Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-309/11-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-07-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku oraz opodatkowania stawką podstawową usług.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko , przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usług wymienionych w pkt I do pkt X, pkt XI ppkt 1 i 2, pkt XII ppkt 2 i 3, pkt XIII oraz opodatkowania stawką podstawową usług wymienionych w pkt XII ppkt 4-7;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usług wymienionych w pkt XI ppkt 3 i w pkt XII ppkt 1.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest powołany do realizowania świadczeń zdrowotnych, poprzez organizowanie i prowadzenie w szczególności działalności profilaktyczno-leczniczej w zakresie podstawowej i specjalistycznej opieki zdrowotnej w formie opieki stacjonarnej, ambulatoryjnej i doraźnych świadczeń zdrowotnych. W ramach realizacji wyżej wymienionych celów Zainteresowany zatrudniając wykwalifikowany personel medyczny (lekarzy, pielęgniarki, położne, laborantów, psychologów i inne zawody medyczne) wykonuje:

1.  świadczenia zdrowotne w oddziałach szpitalnych i ambulatoryjnych,
2.  usługi medyczne w zakresie ratownictwa medycznego, przedszpitalnego, szpitalnego i zabezpieczające pomoc medyczną poszkodowanym,
3.  badania medyczne diagnostyczne: laboratoryjne, elektrokardiograficzne, endoskopowe, audiologiczne, spirometryczne itp.,
4.  świadczenia zdrowotne w Zakładzie Rehabilitacji,
5.  medyczne zabezpieczenie działań służb podległych Ministrowi Spraw Wewnętrznych i Administracji,
6.  medyczne zabezpieczenie zadań obronnych Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji,
7.  medyczne zabezpieczenie imprez masowych,
8.  medyczne zabezpieczenie działań służb podległych Ministrowi Spraw Wewnętrznych i Administracji,
9.  medyczne zabezpieczenie zadań obronnych Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji,
10.  medyczne zabezpieczenie imprez masowych,
11.  usługi medyczne w ramach służby medycyny pracy, w tym:
    1.  badania profilaktyczne (wstępne, okresowe i kontrolne) pracowników,
    2.  szczepienia ochronne pracowników,
    3.  profilaktyczne badania psychologiczne i lekarskie specjalistyczne w ramach określenia zdolności do wykonywania zawodu, mające na celu zapobieganie chorobom zawodowym pracowników i powzięcie działań w przypadku przeciwwskazań – wykrycia anomalii zdrowotnych, tj.:
        *   badania osób narażonych na promieniowanie jonizujące,
        *   badania osób w kierunku nosicielstwa wirusów, pasożytów lub innych chorób, wykonujących czynności, przy których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia na inne osoby,
        *   badania osób pracujących na wysokości,
        *   badania płetwonurków, spadochroniarzy,
        *   badania operatorów maszyn,
        *   badania kierowcy,
        *   badania strażników miejskich i gminnych,
        *   badania pracowników ochrony fizycznej (licencja l i II stopnia),
        *   badanie osób ubiegających się i posiadających pozwolenie na broń,
        *   badanie zatrudnionych przy wytwarzaniu i obrocie bronią, materiałami wybuchowymi oraz wyr. o przeznaczeniu wojskowym,
        *   badania urzędników państwowych,
        *   badania osób ubiegających się i posiadających licencję detektywa,
        *   badania osób podlegających kwalifikacji wojskowej
12.  działalność Komisji Lekarskiej MSWiA w zakresie orzecznictwa lekarskiego służb mundurowych, w tym:
    1.  badania lekarskie specjalistyczne i inne diagnostyczne z wydaniem orzeczenia o stanie zdrowia i określeniu zdolności do służby (pracy) w jednostkach podległych Ministrowi Spraw Wewnętrznych i Administracji,
    2.  badania lekarskie specjalistyczne i inne diagnostyczne funkcjonariuszy z wydaniem orzeczenia o potrzebie udzielenia urlopu zdrowotnego,
    3.  badania lekarskie specjalistyczne i inne diagnostyczne osób odchodzących ze służby z wydaniem orzeczenia o stanie zdrowia i określeniu związku schorzeń i ułomności ze służbą,
    4.  badania lekarskie specjalistyczne i inne diagnostyczne osób odchodzących ze służby z wydaniem orzeczenia o inwalidztwie i określeniu związku tego inwalidztwa ze służbą,
    5.  kontrolne badania lekarskie z wydaniem orzeczenia w celu ustalenia aktualnej grupy inwalidztwa i związku tego inwalidztwa ze służbą,
    6.  orzekanie o stopniu trwałego uszczerbku na zdrowiu spowodowanym wypadkiem lub chorobami w związku ze szczególnymi warunkami i właściwościami służby,
    7.  orzekanie o związku śmierci ze służbą,
13.  usługi transportu sanitarnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami) do usług świadczonych przez Zakład Opieki Zdrowotnej MSWiA wymienionych w punktach l do XI oraz w pkt XII ppkt 1, 2, 3 i pkt XIII można zastosować zwolnienie od podatku VAT przy fakturowaniu usług, a usługi wymienione w punkcie XII ppkt 4, 5, 6 i 7 podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi przez niego oferowane, wymienione w punkcie l do XII (ppkt 1, 2, 3) i XIII będą podlegały zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 i 20, gdyż służą profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia i są wykonywane przez wykwalifikowaną kadrę medyczną.

