Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.244.2023.4.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-26
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; zaliczka-zaliczka na poczet ceny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie pismem z 6 czerwca 2023 r. (data wpływu 7 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką komandytową, posiadającą siedzibę na terytorium RP, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Działalność spółki koncentruje się na udostępnianiu licencji na stworzone programy komputerowe lub też opiera świadczone usługi o wytworzone lub licencjonowane programy.

W ramach świadczenia usług Wnioskodawca udostępnia do pobrania na własne urządzenie komputerowe (laptop, tablet, telefon itp.) lub do wykorzystania w wersji online darmowy program dla nieograniczonej liczby odbiorców (dalej również: użytkownik końcowy).

Usługa odpłatna, jaką w tym wypadku świadczy Wnioskodawca, polega na:

a) umieszczeniu w programie ściśle określonej funkcjonalności, jaka zamówiona jest przez podmiot trzeci (dalej również: Zamawiający), zainteresowany jej wystąpieniem w programie lub

b) prezentacji zamówionej przez Zamawiającego na podstawie tej funkcjonalności treści (elementu graficznego lub słownego) w programie, widocznej lub wykorzystywanej przez użytkowników końcowych.

Ze względu na to, że ilość pobrań programu i użyć go przez użytkowników końcowych jest ograniczona, a wartość umieszczenia funkcjonalności (prezentacji określonej treści) może być różna w różnym czasie i w różnym okresie wykorzystania programu, zatem najefektywniejszą dla Wnioskodawcy formą ustalenia wartości usługi, będzie oparcie tej wyceny o algorytm.

Algorytm działa na zasadzie podobnej do licytacji, tj. w oparciu o przypisanie ofert wielu Zamawiających zainteresowanych umieszczeniem funkcjonalności w programie (prezentacją określonej treści) i wyborze najkorzystniejszej z nich. Do wyliczenia oferty przystąpią wyłącznie Zamawiający, którzy dokonali wpłaty środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy oraz w systemie podejmą decyzję o przeznaczeniu części tych środków do wykorzystania przez algorytm (rozpoczną Kampanię).

W takim przypadku algorytm samodzielnie wyliczy należne wynagrodzenie od najbardziej odpowiedniego Zamawiającego, w oparciu o szereg zmiennych w tym parametrów ustawianych przez Zamawiającego, różnych dla każdej z Kampanii. Dopiero po ustaleniu tych zmiennych (np. daty użycia programu przez użytkownika końcowego, ilość zamawiających, program ustala ostateczną wartość usługi, którą obciąża jednego Zamawiającego (wygrywającego prawo do umieszczenia funkcjonalności). Wartość usługi stanowi zarazem cenę za wykonanie usługi, którą po określonym skutecznym skorzystaniu z programu przez użytkownika, algorytm pobierze z konta Zamawiającego.

Z punktu widzenia Zamawiającego istotne jest, aby realizacja usługi nie polegała na samym wyświetleniu (wprowadzeniu) zamówionej funkcjonalności do programu, ale aby to wyświetlenie (wprowadzenie funkcjonalności) przyniosło efekt w postaci określonego zachowania użytkownika końcowego programu tj. aby wykorzystał on efektywnie działanie programu z wbudowaną w niego funkcjonalnością (zaprezentowaną treścią), dalej zwane też: efektywne wykorzystanie programu. Powyższe efektywne wykorzystanie programu jest właśnie przedmiotem umowy zawartej między Zamawiającym a Wnioskodawcą. Zatem dopiero w takim momencie usługę traktuje się jako zrealizowaną zgodnie z zawartą umową (w tym również momencie środki wpłacone na poczet Kampanii zostają pobrane i zarachowane definitywnie na poczet wynagrodzenia za usługę).

Termin pomiędzy wyświetleniem funkcjonalności, a wykorzystaniem efektywnie programu z wbudowaną funkcjonalnością, mogą się od siebie różnić. Możliwe jest również, że po wbudowaniu funkcjonalności, użytkownik końcowy w ogóle nie wykorzysta programu w zakładany sposób, co będzie oznaczało, że usługa nie jest w ogóle zrealizowana (środki pieniężne do tego momentu pozostają w dyspozycji Zamawiającego i mogą podlegać pełnemu zwrotowi na jego rzecz).

Celem usługi nie jest nabycie (ustalenie ceny, przyporządkowanie Zlecającemu) a następnie efektywne wykorzystanie Programu jednorazowo tj. przez pojedynczego użytkownika końcowego, lecz realizacja Kampanii (tj. całej wprowadzonej puli środków, które Zlecający po ich wpłacie zdecyduje się przeznaczyć na poczet wykonywania usługi). Jednocześnie należy wskazać, że bez uruchomienia kampanii algorytm nie pobierze środków i nie przyporządkuje żadnej funkcjonalności dla użytkownika (żadna usługa nie będzie realizowana).

Płatności na poczet systemu:

W związku ze świadczeniem usługi, Zamawiający musi dokonać wpłaty dowolnej kwoty na rzecz Wnioskodawcy. W chwili jej wniesienia nie jest znana ani wartość, po jakiej Wnioskodawca zakupi usługę wprowadzenia danej funkcjonalności (ustali ją algorytm), ani ilość efektywnego wykorzystania Programu, jakie w okresie rozliczeniowym trwania nabywanej Kampanii zostaną wykonane (jest to zależne od liczby użytkowników programu, którzy z niego skorzystają oraz sposobu użycia przez nich programu).

