Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-405/16-4/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-19
Teza: Nie można zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do zaliczki otrzymanej przed wykonaniem usługi turystyki powstaje w momencie ustalenia marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tj. z momentem wykonania usługi turystyki, ponieważ dopiero w tym momencie Spółka jest w stanie uzyskać informacje na temat całkowitej wysokości kosztów związanych ze świadczeniem dla danego klienta usługi turystyki, a tym samym ustalić podstawę opodatkowania w procedurze VAT marża.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi turystyczne; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lipca 2016 r. (data wpływu 8 lipca 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 23 czerwca 2016 r. (skutecznie doręczone dnia 28 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla zaliczek otrzymywanych na poczet świadczonych usług turystycznych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 4 lipca 2016 r. (data wpływu 8 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla zaliczek otrzymywanych na poczet świadczonych usług turystycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (zwana dalej: „Wnioskodawcą” lub „Spółką”) to jeden z największych touroperatorów w Polsce, który należy do międzynarodowego koncernu turystycznego. Na polskim rynku Wnioskodawca działa od 1999 r. Spółka posiada główną siedzibę pełniącą jednocześnie funkcję centrali w (…) oraz swoje przedstawicielstwa na terenie całej Polski. Wnioskodawca, jako organizator imprez turystycznych (touroperator), sprzedaje swoje usługi poprzez własne placówki sprzedaży korzystając ze swoich pracowników oraz poprzez sieć agentów. Spółka posiada wpis do rejestru organizatorów i pośredników turystycznych prowadzonego przez właściwego miejscowo marszałka województwa na gruncie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (tekst jednolity: Dz. U. 2004 r. Nr 223, poz. 2268 z późn. zm.).

Na gruncie podatku VAT Spółka rozlicza się według zasad szczególnych, tj. procedurą VAT marża.

Zgodnie z powszechnie stosowaną przez firmy działające w branży turystycznej praktyką, Wnioskodawca często pobiera od swoich klientów zaliczki na poczet później świadczonych usług turystycznych. Część zaliczki regulowana jest zaraz po dokonaniu rezerwacji, część w określonym terminie przed datą wyjazdu (np. 30 dni przed planowaną wycieczką). Z otrzymywanych zaliczek, co do zasady, Spółka dokonuje przedpłat dla świadczeniodawców końcowych, t.j. hoteli, przewoźników etc.

Faktyczne, realnie poniesione koszty (tj. koszty przelotów, usług hotelowych, wyżywienia, ubezpieczenia oraz innych dodatkowych świadczeń na które decyduje się klient na miejscu, a które stanowią część składową wykupionej wycieczki i ceny należnej Wnioskodawcy) będą znane Wnioskodawcy dopiero po zrealizowaniu danej, konkretnej usługi turystycznej, tj. po zakończeniu jej świadczenia na rzecz klienta (np. po powrocie do kraju przez klienta, który zakupił od Spółki imprezę turystyczną składającą się z przelotu samolotem, z i do miejsca wypoczynku, pobyt w hotelu, usługi dodatkowe świadczone na miejscu, etc.).

W momencie wpłaty zaliczki przez klienta, a nawet w momencie jego wyjazdu na wycieczkę Spółka jest w posiadaniu informacji, które tylko częściowo pozwalają na określenie wysokości kosztów związanych ze świadczeniem danej usługi turystyki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie Spółka powinna rozpoznawać powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu otrzymywania zaliczek na poczet później świadczonych usług turystycznych opodatkowanych według określonej w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług procedury szczególnej VAT - marża?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki obowiązek podatkowy z tytułu otrzymywanych zaliczek na poczet później świadczonych usług turystycznych opodatkowanych według procedury szczególnej VAT marża powstaje w momencie ustalenia podstawy opodatkowania (marży) po wykonaniu danej usługi turystycznej.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 119 ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Marżę stanowi zaś różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Podstawą opodatkowania jest w tym przypadku nie kwota należna od nabywcy usługi turystyki (część ceny usługi), ale marża (wynik ekonomiczny; zysk podatnika), pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Art. 119 Ustawy o VAT nie przewiduje opodatkowania otrzymanych od turysty kwot, ale wyłącznie różnicę między kwotą otrzymaną od turysty, a kosztami.

W przypadku zatem, gdy biuro podróży nie poniosło jeszcze kosztów usługi turystyki, a pobrało część wynagrodzenia, brak jest na moment jego otrzymania marży (podstawy opodatkowania).

Do dnia 31 grudnia 2013 r. ustawodawca rozróżniał moment powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych (określony w art. 19 Ustawy o VAT) oraz inne terminy powstania obowiązku podatkowego, w tym dla świadczenia usług turystyki § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, zwane dalej: „Rozporządzeniem wykonawczym”). W myśl powołanego przepisu, w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15 dni od dnia wykonania usługi.

Przepis ten pozwalał podatnikom świadczącym usługi turystyczne określać i płacić należny podatek w momencie, gdy znane im już były faktycznie poniesione koszty z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a więc w momencie, gdy możliwe było określenie podstawy opodatkowania w stosunku do konkretnej, wykonanej usługi.

Specyficzny charakter usług turystycznych powoduje bowiem, że na dzień otrzymania zaliczki, czyli na kilka tygodni, a często miesięcy przed imprezą turystyczną, wyliczenie kwoty marży jest niewykonalne, a zatem nie da się ustalić podstawy opodatkowania zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 119 Ustawy o VAT. Wynika to z wielu czynników, jak np. brak informacji o liczbie uczestników imprezy, która jest znana dopiero w dniu wyjazdu lub nieznajomość kursów walut, po których rozliczane będą koszty usług dla bezpośredniej korzyści turystów, czy też wpływ do biur podróży faktur potwierdzających nabycie towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty długo po wykonaniu usługi.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. wprowadzono zmiany w Ustawie o VAT, dotyczące, m.in. momentu powstania obowiązku podatkowego, polegające na uchyleniu art. 19 tej ustawy, w tym ust. 22, w związku z czym przestało obowiązywać wskazane wyżej Rozporządzenie wykonawcze. W miejsce uchylonego rozporządzenia nie wydano jednak nowego.

