Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-574b/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-05
Teza: Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, w sytuacji, kiedy przekazywanie nabywcy poszczególnych turbin lub sekcji odbywa się sukcesywnie, w odstępach kilkudniowych lub kilkutygodniowych, należy rozpoznawać – do celów identyfikacji momentu uzyskania przychodu – wydanie poszczególnych turbin lub sekcji (jako wydania częściowe i częściowe uzyskanie przychodu) czy też wydanie – jako całość – należy rozpoznać, jako wykonane (a przychód uzyskany), dopiero w momencie wystawienia TOC na ostatnią turbinę lub sekcję (jako datę wykonania całości dostawy objętej kontraktem)?
Słowa kluczowe: elektrownia-elektrownia wiatrowa; przychód; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu w związku z dostawą, instalacją, testowaniem i uruchomieniem turbiny wiatrowej lub sekcji turbin wiatrowych, uzupełnionym pismem z dnia 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu w związku z dostawą, instalacją, testowaniem i uruchomieniem turbiny wiatrowej lub sekcji turbin wiatrowych. Ww. wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 8 stycznia 2015 r. Nr ITPB3/423-574/14-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 19 stycznia 2015 r. (data wpływu).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostaw, instalowania i uruchamiania turbin wiatrowych oraz serwisu elektrowni wiatrowych.

Dostawy wraz z instalacją (montażem) i uruchomieniem turbin wiatrowych realizowane są w oparciu o umowy (kontrakty) zawierane z klientami (nabywcami). Przedmiotem standardowej umowy jest każdorazowo dostawa, instalacja, testowanie i uruchomienie określonej w umowie ilości turbin wiatrowych (na ogół od kilku do kilkunastu) za uzgodnioną z nabywcą cenę. Cena zdefiniowana jest zawsze dla całości dostawy objętej kontraktem, a nie dla poszczególnych turbin (albo grup turbin – tzw. sekcji) lub innych elementów.

Zgodnie z treścią umowy, Wnioskodawca jest zobowiązany do:

1.  dostarczenia na miejsce instalacji, wskazane w kontrakcie, wszystkich elementów, z których zostaną zmontowane kompletne turbiny wiatrowe, w tym klatki fundamentowej, wszystkich elementów segmentowych (rurowych) wież wsporczych, gondoli wraz z generatorem prądotwórczym i wszystkimi systemami umożliwiającymi funkcjonowanie turbin, wirników i kompletów trzech łopat wiatraka, a także wyposażenia towarzyszącego oraz do dostawy cyfrowego systemu kontroli i nadzoru turbin określanego nazwą SCADA (Supervisory Control And Data Acqulsition);
2.  zamontowania segmentowych, rurowych wież wsporczych na fundamentach przygotowanych przez nabywcę, zainstalowania na szczycie każdej z wież gondoli, wirnika i kompletu łopat tworzących wiatrak, oraz połączenia ze sobą wszystkich systemów mechanicznych, elektrycznych i elektronicznych turbiny,
3.  przeprowadzenia testów celem weryfikacji prawidłowości dokonanej instalacji,
4.  uruchomienia i sprawdzenia funkcjonowania turbin wiatrowych w warunkach podłączenia do sieci elektroenergetycznej;
5.  przekazania nabywcy gotowych do eksploatacji turbin wiatrowych.

Rozpoczęcie przez Spółkę działań związanych z zasadniczą częścią realizacji przedmiotu umowy poprzedzone jest dostarczeniem nabywcy tzw. fundamentowych klatek kotwicznych (klatek fundamentowych). Klatka fundamentowa stanowi cylindryczną konstrukcję stalową, którą nabywca zatapia w budowanym przez siebie betonowym fundamencie pod turbinę wiatrową i która zawiera gwintowane zakończenia wystające ponad powierzchnię fundamentu; do zakończeń tych, za pomocą nakrętek, montowana jest pierwsza sekcja wieży wsporczej turbiny wiatrowej. Klatki fundamentowe dostarczane są w ramach kontraktu na dostawę turbin i stanowią pierwszy element składowy turbin wiatrowych, przekazywany klientowi (w nielicznych tylko przypadkach, klatki fundamentowe dostarczane są nabywcy w ramach odrębnego kontraktu).

