Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-547/14/16-5/S/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-31
Teza: W zakresie określenia stawki podatku dla świadczonych usług realizacji zleceń ATM i ATS.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia stawki podatku dla świadczonych usług realizacji zleceń ATM - **jest prawidłowe**,

*   w zakresie określenia stawki podatku dla świadczonych usług realizacji zleceń ATS - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla świadczonych usług realizacji zleceń ATM i ATS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i prowadzącym działalność w sektorze bankowym. W ramach swojej działalności Wnioskodawca wykorzystuje bankomaty, z tym, że obecnie trwa proces przeniesienia ich własności (w formie sprzedaży) na kontrahenta Wnioskodawcy. Ponieważ proces ten odbywa się stopniowo, to na moment sporządzenia niniejszego wniosku część bankomatów należy do Wnioskodawcy, natomiast część jest już własnością kontrahenta Wnioskodawcy. Docelowy model w zakresie posiadania prawa własności bankomatów przewiduje, że kontrahent Wnioskodawcy będzie właścicielem wszystkich bankomatów.

Należy podkreślić, że powyższa sprzedaż nie oznacza, że Wnioskodawca porzuca obszar biznesu związany z bankomatami. Bankomaty nadal będą używane przez Wnioskodawcę, jednak zmieni się model wykorzystania tych bankomatów.

Oprócz sprzedaży bankomatów ww. model biznesowy przewiduje zawarcie umowy między Wnioskodawcą, kontrahentem Wnioskodawcy a podmiotem usługowym (dalej: „umowa trójstronna") oraz umowy między Wnioskodawcą a kontrahentem Wnioskodawcy (dalej: „umowa gotówkowa").

W przypadku umowy trójstronnej podmiot usługowy świadczy na rzecz kontrahenta Wnioskodawcy m.in. przeliczanie, sortowanie gotówki, zasilania i rozładowywania kaset gotówkowych oraz transport konwojencki gotówki. Usługi te wykonywane są między kontrahentem Wnioskodawcy i podmiotem usługowym, zaś Wnioskodawca nie bierze udziału w świadczeniu i fakturowaniu tych usług. Usługi te nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Natomiast, niniejszy wniosek dotyczy usług świadczonych w ramach umowy gotówkowej. Umowa ta zmierza do zapewnienia gotówki (rozumianej dalej jako „banknotów będących prawnym środkiem płatniczym”) kontrahentowi Wnioskodawcy, aby ten mógł zasilić gotówką bankomaty będące jego własnością. Umowa gotówkowa nie przewiduje finansowania kontrahenta Wnioskodawcy (np. w formie udzielenia pożyczki, kredytu czy finansowania faktoringowego). Innymi słowy - przedmiotem tej umowy i jej kluczowym celem biznesowym jest udostępnianie gotówki przez Wnioskodawcę do kontrahenta Wnioskodawcy - dobitnie świadczy o tym m.in. zapis ujawniający intencje stron na wstępie umowy gotówkowej poprzez stwierdzenie, że Wnioskodawca „udostępnia na zasadach komercyjnych gotówkę na zasilenia Bankomatów”. Udostępnianie gotówki polega na zapewnieniu i udostępnieniu Kontrahentowi Wnioskodawcy tzw. Puli Gotówki, aby zaopatrzyć bankomaty w gotówkę. Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie za ww. usługę od kontrahenta Wnioskodawcy w odniesieniu do gotówki służącej zapełnieniu bankomatów należących już do tego kontrahenta.

W celu wykonania usługi udostępniania gotówki, Wnioskodawca wykonuje czynności, będące usługami pobocznymi/pomocniczymi do usługi głównej tj. udostępniania gotówki.

Do usług pobocznych wykonywanych przez Wnioskodawcę należą:

1.  „Usługi realizacji zleceń ATM” polegające na przyjęciu od kontrahenta Wnioskodawcy dyspozycji zasilenia i/lub rozładowania bankomatu, przesłaniu tej dyspozycji do podmiotu usługowego i wreszcie rozliczeniu udostępnionej gotówki na rachunkach bankowych między stronami.

Usługa realizacji zlecenia ATM składa się z następujących czynności:

*   weryfikacji dostępności środków na rachunku bankowym do zasileń bankomatów,

*   zapewnienia w siedzibie firmy realizującej zlecenie załadunku bankomatu odpowiedniej ilości gotówki w odpowiednich nominałach,

*   zmiany statusu zlecenia w systemie informatycznym skutkującego akceptacją jego realizacji lub anulowaniem,

*   wykonania na rachunkach bankowych ewidencji księgowej kwot gotówki ładowanej do bankomatów,

*   rozliczenia strumieni gotówki udostępnionej na wypłaty i wypłaconej w bankomatach,

*   rozliczenia z kontrahentem Wnioskodawcy kosztów gotówki udostępnionej przez Bank na wypłaty w bankomatach.

W przypadku zleceń ATM kluczową wartością dla kontrahenta Wnioskodawcy jest rozliczenie transakcji przez Wnioskodawcę profesjonalnie wykonującego czynności bankowe i operacje dokonane na rachunkach bankowych.

1.  „Usługi realizacji zleceń ATS" - polegające na przyjęciu dyspozycji od kontrahenta Wnioskodawcy do wykonania serwisu w bankomacie i przesłaniu tej dyspozycji do podmiotu usługowego, a w przypadku awaryjnego rozładunku bankomatu bądź likwidacji urządzenia także dodatkowemu dokonaniu księgowań środków na rachunkach bankowych. Czynności te są wykonywane poprzez system informatyczny i zapewniają możliwość bezpiecznego korzystania z bankomatów (przede wszystkim w zakresie wypłaty gotówki), a także na sprawowaniu kontroli nad gotówką pozostającą w bankomacie.

Za usługi realizacji zleceń ATM i ATS (określone w pkt 1 i 2) Wnioskodawca będzie pobierał wynagrodzenie od kontrahenta Wnioskodawcy określone odrębnie od wynagrodzenia za usługę udostępniania tzw. Puli Gotówki.

