Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-121/12-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-09
Teza: Czy w przypadku przeznaczenia przez Spółkę dochodów na cele statutowe Wspólników wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT i dokonania w tym celu wypłaty środków ze sprzedaży nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzone udziały, przekazane dochody Spółki będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; cel-cele statutowe; dochód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; stowarzyszenia; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec; wspólnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2012 r. (data wpływu 16.02.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ma status spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), której jedynymi udziałowcami są wyłącznie organizacje działające na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r., nr 79, poz. 855 ze zm., dalej: „Prawo o stowarzyszeniach”), a których celami statutowym są cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT (dalej jako: „Wspólnicy”). Spółka ta posiada szereg aktywów, w tym nieruchomość.

Spółka planuje sprzedać nieruchomość i przeznaczyć uzyskany przez siebie dochód na cele statutowe Wspólników (wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT) i w związku z tym Spółka planuje przekazanie Wspólnikom środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Środki te zostaną przekazane przez Spółkę pod warunkiem uprzedniego uzyskania od Wspólników oświadczenia, że przekazane środki zostaną wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem tzn. na cele statutowe Wspólników wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT. W tej sytuacji Spółka rozważa wypłacenie czterem spośród pięciu Wspólników dochodów ze sprzedaży nieruchomości poprzez dokonanie umorzenia udziałów tych Wspólników w Spółce i przekazanie dochodów ze sprzedaży nieruchomości owym Wspólnikom jako wynagrodzenia za umarzane udziały. Spółka rozważa przy tym zarówno możliwość umorzenia dobrowolnego udziałów (uregulowanego w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm., (dalej: „KSH”)), jak również możliwość dokonania umorzenia przymusowego lub automatycznego (uregulowanych w art. 199 § 2-5 KSH).

Umorzenie udziałów i przekazanie tylko części Wspólników środków pieniężnych odpowiadających dochodowi ze sprzedaży nieruchomości odbędzie się za zgodą Zgromadzenia Wspólników Spółki i właściwych organów statutowych wszystkich Wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przeznaczenia przez Spółkę dochodów na cele statutowe Wspólników wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT i dokonania w tym celu wypłaty środków ze sprzedaży nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzone udziały, przekazane dochody Spółki będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody przekazane Wspólnikom są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy CIT.

Wnioskodawca jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady, w myśl art. 3 ust. 1 ustawy CIT, dochody Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu w Polsce według zasad określonych w ustawie CIT bez względu na miejsce uzyskania przez Wnioskodawcę takich dochodów.

W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma jednak art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy CIT, z którego wynika, że wolne od podatku są dochody spółek, których udziałowcami (akcjonariuszami) są wyłącznie organizacje działające na podstawie ustawy - Prawo o stowarzyszeniach, a których celem statutowym jest działalność wymieniona w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT - w części przeznaczonej na te cele oraz przekazanej na rzecz tych organizacji.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Z przytaczanego art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy CIT wynika, że zwolnione mogą być takie dochody jeśli zostaną spełnione trzy warunki:

1.  udziałowcami (akcjonariuszami) spółki są wyłącznie organizacje społeczne działające na podstawie ustawy - Prawo o stowarzyszeniach, a których celem statutowym jest działalność wymieniona w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT,
2.  dochody zostaną przeznaczone na cele statutowe powyższych organizacji wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT,
3.  dochody te zostaną przekazane na rzecz powyższych organizacji.

W przypadku Wnioskodawcy wszystkie trzy warunki będą spełnione.

Spełnienie warunku pierwszego jest konsekwencją faktu, iż Wspólnikami Spółki są wyłącznie organizacje działające na podstawie ustawy Prawo o stowarzyszeniach, a których celami statutowym są cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

Spełniony będzie również drugi warunek dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości zostanie przeznaczony na cele statutowe Wspólników wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT. Dodatkowo Wnioskodawca uzyska oświadczenie Wspólników, że przekazane im środki zostaną wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem, tzn. na cele statutowe Wspólników wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

Spełniony zostanie również trzeci warunek, tzn. środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostaną przekazane na rzecz Wspólników poprzez dokonanie umorzenia udziałów Wspólników w Spółce i wypłacenie środków jako wynagrodzenia za umarzane udziały.

Wypłata środków będzie miała miejsce zarówno w przypadku umorzenia dobrowolnego (art. 199 § 1 KSH), jak i przymusowego oraz automatycznego (art. 199 § 2-5 KSH). Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w każdym z tych przypadków dojdzie do przekazania środków na rzecz Wspólników.

Zdaniem Wnioskodawcy ze względu na spełnienie wszystkich trzech - wskazanych powyżej - ustawowych warunków zwolnienia, z tytułu wypłaty Wspólnikom wynagrodzenia za umarzane udziały w opisanym stanie faktycznym, Spółka nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wolne od podatku są dochody spółek, których udziałowcami (akcjonariuszami) są wyłącznie organizacje działające na podstawie ustawy – Prawo o stowarzyszeniach, a których celem statutowym jest działalność wymieniona w pkt 4 – w części przeznaczonej na te cele oraz przekazanej na rzecz tych organizacji.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo – techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenie wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie od podatku, o którym mowa w ust. 1 dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 jest zwolnieniem warunkowym. Dla skorzystania z tego zwolnienia podatnik musi spełnić łącznie dwie przesłanki:

*   jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,

*   uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej, a następnie wydatkowane na te cele bez względu na termin.

Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, iż jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów”, nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od podatku przeznaczonego na nie dochodu. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Analiza cytowanych norm wskazuje na następujące przesłanki zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5:

1.  Ze zwolnienia skorzystać może spółka, której udziałowcami (akcjonariuszami) są wyłącznie organizacje działające na podstawie ustawy - Prawo o stowarzyszeniach.
2.  Celem statutowym tych organizacji jest działalność wymieniona w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy pdop, czyli działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego.
3.  Spółka przeznaczyła część swojego dochodu na ww. cele statutowe i wydatkowała na rzecz tych organizacji.

Nie ulega również wątpliwości, że powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy, co oznacza, że wolny od podatku może być dochód Spółki przeznaczony na cele określone w tym przepisie, a nie cały jej dochód.

Z wykładni gramatycznej wskazanego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, iż wolna od podatku jest ta część dochodów spółek, która zostanie przeznaczona (w deklaracji) na cele wynikające ze statutu stowarzyszenia, które jest wyłącznym udziałowcem spółki, tożsame z celami wynikającymi z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy pdop oraz przekazana (wydatkowana) na rzecz tej organizacji.

Użyty w przepisie spójnik „oraz” ma charakter koniunkcyjny (łączny). Oba elementy połączone tym spójnikiem, a zatem „w części przeznaczonej” i „przekazanej” składają się na przesłankę uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Połączenie spójnikiem „oraz” oznacza, że dla spełnienia warunków w powołanym przepisie uregulowanych, konieczne jest łączne ich wystąpienie, zatem brak choćby jednego z nich skutkuje utratą możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca ma status spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynymi udziałowcami są wyłącznie organizacje działające na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 855 ze zm.), a których celami statutowym są cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka planuje sprzedać nieruchomość i przeznaczyć uzyskany przez siebie dochód na cele statutowe Wspólników. Spółka rozważa wypłacenie czterem spośród pięciu Wspólników dochodów ze sprzedaży nieruchomości poprzez dokonanie umorzenia udziałów tych Wspólników w Spółce i przekazanie dochodów ze sprzedaży nieruchomości owym Wspólnikom jako wynagrodzenia za umarzane udziały.

Spółka rozważa przy tym zarówno możliwość umorzenia dobrowolnego udziałów (uregulowanego w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.,), jak również możliwość dokonania umorzenia przymusowego lub automatycznego (uregulowanych w art. 199 § 2-5 KSH).

Instytucja umorzenia udziałów została unormowana przepisami ustawy Kodeks Spółek Handlowych (art. 199). Umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów. Umorzenie udziału oznacza definitywne unicestwienie praw i obowiązków z nim związanych. W przypadku gdy umorzeniu podlegają wszystkie udziały będące własnością określonego wspólnika, umorzenie tożsame jest z utratą statusu udziałowca. Skutek unicestwienia nie odnosi się jednak do roszczeń i zobowiązań powstałych przed datą umorzenia. Umorzone mogą być również części udziałów, jeżeli w spółce przewidziano, że wspólnik może mieć co najwyżej jeden udział. Dyspozycja przepisu art. 199 KSH przewiduje różne sposoby umorzenia udziałów.

Zasadą jest, że umorzenie udziałów odbywa się za wynagrodzeniem. Wyjątkowo w ramach umorzenia dobrowolnego wspólnik może wyrazić zgodę na nieodpłatne umorzenie, co w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania.

Umorzenie za wynagrodzeniem oznacza, że wspólnik otrzyma wynagrodzenie za umorzony udział, którego wysokość jest gwarantowana przez ustawodawcę jedynie w przypadku umorzenia przymusowego. W pozostałych przypadkach wspólnicy mają swobodę w ustalaniu kwot związanych z wypłatami za umorzony udział. Podjęcie uchwały o umorzeniu, w wypadku gdy z mocy ustawy, umowy spółki lub stosownej uchwały zgromadzenia wspólników następuje po stronie wspólnika roszczenie o wypłatę kwot umorzeniowych, skutkuje powstaniem zobowiązania po stronie spółki. Źródłem wypłaty umorzonego udziału może być kapitał zakładowy, który musi być wówczas obniżony, albo czysty zysk.

Jak zostało to wskazane powyżej, iż aby Spółka mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych musi spełnić kumulatywnie następujące warunki: akcjonariuszami Spółki są wyłącznie organizacje działające na podstawie ustawy – Prawo o stowarzyszeniach; celem tych organizacji jest działalność wymieniona w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, Spółka przeznaczyła część swojego dochodu na wymienione cele statutowe i wydatkowała na rzecz tych organizacji.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz definicji instytucji umorzenia udziałów stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie spełnia przesłanek umożliwiających zastosowanie zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, iż jak wskazano powyżej umorzenie za wynagrodzeniem oznacza, że wspólnik otrzyma wynagrodzenie za umorzony udział, zapłatę za umorzony udział.

Zapłata, zgodnie ze słownikowym rozumieniem tego słowa (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl) oznacza: uiszczenie należności za coś, należność za coś, odpłacenie komuś za coś. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody spółek, których udziałowcami (akcjonariuszami) są wyłącznie organizacje działające na podstawie ustawy – Prawo o stowarzyszeniach, a których celem statutowym jest działalność wymieniona w pkt 4 – w części przeznaczonej na te cele oraz przekazanej na rzecz tych organizacji. Za błędne zatem należy uznać utożsamianie przekazania środków pieniężnych odpowiadających uzyskanemu dochodowi ze sprzedaży nieruchomości na realizację celów statutowych Wspólników z wydatkowaniem dochodu na wypłatę wynagrodzenia tym Wspólnikom za umarzane udziały. Zapłata za umarzane udziały nie stanowi przeznaczenia dochodu na realizację celów statutowych wskazanych przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochody przekazane Wspólników są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.