Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.291.2018.1.JN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-29
Teza: Termin odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca.
Słowa kluczowe: import-import usług; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu 2 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów/nabycia towarów lub usług (w tym importu usług) podlegających opodatkowaniu przez nabywcę (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 ustawy o VAT).

Nabywane przez Spółkę towary/usługi są wykorzystywane do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów/usług.

Mogą zdarzyć się sytuacje, w których Spółka z niezawinionych przez siebie przyczyn nie uwzględni kwoty podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji), w szczególności zaś w deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstaje obowiązek podatkowy.

Niewykazanie podatku VAT należnego w powyższym terminie wynikać może zwłaszcza z wadliwie wystawionej faktury przez usługodawcę (nieprawidłowa data wykonania usługi, zbyt późno wystawiona faktura).

Późniejsze (w szczególności po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy) wykazanie podatku należnego, poprzez korektę właściwej deklaracji nie będzie związane z nadużyciem prawa, czy dążeniem do zmniejszenia podatku. Spółka będzie dokładała należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane w okresie prawidłowym, w szczególności w ciągu 3 miesięcy, we właściwej deklaracji, jednak z przyczyn niezależnych od niej i niezawinionych mogą się one zdarzać, tak jak zostało to opisane powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., Spółka we wskazanym we wniosku zdarzeniu przyszłym/zaistniałym stanie faktycznym będzie mogła, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów/nabycia towarów i usług dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w szczególności z tytułu importu usług) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego), nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., we wskazanym zdarzeniu przyszłym/zaistniałym stanie faktycznym będzie on mógł, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów/nabycia towarów i usług dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w szczególności z tytułu importu usług) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego), nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy.

1\. Uzasadnienie

a) Regulacje krajowe dotyczące odliczenia podatku naliczonego dla WNT oraz nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do treści przepisu art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, kwota podatku naliczonego z tytułu importu usług jest równocześnie kwotą podatku należnego. Ta sama zasada znajduje również zastosowanie do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: „WNT”) – art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT – transakcji przesunięcia towarów własnych, o którym mowa w przepisie art. 11 ustawy o VAT – art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. d ustawy o VAT – oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT).

Zgodnie z ogólną regułą prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Jednak dla transakcji importu usług, WNT oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca przepisy ustawy o VAT uzależniają przy tym realizację tego prawa od spełnienia innych szczegółowych warunków. Od dnia 1 stycznia 2017 r. warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku VAT należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku VAT należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, w myśl przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT. Dodano również przy tym, że w przypadku, gdy 3-miesięczy termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku VAT należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w przepisach art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, to może ująć kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej, tj. „na bieżąco”. Jednocześnie, podatek VAT należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy. Efektem powyższych regulacji jest konieczność poniesienia przez podatnika ekonomicznego ciężaru podatku należnego jak również może powstać obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.

Zdaniem Spółki, powyższe regulacje, w zakresie, w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz mogą nałożyć na podatnika obowiązek zapłaty odsetek z tytułu niewykazania podatku należnego w określonym w ustawie o VAT terminie, są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. l i nast. ze zm.) \[dalej: „Dyrektywa”\] w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności i nie dają się pogodzić z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w zakresie zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie powinny mieć zastosowania.

b) Obowiązek dokonywania wykładni przepisów krajowych z uwzględnieniem Dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE

Od daty wstąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo unijne stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w naszym kraju i w przypadku kolizji z prawem krajowym ma ono pierwszeństwo stosowania, co wynika z przepisów art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w związku z przepisem art. 2 Traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WEL Nr 236, poz. 17).

Jednym z elementów porządku prawnego Unii Europejskiej są dyrektywy. Za prawidłową ich implementację odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w przepisie art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), jak i z zasady solidarności wyrażonej w przepisie art. 10 tego Traktatu.

Jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego jest zasada jego efektywności, wyrażona w przepisie art. 4 ust. 3 zdanie drugie Traktatu UE, zgodnie z którym Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z traktatów lub aktów instytucji UE. Zasada efektywności odnosi się do wszelkich aktów prawa Unii Europejskiej (również dyrektyw) i wymaga, aby wszelkie organy Państw Członkowskich (w tym organy administracji podatkowej) interpretowały prawo wewnętrzne zgodnie z postanowieniami prawa unijnego. Gdy dochodzi do kolizji pomiędzy normą prawa wewnętrznego a uregulowaniami prawa wspólnotowego, te ostatnie muszą mieć zastosowanie z pominięciem przepisów krajowych. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem dotyczącym tzw. „wykładni prowspólnotowej”, wykładnię można zastosować tam, gdzie dane zagadnienie jest normowane prawem wspólnotowym (sprawa wspólnotowa). Przy stosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego należy porównywać normę krajową z wzorcem wynikającym z normy wspólnotowej. Zgodność z prawem wspólnotowym oznacza zgodność z normami wynikającymi z ustalonego wzorca tego prawa rozumianego w sensie dosłownym jako prawo stanowione (pierwotne i pochodne), jak również zgodność nawet z celami tego prawa wyrażonymi w TWE oraz preambułach, protokołach i załącznikach do danego aktu. Przy konstruowaniu wzorca prawa wspólnotowego należy uwzględnić także orzecznictwo ETS kształtujące rozumienie danych norm i rozwijające zasady ogólne. Przy ustalaniu treści takiego wzorca należy brać pod uwagę orzecznictwo ETS, który dokonuje wykładni prawa wspólnotowego między innymi na podstawie przepisu art. 234 TWE. Odnosząc się do ostatniej kwestii, istotnej przy stosowaniu prawa, należy stwierdzić, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 4/08).

Regulacje Dyrektywy powinny zostać zaimplementowane do krajowego porządku prawnego łącznie z wspólnotowym dorobkiem prawnym (acquis communautaire) zawartym m.in. w orzecznictwie TSUE.

Spółka pragnie wskazać, że konieczność odniesienia się do przepisów prawa wspótnotowego przy interpretacji prawa krajowego nie powinna wzbudzać żadnych wątpliwości. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (dalej: „TK”). Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 28 stycznia 2003 r. (sygn. akt K 2/02) TK stwierdził, iż „od organów stosujących prawo w państwach Unii Europejskiej oczekuje się interpretacji prawa wewnętrznego zgodnej z prawem europejskim (co wyniku z art. 5 Traktatu Rzymskiego). To powoduje, że nawet normy wspólnotowe, które same w sobie nie nadają się do bezpośredniego stosowania są punktem odniesienia, obowiązkowym kryterium do osiągnięcia zgodnej interpretacji (TSUE, Van Colson and Kamann, 14/83, 10.4.1984, Zb. Orz. 1891), a ponadto uznaje się powinność wykorzystania prawa europejskiego, jako wzorca przy interpretacji prawa wewnętrznego (TSUE Marleasing, C-106/89, 13.11.1991, Zb. Orz. s. I-4135)”.

Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, prawo wspólnotowe korzysta z pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, co zostało potwierdzone m.in. w wyroku z dnia 15 lipca 1964 r. w sprawie Flaminio Costa przeciwko E.N.E.L. (C-6/64). Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma nieograniczony zasięg czasowy, co oznacza, iż z pierwszeństwa przed prawem krajowym korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego niezależnie od tego, czy weszły w życie wcześniej, czy później niż przepisy prawa krajowego, co potwierdziło orzeczenie TSUE z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmenthal SpA. (C-106/77).

Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie NV Algemene Transport- en Expeditie Onderneming van Gend & Loos przeciwko Nederlandse administratie der belastingen (C-26/62) TSUE podkreślił, iż skutki prawa wspólnotowego nie zatrzymują się na poziomie państw członkowskich, lecz przeciwnie, sięgają bezpośrednio wewnątrz tych państw. W rezultacie, w ocenie TSUE, normy prawa wspólnotowego są w stanie wprost określać sytuację prawną jednostek (orzeczenie to potwierdza zasadę bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego).

