Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.287.2022.2.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-01
Teza: Podział spółek moment powstania przychodu
Słowa kluczowe: podział; przychód; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; spółki; spółki-podział spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania, a co za tym idzie Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT,

\- czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT (przy założeniu, że na dzień Połączenia pomiędzy Spółką Przejmującą i Spółką Przejmowaną nie będą istniały żadne wzajemne należności i zobowiązania),

\- czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT (w przypadku wariantu zakładającego, że na dzień Połączenia pomiędzy Spółką Przejmującą i Spółką Przejmowaną istniałyby określne niespłacone zobowiązania należne Spółce Przejmowanej, które to zobowiązania wygasłyby z mocy prawa na dzień Połączenia w wyniku konfuzji),

\- czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT,

\- czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT.

Uzupełniliście go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 lipca 2022 r. (wpływ 28 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

X S.A. (dalej: „Spółka Przejmująca” lub „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność holdingowa (spółka dominująca w grupie).

Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w spółce Y S.a r.l, tj. spółce kapitałowej (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), która posiada siedzibę na terytorium Luksemburga oraz jest luksemburskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu na terytorium Luksemburga podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka Przejmowana”). Głównym celem gospodarczym Spółki Przejmowanej jest posiadanie oraz zarządzanie udziałami i akcjami głownie w spółkach z branży nieruchomościowej i inwestycyjnej (a także sprawowanie nadzoru właścicielskiego nad nabytymi podmiotami - druga spółka holdingowa w Grupie, niemniej w węższym sektorze, tj. w sektorze inwestycyjnym i nieruchomościowym).

Spółka Przejmująca (będąca jedynym udziałowcem Przejmowanej, tj. „spółką matką”) weszła w przeszłości w posiadanie udziałów w Spółce Przejmowanej zarówno za wkład pieniężny (nabycie za gotówkę), jak i w ramach tzw. „wymiany udziałów”, tj. w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw udziałowych w innych spółkach.

Planowane połączenie

Obecnie z uwagi na podjętą decyzję o uproszczeniu struktury Grupy, do której należą Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana planowane jest połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej (dalej: „Połączenie”).

Połączenie to będzie miało charakter połączenia transgranicznego, w ramach którego Spółka Przejmująca planuje przejąć (połączenie przez przejęcie) Spółkę Przejmowaną. W wyniku Połączenia, w związku z ogólną zasadą sukcesji uniwersalnej Spółka Przejmująca stanie się z mocy prawa właścicielem majątku (wszystkich aktywów i zobowiązań) Spółki Przejmowanej.

Na skutek Połączenia istniał będzie jeden podmiot (Spółka Przejmująca), która będzie kontynuować działalność Spółki Przejmowanej, natomiast Spółka Przejmowana przestanie istnieć.

Połączenie takie ma być przeprowadzane na zasadach przewidzianych w art. 5161 - 51618 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; dalej: „KSH”) oraz odpowiednich regulacji prawa luksemburskiego. Konsekwentnie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5161 KSH, Połączenie zostanie dokonane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą (łączenie przez przejęcie).

Zgodnie z art. 51614 pkt 1 oraz art. 514 § 1 w zw. z art. 5161 KSH planowane Połączenie nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej i bez wydawania nowych akcji w ramach procedury Połączenia (gdyż zgodnie z ww. regulacjami KSH, udziały w spółce przejmowanej nie podlegają zamianie na akcje w spółce przejmującej, jeżeli są one w posiadaniu spółki przejmującej oraz spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej). Zatem z uwagi na fakt, iż Spółka Przejmująca jest jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, w związku z Połączeniem nie dojdzie do wydania akcji Spółki Przejmującej na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej (Wnioskodawcy) oraz nie zostaną wypłacone dopłaty w gotówce (tj. brak emisji nowych akcji w Spółce Przejmującej oraz brak ustalania parytetu wymiany udziałów/ akcji w związku z planowanym Połączeniem z uwagi na przejęcie jednoosobowej spółki córki przez spółkę matkę).

Mając na uwadze strukturę właścicielską, Planowane Połączenie zakłada, że Wnioskodawca występował będzie zarówno w roli Spółki Przejmującej, jak i jedynego udziałowca Spółki Przejmowanej (na dzień Połączenia Spółka Przejmująca posiadała będzie 100% udziałów Spółki Przejmowanej).

Uzasadnienie biznesowe planowanego Połączenia

Reorganizacja ma na celu m.in. uproszczenie i ujednolicenie struktury organizacyjnej i zarządczej (brak potrzeby dalszego utrzymywania dwóch spółek holdingowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy duża część inwestycji spółek zależnych posiadanych aktualnie przez Spółkę Przejmowaną została zakończona oraz część tych spółek zależnych została zlikwidowana lub będzie zlikwidowana w przyszłości, tj. odnoga biznesu inwestycyjnego i nieruchomościowego (gdzie Spółka Przejmowana dotychczas była spółką skupiającą prawa udziałowe) uległa znacznemu zmniejszeniu - a tym samym brak dalszych podstaw biznesowych do dalszego utrzymywania dwóch spółek holdingowych (gdyż utrzymywanie zbędnych podmiotów generuje niepotrzebne koszty operacyjne).

W związku z planowanym Połączeniem oczekuje się m.in. następujących korzyści:

\- uproszczenie i ujednolicenie struktury organizacyjnej i zarządczej;

\- ograniczenie obowiązków w kwestiach raportowych, np. przygotowywaniu sprawozdań finansowych;

\- osiągnięcie synergii kosztowych;

\- zmniejszenie kosztów ogólnego zarządu;

\- ograniczenie kosztów działalności w Grupie;

\- usprawnienie i uproszczenie procesu decyzyjnego w Grupie.

Wybór co do tego, który podmiot powinien być w całym procesie spółką przejmującą, a który spółką przejmowaną, podejmowany był w oparciu o zaangażowanie poszczególnych spółek w prowadzenie działalności oraz posiadane aktywa (operacyjne). Cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą w szczególności z uwagi na fakt, że Spółka Przejmowana posiada swoją siedzibę w Luksemburgu, co generuje wysokie koszty operacyjne obsługi tej spółki - od strony organizacyjnej kierunek procesu przeniesienia majątku Spółki Przejmowanej do Spółki Przejmującej uznano więc za bardziej uzasadniony biznesowe (ponadto, historycznie grupa pochodzi z Polski).

Reasumując, głównymi przyczynami podjęcia decyzji o reorganizacji, która obejmuje m.in. przedmiotowe Połączenie, jest m.in. konieczność zwiększenia przejrzystości oraz uproszczenie prowadzonej działalności w ramach Grupy oraz ułatwienie nadzoru właścicielskiego nad poszczególnymi spółkami prowadzącymi działalność gospodarczą w ramach Grupy. W konsekwencji uznano, iż Połączenie pozwoli zapewnić odpowiednią efektywność gospodarczą oraz wyeliminuje konieczność ponoszenia zbędnych kosztów związanych z prowadzeniem działalności w ramach Spółki Przejmowanej.

Połączenie przeprowadzone zostanie więc w ocenie Wnioskodawcy z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, natomiast ani głównym, ani jednym z głównych celów Połączenia nie będzie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylanie się od lub unikanie opodatkowania.

Wnioskodawca ma świadomość, że analiza i ocena uzasadnienia biznesowego nie jest przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (niemniej, Wnioskodawca przedstawia to uzasadnienie biznesowe w celach poglądowych jako element opisu zdarzenia przyszłego, ukazując motywy działania Wnioskodawcy).

Składniki majątku Spółki Przejmowanej

Na dzień Połączenia majątek Spółki Przejmowanej (z uwagi, że Spółka ta pełni rolę spółki holdingowej w sektorze inwestycyjnym i nieruchomościowym w Grupie) składał się będzie głównie z udziałów / akcji lub ogółu praw i obowiązków w innych spółkach zależnych (w wyniku Połączenia, właścicielem tych praw udziałowych stanie się Spółka Przejmująca). Ponadto, Spółka Przejmowana na dzień Połączenia może ewentualnie posiadać inne składniki majątkowe (zasadniczo mało wartościowe z perspektywy działalności tej spółki) (np. należności czy też środki pieniężne).

Majątek Spółki Przejmowanej (który zostanie przejęty w ramach Połączenia) zostanie w całości przypisany przez Spółkę Przejmującą do działalności Spółki Przejmującej wykonywanej w Polsce.

Rozliczając Połączenie, Spółka Przejmująca ujmie majątek uzyskany w ramach Połączenia w takiej samej wartości, w jakiej majątek ten wykazany był w księgach Spółki Przejmowanej, tj. Spółka Przejmującą utrzyma tą sama metodę wyceny przejmowanych składników majątkowych według wartości historycznych. Ponadto, wszystkie składniki majątku Spółki Przejmowanej (a zwłaszcza prawa udziałowe w spółkach zależnych posiadane przez Spółkę Przejmowaną) zostaną ujęte przez Spółkę Przejmującą zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, tj. w szczególności z zachowaniem tej samej wartości dla celów podatkowych, która przyjęta była w Spółce Przejmowanej - tym samym, rozliczając Połączenie, wartości składników majątku Spółki Przejmowanej otrzymanych przez Spółkę Przejmującą, Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej, z zastrzeżeniem opisanym poniżej w zakresie wzajemnych wierzytelności na linii Spółka Przejmująca - Spółka Przejmowana.

Co do zasady, planuje się, że, na dzień Połączenia pomiędzy Spółką Przejmującą i Spółką Przejmowaną nie będą istniały żadne wzajemne należności i zobowiązania (wariant podstawowy i preferowany przez spółki uczestniczące w transakcji).

Niemniej, wobec okoliczności, że transakcja Połączenia będzie miała miejsce w przyszłości (i spółki nie mogą przewidzieć wszystkich zdarzeń biznesowych), nie można całkowicie wykluczyć, że na dzień Połączenia istnieć będą wzajemne (niespłacone) należności i zobowiązania na linii Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana (tytułem przykładu - określona niespłacona wierzytelność do zapłaty należna Spółce Przejmowanej od Spółki Przejmującej, np. niespłacona na dzień Połączenia pożyczka lub inna należność). W powyższej specyficznej sytuacji, w wyniku Połączenia (i sukcesji uniwersalnej), taka niespłacona wierzytelność z perspektywy prawnej wygasłaby z mocy prawa w dniu Połączenia w wyniku konfuzji (tj. zespolenia w jednym podmiocie funkcji wierzyciela i dłużnika). Wówczas, w wyniku wygaśnięcia tej wierzytelności, nie byłoby możliwie przyjęcie dla celów podatkowych tego składnika majątkowego (wierzytelności) przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej (wobec faktu, że wierzytelność już nie będzie istnieć po Połączeniu - brak możliwości kontynuacji podatkowej co do tego składnika majątku).

