Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-796/11-4/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-10
Teza: w zakresie rozliczenia straty po okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.08.2011 r. (data wpływu 16.08.2011 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 07.09.2011 r. (data wpływu faksem 07.09.2011 r., pocztą 09.09.2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia straty po okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie rozliczenia straty po okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. („Wnioskodawca” lub „Spółka”) zamierza nabyć od kilku podmiotów łącznie 100% akcji („Akcje”) spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, działającej na rynku telekomunikacyjnym („Spółka Przejmowana”).

Rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy.

Po nabyciu Akcji w Spółce Przejmowanej Wnioskodawca zamierza utworzyć ze Spółką Przejmowaną podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a UPDOP („PGK”), która uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych („PDOP”).

PGK może zostać utworzona w roku 2011 albo w roku 2012.

Poza stratami podatkowymi dotyczącymi wcześniejszych okresów, straty podatkowe zostaną wykazane przez Wnioskodawcę również w zeznaniu o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia 2011 r. do dnia poprzedzającego początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK (to jest w przypadku, gdy pierwszy rok podatkowy PGK rozpocznie się w 2011 r.) albo w zeznaniach o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w 2011 roku oraz w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia 2012 r. do dnia poprzedzającego początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK (tj. w przypadku, gdy pierwszy rok podatkowy PGK rozpocznie się w 2012 r.).

W dalszej treści wniosku wszystkie straty podatkowe, które Wnioskodawca wykazał albo wykaże do dnia poprzedzającego początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK będą nazywane łącznie „Stratami Podatkowymi Poniesionymi przed utworzeniem PGK”.

Wnioskodawca będzie spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z UPDOP oraz z przepisów Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 UPDOP.

Dla potrzeb niniejszego wniosku Wnioskodawca zakłada, że wszystkie wymogi przewidziane w UPDOP dla utworzenia PGK i uzyskania przez nią statusu podatnika PDOP zostaną spełnione (w szczególności, zgodnie z wymogiem przewidzianym w art. 1a ust. 2 pkt 2 UPDOP, umowa o utworzeniu PGK zostania zawarta na okres co najmniej 3 lat podatkowych).

Równocześnie z utworzeniem PGK oraz po utworzeniu PGK Wnioskodawca będzie podejmował działania mające na celu połączenie ze Spółką Przejmowaną w trybie określonym w art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych (łączenie się przez przejęcie), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę. Do połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną może dojść w czasie trwania PGK albo po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika PDOP (w szczególności, w wyniku połączenia się Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowana), Wnioskodawca będzie mógł na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 7 ust. 5 UPDOP, obniżać dochód o wysokość Strat Podatkowych Poniesionych przed utworzeniem PGK?
2.  Zakładając, że po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika PDOP (w szczególności w wyniku połączenia się Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowana), Wnioskodawca będzie mógł na zasadach ogólnych obniżać dochód o wysokość Strat Podatkowych Poniesionych przed utworzeniem PGK, czy lata podatkowe przypadające na czas trwania PGK powinny być wliczane przez Wnioskodawcę do „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych”, o których mowa w art. 7 ust. 5 UPDOP?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1)

Po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika PDOP (w szczególności, w wyniku połączenia się Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowana), Wnioskodawca będzie mógł na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 7 ust. 5 UPDOP, obniżać dochód o wysokość Strat Podatkowych Poniesionych przed utworzeniem PGK.

Ad. 2)

Lata podatkowe przypadające na czas trwania PGK nie będą wliczane przez Wnioskodawcę do najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, o których mowa w art. 7 ust. 5 UPDOP.

W uzasadnieniu Spółka przedstawia:

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1\. Ramy prawne

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: UPDOP), podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych.

Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 2 UPDOP, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie warunki, o których mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1-4 UPDOP.

Art. 1a ust. 3 pkt 5 UPDOP stanowi, że umowa podatkowej grupy kapitałowej musi zawierać co najmniej określenie przyjętego roku podatkowego. Co do zasady, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust.1 UPDOP).

Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 UPDOP).

Stosownie do art. 7 ust. 5 UPDOP, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 UPDOP, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19 UPDOP, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 (art. 7a ust. 1 UPDOP).

Jak wynika z art. 7a ust. 2 UPDOP, straty, o której mowa w ust. 1, poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej, z przyczyn określonych w art. 1a ust. 10 tej ustawy.

Z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy (art. 7a ust. 3).

Co do zasady, rokiem podatkowym, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych (art. 8 ust .1 UPDOP).

