Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.401.2021.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-12
Teza: w zakresie obowiązku wystawienia faktur korygujących
Słowa kluczowe: cesja; deweloper; faktura-faktura korygująca; nabywca
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 maja 2021 r. (data wpływu 1 czerwca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 30 lipca 2021 r. (data wpływu 3 sierpnia 2021 r.) na wezwanie Organu z 21 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku wystawienia faktury korygującej po dokonaniu przez nabywcę A cesji praw do umowy deweloperskiej gdy dokonana przez niego wpłata była całkowita - **jest prawidłowe**

*   wskazania nabywcy na którego ma zostać wystawiona faktura korygująca po dokonaniu cesji praw do umowy deweloperskiej przy założeniu, że cesja nastąpiła po dokonaniu całkowitej wpłaty przez nabywcę A - **jest nieprawidłowe**

*   obowiązku wystawienia faktury korygującej po dokonaniu przez nabywcę A cesji praw do umowy deweloperskiej gdy dokonana przez niego wpłata była częściowa - **jest nieprawidłowe**

*   wskazania nabywcy na którego ma zostać wystawiona faktura korygująca po dokonaniu cesji praw do umowy deweloperskiej przy założeniu, że cesja nastąpiła po dokonaniu częściowej wpłaty przez nabywcę A - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

1 czerwca 2021 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktur korygujących.

Wniosek uzupełniono pismem z 30 lipca 2021 r. (data wpływu 3 sierpnia 2021 r.) na wezwanie Organu z 21 lipca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka akcyjna (zwana dalej: „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem jej przeważającej działalności gospodarczej jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD: 41.10.Z). W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Spółka podlega przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (tj. Dz. U. 2019 poz. 1805 ze zm.) zwaną dalej: „ustawą deweloperską”.

Wnioskodawca zawiera z przyszłymi nabywcami lokali mieszkalnych umowy deweloperskie, o których mowa w art. 3 pkt 5 ustawy deweloperskiej. Na ich podstawie Spółka zobowiązana jest do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę, po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, odrębnej własności lokali mieszkalnych i przeniesienia własności tych lokali na nabywców. W trakcie trwania umowy deweloperskiej nabywcy dokonują wpłat zadatków i zaliczek na poczet przyszłej dostawy. Strony w zawieranej umowie deweloperskiej określają powierzchnię lokalu. W przypadku gdy powierzchnia użytkowa lokalu, po dokonaniu ostatecznego obmiaru (powierzchnia wskazana w umowie przeniesienia własności lokalu), okaże się mniejsza niż powierzchnia wskazana w umowie deweloperskiej, Wnioskodawca obowiązuje się do obniżenia finalnej ceny lokalu w oparciu o ustaloną stawkę za każdy 1 m2 oraz do rozliczenia powstałej różnicy z nabywcą wystawiając fakturę korygującą.

Ponadto zdarza się czasami, iż nabywca przed podpisaniem finalnego aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu dokonuje cesji praw i obowiązków do umowy deweloperskiej.

Wspomniana cesja może być przy tym dokonana:

1.  Po wpłacie części zaliczek wynikających z umowy deweloperskiej,

W tym przypadku po podpisaniu umowy deweloperskiej nabywca (nabywca A) zgodnie z harmonogramem płatności wpłaca zadatek oraz zaliczki na poczet finalnej ceny lokalu - wpłaty udokumentowane fakturami zaliczkowymi. Nie dokonuje jednak wszystkich wpłat zaliczek, gdyż następuje cesja praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej (cesjonariusz - nabywca B).

Pozostałe zaliczki wpłaca nabywca B i to między nim a Wnioskodawcą zostaje zawarty finalny akt notarialny przenoszący własność lokalu mieszkalnego na nabywcę B.

1.  po dokonaniu całkowitej zapłaty za lokal.