### W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 26 lipca 2022 r. wskazaliście Państwo, że wobec aktualnej kalkulacji oraz przewidywanej estymacji na dzień poprzedzający dzień łączenia, Wnioskodawca wskazuje, iż ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej) otrzymanego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) nie będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników) (dalej: „Wariant 1a - brak nadwyżki). Mając na uwadze charakter składników majątku, który składa się głównie z udziałów, akcji oraz ogółu praw i obowiązków w innych spółkach zależnych oraz które Wnioskodawca otrzyma w wyniku planowanego połączenia transgranicznego, Wnioskodawca wskazuje, iż Wariant 1a jest wariantem oczekiwanym i praktycznie pewnym.

Niemniej, z uwagi na okoliczność, iż pytanie Organu dotyczy wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia, ostateczna wartość rynkowa tych składników, które w wyniku połączenia transgranicznego otrzyma Wnioskodawca nie jest jeszcze znana. Dzień poprzedzający to połączenie będzie miał bowiem miejsce dopiero w przyszłości. Tym samym, z daleko posuniętej ostrożności biorąc pod uwagę brak możliwości definitywnego ustalenia na moment składania niniejszej odpowiedzi na wezwanie wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej (która będzie dopiero znana w przyszłości na dzień poprzedzający połączenie), Wnioskodawca wskazuje, że nie można całkowicie wykluczyć, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej) otrzymanego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników) (dalej: „Wariant 1b”).Przy czym Wariant 1b jest sytuacją bardzo mało prawdopodobną (Wariant 1a jest oczekiwany i niemal pewny).

Wnioskodawca podkreśla jednak, iż nawet gdyby Wariant 1b miał miejsce w przyszłości, to nie powinno to wpłynąć na neutralność podatkową planowanego połączenia transgranicznego, w szczególności na powstanie ewentualnego przychodu wskazanego w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT), gdyż hipotetycznie w przypadku powstania ww. ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej nad wartością przyjętą na cele podatkowe, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, zastosowanie znalazłby art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, który stanowi, że przychód nie powstaje pomimo takiej nadwyżki (w przypadku spełniania przestanek określonych w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT). Zgodnie z tym wyłączeniem (określonym w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT) w przypadku, o którym mowa w powyższym art. 12 ust. 1 pkt 8c do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego, oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy (co wyjaśnił również obszernie we wniosku o interpretację indywidualną) nawet jeżeli hipotetycznie powstałaby nadwyżka, o którą Organ pyta w pytaniu nr 1 (tj. nadwyżka wskazana w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT – ziszczenie się jednak Wariantu 1b a nie Wariantu 1 a), to wobec spełnienia warunków wskazanych w art. 12 ust 4 pkt 3e ustawy CIT (co będzie miało miejsce w przypadku planowanego połączenia - wyjaśnienia w tym względzie także obszernie przedstawione we wniosku), wówczas przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT nie powstanie po stronie Wnioskodawcy z tytułu przedmiotowego Połącznia (pomimo powstania nadwyżki, o którem mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, wobec spełniania warunków o których mowa w art. 12 ust 4 pkt 3e ustawy CIT).

Wnioskodawca podkreśla, że warunki wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT zostaną spełnione, gdyż Wnioskodawca (spółka przejmująca) przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej (tj. będzie kontynuować wycenę majątku spółki przejmowanej) oraz przejęty majątek zostanie przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Reasumując, wobec aktualnej kalkulacji oraz przewidywanej estymacji na dzień poprzedzający dzień łączenia, Wnioskodawca wskazuje, iż ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej) otrzymanego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) nie będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników) (Wariant 1a - brak nadwyżki).

Natomiast, nawet gdyby Wariant 1b miał miejsce w przyszłości, to nie powinno to wpłynąć na neutralność podatkową planowanego połączenia transgranicznego. w szczególności na powstanie ewentualnego przychodu wskazanego w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, gdyż hipotetycznie w przypadku powstania ww. ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej nad wartością przyjętą na cele podatkowe, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, zastosowanie znalazłby art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, który stanowi, że przychód nie powstaje pomimo takiej nadwyżki (wobec spełniania przesłanek określonych w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT).

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe podejście zostało także jednoznacznie potwierdzone w interpretacji indywidualnej Organu z dnia z dnia 7 czerwca 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-1 4010.113.2022.4.BS (wydanej w oparciu o przepisy ustawy CIT obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.), w której Organ stwierdził, że nawet w przypadku powstania ewentualnej nadwyżki z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, przychód ten nie powstaje, jeżeli zostaną spełnione dwa warunki z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT (przywołane powyżej).

Organ ten wskazał, że: „W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia spółek wartość rynkowa majątków podmiotów przejmowanych otrzymanych przez spółkę przejmującą przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników) \[\`(...)\`\] Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

b) spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem Wnioskodawca (spółka przejmująca) zamierza przyjąć wartość przejętych w ramach połączenia składników majątkowych wg ich wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółek przejmowanych oraz że wszystkie te składniki będą przypisane do działalności wykonywanej na terytorium RP.

Zatem nie powstanie z tego tytułu przychód podatkowy”.

W ocenie Wnioskodawcy powyższa interpretacja może zostać uznana za ugruntowaną linię interpretacyjną, gdyż takie podejście zostało potwierdzone już wielokrotnie w interpretacjach indywidualnych w zakresie nowych przepisów znajdujących zastosowanie do połączeń, które obowiązują od 1 stycznia 2022 r. Przykładowo identyczne podejście jak to przedstawione w ww. interpretacji Organ zaprezentował w poniższych interpretacjach indywidualnych:

\- z dnia 14 lipca 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.241.2022.2.SG,

\- z dnia 8 lipca 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-1 4010.219.2022.4.ŚS,

\- z dnia 7 czerwca 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.638.2021 4.JKU.

\- z dnia 29 czerwca 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.213.2022.1.JKU,

\- z dnia 7 lipca 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.69.2022.2.AN.

Podsumowując odpowiedź na pytanie nr 1, Wnioskodawca wskazuje, że:

\- ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej) otrzymanego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) nie będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników) (Wariant 1a - wariant niemal pewny),

\- hipotetycznie - w przypadku, gdyby ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej) otrzymanego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników) (Wariant 1b - wariant mało prawdopodobny), to nadwyżka ta nie będzie stanowiła przychodu z uwagi na zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT.

Wobec aktualnej kalkulacji oraz przewidywanej estymacji na dzień poprzedzający dzień łączenia, Wnioskodawca wskazuje, iż ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej) otrzymanego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) nie będzie przewyższać ceny nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym (dalej: „Wariant 2a” - brak nadwyżki).

Mając na uwadze charakter składników majątku, który składa się głównie z udziałów, akcji oraz ogółu praw i obowiązków w innych spółkach zależnych oraz które Wnioskodawca otrzyma w wyniku planowanego połączenia transgranicznego, Wnioskodawca wskazuje, że Wariant 2a jest wariantem oczekiwanym i praktycznie pewnym.

Niemniej, z uwagi na okoliczność, iż pytanie Organu dotyczy wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia, ostateczna wartość rynkowa tych składników, które w wyniku połączenia transgranicznego otrzyma Wnioskodawca nie jest jeszcze znana. Dzień poprzedzający to połączenie będzie miał bowiem miejsce dopiero w przyszłości.

Tym samym, z daleko posuniętej ostrożności, biorąc pod uwagę brak możliwości definitywnego ustalenia na moment składania niniejszej odpowiedzi na wezwanie wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej (która zostanie dopiero ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia tj. w przyszłości), Wnioskodawca wskazuje, że nie można całkowicie wykluczyć, że ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej) otrzymanego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) będzie przewyższać cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym (dalej: „Wariant 2b”). Przy czym Wariant 2b jest sytuacją bardzo mało prawdopodobną.

Wnioskodawca podkreśla jednak, iż nawet gdyby hipotetycznie Wariant 2b miał miejsce w przyszłości, to nie powinno to wpłynąć na neutralność podatkową planowanego połączenia transgranicznego, w szczególności na powstanie ewentualnego przychodu wskazanego w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, gdyż w przypadku powstania ww. nadwyżki, zastosowanie znalazłoby wyłączenie określone w art. 12 ust 4 pkt 3f ustawy CIT.

Zgodnie z tym wyłączeniem do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy (co wyjaśnił również we wniosku o interpretację indywidualną) nawet jeżeli hipotetycznie powstałaby nadwyżka, o którą Organ pyta w pytaniu nr 2 (tj. nadwyżka wskazana w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT), to powstanie tej hipotetycznej nadwyżki nie spowodowałoby w przedmiotowej sytuacji powstania przychodu z uwagi na zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu darzenia przyszłego oraz biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej, to w przypadku analizowanego połączenia, po stronie Wnioskodawcy nie może dojść do powstania przychodu do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, gdyż nawet gdyby ewentualnie (hipotetycznie) powstała nadwyżka, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, to przychód z tego tytułu i tak by nie powstał z uwagi na zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe podejście zostało jednoznacznie potwierdzone w interpretacji indywidualnej Organu z dnia z dnia 7 czerwca 2022 r. Znak: 0111-KDIB1- 1.4010.113.2022.4.BS (wydanej w oparciu o przepisy ustawy CIT obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.), w której Organ stwierdził, że nawet w przypadku powstania ewentualnej nadwyżki z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, przychód ten nie powstaje, jeżeli zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT. Organ ten wskazał, że: „z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w spółce przejmowanej posiada prawo do 80% zysku, to znajdzie do niego zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy. W związku z powyższym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT”.

