Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.586.2018.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-01
Teza: W ocenie organu podatkowego, biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług o charakterze informatycznym nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, zarządzania i kontroli, czy też przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi; usługi-usługi teleinformatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 grudnia 2018 r. (data nadania 21 grudnia 2018 r., data wpływu 27 grudnia 2018 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-2.4010.586.2018.1.SJ z dnia 17 grudnia 2018 r. (data nadania 17 grudnia 2018 r., data odbioru 17 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do usług o charakterze informatycznym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do usług o charakterze informatycznym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Grupa, której częścią jest Spółka specjalizuje się w usługach transportowych.

W Grupie funkcjonują między innymi podmioty odpowiedzialne m.in. za sprzedaż produktów i usług, rozwój i badania, a także za świadczenie wyspecjalizowanych usług na rzecz innych podmiotów z Grupy.

Natomiast Wnioskodawca działa jako podmiot świadczący usługi transportowe polegające na przewozie przesyłek będących własnością klientów.

Wnioskodawca nie zatrudnia pełnego zespołu informatycznego (IT), przez co Spółka nabywa usługi o charakterze informatycznym (dalej: „Usługi”) od niemieckiej spółki z Grupy będącej podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o CIT (dalej: „Usługodawca”).

Zgodnie z umową o świadczenie usług „IT Service Agreement” (dalej: „Umowa”) oraz załącznikiem do Umowy „New Appendix I: List of Services” (dalej: „Załącznik do Umowy”), a także katalogiem usług IT („Service Catalog”) (dalej: „Katalog”) Usługodawca m.in.:

*   ustala zasady współpracy, w tym oczekiwania Spółki oraz zakres czynności, a także w razie potrzeby zasady wyboru i współpracy z dostawcami zewnętrznymi i koordynuje proces świadczenia usług (obszar opisany w Załączniku do Umowy jako „BuildServices”);

*   podejmuje wszelkie czynności w celu integracji i adaptacji oprogramowania Spółki do standardów Grupy (obszar opisany w Załączniku do Umowy jako „Customer Integration”);

*   w ramach obszaru „Desktop Services” wskazanego w Katalogu, zapewnia prawidłowe funkcjonowanie podstawowych aplikacji biurowych takich jak np. e-mail, urządzeń drukujących, systemów informatycznych, zdalnego dostępu do sieci, a w ramach obszaru „Identity Services” wskazanego w Katalogu, zapewnia prawidłowe funkcjonowanie aplikacji związanych z identyfikacją użytkownika i przechowywania danych, w tym administruje infrastrukturą IT i monitoruje działanie sprzętu oraz wprowadza niezbędne poprawki i aktualizacje w tym zakresie (usługi te zostały w Załączniku do Umowy opisane jako „Collaboration Services”);

*   zgodnie z Katalogiem, w ramach obszaru „Identity Services”, dba o posiadanie przez Spółkę odpowiednich certyfikatów wymaganych do odpowiedniego funkcjonowania oprogramowania („Certificate Management) czy też kataloguje dane użytkowników Spółki w sposób umożliwiający ich łatwe zlokalizowanie oraz wykorzystanie do autentykacji i autoryzacji w systemach i aplikacjach Spółki;

*   udziela wsparcia technicznego w zakresie oprogramowania IT (tzw. help desk), w tym rejestruje zgłoszenia i udziela ustnych lub pisemnych instrukcji wg potrzeb użytkownika (obszar opisany w Załączniku do Umowy jako „Service Desk”);

*   zapewnia utrzymanie hosting danych, w tym dba o prawidłowe funkcjonowanie serwerów, baz danych, kopii zapasowych oraz systemów wymiany drogą elektroniczną informacji i dokumentów (funkcja w ramach obszaru „Hosting”) pomiędzy Spółką a jej kontrahentami i klientami (obszar opisany w Załączniku do Umowy jako ,Hosting”);

*   administruje łączem telekomunikacyjnym w tym m.in. zapewnia możliwość komunikacji głosowej i video konferencji (funkcje opisane w Katalogu jako „UCC”, „Wireless LAN” czy „nWAN Connectivity” (obszar opisany w Załączniku do Umowy jako „Telecommunication”);

*   a także dba o ogólne utrzymanie oprogramowania i sieci (obszar opisany w Załączniku do Umowy jako Maintenance & Support”).