Prace wstępne związane z przygotowaniem terenu pod elektrownię wiatrową oraz prace typowo budowlane, związane z przygotowaniem terenu elektrowni do montażu turbin, takie jak:

*   wykonanie betonowych fundamentów, na których zostaną posadowione wieże wsporcze wraz z pozostałymi elementami turbin (w ramach tych prac nabywca zatapia w fundamentach klatki fundamentowe dostarczone uprzednio przez Spółkę);
*   budowa dróg dojazdowych do terenu elektrowni i na terenie elektrowni, do poszczególnych turbin, oraz budowa placów pod dźwig montażowy;
*   budowa budynków i budowli infrastruktury towarzyszącej (budynek systemu SCADA, budynki rozdzielni elektrycznych, stacje transformatorowe, przyłącza do sieci energetycznej, itp.);
*   ułożenie w ziemi linii kablowych energetycznych i sygnałowych (sterujących i monitorujących)

wykonywane są przez nabywcę turbin wiatrowych. Wnioskodawca nie uczestniczy w realizacji tych elementów elektrowni i nie odpowiada za ich wykonanie. Na tak przygotowany teren elektrowni wiatrowej Wnioskodawca dostarcza komplet elementów składowych wszystkich turbin wiatrowych systemu SCADA oraz dokonuje ich montażu, testowania i uruchomienia, doprowadzając wszystkie turbiny do stanu pełnej gotowości eksploatacyjnej. Następnie przekazuje je nabywcy.

Wszystkie elementy turbin wiatrowych dostarczane są przez Wnioskodawcę na miejsce instalacji w postaci gotowych modułów, które należy jedynie ze sobą połączyć mechanicznie i elektrycznie w jedną całość, tzn.:

*   wieża wsporcza dostarczana jest w postaci kilku gotowych sekcji rurowych, a jej montaż polega na:
    1.  przymocowaniu pierwszej sekcji do zatopionej w betonowym fundamencie klatki fundamentowej;
    2.  umieszczeniu kolejnych sekcji wieży jedna na drugiej i połączeniu ich w jedną całość;
*   na szczycie wieży instalowana jest kompletnie wyposażona gondola turbiny, zawierająca generator elektryczny, skrzynię biegów, układ hamujący, systemy chłodzące i wszelkie inne urządzania i systemy zapewniające prawidłowe funkcjonowanie turbiny;
*   na osi wału napędowego skrzyni biegów mocowany jest wirnik turbiny, w którym osadzane są następnie łopaty wiatraka.

Po wykonaniu montażu mechanicznego każdej z turbin, następuje podłączenie układów elektrycznych i elektronicznych oraz ich testowanie. Następnie uruchamiana jest cała turbina wiatrowa celem sprawdzenia jej pracy w warunkach rzeczywistych. Po pomyślnym przejściu wszystkich testów, w tym, jako ostatnich, tzw. testów na zakończenie, wykonanych w oparciu o z góry ustalone procedury, turbina jest gotowa do przekazania nabywcy (raport z testów na zakończenie przekazywany jest Inżynierowi Kontraktu działającemu w imieniu nabywcy turbin).

Przekazanie turbiny, sekcji turbin lub wszystkich turbin nabywcy (co zależy od postanowień kontraktu lub faktycznych okoliczności jego realizacji) następuje poprzez wystawienie tzw. Certyfikatu Przejęcia (Taking Over Certificate – w skrócie: TOC; w niektórych kontraktach system SCADA traktowany jest jako element podlegający przekazaniu na podstawie odrębnego TOC; zazwyczaj jednak przekazanie SCADA odbywa się wraz z turbinami). Zgodnie z postanowieniami umowy na dostawę turbin:

*   certyfikat TOC jest wystawiany (podpisywany) przez Inżyniera Kontraktu działającego w imieniu nabywcy turbin; TOC jest wystawiany po złożeniu przez Spółkę wniosku do Inżyniera Kontraktu o wydanie tego certyfikatu,
*   TOC wskazuje w swojej treści datę, w której wszystkie prace dotyczące danej turbiny, sekcji turbin lub wszystkich turbin w danej elektrowni zostały zakończone i od której to daty turbina, sekcja lub elektrownia była gotowa do przejęcia przez nabywcę (która to data nie jest na ogół tożsama z późniejszą datą wystawienia (podpisania) TOC przez Inżyniera Kontraktu),
*   nabywca nie jest uprawniony do użycia którejkolwiek z turbin, sekcji turbin lub systemu SCADA do momentu wystawienia TOC przez Inżyniera Kontraktu,
*   z chwilą podpisania TOC wszelkie ryzyka związane z daną turbiną lub sekcją wskazaną w danym TOC przechodzą na nabywcę i od tego momentu jest on uprawniony do swobodnego korzystania i eksploatacji turbiny (sekcji).

Dokument TOC wystawiany jest w odniesieniu do pojedynczej turbiny wiatrowej lub w odniesieniu do sekcji złożonej z kilku turbin wiatrowych (wtedy potwierdza przejęcie przez nabywcę wszystkich turbin należących do danej sekcji lub też przejęcie całej elektrowni wiatrowej złożonej z jednej lub więcej turbin wiatrowych i systemu SCADA). Zależnie od wielkości kontraktu, tempa jego faktycznej realizacji, możliwości technicznych oraz innych okoliczności, przekazanie wszystkich turbin lub sekcji może nastąpić w jednej dacie lub poszczególne turbiny (lub sekcje) są przekazywane sukcesywnie poprzez wystawianie TOC dla poszczególnych turbin lub sekcji w odstępach kilkudniowych lub kilkutygodniowych.

Z prawnego punktu widzenia, zgodnie z postanowieniami kontraktów, przeniesienie na nabywcę własności poszczególnych elementów składowych turbin wiatrowych, wyposażenia lub innych elementów składowych przedmiotu dostawy realizowanej przez Spółkę następuje po dostarczeniu tych elementów na miejsce montażu (teren elektrowni) i otrzymaniu przez Spółkę nieodwołalnej płatności (zgodnie z harmonogramem płatności) części ceny kontraktowej, w zakresie, w jakim pokrywa ona wartość dostarczonych elementów.

Przeniesienie własności nie upoważnia jednak nabywcy turbin – do momentu wystawienia dokumentu TOC – do fizycznego dysponowania tymi elementami ani samymi turbinami (po ich zmontowaniu).

Płatność za wykonanie dostawy turbin, będącej przedmiotem kontraktu, realizowana jest w kilku etapach (w formie transz), już trakcie jego trwania, we wskazany niżej lub zbliżony sposób (harmonogramy płatności dla poszczególnych kontraktów mogą się od siebie różnić zarówno wysokością poszczególnych płatności, jaki sposobem podziału; na ogół jednak oparte są one na schemacie podobnym do niżej przedstawionego):