W ocenie Wnioskodawcy powyższa interpretacja może zostać uznana za ugruntowaną linię interpretacyjną, gdyż takie podejście zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.69.2022.2.AN wydanej w zakresie nowych przepisów znajdujących zastosowanie do połączeń, które obowiązują od 1 stycznia 2022 r. W interpretacji tej Organ stwierdził, że Przychód dla Wnioskodawcy nie powstanie również na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba oraz 8f w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, z uwagi na posiadanie przez Wnioskodawcę 100 % udziałów w Spółkach przejmowanych.

Podsumowując odpowiedź na pytanie nr 2 Wnioskodawca wskazuje, że:

\- ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej) otrzymanego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) nie będzie przewyższać ceny nabycia udziałów (akcji) tej spółki w Spółce przejmowanej (Wariant 2a - wariant niemal pewny),

\- hipotetycznie - a w przypadku, gdyby ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej) otrzymanego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) przewyższała cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w Spółce przejmowanej, to nadwyżka ta nie będzie stanowiła przychodu z uwagi na zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT ((Wariant 2b - wariant bardzo mało prawdopodobny).

### Pytania

1\. Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania, a co za tym idzie Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT?

2\. Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT (przy założeniu, że na dzień Połączenia pomiędzy Spółką Przejmującą i Spółką Przejmowaną nie będą istniały żadne wzajemne należności i zobowiązania)?

3\. Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT (w przypadku wariantu zakładającego, że na dzień Połączenia pomiędzy Spółką Przejmującą i Spółką Przejmowaną istniałyby określne niespłacone zobowiązania należne Spółce Przejmowanej, które to zobowiązania wygasłyby z mocy prawa na dzień Połączenia w wyniku konfuzji)?

4\. Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT?

5\. Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT?

6\. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe, to czy „wartość rynkową majątku” podmiotu przejmowanego, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c należy rozumieć jako wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów (tj. wycena wartości majątku, może uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) Spółki Przejmowanej)?

7\. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe, to czy pojęcie: „wartość tych składników majątku" podmiotu przejmowanego (o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT) należy rozumieć analogicznie (jako pojęcie tożsame) co pojęcie: „wartość rynkowa majątku” podmiotu przejmowanego (o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT), a co za tym idzie z ewentualnego przychodu powstającego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT można wyłączyć (tj. nie zaliczyć do tego przychodu) wartości rynkowej przejmowanych składników majątkowych, w stosunku do tych składników majątkowych, co do których spełnione zostaną przesłanki ustawowe określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT?

8\. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe, to czy pojęcie: „wartość majątku” spółki przejmowanej (o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT) należy rozumieć analogicznie (jako pojęcie tożsame) co pojęcie: „wartość rynkowa majątku” podmiotu przejmowanego (o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT), a co za tym idzie z ewentualnego przychodu powstającego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT można wyłączyć (tj. nie zaliczyć do tego przychodu), na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej w wysokości nie mniejszej niż 10%?

9\. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie któregokolwiek pytania z zakresu pytań od nr 1 do nr 5 jest nieprawidłowe, to czy ewentualny przychód Wnioskodawcy w tytułu Połączenia powinien być przypisany do zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT (a nie do zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT), a tym samym czy przy ustalaniu na podstawie art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT dochodu (straty) z zysków kapitałowych uwzględnia się ewentualny przychód z tytułu Połączenia (z uwagi, że art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT nie został wymieniony w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, do którego referuje art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT)?

### Państwa stanowisko w sprawie

1) W zakresie pytania numer 1

W przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania (brak wypełnienia dyspozycji tego przepisu w przedmiotowej sytuacji), a co za tym idzie Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT.

2) W zakresie pytania numer 2

W przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT (przy założeniu, że na dzień Połączenia pomiędzy Spółką Przejmującą i Spółką Przejmowaną nie będą istniały żadne wzajemne należności i zobowiązania).

3) W zakresie pytania numer 3

W przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT (w przypadku wariantu zakładającego, że na dzień Połączenia pomiędzy Spółką Przejmującą i Spółką Przejmowaną istniałyby określne niespłacone zobowiązania należne Spółce Przejmowanej, które to zobowiązania wygasłyby z mocy prawa na dzień Połączenia w wyniku konfuzji).

4) W zakresie pytania numer 4

W przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

5) W zakresie pytania numer 5

W przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT.

Uzasadnienie wspólne w zakresie pytań nr 1 - 5

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak wskazano natomiast w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11 c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym m.in. przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, jak również przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej. Ponadto w oparciu o art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się także przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Brak przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT (brak wypełnienia dyspozycji tego przepisu w przedmiotowej sytuacji)

W ramach nowelizacji obowiązującej od 2022 roku do Ustawy o CIT wprowadzony został przepis szczególny (tj. art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT), którego zakresem objęto opodatkowanie wspólników spółek przejmowanych w toku procesów połączeń w związku z przydzieleniem tym wspólnikom udziałów lub akcji w spółce przejmującej.

Zgodnie z powyżej wskazanym art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, do przychodów zalicza się ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjną udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów z zastrzeżeniem pkt 8b (wspominany pkt 8b nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż punkt ten dotyczy jedynie podziałów, a nie połączeń spółek) (art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT określa zatem zasadniczo przychód wspólnika spółki przejmującej).

Powyższą regulację stosuje się łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT (przepis wyłączający przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT), zgodnie z którym w przypadku połączenia lub podziału spółek do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w przytoczonym powyżej ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 12b Ustawy o CIT, w przypadku o którym mowa we wskazanym powyżej ust. 4 pkt 12, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

Dodatkowo, w świetle treści art. 12 ust. 13-14 Ustawy o CIT, wyłączenie z przychodów wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b, nie będzie miało zastosowania, jeśli głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ponadto, jeżeli połączenie spółek nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tej czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z normą art. 12 ust. 15 pkt 1 oraz art. 12 ust. 16 Ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie m.in. do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, przejmujących majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do Ustawy o CIT (m.in. spółki kapitałowe z Luksemburga).

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że planowane Połączenie ma przebiegać jako przejęcie jednoosobowej spółki zależnej (Spółki Przejmowanej) - spółki córki przez jej jedynego wspólnika - spółkę matkę (Spółkę Przejmującą). Tym samym, mając na uwadze strukturę właścicielska, planowane Połączenie zakłada, że Wnioskodawca występował będzie zarówno w roli Spółki Przejmującej, jak i jedynego udziałowca Spółki Przejmowanej.

Co istotne (odmiennie niż ma to miejsce w sytuacji standardowego łączenia się pomiotów niepowiązanych, gdy wspólnik spółki przejmowanej w ramach parytetu wymiany udziałów otrzymuje udziały w podwyższanym na cele połączenia kapitale zakładowym spółki przejmowanej - sytuacja standardowa dla procedury połączenia), w analizowanej sytuacji, z prawnego punktu widzenia, zgodnie z art. 51614 pkt 1 oraz art. 514 § 1 w zw. z art. 5161 KSH planowane Połączenie nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej i bez wydawania nowych akcji w ramach procedury Połączenia (gdyż zgodnie z ww. regulacjami KSH, udziały w spółce przejmowanej nie podlegają zamianie na akcje w spółce przejmującej, jeżeli są one w posiadaniu spółki przejmującej oraz spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej). Regulacje te tym samym wprowadzają zasadę, że w przypadku przejęcia Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą (tj. przejęcia spółki córki przez spółkę matkę) procedurę łączenia przeprowadza się bez podwyższenia kapitału zakładowego.

Zatem z uwagi na fakt, iż Spółka Przejmująca jest jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, w związku z Połączeniem nie dojdzie w ogóle do emisji nowych akcji i nie dojdzie do przydzielenia akcji Spółki Przejmującej na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej, tj. Wnioskodawcy (tj. brak emisji nowych akcji w Spółce Przejmującej oraz brak ustalania parytetu wymiany udziałów / akcji w związku z planowanym Połączeniem z uwagi na przejęcie jednoosobowej spółki córki przez spółkę matkę - a tym samym, brak wartości emisyjnej akcji, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT).

Mając zatem na uwadze, że art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT wskazuje wprost, że przychodem jest wartość emisyjna udziałów/akcji spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej, a w przypadku planowanego Połączenia, taka sytuacji w ogóle nie będzie miała miejsce wobec braku wydawania jakichkolwiek udziałów/akcji w ramach procedury Połączenia (ponieważ spółka Przejmująca nie może w analizowanym zdarzeniu przyszłym objąć własnych akcji w zamian za udziały posiadane w Spółce Przejmowanej), w ocenie Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT określający przychód wspólnika spółki przejmowanej w ogóle nie znajdzie zastosowania w stosunku do Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki Przejmowanej) z uwagi na brak wypełnienia dyspozycji tego przepisu w przedmiotowej sytuacji (a zatem, w ocenie Wnioskodawcy, wobec braku przydzielenia akcji brak jest również przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT).

Powyższe jednoznacznie oznacza, że wobec braku zastosowana art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT (określającego przychód wspólnika spółki przejmowanej) bezprzedmiotowe jest także analizowanie przesłanek wyłączenia tego przychodu, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT (przepis wskazujący na przesłanki braku tego przychodu).

Jak bowiem wynika z konsekwencji prawnych planowanego Połączenia, w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego, z perspektywy wspólnika Spółki Przejmowanej (w analizowanym przypadku wspólnikiem tym jest Wnioskodawca - Spółka Przejmująca) nie dojdzie do przydzielenia na rzecz Wnioskodawcy nowych akcji - a zatem, zdaniem Wnioskodawcy, wobec braku emisji i otrzymania akcji brak będzie również po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT (brak wypełnienia dyspozycji tego przepisu w przedmiotowej sytuacji)

Reasumując, w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania (brak wypełnienia dyspozycji tego przepisu w przedmiotowej sytuacji), a co za tym idzie Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

Brak przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT (przy założeniu, że na dzień Połączenia pomiędzy Spółką Przejmującą i Spółką Przejmowaną nie będą istniały żadne wzajemne należności i zobowiązania)

W nowym stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. zmianie uległa także treść stosownych przepisów regulujących zasady opodatkowania połączeń z perspektywy spółki przejmującej, które skutkują zmianą warunków, których spełnienie umożliwia zachowanie neutralności podatkowej połączenia spółek (tj. brak przychodu z perspektywy spółki przejmującej).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników (przepis określający przychód spółki przejmującej).