Za wykonywanie wyżej wymienionych usług Wnioskodawca uiszcza wynagrodzenie skalkulowane jako koszt każdego rodzaju usług wykonywanych w ramach Umowy wyliczane na podstawie odpowiedniego klucza alokacji, obciążane odpowiednią marżą wynikająca z Umowy.

Pismem z dnia 19 grudnia 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny o następujące informacje.

W odpowiedzi na otrzymane w dniu 17 grudnia 2018 r. wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor”) z dnia 17 grudnia 2018 r. (sygn. akt: 0114-KDIP2-2.4010.586.2018.1.SJ, dalej: „Wezwanie”), do uzupełniania wniosku z dnia 22 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (dalej: „Wniosek”) złożonego przez D. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka" lub „Wnioskodawca”) o symbole PKWIU i nazwy grupowania dla każdej z nabywanych usług, Spółka, działając przez pełnomocnika (pełnomocnictwo w aktach sprawy), wskazuje, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm. dalej: „ustawa o CIT”) odwołują się do klasyfikacji statystycznych, w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) jedynie w określonych (wybranych przez ustawodawcę) sytuacjach. Przykładowo, do PKWiU przepisy te odwołują się w zakresie amortyzacji tzw. taboru morskiego w budowie (art. 16a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT).

Tymczasem art. 15e ustawy o CIT takich odwołań nie zawiera, a contrario nie istnieje norma materialnoprawna nakazująca stosowanie klasyfikacji PKWiU do oceny czy koszt danej usługi podlega limitowaniu na podstawie art. I5e ustawy o CIT.

Konkluzji tej nie zmienia również treść Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 z późn. zm.), zgodnie z którym klasyfikację stosuje się m.in. do celów podatkowych. Możliwość stosowania jakiejkolwiek klasyfikacji zależy bowiem od istnienia normy materialnoprawncj w danym przepisie prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, organ podatkowy dokonujący rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem wniosku złożonego zgodnie z przepisami Rozdziału la ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.). powinien dokonać – w zakresie w jakim uważa, że jest to niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy odpowiedniej klasyfikacji szczegółowo opisanych usług, zaś rolą wnioskodawcy (Spółki) jest zawarcie wystarczająco szczegółowego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (w tym przypadku w zakresie charakteru świadczonych usług), co też w ocenie Spółki w zakresie Wniosku Spółka uczyniła.

Niezależnie od powyższego, z ostrożności procesowej, Spółka według swojej najlepszej wiedzy, poniżej przedstawia wskazane w Wezwaniu dodatkowe wyjaśnienia doprecyzowujące opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, dotyczące wskazania symbolu PKWiU i nazwy grupowania dla każdej z usług wykonywanych przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawcy, według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. 2015 nr 1676 ze zm.):

1.  Usługi z obszaru Build Services – PKWiU 63.99.10.0 – Usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane Grupowanie;
2.  Usługi z obszaru Customer Integrations – PKWiU: 62.01.11.0 – Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania;
3.  Usługi z obszaru Desktop Services – PKWiU: 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
4.  Usługi z obszaru Collaboration Services – PKWiU: 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
5.  Usługi z obszaru Identity Services – PKWiU: 63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych:
6.  Usługi z obszaru Service Desk – PKWiU: 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
7.  Usługi z obszaru hosting – PKWiU: 63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych;
8.  Usługi z obszaru Telecommunication – PKWiU: 61.90.10.0 – Pozostałe usługi telekomunikacyjne;
9.  Usługi z obszaru Maintenance&Support – PKWiU: 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na nabycie Usług wskazanych w opisie zdarzenia podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Usług wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego (winno być „stanu faktycznego” – przyp. organu) nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Należy zatem zauważyć, że usługi informatyczne nie zostały literalnie wymienione we wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT katalogu usług. W ocenie Wnioskodawcy był to celowy zabieg ustawodawcy, który nie chciał, aby do usług informatycznych miała zastosowanie omawiana regulacja, w przeciwnym razie wymieniłby te usługi w treści przepisu.

