Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB1.4511.117.2017.1.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-13
Teza: Czy nieściągalną wierzytelność można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w sensie podatkowym, w przypadku gdy dłużnik będący spółką z o.o., w której osoba będąca zdecydowanie większościowym wspólnikiem zmarła?
Słowa kluczowe: dłużnik; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2017 r. (data wpływu 17 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do koszów uzyskania wierzytelności nieściągalnej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do koszów uzyskania wierzytelności nieściągalnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W lutym 2016 roku Maciej S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "S. GROUP" z głównym miejscem prowadzenia działalności w X. zawarł ze spółką A sp. z o.o. umowę w zakresie obsługi kampanii reklamowych. Umowa została wykonana przez Wykonawcę należycie. Z tego tytułu zostały wystawione faktury:

1.  FV/8/03/2016 z dnia 31 marca 2016 roku, z terminem zapłaty na dzień 30 kwietnia 20016 roku,
2.  FV/7/04/2016 z dnia 29 kwietnia 2016 roku, z terminem zapłaty na dzień 29 maja 2016 roku,
3.  FV/10/05/2016 z dnia 31 maja 2016 roku, z terminem zapłaty na dzień 30 czerwca 2016 roku,
4.  FW3/06/2016 z dnia 30 czerwca 2016 roku, z terminem zapłaty na dzień 30 lipca 2016 roku.

We wrześniu 2016 roku zmarł Prezes Zarządu spółki A sp. z o.o. p. Marcin B., który był również wspólnikiem większościowym posiadającym 49 udziałów o łącznej wysokości 4.900,00 złotych (kapitał zakładowy spółki wynosi 5.000,00 złotych). Należy wskazać, że do dnia złożenia niniejszego wniosku, żadna z ww. faktur nie została uregulowana. Spółka A sp. z o.o. była niejednokrotnie wzywana do uiszczenia należności z tytułu niezapłaconych faktur. Z uwagi na to, że p. Marcin B. był również członkiem Zarządu w trzech spółkach: O sp. z o.o., C sp. z o.o. sp.k., U Group. sp. z o.o., istnieje duże prawdopodobieństwo, że wierzytelność będzie nieściągalna. Należy mieć na uwadze, że spółka A sp. z o.o. została zawiązana przez dwóch wspólników z powodu optymalizacji w zakresie kosztów działalności.

W świetle nowych interpretacji oraz wyroków analogiczne zasady, jak w przypadku wspólnika jednoosobowej spółki sp. z o.o. należy stosować do wspólnika, który posiada niemal wszystkie udziały (98%), a inny wspólnik tylko symboliczną liczbę udziałów. Postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym nie zostało zakończone.

Mając na uwadze powyższe, istnieje duże prawdopodobieństw, że należności z tytułu ww. faktur będą nieściągalne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nieściągalną wierzytelność można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w sensie podatkowym, w przypadku gdy dłużnik będący spółką z o.o., w której osoba będąca zdecydowanie większościowym wspólnikiem zmarła?

Zdaniem Wnioskodawcy, należność musi być udokumentowana fakturami VAT i zarachowana w księgach wierzyciela, jako przychód należny do opodatkowania. Stosując zasady zawarte w art. 35b ustawy o rachunkowości, wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanową kosztu uzyskania przychodu, chyba że nieściągalność zostanie odpowiednio udokumentowana przed terminem przedawnienia, W tym celu musi być sporządzony odpis aktualizujący tę należność, uprawdopodobniający jej nieściągalność z powodu śmierci kontrahenta.

Art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej,.ustawy o PIT”) stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona. Wyliczenie dokumentów uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności, przedstawione w art. 23 ust. 3 ustawy o PIT ma charakter otwarty, co oznacza, że podatnik może przedstawić także inne dowody na okoliczność nieściągalności wierzytelności.

Zgodnie z przepisem, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Muszą to jednak być takie dowody, które wskazują na duże prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności z majątku pozostawionego przez dłużnika. W ocenie wnioskodawcy podstawą do dokonania takiego odpisu aktualizującego, uprawdopodobniającego nieściągalność wierzytelności będzie odpis aktu zgonu dłużnika - wspólnika większościowego, któremu przysługuje 98 % w kapitale zakładowym spółki.