W związku z tym, podatnicy świadczący usługi turystyczne, stosujący do rozliczeń podatku VAT uproszczoną procedurę VAT marża, zostali pozbawieni możliwości korzystania z rozwiązań podatkowych, które były wprowadzone z myślą o nich jako podatnikach, działających w specyficznej i charakterystycznej, z punktu widzenia rozliczeń podatkowych, branży. Ustalanie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych rozliczane jest w chwili obecnej według zasad ogólnych, tj. zgodnie z art. 19a ust. 1 i 19a ust. 8 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Odstępstwem od tej reguły jest sytuacja, w której podatnik otrzyma przedpłatę, zaliczkę lub zadatek. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8 powołanej ustawy, który stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 tejże ustawy.

Spółka często pobiera od swoich klientów zaliczki na poczet później świadczonych usług turystycznych. Zaliczki te są w różnej wysokości. W przypadku jednak usług turystycznych powyższy przepis dotyczący zaliczek nie może mieć zastosowania. Opodatkowanie zaliczki ma bowiem charakter wtórny wobec opodatkowania towaru lub usługi, co oznacza, że zaliczka podlega opodatkowaniu według takich samych zasad jak dostawa towarów lub świadczenie usługi, w związku z którymi została ona przekazana.

W doktrynie podatkowej przyjmuje się, iż otrzymanie zaliczki (przedpłaty) nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, lecz jest ściśle związane z przyszłą usługą bądź dostawą towarów. Potwierdził to przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 7 sierpnia 2013 r. (sygn. I S.A./Łd 502/13) podkreślając, iż „uiszczenie zaliczki (przedpłaty) wiąże się ściśle z dostawą czy usługą i nie stanowi samodzielnej podstawy do powstania obowiązku podatkowego (\`(...)\`)”. Oznacza to, iż podstawą opodatkowania usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury jest zawsze kwota marży.

Usługi turystyki są bardzo charakterystyczne w zakresie określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Specyfika ta powoduje, że za zasadne należy uznać wyłączenie zaliczek płaconych na poczet przyszłego świadczenia usług turystyki, gdyż zaliczka ta również stanowi kwotę, którą ma zapłacić nabywca usługi, o której mowa w art. 119 ust. 2 Ustawy o VAT, a zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu według takich samych zasad, jak świadczenie usługi turystyki, w związku z którą została ona przekazana.

Zastosowanie do usług turystyki zasad ogólnych powoduje, że typowy schemat sprzedaży usług, jakim jest pobieranie od turysty zaliczki (części ceny usługi) z różnym wyprzedzeniem w stosunku do momentu rozpoczęcia i zakończenia imprezy, może być źródłem poważnych komplikacji w rozliczaniu podatku usługi. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w systemie marży wymaga bowiem nie tylko ustalenia wysokości kosztów usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, ale także właściwego ich udokumentowania. Zgodnie z orzecznictwem sądowym w razie braku dokumentów potwierdzających wysokość kosztów usług dla bezpośredniej korzyści turysty, biuro podróży musi te koszty pominąć przy ustalaniu marży (co skutkuje wyższą marżą i podatkiem od imprezy). Po uzyskaniu dokumentów potwierdzających poniesione koszty biuro powinno złożyć korektę deklaracji dla potrzeb podatku i uwzględnić te koszty poprzez skorygowanie (obniżenie) uzyskanej marży. Przejściowo jednak powstaje obowiązek zapłaty wyższej kwoty podatku.

W konsekwencji, jeśli zaliczki na poczet imprezy są pobierane ze znacznym wyprzedzeniem, to biuro podróży może nie mieć jeszcze poniesionych i udokumentowanych kosztów związanych z nabyciem usług dla bezpośredniej korzyści turysty.

Spółka pragnie zwrócić uwagę również na fakt, iż Minister Finansów działający przez upoważnione do wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych organy niejednokrotnie wskazywał, iż za chwilę ustalenia marży należy uznać „dzień, kiedy podatnik uzyska ostateczne informacje na temat wartości wszystkich usług zakupionych dla bezpośredniej korzyści turysty oraz ustali ostateczną kwotę należności za wykonaną usługę”.

Zdaniem Wnioskodawcy uchylenie wskazanego powyżej rozporządzenia nie wpływa i nie powinno wpływać na zmianę stanowiska Ministra Finansów odnośnie momentu rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki. Zmiana stanu prawnego po 1 stycznia 2014 r. w przedmiotowym zakresie nie wpływa na fakt, że podstawa do rozpoznanie obowiązku podatkowego przy zaliczkach jest możliwe dopiero z chwilą ustalenia marży. W tym zakresie nie nastąpiły żadne zmiany. Nie dokonało się nic co mogłoby wpłynąć na zmianę specyfiki świadczenia i organizacji usług turystycznych, więc nie jest zrozumiałe skąd ta diametralna zmiana w stanowisku Ministra Finansów.

Zdaniem Spółki w ogóle nieuzasadniona.

Przyjęcie, że już z tą chwilą (tj. z chwilą otrzymania zaliczki), powstaje obowiązek podatkowy mogłoby skutkować, tym że biuro podróży jest obowiązane do obliczenia podatku należnego od otrzymanej części ceny usługi (w stu), a nie od kwoty marży. To zaś stałoby w oczywistej sprzeczności z art. 29a ust. 1 i art. 119 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT.

