Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.386.2018.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-27
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu/pożyczki zaciągniętej w celu pokrycia wkładu w spółce komandytowej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2018 r. (data wpływu 25 września 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu/pożyczki zaciągniętej w celu pokrycia wkładu w spółce komandytowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu/pożyczki zaciągniętej w celu pokrycia wkładu w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca założy z drugim wspólnikiem spółkę komandytową z siedzibą w Polsce (dalej jako: „SPK”).

SPK będzie, spółką celową, tj. podmiotem powołanym w celu realizacji projektu deweloperskiego (dalej: „Projekt Deweloperski”).

Przedmiot działalności.

Projekt Deweloperski będzie polegał na budowie budynku z lokalami użytkowymi (dalej: „Lokale”) na działce stanowiącej własność SPK. Biznesplan przewiduje, że Lokale będą wynajmowane przez SPK, aby ich wartość rynkowa wzrosła ze względu na komercjalizacje. Dopiero następnie, po wynajęciu, Lokal będzie sprzedawany nabywcom. Do czasu sprzedaży Lokalu SPK będzie zatem osiągała wyłącznie przychody z wynajmu Lokali oraz z odsetek od środków pieniężnych na rachunkach bankowych (uzyskanych jako czynsz najmu).

Po sprzedaży wszystkich Lokali SPK zostanie rozwiązana a jej majątek będzie wydany wspólnikom. Głównym majątkiem wydawanym wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, będą środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży lokali i ich najmu. W związku z tym, że wspólnicy planują na bieżąco wypłacać zyski z SPK pochodzące m.in. z zysków ze sprzedaży Lokali, w momencie rozwiązana SPK nie będzie ona posiadała istotnych środków pieniężnych pochodzących z wcześniejszych zysków. Wobec tego, tylko niewielka część zysków zostanie przeznaczona do wypłaty jako majątek likwidacyjny spółki komandytowej.

Sposób finansowania SPK.

SPK zostanie założona przez wspólników w tym Wnioskodawcę, którzy pierwotnie wniosą do niej niewielkie wkłady pieniężne w wysokości nie przekraczającej 50 tys. zł na każdego wspólnika spółki komandytowej, które będą niezbędne w początkowym okresie funkcjonowania SPK. Środki na pierwotne wkłady do SPK będą pochodzić ze środków własnych Wnioskodawcy. Dalsze środki na realizację Projektu Deweloperskiego będą pochodzić z dodatkowego wkładu pieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę w momencie rozpoczęcia Projektu Deweloperskiego. Środki na wniesienie dodatkowego wkładu Wnioskodawca uzyska w formie pożyczki lub kredytu bankowego zaciągniętego przez Wnioskodawcę (dalej: „Finansowanie dłużne”). Na takie przeznaczenie środków pieniężnych wyrazi zgodę pożyczkodawca lub bank. Wnioskodawca będzie spłacał odsetki od ww. finansowania dłużnego.

Zyski wypłacane Wnioskodawcy przez SPK będą przeznaczone na spłatę odsetek od uzyskanego finansowania na wniesienie dodatkowego wkładu do SPK. Wobec tego środki na spłatę odsetek będą pochodziły z dochodów opodatkowanych już na poziomie Wnioskodawcy, jako że każdy dochód (nadwyżka przychodów podatkowych nad kosztami podatkowymi) powstający na poziomie SPK będzie na bieżąco opodatkowany u Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem interpretacji gdyż powziął wątpliwość w jaki sposób powinien on rozliczyć koszt z tytułu odsetek płaconych od finansowania dłużnego zaciągniętego przez niego na wniesienie dodatkowego wkładu do SPK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odsetki od opisanego Finansowania dłużnego, faktycznie zapłacone przez Wnioskodawcę będą kosztem uzyskania przychodów w dniu ich zapłaty?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)2.  Czy ustalając za dany rok podatkowy przypadający na Wnioskodawcę dochód podatkowy z uczestnictwa w SPK Wnioskodawca może uznać odsetki od opisanego Finansowania dłużnego, faktycznie zapłacone przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym, jako koszty uzyskania przychodów pomniejszające przychody podatkowe Wnioskodawcy, przypadające na niego zgodnie z określonym w umowie SPK prawem Wnioskodawcy do zysku, z tytułu uczestnictwa w SPK?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Odsetki od Finansowania dłużnego, faktycznie zapłacone przez Wnioskodawcę będą kosztem uzyskania przychodów w dniu ich zapłaty.
2.  Ustalając za dany rok podatkowy przypadający na Wnioskodawcę dochód podatkowy z uczestnictwa w SPK Wnioskodawca może uznać odsetki od Finansowania dłużnego, faktycznie zapłacone przez Wnioskodawcę w tym roku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów pomniejszające przychody podatkowe Wnioskodawcy, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o pdop przypadające na niego zgodnie z określonym w umowie SPK prawem Wnioskodawcy do zysku, z tytułu uczestnictwa w SPK.

