Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4510-1-74/16-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-21
Teza: Zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy.
Słowa kluczowe: dochód; dywidendy; należność; należność-należności licencyjne; następstwo prawne; opodatkowanie; połączenie; przejęcie; przychód; sukcesja; wypłata; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – reprezentowanego przez pełnomocnika – przedstawione we wniosku z 17 sierpnia 2016 r. (data wpływu 23 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ww. ustawy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ww. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

B. jest spółką z siedzibą w Holandii i podlega w Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W dniu 1 kwietnia 2014 r. spółka C. B.V. z siedzibą w Holandii („C.”) nabyła 100% udziałów w A. Udziały te zostały nabyte w wyniku wkładu niepieniężnego dokonanego przez D. B.V. z siedzibą w Holandii („D.”), tj. dotychczasowego udziałowca A.

W dniu 8 września 2014 r. C. została przejęta przez B. w wyniku połączenia. Połączenie nastąpiło na gruncie prawa holenderskiego.

W wyniku połączenia C. przestała istnieć, a B. wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki C. na zasadzie tzw. sukcesji generalnej. W konsekwencji, w wyniku przejęcia B. została 100% udziałowcem Wnioskodawcy, jako następca prawny (tj. generalny sukcesor) C.

W 2015 r. A. wypłacała na rzecz ówczesnego udziałowca, tj. B., dywidendy i należności licencyjne. A., jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce („Podatek u źródła”), posiadała na moment wypłaty dywidendy i należności licencyjnych ważny i aktualny certyfikat rezydencji B., a także pisemne oświadczenie od B. potwierdzające, że nie korzysta ona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródła ich osiągania.

Dnia 1 kwietnia 2016 r. wszystkie udziały w A. zostały wniesione aportem przez B. do E. (w tym dniu B. przestała być udziałowcem A.).

Forma prawna C., D., E. i B. to B.V. (besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid), odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochód (przychód) B. z tytułu należności licencyjnych i dywidend otrzymanych od A. w 2015 r. był zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy A. była uprawniona na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1c i art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do niepobrania podatku u źródła od wypłaconych na rzecz B. w 2015 r. należności licencyjnych i dywidend, a w szczególności czy został spełniony warunek nieprzerwanego posiadania udziałów przez B. w A. przez okres dwóch lat?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód (przychód) B. z tytułu należności licencyjnych i dywidend otrzymanych od A. w 2015 r. był zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym A. była uprawniona na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1c i art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do niepobrania podatku u źródła od wypłaconych na rzecz B. w 2015 r. należności licencyjnych i dywidend, a w szczególności został spełniony warunek nieprzerwanego posiadania udziałów przez B. w A. przez okres dwóch lat.

Uzasadnienie.

Opodatkowanie dywidend i należności licencyjnych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek u źródła od dochodów z dywidend oraz innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Polski wynosi, co do zasady, 19% uzyskanego dochodu (przychodu).

Jednakże art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewiduje możliwość zastosowania zwolnienia dochodów (przychodów) z podatku u źródła, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Polsce lub w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  odbiorcą dochodów z dywidend oraz innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest:
    *   spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    *   zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.

Zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powyższe zwolnienie z podatku u źródła ma zastosowanie w przypadku, gdy spółka uzyskująca dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w tym dywidend) mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości nie mniejszej niż 10% nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że bieg okresu dwuletniego może zostać zakończony również po wypłacie dywidendy lub innych przychodów w zyskach osób prawnych.

Stosownie do treści art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 4-4c tego artykułu stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ww. ustawy, wśród których znajduje się spółka o formie prawnej besloten vennootschap met beperkte aansprakelkheid (tj. formie prawnej C. i B.).

Należy przeanalizować, czy wymienione wyżej warunki z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiące podstawę do zwolnienia z podatku u źródła wypłacanych dywidend, zostały spełnione.

W ocenie Wnioskodawców:

1.  A. jest polskim rezydentem podatkowym;
2.  B. podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Holandii, tj. jednym z krajów Unii Europejskiej, innym niż Polska;
3.  B. posiadała bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów/akcji w A. przez okres przynajmniej 2 lat (szczegółowa analiza odnośnie spełnienia tego warunku została zawarta w dalszej części niniejszego wniosku);
4.  B. ma jedną z form prawnych wymienionych w załączniku 4 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
5.  B. nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródła ich osiągania;
6.  Istnieje podstawa prawna wynikająca z właściwej umowy międzynarodowej, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa w którym spółka wypłacająca dywidendę ma swoją siedzibę (w przedmiotowej sytuacji jest to art. 27 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Holandią);
7.  A. posiadała certyfikat rezydencji B. oraz pisemne oświadczenie potwierdzające, że B. nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania (o którym mowa w punkcie v).

