Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.217.2017.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-30
Teza: - opodatkowania i stawki podatku dla dokonywanych wpłat wkładu własnego uczestników projektu w zamian za prawo do korzystania z zamontowanej instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych; - prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji projektu w przypadku budownictwa jednorodzinnego oraz w obiektach użyteczności publicznej; - ustalenia, czy Gmina odliczając podatek naliczony do wydatków związanych z realizacją projektu w obiektach jednostek organizacyjnych powinna zastosować sposób określenia proporcji wyliczony dla poszczególnych placówek, czy dla Urzędu Miasta.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; czynności; gmina; jednostka-jednostka organizacyjna; montaż; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; projekt; stawka; szkoły; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2017 r. (data wpływu 28 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 kwietnia 2017 r. (data wpływu 14 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania i stawki podatku dla dokonywanych wpłat wkładu własnego uczestników projektu w zamian za prawo do korzystania z zamontowanej instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji projektu w przypadku budownictwa jednorodzinnego oraz w obiektach użyteczności publicznej – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia, czy Gmina odliczając podatek naliczony do wydatków związanych z realizacją projektu w obiektach jednostek organizacyjnych powinna zastosować sposób określenia proporcji wyliczony dla poszczególnych placówek, czy dla Urzędu Miasta – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i stawki podatku dla dokonywanych wpłat wkładu własnego uczestników projektu w zamian za prawo do korzystania z zamontowanej instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych; prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji projektu w przypadku budownictwa jednorodzinnego oraz w obiektach użyteczności publicznej; ustalenia, czy Gmina odliczając podatek naliczony do wydatków związanych z realizacją projektu w obiektach jednostek organizacyjnych powinna zastosować sposób określenia proporcji wyliczony dla poszczególnych placówek, czy dla Urzędu Miasta. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 kwietnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina A jest miastem na prawach powiatu. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515, z późn. zm.).

W związku z otrzymaniem pozytywnej decyzji o dofinansowaniu ze środków unijnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) 2014-2020, Oś priorytetowa 4. „Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna, Poddziałanie: 4.1.1. Odnawialne źródła energii – ZIT”, Gmina w ramach zadania dokona montażu:

*   11 instalacji fotowoltanicznych w placówkach oświatowych na terenie miasta,
*   69 instalacji fotowoltanicznych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych,
*   31 instalacji kolektorów słonecznych w budynkach jednorodzinnych.

Cel kluczowy obejmuje podniesienie poziomu produkcji energii ze źródeł odnawialnych i ograniczenie niskiej emisji na terenie A. Gmina A zabezpieczy realizację celu Projektu, tj. zgodnie z przepisami ustawy Prawo budowlane i Prawo zamówień publicznych, wyłoni Wykonawcę wykonania dokumentacji projektowej, robót budowlanych budowy instalacji kolektorów słonecznych oraz ogniw fotowoltaicznych, ustali harmonogram realizacji Projektu, zapewni bieżący nadzór inwestorski nad przebiegiem robót budowlanych, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe Projektu.

Uczestnik Projektu oświadcza, że wyraża zgodę na montaż instalacji kolektorów słonecznych i fotoogniw oraz na przeprowadzenie przez Wykonawcę wszelkich niezbędnych robót budowlanych instalacji, a także umieszczenie w widocznym miejscu tabliczki informacyjnej promującej Projekt na nieruchomości.

Instalacja kolektorów słonecznych oraz ogniw fotowoltaicznych wykonana przez Wykonawcę będzie charakteryzowała się parametrami technicznymi odpowiadającymi zaspokojeniu zapotrzebowania na podgrzanie c.w.u. oraz produkcję prądu dla danego budynku.

Szczegółowe wskazanie miejsca lokalizacji instalacji kolektorów słonecznych i ogniw fotowoltaicznych oraz sposób ich montażu, zostaną określone zgodnie ze sporządzoną w tym zakresie dokumentacją projektową uwzględniającą obowiązujące normy branżowe i standardy techniczne po wyborze Wykonawcy i dokonaniu przez niego niezbędnych prac projektowych.

Uczestnik Projektu upoważnia Wykonawcę wyłonionego w drodze przetargu, do występowania w jego imieniu przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami szczególnymi pozwoleń, niezbędnych do wykonania instalacji (jeśli dotyczy).

