Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-238/16-4/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-27
Teza: Uznanie jako odrębnych świadczeń usług: zarządzania flotą samochodową oraz ubezpieczenia – opodatkowanych według stawek podatku właściwych dla tych świadczeń.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; rata; stawka-stawki podatku; ubezpieczenia; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi serwisowe; usługi-usługi ubezpieczeniowe; usługi-usługi zarządzania; środek-środki pieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 5 kwietnia 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 10 czerwca 2016 r. (data wpływu 15 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania jako odrębnych świadczeń usług: zarządzania flotą samochodową oraz ubezpieczenia – opodatkowanych według stawek podatku właściwych dla tych świadczeń – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania jako odrębnych świadczeń usług: zarządzania flotą samochodową oraz ubezpieczenia – opodatkowanych według stawek podatku właściwych dla tych świadczeń. Wniosek uzupełniono 15 czerwca 2016 r. o dokument, z którego wynika prawo do występowania w imieniu Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem, prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie wynajmu długoterminowego pojazdów oraz zarządzania flotą. Wnioskodawca świadczy m.in. usługi administrowania pojazdami (prowadzenie dokumentacji pojazdów – historii przeglądów, napraw, przebiegu, zarządzania okresowymi przeglądami zgodnie z procedurami serwisowymi, organizacji i wykonywania napraw blacharskich i lakierniczych, parkowania pojazdów czasowo nieużywanych), przeglądu i ogólnych napraw mechanicznych, szczególnych napraw i wymiany elementów samochodów, napraw zapewniających bezpieczeństwo jazdy, likwidacji szkód, usług assistance, usług udostępniania pojazdu zastępczego na czas wykonywania przeglądu na pojeździe, usług zarządzania ogumieniem, badań technicznych, zakupu i montażu w pojeździe urządzenia do odczytu danych z magistrali CAN, odebrania pojazdu od klienta i przekazania do serwisu, obliczaniu opłaty za korzystanie ze środowiska, sporządzaniu dokumentacji obejmującej procedury korzystania z samochodów służbowych i procedury związane z zarządzaniem flotą.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności chce, obok usługi zarządzania flotą samochodową, wprowadzić odrębną usługę ubezpieczenia OC i AC (Spółka zawierać będzie umowę ubezpieczenia na pojazdy stanowiące własność klienta lub leasingodawcy, a następnie koszty powstałe w związku z zawarciem tej umowy refakturowane będą na Klienta). Usługą główną będzie usługa serwisowa, natomiast włączona będzie do niej usługa ubezpieczenia będzie stanowić usługę dodatkową.

Pojazdy stanowiące przedmiot zarówno usługi serwisowej, jak i usługi ubezpieczenia mogą mieć następujący status prawny:

1.  stanowią własność klienta, który będzie upoważniał Spółkę do zawarcia umowy ubezpieczenia pojazdów,
2.  stanowią przedmiot umowy leasingu, gdzie, w zależności od treści umowy, do zawarcia umowy ubezpieczenia Spółkę upoważniać będzie leasingodawca lub leasingobiorca.

Postanowienia dotyczące dodatkowej usługi ubezpieczenia będą zakładać, że w pewnych wypadkach klient będzie mógł ubezpieczyć pojazdy we własnym zakresie, bez angażowania Spółki, przedstawiając jedynie dowody ubezpieczenia pojazdów na potwierdzenie wywiązania się z tego obowiązku.

Spółka będzie nabywała ubezpieczenie we własnym imieniu (w tym przypadku Spółka będzie ubezpieczającym), którego koszty będą następnie fakturowane na rzecz klienta. Spółka opłaci składkę do zakładu ubezpieczeniowego w jednej racie z góry, natomiast klient będzie obciążany składką w ratach, przez cały roczny okres trwania umowy ubezpieczenia. Łączne roczne obciążenie klienta nastąpi dokładnie w kwocie składki, jaką Spółka zobowiązana będzie do zapłaty zakładowi ubezpieczeń (Spółka nie będzie naliczać marży).

