Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.507.2019.1.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-06
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania należności z tytułu przedterminowego zakończenia umowy najmu
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; najem; odstąpienie-odstąpienie od umowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z poźn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2019 r. (data wpływu 7 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania należności z tytułu przedterminowego zakończenia umowy najmu - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności z tytułu przedterminowego zakończenia umowy najmu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą. Jest podmiotem prowadzącym sieć sklepów odzieżowych, w kilku miastach na terenie Polski. Sklepy prowadzone są w lokalach, które Wnioskodawca wynajmuje od innych podmiotów, przede wszystkim w centrach handlowych, galeriach handlowych, budynkach położonych w atrakcyjnych lokalizacjach, często odwiedzanych przez potencjalnych klientów. Wnioskodawca konsekwentnie poszerza sieć sklepów oraz rozwija dodatkowe kanały sprzedaży, takie jak sklep internetowy, co w zamyśle Wnioskodawcy doprowadzić ma do stopniowego wzrostu dochodów.

Jednakże w ostatnich latach nastąpiła gwałtowna zmiana sytuacji w branży odzieżowej, która w szczególny sposób dotknęła przedsiębiorców, oferujących swoje towary poprzez ich sprzedaż w sklepach stacjonarnych. Wynika ona z faktu, iż coraz większa ilość klientów zmienia sposób kupowania odzieży, rezygnując z wizyt w sklepach stacjonarnych, a w zamian poszukując i kupując odzież w sklepach internetowych. Konsekwencją jest spadek obrotów w sklepach stacjonarnych, przy czym ten niekorzystny trend nie jest równomierny we wszystkich lokalizacjach. Na powyższe nakładają się również zmiany w prawie. Wprowadzenie ograniczeń w handlu w niedziele spowodował znaczące zmniejszenie ilości osób odwiedzających sklepy stacjonarne, oraz dokonujących w nich zakupów. Ta okoliczność również wpływa na znaczące obniżenie rentowności poszczególnych sklepów, wykazując przy tym różnice w odniesieniu do poszczególnych lokalizacji.

Wynikający z powyższych okoliczności spadek obrotów spowodował, że Podatnik musiał jeszcze raz przeanalizować opłacalność prowadzenia działalności w poszczególnych lokalizacjach w celu minimalizowania ewentualnych strat. W toku tej analizy ustalono, że prowadzenie sklepu stacjonarnego w centrum handlowym w Szczecinie straciło uzasadnienie ekonomiczne.

W przypadku bowiem wspomnianego sklepu wydatki związane z utrzymaniem działalności we wskazanej lokalizacji przekraczają dochody uzyskiwane ze sprzedaży w tym miejscu.

W świetle powyższego Wnioskodawca po starannej analizie uznał, że optymalne z punktu widzenia interesów Wnioskodawcy jest wycofanie się ze wskazanej powyżej lokalizacji w X. Rozwiązanie to pozwoliło na przesunięcie środków przeznaczanych na bieżące funkcjonowanie położonego tam sklepu na inne cele związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Dlatego też Wnioskodawca - z wyżej opisanych względów - zdecydował się na odstąpienie od umowy zawartej z wynajmującym, której przedmiotem był lokal, w którym funkcjonował sklep - tj. lokal w centrum handlowym w X.

Jednakże umowa najmu, dotycząca lokalu, zawarta została na czas oznaczony. Jednocześnie przewidywała ona obowiązek zapłaty określonej kwoty z tytułu rozwiązania umowy. Zgodnie z porozumieniem, zawartym z wynajmującym, Wnioskodawca zobowiązany został do zapłacenia na rzecz wynajmującego „wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu" w określonej wysokości. Wynagrodzenie to zostało udokumentowane przez wynajmującego fakturą VAT, zawierającą w swej treści kwotę netto oraz podatek VAT z zastosowaniem stawki VAT 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie, które Wnioskodawca zobowiązany jest ponieść w związku z rozwiązaniem umowy najmu (wynagrodzenie za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu), o którym mowa w opisie stanu faktycznego, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym zapłacone przez niego świadczenie stanowić będzie koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy. Ustawodawca przy definiowaniu kosztów uzyskania przychodów posłużył się klauzulą generalną, odnoszącą się do celów poniesienia danych wydatków, zastrzegając jednocześnie katalog enumeratywnie wymienionych wydatków, które nie będą kosztami uzyskania przychodów nawet, jeśli poniesione były w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Przy czym skutek poniesienia kosztu w postaci uzyskania przychodu nie musi być wcale bezpośredni.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2005 r. (sygn. akt FSK 1049/04) „ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu", nie posługuje się sformułowaniem "skutek". Przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości" jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia. O celowości ponoszenia wydatków, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą ,w tym również o podejmowaniu nowych rodzajów i kierunków działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Ponadto, jeżeli wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej (księgach rachunkowych), podlegają one uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów"