Niezależnie od powyższej argumentacji Spółka pragnie wskazać, że ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 podlegają koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Tymczasem, choć przepisy Ustawy o CIT ani Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) nie definiują pojęcia „usług informatycznych” to potocznie „usługi informatyczne” można zdefiniować jako usługi związane ze sprzętem komputerowym i oprogramowaniem.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy nie można zatem zrównywać usług informatycznych z usługami doradczymi. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. W efekcie, zdaniem Spółki, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednak usług polegających na działaniu. Tymczasem jak potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.110.2018.1.HK.) „Usługi IT nie stanowią usług doradczych bądź świadczeń o podobnym charakterze, Usługi IT polegają bowiem na aktywności wyrażającej się w usługach związanych z użytkowaniem wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego produktów informatycznych oraz sprzętu, takich jak zapewnienie funkcjonowania systemów, zarządzanie prawami dostępu, usuwanie usterek i zakłóceń w pracy systemów, analizy problemowe, zarządzanie zmianami (incydent, problem, change management według ITIL) czy też dokonanie ewentualnych zmian w istniejących już, administrowanych przez Usługodawcę, systemach informatycznych (w przypadku dodatkowego, specyficznego projektu w zakresie usług o charakterze IT)”. Nie stanowią również usług doradczych usługi z obszaru „Service Desk”. Zgodnie bowiem z https://pl.wikipedia.org/wiki/Service\_desk, service desk stanowi jednostkę organizacyjną albo rolę pełnioną przez zespół wyznaczonych osób, odpowiedzialnych za funkcjonowanie obsługi aplikacji informatycznych oraz usuwanie problemów informatycznych – sprzętowych, jak i aplikacyjnych a zatem służy aktywnemu rozwiązaniu problemu, a nie jedynie wyrażeniu opinii w danej sprawie. Powyższe stanowisko potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2018 r. sygn. 0111-KD1B2-1.4010.357.2017.2.MJ.

W opinii Spółki, nie można również uznać Usług za usługi zarządzania i kontroli. Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „zarządzać” oznacza, „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Natomiast zakres Usług informatycznych różni się od samego sprawowania zarządu bądź kontroli, gdyż obejmuje czynności o charakterze wykonawczym, technicznym i administracyjnym, takie jak zapewnienie funkcjonowania systemów, administrowanie serwerami, administrowanie bazami danych, usługa infrastruktury kopii zapasowych, usuwanie usterek i zakłóceń w pracy systemów czy też analizy problemowe lub dokonaniu ewentualnych zmian w istniejących już, administrowanych przez Usługodawcę systemach informatycznych. Jakkolwiek Usługi obejmują również usługi mające w nazwie sformułowane „management” (z ang. Zarządzanie), to jednak istota tych czynności nie wiąże się z „zarządzaniem”, lecz z administracją rozumianą jako bieżące wsparcie informatycznym lub serwis dla użytkowników np. usługi sprowadzające się do zapewnienia sprawnego funkcjonowania drukarek. Zdaniem Wnioskodawcy, również usługi zarządzania prawami dostępu oraz zarządzania zmianami nie stanowią usług zarządzania i kontroli będąc czynnościami o charakterze wykonawczym, technicznym i administracyjnym podobnymi do usług administrowaniem baz danych lub systemów informatycznych. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, należy uznać, iż Usługi nie stanowią usług zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.130.2018.2.PS), w której organ wskazał, że: „usługi bezpieczeństwa IT, usługi IT compliance, usługi zapewnienia bezpieczeństwa informacji, usługi administrowania fakturami, usługi wsparcia w zakresie rozwoju aplikacji, usługi administrowania serwerami, usługa infrastruktury kopii zapasowych, usługi administrowania bazami danych, usługi administrowania systemem telefonicznym, usługi administrowania i rozwój narzędzia AIMTool, usługi administrowania danymi leasingowymi, rozbudowa i utrzymywanie obszarów hurtowni danych w ramach obszaru MIS, usługi wsparcie w procesie monitorowana jakości gromadzonych danych, usługi wsparcie w zakresie budowy raportów, w tym opis danych, przeprowadzanie wewnętrznych szkoleń z zakresu BO (zaliczane przez Spółkę do katalogu usług zbierania i administrowania danymi), usługi utrzymywania i rozwoju narzędzi – nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt I ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT’’. Czy też interpretacja indywidualna z dnia z dnia 4 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.208.2018.1.AK) w której organ stwierdził, że koszty poniesione w związku z nabyciem Usług informatycznych obejmujących „(\`(...)\`) zapewnienie funkcjonowania systemów, zarządzanie prawami dostępu, usuwanie usterek i zakłóceń w pracy systemów, analizy problemowe, zarządzanie zmianami (incydent, problem, change management według ITIL)” obejmujące między innymi „wykorzystanie komputerów mobilnych ze standardowym oprogramowaniem MS Office, ochrona przed wirusami/spamami, dostęp do internetu, wsparcie typu helpdesk, IT International (Strategia IT, Project Portfolio Management, Program Management, Project Office, IT Architecture Guidelines, Budget Management – zarządzanie budżetem IT)” nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e u.p.d.o.p., w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

