Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.144.2019.2.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-12
Teza: ustalenie czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług opisanych we wniosku podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy w odniesieniu do usług sprzedaży/rozwoju działalności, usług inżynieryjnych, usług w obszarze zakupów, usług w obszarze jakości, usług IT, usług HR, usług w zakresie finansów, księgowości i controllingu, pozostałych usług obejmujących usługi prawne, usługi podatkowe oraz usługi w obszarze nieruchomości
Słowa kluczowe: doradztwo; finanse; jakość; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; sprzedaż; usługi; usługi-usługi inżynierskie; usługi-usługi prawnicze; użytkownicy; zakup
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu 29 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 12 czerwca 2019 r. (data wpływu 14 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług opisanych we wniosku podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy w odniesieniu do:

*   usług sprzedaży/rozwoju działalności – **jest nieprawidłowe,**
*   usług inżynieryjnych –**jest prawidłowe,**
*   usług w obszarze zakupów – **jest nieprawidłowe,**
*   usług w obszarze jakości – **jest nieprawidłowe,**
*   usług IT obejmujących koszty licencji, w ramach których spółka jest końcowym użytkownikiem oprogramowania, usługi związane z zarzadzaniem siecią i zarządzaniem systemami informatycznymi – **jest nieprawidłowe,**
*   pozostałych usług IT – **jest prawidłowe,**
*   usług HR – **jest prawidłowe,**
*   usług w zakresie finansów, księgowości i controllingu obejmujących wsparcie w zakresie procedur rachunkowych, audytów wewnętrznych i zewnętrznych, współpracę przy zamykaniu okresów sprawozdawczych – **jest prawidłowe,**
*   pozostałych usług w zakresie finansów, księgowości i controllingu – **jest nieprawidłowe,**
*   pozostałych usług obejmujących:
    *   usługi prawne – **jest prawidłowe,**
    *   usługi podatkowe – **jest prawidłowe,**
    *   usługi w obszarze nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług opisanych we wniosku podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy w odniesieniu do usług sprzedaży/rozwoju działalności, usług inżynieryjnych, usług w obszarze zakupów, usług w obszarze jakości, usług IT, usług HR, usług w zakresie finansów, księgowości i controllingu, pozostałych usług obejmujących usługi prawne, usługi podatkowe oraz usługi w obszarze nieruchomości.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 31 maja 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.144.2019.1.PB, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 12 czerwca 2019 r., (data wpływu 14 czerwca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka należy do międzynarodowej Grupy P. (dalej: „Grupa”), prowadzącej działalność w zakresie następujących obszarów: automotive, urządzenia AGD, elektronika, energia oraz produkty skierowane do konsumentów. Głównym obszarem działalności Spółki jest produkcja modułów z tworzyw sztucznych, modułów montażowych oraz form i narzędzi.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa/będzie nabywać od podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP (dalej: „Podmioty Powiązane” lub „Usługodawcy”) szereg usług, do których należą w szczególności:

1.  Usługi w zakresie sprzedaży/rozwoju działalności (dalej: „Usługi w obszarze rozwoju działalności”) obejmujące m.in.:
    *   nawiązywanie kontaktów z potencjalnymi klientami Spółki,
    *   pozyskiwanie nowych projektów u klientów Spółki,
    *   negocjowanie warunków współpracy,
    *   koordynowanie realizowanych już projektów,
    *   bieżący kontakt z klientem – rozwiązywanie kwestii problematycznych/wątpliwych,
    *   organizowanie cyklicznych spotkań/telekonferencji z pracownikami Wnioskodawcy odpowiedzialnymi za obsługę poszczególnych klientów Spółki, jak również z klientami Spółki – głównie w celu poinformowania o aktualnym statusie zleceń oraz wyeliminowaniu potencjalnych problemów powstałych w ramach współpracy,
    *   bieżące wsparcie w zakresie relacji biznesowych na rynku niemieckim,
    *   gromadzenie informacji dotyczących klientów,
    *   pomoc w organizowaniu targów i innych eventów.
2.  Usługi inżynieryjne, usługi w zakresie rozwoju produktów oraz R&D (dalej: „Usługi inżynieryjne”) obejmujące m.in.:
    *   koordynowanie i monitorowanie postępu realizowanych przez Spółkę działań, tj. procesu projektowania narzędzi, budowy form, a także przeprowadzania prób produkcyjnych,
    *   analizę zdolności produkcyjnych Spółki,
    *   utrzymywanie kontaktu oraz negocjacje warunków dostaw z zewnętrznymi dostawcami narzędzi/form pod konkretne projekty,
    *   opracowywanie projektów, w tym analiza konstrukcji i opracowywanie jej ostatecznego designu,
    *   śledzenie terminów produkcji oraz budżetu projektów,
    *   udział w ustaleniach dotyczących technicznych oraz komercyjnych aspektów linii montażowych,
    *   dostarczanie informacji na temat projektów konkurencyjnych, badanie nowych materiałów/procesów.
3.  Usługi w obszarze zakupów obejmujące m.in.:
    *   analizę stanu zapasów magazynowych oraz dostępności materiałów,
    *   bieżący kontakt z dostawcami,
    *   negocjacje cen materiałów oraz warunków dostaw,
    *   poszukiwanie nowych dostawców,
    *   kontakt z klientami Spółki w celu ustalenia specyfikacji, wymagań jakościowych dotyczących materiałów produkcyjnych oraz rozwiązywania problemów/kwestii spornych,
    *   globalne negocjacje kontraktów na dostawy komponentów całej Grupy,
    *   koordynacje działu zakupów Spółki oraz współpracę z pozostałymi działami Wnioskodawcy odpowiedzialnymi przede wszystkim za kontakt z dostawcami,
    *   realizację corocznych audytów jakościowych ISO u dostawców,
    *   zbieranie informacji dotyczących dostawców.
4.  Usługi w obszarze jakości obejmujące m.in.:
    *   realizację zgłoszeń reklamacyjnych,
    *   weryfikację procesów jakościowych zachodzących w Spółce,
    *   przygotowywanie Wnioskodawcy do audytów zewnętrznych, w tym ISO,
    *   przeprowadzanie corocznych audytów wewnętrznych,
    *   kontrolowanie realizacji funkcji jakości w zakładzie produkcyjnym Spółki,
    *   uczestniczenie w spotkaniach z Wnioskodawcą w zakresie utrzymania jakości w Spółce,
    *   uczestniczenie w spotkaniach z klientami Wnioskodawcy.
5.  Usługi informatyczne (dalej: „Usługi IT”) obejmujące m.in.:
    *   helpdesk – bieżące rozwiązywanie problemów informatycznych, w tym dotyczących oprogramowania SAP,
    *   udostępnianie serwerów, programów/systemów informatycznych (dalej: „Systemy”) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą np. oprogramowania SAP.
6.  Usługi związane z zasobami ludzkimi (dalej: „Usługi HR”) obejmujące m.in.:
    *   wsparcie w zakresie prowadzonych działań rekrutacyjnych, w tym pomoc w rekrutacji personelu wyższego szczebla,
    *   wprowadzanie procedur z zakresu HR,
    *   organizację szkoleń oraz programów rozwojowych dla pracowników.
7.  Usługi w zakresie finansów, księgowości i controllingu (dalej: „Usługi finansowe”) obejmujące m.in.:
    *   współpracę ze Spółką przy zamykaniu okresów sprawozdawczych,
    *   wsparcie w zakresie procedur rachunkowych, w tym przygotowywanie ewidencji finansowych, kontrolowanie poziomu kosztów,
    *   wsparcie w zakresie audytów wewnętrznych, w tym mechanizmów finansowych i operacyjnych,
    *   wsparcie w zakresie audytów zewnętrznych, w tym udział w przygotowywaniu sprawozdań finansowych,
    *   weryfikacja wypłacalności klientów (obecnych i potencjalnych),
    *   działania mające na celu zabezpieczenie płynności finansowej Spółki,
    *   prognozowanie danych makroekonomicznych np. kursów walut,
    *   sporządzanie raportów i przeprowadzanie analiz w zakresie wyników finansowych Spółki, w tym analiz finansowych, analiz kosztów, analiz porównawczych,
    *   udział w opracowywaniu planów, budżetów i prognoz, w tym dostarczanie wzorów dokumentów,
    *   wsparcie w zakresie konstruowania porozumień faktoringowych z zewnętrznymi dostawcami usług finansowych,
    *   obsługę relacji z podmiotami rynku finansowego (np. wsparcie w zakresie pozyskiwania zewnętrznych źródeł finansowania, negocjowanie korzystniejszych stóp procentowych i innych opłat), audytorami, ubezpieczycielami (np. udział w negocjowaniu i zawieraniu umów ubezpieczeniowych).
8.  Pozostałe usługi obejmujące m.in.:
    *   usługi prawne, w tym m.in. weryfikacje umów z dostawcami/klientami, wsparcie w zakresie ustalania warunków umów oraz sporów sądowych (dalej: „Usługi prawne”),
    *   usługi podatkowe, w tym m.in. pomoc w przygotowywaniu deklaracji podatkowych (dalej: „Usługi podatkowe”),
    *   usługi w obszarze nieruchomości, w tym m.in. negocjacje warunków nowych i istniejących umów najmu nieruchomości oraz negocjacje w zakresie sprzedaży/kupna nieruchomości (dalej: „Usługi w obszarze nieruchomości”).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w związku ze świadczonymi Usługami IT, mogą się zdarzyć sytuacje, kiedy Wnioskodawca zostaje obciążony również kosztami udzielanych licencji (sublicencji) do wykorzystywanego oprogramowania.