Po podpisaniu umowy deweloperskiej nabywca (nabywca A) zgodnie z harmonogramem płatności dokonuje 100% wpłat stanowiących finalną cenę lokalu - wpłaty udokumentowane są fakturami zaliczkowymi oraz fakturą końcową. Następnie nabywca A dokonuje odbioru lokalu, czego potwierdzeniem jest odpowiedni protokół. Cesja praw i obowiązków z umowy deweloperskiej jest dokonywana po odbiorze lokalu, ale przed podpisaniem finalnego aktu notarialnego. W wyniku tej cesji, w miejsce nabywcy A wstępuje nabywca B.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W wyniku cesji dokonanej po wpłacie części zaliczek wynikających z umowy deweloperskiej dochodzi wyłącznie do modyfikacji istniejącego stosunku zobowiązaniowego poprzez zmianę osoby nabywcy. W wyniku cesji nie dochodzi do zmiany umowy, tj. do zawarcia nowego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Wnioskodawcą a cesjonariuszem (Nabywcą B).
2.  W wyniku cesji dokonanej po wpłacie części zaliczek wynikających z umowy deweloperskiej nie dochodzi do zwrotu zaliczek na rzecz ustępującego nabywcy. Wpłacona część zaliczek zaliczona zostaje na poczet wpłat przez nowego nabywcę.
3.  W wyniku cesji po dokonaniu całkowitej zapłaty za lokal dochodzi wyłącznie do modyfikacji istniejącego stosunku zobowiązaniowego poprzez zmianę osoby nabywcy. W wyniku cesji nie dochodzi do zmiany umowy, tj. do zawarcia nowego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Wnioskodawcą a cesjonariuszem (Nabywcą B).
4.  W wyniku cesji po dokonaniu całkowitej zapłaty za lokal nie dochodzi do zwrotu zapłaconej kwoty na rzecz ustępującego nabywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonanie przez nabywcę A cesji praw do umowy deweloperskiej, w przypadku gdy dokonana przez niego wpłata była całkowita, powoduje, w świetle ustawy VAT, obowiązek wystawienia przez Wnioskodawcę faktur korygujących?
2.  Na kogo powinna zostać wystawiona faktura korygująca, przy wynikłym obowiązku zwrotu określonej kwoty z uwagi na zmniejszenie ostatecznej powierzchni użytkowej lokalu, jeżeli finalny obmiar ustalający ostateczną powierzchnię lokalu został przeprowadzony po dokonaniu cesji praw do umowy deweloperskiej przy założeniu, że cesja nastąpiła po dokonaniu całkowitej wpłaty przez nabywcę A?
3.  Czy dokonanie przez nabywcę A cesji praw do umowy deweloperskiej, w przypadku gdy dokonana przez niego wpłata była częściowa, powoduje, w świetle ustawy VAT, obowiązek wystawienia przez Wnioskodawcę faktur korygujących?
4.  Na kogo powinna zostać wystawiona faktura korygująca, przy wynikłym obowiązku zwrotu określonej kwoty z uwagi na zmniejszenie ostatecznej powierzchni użytkowej lokalu, jeżeli finalny obmiar ustalający ostateczną powierzchnię lokalu został przeprowadzony po dokonaniu cesji praw do umowy deweloperskiej przy założeniu, że cesja nastąpiła po dokonaniu częściowej wpłaty przez nabywcę A?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie przez nabywcę A cesji praw do umowy deweloperskiej, w przypadku gdy dokonana przez niego wpłata była całkowita, nie powoduje, w świetle ustawy VAT, obowiązku wystawienia przez Wnioskodawcę faktur korygujących.

Zauważyć bowiem należy, iż dokonanie cesji nie zmienia ani przedmiotu umowy, ani ceny, ani terminów zapłaty. Dokonanie cesji umowy przez nabywcę nie wpływa w żadnej sposób na treść umowy, ani na kwoty z niej wynikające. W prawa i obowiązki wynikające z tej umowy w wyniku umowy cesji wstępuje po stronie nabywcy inny podmiot, ale po stronie Wnioskodawcy wszystkie prawa i obowiązki pozostają niezmienione.

Zdaniem więc Wnioskodawcy brak jest podstawy faktycznej i prawnej do wystawienia faktur korygujących w związku z dokonaniem cesji umowy przez nabywcę.

W świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  Eksport towarów,
3.  Import towarów na terytorium kraju,
4.  Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W zgodzie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT sprzedaż rozumiana jest jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik obowiązany jest do wystawiania faktur dokumentujących:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2. dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartość dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem,
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1.
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1.
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Tym samym podatnik jest obowiązany do wystawiania faktur w przypadku sprzedaży towarów wykonania usług, a ponadto w przypadku otrzymywania zaliczek przed wydaniem tych towarów lub wykonaniem usług. Wystawione faktury mogą legalnie funkcjonować w obrocie prawnym jedynie, gdy odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wówczas mogą one pełnić rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Materialnoprawna poprawność wystawionej faktury w przypadku otrzymania zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów lub wykonania usługi zachodzi wówczas, gdy zaliczka rzeczywiście została otrzymana.

