Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.208.2019.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-28
Teza: Podstawa opodatkowania produktów sprzedawanych w ramach promocji.
Słowa kluczowe: cena; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; promocja; promocja-akcja promocyjna; rabaty; sprzedaż; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2019 r. (data wpływu 23 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania produktów sprzedawanych w ramach promocji - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania produktów sprzedawanych w ramach promocji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji i sprzedaży sprzętu elektronicznego oraz sprzętu AGD \[dalej: Produkty\]. Sprzedaż Produktów odbywa się poprzez sieć sklepów stacjonarnych oraz w ramach sklepu internetowego Spółki.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz polskim rezydentem podatkowym. Spółce nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ ze względu na występowanie sprzedaży zwolnionej z VAT, do określenia części kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w odniesieniu do niektórych zakupów stosuje współczynnik struktury sprzedaży (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

W związku z rosnącą konkurencją na rynku, Spółka podejmuje liczne działania marketingowe w celu intensyfikacji wolumenu sprzedaży Produktów. Elementem tych działań są m.in. programy rabatowe, w ramach których klient uzyskuje możliwość zakupu Produktów po cenach niższych od regularnych cen detalicznych. Z uwagi na różne cele marketingowe, Spółka adresuje programy rabatowe do ogółu klientów bądź do określonych grup konsumenckich.

Spółka zamierza uruchomić nowy program rabatowy \[dalej: Promocja\], który ma na celu poszerzenie grupy odbiorców jej Produktów w ramach sklepu internetowego. Promocja zostanie zaadresowana do następujących grup odbiorców \[dalej: Uczestnicy\]:

*   osoby zatrudnione w Spółce na podstawie umów o pracę oraz na podstawie umów zlecenia,

*   przedsiębiorcy świadczący usługi na rzecz Spółki,

*   pracownicy kontrahentów Spółki.

Uczestnicy Promocji będą mieli prawo do zakupu Produktów po cenach promocyjnych, uwzględniających zniżkę cenową \[dalej: Rabat\], udzieloną w stosunku do regularnej ceny detalicznej Produktów poza Promocją.

Uczestnicy inni niż pracownicy nie będą podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

Każdy z Uczestników Promocji będzie miał prawo do zakupu Produktów po cenach uwzględniających Rabat na tych samych zasadach, niezależnie od tego czy jest pracownikiem lub zleceniobiorcą Spółki, świadczy usługi na rzecz Spółki jako przedsiębiorca, bądź w ogóle nie jest związany stosunkiem zatrudnienia/współpracy ze Spółką (pracownicy kontrahentów Spółki).

Istotnym założeniem Promocji jest to, że promocyjna cena sprzedaży Produktów, czyli uwzględniająca już Rabat, nie będzie mogła być niższa niż cena ich nabycia przez Spółkę.

Wartość Rabatów dla Uczestników Promocji będzie podlegała ograniczeniu kwotowemu w każdym roku kalendarzowym. Wartość udzielonych Rabatów będzie sumowana w systemie teleinformatycznym Spółki i nie będzie mogła przekroczyć kwoty określonej dla danej grupy konsumenckiej.

Uczestnicy zostaną podzieleni na kilka grup konsumenckich. Dla każdej z grup zostanie ustalona odrębna maksymalna roczna kwota Rabatów. O przypisaniu Uczestnika do określonej grupy konsumenckiej decydować będzie długość okresu zatrudnienia/współpracy Uczestnika w Spółce (pracownicy i zleceniobiorcy Spółki), długość okresu współpracy ze Spółką (przedsiębiorcy świadczący usługi na rzecz Spółki) oraz długość okresu zatrudnienia u kontrahentów Spółki (pracownicy kontrahentów). Charakter relacji prawnej łączącej Spółkę i Uczestnika (umowa o pracę, umowa zlecenia, umowa o świadczenie usług, brak stosunku zatrudnienia) nie będzie miał wpływu na zaliczenie Uczestnika do danej grupy konsumenckiej, a zatem nie będzie miał wpływu na kwotę Rabatów. Tytułem przykładu, osoba posiadająca 3-letni staż zatrudnienia u kontrahenta Spółki zostanie zaliczona do tej samej grupy konsumenckiej co (i) osoba posiadająca 3-letni staż zatrudnienia w Spółce (jako pracownik lub zleceniobiorca) oraz (ii) przedsiębiorca współpracujący ze Spółką od 3 lat.