Strony umowy gotówkowej uzgodniły, że nie istnieje możliwość, aby kontrahent Wnioskodawcy wypowiedział umowę tylko w zakresie zleceń ATM i ATS (natomiast umowa nadal byłaby wykonywana w zakresie udostępnienia gotówki). Ponadto, brak płatności ze strony kontrahenta Wnioskodawcy za wykonane usługi realizacji zleceń ATM i ATS jest podstawą do rozwiązania całej umowy przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, całokształtu stanu faktycznego dopełniają następujące wyjaśnienia:

*   Zarówno realizacja zleceń ATM jak i zleceń ATS mają na celu prawidłowe wykonanie usługi udostępnienia gotówki przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta Wnioskodawcy. Finalnie, usługa główna wraz z usługami pobocznymi umożliwiają klientom bezpieczne i kontrolowane wypłaty gotówkowe z bankomatu oraz prawidłowe księgowanie wypłat na rachunkach bankowych;
*   Usługi realizacji zleceń ATM i ATS (usługi poboczne) stanowią źródło rozliczenia udostępnionej przez Wnioskodawcę gotówki i pozwalają na bezpieczne (czyli odpowiadające obecnym standardom) oraz znajdujące się pod kontrolą Wnioskodawcy wykonanie usługi udostępnienia gotówki. Bez realizacji zleceń ATM i ATS ani Wnioskodawca ani kontrahent Wnioskodawcy nie mieliby kontroli nad bezpiecznym przekazaniem gotówki do/z bankomatu oraz kontroli nad jej udostępnieniem. W praktyce, Wnioskodawca (jako udostępniający gotówkę) nie może sobie pozwolić na brak kontroli w transferach gotówki między podmiotem usługowym a kontrahentem Wnioskodawcy (chodzi o transfer gotówki ze skarbca do bankomatu, a także jej spoczywanie w bankomacie do momentu rozładowania bankomatu lub wydania gotówki klientowi). Kontrola ta jest niezbędna, albowiem gotówka jest własnością Wnioskodawcy do momentu jej wydania przez bankomat klientowi - oznacza to, że w żadnym momencie gotówka nie staje się własnością podmiotu usługowego ani kontrahenta Wnioskodawcy. Zatem, działania Wnioskodawcy związane z zapewnieniem bezpieczeństwa i kontroli nad wydawaniem gotówki przez bankomaty są kluczowe dla usługi udostępniania gotówki. Wreszcie, należy dodać, że Wnioskodawca prowadzący rachunki bankowe swoich klientów ma obowiązek prawidłowego zaewidencjonowania, ile gotówki dany klient pobrał z bankomatu i, tym samym, o jaką kwotę należy obciążyć jego rachunek bankowy. Oznacza to, że realizacja zleceń ATM i ATS zapewnia ochronę i kontrolę nad obrotem gotówkowym poprzez bankomaty należące do kontrahenta Wnioskodawcy.
*   Świadcząc usługi wynikające z umowy gotówkowej Wnioskodawca korzysta z systemów informatycznych, traktując je jedynie jako narzędzia do wykonania usług sprawnie, bezpiecznie i pod kontrolą stron umowy. Systemy informatyczne wykorzystywane dla potrzeb tych usług zapewniają spełnienie obecnych standardów płatności, które przewidują monitoring przyjmowania i przesyłania zleceń przez udostępniającego gotówkę. Taka praktyka jest wymogiem obecnego biznesu finansowego, uwzględniającego przede wszystkim najwyższe standardy w zakresie bezpieczeństwa i kontroli nad obrotem gotówkowym.

Przedmiotem niniejszego wniosku są usługi realizacji zleceń ATM i ATS (czyli usługi opisane w pkt 1 i 2 stanu faktycznego) jako usługi poboczne/pomocnicze do usługi głównej polegającej na udostępnianiu tzw. Puli Gotówki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym w niniejszym wniosku opisie stanu faktycznego, usługi realizacji zleceń ATM (pkt 1 w stanie faktycznym powyżej) podlegają zwolnieniu od opodatkowania VAT?
2.  Czy w przedstawionym w niniejszym wniosku opisie stanu faktycznego, usługi realizacji zleceń ATS (pkt 2 w stanie faktycznym powyżej) podlegają zwolnieniu od opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Usługi realizacji zleceń ATM (pytanie 1) oraz usługi realizacji zleceń ATS (pytanie 2) podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”) analogicznie jak usługa główna polegająca na udostępnieniu tzw. Puli Gotówki.

1.  Usługi związane z „transakcjami dotyczącymi banknotów”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT stanowi, że zwolnione od VAT są transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

W omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z umową dotyczącą świadczenia usług udostępnienia gotówki, realizacji zleceń ATM i realizacji zleceń ATS. Usługi te są bezpośrednio związane z transakcjami i operacjami na banknotach, o których wprost mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Bezpośredni związek przejawia się w tym, że przedmiotem tych usług jest właśnie gotówka (banknoty) i obrót gotówki między Wnioskodawcą a kontrahentem Wnioskodawcy, a z perspektywy umiejscowienia gotówki, jej obrót między skarbcem a bankomatami.

1.  Usługa złożona, kompleksowa (świadczenie kompleksowe).

„Usługa złożona, kompleksowa” zwana także „świadczeniem kompleksowym” stanowi pojęcie wynikające z praktyki rozliczeń i fakturowania między podatnikami. Przepisy krajowe ani regulacje unijne nie zdefiniowały ani nie definiują takiego pojęcia. Natomiast, zostało ono ukształtowane dzięki orzecznictwu i interpretacjom organów podatkowych.

Analiza orzecznictwa Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej - „TSUE”), sądów administracyjnych i interpretacji Ministra Finansów prowadzi do wniosku, że usługą kompleksową (świadczeniem kompleksowym) w rozumieniu VAT jest usługa składająca się z kilku czynności, które formalnie są odrębne, ale w pewnych okolicznościach tworzą jedną całość, jedną transakcję. Dwa rodzaje sytuacji powodują, że z perspektywy VAT występuje jedna kompleksowa, usługa:

*   po pierwsze - gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ścisłe związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;

*   po drugie - gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego.

Jednocześnie, aby rozpoznać i potwierdzić, że dane czynności składają się na jedną kompleksową usługę należy uwzględnić elementy charakterystyczne dla rozpatrywanej transakcji oraz wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

Powyższą koncepcję i sposób ustalenia, że dane czynności tworzą kompleksową usługę przedstawił TSUE m.in. w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 (pkt 29 - 33 wyroku) bazując na wcześniejszym orzecznictwie w/s C-425/06 Part Service, C-276/09 Everything Everywhere, C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, C-111/05 Aktiebotaget NN, C-349/96 CPP, C-242/08 Swiss Re Germany Holding, C-392/11 Field Fisher Waterhouse. Koncepcje i wskazówki z orzecznictwa TSUE zostały także zaaprobowane przez Ministra Finansów, przykładowo w interpretacji ogólnej z 30 marca 2012 r. nr PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279 czy w interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2013 r. nr IPPP3/443-98/13-2/KT (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany stan faktyczny obejmuje ogół okoliczności towarzyszących transakcji i na podstawie zaprezentowanego stanu faktycznego możliwa jest ocena, że świadczone usługi (udostępnienia gotówki, realizacji zleceń ATM i ATS) stanowią jedną, kompleksową usługę, albowiem czynność udostępnienia gotówki jest świadczeniem głównym, a usługi realizacji zleceń ATM i ATS są świadczeniami doń pomocniczymi. Co więcej, związek łączący te świadczenia (główne i pomocnicze) jest nierozerwalny, ponieważ usługi te nie mogą istnieć samodzielnie w biznesowych okolicznościach omawianego stanu faktycznego. Zostanie to wykazane poniżej.

