Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.569.2019.11.ZK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-04
Teza: 1. Czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia oraz działalności w oparciu o DoW Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwoleń oraz DoW? 2. Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwoleń i DoW, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. Zezwolenia 1, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń oraz decyzji o wsparciu - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania?
Słowa kluczowe: decyzja-decyzja o wsparciu; dochód-ustalanie dochodu; ewidencja-ewidencja działalności gospodarczej; limit; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Korzystanie z ulgi przez podatnika działającego w specjalnej strefie ekonomicznej (SSE) lub na podstawie decyzji o wsparciu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34; Ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych 

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 12 grudnia 2019 r. (data wpływu 16 grudnia 2019 r.) – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 października 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 340/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 78/21; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

– czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia oraz działalności w oparciu o DoW Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwoleń oraz DoW;

– czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwoleń i DoW, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. Zezwolenia 1, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń oraz decyzji o wsparciu - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania

– jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

16 grudnia 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek z 12 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia oraz działalności w oparciu o DoW Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwoleń oraz DoW;

\- zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwoleń i DoW, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. Zezwolenia 1, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń oraz decyzji o wsparciu - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest przedsiębiorcą z siedzibą w (…), podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski i prowadzącym działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (…) (dalej: „Strefa”, „SSE”), głównie w zakresie produkcji (…).

Na rzecz Spółki zostały wydane cztery zezwolenia (dalej łącznie: „Zezwolenia”) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE:

1) Zezwolenie nr (…) (dalej: „Zezwolenie 1”);

2) Zezwolenie nr (…) (dalej: „Zezwolenie 2”);

3) Zezwolenie nr (…) (dalej: „Zezwolenie 3”);

4) Zezwolenie nr (…) (dalej: „Zezwolenie 4”).

Spółka uzyskała również decyzję o wsparciu Nr (…) (dalej: „DoW”).

Na mocy DoW, Spółce udzielono wsparcia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie konkretnie wskazanych we wniosku działek położonych w województwie (…), powiecie (…), na których Spółka prowadzi działalność (lub będzie prowadzić działalność), w tym wszystkich działek objętych terenem Strefy na których Spółka prowadzi działalność.

Obecnie, Spółka prowadzi działalność we wskazanym powyżej zakresie na terenie Strefy oraz na terenie wskazanym w DoW poprzez dwa zakłady tj. zakład w (…) oraz zakład w (…), które położone są względem siebie w bliskiej odległości, która wynosi ok. 10 km.

Zezwolenie 1, Zezwolenie 2 oraz Zezwolenie 4 zostały wydane w związku z realizacją nowych inwestycji na terenie (…). Natomiast, Zezwolenie 3 dotyczyło realizacji inwestycji na terenie (…) i zostało wydane w wyniku objęcia terenu zakładu w (…) oraz kilku działek położonych na terenie miasta (…) statusem Strefy, ze skutkiem od (…), w trybie tzw. rozszerzenia SSE na grunty prywatne, na mocy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia (\`(...)\`) 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie (\`(...)\`) specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. (\`(...)\`) r. poz. (\`(...)\`)). Wszystkie Zezwolenia wskazują w swej treści, że dotyczą prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Strefy.

Zezwolenia zostały wydane na prowadzenie na terenie SSE działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy, które zostały wskazane w treści Zezwoleń. Te wyroby i usługi zostały określone w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”). Kody PKWiU w Zezwoleniu 1 są grupowaniami PKWiU 2008, natomiast w pozostałych Zezwoleniach są to grupowania PKWiU 2015, jednak odpowiednie kody PKWiU 2008 są zbieżne z kodami PKWiU 2015.

Zezwolenie 1

1) PKWiU 32 99.5 Pozostałe wyroby, gdzie indziej niesklasyfikowane,

2) PKWiU 17.21 Papier falisty i tektura falista oraz opakowania z papieru i tektury,

3) PKWiU 22.22 Opakowania z tworzyw sztucznych,

4) PKWiU 38.11.5 Odpady inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu,

5) PKWiU 52.10 Magazynowanie i przechowywanie towarów.

Zezwolenie 2

1) PKWiU 32.99.5 Pozostałe wyroby, gdzie indziej niesklasyfikowane,

2) PKWiU 22.22 Opakowania z tworzyw sztucznych,

3) PKWiU 38.11.5 Odpady inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu,

4) PKWiU 52.10 Magazynowanie i przechowywanie towarów.