W niniejszym stanie faktycznym wysokość zaliczek wskazana w harmonogramie płatności (załącznik do umowy deweloperskiej) jest znana nabywcy oraz przez niego zaakceptowana, a w trakcie trwania samej umowy deweloperskiej, nie jest zmieniana. Nabywca A dokonuje wpłat zaliczek, czego odzwierciedleniem są wystawione na jego dane faktury zaliczkowe.

Ustawodawca w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT enumeratywne wskazuje na pięć sytuacji, w których po wystawieniu faktury konieczne jest wystawienie faktury korygującej, tj.

1.  Udzielenie obniżki ceny w formie rabatu o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1.
2.  Udzielenie opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1.
3.  Dokonanie zwrotu podatnikowi towarów i opakowań.
4.  Dokonanie zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4.
5.  Podwyższenie ceny lub stwierdzenie pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Nabywca A za zgodą Wnioskodawcy, przenosi prawa i obowiązki z umowy deweloperskiej na rzecz osoby trzeciej (nabywcy B). Podstawą prawną do tej czynności jest art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U 2020 poz. 1740 ze zm.) stanowiący iż wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew) chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Z kolei wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Tym samym nabywca B staje się stroną umowy deweloperskiej i to na niego przechodzą wszelkie prawa oraz ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który jednocześnie zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego pierwotnie łączącego go z dłużnikiem. Pozostaje to jednak bez znaczenia dla dokonanych przed cesją wpłat zaliczek. W momencie ich wpłat istniał bowiem związek pomiędzy otrzymaniem przez Wnioskodawcę zaliczek od nabywcy A, a czynnością opodatkowaną, tj. przyszłym zbyciem prawa odrębnej własności takich mieszkalnych na nabywcę A.

Podstawą prawną do wystawienia faktury korygującej jest zwrot zaliczki. Przepisy dotyczące zwrotu zaliczki nie mogą być natomiast w drodze analogu stosowane do dokonania cesji praw do umowy. W przypadku wpłaty zaliczki, a następnie obowiązku jej zwrotu (gdy dostawa nie zostanie zrealizowana) Wnioskodawca zmuszony jest do weryfikacji wysokości swojego obrotu oraz jednocześnie do wystawienia faktury korygującej.

„W przypadku umowy cesji taka sytuacja nie wystąpi, ponieważ wpłata zaliczki generuje obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT nie z uwagi na wykonanie świadczenia, ale z uwagi na przepływ gotówki. Jedynie w przypadku faktycznego zwrotu zaliczki przez sprzedawcę powstaje obowiązek skorygowania faktury VAT dokumentującej otrzymanie zaliczki. Skoro zatem w przypadku cesji przez nabywcę na podmiot trzeci nie dochodzi do zwrotu zaliczki na rzecz sprzedawcy, to nie można mówić o obowiązku wystawienia faktury korygującej, (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2018 r. nr 0114-KDIP4 4012.558.2018.1.MPE). Nie sposób uznać bowiem, aby wystawiona faktura była obarczona błędem lub wypełniała pozostałe przesłanki wskazane w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga fakt, iż w wyniku cesji umowy deweloperskiej nie wygasa stosunek zobowiązaniowy. Dochodzi jedynie do zmian stron umowy (transakcji) po stronie nabywcy - w świetle ustawy o VAT nie stanowi to przesłanki do wystawienia faktury korygującej.

Wskazać również należy, iż zgodnie z przepisami ustawy VAT podatnik powinien wystawić fakturę korygującą w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu. A contrario, w sytuacji gdy zaliczka nie jest zwracana - nie dokonuje się korekty faktury dokumentującej jej wpłatę. „Zatem (\`(...)\`) dostawca towarów i usług nie jest zobowiązany dokonywać korekty faktury wystawionej w związku z uiszczeniem zaliczki w sytuacji gdy wyniku zawarcia umowy cesji zmienią się strony umowy po stronie wierzyciela, a zmianie nie ulegnie treść samego zobowiązania umownego" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1227/13).