Świadczenia zdrowotne wykonywane w ramach medycyny pracy, jak również komisji lekarskiej pkt XII (ppkt 1, 2, 3) mają na celu zapobieganie chorobom bądź niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby. Ma to szczególne znaczenie, ze względu na charakter i specyfikę zagrożeń zdrowotnych pracujących w służbach mundurowych, np. służba w jednostkach ratowniczo-gaśniczych, pociąga za sobą stałe narażenie na szkodliwe dla zdrowia działanie czynników fizycznych takich jak skrajne temperatury, działanie toksycznych związków chemicznych, znaczny wysiłek fizyczny oraz działanie w warunkach dużego stresu i zagrożenia życia.

Usługi orzecznictwa Komisji Lekarskiej wymienione w pkt XII (ppkt 4, 5, 6, 7) będą opodatkowane stawką 23%, gdyż są wykonywane dla celów uzyskania renty, emerytury lub wypłaty odszkodowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usług wymienionych w pkt I do pkt X, pkt XI ppkt 1 i 2, pkt XII ppkt 2 i 3, pkt XIII oraz opodatkowania stawką podstawową usług wymienionych w pkt XII ppkt 4-7;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku usług wymienionych w pkt XI ppkt 3 i w pkt XII ppkt 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a także zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Jednocześnie tut. Organ zaznacza, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. (z wyjątkami określonymi w art. 1 pkt 25, art. 2 i 9 oraz art. 1 pkt 33 lit. d tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332).

Na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a ww. ustawy, w art. 43 w ust. 1 ustawy, po pkt 18 dodaje się pkt 18a, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r., zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1.  lekarzy i lekarzy dentystów,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.),
4.  psychologów.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywanych zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.),
4.  psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, dodanym do ustawy przepisem art. 1 pkt 13 lit. a ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w myśl art. 6 ww. ustawy z dnia 18 marca 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.), zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W tym miejscu podkreślić należy, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć również należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy, ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 ustawy, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”, odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C 212, pkt 40).

Warto przywołać tu ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, że zwolnienia (zawarte w art. 132 Dyrektywy) stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 Dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Należy podkreślić, iż ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, iż „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Z powyższego wynika, iż zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Na mocy art. 2 ust. 1 cyt. ustawy, zakładem opieki zdrowotnej jest:

1.  szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, hospicjum stacjonarne, inny niewymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu;
2.  przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, ambulatorium;
3.  pogotowie ratunkowe;
4.  medyczne laboratorium diagnostyczne;
5.  pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji;
6.  zakład rehabilitacji leczniczej;
7.  żłobek;
8.  ambulatorium lub ambulatorium z izbą chorych jednostki wojskowej, Policji, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej, Biura Ochrony Rządu, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz jednostki organizacyjnej Służby Więziennej;
9.  stacja sanitarno-epidemiologiczna;
10.  wojskowy ośrodek medycyny prewencyjnej;
11.  jednostka organizacyjna publicznej służby krwi;
12.  inny zakład spełniający warunki określone w ustawie.

Stosownie do art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

1.  badaniem i poradą lekarską;
2.  leczeniem;
3.  badaniem i terapią psychologiczną;
4.  rehabilitacją leczniczą;
5.  opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem;
6.  opieką nad zdrowym dzieckiem;
7.  badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną;
8.  pielęgnacją chorych;
9.  pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi;
10.  opieką paliatywno-hospicyjną;
11.  orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia;
12.  zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne;
13.  czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji;
14.  czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej może być utworzony przez:

1.  ministra lub centralny organ administracji rządowej;

*   1a) (uchylony);

1.  wojewodę;
2.  jednostkę samorządu terytorialnego;

*   3a) publiczną uczelnię medyczną lub publiczną uczelnię prowadzącą działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych;
*   3b) Centrum Medyczne Kształcenia Podyplomowego;

1.  kościół lub związek wyznaniowy;
2.  pracodawcę;
3.  fundację, związek zawodowy, samorząd zawodowy lub stowarzyszenie;
4.  inną krajową albo zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną z zastrzeżeniem ust. 1a;
5.  spółkę niemającą osobowości prawnej.

