Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-619/10-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-16
Teza: Powstanie przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości.
Słowa kluczowe: deweloper; kapitał-kapitał zakładowy; nadwyżki; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2010 r. (data wpływu 17 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest deweloperem prowadzącym działalność m. in. w zakresie budowy i sprzedaży obiektów mieszkalnych i lokali użytkowych. W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca nabywa m. in. grunty zabudowane, jak i niezabudowane celem przeznaczenia ich w przyszłości pod budowę mieszkań lub lokali użytkowych bądź też ich sprzedaży.

W związku z planowaną restrukturyzacją, Wnioskodawca ma zamiar wnieść posiadaną przez siebie nieruchomość do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), której udziałowcami są inne niż Wnioskodawca podmioty. W majątku Spółki znajdują się już inne składniki majątkowe, w tym nieruchomości. Biorąc pod uwagę fakt, że Spółka posiada już określony majątek, wyższy niż wartość wkładów które mają być wniesione na pokrycie jej kapitału zakładowego, wartość rynkowa udziałów Spółki jest wyższa od ich wartości nominalnej. Ze względu na to, również Wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym powyżej ich wartości nominalnej. Wartość wniesionego przez niego wkładu niepieniężnego zostanie w umowie Spółki ustalona na poziomie rynkowym, z czego część zostanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki, tj. na objęcie udziałów po ich wartości nominalnej, nadwyżka zaś (agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki w ich wartości nominalnej doprowadziłoby bowiem do znacznego zachwiania struktury własnościowej udziałów w Spółce i byłoby nie do zaakceptowania przez pozostałych wspólników. Wnioskodawca uzyskałby bowiem zbyt duży procent udziałów Spółki w stosunku do wartości rynkowej wniesionego przez niego wkładu. Ustalony przez udziałowców parytet zakłada bowiem, że wartość rynkowa udziałów objętych za aport musi odpowiadać wartości rynkowej wniesionego przez wspólnika majątku. W konsekwencji zatem, udział wniesiony przez wspólnika do Spółki musi odpowiadać jego udziałowi w całym majątku Spółki. Aby zapewnić zgodność z powyższymi założeniami, Wnioskodawca zobowiązany jest zatem wnieść wkład pieniężny o wartości rynkowej wyższej aniżeli wartość nominalna objętych udziałów.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, iż nieruchomość będąca przedmiotem aportu, nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaka będzie wysokość przychodu powstałego po stronie Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654) \[dalej: „Ustawa CIT”\] z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, po jego stronie powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów.

Uzasadnienie

1.  Jednoznaczne określenie wysokości przychodu jako wartości nominalnej obejmowanych udziałów w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT.

W opinii Wnioskodawcy, wysokość przychodu w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT została przez ustawodawcę określona w sposób jednoznaczny jako wartość nominalna udziałów, poprzez wskazanie, że przychodem jest „nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej lub wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”. Ustalenie wysokości przychodu w wartości nominalnej udziałów nie zostało zatem uzależnione od tego, czy wartość wkładu niepieniężnego zostanie przekazana w całości na kapitał zakładowy Spółki (bez agio), czy też częściowo na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy (z agio).

Przemawiają za tym wytyczne wykładni. gramatycznej, stosowanej w pierwszej kolejności przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych.

Skoro bowiem ustawodawca w treści art. 12 ust.1 I pkt 7 Ustawy CIT jednoznacznie stwierdza, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej lub wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny inny niż, przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część po stronie wnoszącego powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów, to nieuzasadnione w opinii Wnioskodawcy jest twierdzenie, że ten przychód ma powstać w jakiejkolwiek innej wysokości.

Gdyby bowiem ustawodawca miał zamiar w jakikolwiek sposób uzależnić wysokość przychodu od tego, czy wartość nominalna udziałów jest równa wartości rynkowej, czy też - tak jak w przypadku Wnioskodawcy - jest niższa od tej wartości uczyniłby to w sposób jednoznaczny, stwierdzając wyraźnie, iż przychód powstaje w wartości rynkowej. Regulacji takiej jednak nie wprowadził, jej istnienia nie można więc domniemywać, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą praworządności. W opinii Wnioskodawcy, treść art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT nie budzi zatem wątpliwości, zaś przychodem z tytułu objęcia udziałów będzie ich wartość nominalna.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód z tytułu objęcia udziałów należy w analizowanej sytuacji rozpoznać w ich wartości nominalnej, znajduję również potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jak przykładowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2009 roku, sygn. IPPB3/423-1621/08-2/JG w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego: „Jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za taki wkład”.