W konsekwencji należy stwierdzić, że warunki z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będące podstawą do niepobrania podatku u źródła w 2015 r. przez A. od dywidend wypłaconych na rzecz B. zostały spełnione.

W dalszej części niniejszego wniosku zawarto szczegółowe stanowisko Wnioskodawców odnośnie spełnienia warunku przewidzianego w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie dwuletniego okresu posiadania udziałów przez B. w A.

Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek u źródła od należności licencyjnych wypłacanych przez osoby prawne mające siedzibę na terytorium Polski wynosi, co do zasady, 20% uzyskanego przychodu.

Jednakże art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania tych przychodów, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa powyżej, jest spółka podlegająca w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2 (lub 1), posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1 (lub 2);
4.  odbiorcą należności jest:
    *   spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    *   zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.

Zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powyższe zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, gdy udziałowiec posiada udziały (akcje) w spółce zależnej w wysokości nie mniejszej niż 25% nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Stosownie do treści art. 21 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 3-7 tego artykułu stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ww. ustawy, wśród których znajduje się spółka o formie prawnej besloten vennootschap met beperkte aansprakelkheid (tj. forma prawna C. i B.).

Należy przeanalizować, czy wymienione wyżej warunki z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiące podstawę do zwolnienia z podatku u źródła wypłacanych należności licencyjnych, zostały spełnione.

W ocenie Wnioskodawców:

1.  A. jest polskim rezydentem podatkowym;
2.  B. podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Holandii, tj. jednym z krajów Unii Europejskiej, innym niż Polska;
3.  B. posiadała bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów/akcji w A. przez okres przynajmniej 2 lat (szczegółowa analiza odnośnie spełnienia tego warunku została zawarta w dalszej części niniejszego wniosku);
4.  B. ma jedną z form prawnych wymienionych w załączniku 4 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
5.  B. nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródła ich osiągania;
6.  Istnieje podstawa prawna wynikająca z właściwej umowy międzynarodowej, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa w którym spółka wypłacająca dywidendę ma swoją siedzibę (w przedmiotowej sytuacji jest to art. 27 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Holandią);
7.  A. posiadała certyfikat rezydencji B. oraz pisemne oświadczenie potwierdzające, że B. nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania (o którym mowa w punkcie v).

W konsekwencji należy stwierdzić, że warunki z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będące podstawą do niepobrania podatku u źródła w 2015 r. przez A. od należności licencyjnych wypłaconych na rzecz B. zostały spełnione.

W dalszej części niniejszego wniosku zawarto szczegółowe stanowisko Wnioskodawców odnośnie spełnienia warunku przewidzianego w art. 21 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie dwuletniego okresu posiadania udziałów przez B. w A.

Sukcesja praw i obowiązków w przypadku łączenia się spółek w Ordynacji podatkowej.

Zarówno w przypadku wypłaty dywidend, jak i wypłaty należności licencyjnych, jednym z warunków zwolnienia przychodów (dochodów) z podatku u źródła jest nieprzerwane posiadanie udziałów przez udziałowca w spółce zależnej przez co najmniej dwa lata.

Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, od 1 kwietnia 2014 r. udziałowcem A. była C. W dniu 8 września 2014 r. C. została przejęta przez B. w wyniku czego zmienił się udziałowiec A.

Zdaniem Wnioskodawców, podstawę zaliczenia okresu posiadania udziałów w A. przez poprzednika prawnego B. (tj. C.) do okresu posiadania udziałów w A. przez B. stanowi art. 93 Ordynacji podatkowej, który przewiduje sukcesję generalną praw i obowiązków podatkowych w przypadku połączenia podmiotów.

Z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych;
2.  osobowych spółek handlowych;
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Z kolei § 2 pkt 1 art. 93 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Wnioskodawcy podkreślają, że istota sukcesji wynikającej z art. 93 Ordynacji podatkowej polega na takim korzystaniu z uprawnień poprzednika, jak gdyby w ogóle nie nastąpiło połączenie spółek przez przejęcie. Taki pogląd wyrażono m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 lipca 2010 r. o sygn. III SA/Wa 706/09 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2014 r. o sygn. akt II FSK 536/12, w którym stwierdzono: „Nadto, wykładnia gospodarcza omawianego przepisu wzmacnia pogląd, iż podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych”.

