Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-807/15-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie: uznania czynności udostępniania przez Gminę na rzecz ZPZOZ budynku, w którym mieści się Ośrodek Rehabilitacji, za odpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia, określenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z budynkiem Ośrodka Rehabilitacji.
Słowa kluczowe: budynek; odliczenia; opieka-opieka zdrowotna; stawka; użytkowanie (używanie)-nieodpłatne używanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § l i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r, w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: uznania czynności udostępniania przez Gminę na rzecz ZPZOZ budynku, w którym mieści się Ośrodek Rehabilitacji, za odpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), określenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z budynkiem Ośrodka Rehabilitacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: uznania czynności udostępniania przez Gminę na rzecz ZPZOZ budynku, w którym mieści się Ośrodek Rehabilitacji, za odpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia, określenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z budynkiem Ośrodka Rehabilitacji. Wniosek został uzupełniony w dniu 7 grudnia 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jest właścicielem budynku, w którym mieści się Ośrodek Rehabilitacji (dalej: Ośrodek Rehabilitacji).

W roku 2012 Gmina zrealizowała inwestycję w zakresie przebudowy i zmiany sposobu użytkowania budynku siłowni na budynek Ośrodka Rehabilitacji. Całkowita wartość przedmiotowej inwestycji przekroczyła 15 tyś. PLN netto. Ponoszone na realizację przedmiotowej inwestycji wydatki były dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Ośrodek Rehabilitacji, po oddaniu do użytkowania, został nieodpłatnie udostępniony na rzecz ZPZOZ, na cele wykonywania działalności w zakresie ochrony zdrowia.

ZPZOZ jest samorządową osobą prawną, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r., Nr 112, poz. 654, z późn. zm.).

Udostępnienie Ośrodka Rehabilitacji na rzecz ZPZOZ miało zasadniczo charakter nieodpłatny, jednakże Gmina, w związku z samodzielnym prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody, będąc na terenie Gminy jedynym dostawcą wody, dostarcza również wodę niezbędną do funkcjonowania Ośrodka Rehabilitacji.

Gmina wprawdzie początkowo nie miała świadomości, że dostarczana woda do Ośrodka Rehabilitacji stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże w roku 2014, obciążyła ZPZOZ z tytułu dostarczonej wody do budynku Ośrodka Rehabilitacji począwszy od roku 2012, tj. od momentu udostępnienia budynku Ośrodka Rehabilitacji na rzecz ZPZOZ, wystawiając na rzecz ZPZOZ fakturę VAT dokumentującą niniejszą sprzedaż, ujmując ją w swoim rejestrze sprzedaży, deklaracji VAT oraz rozliczając z tego tytułu VAT należny.

Ponadto, od momentu rozliczenia podatku VAT z tytułu wystawionej na rzecz ZPZOZ za ww. okres faktury VAT, Gmina regularnie wystawia na rzecz ZPZOZ faktury VAT z tytułu zużytej wody w przedmiotowym budynku Ośrodka Rehabilitacji, rozliczając z tego tytułu VAT należny.

Gmina podkreśliła, że ZPZOZ nie ma możliwości wyboru innego dostawcy wody do budynku Ośrodka Rehabilitacji, bowiem Gmina jest jedynym podmiotem prowadzącym działalność w zakresie dostawy wody na terenie Gminy.

Kwestie udostępniania Ośrodka Rehabilitacji na rzecz ZPZOZ i dostarczania wody do przedmiotowego budynku są ze sobą ściśle powiązane - gdyby bowiem Gmina nie zamierzała udostępniać przedmiotowego budynku na rzecz ZPZOZ (np. gdyby Gmina samodzielnie wykorzystywała budynek do prowadzenia działalności w zakresie ochrony zdrowia), nie byłoby zasadniczo konieczności uregulowania przedmiotowych kwestii pomiędzy Gminą a ZPZOZ.

Ponadto, Gmina w przyszłości może ponosić również kolejne wydatki inwestycyjne związane z przedmiotowym budynkiem.