Potwierdził to także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 maja 2010 roku, sygn. III SA/Wa 2266/09, wydany w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego, zaznaczając, że „Użycie przez ustawodawcę \[..\] pojęcia „nominalna” wskazuje, iż wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 roku, sygn. II FSK 558/05 „ Za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego organizowana część. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego, pod. Red. A. Szymczaka, Warszawa 1979r., t.2, s. 388)”.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy treść art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT nie budzi wątpliwości, zaś przychodem z tytułu objęcia udziałów przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny będzie ich wartość nominalna.

1.  Brak wpływu odesłania zawartego w art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT na konieczność rozpoznania przychodu w wartości nominalnej udziałów.

Konieczności określenia przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów w żaden sposób nie zmienia znajdujące się w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT.

Odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu oznacza bowiem, iż może być on stosowany jedynie w takim zakresie, w jakim nie prowadzi to do sprzeczności z uregulowaniami zawartymi w przepisie głównym. Przepis art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT może być więc zastosowany jedynie w takim zakresie, w jakim nie prowadzi do konieczności dokonania wykładni contra legem art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT.

Znajduje to potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 września 2009 roku, sygn. I SA/Wr 1091109, gdzie jednoznacznie stwierdzono, iż „przepis, do którego się odwołano, może zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim daje się pogodzić z charakterem instytucji regulowanej przepisem odsyłającym”.

W sytuacji, gdy przepis wyraźnie nakazuje rozpoznanie przychodu w wysokości wartości nominalnej, ustalenie jego wysokości w wartości rynkowej wskutek odpowiedniego zastosowania innego przepisu, byłoby więc nie do pogodzenia z charakterem przepisu odsyłającego. Powodowałoby to bowiem, że w praktyce przepis ten nie byłby co do zasady w ogóle stosowany.

Praktyka rynkowa wskazuje bowiem, że wnoszenie aportu o wartości, która idealnie odpowiadałaby wartości nominalnej udziałów, ma miejsce niezwykle rzadko, zwłaszcza, gdy tak jak w przypadku Wnioskodawcy, udziały obejmowane są w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki już funkcjonującej na rynku. W przypadku Wnioskodawcy mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której konieczność objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej powodowana jest przez fakt, że Spółka posiada już określony majątek wniesiony przez jej pierwotnych udziałowców, wyższy niż wartość wkładów wniesionych na pokrycie kapitału zakładowego. Wnioskodawca zobowiązany jest zatem wnieść część wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego (objęcie udziałów po cenie nominalnej), nadwyżkę (agio) przekazać zaś na kapitał zapasowy, gdyż tylko wówczas zostanie zachowany ustalony przez udziałowców parytet, a zatem wartość rynkowa udziałów objętych za aport przez Wnioskodawcę będzie odpowiadać wartości rynkowej wniesionego przez niego majątku. Jedynie na takich warunkach pierwotni udziałowcy Spółki zgodzić się mogą na przystąpienie do niej nowego podmiotu. Objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w sposób uprzywilejowany, po ich cenie nominalnej, doprowadziłoby bowiem do uzyskania przez Wnioskodawcę pakietu udziałów o wartości wyższej niż wartość rynkowa wniesionej przez niego nieruchomości.

Praktyka rynkowa wskazuje, iż sytuacje analogiczne do sytuacji Wnioskodawcy, w której udziały obejmowane są powyżej wartości nominalnej, są niezwykle częste. Nie do pogodzenia z ideą racjonalnego ustawodawcy byłoby zatem, że nakazuje on rozpoznanie przychodu w wysokości w wartości nominalnej, w praktyce natomiast prawie zawsze przychód ten jest rozpoznawany w wartości rynkowej.

