Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.123.2016.2.ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-13
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu połączenia polegającego na przejęciu SKA.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; opodatkowanie; przychód; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wspólnik; łączenie; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2016 r. (data wpływu 5 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu połączenia polegającego na przejęciu SKA − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z 19 grudnia 2016 r. (data wpływu 22 grudnia 2016 r.) oraz z 11 stycznia 2017 r. − o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu połączenia polegającego na przejęciu SKA.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej również jako „Wspólnik”) jest osobą fizyczną i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca zamierza utworzyć polską Spółkę Kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), w której na moment planowanych działań prawnych opisanych poniżej w niniejszym wniosku będzie jedynym wspólnikiem („Spółka Przejmująca”).

Należąca do niego Spółka Przejmująca następnie dokona połączenia z dwoma istniejącymi spółkami komandytowo-akcyjnymi (spółki osobowe, będące podatnikami podatku od osób prawnych − „SKA” lub „Spółki Przejmowane”) w trybie przepisu art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych („KSH”) − połączenie przez przejęcie.

Na moment dokonania połączenia Spółka Przejmująca będzie większościowym akcjonariuszem Spółek Przejmowanych. Komplementariuszem SKA jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca posiada również większościowy udział.

Jak wskazano, połączenie ma się odbyć w trybie określonym przepisem art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. połączenie przez przejęcie w ramach którego nastąpi przeniesienie całego majątku obu SKA na Spółkę Przejmującą. Spółka Przejmująca jako jednocześnie większościowy Wspólnik Spółki Przejmowanej wyda udziały w swoim kapitale tylko drugiemu wspólnikowi i akcjonariuszowi danej SKA.

Zarówno Spółka Przejmująca i Spółki Przejmowane będą spółkami krajowymi, z siedzibą i zarządem na terenie Polski i podlegającymi w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółek Przejmowanych oraz nastąpi przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą. W związku z połączeniem nie będą dokonywane jakiekolwiek dopłaty.

Połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. w celu zintegrowania dotychczasowej działalności SKA w ramach jednego podmiotu, uproszczenia dotychczas istniejącej struktury oraz redukcji kosztów związana z utrzymywaniem kilku podmiotów. Połączenie jest jednym z elementów szerszej restrukturyzacji aktywów Wnioskodawcy i ma służyć całościowemu uproszczeniu jej struktury oraz obniżeniu kosztów funkcjonowania i obsługi tych aktywów.

W piśmie z 19 grudnia 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wskazano, że Spółka Przejmująca została właśnie założona i zaledwie w dniu 7 grudnia 2016 roku została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego.

Spółką przejmującą będzie A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca.

Natomiast pismem z 11 stycznia 2017 r. potwierdzono, że spółka przejmująca, na moment przejmowania spółek komandytowo-akcyjnych będzie posiadała udział w kapitale zakładowym tych spółek większy niż 10% (będzie w posiadaniu 100% kapitału zakładowego tych spółek).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w związku z połączeniem polegającym na przejęciu SKA będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółkę Przejmującą), której Wspólnikiem jest osoba fizyczna (Wnioskodawca), połączenie to będzie neutralne dla podmiotów uczestniczących w tej transakcji, a w szczególności dla Spółki Przejmującej, która będzie należała Wnioskodawcy (ale także Spółek Przejmowanych lub ich pozostałych wspólników), tj. czy nie powstanie po stronie Spółki Przejmującej przychód do opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w związku z przejęciem przez Spółkę Przejmującą całego majątku obu SKA w wyniku połączenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie polegające na przejęciu obu SKA będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę Przejmującą, w której jedynym Wspólnikiem będzie Wnioskodawca (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), będzie neutralne dla wszystkich podmiotów uczestniczących w tej transakcji, a w szczególności, nie powstanie po stronie Spółki Przejmującej, której jedynym Wspólnikiem będzie Wnioskodawca, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej, który zostanie otrzymany przez Spółkę Przejmującą, nie spowoduje powstania przychodu dla tej Spółki podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wydanie udziałów na rzecz komplementariusza i drugiego akcjonariusza Spółki Przejmowanej nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie Spółki Przejmującej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 492 § 1 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, przy czym spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. W konsekwencji jedyną dopuszczalną na gruncie ww. ustawy formą połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową jest połączenie przez przejęcie w trybie opisanym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu.

Zgodnie z tym przepisem KSH „połączenie może być dokonane przez (1) przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie), (ii) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki)”.