W zakładzie opieki zdrowotnej świadczenia zdrowotne udzielane są wyłącznie przez osoby wykonujące zawód medyczny oraz spełniające wymagania zdrowotne, określone w odrębnych przepisach – art. 10 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, szpital zapewnia przyjętemu pacjentowi:

1.  świadczenia zdrowotne;
2.  środki farmaceutyczne i materiały medyczne;
3.  pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia.

Przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia i ambulatorium udzielają świadczeń zdrowotnych, które mogą obejmować swoim zakresem świadczenia podstawowej i specjalistycznej opieki zdrowotnej, w warunkach ambulatoryjnych lub domowych, w miejscu zamieszkania lub pobytu osoby potrzebującej tych świadczeń – art. 27 ust. 1 cyt. ustawy.

Z kolei w świetle art. 27 ust. 2 powołanej ustawy, świadczenia podstawowej opieki zdrowotnej, o której mowa w ust. 1, obejmują swoim zakresem świadczenia profilaktyczne, diagnostyczne, lecznicze, rehabilitacyjne oraz pielęgnacyjne z zakresu medycyny ogólnej, rodzinnej i pediatrii.

Art. 28 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej stanowi, że pogotowie ratunkowe udziela świadczeń zdrowotnych w razie wypadku, urazu, porodu, nagłego zachorowania lub nagłego pogorszenia stanu zdrowia, powodujących zagrożenie życia.

Na mocy art. 28 ust. 2 ww. ustawy, pogotowie ratunkowe może udzielać świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 1, w ramach systemu Państwowego Ratownictwa Medycznego jako zespół ratownictwa medycznego lub lotniczy zespół ratownictwa medycznego na zasadach określonych w ustawie z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191, poz. 1410).

Medyczne laboratorium diagnostyczne udziela świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem badania diagnostyczne, w tym analizy wykonywane w celu rozpoznania stanu zdrowia i ustalenia dalszego postępowania leczniczego. Świadczenia te w publicznych zakładach opieki zdrowotnej udzielane są na podstawie skierowania lekarza lub lekarza dentysty albo osoby posiadającej wymagane kwalifikacje na podstawie odrębnych przepisów – art. 29 ust. 1 ww. ustawy.

Wobec regulacji zawartej w art. 32 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład rehabilitacji leczniczej udziela świadczeń zdrowotnych, polegających na interdyscyplinarnych, kompleksowych działaniach usprawniających, które służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Świadczenia te udzielane są na podstawie skierowania lekarza.

Zgodnie z przepisem art. 33 ust. 1 cyt. ustawy, publiczny zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych osobom ubezpieczonym oraz innym osobom, uprawnionym do tych świadczeń na podstawie odrębnych przepisów, nieodpłatnie, za częściową odpłatnością lub całkowitą odpłatnością.

W myśl art. 70a ust. 1 powołanej ustawy, transport sanitarny jest to przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu.

Tut. Organ zauważa, iż przepisy ustawy ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa o zakładach opieki zdrowotnej), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oparto się przede wszystkim na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Pojęcia „służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” rzeczywiście odpowiadają tym zawartym w definicji świadczenia zdrowotnego (określonej w art. 3 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej). Jednakże takie zdefiniowanie zakresu opieki medycznej podlegającej zwolnieniu odpowiada używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślić należy, że w definicji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług wskazano na działania służące profilaktyce – choć taki element nie został zawarty w definicji świadczenia zdrowotnego w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej. Okoliczność ta wyraźnie wskazuje, że podstawą do zdefiniowania zakresu usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu było w pierwszej kolejności orzecznictwo unijne (a nie przepisy krajowe).

Pomocnym w zrozumieniu charakteru zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie ochrony zdrowia, jest bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który przykładowo w sprawie Peter d’Ambrumenil Dispute Resolution Services Ltd (C-307/01, pkt 60) wyraźnie wskazał, że to właśnie cel świadczenia usługi medycznej wyznacza to, czy winna ona zostać zwolniona od VAT. Dlatego też, jeśli z okoliczności w jakich świadczona jest taka usługa medyczna wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie ludzkiego zdrowia, a raczej jest nim dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, usługa ta nie podlega zwolnieniu z art. 13A(1)(c) Szóstej Dyrektywy.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest Zakładem Opieki Zdrowotnej MSWiA, który został powołany do realizowania świadczeń zdrowotnych poprzez organizowanie i prowadzenie w szczególności działalności profilaktyczno-leczniczej w zakresie podstawowej i specjalistycznej opieki zdrowotnej w formie opieki stacjonarnej, ambulatoryjnej i doraźnych świadczeń zdrowotnych. W ramach realizacji wyżej wymienionych celów Zakład zatrudniając wykwalifikowany personel medyczny (lekarzy, pielęgniarki, położne, laborantów, psychologów i inne zawody medyczne) wykonuje:

