotem z gospodarki wodno-kanalizacyjnej, dostawy ciepła.

Jest to jedna z największych wartościowo pozycji całego obrotu z działalności gospodarczej Zakładu (poza działalnością wodno-kanalizacyjną), która nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury, zatem niecelowym byłoby uwzględnianie wskazanego obrotu dla celów kalkulacji proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych wyłącznie na Infrastrukturę (działalność wodno-kanalizacyjną).

Z kolei przychody Zakładu (dane za 2019 r.), stanowiące podstawę do obliczenia przychodów wykonanych Zakładu w rozumieniu Rozporządzenia, obejmują m.in. następujące pozycje:

‒ dotacja przedmiotowa z budżetu Gminy,

‒ pozostałe odsetki,

‒ wpływy z różnych dochodów.

Są to jedne z największych wartościowo pozycji (poza działalnością wodno-kanalizacyjną) składających się na przychody Zakładu, które nie mają żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury, zatem niecelowym byłoby uwzględnianie tych przychodów dla celów kalkulacji proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych wyłącznie na Infrastrukturę.

Pre-współczynnik obliczony dla Zakładu w sposób przewidziany w Rozporządzeniu na podstawie danych za 2019 r. wyniósł 85%.

W opinii Gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na Infrastrukturę, zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o pomiar liczby metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody / odebranych ścieków jest najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w przypadku działalności związanej z Infrastrukturą jest najbardziej naturalny i najlepiej odzwierciedla specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej oraz nabyć Gminy związanych z Infrastrukturą (działalnością wodno-kanalizacyjną). Infrastruktura wykorzystywana jest wyłącznie do dostawy wody / odbioru ścieków, a zatem pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być wyłącznie za pomocą metrów sześciennych. Należy dodać, iż w praktyce życia gospodarczego rozliczenie usług dostawy wody / odbioru ścieków realizowane jest powszechnie poprzez pomiary objętości zrealizowanych dostaw wody / odbiorów ścieków (w systemie metrycznym - objętość ta wyrażana jest za pomocą metrów sześciennych).

Gmina wskazuje ponadto, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących ponoszonych na Infrastrukturę (działalność wodno-kanalizacyjną) w latach 2018-2019.

### **Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r. poz. 2028, ze zm.; dalej: „ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków”) zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym Gminy. Gmina ma obowiązek zapewnić zdolność posiadanych urządzeń wodociągowych do realizacji dostaw wody w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem oraz dostaw wody w sposób ciągły i niezawodny, a także zapewnić należytą jakość dostarczanej wody (art. 5 ust. 1 wskazanej ustawy).

W celu realizacji zadań własnych oraz spełnienia wymogów określonych w art. 3 oraz art. 5 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków, Gmina prowadzi regularną wewnętrzną kontrolę jakości wody, tj. prowadzi badania procesów technologicznych produkcji i przesyłu wody. Celem technologicznym jest płukanie sieci. Czynności te są niezbędne w celu zachowania ustawowych wymagań jakości i ciśnienia wody.

Mając powyższe na uwadze, Gmina podkreśla, iż cele technologiczne są niezbędne, aby Gmina zgodnie z obowiązującymi normami mogła prawidłowo świadczyć usługi w zakresie dostawy wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. Woda wykorzystywana w celach technologicznych nie stanowi towaru (usługi), który Gmina dostarcza swoim odbiorcom końcowym, lecz jest jedynie elementem, który jest niezbędny Gminie do wytworzenia czystej uzdatnionej wody (towaru), która jest / będzie dostarczana Odbiorcom wewnętrznym i Odbiorcom zewnętrznym w ramach usług zbiorowego dostarczania wody. Może się także zdarzać, że zużycie technologiczne wody jest / będzie niezależne od działań / woli Gminy (np. awarie, technologiczna potrzeba oczyszczenia sieci). Mając na uwadze powyższe, Gmina nie przyporządkowuje wody wykorzystywanej do celów technologicznych do żadnej z działalności, tj. ani do działalności opodatkowanej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji Gmina nie uwzględni wartości tego zużycia ani w liczniku, ani w mianowniku proporcji pozwalającej obliczyć pre‑współczynnik metrażowy.

Dodatkowo Gmina wskazuje, iż płukanie sieci odbywa się w Gminie w sposób zautomatyzowany, tj. w każdym miesiącu zostaje wykonana określona liczba płukania sieci. Gmina znając liczbę metrów sześciennych zużywanych na jeden cykl płukania sieci oraz liczbę cyklów w danym miesiącu ma możliwość ustalenia łącznej ilości wody zużytej na cele technologiczne.

Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych zostanie uwzględniona w mianowniku tzw. pre-współczynnika metrażowego.

Gmina nie przyporządkowuje wody wykorzystywanej do celów technologicznych do żadnej z działalności, tj. ani do działalności opodatkowanej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu - woda ta jest bowiem związana z całokształtem funkcjonowania sieci wodociągowych.