W opinii Wnioskodawcy, Usługi informatyczne nie mogą być również rozumiane jako usługi przetwarzania danych. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „przetwarzać” to, „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych.

Natomiast przedmiotem Usług, takich jak hosting danych, w tym administrowanie infrastrukturą kopii zapasowych, administrowanie bazami danych, administrowanie serwerami, zarządzanie środowiskiem IT, zarządzanie dostępem oraz tożsamością użytkownika, świadczenie usług katalogowych, administrowanie zdalnym dostępem do urządzeń, aplikacji, oprogramowania oraz sieci, nie jest opracowywanie danych a zebrane w toku realizowanych prac dane wykorzystywane są jedynie w celu zapewnienia wsparcia IT Wnioskodawcy. Innymi słowy, nie są to czynności stanowiące produkt dla Spółki, lecz jedynie działania niezbędne do wykonania usługi głównej polegającej na zapewnieniu prawidłowego działania systemu IT Wnioskodawcy. Powyższy pogląd potwierdza m.in. w interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r., (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS) dotyczącą między innymi usług administrowania systemami informatycznymi i ich modyfikacjami oraz usługi zapewniania wsparcia informatycznego w której organ zwrócił uwagę na odtwórczość procesu przetwarzania danych stwierdzając że „pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych” oraz stwierdził, że ww. usługi nie mają charakteru usług przetwarzania danych. Również w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.58.2018.2.AZE) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe twierdzenia, że Usługi informatyczne, „w szczególności obejmujące dostęp do systemów informatycznych, a także niezbędną ich adaptację i aktualizację odpowiednio do potrzeb Spółki; bieżącą pomoc techniczną i wsparcie w kwestiach związanych z użytkowaniem systemów informatycznych; serwis systemów; zarządzenie IT help desk; wybór i współpracę z dostawcami zewnętrznymi w razie potrzeby; prowadzenie szkoleń informatycznych” nie stanowią usług przetwarzania danych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie można twierdzić, że Usługi informatyczne są usługami przetwarzania danych.

Analizując niniejszy stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy, nie można również uznać Usług informatycznych za usługi badania rynku, usługi reklamowe, ubezpieczenia, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia o podobnym charakterze. Stanowisko to znajduje poparcie w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.58.2.AZE) czy też z dnia 5 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ), gdzie wskazano, że „Opisanych we wniosku Usług wskazanych w lit. A-E (tj. usług informatycznych – dop. Wnioskodawcy) nie sposób także uznać za badanie rynku, usługi reklamowe, ubezpieczenia, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia o podobnym charakterze”.

Dalszego rozważenia wymaga natomiast kwestia czy omawiana Usługa IT nie stanowi usług wskazanych in fine przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT tj. czy nie stanowi „świadczeń o podobnym charakterze”.

Aby dane świadczenie można było zakwalifikować jako podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które w sposób zasadniczy są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej nazwane. Jednocześnie, decydujące znaczenie dla stwierdzenia, iż dane usługi mieszczą się w katalogu czynności objętych zakresem art. 15e ustawy o CIT, ma zarówno treść postanowień umowy a także charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług wymienionych w ty m przepisie decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jej nazwa.