Ad. 1

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych szczególnie kwalifikowane są odsetki od pożyczek i kredytów, jako że są one kosztem zawsze potrącalnym w roku podatkowym w którym zostały faktycznie zapłacone. Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)”. W związku z powyższym kosztem uzyskania przychodów są odsetki, które zostały faktycznie zapłacone, oraz odsetki skapitalizowane. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.”

Omawiany projekt deweloperski nie będzie środkiem trwałym wykorzystywanym na własne potrzeby lecz inwestycją docelowo przeznaczoną do sprzedaży, wynajmowaną w okresie przed sprzedażą. Zatem będą kosztem w dacie poniesienia także odsetki płacone przez Spółkę przed oddaniem przez spółkę komandytową do użytkowania budynku z lokalami użytkowymi. Tak samo odsetki te będą kosztem w dacie zapłaty po oddaniu do użytkowania nieruchomości.

Ad. 2

Art. 7 ust. 1 ustawy o pdop stanowi, że „Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.”.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o pdop dochodem z danego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami uzyskania przychodów związanymi z danym źródłem. W przypadku gdy suma kosztów uzyskania przychodów przewyższa sumę przychodów różnica jest stratą z tego źródła przychodów. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o pdop „Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.” Art. 7b ustawy o pdop zawiera listę przychodów z zysków kapitałowych. Lista tych przychodów nie obejmuje przychodów z udziału w spółce komandytowej. A wyłącznie takie podatkowe przychody będzie osiągać Spółka. Jako uczestnik SPK Wnioskodawca otrzyma wypłatę zysków z SPK oraz środki pieniężne jakie pozostaną do wypłaty w ramach procedury rozwiązania SPK. Wobec tego z bycia wspólnikiem SPK Wnioskodawca nie otrzyma nic ponad to.

W powołanym art. ustawodawca wprowadził katalog zamknięty przysporzeń, które stanowią przychód z zysków kapitałowych. Zatem wszelkiego rodzaju inne przysporzenia, które nie zostały wymienione na gruncie powołanego przepisu stanowią przychody zaliczane do innego źródła przychodów, w którym mieszczą się m.in. przychody z udziału w spółce osobowej.

W konsekwencji przychody Spółki nie będą kwalifikowane do przychodów z zysków kapitałowych a wyłącznie do kategorii innych przychodów. Inne przychody to przychody głównie z typowej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów i usług, zarówno prowadzonej bezpośrednio przez podatnika jak i za pośrednictwem spółki osobowej.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

„1. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

1a.Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.”

