Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-1-53/16/18/20/15/MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-17
Teza: Przedmiotowe Fundacje nie stanowią, jak słusznie twierdzi Wnioskodawca zagranicznych spółek kontrolowanych dla Wnioskodawcy, jako Beneficjanta tych Fundacji, bowiem aby można było mówić o zagranicznej spółce kontrolowanej, spółka ta musi w pierwszej kolejności spełniać definicję zagranicznej spółki, z czym w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia.
Słowa kluczowe: Austria; fundacje; podmiot; podmiot-podmiot zagraniczny; spółki-spółka zagraniczna; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2534/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 19 listopada 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2016 r. (data wpływu 1 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uznania Fundacji z siedzibą w Panamie, Lichtensteinie oraz Austrii, której Wnioskodawca jest beneficjentem za zagraniczną spółkę kontrolowaną - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych uznania Fundacji z siedzibą w Panamie, Lichtensteinie oraz Austrii, której Wnioskodawca jest beneficjentem za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 21 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak IPPB2/4511-177/16-7/MG w której uznał za nieprawidłowe stanowisko w zakresie skutków podatkowych uznania Fundacji z siedzibą w Panamie, Lichtensteinie oraz Austrii, której Wnioskodawca jest beneficjentem za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 czerwca 2016 r. znak IPPB2/4511-177/16-7/MG wniósł pismem z dnia 23 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 29 lipca 2016 r. Nr IPPB2/4511-1-53/16-2/MG.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 21 czerwca 2016 r. Nr IPPB2/4511-177/16-7/MG Wnioskodawca złożył pismem z dnia 1 września 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, uzupełnioną pismem z dnia 2 września 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2884/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 21 czerwca 2016 r. znak IPPB2/4511-177/16-7/MG.

W dniu 2 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2884/16 wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak IPPB2/4511-1-53/16/18/9/MG w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych uznania Fundacji z siedzibą w Panamie, Lichtensteinie oraz Austrii, której Wnioskodawca jest beneficjentem za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 2 sierpnia 2016 r. znak IPPB2/4511-1-53/16/18/9/MG Wnioskodawca złożył pismem z dnia 18 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2534/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 2 sierpnia 2019 r. znak IPPB2/4511-1-53/16/18/9/MG.

W dniu 19 listopada 2019 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2534/18 oraz akta administracyjne.

Sąd orzekł, że skarga jest uzasadniona.

W ocenie Sądu Skarżący zasadnie podnosi, że wydając w niniejszej sprawie zaskarżoną interpretację indywidualną organ interpretacyjny nie zastosował się do wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku z 2 października 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2884/16).

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że organ interpretacyjny powinien uczynić przedmiotem wykładni przepis art. 30f ust. 2 pkt 1 updof w całości tak, żeby móc definicję „spółki zagranicznej” w jej pełnym kształcie zastosować do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Takie wskazanie było związane z tym, że w poprzednio wdanej interpretacji indywidulanej została pominięta część przepisu art. 30f ust. 2 pk 1 updof.

Sąd podniósł, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2018 r. organ odniósł się do poprzednio pominiętego fragmentu ww. przepisu. Organ interpretacyjny, przytoczył treść przepisu art. 30f ust. 2 pkt 1 updof, a następnie wskazał, że przedstawione we wniosku fundacje posiadają osobowość prawną i podlegają wpisowi do właściwego rejestru, nie posiadają siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ interpretacyjny wskazał również, że Skarżący, jako beneficjent pierwszego rządu jest uprawniony do otrzymania środków pieniężnych pochodzących zysków ww. fundacji. Następnie organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle powyższego zostały spełnione wszystkie kryteria dotyczące uznania, że fundacje prywatne zarejestrowane w Panamie, Lichtensteinie oraz Austrii wypełniają warunek wskazany w ww. art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla uznania tych jednostki za zagraniczne spółki (strona 15 interpretacji indywidualnej). Sąd wskazał, że w żadnej innej części zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ nie rozwinął swojej argumentacji. W szczególności nie wyjaśnił z czego wynika tożsamość bycia beneficjentem fundacji w warunkach przedstawionych we wniosku z prawem do uczestnictwa w zysku tych fundacji. Tylko bowiem uznanie, że Skarżący ma prawo do uczestnictwa w zysku pozwala - w okolicznościach niniejszej sprawy - uznać wskazane we wniosku fundacje za zagraniczne spółki. W świetle treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd uznał, że poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że Skarżący nie posiada udziału w kapitale ww. fundacji, ani prawa głosu w ich organach kontrolnych lub stanowiących.

Zdaniem Sądu taki sposób przedstawienia stanowiska organu interpretacyjnego nie spełnia wymagań postawionych przed nim w wyroku odnoszącym się do poprzednio wydanej interpretacji indywidualnej. Sąd wskazał w jego uzasadnieniu, że organ winien prawidłowo uzasadnić indywidualną interpretację, uwzględniając wskazania Sądu i dokonaną ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych. Sąd zaznaczył również, że konieczne będzie także dokonanie pogłębionej oceny prawnej poglądu wyrażonego przez Skarżącego, który organ przyjmuje za nieprawidłowy, w szczególności w zakresie spełnienia warunków do uznania wskazanych fundacji za „spółki zagraniczne”.