Naliczenie przez System jakiejkolwiek opłaty z tytułu realizacji usługi odbywa się dopiero w sytuacji, gdy algorytm zdecyduje, że oferta danego Zamawiającego jest optymalna i funkcjonalność danego Zamawiającego pojawi się w programie, a użytkownik końcowy wykona zakładaną czynność z użyciem tej funkcjonalności (wykorzysta efektywnie program). W tym momencie algorytm wylicza hipotetyczną cenę, jaka może być naliczona za usługę rezerwując jednocześnie fragment budżetu (niekoniecznie dokładnie odpowiadający ostatecznej cenie - wynagrodzeniu Wnioskodawcy) przeznaczonego na daną kampanię przez Zlecającego. Cena ta jednak nie jest nadal ostateczna i może się wahać lub też może dojść do niezrealizowania usługi.

Rezerwacja fragmentu budżetu nie oznacza jeszcze efektywnego wykorzystania programu - zamrożone środki są zwracane na rzecz Zlecającego w sytuacji, jeśli do końca trwania okresu umowy użytkownik końcowy nie wykorzysta efektywnie programu z użyciem funkcjonalności (tj. usługa nie zostanie wykonana). W tym przypadku środki nadal podlegają pełnemu zwrotowi. Cena hipotetyczna może się również zmienić - w przypadku określonych działań użytkownika programu podlega ona wahaniom i ustalana jest ostatecznie dopiero po efektywnym wykorzystaniu programu. W efekcie ostateczna cena i wynagrodzenie na rzecz zlecającego zostanie pobrane wyłącznie w sytuacji, gdy w okresie obowiązywania umowy nastąpi efektywne użycie programu - wówczas środki z puli zarezerwowanych na poczet ceny pobierane są na rzecz Wnioskodawcy (następuje to dokładnie w dniu efektywnego wykorzystania programu) i ustalone zostaje, że usługa w danym zakresie (tj. co do pojedynczego korzystania z programu) jest wykonana.

W efekcie:

\- wpłacona kwota nie jest przypisywana do jednego określonego użycia programu, do jednej Kampanii oraz do żadnej usługi, jest ona nieskonkretyzowaną co do jej finalnego wykorzystania,

\- wpłacona kwota może zostać w pełni albo w części wykorzystana w chwili efektywnego wykorzystania programu, a do tej chwili może podlegać w pełni zwrotowi na rzecz Zlecającego, może stanowić element ustanowienia wielu lub jednej Kampanii,

\- zlecający w chwili wpłaty środków pieniężnych nie zna ostatecznej ceny nabycia pojedynczej funkcjonalności w programie, nie wie również, czy wybrana wartość Kampanii wykorzysta wpłacony budżet i w jakim stopniu Kampania wykorzysta przeznaczone na jej cel środki do końca okresu obowiązywania umowy,

\- w chwili ustalenia Kampanii w Systemie Zlecający nie zna czasu, w którym dojdzie do wprowadzenia zamawianej przez niego funkcjonalności do Programów, tzn. nie zna ostatecznej daty pobrania programu (skorzystania z programu) przez użytkownika, nie jest również w stanie ustalić, czy jego Kampania spowoduje, że algorytm przyporządkuje jego Kampanii wykorzystanie programu przez danego użytkownika; nie zna też momentu efektywnego wykorzystania programu, czyli daty realizacji usługi.

\- ostateczna cena i hipotetyczna cena (ustalona po zamrożeniu fragmentu budżetu) mogą się od siebie różnić w związku z działaniami użytkownika programu; zamrożony budżet nie stanowi zapłaty wynagrodzenia - zarówno cena jaką zapłaci Zlecający jak i wynagrodzenie za realizację usługi ustalone mogą być ostatecznie dopiero w chwili efektywnego wykorzystania programu - do tego momentu cała kwota budżetu może się zmieniać, może też ulec zwrotowi na rzecz zamawiającego,

\- od momentu wpłaty na rzecz Wnioskodawcy do końca okresu obowiązywania umowy środki pieniężne przebywają na rachunku bankowym Wnioskodawcy; koniec okresu obowiązywania umowy pozwalającej na wykorzystanie środków lub, jej rozwiązanie powoduje automatyczny zwrot wpłaconych i niewykorzystanych środków (po odjęciu od tej wartości wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy) na rzecz Zlecającego.

Działanie kampanii i okresy rozliczeniowe:

Korzystanie z usługi odbywa się w formie uruchomionej kampanii. Zamawiający wskazuje w niej, jaka może być łączna wartość środków pieniężnych, wpłaconych wcześniej przez Zamawiającego, która zostanie po użyciu algorytmu pobrana w celu zapłaty za realizację usługi (za efektywne wykorzystanie programu). Zgodnie z brzmieniem zawieranej umowy: Zamawiający akceptuje, że System funkcjonuje w oparciu o miesięczny okres rozliczeniowy przeprowadzonych Kampanii, w którym kwota obciążenia kalkulowana jest z tytułu łącznej wartości funkcjonalności zamówionych przez Zamawiającego. System nie pozwala na przystąpienie do pojedynczej licytacji na rzecz Zamawiającego przez algorytm, lecz oparty jest o system Kampanii, aż do jej zakończenia lub wyczerpania Budżetu.

Umowa zawierana jest na czas określony ze wskazaniem miesięcznego okresu rozliczenia wykonanych czynności. Wnioskodawca ani Zamawiający nie jest w stanie samodzielnie ustalić ilości przeprowadzonych zamówień wprowadzenia funkcjonalności przez algorytm do programu, a algorytm samodzielnie ustala ilość zamawiających posiadających aktywne kampanie (zainteresowanych nabyciem usługi) oraz samodzielnie ustala ostateczną cenę zamówienia wykonania usługi.