Konstrukcja podstawy opodatkowania usług turystyki zakłada, że dla obliczenia podatku musi wystąpić różnica między ceną usługi otrzymaną od turysty, a kosztami poniesionymi przez biuro podróży. Co do zasady niemożliwa jest sytuacja, w której podstawą obliczenia podatku jest cała kwota otrzymana od turysty, bowiem musiałoby to oznaczać brak kosztów związanych z nabyciem świadczeń dla turysty (czyli brak elementarnej przesłanki do stosowania procedury marżowej). Z reguły to dopiero na moment wykonania usługi (zakończenia imprezy) znane są elementy kalkulacyjne marży. Rozpoznanie obowiązku podatkowego w tym momencie jest uzasadnione, choć ustalona na ten dzień marża (podstaw opodatkowania) może jeszcze wymagać korekty (choćby z powodu braków w dokumentacji).

Na dzień pobierania zaliczki nie jest jednak przesądzone i pewne, że wystąpi marża dodatnia i jaka będzie jej wysokość. Brak jest również z reguły dokumentów stanowiących podstawę poniesienia kosztu dla bezpośredniej korzyści turysty. Zważywszy jednak, że Ustawa o VAT - nie przewiduje szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki, ani - nie wyłącza wprost reguły, zgodnie z którą w razie otrzymania części ceny przed wykonaniem usługi, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty, pojawia się ryzyko konieczności obliczenia podatku na dzień otrzymania zaliczki.

Jeśli biuro podróży nie ma jeszcze udokumentowanych kosztów nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty na imprezie, na poczet której zaliczka jest pobierana - nowe zasady oznaczać mogą konieczność uznania, że marża na ten moment jest równa lub bliska wartości otrzymanej zaliczki.

W takim przypadku na dzień powstania obowiązku podatkowego wszystkie elementy kalkulacyjne winny być możliwe do określenia. Wnioski takie wynikają nie tylko z polskiego prawa, ale również z prawa UE i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”). W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że opodatkowanie zaliczek może mieć miejsce (na zasadzie wyjątku), ale tylko wówczas, gdy są znane elementy stanu faktycznego, które pozwalają na określenie wysokości opodatkowania.

Jeśli zatem przyjęta w ustawie konstrukcja obowiązku podatkowego, w zestawieniu z przepisami dotyczącymi podstawy obliczenia podatku, nie pozwala na prawidłowe jego obliczenie, to należy uznać, że obowiązek podatkowy nie powstaje, dopóki ustalenie tej podstawy opodatkowania nie będzie możliwe.

Przypomnieć należy, iż podstawą opodatkowania VAT usług turystyki jest marża pod warunkiem, że przy świadczeniu usług podatnik nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (art. 119 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT). W praktyce może się zdarzyć, iż na moment otrzymania Zaliczki od klienta Wnioskodawca nie dokona jeszcze nabycia żadnych towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a w konsekwencji brak byłoby elementarnej przesłanki do stosowania procedury VAT marża.

Przepis art. 19a ust. 8 Ustawy o podatku VAT nie jest normą prawną określającą w sposób samodzielny i zupełny obowiązek rozliczenia i odprowadzenia podatku. Regulacja ta przyśpiesza powstanie obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem zaliczki (przedpłaty), a więc ma zastosowanie pod warunkiem, że zaistnieje przedmiot opodatkowania (którym bynajmniej nie jest w analizowanym przypadku otrzymanie zaliczki lecz wykonanie usługi turystyki) oraz możliwe będzie ustalenie w sposób obiektywny i miarodajny podstawy opodatkowania (w tym przypadku marży) oraz stawki podatku VAT. Obiektywny brak możliwości ustalenia kwoty marży nie daje zatem podstaw do wyliczenia i odprowadzenia kwoty podatku.

Analiza art. 19a ust. 8 w związku z art. 119 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT prowadzi zatem do wniosku, iż opodatkowanie zaliczki otrzymanej na poczet usługi turystycznej może nastąpić dopiero z chwilą ustalenia marży, tj. kiedy Wnioskodawca uzyska ostateczne informacje na temat wartości wszystkich kosztów poniesionych dla bezpośredniej korzyści turysty oraz ustali ostateczną kwotę należności za wykonaną usługę. Odrębne stanowisko prowadziłoby do wstępnego szacowania podstawy opodatkowania na moment otrzymania zaliczki, co oznaczałoby w praktyce konieczność permanentnego dokonywania korekt rejestrów oraz deklaracji podatkowych po ustaleniu ostatecznych kwot marży, bowiem w usługach turystycznych z założenia prognozy nie mogą być 100% pewne (przykładowo z uwagi na zmienność kursów walut obcych lub rezygnacji klienta).

Funkcjonowanie w obrocie prawnym konstrukcji podatku, który musi być nieustannie korygowany, kłóci się z elementarnymi zasadami poprawnej legislacji. Brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego i faktycznego do dokonywania cookresowych korekt w związku z zaliczkami w usługach turystycznych, instytucja dokonywania korekty jest bowiem procedurą szczególną na gruncie ustawy podatkowej i nie powinna być nadużywana (dokonywanie korekty deklaracji jest bowiem wyjątkiem, a nie zasadą). Dodatkowo, składanie cookresowych korekt nadmiernie obciążałoby zarówno Wnioskodawcę, jak i właściwy dla Wnioskodawcy organ podatkowy. Skoro z góry wiadomym jest, iż ostateczna marża będzie inna, niż zakładana w dacie otrzymania zaliczki od klientów, deklarowanie na moment otrzymania zaliczki podstawy opodatkowania oraz należnego podatku z tytułu przyszłej usługi turystyki mogłoby być ponadto oceniane jako świadome podawanie przez Wnioskodawcę nieprawdy w składanych deklaracjach.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż analiza przepisu art. 65 Dyrektywy VAT wyznaczającego ramy stosowania regulacji art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT nie daje podstaw do skorelowania wymagalności podatku VAT z tytułu świadczonej usługi turystycznej z momentem otrzymania zaliczki. Zgodnie bowiem z art. 65 Dyrektywy VAT „w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.” Wymóg wyliczania kwoty podatku z tytułu otrzymania zaliczki przed wykonaniem świadczenia od wysokości otrzymanej wpłaty bazuje na założeniu, że podstawą opodatkowania podatkiem jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za świadczenie, a więc dotyczy to sytuacji, w których podstawa opodatkowania jest ustalana na zasadach ogólnych zgodnie z art. 73 Dyrektywy VAT, którego odpowiednikiem jest art. 29a Ustawy o VAT. Tymczasem podstawą opodatkowania usług turystycznych – również w myśl Dyrektywy VAT - jest kwota marży pomniejszona o należny podatek. Oznacza to, że przepis art. 65 Dyrektywy VAT stanowiący odstępstwo od zasady ogólnej rozpoznawania obowiązku podatkowego nie daje państwom członkowskim, w tym Polsce, uprawnienia do nakładania na podatników obowiązku podatkowego VAT już w momencie otrzymania od klienta części, bądź całości należności (zaliczki) na poczet przyszłej usługi turystycznej opodatkowanej według szczególnej procedury VAT marża.

