Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.574.2023.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-27
Teza: Skutki podatkowe otrzymanego odszkodowania.
Słowa kluczowe: nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; odszkodowania; wypłata-wypłata pieniężna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Odszkodowania i zadośćuczynienia.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 29

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

4 sierpnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 października 2023 r. (wpływ 24 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawczyni w 2019 r., na podstawie umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego, nabyła niezabudowaną nieruchomość. Wnioskodawczyni jest wyłącznym właścicielem tej nieruchomości. Nieruchomość ta jest obciążona hipoteką umowną na kwotę (…) zł na rzecz Bank (…).

10 sierpnia 2022 r. część ww. nieruchomości przeszła na własność Skarbu Państwa na mocy decyzji Wojewody (…) w wyniku wywłaszczenia w związku z realizacją inwestycji drogowej. 20 lutego 2023 r. Wojewoda (…) wydał decyzję o ustaleniu odszkodowania w łącznej wysokości (….) zł za prawo własności ww. nieruchomości, która 10 sierpnia 2022 r. przeszła na własność Skarbu Państwa.

Na odszkodowanie to składają się następujące kwoty:

a) (…) zł - wartość prawa własności nieruchomości określonej przez rzeczoznawcę majątkowego;

b) (…) zł - kwota powiększenia odszkodowania o 5% z tytułu wydania nieruchomości przez dotychczasowego właściciela w określonym terminie.

Decyzją Wojewody (…) z 20 lutego 2023 r. ww. odszkodowanie przyznano:

a) Wnioskodawczyni - w kwocie (…) zł;

b) Bankowi (…) - w kwocie (…) zł.

24 marca 2023 r. Wnioskodawczyni otrzymała wpłatę kwoty (…) zł na swój rachunek bankowy. Kwota (…) zł została wpłacona zgodnie z decyzją Wojewody (…) na rzecz Banku (…). Bank poinformował Wnioskodawczynię, że zabezpieczenie hipoteczne na pozostałej części nieruchomości jest wystarczającym zabezpieczeniem dla kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię i w takim przypadku, Bank może przekazać kwotę odszkodowania bezpośrednio Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni przystała na propozycję banku.

16 czerwca 2023 r. Bank zapłacił na rzecz Wnioskodawczyni przelewem na Jej rachunek bankowy kwotę (…) zł, podając następujący tytuł przelewu: „z tyt. odszkodowania – zapłata” oraz sygnaturę decyzji Wojewody z 20 lutego 2023 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że Wojewoda na podstawie art. 11a ust. 1, art. 11f ust. 1 i 2, art. 11i, art. 12 ust. 1-4, art. 16 ust. 2 oraz art. 17 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 176 ze zm.) oraz art. 93 i art. 95 ustawy z dnia 3 października 2008 r. o udostępnieniu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1029) oraz art. 104 i art. 107 § 1-3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 poz. 735 ze zm.) oraz art. 26 i art. 27 ustawy z 13 lutego 2020 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane i niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 471) udzielił zezwolenia na realizację inwestycji drogowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa własnością:

1) Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

\- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Decyzja dotycząca odszkodowania została wydana na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1, 4a, 4g, 4f i 5, art. 18 ust. 1 i 1e, art. 22 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 176 ze zm.), art. 130 ust. 2, art. 32 ust. 1, 1a, 2, 3 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.) i art. 104 kodeksu postępowania administracyjnego (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2000).

Stroną postępowania dotyczącego wywłaszczenia nieruchomości i wypłaty odszkodowania była Wnioskodawczyni. Stroną postępowania dotyczącego wypłaty odszkodowania był również Bank.

Zgodnie z art. 18 ust. 1c ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, jeżeli na nieruchomościach, o których mowa w art. 12 ust. 4, lub na prawie użytkowania wieczystego tych nieruchomości jest ustanowiona hipoteka, wysokość odszkodowania z tytułu wygaśnięcia hipoteki ustala się w wysokości świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką wraz z odsetkami zabezpieczonymi tą hipoteką. Odszkodowanie to podlega zaliczeniu na spłatę świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipotekę wraz z odsetkami.

Bank poinformował Wojewodę, że saldo kredytu pozostałego do spłaty na 27 grudnia 2022 r. wyniosło (…) zł, w tym odsetki (…) zł, kapitał (…) zł. Organ administracji wskazał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi sytuacja, w której wartość hipoteki ustanowionej na przedmiotowej nieruchomości przekracza jej wartość. W związku z powyższym, odszkodowanie za nieruchomość, ustalone w operacie szacunkowym przyznane zostało na rzecz Banku.

