Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.257.2019.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-23
Teza: Uznanie za zcp i opodatkowanie sprzedaży składników majątku.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 lipca 2019 r. (data wpływu 4 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 sierpnia 2019 r. (data wpływu 9 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania za przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa zbywanych nieruchomości;
*   opodatkowania sprzedaży nieruchomości,
*   prawa do obniżenia oraz zwrotu podatku w związku z nabyciem nieruchomości

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższych zakresach. Wniosek został uzupełniony w dniu 9 sierpnia 2019 r. o dowód wpłaty opłaty od wniosku.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A Sp. z o.o.**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B Sp. z o.o.**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT, którego głównym przedmiotem działalności zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców jest „Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny” (PKD: 68.10.Z). Nabywca zamierza nabyć od Zbywcy następujące nieruchomości:

*   prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, na której nie znajdują się żadne naniesienia, w szczególności żadne budynki ani budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (dalej: „Nieruchomość niezabudowana”);
*   prawo własności nieruchomości zabudowanej (dalej: „Nieruchomość zabudowana”), na której znajduje się budynek handlowo-usługowy oraz parking z miejscami postojowymi (spełniający definicję „budowli” w rozumieniu ustawy prawo budowlane); dalej: „Naniesienia”.

Na Nieruchomości zabudowanej, oprócz wymienionych w zdaniu poprzednim, brak jest innych naniesień, które spełniałyby definicję „budynku” lub „budowli” w rozumieniu ustawy „Prawo budowlane”.

Nieruchomości znajdują się na terenie, dla którego uchwalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, na podstawie którego przeznaczenie terenu to: „tereny usług podstawowych i zieleń urządzona”.

Zbywca jest czynnym podatnikiem VAT, którego głównym przedmiotem działalności zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców jest „Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek” (PKD: 68.10.Z).

Zarówno budynek handlowo-usługowy, jak i parking z miejscami postojowymi znajdujące się na Nieruchomości zabudowanej, zostały wybudowane przez Zbywcę w 2013 r.

Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki na wybudowanie naniesień.

Wszystkie Naniesienia znajdujące się na Nieruchomości zabudowanej wykorzystywane są przez Zbywcę na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT od ponad dwóch lat – na Nieruchomości Zbywca prowadzi bowiem sklep oraz parking przeznaczony dla klientów sklepu. Zbywca od momentu wybudowania naniesień nie dokonywał w stosunku do nich żadnych ulepszeń.

W ramach planowanej transakcji zbycia (dalej: Transakcja) na Nabywcę przejdą Nieruchomości, tj. prawo własności Nieruchomości zabudowanej wraz z Naniesieniami oraz prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości niezabudowanej.

Nieruchomości będące przedmiotem zbycia nie są jedynymi istotnymi składnikami aktywów Zbywcy.

Po dokonaniu Transakcji, Nabywca planuje wykorzystywać nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT – Nieruchomość zostanie wynajęta na rzecz innego podmiotu (dalej: Kontrahent), który to Kontrahent wykorzysta wynajmowane Nieruchomości w toku swojej działalności gospodarczej (tzn. będzie prowadzić sklep).

W ramach Transakcji zostanie przeniesiona na Nabywcę:

1.  dokumentacja techniczna związana z Nieruchomościami,
2.  prawa autorskie do projektu budowlanego (przeniesienie nastąpi zgodnie z wolą stron).

Przedmiotem Transakcji nie będą w szczególności żadne (inne niż wyżej wymienione) prawa i obowiązki, w tym wynikające z innych umów, czy też z innych umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości, które zawarł Zbywca, ani inne niż Nieruchomość składniki majątku Zbywcy.

Umowy, których stroną na moment sporządzania niniejszego wniosku jest Zbywca (i które nie zostaną przeniesione na Nabywcę w związku z Transakcją), to m.in.:

*   umowy o dostarczenie wody i odprowadzanie ścieków,
*   umowy o dostarczenie energii elektrycznej,
*   umowy monitoringu (ochrony),
*   umowy na obsługę administracyjną i księgową,
*   umowa ubezpieczeniowa.