Z przytoczonej treści art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, zdaniem Wnioskodawcy, wnioskować można, że przychodem spółki przejmującej będzie wyłącznie nadwyżka wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej ponad wartością tego majątku przyjętą dla celów podatkowych, przy czym ta wartość - dla celów podatkowych - nie może przekraczać wartości rynkowej (tj. przychód powstanie wyłącznie w przypadku powstania powyższej nadwyżki wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej ponad wartością tego majątku przyjętą dla celów podatkowych).

Powyższy przepis należy jednak stosować łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT (przepis wyłączający przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT), zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w powyższym art. 12 ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Konsekwentnie, zestawiając ze sobą art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, nawet jeżeli hipotetycznie powstałaby nadwyżka wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej ponad wartością tego majątku przyjętą dla celów podatkowych (o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT), to przychód z tego tytułu byłby i tak wyłączony o ile spełnione byłyby kumulatywnie przesłanki wyłączenia przychodu, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT (przesłankami tymi są okoliczność, że:

a) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej (tj. będzie kontynuować wycenę majątku spółki przejmowanej) oraz jednocześnie

b) przejęty majątek zostanie przypisany do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski).

Tym samym, pierwszą z przesłanek wyłączających ewentualny przychód jest okoliczność, że spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej (tj. będzie kontynuować wycenę majątku spółki przejmowanej).

Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy. Obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej dla celów podatkowych wprowadza art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m Ustawy o CIT.

W zakresie określenia ogólnych zasad „przyjmowania dla celów podatkowych przejętych składników majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej” w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, pomocne mogą być reguły sukcesji podatkowej wynikających m.in. z przepisów art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT. Przepis ten nakazuje, iż w razie połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu połączonego. Zasada ta jest dodatkowo rozwinięta poprzez art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT, zgodnie z którym podmioty powstałe w wyniku połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły inny podmiot wskutek połączenia, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przed podmiot połączony.

Przepisy te w połączeniu z art. 494 § 1 KSH oraz art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej, statuują zasadę sukcesji generalnej (w tym podatkowej), przy zastosowaniu której spółka przejmująca powinna w ocenie Wnioskodawcy rozpoznać majątek Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych w wartościach równych wartościom przyjętym uprzednio przez spółkę przejmowaną w swoich księgach. Powyższa zasada, dotyczyć może również innych składników majątkowych takich jak przejęte udziały/akcje, należności czy też środki pieniężne, które to składniki majątkowe zasadniczo nie wymagają specjalnego sposobu ujęcia dla celów podatkowych (jakiego wymagają np. środki trwałe w ramach kontynuacji amortyzacji), a tym samym takie składniki majątkowe jak przykładowo udziały/akcje, należności czy też środki pieniężne powinny zostać zasadniczo wykazane w księgach spółki przejmującej dla celów podatkowych w tych samych wartościach, w jakich były wykazywane uprzednio w spółce przejmowanej.

Ponadto, drugą z przesłanek warunkujących wyłączenie przychodu wymienioną w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT jest okoliczność, że „przejęty majątek zostanie przypisany do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski”. Wnioskodawca rozumie tą przesłankę jako przypisanie otrzymanego majątku do działalności wykonywanej w Polsce przez polską spółkę przejmującą (biorąc oczywiście pod uwagę specyfikę z jakiej można korzystać z określonego składnika majątku, tj. w odmienny sposób korzysta się np. środków trwałych, środków pieniężnych czy też udziałów - niemniej przykładowo wyżej wymieniona przesłanka powinna być w ocenie Wnioskodawcy spełniona w przypadku, gdy przejęte środki pieniężne zostaną wykorzystane do finansowania działalności operacyjnej prowadzonej w Polsce, czy też gdy przejęte udziały w ramach działalności holdingowej będą zarządzane bezpośrednio przez spółkę przejmującą (np. decyzje biznesowe o tych udziałach oraz nadzór właścicielski wykonywany przez spółkę przejmującą w Polsce) i spółka przejmująca w Polsce jest bezpośrednio podmiotem praw i obowiązków z takich udziałów (np. otrzymanie dywidendy, prawo głosu na zgromadzeniu wspólników czy też możliwość rozporządzania udziałami otrzymując cenę sprzedaży do wykorzystania na cele działalności w Polsce).

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, wzajemna relacja przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e zakłada, pomimo tego, iż ustawodawca posługuje się w tych przepisach nieznacznie odmiennymi pojęciami, tj.:

\- w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT odnosi się do „wartości rynkowej” majątku podmiotu przejmowanego,

\- w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT odnosi się po prostu do „wartości” tych składników majątku podmiotu przejmowanego,

\- w ocenie Wnioskodawcy oba te pojęcia powinny być rozumiane analogicznie (w sposób tożsamy), tj. oba te pojęcia referują do pojęcia: wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego (pomimo, że w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT zabrakło uszczegółowienia w postaci słowa „rynkowej”).

Na taką interpretację ww. przepisów, może wskazywać fakt, iż art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT (obowiązujący od 1 stycznia 2022 r.) odwołuje się wprost w swojej treści do przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, bowiem jego treść rozpoczyna się od następującego odwołania: „w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c” (widoczne jest zatem ustawowe odesłanie, a przepisy ze sobą wyraźnie korespondują - a zatem powinny być czytane oraz rozumiane łącznie). Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, aby art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT był możliwy do zastosowania (spełniał swoje cele ustawowe), to niezbędna jest wykładnia tego przepisu zakładająca, że analizowane pojęcia w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT oraz w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT są tożsame (tj. referują de facto do tej samej wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie: „wartość tych składników majątku” podmiotu przejmowanego (o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT) należy rozumieć analogicznie (jako pojęcie tożsame) co pojęcie „wartość rynkowa majątku” podmiotu przejmowanego (o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT).

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, „wartość rynkową majątku” podmiotu przejmowanego, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c należy rozumieć jako wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów (tj. wycena wartości majątku, może uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) Spółki Przejmowanej).

Przepisy Ustawy o CIT nie definiują pojęcia majątku ani nie określają w jaki sposób powinna być określana jego wartość. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że wartością rynkową majątku podmiotu przejmowanego o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, powinna być jego wartość rynkowa, którą należy każdorazowo ustalić z zastosowaniem właściwej metody wyceny (zastosowanej przykładowo przez podmiot profesjonalny dokonujący wyceny majątku podmiotu przejmowanego). W powyższym zakresie, jeżeli zastosowana metoda wyceny zakładałaby że w celu określenia wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego właściwym jest także uwzględnienie wartości jego zobowiązań (a nie samej wartości aktywów), takie zobowiązania powinny zdaniem Wnioskodawcy odpowiednio obniżać wartość majątku podmiotu przejmowanego w rozumieniu powyższego przepisu Ustawy o CIT. Tym samym, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego powinna zostać określona na poziomie wyceny uwzględniającej również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa danego podmiotu.

W ocenie Wnioskodawcy za takim rozumieniem ww. pojęcia przemawiają następujące argumenty:

1\. powyższe podejście znajduje uzasadnienie w doktrynie prawa cywilnego, która przyjmuje wśród kilku koncepcji dotyczących pojęcia majątku, że majątek taki stanowi zbiór zarówno aktywów, jak i pasywów;

2\. w art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5161 KSH, który ma zastosowanie do planowanego Połączenia, pojęcie majątku zostało użyte w znaczeniu szerszym, tj. jako zespół aktywów i pasywów spółki przejmowanej, a więc zdaniem Wnioskodawcy, takie samo znaczenie należy nadać pojęciu „majątek” użytemu przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT;

3\. Ustawa o CIT nie definiuje odrębnie pojęcia „majątku”. Skoro jednak Ustawa o CIT w art. 12 ust. 1 pkt 8c określa skutki podatkowe działań dokonywanych na podstawie przepisów KSH (tj. otrzymania przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej w ramach połączenia przez przejęcie w trybie określonym przez art. 492 § 1 pkt 1 KSH w zw. z art. 5161 KSH), pojęcia użyte przez ustawodawcę (w tym pojęcie „majątku”) do określenia skutków podatkowych tych działań powinny mieć to samo znaczenie co te same pojęcia używane na gruncie KSH.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, które co prawda odnosiły się do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT przed zmianą, która weszła w życie od 1 stycznia 2022 r., jednak z uwagi na okoliczność, iż treść tego przepisu przed tą datą również odnosiła się do pojęcia „majątki/ spółki przejmowanej, w ocenie Wnioskodawcy stanowisko organów podatkowych zachowuje aktualność w odniesieniu do nowego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, które obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przykładowo ww. linia interpretacyjna znalazła odzwierciedlenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK, w której organ stwierdził, że: przez ustaloną na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów,

\- interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 maja 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.38.2019.2.MC oraz z 21 stycznia 2020 r., Znak: 0114- KDIP2-1.4010.478.2019.1.JF, w których wnioskodawcy w stanowiskach uznanych przez organ za prawidłowe wskazali: Jednocześnie wycena wartości majątku, winna uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) przejmowanej spółki. Zauważyć bowiem należy, że wszelkie zobowiązania, stanowią obciążenie ekonomiczne, a w konsekwencji obniżają wartość majątku przejmowanej spółki,

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.163.2019.1.AM, w której organ potwierdził, że: Wartość majątku Spółki przejmowanej stanowi wartość poszczególnych składników majątku pomniejszona o wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania.

\- oraz w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 września 2020 r., Znak: 0111-KDWB.4010.18.2020.1.KK, z 20 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.394.2020.1.IZ i z 19 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.457.2020.1.PC.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za ww. wykładnią może być także definicja legalna „składników majątkowych” zawarta w art. 4a pkt 2 Ustawy o CIT. Zgodnie z przedmiotową definicją składniki majątkowe oznaczają aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Pomimo okoliczności, iż zdaniem Wnioskodawcy definicja ta nie dotyczy bezpośrednio „składników majątku”, o których mowa a art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, gdyż w art. 4a pkt 2 Ustawy o CIT ustawodawca odwołuje się do innego pojęcia tj. do „składników majątkowych”, zdaniem Wnioskodawcy, zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, iż „składniki majątku”, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT powinny być rozumiane w sposób analogiczny do ww. definicji, tj. jako aktywa przyjęte dla celów podatkowych pomniejszone o zobowiązania.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, „wartość rynkową majątku” podmiotu przejmowanego, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c należy rozumieć jako wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów (tj. wycena wartości majątku, może uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) Spółki Przejmowanej).