Z uzupełnienia z dnia 3 grudnia 2015 r. do wniosku wynika, że:

1.  w umowie oddania do użytkowania budynku Ośrodka Rehabilitacji na rzecz ZPZOZ, nie uregulowano odrębnie kwestii kosztów za wodę dostarczoną do przedmiotowej nieruchomości. Niniejsza kwestia została uregulowana odrębną umową w zakresie zaopatrzenia w wodę;
2.  stroną umowy na dostawę wody jest Gmina. Gmina jest jedynym podmiotem prowadzącym działalność w zakresie dostawy wody na jej terenie, zatem w celu prowadzenia działalności przez ZPZOZ, ZPZOZ był zobligowany do zawarcia z Gminą (jako bezpośrednim dostawcą) umowy na zaopatrzenie w wodę, bowiem w przeciwnym razie, ZPZOZ nie mógłby użytkować udostępnionego mu budynku Ośrodka Rehabilitacji. Gmina obciąża ZPZOZ z tytułu zużytej w budynku Ośrodka Rehabilitacji wody;
3.  ZPZOZ może decydować o swoim zużyciu wody, bowiem w budynku Ośrodka Rehabilitacji został założony indywidualny licznik, na podstawie którego rozliczana jest ilość zużytej wody, której sprzedaż dokumentowana jest wystawianymi przez Gminę fakturami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedmiotowej sytuacji, po stronie Gminy dochodzi do odpłatnego świadczenia na rzecz ZPZOZ usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, niekorzystającej ze zwolnienia, polegającej na odpłatnym udostępnianiu budynku Ośrodka Rehabilitacji?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr l, Gmina prosi o wskazanie, jak należy określić podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia powyższej usługi?
3.  Czy w związku z udostępnianiem Ośrodka Rehabilitacji na rzecz ZPZOZ, na warunkach określonych w opisie sprawy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z przedmiotowym budynkiem Ośrodka Rehabilitacji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przedmiotowej sytuacji, Gmina świadczy na rzecz ZPZOZ odpłatną, podlegającą opodatkowaniu VAT (niekorzystającą ze zwolnienia z VAT) usługę polegającą na odpłatnym udostępnieniu Ośrodka Rehabilitacji.
2.  Podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usługi udostępniania Ośrodka Rehabilitacji na rzecz ZPZOZ, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku, tj. w tym przypadku wartość netto zużytej wody do funkcjonowania Ośrodka Rehabilitacji.
3.  W związku z udostępnianiem Ośrodka Rehabilitacji na rzecz ZPZOZ na warunkach określonych w opisie sprawy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z przedmiotowym budynkiem Ośrodka Rehabilitacji.

UZASADNIENIE

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. l ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. l wskazanej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. l ustawy o VAT wskazuje natomiast, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz to, że udostępniony do użytkowania na rzecz ZPZOZ Ośrodek Rehabilitacji pozostaje własnością Gminy, zdaniem Gminy, należy uznać, że świadczenie jego udostępniania na podstawie ustaleń pomiędzy Gminą a ZPZOZ, na gruncie VAT, stanowi świadczenie usług przez Gminę na rzecz ZPZOZ.

Kolejną kwestią, którą należy w takiej sytuacji rozważyć, jest odpłatność świadczonej przez Gminę usługi.

W opinii Gminy, daną usługę można uznać za odpłatną, jeśli pomiędzy obiema stronami transakcji istnieje stosunek prawny (została zawarta umowa), a za dokonaną usługę zostanie wypłacone wynagrodzenie.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina udostępnia ZPZOZ Ośrodek Rehabilitacji do korzystania na potrzeby własnej działalności, z drugiej strony zaś, ZPZOZ zobowiązany jest do uiszczania na rzecz Gminy wynagrodzenia z tytułu dokonywanych przez Gminę czynności w zakresie dostarczania wody, niezbędnej do funkcjonowania tego budynku. Przedmiotowy stosunek prawny jest zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Skoro wynagrodzenie za zużycie wody na rzecz Gminy stanowi obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz ZPZOZ powinno, zdaniem Gminy, zostać uznane za odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT. Co więcej, na gruncie ustawy o VAT nie zostały przewidziane czynności częściowo odpłatne. Zatem, jeśli za daną usługę przewidziane jest wynagrodzenie (stanowiące w tym przypadku równowartość należnej zapłaty z tytułu dostarczania wody), to takie świadczenie należy uznać za odpłatne.