**Pytanie**

Czy otrzymana przez Wnioskodawczynię kwota w łącznej wysokości (…) zł korzysta w całości ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Pani stanowisko w sprawie**

Zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: updof), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 updof, gdzie w pkt 9 wymieniono „inne źródła”.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof, przychodami, z zastrzeżeniem art 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 20 ust. 1 updof, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 updof. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Odszkodowanie stanowi co do zasady przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ww. ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Na podstawie art. 21 ust 1 pkt 29 updof, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50 % od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. Treść zacytowanego przepisu wskazuje, że podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie przychodu między innymi z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (dalej: ugn), celami publicznymi w rozumieniu ustawy jest m.in.: wydzielanie gruntów pod drogi publiczne, drogi rowerowe i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji. Zgodnie z art. 98 ust. 1 ugn, działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie Istniejących dróg publicznych. Natomiast w myśl art. 98 ust. 3 ugn, za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym, a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości. Na podstawie art 128 ust. 1 ugn, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw. Zgodnie natomiast z art. 130 ust. 1 ugn, wysokość odszkodowania ustala się według stanu, przeznaczenia i wartości, wywłaszczonej nieruchomości w dniu wydania decyzji o wywłaszczeniu. W przypadku, gdy starosta wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, wydaje odrębną decyzję o odszkodowaniu, wysokość odszkodowania ustala się według stanu i przeznaczenia nieruchomości w dniu pozbawienia lub ograniczenia praw, a w przypadkach, o których mowa w art. 98 ust. 3 i art. 106 ust. 1, według stanu i przeznaczenia nieruchomości, odpowiednio w dniu wydania decyzji o podziale lub podjęcia uchwały o przystąpieniu do scalenia i podziału oraz jej wartości w dniu wydania decyzji o odszkodowaniu. Przepis art. 134 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 132 ust. 1 ugn, zapłata odszkodowania następuje jednorazowo, w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu podlega wykonaniu, z zastrzeżeniem ust. 1a 11b. W myśl art. 132 ust. 1a ugn, w sprawach, w których wydano odrębną decyzję o odszkodowaniu, zapłata odszkodowania następuje jednorazowo w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o odszkodowaniu stała się ostateczna. Z kolei art. 132 ust. 5 ugn stanowi, że do zapłaty odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości, za szkody powstałe wskutek zdarzeń, o których mowa w art. 120, do zapłaty ceny nabycia części nieruchomości, o której mowa w art. 113 ust. 3, a także do zapewnienia nieruchomości zamiennej jest zobowiązany, z zastrzeżeniem ust. 6 i 8, starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, jeżeli wywłaszczenie następuje na rzecz Skarbu Państwa, albo organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli wywłaszczenie następuje na rzecz tej jednostki.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (dalej: uidp), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi. Stosownie do art. 11f ust. 1 pkt 5 uidp, decyzja o zezwoleniu na realizację Inwestycji drogowej zawiera w szczególności zatwierdzenie podziału nieruchomości, o którym mowa w art. 12 ust 1.

W myśl przepisu art. 12 ust. 4 uidp, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

\- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Art. 12 ust. 4a powołanej ustawy stanowi, że decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. W myśl art. 12 ust. 4f uidp, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczono prawo rzeczowe. Zgodnie z art 12 ust. 5 uidp, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 13. Art. 18 ust. 1 komentowanej ustawy stanowi, że wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I Instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania. Zgodnie z art. 18 ust. 1c uidp, jeżeli na nieruchomościach, o których mowa w art 12 ust. 4, lub na prawie użytkowania wieczystego tych nieruchomości jest ustanowiona hipoteka, wysokość odszkodowania z tytułu wygaśnięcia hipoteki ustala się w wysokości świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką wraz z odsetkami zabezpieczonymi tą hipoteką. Odszkodowanie to podlega zaliczeniu na spłatę świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką wraz z odsetkami.

W świetle art 18 ust. 1e uidp, w przypadku, w którym dotychczasowy właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości objętej decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, odpowiednio wyda tę nieruchomość lub wyda nieruchomość i opróżni lokal oraz inne pomieszczenia niezwłocznie, lecz nie później niż w terminie 30 dni od dnia:

1) doręczenia zawiadomienia o wydaniu decyzji, o której mowa w art. 17,

2) doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygoru natychmiastowej wykonalności albo

3) w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna

\- wysokość odszkodowania powiększa się o kwotę równą 5 % wartości nieruchomości lub wartości prawa użytkowania wieczystego.