Analogiczne stanowisko Trybunał zaprezentował również w orzeczeniu z dnia 21 lutego 2006 r. (sprawa C-419/02). Podobnie w wyroku z dnia 3 maja 2012 r. (sprawa C-520/10) Trybunał podkreślił, iż „w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje, zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane, o ile wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego (\`(...)\`) są już znane”. Skoro zatem ścisła wykładnia art. 65 Dyrektywy VAT nasuwa wątpliwości, czy w związku z opodatkowaniem samej usługi turystycznej według szczególnej procedury VAT marża otrzymana zaliczka rodzi w ogóle obowiązek podatkowy, organ podatkowy dokonując odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy powinien pominąć przepis art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT jako niezgodny z art. 65 Dyrektywy VAT w zakresie, w jakim zobowiązuje on do rozpoznania obowiązku podatkowego VAT z tytułu otrzymania zaliczki na poczet usługi turystycznej opodatkowanej według szczególnej procedury, i dokonać wykładni w oparciu o ogólną zasadę powstawania obowiązku podatkowego uregulowaną w art. 19a ust. 1 Ustawy VAT w powiązaniu z art. 119 ust. 1 i 2 Ustawy VAT.

W świetle powyższego, otrzymanie zaliczki przed wykonaniem usługi turystycznej nie będzie rodzić obowiązku podatkowego w podatku VAT, gdyż na ten moment wyliczenie podstawy opodatkowania (marży) nie będzie obiektywnie możliwe:

*   w dniu otrzymania zaliczki Spółka nie będzie jeszcze znała wartości wszystkich kosztów ponoszonych dla bezpośredniej korzyści turysty (ostateczna wysokość tych kosztów uzależniona będzie, m.in. od ilości uczestników danej imprezy turystycznej, a ta jest znana dopiero w dniu wyjazdu);

*   na dzień otrzymania zaliczki nie będzie wiadomo, czy dane usługi dla bezpośredniej korzyści turysty będą świadczone przy wykorzystaniu własnego zaplecza personalnego oraz technicznego (a więc jako tzw. usługa własna opodatkowana na zasadach ogólnych), czy też usługi te zostaną zakupione od innego podatnika (uwzględniając wydatek przy wyliczaniu marży);

*   faktyczna wysokość kosztów wyrażonych w walucie obcej będzie determinowana kursem waluty, którego na dzień otrzymania zaliczki z natury rzeczy nie sposób przewidzieć;

*   w przypadku imprezy o charakterze mieszanym (tj. świadczonej częściowo na terytorium Unii Europejskiej oraz częściowo poza jej terytorium), nie zawsze będzie możliwe ustalenie proporcji w jakiej otrzymana kwota zaliczki/przedpłaty będzie opodatkowana stawką 23% (usługa świadczona na terytorium UE) a jaka według stawki 0% (usługa świadczona poza terytorium UE);

*   na dzień otrzymania zaliczki nie będzie wiadomo, czy usługa turystyczna będzie faktycznie zrealizowana (t.j. klient zrezygnuje lub nie dokona pozostałych wpłat na poczet jej realizacji, czy też wystąpią inne, niemożliwe do przewidzenia okoliczności powodujące brak możliwości świadczenia zaliczkowanej usługi), albo czy dana usługa będzie realizowana w taki, zaliczkowany sposób (t.j. czy nie zmieni się jej termin, zakres, forma, etc.), co nie wątpliwie wpłynie na jej cenę oraz poniesione w celu jej realizacji przez Spółkę koszty.

Przyjęcie stanowiska przeciwnego, byłoby nie tylko nieprawidłowe ale również obarczona błędem, zmuszając podatnika do regularnego i notorycznego, co z kolei jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami oraz doktryną i orzecznictwem, korygowania deklaracji VAT, podczas gdy dokonywanie korekty podstawy opodatkowania jest na gruncie systemu podatku VAT wyjątkiem, przewidzianym dla sytuacji szczególnych, a nie regułą rozliczania się na zasadach ogólnych. Kwota marży w momencie otrzymania zaliczki w większości przypadków nie jest bowiem znana, a oszacowanie jej jest niewykonalne.

Co więcej, zastosowanie przez podatnika zasad ogólnych dotyczących powstawania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zaliczki na poczet usług turystycznych opodatkowanych według procedury VAT marża prowadziłoby do rozwiązań w najwyższym stopniu nieracjonalnych zarówno z punktu widzenia podatników rozliczających podatek VAT, jak również z punktu widzenia całego systemu podatkowego i prawidłowego funkcjonowania organów podatkowych, zmuszając podatników do regularnego składania korekt deklaracji na podatek VAT.