Mamy tu bowiem do czynienia z pewnego rodzaju złożonym świadczeniem, dla którego należy jednakże ustalić jedno wspólne wynagrodzenie (niezależnie od tego jak zostało ono skalkulowane).

Jednocześnie Gmina wskazuje, że jej zdaniem, udostępnienie budynku Ośrodka Rehabilitacji do użytkowania na rzecz ZPZOZ na warunkach określonych w opisie sprawy, nie stanowi czynności zwolnionej z VAT bądź wyłączonej z opodatkowania VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-698/13-2/OS, mając na uwadze, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku „(\`(...)\`) usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa udostępnienia budynku przychodni, świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorącego w użytkowanie ww. nieruchomość, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zużyciem wody i odbiorem ścieków, pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest usługa udostępnienia budynku przychodni”, wskazał, że „kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zużyciem wody i odbiorem ścieków, będzie należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której dojdzie do udostępnienia budynku przychodni, a więc będzie należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Nie będzie odrębnym elementem, ale będzie tworzyć pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi udostępniania budynku przychodni - odsprzedaż wody i odbiór ścieków, utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków będą służyć tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

W świetle powyższego, udostępnienie w ramach czynności cywilnoprawnej, podmiotowi leczniczemu, będącemu odrębnym podatnikiem VAT, zmodernizowanego budynku przychodni, skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta będzie stanowić odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. l ustawy świadczoną przez podatnika VAT”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-662/13-4/AI, w której organ stwierdził, że „Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz CKiP stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. l ustawy. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca refakturuje na podmiot trzeci używający przedmiot użyczenia, koszty usług dotyczących udostępnionych do używania obiektów (świetlic wiejskich) w postaci należności za wodę oraz energię elektryczną i cieplną.

Zatem w przedstawionej sytuacji nie występuje nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotu, ale ma miejsce odpłatne udostępnianie świetlic wiejskich”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2013 r., sygn. IPTPP4/443-428/13-4/BM, w której organ stwierdził, że „(\`(...)\`) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy, jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu. Wskazać należy, iż kwota opłat z tytułu kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, będzie należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której dojdzie do udostępnienia infrastruktury, a więc będzie należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie będzie odrębnym elementem, ale będzie tworzyć pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi udostępniania infrastruktury - odsprzedaż energii elektrycznej, utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy energii elektrycznej będą służyć tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2012 r., sygn. IBPP1/443-358/12/ES, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że „W świetle powyższego uznać należy, iż opisana powyżej usługa użyczenia lokali użytkowych jest usługą złożoną, tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego lokalu, takie jak dostawa wody, energii elektrycznej, gazu, c.o., odprowadzania ścieków, wywozu śmieci, które są nierozerwalnie ze sobą związane. Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, iż wszystkie świadczenia (dostawy towarów jak i świadczone usługi) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter. Należy zatem uznać, że w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest wynikająca z umowy, usługa użyczenia lokali użytkowych świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorących w użyczenie ww. lokale, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (woda, energia elektryczna, gaz, c.o., odprowadzenie ścieków, wywóz śmieci) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia lokalu”.

Do podobnej sytuacji odniósł się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2012 r., sygn. IPPP3/443-1549/11-2/KB, w której potwierdził, że „Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, woda, wywóz odpadów, odprowadzenie ścieków) jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi użyczenia lokalu - odsprzedaż energii elektrycznej, wody, odbiór nieczystości, centralne ogrzewanie, utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej. A zatem, w przypadku świadczenia usługi użyczenia lokalu wraz z odsprzedażą mediów na potrzeby użytkownika lokalu, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług”.