Zgodnie z art. 23 uidp, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy uznać należy, że opisane we wniosku odszkodowanie zostało wypłacone stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jedna z przesłanek zastosowania zwolnienia została więc spełniona. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że część odszkodowania została zapłacona niejako za pośrednictwem banku. Sposób zapłaty nie zmienia charakteru otrzymanej przez Wnioskodawczynię należności, a więc tego, że w dalszym ciągu jest to odszkodowanie. Dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Istotna jest warstwa przedmiotowa przewidziana w zdaniu pierwszym tego przepisu, wystarczającym jest więc, aby uzyskany przychód stanowił odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości i nie zachodziło wyłączenie, o którym mowa w zdaniu drugim tego przepisu (tak też NSA w wyroku z dnia 9 września 2022 r., sygn. II FSK 3239/19).

Zwolnienie nie przysługuje, jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

\- nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,

\- cena jej nabycia była o co najmniej 50 % niższa od wysokości odszkodowania lub ceny.

Zatem w przypadku, gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo niespełniony żaden z nich, uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

W związku z tym, że nabycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości nastąpiło w 2019 r., a więc ponad 2 lata przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego stwierdzić należy, że warunki wyłączające zwolnienie nie zostały spełnione. A w konsekwencji należy stwierdzić, że odszkodowanie w łącznej kwocie (…) zł za przejęcie nieruchomości na cele realizacji inwestycji drogowej, korzysta w całości ze zwolnienia określonego w art 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, nie ciąży na Wnioskodawczyni obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu otrzymanego odszkodowania.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono „inne źródła”.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Odszkodowanie stanowi co do zasady przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ww. ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jednakże korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Na podstawie art. 128 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.):

Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest m.in. otrzymanie odszkodowania, które przyznane zostało stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

W przypadku nabywania nieruchomości pod drogi, na zasadach określonych w ustawie z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 162) - zwanej również „specustawą” drogową, prawodawca zdecydował się na całkowite oddzielenie od siebie postępowań o wywłaszczenie i o odszkodowanie. Z chwilą wejścia w życie ww. ustawy, do katalogu zawartego w art. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.) dodany został zapis, że ustawa o gospodarce nieruchomościami nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, w tym omawianej ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. Przywołany art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami zawiera ogólne wyłączenie stosowania jej przepisów, ale tylko w takim zakresie, w jakim nie narusza to zasad określonych w wymienionych ustawach. Ustawodawca przyznał zatem pierwszeństwo w stosowaniu regulacjom zawartym w ustawach wymienionych w tym przepisie, przed zasadami wynikającymi z ustawy o gospodarce nieruchomościami. Powyższy przepis ma charakter normy kolizyjnej, co oznacza, że przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami mają charakter uzupełniający w stosunku do innych ustaw, w zakresie spraw nieuregulowanych w tych ustawach. Tym samym, nabywanie nieruchomości pod drogi, na zasadach określonych w „specustawie” drogowej, ma charakter szczególny wobec wywłaszczenia regulowanego przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami; przepisy ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. O takiej relacji wymienionych wyżej aktów prawnych świadczy również kompleksowość regulacji zawartej w „specustawie” drogowej oraz odesłanie zawarte w art. 23 tej ustawy.

Zgodnie z art. 23 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Stosownie do treści art. 11a ust. 1 ww. ustawy:

Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Zgodnie z art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy:

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 ww. ustawy:

Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

\- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Zgodnie z art. 12 ust. 4a ww. ustawy:

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Jak stanowi art. 12 ust. 4f ww. ustawy:

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 5 ww. ustawy:

Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Zgodnie natomiast z art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

W myśl art. 18 ust. 1a ww. ustawy:

Jeżeli na nieruchomościach, o których mowa w art. 12 ust. 4, lub na prawie użytkowania wieczystego tych nieruchomości są ustanowione ograniczone prawa rzeczowe, wysokość odszkodowania przysługującego dotychczasowemu właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu zmniejsza się o kwotę równą wartości tych praw.