W wyroku z dnia 3 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I UK 8/11) Sąd Najwyższy wskazał, że w spółkach, w których drugi wspólnik, który ma tylko jeden udział partycypacja wspólnika mniejszościowego jest tak znikoma, że w zasadzie pełni on funkcję iluzoryczną. Pomimo więc, że spółka formalnie nie jest jednoosobowa, bo na liście wspólników figuruje więcej, niż jedna osoba, to jednak pozycja korporacyjna wspólnika większościowego jest tak silna, że w rzeczywistości ma on pełnię władzy w spółce, tak samo, jak gdyby był jej wyłącznym wspólnikiem.

W konsekwencji, śmierć wspólnika większościowego w spółce z o. o., a tym samym dalsze nieregulowanie faktur przez Spółkę z o.o. po śmierci wspólnika większościowego uprawdopodabnia stanowisko, że należność będzie nieściągalna, zatem można zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest dokonanie odpisów aktualizujących na zasadach wskazanych w ustawie o rachunkowości wraz z uprawdopodobnieniem ich nieściągalności w sposób wskazany w ustawie.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Przytoczony wyżej art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, wskazujący możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności, ma zastosowanie do podatników prowadzących księgi handlowe na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości, jak również tych, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że – co do zasady – odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2016 r. , poz. 1047 z późn. zm.),
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   nieściągalność tych należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 ww. ustaw,
*   dotyczy należności (wierzytelności) nie przedawnionych.

Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle ww. przepisów, należy przyjąć, że jeżeli w kwocie nieściągalnej wierzytelności, obejmowanej odpisem aktualizującym, zawarty jest podatek od towarów i usług, to do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie wierzytelność w kwocie netto (tj. kwocie pomniejszonej o ten podatek).

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności, zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości.

Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1.  należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;
2.  należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;
3.  należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
4.  należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
5.  należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jak i przesłanek rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości), bez względu na rodzaj prowadzonych ksiąg. Brak jest bowiem podstawy prawnej, z której wynikałoby, że możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów podatkowych ma zastosowanie jedynie do podatników prowadzących księgi rachunkowe.

Z kolei przepis art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze postępowania sądowego.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Wskazać należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 23 ust. 3 ww. ustawy ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednakże charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Należy zauważyć, że art. 23 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy – w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości).

Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Koszt ten nie może być również rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie po roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujący, bowiem kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a zatem odpisy dokonane. Jeżeli zatem wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności, koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania odpisu aktualizującego należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W przypadku, gdy w danym roku podatkowym wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, a odpis aktualizujący te należności, w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, został dokonany w roku następnym, koszt podatkowy wystąpi w roku, w którym został dokonany odpis, jednak nie później niż przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowych wierzytelności.

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności, oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jeżeli zatem odpis aktualizujący został dokonany przed uprawdopodobnieniem nieściągalności, spełnienie drugiego z warunków nastąpi w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności. Natomiast w przypadku gdy do uprawdopodobnienia nieściągalności doszłoby przed dokonaniem odpisu aktualizującego, jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nastąpi dopiero w momencie jego dokonania.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł ze spółką A sp. z o.o. umowę w zakresie obsługi kampanii reklamowych. Umowa została wykonana przez Wykonawcę należycie. Z tego tytułu zostały wystawione cztery faktury. We wrześniu 2016 roku zmarł Prezes Zarządu spółki A sp. z o.o. p. Marcin B., który był również wspólnikiem większościowym posiadającym 49 udziałów o łącznej wysokości 4.900,00 złotych (kapitał zakładowy spółki wynosi 5.000,00 złotych). Do dnia złożenia niniejszego wniosku, żadna z ww. faktur nie została uregulowana. Spółka A sp. z o.o. była niejednokrotnie wzywana do uiszczenia należności z tytułu niezapłaconych faktur. Istnieje duże prawdopodobieństwo, że wierzytelność będzie nieściągalna. Postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym nie zostało zakończone.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie dłużnikiem jest A spółka z o.o. a nie jej udziałowiec Pan Marcin B.. Stanu tego nie zmienia fakt, że był on wspólnikiem większościowym w tej spółce.

Nieściągalność wierzytelności w przypadku odpisów aktualizujących uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności, gdy m.in. dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku. W przypadku odpisów aktualizujących wyliczenie dokumentów potwierdzających nieściągalność ma charakter otwarty. Oznacza to, że podatnik może przedstawić inne dowody na okoliczność uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Przy czym nie może być to sama wiedza podatnika na temat sytuacji finansowej dłużnika, tylko takie dowody, które pozwalają na wyciągnięcie wniosku, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieściągalną wierzytelność w przypadku gdy dłużnik będący spółką z o.o., w której osoba będąca zdecydowanie większościowym wspólnikiem zmarła jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.