Reasumując, zdaniem Gminy, udostępnienie przez Gminę Ośrodka Rehabilitacji na rzecz ZPZOZ, na warunkach określonych w opisie sprawy, stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisem art. 29 ust. l ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast zgodnie z obowiązującym od l stycznia 2014 r. art. 29a ust. l ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Skoro w przedmiotowej sprawie mamy, w opinii Gminy, do czynienia de facto z odpłatnym świadczeniem usług, dla których wynagrodzeniem jest kwota należnej zapłaty z tytułu dostarczania wody, niezbędnej do funkcjonowania Ośrodka Rehabilitacji, podstawą opodatkowania jest należna zapłata z tytułu dostarczania wody do przedmiotowego budynku, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2013 r., sygn. IPTPP4/443-428/13-4/BM, w której organ stanął na stanowisku, że skoro „Gmina będzie wystawiała na rzecz ZGK fakturę dokumentującą dostawę energii elektrycznej, zapłata ta będzie jedyną opłatą jaką poniesie Zakład Gospodarki Komunalnej na rzecz Gminy z tytułu udostępniania przedmiotowej oczyszczalni (\`(...)\`) należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi udostępniania do eksploatacji oczyszczalni ścieków, stosownie do art. 29 ust. l ustawy, będzie kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość zużytej energii elektrycznej, o ile kwota ta stanowi jedyne wynagrodzenie Gminy z tytułu świadczenia usług”.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-698/13-2/OS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że „(\`(...)\`) podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi udostępniania budynku przychodni, stosownie do art. 29 ust. l ustawy, jest/będzie kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość zużytej wody i ścieków. O ile kwota ta stanowi jedyne wynagrodzenie Gminy z tytułu świadczenia usług”.

Reasumując, zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usługi udostępnienia budynku Ośrodka Rehabilitacji na rzecz ZPZOZ jest kwota stanowiąca należne wynagrodzenie z tytułu dostarczenia wody niezbędnej do funkcjonowania przedmiotowego budynku, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 86 ust. l ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki są spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. l ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budynek Ośrodka Rehabilitacji.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszone wydatki inwestycyjne dotyczące przedmiotowego budynku są bezpośrednio związane z de facto odpłatnym udostępnieniem Ośrodka Rehabilitacji na warunkach określonych w opisie sprawy, tj. na podstawie wzajemnych ustaleń z ZPZOZ (gdyby Gmina nie poniosła tych wydatków, nie doszłoby, jej zdaniem, również do świadczenia przedmiotowych usług opodatkowanych VAT).

Gmina podkreśliła, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytoczyła orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu, de facto, odpłatnego udostępnienia Ośrodka Rehabilitacji, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Stanowisko Gminy znajduje w szczególności potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. IPTPP2/443-297/14-5/JS, w której organ stwierdził, że: „W konsekwencji, mając na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. l ustawy, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług - wydatki ponoszone na budowę przedmiotowych sieci kanalizacyjnych związane są/będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Zatem Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, ma/będzie miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi ww. wydatkami, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy”.

Takie stanowisko zostało wyrażone również w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2013 r., sygn. IPTPP4/443-428/13-5/BM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że: „Zgodnie z zawartą umową, samo udostępnianie majątku ma być zasadniczo nieodpłatne, Gmina będzie w ramach tej umowy obciążać ZGK z tytułu mediów. (\`(...)\`) w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. l ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a wydatki inwestycyjne związane z modernizacją oczyszczalni ścieków i wydatki bieżące związane z nabyciem energii elektrycznej, zużywanej przez oczyszczalnię ścieków, są związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnym udostępnianiem do eksploatacji Zakładowi Gospodarki Komunalnej zmodernizowanej oczyszczalni ścieków”.

Reasumując, zdaniem Gminy, jest ona uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budynek Ośrodka Rehabilitacji udostępniony ZPZOZ na warunkach określonych w opisie sprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. l pkt l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. l ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. l pkt l, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w art. 8 ust. l ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. l pkt l, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy - w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. l, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Ponadto, w myśl art. 29a ust. l ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy - podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego.

