Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.58.2024.2.ESZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-26
Teza: Skutki podatkowe wniesienia aportem przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbywca
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 1 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 2 

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 stycznia 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania aportu za zbycie przedsiębiorstwa a tym samym wyłączenie tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ust. 1 oraz zachowania prawa do odliczenia podatku VAT bez obowiązku dokonania korekty odliczonego już podatku w związku z przeprowadzonymi do dnia aportu pracami budowlanymi.

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 15 marca 2024 r. (wpływ 15 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce i podlega pełnemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Głównym przedmiotem wykonywanej działalności są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych zakwalifikowane do grupowania PKD 41.20.Z. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą to: PKWiU 41.00.30.0 - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków).

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje zakupu nieruchomości gruntowych, na których buduje lokale mieszkalne, a następnie dokonuje ich odsprzedaży. Odsprzedaży podlega gotowy już budynek w stanie surowym zamkniętym. Przed wybudowaniem nieruchomości mieszkalnej nie są zwierane żadne umowy, których przedmiotem byłoby wybudowanie lokalu/domu mieszkalnego. Lokale te należą do grupy tzw. „małego budownictwa”.

Aktualnie Wnioskodawca jest w toku inwestycji. Na zakupionym gruncie została już rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego. Nie została jeszcze rozpoczęta sprzedaż mieszkań. Budowa osiągnęła stan zamknięty do jej ukończenia pozostały jeszcze prace : wykonanie czterech kotłowni i poszczególnych instalacji (gazowej, wodno-kanalizacyjnej, wentylacyjnej, elektrycznej oraz teleinformatycznej, prace wykończeniowe), zagospodarowanie placu budowy / terenu inwestycji (roboty ziemne, odwodnienia, nasadzenia), wykonanie ogrodzenia działki budowlanej (zgodnie z zatwierdzonym projektem) oraz odbiory techniczne, uzyskanie zgody na użytkowanie od Inspektoratu Nadzoru Budowlanego, wykonanie inwentaryzacji oraz wszelkie działania administracyjne polegające na wyodrębnieniu samodzielnych lokali (zaświadczenia, charakterystyki, wypisy z odpowiednich kartotek).

Budowa prowadzona jest poprzez podmioty zewnętrzne na podstawie zawieranych umów o roboty budowlane.

Obecnie Wnioskodawca rozważa podjęcie działań mających na celu reorganizację dotychczasowej działalności prowadzonej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej poprzez wniesienie jej do spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w formie wkładu niepieniężnego (aportu) w zamian za udziały.

Działalność Wnioskodawcy będzie kontynuowana w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a dotychczasowa jednoosobowa działalność gospodarcza zostanie zlikwidowana.

Przedmiot wkładu będzie stanowić całość przedsiębiorstwa w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych dotychczas w działalności Wnioskodawcy i związanych z jego funkcjonowaniem.

Wniesienie przedsiębiorstwa w ramach aportu do spółki kapitałowej, w ocenie Wnioskodawcy, umożliwi usprawnienie jego działalności oraz wzrost poprzez pozytywny wpływ na możliwości pozyskiwania finansowania dotyczącego tej działalności (na pozyskiwanie nowych gruntów na których mogłyby być wznoszone kolejne budynki mieszkalne).

Stanowiące przedmiot zapytania zdarzenie przyszłe, obejmowało będzie transakcję wniesienia całości przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w formie jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą A. M.I. jako wkładu niepieniężnego do nowej spółki, obejmującego zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, które były wykorzystywane do prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej w zamian za udziały w nowej spółce kapitałowej.

W szczególności, w skład aportu wejdą m.in. środki trwałe obejmujące: prawo własności gruntu, na którym prowadzone są roboty budowlane związane z budową budynku mieszkalnego, wykonane już prace w postaci nakładów oraz narzędzia. Przeniesieniu ulegną także firma przedsiębiorstwa oraz uzyskane już wszelkie decyzje administracyjne, o ile nie będą temu stały na przeszkodzie regulacje prawne, w tym pozwolenie na budowę, warunki zabudowy itp. Na nową spółkę przeniesione zostaną także wszelkie zobowiązania przypisane do dotychczasowej działalności po uzyskaniu stosowanych zgód od wierzycieli. Dodatkowo cała dokumentacja (np. projekt budowlany, projekty wykonawcze, kontrakty i umowy realizowane w ramach działalności, dokumentacja techniczna itp.) związana z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa również zostanie przekazana nowej spółce, w tym również uprawnienia gwarancyjne wynikające z zawartych i zakończonych już umów z wykonawcami robót budowlanych. W zakresie usług wsparcia, (np. administracja, księgowość, usługi IT), po dokonaniu aportu, nowa spółka zawrze odrębne umowy na świadczenie tego rodzaju usług.