Dotychczasowe doświadczenia Spółki, poparte przeprowadzonymi analizami biznesowymi wskazują, że programy rabatowe stanowią zasadniczy instrument polityki marketingowej, ukierunkowany na pozyskanie nowych klientów, jak też zwiększenie wolumenu sprzedaży Produktów wśród osób, które już korzystają z oferty handlowej Spółki. Z przeprowadzonych przez Spółkę analiz wynika bowiem, że osoby które uzyskały prawo do nabycia Produktów z rabatem przy okazji ich zakupu nabywają również inne towary i usługi, które nie są objęte promocją. Spółka zakłada, że analogiczne cele sprzedażowe i rezultaty będą możliwe do osiągnięcia w ramach Promocji, z tego względu Promocja stanowi element strategii marketingowej Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji sprzedaży Produktów na rzecz Uczestników w ramach Promocji podstawą opodatkowania VAT będzie ich cena promocyjna, uwzględniająca udzielony Rabat?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W sytuacji sprzedaży Produktów na rzecz Uczestników w ramach Promocji podstawą opodatkowania VAT będzie ich cena promocyjna, uwzględniająca udzielony Rabat.

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

W oparciu o samo brzmienie powołanych przepisów Spółka uważa, że podstawa opodatkowania powinna być określona po uwzględnieniu kwoty Rabatu udzielonego w momencie sprzedaży w ramach Promocji na rzecz Uczestnika. Bowiem „wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów”, tj. Spółka sprzedając Produkty, ma „otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy”, stanowi w opisanej sytuacji cena promocyjna, uwzględniająca już udzielony Rabat.

Do podobnych wniosków prowadzi również analiza regulacji zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT\] oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE \[dalej: TSUE\]. W myśl art. 73 Dyrektywy VAT podstawa opodatkowania obejmuje bowiem wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług. Art. 79 lit. b) Dyrektywy VAT stanowi z kolei, iż podstawa opodatkowania nie obejmuje opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji.

W odniesieniu do kuponów rabatowych rozdawanych klientom sklepu uprawniających do określonego kwotowo rabatu przy następnym zakupie dokonanym w tym sklepie TSUE w wyroku w sprawie C-126/88 Boots Company uznał, że wyrażenie „ obejmuje różnice pomiędzy zwykłą detaliczną ceną sprzedaży dostarczanych towarów a kwotą rzeczywiście otrzymaną przez dostawcę tych towarów, w przypadku gdy detalista przyjmie od klienta kupon, który wręczył on klientowi przy poprzednim zakupie po zwykłej cenie sprzedaży detalicznej”. Choć w sytuacji Spółki warunkiem uczestnictwa w Promocji nie jest dokonanie zakupów w sklepach Spółki, ale przypisanie do określonej grupy konsumenckiej według długości okresu zatrudnienia/współpracy ze Spółką lub z kontrahentem Spółki, to jednak występuje identyczny wpływ zastosowanej ceny na podstawę opodatkowania. Ponieważ w momencie sprzedaży udzielany jest Rabat (obniżka ceny), to powinien być on uwzględniony w podstawie opodatkowania tej czynności, aby stanowiła ona kwotę faktycznie otrzymaną przez Spółkę.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka uważa, że skoro Uczestnicy Promocji będą mieli prawo do zakupu Produktów po cenach promocyjnych, uwzględniających Rabat, niższych od regularnych cen detalicznych Produktów poza Promocją, to podstawa opodatkowania również powinna uwzględniać tenże Rabat. Dlatego też podstawą opodatkowania w VAT jako kwota, która stanowi zapłatę od Uczestnika (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), będzie cena promocyjna, która będzie uwzględniać obniżki cen uwzględnionych w momencie sprzedaży - czyli kwoty Rabatu (art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT).

Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe w odniesieniu do różnego rodzaju akcji marketingowych opierających się na udzieleniu nabywcom rabatu. Przykładowo, w przypadku rabatu udzielanego w oparciu o bony wydawane w ramach akcji marketingowych w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.172.2018.1.ASZ wskazano, że „podstawą opodatkowania w przypadku sprzedaży wyrobów w ramach strategii marketingowej, będzie cena faktycznie zapłacona przez klientów, tj. cena uwzględniająca przyznane im rabaty w wysokości nominału bonu towarowego, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT”.

Z kolei w odniesieniu do sprzedaży towarów po cenach promocyjnych z rabatem 99% w celu promocji oferty podatnika, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.130.2017.1.WN stwierdzono, że „Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towaru w cenie promocyjnej, co oznacza, że powyższa sprzedaż następuje po cenie uwzględniającej określony rabat na dany towar. Zatem określając podstawę opodatkowania, Spółka powinna jako obrót przyjąć rzeczywistą kwotę należną z tytułu sprzedaży”.