Natomiast woda zużywana na cele przeciwpożarowe jest przez Gminę przyporządkowana do innej działalności Gminy, niepodlegającej VAT.

W odniesieniu do odbiorców, którzy nie mają wodomierzy i którzy są rozliczani z ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków umownie według zryczałtowanych wartości: Gmina wyjaśnia, iż przedmiotowa sytuacja ma miejsce w odniesieniu do jednego z budynków, stanowiącego własność Gminy (jest to zatem marginalna skala w ramach działalności wodociągowej Gminy). Dla całego budynku został zamontowany jeden wodomierz główny. Natomiast w poszczególnych lokalach znajdujących się w budynku nie zostały zamontowane podliczniki. W konsekwencji, Gmina dokonuje pomiaru wody dostarczonej / ścieków odprowadzonych od budynku w oparciu o wskazania wodomierza głównego.

Tym niemniej, Gmina obciąża podmioty zajmujące poszczególne lokale za ilość dostarczonej wody / odprowadzonych ścieków na podstawie umownych ustaleń, tj. według udziału powierzchni danego lokalu w powierzchni całego budynku.

W ocenie Gminy zastosowanie w analizowanym przypadku norm z rozporządzenia w sprawie przeciętnych norm nie byłoby racjonalne i obiektywne, bowiem jak Gmina wskazała powyżej, pomiar wody / ścieków w tym przypadku opiera się na wskazaniach wodomierza głównego. Natomiast zastosowana przez Gminę metodologia pozwala na przyporządkowanie ilości zużytej wody / odebranych ścieków do poszczególnych lokali (proporcjonalnie do ich powierzchni).

W przedmiotowym przypadku Gmina przyjmuje, że ilość odprowadzonych ścieków jest równa ilości dostarczonej wody (zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującymi).

W ocenie Gminy, przedstawiony we Wniosku sposób obliczenia proporcji zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Stanowisko Gminy, w zakresie możliwości stosowania w odniesieniu do Infrastruktury proporcji opartej na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody / odprowadzonych ścieków, znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (przywołanych we Wniosku) w analogicznych sprawach, jak i wydawanych ostatnio interpretacjach indywidualnych.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że skoro w liczniku proporcji metrażowej zostanie uwzględniona ilość wody dostarczonej / ścieków odprowadzonych wyłącznie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a w mianowniku ilość wody dostarczonej / ścieków odprowadzonych ogółem - w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT i niepodlegających VAT, to wynik proporcji wskaże właśnie, w jakiej części (proporcji) Gmina wykorzystuje Infrastrukturę (wydatki na działalność wodno-kanalizacyjną) do czynności opodatkowanych VAT (w stosunku do łącznego użycia Infrastruktury).

Na wstępie Gmina wskazuje, że kierując się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT, jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody odliczenia VAT niż przy zastosowaniu metody wskazanej w Rozporządzeniu. W ocenie Gminy odnośnie do wydatków na Infrastrukturę taką metodą będzie pre‑współczynnik metrażowy, opisany we Wniosku. Gmina we Wniosku zawarła obszerne uzasadnienie swojego stanowiska, dodatkowo podsumowując swoje argumenty w tej kwestii w części - „Pre-współczynnik metrażowy jako metoda najbardziej reprezentatywna” (str. 23-27 Wniosku).

Niemniej odpowiadając na zadane pytanie Gmina ponownie wskazuje, że w jej ocenie jedynie pre-współczynnik metrażowy pozwoli ustalić najbardziej miarodajnie i rzetelnie część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności opodatkowane VAT i najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

Przede wszystkim proporcja ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru liczby metrów sześciennych dostarczonej wody / odebranych ścieków (za pośrednictwem Infrastruktury), co pozwoli na obiektywne ustalenie w jakim stopniu Infrastruktura jest wykorzystywana do określonego rodzaju czynności. Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie wody / ścieków przez Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych).

Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych dostarczonej wody / odebranych ścieków będzie stanowić obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewni zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.

Co istotne, obliczenie proporcji metrażowej dla Infrastruktury odbywa się zasadniczo na podstawie specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria - wodomierzy. W efekcie istnieje bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze bezpośrednio będzie wskazywało obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.

Również w przypadku niektórych Odbiorców zewnętrznych, u których nie zamontowano wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia dostawy wody / odbioru ścieków. Na podstawie umownie ustalonych wartości lub na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydanych na podstawie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków przepisów Rozporządzenia w sprawie przeciętnych norm zużycia wody, Gmina jest w stanie ustalić ilości dostarczonej wody / odebranych ścieków. Co ważne, w takich przypadkach Odbiorcy zewnętrzni / Odbiorcy wewnętrzni opłacają należne Gminie wynagrodzenie właśnie na podstawie tak ustalonych wartości dostawy wody / odbioru ścieków. Wskazania te przekładają się zatem bezpośrednio na wysokość obrotu opodatkowanego VAT / czynności poza VAT analogicznie jak wskazania wodomierzy. Ustalone zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlą rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących ponoszonych na Infrastrukturę, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni będą odpowiadały one specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewnią dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.

Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody / odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia większej reprezentatywności tej proporcji w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą (działalnością wodno-kanalizacyjną).

Dodatkowo Gmina wskazuje, że w przypadku zastosowania klucza metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy jednostka budżetowa / samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość pre‑współczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie - będzie uzależniona od faktycznego sposobu wykorzystywania majątku, a nie od rodzaju podmiotu zarządzającego majątkiem. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę, co nie ma uzasadnienia w kontekście celów jakim służą regulacje o pre-wskaźniku.

Podsumowując, zastosowanie przez Gminę pre-współczynnika metrażowego da możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura - w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

### **Pytania**

1\. Czy z tytułu świadczenia przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody / odprowadzania ścieków komunalnych do / od Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury Gmina działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?

2\. Czy świadczenie przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków do / od Odbiorców zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

3\. Czy z tytułu wykorzystywania przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) Infrastruktury w celu dostawy wody / odbioru ścieków do / od Odbiorców wewnętrznych Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego?

4\. Czy w związku z wykorzystywaniem przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody / odbioru ścieków do / od Odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody / odbierania ścieków do / od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące i czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina może zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną?

5\. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) infrastruktury wodociągowej w ramach Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody do Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym jest zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych)?

6\. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) infrastruktury kanalizacyjnej w ramach Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym jest zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Z tytułu świadczenia przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody / odprowadzania ścieków komunalnych do / od Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury Gmina działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

2\. Świadczenie przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków do / od Odbiorców zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

3\. Z tytułu wykorzystywania przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) Infrastruktury do dostaw wody oraz odbioru ścieków do / od Odbiorców wewnętrznych, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego.

4\. W związku z wykorzystywaniem przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody / odbioru ścieków do / od Odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody / odbierania ścieków do / od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące i w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina może zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną.

5\. W związku z wykorzystywaniem przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) infrastruktury wodociągowej w ramach Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych, jak i do Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym jest zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych).

6\. W związku z wykorzystaniem przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) infrastruktury kanalizacyjnej w ramach Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym jest zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych).

**Uzasadnienie stanowiska Gminy**

Ad 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (pkt 3 wskazanego przepisu).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych \[podkreślenie Gminy\].

Jako że JST są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez JST, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W ocenie Gminy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego, pomiędzy stronami (Gminą a Odbiorcami zewnętrznymi) zachodzi dwustronny stosunek zobowiązaniowy, zakładający wykonanie określonej usługi za ustalone wynagrodzenie. Ponadto, istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) na podstawie umowy cywilnoprawnej działa ona w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowy dotyczące dostarczania wody / odprowadzania ścieków komunalnych stanowią na gruncie przepisów prawa cywilnego umowę cywilnoprawną, na podstawie której Gmina (za pośrednictwem Zakładu) jako usługodawca wykonuje na rzecz Odbiorców zewnętrznych (usługobiorców) czynności w zakresie dostarczania wody / odprowadzania ścieków komunalnych z wykorzystaniem Infrastruktury, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności Gmina działa w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze powyższe w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina (za pośrednictwem Zakładu) świadczy odpłatnie usługi dostarczania wody / odprowadzania ścieków komunalnych do / od Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), zatem działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie wykonywania ww. usług nie jest objęta wyłączeniem, o którym mowa art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ad 2.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynności dostarczania wody / odprowadzania ścieków komunalnych nie stanowią dostawy towaru (nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że Gmina (za pośrednictwem Zakładu) wykonuje usługi dostarczania wody / odprowadzania ścieków komunalnych do / od Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury za wynagrodzeniem i – jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 – Gmina działa jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności (stanowiące świadczenie usług) podlegają opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, transakcje te nie korzystają ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Gmina podkreśla, iż powyższe stanowisko w podobnym stanie faktycznym zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych:

‒ Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 5 maja 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.121.2021.2.WK,

‒ DKIS z 30 kwietnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.105.2021.1.DS,

‒ DKIS z 10 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.459.2020.1.SW.

W powyższych interpretacjach indywidualnych DKIS zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawców potwierdzając, iż świadczone przez nich usługi dostarczania wody / odprowadzania ścieków komunalnych podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności dostawy wody / odprowadzania ścieków komunalnych do / od Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury stanowią po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2) eksport towarów,

3) import towarów na terytorium kraju,

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi / nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina, a nie jej jednostki budżetowe czy Zakład może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne Gminy nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je utworzyła. Czynności dokonywane w ramach Gminy - podatnika VAT (pomiędzy jej jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.