**Pytania**

1\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do spółki z o.o. będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC dla potrzeb Ustawy o VAT?

2\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, wniesienie aportem opisanego w zdarzeniu przyszłym przedsiębiorstwa stanowiącego zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w jego działalności w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków poniesionych przy wykonanych już pracach budowlanych do dnia aportu przedsiębiorstwa do tej spółki z o.o., ze względu na fakt, iż wszelkie koszty związane z pracami budowlanymi były poniesione w celu wykonywania czynności opodatkowanych tj. sprzedaży mieszkań - zgodnie z art. 86 Ustawy o VAT?

**Pana stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany powyżej zespół składników materialnych oraz niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb Ustawy o VAT, będzie stanowił przedsiębiorstwo zgodnie z art. 551 KC.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Nie zawiera również przepisu, który wskazuje na bezpośrednie odniesienie do definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC. O konieczności stosowania definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu KC dla potrzeb ustaw podatkowych decyduje m.in. przepis art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.), który definiuje pojęcie przedsiębiorstwa odwołując się do stosownych uregulowań KC. Ustawa o VAT nie zawiera natomiast zastrzeżeń, iż rozumienie przedsiębiorstwa powinno być inne niż dla potrzeb ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z regulacją art. 551 KC, przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 552 KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W literaturze podkreśla się, iż przywołany katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty.

Z orzecznictwa wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego (wyrok NSA z 24 listopada 1999 r., I SA/Kr 1189/99).

W rezultacie wniesienia przez Wnioskodawcę wskazanych w stanie faktycznym składników majątkowych oraz zobowiązań, Spółka otrzymująca aport, będzie kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę, co w sposób jednoznaczny wskazuje, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo.

Przedmiotem wkładu jest zarówno nieruchomość, jak również wszystkie pozostałe składniki wchodzące aktualnie w jego skład, w tym prawa i obowiązki wynikające z podpisanych umów związanych z prowadzeniem dotychczasowej działalności.

Przedmiot wkładu stanowić będzie zatem przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnego funkcjonowania.

Zdaniem Wnioskodawcy planowana czynność wniesienia przedsiębiorstwa aportem, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W opinii Wnioskodawcy planowana czynność wniesienia aportem do nowej spółki przedsiębiorstwa A. M.I., stanowi „ transakcję zbycia przedsiębiorstwa” na gruncie ustawy o VAT, nie będzie więc podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy zachowa on prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nakładów poniesionych w związku z przeprowadzonymi już pracami budowlanymi do dnia aportu przedsiębiorstwa do spółki z o.o. również po wniesieniu przedsiębiorstwa aportem do spółki z o.o.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (\`(...)\`), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

W momencie dokonywania wydatków na prace budowlane Wnioskodawca prowadził działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Jej celem była sprzedaż będących w trakcie budowy lokali mieszkalnych. Nie planował wówczas wniesienia przedsiębiorstwa aportem do Spółki.

Na skutek jednak zmiany okoliczności i zamierzonej przyszłej reorganizacji, Wnioskodawca nie utraci na skutek aportu przedsiębiorstwa do spółki z o.o., prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z poniesionych już wydatków, gdyż ta działalność opodatkowana będzie kontynuowana przez spółkę z o.o., która będzie osiągała z tego tytułu przychody podlegające opodatkowaniu VAT.

Mając to na uwadze, Wnioskodawca nie będzie zobligowany do dokonywania korekty podatku naliczonego VAT, odliczonego w związku z przeprowadzonymi już pracami budowlanymi.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też dla potrzeb tych przepisów należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Potwierdza to z art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i materialnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1\. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5(8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Należy podkreślić, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W złożonym wniosku wskazał Pan, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą i podlega pełnemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Głównym przedmiotem wykonywanej przez Pana działalności gospodarczej są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (prace związane z budowa nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków). W ramach działalności gospodarczej dokonuje Pan zakupu nieruchomości gruntowych, na których buduje lokale mieszkalne, a następnie dokonuje ich sprzedaży. Odsprzedaży podlega gotowy już budynek w stanie surowym zamkniętym. Przed wybudowaniem nieruchomości mieszkalnej nie są zawierane żadne umowy, których przedmiotem byłoby wybudowanie lokalu/domu mieszkalnego.

Rozważa Pan podjęcie działań mających na celu reorganizację dotychczasowej działalności prowadzonej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej poprzez wniesienie jej do spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w formie wkładu niepieniężnego (aportu) w zamian za udziały.