Inwestycja będzie finansowana w 85% ze środków Unii Europejskiej, a 15% jako wkład własny Gminy, przy czym wkład ten ma być współfinansowany ze środków finansowych mieszkańców na podstawie zawartych pomiędzy Gminą, a mieszkańcami Gminy umów cywilnoprawnych, określających wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe. Na realizację zadania inwestycyjnego realizowanego przez Gminę mieszkańcy Gminy zobowiązani będą do wniesienia wkładu własnego w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych oraz 100% ewentualnych kosztów niekwalifikowanych. Dokonane wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy.

Po wykonaniu robót budowlanych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, pozostają własnością Gminy przez okres trwałości Projektu, tj. minimum 5 lat, licząc od dnia zakończenia finansowego realizacji Projektu oraz przez cały czas trwania Projektu, tj. do czasu zamortyzowania instalacji wybudowanych w ramach Projektu. Uczestnik Projektu zobowiązuje się do wykupienia instalacji po okresie amortyzacji (5 lat) za kwotę 1 zł netto plus 23% podatek VAT.

Przez okres od zamontowania do wykupu instalacji, całość instalacji kolektorów słonecznych i ogniw fotowoltaicznych wydzierżawiona jest Uczestnikowi Projektu za wynagrodzeniem rocznym w wysokości 1 zł netto plus podatek VAT 23%, płatnym z góry do końca stycznia każdego roku.

Uczestnik Projektu zobowiązuje się w trakcie trwania umowy do właściwej, tj. zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi, do prawidłowej eksploatacji urządzeń wchodzących w skład instalacji. Za uszkodzenia wynikające z niewłaściwej eksploatacji odpowiedzialność, w tym finansową, ponosi Uczestnik Projektu. Uczestnik Projektu oświadcza, że zapewni Gminie A oraz osobom przez nią wskazanym dostęp do zainstalowanych urządzeń instalacji przez cały okres realizacji i trwałości Projektu oraz w okresie do momentu wykupu instalacji na własność.

Gmina A przez cały okres trwałości Projektu, tj. przez okres 5 lat, zapewnia serwis i naprawę poprzez firmę wyłonioną w drodze przetargu zamontowanej instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych, natomiast koszty z tym związane ponosi Uczestnik Projektu. Po zakończeniu tego okresu wszelkich napraw i konserwacji będzie dokonywał Uczestnik Projektu we własnym zakresie i na własny rachunek.

W przypadku budynków użyteczności publicznej, środki trwałe, powstałe w wyniku inwestycji zostaną przekazane przez Urząd Miasta do poszczególnych placówek i przyjęte na stan środków trwałych w księgach rachunkowych tych placówek.

Ponadto w piśmie z dnia 13 kwietnia 2017 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Gmina wraz z jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT.
2.  Przedmiotowe usługi budowlane opisane we wniosku, polegające na montażu 69 instalacji fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych oraz instalacja 31 kolektorów słonecznych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych mieszczą się w zakresie czynności opisanych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – stanowią termomodernizację obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W przypadku 1 budynku powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 więc z mocy ustawy nie jest on zaliczony do powyższej grupy budynków.
3.  Przedmiotowe usługi budowlane będą w kilku przypadkach wykonywane poza bryłą obiektu:
    1.  dach garażu – 3 zadania,
    2.  grunt – 6 zadań
    3.  na ścianie południowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego – 1 zadanie,
    4.  dach tarasu – 1 zadanie,
    5.  dach wiaty – 2 zadania,
    6.  56 zadań będzie wykonywanych na dachu budynku mieszkalnego jednorodzinnego.
4.  Budynki opisane we wniosku mieszczą się w definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust 12a. Jeden budynek natomiast przekracza powierzchnię użytkową 300 m2,w związku z tym nie mieści się w ww. definicji.
5.  Jeden budynek przekracza 300 m2 powierzchni użytkowej.
6.  Budynki ujęte w Projekcie zaklasyfikowano zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki do: grupy 111 – budynki mieszkalne jednorodzinne Klasy 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne.
7.  Zadanie polegające na montażu instalacji fotowoltaicznych w placówkach oświatowych na terenie Miasta należy do zadań własnych gminy wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), tj. do zadań Gminy należy utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.
8.  Każdy z budynków, na którym dokonany zostanie montaż instalacji fotowoltanicznych, jest zarządzany przez odrębne jednostki organizacyjne – jednostki budżetowe – utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego, tj. Gminę A.
9.  Czynności wykonywane w jednostkach organizacyjnych:
    1.  w 9 jednostkach organizacyjnych oprócz czynności wynikających z ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.) wykonywane są czynności polegające na odpłatnym wynajmie pomieszczeń i sal gimnastycznych;
    2.  zdaniem Wnioskodawcy, jest to działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w 2 jednostkach organizacyjnych wykonywane są czynności wynikające z ustawy o systemie oświaty i nie jest prowadzona działalność gospodarcza;
    3.  w przypadku, gdy w jednostce organizacyjnej prowadzone są zarówno czynności mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej, jak i czynności poza zakresem działalności gospodarczej jednostki Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio przypisać nabyte do realizacji projektu towary usługi do celów wykonywanej działalności;
    4.  w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy należy opodatkować wpłaty wkładu własnego uczestników Projektu dokonywane za prawo do korzystania z zamontowanej instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych? Jeżeli tak, to jaką stawką?
2.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji Projektu w przypadku budownictwa jednorodzinnego oraz w obiektach użyteczności publicznej?
3.  W przypadku obiektów użyteczności publicznej, Gmina zastosuje tzw. „proporcję” wynikającą z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwagi na fakt wykorzystywania nabytych towarów i usług zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Czy zastosowana proporcja winna zostać wyliczona dla działalności prowadzonej przez Urząd Miasta, który będzie realizował inwestycje, czy w wysokości wyliczonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych, w których zostaną zrealizowane inwestycje?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