W myśl art. 18 ust. 1c ww. ustawy:

Jeżeli na nieruchomościach, o których mowa art. 12 ust. 4, lub na prawie użytkowania wieczystego tych nieruchomości jest ustanowiona hipoteka, wysokość odszkodowania z tytułu wygaśnięcia hipoteki ustala się w wysokości świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, wraz z odsetkami zabezpieczonymi tą hipoteką. Odszkodowanie to podlega zaliczeniu na spłatę świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką wraz z odsetkami.

Zgodnie z art. 18 ust. 1e ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W przypadku, w którym dotychczasowy właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości objętej decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej odpowiednio wyda tę nieruchomość lub wyda nieruchomość i opróżni lokal oraz inne pomieszczenia niezwłocznie, lecz nie później niż w terminie 30 dni od dnia:

1) doręczenia zawiadomienia o wydaniu decyzji, o której mowa w art. 17,

2) doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygoru natychmiastowej wykonalności albo

3) w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna

\- wysokość odszkodowania powiększa się o kwotę równą 5% wartości nieruchomości lub wartości prawa użytkowania wieczystego.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, celami publicznymi w rozumieniu ustawy jest:

Wydzielanie gruntów pod drogi publiczne, drogi rowerowe i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 ww. ustawy:

Działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

W myśl art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.

Zgodnie z art. 130 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Wysokość odszkodowania ustala się według stanu, przeznaczenia i wartości, wywłaszczonej nieruchomości w dniu wydania decyzji o wywłaszczeniu. W przypadku gdy starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, wydaje odrębną decyzję o odszkodowaniu, wysokość odszkodowania ustala się według stanu i przeznaczenia nieruchomości w dniu pozbawienia lub ograniczenia praw, a w przypadkach, o których mowa w art. 98 ust. 3 i art. 106 ust. 1, według stanu i przeznaczenia nieruchomości odpowiednio w dniu wydania decyzji o podziale lub podjęcia uchwały o przystąpieniu do scalenia i podziału oraz jej wartości w dniu wydania decyzji o odszkodowaniu. Przepis art. 134 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 132 ust. 1 ww. ustawy:

Zapłata odszkodowania następuje jednorazowo, w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu podlega wykonaniu, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b.

W myśl art. 132 ust. 1a tej ustawy:

W sprawach, w których wydano odrębną decyzję o odszkodowaniu, zapłata odszkodowania następuje jednorazowo w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o odszkodowaniu stała się ostateczna.

Z kolei art. 132 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że:

Do zapłaty odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości, za szkody powstałe wskutek zdarzeń, o których mowa w art. 120, do zapłaty ceny nabycia części nieruchomości, o której mowa w art. 113 ust. 3, a także do zapewnienia nieruchomości zamiennej jest zobowiązany, z zastrzeżeniem ust. 6 i 8, starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, jeżeli wywłaszczenie następuje na rzecz Skarbu Państwa, albo organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli wywłaszczenie następuje na rzecz tej jednostki.

W świetle zacytowanych wyżej przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że przedmiotowe odszkodowanie wypłacone zostało stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, co wypełnia pierwszą dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jedna z przesłanek zastosowania zwolnienia została więc spełniona.

Zwolnienie nie przysługuje jednak jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

\- nabycie nieruchomości nastąpi w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem oraz

\- cena jej nabycia będzie o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

Zatem w przypadku, gdy spełniony zostanie jeden z warunków albo niespełniony żaden z nich, uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

We wniosku wskazano, że nabycie przez Panią nieruchomości nastąpiło w 2019 r. w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego. Ponadto, nabycie przez Panią nieruchomości nastąpiło nieodpłatnie (w drodze darowizny) - nie istnieje sytuacja, w której cena nabycia nieruchomości byłaby o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania (cena nie stanowi elementu nabycia). Tak więc, nie został spełniony żaden z warunków wyłączających zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, przychód uzyskany przez Panią w 2023 r. z tytułu otrzymanego odszkodowania (wywłaszczenie w związku z realizacją inwestycji drogowej), na które składa się kwota stanowiąca wartość prawa własności nieruchomości i kwota powiększenia odszkodowania z tytułu wydania nieruchomości w określonym terminie, wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie ciąży na Pani obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu otrzymanego ww. odszkodowania.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Pani w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Wyjaśnić również należy, że wydając interpretacje w trybie ww. przepisu tutejszy Organ nie dokonuje wyliczeń. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym. Dlatego też, tutejszy Organ nie odniósł się do kwot wskazanych we wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a ;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. O podatku od towarów i usług ;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA) :

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres : Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).