Sukcesja biegu nieprzerwanego posiadania udziałów jako prawa majątkowego.

Wnioskodawcy wskazują, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zwolnienie z opodatkowania jest prawem majątkowym, w które – zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej – wstępuje następca prawny. Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej stanowią, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym na gruncie prawa podatkowego, oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, a więc obejmuje także kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu w rozumieniu art. 22 ust. 4a oraz art. 21 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Takie stanowisko wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 września 2013 r. (sygn. akt II FSK 2503/11): „Zdaniem Sądu, w przypadku sukcesji uniwersalnej określonej w art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 powołanej ustawy podmiot przejmujący uprawnienia podatkowe przysługujące przejmowanemu podmiotowi nabywa także przysługujące temu podmiotowi uprawnienie do traktowania wskazanego w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p okresu posiadania udziałów, jako warunku do zwolnienia od podatku określonego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. okres posiadania udziałów przez podmiot przejmowany, podlega zaliczeniu u sukcesora jako okres, od którego uzależnione jest wskazane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. zwolnienie sukcesora od podatku od dywidend”.

W kontekście powyższego Wnioskodawcy wskazują, że w art. 22 ust. 4 pkt 3 oraz w art. 21 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posłużono się określeniem „bezpośrednio” w odniesieniu do nieprzerwanego dwuletniego kwalifikowanego posiadania udziałów (akcji), w kapitale spółki wypłacającej odpowiednio dywidendę lub należności licencyjne. Zdaniem Wnioskodawców, określenie „bezpośrednio” należy rozumieć jako posiadanie udziałów wprost, a nie pośrednio poprzez inne osoby prawne. Nie oznacza ono przy tym żadnego wyjątku wprowadzającego wyłączenie obowiązywania przepisów Ordynacji podatkowej w następstwie prawnym (sukcesji generalnej). Jeżeli ustawodawca takie wyłączenie wprowadza to mówi o tym wprost, jak np. w art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie dopuszcza pomniejszenia dochodu o straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. Podobna regulacja wprost zawarta jest, w przypadku przekształcenia, połączenia albo podziału, przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Brak jest więc argumentów, by ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez przejmującą spółkę terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę przejmowaną. Utrwalone reguły wykładni przeczą takiemu rozumieniu powołanych przepisów.

Podsumowując, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi wprost, że bieg dwuletniego okresu posiadania udziałów przerywa się w momencie przejęcia udziałowca, na rzecz którego wypłacane są dywidendy lub należności licencyjne, należy uznać, że na zasadzie sukcesji generalnej, na potrzeby stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 oraz 22 ust. 4, spółka przejmująca może zaliczyć okres posiadania udziałów spółki przejmowanej.

Sukcesja praw i obowiązków w przypadku łączenia się spółek zagranicznych.

Jak wskazano powyżej, art. 93 Ordynacji podatkowej przewiduje sukcesję generalną praw i obowiązków podatkowych w przypadku połączenia wskazanych podmiotów:

1.  osób prawnych;
2.  osobowych spółek handlowych;
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych.

Przy tym, art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie wskazuje, że chodzi o przejęcie osób prawnych, uregulowane w Kodeksie spółek handlowych, tj. polskich spółek kapitałowych.

Jak wskazano w stanie faktycznym forma prawna B. oraz C. to B.V. (besloten vennootschap met beperkte aansprakeliijkheid), odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, do B. i C. ma zastosowanie art. 93 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej.

Jak wskazano w stanie faktycznym, na gruncie prawa holenderskiego B. wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki C. zgodnie z zasadą sukcesji generalnej. Zatem w przedmiotowej sytuacji zaistniało również następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym, tj. B. wstąpiła we wszystkie prawa C. również na gruncie Ordynacji podatkowej. Takim prawem jest możliwość uwzględnienia okresu kwalifikowanego posiadania przez C. udziałów w A.

