Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.592.2024.2.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-05
Teza: Czy, a jeśli tak to na podstawie których przepisów, Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku u źródła w związku z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia wynikającego z umowy.
Słowa kluczowe: Belgia; pobór-pobór podatku u źródła; samochód; transport-środek transportu; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; urządzenie-urządzenie przemysłowe; usługi-usługi reklamowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawki 20% lub 10% od niektórych przychodów osiąganych przez podatników objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym-Rodzaje świadczeń i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła-Należności licencyjne; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawki 20% lub 10% od niektórych przychodów osiąganych przez podatników objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym-Rodzaje świadczeń i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła-Świadczenia doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, reklamowe, zarządzania, kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Należności objęte obowiązkiem poboru podatku przez płatnika
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z
    tego samego dnia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy
    ustalenia, czy, a jeśli tak to na podstawie których przepisów, Wnioskodawca będzie
    zobowiązany do pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku u źródła w
    związku z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia wynikającego z umowy. Uzupełnili go
    Państwo pismami z 22 i 25 października 2024 r. oraz – w odpowiedzi na wezwanie –
    pismem z 7 stycznia 2025 r. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Spółka sp. j. (dalej określana jako „Wnioskodawca”) posiada siedzibę działalności
    gospodarczej w Polsce.
    Spółka XYZ S.A. (dalej określana jako „Spółka”) posiada siedzibę działalności gospodarczej
    w Belgii. Spółka ma formę prawną belgijskiej spółki akcyjnej. Spółka jest belgijskim
    rezydentem podatkowym. Spółka podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi
    podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    Spółka nie posiada w Polsce zakładu podatkowego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o
    podatku dochodowym od osób prawnych oraz w rozumieniu art. 5 polsko – belgijskiej
    umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
    Wnioskodawca i Spółka zawarli umowę o świadczenie usług, w ramach której
    Wnioskodawca jest usługobiorcą, a Spółka jest usługodawcą (dalej określaną jako
    „umowa”). W preambule do tej umowy wskazano, że Spółka jest właścicielem zespołu
    wyścigowego, który bierze udział w rajdach samochodowych. W szczególności Spółka jest
    posiadaczem samochodu wyścigowego, który jest przeznaczony do rywalizacji w rajdach
    samochodowych.

    Natomiast Wnioskodawca podejmuje działania reklamowe w stosunku do własnych
    znaków towarowych lub znaków towarowych innych podmiotów (dalej określanych jako
    „znaki towarowe”). W przypadku znaków towarowych innych podmiotów należy wskazać,
    że na podstawie odrębnej umowy Wnioskodawca jest zobowiązany do podejmowania
    działań promocyjnych na rzecz tych podmiotów oraz w związku z tym jest również
    upoważniony do wykorzystywania ich znaków towarowych. Działania reklamowe polegają
    w szczególności na umieszczaniu znaków towarowych na samochodzie wyścigowym, który
    jest prowadzony przez kierowcę ubranego w kombinezon oznaczony znakami
    towarowymi.
    Przedmiotem umowy jest określenie warunków, na jakich Wnioskodawca i Spółka będą
    współpracować w zakresie prowadzenia działań promocyjnych polegających na:
    umieszczaniu na samochodzie wyścigowym znaków towarowych, umożliwieniu
    prowadzenia samochodu wyścigowego kierowcy ubranemu w kombinezon oznaczony
    znakami towarowymi, wspieraniu samochodu wyścigowego podczas rajdu, udzielaniu
    prawa do korzystania z wyników rajdów oraz umieszczaniu znaków towarowych na
    materiałach związanych z rajdami.
    Kierowcą samochodu wyścigowego będzie osoba wskazana przez Wnioskodawcę.
    Kierowca będzie upoważniony przez Spółkę do prowadzenia samochodu wyścigowego w
    rajdach, testach, pokazach lub wydarzeniach promocyjnych.
    Należy wskazać, ze samochód wyścigowy nie jest dopuszczony do normalnego ruchu
    drogowego i nie będzie przez kierowcę wykorzystywany poza wskazanymi sytuacjami.
    Zgodnie z umową Spółka jest zobowiązana do wykonania następujących czynności:
      a) przygotowuje i rejestruje samochód wyścigowy do udziału w rajdach (Spółka jest
        odpowiedzialna za przygotowanie samochodu wyścigowego zgodnie ze specyfikacją
        techniczną i wymogami dotyczącymi rajdów terenowych oraz zapewnienie, że
        samochód wyścigowy będzie spełniał te wymogi przez cały czas trwania rajdu),
      b) zapewnia cały sprzęt niezbędny do udziału w rajdach oraz osiągania jak najlepszych
        wyników, a także jest odpowiedzialna za przygotowanie, konserwacje, naprawy i
        transport tego sprzętu (w szczególności samochodu pomocy technicznej, paliwa,
        opon, środków smarnych, narzędzi serwisowych i części zamiennych),
      c) zapewnia pomoc sportową, logistyczną i fizyczną podczas rajdów (w szczególności
        zapewnia co najmniej dwóch mechaników, inżyniera silnika, inżyniera podwozia,
        pomoc techniczną i fizjoterapeutę),
      d) zapewnia i koordynuje z organizatorami rajdu udział załogi w rajdzie (w
        szczególności ponosi opłaty za uczestnictwo w rajdzie),
      e) zapewnia zakwaterowanie kierowcy i pilota zgodnie z zapotrzebowaniem
        Wnioskodawcy,
      f) zapewnia środki do nawigacji (GPS, Iritrack, Sentiel) oraz telefon satelitarny,
      g) ubezpiecza samochód wyścigowy od całkowitej straty (do kwoty określonej w
        umowie),
      h) pokrywa szkody w karoserii i częściach zamiennych (do kwoty określonej w umowie),
      i) przyznaje Wnioskodawcy prawo do swobodnego korzystania z wyników samochodu
        wyścigowego uzyskanych podczas rajdów (w tym do pokazywania swoich znaków
        towarowych w kontekście uczestniczenia w rajdach w reklamach lub innych
        informacjach),
      j) prezentuje znaki towarowe na samochodzie wyścigowym oraz na materiałach
        związanych z rajdem (np. plakatach, ulotkach), a także podczas spotkań związanych
        z rajdem (np. spotkania techniczne, wydarzenia reklamowe, uroczystości po
        zakończeniu rajdu).