Gmina wskazuje, iż jej zdaniem, przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym, aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Gminy, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym przypadku.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna DKIS z 29 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.142.2017.1.WB, w której organ wskazał, iż: „podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT. (\`(...)\`) Jak wcześniej wykazano, świadczenie - składające się na istotę usługi - zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występują wzajemne świadczenia pomiędzy podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych jednostek budżetowych. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Podsumowując, z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, Wnioskodawca nie jest / nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z 2 czerwca 2017 r., sygn. 0113- KDIPT1-1.4012.145.2017.1.MGO, w której organ wskazał, iż: „z racji braku możliwości uznania jednostki budżetowej za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tej jednostki. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Reasumując, z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Gminy, Wnioskodawca nie jest / nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z 2 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.50.2017.1.WB, w której to organ stwierdził, iż: „z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz POŚ na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, Wnioskodawca nie jest / nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.

Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) Infrastruktury do dostaw wody / odbioru ścieków do / od Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Ad 4-6.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

‒ zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

‒ pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W tym miejscu Gmina podkreśla ponownie, iż wykorzystuje (za pośrednictwem Zakładu) Infrastrukturę zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostawy wody / odbioru ścieków do / od Odbiorców zewnętrznych (tj. do czynności zdaniem Gminy opodatkowanych VAT), jak i (w bardzo niewielkim zakresie) do dostawy wody / odbioru ścieków do / od Odbiorców wewnętrznych (tj. czynności zdaniem Gminy pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody / odbioru ścieków do / od Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury do dostawy wody / odbioru ścieków do / od Odbiorców wewnętrznych, czynności te, w opinii Gminy, nie są objęte regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura jest przez nią wykorzystywana (za pośrednictwem Zakładu) zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na Infrastrukturę (działalność wodno-kanalizacyjną) objętych niniejszym w wnioskiem do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśla, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

‒ średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

‒ średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

‒ roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

‒ średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy, por. przykładowo:

T. Michalik - „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług” - T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86;

Bartosiewicz - „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni)” - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

‒ zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

‒ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina wskazuje, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

‒ Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen, TSUE stwierdzi, że: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii do wyroku C-437/06 TSUE: „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`). (\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „system odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C‑37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C‑223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

‒ Możliwość wyboru pre-współczynnika innego niż wskazany w Rozporządzeniu jako jego podstawowe założenie

Dodatkowo, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla JST sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym wskazano, iż: „wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Gmina również wskazuje, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż JST, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności JST, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez JST, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to, iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z 19 lipca 2018 r., sygn. VIII SA/Wa 319/18.

Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16, w którym sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.

‒ Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy z użyciem Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody / odbioru ścieków.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział całego obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu, z których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma / może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą (działalnością wodno-kanalizacyjną).

Innymi słowy, przychody te - poza przychodami z tytułu usług dostawy wody / odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności.

W szczególności Gmina wskazuje, iż działalność Gminy realizowana za pośrednictwem Zakładu jest bardzo szeroka - przykładowo, Zakład realizuje zadania z zakresu dostawy energii cieplnej, cmentarzy komunalnych i targowisk, a działalność związana z Infrastrukturą jest jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż sposób określenia proporcji uwzględniający m.in. wskazane powyżej segmenty działalności Zakładu (przychody), w przypadku wydatków w obszarze działalności w zakresie dostarczania wody / odprowadzenia ścieków (a tylko takich wydatków dotyczy niniejszy wniosek) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

Ponadto, analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności gospodarczej Zakładu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-współczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności wpływy z tytułu dostawy energii cieplnej, usług cmentarnych.

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniża przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę. Są to w szczególności przychody z dotacji przedmiotowej, odsetek, pozostałej działalności Zakładu itp.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych (ogólnoadministracyjnych), takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości do siedziby Zakładu, które zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakładu czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności (segmentów działalności) realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą (działalnością wodno-kanalizacyjną), gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą liczby metrów sześciennych wody / ścieków przesyłanych za pomocą Infrastruktury do / od Odbiorców zewnętrznych i do / od Odbiorców wewnętrznych.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostawa wody i odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności wodociągowej / kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia pre‑współczynnika wskazanego w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury (działalności wodno-kanalizacyjnej). Opiera się on na udziale całego obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych Zakładu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury (działalności wodno-kanalizacyjnej). Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących poniesionych przez Gminę na Infrastrukturę (działalność wodno-kanalizacyjną).

Do podobnych wniosków co Gmina doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: „(\`(...)\`) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Gmina zwraca uwagę na wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania przez JST innego pre-współczynnika niż określony w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż: „(\`(...)\`) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (\`(...)\`) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.

We wspomnianym wyroku NSA podkreślił również, że istnieje: „(\`(...)\`) potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.

Reasumując, w związku z wykorzystywaniem przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody / odbioru ścieków do / od Odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody / odbierania ścieków do / od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące i w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina może zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy i dokonywanych przez nią nabyć do tej działalności, a w przypadku Infrastruktury taką metodą jest pre-współczynnik metrażowy.