Mając powyższe na względzie, dokonanie przez nabywcę A cesji praw do umowy deweloperskiej, w przypadku gdy dokonana przez niego wpłata była całkowita, nie powoduje, w świetle ustawy VAT, obowiązku wystawienia przez Wnioskodawcę faktur korygujących.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, przy wynikłym obowiązku zwrotu określonej kwoty z uwagi na zmniejszenie ostatecznej powierzchni użytkowej lokalu, jeżeli finalny obmiar ustalający ostateczną powierzchnię lokalu został przeprowadzony po dokonaniu cesji praw do umowy deweloperskiej przy założeniu, że cesja nastąpiła po dokonaniu całkowitej wpłaty przez nabywcę A, faktura korygująca powinna zostać wystawiona na nabywcę A, a następnie powinna zostać wystawiona faktura korygująca tylko dane nabywcy, tj. zmieniająca dane nabywcy A na dane nabywcy B.

Istotą umowy cesji jest przeniesienie na cesjonariusza wszelkich praw i obowiązków jakie wynikają z danego stosunku zobowiązaniowego. Z chwilą dokonania cesji cedent wyzbywa się wierzytelności wynikających z cedowanej umowy, a w jego miejsce wstępuje cesjonariusz. Od tej pory cedentowi nie przysługują już żadne prawa, które do tej pory posiadał. Wnioskodawca wskazuje że zdarzają się sytuacje, w której ostateczny obmiar lokalu (wskazany w protokole odbioru lokalu) okaże się mniejszy niż ustalony w umowie deweloperskiej. Na podstawie zapisów umowy deweloperskiej cena lokalu zostaje wtedy obniżona, a do rozliczenia obniżonej ceny lokalu przyjmuje się ustaloną przez obie strony umowy stawkę za 1 m2. Konsekwencją tego jest konieczność wystawienia faktury korygującej dokumentującej fakt zmniejszenia ostatecznej ceny lokalu. Jak już wspomniano, w momencie cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej następuje zmiana strony umowy, a moment tej zmiany Wnioskodawca uznaje za kluczowy dla ustalenia na kogo powinna zostać wystawiona faktura korygująca.

Tym samym wszelkie faktury (w tym faktury korygujące) jakie wystawiane są po dacie tejże cesji powinny być wystawiane na podmiot, który jest stroną stosunku zobowiązaniowego w dacie wystawiania faktur. Tym podmiotem jest w tej sytuacji nabywca B, jednakże z uwagi, iż wszystkie faktury zaliczkowe były wystawione na nabywcę A niemożliwe jest dokonanie korekty faktury zaliczkowej, z uwagi, iż była ona wystawiona na inny podmiot.

Tym samym w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien wystawić fakturę korygującą na nabywcę A, a następnie wystawić fakturę korygującą tylko dane nabywcy, tj. zmienić dane nabywcy A na dane nabywcy B. Mając powyższe na względzie, przy wynikłym obowiązku zwrotu określonej kwoty z uwagi na zmniejszenie ostatecznej powierzchni użytkowej lokalu, jeżeli finalny obmiar ustalający ostateczną powierzchnię lokalu został przeprowadzony po dokonaniu cesji praw do umowy deweloperskiej przy założeniu, że cesja nastąpiła po dokonaniu całkowitej wpłaty przez nabywcę A, faktura korygująca powinna zostać wystawiona na nabywcę A, a następnie powinna zostać wystawiona faktura korygująca tylko dane nabywcy, tj. zmieniająca dane nabywcy A na dane nabywcy B.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy dokonanie przez nabywcę A cesji praw do umowy deweloperskiej w przypadku gdy dokonana przez niego wpłata była częściowa, powoduje, w świetle ustawy VAT, obowiązek wystawienia przez Wnioskodawcę faktury korygującej na nabywcę A.

Po podpisaniu umowy deweloperskiej nabywca A zgodnie z harmonogramem płatności wpłaca zadatek oraz zaliczki na poczet finalnej ceny lokalu - wpłaty udokumentowane są wówczas fakturami zaliczkowymi. Nabywca A nie dokonuje jednak wszystkich wpłat zaliczek, gdyż następuje cesja praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej (cesjonariusz - nabywca B). Pozostałe zaliczki wpłaca nabywca B i to między nim a Wnioskodawcą zostaje zawarty finalny akt notarialny przenoszący własność lokalu mieszkalnego na nabywcę B.