Ponadto należy wskazać, że gdyby ustawodawca chciał w art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wprowadzić ograniczenie co do kraju pochodzenia podmiotów przejmowanych (łączących się) to niewątpliwie takie ograniczenie poprzez wskazanie siedziby lub zarządu by wprowadził, natomiast tego nie zrobił. Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1675/11). Zdaniem Wnioskodawców, jest oczywiste, że jeśli ustawodawca odniósł się wprost do określonej sytuacji wyodrębniając elementy istotne dla ukształtowania praw i obowiązków podatkowych, to nie wolno domniemywać zawężenia tych norm prawnych w drodze wykładni. Zawężenia następstwa prawnego dokonał ustawodawca np. w art. 97 Ordynacji podatkowej, dopuszczając jedynie przejęcie przewidzianych w przepisach prawa podatkowego majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 787/11). W przypadku art. 93 Ordynacji podatkowej sukcesja podatkowa nie doznała żadnych ograniczeń. Tym samym dokonaną wykładnię uznać należy za ścisłą i zgodną z literalnym brzmieniem przepisów.

Wnioskodawcy pragną, na potwierdzenie przedstawionego stanowiska, przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1675/11), w którym stwierdzono, iż: „(\`(...)\`) skoro spółka C.S. Aktielbolag jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - który miałaby obowiązek zapłacić w Polsce, lub być z niego zwolniona - to jest oczywistym, że należy do niej stosować art. 93 § 2 pkt 1 i § 1 ord. pod., jako że wprost odnoszą się do niej ich postanowienia, dotyczące skutków podatkowych przekształcenia prawnego, jakim jest przejęcie innej osoby prawnej. Nie ma tu żadnego znaczenia to, że spółka ta jest spółką szwedzką. Jeżeli na spółce takiej - zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. - ciąży ograniczony obowiązek podatkowy, to w konsekwencji ma znaczenie to, czy jest ona uprawniona do zwolnienia podatkowego takiego, jakie przysługiwało, czy też przysługiwałoby jej poprzednikowi prawnemu”.

Ponadto Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż powyższe stanowisko jest zgodne z preambułą do Dyrektywy 90/434/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek podporządkowanych różnych państw członkowskich, zmienionej następnie Dyrektywą Rady Unii Europejskiej nr 2003/123/WE („Dyrektywa”), która wyraźnie wskazuje, że niezbędne jest wprowadzenie, w związku z konsolidacją spółek różnych Państw Członkowskich, zasad opodatkowania, które są neutralne w odniesieniu do konkurencji, w celu umożliwienia przedsiębiorstwom dostosowania się do wymagań wspólnego rynku, zwiększenia ich produktywności i zwiększenia ich siły konkurencyjnej na rynku międzynarodowym. A zatem, w związku z akcentowaniem w preambule Dyrektywy konieczności ustanowienia neutralnych podatkowo zasad dla prowadzonych działań konsolidacyjnych, należy stwierdzić, iż utrata prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w przypadku konsolidacji udziałowca lub spółki zależnej, byłaby sprzeczna z celami wyznaczonymi Dyrektywą. Z preambuły do Dyrektywy wynika, że ma ona na celu „konsolidację spółek różnych Państw Członkowskich oraz stworzenie w ramach Wspólnoty warunków (\`(...)\`) do utworzenia i efektywnego funkcjonowania wspólnego rynku, a takie operacje nie powinny być krępowane przez ograniczenia, niedogodności lub zakłócenia, wynikające w szczególności z przepisów podatkowych Państw Członkowskich”. To oznacza, że art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, należy tak rozumieć, że pojęcie „innej osoby prawnej (osób prawnych)” nie powinno być ograniczane tylko do osób prawnych przejmowanych, których ustrój regulują wyłącznie przepisy polskiego prawa cywilnego, handlowego, gospodarczego itp. Takie ograniczone rozumienie tego przepisu byłoby bowiem ograniczeniem uniemożliwiającym uzyskanie zwolnienia z podatku u źródła dywidendy wypłacanej spółce dominującej przez spółkę zależną, co jest istotą Dyrektywy, a zatem byłoby sprzeczne z prawem Unii. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że przejęcie C. przez B. spowodowało wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki C. z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności B., jako sukcesor podatkowy C., miała prawo do kontynuacji terminu posiadania udziałów w A., o którym mowa w art. 22 ust. 4a i art. 21 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji należy uznać, iż do dwuletniego okresu posiadania udziałów w A. przez B., będącym jednym z warunków do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła wypłaconych przez A. na rzecz B. dywidendy i należności licencyjnych w 2015 r., należy uwzględnić okres posiadania udziałów w A. przez C.