Powyższe zalecenia wskazują na konieczność odniesienia do wszystkich aspektów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, jak też pełnej argumentacji stanowiska wyrażonego przez Skarżącego. Sąd orzekł, że organ interpretacyjny winien był zatem odnieść się do wskazanych we wniosku okoliczności, a przede wszystkim do okoliczności przedstawionych w uzupełnieniu wniosku (w piśmie z 13 czerwca 2016 r.). Skarżący wyjaśnił w tym piśmie (odpowiadając na pytania organu interpretacyjnego), że nie przysługuje mu procentowy udział do otrzymywania środków pieniężnych od fundacji, analogiczny do procentowego udziału w zysku np. spółki osobowej. Wyjaśnił, że wypłata środków pieniężnych następuje na jego rzecz w wyniku podjęcia stosownej decyzji przez zarząd fundacji o wypłacie środków pieniężnych/spełnieniu świadczenia na rzecz określonego w akcie rozporządzającym beneficjenta. Skarżący zaznaczył, że fakt wskazania w gronie beneficjentów nie oznacza, że zarząd fundacji obowiązany jest do przekazania określonych składników majątkowych beneficjentowi. W konsekwencji Skarżący, jako beneficjent, z samego faktu wskazania w gronie beneficjentów nie ma zagwarantowanego jakiegokolwiek przysporzenia ze strony fundacji. Nie ma w szczególności zagwarantowanych przysporzeń w procencie do „zysku” osiągniętego przez fundację w danym roku. Skarżący wskazał także, że wysokość dokonywanych wypłat również została pozostawiona do swobodnego uznania zarządowi fundacji. W konsekwencji o wysokości ewentualnych wypłat na rzecz beneficjenta decyduje zarząd fundacji w drodze swobodnego uznania.

Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2018 r., organ interpretacyjny w ogóle nie odniósł się do tych elementów stanu faktycznego. Nie wyjaśnił dlaczego pomimo ww. okoliczności należy uznać, że Skarżący jest uprawniony do otrzymania środków pochodzących z zysków fundacji; co przemawia za tym, że sytuacja Skarżącego jest analogiczna do np. udziałowca/akcjonariusza spółki kapitałowej.

Dodatkowo, odnosząc się do wskazówek dla organu interpretacyjnego zawartych w uzasadnieniu poprzednio wydanego wyroku (w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2884/16), zdaniem Sądu należy zauważyć, że w interpretacji z 2 sierpnia 2018 r. organ nie tylko nie dokonał pogłębionej oceny prawnej poglądu Skarżącego, ale w ogóle poglądy te pominął. W uzasadnieniu jego stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżący wskazał, że nie przysługuje prawo do udziału w zysku, lecz prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego z tytułu bycia beneficjentem fundacji. Skarżący argumentował, że podstawę prawną do wypłaty wskazanego świadczenia pieniężnego stanowią postanowienia statutu fundacji, a nie - jak ma to miejsce w przypadku redystrybucji zysku spółek handlowych - posiadanie udziałów/akcji czy ogółu praw i obowiązków. Ponadto Sąd zaznaczył - wskazał Skarżący - że wypłaty świadczenia pieniężnego na rzecz beneficjentów fundacji nie można utożsamiać z wypłatą zysku lecz jest to redystrybucja majątku fundacji w związku z realizacją celów statutowych.

Zdaniem Sądu powyższe poglądy Skarżącego zostały pominięte milczeniem w zaskarżonej interpretacji. Bez jakiegokolwiek, choćby lakonicznego odniesienia się do nich, organ interpretacyjny uznał, że Skarżący jako beneficjent pierwszego rzędu jest uprawniony do otrzymania środków pieniężnych pochodzących z zysków fundacji. Konsekwencją takiego ustalenia organu było uznanie, że wskazane we wniosku fundacje stanowią spółki zagraniczne w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 updof. Dalsza argumentacja organu interpretacyjnego jest budowana na tym ustaleniu.

Zdaniem Sądu raz jeszcze należy podkreślić, że ustalając, że wskazane we wniosku fundacje stanowią spółki zagraniczne - organ zignorował wskazania co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku tutejszego Sądu z 2 października 2017 r. Podstawowe w sprawie ustalenie, czy fundacje spełniają przesłanki zaliczenia ich do spółek zagranicznych winno być poprzedzone dogłębną analizą wszystkich okoliczności zarówno stanu faktycznego, jak i stanowiska Skarżącego. Wymagają tego ogólne zasady uzasadnienia interpretacji indywidulanej, wskazywane w orzecznictwie, a w niniejszej sprawie - dodatkowo jednoznaczne wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku w sprawie III SA/Wa 2884/16.

Będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna, z uwagi na wskazane wyżej uchybienia nie poddaje się kontroli sądowej. Wobec braku przedstawienia szczegółowej argumentacji organu, niemożliwe jest dokonanie jego oceny. Należy bowiem mieć na uwadze, na co zwracał uwagę tutejszy Sąd w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z 2 października 2017 r., że Sąd dokonując oceny interpretacji pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej, nie zastępuje w czynnościach organu interpretacyjnego. Taka kontrola nie może polegać na zastępowaniu przez Sąd organów podatkowych w wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z tym stanowiskiem. W konsekwencji konieczne było uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidulanej z 2 sierpnia 2019 r.