Z cywilnoprawnego punktu widzenia opisywane wynagrodzenie stanowi ekwiwalent za świadczenie ze strony wynajmującego, polegające na wyrażeniu zgody na rozwiązanie umowy przed upływem okresu, na jaki została ona zawarta, czyli - mówiąc wprost - pogodzenie się z tym, iż Wnioskodawca nie będzie stroną umowy do końca okresu, na jaki została ona zawarta. Wynagrodzenie to nie jest odszkodowaniem, bowiem nie ma mowy o pokryciu jakiejkolwiek realnej czy domniemanej szkody, jaką najemca miałby ponieść w związku z zachowaniem Najemcy.

Warto zauważyć, iż niezależnie jaki charakter prawny będzie miało świadczenie pieniężne wypłacane w związku z rozwiązaniem umowy najmu przed upływem okresu, na jaki została ona zawarta, świadczenie takie stanowić będzie koszt uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. II FSK 1365/10 z dnia 17 stycznia 2012 r. nie ma wątpliwości, iż kara umowna, zapłacona w związku ze skróceniem okresu, na jaki zawarta została umowa, stanowi koszt uzyskania przychodu. Jak podniósł Sąd, „(\`(...)\`) zasadniczym kryterium uznania przedmiotowej kary umownej za koszt podatkowy jest ustalenie, czy poniesiona ona została "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów".

Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu…”.

Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła , że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów". W pojęciu tym bowiem nie muszą się mieścić wydatki poniesione w celu "zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów". W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy (\`(...)\`), zmiana uwarunkowań gospodarczych, przyczyny odstąpienia od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć, na co zasadnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. ”

Nie ma wątpliwości, iż w omawianym stanie faktycznym Wnioskodawca rozwiązuje umowę najmu przed upływem okresu, na jaki została ona zawarta, mając na uwadze dalekosiężne skutki finansowe. Jakkolwiek powstała konieczność zapłaty wynagrodzenia, to jednak w dłuższej perspektywie czasu krok ten miał na celu ograniczenie kosztów związanych z prowadzeniem działalności. Zważywszy bowiem na fakt zmniejszającej się grupy osób, które korzystają z oferty stacjonarnego sklepu położonego w opisywanej lokalizacji, ograniczenie sieci placówek wyłącznie do tych, które są rentowne i zgodnie z analizą Wnioskodawcy będą rentowne w przyszłości, jest rozwiązaniem tańszym, niż utrzymywanie sklepu do końca trwania okresu, na jaki zawarto umowę wyłącznie dlatego, by nie powstała konieczność zapłaty dodatkowego wynagrodzenia. Takie działanie nie tylko nie miałoby żadnego ekonomicznego uzasadnienia, lecz obciążałoby Podatnika wyłącznie dodatkowymi, zupełnie niepotrzebnymi stratami.