    Zgodnie z umową Wnioskodawca jest zobowiązany przede wszystkim do zapłaty
    wynagrodzenia na rzecz Spółki. Wynagrodzenie to jest określone w stałej kwocie za
    wykonanie wszystkich czynności wskazanych w pkt a – d oraz f – j w stosunku do jednego
    rajdu. Natomiast za czynności wskazane w pkt e ustalone zostało dodatkowe
    wynagrodzenie w wysokości poniesionych kosztów zakwaterowania.
    Ponadto zgodnie z umową Wnioskodawca jest odpowiedzialny za:
    • uzyskanie przez kierowcę i pilota licencji oraz spełnienie wszystkich innych warunków
      określonych przez organizatora i umożliwiających uczestnictwo w rajdzie,
    • ubezpieczenie kierowcy i pilota od obrażeń ciała związanych z uczestnictwem w rajdzie,
    • zapewnienie kierowcy i pilotowi odpowiedniego sprzętu wyścigowego (w szczególności
      homologowanych kombinezonów, kasków i bielizny),
    • zapewnienie kierowcy i pilotowi przelotu lub przejazd na rajd i z rajdu.
    Wnioskodawca i Spółka nie są i nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a
    ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    Wnioskodawca posiada i będzie posiadał aktualny belgijski certyfikat rezydencji Spółki.
    Wnioskodawca wypłacając wynagrodzenie weryfikuje i będzie weryfikował z należytą
    starannością, że Spółka jest belgijskim rezydentem podatkowym.
    Celem wniosku jest ustalenie, czy na Wnioskodawcy – jako płatniku – spoczywają
    obowiązki w zakresie pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku u źródła
    w związku z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia za wykonanie czynności określonych
    w umowie. Wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego w zakresie już dokonanych
    wypłat wynagrodzenia oraz zdarzenia przyszłego w zakresie przyszłych wypłat
    wynagrodzenia.

## Pytanie

Czy, a jeśli tak to na podstawie których przepisów, Wnioskodawca będzie zobowiązany do
    pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku u źródła w związku z wypłatą
    na rzecz Spółki wynagrodzenia wynikającego z umowy?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Podstawa prawna.
    Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określają przepisy
    ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej w
    skrócie u.p.d.o.p.).
    Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. „Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2,
    przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów
    wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży
    tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego,
    za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także
    środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze
    zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-
    how) ustala się w wysokości 20% przychodów”.
    Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. „Podatek dochodowy z tytułu
    uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w
    art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku,
    usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług
    rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o
    podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów”.

    Na podstawie art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. „Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów
    w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita
    Polska”.
    Natomiast na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. „Osoby prawne, jednostki organizacyjne
    niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które
    dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są
    obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania
    wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń
    przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej
    umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką
    umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów
    podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków
    zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1,
    zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych
    lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do
    dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności
    uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania
    w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem”.
    Przepisy u.p.d.o.p. należy stosować z uwzględnieniem zapisów polsko – belgijskiej umowy
    o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 20 sierpnia 2001 r. (dalej określanej jako
    „umowa o unikaniu”).
    Na podstawie art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu „Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się
    Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo
    prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony
    tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski
    przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej
    mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi”.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy „Należności licencyjne powstające w Umawiającym się
    Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim
    Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie, jeżeli
    osoba ta jest właścicielem należności licencyjnych”.
    Zgodnie z art. 12 ust. 2 umowy o unikaniu „Jednakże takie należności mogą być również
    opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego
    Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, to podatek w ten
    sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto”.
    Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu „Określenie "należności licencyjne"
    użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z
    korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich, patentu, znaku
    towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego,
    a także za korzystanie lub prawo do korzystania z urządzenia przemysłowego,
    handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym
    (know - how) w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; określenie to oznacza
    również wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem
    do korzystania z każdego prawa autorskiego do wszelkich filmów dla kin oraz filmów i
    taśm dla radia i telewizji”.
    Użytkowanie urządzenia przemysłowego
    Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Spółkę nie będą stanowiły
    udostępniania urządzenia przemysłowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
    oraz w art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu.
    Po pierwsze, wskazane przepisy mają zastosowanie jeśli przedmiotem umowy jest
    udostępnianie „urządzenia przemysłowego”. W wyroku Naczelnego Sądu