W myśl art. 41 ust. l ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy - dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt l i pkt 2 ustawy - w okresie od dnia l stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. l i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jednocześnie podkreślić należy, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. l oraz art. 8 ust. l ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. l ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. l ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515, z późn. zm.) - gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. l ww. ustawy - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. l ww. ustawy - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; ochrony zdrowia (art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 5 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem budynku, w którym mieści się Ośrodek Rehabilitacji. W roku 2012 Gmina przebudowała i zmieniła sposób użytkowania budynku siłowni na budynek Ośrodka Rehabilitacji. Całkowita wartość przedmiotowej inwestycji przekroczyła 15 tyś. PLN netto. Ponoszone na realizację przedmiotowej inwestycji wydatki były dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Ośrodek Rehabilitacji, po oddaniu do użytkowania, został nieodpłatnie udostępniony na rzecz ZPZOZ, na cele wykonywania działalności w zakresie ochrony zdrowia. ZPZOZ jest samorządową osobą prawną. Udostępnienie Ośrodka Rehabilitacji na rzecz ZPZOZ miało zasadniczo charakter nieodpłatny, jednak Gmina, w związku z samodzielnym prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody, będąc na terenie Gminy jedynym dostawcą wody, dostarcza również wodę niezbędną do funkcjonowania Ośrodka Rehabilitacji. Gmina, w roku 2014 obciążyła ZPZOZ z tytułu dostarczonej wody do budynku Ośrodka Rehabilitacji począwszy od roku 2012, tj. od momentu udostępnienia budynku Ośrodka Rehabilitacji na rzecz ZPZOZ, wystawiając na rzecz ZPZOZ fakturę VAT dokumentującą niniejszą sprzedaż, ujmując ją w swoim rejestrze sprzedaży, deklaracji VAT oraz rozliczając z tego tytułu VAT należny. Od chwili rozliczenia podatku VAT z tytułu wystawionej na rzecz ZPZOZ za ww. okres faktury VAT, Gmina regularnie wystawia na rzecz ZPZOZ faktury VAT z tytułu zużytej wody w przedmiotowym budynku Ośrodka Rehabilitacji, rozliczając z tego tytułu VAT należny. ZPZOZ nie ma możliwości wyboru innego dostawcy wody do budynku, bowiem Gmina jest jedynym podmiotem prowadzącym działalność w zakresie dostawy wody na terenie Gminy. Kwestie udostępniania Ośrodka Rehabilitacji na rzecz ZPZOZ i dostarczania wody do przedmiotowego budynku są ze sobą ściśle powiązane - gdyby bowiem Gmina nie zamierzała udostępniać przedmiotowego budynku na rzecz ZPZOZ, nie byłoby zasadniczo konieczności uregulowania przedmiotowych kwestii pomiędzy Gminą a ZPZOZ. Ponadto, Gmina w przyszłości może ponosić również kolejne wydatki inwestycyjne związane z przedmiotowym budynkiem. W umowie oddania do użytkowania budynku Ośrodka Rehabilitacji na rzecz ZPZOZ, nie uregulowano odrębnie kwestii kosztów za wodę dostarczoną do przedmiotowej nieruchomości. Niniejsza kwestia została uregulowana odrębną umową w zakresie zaopatrzenia w wodę. ZPZOZ może decydować o swoim zużyciu wody, bowiem w budynku Ośrodka Rehabilitacji został założony indywidualny licznik, na podstawie którego rozliczana jest ilość zużytej wody, której sprzedaż dokumentowana jest wystawianymi przez Gminę fakturami VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii uznania czynności udostępniania przez Gminę na rzecz ZPZOZ budynku, w którym mieści się Ośrodek Rehabilitacji i Narządów Ruchu, za odpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia.

W związku z tym należy w pierwszej kolejności wyjaśnić znaczenie słowa „używać”.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego http://sjp.pl/, słowo „używać” znaczy: „posługiwać się czymś; użytkować”.