1.  pierwsza płatność, stanowiąca najczęściej 10%-15% ceny kontraktowej, płatna jest przez nabywcę jako zadatek (rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego) w uzgodnionym terminie, po przedstawieniu przez Spółkę uzgodnionych w kontrakcie dokumentów, najczęściej wezwania do zapłaty zaliczki (Down Payment Request) oraz gwarancji wykonania kontraktu, udzielonej przez udziałowca Wnioskodawcy lub też spółki-babki Wnioskodawcy,
2.  druga płatność, stanowiąca najczęściej 5%-15% ceny kontraktowej, płatna jest po dostarczeniu przez Spółkę na miejsce montażu klatek fundamentowych i przedstawieniu wezwania do zapłaty zaliczki lub innych ustalonych w umowie dokumentów,
3.  trzecia płatność, stanowiąca najczęściej 0%-35% ceny kontraktowej, płatna jest po wysłaniu przez Spółkę na miejsce montażu poszczególnych elementów składowych turbin wiatrowych (płatność realizowana jest proporcjonalnie po wysłaniu poszczególnych elementów każdej turbiny) i przedstawieniu wezwania do zapłaty zaliczki oraz innych przewidzianych kontraktem dokumentów,
4.  czwarta płatność, stanowiąca najczęściej 35%-50% ceny kontraktowej, płatna jest przez nabywcę po dostarczeniu przez Spółkę na miejsce montażu poszczególnych elementów składowych turbin wiatrowych (płatność realizowana jest proporcjonalnie po dostarczeniu poszczególnych elementów każdej turbiny) i przedstawieniu wezwania do zapłaty zaliczki oraz innych przewidzianych kontraktem dokumentów,
5.  piąta płatność, stanowiąca najczęściej 5%-10% ceny kontraktowej, przypadającej na daną turbinę (sekcję), płatna jest przez nabywcę po zakończeniu przez Spółkę montażu mechanicznego turbiny lub sekcji turbin (zależnie od szczegółowych postanowień umowy) i przedstawieniu wezwania do zapłaty zaliczki oraz innych przewidzianych kontraktem dokumentów,
6.  szósta płatność, stanowiąca najczęściej 5%-10% ceny kontraktowej, płatna jest przez nabywcę po zakończeniu przez Spółkę prac montażowych i testowych, przekazaniu turbin nabywcy (podpisaniu dokumentu TOC dla danej turbiny lub sekcji) i przedstawieniu faktury VAT za zrealizowaną dostawę towaru z montażem oraz innych przewidzianych kontraktem dokumentów,
7.  siódma płatność, stanowiąca najczęściej 0%-2% ceny kontraktowej, płatna jest przez nabywcę po usunięciu przez Spółkę usterek stwierdzonych przy odbiorze poszczególnych turbin, na podstawie faktury VAT, wystawionej uprzednio w momencie przekazania turbin nabywcy (podpisania dokumentu TOC dla danej turbiny lub sekcji), i innych uzgodnionych dokumentów.

Wartość dostawy pojedynczej turbiny wiatrowej określana jest – do celów fakturowania – jako iloraz ceny kontraktowej i ilości turbin.

Wartość poszczególnych transz przewidzianych w harmonogramie płatności odpowiada w pewnym przybliżeniu wartości poszczególnych etapów realizacji kontraktu, po których osiągnięciu przez Spółkę transze te są przekazywane przez nabywcę. Nie jest to jednak dokładna wartość, jaką można by przypisać, poszczególnym etapom realizacji umowy, gdyby stanowiły one przedmiot odrębnych świadczeń i dla każdego z nich określana byłaby odrębna cena. Dopiero suma wszystkich transz składających się na całkowitą wartość ceny kontraktowej odzwierciedla dokładną wartość świadczenia Wnioskodawcy jako całości.

Poszczególne transze płatności nie stanowią wyodrębnionych płatności za częściowe wykonanie świadczeń składowych składających się na całość świadczenia objętego umową, a tylko moment realizacji tych płatności skorelowany jest z osiągnięciem przez Spółkę wskazanych w harmonogramie stadiów realizacji umowy. W każdym wypadku są to płatności na poczet ceny kontraktowej jako całości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, za moment uzyskania przez Spółkę przychodu (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), uznać należy moment wystawienia przez Inżyniera Kontraktu certyfikatu przejęcia (dokumentu TOC) dla turbin lub sekcji turbin (zakładając, że wcześniej nie została wystawiona faktura dokumentująca dostawę tych turbin lub sekcji)?
2.  Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, w sytuacji, kiedy przekazywanie nabywcy poszczególnych turbin lub sekcji odbywa się sukcesywnie, w odstępach kilkudniowych lub kilkutygodniowych, należy rozpoznawać – do celów identyfikacji momentu uzyskania przychodu – wydanie poszczególnych turbin lub sekcji (jako wydania częściowe i częściowe uzyskanie przychodu) czy też wydanie – jako całość – należy rozpoznać, jako wykonane (a przychód uzyskany), dopiero w momencie wystawienia TOC na ostatnią turbinę lub sekcję (jako datę wykonania całości dostawy objętej kontraktem)?
3.  Czy otrzymanie części zapłaty na poczet ceny kontraktowej, zgodnie z harmonogramem płatności, stanowi przychód Spółki w momencie otrzymania tej części zapłaty, czy też uzyskanie przychodu w kwocie przypadająca na daną turbinę (równego ilorazowi ceny kontraltowej i ilości turbin lub sekcji turbin) należy identyfikować w momencie wystawienia dokumentu TOC dla danej turbiny lub sekcji turbin?

