Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.1028.2016.2.MST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-11
Teza: Czy Spółka może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu nakłady poniesione na budowę drogi publicznej w momencie zakończenia i rozliczenia inwestycji tj. w grudniu 2014 r.?
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi; drogi; gmina; inwestycje; koszt-koszty pośrednie; koszt-potrącalność kosztów; nakłady; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 5 grudnia 2016 r.), uzupełnionym 4 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych na budowę drogi publicznej – **jest prawidłowe,**
*   momentu zaliczenia powyższych nakładów do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych na budowę drogi publicznej,
*   momentu zaliczenia powyższych nakładów do kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 grudnia 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1028.2016.1.MST wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 4 stycznia 2017 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W związku z rozpoczęciem budowy zakładu budowy dróg i wytwórni mas bitumicznych na nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości S przy ulicy Z, Spółka została zobowiązana do przebudowy drogi o numerze ewidencyjnym 1, położonej w obrębie S-3 S noszącą nazwę ul. Z będącej własnością Gminy S.

Obowiązek rozbudowy drogi gminnej wynikał w pierwszej kolejności z zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta S. Ponadto, obowiązek dokonania przez Spółkę przebudowy drogi gminnej wynikał z art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 460 ze zm.), zgodnie z którym, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, szczegółowe warunki budowy drogi określiło porozumienie w sprawie wydzielenia oraz umożliwienia budowy drogi wzdłuż terenów inwestycyjnych w miejscowość S, które Spółka zawarła z Gminą w sierpniu 2011 r.

Na mocy porozumienia Spółka zobowiązała się do:

1.  Opracowania dokumentacji projektowej przebudowy drogi, w tym jej oświetlenia, w ciągu ul. Z na odcinku od wjazdu na nieruchomość stanowiącą własność Spółki do włączenia ul. Z w obwodnicę miasta.
2.  Uzyskania pozwolenia na przebudowę w/w odcinka w/w drogi gminnej.
3.  Dokonania przebudowy na własny koszt w/w odcinka w/w drogi gminnej w następującym zakresie:
    1.  wykonanie drogi w parametrach zgodnych z właściwymi normami, obowiązującymi dla ruchu ciężkich pojazdów;
    2.  wykonanie odwodnienia wykonanej drogi;
    3.  wykonanie oświetlenia ulicznego wykonanej drogi wraz z włączeniem go do oświetlenia obwodnicy miasta;
    4.  wykonanie ciągu pieszego – chodnika, z włączeniem go do chodnika w obwodnicy miasta.
4.  Nieodpłatnego przekazania Gminie wykonanej drogi niezwłocznie po jej zrealizowaniu i uzyskaniu zezwolenia na użytkowanie.

Budowa w/w drogi zakończyła się 10 grudnia 2014 r. podpisaniem protokołu odbioru robót. Bilansowo wydatki poniesione na budowę drogi publicznej zostały zaksięgowane w 2016 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu nakłady poniesione na budowę drogi publicznej w momencie zakończenia i rozliczenia inwestycji tj. w grudniu 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki, które zostały poniesione w związku z budową infrastruktury drogowej, którą następnie nieodpłatnie przekazano na rzecz Gminy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie zakończenia i rozliczenia inwestycji, tj. w grudniu 2014 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z przywołanego przepisu wynika, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać łącznie następujące warunki:

*   pomiędzy wydatkiem, a przychodem musi istnieć związek tego typu, że jego poniesienie ma wpływ na powstanie przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków, których przepisy ustawy o CIT nie pozwalają zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów,
*   wydatek jest definitywny, tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.

Z powyższego zatem wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W celu uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest konieczne wykazanie bezpośredniego związku pomiędzy ponoszonym wydatkiem a konkretnym przychodem. Kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, będą zatem także koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Przenosząc powyższe na grunt zaprezentowanego stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazuje, że omówione powyżej przesłanki uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów, zostały przez Spółkę spełnione. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają m.in. następujące fakty:

*   konieczność zrealizowania infrastruktury drogowej oraz przekazania jej na rzecz Gminy w związku z realizacją zakładu budowy dróg wynika wprost z przepisów prawa (art. 16 ustawy o drogach publicznych oraz zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego),
*   realizacja przedmiotowej infrastruktury drogowej jest obiektywnie konieczna w celu wybudowania zakładu budowy dróg i wytwórni mas bitumicznych oraz umożliwienie im podstawowej działalności oraz osiągnięcia z tego tytułu przychodów.

Powyższe oznacza, że obowiązek rozbudowania infrastruktury drogowej przez Spółkę wynika wprost z przepisów prawa. W celu realizacji tego obowiązku, Spółka zawarła porozumienie w sprawie wydzielenia oraz umożliwienia budowy drogi wzdłuż terenów inwestycyjnych w miejscowość S.