    Administracyjnego z 27 lutego 2024 r. (sygn. II FSK 718/21) wskazano, że „Normatywne
    zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych
    ograniczeń, wskazuje, że określenie "urządzenia przemysłowe" należy rozumieć możliwie
    szeroko, jako wszelkie urządzenia, które - racjonalnie rzecz biorąc - mogą być
    wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do "urządzeń przemysłowych" w
    rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i
    użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to
    jest w danym okresie wykorzystywane”.
    W ocenie Wnioskodawcy samochód wyścigowy nie może być uznany za „urządzenie
    przemysłowe”, ponieważ nie stanowi on środka transportu i w żadnym zakresie nie może
    być wykorzystywany w przemyśle. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia
    przyszłego samochód wyścigowy jest przeznaczony do rywalizacji w rajdach i nie jest
    dopuszczony do normalnego ruchu drogowego. Samochód wyścigowy może być
    wykorzystywany wyłącznie jako urządzenie sportowe. Tym samym samochód wyścigowy
    nie jest „urządzeniem przemysłowym” w rozumieniu omawianych przepisów.
    Po drugie, wskazane przepisy mają zastosowanie jeśli przedmiotem umowy jest prawo do
    użytkowania/prawo do korzystania z urządzenia przemysłowego. Przepisy nie wskazują co
    należy przez to rozumieć. Przyjmuje się, że użytkowanie obejmuje korzystanie z rzeczy, na
    co składa się fizyczne posiadanie tej rzeczy oraz kontrola nad tą rzeczą. Rodzajem takiego
    użytkowania jest na pewno umowa najmu, dzierżawy lub leasingu.
    W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 maja 2023 r. (sygn. I
    SA/Po 181/23) wskazano, że „Trafnie wskazuje się, że płatność z tytułu korzystania ze
    sprzętu komputerowego może zostać uznana za należność za użytkowanie lub prawo do
    użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jeżeli płatność ta
    ma miejsce w związku z wynajęciem sprzętu nie zaś usługą. Do czynników mogących
    wskazywać na ewentualny najem sprzętu a nie świadczenie usług zalicza się fizyczne
    posiadanie sprzętu przez klienta, kontrolę klienta nad tym sprzętem oraz to, że dostawca
    sprzętu nie wykorzystuje go równocześnie do świadczenia usług innym podmiotom
    niezwiązanym z odbiorcą usługi. W przypadku świadczenia usług przychód z tego tytułu
    powinien być opodatkowany na zasadach przewidzianych dla takich zdarzeń”.
    W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie
    mamy do czynienia z prawem do użytkowania samochodu wyścigowego. Wnioskodawca
    nie nabywa prawa do korzystania z samochodu wyścigowego, ponieważ nie staje się
    posiadaczem tego samochodu i nie uzyskuje kontroli nad tym samochodem. Samochód
    wyścigowy może być wykorzystywany wyłącznie w związku z rajdami samochodowymi i
    nie jest dopuszczony do normalnego ruchu, a więc Wnioskodawca nie ma możliwości
    swobodnego korzystania z tego samochodu. Również w czasie rajdu Wnioskodawca nie
    nabywa możliwości korzystania z samochodu wyścigowego, a jedynie możliwość
    zapewnienia kierowcy oraz umieszczenia znaków towarowych na samochodzie. Skoro
    przedmiotem umowy nie jest wynajem samochodu wyścigowego, to nie można mówić o
    nabyciu prawa do użytkowania samochodu wyścigowego.
    Podsumowując tę część należy wskazać, że w związku z wypłatą na rzecz Spółki
    wynagrodzenia wynikającego z umowy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do
    pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku u źródła na podstawie art. 21
    ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 – 3 umowy o unikaniu.
    Usługi reklamowe
    Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Spółkę należy uznać za usługi
    reklamowe lub usługi o podobnym charakterze do usług reklamowych, które podlegają
    opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale
    jednocześnie podatek u źródła nie będzie pobierany na podstawie art. 7 ust. 1 umowy o
    unikaniu.