Mając na uwadze powyższe rozumienie wspomnianych wyżej przepisów (oraz ich wzajemną relację), w ocenie Wnioskodawcy, nawet w przypadku powstania ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej (rozumianej jako zbiór aktywów i pasywów) ponad wartość tego majątku przyjętą dla celów podatkowych (przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT), to przychód ten w ocenie Wnioskodawcy może być na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT wyłączony w całości o wartość rynkową przejmowanego majątku (wartość rynkową składników majątku podmiotu przejmowanego), jeżeli te wszystkie składniki majątku podmiotu przejmowanego (cały majątek) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej (tj. będzie kontynuować wycenę majątku spółki przejmowanej) oraz jednocześnie przejęty majątek zostanie przypisany do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski (brak przychodu z uwagi na wyłącznie hipotetycznej nadwyżki o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, w przypadku spełnienia dwóch przesłanek określonych w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT).

Mając na uwadze powyższe rozważania, zgodnie z informacjami wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego:

a) rozliczając Połączenie, Spółka Przejmująca ujmie majątek uzyskany w ramach Połączenia w takiej samej wartości, w jakiej majątek ten wykazany był w księgach Spółki Przejmowanej, tj. Spółka Przejmującą utrzyma tą sama metodę wyceny przejmowanych składników majątkowych według wartości historycznych. Ponadto, wszystkie składniki majątku Spółki Przejmowanej zostaną ujęte przez Spółkę Przejmującą zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, tj. w szczególności z zachowaniem tej samej wartości dla celów podatkowych, która przyjęta była w Spółce Przejmowanej - tym samym, rozliczając Połączenie, wartości składników majątku Spółki Przejmowanej otrzymanych przez Spółkę Przejmującą, Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej, oraz

b) majątek Spółki Przejmowanej (który zostanie przejęty w ramach Połączenia) zostanie w całości przypisany przez Spółkę Przejmującą do działalności Spółki Przejmującej wykonywanej w Polsce.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, dwa warunki determinujące wyłączenie ewentualnego (hipotetycznego) przychodu określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT zostaną spełnione w przypadku analizowanego Połączenia, w związku z czym nawet jeżeli hipotetycznie powstałaby nadwyżka wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej ponad wartością tego majątku przyjętą dla celów podatkowych (o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT) to przychód z tego tytułu byłby i tak wyłączony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT - a tym samym, po stronie Wnioskodawcy w żadnym wypadku nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT (zarówno w przypadku powstania, jak i braku powstania nadwyżki wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej ponad wartością tego majątku przyjętą dla celów podatkowych, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT), tj. nawet gdyby po stronie Spółki Przejmującej powstała nadwyżka wskazana w tym przepisie, to przychód z tego tytułu i tak byłby w całości wyłączony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT.

Argumentacja pomocnicza

Ponadto, pomocniczo, zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny (hipotetyczny) przychód Wnioskodawcy mógłby być dodatkowo wyłączony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, według którego do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (jako przepis szczególny, wyłączający ewentualny przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT).

Biorąc pod uwagę, że przy planowanym Połączeniu Wnioskodawca będzie posiadać 100% udziałów Spółki Przejmowanej, w ocenie Wnioskodawcy, w wyniku zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, po stronie Wnioskodawcy (jako podmiotu przejmującego) nie powstanie ewentualny przychód podatkowy z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT (należy wskazać, że dyspozycja art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT nie jest w żaden sposób zawężona, a tym samym, naszym zdaniem determinuje ona ogólną zasadę brak przychodu po stronie spółki przejmującej, gdy posiada ona 100% udziałów/akcji w spółce przejmowanej).

Reasumując, w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy (przy założeniu, że na dzień Połączenia pomiędzy Spółką Przejmującą i Spółką Przejmowaną nie będą istniały żadne wzajemne należności i zobowiązania), Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania hipotetycznego przychodu podatkowego z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT (wobec możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT).

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3

Brak przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT (w przypadku wariantu zakładającego, że na dzień Połączenia pomiędzy Spółką Przejmującą i Spółką Przejmowaną istniałyby określne niespłacone zobowiązania należne Spółce Przejmowanej, które kto zobowiązania wygasłyby z mocy prawa na dzień Połączenia w wyniku konfuzji).

W nowym stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. zmianie uległa także treść stosownych przepisów regulujących zasady opodatkowania połączeń z perspektywy spółki przejmującej, które skutkują zmianą warunków, których spełnienie umożliwia zachowanie neutralności podatkowej połączenia spółek (tj. brak przychodu z perspektywy spółki przejmującej).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników (przepis określający przychód spółki przejmującej).

Z przytoczonej treści art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, zdaniem Wnioskodawcy, wnioskować można, że przychodem spółki przejmującej będzie wyłącznie nadwyżka wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej ponad wartością tego majątku przyjętą dla celów podatkowych, przy czym ta wartość - dla celów podatkowych - nie może przekraczać wartości rynkowej (tj. przychód wyłącznie w przypadku powstania powyższej nadwyżki wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej ponad wartością tego majątku przyjętą dla celów podatkowych).

Powyższy przepis należy jednak stosować łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT (przepis wyłączający przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT), zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w powyższym art. 12 ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Konsekwentnie, zestawiając ze sobą art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, nawet jeżeli hipotetycznie powstałaby nadwyżka wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej ponad wartością tego majątku przyjętą dla celów podatkowych (o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT), to przychód z tego tytułu byłby i tak wyłączony o ile spełnione byłyby kumulatywnie przesłanki wyłączenia przychodu, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT (przesłankami tymi są okoliczność, że:

a) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej (tj. będzie kontynuować wycenę majątku spółki przejmowanej) oraz jednocześnie

b) przejęty majątek zostanie przypisany do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski).

Tym samym, pierwszą z przesłanek wyłączających ewentualny przychód jest okoliczność, że spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej (tj. będzie kontynuować wycenę majątku spółki przejmowanej).

Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy. Obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej dla celów podatkowych wprowadza art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m Ustawy o CIT.

W zakresie określenia ogólnych zasad „przyjmowania dla celów podatkowych przejętych składników majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej” w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, pomocne mogą być reguły sukcesji podatkowej wynikających m.in. z przepisów art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT. Przepis ten nakazuje, iż w razie połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu połączonego. Zasada ta jest dodatkowo rozwinięta poprzez art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT, zgodnie z którym podmioty powstałe w wyniku połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły inny podmiot wskutek połączenia, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przed podmiot połączony.

Przepisy te w połączeniu z art. 494 § 1 KSH oraz art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej, statuują zasadę sukcesji generalnej (w tym podatkowej), przy zastosowaniu której spółka przejmująca powinna w ocenie Wnioskodawcy rozpoznać majątek Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych w wartościach równych wartościom przyjętym uprzednio przez spółkę przejmowaną w swoich księgach. Powyższa zasada, dotyczyć może również innych składników majątkowych takich jak przejęte udziały/akcje, należności czy też środki pieniężne, które to składniki majątkowe zasadniczo nie wymagają specjalnego sposobu ujęcia dla celów podatkowych (jakiego wymagają np. środki trwałe w ramach kontynuacji amortyzacji), a tym samym takie składniki majątkowe jak przykładowo udziały/akcje, należności czy też środki pieniężne powinny zostać zasadniczo wykazane w księgach spółki przejmującej dla celów podatkowych w tych samych wartościach, w jakich były wykazywane uprzednio w spółce przejmowanej.

Ponadto, drugą z przesłanek warunkujących wyłączenie przychodu wymienioną w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT jest okoliczność, że „przejęty majątek zostanie przypisany do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski”, Wnioskodawca rozumie tą przesłankę jako przypisanie otrzymanego majątku do działalności wykonywanej w Polsce przez polską spółkę przejmującą (biorąc oczywiście pod uwagę specyfikę z jakiej można korzystać z określonego składnika majątku, tj. w odmienny sposób korzysta się np. środków trwałych, środków pieniężnych czy też udziałów - niemniej przykładowo wyżej wymieniona przesłanka powinna być w ocenie Wnioskodawcy spełniona w przypadku, gdy przejęte środki pieniężne zostaną wykorzystane do finansowania działalności operacyjnej prowadzonej w Polsce czy też, gdy przejęte udziały w ramach działalności holdingowej będą zarządzane bezpośrednio przez spółkę przejmującą (np. decyzje biznesowe o tych udziałach oraz nadzór właścicielski wykonywany przez spółkę przejmującą w Polsce) i spółka przejmująca w Polsce jest bezpośrednio podmiotem praw i obowiązków z takich udziałów (np. otrzymanie dywidendy, prawo głosu na zgromadzeniu wspólników czy też możliwość rozporządzania udziałami otrzymując cenę sprzedaży do wykorzystania na cele działalności w Polsce).

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, wzajemna relacja przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e zakłada, pomimo tego, iż ustawodawca posługuje się w tych przepisach nieznacznie odmiennymi pojęciami, tj.:

\- w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT odnosi się do „wartości rynkowej” majątku podmiotu przejmowanego,

\- w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT odnosi się po prostu do „wartości” tych składników majątku podmiotu przejmowanego,

\- w ocenie Wnioskodawcy oba te pojęcia powinny być rozumiane analogicznie (w sposób tożsamy), tj. oba te pojęcia referują do pojęcia: wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego (pomimo, że w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT zabrakło uszczegółowienia w postaci słowa „rynkowej”).

Na taką interpretację ww. przepisów, może wskazywać fakt, iż art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT (obowiązujący od 1 stycznia 2022 r.) odwołuje się wprost w swojej treści do przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, bowiem jego treść rozpoczyna się od następującego odwołania: „w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c” (widoczne jest zatem ustawowe odesłanie, a przepisy ze sobą wyraźnie korespondują - a zatem powinny być czytane oraz rozumiane łącznie). Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, aby art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT był możliwy do zastosowania (spełniał swoje cele ustawowe), to niezbędna jest wykładnia tego przepisu zakładającego, że analizowane pojęcia w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT oraz w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT są tożsame (tj. referują de facto do tej samej wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie: „wartość tych składników majątku" podmiotu przejmowanego (o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT) należy rozumieć analogicznie (jako pojęcie tożsame) co pojęcie „wartość rynkowa majątku” podmiotu przejmowanego (o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT).