1.  świadczenia zdrowotne w oddziałach szpitalnych i ambulatoryjnych,
2.  usługi medyczne w zakresie ratownictwa medycznego, przedszpitalnego, szpitalnego i zabezpieczające pomoc medyczną poszkodowanym,
3.  badania medyczne diagnostyczne: laboratoryjne, elektrokardiograficzne, endoskopowe, audiologiczne, spirometryczne itp.,
4.  świadczenia zdrowotne w Zakładzie Rehabilitacji,
5.  medyczne zabezpieczenie działań służb podległych Ministrowi Spraw Wewnętrznych i Administracji,
6.  medyczne zabezpieczenie zadań obronnych Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji,
7.  medyczne zabezpieczenie imprez masowych,
8.  medyczne zabezpieczenie działań służb podległych Ministrowi Spraw Wewnętrznych i Administracji,
9.  medyczne zabezpieczenie zadań obronnych Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji,
10.  medyczne zabezpieczenie imprez masowych,
11.  usługi medyczne w ramach służby medycyny pracy, w tym:
    1.  badania profilaktyczne (wstępne, okresowe i kontrolne) pracowników,
    2.  szczepienia ochronne pracowników,
    3.  profilaktyczne badania psychologiczne i lekarskie specjalistyczne w ramach określenia zdolności do wykonywania zawodu, mające na celu zapobieganie chorobom zawodowym pracowników i powzięcie działań w przypadku przeciwwskazań - wykrycia anomalii zdrowotnych, tj.:
        *   badania osób narażonych na promieniowanie jonizujące,
        *   badania osób w kierunku nosicielstwa wirusów, pasożytów lub innych chorób, wykonujących czynności, przy których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia na inne osoby,
        *   badania osób pracujących na wysokości,
        *   badania płetwonurków, spadochroniarzy,
        *   badania operatorów maszyn,
        *   badania kierowcy,
        *   badania strażników miejskich i gminnych,
        *   badania pracowników ochrony fizycznej (licencja l i II stopnia),
        *   badanie osób ubiegających się i posiadających pozwolenie na broń,
        *   badanie zatrudnionych przy wytwarzaniu i obrocie bronią, materiałami wybuchowymi oraz wyr. o przeznaczeniu wojskowym,
        *   badania urzędników państwowych,
        *   badania osób ubiegających się i posiadających licencję detektywa,
        *   badania osób podlegających kwalifikacji wojskowej,
12.  działalność Komisji Lekarskiej MSWiA w zakresie orzecznictwa lekarskiego służb mundurowych, w tym:
    1.  badania lekarskie specjalistyczne i inne diagnostyczne z wydaniem orzeczenia o stanie zdrowia i określeniu zdolności do służby (pracy) w jednostkach podległych Ministrowi Spraw Wewnętrznych i Administracji,
    2.  badania lekarskie specjalistyczne i inne diagnostyczne funkcjonariuszy z wydaniem orzeczenia o potrzebie udzielenia urlopu zdrowotnego,
    3.  badania lekarskie specjalistyczne i inne diagnostyczne osób odchodzących ze służby z wydaniem orzeczenia o stanie zdrowia i określeniu związku schorzeń i ułomności ze służbą,
    4.  badania lekarskie specjalistyczne i inne diagnostyczne osób odchodzących ze służby z wydaniem orzeczenia o inwalidztwie i określeniu związku tego inwalidztwa ze służbą,
    5.  kontrolne badania lekarskie z wydaniem orzeczenia w celu ustalenia aktualnej grupy inwalidztwa i związku tego inwalidztwa ze służbą,
    6.  orzekanie o stopniu trwałego uszczerbku na zdrowiu spowodowanym wypadkiem lub chorobami w związku ze szczególnymi warunkami i właściwościami służby,
    7.  orzekanie o związku śmierci ze służbą,
13.  usługi transportu sanitarnego.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż Wnioskodawca spełnia warunek podmiotowy wynikający z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, bowiem jest zakładem opieki zdrowotnej.

Zatem rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia z usług świadczonych przez Zainteresowanego, będącego zakładem opieki zdrowotnej, mając na uwadze powołane przepisy prawa, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ad. I

Świadczenia zdrowotne w oddziałach szpitalnych i ambulatoryjnych.

Zdaniem tut. Organu, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę, polegające na świadczeniach zdrowotnych w oddziałach szpitalnych i ambulatoryjnych służą bezpośrednio profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanego w przedmiotowej kwestii należało uznać za prawidłowe.