W opinii Wnioskodawcy, gdyby intencją ustawodawcy było rozpoznawanie przychodu w wartości rynkowej udziałów, określiłby on wprost, że przychód powstaje właśnie w tej wysokości. W tej sytuacji, w przypadku objęcia udziałów po cenie wyższej niż ich wartość nominalna, przychód powstawałby w ich wartości rynkowej, w przypadku zaś objęcia udziałów w wartości nominalnej — w wartości rynkowej równej wartości nominalnej. Ustawodawca nie zdecydował się jednak na wprowadzenie powyższej, niezwykle prostej i przejrzystej regulacji. Wprost przeciwnie, określił jednoznacznie, że przychód ma powstać w wartości nominalnej, co nie może być uznane za działanie przypadkowe, lecz wyraz woli ustawodawcy, by rozpoznać wartość przychodu właśnie w tej wysokości.

Odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT w celu ustalenia wysokości przychodu może zatem w opinii Wnioskodawcy nakazywać wyłącznie stosowanie zdania pierwszego ustępu 1, gdyż jedynie w takim zakresie przepis ten jest do pogodzenia z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT. Oznacza to, że odesłanie może dotyczyć jedynie stwierdzenia, że przychodem jest wartość określona w umowie. W umowie spółki określona jest zaś wartość nominalna udziałów i to właśnie ona powinna być podstawą do określenia wysokości przychodu.

Znajduje to potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 roku, sygn. II FSK 558/05, w którym w odniesieniu do konieczności odpowiedniego stosowania przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o identycznym brzmieniu co art. 14 ust. 1 Ustawy CIT, stwierdzono, że: Zwrot „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy, według którego przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za aport jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie”.

Nawet gdyby przyjąć możliwość badania przez organy podatkowe, czy wartość objętych udziałów odpowiada wartości rynkowej aportu, to ustalenie przychodu w wartości innej niż wartość nominalna mogłoby nastąpić jedynie wówczas, gdyby wartość rynkowa wniesionego wkładu nie odpowiadałaby wartości rynkowej udziałów objętych w zamian za aport.

Miałoby to zastosowanie np. w sytuacji, gdyby za wniesiony wkład niepieniężny o wartości 2000 jeden z udziałowców objął 10 udziałów o wartości nominalnej 50 każdy, a pozostała wartość wkładu w wysokości 1500 zostałaby przekazana na kapitał zapasowy, inny zaś udziałowiec za wkład niepieniężny w wysokości 500 objąłby również 10 udziałów o wartości nominalnej 50 każdy, nie przekazując żadnych kwot na kapitał zapasowy.

Obaj wspólnicy objęliby więc udziały o takiej samej wartości nominalnej i rynkowej, mimo że jeden z nich wniósł wkład o wartości rynkowej 4 razy większej od drugiego. Wartość rynkowa wniesionego przez każdego ze wspólników wkładu nie odpowiadałaby zatem wartości rynkowej objętych w zamian udziałów. W takim przypadku organ podatkowy rzeczywiście upoważniony byłby do ustalenia wysokości przychodu w wysokości wartości rynkowej wniesionego wkładu — bowiem de facto — aby zachować właściwy parytet udziałów pierwszy z udziałowców powinien całą kwotę wkładu, tzn. 2000 przelać na kapitał zakładowy i taka też kwota powinna stanowić jego przychód.

Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w przypadku Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z ustalonym przez wspólników parytetem, wartość rynkowa udziałów objętych za aport przez każdego ze wspólników musi odpowiadać wartości rynkowej wniesionego przez danego wspólnika majątku. Nie istnieje więc żadna rozbieżność między wartością rynkową nieruchomości będącej przedmiotem wnoszonego przez Wnioskodawcę aportu, a wartością rynkową obejmowanych w zamian za nią udziałów. W konsekwencji, nawet gdyby przyjąć możliwość badania przez organ wartości aportu, należałoby stwierdzić, iż odpowiada ona wartości rynkowej objętych w zamian udziałów.