Należy zatem skonkludować, że interpretacja przepisów krajowych oraz rozstrzygnięcie w przedmiocie prawa do odliczenia VAT nie może opierać się wyłącznie na gramatycznym brzmieniu sformalizowanych przepisów krajowych. Jak wynika bowiem z powyższej analizy, rozpatrując wszelkie zagadnienia podatkowe, organy podatkowe powinny kierować się nie tylko krajowymi przepisami podatkowymi, ale również właściwymi regulacjami wspólnotowymi i wykładnią dokonaną przez TSUE, które stanowią również część polskiego porządku prawnego.

c) Przepisy Dyrektywy w zakresie odliczenia podatku naliczonego oraz wykładnia TSUE w zakresie neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności ograniczeń w odliczaniu podatku VAT

Dla rozstrzygnięcia zagadnienia przedstawionego w zdarzeniu przyszłym znaczenie mają art. 63, 167, 168 pkt a oraz 178 pkt a Dyrektywy. Zgodnie z art. 63 Dyrektywy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce – a podatek VAT staje się wymagalny – w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Natomiast art. 167 Dyrektywy stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast art. 168 pkt a Dyrektywy wskazuje, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot od kwoty podatku VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Natomiast zgodnie z art. 178 pkt a Dyrektywy w celu skorzystania z powyższego prawa do odliczenia podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na zasadę neutralności podatku VAT, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek VAT naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy (obecnie Dyrektywy) (vide orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financiën (Holandia) oraz orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja).

Ponadto jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa lub spowodować, że podatnik zostanie obciążony ciężarem ekonomicznym tego podatku.

W świetle zasady neutralności, procedury ustalone przez państwa członkowskie, powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności.

W wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C-504/04, TSUE stwierdził, że „zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów” (LEX nr 226167). Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (vide pkt 65 Preambuły do Dyrektywy), czyni z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w przepisie art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Oznacza to, że unormowania znajdujące zastosowanie do rozstrzygnięcia pytania postawionego przez Spółkę, jako dotyczące podatnika podatku VAT, powinny respektować również zasadę proporcjonalności. W celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (vide wyroki TSUE z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour l’exportation des sucres, Rec. s. 1423, pkt 28; z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frčres, Rec. s. 2889, pkt 19).

Zgodnie z powyższą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia podatku VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą jednak godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku, tj. nieobciążania nim ekonomicznie podatnika. W wyroku z dnia 15 września 2016 r., sygn. C-518/14, TSUE oceniając znaczenie błędów formalnych faktury w kontekście zasady neutralności i proporcjonalności sformułował następującą tezę (pkt 43):

„Artykuł 167, art. 178 lit. a, art. 179 i art. 226 pkt 3 dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, zgodnie z którymi to przepisami korekta faktur dotycząca obowiązkowych danych, a mianowicie numeru identyfikacyjnego do celów podatku VAT, nie wywołuje skutków wstecznych, czyli zgodnie z którymi wykonywane na podstawie skorygowanej faktury prawo do odliczenia nie odnosi się do roku, w którym ta faktura została pierwotnie wystawiona, lecz do roku, w którym faktura ta została skorygowana”.

W uzasadnieniu powyższego wyroku TSUE wskazał, iż nie należy karać podatników odsunięciem w czasie prawa do odliczenia (i odsetkami) z powodu niezachowania warunków formalnych, jeżeli materialnoprawne przesłanki odliczenia zostały spełnione. Jeżeli podatnik faktycznie nabył towary, służą mu one do czynności opodatkowanych i w dodatku dysponuje fakturą, to prawo do odliczenia przysługuje mu ex tunc. Z kolei okoliczność posiadania faktury zawierającej dane przewidziane w przepisie art. 226 Dyrektywy stanowi wymóg formalny a nie materialnoprawną przesłankę prawa do odliczenia podatku VAT. W pewnych okolicznościach późniejsza korekta faktury, mająca na celu poprawienie błędu w danych wskazanych na fakturze nie stoi na przeszkodzie przyznaniu prawa do odliczenia (wstecznie).

Do rozstrzygnięcia niniejszego zagadnienia należy też mieć na uwadze orzeczenie TSUE z dnia 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14, Senatex GmbH. W wyroku tym TSUE stwierdził, że Państwa Członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Regulacja unijna nie stoi więc na przeszkodzie, by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowywanie wymaganych terminów Państwa Członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia. Niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcję niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności.

d) Neutralność VAT – brak możliwości efektywnego obciążenia z tytułu zaległości podatkowej oraz odsetek od zaległości podatkowej

Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Wreszcie art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że ilekroć mowa o ustawach podatkowych, to rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W efekcie, regulacja wskazanego powyżej art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter „wtórny” i poniekąd „blankietowy” wobec przepisów materialnego prawa podatkowego – w tym wypadku ustawy o VAT. Oznacza to, że rozstrzygnięcie o charakterze materialnoprawnym, czy powstaje podatek który należy zapłacić (bądź rozliczyć w inny sposób w danym terminie), determinuje określenie, czy w danym prawnopodatkowym stanie faktycznym powstanie – w wyniku nieuiszczenia podatku – zaległość podatkowa.

