Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.374.2020.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-04
Teza: • Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych koszty Usług stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: dane; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podatnik; projekt; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; usługi-usługi zarządzania; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 września 2020 r. który wpłynął do tut. Organu 4 września 2020 r. za pośrednictwem platformy e-puap, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych koszty Usług stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2020 r., wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych koszty Usług stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawca działa na polskim rynku telekomunikacyjnym i rozpoczął realizację projektu budowy infrastruktury służącej do przesyłu danych teleinformatycznych (dalej: „Projekt”). Wnioskodawca nabywa od podmiotów powiązanych usługi o charakterze niematerialnym niezbędne do realizacji Projektu, zgodnie z przyjętą strategią grupową (dalej: „Usługi”).

Przeważającym elementem Usług są usługi zarządzania i wsparcia przy realizacji Projektu, tj. usługi o charakterze niematerialnym, a w szczególności:

1.  usługi zarządzania, nadzoru, projektowania, koordynacji i obsługi inwestycji budowlanych,
2.  usługi doradcze w zakresie projektów architektoniczno-budowlanych,
3.  usługi zarządzania łańcuchem dostaw towarów i materiałów wykorzystywanych do realizacji Projektu.

W skład Usług wchodzą również prace o charakterze montażowo-instalacyjnym.

Usługi są bezpośrednio związane z wytworzeniem infrastruktury objętej Projektem. Koszty Usług mieszczą się w zakresie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, wobec czego podlegają ujęciu w wartości początkowej środków trwałych, w tym inwestycji w obcych środkach trwałych (zależnie od rodzaju aktywów, który powstanie na skutek prowadzonych prac inwestycyjnych). Niektóre z elementów ww. usług mogą być kwalifikowane jako usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Po zakończeniu inwestycji, infrastruktura do przesyłu danych teleinformatycznych zostanie odpłatnie udostępniona operatorom telekomunikacyjnym (tzw. dzierżawa łączy) i będzie generować dla Spółki przychody podatkowe w postaci wynagrodzenia za jej udostępnienie. Może się również zdarzyć, że infrastruktura ta zostanie sprzedana przed oddaniem jej do używania jako środek trwały/inwestycja w obcym środku trwałym lub w początkowym okresie po oddaniu jej do używania.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych koszty Usług stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych koszty Usług stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Zgodnie z przepisem art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług na które składają się:

*   usługi nadzoru,
*   projektowania,
*   koordynacji i obsługi inwestycji,
*   usługi doradcze w zakresie projektów architektoniczno-budowlanych, a także
*   usługi zarządzania łańcuchem dostaw towarów i materiałów wykorzystywanych do realizacji Projektów

nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Wynikiem świadczonych Usług nie jest bowiem porada, w jaki sposób Spółka ma daną czynność wykonać, lecz faktyczny rezultat wykonania danej czynności przez podmiot powiązany.

Należy zaznaczyć, że nawet w przypadku, gdy w toku świadczenia Usług Spółce zostanie przekazana fachowa wiedza, którą można uznać za świadczenie doradcze to stanowić ona będzie wyłącznie czynność dodatkową w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest przede wszystkim wsparcie procesu budowy. Podobnie w przypadku usług zarządzania i obsługi inwestycji czy też usług zarządzania łańcuchem dostaw. Istotą tych usług jest szereg czynności związanych z koordynacją prac i obsługą konkretnej inwestycji budowlanej. Spółka nie nabywa tych usług odrębnie w oderwaniu od całości nabywanych Usług, lecz w celu realizacji procesu inwestycyjnego.

Niemniej, biorąc pod uwagę szeroki zakres usług objętych dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, który obejmuje nie tylko usługi doradcze, badania rynku, usług zarządzania i kontroli, ale także świadczenia o podobnym charakterze, zdaniem Wnioskodawcy, w praktyce mogą wystąpić wątpliwości co do interpretacji i zastosowania ww. przepisu.