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, „wartość rynkową majątku” podmiotu przejmowanego, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c należy rozumieć jako wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów (tj. wycena wartości majątku, może uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) Spółki Przejmowanej).

Przepisy Ustawy o CIT nie definiują pojęcia majątku ani nie określają w jaki sposób powinna być określana jego wartość. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że wartością rynkową majątku podmiotu przejmowanego o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, powinna być jego wartość rynkowa, którą należy każdorazowo ustalić z zastosowaniem właściwej metody wyceny (zastosowanej przykładowo przez podmiot profesjonalny dokonujący wyceny majątku podmiotu przejmowanego). W powyższym zakresie, jeżeli zastosowana metoda wyceny zakładałaby, że w celu określenia wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego właściwym jest także uwzględnienie wartości jego zobowiązań (a nie samej wartości aktywów), takie zobowiązania powinny zdaniem Wnioskodawcy odpowiednio obniżać wartość majątku podmiotu przejmowanego w rozumieniu powyższego przepisu Ustawy o CIT. Tym samym, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego powinna zostać określona na poziomie wyceny uwzględniającej również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa danego podmiotu.

W ocenie Wnioskodawcy za takim rozumiem ww. pojęcia przemawiają następujące argumenty:

1\. powyższe podejście znajduje uzasadnienie w doktrynie prawa cywilnego, która przyjmuje wśród kilku koncepcji dotyczących pojęcia majątku, że majątek taki stanowi zbiór zarówno aktywów, jak i pasywów;

2\. w art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5161 KSH, który ma zastosowanie do planowanego Połączenia, pojęcie majątku zostało użyte w znaczeniu szerszym, tj. jako zespół aktywów i pasywów spółki przejmowanej, a więc zdaniem Wnioskodawcy, takie samo znaczenie należy nadać pojęciu „majątku” użytemu przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT;

3\. Ustawa o CIT nie definiuje odrębnie pojęcia „majątku”. Skoro jednak Ustawa o CIT w art. 12 ust. 1 pkt 8c określa skutki podatkowe działań dokonywanych na podstawie przepisów KSH (tj. otrzymania przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej w ramach połączenia przez przejęcie w trybie określonym przez art. 492 § 1 pkt 1 KSH w zw. z art. 5161 KSH), pojęcia użyte przez ustawodawcę (w tym pojęcie „majątku”) do określenia skutków podatkowych tych działań powinny mieć to samo znaczenie co te same pojęcia używane na gruncie KSH.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za ww. wykładnią może być także definicja legalna „składników majątkowych” zawarta w art. 4a pkt 2 Ustawy o CIT. Zgodnie z przedmiotową definicją składniki majątkowe oznaczają aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Pomimo okoliczności, iż zdaniem Wnioskodawcy definicja ta nie dotyczy bezpośrednio „składników majątku”, o których mowa a art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, gdyż w art. 4a pkt 2 Ustawy o CIT ustawodawca odwołuje się do innego pojęcia tj. do „składników majątkowych”, zdaniem Wnioskodawcy, zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, iż „składniki majątku”, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT powinny być rozumiane w sposób analogiczny do ww. definicji, tj. jako aktywa przyjęte dla celów podatkowych pomniejszone o zobowiązania. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, „wartość rynkową majątku” podmiotu przejmowanego, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c należy rozumieć jako wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów (tj. wycena wartości majątku, może uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) Spółki Przejmowanej).

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, które co prawda odnosiły się do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT przed zmianą, która weszła w życie od 1 stycznia 2022 r., jednak z uwagi na okoliczność, iż treść tego przepisu przed tą datą również odnosiła się do pojęcia „majątku” spółki przejmowanej, w ocenie Wnioskodawcy stanowisko organów podatkowych zachowuje aktualność w odniesieniu do nowego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, które obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przykładowo ww. linia interpretacyjna znalazła odzwierciedlenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK, w której organ stwierdził, że: przez ustaloną na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów,

\- interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 maja 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.38.2019.2.MC oraz z 21 stycznia 2020 r., Znak: 0114- KDIP2-1.4010.478.2019.1.JF, w których wnioskodawcy w stanowiskach uznanych przez organ za prawidłowe wskazali: Jednocześnie wycena wartości majątku, winna uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) przejmowanej spółki. Zauważyć bowiem należy, że wszelkie zobowiązania, stanowią obciążenie ekonomiczne, a w konsekwencji obniżają wartość majątku przejmowanej spółki,

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.163.2019.1 .AM, w której organ potwierdził, że: Wartość majątku Spółki przejmowanej stanowi wartość poszczególnych składników majątku pomniejszona o wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania.

\- oraz w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 września 2020 r., Znak: 0111-KDWB.4010.18.2020.1.KK, z 20 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.394.2020.1.IZ i z 19 listopada 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.457.2020.1.PC.

Mając na uwadze powyższe rozumienie powyższych przepisów (oraz ich wzajemną relację), w ocenie Wnioskodawcy, nawet w przypadku powstania ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej (rozumianej jako zbiór aktywów i pasywów) ponad wartością tego majątku przyjętą dla celów podatkowych (przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT), to przychód ten w ocenie Wnioskodawcy może być na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT wyłączony w całości o wartość rynkową przejmowanego majątku (wartość rynkową składników majątku podmiotu przejmowanego), jeżeli te wszystkie składniki majątku podmiotu przejmowanego (cały majątek) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej (tj. będzie kontynuować wycenę majątku spółki przejmowanej) oraz jednocześnie przejęty majątek zostanie przypisany do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski (brak przychodu z uwagi na wyłącznie hipotetycznej nadwyżki o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, w przypadku spełnienia dwóch przesłanek określonych w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT).

Mając na uwadze powyższe rozważania, zgodnie z informacjami wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego:

a) rozliczając Połączenie, Spółka Przejmująca ujmie majątek uzyskany w ramach Połączenia w takiej samej wartości, w jakiej majątek ten wykazany był w księgach Spółki Przejmowanej, tj. Spółka Przejmującą utrzyma tą sama metodę wyceny przejmowanych składników majątkowych według wartości historycznych. Ponadto, wszystkie składniki majątku Spółki Przejmowanej zostaną ujęte przez Spółkę Przejmującą zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, tj. w szczególności z zachowaniem tej samej wartości dla celów podatkowych, która przyjęta była w Spółce Przejmowanej - tym samym, rozliczając Połączenie, wartości składników majątku Spółki Przejmowanej otrzymanych przez Spółkę Przejmującą, Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej, z zastrzeżeniem w zakresie wzajemnych wierzytelności na linii Spółka Przejmująca - Spółka Przejmowana (wariant zakładający, że na dzień Połączenia pomiędzy Spółką Przejmującą i Spółką Przejmowaną istniałyby określne niespłacone zobowiązania należne Spółce Przejmowanej, które to zobowiązania wygasłyby z mocy prawa na dzień Połączenia w wyniku konfuzji).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wobec okoliczności, że transakcja Połączenia będzie miała miejsce w przyszłości (i spółki nie mogą przewidzieć wszystkich zdarzeń biznesowych), nie można całkowicie wykluczyć, że na dzień Połączenia istnieć będą wzajemne (niespłacone) należności i zobowiązania na linii Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana (tytułem przykładu - określona niespłacona wierzytelność do zapłaty należna Spółce Przejmowanej od Spółki Przejmującej, np. niespłacona na dzień Połączenia pożyczka lub inna należność). W powyższej specyficznej sytuacji, w wyniku Połączenia (i sukcesji uniwersalnej), taka niespłacona wierzytelność z perspektywy prawnej wygasłaby z mocy prawa w dniu Połączenia w wyniku konfuzji (tj. zespolenia w jednym podmiocie funkcji wierzyciela i dłużnika). Wówczas, w wyniku wygaśnięcia tej wierzytelności, nie byłoby możliwie przyjęcie dla celów podatkowych tego składnika majątkowego (wierzytelności) przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej (wobec faktu, że wierzytelność już nie będzie istnieć po Połączeniu - brak możliwości kontynuacji podatkowej co do tego składnika majątku);

oraz

b) majątek Spółki Przejmowanej (który zostanie przejęty w ramach Połączenia) zostanie w całości przypisany przez Spółkę Przejmującą do działalności Spółki Przejmującej wykonywanej w Polsce.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, dwa warunki determinujące wyłączenie ewentualnego (hipotetycznego) przychodu określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT zostaną spełnione w przypadku analizowanego Połączenia, w związku z czym nawet jeżeli hipotetycznie powstałaby nadwyżka wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej ponad wartością tego majątku przyjętą dla celów podatkowych (o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT) to przychód z tego tytułu byłby i tak wyłączony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT - a tym samym, po stronie Wnioskodawcy w żadnym wypadku nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT (zarówno w przypadku powstania, jak i braku powstania nadwyżki wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej ponad wartością tego majątku przyjętą dla celów podatkowych, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT), tj. nawet gdyby po stronie Spółki Przejmującej powstała nadwyżka wskazana w tym przepisie, to przychód z tego tytułu i tak byłby w całości wyłączony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT.

Powyższej konkluzji (w zakresie spełniania drugiej przesłanki braku przychodu określonej w art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. b Ustawy o CIT) nie zmienia, zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność ewentualnej konfuzji (opisanej powyżej), gdyż brak kontynuacji podatkowej w stosunku do wierzytelności, która wygasa z mocy prawa nie powinna powodować rozpoznania przychodu, z uwagi na naturalną konsekwencję, że nie jest możliwe przyjęcie dla celów podatkowych tego składnika majątkowego (wierzytelności) przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej wobec naturalnego faktu, że wierzytelność już nie będzie istnieć po Połączeniu. Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, wobec ogólnego braku możliwości przyjęcia danego składnika majątkowego (w obojętnie jakiej wartości - wobec tego, że dany składnik majątku już nie istnieje), w ocenie Wnioskodawcy, okoliczność konfuzji (a w związku z tym brak kontynuacji podatkowej co do nieistniejącego składnika majątkowego) nie powinna negatywnie wpływać na ogólną możliwość wyłączenia całości ewentualnego (hipotetycznego) przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT (zwłaszcza, że z przedmiotową konfuzją z perspektywy ekonomicznej nie wiąże się żadne przysporzenie majątkowe). Dodatkowo, zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną organów podatkowych (w ramach innych transakcji) konfuzja była uznawana za zdarzenie neutralne podatkowo (nie wywołujące żadnych skutków podatkowych).