‒ Możliwość stosowania więcej niż jednego pre-współczynnika u tego samego podatnika

Gmina jednocześnie podkreśla, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne pre‑współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy przypisanie nabywanych „(\`(...)\`) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) oblicza się zgodnie ze (\`(...)\`) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych pre‑współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre‑współczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w którym sąd wskazał, że: „niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Podobnie w wyroku WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16, sąd pokreślił m.in., że: „aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu \[art. 86 ust. 2b ustawy o VAT\] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (\`(...)\`) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r., sygn. I SA/Po 1626/16, sąd wskazał, iż: „o wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny”.

Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna

Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących objętych niniejszym wnioskiem do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych:

‒ wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem, tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych;

‒ ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem, tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych.

Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona na specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów sześciennych dostarczonej wody / odebranych ścieków). Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie wody / ścieków przez Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych).

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych, ściśle określonych danych, Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego, wstępnie skalkulowana przez Gminę wartość pre-współczynnika w oparciu o dane dla lat 2018-2019 mogłaby wynieść ok. 95%-98%.

Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez Gminę zasadniczo na podstawie specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria - wodomierzy. W efekcie istnieje bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina w większości przypadków określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.

Również w przypadku niektórych Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych, u których nie zamontowano wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia ilości dostarczonej wody / odebranych ścieków. Na podstawie umownie ustalonych wartości lub na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydanych na podstawie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków przepisów Rozporządzenia w sprawie przeciętnych norm zużycia wody, Gmina jest w stanie ustalić ilości dostarczonej wody / odebranych ścieków. Co ważne, w takich przypadkach Odbiorcy zewnętrzni / Odbiorcy wewnętrzni opłacają należne Gminie wynagrodzenie właśnie na podstawie tak ustalonych wartości dostawy wody / odbioru ścieków. Wskazania te przekładają się zatem bezpośrednio na wysokość obrotu opodatkowanego VAT / czynności poza VAT analogicznie jak wskazania wodomierzy.

W konsekwencji, brak zamontowania wodomierzy w niektórych przypadkach nie wpływa w żaden sposób na prawidłowość czy dokładność zaproponowanej przez Gminę metody obliczenia pre-współczynnika. Bez względu na to, czy uwzględniona w liczniku pre-współczynnika ilość dostarczonej wody / odebranych ścieków (metry sześcienne) do / od Odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań wodomierzy, z przepisów prawa czy z ustalonych umownie przez Gminę, wartości te przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest Infrastruktura.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdza przykładowo wydana na gruncie analogicznego stanu faktycznego interpretacja indywidualna DKIS z 7 stycznia 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.692.2019.1.ASZ, w której organ stwierdził, że: „wskazany sposób odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową oraz infrastrukturę kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem praktycznie każde zużycie wody oraz każdy odbiór ścieków jest opomiarowany aparaturą pomiarową, z wyjątkiem marginalnych przypadków, dla których ilość ta jest ustalana na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Metoda wskazana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodociągowa oraz kanalizacyjna jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany sposób wyliczenia prewspółczynników może być - w ocenie Organu - uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć”.

Analogiczne stanowisko DKIS zajął w interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.459.2020.1.SW. Podobne stanowisko zajął przykładowo również WSA w Krakowie w wyroku z 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Kr 1205/19.

Ustalone zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.

Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W przypadku Gminy pre-współczynnik Zakładu obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2019 r. 85%. W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę w wysokości 85%, co nie odzwierciedla realnego wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Przepływająca przez infrastrukturę wodociągową woda oraz przepływające przez infrastrukturę kanalizacyjną ścieki w ok. 95%-98% (bazując na m3) stanowiły przedmiot odpłatnej usługi Gminy.

W opinii Gminy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie spełniają wskazanych przesłanek ustawodawcy do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Infrastruktury przez Gminę.

Skoro Infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Zakładu obiektywnie odzwierciedlają część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury.

W szczególności Gmina wskazuje, iż działalność Zakładu może być bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a działalność związana z Infrastrukturą jest tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Zakładu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodno-kanalizacyjnej zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla infrastruktury wodociągowej oraz dla infrastruktury kanalizacyjnej).

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina (za pośrednictwem Zakładu) wykorzystuje Infrastrukturę i specyfikę Infrastruktury. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływających przez nie wody / ścieków (podobnie jak naturalnym sposobem na zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę metrów sześciennych wody dostarczonej / ścieków odebranych do / od Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody / odebranych ścieków można dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium.

Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina (za pośrednictwem Zakładu) nie wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody / odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia przychody z czynności zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą (działalnością wodno-kanalizacyjną).

Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem pre-współczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczanej wody i odbieranych ścieków) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W szczególności Gmina wskazuje, iż w przypadku zastosowania klucza metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy jednostka budżetowa / zakład budżetowy) użytkowałaby Infrastrukturę, wartość pre-współczynnika metrażowego nie uległaby zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość ulegałaby zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek wykorzystywałaby Infrastrukturę (w oderwaniu od faktycznego sposobu wykorzystywania majątku).

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego.

Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre‑współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym: „(\`(...)\`) podatnik (\`(...)\`) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja, czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż pre‑współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.

Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w którym orzekł, iż: „podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

‒ Praktyka sądów administracyjnych oraz organów podatkowych

Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez Gminę metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody / odprowadzonych ścieków, jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z tytułu tej działalności) były przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądowoadministracyjnych, w których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej JST.

Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach NSA:

‒ sygn. I FSK 425/18 z 19 grudnia 2018 r.,

‒ sygn. I FSK 715/18 z 19 grudnia 2018 r.,

‒ sygn. I FSK 795/18 z 19 grudnia 2018 r.,

‒ sygn. I FSK 794/18 z 19 grudnia 2018 r.,

‒ sygn. I FSK 1448/18 z 19 grudnia 2018 r.,

‒ sygn. I FSK 1532/18 z 19 grudnia 2018 r.,

‒ sygn. I FSK 444/18 z 10 stycznia 2019 r.,

‒ sygn. I FSK 1662/18 z 10 stycznia 2019 r.,

‒ sygn. I FSK 1391/18 z 16 stycznia 2019 r.,

‒ sygn. I FSK 411/18 z 7 lutego 2019 r.,

‒ sygn. I FSK 708/18 z 15 marca 2019 r.,

‒ sygn. I FSK 701/18 z 15 marca 2019 r.,

‒ sygn. I FSK 2094/18 z 4 kwietnia 2019 r.,

‒ sygn. I FSK 2220/18 z 10 maja 2019 r.,

‒ sygn. I FSK 1971/18 z 10 maja 2019 r.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydawanych w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych DKIS, przykładowo w interpretacji:

‒ z 5 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.176.2019.2.ASZ oraz

‒ z 19 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.378.2019.2.MP,

‒ z 30 kwietnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.105.2021.1.DS,

‒ z 5 maja 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.121.2021.2.WK.

Podobne stanowisko DKIS zajął w interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.692.2019.1. ASZ, w której organ podatkowy uznał, że: „zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynników („wodociągowego” i „kanalizacyjnego”) pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza na podstawie przedstawionej metody opartej o faktyczne wykorzystanie infrastruktury wod-kan przez odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych. (\`(...)\`) Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wod-kan do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza, przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków związanych z infrastrukturą wod-kan wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (bieżących i inwestycyjnych), przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, Gmina może zastosować zaproponowany we wniosku prewspółczynnik metrażowy jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Reasumując, w związku z wykorzystywaniem przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków do / od Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody / odbioru ścieków do / od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim Infrastruktura:

a) wodociągowa wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonych do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych);

b) kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest **prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Aby dane świadczenie było uznane za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

1\. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2\. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

‒ gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz

‒ gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Rolę gminy określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zgodnie z art. 9 ust. 1:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

We wniosku wskazali Państwo, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W strukturze organizacyjnej Gminy wyodrębnione są jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy o nazwie Zakład.

Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczy usługi w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz:

‒ Odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy – odpłatnie, na podstawie umów cywilnoprawnych,

‒ Odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek organizacyjnych Gminy oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy.

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest Zakład.

Ponadto, woda jest wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności w procesie uzdatniania wody, w celu płukania sieci itp.) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. kwestii, czy z tytułu świadczenia przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody / odprowadzania ścieków komunalnych do / od Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury Gmina działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. usługi stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2).

We wniosku wskazali Państwo, że usługi dostarczania wody / odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych są wykonywane odpłatnie w ramach zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem w odniesieniu do tych usług Gmina nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina działa w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy. W treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zastosowanie zwolnienia od podatku. Określił również warunki stosowania zwolnień. Jednak odpłatne świadczenie usług w zakresie doprowadzania wody / odprowadzania ścieków nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku.

Zatem świadczenie przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz Odbiorców zewnętrznych jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest **prawidłowe**.

Sformułowali Państwo także wątpliwości, czy Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostawy wody / odbioru ścieków od /do Odbiorców wewnętrznych.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

W pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przypadki te wskazane są w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Powyższy przepis znajdzie zastosowanie, gdy podatnikowi przysługiwało choćby częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (także imporcie, wytworzeniu) pewnych towarów lub ich części składowych, a następnie podatnik użył tych towarów – stanowiących część jego przedsiębiorstwa – do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych swoich lub swoich pracowników). Wówczas użycie tych towarów podlega opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług.

W analizowanej sprawie znajdą zastosowanie przepisy tzw. ustawy centralizacyjnej, tj. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280).