Zawarte w powyższych punktach wywody bezsprzecznie wskazują, że przyjęcie takiej wykładni przepisów ustawy o VAT, w której korekta deklaracji dokonana po okresie dłuższym niż 3 miesiące skutkować będzie powstaniem zaległości podatkowej jest oczywiście wadliwa i niezgodna w szczególności z prawem unijnym.

Tym samym nie dojdzie do (choćby przejściowego) powstania „podatku” w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Sama bowiem operacja korygowania rozliczeń – co wynika z zasady neutralności podatku VAT – posiada charakter niejako „techniczny”.

Raz bowiem przypomnieć jeszcze należy, że zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług zakłada, że podatek VAT powinien być niedostrzegalny ekonomicznie (neutralny) dla przedsiębiorcy, który nie jest ostatecznym konsumentem towaru lub usługi, przy czym pojęcie neutralności należy tłumaczyć nie tylko jako zjawisko, czy też czynności, które nie pociągają za sobą konieczności ponoszenia jakichkolwiek kosztów ze strony przedsiębiorcy, ale również nie wiążą się one z osiąganiem jakichkolwiek korzyści.

Stąd też jakiekolwiek efektywnie rozliczenie zaległości podatkowych powstałych w wyniku korekt takich jak analizowane spowoduje, że wartości te (w części efektywnie uiszczonej) stanowić będą nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Zasadniczo, w myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Jednakże są one świadczeniem ściśle związanym z zaległością podatkową. Jak trafnie wskazuje doktryna prawa:

„Odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej. Powstają one w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności. (\`(...)\`) Odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej – zaległości podatkowej. Mogą powstać jedynie wówczas, gdy powstała sama zaległość” (L. Etel „Komentarz do art. 53 Ordynacji podatkowej”, 2017, LEX).

Skoro zaś – jak wskazano – nie powstaje w analizowanym wypadku zaległość podatkowa, to i nie powstają odsetki od zaległości podatkowej. Oznacza to w efekcie, iż w wypadku dokonania korekty właściwej deklaracji po upływie okresu 3 miesięcy nie powinny być naliczane odsetki od zaległości podatkowych. Gdyby zaś dany organ podatkowy takie odsetki naliczył i efektywnie od Spółki pobrał, to stanowiłyby one nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Nie ulega przy tym wątpliwości, iż konstrukcja przepisów o nadpłacie zakłada konieczność uiszczenia zwrotu nienależnie pobranych przez wierzyciela podatkowego świadczeń. Skarb Państwa nie może osiągać korzyści ekonomicznych w sposób nieuzasadniony – co znajduje potwierdzenie choćby w zawartej w art. 2 Konstytucji RP zasadzie demokratycznego państwa prawnego (por. np. wyrok NSA z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I GSK 787/11). Stosując zatem także wnioskowanie o charakterze redukcyjnym stwierdzić należy, że skoro ustawodawca nakazuje zwrot nienależnie pobranych świadczeń, to tym bardziej nakazuje osiągniecie sytuacji braku ich pobierania (zakazuje ich pobierania), co również przemawia za prawidłowością stanowiska Spółki.

e) Podsumowanie

W ocenie Spółki, w świetle wniosków płynących ze wskazanego orzecznictwa TSUE, w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o VAT w zakresie przepisów mających zastosowanie w przedmiotowym wniosku a w szczególności przepisy art. 86 ust. 10b i ust. 10i ustawy o VAT, uznać należy za sprzeczne z zasadami podatku VAT (zasady neutralności i proporcjonalności ograniczeń w odliczeniu VAT).