Dokonywanie korekty jest wyjątkiem, a nie zasadą na gruncie Ustawy o VAT. Dodatkowo, składanie cookresowych korekt nadmiernie obarczałoby zarówno podatnika, jak i organy podatkowe.

W ogóle, zdaniem Spółki, szacunkowe ustalenie wysokości podstawy opodatkowania jest w tym przypadku nieprawidłowe i niezgodne z obowiązującymi przepisami. Na gruncie Ustawy o VAT, sytuacja szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania występuje bowiem jedynie na gruncie art. 32 tej ustawy, a więc w sytuacji powiązań rodzinnych i kapitałowych między podatnikami. Regulacja ta w żaden sposób nie odnosi się do kwestii zaliczek w turystyce i zasad wyliczania ich podstawy opodatkowania z tego tytułu.

W innych, ściśle określonych przypadkach (art. 23 Ordynacji podatkowej, czy art. 109 ust. 2 Ustawy o VAT) instytucja ta stanowi swoistą sankcję dla podatnika za dopuszczanie się zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Oszacowanie polega nadto na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Trudno zatem „karać” podatnika za to, że próbuje zrealizować nałożony na niego obowiązek ustawowy.

Wszystko to, o czym mowa powyżej wskazuje, zdaniem Spółki, że warunkiem sine qua non ustalenia podstawy opodatkowania usług turystyki jest znajomość wartości kosztów poniesionych dla bezpośredniej korzyści turysty, przy czym wyrażenie „faktycznie poniesione koszty” nie pozwala na uwzględnienie w marży wydatków planowanych. Mogą to być wyłącznie wydatki (koszty) o charakterze definitywnym i bezzwrotnym, których poniesienie podatnik jest w stanie wiarygodnie udokumentować. Ustalenie marży w drodze prognozy naruszałoby, jak się wydaje, jedną z podstawowych reguł prawa podatkowego, tj. zasadę zakazującą szacowania podstawy opodatkowania. Na gruncie Ustawy o VAT szacowanie podstawy opodatkowania przewidziane jest wyłącznie w art. 32 tej ustawy, tj. w sytuacji istnienia powiązań rodzinnych, kapitałowych czy też majątkowych pomiędzy uczestnikami transakcji odbiegającej od warunków rynkowych. Nie ulega wątpliwości, że regulacja ta nie ma zastosowania w analizowanej sprawie. Skoro art. 119 Ustawy o VAT przewiduje możliwość ustalenia podstawy opodatkowania (marży) wyłącznie w oparciu o faktycznie poniesione koszty (których wysokość jest znana najwcześniej po wykonaniu usługi turystyki), należy stwierdzić poza wszelką wątpliwość, iż brak jest w Ustawie o VAT regulacji określającej sposób ustalania podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług turystyki na dzień otrzymania zaliczki/przedpłaty przed wykonaniem usługi turystyki.

Sposób liczenia marży określony w art. 119 ust. 2 Ustawy o VAT jest zgodny z konstrukcją systemu opodatkowania VAT marża, którego podstawowym założeniem jest opodatkowanie podatkiem VAT jedynie wartości dodanej realizowanej przez podatnika na danym etapie obrotu, pomimo braku prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabytych przy świadczeniu usług turystyki. Wskazał na to również Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 29 października 2013 r. (sygn. I FSK 1621/12) stwierdzając, iż „w przypadku szczególnych zasad opodatkowania usług turystycznych z przepisów materialno-prawnych wynika obowiązek ustalenia jako podstawy opodatkowania marży netto, która w istocie ma określać wartość dodawaną przez podatnika na danym etapie obrotu.” Nie ma podstaw do uznania, aby w związku z otrzymaniem Zaliczki, Wnioskodawca realizował jakąś wartość dodaną, gdyż na ten moment wysokość faktycznie poniesionych kosztów dla bezpośredniej korzyści turysty determinujących kwotę zrealizowanej wartości dodanej (marży netto) nie będzie jeszcze znana.

W obowiązujących przepisach nie przewidziano również marży prognozowanej, brak jest jakichkolwiek regulacji, które stanowiłyby wskazówkę jak ustalać taką marżę, a jej stosowanie mogłoby narazić podatnika na permanentne zaległości podatkowe i konieczność zapłaty odsetek.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie, m.in. w orzeczeniu z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 oraz C-94/97, gdzie Trybunał przypomniał, iż głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży „było uniknięcie trudności na jakie usługodawcy byliby narażeni przy stosowaniu ogólnych zasad opodatkowania Szóstej Dyrektywy dotyczących transakcji sprzedaży usług nabytych od osób trzecich” (pkt 33 wyroku). Przywołać w tym miejscu należy również orzeczenie Trybunału z dnia 12.11.1992 r. w sprawie C-163/91, w którym Trybunał odnosząc się do genezy powstania szczególnej procedury VAT marża dla usługi turystyki podkreślił, iż „zastosowanie ogólnych zasad opodatkowania w zakresie miejsca świadczenia, podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego z powodu wielości świadczonych usług oraz ich lokalizacji, stanowiłoby przeszkodę dla przedsiębiorstw w prowadzeniu działalności” (pkt 14 wyroku). W sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu usług turystycznych opodatkowanych w systemie VAT marża będzie powstawał już w dacie otrzymania zaliczki, stosowanie tej szczególnej procedury przestanie być udogodnieniem dla podatników, co przeczy motywom wprowadzenia jej regulacji do polskiego i unijnego porządku prawnego.