Przepis ten wprowadza zasadę transparentności podatkowej spółek osobowych w tym spółki komandytowej. Nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są wyłącznie jej wspólnicy. Przychody i koszty uzyskiwane przez SPK będą więc rozliczane przez Wnioskodawcę. Otrzymane środki pieniężne w wyniku likwidacji i rozwiązania spółki komandytowej będą odpowiadały opodatkowanemu już wcześniej przychodowi uzyskanemu za pośrednictwem spółki komandytowej. Gdzie jak zostało to już wskazane większość zysków będzie wypłacona Spółce przed likwidacją i rozwiązaniem spółki komandytowej. Wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o pdop wyłączenie z przychodów majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki osobowej ma na celu wyłącznie wykluczenie możliwości podwójnego opodatkowania dochodów z udziału w spółce osobowej, które to dochody były już opodatkowane u wspólników w bieżącej działalności spółki komandytowej. Przepis ten ma też na celu wykluczenie opodatkowania zwróconych wkładów w ramach likwidacji spółki osobowej.

W świetle art. 7 ust. 2 ustawy o pdop przychody zaliczane do danego źródła ulegają pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów związane z danym źródłem przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`)”. Zgodnie z powołanym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem wydatków które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z powołanym przepisem kosztem uzyskania przychodów z danego źródła jest wydatek, który związany jest z danym źródłem przychodów, warunkujący zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł być związany z danym źródłem uzyskania przychodów jego poniesienie musi wskazywać na możliwość uzyskania, zachowanie albo zabezpieczenia danego źródła przychodów.

W przedstawionej we wniosku sprawie odsetki płacone przez Spółkę jako wynagrodzenie za korzystanie z finansowania dłużnego uzyskanego w wyniku zawarcia umowy pożyczki czy umowy kredytu stanowią koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodami z SPK przypadającymi na Spółkę. Gdyby Wnioskodawca nie uzyskał finansowania dłużnego wówczas nie osiągałby przychodów i dochodów ze spółki komandytowej. A gdyby Wnioskodawca zaprzestał nagle spłacania odsetek wówczas zagrożone byłoby źródło przychodów w postaci udziału w zyskach spółki komandytowej.

Ponoszone przez Spółkę odsetki stanowią wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów ze spółki komandytowej ale jednocześnie w celu zachowania oraz zabezpieczenia tego źródła przychodów. W wyniku ich poniesienia Spółka może bowiem prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki komandytowej, której przychody i koszty są traktowane jako przychody i koszty Wnioskodawcy. W następstwie spłaty odsetek Spółka posiada niezakłócony i bezpośredni dostęp do finansowania, wobec tego może zacząć oraz skończyć inwestycję za pośrednictwem SPK.

Środki na spłatę odsetek są uzyskiwane wyłącznie dzięki wypłatom z zysku spółki komandytowej opodatkowanym na bieżąco jako dochód podatkowy na poziomie Wnioskodawcy. Dzięki powyższemu podmiot udzielający finansowania nie podejmuje jakichkolwiek kroków w celu odzyskania swoich środków pieniężnych, w konsekwencji czego źródło przychodów pozostaje zachowane i zabezpieczone.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na spłatę odsetek nie są powiązane ze źródłem przychodów innym niż udział w przychodach spółki komandytowej. Jak już wyżej nadmieniono omawiane odsetki stanowią wynagrodzenie za korzystanie z finansowania, które pozwoliło na generowanie przychodów z operacyjnej działalności gospodarczej, tj. uzyskiwanie dochodów z uczestnictwa w SPK. Środki na spłatę odsetek Wnioskodawca będzie uzyskiwał bezpośrednio z dochodów Spółki osobowej. Spłata odsetek w danym okresie rozliczeniowym zabezpiecza i bezpośrednio warunkuje uzyskiwanie przychodów z udziału w spółce komandytowej w następnych miesiącach.

Można zauważyć, że zaliczenie odsetek od uzyskanego finansowania do kosztów uzyskania przychodów z SPK, prowadzi do osiągnięcia tego samego efektu podatkowego jak gdyby finansowanie uzyskiwała samodzielnie SPK bądź Wnioskodawca samodzielnie realizujący taki projekt biznesowy. W obu przypadkach bowiem, odsetki stanowiłyby koszty związane z realizacją bieżącej działalności gospodarczej, tj. koszty dotyczące przychodów z najmu nieruchomości bądź sprzedaży nieruchomości. Odsetki te byłyby kosztem w dacie zapłaty i pomniejszyłyby dochód przypadający na Wnioskodawcę z SPK, w tym wariancie gdyby finansowanie pozyskała bezpośrednio SPK.