Zezwolenie 3

1) PKWiU 32.99.5 Pozostałe wyroby, gdzie indziej niesklasyfikowane,

2) PKWiU 17.21 Papier falisty i tektura falista oraz opakowania z papieru i tektury,

3) PKWiU 19.20.41 Wazelina; parafina; woski pochodzenia naftowego i pozostałe woski,

4) PKWiU 20.59.2 Tłuszcze i oleje zwierzęce i roślinne, chemicznie modyfikowane; niejadalne mieszaniny tłuszczów i olejów zwierzęcych i roślinnych,

5) PKWiU 22.22 Opakowania z tworzyw sztucznych,

6) PKWiU 38.11.5 Odpady inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu,

7) PKWiU 52.10 Magazynowanie i przechowywanie towarów.

Zezwolenie 4

1) PKWU 32.99.54 Świece i podobne wyroby,

2) PKWiU 17.21 Papier falisty i tektura falista oraz opakowania z papieru i tektury,

3) PKWiU 22.22 Opakowania z tworzyw sztucznych,

4) PKWiU 38.11.5 Odpady inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu,

5) PKWiU 52.10 Magazynowanie i przechowywanie towarów.

DoW wydana została na prowadzenie, na terenie opisanym w niej, działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły, w zakresie określonym w następujących pozycjach PKWiU 2015:

1) Preparaty zapachowe, woski oraz pozostałe preparaty do czyszczenia - sekcja C, kategoria 20.41.4,

2) Preparaty kosmetyczne i toaletowe - sekcja C, klasa 20.42,

3) Tłuszcze i oleje zwierzęce i roślinne, chemicznie modyfikowane; niejadalne mieszaniny tłuszczów i olejów zwierzęcych i roślinnych - sekcja C. kategoria 20.59.2,

4) Pozostałe wyroby, gdzie indziej niesklasyfikowane - sekcja C, kategoria 32.99.5,

5) Papier falisty i tektura falista oraz opakowania z papieru i tektury - sekcja C, klasa 17.21,

6) Wazelina; parafina; woski pochodzenia naftowego i pozostałe woski - sekcja C, podkategoria 19.20.41,

7) Opakowania z tworzyw sztucznych - sekcja C, klasa 22.22,

8) Odpady, inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu - sekcja E, kategoria 38.11.5,

9) Magazynowanie i przechowywanie towarów - sekcja H, klasa 52.10,

Rok podatkowy Spółki trwa od 1 kwietnia do 31 marca.

### Pytania

1\. Czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia oraz działalności w oparciu o DoW Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwoleń oraz DoW?

2\. Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwoleń i DoW, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. Zezwolenia 1, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń oraz decyzji o wsparciu - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki:

Dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia oraz działalności w oparciu o DoW Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwoleń oraz DoW.

Zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwoleń i DoW, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. Zezwolenia 1, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń oraz decyzji o wsparciu - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Uzasadnienie

Pytanie 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482 ze zm.; dalej: „Ustawa o SSE”), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W art. 17 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej „p.d.o.p.”), wskazano, które rodzaje dochodu (a w niektórych przypadkach przychodu) korzystają ze zwolnienia przedmiotowego. W pkt 34 tego artykułu wskazano, iż wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Analogiczne regulacje zostały ujęte w § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 121 ze zm. dalej: „Rozporządzenie SSE”), zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Art. 9 ust. 1 p.d.o.p., nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ponadto, w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 p.d.o.p., mowa jest o tym, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Podobnie, przy ustalaniu straty podatkowej nie uwzględnia się przychodów i kosztów, o których mowa powyżej. Konsekwentnie, podatnik prowadzący działalność na terenie SSE jest zobowiązany wyłączyć z podstawy opodatkowania (lub ewentualnie z kalkulacji wysokości straty) przychody i koszty powstałe w związku z prowadzeniem tej działalności.

Łączna wykładnia wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że podmiot zobowiązany jest do prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz działalności zwolnionej z podatku dochodowego, w sposób pozwalający na ustalenie wyniku z działalności opodatkowanej zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w przepisach p.d.o.p. oraz wyniku z działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania, w przypadku kiedy prowadzi działalność zarówno na terenie SSE, jak i poza nim.

Należy również wskazać na regulacje ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1162 ze zm.; dalej: „Ustawa o WNI”).