Analogiczny pogląd został wyrażony również w odniesieniu do „rabatu klubowego” skierowanego do konsumentów, którzy zgłosili się do programu rabatowo-lojalnościowego, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.310.2017.1.MW, gdzie uznano, iż „podstawą opodatkowania w przypadku sprzedaży towarów z rabatem klubowym w ramach opisanego programu rabatowo-lojalnościowego \`(...)\`., jest/będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzymuje/będzie otrzymywał od nabywcy z tytułu sprzedaży oferowanych produktów, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Zatem podstawą opodatkowania w przypadku sprzedaży oferowanych produktów w ramach programu jest/będzie cena faktycznie zapłacona przez klientów - uczestników, tj. cena uwzględniająca przyznane im rabaty klubowe, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT”.

Spółka uważa, że w omawianej sytuacji do transakcji między Spółką a jej pracownikami w ramach Promocji nie będzie miał zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ Promocja jest elementem strategii marketingowej Spółki kierowanej na jednakowych zasadach do szerokiego grona Uczestników.

Jak wynika z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieją powiązania, o którym mowa w ust. 2, jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Dodatkowym warunkiem zastosowania art. 32 ust. 1 ustawy o VAT jest to, że wynagrodzenie wynikające z transakcji jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast wspomniane powiązania, w świetle art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, zostały zdefiniowane jako powiązania wynikające z trzech tytułów:

1.  z sytuacji wymienionych w art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  ze stosunku pracy,
3.  z tytułu przysposobienia.

Zgodnie z kolei z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Jak już Spółka wskazała, Uczestnicy inni niż pracownicy nie będą podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Jeśli więc pracownicy Spółki skorzystają z Promocji, to będą mogli nabyć objęte nią Produkty po cenach promocyjnych, uwzględniających udzielony Rabat.

Niemniej jednak, art. 32 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że określenie wynagrodzenia w wysokości wartości rynkowej będzie możliwe dopiero wówczas, jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów. Spółka uważa jednak, że taka sytuacja nie ma miejsca, ponieważ jej pracownicy będą uczestniczyć w Promocji na identycznych zasadach jak pozostałe kategorie Uczestników. Zastosowanie Rabatu względem wszystkich kategorii Uczestników będzie ekonomicznie uzasadnione jako element strategii marketingowej Spółki. Innymi słowy, cena promocyjna Produktów objętych Promocją, uwzględniająca Rabat, należna od pracowników Spółki nie będzie różniła się od ceny promocyjnej należnej od innych kategorii Uczestników.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki nie można uznać, że powiązania określone w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, między nią a pracownikami, będą miały jakikolwiek wpływ na ustalenie wynagrodzenia. Dlatego też również w sytuacji sprzedaży Produktów w ramach Promocji podstawą opodatkowania VAT będzie ich cena promocyjna, uwzględniająca udzielony Rabat (art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT).

Zastosowanie Rabatu jest uzasadnione ekonomicznie w sytuacji sprzedaży Produktów w ramach Promocji na rzecz wszystkich kategorii Uczestników. Co więcej, Promocja nie skutkuje uprzywilejowaniem pracowników w zakresie warunków zastosowania Rabatu. Świadczą o tym następujące argumenty.

Po pierwsze, Promocja jest elementem polityki marketingowej Spółki, który jest ukierunkowany na zwiększenie wolumenu sprzedaży Produktów. Celem wspomnianej polityki jest zwiększenie przychodów Spółki i promocja oferowanych przez nią Produktów. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, z przeprowadzonych przez Spółkę analiz wynika bowiem, że osoby które uzyskały prawo do nabycia Produktów z rabatem przy okazji ich zakupu nabywają również inne towary i usługi, które nie są objęte promocją. Spółka zakłada, że analogiczne cele i rezultaty będą możliwe do osiągnięcia w ramach Promocji.

Po drugie, z Rabatów mogą skorzystać na jednakowych warunkach pracownicy i zleceniobiorcy, ale też przedsiębiorcy świadczący usługi na rzecz Spółki oraz osoby trzecie niepowiązane ze Spółką - pracownicy kontrahentów. Uczestnicy zostaną podzieleni na kilka grup konsumenckich. Dla każdej z grup zostanie ustalona odrębna maksymalna roczna kwota Rabatów. O przypisaniu Uczestnika do określonej grupy konsumenckiej decydować będzie długość okresu zatrudnienia/współpracy Uczestnika w Spółce (pracownicy i zleceniobiorcy Spółki), długość okresu współpracy ze Spółką (przedsiębiorcy świadczący usługi na rzecz Spółki) oraz długość okresu zatrudnienia u kontrahentów Spółki (pracownicy kontrahentów). Charakter relacji prawnej łączącej Spółkę i Uczestnika (umowa o pracę, umowa zlecenia, umowa o świadczenie usług, brak stosunku zatrudnienia) nie będzie miał wpływu na zaliczenie Uczestnika do danej grupy konsumenckiej, a zatem nie będzie miał wpływu na kwotę Rabatów.