Na podstawie art. 106j ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy. Istotą faktury korygującej jest udokumentowanie zmian w transakcji, którą dokumentuje faktura pierwotna. Faktura korygująca jest wystawiana w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

W sytuacji opisanej powyżej pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą A nie dojdzie ostatecznie do transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. do dostawy towaru (lokalu mieszkalnego). W konsekwencji tego Wnioskodawca jest obowiązany do wystawienia faktur korygujących do wcześniej wystawionych faktur dokumentujących otrzymane od nabywcy A zaliczki. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2019 r. „faktury wystawione w związku z wpłatą zaliczki przez ustępującego kupującego, pozostają z tą chwilą bez związku z dostawą towarów - podmiot który wpłacił zaliczkę scedował swoje prawa i obowiązki na nowego kupującego. Wpłacona pierwotnie kwota zaliczki stała się należna ustępującemu klientowi." (nr 0114-KDIP1-1.4012.635.2018.1.AO).

Z uwagi, że w opisanym przypadku dochodzi do cesji praw i obowiązków wynikłych z umowy deweloperskiej, tj. w miejsce nabywcy A wstępuje nabywca B to Wnioskodawca odstępuje od zwrotu środków pieniężnych nabywcy A, z uwagi, iż stanowią one przedmiot cesji. Stanowi to uproszczenie rozliczeń pomiędzy stronami umowy. Zauważyć również należy, iż podatek VAT nie może obciążać podmiotów niebędących ostatecznymi odbiorcami towarów, a zatem w sytuacji cesji praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej, ostatecznym odbiorcą nie będzie nabywca A, a nabywca B.

Wnioskodawca obowiązany jest zatem do wystawienia faktur korygujących do faktur zaliczkowych wystawionych na nabywcę A, a następnie - w celu prawidłowego i zgodnego z rzeczywistością udokumentowania należnych zaliczek - do wystawienia dokumentującej wszystkie wpłacone do dnia cesji zaliczki faktury na rzecz nabywcy B, czyli podmiotu, który w rzeczywistości będzie nabywcą lokalu mieszkalnego i na rzecz którego nastąpi transakcja opodatkowana podatkiem VAT (dostawa towaru).

W świetle art. 106f ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Oznacza to, że elementem obowiązkowym faktury końcowej są numery faktur zaliczkowych. W sytuacji gdyby Spółka nie dokonała korekt faktur zaliczkowych wystawionych ówcześnie na nabywcę A to powstałaby sytuacja w której faktura końcowa zostałaby wystawiona na inny podmiot (nabywcę B) niż nieskorygowane faktury zaliczkowe (wystawione na nabywcę A). Doszłoby zatem do naruszenia ww. przepisu ustawy VAT.

Tak jak to już wskazano, Wnioskodawca po wystawieniu faktur korygujących winien - w dniu dokonania cesji - wystawić fakturę zaliczkową na nabywcę B dokumentującą wpłacone przez nabywcę A zaliczki.

Mając powyższe na względzie, dokonanie przez nabywcę A cesji praw do umowy deweloperskiej, w przypadku gdy dokonana przez niego wpłata była częściowa powoduje, w świetle ustawy VAT. obowiązek wystawienia przez Wnioskodawcę faktury korygującej na nabywcę A.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, przy wynikłym obowiązku zwrotu określonej kwoty z uwagi na zmniejszenie ostatecznej powierzchni użytkowej lokalu, jeżeli finalny obmiar ustalający ostateczną powierzchnię lokalu został przeprowadzony po dokonaniu cesji praw do umowy deweloperskiej przy założeniu, że cesja nastąpiła po dokonaniu częściowej wpłaty przez nabywcę A, faktura korygująca powinna zostać wystawiona na nabywcę B.

Istotą umowy cesji jest przeniesienie na cesjonariusza wszelkich praw i obowiązków jakie wynikają z danego stosunku zobowiązaniowego. Z chwilą dokonania cesji cedent wyzbywa się wierzytelności wynikających z cedowanej umowy a w jego miejsce wstępuje cesjonariusz. Od tej pory, cedentowi nie przysługują już żadne prawa które do tej pory posiadał. Wnioskodawca wskazuje, ze zdarzają się sytuację, w której ostateczny obmiar lokalu (wskazany w protokole odbioru lokalu) okaże się mniejszy niż ustalony w umowie deweloperskiej.

Na podstawie zapisów umowy deweloperskiej cena lokalu zostaje wtedy obniżona, a do rozliczenia obniżonej ceny lokalu przyjmuje się ustaloną przez obie strony umowy stawkę za 1 m2. Konsekwencją tego jest konieczność wystawienia faktury korygującej dokumentującej fakt zmniejszenia ostatecznej ceny lokalu. Jak już wspomniano, w momencie cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej następuje zmiana strony umowy, a moment tej zmiany Wnioskodawca uznaje za kluczowy dla ustalenia na kogo powinna zostać wystawiona faktura korygująca.