W omawianej sprawie wykonywane są czynności udostępnienia gotówki oraz realizacji zleceń ATM i ATS. W ocenie Wnioskodawcy, nie sposób sztucznie rozdzielać te czynności mając na uwadze powyższe wskazówki TSUE, Ministra Finansów oraz analizę tych wskazówek pod kątem omawianej sprawy:

*   po pierwsze, w omawianej sprawie związek między usługami realizacji zleceń ATM i ATS a udostępnianiem gotówki jest nierozerwalny, bowiem usługi realizacji zleceń ATM i ATS są użyteczne tylko w związku z usługą udostępnienia gotówki (tj. gdy świadczy udostępnianie gotówki). Innymi słowy - samoistne (tj. bez udostępniania gotówki) świadczenie usług realizacji zleceń ATM i ATS nie przedstawia wartości dla przeciętnego odbiorcy, który dąży do uzyskania gotówki zasilającej bankomaty. Usługi te mają uzasadnienie dlatego, że są świadczone przez Wnioskodawcę dla prawidłowego wykonania usługi udostępnienia gotówki poprzez zabezpieczenie tej usługi, zapewnienia kontroli nad jej realizacją i rozliczenie gotówki na rachunkach bankowych (vide pkt 35 i 36 wyroku w/s C-224/11);

*   po drugie, „świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego" (vide pkt 41 i 42 wyroku w/s C-224/11). W omawianej sprawie zakup jedynie usług realizacji zleceń ATM i ATS obiektywnie nie przedstawia wartości dla klienta (np. kontrahenta Wnioskodawcy), a więc taki zakup bez usług udostępnienia gotówki nie jest dla niego celowy. Obiektywnym celem usług realizacji zleceń ATM i ATS jest lepsze wykonanie (a doprecyzowując właściwe wykonanie) usługi udostępnienia gotówki. Zbieżne z obiektywnym celem są także intencje stron umowy gotówkowej - poprzez tę umowę kontrahent Wnioskodawcy dąży do uzyskania dostępu do gotówki oferowanej przez Wnioskodawcę, a nie do zakupu usług realizacji zleceń. Podobnie, ze strony świadczącego Wnioskodawcy istotne jest udostępnienie gotówki, a nie sprzedaż usługi realizacji zleceń ATM i ATS - czynności te są zatem pomocnicze wobec usługi głównej i służą zabezpieczeniu i kontrolowaniu wykonywania usługi głównej.

Jednocześnie, podkreślenia wymaga, że celem usług realizacji zleceń ATM i ATS nie jest wykonywanie czynności technicznych czy wykorzystanie systemów IT Wnioskodawcy. Gdyby celem tych usług było korzystanie z wykonywania czynności technicznych poprzez infrastrukturę IT, wówczas kontrahent Wnioskodawcy korzystałby z usług profesjonalnych firm informatycznych (dostawcy rozwiązań IT), a nie podmiotu działającego w obszarze bankowym zajmującym się m.in. finansowaniem i udostępnianiem gotówki. Jak zostało to wyjaśnione w stanie faktycznym - wykorzystanie systemów IT służy jedynie bezpiecznemu i zgodnemu z obecnymi standardami udostępnienie gotówki nie jest celem samym w sobie.

Słusznie, także w świetle orzeczeń TSUE, stwierdził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-2/12-2/PR z dnia 13 marca 2012 r. opisując innymi słowami sens i cel czynności pomocniczych/pobocznych „Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej, a ponadto, rozdzielenie tych świadczeń (głównego i pomocniczego) miałoby charakter sztuczny”. Zdaniem Wnioskodawcy, taki właśnie charakter mają usługi realizacji zleceń ATM i ATS;

*   po trzecie, istotną okolicznością w sprawie są uzgodnienia stron dotyczące możliwości rozwiązania umowy, braku płatności i własności gotówki. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym - nie istnieje możliwość, aby kontrahent Wnioskodawcy wypowiedział Wnioskodawcy umowę tytko w zakresie zleceń ATM i ATS (natomiast umowa nadal byłaby wykonywana w zakresie udostępnienia gotówki). Ponadto, brak płatności ze strony kontrahenta Wnioskodawcy za wykonane usługi realizacji zleceń ATM i ATS jest podstawą do rozwiązania całej umowy przez Wnioskodawcę. Istotne jest także, iż gotówka pozostaje własnością Wnioskodawcy do momentu wypłaty z bankomatu.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że nie jest możliwa realizacja usługi głównej tj. udostępnienia gotówki z pominięciem pobocznych usług realizacji zleceń ATM i ATS. Innymi słowy - nie wchodzi w grę model zakupienia przez kontrahenta Wnioskodawcy usług podobnych do usług realizacji zleceń ATM i ATS od innych dostawców niż Wnioskodawca, w sytuacji gdy Wnioskodawca udostępnia gotówkę. Wyżej wymieniony stan faktyczny wyraźnie wskazuje na niepodzielność omawianych usług - Wnioskodawca nie udostępni bowiem gotówki kontrahentowi, który nie zgodzi się na zabezpieczanie, kontrolowanie i rozliczanie obrotu gotówki zgodnie z zasadami Wnioskodawcy. Odnosząc się do pkt 43 wyroku w/s C-224/11 należy zauważyć, że kontrahent Wnioskodawcy, nie może wybrać Wnioskodawcy jako podmiotu dostarczającego gotówkę i jednocześnie wybrać inny podmiot (niż Wnioskodawca) w zakresie realizacji usług pobocznych tj. zleceń ATM i ATS;

*   po czwarte, model współpracy między Wnioskodawcą a kontrahentem Wnioskodawcy zakłada odrębne taryfikacje i fakturowanie dla usług udostępniania gotówki oraz realizacji zleceń ATM i ATS. Chociaż okoliczność ta może być wskazówką przy ocenie jednolitości świadczeń, to jednak nie może być ona rozstrzygająca dla tej oceny (vide pkt 45 wyroku w/s C-224/11, wyrok w/s C-349/96 CPP \[pkt 31\] i postanowienie w/s Purple Parking i Airparks Services \[pkt 34\] i przytoczone tam orzecznictwo);

*   po piąte, jednorodny charakter wykonywanych czynności i ekonomicznie nierozerwalny związek wskazują, że tylko pakietowe świadczenie tych usług ma ekonomiczny i biznesowy sens dla stron umowy. Rozdzielenie tych usług byłoby obiektywnie sztuczne, bowiem z jednorodnej usługi wyodrębniono by świadczenia, które samodzielnie nie będą funkcjonowały - same usługi realizacji zleceń ATM i ATS nie przedstawiają wartości dla kontrahenta Wnioskodawcy i nie zostałyby zakupione bez usługi udostępnienia gotówki, natomiast samo świadczenie usługi udostępniania gotówki bez usług realizacji zleceń ATM i ATS nie jest możliwe i akceptowalne z perspektywy Wnioskodawcy (vide interpretacja ogólna Ministra Finansów z 30 marca 2012 r. nr PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279).