Ponadto istotnym założeniem Promocji jest to, że promocyjna cena sprzedaży Produktów, czyli uwzględniająca już Rabat, nie będzie mogła być niższa niż cena ich nabycia przez Spółkę. Przez co Produkty objęte Promocją nie będą sprzedawane za kwoty symboliczne, ani też ze stratą.

Reasumując przytoczone argumenty, Spółka jest zdania, że podstawą opodatkowania VAT będzie cena promocyjna Produktów sprzedawanych na rzecz Uczestników, uwzględniająca udzielony Rabat, niezależnie od tego, który z Uczestników będzie nabywcą Produktów w ramach Promocji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przepis art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z powołanych przepisów wynika, że udzielenie rabatu, o ile nie sprzeciwiają się temu inne niż podatkowe przepisy prawa, a ponadto jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane i powoduje obniżenie ceny dostarczanych towarów lub świadczonych usług, wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:

*   rabaty przyznane i uwzględnione w momencie sprzedaży – niemające wpływu na podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, ponieważ zapłatą z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy pomniejszona już o udzielony rabat uwzględniany w momencie sprzedaży (art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy);

*   rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży – opusty i obniżki cen – wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej zapłaty; do tych rabatów ma zastosowanie art. 29a ust. 10 ustawy, a udzielenie takiego rabatu wymaga odpowiedniego udokumentowania (w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą – podatnik wystawia fakturę korygującą).

Przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danych towarów lub usług. Nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar, bądź usługę, za cenę znacznie niższą.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915 z późn. zm.), użyte w ustawie określenie cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

W myśl ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Natomiast w myśl art. 32 ust. 2 ustawy, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji i sprzedaży sprzętu elektronicznego oraz sprzętu AGD. Sprzedaż Produktów odbywa się poprzez sieć sklepów stacjonarnych oraz w ramach sklepu internetowego Spółki.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz polskim rezydentem podatkowym. Spółce nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ ze względu na występowanie sprzedaży zwolnionej z VAT, do określenia części kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w odniesieniu do niektórych zakupów stosuje współczynnik struktury sprzedaży (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Spółka podejmuje liczne działania marketingowe w celu intensyfikacji wolumenu sprzedaży Produktów. Elementem tych działań są m.in. programy rabatowe, w ramach których klient uzyskuje możliwość zakupu Produktów po cenach niższych od regularnych cen detalicznych. Spółka zamierza uruchomić nowy program rabatowy, który ma na celu poszerzenie grupy odbiorców jej Produktów w ramach sklepu internetowego. Promocja zostanie zaadresowana do następujących grup odbiorców:

*   osoby zatrudnione w Spółce na podstawie umów o pracę oraz na podstawie umów zlecenia,

*   przedsiębiorcy świadczący usługi na rzecz Spółki,

*   pracownicy kontrahentów Spółki.

Uczestnicy Promocji będą mieli prawo do zakupu Produktów po cenach promocyjnych, uwzględniających zniżkę cenową, udzieloną w stosunku do regularnej ceny detalicznej Produktów poza Promocją.

Uczestnicy inni niż pracownicy nie będą podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

Każdy z Uczestników Promocji będzie miał prawo do zakupu Produktów po cenach uwzględniających Rabat na tych samych zasadach, niezależnie od tego czy jest pracownikiem lub zleceniobiorcą Spółki, świadczy usługi na rzecz Spółki jako przedsiębiorca, bądź w ogóle nie jest związany stosunkiem zatrudnienia/współpracy ze Spółką (pracownicy kontrahentów Spółki).

Założeniem Promocji jest to, że promocyjna cena sprzedaży Produktów, czyli uwzględniająca już Rabat, nie będzie mogła być niższa niż cena ich nabycia przez Spółkę.

Wartość Rabatów dla Uczestników Promocji będzie podlegała ograniczeniu kwotowemu w każdym roku kalendarzowym.