Aby podsumować należy stwierdzić, że odsetki od finansowania dłużnego z tytułu zaciągnięcia pożyczki bądź kredytu stanowią koszty uzyskania przychodów wyłącznie związane z przychodami z udziału w spółce osobowej (SPK). I w konsekwencji Spółka uprawniona będzie do pomniejszenia tych przychodów z bieżącej działalności gospodarczej, tj. przychodów uzyskiwanych za pośrednictwem spółki komandytowej, o zapłacone odsetki od zaciągniętej pożyczki czy kredytu.

Podział kosztów na bezpośrednie oraz pośrednie określają art. 15 ust. 4, 4c oraz 15 ust. 4d. Pierwszy z nich art. 15 ust. 4 ustawy o pdop wskazuje, że „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.”

Natomiast art. 15 ust. 4b ustawy o pdop stanowi „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.”

Z kolei art. 15 ust. 4c ustawy o pdop wskazuje, że „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.”

Zaś art. 15 ust. 4d ustawy o pdop przewiduje, że „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.”

Odrębnie i szczególnie kwalifikowane są odsetki od pożyczek i kredytów, gdyż są one kosztem pośrednim potrącalnym w roku podatkowym, w którym zostały faktycznie zapłacone. Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)”.

W świetle powołanych przepisów w ramach poszczególnych źródeł przychodów wyróżniane są koszty uzyskania przychodów bezpośrednie oraz koszty pośrednie. Koszty uzyskaniu przychodów o charakterze bezpośrednim potrącane są z chwilą uzyskania przychodu z nimi związanego. Koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim są to koszty bezpośrednio związane z danym przychodem. Innym rodzajem kosztów obok kosztów bezpośrednich są koszty pośrednie. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów o charakterze pośrednim do ich potrącenia dochodzi z chwilą ich poniesienia.

Jednakże w przypadku odsetek na drodze szczególnej regulacji, są one kosztami pośrednimi i stają się kosztem potrącalnym w momencie zapłaty, a nie w momencie osiągnięcia przychodu z którym zapłacone wcześniej odsetki są powiązane. Oznacza to zatem, że w odniesieniu do kosztów pośrednich, a takimi są omawiane odsetki od finansowania dłużnego pozyskanego przez Wnioskodawcę, podatnik uwzględnia je w rachunku podatkowym z chwilą ich poniesienia, w przypadku zaś omawianych odsetek w momencie zapłaty.