Powyższe regulacje ustawy o VAT, w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia, a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa, czyli tak jak w stanie faktycznym opisanym w złożonym wniosku) i powodują skutek w postaci konieczności ponoszenia ciężaru ekonomicznego podatku VAT oraz mogą spowodować konieczność zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej są nie do pogodzenia z Dyrektywą oraz wykładnią TSUE w zakresie odliczenia podatku naliczonego.

Przepisy ustawy o VAT powinny być interpretowane w taki sposób aby podatek VAT nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia podatku naliczonego, jak i potencjalnych odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia. W ocenie Spółki, odsetki także muszą być objęte zakresem neutralności jeśli ma być realizowana w pełni zasada neutralności podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia podatku naliczonego należy uznać za niezgodne z przepisami Dyrektywy. Stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatnika, zastosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w tej sprawie ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Nadto przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia, czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec, co też jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności w nakładaniu ograniczeń w zakresie odliczania podatku naliczonego.

W przedmiotowym zakresie (odsunięcie w czasie prawa do odliczenia podatku VAT) przepisy ustawy o VAT nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych co implikuje ich niezgodność z prawem unijnym, w szczególności z zasadą proporcjonalności i neutralności podatku VAT.

W świetle tych zasad należy uznać, że skoro zgodnie z przepisami Dyrektywy Państwo Członkowskie nie może automatycznie przesunąć w czasie prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji niedochowania wyłącznie warunków formalnych przez podatnika, bez ryzyka oszustw i nadużyć, przepisy ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, iż nie zawierają takiej regulacji, a więc stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, iż tożsame stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 709/17.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że w nawiązaniu do złożonego przez nią z dnia 20 kwietnia 2018 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnosi i wywodzi ona jak dotychczas, a ponadto pragnie wskazać, iż prawidłowość przedstawionego przez nią stanowiska znajduje potwierdzenie w kształtującej się linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 2488/17) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną wskazując w szczególności w treści ustnych motywów wyroku na niezgodność polskich przepisów z prawem unijnym.

Sąd zauważył, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („u.p.t.u.”) w zw. z art. 86 ust. 10i u.p.t.u. są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 112 i stanowią naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Dalej sąd zauważył, że uzależnienie prawa do odliczenia od terminu, w którym zostanie złożona przez podatnika korekta deklaracji podatkowej spowoduje powstanie u tego podatnika zaległości podatkowej, którą należy uregulować wraz z należnymi odsetkami, a która będzie spowodowana przesunięciem prawa do odliczenia. W tej sytuacji – zdaniem Sądu – należy odwołać się do orzecznictwa TSUE, a w szczególności do wyroku z dnia 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14 (Senatex), w którym Trybunał uznał, że nie można karać podatników odsunięciem w czasie prawa do odliczenia (wraz z odsetkami) z powodu niezachowania warunków formalnych, jeżeli materialno-prawne warunki zostały spełnione. W konsekwencji (jak rekapituluje Sąd), w sytuacji otrzymania faktury w terminie późniejszym niż termin określony w u.p.t.u. (wymóg formalny) spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w korekcie deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym będzie zobowiązana rozliczyć podatek należny.

Wskazać należy, że zasada proporcjonalności obowiązuje również na gruncie Konstytucji RP (art. 31 ust. 3) i oznacza, że jakiekolwiek ingerencyjne działanie organów administracji publicznej wobec zakresu swobód i praw jednostki musi być ograniczone do niezbędnego zakresu (proporcjonalne). Jak wskazuje doktryna prawa:

Zasada proporcjonalności oznacza że, ustawodawca winien przyjmować daną regulację tylko wtedy, gdy jest ona niezbędna dla ochrony interesu publicznego (nakaz konieczności,), oznacza także nakaz kształtowania regulacji w sposób zapewniający osiągnięcie zamierzonych celów (nakaz przydatności). I w końcu, co najważniejsze, prawodawca winien zachowywać proporcję miedzy efektami wprowadzonej regulacji a ciężarami z niej wynikającymi dla obywateli (nakaz proporcjonalności). Zakaz nadmiernej ingerencji pełni funkcje ochronną w stosunku do wszystkich praw i wolności jednostek. (\`(...)\`)