Uczestnicy zostaną podzieleni na kilka grup konsumenckich. Dla każdej z grup zostanie ustalona odrębna maksymalna roczna kwota Rabatów. O przypisaniu Uczestnika do określonej grupy konsumenckiej decydować będzie długość okresu zatrudnienia/współpracy Uczestnika w Spółce (pracownicy i zleceniobiorcy Spółki), długość okresu współpracy ze Spółką (przedsiębiorcy świadczący usługi na rzecz Spółki) oraz długość okresu zatrudnienia u kontrahentów Spółki (pracownicy kontrahentów). Charakter relacji prawnej łączącej Spółkę i Uczestnika (umowa o pracę, umowa zlecenia, umowa o świadczenie usług, brak stosunku zatrudnienia) nie będzie miał wpływu na zaliczenie Uczestnika do danej grupy konsumenckiej, a zatem nie będzie miał wpływu na kwotę Rabatów – np. osoba posiadająca 3-letni staż zatrudnienia u kontrahenta Spółki zostanie zaliczona do tej samej grupy konsumenckiej co (i) osoba posiadająca 3-letni staż zatrudnienia w Spółce (jako pracownik lub zleceniobiorca) oraz (ii) przedsiębiorca współpracujący ze Spółką od 3 lat.

Dotychczasowe doświadczenia Spółki, poparte przeprowadzonymi analizami biznesowymi, wskazują, że programy rabatowe stanowią zasadniczy instrument polityki marketingowej, ukierunkowany na pozyskanie nowych klientów, jak też zwiększenie wolumenu sprzedaży Produktów wśród osób, które już korzystają z oferty handlowej Spółki. Z przeprowadzonych przez Spółkę analiz wynika bowiem, że osoby które uzyskały prawo do nabycia Produktów z rabatem przy okazji ich zakupu nabywają również inne towary i usługi, które nie są objęte promocją. Spółka zakłada, że analogiczne cele sprzedażowe i rezultaty będą możliwe do osiągnięcia w ramach Promocji, z tego względu Promocja stanowi element strategii marketingowej Spółki.

Wątpliwości Spółki dotyczą określenia podstawy opodatkowania w wysokości ceny uwzględniającej udzielony rabat w sytuacji sprzedaży Produktów na rzecz Uczestników w ramach Promocji.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu, jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.

Jak już zaznaczono powyżej, przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny (udzielenia rabatu), czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej (nawet znacznie) niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ustawy, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej tych towarów lub usług, ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Jak wskazał Wnioskodawca, dotychczasowe doświadczenia Spółki wskazują, że programy rabatowe stanowią zasadniczy instrument polityki marketingowej, ukierunkowany na pozyskanie nowych klientów, jak też zwiększenie wolumenu sprzedaży Produktów wśród osób, które już korzystają z oferty handlowej Spółki. Z przeprowadzonych analiz wynika, że osoby które uzyskały prawo do nabycia Produktów z rabatem przy okazji ich zakupu nabywają również inne towary i usługi, które nie są objęte promocją. Spółka zakłada, że analogiczne cele sprzedażowe i rezultaty będą możliwe do osiągnięcia w ramach Promocji, z tego względu Promocja stanowi element strategii marketingowej Spółki.

Należy zatem uznać, że opisany nowy program rabatowy jest uzasadniony ekonomicznie i prowadzić będzie w końcowym efekcie do osiągnięcia celu, jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.

W zakresie powiązań rodzinnych, kapitałowych, majątkowych lub wynikających ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ustawy stwierdzić należy, że uczestnicy inni niż pracownicy nie są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu ww. przepisu. Natomiast istniejące powiązania określone w art. 32 ust. 2 ustawy między Spółką a pracownikami nie będą miały wpływu na ustalenie należnego wynagrodzenia. Należy bowiem zauważyć, że każdy z Uczestników Promocji będzie miał prawo do zakupu Produktów po cenach uwzględniających Rabat na tych samych zasadach, niezależnie od tego, czy jest pracownikiem lub zleceniobiorcą Spółki, świadczy usługi na rzecz Spółki jako przedsiębiorca, bądź w ogóle nie jest związany stosunkiem zatrudnienia/współpracy ze Spółką (pracownicy kontrahentów Spółki), tj. cena promocyjna Produktów objętych Promocją, uwzględniająca Rabat, należna od pracowników Spółki nie będzie różniła się od ceny promocyjnej należnej od innych kategorii Uczestników.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania w przypadku sprzedaży Produktów na rzecz Uczestników w ramach Promocji - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy – będzie ich cena promocyjna, uwzględniająca udzielony Rabat.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.