Art. 3 Ustawy o WNI, stanowi, iż wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego. W myśl art. 4 Ustawy o WNI, zwolnienie, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

W myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 Ustawy o WNI, przedmiotem decyzji o wsparciu jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 Ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić.

W art. 13 ust. 7 Ustawy o WNI, wskazano, że w przypadku, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio - który to ust. 6 stanowi, że w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu.

Art. 12 ust. 2 ustawy o SSE, wprowadzony do ustawy ze skutkiem od 30 czerwca 2018 r., stanowi, że: „W przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń.”

W związku z powyższym, w ocenie Spółki należy stwierdzić, że rozliczenie pomocy publicznej powinno nastąpić zgodnie z kolejnością przyznanych zezwoleń strefowych i decyzji o wsparciu na co wprost wskazują przepisy. By tego dokonać, podatnik powinien prowadzić jedną łączną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu, tak by umożliwić chronologiczne rozliczanie pomocy.

Powyższe rozumienie wynika, w ocenie Spółki, m.in. wprost z treści wyżej powołanego art. 12 ust. 2 ustawy o SSE, oraz również wyżej wskazanego art. 13 ust. 6 i 7 Ustawy o WNI. Konieczność odrębnego rozliczania wyniku podatkowego dla każdego zezwolenia/decyzji o wsparciu osobno powodowałaby brak sensu istnienia niniejszych przepisów, ze względu na fakt, że rozliczanie pomocy publicznej następowałoby osobno dla każdego zezwolenia/decyzji o wsparciu, a zatem brak byłby możliwości rozliczania tejże pomocy chronologicznie. Przepis ten niesie za sobą relewantną treść tylko w sytuacji gdy prawidłowym podejściem wynikającym z pozostałych przepisów jest wspólne rozliczanie pomocy publicznej i wtedy, zgodnie z dyspozycją niniejszego przepisu, rozliczanie tej całości pomocy publicznej, w formie niezapłaconego podatku, zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń, tj. wykorzystywanie najpierw limitu chronologicznie pierwszego zezwolenia, a następnie chronologicznie następujących po sobie zezwoleń. Zatem, zgodnie z zasadą racjonalnego prawodawcy, wedle której prawodawca nie uchwala regulacji prawnych nienoszących za sobą żadnej treści normatywnej, należy uznać, że treść ww. przepisów również wskazuje na poprawność podejścia zakładającego wspólne rozliczanie wyniku podatkowego.

Należy podkreślić, iż brak jest jednocześnie jakichkolwiek uregulować prawnych, które bezpośrednio nakładałyby na przedsiębiorców strefowych obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych oraz decyzji o wsparciu, jak również samego wyodrębniania wyniku podatkowego, który został osiągnięty w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych poszczególnymi odrębnymi zezwoleniami bądź decyzjami o wsparciu. W związku z tym, że przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców.

Za prawidłową należy zatem uznać metodologię, zgodnie z którą Spółka będzie prowadzić:

– odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz

– odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o posiadane Zezwolenia lub działalności prowadzonej w oparciu o DoW, przy czym ewidencja ta będzie prowadzona wspólnie dla wskazanych Zezwoleń i DoW.

Ponadto, zaprezentowany powyżej pogląd, znajduje potwierdzenie m.in. w poniżej wskazanych interpretacjach indywidualnych:

– Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.431.2018.9.JKT) potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że „dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń.”;

– DKIS w interpretacji indywidualnej z 25 lipca 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.82.2019.2.MS), w której DKIS potwierdził brak obowiązku prowadzenia ewidencji odrębnie dla każdego z Zezwoleń oraz Decyzji;

– DKIS w interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.175.2019.1.BM) wskazał, że: „Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości prowadzenia jednej wspólnej ewidencji dla działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie posiadanego zezwolenia na prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz na podstawie decyzji o wsparciu oraz rozliczenia pomocy publicznej zgodnie z kolejnością uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE i wydania decyzji o wsparciu należy uznać za prawidłowe.”;

– DKIS w interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2019 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-578/15-1/MO) wskazał, że „Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do prowadzenia jednej ewidencji w sposób pozwalający m.in. na określenie kwoty dochodu zwolnionego od podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlegającego opodatkowaniu, niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń strefowych”;

– DKIS w interpretacji indywidualnej z 4 kwietnia 2019 r. (sygn. IBPB-1 -2/4510-571/15-1 /AK) potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że „dla celów korzystania z dwóch zezwoleń strefowych, tj. Zezwolenia nr 1 oraz Zezwolenia nr 2, spółka nie będzie obowiązana do prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej i ustalania odrębnego wyniku podatkowego dla każdego z nich.”