Tym samym wszelkie faktury (w tym faktury korygujące) jakie wystawiane są po dacie tejże cesji powinny być wystawiane na podmiot, który jest stroną stosunku zobowiązaniowego w dacie wystawiania faktur, a tym podmiotem w opisanej sytuacji jest nabywca B.

Mając na względzie powyższe, przy wynikłym obowiązku zwrotu określonej kwoty z uwagi na zmniejszenie ostatecznej powierzchni użytkowej lokalu, jeżeli finalny obmiar ustalający ostateczną powierzchnię lokalu został przeprowadzony po dokonaniu cesji praw do umowy deweloperskiej przy założeniu, że cesja nastąpiła po dokonaniu częściowej wpłaty przez nabywcę A, faktura korygująca powinna zostać wystawiona na nabywcę B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   obowiązku wystawienia faktury korygującej po dokonaniu przez nabywcę A cesji praw do umowy deweloperskiej gdy dokonana przez niego wpłata była całkowita - **jest prawidłowe**

*   wskazanie nabywcy na którego ma zostać wystawiona faktura korygująca po dokonaniu cesji praw do umowy deweloperskiej przy założeniu, że cesja nastąpiła po dokonaniu całkowitej wpłaty przez nabywcę A - **jest nieprawidłowe**

*   obowiązku wystawienia faktury korygującej po dokonaniu przez nabywcę A cesji praw do umowy deweloperskiej gdy dokonana przez niego wpłata była częściowa - **jest nieprawidłowe**

*   wskazanie nabywcy na którego ma zostać wystawiona faktura korygująca po dokonaniu cesji praw do umowy deweloperskiej przy założeniu, że cesja nastąpiła po dokonaniu częściowej wpłaty przez nabywcę A - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą o VAT” - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W kwestii obowiązku wystawiania faktur korygujących przez podatnika należy przywołać art. 106j ust. 1 ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Z przywołanych uregulowań wynika, że celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. W praktyce bowiem, przy dokumentowaniu obrotu gospodarczego przez podatników podatku od towarów i usług występują zdarzenia, dla których ustawodawca przewidział procedurę korekty.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Spółki jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Wnioskodawca zawiera z przyszłymi nabywcami lokali mieszkalnych umowy deweloperskie. Na ich podstawie Spółka zobowiązana jest do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę, po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, odrębnej własności lokali mieszkalnych i przeniesienia własności tych lokali na nabywców. W trakcie trwania umowy deweloperskiej nabywcy dokonują wpłat zadatków i zaliczek na poczet przyszłej dostawy. Strony w zawieranej umowie deweloperskiej określają powierzchnię lokalu. W przypadku gdy powierzchnia użytkowa lokalu, po dokonaniu ostatecznego obmiaru (powierzchnia wskazana w umowie przeniesienia własności lokalu), okaże się mniejsza niż powierzchnia wskazana w umowie deweloperskiej, Wnioskodawca obowiązuje się do obniżenia finalnej ceny lokalu w oparciu o ustaloną stawkę za każdy 1 m2 oraz do rozliczenia powstałej różnicy z nabywcą wystawiając fakturę korygującą. Ponadto zdarza się czasami, iż nabywca przed podpisaniem finalnego aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu dokonuje cesji praw i obowiązków do umowy deweloperskiej.

Cesja może być przy tym dokonana:

1.  Po wpłacie części zaliczek wynikających z umowy deweloperskiej, po podpisaniu umowy deweloperskiej nabywca (nabywca A) zgodnie z harmonogramem płatności wpłaca zadatek oraz zaliczki na poczet finalnej ceny lokalu - wpłaty udokumentowane fakturami zaliczkowymi. Nie dokonuje jednak wszystkich wpłat zaliczek, gdyż następuje cesja praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej (cesjonariusz - nabywca B). Pozostałe zaliczki wpłaca nabywca B i to między nim a Wnioskodawcą zostaje zawarty finalny akt notarialny przenoszący własność lokalu mieszkalnego na nabywcę B.
2.  po dokonaniu całkowitej zapłaty za lokal, po podpisaniu umowy deweloperskiej nabywca (nabywca A) zgodnie z harmonogramem płatności dokonuje 100% wpłat stanowiących finalną cenę lokalu - wpłaty udokumentowane są fakturami zaliczkowymi oraz fakturą końcową. Następnie nabywca A dokonuje odbioru lokalu, czego potwierdzeniem jest odpowiedni protokół. Cesja praw i obowiązków z umowy deweloperskiej jest dokonywana po odbiorze lokalu, ale przed podpisaniem finalnego aktu notarialnego. W wyniku tej cesji, w miejsce nabywcy A wstępuje nabywca B.

