Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1228/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-09
Teza: Odliczenie podatku naliczonego od wydatków dotyczących samochodu po 1 kwietnia 2014 r.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2014 r. (data wpływu 12 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością gospodarczą Spółki dotyczących pojazdów samochodowych wykorzystywanych do celów „mieszanych” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością gospodarczą Spółki dotyczących pojazdów samochodowych wykorzystywanych do celów „mieszanych”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zajmuje się innowacyjnymi rozwiązaniami w zakresie gospodarki odpadami oraz świadczy usługi w zakresie utrzymywania czystości opodatkowane VAT, które dają prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Spółka posiada flotę samochodową, w której znajdują się pojazdy samochodowe różnego rodzaju. W skład tej floty wchodzą np. samochody osobowe wykorzystywane w sposób mieszany, tj. do działalności gospodarczej Spółki oraz do innych celów.

Używanie danego pojazdu samochodowego w sposób „mieszany” nie wyklucza jednak sytuacji ponoszenia przez Spółkę określonych wydatków, które są związane wyłącznie z działalnością gospodarczą. Spośród tego rodzaju wydatków przykładowo można wymienić:

*   opłaty za przejazd autostradą lub opłaty parkingowe ponoszone w związku z podróżą służbową pracownika,

*   usługi parkowania pojazdów na parkingach strzeżonych,

*   naprawę usterek i uszkodzeń pojazdów powstałych w trakcie podróży służbowej,

*   nabycie paliwa na potrzeby odbycia podróży służbowej,

*   obowiązkowe przeglądy okresowe pojazdów,

*   obowiązkowe przeglądy gwarancyjne oraz pogwarancyjne pojazdów,

*   sezonowe wymiany opon pojazdów (z opon letnich na zimowe i odwrotnie),

*   okresowe mycie pojazdów w związku z koniecznością dbania o odpowiedni wizerunek Spółki.

Każdy z przykładowo wymienionych wydatków ma wyłączny związek z działalnością gospodarczą Spółki. Często poniesienie wskazanych wydatków jest konieczne, aby pojazdy w ogóle mogły zostać wykorzystane do działalności Spółki, tak jak ma to miejsce np. w przypadku wydatku na okresowy obowiązkowy przegląd pojazdów (bez takiego badania pojazd nie może poruszać się po drogach publicznych). Czasami brak poniesienia danego wydatku byłby ekonomicznie nieracjonalny albo wręcz mógłby prowadzić do poniesienia wymiernych ekonomicznie strat w ramach działalności Spółki - sytuacja ta miałaby miejsce np. w przypadku niewykonania obowiązkowych przeglądów gwarancyjnych, nieparkowania pojazdów na parkingach strzeżonych, niedokonania sezonowej wymiany opon lub braku okresowego mycia pojazdów wchodzących w skład floty Spółki.

Obecnie Spółka odlicza 50% VAT od wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi osobowymi używanymi w sposób „mieszany” (przy uwzględnieniu ograniczeń w odliczeniu VAT od paliwa do niektórych pojazdów), zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”), implementującym decyzję wykonawczą Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. nr 2013/805/UE (dalej: „decyzja derogacyjna”). Jednak, w związku z odmiennym od decyzji derogacyjnej uregulowaniem kwestii prawa do odliczenia VAT od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika w ustawie o VAT, Spółka powzięła wątpliwość, czy jej dotychczasowe postępowanie jest prawidłowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą Spółki i dotyczą pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (opisanych w stanie faktycznym), ma prawo do odliczenia 100% VAT?

Zdaniem Spółki, od wydatków, które są w całości (wyłącznie) związane z działalnością gospodarczą, przysługuje jej prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego, mimo że dotyczą one pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym, Spółka ustala swoje prawo do odliczenia w zakresie wydatków opisanych w stanie faktycznym, bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej: „Dyrektywa VAT”).