Ad. II

Usługi medyczne w zakresie ratownictwa medycznego, przedszpitalnego, szpitalnego i zabezpieczające pomoc medyczną poszkodowanym.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Zgodnie z treścią cyt. wcześniej przepisu art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, pogotowie ratunkowe udziela świadczeń zdrowotnych w razie wypadku, urazu, porodu, nagłego zachorowania lub nagłego pogorszenia zdrowia, powodujących zagrożenie życia. Ponadto, pogotowie ratunkowe może udzielać świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 1, w ramach systemu Państwowego Ratownictwa Medycznego jako zespół ratownictwa medycznego lub lotniczy zespół ratownictwa medycznego na zasadach określonych w ustawie z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191, poz. 1410).

W myśl art. 1 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym, w celu realizacji zadań państwa polegających na zapewnieniu pomocy każdej osobie znajdującej się w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego tworzy się system Państwowe Ratownictwo Medyczne, zwany dalej „systemem”.

Stosownie do art. 3 pkt 4 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym, przez medyczne czynności ratunkowe rozumie się, świadczenia opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, udzielane przez jednostkę systemu, o której mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2, w warunkach pozaszpitalnych, w celu ratowania osoby w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego.

Przez stan nagłego zagrożenia zdrowotnego należy rozumieć stan polegający na nagłym lub przewidywanym w krótkim czasie pojawieniu się objawów pogarszania zdrowia, którego bezpośrednim następstwem może być poważne uszkodzenie funkcji organizmu lub uszkodzenie ciała lub utrata życia, wymagający podjęcia natychmiastowych medycznych czynności ratunkowych i leczenia – art. 3 pkt 8 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym.

Z kolei na mocy art. 3 pkt 9 ww. ustawy, szpitalny oddział ratunkowy stanowi komórkę organizacyjną szpitala w rozumieniu przepisów o zakładach opieki zdrowotnej, stanowiącą jednostkę systemu, o której mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1, udzielającą świadczeń opieki zdrowotnej osobom w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, spełniającą wymagania określone w ustawie.

Wobec powyższego, zauważyć należy, iż świadczone przez Zainteresowanego usługi medyczne w zakresie ratownictwa medycznego, przedszpitalnego, szpitalnego i zabezpieczające pomoc medyczną poszkodowanym, służą bezpośrednio profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym, korzystają one ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tej części, należało uznać za prawidłowe.

Ad. III

Badania medyczne diagnostyczne: laboratoryjne, elektrokardiograficzne, endoskopowe, audiologiczne, spirometryczne itp.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Należy w tym miejscu wskazać, że stosownie do art. 3 pkt 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (…), w szczególności związane z badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną.

Precyzując ww. czynności, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy.

Rozpoznanie jest wynikiem tzw. „procesu diagnostycznego”, którego celem jest nie tylko identyfikacja określonej jednostki chorobowej (diagnoza nozologiczna), lecz pełna diagnoza medyczna stanu chorego, obejmująca także określenie przyczyny zaburzeń, ich stopnia nasilenia, zaawansowania lub fazy procesu chorobowego oraz przewidywanych następstw.

Proces diagnostyczny składa się z fazy zbierania informacji oraz fazy ich oceny i analizy wiarygodności i przydatności. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza co do rokowania i zastosowanie odpowiedniego leczenia.

Nawiązując do powołanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE należy stwierdzić, iż wykonanie badań medycznych diagnostycznych: laboratoryjnych, elektrokardiograficznych, endoskopowych, audiologicznych, spirometrycznych itp., stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. W tym znaczeniu badania medyczne diagnostyczne przepisane przez lekarza stanowią opiekę medyczną.

W świetle powyższego, świadczone przez Wnioskodawcę badania medyczne diagnostyczne służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, a zatem korzystają ze zwolnienia od podatku.

Również w tym zakresie stanowisko Zainteresowanego należało uznać za prawidłowe.

Ad. IV

Świadczenia zdrowotne w Zakładzie Rehabilitacji.

Wobec regulacji zawartej w art. 32 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład rehabilitacji leczniczej udziela świadczeń zdrowotnych, polegających na interdyscyplinarnych, kompleksowych działaniach usprawniających, które służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Świadczenia te udzielane są na podstawie skierowania lekarza.

Według definicji WHO (Światowa Organizacja Zdrowia), rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji, wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową.

Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,
*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,
*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Niewątpliwie zatem ww. świadczenia zdrowotne wykonywane w Zakładzie Rehabilitacji, działającym w strukturze Zainteresowanego służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Dlatego też korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. V-X

Medyczne zabezpieczenie:

*   działań służb podległych Ministrowi Spraw Wewnętrznych i Administracji,
*   zadań obronnych Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji,
*   działań służb podległych Ministrowi Spraw Wewnętrznych i Administracji,
*   zadań obronnych Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji,
*   zabezpieczenie imprez masowych.