    Organy podatkowe uznają, że określenia „reklama” oraz „usługi reklamowe” należy
    rozumieć zgodnie z ich językowym znaczeniem.
    W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lutego 2024 r. (sygn. 0114-
    KDIP2-1.4010.660.2023.3.PP) wskazano, że „Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka
    polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza
    rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i
    możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i
    inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. (...) Z kolei pod
    pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku
    której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie
    informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia
    sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez
    podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i
    podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich
    podstawowej działalności gospodarczej”.
    Katalog świadczeń opodatkowanych podatkiem u źródła określony w art. 21 ust. 1 pkt 2a
    u.p.d.o.p. ma charakter otwarty i obejmuje również usługi o podobnym charakterze do
    usług wskazanych w tym przepisie.
    W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 marca 2023 r. (sygn. 0111-
    KDIB1-2.4010.794.2022.2.AK) wskazano, że „Katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt
    2a ustawy o CIT jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(...) oraz
    świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o
    podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym
    do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było
    zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki,
    aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron.
    Innymi słowy lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do
    wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane”.
    W ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w katalogu usług
    opodatkowanych podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jako
    usługi reklamowe lub usługi o podobnym charakterze do usług reklamowych.
    Przedmiotem umowy jest bowiem świadczenie przez Spółkę usługi polegającej na
    umożliwieniu Wnioskodawcy reklamowania znaków towarowych umieszczonych na
    samochodzie wyścigowym oraz w innych miejscach związanych z rajdami
    samochodowymi (np. kombinezon kierowcy, plakaty, ulotki). Wszystkie czynności
    wykonywane przez Spółkę są nakierowane na udział kierowcy w rajdach samochodowych,
    a w konsekwencji na reklamowanie znaków towarowych podczas tych rajdów. Opisowo
    usługę wykonywaną przez Spółkę można określić jako dostarczenie infrastruktury na
    której będą umieszczane znaki towarowe (w szczególności samochodu wyścigowego) oraz
    zapewnienie możliwości prezentowania tych znaków towarowych (zapewnienie udziału w
    rajdach).
    Należy podkreślić, że usługi reklamowe to nie tylko typowa reklama w prasie albo w
    telewizji, ale również szeroko rozumiane działania promocyjne związane z informowaniem
    o działalności podmiotów posiadających znaki towarowe oraz o towarach i usługach
    oznaczanych tymi znakami towarowymi, które mogą być podejmowane podczas wydarzeń
    sportowych takich jak np. rajdy samochodowe.
    Art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. należy stosować z uwzględnieniem zapisów umowy (art. 21
    ust. 2 u.p.d.o.p.).
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy zyski Spółki z prowadzonej działalnością gospodarczej
    podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Belgii. Żaden szczególny przepis umowy o unikaniu
    nie przewiduje opodatkowania w Polsce wynagrodzenia wypłacanego Spółce.

    W związku z tym od wynagrodzenia wypłacanego Spółce nie będzie pobierany podatek u
    źródła, jeśli Wnioskodawca będzie posiadał belgijski certyfikat rezydencji Spółki oraz
    dokona z należytą staranności weryfikacji, że Spółka jest belgijskim rezydentem
    podatkowym (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). W opisie stany faktycznego/zdarzenia przyszłego
    wskazano, że Wnioskodawca będzie posiadał aktualny belgijski certyfikat rezydencji Spółki
    oraz dokona z należytą starannością weryfikacji, że Spółka jest belgijskim rezydentem
    podatkowym, a w konsekwencji spełnione będą warunki do niepobierania podatku u
    źródła na podstawie umowy o unikaniu.
    Podsumowanie
    W związku z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia wynikającego z umowy
    Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia do urzędu
    skarbowego podatku u źródła, ponieważ wynagrodzenie to mieści się w zakresie
    przychodów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., jednak od tych przychodów
    podatek u źródła nie będzie pobierany na podstawie art. 7 ust. 1 umowy.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe, a w
    części prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o
    wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W
    związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem
    wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego
    stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.
    W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: updop):
    Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu,
    podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej.
    Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 updop:
    Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
    podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z
    tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub
    potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne
    nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania
    świadczenia.
    W świetle art. 3 ust. 5 updop:
    Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione
    w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których
    mowa w ust. 3 pkt 1-4.
    W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl
    której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma
    suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami
    podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. W stosunku do
    niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
    podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim
    dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich
    przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.
    Stosownie do art. 21 ust. 1 updop:

    Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
    podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:
    1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych,
    znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z
    należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za
    użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka
    transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym
    doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
    2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub
    sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej
    za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w
    zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej,
    2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług
    reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników
    i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
    - ustala się w wysokości 20% przychodów;
    3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w
    portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z
    wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
    4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa
    żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego
    przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego
    przez pasażera
    - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.
    Zgodnie z art. 21 ust. 2 updop:
    Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu
    opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
    W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez
    podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot
    zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym
    do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot
    polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób
    jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone
    należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.
    Stosownie do postanowień art. 26 ust. 1 updop:
    Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby
    fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów
    wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z
    zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek
    dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-
    1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego
    opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod
    warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od
    podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki
    podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków
    niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu
    podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej

    staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę
    działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt
    5 płatnika z podatnikiem.
    Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym
    terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia
    właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym,
    zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku
    zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby
    podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem
    rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy będą Państwo zobowiązani do pobrania i
    odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku u źródła w związku z wypłatą na rzecz
    Spółki wynagrodzenia wynikającego z umowy.
    Należy podkreślić, że o tym, czy dane świadczenie należy zakwalifikować do należności
    opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym na podstawie art. 21 ust. 1 updop, sama
    nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym
    daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu
    zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla
    stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających
    opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy
    zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście
    wykonywanych świadczeń.
    Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania
    dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju
    czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności.
    W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.
    Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis czynności wykonywanych przez Spółkę,
    wynagrodzenie wypłacane na rzecz Spółki z tytułu świadczonych usług należy ocenić pod
    kątem kwalifikacji ww. wydatków do przychodów o których mowa w art. 21 ust. 1 updop.
    Odnosząc się do czynności określonych w pkt a wniosku, należy zauważyć, że w zakresie
    art. 21 ust. 1 pkt 1 updop mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie
    lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Zatem kluczowym dla
    rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1
    updop zwrotu „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym
    także środka transportu”. Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji użytkowania
    urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.
    Użyte w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop pojęcie „użytkowanie” oznacza: „korzystać z czegoś, np.
    z budynku, lokalu”; „korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy
    pożytek”; „używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie
    obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia” (https://sjp.pwn.pl
    /slowniki/u%C5%BCytkowanie.html). Można więc stwierdzić, że pojęcie „użytkowanie” jest
    szerokie i obejmuje również wynajem, dzierżawę lub inne korzystanie z takiego
    urządzenia na podstawie zawartych w tym zakresie umów cywilnoprawnych.
    Według słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie” oznacza
    „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”.
    Podobnie według Słownika języka polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575)
    urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym
    do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe,
    transportowe.

    Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie
    „przemysł” oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw
    naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń
    mechanicznych. Natomiast słowo „handel” oznacza działalność polegająca na kupnie,
    sprzedaży lub wymianie towarów i usług (słownik języka polskiego www.sjp.pwn.pl).
    Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio – związany z przemysłem,
    handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp.
    Zatem pojęcie „urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe” oznacza rodzaj
    mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych
    czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży
    towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.
    Art. 21 ust. 1 pkt 1 updop doprecyzowuje, iż przez urządzenie przemysłowe należy
    rozumieć także środki transportu.
    Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają
    rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art.
    91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy
    tej nie da się pogodzić z umową.
    W przedmiotowej sprawie wskazali Państwo, że posiadają i będą Państwo posiadać
    aktualny belgijski certyfikat rezydencji Spółki. Należy zatem przejść do analizy przepisów
    dotyczących poruszanego we wniosku zagadnienia, czyli wypłat należności na rzecz
    podmiotów zagranicznych z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego. Będą to
    przepisy dotyczące należności licencyjnych, które są zawarte w art. 12 Konwencji między
    Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego
    opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od
    opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia
    20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 211, poz. 2139, dalej: „Konwencja”), zmienionej
    Protokołem sporządzonym w Luksemburgu dnia 14 kwietnia 2014 r., zmodyfikowanej
    przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego
    mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku,
    podpisaną przez Polskę i Belgię dnia 7 czerwca 2017 r.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1-4 Konwencji:
    1. Należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie
    mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie podlegają
    opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie, jeżeli osoba ta jest właścicielem należności
    licencyjnych.
    2. Jednakże takie należności mogą być również opodatkowane w Umawiającym się
    Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest
    właścicielem należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może
    przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto.
    3. Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju
    należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich
    praw autorskich, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy
    technologii lub procesu produkcyjnego, a także za korzystanie lub prawo do korzystania z
    urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z
    doświadczeniem zawodowym (know - how) w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub
    naukowej; określenie to oznacza również wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w
    związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z każdego prawa autorskiego do
    wszelkich filmów dla kin oraz filmów i taśm dla radia i telewizji.
    4. Postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do
    należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się
    Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają należności