W ramach porozumienia, Spółka zobowiązała się do realizacji na własny koszt docelowego układu dróg publicznych oraz do przekazania go nieodpłatnie na rzecz Gminy. W porozumieniu określono szczegółowy zakres zadań oraz warunki przekazania wybudowanej infrastruktury drogowej. Zakres ten jest zgodny z obowiązującym dla tego terenu miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wywiązanie się ze zobowiązania do wybudowania lub zmodernizowania infrastruktury drogowej w zakresie uzgodnionym z Gminą jest zatem wynikającym z przepisów prawa obowiązkiem Spółki.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, związek ponoszonych kosztów budowy układu komunikacyjnego z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę nie budzi wątpliwości. Wydatki związane z realizacją prac związanych z przebudowaniem układu komunikacyjnego wokół terenu zakładu produkcji mas bitumicznych należy zatem zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko, zgodnie z którym wydatki ponoszone w celu wybudowania układu komunikacyjnego stanowią koszty uzyskania przychodów jest powszechnie prezentowane w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 2 lutego 2009 r., znak: IBPBI/2/423-1035/08/PP stwierdził, że: „jest poza sporem, że dobry stan drogi dojazdowej leży w interesie Wnioskodawcy umożliwiając prawidłowe funkcjonowanie jego zakładu, co ma wpływ na uzyskiwane przychody. W świetle powyższego, wydatki jakie poniesie Spółka na remont drogi publicznej, aby usprawnić transport do zakładu, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 w/w ustawy”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 27 października 2009 r., znak: IBPBI/1/415-633/09/AP wskazał, że: „zapewnienie drogi, pełniącej funkcję drogi dojazdowej do posesji, na której zostanie wybudowany budynek siedziby Spółki, jest niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa, zapewnienia bezpiecznego dojazdu jego kontrahentom i pracownikom. W związku z powyższym, wydatki, które Spółka poniosła na budowę zjazdów publicznych na gruncie należącym do Zarządu Dróg Wojewódzkich – Skarbu Państwa, jako koszty pośrednie, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 1 czerwca 2012 r., znak: IBPBI/2/423-235/12/PP, w której stwierdził, że: „Konieczność wybudowania infrastruktury wynika z art. 16 ustawy o drogach publicznych, zgodnie z którym budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia, oraz z zapisów Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Budowa infrastruktury drogowej przyczyni się również do zapewnienia odpowiedniego dojazdu do Galerii klientom, dostawcom oraz pracownikom. Dobry stan drogi dojazdowej leży w interesie Wnioskodawcy umożliwiając prawidłowe funkcjonowanie jego Galerii, co ma wpływ na uzyskiwane przychody. W związku z powyższym wydatki, jakie poniesie Spółka na budowę i rozbudowę infrastruktury drogowej wokół inwestycji mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki poniesione w związku z dokonywaną na obcych gruntach budową infrastruktury drogowej wokół zakładu budowy dróg i wytwórni mas bitumicznych będące następnie przedmiotem nieodpłatnego przekazania na rzecz Gminy stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 updop, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), a więc bezzwrotny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,
*   został właściwie udokumentowany.

Konstrukcja tego przepisu daje więc podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 updop), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim, a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, w związku z rozpoczęciem budowy zakładu budowy dróg i wytwórni mas bitumicznych, Spółka została zobowiązana do przebudowy drogi, będącej własnością Gminy.

Wydatki związane z realizacją infrastruktury drogowej będą w pełni obciążały Spółkę.

Koszty poniesione przez podatnika, polegające na przebudowie drogi, nie zostały objęte zakresem wyłączeń z kosztów podatkowych zawartym w art. 16 ust. 1 updop.

Sam jednak fakt, niezaliczenia analizowanych wydatków do niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie decyduje jeszcze o tym, że stanowią one koszty uzyskania przychodów. Wydatki te muszą bowiem spełniać ogólną przesłankę zawartą w art. 15 ust. 1 updop, tj. zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Przechodząc do zbadania istnienia związku przyczynowego, jaki winien zachodzić pomiędzy wydatkiem, a przychodem podatkowym, należy zauważyć, że w przypadku braku przebudowy drogi, Spółka straciłaby możliwość wybudowania zakładu budowy dróg i mas bitumicznych stanowiącego główny przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, tracąc tym samym podstawowe źródło przychodów.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Spółka podejmując się realizacji infrastruktury drogowej, ma na celu zapewnienie możliwości wybudowania zakładu budowy dróg i wytwórni mas bitumicznych, dążąc tym samym do zapewnienia w przyszłości źródła przychodów. Zatem, ww. wydatki, jako wypełniające dyspozycję art. 15 ust. 1 updop, z uwzględnieniem unormowań art. 16 ust. 1 updop, stanowią koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Punktem wyjścia dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków, o których mowa we wniosku, do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe rozpoznanie rodzaju powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód); klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru;
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie); pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Jak już wyżej wspomniano, poniesione przez Spółkę wydatki związane z podjętą infrastrukturą drogową nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach Spółki, jednak ich poniesienie może mieć wpływ na ich uzyskanie w dalszej perspektywie. Istnienie pośredniego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami, a przychodem uzyskanym z jej działalności stanowi podstawę do uznania, że ww. wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Moment potrącenia kosztów pośrednich wynika z kolei z art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. updop).

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e updop wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e updop, wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – Dz.U. z 2016 r., poz. 615), zasady istotności (art. 8 ust.1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy). Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z art. 15 ust. 4e updop, wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem tut. Organu, elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem „na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „na dzień” oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem, użycie zwrotu „na dzień” miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii tut. Organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e updop, odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem, regulacja zawierałaby sprzeczność.

Tut. Organ zauważa, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e updop, ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.

Podsumowując, wydatki na przebudowę drogi, związane z przeprowadzoną inwestycją:

1.  Są kosztami pośrednio związanymi z przychodami,
2.  Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tj. tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez Wnioskodawcę za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że stanowisko Spółki w części dotyczącej:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych na budowę drogi publicznej jest prawidłowe,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powyższych nakładów jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.