Zgodnie jednak z przepisem art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepisy Ustawy CIT nie wskazują bowiem jak należy rozumieć pojęcie „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

W treści przepisu art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak, wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, ponieważ gdyby taki był zamiar ustawodawcy (tj. gdyby zakres wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT miał dotyczyć tych samych kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT), to ustawodawca posłużyłby się tym samym sformułowaniem lub wprost odwołał się do art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT.

Ponadto, w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, akcentowany jest ścisły związek kosztu z czynnością faktyczną, jaką jest wytworzenie lub nabycie towaru lub świadczenie usługi, podczas gdy art. 15 ust. 4-4c kładzie nacisk na związek kosztu z uzyskaniem przychodu.

Zatem, charakter i cel tych sformułowań różni się. Jak natomiast wynika z treści uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej do Ustawy CIT przepis art. 15e, „celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej (\`(...)\`). Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk. xsp?nr=1878, data wejścia 2. marca 2020 r.).

Mając na uwadze, że koszt Usług stanowi element kalkulacyjny ceny aktywu wytwarzanego przez Spółkę (infrastruktury służącej do przesyłu danych teleinformatycznych) i wchodzi do wartości początkowej inwestycji, zdaniem Wnioskodawcy oczywiste jest, że w istotnym zakresie determinuje wartość wytworzonej infrastruktury.

Dodatkową wskazówkę w zakresie interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą również stanowić opublikowane 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnienia Ministerstwa Finansów dotyczące wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych usług i praw (dalej: „Wyjaśnienia MF”) dostępne w portalu www.finanse.mf.gov.pl, https:// mfarch2.mf.qov.pl/documents/764034/6350781/4+Art+15e.11+koszty+usluq+bezposrednio+związanych+z+nabyciem+towaru+us%C5%82uqi).

W wyjaśnieniach MF wskazano, że „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami” lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/ wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”.

W Wyjaśnieniach MF wskazano ponadto, że koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi to „koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Powyższa wykładnię potwierdzają również dotychczasowe wyroki sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2655/18, sąd potwierdził, że dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT należy dostrzec, że koszt o którym mowa w tym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług (podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I Sa/Po 919/18).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że koszty zakupu Usług obejmujących usługi:

1.  zarządzania, nadzoru, projektowania, koordynacji i obsługi inwestycji budowlanych,
2.  usługi doradcze w zakresie projektów architektoniczno-budowlanych,
3.  usługi zarządzania łańcuchem dostaw towarów i materiałów wykorzystywanych do realizacji Projektu a także usługi montażowo instalacyjne

stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę aktywa trwałego (środka trwałego lub inwestycji w obcym środku trwałym) w postaci infrastruktury telekomunikacyjnej.

Ich poniesienie wprost przekłada się na efekt działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, czyli doprowadzenie do stanu, w którym infrastruktura telekomunikacyjna może doprowadzić do realizacji przychodu z dzierżawy (ew. przychodu ze sprzedaży). Bez poniesienia kosztów Usług Wnioskodawca nie byłby w stanie wytworzyć infrastruktury telekomunikacyjnej, a w konsekwencji uzyskać przychodu w postaci wynagrodzenia za jej udostępnienie. Wydatki na Usługi bezpośrednio wpływają na ostateczną wartość infrastruktury technicznej a w konsekwencji na cenę świadczonych przez Spółkę usług (wartość infrastruktury determinuje bowiem wysokość wynagrodzenia za udostępnienie infrastruktury).