Prawo do korzystania (licencja/sublicencja) z serwerów/programów/systemów informatycznych zapewnione Wnioskodawcy stanowi jednak tzw. licencję użytkownika końcowego (end-user licence), co oznacza, że:

*   prawa Spółki są ograniczone wyłącznie do wewnętrznego użytkowania serwerów/programów/ systemów informatycznych dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę,
*   Spółką nie ma prawa do modyfikowania, kopiowania, dystrybuowania oraz dzielenia się serwerami/programami/systemami informatycznymi,
*   Spółka nie ma prawa do sprzedawania ani sublicencjonowania serwerów/programów/ systemów informatycznych.

Wnioskodawca zaznaczył również, że w przepisach zarówno Ustawy o PDOP, jak również ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), brak jest regulacji, które nakładałaby na podatnika obowiązek dokonywania klasyfikacji nabywanych usług według symboli wskazanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Ponadto żaden z przepisów Ustawy o PDOP, w tym art. 15e będący przedmiotem złożonego przez Spółkę wniosku, nie uzależnia skutków podatkowych od zaklasyfikowania lub braku zaklasyfikowania danej usługi do określonego symbolu PKWiU. Nomenklatura PKWiU została opracowana dla potrzeb przede wszystkim statystyki i tylko wyjątkowo jest wykorzystywana (w sposób pomocniczy) w zakresie niektórych regulacji podatkowych (przede wszystkim na gruncie VAT w zakresie stosowania obniżonych stawek podatku VAT), przy czym w takich sytuacjach przepisy podatkowe wprost odsyłają do odpowiednich symboli PKWiU. Takiego odesłania do nomenklatury PKWiU brak jest w przepisach Ustawy o PDOP (w tym w art. 15e tej ustawy), które są przedmiotem Wniosku. Z tego względu Spółka nie przeprowadziła analizy klasyfikacji PKWiU nabywanych usług na potrzeby złożenia Wniosku o interpretację. Co więcej, jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Po 763/18 „Zdaniem Sądu, (\`(...)\`), oceniając charakter (\`(...)\`) czynności, powinno się także brać pod uwagę, cel gospodarczy świadczenia, które ma być podobne do świadczenia wymienionego wprost w tym przepisie. Ponadto, zwraca uwagę fakt, że w art. 15e ust. 1 PDOP nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Stąd, odwołanie się organu przy wykładni pojęcia „świadczenie usług o podobnym charakterze, jedynie do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jest w ocenie Sądu nieuzasadnione.” (podkreślenie Wnioskodawcy).

Podkreślenia wymaga fakt, że usługi objęte Wnioskiem mają charakter niejednorodny, dlatego Wnioskodawca nie posiada odpowiedniej wiedzy i doświadczenia niezbędnego do jednoznacznego zaklasyfikowania przedmiotowych usług do odpowiedniego symbolu PKWiU. Ponadto, bardzo krótki termin odpowiedzi na Wezwanie uniemożliwia Wnioskodawcy zwrócenie się z wnioskiem o zaklasyfikowanie usług wskazanych we Wniosku do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Niemniej jednak w ocenie Wnioskodawcy właściwymi symbolami PKWiU dla usług wymienionych we Wniosku, są/mogą być m.in. poniżej wymienione.

1.  Usługi w obszarze rozwoju działalności:
    *   74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane – należy zaznaczyć, że zgodnie z Wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług grupowanie 74.90.20.0 nie jest równoznaczne z usługami doradztwa – obejmuje ono co prawda usługi doradztwa specjalistycznego inne niż związane z nieruchomościami, ubezpieczeniami czy inżynierskie, jednak oprócz nich grupowanie to obejmuje także inne usługi gdzie indziej niesklasyfikowane, które nie stanowią usług doradczych – do takich usług należeć będzie zdaniem Wnioskodawcy część usług nabywanych przez Spółkę,
    *   82.30.12.0 Usługi związane z organizacją targów i wystaw,
    *   82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.
2.  Usługi inżynieryjne:
    *   63.99.10.0 Usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych,
    *   71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
    *   71.12.19.0 Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,
    *   74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane – komentarz Wnioskodawcy analogiczny do wcześniejszego komentarza dotyczącego tego grupowania,
    *   82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.
3.  Usługi w obszarze zakupów:
    *   63.99.10.0 Usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane – komentarz Wnioskodawcy analogiczny do wcześniejszego komentarza dotyczącego tego grupowania,
    *   82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.
4.  Usługi w obszarze jakości:
    *   71.20.19.0 Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
    *   74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane – komentarz Wnioskodawcy analogiczny do wcześniejszego komentarza dotyczącego tego grupowania.
5.  Usługi IT:

*   62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,
*   62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,
*   62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   62.03.11.0 Usługi związane z zarządzaniem siecią - w opinii Wnioskodawcy wskazane grupowanie nie obejmuje usług zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e Ustawy o PDOP. Należy bowiem podkreślić, że w treści Wyjaśnień wskazano, że „Do „usług zarzadzania i kontroli”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można w szczególności zaliczyć następujące usługi wskazane we wskazanej klasyfikacji statystycznej: 69.20.40.0 „Usługi zarządzania masą upadłościową”, 70.10.10.0 „Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Grupowanie to obejmuje usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami”, 70.22.17.0 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”. Choć wskazany w Wyjaśnieniach katalog usług wchodzących w skład usług zarządzania i kontroli jest jedynie katalogiem przykładowym, to jednak wskazuje on na sposób rozumienia usług zarządzania i kontroli wymienionych w art. 15e Ustawy o PDOP. Podane przykłady łączy bowiem odniesienie do określonej całości (masy upadłościowe, spółki, przedsiębiorstwa, procesy gospodarcze, a nie do programów/aplikacji) oraz zależność sposobu funkcjonowania usługobiorcy od usługodawcy (w podanych przykładach usługodawca zarządzał np. spółką). Tym samym zdaniem Wnioskodawcy usługi objęte grupowaniem 62.03.11.0 nie są podobne do wskazanych w Wyjaśnieniach przykładów i nie stanowią usług zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e Ustawy o PDOP,
*   62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi – komentarz Wnioskodawcy analogiczny jak dla grupowania 62.03.11.0, tj. usługi te nie są podobne do wskazanych w Wyjaśnieniach przykładów i nie stanowią usług zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e Ustawy o PDOP,
*   62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.