Podobne rozumienie świadczeń kompleksowych/złożonych przyjął NSA w orzeczeniach następujących po wspomnianym wyroku TSUE (np. wyroki NSA sygn. akt I FSK 1205/12 i I FSK 1206/12 z 3 września 2013 r.), FSK 720/13 z 27 czerwca 2013 r. oraz I FSK 782/13 08.04.2014 r.)

1.  Usługi udostępniania gotówki i realizacji zleceń ATM i ATS a tzw. „cash processing”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęty w stanie faktycznym model usługowy i biznesowy w ramach umowy gotówkowej nie doczekał się jeszcze orzecznictwa czy interpretacji Ministra Finansów, które wprost oceniałyby ten model na gruncie VAT.

Tym niemniej, istnieją pewne elementy wspólne dla usług wykonywanych w ramach omawianego stanu faktycznego i usług zwanych cash processingiem. Oba rodzaje usług mają za przedmiot gotówkę, która przeznaczona jest do umieszczenia w bankomatach i wybrania przez klientów instytucji finansowych.

Oprócz cech wspólnych istnieją także różnice między cash processingiem i usługami świadczonymi w ramach umowy gotówkowej. Różnice te dotyczą istotności i siły związku tych usług z gotówką i obrotem gotówkowym. Odmienność jest zauważalna dzięki porównaniu istoty tych usług:

*   cash processing składa się z szeregu (z pozoru) odrębnych usług, których łącznikiem jest gotówka i obrót tą gotówką. Jednakże, cash processing nie jest usługą udzielenia gotówki, a jedynie usługami „na” gotówce (vide sformułowanie „usługi (\`(...)\`) na ruchomym majątku rzeczowym” z art. 28h pkt 2 ustawy o VAT). Cash processing pomaga zatem w udostępnieniu gotówki, ale nie stanowi usług jej udostępniania;

*   natomiast, udostępnienie gotówki i realizacja zleceń ATM i ATS są usługami, które stanowią wydanie gotówki i sprawowanie nad nią kontroli - są zatem czynnościami „najbliższymi” dla gotówki.

Powyższe różnice wskazują że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę mają jeszcze ściślejszy związek z gotówką niż cash processing bowiem omawiane usługi polegają na bezpiecznym, kontrolowanym wydaniu gotówki, a nie tylko na obsłudze obrotu gotówkowego czy też przetwarzania gotówki (jak w przypadku cash processingu).

Tym samym, omawiany we wniosku stan faktyczny mocniej wpisuje się w dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT niż czynią to usługi cash processingu.

1.  Zwolnienie od VAT usług cash processingu w świetle interpretacji Ministra Finansów i orzecznictwa a zwolnienie dla usług udostępniania gotówki wraz z realizacją zleceń ATM i ATS.

Zdaniem Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości fakt, że usługi udostępniania gotówki wraz z usługami realizacji zleceń ATM i ATS są usługami zwolnionymi od VAT podobnie jak usługi tzw. cash processingsu.

Podobnie jak w przypadku omawianej sprawy (tj. usługi udostępniania gotówki i usług realizacji zleceń ATM i ATS) usługa cash processingu składa się z wielu czynności niezbędnych do zapewnienia bezpiecznego obrotu gotówkowego (w tym obrotu między skarbcem a bankomatami).

Przykładowo, do usług cash processingu zalicza się następujące czynności:

*   przygotowywanie zasiłków gotówkowych oraz odprowadzanie nadmiarów gotówkowych,

*   identyfikacji pod względem autentyczności,

*   konfekcjonowanie gotówki tj. sortowanie, przeliczanie, pakowanie i oznaczanie krajowych i zagranicznych znaków pieniężnych,

*   pakietowania i przygotowania wysyłek dla poszczególnych placówek bankowych, bankomatów, placówek NBP, i/lub Klientów banku,

*   prowadzenie w systemach dokumentacji wartości: przyjętych, przechowywanych, przygotowanych do wysyłki,

*   informowanie banku o przyjętych wpłatach, umożliwiających dokonanie odpowiedniego zapisu na koncie Klienta,

przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi,

*   opracowywanie gotówki na zasilenie bankomatów oraz czynności związane z obróbką gotówki po odsileniu/odebraniu,

*   przechowywanie gotówki,

*   inne czynności związane z obsługą gotówki.

Powyższy katalog czynności nie jest zamknięty z uwagi na różne potrzeby usługobiorców zamawiających cash processing. Jednakże, powyższe rozumienie cash processingu zostało przyjęte w praktyce interpretacyjnej Ministra Finansów i orzeczniczej sądów administracyjnych jako usługi zwolnione od VAT - teza ta znajduje odzwierciedlenie w aktualnych interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach np. interpretacje nr IPPP1/443-2/12-2/PR z 13 marca 2012 r. oraz nr IPPP1/443-723/13-2/PR z 8 października 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrok NSA o sygn. akt I FSK 1005/12 z 19 czerwca 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega także wątpliwościom, że na usługę cash processingu składają się różne czynności, które samodzielnie nie istnieją w obrocie gospodarczym, albowiem samodzielnie nie przedstawiają wartości dla usługobiorców i nie są celem samym w sobie. Podobnie jest w przypadku usługi udostępniania gotówki przez Wnioskodawcę i realizację zleceń ATM i ATS - kontrahent Wnioskodawcy (rozumiany jako przeciętny konsument usługi) zamawia kompleksową i niepodzielną usługę udostępnienia gotówki od Wnioskodawcy, na którą faktycznie składają się także usługi realizacji zleceń ATM i ATS.