W efekcie Wnioskodawca powziął wątpliwość co do okresu, w jakim powinien ustalić obciążenia podatkowe z tytułu uzyskiwanych wpłat.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Pytanie 1. Bardziej szczegółowe opisanie stanu faktycznego

Zgodnie z zawartym w pytaniu wnioskiem Wnioskodawca wyjaśnia na przykładzie pojedynczego klienta, jak wygląda kwestia rozliczenia usługi (patrząc na nią z punktu widzenia klienta korzystającego z usługi oraz z punktu widzenia Wnioskodawcy, przy czym wszystkie dane są czysto hipotetyczne). Poniższe informacje proszę traktować jako uzupełnienie treści zawartej we wcześniej przekazanym wniosku, a nie jako osobne opisanie stanu faktycznego sprawy:

Podmiot X zainteresowany jest umieszczeniem pewnej funkcjonalności w Programie wnioskodawcy (umieszczenia w nim ustalonego przez siebie tekstu: literowo - cyfrowego, identyfikującego jego własny produkt lub usługę). Intencją Podmiotu X jest, aby funkcjonalność ta uruchomiła się w Programie po wykonaniu określonej czynności przez użytkownika tego Programu (np. po naciśnięciu określonej ikony lub dokonaniu określonego wyboru co do działania Programu). W efekcie, gdy użytkownik wykona określone czynności w Programie, Program samodzielnie umieści w nim tekst literowo - słowny. Efektem tego będzie potencjalna szansa na dalsze działanie Programu, jakie zakłada Podmiot X, tzn. takie jego wykorzystanie, które pozwoli otrzymać korzyść (uzyskać określone środki pieniężne) wypłacone na rzecz Podmiotu X. Przykładowo, przygotowanie określonego formularza z kodem literowo-słownym w Programie Wnioskodawcy a następnie wysłanie go przez użytkownika do odbiorcy tego formularza, pozwoli Podmiotowi X otrzymać od odbiorcy formularza określoną zapłatę (środki pieniężne).

W efekcie dochodzi do następującego hipotetycznego wykorzystania systemu:

1\. 20.03.2023 r. Podmiot X dowiaduje się o możliwości korzystania z systemu. Zgodnie z zawartą umową wskazuje, że jego znak dający mu określony hipotetyczny zysk to 00991122 oraz napis XXX. Dzięki umieszczeniu ich w Programie, po określonych kolejnych czynnościach ze strony użytkownika, w przyszłości Podmiot X ma szansę na uzyskanie określonych środków pieniężnych.

2\. Podmiot X rozpoczyna korzystanie z systemu. Bez dokonania wpłaty początkowej, nie ma możliwości dokonać jakiejkolwiek czynności, w efekcie w tym dniu przelewa środki pieniężne na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Podmiot X wpłaca kwotę 10.000 zł na poczet działania systemu. Po ich przelaniu Wnioskodawca nie może nimi swobodnie dysponować, tzn. pojawią się one na koncie w systemie przypisanym do Podmiotu X w celu korzystania z nich przez automat. Na tym etapie, w każdym momencie Podmiot X może wnioskować o zwrot wpłaconych środków przez Wnioskodawcę.

3\. W dniu 21.03.2023 r. następuje uznanie rachunku bankowego Wnioskodawcy kwotą 10.000 zł oraz jednocześnie środki te pojawiają się do dyspozycji Podmiotu X w systemie (a dokładnie - pojawiają się na koncie Zamawiającego, udostępnionym dla niego w systemie - tj. w panelu kreowania Kampanii i rozliczania wpłaconych środków).

4\. W dniu 22.03.2023 r. Podmiot X rozpoczyna korzystanie z systemu zakładając Kampanię za 3.000 zł. Reszta środków pozostaje do pełnej dyspozycji Podmiotu X i jest widoczna na koncie przypisanym mu przez system.

5\. W dniu 25.03.2023 r. dochodzi do użycia Programu przez 4 użytkowników - w efekcie algorytm dokonuje operacji przypisania kodu literowo - słownego jednego z Podmiotów mających aktywne Kampanie w systemie w każdym z tych przypadków. W związku z tym, że Podmiot X zgodnie z funkcjami algorytmu spełnia najlepsze kryteria, algorytm w 3 przypadkach przypisuje jego kod literowo - słowny do użytkownika pobierając jednocześnie (zamrażając) odpowiednio 50, 200 i 400 zł z puli środków przeznaczonych przez Podmiot X na poczet aktywnej Kampanii.

6\. Po zamrożeniu środków Podmiot X widzi na swoim koncie 7.000 zł środków nierozdysponowanych, 2350 zł środków w aktywnej Kampanii oraz 650 zł środków zamrożonych w związku z przypisaniem jego funkcjonalności przez algorytm w Programie.

7\. W dniu 04.04.2023 r. dochodzi do efektywnego użycia Programu przez 2 z 3 użytkowników (użytkownika nr 1 i nr 2). System dokonuje przypisania środków zamrożonych 50 i 200 zł - na poczet zrealizowanej usługi. Tymi środkami Wnioskodawca od dnia 04.04.2023 r. może efektywnie rozporządzać.

8\. W efekcie działania użytkownika nr 3, nie dochodzi do efektywnego wykorzystania przez niego Programu mimo przypisania przez Programu funkcjonalności Podmiotu X. Użytkownik nr 3 korzystając z Programu dochodzi do pewnego etapu, po czym zawiesza pracę w Programie rezygnując z korzystania z Programu w sposób właściwy - efektywny. Po zakończeniu okresu umowy, przez który może dojść do efektywnego wykorzystania Programu przez użytkownika nr 3, tj. np. po 30.04.2023 r., środki z puli zamrożonych, ponownie trafiają w systemie do puli środków Podmiotu X, którymi może on w dowolny sposób dysponować, tj. wystąpić o ich zwrot lub przeznaczyć na kolejne Kampanie.

Dodatkowe elementy pytania nr 1, na które organ wskazał, jako istotne dla udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie:

a) Co należy rozumieć przez „określona funkcjonalność”?

