Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.1006.2016.1.AL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-02
Teza: W zakresie: -uznania transakcji za odpłatne świadczenie usług, -określenia miejsca świadczenia realizowanej transakcji, -podlegania opodatkowaniu realizowanej transakcji podatkiem od towarów i usług w Polsce, -rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 grudnia 2016 r. (data wpływu 13 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa w zakresie:

*   uznania transakcji za odpłatne świadczenie usług **jest nieprawidłowe,**
*   określenia miejsca świadczenia realizowanej transakcji – **jest nieprawidłowe,**
*   podlegania opodatkowaniu realizowanej transakcji podatkiem od towarów i usług w Polsce **jest nieprawidłowe,**
*   rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: uznania transakcji za odpłatne świadczenie usług, określenia miejsca świadczenia realizowanej transakcji, podlegania opodatkowaniu realizowanej transakcji podatkiem od towarów i usług w Polsce, rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność między innymi w zakresie świadczenia kompleksowych usług związanych z automatyzacją procesów przemysłowych, sprzedażą robotów oraz świadczeniem usług projektowania i wykonywania linii technologicznych. Wnioskodawca w szczególności oferuje swoim klientom usługi w zakresie opracowania koncepcji, analizy technicznej (dobór optymalnego robota, koncepcja stanowiska, programowanie, testy), analizy biznesowej (rentowność inwestycji, okres zwrotu z inwestycji, finansowanie inwestycji), wsparcie podczas wdrożenia i uruchomienia, prowadzenie szkoleń, serwis, obsługę techniczną robotów oraz optymalizację i modernizację istniejących aplikacji z robotami przemysłowymi.

Wnioskodawca jest autoryzowanym dystrybutorem robotów dwóch japońskich marek znanych z niezawodności i najwyższej jakości.

Obecnie Wnioskodawca rozważa wprowadzenie do swojej oferty kompleksowej usługi polegającej na zaprojektowaniu, wykonaniu oraz zamontowaniu na terenie zakładu klienta linii technologicznej. W ramach transakcji Wnioskodawca zobowiązany będzie do wykonania linii technologicznej zgodnie z określoną w umowie z klientem analizą techniczno-funkcjonalną i przyjętym harmonogramem prac. Do obowiązków Wnioskodawcy należeć będzie w szczególności:

1.  zaprojektowanie, wykonanie i zamontowanie linii technologicznej zgodnie z analizą techniczno-funkcjonalną, przepisami prawa, obowiązującymi normami technicznymi oraz uzgodnieniami dokonanymi w trakcie realizacji przedmiotu umowy,
2.  prawidłowe wykonanie obowiązków wynikających z udzielonej gwarancji,
3.  zapewnienie przez cały okres realizacji przedmiotu umowy odpowiednio wyszkolonych specjalistów umożliwiających należyte oraz terminowe wykonanie zobowiązań Wnioskodawcy.

Zgodnie z postanowieniami umowy z klientem, Wnioskodawca będzie mógł powierzyć wykonanie części przedmiotu umowy podwykonawcom, bez zgody klienta. Istotne przy tym jest, że podwykonawcy zobowiązani będą stosować się do wszelkich wymogów wykonywania przedmiotu umowy wiążących Wnioskodawcę, a Wnioskodawca ponosić będzie wobec klienta pełną odpowiedzialność za prace wykonane przez podwykonawców, jak również za ewentualne szkody powstałe w wyniku ich działań.

Montowane przez Wnioskodawcę roboty wchodzące w skład linii technologicznej, jak również materiały i urządzenia wykorzystywane przy montażu dostarczane będą przez Wnioskodawcę. Własność linii technologicznej będzie przechodzić na klienta z chwilą dokonania odbioru końcowego linii technologicznej. Od momentu dokonania odbioru końcowego możliwe będzie korzystanie przez klienta z linii technologicznej jak właściciel.

Montaż linii technologicznej będzie wymagał powiązania jej z nieruchomością, na której będzie instalowana, ale to powiązanie nie będzie trwałe. Będzie bowiem możliwe dokonanie demontażu linii technologicznej i przeniesienie jej w inne miejsce.

Montaż i skalibrowanie linii technologicznej będą wymagały specjalistycznej wiedzy, doświadczenia i umiejętności. Prace w tym zakresie realizowane są przez doświadczonych inżynierów. W żadnym wypadku nie można uznać, iż prace w tym zakresie stanowią proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanej lub instalowanej linii technologicznej zgodnie z jej przeznaczeniem.

Zgodnie z warunkami umowy do obowiązków klienta należeć będzie w szczególności zapewnienie bezpiecznych warunków składowania komponentów linii technologicznej na terenie zakładu klienta w tym również zamontowanych komponentów tej linii. Klient odpowiadał będzie za ich utratę lub uszkodzenie, chyba że wykaże, że ich utrata lub uszkodzenia nastąpiły z przyczyn obciążających Wnioskodawcę.

Umowa z klientem może przewidywać różne tryby odbioru prac Wnioskodawcy przez klienta. W szczególności umowa może przewidywać:

1.  wyłącznie dokonanie odbioru końcowego linii technologicznej - odbiór może mieć miejsce po wykonaniu linii technologicznej lub po jej zamontowaniu w zakładzie klienta, albo
2.  dokonywanie odbioru końcowego oraz jednej z poniżej wskazanych form odbioru:
    *   wizji wstępnej, podczas której dokonywana jest ocena zaawansowania realizacji linii technologicznej,
    *   odbioru wstępnego, który dokonywany jest po wykonaniu wskazanych w umowie prac podlegających temu odbiorowi.