1\. Otrzymane przez Gminę wpłaty wkładu własnego od uczestników projektu dokonywane za prawo do korzystania z zamontowanej instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych, powinny być opodatkowane według stawki 23%.

Dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie będą stanowiły odpłatne świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wpłaty od mieszkańców (zarówno pobrane na początku, jak i po 5 latach), będą stanowiły należność za instalację i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowić będą element zapłaty z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

2\. Gmina realizując ww. projekt polegający na montażu:

*   11 instalacji fotowoltanicznych w placówkach oświatowych na terenie miasta,
*   69 instalacji fotowoltanicznych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych,
*   31 instalacji kolektorów słonecznych w budynkach jednorodzinnych

ma możliwość odliczenia podatku VAT, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina po realizacji inwestycji zamierza wydzierżawić, a następnie sprzedać urządzenia montowane w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych. W przypadku budynków placówek oświatowych budynki te są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych (wynajem pomieszczeń, sal gimnastycznych) jak i do działalności nieopodatkowanej (realizacja zadań własnych gminy związanych z kształceniem dzieci i młodzieży). Istnieje więc bezpośredni związek poniesionych wydatków na realizację inwestycji ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina ma więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych.

3\. W przypadku zastosowania „proporcji” winna ona zostać wyliczona, dla placówek, w których inwestycje będą realizowane i w których urządzenia zostaną zainstalowane, a nie dla Urzędu Miasta, który prowadzić będzie inwestycje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania i stawki podatku dla dokonywanych wpłat wkładu własnego uczestników projektu w zamian za prawo do korzystania z zamontowanej instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji projektu w przypadku budownictwa jednorodzinnego oraz w obiektach użyteczności publicznej – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia, czy Gmina odliczając podatek naliczony do wydatków związanych z realizacją projektu w obiektach jednostek organizacyjnych powinna zastosować sposób określenia proporcji wyliczony dla poszczególnych placówek, czy dla Urzędu Miasta – **jest prawidłowe.**

Na wstępie zauważyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-276/14 samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Wskazać należy, że w dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454) i zgodnie z art. 3 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest miastem na prawach powiatu. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o samorządzie gminnym. W związku z otrzymaniem pozytywnej decyzji o dofinansowaniu ze środków unijnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020, Oś priorytetowa 4. „Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna, Poddziałanie: 4.1.1. Odnawialne źródła energii – ZIT”, Gmina w ramach zadania dokona montażu:

*   11 instalacji fotowoltanicznych w placówkach oświatowych na terenie miasta,
*   69 instalacji fotowoltanicznych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych,
*   31 instalacji kolektorów słonecznych w budynkach jednorodzinnych.

Cel kluczowy obejmuje podniesienie poziomu produkcji energii ze źródeł odnawialnych i ograniczenie niskiej emisji na terenie A. Gmina zabezpieczy realizację celu Projektu, tj. zgodnie z przepisami ustawy Prawo budowlanej i Prawo zamówień publicznych, wyłoni Wykonawcę wykonania dokumentacji projektowej, robót budowlanych budowy instalacji kolektorów słonecznych oraz ogniw fotowoltaicznych, ustali harmonogram realizacji Projektu, zapewni bieżący nadzór inwestorski nad przebiegiem robót budowlanych, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe Projektu.