Ani obecnie, ani na moment zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości:

*   Nieruchomość nie jest, ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Zbywcy jako zakład, oddział, itp.;
*   nie będzie przyporządkowanych wyłącznie do obsługi Nieruchomości pracowników, ani innych składników majątku;
*   nie ma i nie będzie odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego Zbywcy, na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości;
*   Zbywca nie prowadzi wyodrębnionej księgowości Nieruchomości; zdarzenia gospodarcze związane z przedmiotem transakcji są ewidencjonowane w ramach ogólnej ewidencji księgowej i podatkowej Zbywcy (co prawda na podstawie prowadzonych ksiąg spółki możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań związanych z Nieruchomościami, niemniej nie jest to odrębna księgowość dotyczącą Nieruchomości).

W związku z nabyciem Nieruchomości przez Nabywcę:

*   nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Zbywcy w trybie art. 231 Kodeksu pracy (Zbywca na moment Transakcji nie będzie zatrudniał pracowników);
*   nie przejdą umowy zarządzania Nieruchomością;
*   nie przejdą umowy rachunków bankowych Zbywcy, a także nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne Zbywcy (które obecnie wchodzą w skład majątku Zbywcy);
*   nie przejdą zobowiązania lub należności związane z Nieruchomością lub całym przedsiębiorstwem Zbywcy, które obecnie wchodzą w skład aktywów/pasywów Spółki);
*   nie dojdzie do przeniesienia nazwy, umów technicznych, np. umowy na obsługę administracyjną, czy księgową.

Po sprzedaży Nieruchomości, w przedsiębiorstwie Zbywcy pozostaną aktywa, w tym m.in. środki trwałe, środki pieniężne, należności oraz zobowiązania.

Obecnie, jak i na moment dokonania Transakcji, Nabywca i Zbywca będą zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT. Zawierając Transakcję Nabywca działać będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nabytą Nieruchomość będzie wykorzystywał do swojej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (wynajem na rzecz Kontrahenta, który prowadzić będzie sklep w oparciu o wynajmowane Nieruchomości).

Ani Nieruchomość zabudowana, ani Nieruchomość niezabudowana nie były wykorzystywane przez Zbywcę wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania VAT.

Zainteresowani planują złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania w odniesieniu do całej Transakcji, zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży stanowią na gruncie ustawy o VAT przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym, czy transakcja sprzedaży Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. będzie objęta uregulowaniami ustawy o VAT)?
2.  Czy planowana Transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie opodatkowana w całości VAT?
3.  Czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Zbywcy, dokumentującej nabycie Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Nabywcy na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z przepisami ustawy o VAT i w związku z tym transakcja sprzedaży Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. podlegać będzie pod przepisy ustawy o VAT).
2.  Planowana Transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie opodatkowana w całości VAT, przy czym warunkiem opodatkowania Transakcji w części dotyczącej Nieruchomości zabudowanej, będzie dokonanie przez strony wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
3.  W zakresie, w jakim Transakcja będzie opodatkowana VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy na podstawie art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 1.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz.2174, z późn. zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten stanowi implementację artykułu 19 Dyrektywy 6/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Jak podkreśla się jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych, „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Co więcej, wobec braku definicji w ustawie o VAT, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych można posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.; dalej: „KC”).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 KC „obejmuje ono w szczególności” pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie, przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 KC. Niemniej przedmiotowe składniki, aby mogły zostać uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC (a co za tym idzie, ustawy o VAT), muszą spełniać kluczowy warunek, tj. stanowić „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Potwierdza to art. 552 KC, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