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawa Wewnętrznych i Administracji z dnia 19 marca 2008 r. w sprawie zakładów opieki zdrowotnej utworzonych przez ministra właściwego do spraw wewnętrznych (Dz. U. Nr 58, poz. 355), minister właściwy do spraw wewnętrznych tworzy zakład, biorąc w szczególności pod uwagę potrzeby w zakresie zabezpieczenia medycznego służb podległych lub nadzorowanych przez ministra właściwego do spraw wewnętrznych.

Cytując za internetowym słownikiem języka polskiego (http://sjp.pwn.pl), bezpieczeństwo – to stan, który daje poczucie pewności istnienia i gwarancje jego zachowania oraz szanse na doskonalenie. Jest to jedna z podstawowych potrzeb człowieka. Odznacza się brakiem ryzyka utraty czegoś dla podmiotu szczególnie cennego – życia, zdrowia, pracy, szacunku, uczuć, dóbr materialnych i dóbr niematerialnych. Bezpieczeństwo jest naczelną potrzebą człowieka i grup społecznych, jest także podstawową potrzebą państw i systemów międzynarodowych; jego brak wywołuje niepokój i poczucie zagrożenia. Człowiek, grupa społeczna, państwo, organizacja międzynarodowa starają się oddziaływać na swoje otoczenie zewnętrzne i sferę wewnętrzną, by usuwać a przynajmniej oddalać zagrożenia, eliminując własny lęk, obawy, niepokój i niepewność. Zagrożenia mogą być skierowane na zewnątrz i do wewnątrz; tak samo powinny być skierowane działania w celu ich likwidowania.

Z kolei zabezpieczenie – to jest to, co zabezpiecza. Zabezpieczyć – zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynić bezpiecznym.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, ze ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z powołanego powyżej przepisu rozporządzenia wynika jednoznacznie, iż Wnioskodawca działający jako zakład opieki zdrowotnej MSWiA został utworzony przez Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji, w szczególności w celu zabezpieczenia medycznego służb podległych lub nadzorowanych przez tego ministra.

Ponadto, Zainteresowany zabezpiecza medycznie również imprezy masowe.

Zgodnie z art. 3 pkt 16 ustawy z dnia 20 marca 2009 r. o bezpieczeństwie imprez masowych (Dz. U. Nr 62, poz. 504), przez zabezpieczenie imprezy masowej – należy rozumieć ogół skoordynowanych przedsięwzięć podejmowanych w celu zapewnienia bezpieczeństwa i porządku publicznego w związku z imprezą masową.

Stosownie do art. 5 ust. 1 powołanej ustawy, za bezpieczeństwo imprezy masowej w miejscu i w czasie jej trwania odpowiada jej organizator.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, bezpieczeństwo imprezy masowej obejmuje spełnienie przez organizatora wymogów w zakresie:

1.  zapewnienia bezpieczeństwa osobom uczestniczącym w imprezie;
2.  ochrony porządku publicznego;
3.  zabezpieczenia pod względem medycznym;
4.  zapewnienia odpowiedniego stanu technicznego obiektów budowlanych wraz ze służącymi tym obiektom instalacjami i urządzeniami technicznymi, w szczególności przeciwpożarowymi i sanitarnymi.

Na mocy art. 6 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, organizator zapewnia pomoc medyczną.

Przytoczone przepisy ustawy o bezpieczeństwie imprez masowych, jednoznacznie obligują organizatorów imprez masowych do ich zabezpieczenia pod względem medycznym. Na ich mocy organizator jest zobowiązany do zapewnienia w celu bezpieczeństwa, aby w miejscu odbywania się imprezy znajdowała się odpowiednia ilość członków określonego personelu (np. w zależności od rozmiarów imprezy określona liczba członków służb porządkowych, czy informacyjnych).

Zauważyć należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na zabezpieczeniu medycznym:

*   działań służb podległych Ministrowi Spraw Wewnętrznych i Administracji,
*   zadań obronnych Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji,
*   działań służb podległych Ministrowi Spraw Wewnętrznych i Administracji,
*   zadań obronnych Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji,
*   zabezpieczenie imprez masowych

służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. XI pkt 1 i pkt 2

Usługi medyczne w ramach służby medycyny pracy, w tym:

*   badania profilaktyczne (wstępne, okresowe i kontrolne) pracowników,
*   szczepienia ochronne pracowników.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 Nr 21, poz. 94), wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy pracownicy podlegają też okresowym badaniom lekarskim. Ponadto, w przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 Kodeksu pracy stanowi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami, po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5 Kodeksu pracy).