Jak czytamy w cytowanym już orzeczeniu NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., „w piśmiennictwie prawniczym, podobnie jak w orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd, że podatnik płacąc karę umowną lub odszkodowanie, nie działa w celu uzyskania przychodów. Jego celem jest wykonanie istniejącego zobowiązania, a konsekwencją zmniejszenie dochodu (por. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003 r., nr 2, str. 14; wyroki NSA z: 12 marca 1999 r., I SA/Po 1362/98, niepubl., 29 września 1999 r., I Sa/Wr 1660/97, niepubl.). Poglądów tych co do zasady podzielić nie można. Po pierwsze w większości wyrażane one były w innym stanie prawnym, tj. przed nowelizacją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., która weszła w życie od 1 stycznia 2007 r. Po drugie w określonych sytuacjach faktycznych kara umowna lub odszkodowanie może mieć związek z przychodem nie mówiąc już o związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (por. J. Pustoł, Wypłata odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy - koszty uzyskania przychodów, Prawo i Podatki 2008, nr 6, str. 35; J. Sekita, Odszkodowania i kary umowne jako koszty uzyskania przychodów, Prawo i Podatki 2011, nr 9, str. 5 i nast.). Po trzecie nie zawsze wykonanie istniejącego zobowiązania poprzez zapłacenie kary umownej lub odszkodowania będzie wiązało się z zmniejszeniem dochodu. W sprawie niniejszej spółka płacąc \[\`(...)\`\] zł kary umownej "zaoszczędziła" z tytułu sumy pozostałych do zapłaty rat leasingowych nieużywanego samochodu \[\`(...)\`\] zł. Innymi słowy z ekonomicznego punktu widzenia zerwanie umowy leasingu i zapłacenie kary umownej było korzystne zarówno dla podatnika (osiągnął dochód większy niż możliwy do osiągnięcia w razie kontynuowania umowy leasingu), jak i dla Skarbu Państwa (od wyższego dochodu podatnik zapłaci wyższy podatek). Po czwarte przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przypomnieć należy, że przepis art. 16 ust. 1 ab initio odwołuje się wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że w określonym stanie faktycznym, spełniającym przesłanki określone w art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. kara umowna może być uznana za koszt uzyskania przychodów."

Podobnie w wyroku z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 484/11 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż "problematyka zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów była w ostatnim okresie wielokrotnie przedmiotem rozważań orzecznictwa sądowoadministracyjnego. W wyroku z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że termin użyty w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. "w celu" oznacza, pozostawanie wydatku w takim związku wydatku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów.

Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku słusznie zauważył, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów.

Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmianę uwarunkowań gospodarczych, przyczyny zawarcia porozumienia o wcześniejszym odstąpieniu od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów, a także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów (\`(...)\`).

Skoro bowiem, jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) ograniczy straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podobne stanowisko, poza cytowanym wyrokiem z 19 czerwca 2012 r. zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 2597/11; z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1770/10; z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10; z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 840/10".

Warto dodać, iż opisana powyżej linia orzecznicza podtrzymywana jest w aktualnych rozstrzygnięciach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2298/11 NSA podkreślił, iż „nie wszystkie decyzje przedsiębiorcy są trafne. Swoboda prowadzenia działalność gospodarczej wyraża się m.in. w prawie przedsiębiorcy do wycofania się z podjętych działań w imię określonych korzyści, czy też w celu minimalizacji strat. W takich sytuacjach przedsiębiorca traci poniesione koszty, powinien wypełnić podjęte wcześniej zobowiązania względem osób trzecich i nie ma powodu, dla którego miałby się spotkać z dodatkową sankcją fiskalną w postaci braku możliwości zaliczenia tychże kosztów do kosztów uzyskania przychodów. (\`(...)\`) racjonalny prawodawca zakłada co do zasady możliwość wpisywania w ciężar kosztów podatkowych wydatków nakierowanych na wycofanie się z niekorzystnych dla podatnika inwestycji, czy zobowiązań umownych wobec osób trzecich.”

Warto zaznaczyć, iż powyższa linia orzecznicza jest wciąż kontynuowana, tytułem przykładu można podać choćby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2015 r. (sygn. akt III SAAA/a 2320/14), czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2017 r. (sygn. akt II FSK 2625/15).

Biorąc pod uwagę powyższe, uwzględniając judykaturę sądów administracyjnych, jak również poglądy wyrażane w literaturze przedmiotu, wnosimy o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższy przepis ma charakter ogólny. Z tego względu, każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego powodu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Do kosztów podatkowych nie są zaliczone sankcje cywilnoprawne w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami. Zgodnie z jego treścią, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W przepisie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań.