Kwestie podatkowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określają skutki podatkowe w spółce przejmującej oraz po stronie pozostałych podmiotów uczestniczących w takiej restrukturyzacji, przewidując co do zasady neutralność takiego procesu dla jego uczestników pod warunkiem spełnienia określonych w ustawach podatkowych przesłanek.

Zasady opodatkowania spółek biorących udział w połączeniu zostały określone w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który przewiduje, że przy połączeniu:

1.  dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej,
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru.

Natomiast stosownie do art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie opodatkowania.

Zatem, zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadą jest że jeżeli w wyniku połączenia spółka przejmująca otrzymuje majątek spółki przejmowanej, którego wartość jest wyższa niż nominalna wartość udziałów (akcji) wydanych przez nią udziałowcom spółki przejmowanej, również owa nadwyżka nie stanowi dochodu spółki przejmującej z udziału w zyskach osób prawnych. Art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza bowiem neutralność podatkową procesu łączenia w stosunku do tzw. „ukrytych rezerw” w majątku spółki przejmowanej (o ile takie faktycznie istnieją).

Wyjątek od opisanej powyżej zasady neutralności połączenia wprowadza art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego następuje opodatkowanie spółki przejmującej, posiadającej udział w spółce przejmowanej w wysokości mniejszej niż 10%, gdy wartość przejętego przez nią majątku spółki przejmującej jest wyższa od kosztów uzyskania przychodów obliczonych zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże należy stwierdzić, ze przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której:

1.  spółka przejmująca posiada udział w spółce przejmowanej, oraz
2.  udział ten jest mniejszy niż 10%.

Z kolei art. 10 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przepis ust. 2 ma zastosowanie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć w ustawie jest mowa o spółce − oznacza to spółkę będącą podatnikiem − oznacza to że przepisy te, zakładające pod ustawowo wskazanymi warunkami neutralność transakcji połączenia dla jej uczestników, będą miały pełne zastosowanie do procesu łączenia z udziałem spółki komandytowo-akcyjnej, która jest „spółką” w rozumieniu art. 4a pkt 21 tej ustawy.

Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Przepisy ustawy mają więc również zastosowanie do m.in. spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na względzie zaprezentowane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca uważa, że w przypadku połączenia Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi, nie powstanie po stronie któregokolwiek z uczestników tej transakcji, w szczególności po stronie Spółki Przejmującej, której Wspólnikiem będzie Wnioskodawca dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Należy podkreślić, że Spółka Przejmująca będzie posiadała większość akcji w kapitale Spółek Przejmowanych. Nie będą też dokonywane jakiekolwiek dopłaty. Połączenie będzie miało uzasadnienie ekonomiczne.

Generalnie więc planowana transakcja połączenia spółek kapitałowych, w świetle obowiązujących, wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie skutkować powstaniem dodatkowego dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym dla którejkolwiek ze spółek uczestniczących w procesie połączenia, w tym w szczególności dla Spółki Przejmującej, której Wspólnikiem będzie Wnioskodawca.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 9 czerwca 2015 r. (sygn. IPTB2/4511-155/15-3/KR) wskazał, że „tym samym ustawodawca postanowił więc przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. połączenia. Zgodnie z powyższym przepisem (\`(...)\`)(\`(...)\`) dochód (przychód) podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej. (\`(...)\`) Innymi słowy, za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, ewentualny dochód wynikający z nadwyżki wartości nominalnej udziałów Y Polska przydzielonych Wnioskodawcy w rezultacie połączenia, nad wydatkami na objęcie udziałów w X nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia, (\`(...)\`)”. Należy zauważyć, że podobne stanowisko zajął również np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach z dnia 2 lutego 2015 r. (sygn. ILPB2/415-1073/14-2/TR), czy z dnia 27 lutego 2012 r. (sygn. ILPB1/415-91/12-2/TM), jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 21 maja 2014 r. (sygn. IBPBII/2/415-183/14/MM), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 lutego 2016 r. (sygn. IPPB1/4511-1495/15-2/DK) i sygn. IPPB2/4511-328/16-4/MG z dnia 30 czerwca 2016 r.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie przez Spółkę Przejmującą obu SKA będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych będzie czynnością neutralną z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółki Przejmującej, której Wnioskodawca będzie Wspólnikiem, a także dla pozostałych podmiotów uczestniczących w transakcji, z uwagi na to, że spełnione zostały wszystkie przewidziane prawem wyżej wskazane warunki dla zapewnienia takiej neutralności. Neutralność podatkowa tego zdarzenia na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wynika z powołanych wyżej przepisów i opisana transakcja nie spowoduje obowiązku rozpoznania przychodu (dochodu) w podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przejmująca). Spółka Przejmująca dokona połączenia z dwoma spółki komandytowo-akcyjnymi, będącymi podatnikami podatku od osób prawnych (dalej: Spółki Przejmowane), w których Spółka Przejmująca będzie większościowym akcjonariuszem. W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółek Przejmowanych oraz nastąpi przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą. W związku z połączeniem nie będą dokonywane jakiekolwiek dopłaty. Połączenie będzie dokonywane w celu zintegrowania dotychczasowej działalności Spółek Przejmowanych w ramach jednego podmiotu, uproszczenia dotychczas istniejącej struktury oraz redukcji kosztów związanej z utrzymywaniem kilku podmiotów. Ponadto połączenie jest jednym z elementów szerszej restrukturyzacji aktywów Wnioskodawcy i ma służyć całościowemu uproszczeniu jej struktury oraz obniżeniu kosztów funkcjonowania i obsługi tych aktywów.