7.  Usługi HR:

*   70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi – Spółka wskazuje, że zgodnie z Wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług grupowanie 70.22.14.0 nie jest równoznaczne z usługami doradztwa – obejmuje ono bowiem nie tylko usługi doradztwa, ale również pomoc operacyjną z zakresu strategii dotyczącej zasobów ludzkich, polityki, praktyki i procedur w danej organizacji. Zdaniem Wnioskodawcy grupowanie to może być właściwe dla nabywanych przez Wnioskodawcę Usług HR, gdyż ich część (np. definiowanie stosowanych procedur HR) odpowiada właśnie pomocy operacyjnej z zakresu strategii dotyczącej zasobów ludzkich, polityki, praktyki i procedur w danej organizacji, nie stanowiąc jednocześnie w opinii Wnioskodawcy usług doradztwa (Usługi HR zdaniem Wnioskodawcy nie polegają bowiem na udzielaniu fachowych porad, lecz koncentrują się na realizacji procesów operacyjnych dla Wnioskodawcy w obszarze zasobów ludzkich),
*   78.10.11.0 Usługi wyszukiwania pracowników na stanowiska kierownicze,
*   85.59.13.2 Usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

9.  Usługi finansowe:

*   64.99.19.0 Usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   66.19.22.0 Usługi związane z finansami przedsiębiorstw i kapitałem zainwestowanym,
*   66.29.19.0 Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   69.20.10.0 Usługi w zakresie audytu finansowego,
*   69.20.21.0 Usługi sprawdzania rachunków,
*   69.20.22.0 Usługi sporządzania sprawozdań i bilansów finansowych,
*   69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,
*   82.11.10.0 Usługi związane z administracyjną obsługą biura.

11.  Pozostałe usługi:

*   68.31.14.0 Usługi pośrednictwa sprzedaży budynków niemieszkalnych i gruntów przyległych,
*   69.10.11.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa karnego,
*   69.10.12.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego,
*   69.10.13.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa pracy,
*   69.10.14.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego,
*   69.10.19.0 Pozostałe usługi prawne,
*   69.20.31.0 Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw,
*   82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi w obszarze rozwoju działalności podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP?
2.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi inżynieryjne podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP?
3.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi w obszarze zakupów podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP?
4.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi w obszarze jakości podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP?
5.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi IT podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP?
6.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi HR podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP?
7.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi finansowe podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP?
8.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Pozostałe usługi podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako:

1.  Usługi w obszarze rozwoju działalności,
2.  Usługi inżynieryjne,
3.  Usługi w obszarze zakupów,
4.  Usługi w obszarze jakości,
5.  Usługi IT,
6.  Usługi HR,
7.  Usługi finansowe,
8.  Pozostałe usługi,

–nie podlegają/nie będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP i tym samym w całości mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1.  poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP,
2.  koszty te są ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PDOP lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 Ustawy o PDOP.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są usługi świadczone przez podmioty powiązane ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PDOP, o konieczności zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e Ustawy o PDOP będzie decydowało to czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki mogą być zaliczone do jednej z kategorii wydatków wymienionych przez Ustawodawcę w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP lub świadczeń o podobnym charakterze.

Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP, zdaniem Wnioskodawcy dla określenia ich zakresu należy posłużyć się ich znaczeniem językowym np. definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN (dalej: „SJP”). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) dotyczących kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP.

I tak, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z odpowiednimi definicjami SJP:

*   zwrot doradczy to inaczej «służący radą, doradzający», natomiast czasownik „doradzać” oznacza «udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie»; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii;
*   zwrot „badać” oznacza «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych»; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”;
*   definicja usług reklamowych nie została wprost wskazana w SJP, zgodnie jednak z Wyjaśnieniami, usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu, telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe. Należy również wskazać, że usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej;
*   zwrot „zarządzić” oznacza «wydać polecenie» lub „zarządzać” – «sprawować nad czymś zarząd»; „kontrola” to «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym»;
*   zwrot „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych;
*   w odniesieniu do usług o podobnych charakterze – zwrot „charakter” to inaczej «zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju». Zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, że owy „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług niewymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP. Aby więc dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, lub też wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w analizowanym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Analiza usług nabywanych przez Wnioskodawcę od Podmiotów Powiązanych.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi w obszarze rozwoju działalności obejmujące takie działania jak między innymi nawiązywanie kontaktów z potencjalnymi klientami Spółki, negocjowanie warunków współpracy, pomoc w przygotowaniu ofert czy też bieżący kontakt z klientem, nie są objęte limitem ustanowionym w art. 15e Ustawy o PDOP.

W szczególności, Usługi w obszarze rozwoju działalności nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP ani świadczeń do nich podobnych. Zdaniem Wnioskodawcy, istota usług świadczonych przez Podmioty Powiązane w obszarze rozwoju działalności polega na powtarzalnych czynnościach, które mają odciążyć Wnioskodawcę w zakresie bezpośredniego kontaktu z klientem i umożliwić mu skupienie się na podstawowej działalności, tj. działalności produkcyjnej. Głównym zadaniem Usługodawców jest bowiem aktywne poszukiwanie kontrahentów oraz doprowadzenie do zawarcia i podpisania umowy na zakup produktów wytwarzanych przez Spółkę. W zakresie kojarzenia Spółki z nowymi kontrahentami główny cel działania Podmiotów Powiązanych zostaje osiągnięty w momencie podpisania umowy.

Wnioskodawca wskazuje również, że mógłby prowadzić samodzielnie ww. procesy. Jednakże, skorzystanie w tym zakresie z usług Podmiotów Powiązanych, które są podmiotami wyspecjalizowanymi w świadczeniu tego typu usług, pozwala zaoszczędzić Spółce jej zasoby, które może wykorzystać w innych obszarach swojej działalności.

Mając na uwadze powyższe, głównym celem Usług w obszarze rozwoju działalności realizowanych przez Podmioty Powiązane nie jest więc zarządzanie Wnioskodawcą z perspektywy grupy kapitałowej ani doradzanie Spółce, w jaki sposób ma ona wykonywać swoje funkcje lecz de facto wykonywanie określonych, codziennych czynności operacyjnych na rzecz Spółki. Wnioskodawca otrzymuje wyniki świadczonych przez Podmioty Powiązane Usług przykładowo w postaci nowego kontraktu handlowego.

Usług w obszarze rozwoju działalności nie należy również utożsamiać z usługami reklamowymi. W tym zakresie Spółka zwraca uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. I SA/Kr 1006/18, w którym wskazano, że przy wykonywaniu czynności dotyczących pośrednictwa w sprzedaży występują elementy reklamy, jednak w żadnym wypadku nie są to elementy dominujące. W szczególności, jak wyjaśnił Sąd: „(\`(...)\`) istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi agentów sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa. (\`(...)\`) Podsumowując należy stwierdzić, że DIAS dokonując oceny zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nietrafnie przyporządkował usługę pośrednictwa świadczoną przez agentów sprzedaży na rzecz Skarżącej, do kategorii świadczeń o podobnym charakterze uznając że usługa ta jest podobna do usługi reklamy.”