W sprawie wskazanej we wniosku należy stwierdzić, iż odsetki płacone jako wynagrodzenie za korzystanie z omawianego finansowania w postaci pożyczki czy kredytu stanowią koszt pośredni i podlegają na mocy szczególnego przepisu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich zapłaty. Zapłata odsetek nie jest bowiem związana z uzyskaniem konkretnego przychodu np. ze sprzedaży konkretnego lokalu użytkowego towaru, czy świadczenia konkretnej usługi najmu nieruchomości i w tym sensie nie stanowi kosztu bezpośredniego. Stanowi koszt pośredni, jako że pozostaje związana z uzyskiwaniem wszystkich przychodów jakie Wnioskodawca będzie uzyskiwał z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej. W konsekwencji Spółka będzie uprawniona do ich uwzględnienia w rachunku podatkowym z chwilą ich zapłaty. Jak już to zostało wskazane sam związek odsetek z co miesięcznie przypisywanym Spółce przychodem podatkowym z udziału w SPK jest bezpośredni, gdyż brak obsługi finansowania (brak spłaty odsetek) naraziłby Spółkę na utratę tego źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy ustalając za dany rok podatkowy przypadający na Wnioskodawcę dochód podatkowy z uczestnictwa w SPK Wnioskodawca może uznać odsetki od opisanego Finansowania dłużnego, faktycznie zapłacone przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym, jako koszty uzyskania przychodów pomniejszające przychody podatkowe Wnioskodawcy, przypadające na niego zgodnie z określonym w umowie SPK prawem Wnioskodawcy do zysku, z tytułu uczestnictwa w SPK. Natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena tej części stanowiska Wnioskodawcy, w której odnosi się on do kwalifikacji wskazanych we wniosku przychodów do katalogu źródeł przychodów wymienionych w art. 7b ustawy o pdop oraz skutków podatkowych związanych z otrzymaniem środków pieniężnych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki komandytowej, bowiem kwestie ta nie były przedmiotem pytań Wnioskodawcy.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają natomiast art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o pdop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ustawy o pdop), gdy wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o pdop,
*   został właściwie udokumentowany.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca założy z drugim wspólnikiem spółkę komandytową z siedzibą w Polsce (SPK). SPK będzie, spółką celową, tj. podmiotem powołanym w celu realizacji projektu deweloperskiego. Projekt Deweloperski będzie polegał budowie budynku z lokalami użytkowymi na działce stanowiącej własność SPK. Biznesplan przewiduje, że Lokale będą wynajmowane przez SPK, aby ich wartość rynkowa wzrosła ze względu na komercjalizacje. Dopiero następnie po wynajęciu Lokal będzie sprzedawany nabywcom. Do czasu sprzedaży Lokalu SPK będzie zatem osiągała wyłącznie przychody z wynajmu Lokali oraz z odsetek od środków pieniężnych na rachunkach bankowych (uzyskanych jako czynsz najmu). Po sprzedaży wszystkich Lokali SPK zostanie rozwiązana a jej majątek będzie wydany wspólnikom.

Głównym majątkiem wydawanym wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, będą środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży lokali i ich najmu. W związku z tym, że wspólnicy planują na bieżąco wypłacać zyski z SPK pochodzące m.in. z zysków ze sprzedaży Lokali, w momencie rozwiązana SPK nie będzie ona posiadała istotnych środków pieniężnych pochodzących z wcześniejszych zysków. Wobec tego, tylko niewielka część zysków zostanie przeznaczona do wypłaty jako majątek likwidacyjny spółki komandytowej. SPK zostanie założona przez wspólników w tym Wnioskodawcę, którzy pierwotnie wniosą do niej niewielkie wkłady pieniężne w wysokości nieprzekraczającej 50 tys. zł na każdego wspólnika spółki komandytowej. Dalsze środki na realizację Projektu Deweloperskiego będą pochodzić z dodatkowego wkładu pieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę w momencie rozpoczęcia Projektu Deweloperskiego. Środki na wniesienie dodatkowego wkładu Wnioskodawca uzyska w formie pożyczki lub kredytu bankowego zaciągniętego przez Wnioskodawcę (Finansowanie dłużne). Na takie przeznaczenie środków pieniężnych wyrazi zgodę pożyczkodawca lub bank. Wnioskodawca będzie spłacał odsetki od ww. finansowania dłużnego. Zyski wypłacane Wnioskodawcy przez SPK będą przeznaczone na spłatę odsetek od uzyskanego finansowania na wniesienie dodatkowego wkładu do SPK. Wobec tego środki na spłatę odsetek będą pochodziły z dochodów opodatkowanych już na poziomie Wnioskodawcy, jako że każdy dochód (nadwyżka przychodów podatkowych nad kosztami podatkowymi) powstający na poziomie SPK będzie na bieżąco opodatkowany u Wnioskodawcy.

Zasady tworzenia spółek komandytowych określają przede wszystkim przepisy art. 102-124 Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm., dalej: „K.s.h.”). Zgodnie z art. 102 K.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 109 K.s.h., spółka komandytowa powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Jest ona zobowiązana do otwarcia ksiąg rachunkowych na dzień rozpoczęcia działalności, którym jest dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym. Co do zasady spółka komandytowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania (w tym kredyty i pożyczki), pozywać i być pozywana. Jej majątek stanowi wszelkie menie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Majątek ten jest odrębny od majątków wspólników spółki komandytowej.