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.105.2020.1.JKT, w której wskazano: „wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego połączenia Spółki przejmowanej z Wnioskodawcą, będzie neutralne na gruncie przepisów ustawy o CIT, tj. nie spowoduje powstania przychodu podatkowego ani kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy jako spółki przejmującej oraz następcy prawnego Spółki przejmowanej.” Podobnie w interpretacji indywidulanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.411.2020.2.SK, w której wskazano: „w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie wierzytelności pożyczkowej w drodze konfuzji nie spowoduje również powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej z uwagi na fakt, iż wygaśnięcie wierzytelności jest zdarzeniem neutralnym podatkowo”.

Argumentacja pomocnicza

Ponadto, pomocniczo, zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny (hipotetyczny) przychód Wnioskodawcy mógłby być dodatkowo wyłączony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, według którego do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (jako przepis szczególny, wyłączający ewentualny przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT).

Biorąc pod uwagę, że w przy planowanym Połączeniu Wnioskodawca będzie posiadać 100% udziałów Spółki Przejmowanej, w ocenie Wnioskodawcy, w wyniku zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, po stronie Wnioskodawcy (jako podmiotu przejmującego) nie powstanie ewentualny przychód podatkowy z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT (należy wskazać, że dyspozycja art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT nie jest w żaden sposób zawężona, a tym samym, naszym zdaniem determinuje ona ogólną zasadę determinującą brak przychodu po stronie spółki przejmującej, gdy posiada ona 100% udziałów/akcji w spółce przejmowanej).

Reasumując, w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy (w przypadku wariantu zakładającego, że na dzień Połączenia pomiędzy Spółką Przejmującą i Spółką Przejmowaną istniałyby określne niespłacone zobowiązania należne Spółce Przejmowanej, które kto zobowiązania wygasłyby z mocy prawa na dzień Połączenia w wyniku konfuzji), Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania hipotetycznego przychodu podatkowego z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT (wobec możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT).

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 4

Brak przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT

Zgodnie z nowym art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT (obowiązującym od 2022 r.), przychodem po stronie spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielone.

Zgodnie zaś z art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, przychodem spółki przejmującej byłaby więc jedynie nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą nad wartością emisyjną udziałów wydanych wspólnikowi spółki przejmowanej. Tym samym, na gruncie powyższego przepisu, przychód podlegający opodatkowaniu nie powstanie, jeśli wartość emisyjna udziałów przyznanych wspólnikowi spółki przejmowanej będzie równa wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą.

Argumentacja podstawowa

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że planowane Połączenie ma przebiegać jako przejęcie jednoosobowej spółki zależnej (Spółki Przejmowanej) - spółki córki przez jej jedynego wspólnika - spółkę matkę (Spółkę Przejmującą). Tym samym, mając na uwadze strukturę właścicielska, planowane Połączenie zakłada, że Wnioskodawca występował będzie zarówno w roli Spółki Przejmującej, jak i jedynego udziałowca Spółki Przejmowanej.

Co istotne (odmiennie niż ma to miejsce w sytuacji standardowego łączenia się pomiotów niepowiązanych, gdy wspólnik spółki przejmowanej w ramach parytetu wymiany udziałów otrzymuje udziały w podwyższanym na cele połączenia kapitale zakładowym spółki przejmowanej - sytuacja standardowa dla procedury połączenia), w analizowanej sytuacji, z prawnego punktu widzenia, zgodnie z art. 51614 pkt 1 oraz art. 514 § 1 w zw. z art. 5161 KSH planowane Połączenie nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej i bez wydawania nowych akcji w ramach procedury Połączenia (gdyż zgodnie z ww. regulacjami KSH, udziały w spółce przejmowanej nie podlegają zamianie na akcje w spółce przejmującej, jeżeli są one w posiadaniu spółki przejmującej oraz spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej). Regulacje te tym samym wprowadzają zasadę, że w przypadku przejęcia Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą (tj. przejęcia spółki córki przez spółkę matkę) procedurę łączenia przeprowadza się bez podwyższenia kapitału zakładowego. Zatem z uwagi na fakt, iż Spółka Przejmująca jest jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, w związku z Połączeniem nie dojdzie w ogóle do emisji nowych akcji i nie dojdzie do przydzielenia akcji Spółki Przejmującej na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej, tj. Wnioskodawcy (tj. brak emisji nowych akcji w Spółce Przejmującej oraz brak ustalania parytetu wymiany udziałów / akcji w związku z planowanym Połączeniem z uwagi na przejęcie jednoosobowej spółki córki przez spółkę matkę - a tym samym, brak wartości emisyjnej akcji, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanych zdarzeniu przyszłym nie będzie miała miejsca sytuacja opisana w hipotezie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, gdyż Spółka Przejmująca nie będzie w ogóle obejmować własnych akcji w zamian za udziały Spółki Przejmowanej, a co za tym idzie, nie będzie można określić wartości emisyjnej udziałów przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej (tj. Spółce Przejmującej), gdyż udziały takie nie zostaną przydzielone temu wspólnikowi.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do Połączenia art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT w ogóle nie znajdzie w ogóle zastosowania, a co za tym idzie po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód określony w tym przepisie (gdyż w przypadku określonym w opisie zdarzenia przyszłego - wobec braku wydania jakichkolwiek nowych akcji - w ogóle nie może dojść do sytuacji powstania nadwyżki wartości rynkowej majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą nad wartością emisyjną udziałów wydanych wspólnikowi spółki przejmowanej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, a w konsekwencji dyspozycja przedmiotowego przepisu nie jest wypełniona, co oznacza że art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinien mieć w ogóle w tej sytuacji w stosunku do Wnioskodawcy zastosowania.

Argumentacja pomocnicza

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, iż nawet gdyby organ przyjął, iż art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT mógłby znaleźć zastosowanie w odniesieniu do planowanego Połączenia (co zdaniem Wnioskodawcy byłoby niezgodne z treścią tego przepisu), w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT powinno być wówczas wyłączone z uwagi na treść art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT i art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, które powinny być wówczas traktowane jako lex specialis w stosunku do art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT w przypadku analizowanego zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Mając zatem na uwadze, iż przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT wprost odnosi się do sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, tj. przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej jakikolwiek udział, w ocenie Wnioskodawcy ewentualnie powinien być on traktowany jako przepis szczególny w odniesieniu do przepisu ogólnego art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT. W konsekwencji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT powinien podlegać wyłączeniu zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali (przepis o większym stopniu szczegółowości należy stosować przed prawem bardziej ogólnym).

Natomiast, wspomniany także art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, stanowi, że do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Tym samym, przy powyższej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny (hipotetyczny) przychód Wnioskodawcy z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT mógłby być wyłączony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę, że w przy planowanym Połączeniu Wnioskodawca będzie posiadać 100% udziałów Spółki Przejmowanej, w ocenie Wnioskodawcy, w wyniku zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, po stronie Wnioskodawcy (jako podmiotu przejmującego) nie powstanie ewentualny przychód podatkowy z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT (należy wskazać, że dyspozycja art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT nie jest w żaden sposób zawężona, a tym samym, naszym zdaniem determinuje ona ogólną zasadę determinującą brak przychodu po stronie spółki przejmującej, gdy posiada ona 100% udziałów/akcji w spółce przejmowanej).

Zatem biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej, to w przypadku analizowanego Połączenia, nawet gdyby przyjąć, iż art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT znajdzie zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), to po stronie Wnioskodawcy i tak nie dojdzie do powstania przychodu do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, gdyż dojdzie do jego całkowitego wyłączenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT.

Reasumując, niezależnie od zastosowanej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 5

Brak przychodu Spółki Przejmującej przewidzianego na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT

Zgodnie z nowym art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT (obowiązującym od 2022 r.), przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

W tym przypadku przychodem spółki przejmowanej jest część wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej, która przypada na udział spółki przejmującej w kapitale zakładowym tej pierwszej, która przewyższa cenę nabycia przez spółkę przejmująca udziałów (akcji) spółki przejmowanej (przychód stanowiłaby jedynie nadwyżka, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT).

Powyższy przepis należy jednak stosować łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Konsekwentnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, nawet jeżeli powstałby ewentualny (hipotetyczny) przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT (tj. przychód w postaci nadwyżki, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT), wówczas - o ile taka nadwyżka ma miejsce, przychód podlega wyłączeniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo tego, iż ustawodawca posługuje się nieznacznie różnymi pojęciami w art. 12 ust. 1 pkt 8f oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT tj.:

\- w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT odnosi się do „wartości rynkowej majątku” podmiotu przejmowanego,

\- w art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT odnosi się „wartości majątku” spółki przejmowanej,

\- w ocenie Wnioskodawcy oba te pojęcia powinny być rozumiane analogicznie (w sposób tożsamy), tj. oba te pojęcia referują do pojęcia: „wartości rynkowej majątku” podmiotu przejmowanego (pomimo, że w art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT zabrakło uszczegółowienia w postaci słowa „rynkowej”).

Na taką interpretację ww. przepisów, może wskazywać fakt, iż treść art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT nie uległa zmianie od 1 stycznia 2022 r. równocześnie ze zmianą innych przepisów Ustawy o CIT określających skutki podatkowe połączeń po stronie spółki przejmującej, a co za tym idzie w ocenie Wnioskodawcy można argumentować, iż użyte w tym przepisie pojęcie „wartość majątku spółki przejmowanej” odnosi się do pojęć stosowanych przed wejściem w życie zmian w przepisach Ustawy o CIT regulujących połączenia Spółek, w których stosowano właśnie takie pojęcie jak „wartość majątku spółki przejmowanej”. Zatem zdaniem Wnioskodawcy można zakładać, iż ustawodawca omyłkowo nie doprecyzował treści art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT oraz nie dostosował jej do nowej treści art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, który wszedł w życie od 1 stycznia 2022 r. oraz który obecnie odnosi się do wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego.