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236 Kodeksu pracy).

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317), zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W literaturze przyjmuje się, że można wyróżnić jej następujące fazy:

*   profilaktyka wczesna – utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,
*   profilaktyka pierwotna (I fazy) – zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,
*   profilaktyka wtórna (II fazy) – zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie (przesiewowe badanie skriningowe mające na celu wykrycie osób chorych),
*   profilaktyka III fazy – zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Zatem wykonanie badań profilaktycznych (wstępnych, okresowych i kontrolnych) pracowników, stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

Szczepionka jest to preparat pochodzenia biologicznego, zawierający żywe, o osłabionej zjadliwości (atenuowane) lub zabite drobnoustroje chorobotwórcze lub fragmenty ich struktury, czy metabolity; stosowany w celu wywołania odpowiedzi immunologicznej (odporności poszczepiennej – sztucznej czynnej). W lecznictwie, szczepionki stosuje się w celach profilaktycznych (zapobieganie chorobom) oraz leczniczych (zwalczanie chorób).

W tym też znaczeniu badania profilaktyczne pracowników, jak i szczepienia ochronne wykonywane przez Wnioskodawcę, których głównym celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, zawierają się w pojęciu opieki medycznej i jako badania służące profilaktyce spełniają przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, warunki dla zwolnienia od podatku.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanego w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. XI pkt 3

Usługi medyczne w ramach służby medycyny pracy, w tym profilaktyczne badania psychologiczne i lekarskie specjalistyczne w ramach określenia zdolności do wykonywania zawodu, mające na celu zapobieganie chorobom zawodowym pracowników i powzięcie działań w przypadku przeciwwskazań - wykrycia anomalii zdrowotnych, tj.:

*   badania osób narażonych na promieniowanie jonizujące,
*   badania osób w kierunku nosicielstwa wirusów, pasożytów lub innych chorób, wykonujących czynności, przy których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia na inne osoby,
*   badania osób pracujących na wysokości,
*   badania płetwonurków, spadochroniarzy,
*   badania operatorów maszyn,
*   badania kierowcy,
*   badania strażników miejskich i gminnych,
*   badania pracowników ochrony fizycznej (licencja l i II stopnia),
*   badanie osób ubiegających się i posiadających pozwolenie na broń,
*   badanie zatrudnionych przy wytwarzaniu i obrocie bronią, materiałami wybuchowymi oraz wyr. o przeznaczeniu wojskowym,
*   badania urzędników państwowych,
*   badania osób ubiegających się i posiadających licencję detektywa,
*   badania osób podlegających kwalifikacji wojskowej.

Z powyższego wynika, iż głównym celem ww. usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest określenie zdolności do wykonywania zawodu, wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które to jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Stąd efektem usługi świadczonej przez Zainteresowanego jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę opisane powyżej usługi w ramach służby medycyny pracy, w tym profilaktyczne badania psychologiczne i lekarskie specjalistyczne w ramach określenia zdolności do wykonywania zawodu oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, tut. Organ podatkowy stwierdza, iż z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jednoznacznie wynika, iż zwolnione od podatku są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca wypełnił przesłankę o charakterze podmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia – jest Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej. Nie wypełnił jednak przesłanki o charakterze przedmiotowym – świadczone przez niego ww. usługi są stwierdzeniem istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju, pełnienia określonych funkcji itp., w celu niedopuszczenia do wykonywania określonych czynności, czy zajmowania określonego stanowiska przez osoby nieposiadające predyspozycji psychofizycznych niezbędnych do wykonywania pracy określonego rodzaju, czy też określonych czynności – nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z tych samych względów brak jest podstaw do zastosowania dla ww. usług zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanego w powyższej kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. XII

Działalność Komisji Lekarskiej MSWiA w zakresie orzecznictwa lekarskiego służb mundurowych, w tym:

1.  badania lekarskie specjalistyczne i inne diagnostyczne z wydaniem orzeczenia o stanie zdrowia i określeniu zdolności do służby (pracy) w jednostkach podległych Ministrowi Spraw Wewnętrznych i Administracji,
2.  badania lekarskie specjalistyczne i inne diagnostyczne funkcjonariuszy z wydaniem orzeczenia o potrzebie udzielenia urlopu zdrowotnego,
3.  badania lekarskie specjalistyczne i inne diagnostyczne osób odchodzących ze służby z wydaniem orzeczenia o stanie zdrowia i określeniu związku schorzeń i ułomności ze służbą,
4.  badania lekarskie specjalistyczne i inne diagnostyczne osób odchodzących ze służby z wydaniem orzeczenia o inwalidztwie i określeniu związku tego inwalidztwa ze służbą,
5.  kontrolne badania lekarskie z wydaniem orzeczenia w celu ustalenia aktualnej grupy inwalidztwa i związku tego inwalidztwa ze służbą,
6.  orzekanie o stopniu trwałego uszczerbku na zdrowiu spowodowanym wypadkiem lub chorobami w związku ze szczególnymi warunkami i właściwościami służby,
7.  orzekanie o związku śmierci ze służbą.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 9 lipca 1991 r. w sprawie właściwości i trybu postępowania komisji lekarskich podległych Ministrowi Spraw Wewnętrznych (Dz. U. Nr 79, poz. 349 ze zm.), komisje lekarskie podległe Ministrowi Spraw Wewnętrznych, zwane dalej „komisjami lekarskimi”, oceniają na podstawie badań lekarskich zdolność fizyczną i psychiczną do pełnienia służby w stosunku do:

1.  kandydatów do:
    1.  służby w Policji,
    2.  służby w Urzędzie Ochrony Państwa,
    3.  służby w Straży Granicznej,
    4.  służby w Służbie Więziennej,
    5.  służby w Państwowej Straży Pożarnej
    6.  odbycia przeszkolenia w szkołach i ośrodkach szkolenia resortu spraw wewnętrznych,
2.  policjantów,
3.  funkcjonariuszy Urzędu Ochrony Państwa,
4.  funkcjonariuszy Straży Granicznej,
5.  funkcjonariuszy Służby Więziennej,
6.  strażaków Państwowej Straży Pożarnej.

§ 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia stanowi, że komisje lekarskie orzekają również o:

1.  stopniu uszczerbku na zdrowiu spowodowanym wypadkiem lub chorobami pozostającymi w związku ze szczególnymi warunkami lub właściwościami służby,
2.  związku schorzeń i ułomności ze służbą,
3.  inwalidztwa i związku tego inwalidztwa ze służbą,
4.  związku śmierci ze służbą,
5.  potrzebie udzielenia urlopu zdrowotnego,
6.  potrzebie udzielenia długotrwałego lub stałego zwolnienia od wykonywania niektórych zajęć służbowych.

Zgodnie z § 3 powołanego rozporządzenia, Wojewódzkie komisje lekarskie są właściwe w zakresie badań i wydawania orzeczeń w sprawach, o których mowa w § 1, w stosunku do osób pełniących służbę lub zamieszkałych w miejscowości objętej zakresem działania tych komisji.

Jak wynika z powołanego wcześniej art. 3 pkt 11 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia.

W świetle powyższego, w opinii tut. Organu działaniami służącymi zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywanymi przez Zainteresowanego w ramach wojewódzkiej komisji lekarskiej są jedynie czynności wymienione w pkt 2 i 3, i tylko one korzystają ze zwolnienia od podatku, którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Z kolei celem czynności wymienionych w pkt 1, tj. badań lekarskich specjalistycznych i innych diagnostycznych z wydaniem orzeczenia o stanie zdrowia i określeniu zdolności do służby (pracy) w jednostkach podległych Ministrowi Spraw Wewnętrznych i Administracji, jest wydanie orzeczenia w zakresie zdolności fizycznej i psychicznej kandydatów do służby itp. Głównym celem takich usług nie jest zatem ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia.

Pozostałe zaś czynności wykonywane przez komisję mają na celu uzyskanie renty, emerytury lub wypłaty odszkodowania, tym samym nie służą one zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wynika stąd, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, nie ma zastosowania do usług świadczonych przez Wojewódzką Komisję Lekarską, wymienionych w pkt 1 i 4-7. Co obliguje Zainteresowanego do opodatkowania tych usług stawką podatku w wysokości 23%.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej usług wymienionych w pkt 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. XIII

Usługi transportu sanitarnego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy, zwalnia się od podatku usługi transportu sanitarnego.

W ustawie brak jest definicji transportu sanitarnego, w związku z czym należy się odnieść do definicji zawartych w odrębnych przepisach. Zgodnie z przepisami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, transport sanitarny jest to przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu. Transport sanitarny wykonywany jest specjalistycznymi środkami transportu lądowego, wodnego i lotniczego. Środki transportu sanitarnego, o których mowa, muszą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane. Narodowy Fundusz Zdrowia i zakład opieki zdrowotnej prowadzony w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, jednostki budżetowej albo instytucji gospodarki budżetowej zawierają umowy o wykonywanie usług transportu sanitarnego z podmiotami spełniającymi wymagania.

Transport sanitarny jest to więc przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych odpowiednimi pojazdami (środkami transportu) wykonywany na podstawie umowy o transport sanitarny.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że usługi transportu sanitarnego świadczone przez Wnioskodawcę, korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Zatem w powyższej kwestii stanowisko Zainteresowanego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.