Natomiast internetowy Słownik Synonimów http://synonim.net/, słowo „używać” tłumaczy jako: „użyć, użytkować, użytkować coś”, a słowo: „używanie” jako: „użytkowanie”. Tak więc, słowa te można stosować zamiennie.

Użytkowanie z kolei jest ograniczonym prawem rzeczowym. Ustanowienie tego prawa oznacza, że rzecz została obciążona prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków - art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

Użytkowaniem mogą być obciążone:

1.  nieruchomości lub ich oznaczone części,
2.  rzeczy oznaczone co do tożsamości,
3.  rzeczy oznaczone co do gatunku,
4.  prawa: (np. wierzytelności, udział we współwłasności, użytkowanie wieczyste, udział w spółce, akcje).

Użytkowanie może być odpłatne lub nieodpłatne.

Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym o najszerszej treści uprawnień, zatem stanowi największe obciążenie prawa własności. Ustanawia się je w sytuacji, gdy występuje potrzeba korzystania przez osobę trzecią z cudzej rzeczy w szerokim zakresie.

Ponadto, na mocy art. 244 k.c., użytkowanie, obok: służebności, zastawu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz hipoteki, jest ograniczonym prawem rzeczowym, które nie daje użytkownikowi prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W konsekwencji oddanie nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie (używanie) stanowi nieodpłatne świadczenie usług.

Odnosząc się natomiast do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne - jak wynika z art. l ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. l ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy - transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępniania nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Gmina nieodpłatnie udostępniła na rzecz ZPZOZ budynek Ośrodka Rehabilitacji, na cele wykonywania działalności w zakresie ochrony zdrowia. Jednocześnie, w związku z samodzielnym prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody, dostarcza również wodę niezbędną do funkcjonowania Ośrodka Rehabilitacji. W roku 2014, Gmina obciążyła ZPZOZ z tytułu dostarczonej wody do budynku Ośrodka Rehabilitacji począwszy od roku 2012, tj. od momentu udostępnienia budynku Ośrodka Rehabilitacji na rzecz ZPZOZ, wystawiając na rzecz ZPZOZ fakturę VAT dokumentującą niniejszą sprzedaż. Ponadto, obecnie Gmina regularnie wystawia na rzecz ZPZOZ faktury VAT z tytułu zużytej wody w przedmiotowym budynku Ośrodka Rehabilitacji, rozliczając z tego tytułu VAT należny. ZPZOZ nie ma możliwości wyboru innego dostawcy wody do budynku Ośrodka Rehabilitacji, gdyż Gmina jest jedynym podmiotem prowadzącym działalność w zakresie dostawy wody na terenie Gminy. ZPZOZ może jednak decydować o własnym zużyciu wody, bowiem - jak wskazał Wnioskodawca - w budynku Ośrodka Rehabilitacji został założony indywidualny licznik, na podstawie którego rozliczana jest ilość zużytej wody.

Oznacza to, że ZPZOZ, w związku z używaniem Ośrodka Rehabilitacji, ponosić będzie tylko koszty mediów, tzn. koszty wody, którą zużywa i którą będzie obciążany według wskazań licznika.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że pomimo, iż w umowie oddania do użytkowania budynku Ośrodka Rehabilitacji na rzecz ZPZOZ, nie uregulowano odrębnie kwestii kosztów za wodę dostarczaną do ww. budynku, to jednak niniejsza kwestia - jak wskazał Zainteresowany – została uregulowana odrębną umową w zakresie zaopatrzenia w wodę, w której to stronami są Gmina (dostawca wody) oraz ZPZOZ (podmiot zaopatrywany w wodę).

Ponadto, zużycie wody będzie kształtowało się według zapotrzebowania Ośrodka (zgodnie ze wskazaniami licznika). Zatem ZPZOZ będzie decydował o wielkości zużycia wody. Tym samym, towarzyszące nieodpłatnemu udostępnieniu nieruchomości zaopatrzenie w wodę, uznać należy za świadczenie odrębne od samej czynności nieodpłatnego udostępnienia budynku.