Ponadto należy zauważyć, iż z analizy treści art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o PDOP oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP wynika, że w przeważającej części przepisy te dotyczą tożsamych usług. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP można posiłkować się praktyką interpretacyjną ukształtowaną na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o PDOP. Co istotne, interpretacje te potwierdzają zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej z 4 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.513.2018.1.EN, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) stwierdził, że „uzyskiwane przez Agenta (podmiot zagraniczny) przychody z tytułu usług pośrednictwa nie zostały literalnie wymienione, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u „źródła”, jak również nie sposób ich uznać za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”,
*   interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.369.2018.2.MK, Dyrektor KIS zgodził się z następującym stanowiskiem wnioskodawcy: „Biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy, że uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody z tytułu usług pośrednictwa nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u „źródła”, jak również nie sposób ich uznać za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze”,
*   interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2016, Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM organ podatkowy wskazał, że „W świetle powyższego należy stwierdzić, że uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Oznacza to, że Spółka, dokonując wypłaty należności (prowizji) na rzecz zagranicznego podmiotu (pośrednika) z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży, nie jest obowiązana, na podstawie art. 26 ust. 1 updop, do pobrania i odprowadzenia do organu podatkowego od tych należności zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie ww. przepisów”.

Wnioskodawca podkreślił również, że wykonywanie rutynowych czynności technicznych w ramach wsparcia w procesie sprzedaży nie zostało wprost wskazane w Wyjaśnieniach jako usługi podlegające limitowaniu na podstawie art. 15e Ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawców koszty usług określonych we wniosku jako Usługi w obszarze rozwoju działalności nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP.

Ad. 2-4

W ocenie Spółki, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług inżynieryjnych, Usług w obszarze zakupów oraz Usług w obszarze jakości nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP.

Mając na uwadze zakres Usług inżynieryjnych, Usług w obszarze zakupów oraz Usług w obszarze jakości należy wskazać, że Usługodawcy w rzeczywistości realizują funkcje, które stanowią część z operacji, które przedsiębiorstwa mogą realizować we własnym zakresie lub zlecać ich realizację na zewnątrz. Spółka produkcyjna nie mogłaby funkcjonować bez wskazanych usług realizowanych samodzielnie za pomocą odpowiednio wykwalifikowanej kadry zapewniającej (i) pozyskanie surowców/materiałów do produkcji (Usługi w obszarze zakupów), (ii) ciągłość operacyjną produkcji (Usługi inżynieryjne, Usługi w obszarze jakości) lub w przypadku braku wskazanej kadry jeżeli usługi te nie byłyby realizowane przez podmiot trzeci na zlecenie takiej spółki produkcyjnej.

W przypadku Wnioskodawcy, model biznesowy wypracowany z Podmiotami Powiązanymi determinuje, w jakim stopniu poszczególne obszary, kluczowe dla działania Spółki, są realizowane przez Wnioskodawcę, a w jakim przez Podmioty Powiązane. W zakresie, w jakim Usługodawcy świadczą na rzecz Spółki usługi, przejmują one kompetencje Wnioskodawcy w tym zakresie.

Głównym celem Usług w obszarze zakupów, inżynieryjnych oraz w obszarze jakości realizowanych przez Podmioty Powiązane nie jest więc zarządzanie Wnioskodawcą z perspektywy grupy kapitałowej ani doradzanie Spółce, w jaki sposób ma ona wykonywać swoje funkcje lecz de facto wykonywanie określonych, codziennych czynności operacyjnych na rzecz Spółki. Wnioskodawca otrzymuje wyniki świadczonych przez Podmioty Powiązane usług w postaci przykładowo: opracowanego projektu produktu (Usługi inżynieryjne), przeprowadzonych corocznych audytów wewnętrznych (Usługi w obszarze jakości), nowego dostawcy danego materiału (Usługi w obszarze zakupów).

Co do zasady, wynikiem świadczonych Usług w obszarze zakupów, inżynieryjnych oraz w obszarze jakości nie jest porada, w jaki sposób Spółka ma daną czynność wykonać, lecz faktyczny rezultat wykonania danej czynności przez Podmioty Powiązane. Podobnie, wynikiem świadczonych usług nie jest wyłącznie decyzja o danym sposobie działania lub informacja o przeprowadzonej kontroli w danym obszarze, lecz faktyczny rezultat wykonania danej czynności przez Podmioty Powiązane. Tym samym, analizowanych usług świadczonych przez Usługodawców nie sposób nazwać usługami doradczymi, badania rynku, usługami reklamowymi, zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych. Decyduje o tym przebieg realizacji analizowanych usług świadczonych przez Podmioty Powiązane, jak i ich rezultat, jaki otrzymuje Spółka.

Na zakończenie Spółka zwróciła uwagę, że reprezentowane przez nią stanowisko jest również zbieżne z podejściem organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z 27 lutego 2019 r. (Znak: 0111-KDIB2-3.4010.419.2018.2.KK), która dotyczyła m.in. następujących usług:

1.  usług z obszaru inżynierii rozwoju, w szczególności:
    *   usług rozwoju technologii, w celu opracowania nowych serii produktów,
    *   wytwarzania prototypów oraz walidacji w kierunku wdrożenia do produkcji
    *   wsparcia inżynieryjnego w produkcji seryjnej,
    *   sprawdzania jakości produktów oraz wsparcia technicznego,
    *   przeprowadzania szkoleń dla pracowników spółki zaangażowanych w produkcję,
    *   innych rodzajów wsparcia technicznego zgodnie z potrzebami spółki,
2.  usług z obszaru produkcji, w szczególności:
    *   wsparcia w zakresie uruchomienia produkcji na nowych liniach produkcyjnych,
    *   dostosowania zasobów produkcyjnych do lokalnych wymogów,
    *   transportu i logistyki,
    *   wsparcia procesu produkcyjnego i szkoleń pracowników,
3.  usług z obszaru monitorowania jakości, w szczególności:
    *   wsparcia kompetencyjnego w zakresie monitorowania jakości systemu i procesu – tworzenia wytycznych korporacyjnych,
    *   wsparcia technicznego – walidacji i zatwierdzenia z klientem produktu np. testy walidacyjne,
    *   wsparcia technicznego w zakresie rozwiązywania problemów jakościowych,
    *   analizy wymagań klienta w zakresie stosowanych norm, aktualizacji i przekazywania informacji do zakładu,
    *   wsparcia jakościowego w zakresie produkcji,
    *   negocjacji i komunikacji z klientem w zakresie napraw gwarancyjnych,
    *   audytów systemu,
    *   monitorowania kosztów jakości oraz przekazywania comiesięcznych raportów do usługodawcy,
    *   szkoleń pracowników zaangażowanych w proces zarządzania jakością,
    *   jakościowego koordynowania dostawców.

–Dyrektor KIS wskazał, iż „pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” nie obejmują opisanych we wniosku usług z obszaru inżynierii i rozwoju, produkcji oraz monitorowania jakości. W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi z obszaru inżynierii i rozwoju, produkcji oraz monitorowania jakości nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Tym samym nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.”

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług w obszarze zakupów, Usług inżynieryjnych oraz Usług w obszarze jakości nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP.

Ad. 5

W ocenie Spółki, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług IT nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP.

Usługi informatyczne nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP, a zatem zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady ograniczenia wynikające ze wskazanego przepisu nie powinny dotyczyć Usług IT nabywanych przez Spółkę.