Co istotne, w kwestii braku możliwości ustalenia kwoty marży na dzień otrzymania zaliczki, wypowiadał się Minister Finansów w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-511/12-5/KW). Zdaniem organu podatkowego „otrzymanie ww. przedpłat - zaliczek nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego objętego „systemem VAT marża”, ponieważ w momencie wpływu na rachunek bankowy tychże przedpłat - zaliczek Wnioskodawca nie zna jeszcze kwoty nabycia przedmiotowych towarów, a tym samym kwoty marży.” Przywołana interpretacja dotyczy wprawdzie opodatkowania w systemie VAT marża przedmiotów kolekcjonerskich, a nie usług turystycznych, nie mniej jednak, skoro w obu przypadkach podstawą opodatkowania jest marża rozumiana jako różnica pomiędzy kwotą należności a poniesionymi kosztami, konsekwencje podatkowe otrzymania zaliczki powinny być analogiczne.

Minister Finansów wielokrotnie w wydawanych interpretacjach stwierdzał, że za chwilę ustalenia marży należy uznać „dzień, kiedy podatnik uzyska ostateczne informacje na temat wartości wszystkich usług zakupionych dla bezpośredniej korzyści turysty oraz ustali ostateczną kwotę należności za wykonaną usługę”. Odnośnie zaś zaliczek wielokrotnie wskazywał, że do zaliczek otrzymywanych na poczet usług turystycznych opodatkowanych według procedury VAT - marża nie należało stosować zasady ogólnej, nakazującej ich opodatkowanie w momencie otrzymania, lecz należało zgodnie z § 3 ust. 1 powołanego rozporządzenia rozpoznać w stosunku do tak otrzymanych kwot powstanie obowiązku podatkowego dopiero z chwilą ustalenia marży, nie później niż 15 dnia od dnia wykonania usługi.

W kwestii opodatkowywania zaliczek w turystyce w momencie ich otrzymania wypowiedziały się również wojewódzkie sądy administracyjne, przedstawiając zgodne stanowisko, tworząc tym samym jednolitą linię interpretacyjną, w tym przypadku korzystną dla podatników. I tak, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Op 607/14), sąd stwierdził, że w świetle przywołanych regulacji, obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług turystycznych opodatkowanych według szczególnej procedury wskazanej w art. 119 Ustawy o VAT, powstaje stosownie do art. 19a ust. 1 tej ustawy, na zasadach ogólnych z momentem ich wykonania. Przy czym moment wykonania usługi turystycznej należy ustalić z uwzględnieniem wszystkich postanowień umowy określającej czynności usługodawcy w ramach świadczonej usługi, a podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Ponieważ, (\`(...)\`) marża jest to różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, to z wykonaniem tej usługi będzie się łączyć możliwość ustalenia marży na tej transakcji. Brak wiedzy dotyczącej wszystkich kosztów składowych takiej usługi, w tym ze względu na niezrealizowanie jeszcze wszystkich czynności niezbędnych do wykonania takiej usługi, skutkuje brakiem możliwości ustalenia marży w momencie zapłaty zaliczki, a to w konsekwencji powoduje niemożność opodatkowania zaliczki.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z dnia 29 sierpnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 1472/14) wskazał, że szczególny moment rozpoznania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych da się, w opinii tego sądu, wywieść na gruncie polskiej ustawy podatkowej z treści jej art. 119. Skoro opodatkowaniu podlega marża rozumiana jako różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, to da się obronić teza skarżącej spółki, że moment powstania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki powstanie dopiero z chwilą ustalenia tej marży. Słusznie zaznacza strona skarżąca, że inna interpretacja wskazanego przepisu jest sprzeczna z istotą procedury VAT-marża i wypacza jej sens. (…) W świetle powyższego stwierdzić trzeba, że Sąd nie ma kompetencji administrowania za organ, bada jedynie legalność podejmowanych przez niego rozstrzygnięć. Skoro zatem Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał analizy stanowiska podatnika i poczynionej przez niego wykładni przepisów polskiej ustawy podatkowej w kontekście ich zgodności z prawodawstwem unijnym, to orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w tej materii. Wskazać jednak należy, jak to zaznaczono wyżej, że na gruncie polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanowisko skarżącej spółki odnośnie do innego niż wskazany w art. 19a ust. 8 tej ustawy momentu rozpoznania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki jest uzasadnione, zwłaszcza jeśli w procesie interpretacji uwzględni się nie tylko literalne brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów, ale i ich wykładnię celowościową i systemową.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 4025/14) również potwierdziło stanowiska sądu w Krakowie i w Opolu, uznając, że zaliczka otrzymana przez biuro podróży nie powoduje sama w sobie powstania obowiązku podatkowego, bowiem podstawę opodatkowania stanowi marża, a nie obrót.

Ostatni z wyroków potwierdzających stanowisko Spółki został wydany 12 maja 2016 r. przez WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1767/15).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do zaliczki otrzymanej przed wykonaniem usługi turystyki powstaje w momencie ustalenia marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, tj. z momentem wykonania usługi turystyki (powrotu klienta z wycieczki w ramach świadczonej usługi turystyki), ponieważ dopiero w tym momencie Spółka jest w stanie uzyskać informacje na temat całkowitej wysokości kosztów związanych ze świadczeniem dla danego klienta usługi turystyki, a tym samym ustalić podstawę opodatkowania w procedurze VAT marża.

Przeciwna interpretacja, przeciwne rozumowanie ww. przepisu, jest, zdaniem Spółki, sprzeczne z istotą procedury VAT marża i wypacza jej sens.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z pózn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego Usługę.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W świetle art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka jako organizator imprez turystycznych (touroperator), sprzedaje swoje usługi poprzez własne placówki sprzedaży korzystając ze swoich pracowników oraz poprzez sieć agentów. Spółka posiada wpis do rejestru organizatorów i pośredników turystycznych prowadzonego przez właściwego miejscowo marszałka województwa na gruncie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych. Na gruncie podatku VAT Spółka rozlicza się według zasad szczególnych, tj. procedurą VAT marża.