Przedmiot wkładu będzie stanowić całość przedsiębiorstwa w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych dotychczas w działalności Wnioskodawcy i związanych z jego funkcjonowaniem w szczególności:

*   środki trwałe obejmujące prawo własności gruntu, na którym prowadzone są roboty budowlane związane z budową budynku mieszkalnego,
*   wykonane już prace w postaci nakładów oraz narzędzia,
*   wszelkie decyzje administracyjne, o ile nie będą temu stały na przeszkodzie regulacje prawne, w tym pozwolenie na budowę, warunki zabudowy itp.,
*   wszelkie zobowiązania przypisane do dotychczasowej działalności po uzyskaniu stosownych zgód od wierzycieli,
*   cała dokumentacja (np. projekt budowlany, projekty wykonawcze, kontrakty i umowy realizowane w ramach działalności, dokumentacja techniczna itp.),
*   uprawnienia gwarancyjne wynikające z zawartych i zakończonych już umów z wykonawcami robót budowlanych.

Pana działalność będzie kontynuowana w formie spółki z ograniczona odpowiedzialnością a dotychczasowa działalność gospodarcza zostanie zlikwidowana. Spółka otrzymująca aport, będzie kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas przez Pana.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Pana wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy wnoszony aport opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki z o.o. będzie stanowić zbycie przedsiębiorstwa i w związku z tym będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jak wynika z powołanego art. 552 Kodeksu cywilnego, strony (poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych) mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 551 Kodeksu cywilnego). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa.

Wskazać należy, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

Jak wskazał Pan we wniosku, przedmiotem aportu będzie całość przedsiębiorstwa w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w dotychczasowej działalności i związanych z jej funkcjonowaniem.

Co istotne w sprawie, po dokonaniu aportu ww. składników przedsiębiorstwa do spółki z o.o., dotychczas prowadzona przez Pana jednoosobowa działalność gospodarcza zostanie zamknięta, a będzie kontynuowana przez spółkę. Co więcej, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, wniesienie przedmiotowych składników majątkowych jest wystarczające, aby w oparciu o nie spółka mogła kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą polegającą na robotach budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

W analizowanej sprawie należy więc zgodzić się z Panem, że przedmiot planowanego przeniesienia do spółki z o.o. będzie stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a tym samym jego aport do spółki będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Pana stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 należy uznać za **prawidłowe**.

Odnosząc się do Pana wątpliwości w sprawie dotyczącej kwestii zachowania przez Pana prawa do odliczenia podatku VAT bez obowiązku dokonania korekty odliczonego już podatku w związku z przeprowadzonymi do dnia aportu pracami budowlanymi, należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 88 ust. 3a ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1\. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a. wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b. (uchylona);

2\. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3\. (uchylony);

4\. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

b. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

5\. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6\. (uchylony);

7\. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku VAT powstaje w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

*   odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług,
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury bądź dokumentu celnego dokumentujących tę transakcję.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż głównym przedmiotem wykonywanej działalności są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W momencie dokonywania wydatków na prace budowlane prowadził Pan działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Podjęcie decyzji o dokonaniu aportu przedsiębiorstwa wynika z reorganizacji dotychczasowej działalności. W konsekwencji jednak podstawowy cel działalności, tj. budowa budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, podlegający opodatkowaniu VAT, nadal będzie realizowany.

W świetle powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1, stwierdzić należy, iż aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od dokonanych zakupów konieczne jest, aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W momencie dokonywania wydatków Spółka prowadziła działalność polegającą na budowie budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz ich sprzedaży, zatem poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej VAT.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do jej dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Szczegółowy sposób dokonywania korekty określa art. 91 ust. 3-9 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy:

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1, pozostaje dla sprzedającego bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z zakupami, które służyły podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części.

Przepis art. 91 ust. 9 ustawy nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia, w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jeżeli jednak majątek (przedsiębiorstwo lub zorganizowana część) będący przedmiotem aportu, był przez zbywającego wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz majątek ten będzie również u nabywcy wykorzystywany do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych, wówczas obowiązek korekty w zakresie podatku naliczonego, stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy nie wystąpi.

Analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro – jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji – przedmiotem zbycia będzie przedsiębiorstwo, to w związku z tą czynnością Pan jako zbywca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku, ponieważ zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy obowiązek ewentualnego dokonania korekty będzie ciążyć na nabywcy przedsiębiorstwa. Wydatki były bowiem ponoszone z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej przez Pana, a po dokonaniu aportu, budowa i sprzedaż domów będzie kontynuowana przez spółkę z o.o.

Reasumując, ma Pan prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z poniesionych wydatków na prace budowlane przed dniem aportu. Jednocześnie po dokonaniu aportu, w myśl art. 91 ust. 9 ustawy, nie będzie Pan zobowiązany do dokonania korekty określonej w ust. 1-8 w stosunku do poniesionych wydatków.

Tym samym, Pana stanowisko w kwestii objętej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 3 należy również uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).