Dotychczasowa wartość majątkowa w postaci własności składników majątkowych będących przedmiotem aportu zostanie bowiem jedynie zamieniona na udziały w Spółce. Wartość rynkowa tej części majątku Wnioskodawcy nie ulegnie żadnej zmianie, zmieni się jedynie jej forma prawna i żadnego znaczenia w takiej sytuacji nie ma fakt przekazania części wartości przedmiotu wkładu na kapitał zakładowy, a części na kapitał zapasowy. Skoro nie dojdzie do żadnego przysporzenia, a jedynie do zamiany jednych składników majątkowych na inne, nie może być mowy o powstaniu przychodu.

Reasumując, należy stwierdzić, że w przypadku Wnioskodawcy odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT oznacza możliwość stosowania przy ustalaniu przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport jedynie zdania pierwszego ust. 1, zawierającego odesłanie do ceny określonej w umowie, w której wskazana jest wartość nominalna udziałów. Nawet zaś przyjmując możliwość badania przez organ, czy cena ta odpowiada wartości rynkowej aportu, należałoby stwierdzić, iż nie ma żadnych rozbieżności w tym zakresie, gdyż wartość objętych udziałów odpowiada wartości rynkowej aportu. Objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w wyższej wartości nominalnej prowadziłoby bowiem do pokrzywdzenia pozostałych udziałowców.

1.  Brak możliwości rozpoznania przychodu w wartości rynkowej obejmowanych udziałów.

Ponadto, wskazać należy, iż przyjęcie odmiennego stanowiska niż stanowisko Wnioskodawcy i uznanie, iż przychód z tytułu obejmowanych udziałów miałby powstać w ich wartości rynkowej, prowadziłoby do trudnych do zaakceptowania wniosków w postaci:

*   Konieczności podwójnego opodatkowania agio

Ustalenie przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów prowadziłoby także do podwójnego opodatkowania kwoty nadwyżki wartości emisyjnej (równej wartości rynkowej) udziałów nad ich wartością nominalną (agio). Kwota ta podlegałaby bowiem opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów w Spółce, a następnie ponownie, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, zgodnie z którym dochodem z udziałów z zysku osób prawnych jest także dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów osoby prawnej - na etapie ewentualnego przekazania kwoty już opodatkowanego w momencie objęcia udziałów agio z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy.

Skutkowałoby to poniesieniem przez Wnioskodawcę podwójnego ciężaru podatkowego z tytułu de facto tej samej czynności — raz w momencie wniesienia aportu (przekazania kwoty agio na kapitał zapasowy), a następnie ponownie, w momencie transferu kwoty agio z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy. Byłoby to zatem sprzeczne z zasadą jednokrotności opodatkowania, będącej jedną z podstawowych zasad tworzenia racjonalnego systemu podatkowego, zgodnie z którą dany przedmiot opodatkowania powinien rodzić tylko jedno zobowiązanie podatkowe.

W przypadku Wnioskodawcy byłoby to szczególnie krzywdzące, gdyż nie może on wnieść aportu w inny sposób, pozwalający na uniknięcie podwójnego opodatkowania, poprzez objęcie udziałów w ich wartości nominalnej, gdyż nigdy nie zgodziliby się na to pozostali udziałowcy Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w ich w wartości nominalnej potwierdzają także wytyczne wykładni systemowej w innych uregulowaniach Ustawy CIT, m.in. treść art. 15 ust. 1k pkt 1 Ustawy CIT, ustalającego sposób liczenia kosztów uzyskania przychodów na dzień zbycia akcji (udziałów), objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z tym przepisem, kosztem tym może być jedynie wartość nominalna udziałów, nie zaś ich wartość rynkowa. Przychód w wartości rynkowej (przewyższającej wartość nominalną) nie mógłby również stanowić dla podatnika zwiększenia podstawy obliczania amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy, CIT, mimo że stanowiłby on przychód podatkowy.

Oznacza to, w opinii Wnioskodawcy, że organ nie może określić przychodu w wartości rynkowej udziałów. Gdyby bowiem mógł on dokonywać u podatnika takiego określenia, to cała wartość przychodu — na równi z pierwotną wartością nominalną objętych udziałów powinna stanowić dla podatnika koszt podatkowy w przypadku ich odpłatnego zbycia i umorzenia. Wskazane wyżej przepisy nie dopuszczają jednak aktualizacji tej wartości i kosztu podatkowego do wartości rynkowej udziałów.