Wskazane wyłączenie nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością wynikającą z innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązań niż wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile spełniają przesłanki określone w tym przepisie.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym sieć sklepów odzieżowych, w kilku miastach na terenie Polski. Sklepy prowadzone są w lokalach, które Wnioskodawca wynajmuje od innych podmiotów, przede wszystkim w centrach handlowych, galeriach handlowych, budynkach położonych w atrakcyjnych lokalizacjach, często odwiedzanych przez potencjalnych klientów. Wnioskodawca konsekwentnie poszerza sieć sklepów oraz rozwija dodatkowe kanały sprzedaży, takie jak sklep internetowy, co w zamyśle Wnioskodawcy doprowadzić ma do stopniowego wzrostu dochodów. Jak wskazuje Wnioskodawca w ostatnich latach nastąpiła gwałtowna zmiana sytuacji w branży odzieżowej, która w szczególny sposób dotknęła przedsiębiorców, oferujących swoje towary poprzez ich sprzedaż w sklepach stacjonarnych. W związku ze spadkiem obrotów Wnioskodawca musiał jeszcze raz przeanalizować opłacalność prowadzenia działalności w poszczególnych lokalizacjach w celu minimalizowania ewentualnych strat. W toku tej analizy ustalono, że prowadzenie sklepu stacjonarnego w centrum handlowym w Szczecinie straciło uzasadnienie ekonomiczne. Wydatki związane z utrzymaniem działalności we wskazanej lokalizacji przekraczają dochody uzyskiwane ze sprzedaży w tym miejscu. Wnioskodawca po starannej analizie uznał, że optymalne z punktu widzenia interesów Wnioskodawcy jest wycofanie się ze wskazanej powyżej lokalizacji w Szczecinie. Rozwiązanie to pozwoliło na przesunięcie środków przeznaczanych na bieżące funkcjonowanie położonego tam sklepu na inne cele związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wnioskodawca - z wyżej opisanych względów - zdecydował się na odstąpienie od umowy zawartej z wynajmującym, której przedmiotem był lokal, w którym funkcjonował sklep - tj. lokal w centrum handlowym w A.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie stwierdzić można, że „świadczenie” opisane we wniosku jako wydatek za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie mieści się w dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Płatność ta nie jest związana z wyrównaniem jakiejkolwiek szkody z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przechodząc do oceny argumentacji Wnioskodawcy wskazać należy, że koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

W ocenie organu interpretacyjnego, niedopuszczalna jest teza, że czynność zmierzająca do rozwiązania umowy najmu lokalu – który wynajmowany był (przy założeniu racjonalności prowadzonej działalności gospodarczej) w celu prowadzenia działalności nastawionej na osiąganie przychodów – ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Organ interpretacyjny stoi bowiem na stanowisku, że koszty związane z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów to wydatki ponoszone na ogólne funkcjonowanie działalności gospodarczej, które z racji swojej niedookreśloności nie można powiązać bezpośrednio lub też nawet pośrednio z konkretnym przychodem. W konsekwencji do kosztów związanych z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów można zaliczyć jedynie te wydatki, które odnoszą się do tego źródła jako całości. W ocenie organu trudno uznać, że przedmiotowy wydatek odnosi się do całokształtu działalności gospodarczej Wnioskodawcy, co nadawałoby mu charakter wydatku „ogólnego”. Wręcz przeciwnie ma on charakter jednostkowy, albowiem wiążą się jedynie z pewnym konkretnym źródłem osiąganego przychodu. W konsekwencji podnoszone we wniosku uzasadnienie odnośnie względów ekonomicznych łączonych w istocie przez Wnioskodawcę z opłacalnością podjęcia konkretnej decyzji biznesowej, nie dotyczy całokształtu funkcjonowania firmy Wnioskodawcy. Dotyczy jedynie pewnego wycinku tejże działalności związanego z utrzymywaniem konkretnej lokalizacji (sklepu odzieżowego), w których Wnioskodawca prowadzi działalność.

Stwierdzić należy, że poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek (należność) nie może być rozumiany abstrakcyjnie, co umożliwiałoby wiązanie go z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, lecz winien podlegać indywidualnej ocenie, nakazującej wiązanie go z przychodem generowanym w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w wynajmowanych lokalach. Źródłem konieczności zapłaty wskazanej należności jest bowiem konkretny stosunek prawny (tj. umowa najmu), nie zaś abstrakcyjna konstrukcja ogólnej działalności gospodarczej podmiotu. Stosunek obligacyjny, będący podstawą roszczenia o zapłatę określonej kwoty indywidualizuje przedmiotową należność, przekreślając tym samym możliwość nadawania jej ogólnego charakteru.

