Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.513.2016.1.MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-11-08
Teza: Uznanie czynności oczyszczania ścieków za kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu oraz stawki VAT dla tej usługi.
Słowa kluczowe: gmina; projekt; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności oczyszczania ścieków za kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu oraz stawki VAT dla tej usługi **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności oczyszczania ścieków za kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu oraz stawki VAT dla tej usługi,

*   określenia podstawy opodatkowania dla kompleksowej usługi oczyszczania ścieków,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy związane z realizacją przydomowych oczyszczalni ścieków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Gmina … jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Na terenie Gminy istnieją obszary nieskanalizowane. Są to zasadniczo małe miejsc owości wiejskie zlokalizowane w takich miejscach, które znajdują się w znacznej odległość od terenów zurbanizowanych mających dostęp do klasycznej kanalizacji sanitarnej, opartej o system rurociągów podziemnych.

W świetle powyższych uwarunkowań, chcąc zapewnić wszystkim mieszkańcom Gminy odpowiednie standardy sanitarne, Gmina będzie realizować projekt budowy (dalej „Inwestycja”) przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej „POŚ”) na posesjach należących do mieszkańców Gminy (dalej „Mieszkańcy”). Budowa POŚ oraz ich udostępnienie na rzecz Mieszkańców odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2001.142. 1591 ze zm.). Niemniej zadanie to w przypadku POŚ będących przedmiotem niniejszego wniosku Gmina realizuje na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Wnioskodawcę z Mieszkańcami, o czym poniżej.

POŚ składają się zasadniczo z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających pompy i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce stanowiącej własność mieszkańca (są wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej. POŚ służą więc Mieszkańcom jako miejsca, do których odprowadzane są i w których oczyszczane są ścieki.

Wnioskodawca nie przeprowadza samodzielnie robót budowlanych związanych z powstaniem POŚ. Zrealizuje je wyłoniony przez Gminę wykonawca (dalej „Wykonawca”). Wykonawca wystawi faktury z wykazanym podatkiem VAT, wskazując Gminę jako nabywcę.

Realizacja inwestycji zostanie dofinansowana ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej również „PROW”), w ramach którego podatek VAT stanowił koszt niekwalifikowalny zadania.

Przedmiotowa Inwestycja będzie realizowana przez Gminę ze środków Programu rozwoju Obszarów Wojskich na lata 2014-2020 (63,63% kosztów kwalifikowalnych) i środków uczestników projektu (36,37% kosztów kwalifikowanych).

W związku z realizacją Inwestycji Mieszkańcy wnoszą opłaty na rzecz Gminy (36,37% kosztów kwalifikowanych) na podstawie faktury VAT wystawionej przez Gminę na Mieszkańca plus należny podatek VAT. Zobowiązanie się Mieszkańca do wniesienia opłaty jest warunkiem koniecznym powstania i eksploatacji POŚ na jego posesji. Wybudowanie POŚ na terenie posesji danego mieszkańca odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej. Same umowy nie są zawierane w formie pisemnej niemniej warunkiem wybudowania POŚ na posesji jest podpisanie i przekazanie przez mieszkańca Gminie stosownych oświadczeń w formie pisemnej. Oświadczenia te potwierdzają wyrażenie zgody na budowę POŚ na danej posesji.

Istotę programu budowy POŚ na posesjach Mieszkańców przez Gminę można określić jako świadczenie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. W jej ramach Gmina (jak zostało wskazane, również z pomocą podmiotów trzecich takich jak Wykonawca) wykona następujące czynności:

*   montaż POŚ na nieruchomościach stanowiących własność Mieszkańców,

*   udostępnienie POŚ Mieszkańcom do korzystania przez 5 lat od dnia odbioru technicznego urządzenia,

*   zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie przez wykonawcę POŚ,

*   okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Mieszkańca bieżącej obsługi POS przez 5 lat od dnia odbioru technicznego POŚ.

Powyższa wiązka świadczeń traktowana jest przez Gminę jako jedno świadczenie złożone (kompleksowa usługa oczyszczana ścieków), z tytułu którego pobierana jest jedna z góry ustalona opłata, która w większości przypadków wpłacana jest przez Mieszkańców w dwóch transzach. W zakres usługi Gminy nie wchodzi natomiast bieżąca obsługa przydomowej oczyszczalni ścieków, w tym okresowy wywóz powstałych w zbiornikach osadów. Czynności te Mieszkańcy powinni wykonywać we własnym zakresie zgodnie z przeznaczeniem oczyszczalni oraz instrukcją jej obsługi i korzystania. Mieszkańcy są upoważnieni do realizowania tych czynności za pośrednictwem osób trzecich, w tym do zlecenia ich Gminie.