Nie można w tym momencie pominąć, że w podobnych sytuacjach ustawodawca dąży do zapewnienia neutralności podatkowej, przykładowo w art. 15 ust. 1i Ustawy CIT zezwala podatnikom otrzymującym nieodpłatnie rzeczy lub prawa, w związku z otrzymaniem których określony został przychód z nieodpłatnego świadczenia, do zaliczenia do kosztów podatkowych wartości tych nieodpłatnie otrzymanych rzeczy lub praw przy ich zbyciu nawet pomimo ich nieodpłatnego nabycia. Istotne jest bowiem to, że podatnicy opodatkowali ich wcześniejsze nabycie.

Podobnej konstrukcji brak w przypadku określania kosztów z tytułu odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów. Oznacza to w opinii Wnioskodawcy, że racjonalny ustawodawca nie przewidział możliwości ustalenia przychodu z tytułu aportu w wartości rynkowej — w takiej bowiem sytuacji w Ustawie CIT zawarłby on uregulowania dotyczące ustalenia kosztu sprzedaży udziałów w wysokości uprzednio opodatkowanej wartości rynkowej tych udziałów. Podkreślić bowiem należy, że względy neutralności podatkowej wymagają w opinii Wnioskodawcy, by w sytuacji, gdy oszacowanie do wartości rynkowej nie może stanowić kosztu podatkowego, nie stanowiło także przychodu podatkowego, gdyż skutkowałoby to podwójnym opodatkowaniem tej wartości. Powyższe znajduje potwierdzenie także w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Jak przykładowo wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 czerwca 2010, sygn. IPPB3/423-211/10-2/AG, za koniecznością rozpoznania przychodu w wartości nominalnej udziałów „przemawiają również względy neutralności podatkowej (unikania podwójnego opodatkowania); ta sama wartość, obrót czy przychód z tego samego tytułu nie powinny być u tego samego podatnika opodatkowane więcej niż jeden raz. Gdyby przyjąć pierwsze stanowisko, to zasada neutralności podatkowej nie byłaby zachowana - przypisana przez organ dodatkowa wartość przychodu, wynikająca z zaniżenia przez podatnika części nominalnej udziałów, nie będzie dla podatnika kosztem podatkowym przy ich odpłatnym zbyciu; kosztem takim jest pierwotna (zadeklarowana) wartość nominalna zbywanych udziałów.

*   Uznanie wewnętrznej sprzeczności art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT

Dodatkowo przyjęcie, iż w przedmiotowej sytuacji powstanie przychód w wysokości wartości rynkowej objętych udziałów skutkowałoby w opinii Wnioskodawcy koniecznością uznania art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT za wewnętrznie sprzeczny — z jednej strony ustawodawca wyraźnie określałby, iż powstaje przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów, z drugiej strony zaś z odpowiedniego zastosowania art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT wynikałoby, iż przychód ten należy rozpoznać w wartości rynkowej. Przyjęcie powyższego stanowiska przeczyłoby więc zasadzie racjonalnego ustawodawcy i skutkowałoby koniecznością dokonania wykładni contra legem art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, bowiem konstruowałoby przepis, który nigdy nie miałby zastosowania. W związku z tym, że przychód powstawałby w wartości rynkowej udziałów, a jedynie przypadkowo wartość ta pokrywałaby się w pewnych przypadkach z ich wartością nominalną, jego wprowadzenie byłoby zbędne i stanowiło superfluum ustawowe.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2010 roku, sygn. I SA/Po 992/09, w którym w odniesieniu do analogicznego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stwierdzono, iż: „Przyjęcie wykładni dokonanej przez organ podatkowy, że w sytuacji objęcia przez wnioskodawcę udziałów (akcji) o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 powodowałaby, że nie byłaby to już wartość nominalna udziałów (akcji), lecz wartość ustalona przez biegłego. To z kolei stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej”.

Oznacza to, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT przychodem z tytułu objęcia udziałów przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny będzie ich wartość nominalna.

Reasumując, z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości Wnioskodawca zobowiązany będzie do wykazania przychodu w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-019 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.