Zdaniem Sądu, z uwagi na okoliczności przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia, zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania w niniejszej sprawie. Uchybienie to rodzi konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu, a także uzasadnieniu wyroku z 2 października 2017 r. wydanego w sprawie III SA/Wa 2884/16. W szczególności organ interpretacyjny w sposób rzetelny wypełni wskazania zawarte w tym orzeczeniu, odnosząc się szczegółowo do wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a także do zawartej we wniosku oceny prawnej przedstawionej przez Skarżącego.

Mając na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając jak w punkcie 1) sentencji wyroku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca jest beneficjentem (dalej również „Beneficjent”) fundacji prywatnych zarejestrowanych w Panamie, Lichtensteinie oraz Austrii (P. I. F.) (dalej „Fundacja”). Fundacje zostały powołana przez osobę fizyczną (dalej „Fundator”) we wskazanych państwach. Beneficjent nie jest Fundatorem żadnej z Fundacji. Fundacje zgodnie z przepisami państw, w których zostały inkorporowane posiadają osobowość prawną i podlegają wpisowi do właściwego rejestru. Siedziby Fundacji zostały zlokalizowane w stolicy każdego z wymienionych Państw i w tych samych miejscach znajdują się siedziby zarządu Fundacji. Na etapie zawiązania Fundacji Fundator wyposażył jednostki w aktywa niezbędne do realizowania jej celów statutowych. Wkład Fundatora do Fundacji stanowią udziały oraz akcje w spółkach polskich oraz zagranicznych, obligacje, wierzytelności czy środki pieniężne (dalej „Majątek fundacji”). Fundacje nie prowadzą działalności gospodarczej. Dochody na realizację celów statutowych Fundacje czerpią wyłącznie z Majątku fundacji. Na etapie zawiązania Fundacji Fundator powołał „Zarząd Fundacji” (ang. „Board of Foundation”) odpowiedzialny za realizację celów statutowych Fundacji. Beneficjent nie wchodzi w skład Zarządu Fundacji. Na etapie zawiązywania Fundacji został powołany przez Fundatora również Protektor, który pełni funkcję organu kontroli nad powołanym Zarządem Fundacji. W ramach jego kompetencji przysługuje mu prawo do odwołania członka zarządu, powołania członka zarządu oraz prawo veta w przypadku podjęcia niekorzystnych uchwał przez Zarząd. Protektorem nie jest Beneficjent. Statutowymi organami Fundacji są Zarząd Fundacji oraz Protektor. Celem statutowym Fundacji jest wypłata środków pieniężnych na rzecz określonych w statucie Fundacji podmiotów. Zgodnie z postanowieniami statutu Fundacji uprawnionymi do otrzymywania środków pieniężnych są: a) beneficjenci pierwszego rzędu (ang. principal beneficiary) którymi są uprawnieni do otrzymywania świadczeń pieniężnych w pierwszej kolejności, b) beneficjenci drugiego rzędu (ang. subsitute beneficiary), którymi są uprawnieni do otrzymania świadczeń pieniężnych w wypadku gdy nie będzie żadnego z beneficjentów pierwszego rzędu, c) beneficjent ostatniego rzędu (ang. final beneficiary), którym zgodnie z postanowieniami statutu jest fundacja charytatywna uprawniona do otrzymania świadczeń pieniężnych w wypadku gdy nie będzie beneficjentów pierwszego rzędu, ani drugiego rzędu. Zgodnie z postanowieniami dokumentów organizacyjnych Fundacji Beneficjent jest wskazany w statucie fundacji jako beneficjent pierwszego rzędu. Beneficjent na podstawie statutu Fundacji jest uprawniony do otrzymywania świadczeń pieniężnych od Fundacji.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 25 maja 2016 r. Nr IPPB2/4511-177/16-3/MG wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

*   w jakim udziale procentowym przysługuje Wnioskodawcy, jako beneficjentowi prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego od Fundacji zgodnie z postanowieniami statutu Fundacji z siedzibą w Austrii?

*   czy przychody Fundacji z siedzibą w Austrii pochodzące z jej majątku, który stanowią udziały oraz akcje w spółkach polskich oraz zagranicznych, obligacje, wierzytelności, środki pieniężne stanowią co najmniej 50% przychodów fundacji?

*   czy co najmniej jeden rodzaj przychodów uzyskiwanych przez Fundację z siedzibą w Austrii pochodzących z jej majątku podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, czy też przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie, pismem z dnia 13 czerwca 2016 r. (data wpływu 15 czerwca 2016 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