Należy także zauważyć, że w powyżej przywołanych wyrokach i interpretacjach w/s cash processingu na usługę składają się także czynności takie jak:

*   prowadzenie w systemach dokumentacji wartości: przyjętych, przechowywanych, przygotowanych do wysyłki,

*   informowanie banku o przyjętych wpłatach, umożliwiających dokonanie odpowiedniego zapisu na koncie Klienta,

*   przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi,

*   inne czynności związane z obsługą gotówki.

Czynności te - gdyby nie ścisły związek z obrotem gotówki w ramach cash processingu - nie mogłyby podlegać zwolnieniu od opodatkowania VAT.

Mając na uwadze powyższe w kontekście omawianego stanu faktycznego - należy zauważyć, że związek usług realizacji zleceń ATM i ATS z usługą udostępnienia gotówki jest jeszcze ściślejszy niż w przypadku poszczególnych czynności wykonywanych w ramach cash processingu i wymienionych w powyższym wyliczeniu. Co więcej, w pkt 2 uzasadnienia tego wniosku wskazane zostało, że związek między omawianymi usługami jest nierozerwalny, bowiem usługa udostępnienia gotówki nie istnieje bez usług realizacji zleceń ATM i ATS i odwrotnie. Wobec tego, Wnioskodawca uważa, że w zakresie opodatkowania VAT usługi realizacji zleceń ATM i ATS dzielą los usługi udzielania gotówki.

Dokonując, natomiast porównania do usług cash processingu, należy stwierdzić, że uzasadnione i uprawnione jest:

*   powoływanie się na dorobek orzeczniczy sądów i interpretacyjny Ministra Finansów w/s cash processingu;

*   wyciągnięcie wniosku, że skoro kompleks tak różnych czynności tworzących usługę cash processingową podlega zwolnieniu od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, to tym bardziej kompleksowa usługa składająca się z czynności udostępnienia gotówki wraz z czynnościami pomocniczymi polegającymi na realizacji zleceń ATM i ATS podlega temu zwolnieniu (biorąc także pod uwagę wykładnię „a maiori ad minus”).

Argumenty i analizy zaprezentowane w ww. interpretacjach oraz wyrokach przytoczonych w uzasadnieniu tego wniosku, przemawiające za stanowiskiem Wnioskodawcy uznaje on za własne.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy usługi realizacji zleceń ATM i ATS podlegają zwolnieniu od VAT.

W dniu 3 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-547/14-2/ISZ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ w interpretacji wskazał, że każdą z realizowanych przez Bank usług (tj. usługę udostępniania określonej puli gotówki, usługę realizacji zleceń ATM oraz usługę realizacji zleceń ATS) należy rozpatrywać odrębnie, gdyż stanowią one samoistne świadczenia. Opisane we wniosku usługi wykonywane w ramach realizacji zleceń ATM (polegające na przyjęciu od kontrahenta Wnioskodawcy dyspozycji zasilenia i/lub rozładowania bankomatu, przesłaniu tej dyspozycji do podmiotu usługowego i wreszcie rozliczeniu udostępnionej gotówki na rachunkach bankowych między stronami) oraz usługi realizacji zleceń ATS (polegające na przyjęciu dyspozycji od kontrahenta Wnioskodawcy do wykonania serwisu w bankomacie i przesłaniu tej dyspozycji do podmiotu usługowego, a w przypadku awaryjnego rozładunku bankomatu bądź likwidacji urządzenia także dodatkowemu dokonaniu księgowań środków na rachunkach bankowych) - nie są usługami dotyczącymi banknotów w sensie stricte. Wobec tego, świadczenia te nie korzystają ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Zdaniem Organu opisane czynności wykonywane w ramach zleceń ATM i ATS, nie stanowią również elementu usługi finansowej (w zakresie transakcji dotyczących banknotów, usług prowadzenia rachunków pieniężnych lub wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych), wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 lub w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, gdyż wykonanie tych czynności przez Bank nie zmienia sytuacji prawnofinansowej strony transakcji. Ich celem jest jedynie wykonanie konkretnych czynności technicznych. W związku z tym nie są one objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku, w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Na przedmiotową interpretację Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 4046/14 uchylił zaskarżoną interpretację.

W wydanym orzeczeniu Sąd podkreślił, że z wniosku wynikało, że usługi realizacji zleceń ATM są w istocie wykonaniem szeregu czynności składowych koniecznych dla dostarczenia gotówki. Natomiast okoliczność, że Spółka odrębnie nazwała czynności jakie wykonuje w ramach usług zleceń ATM, odrębnie je fakturuje, następuje odrębna za nie płatność, nie przekreśla funkcjonalnej, obiektywnej jedności tych wszystkich czynności z zasadniczą czynnością, tj. usługą udostępnienia gotówki. Ta jedność musi mieć swój wyraz w podatkowym traktowaniu świadczonej usługi Banku. Zatem usługi realizacji zleceń ATM są w całości zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, gdyż dotyczą one banknotów używanych jako prawny środek płatniczy.

W opinii Sądu, usługi realizacji zleceń ATS nie wykazują bliskiego, funkcjonalnego związku z usługą udostępniania gotówki, gdyż te usługi są konsekwencją potrzeby wykonania serwisu w bankomacie i zmierzają do usunięcia awarii w tym urządzeniu. Wobec tego, usługi te nie są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 4046/14, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   określenia stawki podatku dla świadczonych usług realizacji zleceń ATM **jest prawidłowe**,

*   w zakresie określenia stawki podatku dla świadczonych usług realizacji zleceń ATS **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Jak stanowi art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Wnioskodawca (Bank) we wniosku wskazał, że w ramach swej działalności wykorzystuje bankomaty. W ramach umowy gotówkowej Bank zapewnia gotówkę kontrahentowi Wnioskodawcy, aby ten mógł zasilić gotówką bankomaty będące jego własnością. Umowa gotówkowa nie przewiduje finansowania kontrahenta Wnioskodawcy. Udostępnianie gotówki polega na zapewnieniu i udostępnieniu kontrahentowi Wnioskodawcy tzw. Puli Gotówki, aby zaopatrzyć bankomaty w gotówkę. Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie za ww. usługę od kontrahenta Wnioskodawcy w odniesieniu do gotówki służącej zapełnieniu bankomatów należących już do tego kontrahenta. W celu wykonania usługi udostępniania gotówki, Wnioskodawca wykonuje czynności, będące usługami pobocznymi/pomocniczymi do usługi głównej tj. udostępniania gotówki.

Do usług pobocznych wykonywanych przez Wnioskodawcę należą:

1.  „Usługi realizacji zleceń ATM” polegające na przyjęciu od kontrahenta Wnioskodawcy dyspozycji zasilenia i/lub rozładowania bankomatu, przesłaniu tej dyspozycji do podmiotu usługowego i wreszcie rozliczeniu udostępnionej gotówki na rachunkach bankowych między stronami.