Określona funkcjonalność - to znak literowy lub literowo - słowny lub symbol graficzny, które mogą być prezentowane w zamówionych przez Zamawiającego miejscach w Programie. Funkcjonalność nie jest elementem reklamowym - tzn. nie reklamuje jedynie usługi lub nie stanowi polepszenia wizerunku Zamawiającego na rynku. Symbol (znak) ten powoduje natomiast oznaczenie druku lub formularza generowanego w Programie przez użytkownika pewnym kodem (informacją), dzięki której po wykorzystaniu Programu w sposób efektywny przez Użytkownika, wiadomym będzie, że Zamawiający ma prawo otrzymać określone środki pieniężne od podmiotu zewnętrznego, który w efekcie efektywnego wykorzystania Programu otrzyma ten druk - formularz. Nadmieniamy, że druk - formularz jest wyłącznie graficznym określeniem tego, co jest efektem działania Programu (stąd właśnie określenie funkcjonalność). W praktyce jest to zestaw komend/kod programistyczny z zaszyfrowanym w nim symbolem (znakiem), który przesyłany może być z Programu przez użytkownika do innego podmiotu zewnętrznego lub z którego to zestawu komend/kodu programistycznego użytkownik może skorzystać bezpośrednio przy użyciu Programu (te czynności stanowią właśnie efektywne wykorzystanie Programu).

b) Który Zamawiający jest najbardziej odpowiednim i dlaczego?

O wyborze Zamawiającego decyduje algorytm, którego zmienne stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Na wybór wpływa cały szereg zmiennych, przykładem jest np. wartość ceny, jaką za daną funkcjonalność można pobrać z konta przypisanego Zamawiającemu (jeśli środki wprowadzone do Kampanii nie są wystarczające i inni Zamawiający mają możliwość przeznaczyć na rzecz danego użytkownika wyższą kwotę - Zamawiający z niższą kwotą nie zostanie wybrany). Zmiennych decydujących o przypisaniu danego Zamawiającego do konkretnego użycia Programu jest jednak wiele. W efekcie cena za wprowadzenie funkcjonalności lub ilość środków w Kampanii może (choć nie musi) spowodować że Zamawiający jest najbardziej odpowiednim.

c) Czym jest Kampania?

Algorytm decyduje o tym, jaka jest ostateczna kwota, jaką wygrywający musi zapłacić za umieszczenie treści literowo - cyfrowej lub graficznej w Programie. Nie ma zatem możliwości, aby przeznaczyć ściśle określoną kwotę z konta Użytkownika na rzecz korzystania z Programu przez ściśle określonego użytkownika Programu. W efekcie koniecznym jest określenie pewnej puli środków, które będą do dyspozycji algorytmu, który środki te może przypisać do konkretnego użycia Programu (wyboru Zamawiającego i umieszczenia jego kodu w Programie). W tym właśnie celu Użytkownik prowadzi Kampanię tzn. z konta odzwierciedlającego wpłacone na rzecz Wnioskodawcy środki pieniężne ustala, jaka kwota ma być w danym okresie do dyspozycji algorytmu dla celów czynnego uczestnictwa Zamawiającego w próbach wprowadzenia właśnie jego funkcjonalności do Programu. Bez ustalenia warunków Kampanii – tj. ustalenia przeznaczonej na nią kwoty oraz okresu rozpoczęcia i końca Kampanii - Zamawiający nie ma możliwości, aby funkcjonalność z jego kodem literowo - cyfrowym została umieszczona w Programie.

d) Czy tylko jeden z Zamawiających, który rozpocznie Kampanię, wygra prawo do umieszczenia funkcjonalności?

Tak, w stosunku do jednego użytkownika Programu i pojedynczego wykorzystania Programu (tj. utworzenia przez użytkownika pojedynczego druku-formularza) jedynie jeden Zamawiający ma prawo umieścić swoją funkcjonalność w Programie (tzn. Program automatycznie umieszcza wyłącznie jedną funkcjonalność identyfikującego jednego - pojedynczego Zamawiającego).

e) W opisie sprawy wskazują Państwo, że cyt.: „środki pieniężne do tego momentu pozostają w dyspozycji Zamawiającego i mogą podlegać pełnemu zwrotowi na jego rzecz). Proszę wyjaśnić dlaczego mogą podlegać, a nie podlegają zwrotowi?

Zamawiający może wpłaconymi środkami dowolnie dysponować - tzn. może wykorzystać je w całości albo w części do przeprowadzenia Kampanii, może również po ich wpłacie na rzecz Wnioskodawcy zrezygnować z przeprowadzenia Kampanii i podjąć decyzję o zwrocie środków na jego rzecz. Innymi słowy środki mogą zostać zwrócone Zamawiającemu lub wykorzystane w sposób, który Zamawiający wybierze. Co więcej, mogą być one przez niego wykorzystane od razu po wpłacie lub w nieokreślonym terminie, tzn. w przyszłości, gdy Zamawiający zdecyduje się na zamówienie konkretnej Kampanii na swoją rzecz.

Pytanie 2. Czy po otrzymaniu wpłaty mogą Państwo nią swobodnie dysponować? Jeżeli nie, to w którym momencie wpłacone środki pozostają do dyspozycji Wnioskodawcy?

Nie, po otrzymaniu wpłaty Wnioskodawca nie może wpłaconymi środkami swobodnie dysponować. Środki zostają przyporządkowane do konta w systemie przypisanego Zamawiającemu, są przedmiotem realizowania przez niego Kampanii, mogą być również zwrócone, na wniosek Zamawiającego. Swobodne dysponowanie środkami przez Wnioskodawcę następuje w momencie, gdy użytkownik końcowy wykona zakładaną czynność z użyciem funkcjonalności przypisanej danemu Zamawiającemu (wykorzysta efektywnie Program - np. prześle formularz z kodem literowo - słownym przypisanym danemu Zamawiającemu).

Pytanie 3. Czy wpłacający ma prawo do wypłaty wpłaconych środków? Jeżeli tak to do jakiego momentu może to zrobić?