1.  Wnioskodawcy nie przysługuje procentowy udział do otrzymywania środków pieniężnych od Fundacji analogiczny do procentowego udziału w zysku np. spółki osobowej. Wypłata środków pieniężnych następuje na rzecz Wnioskodawcy w wyniku podjęcia stosownej decyzji przez zarząd Fundacji o wypłacie środków pieniężnych/spełnieniu świadczenia na rzecz określonego w akcie rozporządzającym beneficjenta. W konsekwencji w statucie fundacji nie zostało wskazane w jakim procencie środki pieniężne wypłacane będą na rzecz poszczególnych podmiotów. W statucie Fundacji fundator wskazał jedynie beneficjentów poszczególnych szczebli na rzecz, których zarząd Fundacji może dokonywać przysporzeń z majątku Fundacji. Fakt jednak wskazania w gronie beneficjentów nie oznacza, że Zarząd Fundacji obowiązany jest do przekazania określonych składników majątkowych beneficjentowi. W konsekwencji Wnioskodawca jako beneficjent, z samego faktu wskazania w gronie beneficjentów nie ma zagwarantowanego jakiegokolwiek przysporzenia ze strony fundacji. Nie ma w szczególności zagwarantowanych przysporzeń w procencie do „zysku” osiągniętego przez fundację w danym roku. Nie można przyjąć, że Wnioskodawcy z racji bycia beneficjentem fundacji przysługuje prawo do udziału w wypłatach z Fundacji. Ponadto wysokość dokonywanych wypłat również została pozostawiona do swobodnego uznania zarządowi Fundacji. W konsekwencji o wysokości ewentualnych wypłat na rzecz Wnioskodawcy w drodze swobodnego uznania decyduje zarząd Fundacji.
2.  Przychody Fundacji z siedzibą w Austrii pochodzą w stopniu przekraczającym 50% z udziałów oraz akcji w spółkach polskich oraz zagranicznych, obligacji, wierzytelności oraz środków pieniężnych (np. dywidendy, odsetki).
3.  Zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi w Austrii co najmniej jeden z uzyskiwanych przez Fundację przychodów podlega opodatkowaniu stawką niższą o co najmniej 25% od stawki wskazanej w art. 19 ust. l Ustawy o CIT.

Organ podatkowy pismem z dnia 30 maja 2016 r. znak IPPB2/4511-177/16-4/MG ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

*   czy przychody Fundacji mającej siedzibę w Austrii nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 7, (art. 30f ust. 19 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

*   czy Fundacja z siedzibą w Austrii prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, (art. 30f ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w szczególności czy:
    1.  zarejestrowanie zagranicznej spółki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta spółka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy spółka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
    2.  zagraniczna spółka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
    3.  istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
    4.  zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej spółki;
    5.  zagraniczna spółka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku pismem z dnia 7 czerwca 2016 r. (data nadania 7 czerwca 2016 r., data wpływu 9 czerwca 2016 r.), w którym wyjaśnił, że:

1.  Fundacja mająca siedzibę w Austrii osiąga przychody przekraczające kwotę 250.000 euro przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy.
2.  Fundacja austriacka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, ponieważ z racji na posiadane aktywa (w głównej mierze akcje i udziały oraz inne walory spółek córek a także obligacje i inne papiery dłużne) Fundacja pełni rolę podmiotu holdingowego. Z racji na posiadane składniki majątkowe Fundacja otrzymuje w przeważającej mierze wypłaty związane z posiadaniem wskazanych składników majątkowych w postaci m.in. dywidend, odsetek od obligacji oraz odsetek od środków pieniężnych zdeponowanych w bankach.

W odniesieniu do pytań doprecyzowujących Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W ocenie Wnioskodawcy w stosunku do Fundacji nie można przyjąć, że Fundacja posiada przedsiębiorstwo w rozumieniu zakładu produkcyjnego, w oparciu o który realizowałaby jakąkolwiek działalność wytwórczą czy usługową. Fundacja pełni rolę pasywnego inwestora - posiada jedynie zespół składników majątkowych, przekazanych przez Fundatora, w związku z posiadaniem których dokonywane są przysporzenia na rzecz Fundacji (papiery wartościowe i środki pieniężne). Ponadto profil prowadzonej przez Fundację działalności (działalność holdingowa) nie wymaga posiadania jakiegokolwiek przedsiębiorstwa z rozumieniu zakładu produkcyjnego, w oparciu o który realizowałaby jakąkolwiek działalność wytwórczą czy usługową. Fundacja nie jest właścicielem lokalu. Fundacja zawarła umową najmu na podstawie, której uzyskała tytuł prawny do lokalu wykorzystywanego do potrzeb prowadzonej działalności. Na potrzeby prowadzonej działalności Fundacja austriacka wykorzystuje meble oraz urządzenia elektroniczne znajdujące się w przedmiocie najmu i udostępnione przez wynajmującego na podstawie zawartej umowy najmu. Należy jedynie wskazać, że do potrzeb prowadzonej działalności holdingowej opisanej powyżej Fundacja nie potrzebuje zbyt wielu składników majątkowych. Fundacja nie zatrudnia wykwalifikowanego personelu (nie jest pracodawcą), ponieważ wszystkie czynności związane z prowadzoną przez Fundację działalnością holdingową dokonywane są przez organy fundacji. Niezbędne do działania Fundacji usługi, które nie mogą być świadczone przez organy \[księgowe, najem biura i jego utrzymanie, obsługa prawna) są kupowane od niezależnych podmiotów.
2.  W ocenie Wnioskodawcy Fundacja nie tworzy struktury oderwanej od przyczyny ekonomicznej. Celu powołania Fundacji nie należy upatrywać w jakichkolwiek okolicznościach o charakterze ekonomicznym/zarobkowym. Fundator powołał Fundację w celu zapewnienia dobrobytu jej beneficjentów w przyszłości. Wobec powyższego Fundacja nie tworzy struktury oderwanej od jej celu ekonomicznego. Z chwilą bowiem zawiązania Fundacji Fundator osiąga założony cel ekonomiczny poprzez utworzenie struktury działającej dla dobra jej beneficjentów. Fundator zakładał, że będzie ona się samofinansować z dochodów pasywnych celem osiągnięcia środków umożliwiających realizacja przez nią celów statutowych, tj. realizacji dobrobytu jej beneficjentów.
3.  W ocenie Wnioskodawcy istnieje współmierność pomiędzy posiadanym przez Fundację lokalem a prowadzoną działalnością holdingową. Do potrzeb prowadzonej działalności holdingowej Fundacja nie potrzebuje bowiem dużej powierzchni lokalowej, jak miałoby to miejsce w sytuacji, gdyby Fundacja prowadziła działalność produkcyjną czy usługową. Na potrzeby prowadzonej działalności Fundacja potrzebuje lokalu, do którego adresowana będzie korespondencja oraz, w którym odbywać się będą spotkania członków organów Fundacji. Fundacja nie posiada dodatkowego personelu, ponieważ wszelkie czynności podejmowane są przez organy Fundacji.
4.  Fundacja nie zawiera jakichkolwiek porozumień, więc w ocenie Wnioskodawcy zadane pytanie jest bezprzedmiotowe. Fundacja otrzymuje jedynie wypłaty związane z posiadanymi aktywami w sytuacji, gdy dojdzie do spełnienia okoliczności warunkujących wypłatę.
5.  Fundacja wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przez organy Fundacji. Organy Fundacji podejmują wskazane czynności z wykorzystaniem posiadanych przez Fundację składników majątkowych. Osoby wchodzące w skład organów Fundacji podejmują czynności związane z funkcjonowaniem Fundacji w przeważającej mierze na terytorium Austrii. Pozostałe usługi niezbędne do funkcjonowania Fundacji są kupowane na rynku od niezależnych podmiotów.