Zgodnie z przepisem art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.), spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Specyfiką spółki komandytowo-akcyjnej jest to, że zasady jej funkcjonowania regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej).

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy). W przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 ustawy Kodeks spółek handlowych przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tych przepisów została nadana ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca). Tak więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy – Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Ponadto należy wskazać, że łączenie przez przejęcie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru (dzień połączenia), która to czynność powoduje wykreślenie spółki przejmowanej i jej rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (art. 493 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Spółka przejmująca lub spółka nowo zawiązana może wydanie swoich udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki uzależnić od wniesienia dopłat w gotówce nieprzekraczających wartości, o której mowa w § 2 (art. 492 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zatem w przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Na mocy art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce − oznacza to :

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast pkt 18 tej regulacji stanowi, że, ilekroć w ustawie jest mowa o kapitale zakładowym – oznacza to również kapitał podstawowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3.

Przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 i ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 10 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 10 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli połączenie spółek, podział spółek lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 4 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Tym samym – co do zasady – ww. przepisy stanowią, że jeżeli w wyniku połączenia spółka przejmująca otrzymuje majątek spółki przejmowanej, którego wartość jest wyższa niż nominalna wartość udziałów wydanych przez nią udziałowcom spółki przejmowanej, nadwyżka ta nie stanowi dochodu spółki przejmującej z udziału w zyskach osób prawnych.

Jednym z wyjątków od powyższej zasady jest sytuacja, kiedy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%. W takiej sytuacji intencją ustawodawcy jest opodatkowanie spółki przejmującej, w przypadku gdy wartość przejętego przez nią majątku spółki przejmującej jest wyższa od kosztów uzyskania przychodów obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec tego opodatkowanie spółki przejmującej nastąpi jedynie wtedy, gdy spółka przejmująca – w dniu wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru handlowego – posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej i jednocześnie udział ten w tym samym dniu wynosi mniej niż 10%, bądź gdy połączenie nie będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak stanowi art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy (art. 10 ust. 6 omawianej ustawy).

Podsumowując w regulacji art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została sformułowana generalna zasada, zgodnie z którą połączenie spółek stanowi czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym połączenie to następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Zatem w sytuacji, gdy Spółką Przejmującą będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, a Spółkami Przejmowanymi będą spółki komandytowo-akcyjne (będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych), to w związku z tym, że Spółka Przejmująca będzie posiadała na moment połączenia udział w wysokości ponad 10% kapitału zakładowego Spółek Przejmowanych, będących w dacie połączenia podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych oraz połączenie nastąpi w celu zintegrowania dotychczasowej działalności Spółek Przejmowanych w ramach jednego podmiotu, uproszczenia dotychczas istniejącej struktury oraz redukcji kosztów związanych z utrzymywaniem kilku podmiotów, to opodatkowanie po stronie Spółki Przejmującej nie nastąpi. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując – w związku z połączeniem polegającym na przejęciu Spółek Przejmowanych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę Przejmującą, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, połączenie to będzie neutralne dla Spółki Przejmującej, czyli nie powstanie po stronie Spółki Przejmującej przychód do opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy jednak zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów połączenia, a więc zbadanie, czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca – w trakcie tych postępowań – będzie zobowiązany do wykazania, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Końcowo wskazać należy, że stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem w opisanej sprawie powyższa interpretacja indywidualna wydana Zainteresowanemu nie wywiera skutku prawnego dla Spółek Przejmowanych lub ich pozostałych wspólników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.