Podsumowując, dochód (przychód) B. z tytułu należności licencyjnych i dywidend otrzymanych od A. w 2015 r. był zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym A. była uprawniona na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1c i art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do niepobrania podatku u źródła od wypłaconych na rzecz B. w 2015 r. należności licencyjnych i dywidend, a w szczególności został spełniony warunek nieprzerwanego posiadania udziałów przez B. w A. przez okres dwóch lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jak stanowi art. 21 ust. 3 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
    3.  (uchylona)
4.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio (art. 21 ust. 3a ustawy).

Jednocześnie, po myśli art. 21 ust. 3b powołanej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności.

Ponadto, stosownie do treści art. 21 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 21 ust. 4 ustawy).

Przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3 (art. 21 ust. 5 ustawy).

Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Jednakże na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a omawianej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia (art. 22 ust. 4b ustawy).

Podsumowując, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, muszą być spełnione łącznie dwa podstawowe warunki, tj.:

1.  posiadanie bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki, od której uzyskuje się przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy) oraz
2.  posiadanie tych udziałów nieprzerwanie przez okres 2 lat (art. 22 ust. 4a ustawy).

Należy przy tym wskazać, że – w świetle przepisu art. 22 ust. 4b ustawy – wymóg nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w spółce dokonującej wypłat z tytułów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy nie musi być spełniony w dacie dokonywania tych wypłat. Dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych korzysta ze zwolnienia również w sytuacji, gdy uzyskujący go podatnik posiada wymagany procent udziałów (akcji) przez okres krótszy niż dwa lata, o ile stan ten nie ulegnie zmianie do momentu upływu wymaganego okresu dwóch lat.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 1 kwietnia 2014 r. spółka C. z siedzibą w Holandii („C.”) nabyła 100% udziałów w A.. Udziały te zostały nabyte w wyniku wkładu niepieniężnego dokonanego przez D. z siedzibą w Holandii („D.”), tj. dotychczasowego udziałowca A.. W dniu 8 września 2014 r. C. została przejęta przez B. w wyniku połączenia. Połączenie nastąpiło na gruncie prawa holenderskiego. 1 kwietnia 2016 r. wszystkie udziały w A. zostały wniesione aportem przez B. do E. (w tym dniu B. przestała być udziałowcem A.).

Na tle powyższego opisu Wnioskodawca wyraził stanowisko, że dochód (przychód) B. z tytułu należności licencyjnych i dywidend otrzymanych od A. w 2015 r. był zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym A. była uprawniona na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1c i art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do niepobrania podatku u źródła od wypłaconych na rzecz B. w 2015 r. należności licencyjnych i dywidend, a w szczególności został spełniony warunek nieprzerwanego posiadania udziałów przez B. w A. przez okres dwóch lat.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę zaliczenia okresu posiadania udziałów w A. przez poprzednika prawnego B. (tj. C.) do okresu posiadania udziałów w A. przez B. stanowi art. 93 Ordynacji podatkowej, który przewiduje sukcesję generalną praw i obowiązków podatkowych w przypadku połączenia podmiotów.

W opinii tut. Organu, przedstawiona przez Wnioskodawcę argumentacja jest niewłaściwa.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. e Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. 2003 r. Nr 216, poz. 2120), określenie „spółka” oznacza osobę prawną lub inną jednostkę organizacyjną, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Termin ten obejmuje każdą jednostkę, która w myśl ustawodawstwa podatkowego państwa, w którym została utworzona, traktowana jest jak osoba prawna podlegająca opodatkowaniu (komentarz do Modelowej Konwencji OECD, lipiec 2005, str. 75). Odpowiednikiem tego przepisu jest treść art. 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z brzmienia przywołanych przepisów wynika, że nie jest rolą organów podatkowych dokonywanie analizy porównywalności spółek będących nierezydentami ze spółkami polskimi. Wynik takiej analizy nie przesądza bowiem o tym jakie przepisy znajdą zastosowanie w konkretnej sprawie podatkowej. W tym zakresie charakter rozstrzygający mają przepisy państwa, w którym dana jednostka została utworzona. Organy podatkowe nie dokonują zatem samodzielnej analizy, lecz kierują stosowne zapytanie do organów państwa utworzenia danej jednostki, w której podlega on opodatkowaniu od całości swoich dochodów (art. 27 umowy).

Uzyskanie informacji zwrotnej potwierdzającej osobowość prawną nierezydenta lub traktowanie go dla celów podatkowych na gruncie przepisów państwa obcego jak osoba prawna przesądza o charakterze prawnym tego podmiotu na gruncie polskiego prawa i stosowaniu do tego podmiotu przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotyczy to co do zasady wszystkich przepisów odwołujących się w ich treści do pojęcia podatnik, osoba prawna, spółka, o ile oczywiście nie zastrzeżono inaczej.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Jak stanowi § 2 art. 93 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Ponadto w myśl art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Treść tej normy wskazuje, iż jedynie w przypadkach kolizji norm prawnych przepisy art. 93-93d będą musiały ustąpić pierwszeństwa innym ustawom i ratyfikowanym umowom międzynarodowym.