W wyniku cesji dokonanej po wpłacie części zaliczek wynikających z umowy deweloperskiej dochodzi wyłącznie do modyfikacji istniejącego stosunku zobowiązaniowego poprzez zmianę osoby nabywcy. W wyniku cesji nie dochodzi do zmiany umowy, tj. do zawarcia nowego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Wnioskodawcą a cesjonariuszem (Nabywcą B). W wyniku cesji dokonanej po wpłacie części zaliczek wynikających z umowy deweloperskiej nie dochodzi do zwrotu zaliczek na rzecz ustępującego nabywcy. Wpłacona część zaliczek zaliczona zostaje na poczet wpłat przez nowego nabywcę. W wyniku cesji po dokonaniu całkowitej zapłaty za lokal dochodzi wyłącznie do modyfikacji istniejącego stosunku zobowiązaniowego poprzez zmianę osoby nabywcy. W wyniku cesji nie dochodzi do zmiany umowy, tj. do zawarcia nowego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Wnioskodawcą a cesjonariuszem (Nabywcą B). W wyniku cesji po dokonaniu całkowitej zapłaty za lokal nie dochodzi do zwrotu zapłaconej kwoty na rzecz ustępującego nabywcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1 i 3 dotyczą tego czy dokonanie przez nabywcę A cesji praw do umowy deweloperskiej, w przypadku gdy dokonana przez niego wpłata była całkowita/wpłata była częściowa, powoduje, w świetle ustawy VAT, obowiązek wystawienia przez Wnioskodawcę faktur korygujących.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl § 2 tego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę i utrata jej przez cedenta – zbywcę. Przelew powoduje, że cedent przestaje być wierzycielem, a staje się nim cesjonariusz. Cesjonariusz nabywa wierzytelność w takim zakresie i stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili dokonania przelewu. Zmienia się tylko osoba wierzyciela, czyli osoby uprawnionej do żądania spełnienia świadczenia.

Natomiast z cytowanego powyżej art. 106j ustawy o VAT wynika, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy. Istotą faktury korygującej jest udokumentowanie zmian w transakcji, którą dokumentuje faktura pierwotna. Faktura korygująca jest wystawiana w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że zarówno w wyniku cesji dokonanej po wpłacie części zaliczek wynikających z umowy deweloperskiej jak i po dokonaniu całkowitej zapłaty za lokal dochodzi wyłącznie do modyfikacji istniejącego stosunku zobowiązaniowego poprzez zmianę osoby nabywcy. W wyniku cesji nie dochodzi do zmiany umowy, tj. do zawarcia nowego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Wnioskodawcą a cesjonariuszem (Nabywcą B). Ponadto w wyniku cesji dokonanej po wpłacie części zaliczek wynikających z umowy deweloperskiej jak i po cesji po dokonaniu całkowitej zapłaty za lokal nie dochodzi do zwrotu zaliczek na rzecz ustępującego nabywcy. Wpłacona część zaliczek zaliczona zostaje na poczet wpłat przez nowego nabywcę.

Zatem w przypadku gdy w wyniku cesji dochodzi wyłącznie do modyfikacji w zakresie identyfikacji jednej ze stron umowy (klienta-nabywcy) i nie jest ona związana z fizycznym przepływem środków uprzednio wpłaconych, tj. nie następuje zwrot wpłaconych środków brak jest obowiązku wystawienia faktury korygującej do otrzymanej faktury dokumentującej otrzymaną całość lub część zapłaty. W wyniku cesji następuje wyłącznie zmiana stron umowy, natomiast stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Tym samym nie dochodzi do zmiany umowy w ten sposób, że pomiędzy sprzedawcą a cesjonariuszem zawierana jest umowa w szczególności zmieniająca lub wprowadzająca inne elementy, poza zmianą osoby uczestniczącej po stronie wierzyciela.