Zgodnie z art. 3 ustawy centralizacyjnej:

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Definicja pojęcia użytego w ww. przepisie zawarta jest w art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej:

Ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,

b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W myśl art. 4 ustawy centralizacyjnej:

Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zatem podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być więc rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z wniosku wynika, że Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Wobec tego podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest Gmina.

Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Zatem, z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami.

Nie występuje więc żadna czynność, dla której Gmina działałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz swoich jednostek organizacyjnych.

Tym samym, w analizowanej sprawie nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.

W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie też zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.

W konsekwencji, z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu dostarczania wody / odbioru ścieków do / od Odbiorców wewnętrznych, nie są Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą też kwestii, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące i czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina może zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

W kolejnych pytaniach precyzują Państwo wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące przy zastosowaniu indywidualnego klucza odliczenia:

‒ wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych) – w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej (pytanie nr 5),

‒ wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych) – w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej (pytanie nr 6).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 wynika również, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem, które:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W kolejnych ustępach § 3 rozporządzenia przedstawione zostały wzory, według których należy ustalać sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

‒ odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

‒ odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

‒ eksportu towarów,

‒ wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina wykonuje czynności dostarczania wody / odbioru ścieków:

‒ na rzecz Odbiorców zewnętrznych – w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

‒ na rzecz Odbiorców wewnętrznych – w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W latach 2018-2019 Gmina (w tym za pośrednictwem Zakładu) ponosiła wydatki bieżące związane z utrzymaniem Infrastruktury, takie jak: koszty energii elektrycznej, środków chemicznych do oczyszczania osadu, koszty napraw i przeglądów elementów Infrastruktury, jak i wydatki inwestycyjne, np.: na roboty budowlane związane z budową / modernizacją Infrastruktury, nadzór inwestorski, dokumentację projektową.

Wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące były każdorazowo dokumentowane fakturami wystawianymi przez dostawców / wykonawców, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

W przypadku wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych objętych niniejszym wnioskiem i związanych z Infrastrukturą nie potrafią Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy.

W związku z powyższym, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą, w pierwszej kolejności zastosowanie powinny znaleźć odpowiednie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒ zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

‒ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Minister Finansów w cytowanym wyżej rozporządzeniu określił dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego sposoby określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. W przypadku, gdy Infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do świadczenia usług za pośrednictwem zakładu budżetowego, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy – ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Możliwość zastosowania innego niż w Rozporządzeniu sposobu określania proporcji nie oznacza dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Państwa wniosek dotyczy wydatków inwestycyjnych i bieżących na Infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, których nie są Państwo w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i do czynności niepodlegających VAT.

We wniosku wskazali Państwo, że Infrastrukturę, której dotyczy wniosek, Gmina wykorzystuje wyłącznie do dostawy wody i odbioru ścieków. Zważywszy na charakter wykorzystania jest ono mierzalne, tj. Gmina rozlicza je wyłącznie według liczby metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Zdaniem Gminy, przyporządkowania przedmiotowych wydatków dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia podatku VAT naliczonego – i w opinii Gminy najbardziej odpowiednie będzie zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o pomiar liczby metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody / odebranych ścieków (prewspółczynnik metrażowy).

Wyjaśnili Państwo, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody. Oznacza to, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości).

Wskazali Państwo również, że istnieją marginalne przypadki nieposiadania przez odbiorców wodomierzy.

Co do zasady, w tych przypadkach ilość dostarczonej wody / odprowadzanych ścieków zasadniczo była ustalana lub Gmina ma możliwość ustalenia ilość dostarczonej wody / odprowadzanych ścieków na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

W przypadku jednego Odbiorcy wewnętrznego i kilku Odbiorców zewnętrznych ilość wody dostarczanej / ścieków odprowadzanych została ustalona przez Gminę z tymi odbiorcami umownie według zryczałtowanych wartości. Sytuacja ta dotyczy jednego z budynków, stanowiących własność Gminy. Dla całego budynku został zamontowany jeden wodomierz główny, zaś w poszczególnych lokalach nie zostały zamontowane podliczniki. W konsekwencji, Gmina dokonuje pomiaru wody dostarczonej / ścieków odprowadzonych od budynku w oparciu o wskazania wodomierza głównego i obciąża podmioty zajmujące poszczególne lokale za ilość dostarczonej wody / odprowadzonych ścieków na podstawie umownych ustaleń, tj. według udziału powierzchni danego lokalu w powierzchni całego budynku.

Ponadto woda może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych. Gmina ma możliwość ustalenia jej ilości w danym roku w oparciu o dane Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej. Wartość ta jest przez Gminę przyporządkowana do innej działalności Gminy, niepodlegającej VAT, i zostanie uwzględniona w mianowniku prewspółczynnika metrażowego.