Tak, Wpłacający tj. Zamawiający ma prawo wypłaty zgromadzonych (wpłaconych) środków - prawo takie jest możliwe w dwóch okresach:

\- od momentu wpłaty do momentu zamrożenia środków - tj. do ustalenia hipotetycznej ceny, jaka może być naliczona i rezerwacji fragmentu budżetu Kampanii - w tym okresie istnieje pełne prawo wypłaty środków; prawo takie istnieje zarówno co do środków nieprzypisanych do aktywnej Kampanii, jak i środków przeznaczonych na poczet aktywnej Kampanii, ale nieużytych (niezamrożonych) przez algorytm,

\- od momentu zamrożenia środków do momentu, w którym użytkownik nie wykona efektywnego wykorzystania Programu (np. do momentu wysyłki formularza z kodem przypisanym Zamawiającemu) - w tym okresie środki pozostają zamrożone, ani Wnioskodawca, ani Zamawiający nie mogą nimi rozporządzać swobodnie ale ich zwrot na rzecz Zamawiającego możliwy jest w przypadku, gdyby nie doszło do efektywnego wykorzystania Programu (np. użytkownik przygotowałby formularz, wprowadzona została funkcjonalność - kod literowo-słowny, ale ostatecznie nie doszłoby do wykorzystania formularza, nie zostałby on przesłany przez użytkownika); po okresie zamrożenia dochodzi albo do efektywnego wykorzystania Programu (wówczas są one w tym momencie postawione do dyspozycji Wnioskodawcy) albo zwracane na konto Kampanii do dalszego wykorzystania lub zwrotu na rzecz Zamawiającego.

### Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług

Czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu uzyskanych wpłat na poczet realizacji powyższej usługi powstaje w chwili zaksięgowania płatności przez Wnioskodawcę na jego rachunku bankowym czy po upływie każdego z okresów rozliczeniowych umowy?

### Państwa stanowisko

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przekazywana przez Zlecającego płatność nie stanowi podstawy do ustalenia z tego tytułu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dopiero moment realizacji usługi - zakończenie miesięcznego okresu rozliczeniowego - będzie powodował powstanie obowiązku podatkowego dla usług wykonanych w tym okresie. Powyższe wynika z następującej analizy obowiązujących przepisów prawa.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega jednak dostawa towarów i świadczenie usług, a nie płatność dokonana z tytułu tych transakcji. Zarówno w orzecznictwie TSUE jak i sądów krajowych utrwalił się pogląd, że w przypadku gdy płatność zaliczki lub przedpłaty następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, dla powstania obowiązku podatkowego konieczne jest, aby wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego były już znane, w tym w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 21 lutego 2006 r. C-419/02, wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE zdnia 18 lipca 2007 r. C-277/05, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2015 r. I FSK 231/14).

Obowiązek podatkowy nie powstanie natomiast w sytuacji, gdy strony nie dokonały ostatecznego skonkretyzowania przyszłych świadczeń (usług, towarów), na poczet których dokonano wpłaty. Jeśli warunki dotyczące rodzaju i ilości sprzedawanych towarów i usług nie są znane w chwili wpłaty pieniędzy przez kontrahenta, nie powinno się traktować przedmiotowych wpłat jako przedpłaty, zaliczki czy zadatku, o których mowa w powołanym art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Zatem opodatkowanie wpłat otrzymanych przed dostawą towarów następuje w przypadku, gdy dostawca będzie w stanie powiązać (przyporządkować) dokonaną wpłatę z konkretnym zamówieniem, czyli skonkretyzowaną usługą. Warunku tego nie będzie spełniała kwota wpłacona przez nabywcę w momencie, gdy nie zostało złożone konkretne zamówienie usług.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08 wskazał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

W oparciu o powyższe należy wskazać, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT powstanie o tyle o ile:

a) zapłata zostanie dokonana na poczet konkretnej transakcji, (przyszłe świadczenie będzie określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny poprzez określenie cech identyfikujących rodzaj towaru lub usługi),

odp. a) w przypadku Wnioskodawcy świadczenie jest dookreślone wyłącznie co do rodzaju – tzn. płatność jest wykonana na poczet wprowadzenia do programu określonej funkcjonalności (efektywnego wykorzystania programu), jednak nie jest ustalona ani cena za wykonanie usługi, ani data rozpoczęcia i zakończenia przyszłej usługi na rzecz Zlecającego.

b) konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

c) w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

odp. c) w sytuacji Wnioskodawcy taka zmiana intencji świadczenia może mieć w pełni miejsce - nie znana jest bowiem w chwili wpłaty ani data rozpoczęcia czy zakończenia Kampanii prowadzącej do ustalenia ostatecznej ceny za usługę, ani ostateczna kwota, która zostanie przekazana do wykorzystania na działanie Systemu, ani ilość ani wartość świadczeń wykonywanych w określonych okresach rozliczeniowych. Dopuszczalna jest też sytuacja poboru środków z rachunku na poczet konta przejściowego - ze względu na wybór przez algorytm danej funkcjonalności i przypisanie jej Zlecającemu, ale nie skorzystanie z programu w sposób efektywny ostatecznie przez użytkownika końcowego i zwrot pobranej kwoty. Dopiero zatem ostateczne efektywne wykorzystanie programu jest realizacją pojedynczej czynności prowadzącej do wykonania usługi.

Skoro zatem ani Wnioskodawca ani Zlecający w odniesieniu do otrzymanej przez Wnioskodawcę płatności nie są w stanie określić rodzaju jak i ilości poszczególnych usług (jej ostatecznej wartości jaka przypadnie do rozliczenia w okresie rozliczeniowym na rzecz Wnioskodawcy), stąd - zdaniem wnioskodawcy - wpłaty środków pieniężnych nie rodzą powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Obowiązek podatkowy powstanie zdaniem Wnioskodawcy dopiero z chwilą efektywnego wykonania usługi, na poczet którego kwota ta zostanie rozliczona. Ze względu na to, że usługa rozliczana będzie w okresach rozliczeniowych - obowiązek podatkowy powstawać będzie z końcem każdego z takich okresów w stosunku do sumy wartości ceny ustalonej przez algorytm z tytułu efektywnych wykorzystań programu.