Usługa realizacji zlecenia ATM składa się z następujących czynności:

*   weryfikacji dostępności środków na rachunku bankowym do zasileń bankomatów,

*   zapewnienia w siedzibie firmy realizującej zlecenie załadunku bankomatu odpowiedniej ilości gotówki w odpowiednich nominałach,

*   zmiany statusu zlecenia w systemie informatycznym skutkującego akceptacją jego realizacji lub anulowaniem,

*   wykonania na rachunkach bankowych ewidencji księgowej kwot gotówki ładowanej do bankomatów,

*   rozliczenia strumieni gotówki udostępnionej na wypłaty i wypłaconej w bankomatach,

*   rozliczenia z kontrahentem Wnioskodawcy kosztów gotówki udostępnionej przez Bank na wypłaty w bankomatach.

W przypadku zleceń ATM kluczową wartością dla kontrahenta Wnioskodawcy jest rozliczenie transakcji przez Wnioskodawcę profesjonalnie wykonującego czynności bankowe i operacje dokonane na rachunkach bankowych.

1.  „Usługi realizacji zleceń ATS” - polegające na przyjęciu dyspozycji od kontrahenta Wnioskodawcy do wykonania serwisu w bankomacie i przesłaniu tej dyspozycji do podmiotu usługowego, a w przypadku awaryjnego rozładunku bankomatu bądź likwidacji urządzenia także dodatkowemu dokonaniu księgowań środków na rachunkach bankowych. Czynności te są wykonywane poprzez system informatyczny i zapewniają możliwość bezpiecznego korzystania z bankomatów, a także na sprawowaniu kontroli nad gotówką pozostającą w bankomacie.

Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem niniejszego wniosku są usługi realizacji zleceń ATM i ATS (czyli usługi opisane w pkt 1 i 2 stanu faktycznego) jako usługi poboczne/pomocnicze do usługi głównej polegającej na udostępnianiu tzw. Puli Gotówki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zagadnienia, czy usługi realizacji zleceń ATM (pkt 1) i usługi realizacji zleceń ATS (pkt 2) podlegają zwolnieniu od opodatkowania VAT.

Wnioskodawca twierdzi, że świadczone usługi realizacji zleceń ATM i ATS podlegają zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, gdyż wraz z usługą udostępniania Puli gotówki stanowią jedną, kompleksową usługę.

Na wstępnie należy rozstrzygnąć kwestię, czy opisane we wniosku usługi realizacji zleceń ATM i ATS wraz ze świadczeniem przez Bank usługi polegającej na udostępnianiu tzw. Puli Gotówki, należy uznać za jedno kompleksowe świadczenie polegające na udostępnieniu gotówki (banknotów), co w konsekwencji przesądza o konieczności zastosowania jednolitych konsekwencji podatkowych dla całego kompleksu czynności.

Organ podatkowy w pełni zgadza się z tezami orzecznictwa TSUE w zakresie świadczeń kompleksowych i na płaszczyźnie teoretycznej koncepcji świadczeń kompleksowych podziela pogląd Banku. Żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „usług złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa TSUE (chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, jak również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06), nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. Z orzecznictwa TSUE wynika, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za usługi złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero jako odstępstwo od tej zasady, na zasadzie wyjątku dopuszczać możliwość scalenia świadczeń w jedno. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Natomiast jeżeli w skład świadczonej usługi będą wchodzić czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Jednocześnie, jak wynika z orzecznictwa TSUE, odrębność/kompleksowość świadczeń nie może być wypadkową jedynie, ani nawet głównie, decyzji samych stron danej transakcji, nie może o tym także decydować arbitralnie sposób, w jaki świadczenia zostaną zafakturowane, rozliczone podatkowo, zaksięgowane, nazwane lub „taryfikowane”. Poprzez sztuczne zabiegi nie wolno dopuszczać do różnego traktowania na gruncie podatkowym tożsamych usług świadczonych przez różne podmioty, ze szkodą dla zasady równości i neutralności fiskalnej. Przy tym podział usług nie może mieć sztucznego charakteru z obiektywnego punktu widzenia, uwzględniając miarę „rozsądnego” przedsiębiorcy i kierując się kryterium gospodarczego przeznaczenia usługi, tak, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT.

Ad. 1.

Dokonując analizy wskazanych we wniosku usług pod kątem, czy mamy do czynienia z jedną czy z wieloma odrębnymi usługami, należy przede wszystkim mieć na uwadze istotę wykonywanych czynności.

Z istoty wykonywanych przez Bank usług realizacji zleceń ATM wynika, że świadczenia te są w rzeczywistości wykonaniem szeregu czynności składowych koniecznych dla dostarczenia gotówki.

Czynnością niezbędną dla funkcjonowania systemu informatycznego w celu wypłaty z bankomatu gotówki jest weryfikacja dostępności środków na rachunku bankowym. Jednocześnie, dla zrealizowania usługi Udostępniania Puli Gotówki niezbędne jest przyjęcie od kontrahenta dyspozycji takiego udostępniania (zasilenia i/lub rozładowania bankomatu). Przy tym konieczne jest również rozliczanie udostępnionej gotówki na rachunkach bankowych, fizyczne zapewnienie odpowiedniej ilości gotówki, zmiana statusu zlecenia w systemie informatycznym oraz rozliczanie strumieni gotówki przez Bank.

Podkreślić należy, że wykonywane czynności w ramach realizacji zleceń ATM może w rzeczywistości świadczyć tylko Wnioskodawca, gdyż tylko Bank wykonujący usługę udostępniania gotówki może np. zweryfikować dostępność gotówki, przyjąć dyspozycję jej udostępnienia albo rozliczyć strumień udostępnionej gotówki. Wobec tego, również z punktu widzenia nabywcy usług realizacji zleceń ATM, tj. kontrahenta Wnioskodawcy, istotnym jest, że to właśnie Wnioskodawca (Bank) będzie świadczył te usługi, a nie inny podmiot (podwykonawca). Przy tym, w odniesieniu do zapewnienia odpowiedniej ilości gotówki wskazać należy, że nie ma znaczenia miejsce, w którym Bank gotówkę tą zapewnia, skoro Bank i jego kontrahent umówili się co do dostarczania gotówki do bankomatów kontrahenta.