Powyższe stanowisko potwierdza także praktyka organów podatkowych. Przykładowo można wskazać:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ, w której zostało wskazane, iż: „Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. (\`(...)\`) Jak wynika bowiem z treści wniosku, transakcja nie będzie obejmowała istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego definiującego przedsiębiorstwo. Wnioskodawca wskazał, że transakcji nie będzie podlegać szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Przedmiotem transakcji będzie jedynie Kompleks, składający się z opisanych we wniosku Budynków, Działek i Budowli, natomiast szereg umów związanych z obsługą Kompleksu oraz procesu najmu nie zostanie przeniesionych w ramach planowanej transakcji. W szczególności – jak wynika z treści wniosku – nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę szeregu istotnych składników materialnych i niematerialnych należących do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj.:
    *   praw i obowiązków wynikających z porozumienia z zarządcą specjalnej strefy ekonomicznej, w granicach której znajduje się Kompleks,
    *   praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie nieruchomością oraz z umowy o świadczenie usług fachowych (obsługa techniczna Budynków),
    *   praw i obowiązków wynikających z umowy o bankowy nadzór inwestycyjny,
    *   praw i obowiązków wynikających z umowy o prowadzenie rachunków bankowych, na które wpływają środki pieniężne z tytułu wynajmu Budynków wraz ze środkami pieniężnymi zgromadzonymi na tych rachunkach bankowych,
    *   praw i obowiązków z umów kredytowych zawartych z bankiem, dotyczących finansowania budowy Kompleksu,
    *   praw i obowiązków związanych z administracją i bieżącą obsługą Kompleksu.Przedmiotem zbycia nie będą też nazwa Spółki oraz księgi rachunkowe. Analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wskazuje więc, że w przedmiotowej sprawie Kompleks, w skład którego wchodzą działki, budynki i budowle, nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie będzie on stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania. Z wniosku wynika, że intencją Wnioskodawcy i Nabywcy jest objęcie planowaną transakcją wybranych składników majątkowych (Kompleksu i innych ściśle związanych z nią składników), nie zaś całego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym działki, budynki i budowle są traktowane przez Wnioskodawcę i będą traktowane przez Nabywcę jako pojedyncze składniki majątku, a nie przedsiębiorstwo zdolne do kontynuowania dotychczasowej działalności Wnioskodawcy”.
*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.902.2016.2.ASz, w której wskazano, iż: „Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za zbycie przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników”.

Tym samym, należy stwierdzić, że Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży, nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż jako pojedyncze składniki (prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości niezabudowanej oraz prawo własności Nieruchomości zabudowanej wraz z Naniesieniami), nie mogą stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania, czy też jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę samodzielnej działalności gospodarczej.

Po pierwsze, Zbywca nie zbędzie wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC tworzą przedsiębiorstwo. W szczególności, Zbywca nie planuje zbycia następujących elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami KC:

*   nazwy przedsiębiorstwa Zbywcy oraz wszelkich znaków towarowych należących do Spółki,
*   zobowiązań Zbywcy wobec osób trzecich, w tym w szczególności zobowiązań pożyczkowych, które finansowały nabycie Nieruchomości (które jak wskazano powyżej, są częścią majątku Zbywcy),
*   środków na rachunku bankowym (które jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, są częścią majątku Zbywcy),
*   tajemnic prowadzonego przez Zbywcę przedsiębiorstwa,
*   prowadzonych przez Zbywcę ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą,
*   praw i obowiązków z wymienionych wyżej umów, których stroną jest Zbywca, a które dotyczą działalności jego przedsiębiorstwa.

Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości nie będzie się także wiązała z przejściem żadnych pracowników do Zbywcy (Zbywca bowiem takowych nie będzie posiadał na moment dokonania Transakcji).

Po drugie, Nieruchomości są traktowane przez Zbywcę i będą traktowane przez Nabywcę jako pojedyncze składniki majątku, a nie jak przedsiębiorstwo zdolne do kontynuowania dotychczasowej działalności. Podkreślenia bowiem wymaga, iż w oparciu o same Nieruchomości, nie ma możliwości prowadzenia działalności gospodarczej (jej kontynuowania) – co, jak wskazują powołane powyżej interpretacje indywidualne, jest warunkiem koniecznym do zaistnienia przedsiębiorstwa.

Raz jeszcze podkreślić należy, iż na Nabywcę nie przejdą:

*   pracownicy Zbywcy (gdyż Zbywca nie zatrudnia pracowników);
*   umowy zarządzania Nieruchomością (ani obecnie, ani na moment dokonania Transakcji sprzedaży Zbywca nie będzie miał zawartych umów zarządzania Nieruchomością);
*   umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym z Nieruchomością), a także nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne zgromadzone w przedsiębiorstwie Zbywcy;
*   zobowiązania lub należności związane z Nieruchomością lub całym przedsiębiorstwem Zbywcy;
*   nazwy, umowy techniczne (np. księgowości);
*   plany finansowe, budżety, etc., dotyczące Nieruchomości, jak i całego przedsiębiorstwa Zbywcy.