Należy wskazać, że przy rozpatrywaniu kwestii złożoności czynności nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości oraz dostawy mediów (wody), w tym przypadku mają znaczenie postanowienia umowne wiążące Gminę z ZPZOZ, a kryterium zużycia będzie miało charakter decydujący o zakwalifikowaniu ww. mediów jako świadczeń odrębnych od czynności udostępnienia nieruchomości. Odnosząc powyższe do opisu sprawy stwierdzić należy, że w przypadku, gdy umowa nieodpłatnego użytkowania nieruchomości przewiduje osobne fakturowanie mediów, w kwotach odzwierciedlających faktyczne ich zużycie, to takie świadczenie należy traktować jako usługę odrębną od usługi nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości.

Podkreślić należy, że świadczenie to (dostarczanie wody) nie jest związane z usługą udostępnienia budynku, ponieważ cała nieruchomość została oddana do użytkowania nieodpłatnie. Przedmiotem świadczenia na rzecz biorącego w nieodpłatne użytkowanie będzie korzystanie z usług dostawy wody, a obciążenie będzie następowało na podstawie faktury wystawionej zgodnie z zapotrzebowaniem ZPZOZ.

Zatem wydatki jakie będzie ponosił ZPZOZ na rzecz Gminy, w związku z wykorzystanymi mediami (wodą), nie będą stanowiły zapłaty za usługę korzystania z budynku, są jedynie kosztami zwykłego jego utrzymania, które ZPZOZ będzie ponosił na rzecz Gminy jako koszty eksploatacji tego budynku.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przytoczone przepisy stwierdzić należy, że obciążenie ZPZOZ przez Gminę kosztami mediów (wody) w przedstawionej we wniosku sytuacji jest dla celów podatku od towarów i usług traktowane jako odrębna (od nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości) usługa świadczona przez Gminę na rzecz ZPZOZ. Za odrębnością świadczenia dostawy mediów (wody) od czynności nieodpłatnego użytkowania nieruchomości przesądzają takie przesłanki, jak przewidziane w odrębnej umowie na zaopatrzenie w wodę fakturowanie mediów, w kwotach odzwierciedlających faktyczne ich zużycie w oparciu o zapotrzebowanie ZPZOZ (wg wskazań licznika).

W konsekwencji należy uznać, że udostępnianie zasadniczo nieodpłatnie Ośrodka Rehabilitacji na rzecz ZPZOZ, przy jednoczesnym obciążaniu ZPZOZ tylko z tytułu korzystania z Ośrodka w oparciu o zużycie tzw. mediów (wody), będzie stanowić dwa odrębne świadczenia, tj. nieodpłatne udostępnienie Ośrodka Rehabilitacji na rzecz ZPZOZ oraz usługę dostarczania mediów (wody). Zatem, nie można uznać, że Ośrodek Rehabilitacji będzie w całości wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, bowiem sam Ośrodek będzie wykorzystywany jedynie w celu nieodpłatnego udostępnienia.

Podsumowując, w przedmiotowej sytuacji po stronie Gminy nie dochodzi/nie dojdzie do odpłatnego świadczenia na rzecz ZPZOZ usługi podlegającej opodatkowaniu VAT (niekorzystającej ze zwolnienia), polegającej na odpłatnym udostępnianiu budynku Ośrodka Rehabilitacji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr l, uznano za nieprawidłowe.

Ponadto, z uwagi na fakt, że tut. Organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr l jako nieprawidłowe, pytanie oznaczone we wniosku nr 2, dotyczące podstawy opodatkowania, stało się bezprzedmiotowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z opisanym budynkiem Ośrodka Rehabilitacji, należy stwierdzić, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. l ustawy. W myśl tego przepisu - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt l ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. l ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Nadmienia się, że zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Natomiast, z art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Przy czym, przez wytworzenie nieruchomości - stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy - należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. l ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy - zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłania umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy odwołać się przede wszystkim do treści cyt. wyżej art. 86 ust. l ustawy.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, warunkowane jest tym, aby towary i usługi nabywane przez podmiot działający w charakterze podatnika były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warto również przywołać treść - stanowiącego odpowiednik art. 86 ustawy - art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone, lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji, o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu sprawy należy powołać również wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Ponadto trzeba wskazać, że z literalnego brzmienia art. 86 ust. l ustawy bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika, jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X tej Dyrektywy (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions).

Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Warto również wskazać na wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Koln-Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi, w którym Trybunał stwierdził, że warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów i usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny w ramach transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie. W rozliczeniu podatku należy brać pod uwagę wyłącznie te, które w sposób obiektywny związane są z opodatkowaną działalnością podatnika.

Istotne wskazówki daje również wyrok z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa, w którym Trybunał podkreślił, że główną zasadą systemu podatku VAT jest to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy wydatki poczynione celem ich uzyskania, stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym. Według logiki systemu VAT, odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego.

W świetle powyższego - w ocenie tut. Organu - nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. l ustawy.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (oraz zwolnionych od tego podatku).

Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu, które nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do pozostałych podatników: po pierwsze - nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie - dokonując jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego nawet w przypadku dokonania jednej, jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

Z przedstawionych wyżej okoliczności sprawy bezsprzecznie wynika zatem, że głównym celem ponoszonych wydatków w zakresie zrealizowanej i ponoszonych w przyszłości inwestycji, będzie wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Gmina w zakresie realizacji zadań własnych nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym, dokonując ww. nabyć nie będzie mieć również konsekwentnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacją tych zadań. Utrzymanie budynku Ośrodka Rehabilitacji oraz jego wykorzystywanie w celach leczniczych należy do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Nie można więc bezsprzecznie przyjąć, że w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową i zmianą sposobu użytkowania budynku, Wnioskodawca zamierzał wykorzystać ten budynek do czynności opodatkowanych. Głównym celem przebudowy i zmiany sposobu użytkowania budynku jest/będzie bowiem realizacja zadań własnych.

W omawianych okolicznościach, zdaniem tut. Organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z ponoszonymi kosztami na przebudowę i zmianę przeznaczenia budynku Ośrodka Rehabilitacji. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane wydatki mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawianą inwestycję.

Powyżej rozstrzygnięto w interpretacji, że udostępnianie zasadniczo nieodpłatnie budynku Ośrodka Rehabilitacji na rzecz ZPZOZ, przy jednoczesnym obciążaniu ZPZOZ tylko z tytułu korzystania z budynku w oparciu o zużycie tzw. mediów (wody), będzie stanowić dwa odrębne świadczenia, tj. nieodpłatne udostępnienie budynku Ośrodka Rehabilitacji na rzecz ZPZOZ oraz usługę dostarczania mediów (wody). Zatem, nie można uznać, że budynek Ośrodka Rehabilitacji będzie w całości wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, bowiem sam budynek będzie wykorzystywany jedynie w celu nieodpłatnego udostępnienia na rzecz ZPZOZ dla realizacji zadań własnych Gminy.

W konsekwencji, w ocenie tut. Organu, ponoszone przez Gminę nakłady na przebudowę i zmianę sposobu użytkowania budynku siłowni na budynek Ośrodka Rehabilitacji (wydatki inwestycyjne) oraz przyszłe wydatki inwestycyjne związane z tym budynkiem, będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. udostępnianie nieodpłatne (oddanie w użytkowanie) budynku Ośrodka Rehabilitacji na rzecz ZPZOZ.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie wystąpił/nie wystąpi związek zakupów związanych z inwestycjami ze sprzedażą opodatkowaną.

Z uwagi na powyższe, Gmina nie ma/nie będzie miała w ogóle prawa do odliczenia kwot VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, związane z budynkiem Ośrodka Rehabilitacji, poniesione w związku z nieodpłatnym oddaniem do użytkowania budynku Ośrodka.

Wnioskodawca ma/będzie miał jedynie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu mediów (wody), których sprzedaży Gmina dokonuje na rzecz ZPZOZ.

W konsekwencji stanowisko Gminy odnośnie pytania nr 3 uznano całościowo za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § l ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.