W dniu 16 czerwca 2016 r. tutejszy organ podatkowy wezwał telefonicznie (na tę okoliczność została sporządzona notatka służbowa) Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

*   czy przychody Fundacji mającej siedzibę w Panamie i Lichtensteinie nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 7, (art. 30f ust. 19 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przeprowadzonej rozmowie telefonicznej Wnioskodawca potwierdził, że Fundacja mająca siedzibę w Panamie i Lichtensteinie osiąga przychody przekraczające kwotę 250.000 euro przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy powołana przez Fundatora Fundacja stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną, w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT, dla Beneficjenta?
2.  Czy Beneficjent obowiązany jest do rozpoznania przychodu z tytułu źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8a Ustawy o PIT a w konsekwencji do ustalenia dochodu na podstawie art. 30f ust. 1 Ustawy o PIT w związku z powołaniem Fundacji?
3.  Czy Beneficjent obowiązany jest do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych w związku z powołaniem Fundacji (art. 30f ust. 15 Ustawy o PIT)?
4.  Czy Beneficjent obowiązany jest do sporządzenia deklaracji na potrzeby przychodów z tytułu zagranicznej spółki kontrolowanej w związku z powołaniem Fundacji?

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy,

Ad. 1 Fundacja nie stanowi zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT.

Ad. 2 Wnioskodawca nie rozpozna przychodów z tytułu działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną, ponieważ Fundacja nie wypełnia znamion pojęcia „zagraniczna spółka kontrolowana”, a w konsekwencji nie jest obowiązany do ustalenia dochodów na podstawie art. 30f Ustawy o PIT.

Ad. 3 Wnioskodawca nie jest obowiązany do prowadzenia rejestru na podstawie art. 30f ust. 15 Ustawy o PIT, ponieważ Fundacja nie jest zagraniczną spółką kontrolowaną.

Ad. 4 Wnioskodawca nie jest obowiązany do składania zeznań zgodnie z art. 45 ust. 1aa Ustawy o PTT ponieważ obowiązek składania przedmiotowego zeznania ciąży wyłącznie na podmiotach osiągających przychody z zagranicznych spółek kontrolowanych.