W szczególności, Wnioskodawca pragnie wskazać, że ponoszone przez niego wydatki na zakup Usług IT nie są kosztem usług doradczych – nie dochodzi bowiem do przekazania Wnioskodawcy przez Podmioty Powiązane żadnej opinii, która mogłaby stanowić poradę w przedstawionym rozumieniu. Istota Usług IT sprowadza się przede wszystkim do udostępnienia Spółce możliwości korzystania z Systemów na jej własne potrzeby, wsparcia informatycznego Spółki w celu zapewnienia odpowiedniej funkcjonalności i utrzymania Systemów oraz ich ewentualnych modyfikacji, administrowania infrastrukturą techniczną (IT) wraz z zapewnieniem wsparcia jej użytkownikom. Wprawdzie w ramach Usług IT Podmioty Powiązane zapewniają Spółce pomoc wykwalifikowanych konsultantów i innych pracowników działu IT (np. w postaci usług help-desk dla użytkowników Systemów/infrastruktury IT), która – w zależności od przypadku – może częściowo obejmować udzielanie fachowych porad, jednakże są one wówczas związane z używaniem tych systemów, a ponadto – nie stanowią kluczowego (głównego) elementu kompleksowych Usług IT, lecz jedynie element pomocniczy, mający na celu realizację przedmiotu (elementu głównego) Usług IT.

Usługi IT nie sposób również zaliczyć do usług zarządzania i kontroli. W ramach świadczonych Usług IT Usługodawcy nie posiadają kompetencji zarządczych względem Wnioskodawcy, tj. w szczególności pracownicy Podmiotów Powiązanych nie wydają poleceń pracownikom Wnioskodawcy. Ponadto, w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług informatycznych, Usługodawcy nie sprawują funkcji kontrolnych nad Wnioskodawcą, tj. w szczególności nie dokonują czynności weryfikujących działania Spółki.

Usługi IT nie stanowią również usług przetwarzania danych. W ramach świadczenia Usług IT Podmioty Powiązane nie dokonują przetwarzania danych w rozumieniu definicji wskazanej w „uwagach ogólnych” tj. w szczególności nie przekształcają twórczo otrzymywanych od Spółki istniejących zbiorów danych w celu ich opracowania. W toku Usług IT naturalne jest, że Podmioty Powiązane w pewnym zakresie gromadzą i udostępniają dane Spółce. Niemniej jednak, dane otrzymywane podczas realizacji prac są wykorzystywane wyłącznie w celu zapewnienia Wnioskodawcy wsparcia IT i same w sobie nie są celem świadczonych Usług IT.

Zdaniem Wnioskodawcy, z całą pewnością opisanych we wniosku Usług IT nie sposób także uznać za usługi badania rynku, usługi reklamowe, ubezpieczenia, gwarancje czy poręczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, nie powinien budzić wątpliwości fakt, że Usługi IT nie stanowią również usług podobnych do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP. Usługi te bowiem:

*   nie generują takich samych praw i obowiązków dla stron transakcji – Wnioskodawcy i Podmiotów Powiązanych, jak usługi wymienione w przedmiotowym przepisie,
*   istota (element dominujący/charakterystyczny) Usług IT jest odmienna od charakteru usług wymienionych w analizowanym przepisie i polega w szczególności na umożliwieniu Spółce korzystania z Systemów oraz infrastruktury technicznej (IT) oraz wsparciu w tym zakresie.

Wprawdzie mogą zdarzyć się sytuacje, gdy niektóre z czynności wykonywanych w ramach Usług IT będą nosić znamiona usług w pewnym stopniu posiadających cechy wspólne z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP, to jednak w żadnym przypadku cechy takie nie będą miały charakteru przeważającego. W efekcie, istota Usług IT nie będzie w znacznym stopniu tożsama z istotą usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP.

Podsumowując, Usługi IT nie stanowią żadnej z kategorii usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP, a zatem koszty tych usług nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie wskazanego przepisu.

Spółka przywołała interpretacje indywidualne, które potwierdzają, że koszty usług analogicznych do Usług IT nabywanych przez Spółkę nie stanowią wydatków podlegających limitowi wynikającemu z art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP:

*   Wnioskodawca zwraca uwagę na stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.1.MS), w której organ potwierdził, że nabywane przez spółkę „usługi dotyczące: utrzymywania serwerów; zarządzania infrastrukturą informatyczną; utrzymywania prawidłowego funkcjonowania systemów informatycznych oraz sieci; zarządzania aplikacjami; rozwiązywania problemów i wyeliminowania błędów w oprogramowaniu; bieżącego wsparcia informatycznego; dokonywania zmian w systemach oraz ich ewentualnej przebudowie zapewniające właściwe funkcjonowanie systemów informatycznych nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. Nie stanowią one również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop”.
*   Podobne stanowisko Dyrektor KIS wyraził w interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.68.2018.2.PS): „W opinii organu podatkowego usługi w zakresie utrzymania sprzętu i oprogramowania i umożliwienie korzystania z nich oraz usługi utrzymania elektronicznego przetwarzania danych, systemów komunikacji, łączy – nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT”.
*   Zgodnie natomiast z interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z 5 marca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ): „nabywane przez Spółkę usługi informatyczne obejmują w szczególności: A. usługi w zakresie bieżącego wsparcia IT dla użytkowników. \[\`(...)\`\] B. usługi administrowania systemami IT. \[\`(...)\`\] C. wsparcie dotyczące systemów SAP oraz PDM. \[\`(...)\`\] D. administrowanie infrastrukturą IT. \[\`(...)\`\] E. usługi dotyczące projektów wdrożeniowych na systemach będących własnością Spółki. \[\`(...)\`\]”; „Reasumując, stwierdzić należy, że skoro - jak wynika z wniosku - świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi wskazane w lit. A-E nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. Usług wskazanych w lit. A-E nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP”.
*   Co więcej, w interpretacji podatkowej z 2 października 2018 r. (Znka: 0114-KDIP2-2.4010.338.2018.2.AZ) Dyrektor KIS potwierdził, iż usługi informatyczne zawierające usługi udostępniania oprogramowania nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP.
*   Na zakończenie Wnioskodawca zwraca uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 14 marca 2018 r. (Znka: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS) zgodnie z którą „należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz „świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług Informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji, poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. \[\`(...)\`\] Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Mając na uwadze powyższe, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawców koszty Usług IT nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP.

Ad. 6

W ocenie Spółki, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług HR nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP.

Mając na uwadze przytoczone powyżej w części „Uwagi ogólne” definicje, zdaniem Spółki nie można zrównywać Usług HR z usługami doradczymi lub usługami o podobnym charakterze. Usługi HR polegają bowiem na rekrutacji i podnoszeniu kwalifikacji pracowników. Działalność Usługodawców nie obejmuje udzielania fachowych porad lecz koncentruje się na realizacji konkretnych procesów operacyjnych dla Wnioskodawcy w obszarze HR. Dostarczane Spółce procedury stanowią tylko pomocnicze narzędzia służące ujednoliceniu procesów w obrębie całej Grupy, które nie powinny przeważać przy ocenie charakteru nabywanych usług, których trzonem jest przede wszystkim proces zatrudnienia pracowników oraz ich dalszego szkolenia.

Co więcej, istotnym argumentem przemawiającym za wyłączeniem z usług objętych limitem ustanowionym przez art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP usług w zakresie HR, jest dokument z konsultacji publicznych z 12 lipca 2017 r. przeprowadzonych przez Ministra Finansów (opublikowany na stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji) w odniesieniu do projektu nowelizacji PDOP z 6 lipca 2017 r., który zawierał ww. przepis. Mianowicie, w odpowiedzi na uwagę nr 200, Minister Finansów stwierdził, że:

„(…) Należy jednak podkreślić, iż przepis art. 15e zostanie zmodyfikowany, w kierunku złagodzenia warunków jego stosowania, poprzez m in. wyłączenie z zakresu jego stosowania kosztów usług, opłat i licencji ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych z podatnikiem, w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych – wyłączenie stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1, do kosztów ww. usług, opłat i licencji ponoszonych w ramach podatkowej grupy kapitałowej (przez spółkę tworzącą PGK na rzecz innej spółki z tej grupy) – wyłączenie z katalogu usług niematerialnych zawartych w projektowanej regulacji: usług księgowych, usług prawnych oraz usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu (\`(...)\`)”.