Pytanie 2

Art. 12 ust. 1 Ustawy o SSE, stanowi, że „dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to sanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust.4”.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 2 Ustawy o SSE „w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń”.

Analogiczne regulacje zawiera Ustawa o WNI. Art. 3 tej ustawy stanowi, że „wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „ wsparciem” jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Natomiast, zgodnie z art. 13 ust. 6 Ustawy o WNI „w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu”, a w art. 13 ust. 7 Ustawy o WNI, wskazano, że w przypadku, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio.

Pomoc publiczna, która udzielana jest podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia stanowi pomoc regionalną z tytułu kosztów nowej inwestycji lub tworzenia nowych miejsc pracy.

Spółka korzysta z pomocy z tytułu kosztów nowej inwestycji. W tej sytuacji zastosowanie znajduje przepis § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia SSE, zgodnie z którym wielkość pomocy z tytułu kosztów nowej inwestycji liczona jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 Rozporządzenia SSE. Z uwagi na treść § 7 Rozporządzenia SSE, w którym wskazane jest, że koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia, wartość otrzymanej pomocy publicznej powinna być w pierwszej kolejności dyskontowana na dzień udzielenia zezwolenia wydanego najwcześniej, a następnie po wyczerpaniu limitu pomocy wynikającego z tego zezwolenia lub utraty jego ważności, na dzień wydania kolejnych zezwoleń (chronologicznie).

Powyższe stanowi wykazanie, że limit dostępnej pomocy określany jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy publicznej określonej dla danego obszaru i zdyskontowanej wartości kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą. A co za tym idzie, na przedsiębiorcy prowadzącym działalność w SSE nie ciąży obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami.

Natomiast, wyżej powołane przepisy wskazują wprost, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania zezwoleń i decyzji o wsparciu.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż prawidłowe jest, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwoleń i DoW chronologicznie, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu limity dostępne w ramach Zezwoleń wydanych później, a następnie dochód z działalności wskazanej w DoW. Takie stwierdzenie znajduje potwierdzenie bezpośrednio w przepisach zarówno Ustawy o SSE, jak i Ustawy o WNI.

Ponadto, takie stanowisko potwierdzane było w licznych interpretacjach indywidualnych, takich jak:

– DKIS w interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.175.2019.1.BM) wskazał, że „rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania, tj. najpierw na podstawie wydanego zezwolenia, a następnie na podstawie decyzji o wsparciu”;

– DKIS w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.631.2018.2.MO) stwierdził, że „prawidłowe jest objęcie zwolnieniem łącznej wartości dochodu z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie posiadanych Zezwoleń, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, na podstawie którego Spółka nabyła prawo do korzystania ze zwolnienia najwcześniej, tj. Zezwolenia I, a po jego wyczerpaniu w oparciu o limit dostępny w ramach zezwolenia, na podstawie którego Spółka chronologicznie później nabyła prawo do zwolnienia, tj. Zezwolenia II.”;

– DKIS interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.504.2017.1.BM);

– DKIS w interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.476.2018.1.MBD);

– DKIS w interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.150.2017.1.JKT) potwierdził stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym „w przypadku posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia strefowego, za prawidłowe należy uznać objęcie zwolnieniem dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu limity dostępne w ramach kolejno wydanych zezwoleń tj. chronologicznie”.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w przypadku posiadania więcej niż jednego zezwolenia strefowego oraz decyzji o wsparciu, za prawidłowe należy uznać podejście, zgodnie z którym zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE oraz terenie wskazanym w DoW, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany będzie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. Zezwolenia 1, a gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym (lub gdy zezwolenie utraci ważność) otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania limitem wynikającym z kolejnych Zezwoleń bądź DoW w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

**Interpretacja indywidualna**

13 marca 2020 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-3.4010.569.2019.1.JKT, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 19 marca 2020 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 17 kwietnia 2020 r., które wpłynęło do Organu 20 kwietnia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Pismem z 14 maja 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.569.2019.2.JKT udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 8 października 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 340/20 uchylił skarżoną interpretację.

Organ wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 4 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 78/21 oddalił skargę kasacyjną Organu, zatem wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 4 lipca 2023 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu 30 października 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 78/21 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 października 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 340/20.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.