Tym samym, planowana działalność gospodarcza w oparciu o nabyte od Zbywcy Nieruchomości, będzie mogła być prowadzona przez Nabywcę wyłącznie dzięki zaangażowaniu składników Nabywcy, nawiązaniu relacji z Kontrahentem, który wynajmie Nieruchomość od Nabywcy, zawarciu umowy na obsługę księgową, zaangażowaniu własnych pracowników, doradców prawnych. Oczywistym jest, iż Nieruchomość jest istotnym składnikiem niezbędnych do realizacji planów Nabywcy (tj. jej późniejszego najmu) – niemniej bez zaangażowania dodatkowych – wspomnianych w zdaniu poprzednim, aktywów (zawarciu umów, itp.), Nabywca nie ma możliwości prowadzenia swojej działalności w oparciu o Nieruchomości i osiągania z jej tytułu przychodów. Raz jeszcze podkreślić należy, iż przedmiotem sprzedaży jest prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości niezabudowanej oraz prawo własności Nieruchomości zabudowanej wraz z Naniesieniami, dopiero w oparciu o którą zrealizowane zostaną plany Nabywcy. Tym samym, nabyta Nieruchomość nie stanowi całości, w oparciu o którą Nabywca będzie mógł prowadzić planowaną działalność gospodarczą – nie posiada sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Na brak możliwości uznania składników majątku za przedsiębiorstwo, czy też jego zorganizowaną część (do których to pojęć odwołują się przepisy ustawy o VAT) w przypadku, w którym niemożliwa jest kontynuacja działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji, wskazuje również Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. „OPODATKOWANIE PODATKIEM OD TOWARÓW I USŁUG TRANSAKCJI ZBYCIA NIERUCHOMOŚCI KOMERCYJNYCH” (dalej: Objaśnienia), wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.).

W Objaśnieniach podatkowych czytamy bowiem, iż: „Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji

oraz

1.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

W Objaśnieniach tych wskazuje się również, iż: „W celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (\`(...)\`) na nabywcę, są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Zastrzec należy, że przy ocenie, czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej, nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych oraz tych wskazanych w lit. a-d powyżej (\`(...)\`).

Za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, należy uznać przykładowo elementy takie, jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom”.

Tym samym, również przedstawiona w Objaśnieniach argumentacja (w zakresie warunków, jakie muszą spełniać składniki majątku, aby mogły zostać uznane za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część) wskazuje, iż w analizowanej sytuacji Nieruchomość nie spełnia przesłanek do uznania za przedsiębiorstwo (czy też zorganizowaną część – szczegółowe wyjaśnienia w zakresie braku spełnienia przesłanek do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa znajdują się w dalszej części wniosku).

Podsumowując powyższe oraz mając na uwadze fakt, iż:

1.  prowadzenie planowanej działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o przedmiot Transakcji (bez zaangażowania innych składników Nabywcy, np. pracownicy) jest niemożliwe;
2.  na Nabywcę nie przejdzie istotna część składników, o których mowa w powołanym art. 551 KC;
3.  Nieruchomości nie są zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych;

Nieruchomości nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu KC i tym samym dla celów podatku VAT.

Nieruchomość, będąca przedmiotem Transakcji sprzedaży, nie będzie również stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zgodnie z powyższym, na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej także: „ZCP”), jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odwołanie się do stanowisk organów podatkowych w tym zakresie.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, to przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1076/12-2/MPe:

„(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Zespół składników materialnych i niematerialnych musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP uznał:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa, obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracownicze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego, możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika ze stanowisk organów w indywidualnych interpretacjach, przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07.

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. IPPB3-423-418/07-2/MB, w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.

Organy podatkowe precyzują również, jak należy rozumieć zdolność ZCP do działania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., nr IPPP1-443-702/11-2/MP uznał, iż:

„Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu funkcjonalnym może np. świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać część przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, powinny być spełnione następujące przesłanki:

*   finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych kont dotyczących działalności ZCP;
*   organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp.; przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;
*   możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot;
*   istnienie w ramach ZCP zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, na moment zawarcia umowy sprzedaży, Nieruchomości nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy. Świadczą o tym następujące cechy:

*   Nieruchomości nie są i nie będą organizacyjnie wyodrębnione w strukturze Zbywcy jako zakład, oddział itp.;
*   Zbywca nie ma i nie będzie posiadał przyporządkowanych do Nieruchomości pracowników, ani innych składników majątku;
*   nie przejdą zobowiązania lub należności związane z Nieruchomościami;
*   nie przejdą umowy rachunków bankowych związane z Nieruchomościami;
*   nie przejdą umowy zarządzania Nieruchomościami;
*   Nieruchomości nie są zespołem składników materialnych i niematerialnych;
*   Nieruchomości nie są wyodrębnione finansowo – Zbywca nie posiada odrębnego rachunku bankowego przyporządkowanego do Nieruchomości; Zbywca nie prowadzi odrębnej księgowości dotyczącej Nieruchomości, co prawda na podstawie prowadzonych ksiąg spółki możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań związanych z Nieruchomościami, niemniej nie jest to odrębna księgowość dotyczącą Nieruchomości;
*   Nieruchomości nie mogłyby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze (co potwierdza argumentacja przedstawiona we wcześniejszej części wniosku w odniesieniu do przedsiębiorstwa).