Zdaniem części przedstawicieli doktryny, „odesłanie w art. 93e o.p. ma ten skutek, że przepisów o następstwie prawnym nie będzie się stosować do tzw. nierezydentów - podmiotów, które nie mają na terenie Polski miejsca zamieszkania (osoby fizyczne) lub siedziby (osoby prawne i podmioty dla celów podatkowych z nimi zrównane), chyba że co innego wynika z umów międzynarodowych” (R. Dowgier (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Również z uzasadnienia projektu ustawy z 12.9.2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) wynika, iż art. 93e Ordynacji podatkowej wyklucza stosowanie przepisów Ordynacji wobec podmiotów będących nierezydentami i niepodlegających w Polsce obowiązkowi podatkowemu.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że połączenie nastąpiło na gruncie prawa holenderskiego. W takiej sytuacji następstwo prawne następuje według przepisów prawa holenderskiego. Oznacza to, że spółka która jest następcą prawnym na gruncie przepisów prawa holenderskiego nie może przejąć praw i obowiązków poprzedników prawnych na podstawie polskich przepisów dotyczących następstwa prawnego tj. art. 93 i nast. Ordynacji podatkowej. Połączenie spółek dokonane na podstawie przepisów prawa holenderskiego w powyższym zakresie nie może zatem wywoływać skutków na gruncie polskiego prawa.

Konsekwencją uznania, że przepis art. 93 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sprawie jest konkluzja, iż brak jest istnienia podstaw do sumowania terminu dwuletniego, o którym mowa w art. 21 ust. 4 oraz art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli m.in. spółka o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, (…), jeżeli m.in. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1.

Użytemu w przepisie pojęciu „bezpośrednio” przypisać można dwa znaczenia funkcjonujące w języku potocznym. Z jednej strony bezpośredni to dotyczący kogoś lub czegoś wprost, z drugiej zaś bezpośredni to znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony (Słownik języka polskiego, wersja internetowa, http://sjp.pwn.pl/sjp/bezposredni;2443986.html).

Art. 21 ust. 3-5 oraz art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sankcjonujący zwolnienia podatkowe, wskazując na konieczność zachowania 2-letniego nieprzerwanego bezpośredniego okresu posiadania udziału w spółce wypłacającej należności licencyjne i dywidendę, w żaden sposób nie odnosi się do możliwości kontynuacji tego okresu przez inny podmiot. Wynika to m.in. z użytego przez ustawodawcę w przepisach sformułowania „udział bezpośredni”. Skoro ustawodawca wskazuje tym sformułowaniem na „bezpośredniość”, to nie można tego wymogu pominąć także w niniejszej sprawie, gdzie tej „bezpośredniości” brakuje bo spółka B. dopiero po przejęciu spółki C. stała się bezpośrednim właścicielem udziałów spółki A..

Należy zauważyć, że w obliczu zwolnienia z opodatkowania ustawodawca wymaga, aby okres posiadania udziałów/akcji był zachowany przez bezpośredniego właściciela przez minimum 2 lata. Wszelkie zmiany w zakresie właścicielskim „bezpośredniość” tę zakłócają.

Ustawodawca normując przywileje podatkowe w postaci zwolnienia z opodatkowania nie przewidywał możliwości zaliczenia „na poczet” 2-letniego okresu bezpośredniego posiadania udziałów przez następcę prawnego któremu wypłacana jest dywidenda i należności licencyjne, okresu bezpośredniego posiadania udziałów przez podmiot przejęty w wyniku połączenia.

W tym aspekcie nie można twierdzić, że proces restrukturyzacyjny (przejęcie spółki w wyniku połączenia) w trakcie którego nastąpiła zmiana właściciela przedmiotowych udziałów nie przerwały okresu bezpośredniego posiadania udziałów.

W konsekwencji dochód (przychód) B. z tytułu należności licencyjnych i dywidend otrzymanych od A. w 2015 r. nie był zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo, odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę na interpretację indywidualną wydaną na podstawie art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej wnosi się do sądu administracyjnego właściwego ze względu na siedzibę organu wydającego interpretację, czyli w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.