    licencyjne, działalność gospodarczą przez zakład w nim położony lub wykonuje w drugim
    Umawiającym się Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę i gdy prawa lub
    majątek, z tytułu którego należności licencyjne są wypłacane, faktycznie wiążą się z
    działalnością takiego zakładu lub stałej placówki.
    W takim przypadku, w zależności od sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub
    artykułu 14.
    Analiza powyższych przepisów, a w szczególności tych, opisujących co należy rozumieć
    pod pojęciem „należności licencyjne” prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia z
    należnościami „uzyskiwanymi” za korzystanie lub prawo do korzystania z urządzenia
    przemysłowego, handlowego lub naukowego. Przy czym również ww. Konwencja nie
    definiuje powyższego pojęcia.
    Wskazać należy, że w art. 3 ust. 2 ww. Konwencji wskazano, że:
    Przy stosowaniu Konwencji w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli
    z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie
    znaczenie, jakie ma ono w danym momencie w przepisach prawnych tego Państwa w
    zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym
    znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo
    przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.
    Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2016 r., sygn.
    akt II FSK 2416/14 „(...) Wyjaśniając sens tego pojęcia nie można wprost odwołać się tylko
    do znaczenia słownikowego pojęć: „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych
    odrębnie od znaczenia zawartego w tekście Umowy i ustawy podatkowej. Zdaniem składu
    orzekającego odkodowanie znaczenia słownikowego tych wyrazów i to odrębnie każdego
    z nich, bez uwzględnienia całego fragmentu treści przepisu, prowadzi do błędnych
    wniosków. Skoro urządzeniami przemysłowymi są środki transportu, urządzenie
    handlowe czy też urządzenie naukowe, za chybione trzeba również uznać odwoływanie się
    przy poszukiwaniu pojęcia urządzenia przemysłowego do KŚT (Klasyfikacji Środków
    Trwałych). Przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na
    uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych
    w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. Autor
    skargi kasacyjnej odwołując się do wersji anglojęzycznej Modelowej konwencji w sprawie
    dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego
    opodatkowania, zwrócił uwagę, że pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub
    naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu
    zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie
    prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada
    temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych
    zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe. Tym samym zarówno
    wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie
    urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w
    profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego
    podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie
    produkcji”.
    Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako
    wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze
    względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi
    normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe
    stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce
    zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie
    umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).
    Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć
    zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo

    odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości
    Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo włączenia do definicji
    należności licencyjnych dochodu uzyskiwanego „z użytkowania lub prawa do użytkowania
    urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych oraz kontenerów” (pkt 41.1
    Komentarza OECD do art. 12). Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi
    kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego
    opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu
    użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych.
    Jak wskazano we wniosku, kierowcą samochodu wyścigowego będzie osoba wskazana
    przez Wnioskodawcę. Kierowca będzie upoważniony przez Spółkę do prowadzenia
    samochodu wyścigowego w rajdach, testach, pokazach lub wydarzeniach promocyjnych. Z
    opisu sprawy wynika więc wprost, że Spółka umożliwia prowadzenie samochodu
    wyścigowego wyznaczonej przez Państwa osobie. Bezsprzecznie mamy więc do czynienia
    z „użytkowaniem” przez Państwa samochodu wyścigowego na podstawie zawartej umowy.
    Natomiast by uznać, czy powinni Państwo zapłacić podatek u źródła od należności za
    użytkowanie samochodu wyścigowego, nie ma potrzeby ustalać, czy samochód wyścigowy
    spełnia warunki uznania go za „pojazd” w świetle przepisów ustawy Prawo o ruchu
    drogowym. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop mowa jest o „środkach transportu”.
    Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (https://sjp.pwn.pl/sjp) „transport”
    oznacza „przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji”, „środki lokomocji
    służące do przewozu ludzi i ładunków”. Samochód wyścigowy bez wątpienia jest środkiem
    transportu.
    W przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że użytkowanie samochodu wyścigowego
    spełnia przesłanki użytkowania urządzenia przemysłowego o którym mowa zarówno w
    art. 21 ust. 1 pkt 1 updop jak i art. 12 ust. 3 Konwencji.
    W świetle powyższych definicji oraz zgodnie z ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie
    stanowiskiem przyjąć należy, że pojęcie „urządzenie przemysłowe” (podobnie jak
    handlowe lub naukowe), powinno być rozumiane maksymalnie szeroko (orzecznictwo NSA
    przyznało status urządzenia przemysłowego np. samochodom, naczepom, samolotom,
    koparkom, kontenerom, zbiornikom - por. m.in. wyroki NSA z 6 grudnia 1996 r., sygn. akt
    III SA 1091/94, z 12 stycznia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2296/94, z 16 maja 1995 r., sygn. akt
    SA/Sz 183/95); ma ono bowiem charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie
    wszelkie możliwe urządzenia, stanowiące pewien zespół mechanizmów, elementów
    technicznych, które mogą mieć zastosowanie w działalności podmiotów o określonej
    specyfice - przemysłowej, handlowej lub naukowej.
    Z przytoczonej powyżej definicji wynika, że urządzenie ma służyć do wykonywania danej
    czynności, ułatwiać pracę. Samochód wyścigowy niewątpliwie stanowi mechanizm lub
    zespół elementów służący do wykonywania przez użytkującego określonych czynności.
    Jest zatem urządzeniem przemysłowym w rozumieniu art. 12 ust. 3 ww. Konwencji.
    Za taką interpretacją przemawia również treść art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, z którego wynika
    że ustawodawca włączył wprost do zakresu przedmiotowego pojęcia „urządzenia
    przemysłowego” również środki transportu. Wynika z tego bez wątpienia, że zamiarem
    ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych przez podmioty
    zagraniczne od polskich rezydentów podatkowych z tytułu użytkowania środków
    transportu.
    Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń
    przemysłowych środki transportu wskazuje, iż wykładnia zawężająca rozumienie
    urządzenia przemysłowego tylko do związanego z przemysłem jako gałęzią gospodarki (w
    odróżnieniu od transportu, czy budownictwa) nie znajduje logicznego uzasadnienia.
    Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, przykładowo w wyroku z 7 maja 2014 r.
    sygn. akt II FSK 1342/12, sąd wskazał m.in., że:

    Doprecyzowując pojęcie "urządzenie przemysłowe" organ interpretacyjny słusznie odwołał
    się do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, dotyczącego opodatkowanych ryczałtowo dochodów
    uzyskiwanych w Polsce przez podmioty niebędące polskimi rezydentami. Przepis ten
    wprost zalicza do urządzeń przemysłowych środki transportu, stąd, zgodnie z regułą
    interpretacyjną zawartą w art. 3 ust. 2 umowy - jak słusznie wskazał Sąd pierwszej
    instancji, aprobując w tym względzie stanowisko organu interpretacyjnego - należy go
    zastosować do ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia "urządzenie przemysłowe" na
    potrzeby opodatkowania przychodów z tytułu należności licencyjnych, objętych
    postanowieniami umowy (por. także wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK
    2671/11).
    W świetle zaprezentowanego rozumienia terminu urządzenia przemysłowego,
    uzasadniony jest pogląd, że samochód wyścigowy jest środkiem transportu i należy
    zaliczyć go do urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 12 ust. 3 ww. Konwencji
    oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.
    W związku z tym, wynagrodzenie uzyskane przez kontrahenta zagranicznego z Belgii z
    tytułu czynności określonych w pkt a stanowi „należności licencyjne” w rozumieniu art. 12
    ust. 3 ww. Konwencji oraz „użytkowanie urządzenia przemysłowego w tym środka
    transportu” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie, są Państwo
    zobowiązani, na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, pobrać jako
    płatnik podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz Spółki należności przy zastosowaniu
    stawki podatku wynikającej z Konwencji w sytuacji posiadania certyfikatu rezydencji.
    Odnosząc się natomiast do wypłacanych na rzecz Spółki należności za pozostałe czynności
    opisane w pkt b-j wniosku, wskazać należy że ze względu na charakter wymienionych w
    art. 21 ust. 1 updop tytułów jakich mogą dotyczyć wypłacane należności, na szczególną
    uwagę zasługują w powyższym przypadku, wymienione w pkt 2a ww. artykułu usługi
    reklamowe.
    Zawarty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop katalog świadczeń skutkujących
    koniecznością ryczałtowanego opodatkowania dochodów można podzielić na dwie grupy.
    Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające
    podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się
    świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w
    art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla
    świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie
    niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem, decydujące
    jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym
    przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim
    niewymienionych.
    W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęcia „usług
    reklamowych”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują
    ww. pojęcia. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni
    językowej tego pojęcia.
    Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/, reklama
    to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych
    towarów lub do skorzystania z określonych usług; plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp.
    służące temu celowi. Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M.
    Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie
    informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia,
    chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np.
    plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.
    W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy
    dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997
    r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie

    mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w
    celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu
    gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do
    jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są
    niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów
    uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku
    dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego,
    Poznań 1997, s. 29-30).
    W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym
    warto odnieść się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do
    praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje
    oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w
    którym określony został zakres usług reklamowych. Znaczenie pojęcia – „usługi
    reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał m. in. w orzeczeniach w sprawach C-
    68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca
    Luksemburgowi). W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako
    wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o
    istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich
    sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część
    kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi. W ocenie
    Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona
    związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości
    oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja
    według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest
    jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która
    przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.
    Jak wynika z powyższych definicji reklama składa się z przekazu zachęcającego klienta do
    określonego zachowania i środka realizacji (udostępniania) tego przekazu, który może
    przyjmować różne formy. Samo przygotowanie treści przekazu nie jest wystarczające by
    skutecznie dotrzeć do potencjalnych konsumentów, niezbędne w tym celu jest również
    skorzystanie z odpowiedniego nośnika przekazu reklamowego.
    W opinii Organu, nabywane przez Wnioskodawcę usługi posiadają cechy
    charakterystyczne dla świadczeń objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, jako
    usługi reklamowe lub usługi o podobnym charakterze do usług reklamowych w części
    przypadającej na czynności opisane w pkt b-j wniosku. Oceniając charakter ww. usług
    należy mieć na uwadze przede wszystkim cel, jakiemu służą, a mianowicie reklamowanie
    znaków towarowych podczas rajdów. We wniosku wskazali Państwo, że czynności
    wykonywane przez Spółkę są nakierowane na udział kierowcy w rajdach samochodowych,
    a w konsekwencji na reklamowanie znaków towarowych podczas tych rajdów. Analiza
    definicji usług reklamowych objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a updop prowadzi
    zatem do wniosku, że należności za usługi obejmujące czynności o których mowa w pkt b-j
    wypłacane na rzecz Spółki dotyczą działań z zakresu usług reklamowych, promocyjnych.
    Przy czym jak już wyżej wskazano, odrębnie należy traktować należności, które przypadają
    na korzystanie z samochodu wyścigowego.
    Jak już wskazano, pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność
    promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości
    oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe
    tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają
    na celu reklamę produktu lub usługi. Należy więc wskazać, że czynności świadczone przez
    Spółkę w pkt b-j poprzez informowanie odbiorców o znakach towarowych na