Zgodnie z powszechnie stosowaną przez firmy działające w branży turystycznej praktyką, Spółka często pobiera od swoich klientów zaliczki na poczet później świadczonych usług turystycznych. Część zaliczki regulowana jest zaraz po dokonaniu rezerwacji, część w określonym terminie przed datą wyjazdu (np. 30 dni przed planowaną wycieczką). Z otrzymywanych zaliczek, co do zasady, Spółka dokonuje przedpłat dla świadczeniodawców końcowych, t.j. hoteli, przewoźników etc.

Faktyczne, realnie poniesione koszty (tj. koszty przelotów, usług hotelowych, wyżywienia, ubezpieczenia oraz innych dodatkowych świadczeń na które decyduje się klient na miejscu, a które stanowią część składową wykupionej wycieczki i ceny należnej Wnioskodawcy) będą znane Wnioskodawcy dopiero po zrealizowaniu danej, konkretnej usługi turystycznej, t.j. po zakończeniu jej świadczenia na rzecz klienta (np. po powrocie do kraju przez klienta, który zakupił od Spółki imprezę turystyczną składającą się z przelotu samolotem, z i do miejsca wypoczynku, pobyt w hotelu, usługi dodatkowe świadczone na miejscu, etc.).

W momencie wpłaty zaliczki przez klienta, a nawet w momencie jego wyjazdu na wycieczkę Spółka jest w posiadaniu informacji, które tylko częściowo pozwalają na określenie wysokości kosztów związanych ze świadczeniem danej usługi turystyki.

Wątpliwości Spółki dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego od zaliczek (przedpłat, zadatków lub innych płatności) otrzymanych na poczet usług turystyki rozliczanych w procedurze VAT marża.

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystyki, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. określenia podstawy opodatkowania, prowadzenia ewidencji oraz stawki podatku VAT.

Na mocy art. 119 ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy – przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Na mocy art. 119 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Stosownie do art. 119 ust. 3a ustawy – podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy – w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla zaliczek związanych z usługami w zakresie turystyki – obowiązek podatkowy dla otrzymanej zaliczki powstaje, zgodnie z regulacją art. 19a ust. 8 ustawy, z chwilą jej otrzymania.

Ze względu na specyfikę usług turystyki i brak wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki, Wnioskodawca jest zobowiązany opodatkować otrzymaną zaliczkę określając marżę w drodze prognozy, tzn. obliczając ją na podstawie wstępnie przewidywanych kosztów jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług.

Jeżeli po wykonaniu usługi, gdy Wnioskodawca będzie już znał faktyczną wartość poniesionych kosztów i okaże się, że marża końcowa, ostateczna będzie inna od prognozowanej – Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty podatku (na plus lub na minus) w momencie wykonania usługi.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że otrzymanie zaliczki na poczet świadczonej w przyszłości usługi turystycznej będzie rodzić obowiązek podatkowy w podatku VAT w momencie ustalenia marży, tj. dopiero z momentem wykonania usługi turystyki, ponieważ dopiero w tym momencie Spółka jest w stanie ustalić podstawę opodatkowania.

Jak słusznie wskazała Spółka, do dnia 31 grudnia 2013 r. moment powstania obowiązku podatkowego regulował § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73 poz. 392 ze zm.), w którym określono – na zasadzie odstępstwa od zasad określonych w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług – inny termin powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi. Przepis ten wyłączał zatem wynikającą z art. 19 ustawy o VAT zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w chwili otrzymania zaliczki czy zadatku.

Należy jednak zauważyć, że szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki, który obowiązywał do końca 2013 r. na podstawie § 3 ust. 1 powołanego rozporządzenia nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) i z tego względu został uchylony. Tym samym brak w obecnie obowiązujących przepisach zapisów dotyczących szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług turystyki nie stoi w sprzeczności z Dyrektywą, zwłaszcza w kontekście wytycznych interpretacyjnych zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie polskiej sygn. akt C-169/12 TNT Express Worldwide (Poland) Sp. z o.o.

Tut. Organ nie podziela również poglądu Wnioskodawcy, że nie będzie On w stanie określić marży prognozowanej, w momencie otrzymania zaliczki, gdyż nie będą znane wartości wszystkich kosztów, nie będzie wiadomo czy usługi dla bezpośredniej korzyści turysty będzie świadczył przy wykorzystaniu własnego zaplecza personalnego oraz technicznego czy też usługi te zakupi od innego podatnika, nie będzie znał kursów walut, nie będzie w stanie ustalić stawki podatku, w sytuacji gdy usługa będzie świadczona na i poza terytorium Unii Europejskiej czy też organizowana usługa turystyczna będzie faktycznie zrealizowana.

Zauważyć należy, że zaliczki wpłacane przez klientów, czego Wnioskodawca nie kwestionuje, dotyczą konkretnej usługi turystycznej, a więc usługi znanej z miejsca i warunków jej wykonania, terminu pobytu i zapewnianych świadczeń. Tym samym stwierdzić należy, że wpłaty wnoszone przez klientów dotyczą pewnej skonmkretyzowanej usługi, której opodatkowanie jest znane co do stawki podatku. Należy wskazać, że Wnioskodawca w prowadzonej działalności gospodarczej zawiera transakcje dotyczące nabywanych różnych towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, które podlegają rozliczeniu przy ustalaniu marży podlegającej opodatkowaniu. Przed wykonaniem i zaoferowaniem danej usługi turystyki Strona na podstawie kontraktów zawartych z podmiotami, których usługi lub towary są niezbędne do wykonania usługi turystyki i innych ogólnych ponoszonych kosztów w prowadzonej działalności z pewnością przeprowadza kalkulację, czy jest sens ekonomiczny realizować daną usługę. Tak więc wnoszone zaliczki nie stanowią części wynagrodzenia na poczet zupełnie nieznanego świadczenia o nieokreślonej wysokości i stawce. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że ostateczna wysokość marży będzie znana po wykonaniu danej usługi turystycznej. Jednakże realizowana marża zasadniczo nie odbiega od prognozowanej (kalkulowanej) na danej usłudze, o ile nie wystąpią jakieś nieprzewidziane okoliczności. Tak więc zasadne jest opodatkowanie wpłacanych zaliczek przez klientów na poczet realizowanych usług turystycznych w trybie art. 19a ust. 8 w związku z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, po wykonanej usłudze Wnioskodawca ma możliwość skorygowania podstawy i należnego podatku uwzględniając faktycznie poniesione wydatki.