W sprawach o podobnym charakterze organy podatkowe ustalały datę powstania obowiązku podatkowego w sposób zbieżny ze stanowiskiem Wnioskodawcy, np. Interpretacja indywidualna z 6 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.413.2020.1.KM.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy,

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Zatem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek jest wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dostarczono towar bądź świadczono usługę i powinien być rozliczony za ten okres.

Jednakże, w sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę/przedpłatę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki/przedpłaty, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Obowiązek podatkowy nie powstanie w sytuacji, gdy strony nie dokonały ostatecznego skonkretyzowania przyszłych dostaw, na poczet których dokonano wcześniej wpłaty.

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd i Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił również, że „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Powyższy wyrok TSUE zachowuje swoją aktualność na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.).

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, przedpłatę muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

‒ zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

‒ konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

‒ w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Jednocześnie należy wskazać, że zaliczka, przedpłata nie tworzą samodzielnego bytu podatkowego, lecz są ściśle związane z konkretnym świadczeniem i nie można rozpatrywać ich jako czynności „oderwanej” od sprzedaży. Nie są one dodatkowymi czynnościami, lecz są integralnie związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na poczet których zostały uiszczone. W przypadku zaliczek, przedpłat ustawa określa jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż w przypadku sprzedaży dokonywanej bez pobrania zaliczki.

Dokonując zatem przyjęcia zaliczki, przedpłaty stawka podatku od towarów i usług powinna być adekwatna do stawki właściwej dla sprzedaży danego towaru, świadczenia danej usługi, której dotyczy regulowana zaliczka bądź przedpłata.

Jak wynika z opisu sprawy, prowadzą Państwo działalność polegającą na udostępnianiu licencji na stworzone programy komputerowe lub też opiera się o wytworzone lub licencjonowane programy. W ramach świadczenia usług udostępniacie Państwo do pobrania na własne urządzenie komputerowe (laptop, tablet, telefon itp.) lub do wykorzystania w wersji online darmowy program dla nieograniczonej liczby odbiorców.

Usługa odpłatna, jaką w tym wypadku Państwo świadczą, polega na:

\- umieszczeniu w programie ściśle określonej funkcjonalności, jaka zamówiona jest przez podmiot trzeci (dalej również: Zamawiający), zainteresowany jej wystąpieniem w programie lub

\- prezentacji zamówionej przez Zamawiającego na podstawie tej funkcjonalności treści (elementu graficznego lub słownego) w programie, widocznej lub wykorzystywanej przez użytkowników końcowych.

Podmiot X zainteresowany jest umieszczeniem pewnej funkcjonalności w Państwa Programie (umieszczenia w nim ustalonego przez siebie tekstu: literowo - cyfrowego, identyfikującego jego własny produkt lub usługę). Intencją Podmiotu X jest, aby funkcjonalność ta uruchomiła się w Programie po wykonaniu określonej czynności przez użytkownika tego Programu (np. po naciśnięciu określonej ikony lub dokonaniu określonego wyboru co do działania Programu). W efekcie, gdy użytkownik wykona określone czynności w Programie, Program samodzielnie umieści w nim tekst literowo - słowny. Efektem tego będzie potencjalna szansa na dalsze działanie Programu, jakie zakłada Podmiot X, tzn. takie jego wykorzystanie, które pozwoli otrzymać korzyść (uzyskać określone środki pieniężne) wypłacone na rzecz Podmiotu X. Przykładowo, przygotowanie określonego formularza z kodem literowo-słownym w Państwa Programie a następnie wysłanie go przez użytkownika do odbiorcy tego formularza, pozwoli Podmiotowi X otrzymać od odbiorcy formularza określoną zapłatę (środki pieniężne).

Najefektywniejszą dla Państwa formą ustalenia wartości usługi, będzie oparcie tej wyceny o algorytm, ze względu na to, że ilość pobrań programu i użyć go przez użytkowników końcowych jest ograniczona, a wartość umieszczenia funkcjonalności (prezentacji określonej treści) może być różna w różnym czasie i w różnym okresie wykorzystania programu.

Algorytm samodzielnie wyliczy należne wynagrodzenie od najbardziej odpowiedniego Zamawiającego, w oparciu o szereg zmiennych w tym parametrów ustawianych przez Zamawiającego, różnych dla każdej z Kampanii. Dopiero po ustaleniu tych zmiennych (np. daty użycia programu przez użytkownika końcowego, ilość zamawiających, program ustala ostateczną wartość usługi, którą obciąża jednego Zamawiającego (wygrywającego prawo do umieszczenia funkcjonalności). Wartość usługi stanowi zarazem cenę za wykonanie usługi, którą po określonym skutecznym skorzystaniu z programu przez użytkownika, algorytm pobierze z konta Zamawiającego.

Przedmiotem umowy zawartej między Zamawiającym a Państwem jest efektywne wykorzystanie programu, czyli aby użytkownik końcowy wykorzystał efektywnie działanie programu z wbudowaną w niego funkcjonalnoscią. Zatem dopiero w takim momencie usługę traktuje się jako zrealizowaną zgodnie z zawartą umową (w tym również momencie środki wpłacone na poczet Kampanii zostają pobrane i zarachowane definitywnie na poczet wynagrodzenia za usługę).