Koszty Usług są zatem dla Wnioskodawcy elementem kalkulacyjnym uwzględnianym w procesie ustalania rentowności Projektu. Usługi są dedykowane wyłącznie dla konkretnej inwestycji, są zatem „inkorporowane” w wybudowanej infrastrukturze. Wnioskodawca nie wykorzystuje ich w innej działalności, tj. nie służą wytwarzaniu/nabywaniu przez podatnika i innych produktów/usług.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzeczeniach organów podatkowych i sądów administracyjnych, które zapadły w podobnych stanach faktycznych, tj. dotyczyły usług o charakterze zbliżonym do opisanych wyżej Usług. Tytułem przykładu Wnioskodawca przytacza następujące interpretacje i orzeczenia:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lipca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.178.2020.2.SŚ, w której Dyrektor KIS potwierdził (w odniesieniu do usług inżynieryjnych związanych z doprowadzeniem do pozyskania odpowiedniej nieruchomości gruntowej, przygotowaniem terenu i koordynacją procesu budowy), że „Koszt Usług Inżynieryjnych powiększa wartość inwestycji i przekłada się wprost na wartość nieruchomości budynkowej lub świadczonej usługi (najmu budynku/lokali wchodzących w jego skład). Ze względu na specyfikę działalności Wnioskodawcy, tego typu koszty usług technicznych służą wytworzeniu jednej konkretnej nieruchomości budynkowej i z uwagi na ścisły związek z tą nieruchomością, co do zasady, nie mogą być wykorzystywane przy innych projektach (nie są związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę innego towaru lub świadczeniem innej usługi). Koszty Usług Inżynieryjnych są co do zasady ponoszone do momentu zakończenia projektu i oddania nieruchomości budynkowej do używania. Zatem należy stwierdzić, że Usługi Inżynieryjne należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem wyrobu lub świadczeniem usługi. Bez Usług Inżynieryjnych, inwestycja nie mogłaby zostać wykonana. Tym samym do tego rodzaju wydatków zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop.” (Analogicznie w interpretacji z 17 lipca 2020 r., Znak: 0111-KDPB1-1.4010.181.2020.2.SG oraz w interpretacjach z 11 sierpnia 2020 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.140. 2020.2.RK, Znak: 0114-KDIP2-2.4010.138.2020.2.RK, Znak: 0114-KDIP2-2.4010.142.2020.2.AM, Znak: 0114-KDIP2-2. 4010.139.2020.2.RK i Znak: 0114-KDIP2-2.4010.145.2020.2.RK).
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.80.2019.2.NL, w której Dyrektor KIS stwierdził, że „wszelkie działania związane z przygotowaniem inwestycji świadczone są przez podmioty powiązane w ramach Usług związanych z projektowaniem i budową, w szczególności analiza lokalizacji, chłonności gruntu, uwarunkowań technicznych, komunikacyjnych, środowiskowych, rynkowych, pozyskanie niezbędnych decyzji i zgód, nabycie gruntu, zlecenie i nadzór nad pracami projektowymi zmierzają do wybudowania danego konkretnego metra kwadratowego powierzchni w danym projekcie (\`(...)\`) tym samym, do tego rodzaju wydatków zgodnie z art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 482/18 (nieprawomocny), który stwierdził, że „analiza zakresu wskazanych we wniosku usług inwestycyjnych (\`(...)\`) uzasadnia wyłączenie z limitu kosztów określonego w art. 15e ust. 1 w z w. z ust. 12 ustawy o CIT czynności związanych z wyszukiwaniem i pozyskiwaniem terenów pod budowę (\`(...)\`). Usługi te mają niewątpliwie bezpośredni związek z wytworzeniem budynków (lokali) będących przedmiotem sprzedaży. Jednocześnie, nie są to usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 (doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze), co oznacza, że do tych czynności (usług) nie znajdzie zastosowania ograniczenie/wyłączenie z KUP, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy w pełni uzasadnione jest stanowisko, że koszty Usług związanych z budową infrastruktury telekomunikacyjnej stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów i/lub świadczeniem usług przez Wnioskodawcę, a w rezultacie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty usług związanych z budową infrastruktury telekomunikacyjnej stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) i w konsekwencji ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT nie ma do nich zastosowania. Natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena kwalifikacji wskazanych we wniosku usług do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, bowiem wskazanie w tym zakresie przyjęto jako element opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 ustawy CIT przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi,
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług,
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7,
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabywa od podmiotów powiązanych usługi związane z budową infrastruktury telekomunikacyjnej, zgodnie z przyjętą strategią grupową. Są to usługi zarządzania i wsparcia przy realizacji Projektu, tj. usługi o charakterze niematerialnym, a w szczególności:

1.  usługi zarządzania, nadzoru, projektowania, koordynacji i obsługi inwestycji budowlanych,
2.  usługi doradcze w zakresie projektów architektoniczno-budowlanych,
3.  usługi zarządzania łańcuchem dostaw towarów i materiałów wykorzystywanych do realizacji Projektu.