W opinii Wnioskodawcy w ten sposób wskazano wyraźnie intencje ustawodawcy do wyłączenia z zakresu zastosowania art. 15e Ustawy o PDOP wydatków poniesionych na Usługi HR. W przeciwnym razie, usługi te zostałyby wyraźnie wymienione w katalogu określonym przez art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP (tak, jak to było dokonane na wstępnym etapie procesu legislacyjnego).

Ponadto, zauważyć należy, że w dotychczas wydanych na podstawie art. 15e Ustawy o PDOP interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora KIS z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS, z uwagi na wskazany już brak definicji legalnej wymienionych w ust. 1 tego artykułu usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, organy podatkowe w celu dokładniejszego wskazania cech charakterystycznych usług objętych ustawowym katalogiem, odwołują się do podobnego sformułowania użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o PDOP, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Organy wskazują bowiem, że tożsamość semantyczna pojęć z obu wyżej wymienionych artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e Ustawy o PDOP, dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o PDOP, dotyczącego tzw. podatku u źródła.

Spółka zauważyła, że mimo tożsamości semantycznej powoływanego przepisu dotyczącego podatku u źródła, w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o PDOP, ustawodawca odniósł się wprost do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, które nie zostały włączone do treści art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP. Kierując się wykładnią systemową, należałoby zatem uznać, że ustawodawca zrezygnował z objęcia tej kategorii usług w ramach wprowadzonego ograniczenia zaliczenia usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów. Spółka wskazuje, że stanowi to dodatkowe poparcie dla jej stanowiska, że Usługi HR, w ramach których Podmioty Powiązane świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi wsparcia procesu rekrutacji, nie zawierają się w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP, ani nie stanowią świadczeń o charakterze podobnym do usług wymienionych w tym przepisie.

Ponadto Wnioskodawca chciałby podkreślić, że Ministerstwo Finansów w Wyjaśnieniach, powołując się na wykładnię systemową wewnętrzną oraz wykładnię historyczną (przebieg procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e Ustawy o PDOP) wprost wyklucza usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu z kategorii usług objętych ograniczeniem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, wskazując jak poniżej:

„W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko reprezentowane przez Spółkę zostało również potwierdzone w interpretacjach Dyrektora KIS m.in. z:

*   21 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.531.2018.2.BKD;
*   18 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.455.2018.1.KK;
*   9 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.328.2018.2.AP;
*   13 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.279.2018.2.APO.

Mając na uwadze powyższe, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawców koszty Usług HR nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP.

Ad. 7

W ocenie Spółki, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług finansowych nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP.

Odwołując się ponownie do definicji słownikowych wskazanych w punkcie „Uwagi ogólne” powyżej Wnioskodawca pragnie wskazać, że Usług finansowych nabywanych od Podmiotów Powiązanych nie sposób zrównywać z usługami doradczymi, usługami związanymi z przetwarzaniem danych”, czy też usługami zarządczymi i kontrolnymi lub usługami o podobnym charakterze.

Podstawową cechą odróżniającą Usługi finansowe od usług doradczych jest fakt, że Pomioty Powiązane w ramach realizacji usługi nie doradzają Spółce, w jaki sposób ma ona realizować swoje cele. Podmioty Powiązane jako usługodawcy przejmują część z obowiązków operacyjnych Spółki i w ten sposób odciążają jej pracowników. Efektem realizowanych usług nie jest więc porada na temat sposobu postępowania pracowników Wnioskodawcy w obszarze finansów, lecz dostarczenie wyników już zrealizowanych czynności operacyjnych z tego obszaru.

Usługi finansowe nie stanowią również usług zarządzania i kontroli, gdyż Podmioty Powiązane w ramach ich świadczenia nie uzyskują uprawnienia do zarządzania obszarem działalności Wnioskodawcy oraz nie dokonują czynności weryfikujących działanie Spółki z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca. W szczególności Wnioskodawca wskazuje na definicję słownikową pojęcia „controlling”, zgodnie z którą polega on na „tworzeniu i aktualizowaniu systemu planowania, konstruowaniu wskaźników i mierników oceny finansowej firmy oraz przygotowywaniu informacji bieżących i strategicznych w celu podjęcia najbardziej odpowiednich decyzji w przedsiębiorstwie”. Istota controllingu nie sprowadza się zatem do podejmowania decyzji w zakresie działalności finansowej przedsiębiorstwa lecz do dostarczenia danych/informacji niezbędnych do zarządzania tą działalnością w spółce.

Do realizacji prac Podmioty Powiązane wykorzystują dane Spółki, jednak w celu ich kreatywnego wykorzystania np. do sporządzenia sprawozdania finansowego czy opracowania analiz. Tym samym nie są to czynności przetwarzania danych, które Wnioskodawca rozumie jako czynności odtwórcze, których celem jest porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki Usług finansowych nie sposób również uznać za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi finansowe stanowią usługi o zbliżonym charakterze do usług księgowych. Natomiast zgodnie z Wyjaśnieniami, usługi księgowe nie znajdują się w kategorii usług objętych limitem wskazanym w art. 15e Ustawy o PDOP.

Na zakończenie, na poparcie powyższego stanowiska, Wnioskodawca wskazała, że organy podatkowe, w odniesieniu do świadczeń zbliżonych do Usług finansowych przyjęły, że:

*   usługi finansowe, w szczególności wsparcie w konsolidacji danych finansowych, wsparcie w analizie raportów kwartalnych, wsparcie w zakresie kontrolingu, prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz księgowości finansowej i inwentaryzacyjnej, „nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop.” (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 21 lutego 2019 r., Znak: 0111- KDIB2-1.4010.531.2018.2.BKD);
*   usługi finansowe, rachunkowe i kontroling, w szczególności obejmujące zlecanie operacji finansowych, współprace z bankami, doradztwo i przegląd międzynarodowych przepisów księgowych, pomoc w kontaktach z audytorami zewnętrznymi, opracowywanie metodologii kontrolingu, pomoc w definiowaniu i wdrażaniu narzędzi sprawozdawczych, pomoc w zamykaniu ksiąg i analizę windykacji, pomoc w kontaktach z audytorami wewnętrznymi, opracowywanie, wdrażanie i przegląd procedur mających na celu zapewnienie kontroli i prawidłowości operacji nie mogą zostać uznane za wchodzące w zakres art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 10 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.344.2018.2.AZ);
*   usługi kompleksowego wsparcia w obszarze finansowo-rachunkowym obejmujące m.in. zamykanie ksiąg na zakończenie poszczególnych okresów i konsolidowanie wyników finansowych, tworzenie wewnętrznych raportów zarządczych i sprawozdań finansowych oraz wsparcie w tworzeniu sprawozdań i raportów wymaganych przez regulacje prawne „nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi finansowo-księgowe nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.” (Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 13 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.123.2018.2.AW).

Mając na uwadze powyższe, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawców koszty Usług finansowych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP.

Ad. 8

Usługi prawne.

Wnioskodawca wskazuje, że pierwotna wersja projektu ustawy, na podstawie której do Ustawy o PDOP z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadzono art. 15e przewidywała szerszy katalog usług podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż obejmowała swoim zakresem m.in. koszty usług księgowych, usług prawnych oraz usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Tym samym planowany zakres limitowanych świadczeń w pierwotnej wersji projektu był analogiczny do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła. Z przebiegu procesu legislacyjnego oraz z zestawienia treści art. 15e ust. 1 pkt 1 z art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o PDOP wynika zatem, że koszty usług prawnych nie są objęte zakresem stosowania art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP.