Celem usługi nie jest nabycie (ustalenie ceny, przyporządkowanie Zlecającemu) a następnie efektywne wykorzystanie Programu jednorazowo tj. przez pojedynczego użytkownika końcowego, lecz realizacja Kampanii (tj. całej wprowadzonej puli środków, które Zlecający po ich wpłacie zdecyduje się przeznaczyć na poczet wykonywania usługi). Jednocześnie należy wskazać, że bez uruchomienia kampanii algorytm nie pobierze środków i nie przyporządkuje żadnej funkcjonalności dla użytkownika (żadna usługa nie będzie realizowana).

W związku ze świadczeniem usługi, Zamawiający musi dokonać wpłaty dowolnej kwoty na Państwa rzecz. Naliczenie przez System jakiejkolwiek opłaty z tytułu realizacji usługi odbywa się dopiero w sytuacji, gdy algorytm zdecyduje, że oferta danego Zamawiającego jest optymalna i funkcjonalność danego Zamawiającego pojawi się w programie, a użytkownik końcowy wykona zakładaną czynność z użyciem tej funkcjonalności (wykorzysta efektywnie program). W tym momencie algorytm wylicza hipotetyczną cenę, jaka może być naliczona za usługę rezerwując jednocześnie fragment budżetu przeznaczonego na daną kampanię przez Zlecającego. Cena ta jednak nie jest nadal ostateczna i może się wahać lub też może dojść do niezrealizowania usługi.

O wyborze Zamawiającego decyduje algorytm, którego zmienne stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Na wybór wpływa cały szereg zmiennych, przykładem jest np. wartość ceny, jaką za daną funkcjonalność można pobrać z konta przypisanego Zamawiającemu (jeśli środki wprowadzone do Kampanii nie są wystarczające i inni Zamawiający mają możliwość przeznaczyć na rzecz danego użytkownika wyższą kwotę - Zamawiający z niższą kwotą nie zostanie wybrany). Zmiennych decydujących o przypisaniu danego Zamawiającego do konkretnego użycia Programu jest jednak wiele. W efekcie cena za wprowadzenie funkcjonalności lub ilość środków w Kampanii może (choć nie musi) spowodować że Zamawiający jest najbardziej odpowiednim.

Rezerwacja fragmentu budżetu nie oznacza jeszcze efektywnego wykorzystania programu - zamrożone środki są zwracane na rzecz Zlecającego w sytuacji, jeśli do końca trwania okresu umowy użytkownik końcowy nie wykorzysta efektywnie programu z użyciem funkcjonalności (tj. usługa nie zostanie wykonana). W tym przypadku środki nadal podlegają pełnemu zwrotowi. Cena hipotetyczna może się również zmienić - w przypadku określonych działań użytkownika programu podlega ona wahaniom i ustalana jest ostatecznie dopiero po efektywnym wykorzystaniu programu. W efekcie ostateczna cena i wynagrodzenie na rzecz zlecającego zostanie pobrane wyłącznie w sytuacji, gdy w okresie obowiązywania umowy nastąpi efektywne użycie programu - wówczas środki z puli zarezerwowanych na poczet ceny pobierane są na rzecz Wnioskodawcy (następuje to dokładnie w dniu efektywnego wykorzystania programu) i ustalone zostaje, że usługa w danym zakresie (tj. co do pojedynczego korzystania z programu) jest wykonana.

Zamawiający może wpłaconymi środkami dowolnie dysponować - tzn. może wykorzystać je w całości albo w części do przeprowadzenia Kampanii, może również po ich wpłacie na Państwa rzecz zrezygnować z przeprowadzenia Kampanii i podjąć decyzję o zwrocie środków na jego rzecz. Innymi słowy środki mogą zostać zwrócone Zamawiającemu lub wykorzystane w sposób, który Zamawiający wybierze. Co więcej, mogą być one przez niego wykorzystane od razu po wpłacie lub w nieokreślonym terminie, tzn. w przyszłości, gdy Zamawiający zdecyduje się na zamówienie konkretnej Kampanii na swoją rzecz.

Po otrzymaniu wpłaty nie mogą Państwo wpłaconymi środkami swobodnie dysponować. Środki zostają przyporządkowane do konta w systemie przypisanego Zamawiającemu, są przedmiotem realizowania przez niego Kampanii, mogą być również zwrócone, na wniosek Zamawiającego. Swobodne dysponowanie środkami przez Państwa następuje w momencie, gdy użytkownik końcowy wykona zakładaną czynność z użyciem funkcjonalności przypisanej danemu Zamawiającemu (wykorzysta efektywnie Program - np. prześle formularz z kodem literowo - słownym przypisanym danemu Zamawiającemu).

Zamawiający ma prawo wypłaty zgromadzonych (wpłaconych) środków - prawo takie jest możliwe w dwóch okresach:

\- od momentu wpłaty do momentu zamrożenia środków - tj. do ustalenia hipotetycznej ceny, jaka może być naliczona i rezerwacji fragmentu budżetu Kampanii – w tym okresie istnieje pełne prawo wypłaty środków; prawo takie istnieje zarówno co do środków nieprzypisanych do aktywnej Kampanii, jak i środków przeznaczonych na poczet aktywnej Kampanii, ale nieużytych (niezamrożonych) przez algorytm,

\- od momentu zamrożenia środków do momentu, w którym użytkownik nie wykona efektywnego wykorzystania Programu (np. do momentu wysyłki formularza z kodem przypisanym Zamawiającemu) - w tym okresie środki pozostają zamrożone, ani Wnioskodawca, ani Zamawiający nie mogą nimi rozporządzać swobodnie ale ich zwrot na rzecz Zamawiającego możliwy jest w przypadku, gdyby nie doszło do efektywnego wykorzystania Programu (np. użytkownik przygotowałby formularz, wprowadzona została funkcjonalność - kod literowo-słowny, ale ostatecznie nie doszłoby do wykorzystania formularza, nie zostałby on przesłany przez użytkownika); po okresie zamrożenia dochodzi albo do efektywnego wykorzystania Programu (wówczas są one w tym momencie postawione do dyspozycji Wnioskodawcy) albo zwracane na konto Kampanii do dalszego wykorzystania lub zwrotu na rzecz Zamawiającego.