Uzasadnienie:

1.  Niezgodność ustawy nowelizującej z decyzją derogacyjną. Podstawową zasadę unijnego podatku VAT ustanawia art. 168 Dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnik jest uprawniony do odliczenia całej kwoty podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby jego opodatkowanych transakcji. Możliwość odstępstwa od tej fundamentalnej zasady została jednak określona w art. 395 ust. 1 Dyrektywy VAT. Na podstawie tego przepisu, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów Dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Powyższy przepis stanowił podstawę prawną do sformułowania wniosku z dnia 18 czerwca 2013 r., w którym to Polska zwróciła się do Rady o upoważnienie na wprowadzenie odstępstw od art. 168 Dyrektywy VAT polegającego na czasowym ograniczeniu do 50% prawa do odliczenia w przypadku kupna, wynajmu lub leasingu niektórych pojazdów silnikowych, które nie są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności oraz zakupu towarów i usług związanych z tymi pojazdami. Zgodnie z decyzją derogacyjną z dnia 17 grudnia 2013 r., Polska została upoważniona do wprowadzenia ograniczenia prawa do odliczenia VAT, o które wnioskowała. Tym samym, w myśl art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej, Polska została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Co istotne, zgodnie z art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej, ograniczenie prawa do odliczenia nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika.
2.  Szczególny środek stanowiący odstępstwo od przepisów Dyrektywy VAT. Proces podejmowania decyzji umożliwiających odstąpienie od zasad unijnego systemu opodatkowania podatkiem VAT stanowi środek specjalny, którego zakres stosowania oraz warunki udzielenia wynikają ściśle z art. 395 Dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem, decyzję określającą odstępstwa od unijnego systemu podatku VAT wydaje Rada UE stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji Europejskiej, która z kolei dokonuje oceny zasadności takiego odstępstwa w oparciu o wszelkie niezbędne informacje dostarczone przez państwo członkowskie. Decyzja derogacyjna ma szczególny charakter, ponieważ stanowi odstępstwo od powszechnie przyjętych zasad systemu opodatkowania podatkiem VAT. Wszystkie powyższe cechy decyzji derogacyjnej składają się na szczególny jej charakter w systemie wspólnego podatku od wartości dodanej. Jednocześnie powodują one, że treść takiej decyzji powinna być stosowana (zaimplementowana) przez jej adresata w sposób ścisły. Natomiast w kontekście powyższego, w szczególności niedopuszczalna byłaby taka implementacja decyzji derogacyjnej przez państwo członkowskie, która wykraczałaby poza upoważnienie przyznane przez Radę UE. Porównując zakres ograniczeń z ustawy i decyzji należy dojść do wniosku, że implementacja decyzji derogacyjnej, jakiej dokonała Polska wprowadzając w ustawie o VAT ograniczenia wykraczające poza upoważnienie wynikające z decyzji derogacyjnej.
3.  Przekroczenie upoważnienia z decyzji derogacyjnej. Przepisem implementującym decyzję derogacyjną jest art. 86a ustawy o VAT, który określa zakres ograniczenia w prawie do odliczenia VAT od wydatków związanych z samochodami, w sposób wykraczający poza przydzielone Polsce przez Radę upoważnienie. Polski ustawodawca jako zasadę określił ograniczenie w prawie do odliczenia 50% VAT „od pojazdów samochodowych w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT”. Ograniczenie to ma zastosowanie m.in. do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi wymienionych w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, a więc do:

*   nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu,

*   usług naprawy lub konserwacji pojazdów,

*   innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem pojazdów.

Przepis ten można uznać za implementację ustępu pierwszego art. 1 decyzji derogacyjnej. Ustawodawca dokonał jednak w sposób nieprawidłowy transpozycji ustępu trzeciego decyzji derogacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, ograniczenie w prawie do odliczenia VAT nie ma zastosowania jedynie do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Tym samym, wyjątek od ograniczenia w prawie do odliczenia został w krajowej ustawie zawężony wyłącznie do towarów montowanych w pojazdach samochodowych używanych w sposób mieszany.

Zdaniem Spółki, art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT jest niezgodny z decyzją derogacyjną, ponieważ w zbyt wąski sposób określa katalog wydatków, co do których ograniczenie w prawie do odliczenia VAT nie ma zastosowania. Przepis ten odnosi się jedynie do nabycia towarów przeznaczonych do montażu, tymczasem w decyzji derogacyjnej zostało wyraźnie określone, że pełne prawo do odliczenia powinno przysługiwać od wszelkich wydatków, o ile tylko są one w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Prawidłowy przepis implementujący normę z decyzji derogacyjnej powinien więc obejmować nie tylko wyłącznie nabycie przez podatnika towarów do montażu w pojeździe, ale nabycie wszelkich towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby pojazdu, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika.