Uczestnik Projektu oświadcza, że wyraża zgodę na montaż instalacji kolektorów słonecznych i fotoogniw oraz na przeprowadzenie przez Wykonawcę wszelkich niezbędnych robót budowlanych instalacji, a także umieszczenie w widocznym miejscu tabliczki informacyjnej promującej Projekt na nieruchomości.

Inwestycja będzie finansowana w 85% ze środków Unii Europejskiej, a 15% jako wkład własny Gminy, przy czym wkład ten ma być współfinansowany ze środków finansowych mieszkańców na podstawie zawartych pomiędzy Wnioskodawcą, a mieszkańcami Gminy umów cywilnoprawnych, określających wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe. Na realizację zadania inwestycyjnego mieszkańcy Gminy zobowiązani będą do wniesienia wkładu własnego w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych oraz 100% ewentualnych kosztów niekwalifikowanych. Dokonane wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy.

Po wykonaniu robót budowlanych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, pozostają własnością Wnioskodawcy przez okres trwałości Projektu, tj. minimum 5 lat, licząc od dnia zakończenia finansowego realizacji Projektu oraz przez cały czas trwania Projektu, tj. do czasu zamortyzowania instalacji wybudowanych w ramach Projektu. Uczestnik Projektu zobowiązuje się do wykupienia instalacji po okresie amortyzacji (5 lat) za kwotę 1 zł netto plus 23% podatek VAT.

Przez okres od zamontowania do wykupu instalacji, całość instalacji kolektorów słonecznych i ogniw fotowoltaicznych wydzierżawiona jest Uczestnikowi Projektu za wynagrodzeniem rocznym w wysokości 1 zł netto plus podatek VAT 23%, płatnym z góry do końca stycznia każdego roku.

Uczestnik Projektu zobowiązuje się w trakcie trwania umowy do właściwej, tj. zgodnej z pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi, do prawidłowej eksploatacji urządzeń wchodzących w skład instalacji. Za uszkodzenia wynikające z niewłaściwej eksploatacji odpowiedzialność, w tym finansową, ponosi Uczestnik Projektu. Uczestnik Projektu oświadcza, że zapewni Gminie A oraz osobom przez nią wskazanym dostęp do zainstalowanych urządzeń instalacji przez cały okres realizacji i trwałości Projektu oraz w okresie do momentu wykupu instalacji na własność.

Gmina przez cały okres trwałości Projektu, tj. przez okres 5 lat, zapewnia serwis i naprawę poprzez firmę wyłonioną w drodze przetargu zamontowanej instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltanicznych, natomiast koszty z tym związane ponosi Uczestnik Projektu. Po zakończeniu tego okresu wszelkich napraw i konserwacji będzie dokonywał Uczestnik Projektu we własnym zakresie i na własny rachunek.

W przypadku budynków użyteczności publicznej, środki trwałe, powstałe w wyniku inwestycji zostaną przekazane przez Urząd Miasta do poszczególnych placówek i przyjęte na stan środków trwałych w księgach rachunkowych tych placówek. Gmina wraz z jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy w pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy należy opodatkować wpłaty wkładu własnego uczestników Projektu dokonywane za prawo do korzystania z zamontowanej instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych oraz w przypadku, gdy wpłaty te należy opodatkować, to jaką zastosować stawkę podatku.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów, czy świadczenia usług.

Z analizowanej sprawie inwestycja polegająca na budowa instalacji kolektorów słonecznych oraz ogniw fotowoltanicznych będzie finansowana w 85% ze środków Unii Europejskiej, natomiast 15% wkładu własnego Gminy ma być współfinansowane ze środków finansowych mieszkańców na podstawie zawartych pomiędzy Gminą, a mieszkańcami Gminy umów cywilnoprawnych, określających wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe. Zatem w rozpatrywanej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańców, biorących udział w projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu zestawów solarnych na budynkach mieszkalnych oraz na lokalach mieszkalnych, na poczet wykonania której Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową.

Nie można zatem uznać, że wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne (mieszkańców) deklarujące uczestnictwo w projekcie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż instalacji solarnych oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę.

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi montażu instalacji kolektorów słonecznych i fotoogniw na budynkach mieszkalnych osób fizycznych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku. W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosowanie jednak do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Według art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. 1999 r. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei zgodnie z pkt 7a tego artykułu przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Modernizacja, zgodnie z definicją słownikową, to unowocześnienie i usprawnienie czegoś (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie, którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje „wytwór” będący zupełnie nową całością.

Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 tego artykułu. Zgodnie z jego brzmieniem przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Należy także wyjaśnić, że w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również Prawo budowlane – ustawa z dnia 7 lipca 1994 r.

Natomiast w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Co prawda ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Podkreślić należy, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

W tym miejscu nadmienić należy, że zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, stosownie do zapisu art. 146 ust. 3 ustawy obejmuje:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

*   jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7 % VAT. Aktualnie zaś do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę obniżoną w wysokości 8% VAT, natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Przy czym, warunkiem zastosowania stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. do dostawy, budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Ponadto w przedmiotowej sprawie istotnym jest, że utrata mocy przepisu przejściowego, tj. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dniem 31 grudnia 2007 r. spowodowała, że do robót związanych z obiektami infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu zastosowanie ma podstawowa, 23% stawka podatku.

Należy zaznaczyć, że ze stawki preferencyjnej korzysta wyłącznie budowa, a także inne wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy czynności dotyczące budynków, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Obniżona stawka podatku nie obejmuje więc innych elementów infrastruktury budowlanej, wykonywanych na zewnątrz poza bryłą budynku.

Ponadto z analizy powyższych przepisów, a w szczególności art. 146 ust. 3 pkt 1 ustawy, który w dalszym ciągu pozostaje w obrocie prawnym, wynika, że instalacje fotowoltaiczne oraz instalacje kolektorów słonecznych montowane na nieruchomościach np. na garażu, na wiacie, lub na gruncie (tj. poza bryłą budynków mieszkalnych), należy zaliczyć do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, w rozumieniu powyższego przepisu.

Zatem stwierdzić należy, że montaż instalacji kolektorów słonecznych i fotoogniw na nieruchomościach np. na garażu, na wiacie, na gruncie (tj. poza bryłą budynku mieszkalnego) będzie się odbywał na zewnątrz budynku mieszkalnego i będzie stanowił infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w art. 146 ustawy, dla której obecnie nie ma zastosowania preferencyjna 8% stawka podatku od towarów i usług. Wobec powyższego zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy realizacja inwestycji w zakresie instalacji kolektorów słonecznych i fotoogniw odbywa się w całości w/na budynkach mieszkalnych mieszkańców i wykonana jest w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków, których powierzchnia nie przekracza 300 m2, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

W przypadku montażu instalacji kolektorów słonecznych i fotoogniw w/lub na budynkach mieszkalnych, w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków, tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a przedmiotowe budynki mieszkalne będą zaliczane do budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2, to preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Natomiast w stosunku do pozostałej części podstawy opodatkowania odpowiadającej części przekraczającej udział powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, należy zastosować stawkę podatku 23%, stosownie do art. 41 ust. 12c ustawy.

Ad. 1

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu wkładu własnego w kosztach budowy kolektorów słonecznych i fotoogniw dotyczyć będą usługi montażu instalacji kolektorów słonecznych i fotoogniw na budynkach mieszkalnych prywatnych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiązał się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w przypadku gdy montaż kolektorów słonecznych i fotoogniw będzie wykonany w obrębie bryły budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 w ramach jego termomodernizacji, tj. czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynek ten stanowić będzie obiekt budowlany zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności, z tytułu których mieszkańcy będą dokonywać wpłat, będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy montaż kolektorów słonecznych i fotoogniw będzie wykonany poza bryłą budynku mieszkalnego, zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku VAT, gdyż nie mają wówczas zastosowania przepisy o obniżonej stawce podatku od towarów i usług.

W przypadku robót wykonywanych na budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni użytkowej przekraczającej 300m2 stawkę 8% i 23% należy przyporządkować proporcjonalnie do powierzchni zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w myśl którego stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Natomiast w części przyporządkowanej do powierzchni przekraczającej 300m2 należy zastosować stawkę 23%.

W następnej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji Projektu w przypadku budownictwa jednorodzinnego oraz w obiektach użyteczności publicznej.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto należy zauważyć, że stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy ponownie zwrócić uwagę na zapisy powołanej wyżej ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W świetle tej ustawy do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.).

Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 tej ustawy).