POŚ pozostaje własnością Gminy – tj. własność POŚ nie jest przenoszona na mieszkańca. Gmina zachowuje też prawo do rozporządzania POŚ. Z tego też względu Mieszkańcy nie są upoważnieni do rozporządzania POŚ faktycznie czy prawnie, nie mogą w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w POŚ przyłączać ich do innych instalacji. Mieszkańcy z kolei ponoszą wszelkie koszty i opłaty związane z utrzymaniem oraz korzystaniem z POŚ, w tym koszty wynikające z bieżących napraw i konserwacji nieobjętych gwarancją, a także umawiają Gminie kontrolę i monitoring sposobu korzystania z POŚ oraz dokonywanie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach gwarancji.

Zgodnie ze stanowiskiem Gminy usługa wykonywana przez Gminę powinna mieścić się w grupowaniu 37.00.11 0., tj. usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonywana przez Gminę kompleksowa usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane w stanie przyszłym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT? (oznaczone we wniosku jako nr 1)
2.  Czy stawka VAT właściwa dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków wynosi 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art .146a pkt 2 ustawy o VAT? (oznaczone we wniosku jako nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wykonywana przez Gminę kompleksowa usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane w stanie przyszłym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.
2.  Stawka VAT właściwa dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków wynosi 8%. zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

Gmina jako podatnik VAT

Definicja podatnika na gruncie ustawy o VAT została zawarta w przepisie art. 15 ust.1 zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że w określonych sytuacjach spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te są podatnikami VAT. W przypadku więc, gdy gminy realizują swoje zadania:

*   w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty o charakterze publicznym) - nie będą traktowane jako podatnicy VAT.

*   na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, dzierżawa), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się prowadzeniem działalności gospodarczej - będą traktowane jako podatnicy VAT. W powyższym zakresie, niezależnie od swoich celów i zadań, gminy postępują bowiem analogicznie jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Jak zostało wskazane w opisie stanu przyszłego, Gmina wykonuje czynności związane z oczyszczalniami w zamian za dokonywane przez Mieszkańców opłaty. Taka czynność wykonywana w zamian za uiszczenie określonej opłaty niewątpliwie jest czynnością wykonywaną na podstawie wzajemnej umowy cywilnoprawnej, na podstawie której Gmina zobowiązuje się do instalacji POŚ, a mieszkaniec zobowiązuje się do wniesienia opłaty w określonej kwocie. Wynika to ze stanu przyszłego przedstawionego powyżej, zgodnie z którym warunkiem instalacji POŚ będzie uiszczenie opłaty. Jednocześnie dział III ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964.16 93 ze zm.) nie przewiduje, aby umowa cywilnoprawna dotycząca kompleksowej usługi oczyszczania ścieków w tym budowy POŚ musiała zostać zawarta w formie pisemnej. W rezultacie należy uznać, że opłaty są dokonywane przez Mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych między Gminą a Mieszkańcami. W konsekwencji, w opinii Gminy, działa ona w tym zakresie jako podatnik VAT, gdyż jej działanie objęte jest wyjątkiem wskazanym w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina wykonując przedmiotowe czynności w zamian za opłaty uiszczane przez Mieszkańców działa na takich samych zasadach jak inni przedsiębiorcy zawierający umowy cywilnoprawne dot. odpłatnych świadczeń.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gmina wykonując czynności związane ze świadczeniem przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków na rzecz Mieszkańców w zamian za dokonane opłaty działa w charakterze podatnika VAT.

Działania Gminy jako odpłatne świadczenie usług

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodne z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, ze czynności związane ze świadczeniem przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków na rzecz Mieszkańców w zamian za dokonane opłaty, powinny być uznane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad 2.

Zastosowane właściwej stawki VAT

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Z powyższego wynika, że odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług wskazanych w treści załącznika nr 3 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki wynoszącej 8%.