Uzasadnienie Ad. 1

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PTT „Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”. Jeżeli podatnik w roku podatkowym uzyskuje przychody z wielu źródeł przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł. Dochodem ze źródła przychodów „ \`(...)\` jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym \`(...)\`” (art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT). Katalog źródeł przychodów został wskazany w art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8a Ustawy o PIT niezależne źródło przychodów stanowi „działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną”. Termin „zagraniczna spółka kontrolowana” stanowi na gruncie Ustawy o PIT definicję ustawową i należy go interpretować ściśle. Definicja „zagranicznej spółki kontrolowanej” na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych została uregulowana w art. 30f ust. 2 i 3 Ustawy o PIT w ten sposób, że w ustępie 2 wskazanego przepisu zostało zdefiniowane pojęcie „spółki zagranicznej”, zaś w ust. 3 zostało zdefiniowane pojęcie „sprawowania kontroli”. Zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 1 termin: „zagraniczna spółka - oznacza: 1) osobę prawną, 2) spółkę kapitałową w organizacji, 3) jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej, 4) spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku”. Zgodnie ze wskazanym przepisem zagraniczną spółkę stanowi podmiot: 1) prowadzący działalność w ramach jednej ze wskazanych form organizacyjnych, 2) nieposiadający siedziby lub zarządu na terytorium RP, 3) w której polski rezydent podatkowy posiada: a) udział w kapitale lub, b) prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub, c) prawo do uczestnictwa w zyskach. Wobec powyższego jedynie kumulatywne spełnienie przesłanek wskazanych w pkt 1, 2 i jednego z warunków wskazanych w pkt 3 pozwala na zakwalifikowanie zagranicznego podmiotu jako spółkę zagraniczną w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT. W konsekwencji zagraniczną spółką w rozumieniu wskazanego przepisu jest jedynie taki zagraniczny podmiot, spełniający warunek formy organizacyjnej, w którym polski rezydent podatkowy posiada udział w kapitale lub prawo do głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku. Sam fakt, że podmiot zagraniczny jest spółką zagraniczną w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT nie powoduje jednak, że podatnik obowiązany jest do rozpoznania przychodów zaliczanych do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8a Ustawy o PIT. Istotne jest bowiem ponadto aby spełniony został warunek sprawowania kontroli. Zgodnie z art. 30f ust. 3 Ustawy o PIT zagraniczną spółką kontrolowaną jest: „1) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 albo 2) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym: a) Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo b) Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej - stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo 3) zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki: a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, b) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, c) co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).” Na podstawie wskazanego przepisu doszło do potrójnego zdefiniowania warunku kontroli bowiem za zagraniczną spółkę kontrolowaną uznaje się: 1) spółkę mającą siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, 2) spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa, z którym ani Polska ani Unia Europejska nie zawarły stanowiącej podstawę do uzyskiwania informacji podatkowych umowy międzynarodowej, 3) Spółkę, w której: a) polski rezydent posiada nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 30 dni co najmniej 25% udziałów lub praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, b) co najmniej 50% przychodów zagranicznej spółki pochodzi z przychodów pasywnych, c) co najmniej jeden z przychodów uzyskiwanych przez spółkę zagraniczna opodatkowany jest w państwie jej siedziby stawką o 25% niższą od stawki 19% bądź podlega zwolnieniu w państwie siedziby spółki zagranicznej. Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego stanu faktycznego w ocenie Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności dokonać oceny, czy Fundacja stanowi spółkę zagraniczną. Fundacja, które są zarejestrowane w Panamie, Lichtensteinie, bądź Austrii spełniają przesłankę formy organizacyjnej, ponieważ posiadają osobowość prawną w państwie inkorporacji. Zgodnie z obowiązującymi przepisami we wskazanych Państwach z chwilą wpisu do odpowiedniego rejestru Private Interest Foundation nabyła osobowość prawną i stanie się podmiotem praw i obowiązków. Spełniony będzie również drugi warunek wskazany w art. 30f ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT ponieważ tak jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego siedziba oraz Zarząd Fundacji znajdują się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ostatnią przesłanką, od której na gruncie art. 30f ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT uzależniono uznanie podmiotu zagranicznego za spółkę zagraniczną jest posiadanie przez podatnika udziału w kapitale, prawa głosu w organach kontrolnych czy stanowiących, bądź prawa do uczestnictwa w zysku. Wnioskodawca zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym nie posiada prawa głosu w organie kontrolnym oraz stanowiącym Fundacji, ponieważ jak zostało wskazane nie objął on żadnej z funkcji gwarantujących prawo głosu w Fundacji. Organami statutowymi Fundacji są Zarząd Fundacji oraz Protektor. Pierwszy ze wskazanych organów powołany został przez Fundatora celem sprawowania zarządu nad Majątkiem Fundacji, podejmowaniem bieżących decyzji dotyczących funkcjonowania osoby prawnej czy realizacji celów statutowych. Beneficjent nie posiadał jednak wpływu na wybór członków Zarządu oraz na podejmowane przez nich decyzje w trakcie sprawowania swoich obowiązków. Wnioskodawca nie sprawuje również kontroli nad Zarządem Fundacji. Statutowym organem Fundacji, odpowiedzialnym za kontrolę działań podejmowanych przez Zarząd Fundacji jest Protektor. Wnioskodawca nie sprawuje funkcji Prokurenta Fundacji. Warunek posiadania „udziału w kapitale” podmiotu w przypadku Fundacji również nie jest spełniony. Wnioskodawca nie posiada bowiem udziału w kapitale Fundacji. Z chwilą zawiązania Fundacji Fundator obowiązany był do wyposażenia osoby prawnej w majątek niezbędny do realizacji jej celów statutowych. Nie należy jednak majątku wniesionego z chwilą zawiązania fundacji utożsamiać z udziałem w kapitale, ponieważ z chwilą inkorporacji majątek ten staje się własnością Fundacji zaś Fundator nie ma żadnych uprawnień do dochodzenia zwrotu przekazanego majątku. Ponadto z chwilą zawiązania Fundacji nie dochodzi do konwersji wniesionego majątku w prawo majątkowe o charakterze korporacyjnym (udział, akcje etc.) odzwierciedlającego wielkość wniesionego przez Fundatora majątku w stosunku do całości posiadanych aktywów. Wyposażenie Fundacji w majątek stanowi zatem nieodpłatne przeniesienie prawa własności/wierzytelności na podmiot zawiązywany. Ponadto należy wskazać, że Beneficjent nie wniósł żadnego majątku do Fundacji na etapie jej zawiązania oraz także po jej inkorporacji. Odnosząc się zaś do ostatniej przesłanki wskazanej definicji spółki zagranicznej, tj. „posiadanie prawa do udziału w zysku” należy stwierdzić, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Beneficjent nie posiada prawa do udziału w zysku. W ocenie Wnioskodawcy beneficjentom Fundacji nie przysługuje prawo do udziału w zysku, lecz prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego z tytułu bycia beneficjentem Fundacji. Podstawę prawną do wypłaty wskazanego świadczenia pieniężnego stanowią postanowienia statutu Fundacji a nie jak ma to miejsce w przypadku redystrybucji zysku spółek handlowych posiadanie udziałów/akcji czy ogółu praw i obowiązków. Należy ponadto zaznaczyć, że wypłaty świadczenia pieniężnego na rzecz beneficjentów fundacji nie można utożsamiać z wypłatą zysku lecz jest to redystrybucja majątku Fundacji w związku z realizacją celów statutowych. Wobec powyższego względem Fundacji wskazana okoliczność również nie może zostać spełniona. W konsekwencji Fundacja nie stanowi spółki zagranicznej w rozumieniu art. 30f Ustawy o PTT ponieważ nie spełnia wszystkich przesłanek wskazanych w powołanym przepisie. Dzieję się tak, gdyż z chwilą inkorporacji, Fundacja stała się podmiotem niezależnym i samodzielnym od Fundatora oraz Beneficjenta, co w konsekwencji przeczy możliwości posiadania przez nich prawa do udziału w kapitale oraz roszczeniu o wypłatę udziału w zysku. Ponadto jeżeli Beneficjent nie wchodzi w skład organu zarządu oraz kontroli nie dojdzie do spełnienia również ostatniego z warunków wskazanego w definicji spółki zagranicznej. Wobec powyższego Beneficjent nie posiada również prawa głosu w organie stanowiącym oraz kontroli Fundacji. W konsekwencji Fundacja nie stanowi dla Beneficjenta zagranicznej spółki kontrolowanej.