Sam proces oceny istnienia podobieństwa nie może być jednak ujęty w ramy sztywnych i precyzyjnych wskazówek interpretacyjnych. Jak problematyczne może być ustalenie czy dane usługi są do siebie podobne wskazuje m.in. J. Sekita: „Szerokie pole luzu interpretacyjnego wynikającego z otwartej formuły art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. \[przyp. pojęcie to występuje również w treści art. 15e ust. I ustawy o CIT\] można pokazać na podstawie analizy, czy usługa secondment (oddelegowania własnych pracowników do potrzeb innego podmiotu) jest podobna do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Podobieństwa wynika z faktu, że w obu przypadkach celem gospodarczym transakcji jest zaspokojenie przez usługobiorcę potrzeb kadrowych. Istnieje też oczywista różnica. W przypadku usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu skutkiem usługi jest zatrudnienie pracownika i stale (przez niezbędny okres) zaspokojenie potrzeb kadrowych. W przypadku usługi secondment usługobiorca nie pełni funkcji pracodawcy, sama usługa ma zaś charakter „elastyczny”. W ocenie autora usługa secondment nie jest usługą „podobną” do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu”. Z treści przytoczonego fragmentu publikacji wynika zatem, że istotne znaczenie dla kwalifikacji określonych świadczeń pod kątem regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT będzie miał rezultat tych świadczeń. Jeżeli rezultat danego świadczenia będzie odmienny od rezultatów świadczeń wskazanych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to świadczenie to nie będzie objęte zakresem tego przepisu.

Jak natomiast wskazał w opublikowanych w dniu 23 kwietnia 2018 r. przez Ministerstwo Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej objaśnieniach dot. Kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw (dalej: „Objaśnienia”) Minister Finansów, w analizie świadczeń o podobnym charakterze należy odnieść się do wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 2369/15). W tej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie, przy czym decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń (nie wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Kluczowe jest więc ustalenie na podstawie określonych okoliczności stanu faktycznego proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, do elementów tej usługi, a charakterystycznymi dla innych świadczeń, nie wymienionych w tym artykule.

Przenosząc te rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego, nawet w przypadku uznania, że pewne elementy Usług mogłyby być – gdyby istniały niezależnie – uznane za usługi wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tj. za usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji lub poręczeń, to aby ta usługa mogła być uznana za „świadczenie o podobnym charakterze”, musiały by one stanowić element przeważający nad innymi usługami. W ocenie Spółki, taka sytuacja nie będzie miała miejsca, gdyż elementem przeważającym tych Usług jest świadczenie usług techniczno-informatycznych.

Taki pogląd potwierdzają również jednolicie interpretacje indywidualne wydane na gruncie art. 21 ust. 1 pkt ustawy o CIT.

Zgodnie z którymi:

*   ponadto wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop świadczeń brak jest usługi informatycznej polegającej na wprowadzeniu danych a następnie przesłaniu ich do kolejnego podmiotu w łańcuchu produkcji urządzenia, jak również usługa ta nie została wymieniona w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i nie ma podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń” (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 czerwca 2016 r., znak: IBPB-1-2/4510-470/16/MS);

*   „Ponadto należy dodać, że żadna z określonych w niniejszym porozumieniu kategorii usług wchodzących w skład usług informatycznych nie mieści się w zakresie świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym świadczeń o podobnym charakterze)” (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2014 r., znak: 1LPB4/423-484/14-2/MC);

*   „Ponadto wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop świadczeń, brak jest usługi informatycznej polegającej na kontroli systemu informatycznego, nadzorze systemu informatycznego, prowadzeniu banku danych, archiwizacji danych, rozwiązywaniu bieżących problemów systemowych, nadawaniu uprawnień do transakcji, zakładaniu użytkowników w systemie, zdalnej instalacji oprogramowania, jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i nie mają podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń” (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2013 r., znak: IPPB5/423-822/13-2/MW);

*   „Ponadto wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop świadczeń brak jest usługi informatycznej polegającej na kontroli systemu informatycznego, nadzorze systemu informatycznego, prowadzeniu banku danych, archiwizacji danych, rozwiązywaniu bieżących problemów systemowych, nadawaniu uprawnień do transakcji, zakładaniu użytkowników w systemie, zdalnej instalacji oprogramowania, jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i nie mają podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń” (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 listopada 2013 r., znak: IBPBI/2/423-963/13/AP).

Takie stanowisko, zostało zaprezentowane również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS), gdzie Dyrektor dokonując analizy art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT wywiódł, iż: „Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług Informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”.