Korzystanie z usługi odbywa się w formie uruchomionej kampanii. Zamawiający wskazuje w niej, jaka może być łączna wartość środków pieniężnych, wpłaconych wcześniej przez Zamawiającego, która zostanie po użyciu algorytmu pobrana w celu zapłaty za realizację usługi (za efektywne wykorzystanie programu). Zgodnie z brzmieniem zawieranej umowy: Zamawiający akceptuje, że System funkcjonuje w oparciu o miesięczny okres rozliczeniowy przeprowadzonych Kampanii, w którym kwota obciążenia kalkulowana jest z tytułu łącznej wartości funkcjonalności zamówionych przez Zamawiającego. System nie pozwala na przystąpienie do pojedynczej licytacji na rzecz Zamawiającego przez algorytm, lecz oparty jest o system Kampanii, aż do jej zakończenia lub wyczerpania Budżetu.

Umowa zawierana jest na czas określony ze wskazaniem miesięcznego okresu rozliczenia wykonanych czynności. Wnioskodawca ani Zamawiający nie jest w stanie samodzielnie ustalić ilości przeprowadzonych zamówień wprowadzenia funkcjonalności przez algorytm do programu, a algorytm samodzielnie ustala ilość zamawiających posiadających aktywne kampanie (zainteresowanych nabyciem usługi) oraz samodzielnie ustala ostateczną cenę zamówienia wykonania usługi.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić, że otrzymywana przez Państwa wpłata dokonywana na poczet wprowadzenia do Państwa programu określonej funkcjonalności nie stanowią/nie będą stanowić zaliczki czy też przedpłaty, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy.

Wynika to z faktu, że w momencie wpłat na poczet wprowadzenia do Państwa Programu określonej funkcjonalności, wpłata ta jest określona co do rodzaju, czyli wiadome jest w jakim celu została wpłacona. Została wpłacona przez Zamawiającego po to, aby Użytkownik końcowy wykorzystał efektywnie działanie Programu z wbudowaną w niego funkcjonalnością. Jednakże w momencie wpłaty za świadczoną przez Państwa usługę nie jest ustalona cena, ani data rozpoczęcia i zakończenia usługi świadczonej przez Państwa na rzecz Zamawiającego. Ponadto po otrzymaniu wpłaty nie mogą Państwo wpłaconymi środkami swobodnie dysponować. Środki zostają przyporządkowane do konta w systemie przypisanego Zamawiającemu, są przedmiotem realizowania przez niego Kampanii, mogą być również zwrócone, na wniosek Zamawiającego. Swobodne dysponowanie środkami przez Państwa następuje w momencie, gdy użytkownik końcowy wykona zakładaną czynność z użyciem funkcjonalności przypisanej danemu Zamawiającemu (wykorzysta efektywnie Program - np. prześle formularz z kodem literowo - słownym przypisanym danemu Zamawiającemu). Zamawiający ma prawo wypłaty zgromadzonych (wpłaconych) środków - prawo takie jest od momentu wpłaty do momentu zamrożenia środków oraz od momentu zamrożenia środków do momentu, w którym użytkownik nie wykona efektywnego wykorzystania Programu. Dopiero po okresie zamrożenia dochodzi albo do efektywnego wykorzystania Programu (wówczas wpłaty są postawione do dyspozycji Państwa) albo zwracane na konto Kampanii do dalszego wykorzystania lub zwrotu na rzecz Zamawiającego.

Powyższe oznacza to, że w momencie wpłaty nie są /nie będą Państwo w stanie w sposób jednoznaczny określić ostatecznej wartości jaka przypadnie w okresie rozliczeniowym oraz czy w ogóle usługa zostanie wykonana. Bowiem dopiero ostateczne efektywne wykorzystanie programu jest realizacją usługi świadczonej przez Państwa.

Podsumowując, z chwilą otrzymania płatności na poczet efektywnego wykorzystania programu, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do rozpoznania – zgodnie z art. 19a st. 8 ustawy – obowiązku podatkowego, ponieważ płatności te nie stanowią/ nie będą stanowić ani zaliczki, ani przedpłaty na konkretne usługi, o których mowa w tym przepisie.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy ustalić moment wykonania usługi. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Jak wskazali Państwo we wniosku korzystanie z usługi odbywa się w formie uruchomionej kampanii. Zgodnie z umową: Zamawiający akceptuje, że System funkcjonuje w oparciu o miesięczny okres rozliczeniowy przeprowadzonych Kampanii, w którym kwota obciążenia kalkulowana jest z tytułu łącznej wartości funkcjonalności zamówionych przez Zamawiającego. System nie pozwala na przystąpienie do pojedynczej licytacji na rzecz Zamawiającego przez algorytm, lecz oparty jest o system Kampanii, aż do jej zakończenia lub wyczerpania Budżetu. Umowa zawierana jest na czas określony ze wskazaniem miesięcznego okresu rozliczenia wykonanych czynności. Wnioskodawca ani Zamawiający nie jest w stanie samodzielnie ustalić ilości przeprowadzonych zamówień wprowadzenia funkcjonalności przez algorytm do programu, a algorytm samodzielnie ustala ilość zamawiających posiadających aktywne kampanie (zainteresowanych nabyciem usługi) oraz samodzielnie ustala ostateczną cenę zamówienia wykonania usługi.

Zatem obowiązek podatkowy powstaje/powstanie z chwilą efektywnego wykonania usługi. Momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi przez Państwa usługi jest/będzie koniec miesiecznego okresu rozliczeniowego.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotowa interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydana w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.