1.  Implementacja sprzeczna z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE.
    
    W uzasadnieniu ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312; dalej: „Ustawa nowelizująca”), stanowiącej implementację decyzji derogacyjną ustawodawca stwierdził, że Polska nie jest zobowiązana do implementacji decyzji derogacyjnej w całości. W ocenie projektodawcy w wyroku w sprawie C-395/11 BLV Wohn und Gewerbebau, Trybunał bowiem uznał, że niepełna lub częściowa implementacja derogacji przez państwo członkowskie jest dopuszczalna. Tymczasem wnioski płynące ze wskazanego wyroku wskazują na coś zupełnie przeciwnego. Stanowią one wręcz argument potwierdzający nieprawidłowy sposób implementacji decyzji derogacyjnej przez krajowego ustawodawcę.
    
    TSUE we wskazanym wyroku wskazuje na możliwość częściowej implementacji derogacji, ale jedynie w sytuacji, gdy państwo członkowskie „korzysta” z derogacji w zakresie mniejszym niż pozwala na to upoważnienie przyznane przez Radę. Jak bowiem wskazał Trybunał, tego rodzaju postępowania jest zgodne z zasadą, że „wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle”. W przytoczonym przez projektodawcę wyroku brakuje natomiast jakiegokolwiek stwierdzenia Trybunału uzasadniającego częściową implementację polegającą na szerszym ograniczeniu prawa do odliczenia, niż wynikałoby to z upoważnienia określonego w decyzji Rady. Wnioskując zatem a contrario, z tez Trybunału płynących ze wskazanego orzeczenia, należałoby dojść do wniosku, że również w świetle orzeczenia przywołanego w uzasadnieniu do Ustawy nowelizującej, implementacja decyzji derogacyjnej polegająca na nieuwzględnieniu w całości wyłączenia z ograniczenia w prawie do odliczenia VAT wszelkich wydatków, które są w całości związane z działalnością podatnika, dokonana przez Polskę była nieprawidłowa.
    

1.  Konsekwencje niezgodności treści Ustawy nowelizującej z decyzją derogacyjną. W tej sytuacji, Spółka powinna pominąć niezgodne z prawem unijnym przepisy krajowej ustawy o VAT ograniczające prawo do odliczenia VAT oraz bezpośrednio zastosować normy prawa unijnego. Taki sposób działania został bowiem wskazany w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału w przedmiocie tzw. skutku bezpośredniego przepisów o VAT, np. w wyroku w sprawie C-8/81 Ursula Becker. Na podstawie art. 168 Dyrektywy VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT od nabywanych towarów i usług, jeżeli towary i usługi te wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Przepisy Dyrektywy VAT nie zawierają żadnych szczególnych postanowień ograniczających prawo do odliczenia VAT od wydatków opisanych w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku. Zastosowanie wskazanego przepisu oznacza więc, że Spółka powinna odliczyć 100% VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi w sposób mieszany, o ile wydatki te wykorzystywane są na potrzeby jej transakcji opodatkowanych. Związek przykładowo wymienionych w stanie faktycznym wydatków z działalnością gospodarczą Spółki jest obiektywny, często w ogóle nie ulega wątpliwości i w każdym przypadku może być udokumentowany przez Spółkę. Dla szeregu wydatków, ich związek z działalnością gospodarczą jest obiektywny, ponieważ bez ich poniesienia Spółka w ogóle nie mogłaby wykorzystywać pojazdów do swojej działalności. Przykładowo, Spółka ma obowiązek dokonywania okresowych przeglądów pojazdów, aby były one dopuszczone do ruchu. Podobnie, wszelkie wydatki związane z odbyciem podróży służbowej (np. do kontrahenta lub klienta Spółki) takie jak nabycie paliwa, opłaty parkingowe, opłaty autostradowe, itp. również są ponoszone wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast część wydatków Spółka ponosi wyłącznie dlatego, że ich nieponiesienie byłoby ekonomicznie nieefektywne lub mogłoby narazić jej działalność na wymierne straty, a zatem ich poniesienie również ma związek z działalnością gospodarczą Spółki. Do tego rodzaju wydatków należeć będą np. wymiana opon, okresowe mycie pojazdów dla ochrony wizerunku Spółki, parkowanie pojazdów na parkingach strzeżonych lub wykonywanie obowiązkowych przeglądów gwarancyjnych i pogwarancyjnych pojazdów.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, konkretne wydatki wymienione powyżej oraz wszelkie inne wydatki będące w całości związane z działalnością Spółki powinny dawać jej prawo do odliczenia 100% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r., mocą ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej: „ustawą nowelizującą”, wprowadzono nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.

Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28.12.2013, str. 51).

Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. – w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

1.  należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

1.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

1.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jak wynika z ww. regulacji, podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia, przez wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%. Jednakże od tej zasady występują także wyjątki.

W myśl art. 86a ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

1.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na podstawie art. 86 ust. 4 ustawy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Według art. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej, od dnia 1 kwietnia 2014 r. do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono art. 2 pkt 34 zawierający definicję pojazdów samochodowych, przez które rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), „pojazd samochodowy” to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Artykuł 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym wskazuje, że „samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Z powyższego wynika, że do 30 czerwca 2015 r. – stosownie do ww. art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej – nie można dokonywać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów służących zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, jeśli są to samochody wymienione w tym przepisie.

Prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych przysługiwać będzie zatem dopiero od dnia 1 lipca 2015 r.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka posiada flotę samochodową, w której znajdują się pojazdy samochodowe różnego rodzaju. W skład tej floty wchodzą np. samochody osobowe wykorzystywane w sposób mieszany, tj. do działalności gospodarczej Spółki oraz do innych celów. Używanie danego pojazdu samochodowego w sposób „mieszany” nie wyklucza jednak ponoszenia przez Spółkę określonych wydatków, które są związane wyłącznie z działalnością gospodarczą. Do tego rodzaju wydatków przykładowo należą:

*   opłaty za przejazd autostradą lub opłaty parkingowe ponoszone w związku z podróżą służbową pracownika,

*   usługi parkowania pojazdów na parkingach strzeżonych,

*   naprawa usterek i uszkodzeń pojazdów powstałych w trakcie podróży służbowej,

*   nabycie paliwa na potrzeby odbycia podróży służbowej,

*   obowiązkowe przeglądy okresowe pojazdów,

*   obowiązkowe przeglądy gwarancyjne oraz pogwarancyjne pojazdów,

*   sezonowe wymiany opon pojazdów (z opon letnich na zimowe i odwrotnie),

*   okresowe mycie pojazdów w związku z koniecznością dbania o odpowiedni wizerunek Spółki.

Każdy z wymienionych wydatków ma wyłączny związek z działalnością gospodarczą Spółki. Często poniesienie tych wydatków jest konieczne, aby pojazdy w ogóle mogły zostać wykorzystane do działalności Spółki (np. okresowy obowiązkowy przegląd). Czasami brak poniesienia danego wydatku byłby ekonomicznie nieracjonalny albo mógłby prowadzić do poniesienia wymiernych ekonomicznie strat w ramach działalności Spółki.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą Spółki i związane są z pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliw do napędu samochodów osobowych, wykorzystywanych przez nią do użytku „mieszanego”. Prawo do odliczenia podatku od tych wydatków będzie przysługiwało dopiero od 1 lipca 2015 r., co wynika z ww. art. 86a ust. 1 i 2 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od pozostałych wydatków wymienionych we wniosku, dotyczących samochodów osobowych wykorzystywanych przez nią do użytku „mieszanego”, należy stwierdzić, że Spółce przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy w zw. z art. 86a ust. 2 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że powyższe wydatki nie należą do kategorii kosztów ogólnych związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, od których przysługuje prawo do odliczenia na zasadach ogólnych – tj. z zastosowaniem przepisów art. 86 ustawy. Wydatki te ponosi w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów należących do kategorii wymienionej w art. 86a ust. 1 ustawy. W związku z użytkowaniem tego rodzaju samochodów zasadom szczególnym podlegają także dotyczące ich wydatki, o czym stanowi przepis art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy, zawierający otwarty katalog kosztów dotyczących użytkowania takich samochodów. Wobec powyższego, odliczenia podatku naliczonego od wymienionych we wniosku wydatków, jako bezpośrednio związanych z użytkowanymi przez Spółkę samochodami, nie można dokonywać z pominięciem regulacji zawartych w treści art. 86a ustawy.