Jednocześnie, ustawodawca nie wprowadził definicji legalnej „wartości rynkowej” oraz „wartości majątku”, a co za tym idzie, zdaniem Wnioskodawcy, można argumentować, iż ustawodawca nie zdecydował, iż interpretacja pojęć wskazanych w art. 12 ust. 1 pkt 8f i art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT powinna się różnić (pomimo nieznacznych różnić w ich brzmieniu). Konsekwentnie, mając na uwadze powyższe rozumienie powyższych przepisów (oraz ich wzajemną relację), w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku powstania np. ewentualnego przychodu na podstawie treści art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, to przychód ten w ocenie Wnioskodawcy może być na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT wyłączony o wartość rynkową majątku spółki przejmowanej odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie: „wartość majątku” spółki przejmowanej (o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT) należy rozumieć analogicznie (jako pojęcie tożsame) co pojęcie: „wartość rynkowa majątku” podmiotu przejmowanego (o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT), a co za tym idzie ewentualny przychód z 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT może być wyłączony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT o wartość rynkową majątku spółki przejmowanej odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu darzenia przyszłego oraz biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej, to w przypadku analizowanego Połączenia, po stronie Wnioskodawcy nie może dojść do powstania przychodu do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, gdyż nawet gdyby ewentualnie (hipotetycznie) powstała nadwyżka do opodatkowania, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, to przychód ten byłby całkowicie wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT (tj. biorąc pod uwagę, że w przy planowanym Połączeniu Wnioskodawca będzie posiadać 100% udziałów Spółki Przejmowanej, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, po stronie Wnioskodawcy jako podmiotu przejmującego nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT).

Reasumując, w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT.

W świetle przywołanych argumentów Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione stanowiska i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego są prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-5.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Jednocześnie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie którym wydana jest niniejsza interpretacja, tj. w zakresie objętym pytaniami Nr 1-5 wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko kwestii objętych tymi pytaniami. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”).

W myśl postanowień art. 491 KSH:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

Połączenie może być dokonane:

1\. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2\. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe; wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest między innymi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f updop:

do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

W przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Stosownie do art. 12 ust. 12b ustawy o CIT:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 12 oraz ust. 11 pkt 3 i 4, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 14 ustawy CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 15 ustawy CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1\. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2\. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3\. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowa majątku”.

Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego. I tak:

\- wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „majątek” to „czyjś stan posiadania”; - jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.” - „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005, - „Majątek spółki - suma praw oraz innych składników majątkowych spółki posiadających wartość ekonomiczną. Do m. wchodzi również wartość wniesionych do s. wkładów wspólników i w chwili jej powstania ich suma może stanowić cały m. s., jednak w odróżnieniu od kapitału zakładowego, który jest wartością stałą, m. s. podlega ustawicznym zmianom. Wartość m. s. zależy od wartości praw i innych składników majątkowych s., a ponieważ m. ten obciążą zobowiązania s., można przyjąć, że wartość ta odpowiada różnicy między wartością sumy aktywów i zobowiązań s.” ibid.,

Z kolei, przez termin „wartość” należy rozumieć „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.

Natomiast zgodnie z Encyklopedią Zarządzania (dostępną na stronie internetowej https://mfiles.pl), wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury. Stosownie natomiast do art. 4a pkt 2 ustawy CIT ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Zatem definicja majątku zasadniczo uwzględnia zarówno aktywa, jak i zobowiązania. Tym samym, użyte w art. 16 ust. 1 pkt 8c i 8d ustawy CIT pojęcie „wartość rynkowa majątku” należy rozumieć jako wartość rynkową wszystkich składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) przedsiębiorstwa i ZCP uwzględniającą zobowiązania.

Ad 1

Wątpliwości Państwa dotyczą m.in. kwestii ustalenia czy Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału;

Z opisu sprawy wynika, że połączenie Spółek ma być przeprowadzane na zasadach przewidzianych w art. 5161 - 51618 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; dalej: „KSH”) oraz odpowiednich regulacji prawa luksemburskiego. Konsekwentnie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5161 KSH, Połączenie zostanie dokonane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą (łączenie przez przejęcie).

Zgodnie z art. 51614 pkt 1 oraz art. 514 § 1 w zw. z art. 5161 KSH planowane Połączenie nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej i bez wydawania nowych akcji w ramach procedury Połączenia (gdyż zgodnie z ww. regulacjami KSH, udziały w spółce przejmowanej nie podlegają zamianie na akcje w spółce przejmującej, jeżeli są one w posiadaniu spółki przejmującej oraz spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej). Zatem z uwagi na fakt, iż Spółka Przejmująca jest jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, w związku z Połączeniem nie dojdzie do wydania akcji Spółki Przejmującej na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej (Wnioskodawcy) oraz nie zostaną wypłacone dopłaty w gotówce (tj. brak emisji nowych akcji w Spółce Przejmującej oraz brak ustalania parytetu wymiany udziałów/ akcji w związku z planowanym Połączeniem z uwagi na przejęcie jednoosobowej spółki córki przez spółkę matkę).

Zatem skoro w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz Wnioskodawcy nowych akcji, to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

W związku z powyższym, skoro art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie ma zastosowania, to badanie przesłanek wyłączenia przychodu z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT stało się bezprzedmiotowe.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2 i Ad 3

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii ustalenia:

\- czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT (przy założeniu, że na dzień Połączenia pomiędzy Spółką Przejmującą i Spółką Przejmowaną nie będą istniały żadne wzajemne należności i zobowiązania)

oraz

\- czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT (w przypadku wariantu zakładającego, że na dzień Połączenia pomiędzy Spółką Przejmującą i Spółką Przejmowaną istniałyby określne niespłacone zobowiązania należne Spółce Przejmowanej, które to zobowiązania wygasłyby z mocy prawa na dzień Połączenia w wyniku konfuzji).

Wskazać należy, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym (Wariant 1a – brak nadwyżki) nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej) otrzymanego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) nie będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników) („Wariant 1a - brak nadwyżki).

Zatem skoro nie powstanie nadwyżka pomiędzy wartością rynkową majątku podmiotu przejmowanego, a wartością przyjętą dla celów podatkowych, to nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT.

Natomiast odnosząc się do sytuacji hipotetycznej, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej) otrzymanego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników) (dalej: „Wariant 1b”), wskazać należy, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym dot. Wariantu 1b znajdzie zastosowanie cytowany przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

\- spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

\- spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem Wnioskodawca (spółka przejmująca) przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej (tj. będzie kontynuować wycenę majątku spółki przejmowanej) oraz przejęty majątek zostanie przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Zatem również w Wariancie 1b nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Jednocześnie wskazać należy, ze skoro nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, bezprzedmiotowym stało się odnoszenie do argumentacji pomocniczej zawartej w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pyt. Nr 2, a dot. zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 i Nr 3 (wariant 1a i 1b) jest prawidłowe.

Ad 4

Kolejna Państwa wątpliwość dotyczy kwestii ustalenia, czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, wskazać należy że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Jak wynika z wniosku planowane Połączenie nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej i bez wydawania nowych akcji w ramach procedury Połączenia (gdyż zgodnie z ww. regulacjami KSH, udziały w spółce przejmowanej nie podlegają zamianie na akcje w spółce przejmującej, jeżeli są one w posiadaniu spółki przejmującej oraz spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej). Regulacje te tym samym wprowadzają zasadę, że w przypadku przejęcia Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą (tj. przejęcia spółki córki przez spółkę matkę) procedurę łączenia przeprowadza się bez podwyższenia kapitału zakładowego. Zatem z uwagi na fakt, iż Spółka Przejmująca jest jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, w związku z Połączeniem nie dojdzie w ogóle do emisji nowych akcji i nie dojdzie do przydzielenia akcji Spółki Przejmującej na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej, tj. Wnioskodawcy (tj. brak emisji nowych akcji w Spółce Przejmującej oraz brak ustalania parytetu wymiany udziałów / akcji w związku z planowanym Połączeniem z uwagi na przejęcie jednoosobowej spółki córki przez spółkę matkę - a tym samym, brak wartości emisyjnej akcji, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT).

Zatem w sytuacji braku wydania jakichkolwiek akcji wspólnikom (wspólnikowi) Spółki łączonej nie dojdzie do powstania nadwyżki wartości rynkowej majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą nad wartością emisyjna udziałów wydanych wspólnikowi spółki przejmowanej.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W związku z powyższym nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Jednocześnie wskazać należy, ze skoro nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, bezprzedmiotowym stało się odnoszenie do argumentacji pomocniczej zawartej w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pyt. Nr 4, dot. zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f i art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 jest prawidłowe.

Ad 5

Kolejne wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, wskazać należy że skoro jak wynika z uzupełnienia wniosku wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej) otrzymanego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) nie będzie przewyższać ceny nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym (dalej: „Wariant 2a” - brak nadwyżki), tym samym nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

W sytuacji Wariantu 2b hipotetycznego (powstanie nadwyżka ) to dla Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, którym będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym.

Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca w spółce przejmowanej będzie posiadał prawo do co najmniej 10% zysku, bowiem jak wynika z wniosku będzie 100% wspólnikiem spółki przejmowanej. Zatem znajdzie do niego zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy.

W związku z powyższym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, również w Wariancie 2b, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 5 jest prawidłowe.

W związku z uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2, 3 , 4 i 5 bezprzedmiotowe stało się dokonywanie oceny stanowisk Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 6, 7, 8, 9, bowiem zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy oczekuje on oceny tych stanowisk wyłącznie gdy Organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. 1-5 za nieprawidłowe.

Zauważyć należy również, że przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

\- czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania, a co za tym idzie Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT – jest prawidłowe,

\- czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT (przy założeniu, że na dzień Połączenia pomiędzy Spółką Przejmującą i Spółką Przejmowaną nie będą istniały żadne wzajemne należności i zobowiązania) – jest prawidłowe,

\- czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT (w przypadku wariantu zakładającego, że na dzień Połączenia pomiędzy Spółką Przejmującą i Spółką Przejmowaną istniałyby określne niespłacone zobowiązania należne Spółce Przejmowanej, które to zobowiązania wygasłyby z mocy prawa na dzień Połączenia w wyniku konfuzji) – jest prawidłowe,

\- czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT – jest prawidłowe,

\- czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).