Nie można zgodzić się również ze stwierdzeniem, że ustalenie marży w drodze prognozy narusza jedną z podstawowych reguł prawa podatkowego, tj. zasadę zakazującą szacowania podstawy opodatkowania. W zakresie podatku od towarów i usług, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, zasadę szacowania podstawy opodatkowania można zastosować wyłącznie w sytuacji zaistnienia warunków określonych w art. 32 ustawy. Zauważyć jednak należy, że na mocy tego przepisu oszacowania podstawy opodatkowania dokonuje organ podatkowy, natomiast ustalenia prognozowanej wysokości marży dokonuje sam podatnik, stąd też trudno uznać, że rozwiązanie takie pozostaje w sprzeczności z zasadą zakazującą szacowania podstawy opodatkowania.

W odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z poźn. zm.) należy wskazać, że zgodnie z jego treścią, w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Ponadto, stosownie do art. 66 ww. Dyrektywy, w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:

1.  nie później niż z datą wystawienia faktury;
2.  nie później niż w momencie otrzymania zapłaty;
3.  jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie nie później niż z upływem terminu wystawienia faktury ustalonego przez państwa członkowskie na mocy art. 222 akapit drugi lub, jeżeli państwo członkowskie nie ustaliło takiego terminu - w określonym terminie od daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Odstępstwo przewidziane w akapicie pierwszym nie ma jednak zastosowania do świadczenia usług, w odniesieniu do których usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty VAT zgodnie z art. 196 i do dostaw lub przemieszczeń towarów, o których mowa w art. 67.

W powołanych przez Stronę wyrokach dot. sprawy Madgett i Baldwin (C-308/96 i C-94/97) TSUE uznał, że sposób obliczenia podstawy opodatkowania, przedstawiony w art. 26 VI Dyrektywy (obecnie art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE), stosuje się jedynie do tych części usług, które są świadczone w wyniku skorzystania z dostaw innych podatników. Wyrok ten zawiera opinie na temat metody kalkulacji marży w przypadku, gdy biuro podróży częściowo wykonuje własne usługi, a częściowo korzysta z towarów i usług nabytych od innych podatników. W kontekście powołanego orzeczenia należy stwierdzić, że w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług znajduje się odpowiednik art. 26 VI Dyrektywy i art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE, a mianowicie uregulowania dotyczące takiego sposobu ustalania podstawy opodatkowania obejmuje przepis art. 119. Tut. Organ w wydanej interpretacji ww. przepis zastosował, a zatem rozstrzygnięcie, które zostało podjęte w niniejszej sprawie nie stoi w sprzeczności z powołanymi wyżej orzeczeniami.

Z kolei orzeczenie TSUE w sprawie C-520/10 dotyczy sprzedaży kart telefonicznych pre-paid za pośrednictwem sieci dystrybutorów, a zagadnieniem w nim rozstrzyganym była kwestia, czy przedsiębiorca prowadzący sprzedaż kart telefonicznych uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych świadczonych przez niego dokonuje dwóch dostaw dla celu podatku VAT: jednej w chwili sprzedaży karty dystrybutorowi (innemu podatnikowi), a drugiej w momencie skorzystania z karty przez końcowego użytkownika. W orzeczeniu tym w pkt 26 TSUE zawarł uwagę, że: „Jednakże na mocy art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje, zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane, o ile wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług są już znane (zob. ww. wyrok w sprawie BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, pkt 48).”

W odniesieniu zaś do orzecznictwa krajowego, należy zwrócić uwagę, że sprawy będące przedmiotem rozważań sądów, przywołane przez Wnioskodawcę, dotyczyły w znacznej części innych kwestii niż kwestia będąca przedmiotem złożonego wniosku. I tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1621/12 dotyczył rozliczania zmian marży w związku z otrzymaniem dokumentów dotyczących kosztów imprez turystycznych ujętych w poprzedzających okresach rozliczeniowych. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 502/13 dotyczył określenia w decyzji organu podatkowego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Z kolei rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia sygn. akt III SA/Wa 4025/14 i sygn. akt III SA/Wa 1767/15 są wyrokami nieprawomocnymi.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1472/14. Rozstrzygniecie to nie daje podstaw do wyciągnięcia wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej w kwestii opodatkowania zaliczek na poczet przyszłych usług turystyki, tym bardziej, że jest to orzeczenie nieprawomocne.

Na poparcie swojego stanowiska w zakresie braku obowiązku opodatkowywania zaliczek w usługach turystyki Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-511/12-5/KW). W odniesieniu do powyższego stwierdzić należy, że zawarte w niej rozstrzygniecie dotyczy stanu faktycznego odmiennego niż przedstawiony we wniosku, stąd też nie może mieć wpływu na rozpoznanie niniejszej sprawy.

W świetle powyższych okoliczności nie można zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do zaliczki otrzymanej przed wykonaniem usługi turystyki powstaje w momencie ustalenia marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tj. z momentem wykonania usługi turystyki, ponieważ dopiero w tym momencie Spółka jest w stanie uzyskać informacje na temat całkowitej wysokości kosztów związanych ze świadczeniem dla danego klienta usługi turystyki, a tym samym ustalić podstawę opodatkowania w procedurze VAT marża.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.