Spółka na rzecz klienta będzie wystawiać co miesiąc jedną fakturę VAT z 21-dniowym terminem płatności licząc od dnia wystawienia faktury – jedna pozycja będzie dotyczyć usługi zarządzania flotą samochodową, która opodatkowana będzie stawką podstawową, natomiast druga pozycja dotyczyć będzie usługi ubezpieczenia – refakturowanie kosztów poniesionych z zawarciem umowy ubezpieczenia. W ten sposób klient jedną fakturą będzie się rozliczał za wszystkie usługi oferowane przez Spółkę. Pozycja dotycząca usługi ubezpieczenia będzie opiewała na kwotę równą składce ubezpieczeniowej opłaconej przez Spółkę, Spółka nie będzie pobierała za świadczenie tej usługi żadnego wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługa ubezpieczenia świadczona przez Spółkę obok usługi zarządzania flotą samochodową, wobec fakturowania obu tych usług na jednej fakturze w odrębnych pozycjach, będzie traktowana jako usługa odrębna, a w związku z tym należy opodatkować te usługi według stawek podatku VAT właściwych dla poszczególnych, oferowanych świadczeń?
2.  Czy w przypadku refakturowania na klienta kosztów ubezpieczenia, jednorazowo lub w miesięcznych ratach, jednakże w wysokości faktycznie poniesionych kosztów (bez doliczania marży), jeśli ubezpieczającym będzie Spółka, refakturowane ubezpieczenie będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa ubezpieczenia jest usługą odrębną, dodatkową do usługi zarządzania flotą samochodową. Zdaniem Spółki, w przypadku refakturowania na klienta kosztów ubezpieczenia, jednorazowo lub w miesięcznych ratach, jednakże w wysokości faktycznie poniesionych kosztów, jeśli ubezpieczającym będzie Spółka, refakturowane ubezpieczenie podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT.

Aby określić, że usługa jest usługą kompleksową, powinna się składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego realizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeśli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Jak słusznie przyjął TSUE w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise): „(\`(...)\`) z art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usługi musi być zwykle uważane za odrębne i niezależne (\`(...)\`) świadczenie, które tworzy jedną usługę z gospodarczego punktu widzenia, nie powinno być sztucznie dzielone, żeby nie zniekształcić funkcjonowania systemu podatku VAT (\`(...)\`)”.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-942/14-5/AO z 7 stycznia 2015 r. Jak zasadnie przyjął organ: „w niniejszych okolicznościach dodatkowe świadczenia usługi serwisowej w postaci usług ubezpieczenia, usług finansowych oraz usług obsługi administracyjnej stanowią zasadniczo cel sam w sobie, a nie sposób korzystania z usługi serwisowej na najlepszych warunkach. Zatem usługi dodatkowe nie stanowią świadczenia pomocniczego względem usługi serwisowej, która to usługa dla klienta stanowi świadczenie podstawowe”. Ww. usługi dodatkowe nie umożliwiają skorzystania z usługi głównej. Tym bardziej tych usług nie można uznać za niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Świadczenia te nie stanowią również środka do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego jakim dla klienta jest usługa serwisowa. W świetle powyższej analizy należy stwierdzić, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które należy opodatkować według stawek podatku VAT właściwych dla poszczególnych, oferowanych świadczeń.

Niniejsza problematyka stanowiła przedmiot interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-942/14-4/AO z 7 stycznia 2015 r. (kontynuacja problematyki stanowiącej przedmiot interpretacji indywidualnej nr IPPP2/443-942/14-5/AO). Organ w swoim uzasadnieniu wskazał, że analogiczny problem był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Sprawa rozpatrywana jest wprawdzie na gruncie umowy leasingu, jednakże znajdzie zastosowanie również w przedmiotowej sprawie. TSUE wskazał, że: „usługa ubezpieczenia nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami leasingu. Okoliczność, iż leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć przedmiotowego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT”.