Uzasadnienie Ad. 2)

Wnioskodawca nie jest obowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8a Ustawy o PIT ponieważ Fundacja nie stanowi zagranicznej spółki kontrolowanej.

Uzasadnienie Ad. 3)

Zgodnie z art. 30f ust. 15 Ustawy o PIT „Podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 7, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowych wskazanych w art. 24a albo w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy obliczenia podatku i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o”. Zgodnie ze wskazanym przepisem polscy rezydenci podatkowi obowiązani są do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 1, 2 i 3 lit. a Ustawy o PIT. Wobec powyższego przedmiotowego rejestru nie sporządza się dla podmiotów zagranicznych niebędących zagraniczną spółką kontrolowaną. Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca nie jest obowiązany do sporządzenia przedmiotowego rejestru ponieważ Fundacja nie stanowi zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu art. 30f ust. 3 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie Ad. 4)

Zgodnie z art. 45 ust. 1aa Ustawy o PIT „Podatnicy osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 30f, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 30f ust. 7, w terminie do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek”. Zgodnie z powołanym przepisem obowiązek składania zeznań, wskazanych w art. 45 ust. 1aa Ustawy o PIT, ciąży na polskich rezydentach podatkowych osiągających dochody z tytułu prowadzenia działalności przez zagraniczną spółkę kontrolowaną. W konsekwencji podatnicy nie osiągający przychodów z tytułu prowadzenia działalności przez zagraniczna spółkę kontrolowaną nie są obowiązani do przygotowywania przedmiotowych zeznań. Przenosząc powyższe ustalenia na grunt przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca nie jest obowiązany do przygotowywania przedmiotowych zeznań ponieważ Fundacja nie jest zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, tj. obowiązujących do 31 grudnia 2016 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2534/18.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono na mocy art. 2 pkt 24 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. - dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r., podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z omawianymi przepisami na polskich rezydentów nałożony został obowiązek opodatkowania tych dochodów wskazaną stawką podatku.

Powyższe zmiany miały na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”.

Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Za zagraniczną spółkę w rozumieniu przepisów o CFC podlegają więc uznaniu również posiadające siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski, jednostki niemające stricte statusu „Spółki”.

Dodatkowym warunkiem uznania danej jednostki organizacyjnej („spółki” w szerokim, wyżej opisanym znaczeniu) za „zagraniczną spółkę” jest nieposiadanie przez nią na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Ponadto, w jednostce takiej podmiot podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent) musi posiadać:

*   udział w kapitale lub

*   prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub

*   prawo do uczestnictwa w zyskach.

Przy czym kryteria te należy analizować rozłącznie z powodu użycia spójnika „lub” pomiędzy ww. sformułowaniami. W konsekwencji, wystarczające jest aby spełniona była jedna ze wskazanych powyżej okoliczności, aby uznać daną jednostkę organizacyjną za spółkę zagraniczną.