Wspólnicy zakładający spółkę komandytową mogą wnieść do takiej spółki wkład pieniężny lub niepieniężny. Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych podatnikiem nie jest spółka osobowa (spółka komandytowa), podatnikami są natomiast jej wspólnicy. Opodatkowując dochody z tytułu udziału w spółce komandytowej, wspólnik będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stosuje regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy odsetki od opisanego Finansowania dłużnego, faktycznie zapłacone przez Wnioskodawcę będą kosztem uzyskania przychodów w dniu ich zapłaty oraz czy ustalając za dany rok podatkowy przypadający na Wnioskodawcę dochód podatkowy z uczestnictwa w SPK Wnioskodawca może uznać odsetki od opisanego Finansowania dłużnego, faktycznie zapłacone przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym, jako koszty uzyskania przychodów pomniejszające przychody podatkowe Wnioskodawcy, przypadające na niego zgodnie z określonym w umowie SPK prawem Wnioskodawcy do zysku, z tytułu uczestnictwa w SPK.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o pdop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła (art. 5 ust. 1a).

Jak wynika z art. 5 ust. 2 ww. ustawy, takie same zasady obowiązują odnośnie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Na gruncie powyższych regulacji wspólnik spółki komandytowej będący osobą prawną łączy przychody i koszty podatkowe z tytułu udziału w spółce komandytowej z innymi swoimi przychodami oraz kosztami podatkowymi i od uzyskanego dochodu odprowadza podatek dochodowy.

Wydatki w postaci odsetek od kredytu czy pożyczki zaciągniętych celem nabycia wkładu do spółki nie wiążą się również, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, z przychodami z działalności operacyjnej, tj. z uzyskiwaniem dochodów z uczestnictwa w spółce osobowej. Transparentność podatkowa spółki osobowej, nie może zostać wykorzystana do rozliczania wydatków, które nie są związane z działalnością tej spółki. Nie można tu pominąć istoty znaczenia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, które należy rozumieć, jako wszystkie przysługujące wspólnikowi prawa (np. do reprezentacji czy udziału w zyskach) i obowiązki (np. uczestnictwo w stratach, powstrzymywanie się od działalności konkurencyjnej). Takich wydatków nie łączy się z osiąganymi na bieżąco przychodami z tytułu działalności spółki osobowej. Czym innym bowiem są wydatki na nabycie wkładu, które dają wspólnikowi określone uprawnienia oraz nakładają na niego pewne obowiązki, a czym innym jest działalność spółki osobowej. Argumentacja Wnioskodawcy całkowicie pomija tę różnicę, czego wyrazem jest stwierdzenie: Ponoszone przez Spółkę odsetki stanowią wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów ze spółki komandytowej ale jednocześnie w celu zachowania oraz zabezpieczenia tego źródła przychodów. W wyniku ich poniesienia Spółka może bowiem prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki komandytowej, której przychody i koszty są traktowane jako przychody i koszty Wnioskodawcy. W następstwie spłaty odsetek Spółka posiada niezakłócony i bezpośredni dostęp do finansowania, wobec tego może zacząć oraz skończyć inwestycję za pośrednictwem SPK.