TSUE wskazał ponadto, że aby stwierdzić, czy usługa leasingu i usługa ubezpieczenia stanowią jedną transakcję do celów tego podatku, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest użyteczne tylko w związku z nim. Jednak podkreślono, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa była opodatkowana w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że: „usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Jeśli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. A dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”. Trybunał zauważył również, że sposób fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do odrębnego charakteru świadczenia. Oddzielne fakturowanie lub oddzielna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń. Ponadto Trybunał stwierdził, że usługa ubezpieczenia i usługa leasingu w rozpatrywanej sprawie nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Opodatkowanie usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, odsprzedawanej przez leasingodawcę uznawane jest jako sprzeczne z zasadą neutralności VAT, w sytuacji gdy ta sama usługa leasingu, sprzedawana przez ubezpieczyciela, korzysta ze zwolnienia z VAT. Taką koncepcję przyjmuje również TSUE (zob. wyrok TSUE z 16 września 2004 r. w sprawie C-382/02 Climber Air A/S przeciwko Skatteministeriet): „Zwolnienia od podatku stanowią samodzielne instytucje prawa wspólnotowego, które należy widzieć w kontekście wspólnego systemu podatku VAT (\`(...)\`). System ten oparty jest na w szczególności na dwóch zasadach. Po pierwsze, podatek VAT jest pobierany od każdej usługi lub dostawy towarów świadczonych przez podatnika odpłatnie. Po drugie, zasada neutralności podatkowej nie dopuszcza, aby uczestnicy obrotu dokonujący transakcji tego samego rodzaju byli w kwestii poboru, podatku VAT traktowani odmiennie”.

Analiza ww. orzecznictwa, po przeniesieniu na grunt przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że umowa zarządzania flotą samochodową i usługa ubezpieczenia nie stanowią jednej usługi. Pomimo, że usługa ubezpieczenia jest w pewnych wypadkach wymagana przez Spółkę i w pewien sposób związana z usługą zarządzania flotą, to w rzeczywistości jest od niej niezależna i nie dzieli jej losu prawnego. Zatem na gruncie ustawy o podatku VAT usługa zarządzania flotą i usługa ubezpieczenia powinny być traktowane odrębnie. Jako odrębne świadczenia powinny być opodatkowane zgodnie z właściwymi dla nich zasadami, w tym stawkami. Zatem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku VAT usługa ubezpieczenia świadczona przez Spółkę, w związku z przeniesieniem, jednorazowo lub w ratach miesięcznych, dokładnego kosztu tego ubezpieczenia na klienta będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Artykuł 8 ust. 2a ustawy stanowi implementację przepisów prawa unijnego, bowiem zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 34 ust. 1 pkt 37 ustawy – zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Analiza omawianego przepisu wskazuje, że ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług nie tylko usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne i pośrednictwa ubezpieczeniowego, ale również usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy – zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Na mocy art. 43 ust. 14 ustawy – przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Powołane uregulowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy – stanowi implementację przepisów prawa unijnego, gdyż w świetle art. 135 ust. 1 lit. a) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Podkreślić należy, że zwolnienie od podatku pewnych czynności stanowi wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ze względu na szczególny charakter dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że zwolnienie usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, ma zastosowanie wyłącznie do zawarcia umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego, a nie do wykonywania innych czynności, mających jedynie pośredni związek z zawartą umową.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (zarejestrowany podatnik VAT czynny) prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie wynajmu długoterminowego pojazdów oraz zarządzania flotą. Wnioskodawca świadczy m.in. usługi administrowania pojazdami (prowadzenie dokumentacji pojazdów – historii przeglądów, napraw, przebiegu, zarządzania okresowymi przeglądami zgodnie z procedurami serwisowymi, organizacji i wykonywania napraw blacharskich i lakierniczych, parkowania pojazdów czasowo nieużywanych), przeglądu i ogólnych napraw mechanicznych, szczególnych napraw i wymiany elementów samochodów, napraw zapewniających bezpieczeństwo jazdy, likwidacji szkód, usług assistance, usług udostępniania pojazdu zastępczego na czas wykonywania przeglądu na pojeździe, usług zarządzania ogumieniem, badań technicznych, zakupu i montażu w pojeździe urządzenia do odczytu danych z magistrali CAN, odebrania pojazdu od klienta i przekazania do serwisu, obliczaniu opłaty za korzystanie ze środowiska, sporządzaniu dokumentacji obejmującej procedury korzystania z samochodów służbowych i procedury związane z zarządzaniem flotą. Zainteresowany w ramach prowadzonej działalności chce, obok usługi zarządzania flotą samochodową, wprowadzić odrębną usługę ubezpieczenia OC i AC (Spółka zawierać będzie umowę ubezpieczenia na pojazdy stanowiące własność klienta lub leasingodawcy, a następnie koszty powstałe w związku z zawarciem tej umowy refakturowane będą na Klienta). Usługą główną będzie usługa serwisowa, natomiast włączona będzie do niej usługa ubezpieczenia będzie stanowić usługę dodatkową. Jak wskazała Spółka, pojazdy stanowiące przedmiot zarówno usługi serwisowej, jak i usługi ubezpieczenia mogą mieć następujący status prawny:

1.  stanowią własność klienta, który będzie upoważniał Spółkę do zawarcia umowy ubezpieczenia pojazdów,
2.  stanowią przedmiot umowy leasingu, gdzie, w zależności od treści umowy, do zawarcia umowy ubezpieczenia Spółkę upoważniać będzie leasingodawca lub leasingobiorca.

Postanowienia dotyczące dodatkowej usługi ubezpieczenia będą zakładać, że w pewnych wypadkach klient będzie mógł ubezpieczyć pojazdy we własnym zakresie, bez angażowania Spółki, przedstawiając jedynie dowody ubezpieczenia pojazdów na potwierdzenie wywiązania się z tego obowiązku. Wnioskodawca będzie nabywał ubezpieczenie we własnym imieniu (w tym przypadku Spółka będzie ubezpieczającym), którego koszty będą następnie fakturowane na rzecz klienta. Zainteresowany opłaci składkę do zakładu ubezpieczeniowego w jednej racie z góry, natomiast klient będzie obciążany składką w ratach, przez cały roczny okres trwania umowy ubezpieczenia. Łączne roczne obciążenie klienta nastąpi dokładnie w kwocie składki, jaką Spółka zobowiązana będzie do zapłaty zakładowi ubezpieczeń (Spółka nie będzie naliczać marży). Wnioskodawca na rzecz klienta będzie wystawiać co miesiąc jedną fakturę VAT z 21-dniowym terminem płatności licząc od dnia wystawienia faktury – jedna pozycja będzie dotyczyć usługi zarządzania flotą samochodową, która opodatkowana będzie stawką podstawową, natomiast druga pozycja dotyczyć będzie usługi ubezpieczenia – refakturowanie kosztów poniesionych z zawarciem umowy ubezpieczenia. W ten sposób klient jedną fakturą będzie się rozliczał za wszystkie usługi oferowane przez Spółkę. Pozycja dotycząca usługi ubezpieczenia będzie opiewała na kwotę równą składce ubezpieczeniowej opłaconej przez Spółkę, Spółka nie będzie pobierała za świadczenie tej usługi żadnego wynagrodzenia.

W związku z przedstawionym opisem należy wskazać, że jak stanowi art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380) – przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Na podstawie art. 7096 ww. ustawy – jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający obowiązany jest ponosić koszty ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania leasingu, w braku odmiennego postanowienia umownego, koszty te obejmują składkę z tytułu ubezpieczenia na ogólnie przyjętych warunkach.

W myśl art. 805 § 1 cyt. ustawy – przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Według art. 808 § 1 niniejszej ustawy – ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Jak wynika z § 2 ww. artykułu – roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu.

Ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela, chyba że strony uzgodniły inaczej; jednakże uzgodnienie takie nie może zostać dokonane, jeżeli wypadek już zaszedł (§ 3 tego artykułu).

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ściśle powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W tym miejscu należy zauważyć, że w podobnej sprawie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym TSUE stwierdził, że: „(…) nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. (…) czynność będąca przedmiotem postępowania głównego, jak wynika z akt przedłożonych Trybunałowi, cechuje się w szczególności obecnością dwóch następujących elementów: usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą, oraz usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca – właściciel owego przedmiotu – zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę. Aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim. W tym względzie należy podkreślić, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT”. Dalej Trybunał wskazał, że: „Jako świadczenie usług takie czynności leasingu są tytułem zasady ogólnej opodatkowane podatkiem VAT na mocy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, a ich podstawa opodatkowania jest ustalana zgodnie z jej art. 73 (…). Natomiast, jeśli chodzi o usługi ubezpieczenia, zwykle powinny one być zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. (…) Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. (…) w okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu”. Zdaniem TSUE: „(…) w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia” oraz: „(…) usługa ubezpieczenia i usługa leasingu będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)”. Odnosząc się z kolei do kwestii zwolnienia z podatku VAT usługi ubezpieczeniowej Trybunał przypomniał, że: „(…) określenia użyte do sformułowania zwolnień w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować ściśle, gdyż stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (…)” i wskazał, że: „(…) usługa ubezpieczenia taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT”.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że:

1.  „Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne.
2.  Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania jako odrębnych świadczeń usługi zarządzania flotą samochodową i usługi ubezpieczeniowej oraz określenia prawidłowej stawki podatku dla tych świadczeń.

Analiza tez powyższego wyroku po przeniesieniu na grunt analizowanej sprawy pozwala stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych przez Spółkę w złożonym wniosku usługa zarządzania flotą samochodową oraz usługa ubezpieczenia pojazdów nie stanowią jednej usługi. W niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem dwóch usług – usługi zarządzania flotą samochodową oraz usługi ubezpieczenia (postanowienia dotyczące usługi ubezpieczeniowej będą zakładać, że w pewnych wypadkach klient będzie mógł ubezpieczyć pojazd we własnym zakresie, bez angażowania Spółki, przedstawiając jedynie dowody ubezpieczenia pojazdów na potwierdzenie wywiązania się z tego obowiązku). Wnioskodawca będzie ubezpieczać pojazdy we własnym imieniu a następnie będzie obciążać dokładnym kosztem tego ubezpieczenia klienta (bez doliczania marży). Przy czym, klient nie będzie zobligowany do korzystania z usług Spółki przy zawieraniu umowy ubezpieczenia. Dodatkowo Spółka będzie odrębnie fakturować koszty ubezpieczenia. Pomimo, że usługa ubezpieczenia jest w pewnych wypadkach wymagana przez Wnioskodawcę i w pewien sposób jest związana z usługą zarządzania flotą samochodową, to w rzeczywistości jest od niej niezależna i nie dzieli jej losu prawnego.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług usługa zarządzania flotą samochodową oraz usługa ubezpieczenia powinny być traktowane odrębnie i jako odrębne świadczenia powinny być opodatkowane zgodnie z właściwymi dla nich zasadami, w tym stawkami. Fakt, że w przypadku skorzystania przez klienta z możliwości zapewnienia przez Spółkę ubezpieczenia Wnioskodawca we własnym imieniu nabywa ubezpieczenie, którego faktycznie poniesione koszty refakturuje na klienta pozostaje bez wpływu na uznanie, że refakturowane na klienta w ramach zawartej umowy o zarządzaniu flotą samochodową koszty tego ubezpieczenia powinny być opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla usługi zarzadzania flotą samochodową.

Z uwagi na powyższe, usługę zarzadzania flotą samochodową, z uwagi na fakt, że ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani też w wydanych do ustawy przepisach wykonawczych ustawodawca nie przewidział stawki obniżonej ani zwolnienia od podatku dla tego rodzaju czynności – należy opodatkować stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Natomiast, usługa ubezpieczenia pojazdów świadczona przez Wnioskodawcę (kiedy ubezpieczającym jest Spółka) w związku z przeniesieniem, jednorazowo lub w miesięcznych ratach, dokładnego kosztu tego ubezpieczenia na klienta – będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

W świetle powyższej analizy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które należy opodatkować według stawek podatku VAT właściwych dla poszczególnych, oferowanych świadczeń. W konsekwencji, usługa ubezpieczenia świadczona przez Spółkę obok usługi zarządzania flotą samochodową, wobec fakturowania obu tych usług na jednej fakturze w odrębnych pozycjach, będzie traktowana jako usługa odrębna. Zatem, przedmiotowe usługi należy opodatkować według stawek podatku VAT właściwych dla poszczególnych, oferowanych świadczeń.

W przypadku refakturowania na klienta kosztów ubezpieczenia, jednorazowo lub w miesięcznych ratach, jednakże w wysokości faktycznie poniesionych kosztów (bez doliczania marży), jeśli ubezpieczającym będzie Spółka, refakturowane ubezpieczenie będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.