Biorąc powyższe pod uwagę, zbywana Nieruchomość nie będzie stanowić ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji, transakcja będzie objęta uregulowaniami ustawy o VAT (nie znajdzie bowiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 2.

Mając na uwadze fakt, iż jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, Nieruchomości nie będą stanowić ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i tym samym Transakcja będzie objęta uregulowaniami ustawy o VAT ocenić należy, czy Transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT, czy też z niego zwolniona.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem towaru rozumie się natomiast zarówno grunt, prawo użytkowania wieczystego gruntu, jak i budynki czy budowle.

Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, wskazać również należy, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu – innymi słowy, z przedmiotowego przepisu wynika m.in., iż skutki w VAT zbycia gruntu (prawa wieczystego użytkowania) są takie same, jak skutki podatkowe zbycia budynków i budowli, które na danym gruncie są posadowione. Tym samym, w celu oceny skutków podatkowych zbycia całej nieruchomości zabudowanej, konieczne jest dokonanie analizy skutków podatkowych zbycia budynków i budowli.

W odniesieniu do dostaw nieruchomości, ustawodawca przewidział kilka zwolnień z opodatkowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (przedmiotowy przepis nie będzie mieć jednak zastosowania w analizowanej sytuacji, jako że Nieruchomość nie jest wykorzystywana przez Zbywcę wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku).

W oparciu z kolei o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane, na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od opodatkowania VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z definicją wskazaną w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że przedmiotowa definicja nie jest w pełni zgodna z prawem wspólnotowym; w szczególności, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia, należy pominąć warunek określony jako „w wykonaniu czynności opodatkowanych” (tak również np. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 312/16). W szczególności, zgodnie z ww. wyrokiem TSUE, „kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”. W wyroku tym TSUE stwierdził, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Wobec powyższego, pierwszym zasiedleniem jest również wykorzystanie budynku przez podatnika dla jego własnych potrzeb.

Za powyższym rozumieniem opowiedział się również NSA w wyroku z 30 października 2014 r. (I FSK 1545/13). Opowiedział się za szerokim rozumieniem określenia „oddanie do użytkowania”, które zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza „korzystanie z czegoś, np. z budynku”, „korzystanie z czegoś w sposób racjonalny”. Tym samym, Sąd potwierdził, że także udostępnianie miejsc parkingowych na podstawie abonamentu czy jednorazowego wydruku z kasy fiskalnej za opłatą powiększoną o podatek VAT, spełnia definicję pierwszego zasiedlenia. Sąd stwierdził m.in., iż: „Nie ma (\`(...)\`) żadnych podstaw, aby różnicować, pod względem skutków podatkowych w podatku VAT, sytuację podmiotu, który przez okres dłuższy niż dwa lata wynajmie parking w całości lub w części na podstawie umowy najmu od sytuacji podmiotu, który udostępnia taki parking na podstawie abonamentu czy jednorazowego wydruku z kasy rejestrującej, jeżeli w jednym i drugim przypadku następuje to w ramach czynności opodatkowanych. W jednym i drugim przypadku następuje bowiem wydanie nieruchomości w wykonywaniu czynności opodatkowanej”. A zatem, każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Przedmiotowe podejście znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych.

Podkreślenia wymaga, iż zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ma charakter fakultatywny, tzn. strony transakcji, po spełnieniu odpowiednich warunków, mogą z niego zrezygnować.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (elementy, jakie powinno zawierać oświadczenie wymienione zostały w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT).

Ustawodawca, w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przewidział również możliwość zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy niektórych budynków i budowli, które nie spełniają przesłanek umożliwiających zwolnienie na podstawie ust. 10 wspomnianego artykułu.