Ponadto jak wskazano w Wyjaśnieniach „W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT” – co również przemawia za uznaniem stanowiska Spółki za prawidłowe.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach Dyrektora KIS m.in. z:

*   29 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.192.2018.1.MS;
*   29 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.223.2018.2.JKT.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Spółki, koszty Usług prawnych nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP.

Usługi podatkowe.

Zgodnie z treścią Wyjaśnień czynności doradztwa podatkowego powinny być w swych skutkach podatkowych (na gruncie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP) traktowane w tożsamy sposób jak pozostałe usługi prawne. Usługi te różnią się bowiem jedynie obszarem prawa, który mają za swój przedmiot. Nie jest to zatem cecha uzasadniająca różnicowanie w traktowaniu omawianych usług na gruncie art. 15e Ustawy o PDOP.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS m.in. z:

*   2 listopada 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.436.2018.1.AM;
*   31 sierpnia 2018 r., Zank: 0114-KDIP2-3.4010.148.2018.2.PS.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Spółki, koszty Usług podatkowych nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP.

Usługi w obszarze nieruchomości.

Wynikiem świadczonych przez Podmioty Powiązane Usług w obszarze nieruchomości nie jest porada, w jaki sposób Spółka ma daną czynność dokonać, lecz faktyczny rezultat w postaci wynegocjowania korzystnej ceny za zakup, sprzedaż lub najem nieruchomości.

Usługi w obszarze nieruchomości nie stanowią również usług zarządzania i kontroli, gdyż Podmioty Powiązane w ramach ich świadczenia nie uzyskują uprawnienia do zarządzania Wnioskodawcą czy np. nieruchomościami należącymi do Wnioskodawcy oraz nie dokonują czynności weryfikujących działanie Spółki z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca.

Zdaniem Wnioskodawcy, z całą pewnością przedmiotowych usług nie sposób także uznać za badanie rynku, usługi reklamowe, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji, poręczeń czy usługi o podobnym charakterze do wyżej wymienionych.

Podsumowując należy stwierdzić, że usługi wskazane w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP nie obejmują opisanych we wniosku Pozostałych usług – tym samym usługi te nie spełniają warunków objęcia ich dyspozycją art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP.

Podsumowanie.

Mając na uwadze powyżej przedstawioną argumentację, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako:

1.  Usługi w obszarze rozwoju działalności,
2.  Usługi inżynieryjne,
3.  Usługi w obszarze zakupów,
4.  Usługi w obszarze jakości,
5.  Usługi IT,
6.  Usługi HR,
7.  Usługi finansowe,
8.  Pozostałe usługi,

–nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP i tym samym w całości mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych na gruncie Ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia (usługi) organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej może zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 upodp jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych” oraz „usług pośrednictwa”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Natomiast pojęcie „marketing” zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/), oznacza działania mające na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Natomiast kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16)

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny” (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, do usług sprzedaży/rozwoju działalności, usług w obszarze zakupów, usług w obszarze jakości, usług IT oraz pozostałych usług obejmujących usługi w obszarze nieruchomości znajdzie zastosowanie zasada wynikająca z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W opinii Organu nabywana przez Wnioskodawcę usługa sprzedaży/rozwoju działalności, usług w obszarze zakupów oraz pozostałych usług obejmujące usługi w obszarze nieruchomości bezsprzecznie posiada cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W odniesieniu do usług opisanych we wniosku należy uznać, iż usługi te są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy, w szczególności do usług doradczych, reklamowych oraz badania rynku. Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”, trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Wskazać należy, że zarówno usługi sprzedaży/rozwoju działalności, usługi w obszarze zakupów oraz pozostałe usługi obejmujące usługi w obszarze nieruchomości wskazane we wniosku jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą z świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy.

W ocenie Organu nabywane od podmiotu powiązanego usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, tj. m.in. nawiązywanie kontaktów z potencjalnymi klientami Spółki, pozyskiwanie nowych projektów u klientów Spółki, negocjowanie warunków współpracy, koordynowanie realizowanych już projektów, bieżący kontakt z klientem – rozwiązywanie kwestii problematycznych/wątpliwych, organizowanie cyklicznych spotkań/telekonferencji z pracownikami Wnioskodawcy odpowiedzialnymi za obsługę poszczególnych klientów Spółki, jak również z klientami Spółki – głównie w celu poinformowania o aktualnym statusie zleceń oraz wyeliminowaniu potencjalnych problemów powstałych w ramach współpracy, bieżące wsparcie w zakresie relacji biznesowych na rynku niemieckim, gromadzenie informacji dotyczących klientów, pomoc w organizowaniu targów i innych eventów, analizę stanu zapasów magazynowych oraz dostępności materiałów, bieżący kontakt z dostawcami, negocjacje cen materiałów oraz warunków dostaw, poszukiwanie nowych dostawców, kontakt z klientami Spółki w celu ustalenia specyfikacji, wymagań jakościowych dotyczących materiałów produkcyjnych oraz rozwiązywania problemów/kwestii spornych, globalne negocjacje kontraktów na dostawy komponentów całej Grupy, koordynacje działu zakupów Spółki oraz współprace z pozostałymi działami Wnioskodawcy odpowiedzialnymi przede wszystkim za kontakt z dostawcami, realizację corocznych audytów jakościowych ISO u dostawców, zbieranie informacji dotyczących dostawców, negocjacje warunków nowych i istniejących umów najmu nieruchomości oraz negocjacje w zakresie sprzedaży/kupna nieruchomości. Cechy usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nabywane usługi nie znajdują się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowe usługi stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W rezultacie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług sprzedaży/rozwoju działalności, usług w obszarze zakupów oraz pozostałych usług obejmujące usługi w obszarze nieruchomości płacone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego będzie podlegało ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, gdyż noszą w sobie cechy charakterystyczne dla usług doradczych, zarzadzania i kontroli.

Odnośnie usług w obszarze jakości należy uznać, że czynności te również są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług doradczych, zarządczych i kontrolnych, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy.

Co zostało wykazane powyżej, działalność doradcza rozumiana powinna być w tym przypadku szeroko, jako wszelkie czynności mające pomóc w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Uwzględniając powyższe w rozpatrywanej sprawie należy zatem stwierdzić, że ww. czynności posiadają cechy wskazujące na podobieństwo pod względem prawnym do usług doradczych, zarządzania i kontroli wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej świadczenie przez inny Podmiot Powiązany kompleksowych usług w obszarze jakości w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych wypracowanych w ramach grupy kapitałowej.

Trudno przy tym dowodzić, że dokonywane w ramach ww. usługi działania tj.:

*   realizację zgłoszeń reklamacyjnych,
*   weryfikację procesów jakościowych zachodzących w Spółce,
*   przygotowywanie Wnioskodawcy do audytów zewnętrznych, w tym ISO,
*   przeprowadzanie corocznych audytów wewnętrznych,
*   kontrolowanie realizacji funkcji jakości w zakładzie produkcyjnym Spółki,
*   uczestniczenie w spotkaniach z Wnioskodawcą w zakresie utrzymania jakości w Spółce,
*   uczestniczenie w spotkaniach z klientami Wnioskodawcy.

mają jedynie charakter czynności techniczno-administracyjnych zmierzających do zbadania jakości istniejących procesów w ramach organizacji Wnioskodawcy. W ocenie tut. organu nie można zgodzić się z prezentowanym przez Spółkę stanowiskiem, gdyż w wyniku usług w obszarze jakości Spółka uzyskuje m.in. pomoc w przygotowaniu decyzji dotyczących usprawnienia działania procesów biznesowych lub zmniejszenia ryzyka biznesowego, rozwiązaniu zidentyfikowanych w ramach audytu wewnętrznego problemów i usprawnieniu swojego działania poprzez wdrożenie standardów Grupy w zakresie kontroli procesów.