Powołane przepisy art. 86a ust. 1 ustawy w związku z ust. 2 tego artykułu, mają na celu ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego samochodów użytkowanych w sposób „mieszany” – tj. do celów służbowych i prywatnych. Jak wyżej wskazano, katalog wydatków związanych z użytkowaniem takich samochodów zawarty w przepisie art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy wymienia jedynie przykładowe wydatki, które podlegają rozliczeniu z zastosowaniem przepisu art. 86a ust. 1 ustawy. Jednakże w związku z wykorzystywaniem w prowadzonej działalności gospodarczej samochodów, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy ponoszony jest szereg innych wydatków, bez których użytkowanie takich pojazdów byłoby niemożliwe, a wydatki te bezsprzecznie służą samochodom wykorzystywanym także prywatnie. Tym samym, wymienione we wniosku wydatki związane z użytkowaniem samochodów, do których stosuje się ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego, objęte są dyspozycją przepisów art. 86a ust. 1 ustawy w zw. z art. 86a ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do kwestii niezgodności ustawy nowelizującej z decyzją derogacyjną, przekroczenia upoważnienia z decyzji derogacyjnej, sprzecznej implementacji z orzecznictwem TSUE, należy wskazać, że podstawowym celem zmian wprowadzonych od 1 kwietnia 2014 r. jest kompleksowe uregulowanie w przepisach o podatku od towarów i usług zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Podstawą wprowadzenia zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady upoważniająca Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zaznaczenia wymaga, że w obszarze odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które z uwagi na swoją konstrukcję mogą być wykorzystywane także do celów prywatnych, brak jest harmonizacji. Z uwagi na brak harmonizacji w tym obszarze, podstawą prawną takich działań w państwach członkowskich są decyzje derogacyjne wydane na podstawie art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE lub też ograniczenia zachowane przez państwa członkowskie na podstawie standstill.

W celu uregulowania kwestii prawa do odliczenia od wydatków związanych z użytkowaniem ww. pojazdów, Polska wystąpiła z wnioskiem do Komisji Europejskiej o możliwość stosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony wykorzystywanych dla celów mieszanych.

Decyzją z dnia 17 grudnia 2013 r. Rada Unii Europejskiej wyraziła zgodę na wprowadzenie wnioskowanego ograniczenia. Implementacją ww. decyzji jest ustawa nowelizująca, wprowadzająca do ustawy o podatku od towarów i usług ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego od wszystkich wydatków związanych z użytkowaniem powyżej wskazanych pojazdów samochodowych.

Również ograniczenie zawarte w art. 12 ustawy nowelizującej dotyczące prawa do odliczenia podatku od zakupu paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności mieszanej pozostaje w zgodności z przepisami unijnymi, gdyż Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu jakie posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Potwierdzeniem dopuszczalności takiego postępowania jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-395/11, zgodnie z którym państwo członkowskie, któremu przyznano decyzję derogacyjną nie jest zobowiązane do implementacji takiej decyzji w całości. Polski ustawodawca decyzję derogacyjną zaimplementował w całości, choć rozkłada jej implementację w czasie.

Natomiast odnośnie kwestii stosowania prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku od wydatków związanych z użytkowaniem pojazdów samochodowych wprost na podstawie przepisów Dyrektywy, należy przywołać wyrok TSUE w sprawie C-8/81 (Ursula Becker) – powołany także przez Spółkę – w którym Trybunał odniósł się do bezpośredniego stosowania Szóstej Dyrektywy i Dyrektyw Rady w ogólności. TSUE podkreślił, że art. 189 Traktatu Rzymskiego (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) przewiduje, że „Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków”. Na gruncie tej regulacji w powyższym rozstrzygnięciu TSUE podkreślił możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektyw, stwierdzając przede wszystkim, że „w przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie przed sądem zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego (\`(...)\`) w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są w odniesieniu do ich zakresu (\`(...)\`) bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą”.

Z przywołanego wyroku wynika, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy.

Zatem wbrew temu, co twierdzi Spółka, przepisy Dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, bowiem wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki winny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania. Podstawą prawną odliczenia nie mogą być również przepisy decyzji derogacyjnej.

Wobec powyższego, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.