Wobec tego, w przypadku realizacji zleceń ATM, związek funkcjonalny, prawny i logiczny pomiędzy zasadniczą usługą udostępnienia gotówki, a wymienionymi czynnościami Banku, opisanymi w ramach usługi wykonywania zleceń ATM, przesądza o kompleksowości tych usług. W związku z tym ww. usługi pomocnicze (usługi realizacji zleceń ATM) opodatkowane są na tych samych zasadach, w tym tą samą stawką podatku, co świadczenie główne, którym w przedmiotowej sprawie jest usługa polegająca na udostępnianiu tzw. Puli Gotówki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące banknotów używanych jako prawny środek płatniczy.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że będzie świadczyć usługi mające na celu udostępnienie określonej Puli Gotówki (banknotów) na rzecz kontrahenta. Niewątpliwie usługi udostępniania określonej Puli Gotówki (banknotów) w bankomacie są transakcjami dotyczącymi banknotów używanych jako prawny środek płatniczy, w związku z tym podlegają zwolnieniu od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Zatem, świadczenie kompleksowe mające na celu udostępnienie określonej Puli Gotówki (banknotów) na rzecz kontrahenta, na które składa się usługa główna udostępniania gotówki oraz usługi pomocnicze, tj. opisane szczegółowo we wniosku usługi realizacji zleceń ATM, podlega w całości zwolnieniu z podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia stawki podatku dla świadczonych usług realizacji zleceń ATM należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że usługi realizacji zleceń ATS polegają na przyjęciu dyspozycji od kontrahenta Wnioskodawcy do wykonania serwisu w bankomacie i przesłaniu tej dyspozycji do podmiotu usługowego, a w przypadku awaryjnego rozładunku bankomatu bądź likwidacji urządzenia także dodatkowemu dokonaniu księgowań środków na rachunkach bankowych. Czynności te są wykonywane poprzez system informatyczny i zapewniają możliwość bezpiecznego korzystania z bankomatów, a także na sprawowaniu kontroli nad gotówką pozostającą w bankomacie.

W ocenie Organu, czynności te nie wykazują bliskiego, funkcjonalnego związku z usługą udostępniania gotówki, tj. z transakcjami dotyczącymi banknotów używanych jako prawny środek płatniczy, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Usługi te są w rzeczywistości czynnościami technicznymi, a wykonie tych czynności jest konsekwencją potrzeby wykonania serwisu w bankomacie. Koncentrują się one wokół usterki urządzenia wypłacającego gotówkę oraz wokół konieczności odnotowania i dodatkowego księgowania awaryjnego rozładunku bankomatu bądź likwidacji urządzenia. Czynności takie nie wiążą się bezpośrednio z wcześniej dokonaną usługą udostępnienia gotówki, gdyż wynikają one z awarii bankomatu, tj. innego zdarzenia. Wykonanie przez Wnioskodawcę usług realizacji zleceń ATS zmierza do usunięcia awarii, a nie do zapewnienia wykonania usługi mającej za przedmiot banknoty.

Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie podnosi, że samo świadczenie usługi udostępniania gotówki bez usług realizacji zleceń ATS nie jest możliwe i akceptowalne z perspektywy Wnioskodawcy. Usługa udostępniania gotówki (tj. bez wykonania usług realizacji zleceń ATS) również przedstawia wartość dla przeciętnego odbiorcy, który dąży do uzyskania gotówki zasilającej bankomaty. Jednakże należy podnieść, że dla kontrahenta Wnioskodawcy bez znaczenia jest czy usługi realizacji zleceń ATS wykonuje Bank, czy też inny podmiot, któremu Bank zleciłby ich realizację.

Z faktu, że strony umowy gotówkowej ustaliły, że nie istnieje możliwość, aby kontrahent Wnioskodawcy wypowiedział umowę tylko w zakresie zleceń ATS oraz, że brak płatności ze strony kontrahenta za wykonanie usług realizacji zleceń ATS jest podstawą do rozwiązania całej umowy przez Bank, nie można wywodzić kompleksowości tych usług wraz z usługą udostępniania gotówki. Postanowienia umowne pomiędzy Bankiem, a kontrahentem mogą być wskazówką przy ocenie jednolitości świadczeń, jednak nie może być to przesłanka rozstrzygająca dla tej oceny. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji (wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 869/11).

W analizowanym przypadku Bank świadczy usługę udostępniania gotówki oraz usługę realizacji zleceń ATS. Wymienione usługi w tym wypadku łączy osoba Wnioskodawcy, jako podmiotu je realizującego. Jednakże nie świadczy to o tym, że w innych okolicznościach (przy inaczej sformułowanej umowie) usługi te, tj. udostępnianie gotówki oraz realizacja zleceń ATS nie mogłyby być świadczone odrębnie, przez dwa lub trzy różne podmioty gospodarcze.

Treść umowy cywilnoprawnej jest indywidualną sprawą stron, które ją zawierają i zależy od ich uzgodnień. Jednakże poprzez zawarcie odpowiedniej treści umowy cywilnoprawnej nie można wywodzić korzystnych dla siebie skutków podatkowych w postaci preferencji podatkowych. W tym konkretnym przypadku nie ma znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony określiły zamówienie bądź umówiły się na rozliczenie transakcji. Niezależnie od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, a nie ustalenia umowne między podmiotami.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że świadczyć będzie usługi mające na celu udostępnienie określonej puli gotówki na rzecz kontrahenta. Natomiast z istoty opisanych we wniosku czynności wykonywanych w ramach usługi realizacji zleceń ATS wynika, że dotyczą one usługi pośredniczenia Banku w procesie usuwania awarii bankomatów, które należą właśnie do tego kontrahenta, a nie usługi udostępniania gotówki przez Bank dla kontrahenta.

Zatem nie można uznać, że czynności wykonywane przez Bank w zakresie realizacji zleceń ATS stanowią wraz z usługą udostępniania gotówki jedno, kompleksowe świadczenie na rzecz kontrahenta Banku. Usługi te nie są więc zwolnione z opodatkowania. Nie zmienia tego fakt, że usługi realizacji zleceń ATS są ewentualnie konieczne dla zapewnienia bezpieczeństwa udostępnianej gotówki. Dla zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, istotne jest bowiem tylko to, aby świadczona usługa miała za przedmiot banknoty (dotyczyła banknotów), a nie to, aby była ona ważna z punktu widzenia ich bezpieczeństwa.

Tym samym przedmiotowe usługi realizacji zleceń ATS nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ut. 1 pkt 7 ustawy. Jednak dla określenia stawki podatku dla usług realizacji zleceń ATS należy dokonać analizy warunków zwolnienia z podatku VAT przewidzianych w prawie krajowym i zbadać, czy - tak, jak tego wymaga przepis art. 43 ust. 13 ustawy – usługi te stanowią odrębną całość, są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usług zwolnionych.

Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) definiując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Wspomniane usługi stanowić więc mają z perspektywy klienta niepodzielną całość, a o ich odrębności świadczyć również ma fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych.

Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl).

Z kolei "właściwy" oznacza tyle co "taki, jaki być powinien", "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "zgodny z prawdą", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk", "uprawniony do działania" (http://sjp.pwn.pl/szukaj/właściwe).

Warunkiem zwolnienia usług finansowych opisanych we wniosku jest to, aby oprócz ich niezbędności i dającej się wydzielić odrębności były także "właściwe" dla usług finansowych. Dla wykładni art. 43 ust. 13 ustawy słowo "właściwe" należy definiować jako "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk".

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, aby dane świadczenie dodatkowe było traktowane na gruncie VAT tak samo jak usługa zwolniona z VAT musi posiadać cechy istotne dla tej usługi zwolnionej (przykładowo orzeczenie w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter). W praktyce usługi, które stanowią określoną całość, spełniającą specyficzne, istotne funkcje usług finansowych, muszą skutkować zrealizowaniem znamion poszczególnej usługi finansowej. Stąd w opinii Trybunału (wyrok z dnia 13 grudnia 2000 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise v. CSC Financial Services Ltd. ), zwolnienie określone w art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy nie obejmuje dostawy usługi jedynie materialnej, technicznej lub administracyjnej, która nie zmienia sytuacji prawnej lub finansowej stron.

Warto w tym miejscu przytoczyć również orzeczenie TSUE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie Noreda Pankki Suomi Oyj sygn. C-350/10, które zapadło w kwestii zastosowania zwolnienia dla usług pomocniczych do usług finansowych. Orzeczenie to wyraźnie obrazuje podejście Trybunału w wyznaczaniu kierunków wykładni przepisów prawa unijnego, które jest implementowane do porządku krajowego. Przedmiotem sprawy było objęcie zwolnieniem usług SWIFT polegających na elektronicznym przesyłaniu wiadomości sprowadzających się do wydawania dyspozycji płatności i dyspozycji dotyczących transakcji na papierach wartościowych, za pomocą których środki przekazywane są przez jedną instytucję finansową do drugiej, w sposób chroniony zabezpieczeniami. TSUE uznał, że działalność SWIFT ogranicza się do aspektów technicznych i nie obejmuje specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych, a sam SWIFT odpowiada jedynie za należyte przesyłanie komunikatów finansowych za pomocą zatwierdzonego systemu informatycznego. TSUE argumentował, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. Co istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, jako ważną okoliczność w kontekście „operacji dotyczących przelewów” TSUE wskazał na skutek jaki one wywierają tj. powodować zmiany w sytuacji prawnej i finansowej. TSUE wyraźnie rozgraniczył usługi zwolnione w rozumieniu Dyrektywy, a dostarczanie zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego. Trybunał zaakcentował też konieczność spełnienia przez oceniane usługi specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych, aby można było objąć je zwolnieniem od podatku VAT.

Trybunał orzekł również, że przelew jest operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej, z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami.

Wobec tego, z prezentowanego orzecznictwa TSUE płynie wniosek, że czynności czysto techniczne, administracyjne nie są objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług. Zwolnieniem tym nie są objęte również usługi stanowiące element usługi finansowej, który wprawdzie stanowi odrębną całość, lecz nie jest dla niej właściwy i niezbędny.

W odniesieniu do czynności realizacji zleceń ATS polegających na przyjęciu dyspozycji od kontrahenta Wnioskodawcy do wykonania serwisu w bankomacie i przesłaniu tej dyspozycji do podmiotu usługowego, a w przypadku awaryjnego rozładunku bankomatu bądź likwidacji urządzenia także dodatkowemu dokonaniu księgowań środków na rachunkach bankowych – wskazać należy, że nie zachodzą przesłanki, które pozwalałyby na zastosowanie przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi zwolnionej z VAT, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia tej usługi zwolnionej.

Usługi realizacji zleceń ATS polegające na przyjęciu dyspozycji od kontrahenta Wnioskodawcy do wykonania serwisu w bankomacie i przesłaniu tej dyspozycji do podmiotu usługowego, a w przypadku awaryjnego rozładunku bankomatu bądź likwidacji urządzenia także dodatkowemu dokonaniu księgowań środków na rachunkach bankowych - nie noszą cech właściwych dla świadczenia zwolnionego, gdyż są one w istocie zupełnie innym świadczeniem. Nie zmieniają one sytuacji prawnej lub finansowej stron transakcji, w związku z tym cecha „właściwości” nie występuje w odniesieniu do tych czynności Wnioskodawcy. Przy tym dodatkowe księgowania są następstwem awarii urządzenia, bądź jego likwidacją, a nie zaś następstwem transakcji zakupu/sprzedaży usługi Udostępniania Puli Gotówki. Wobec tego, ze względu na charakter tych usług są one dalekie od usług finansowych, a bliższe są usługom technicznym, czy też informatycznym, administracyjnym. Wyżej opisanym czynnościom nie można nadać cech usług „właściwych” usługom finansowym, gdyż nie obejmują cech charakterystycznych dla tych usług. Szczególnie wyraźnie to uwidacznia się na przykładzie czynności polegających na przyjęciu dyspozycji od kontrahenta Wnioskodawcy do wykonania serwisu w bankomacie i przesłaniu tej dyspozycji do podmiotu usługowego, gdzie usługi te mają całkowicie odmienny charakter, aniżeli transakcje dotyczące banknotów.

Z tego też powodu, nie można uznać, że w oparciu o art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, omawiane czynności realizowane w ramach zleceń ATS, polegające na przyjęciu dyspozycji od kontrahenta Wnioskodawcy do wykonania serwisu w bankomacie i przesłaniu tej dyspozycji do podmiotu usługowego, a w przypadku awaryjnego rozładunku bankomatu bądź likwidacji urządzenia także dodatkowemu dokonaniu księgowań środków na rachunkach bankowych, stanowią świadczenie „właściwe” oraz „niezbędne” do wykonania usługi zwolnionej – usługi udostępniania gotówki. Zgodnie z obowiązującymi zasadami wykładni w przypadku zwolnień od podatku regulacji tych nie wolno interpretować w sposób rozszerzający, lecz możliwie wąsko.

Zatem, stwierdzić należy, że opisane czynności wykonywane w ramach zleceń ATS, nie stanowią elementu usługi finansowej (w zakresie transakcji dotyczących banknotów), wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy. Ich celem jest jedynie wykonanie konkretnych czynności technicznych. W związku z tym nie są one objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku, w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.