W konsekwencji, brak obowiązku wystawienia faktury korygującej do faktury dokumentującej otrzymaną od pierwotnego nabywcy całość zapłaty lub część zapłaty dotyczy cesji w wyniku której nie wygasa zawarta umowa a dochodzi jedynie do zmiany osoby wierzyciela.

Tym samym odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że zarówno w sytuacji dokonania przez nabywcę A cesji praw do umowy deweloperskiej, w przypadku gdy dokonana przez niego wpłata była całkowita, jak i w sytuacji dokonania przez nabywcę A cesji praw do umowy deweloperskiej w przypadku gdy dokonana przez niego wpłata była częściowa nie powoduje obowiązku wystawienia przez Wnioskodawcę faktur korygujących.

W konsekwencji z uwagi na to, że w sytuacji gdy po dokonaniu cesji nie ulegają zmianie warunki umowy w postaci zwrotu wpłaconych środków należy uznać, że nie wystąpiły sytuacje, wskazane przez ustawodawcę w art. 106j ustawy i w związku z tym Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia faktur korygujących. Nie ma w tym przypadku znaczenia, czy nabywca A uiścił wpłatę całkowitą czy też częściową z tytułu nabycia lokalu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe

*   pytania nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 2 i 4 dotyczą tego, na kogo powinna zostać wystawiona faktura korygująca, przy wynikłym obowiązku zwrotu określonej kwoty z uwagi na zmniejszenie ostatecznej powierzchni użytkowej lokalu, jeżeli finalny obmiar ustalający ostateczną powierzchnię lokalu został przeprowadzony po dokonaniu cesji praw do umowy deweloperskiej przy założeniu, że cesja nastąpiła po dokonaniu całkowitej wpłaty przez nabywcę A/cesja została nastąpiła po dokonaniu częściowej wpłaty przez nabywcę A.

Jak wskazano powyżej istota cesji sprowadza się do przeniesienia (przez cedenta – zbywcę) praw i korespondujących z nimi obowiązków wynikających z umowy na inną osobę (cesjonariusza – nabywcę). Z chwilą dokonania cesji cedent wyzbywa się wierzytelności wynikających z cedowanej umowy a w jego miejsce wstępuje cesjonariusz. Tym samym z chwilą dokonania cesji cedentowi nie przysługują już żadne prawa, które do tej pory posiadał.

Z okoliczności sprawy wynika, że strony w zawieranej umowie deweloperskiej określają powierzchnię lokalu. W przypadku gdy powierzchnia użytkowa lokalu, po dokonaniu ostatecznego obmiaru (powierzchnia wskazana w umowie przeniesienia własności lokalu), okaże się mniejsza niż powierzchnia wskazana w umowie deweloperskiej, Wnioskodawca obowiązuje się do obniżenia finalnej ceny lokalu w oparciu o ustaloną stawkę za każdy 1 m2 oraz do rozliczenia powstałej różnicy z nabywcą wystawiając fakturę korygującą. Ponadto z opisu sprawy wynika, że finalny obmiar ustalający ostateczną powierzchnię lokalu został przeprowadzony po dokonaniu cesji praw do umowy deweloperskiej.

Mając zatem na względzie powyższe należy wskazać, że obydwu przypadkach, tj. przy wynikłym obowiązku zwrotu określonej kwoty z uwagi na zmniejszenie ostatecznej powierzchni użytkowej lokalu, jeżeli finalny obmiar ustalający ostateczną powierzchnię lokalu został przeprowadzony po dokonaniu cesji praw do umowy deweloperskiej przy założeniu, że cesja nastąpiła po dokonaniu całkowitej wpłaty przez nabywcę A/cesja została nastąpiła po dokonaniu częściowej wpłaty przez nabywcę A, Wnioskodawca powinien wystawić fakturę korygującą na nabywcę B.

Jak zauważono powyżej faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. W związku z tym, że w opisanym stanie faktycznym dochodzi do zwrotu części wpłaconej kwoty z uwagi na zmniejszenie ostatecznej powierzchni użytkowej lokalu, Wnioskodawca powinien wystawić fakturę korygującą na podstawie art. 106j ustawy o VAT na nabywcę B, z którym ostatecznie zawarta jest umowa w formie aktu notarialnego, gdyż to on finalnie jest nabywcą lokalu. Należy w tym miejscu podkreślić, że w wyniku zawartej umowy cesji nabywca B wstępuje w prawa i obowiązki nabywcy A, zatem to on jest podmiotem na którego rzecz powinna zostać wystawiona faktura korygująca.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe

*   pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.