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Zgodnie z art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.), organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1\. zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 1a. zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 2. wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3. zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 4. wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Zgodnie z art. 79 ust. 1 ww. ustawy, przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. Zasady gospodarki finansowej tych szkół, przedszkoli i placówek określają odrębne przepisy, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy, które dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji Projektu w przypadku budownictwa jednorodzinnego oraz w obiektach użyteczności publicznej, należy wskazać że z powołanych powyżej przepisów prawa wynika, iż rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Należy w tym miejscu ponownie podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Jak stwierdzono powyżej usługa montażu kolektorów słonecznych i fotoogniw na budynkach należących do osób fizycznych jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Natomiast jednostki oświatowe, na których nastąpi montaż 11 instalacji fotowoltanicznych w części wykonują czynności opodatkowane polegające na odpłatnym wynajmie pomieszczeń i sal gimnastycznych, które – jak wskazała Gmina – traktuje jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz wykonują czynności wynikające z ustawa o systemie oświaty. Ponadto 2 jednostki organizacyjne – jak zaznaczono w opisie sprawy – wykonują czynności wynikające z ustawy o systemie oświaty i nie jest w nich prowadzona działalność gospodarcza.

Zatem, w związku z wykorzystaniem towarów i usług nabywanych w ramach realizacji Projektu zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jednakże tylko w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji Projektu polegającego na instalacji kolektorów słonecznych oraz ogniw fotowoltaicznych, które związane będą wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w stosunku do których Gmina nie ma możliwości przypisania w całości do działalności gospodarczej, Zainteresowany jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro inwestycja dotycząca montażu ogniw fotowoltaicznych w przypadku 9 budynków placówek oświatowych, związana będzie – jak wynika z opisu sprawy – z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami wykonywanymi poza zakresem działalności gospodarczej, to Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Powyższe prawo będzie przysługiwać, o ile nie zajdą wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z montażem ogniw fotowoltaicznych w 2 placówkach oświatowych, w których – jak wynika z opisu sprawy – nie jest prowadzona działalność gospodarcza – nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem realizacja przedmiotowego projektu nie będzie związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji Projektu w 2 placówkach oświatowych.

Ad. 2

Wobec powyższego Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże tylko w zakresie, w jakim towaru i usługi związane z realizacją Projektu w przypadku budownictwa jednorodzinnego oraz w obiektach użyteczności publicznej będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych, o ile nie znajdą zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy Gmina odliczając podatek naliczony do wydatków związanych z realizacją projektu w obiektach jednostek organizacyjnych powinna zastosować sposób określenia proporcji wyliczony dla poszczególnych placówek, czy dla Urzędu Miasta.

Należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U., poz. 2193), zwane dalej: rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to:

1.  jednostki samorządu terytorialnego,
2.  samorządowe instytucje kultury,
3.  państwowe instytucje kultury,
4.  uczelnie publiczne,
5.  instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie ww. wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego. Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej. Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z ust. 3 tego paragrafu, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru: X = (A x 100) / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Jak wynika z powyższych przepisów rozporządzenia, ustawodawca określił w przypadku samorządowych jednostek budżetowych sposób określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć (sposób określania proporcji).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w związku z otrzymaniem pozytywnej decyzji o dofinansowaniu ze środków unijnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020, Oś priorytetowa 4. „Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna, Poddziałanie: 4.1.1. Odnawialne źródła energii – ZIT”, Gmina w ramach zadania dokona montażu m.in. 11 instalacji fotowoltanicznych w placówkach oświatowych na terenie Miasta. Każdy z budynków, na którym dokonany zostanie montaż instalacji fotowoltanicznych, jest zarządzany przez odrębne jednostki organizacyjne – jednostki budżetowe – utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego, tj. Gminę A.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wydatki związane z realizacją Projektu ponoszone przez Wnioskodawcę będą wykorzystywane przez inne jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i czynności wykonywanych poza zakresem działalności gospodarczej – Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a, właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej dane zakupy, czyli w rozpatrywanej sprawie 9 placówkach oświatowych wykorzystujących budynki, na których dokonany zostanie montaż instalacji fotowoltanicznych.

Ad. 3

W przypadku obiektów użyteczności publicznej, Gmina stosując tzw. „proporcję” wynikającą z art. 86 ust. 2a ustawy do odliczenia podatku VAT naliczonego, z uwagi na fakt wykorzystywania nabytych towarów usług zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jaki do celów innych niż działalność gospodarcza, powinna zastosowana proporcja wyliczoną indywidualnie dla poszczególnych jednostek organizacyjnych, w których zostaną zrealizowane inwestycje.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.