Należy pamiętać, że Wnioskodawca, zgodnie z art. 5 ustawy o pdop, ustalając dochód będący podstawą opodatkowania będzie musiał wykazać odpowiednią część przychodów oraz kosztów osiągniętych lub poniesionych przez spółkę osobową mając na względzie przepisy w zakresie ich ustalania zawarte w ustawie o pdop. W przedmiotowej sprawie to nie spółka komandytowa zaciągnie pożyczkę czy też kredyt i nie ona będzie zobowiązana do spłaty przedmiotowych odsetek. Spółka komandytowa wykorzysta tylko dla celów swojej działalności środki finansowe pochodzące z wkładu pieniężnego Wnioskodawcy. Kredyt czy pożyczka zostanie zatem zaciągnięta na sfinansowanie nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej i jak już wskazano transparentność podatkowa spółki osobowej tego nie zmieni. Obciążanie przychodów z działalności spółki komandytowej odsetkami z tytułu zaciągniętego przez jej wspólnika kredytu czy pożyczki na nabycie wkładu stanowiłoby naruszenie art. 5 ustawy o pdop. W takiej sytuacji bowiem drugi wspólnik wykazywałby zupełnie inny wynik podatkowy z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, gdyż on nie pomniejszałby przypadających na niego proporcjonalnie przychodów kosztami odsetek z tytułu zaciągniętego przez pierwszego wspólnika kredytu czy pożyczki.

Z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej wspólnikowi przysługuje udział w zyskach spółki osobowej. Udział w zyskach jest pochodną wyniku finansowego, jaki osiąga spółka osobowa za dany rok obrotowy. Należy wskazać, że spółki komandytowe są obowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych, podział zysku następuje po sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego wykazującego zysk lub stratę jednostki po zakończeniu roku obrotowego.

Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja opodatkowania spółek osobowych (transparentność podatkowa samej spółki – opodatkowania na poziome wspólników) oznacza, że dla celów podatkowych nieistotny jest faktyczny zysk przysługujący wspólnikowi z tytułu udziału w takiej spółce. Dlatego argument Wnioskodawcy sprowadzający się do twierdzenia, że z uwagi na fakt, że środki na spłatę odsetek będą uzyskiwane wyłącznie dzięki wypłatom z zysku spółki komandytowej opodatkowanym na bieżąco, jako dochód podatkowy na poziomie Wnioskodawcy, to źródło przychodów pozostaje zachowane i zabezpieczone jest argumentem chybionym. Pozyskane z wypłat z zysku spółki osobowej środki jak już wspomniano nie są opodatkowane na gruncie ustawy o pdop, gdyż opodatkowaniu podlega dochód spółki osobowej ustalony zgodnie z przepisami ustawy o pdop poprzez alokowanie go w odpowiednich proporcjach na wspólników. W związku z tym wydatki poniesione w celu uzyskania zysków ze spółki osobowej nie dotyczą przychodów podatkowych. Tym samym odsetki od pożyczki lub kredytu zaciągniętego na nabycie wkładu do spółki nie spełniają przesłanki związku z przychodem wymaganej, aby uznać je za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Bez znaczenia pozostaje także argument o osiągnięciu takiego samego efektu podatkowego zarówno w sytuacji, gdy kredyt zaciąga wspólnik spółki osobowej jak i w sytuacji, gdy zaciąga go spółka osobowa. Po pierwsze, we wniosku nie została przedstawiona do oceny organu podatkowego inna sytuacja, lecz wyłącznie zdarzenie opisane we wniosku. Po drugie, już z tego chociażby powodu, że odsetki od pożyczki czy kredytu zaciągniętego przez spółkę osobową nie stanowiłyby w całości kosztów wspólnika tylko ich część odpowiednią do jego udziału w zyskach spółki osobowej, jest to twierdzenie nieprawdziwe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w kwestii oceny, czy ustalając za dany rok podatkowy przypadający na Wnioskodawcę dochód podatkowy z uczestnictwa w spółce komandytowej Wnioskodawca może uznać odsetki od finansowania dłużnego, faktycznie zapłacone przez Wnioskodawcę w tym roku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów pomniejszające przychody podatkowe Wnioskodawcy, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o pdop przypadające na niego zgodnie z określonym w umowie spółki osobowej prawem Wnioskodawcy do zysku, z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozpatrywanie kwestii dotyczącej ustalenia, czy odsetki od finansowania dłużnego, faktycznie zapłacone przez Wnioskodawcę będą kosztem uzyskania przychodów w dniu ich zapłaty (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych oraz interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.