Z powyższego wnioskować należy, że opisane we wniosku usługi w obszarze jakości należy rozpatrywać łącznie jako usługi podobne do zarządzania i kontroli oraz usług doradczych. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy. Przypomnieć bowiem należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W odniesieniu do usług IT należy wskazać, że w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop ustawodawca wskazuje, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że w związku ze świadczonymi Usługami IT, mogą się zdarzyć sytuacje, kiedy Wnioskodawca zostaje obciążony również kosztami udzielanych licencji (sublicencji) do wykorzystywanego oprogramowania.

W przedmiotowej sprawie, pomimo, że spółka ponosi koszty licencji, w ramach których Spółka jest użytkownikiem końcowym oprogramowania (end-user), posiadającym wyłącznie prawo do wykorzystywania tych programów na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bez prawa do dalszego ich licencjonowania, wprowadzania w nim zmian czy modyfikacji, to jednak należy wskazać, że opłaty za udostępnianie oprogramowania spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W związku z czym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że nabyte od podmiotu powiązanego licencje end-user nie zostały objęte dyspozycją art. 15e updop. Koszty związane z nabyciem licencji do programów komputerowych podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop przez końcowego odbiorcę (end - user). Również usługi związane z zarzadzaniem siecią i zarządzaniem systemami informatycznymi są usługami mieszczącymi się w zakresie art. 15e ust. 1.

„Zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Z kolei pojęcie „zarządzania systemami informatycznymi” obejmuje pięć głównych grup zagadnień:

*   inwentaryzacja zasobów informatycznych;
*   optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego;
*   bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego;
*   pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne;
*   wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi związane z zarządzaniem siecią oraz usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania i jako takie objęte są regulacją art. 15e ust. 1 updop.

Natomiast w opinii tut. Organu pozostałe usługi informatyczne opisane we wniosku nie stanowią usług podlegających limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop. Nie stanowią bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń i poręczeń. Nie mogą być też uznane za podobne do tych usług. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop.

Z kolei w odniesieniu do usług w zakresie finansów, księgowości i controllingu obejmujących weryfikację wypłacalności klientów, działania mające na celu zabezpieczenie płynności finansowej Spółki, prognozowanie danych makroekonomicznych, sporządzanie raportów, przeprowadzanie analiz w zakresie wyników finansowych Spółki, w tym analiz finansowych, analiz kosztów, analiz porównawczych, udział w opracowaniu planów, budżetu i prognoz, wsparcie w zakresie konstruowania porozumień faktoringowych z zewnętrznymi dostawcami usług finansowych, obsługę relacji z podmiotami rynku finansowego (np. wsparcie w zakresie pozyskiwania zewnętrznych źródeł finansowania, negocjowanie korzystniejszych stóp procentowych i innych opłat) audytorami, ubezpieczycielami (np. udział w negocjowaniu i zawieraniu umów ubezpieczeniowych) stanowią usługi podobne do usług doradczych oraz zarządzania i kontroli, wymienionych w art. 15e ust. 1 updop. Cechy opisanych usług wskazują jednoznacznie na ich charakter doradczy, zarządczy i kontrolny. W związku powyższym usługi powyżej wymienione, mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop i podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast pozostałe usługi w zakresie finansów, księgowości i controllingu opisane we wniosku nie noszą znamion usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop i jako takie nie podlegają limitowaniu.

Odnosząc się do pozostałych usług wymienionych we wniosku, tj. usługi inżynieryjnej, oraz pozostałych usług obejmujących usługi prawne oraz podatkowe należy wskazać, że do tych usług nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie.

Opisane we wniosku usługi jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e updop) należy uznać, że usługi te nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług doradczych oraz pozostałych usług wymienionych w tym przepisie.

Pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” nie obejmują opisanych we wniosku usług inżynieryjnych, oraz pozostałych usług obejmujących usługi prawne oraz podatkowe. W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi inżynieryjne oraz pozostałe usługi obejmujące usługi prawne oraz podatkowe nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Reasumując usługi te nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Jednocześnie, z wyjaśnień Ministerstwa Finansów − komunikat z dnia 24 kwietnia 2018 r. dotyczący kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw − wynika, że w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, nie zostały wymienione usługi prawne.

Zakres czynności wykonywanych w ramach świadczenia usług prawnych wynika z aktów prawnych regulujących funkcjonowanie poszczególnych zawodów prawniczych. Na podstawie ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1870) w zakresie czynności wykonywanych przez radców prawnych w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy. Z kolei, na podstawie ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2017 r., poz. 2368) w zakresie czynności wykonywanych przez adwokatów w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. świadczenie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami. Zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 377) czynności doradców podatkowych obejmują:

*   udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami;
*   prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg rachunkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie;
*   sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie;
*   reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postepowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych w pkt 1.

Należy stwierdzić, że zestawienie zakresu czynności wykonywanych przez radców prawnych, adwokatów oraz doradców podatkowych prowadzi do wniosku o braku istotnej jakościowej różnicy pomiędzy charakterem świadczonych przez te grupy zawodowe usług. Usługi te różnią się obszarem prawa, który mają za swój przedmiot. Oznacza to, że brak jest cechy uzasadniającej różnicowanie w traktowaniu omawianych usług na gruncie art. 15e updop.

Zatem wymienione we wniosku Usługi prawne należy uznać za usługi niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Tym samym, brak jest podstaw, by przyjmować, że usługi prawne w części, w której ich charakter w szeroko rozumianym pojęciu polega na udzielaniu porad, opinii, wyjaśnień, były objęte zakresem pojęcia „usługi doradcze”, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Skoro bowiem ze względów wskazanych powyżej „usługi prawne” w ogóle nie są objęte zakresem normy wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, to nieuprawnione byłoby klasyfikowanie ich do innego rodzaju usług wymienionych w tej regulacji. Z tych samych powodów bezpodstawna byłaby również kwalifikacja uznająca „usługi prawne” za „świadczenia o podobnym charakterze”.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie ponoszonych wydatków w kontekście art. 15e ustawy uznano w zakresie:

*   usług sprzedaży/rozwoju działalności – za nieprawidłowe,
*   usług inżynieryjnych – za prawidłowe,
*   usług w obszarze zakupów – za nieprawidłowe,
*   usług w obszarze jakości – za nieprawidłowe,
*   usług IT obejmujących koszty licencji, w ramach których spółka jest końcowym użytkownikiem oprogramowania, usługi związane z zarzadzaniem siecią i zarządzaniem systemami informatycznymi – za nieprawidłowe,
*   pozostałych usług IT – za prawidłowe,
*   usług HR – za prawidłowe,
*   usług w zakresie finansów, księgowości i controllingu obejmujących wsparcie w zakresie procedur rachunkowych, audytów wewnętrznych i zewnętrznych, współpracę przy zamykaniu okresów sprawozdawczych – za prawidłowe,
*   pozostałych usług w zakresie finansów, księgowości i controllingu – za nieprawidłowe,
*   pozostałych usług obejmujące:
    *   usługi prawne – za prawidłowe,
    *   usługi podatkowe – za prawidłowe,
    *   usługi w obszarze nieruchomości – za nieprawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty usług podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, wynikającemu z ww. art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanego wyroku sądu administracyjnego – wskazać należy, że orzeczenia i wyroki wydawane przez sądy dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Należy również nadmienić, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.