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygniecie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2. W pozostałym zakresie zostaną Spółce wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Prezentując własne stanowisko – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – Jednostka wskazuje, że jak wynika z opisu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, przedmiotem dostaw określonych w kontraktach na dostawę, montaż i uruchomienie turbin wiatrowych jest określona liczba turbin wiatrowych zamontowanych w określonych miejscach, uruchomionych i zdolnych do eksploatacji. Cena za taką dostawę określona jest jedną, łączną kwotą, bez wskazywania ceny poszczególnych turbin (lub sekcji turbin).

W konsekwencji – co do zasady – całość świadczenia stanowiącego przedmiot sprzedaży zostaje spełniona w momencie przekazania nabywcy wszystkich – objętych umową – turbin wiatrowych, a więc wtedy, kiedy przekazana zostanie ostatnia z turbina lub sekcja (zostanie wystawiony ostatni chronologicznie dokument TOC).

Zauważyć jednak należy, że przedmiotem sprzedaży jest określona liczba turbin wiatrowych, które mogą funkcjonować niezależnie od siebie. Brak przekazania nabywcy którejkolwiek z turbin objętych kontraktem (należących do tej samej elektrowni/farmy wiatrowej) nie stanowi przeszkody dla korzystania przez nabywcę z turbin przekazanych mu wcześniej. Stąd, przekazanie nabywcy całości towarów (wszystkich turbin) objętych – zgodnie z kontraktem – przedmiotem umowy, nie stanowi okoliczności, która warunkowałaby możliwość korzystania przez nabywcę w zamierzony sposób z tych towarów (turbin), które zostały mu przekazane wcześniej, jeszcze przed wykonaniem umowy jako całości (przekazaniem wszystkich turbin).

Co więcej, wraz z wystawieniem i podpisaniem dokumentów TOC, na nabywcę jest przenoszone, w sposób definitywny, faktyczne i ekonomiczne władztwo nad poszczególnymi, kompletnymi/turbinami (poszczególne turbiny są wydawane nabywcy i mogą one funkcjonować niezależnie od okoliczności, że kolejne turbiny nie zostały jeszcze wydane) lub sekcjami i w tej części kontrakt na dostawę zostaje wykonany.

W konsekwencji uznać należy, że skoro wydawanie nabywcy poszczególnych towarów (turbin wiatrowych lub sekcji) – w ramach kontraktu na dostawę, montaż i uruchomienie turbin wiatrowych – następuje sukcesywnie, a przekazywane towary są kompletne i zdatne do użytku, to uzyskanie przychodu – w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – następuje w momencie wystawienia dokumentów TOC dotyczących poszczególnych turbin lub sekcji turbin. Występuje tu częściowa dostawa towarów objętych kontraktem, polegająca na systematycznym wydawaniu tych towarów.

W rezultacie też, przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstaje w momencie wydania poszczególnych turbin (sekcji), a nie dopiero w momencie realizacji dostawy jako całości, tj. w momencie wystawienia ostatniego dokumentu TOC. Przychód powstaje tu w wysokości odpowiadającej tej części ceny kontraktowej, która proporcjonalnie przypada na turbinę lub sekcję turbin, dla których wystawiono dany dokument TOC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.