W skład usług wchodzą również prace o charakterze montażowo-instalacyjnym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy ponoszone przez niego na rzecz podmiotów powiązanych koszty usług stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że koszty usług doradczych, zarządzania i nadzoru, o których mowa we wniosku wprost zostały wskazane w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jednakże ograniczenie to, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Rozważając zatem, czy koszty usług ponoszonych przez Wnioskodawcę stanowią koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usług, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca działa na polskim rynku telekomunikacyjnym i rozpoczął realizację projektu budowy infrastruktury służącej do przesyłu danych teleinformatycznych (Projekt). Po zakończeniu inwestycji, infrastruktura do przesyłu danych teleinformatycznych zostanie odpłatnie udostępniona operatorom telekomunikacyjnym (tzw. dzierżawa łączy) i będzie generować dla Spółki przychody podatkowe w postaci wynagrodzenia za jej udostępnienie. Może się również zdarzyć, że infrastruktura ta zostanie sprzedana przed oddaniem jej do używania jako środek trwały/inwestycja w obcym środku trwałym lub w początkowym okresie po oddaniu jej do używania.

Jak wskazuje Wnioskodawca nabywane przez niego usługi są bezpośrednio związane z wytworzeniem infrastruktury objętej Projektem i stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę aktywa trwałego (środka trwałego lub inwestycji w obcym środku trwałym) w postaci infrastruktury telekomunikacyjnej. Ich poniesienie wprost przekłada się na efekt działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, czyli doprowadzenie do stanu, w którym infrastruktura telekomunikacyjna może doprowadzić do realizacji przychodu z dzierżawy (ew. przychodu ze sprzedaży). Bez poniesienia kosztów Usług Wnioskodawca nie byłby w stanie wytworzyć infrastruktury telekomunikacyjnej, a w konsekwencji uzyskać przychodu w postaci wynagrodzenia za jej udostępnienie. Wydatki na Usługi bezpośrednio wpływają na ostateczną wartość infrastruktury technicznej a w konsekwencji na cenę świadczonych przez Spółkę usług (wartość infrastruktury determinuje bowiem wysokość wynagrodzenia za udostępnienie infrastruktury).

Dodatkowo za bezpośrednim związkiem pomiędzy nabywanymi przez Wnioskodawcę usługami a osiąganymi przychodami przemawia fakt, że koszt usług stanowi element kalkulacyjny ceny aktywu wytwarzanego przez Spółkę (infrastruktury służącej do przesyłu danych teleinformatycznych) i wchodzi do wartości początkowej inwestycji. Koszty usług są zatem dla Wnioskodawcy elementem kalkulacyjnym uwzględnianym w procesie ustalania rentowności Projektu. Usługi są dedykowane wyłącznie dla konkretnej inwestycji, są zatem „inkorporowane” w wybudowanej infrastrukturze. Wnioskodawca nie wykorzystuje ich w innej działalności, tj. nie służą wytwarzaniu/nabywaniu przez podatnika i innych produktów/usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że koszty usług przy realizacji Projektu, tj. usług o charakterze niematerialnym, a w szczególności:

1.  usług zarządzania, nadzoru, projektowania, koordynacji i obsługi inwestycji budowlanych,
2.  usług doradczych w zakresie projektów architektoniczno-budowlanych,
3.  usług zarządzania łańcuchem dostaw towarów i materiałów wykorzystywanych do realizacji Projektu.

należą do istotnych elementów związanych z oferowaniem usług oferowanych przez Wnioskodawcę, tym samym mogą korzystać z wyłączenia uregulowanego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, tj. wydatki na nabycie tych usług stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z realizacją projektu budowy infrastruktury służącej do przesyłu danych teleinformatycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.