Jak zostało wskazane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (cytat) „Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu.

W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie” (NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3197/12).

Podkreślenia wymaga, że cel rozumiany jako chęć minimalizacji strat nie może być utożsamiany z pojęciem „zabezpieczenia źródła przychodów”. Jak bowiem orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1369/08 " (\`(...)\`) zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

Wnioskodawca co prawda daje do zrozumienia, że poniesienie wydatku ma na celu ograniczenie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, dla której potrzeb nie jest konieczne kontynuowanie opisanej w stanie faktycznym umowy najmu. Niemniej argument ten w ocenie organu nie uzasadnia związku wydatku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Przyjmuje się bowiem, że „Treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swą dyspozycją działań o charakterze negatywnym, tj. zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł (por. wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2014 r., II FSK 2704/12; z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 460/10). Działanie polegające na wypłacie odszkodowania w celu uniknięcia przyszłych roszczeń, w stanie faktycznym sprawy nie spełnia przesłanki ani działania w celu osiągnięcia przychodu ani w celu zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zatem ocena prawna przedstawiona w skardze kasacyjnej i piśmie z dnia 5 grudnia 2014 r. jest nieprawidłowa” (vide: wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2695/12).

Warto również w tym miejscu powołać wyrok NSA z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1243/11 dotyczący zapłaty odszkodowania z tytułu rozwiązania wiążących strony umów, gdzie Sąd uznał, że: „Przechodząc do prawnopodatkowej oceny przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego należy w pierwszym rzędzie podzielić, niesporny pomiędzy stronami, pogląd, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłączający z kosztów podatkowych kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług nie obejmuje swym zakresem wyłączenia kar umownych i odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy (rozwiązania umowy).

Kwestię ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu należy natomiast rozważać wyłącznie w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Zatem warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest wykazanie jego związku ze spodziewanymi przychodami, jakkolwiek przychody te nie muszą zostać zrealizowane, ewentualnie, że celem poniesienia kosztów jest zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów.

Odnosząc to do analizowanego stanu faktycznego nie można racjonalne powiązać wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowania wynikającego z wcześniejszego rozwiązania umowy z przychodami, jakie Wnioskodawca zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu odszkodowanie czy też kara umowna nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań „negatywnych” zmierzających do ograniczenia straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł. Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, (por. np. wyroki NSA: z dnia13 grudnia 1996 r. sygn. akt I SA/Łd 2683/95; z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05 oraz z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10. Podobne stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (por.; L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka – Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006. Oficyna wydawnicza Unimex, str. 488 i nast.). Podkreśla się przy tym, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa”.

Podobne tezy zawarte są również w następujących orzeczeniach: wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. akt II FSK 460/10), wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 748/10), wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 436/10).

W wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1724/17 Sąd orzekł, że „kara za rezygnację z najmu nie jest kosztem. Uzasadniając wyrok Sąd wskazał, że od przychodów można odliczyć wydatek związany z zawarciem umowy najmu, a nie karę umowną za odstąpienie od niej, Spółka zrywając umowę pozbawiła się bowiem możliwości korzystania z przedmiotu najmu, a tym samym osiągania przychodów. A zatem, nie można uznać, że Spółka poniosła wydatek na zapłacenie kary umownej w celu osiągniecia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.”

Powołane powyżej orzeczenia dotyczą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z powyższego jasno zatem wynika, że działanie polegające na ograniczeniu wydatków Wnioskodawcy i ograniczeniu dalszych strat nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów.

Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Mając powyższe na uwadze, wydatki na rozwiązanie umowy najmu są poniesione w celu wycofania się Wnioskodawcy z zawartej umowy i jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje zatem fakt, braku podlegania przedmiotowych wydatków pod normę prawną zawartą w art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy.

Dodatkowo podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca poniósł ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takiej umowy, której zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) określały okres na jaki umowa została zawarta. Wnioskodawca nie zastrzegł sobie prawa do wcześniejszego rozwiązania umowy, przez co jest zobowiązany opłacać czynsz nawet wtedy, gdy działalność w lokalu przestaje być opłacalna i generuje większe koszty niż osiągany przychód.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98 wyrok NSA z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu należności za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu wynajmowanego lokalu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.