Mimo że regulacja z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć zawartych w obu ww. artykułach uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15eust. 1 pkt 1 ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (np. w interpretacji indywidualnej z dn. 5 marca 2018 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ), jak i Objaśnieniach.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi informatyczne nie powinny również zostać zakwalifikowane jako prawa do korzystania z praw lub wartości. Takie stanowisko wyraził Dyrektor Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2018 r., (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ) stwierdzając, iż „Do ww. Usług nie znajdzie również zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, w związku z nabyciem Usług nie ponosi on na rzecz podmiotu świadczącego Usługi opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP – tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej lub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)”.

Mając na uwadze charakterystykę Usług informatycznych, należy uznać, że nie mieszczą się one również w opisanym powyżej art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Takie stanowisko wyraził Dyrektor Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2018 r., (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ) stwierdzając, iż: „Uiszczanych przez Wnioskodawcę opłat nie sposób również uznać za koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. W związku z powyższym, wydatki na nabycie Usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki na Usługi informatyczne nabywane przez Spółkę od Usługodawcy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ wymienione w stanie faktycznym Usługi informatyczne nie mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie stanowią usług doradczych, badań rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy też świadczeń o podobnym charakterze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

Ponadto, odnosząc się do twierdzenia Wnioskodawcy, że podane symbole PKWiU nie powinny być brane pod uwagę przy ocenie zastosowania art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”) do usług wskazanych we wniosku, należy wskazać, że postępowanie interpretacyjne, charakteryzuje się tym, że organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jego rozstrzygnięcie bazuje tylko i wyłącznie na opisie stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku. W trybie interpretacyjnym nie jest więc możliwe zbadanie przez organ rzeczywistego charakteru usług. W konsekwencji, na etapie postępowania interpretacyjnego ocena prawno-podatkowa przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnia, że przedstawiona przez wnioskodawcę klasyfikacja statystyczna jest prawidłowa.

Ponadto, na pomocniczy charakter klasyfikacji PKWiU przy interpretowaniu art. 15e updop wskazuje również Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach pt.:” Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, zamieszczonych na stronie internetowej: https://www.mf.gov.pl/documents/764034/6350781/2+Kategoria+us%C5%82ug+objetych+ art. 15e+ust.1+%28final%29): „Lista usług wymienionych w omawianym przepisie ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do „(innych) świadczeń o podobnym charakterze” do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU). Jakkolwiek – z uwagi na brak wskazanych odniesień do tego rodzaju klasyfikacji – wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tego podatnika.

Z treści wniosku wynika, że Spółka nie zatrudnia pełnego zespołu informatycznego, przez co Spółka nabywa usługi o charakterze informatycznym od niemieckiej spółki z Grupy będącej podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał – pomimo przedstawionych wątpliwości – klasyfikację PKWiU dla każdej z Usług nabywanych przez Wnioskodawcę, będących przedmiotem wniosku:

1.  Usługi z obszaru Build Services – PKWiU 63.99.10.0 – Usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane Grupowanie;
2.  Usługi z obszaru Customer Integrations – PKWiU: 62.01.11.0 – Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania;
3.  Usługi z obszaru Desktop Services – PKWiU: 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
4.  Usługi z obszaru Collaboration Services – PKWiU: 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
5.  Usługi z obszaru Identity Services – PKWiU: 63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych:
6.  Usługi z obszaru Service Desk – PKWiU: 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
7.  Usługi z obszaru hosting – PKWiU: 63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych;
8.  Usługi z obszaru Telecommunication – PKWiU: 61.90.10.0 – Pozostałe usługi telekomunikacyjne;
9.  Usługi z obszaru Maintenance&Support – PKWiU: 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie, należy przeanalizować, czy „usługi informatyczne” mogą stanowić usługi doradcze, zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych lub świadczeń o podobnym charakterze (objętych limitem z art. 15e ust. 1 ustawy CIT).

Przepisy ustawy o CIT nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie organu podatkowego, biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług o charakterze informatycznym nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, zarządzania i kontroli, czy też przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki na nabycie Usług wskazanych we wniosku nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ust. 1 updop w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 23 listopada 2018 r.) uległy zmianie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.