Jak wynika z powołanego przepisu, zwalnia się od podatku także dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się jednak, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Zdaniem Zainteresowanych, biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne, kwestia opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, uzależniona jest w pierwszej kolejności od tego, czy przedmiotowe Nieruchomości uznać należy za nieruchomości zabudowane, czy też niezabudowane.

Zdaniem Zainteresowanych, nie powinno ulegać wątpliwości, iż za grunt zabudowany uznać należy grunt zabudowany budynkami i budowlami w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202). A contrario, w przypadku, jeśli na gruncie nie ma żadnych obiektów, bądź znajdują się obiekty niespełniające definicji budynku/budowli, wówczas taki grunt uznać należy za grunt niezabudowany.

Przenosząc powyższe regulacje na sytuację będącą przedmiotem wniosku stwierdzić należy, iż skoro na Nieruchomości niezabudowanej nie są zlokalizowane żadne budynki lub budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, tym samym, przedmiotowa nieruchomość stanowi nieruchomość niezabudowaną w rozumieniu ustawy o VAT.

Co więcej, nieruchomość ta spełnia definicję niezabudowanego terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, niekorzystającego ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (Nieruchomość niezabudowana, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego znajduje się bowiem na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym teren przeznaczony jest pod zabudowę – są to bowiem tereny usług podstawowych i zieleń urządzona).

Tym samym, dostawa Nieruchomości niezabudowanej będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Odnosząc się z kolei do Nieruchomości zabudowanej, to jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na Nieruchomości zabudowanej znajdują się Naniesienia spełniające definicję budynków i budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Tym samym, Nieruchomość stanowi nieruchomość zabudowaną na gruncie ustawy o VAT. W konsekwencji, w celu określania skutków podatkowych jej zbycia, przeanalizowaniu powinny podlegać przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

W analizowanej sytuacji spełniony zostanie warunek do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, mając na uwadze fakt, iż wszystkie Naniesienia wykorzystywane są przez Zbywcę w toku jego działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) od ponad dwóch lat. Co więcej, Naniesienia te nie były przedmiotem żadnych ulepszeń. Tym samym stwierdzić należy, iż pierwsze zasiedlenie Naniesień nastąpiło ponad dwa lata przed datą planowanej Transakcji zbycia na rzecz Nabywcy.

W konsekwencji, Transakcja podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tym samym, w sytuacji, w której Zainteresowani przed dniem Transakcji złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (co jak wskazano w opisie stanu faktycznego strony planują uczynić), Transakcja będzie opodatkowana VAT.

Na marginesie Zainteresowani zwracają również uwagę, iż ich stanowisko dotyczące opodatkowania transakcji byłoby prawidłowe, nawet w sytuacji, w której organ podatkowy uznałby, iż żadne z Naniesień nie stanowi budowli, do których odnosi się ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT. W takim bowiem przypadku przedmiotem dostawy byłby niezabudowany teren budowalny w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, niekorzystający ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (Grunt znajduje się bowiem na terenie, dla którego obowiązuje MPZP, zgodnie z którym teren przeznaczony jest pod zabudowę).

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie Nabywcy do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Nabywca jest i na dzień dokonania Transakcji będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca będzie wykorzystywać Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT (Nieruchomości będą przedmiotem wynajmu), o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego – zdaniem Zainteresowanych – po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Zainteresowanych, do dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w szczególności pkt 2, w myśl którego „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (\`(...)\`) faktury (\`(...)\`) w przypadku, gdy (\`(...)\`) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (\`(...)\`)”.

Wynika to z faktu, że jak wskazano powyżej, Transakcja będzie podlegać przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu podstawową stawką VAT jako dostawa towarów, nie podlegając pod żadne wymienione w ustawie zwolnienia i/lub wyłączenia (w szczególności dotyczące przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

Tak jak wskazano w stanie faktycznym, Zainteresowani występują wspólnie z przedmiotowym wnioskiem jako strony Transakcji, która będzie mieć określone skutki podatkowe dla obu podmiotów. W szczególności zasady opodatkowania VAT Transakcji wpływają na obowiązki podatkowe Zbywcy w zakresie VAT. Po stronie Nabywcy odpowiedzi na wskazane pytania wiążą się ze skutkami prawno-podatkowymi w zakresie ewentualnego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ewentualnych obowiązków w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (którego Nabywca byłby podatnikiem).

A zatem, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Zbywcy oraz prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem VAT należnym na rachunek bankowy Nabywcy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tutejszy Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Z kolei, w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Nadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.