Zgodnie natomiast z art. 30f ust. 2 pkt 1 ww. ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.), określenie zagraniczna spółka - oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

\- nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (mający nieograniczony obowiązek podatkowy), posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Natomiast warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną wskazuje art. 30f ust. 3 ww. ustawy, i tak zgodnie z brzmieniem ustawy obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r., zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej\- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.122011, str. 8, z późn. zm.).

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że prywatne Fundacje, zgodnie z przepisami obowiązującymi w państwach, w których zostały inkorporowane, tj. Panamie, Lichtensteinie i Austrii, posiadają osobowość prawną i podlegają wpisowi do właściwego rejestru, nie posiadają siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Fundacje zostały powołana przez osobę fizyczną, będącą Fundatorem Fundacji. Wnioskodawca nie jest Fundatorem żadnej z nich. Fundator wyposażył jednostki w aktywa niezbędne do realizowania ich celów statutowych, stanowiące udziały oraz akcje w spółkach polskich oraz zagranicznych, obligacje, wierzytelności czy środki pieniężne. Fundacje nie prowadzą działalności gospodarczej. Dochody na realizację celów statutowych Fundacje czerpią wyłącznie z majątku fundacji. Fundator powołał Zarząd Fundacji, odpowiedzialny za realizację celów statutowych. Beneficjent nie wchodzi w skład Zarządu Fundacji. Powołany został również Protektor, który pełni funkcję organu kontroli nad powołanym Zarządem Fundacji. W ramach jego kompetencji przysługuje mu prawo do odwołania członka zarządu, powołania członka zarządu oraz prawo veta w przypadku podjęcia niekorzystnych uchwał przez Zarząd. Statutowymi organami Fundacji są Zarząd Fundacji oraz Protektor. Wnioskodawca nie jest Protektorem.

Należy zatem przyjąć, że Wnioskodawca jako beneficjent pierwszego rządu nie posiada w przedmiotowych Fundacjach udziału w kapitale lub prawa głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, ani prawa do uczestnictwa w zyskach, uprawniony jest jedynie do otrzymania wypłaty środków pieniężnych od Fundacji.

Wypłat środków pieniężnych od Fundacji nie można jednak traktować na równi z prawem do udziału w zysku Fundacji, jak bowiem Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu wniosku na wezwanie tut. organu, Wnioskodawcy nie przysługuje procentowy udział do otrzymywania środków pieniężnych od Fundacji analogiczny do procentowego udziału w zysku np. spółki osobowej. Wypłata środków pieniężnych następuje na rzecz Wnioskodawcy w wyniku podjęcia stosownej decyzji przez zarząd Fundacji o wypłacie środków pieniężnych/spełnieniu świadczenia na rzecz określonego w akcie rozporządzającym beneficjenta. W konsekwencji w statucie fundacji nie zostało wskazane w jakim procencie środki pieniężne wypłacane będą na rzecz poszczególnych podmiotów. W statucie Fundacji fundator wskazał jedynie beneficjentów poszczególnych szczebli na rzecz, których zarząd Fundacji może dokonywać przysporzeń z majątku Fundacji. Fakt jednak wskazania w gronie beneficjentów nie oznacza, że Zarząd Fundacji obowiązany jest do przekazania określonych składników majątkowych beneficjentowi. W konsekwencji Wnioskodawca jako beneficjent, z samego faktu wskazania w gronie beneficjentów nie ma zagwarantowanego jakiegokolwiek przysporzenia ze strony fundacji. Nie ma w szczególności zagwarantowanych przysporzeń w procencie do „zysku” osiągniętego przez fundację w danym roku. Zatem nie można uznać, że Wnioskodawcy z racji bycia beneficjentem fundacji przysługuje prawo do udziału w wypłatach z Fundacji. Ponadto wysokość dokonywanych wypłat również została pozostawiona do swobodnego uznania zarządowi Fundacji.

W świetle powyższego, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r. nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie kryteria dotyczące uznania, że Fundacje prywatne zarejestrowane w Panamie, Lichtensteinie oraz Austrii wypełniają warunki wskazane w ww. art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla uznania tych jednostki za zagraniczne spółki.

W konsekwencji Fundacje prywatne zarejestrowane w Panamie, Lichtensteinie oraz Austrii nie stanowią dla Wnioskodawcy spółek zagranicznych w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.

Tym samym przedmiotowe Fundacje nie stanowią, jak słusznie twierdzi Wnioskodawca zagranicznych spółek kontrolowanych dla Wnioskodawcy, jako Beneficjanta tych Fundacji, bowiem aby można było mówić o zagranicznej spółce kontrolowanej, spółka ta musi w pierwszej kolejności spełniać definicję zagranicznej spółki, z czym w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W związku z powyższym bezzasadne jest udzielanie odpowiedzi na pytania Nr 2, 3 i 4 wniosku, ponieważ zagraniczne Fundacje nie stanowią dla Wnioskodawcy zagranicznych spółek kontrolowanych, co wyklucza tym samym obowiązek rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8a ww. ustawy, a w konsekwencji ustalania dochodu na podstawie art. 30f ust. 1 ww. ustawy, prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ust. 15 ww. ustawy) oraz obowiązek sporządzania deklaracji na potrzeby przychodów z tytułu zagranicznej spółki kontrolowanej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.