Zaznaczyli Państwo również, że woda jest wykorzystywana w celach technologicznych, ale wówczas nie stanowi towaru (usługi), który Gmina dostarcza swoim odbiorcom końcowym, jest niezbędna w celu zachowania ustawowych wymagań jakości i ciśnienia wody. Gmina nie przyporządkowuje wody wykorzystywanej do celów technologicznych do żadnej z działalności, tj. ani do działalności opodatkowanej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, oraz nie uwzględnia wartości tego zużycia w prewspółczynniku metrażowym, gdyż ta woda jest związana z całokształtem funkcjonowania sieci wodociągowych. Gmina ma możliwość ustalenia łącznej ilości wody zużytej na cele technologiczne.

Podkreślają Państwo, że w praktyce życia gospodarczego rozliczenie usług dostawy wody / odbioru ścieków realizowane jest powszechnie poprzez pomiary objętości zrealizowanych dostaw wody / odbiorów ścieków (w systemie metrycznym – objętość ta wyrażana jest za pomocą metrów sześciennych).

W Państwa ocenie jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwoli ustalić najbardziej miarodajnie i rzetelnie część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności opodatkowane VAT i najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy. Proporcja ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, gdyż odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru liczby metrów sześciennych dostarczonej wody / odebranych ścieków (za pośrednictwem Infrastruktury). Proporcja ta będzie stanowić obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na sposobie wykorzystania tych nabyć. Wykorzystanie to polega na przepływie wody / ścieków przez Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych.

Wskazali Państwo, że prewspółczynnik obliczony dla Zakładu w sposób przewidziany w Rozporządzeniu na podstawie danych za 2019 r. wyniósł 85%. Zwrócili też Państwo uwagę, że największe wartościowo pozycje składające się na przychody wykonane Zakładu nie mają żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku. Ponadto Zakład nie tylko wykonuje zadania własne Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz oczyszczania ścieków, ale również podejmuje działania w zakresie: wytwarzania i dostarczania energii cieplnej, odbioru nieczystości płynnych, zarządzania cmentarzami, prowadzenia Punktu Selektywnego Zbierania Odpadów Komunalnych i utrzymania dróg gminnych.

Mając na uwadze przedstawiony przez Państwa prewspółczynnik metrażowy, oceniają Państwo, że proporcja wskazana w Rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku przedmiotowych wydatków na Infrastrukturę, ponieważ nie odpowiadałaby najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Wskazali Państwo w szczególności, że obrót z działalności gospodarczej Zakładu realizowany jest m.in. z tytułu dostawy ciepła, która nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Zatem – Państwa zdaniem – niecelowym byłoby uwzględnianie wskazanego obrotu dla celów kalkulacji proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych wyłącznie na Infrastrukturę (działalność wodno-kanalizacyjną).

Podkreślili Państwo, że metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody / odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia większej reprezentatywności tej proporcji w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą (działalnością wodno-kanalizacyjną).

Dodatkowo wskazują Państwo, że wartość prewspółczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie niezależnie od tego, która jednostka organizacyjna Gminy (urząd obsługujący Gminę, jednostka budżetowa, samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę. Wartość prewspółczynnika będzie uzależniona od faktycznego sposobu wykorzystywania majątku, a nie od rodzaju podmiotu zarządzającego majątkiem. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę, co nie ma uzasadnienia w kontekście celów jakim służą regulacje o prewskaźniku.

Zauważyli Państwo również, że bez względu na to, czy ilość dostarczonej wody (a zatem i odebranych ścieków) wynika ze wskazań wodomierzy, z wartości ustalonych na podstawie przeciętnych norm zużycia, czy też ustaleń umownych, wartości te precyzyjnie reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest Infrastruktura. Podkreślają Państwo, że określenie stopnia wykorzystywania Infrastruktury wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są metry sześcienne faktycznie dostarczonej wody / odebranych ścieków.

W Państwa ocenie, przedstawiony we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zatem analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody, oraz odprowadzonych ścieków, ustaloną na podstawie wodomierzy oraz na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r., a także danych Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej).

W tej sytuacji zasadne jest dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem klucza odliczenia innego niż wynikający z Rozporządzenia.

Zatem, skoro wykorzystują Państwo Infrastrukturę do działalności gospodarczej i do działalności innej niż gospodarcza, to przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Infrastrukturą – w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przy czym, ponieważ nie mają Państwo możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków odrębnie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i do czynności niepodlegających VAT (tj. nie są Państwo w stanie dokonać alokacji bezpośredniej), będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego za pomocą prewspółczynnika metrażowego opisanego we wniosku, tj.:

‒ w stosunku do infrastruktury wodociągowej – według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych),

‒ w stosunku do infrastruktury kanalizacyjnej – według udziału liczby metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).

A zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4, 5 i 6 jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Interpretacja nie wywoła skutków prawnych, jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika opartego o klucz ilościowy, tj.

‒ udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej na rzecz Odbiorców zewnętrznych w liczby metrów sześciennych wody dostarczonej na rzecz wszystkich odbiorców,

‒ udział liczby metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem od wszystkich odbiorców,

oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od Wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).