    samochodzie wyścigowym oraz na materiałach związanych z rajdem (np. plakatach,
    ulotkach), a także podczas spotkań związanych z rajdem, posiadają cechy
    charakterystyczne dla usług reklamowych i cechy te są dominujące.
    Wskazać zatem należy, że w odniesieniu do należności wypłacanych Spółce za usługi
    opisane w pkt b-j wniosku, zakwalifikować należy je jako należności za usługi reklamowe
    wymienione wprost w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. W związku z powyższym, w
    ramach tych należności ciążą na Państwu obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26
    ust. 1 tej ustawy i będą Państwo zobowiązani do poboru podatku u źródła.
    Jednakże, również w tym przypadku należy odnieść się do przepisów powołanej wcześniej,
    a mającej zastosowanie w sprawie Konwencji. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 i 2 ww.
    Konwencji:
    1. Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w
    tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie
    działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje
    działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim
    Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.
    2. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim
    Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem
    postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu
    zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub
    podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne
    przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego
    jest zakładem.
    Jak wynika natomiast z art. 7 ust. 7 Konwencji:
    Jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych
    artykułach niniejszej Konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą
    naruszane przez postanowienia tego artykułu.
    W opinii organu, analizując zapisy umowy przywołanej Konwencji, stwierdzić należy, że
    należności z tytułu usług reklamowych nie mieszczą się w zakresie definicji „należności
    licencyjnych” zawartej w art. 12 Konwencji, nie stanowią także świadczeń o charakterze
    dywidendowym (art. 10 Konwencji) jak i odsetkowym (art. 11 Konwencji) czy zysków z
    przeniesienia własności majątku (art. 13 Konwencji). W świetle powyższego należy zatem
    stwierdzić, że powołany powyżej art. 7 ust. 7 ww. Konwencji przyznaje pierwszeństwo
    poszczególnym kategoriom dochodów. Skoro należności wypłacane Spółce nie mieszczą
    się w dyspozycji art. 10, 11, 12 oraz 13 Konwencji należy je kwalifikować do zysków
    przedsiębiorstwa. Art. 7 ma bowiem zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które
    nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami. Należności dotyczące
    świadczonych usług reklamowych należy zatem kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa”
    w rozumieniu art. 7 Konwencji. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie
    siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie w Belgii, pod
    warunkiem właściwego formalnego udokumentowania).
    W związku z tym, wynagrodzenie uzyskane przez kontrahenta zagranicznego z Belgii z
    tytułu czynności określonych w pkt b-j stanowi „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art.
    7 ust. 1 ww. Konwencji. Należności te będą opodatkowane wyłącznie w Belgii, zatem nie
    będą Państwo zobowiązani, na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop,
    do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych na
    rzecz Spółki należności z tytułu tych czynności.
    Reasumując, czynności realizowane przez Spółkę, o których mowa w:
      - pkt a wniosku - stanowią „należności licencyjne” w rozumieniu art. 12 ust. 3 Konwencji
        oraz należności za „użytkowanie urządzenia przemysłowego w tym środka
        transportu” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, zatem są Państwo

        zobowiązani, pobrać jako płatnik podatek u źródła od wypłaconych na rzecz Spółki
        należności przy zastosowaniu stawki podatku wynikającej z Konwencji – zatem
        Państwa stanowisko jest nieprawidłowe;
      - pkt b-j - stanowią „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 ust. 1 Konwencji,
        opodatkowane wyłącznie w Belgii, zatem nie będą Państwo zobowiązani, na
        podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, do pobrania jako płatnik
        podatku u źródła od wypłaconych na rzecz Spółki należności z tytułu tych czynności
        – zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo
    przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać
    należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani
    konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też
    zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków
    należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których
    zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje
    się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości
    zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
    1) z zastosowaniem art. 119a;
    2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
    dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach
    wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):

    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.