Zasada proporcjonalności nie jest jednak adresowana wyłącznie do ustawodawcy. Winna ona także znajdować zastosowanie w procesie stasowania prawa. Tym samym z istoty takiej zasady wynika obowiązek przyjęcia w trakcie procesu wykładni normy prawa materialnego takich wartości, aby zakres ingerencji w prawa jednostki był jak najmniej uciążliwy. Taki sposób prowadzenia wykładni prawa materialnego pozwala także na uzyskanie wyników interpretacji normy prawnej zapewniających jej zgodność z Konstytucją. Zasada proporcjonalności wymaga zatem także poszukiwania znaczenia normy prawnej, które realizuje cel tej zasady, czyli jak najmniej dolegliwą ingerencję w prawa i wolności jednostki.

Mariański „Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego”, B. Warszawa, 2009, s. 56-57.

Zdaniem Spółki również i ta zasada powinna doprowadzić do takiego odtworzenia normy prawnej z analizowanych przepisów prawa, która potwierdzi prawidłowość stanowiska Spółki. Przyjęcie odmiennego poglądu naruszałoby zasadę proporcjonalności – wynikającą zarówno z prawa unijnego, jak i Konstytucji RP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Jak stanowi art. 2 pkt 9 ustawy – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług – rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4

Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Art. 86 ust. 10 ustawy stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowym (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy).

W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13a ustawy).

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z cytowanych powyżej przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju jak również dokonuje nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 oraz 8 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje – zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy – w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 20 ust. 5 ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia towarów lub usług (w tym importu usług) podlegających opodatkowaniu przez nabywcę (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 ustawy). Nabywane przez Spółkę towary oraz usługi są wykorzystywane do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów oraz usług. Mogą zdarzyć się sytuacje, w których Spółka z niezawinionych przez siebie przyczyn nie uwzględni kwoty podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów oraz usług powstaje obowiązek podatkowy. Niewykazanie podatku VAT należnego w powyższym terminie wynikać może z wadliwie wystawionej faktury przez usługodawcę (nieprawidłowa data wykonania usługi, zbyt późno wystawiona faktura). Późniejsze (po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy) wykazanie podatku należnego, poprzez korektę właściwej deklaracji nie będzie związane z nadużyciem prawa czy dążeniem do zmniejszenia podatku. Spółka będzie dokładała należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane w ciągu 3 miesięcy, we właściwej deklaracji, jednak z przyczyn niezależnych od niej i niezawinionych mogą się one zdarzać, tak jak zostało to opisane powyżej.

Wątpliwości Spółki dotyczą określenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., może/będzie mogła, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia towarów i usług (w tym importu usług), dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego), nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Należy wskazać, że ustawodawca określił szczególne warunki odliczenia podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia).

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy pod warunkiem, że podatnik otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz że uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ustawy, a także w przypadku nabycia towarów i usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 lub 8 ustawy podatnikiem jest ich nabywca, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. przepisy ustawy należy stwierdzić, że skoro Spółka nie uwzględnia kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w tym importu usług) we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów oraz usług powstaje obowiązek podatkowy, może ona dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy, tj. ,,na bieżąco”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że złożenie przez Spółkę korekty deklaracji w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów oraz usług powstaje obowiązek podatkowy, nie uprawnia jej do dokonania odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym zobowiązana jest ona do rozliczenia podatku należnego.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że przepisy ustawy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. są sprzeczne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności. Spółka dokonując zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej. Prawo takie, nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT. Celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Z okoliczności tej nie można wywodzić zawężenia prawa podatnika (wynikającego z istoty VAT) do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Wobec tego, przepisy ustawy wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r., są zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, że przepis art. 178 lit. f Dyrektywy stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Wobec tego, przepisy Dyrektywy jako warunek dokonania odliczenia podatku, jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie, zatem powołane regulacje ustawy nie są sprzeczne z przepisami Dyrektywy.

Podsumowując, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., Spółka we wskazanym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie może/nie będzie mogła, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatku naliczonego z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w tym importu usług) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego), w związku z tym, że taka korekta jest/zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów oraz usług powstał obowiązek podatkowy.

W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wskazać, że tezy wynikające z tych orzeczeń nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji. W niniejszej sprawie nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności, ani ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów administracyjnych tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające ze stanowiska własnego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.