Zgodnie z art. 8 ust. 7 UPDOP, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

1.  dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek;
2.  dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.
3.  Analiza prawna

W przypadku upływu okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub po utracie przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika PDOP przed upływem okresu obowiązywania umowy o utworzeniu grupy, przepisy art. 7a ust. 2 UPDOP wykluczają jedynie możliwość pokrywania strat podatkowej grupy kapitałowej z dochodów poszczególnych spółek tworzących wcześniej tę grupę.

Ponadto w czasie trwania podatkowej grupy kapitałowej z dochodu tej grupy nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy (art. 7a ust. 3 UPDOP).

W konsekwencji należy uznać, że po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej po utracie przez tę grupę statusu podatnika PDOP każda ze spółek tworzących grupę może na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 7 ust. 5 UPDOP, obniżać swoje dochody do opodatkowania o wysokość strat podatkowych poniesionych przed powstaniem podatkowej grupy kapitałowej.

Jednocześnie, stosownie do art. 8 ust. 7 UPDOP, należy uznać, że:

*   rok podatkowy Wnioskodawcy bezpośrednio poprzedzający utworzenie PGK zakończy się w dniu poprzedzającym początek roku podatkowego PGK;

*   natomiast rok podatkowy „najbliższy kolejno następujący” po roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym utworzenie PGK, rozpocznie się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK, albo po dniu utraty przez PGK statusu podatnika PDOP.

W czasie trwania PGK, to jest pomiędzy rokiem podatkowym Wnioskodawcy bezpośrednio poprzedzającym utworzenie PGK a rokiem podatkowym Wnioskodawcy rozpoczynającym się po ustaniu PGK nie będzie biegł żaden inny rok podatkowy Wnioskodawcy. W tym czasie będą biegły wyłącznie lata podatkowe PGK, ponieważ w czasie trwania PGK, to nie Wnioskodawca, lecz PGK będzie podatnikiem PDOP (por. art. 1a ust. 1 i ust. 2 UPDOP).

Ponadto nie powinno ulegać wątpliwości że przepis art. 7 ust. 5 UPDOP odnosi się wyłącznie do lat podatkowych podatnika, który poniósł stratę (w analizowanym przypadku - do lat podatkowych Wnioskodawcy), a nie do jakichkolwiek innych lat podatkowych, w szczególności - do lat podatkowych innych podatników (takich jak podatkowe grupy kapitałowe).

W konsekwencji należy uznać, że lata podatkowe przypadające na czas trwania PGK nie powinny być wliczane przez Wnioskodawcę do „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych”, o których mowa w art. 7 ust. 5 UPDOP.

Przeciwna interpretacja art. 7 ust. 5 UPDOP, polegająca na uznaniu, że przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe” należy rozumieć rok podatkowy (lata podatkowe) PGK, byłaby sprzeczna nie tylko z treścią tego przepisu, ustaloną w drodze wykładni językowej, ale również nie znajdowałaby potwierdzenia w jego wykładni systemowej i celowościowej.

W UPDOP ustawodawca wielokrotnie posługuje się terminem „roku podatkowego” i „lat podatkowych” w odniesieniu do lat podatkowych jednego zindywidualizowanego podatnika, a nie różnych podatników (tak m.in. w art. 7 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 5b UPDOP). Jedyny przypadek, w którym dla potrzeb rozliczania strat podatkowych „najbliższymi kolejno po sobie następującymi latami podatkowymi” w rozumieniu art. 7 ust. 5 UPDOP mogą być lata podatkowe różnych podatników został wyraźnie uregulowany w art. 7 ust. 3 pkt 4 UPDOP i dotyczy przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Kolejnym argumentem potwierdzającym prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy jest brak możliwości rozliczenia przez podatkową grupę kapitałową strat spółek tworzących tę grupę, poniesionych przez te spółki przed utworzeniem grupy (art. 7a ust. 3 UPDOP).

Ponadto brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że intencją ustawodawcy było „karanie” podatników tworzących podatkowe grupy kapitałowe efektywnie krótszym okresem rozliczania strat poniesionych przez nich w okresie przed utworzeniem takiej grupy, bądź wręcz całkowitym pozbawieniem możliwości rozliczenia straty poniesionej w roku poprzedzającym początek roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej - co nastąpiłoby np. w sytuacji, gdyby grupa ta posiadała status podatkowej grupy kapitałowej przez okres co najmniej 5 lat.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. IPPB3/423-543/10-2/ES, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w analogicznym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.