Poz. 142 załącznika nr 3 ustawy o VAT wskazuje, że stawkę 8% należy stosować do opodatkowania usług wiązanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod pozycją 37 (Symbol PKWiU 2008 - ex 37). Celem ustalenia, czy dla świadczonych przez Gminę usług znajduje zastosowanie stawka 8%, należy więc rozstrzygnąć czy usługi te mieszczą się w stosownym grupowaniu działu 37 PKWiU.

Zgodnie z treścią schematu klasyfikacji PKWiU, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków znajdują się w grupowaniu 37.00.11.0. Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie przyszłym, POŚ służą Mieszkańcom jako miejsca, do których odprowadzane są, i w których oczyszczane są ścieki. Należy więc uznać, że czynności wykonywane przez Gminę są usługami związanymi z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków powyższego grupowania. W konsekwencji stanowią one usługi, o których mowa w poz. 142 załącznika nr 3 ustawy o VAT, a więc podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wykonywane przez nią czynności związane ze świadczeniem przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków na rzecz Mieszkańców w zamian za dokonane opłaty, podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a powołanej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonywana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina będzie realizować projekt budowy (dalej „Inwestycja”) przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej „POŚ”) na posesjach należących do mieszkańców Gminy (dalej „Mieszkańcy”). Budowa POŚ oraz ich udostępnienie na rzecz Mieszkańców odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy. Niemniej zadanie to w przypadku POŚ będących przedmiotem niniejszego wniosku Gmina realizuje na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Wnioskodawcę z Mieszkańcami. Przedmiotowa Inwestycja będzie realizowana przez Gminę ze środków Programu rozwoju Obszarów Wojskich na lata 2014-2020 (63,63% kosztów kwalifikowalnych) i środków uczestników projektu (36,37% kosztów kwalifikowanych). W związku z realizacją Inwestycji Mieszkańcy wnoszą opłaty na rzecz Gminy (36,37% kosztów kwalifikowanych) na podstawie faktury VAT wystawionej przez Gminę na Mieszkańca plus należny podatek VAT. Zobowiązanie się Mieszkańca do wniesienia opłaty jest warunkiem koniecznym powstania i eksploatacji POŚ na jego posesji. Wybudowanie POŚ na terenie posesji danego mieszkańca odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej. Istotę programu budowy POŚ na posesjach Mieszkańców przez Gminę można określić jako świadczenie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, z tytułu którego pobierana jest jedna z góry ustalona opłata, która w większości przypadków wpłacana jest przez Mieszkańców w dwóch transzach. POŚ pozostaje własnością Gminy – tj. własność POŚ nie jest przenoszona na mieszkańca. Gmina zachowuje też prawo do rozporządzania POŚ. Z tego też względu Mieszkańcy nie są upoważnieni do rozporządzania POŚ faktycznie czy prawnie, nie mogą w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w POŚ przyłączać ich do innych instalacji. Mieszkańcy z kolei ponoszą wszelkie koszty i opłaty związane z utrzymaniem oraz korzystaniem z POŚ, w tym koszty wynikające z bieżących napraw i konserwacji nieobjętych gwarancją, a także umawiają Gminie kontrolę i monitoring sposobu korzystania z POŚ oraz dokonywanie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach gwarancji. Zgodnie ze stanowiskiem Gminy usługa wykonywana przez Gminę powinna mieścić się w grupowaniu 37.00.11 0., tj. usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy wskazać, że świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe odpłatne usługi oczyszczania ścieków stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ze względu na cywilnoprawny charakter umów łączących strony (Gminę i Mieszkańców) Wnioskodawca jest uważany za podatnika podatku VAT, a wykonywane przez niego odpłatne usługi mieszczą się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w konsekwencji czego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 213, art. 1221 art. 129 ust. 1.

Należy przy tym zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% zawarto m.in. w poz. 142 usługi klasyfikowane do PKWiU ex 37 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy: (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zatem, co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

Zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Należy jednocześnie podkreślić, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Stosownie bowiem do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z tego, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zatem w przedmiotowej sprawie usługi sklasyfikowane według PKWiU do grupowania 37.00.11.0 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w związku z poz. 142 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, że publikator ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym wskazany we wniosku przez Wnioskodawcę, Dz. U. 2001.142.1591 ze zm., jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2016 r., poz. 446.

Należy zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej uznania czynności oczyszczania ścieków za kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu oraz stawki VAT dla tej usługi. Wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.