Umowa przewidywać będzie karę umowną za każdy dzień zwłoki w montażu linii technologicznej w zakładzie klienta, ograniczając maksymalną wartość naliczanych kar umownych. Umowa będzie również umożliwiała klientowi odstąpienie od umowy ze skutkiem na przyszłość w przypadku wystąpienia zwłoki Wnioskodawcy w wykonaniu i zamontowaniu linii technologicznej przekraczającej 30 dni.

Wnioskodawcy będzie natomiast przysługiwało uprawnienie do odstąpienia od umowy ze skutkiem na przyszłość w przypadku braku współdziałania klienta w realizacji umowy lub w przypadku wystąpienia opóźnienia klienta w zapłacie chociażby części Wynagrodzenia Podstawowego przekraczającego 30 dni. Ponadto w przypadku gdy klient nie zapłaci w terminie pierwszej należnej płatności tytułem Wynagrodzenia Podstawowego umowa z klientem będzie ulegała rozwiązaniu bez konieczności składania przez Wnioskodawcę lub klienta dodatkowych oświadczeń.

Wnioskodawcy przysługiwać będzie ryczałtowe wynagrodzenie za realizację przedmiotu umowy (dalej jako: „Wynagrodzenie Podstawowe”). Wynagrodzenie Podstawowe będzie podlegało podwyższeniu w sytuacji, w której strony umowy uzgodnią zmianę funkcjonalności linii technologicznej.

Umowa stanowiąca podstawę współpracy z klientem będzie określała harmonogram płatności Wynagrodzenia Podstawowego, którego płatność będzie rozłożona w czasie. Poszczególne terminy płatności będą mogły zostać ustalone jako określone w umowie daty lub wskazana w umowie liczba dni od dnia:

*   zawarcia umowy z klientem,
*   w którym dostarczone zostaną do zakładu klienta pierwsze komponenty linii technologicznej,
*   dostarczenia do zakładu klienta komponentów linii technologicznej,
*   zgłoszenia gotowości odbioru wstępnego lub końcowego linii technologicznej,
*   przeprowadzenia wizji wstępnej,
*   zakończenia montażu linii technologicznej,
*   odbioru końcowego linii technologicznej.

Istotne jest, że umowa może uzależniać termin częściowej lub całkowitej płatności od różnej kombinacji wskazanych powyżej zdarzeń. Przykładowo, może określać termin płatności jako wskazana liczba dni po dniu zawarcia umowy z klientem (pierwsza płatność częściowa), zgłoszenia przez Wnioskodawcę gotowości odbioru wstępnego (druga płatność częściowa), odbioru końcowego w Polsce (trzecia płatność częściowa), dnia zakończenia montażu linii technologicznej na terenie zakładu klienta (ostatnia płatność).

Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja przedmiotu umowy przez Wnioskodawcę będzie stanowiła, z gospodarczego punktu widzenia, jedną całość. Wnioskodawca w ramach umowy zobowiąże się bowiem względem swojego klienta do uzyskania założonego przez klienta celu w postaci nabycia działającej (zainstalowanej) linii technologicznej. Uzyskanie tego celu wymaga zarówno zaprojektowania, wykonania oraz montażu linii technologicznej w sposób, który zapewni uzyskanie określonych w umowie parametrów wydajnościowych. Ponieważ Wnioskodawca bierze finansową odpowiedzialność za końcowy efekt prac (w tym za zapewnienie odpowiednich parametrów linii technologicznej) wydzielanie projektowania, dostawy lub usługi montażu nie znajduje gospodarczego uzasadnienia. Należy zatem uznać, że zaprojektowanie, dostawa i montaż linii technologicznej będą ze sobą ściśle związane i tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Analizując, które świadczenie wchodzące w skład usługi ma charakter dominujący pod względem wartości, znaczenia, sensu i celu nabycia należy przede wszystkim stwierdzić, że świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę są ściśle ze sobą związane i nie są w praktyce wyodrębniane.

Tym niemniej Wnioskodawca spodziewa się, że wartość towarów, które zostaną przekazane klientowi w ramach transakcji będzie stanowiła nie mniej niż 70% wartości całego kontraktu. Należy zatem uznać, iż biorąc pod uwagę kryterium wartości, dominującym świadczeniem będzie dostawa towarów. Jeśli natomiast chodzi o znaczenie i sens poszczególnych części świadczenia trudno, stosując obiektywne mierniki rozstrzygnąć, która część świadczenia będzie dominująca.

Nie ma wątpliwości, iż tak jak niezbędne jest dostarczenie komponentów linii technologicznej, tak również tylko odpowiednie zaprojektowanie i montaż linii technologicznej umożliwią klientowi Wnioskodawcy uzyskanie pełnego efektu gospodarczego rozumianego jako nabycie gotowej do eksploatacji linii technologicznej, co - jak spodziewa się Wnioskodawca - będzie kluczową wartością (sensem nabycia) z punktu widzenia nabywcy usługi.

Wnioskodawca nie może wypowiadać się co do intencji czy motywacji swojego klienta. Z perspektywy Wnioskodawcy wprowadzany do oferty produkt umożliwi klientowi nabycie sprawnej (w pełni funkcjonalnej) linii technologicznej, której dostawca zapewni nie tylko jej komponenty, ale także zagwarantuje jej odpowiednie działanie. Dla osiągnięcia tego celu niezbędne będzie zarówno zaprojektowanie, nabycie oraz montaż linii technologicznej. Wnioskodawca spodziewa się, że z punktu widzenia klienta nadrzędną wartością nabywanej od Wnioskodawcy usługi będzie uzyskanie w pełni sprawnej, bezawaryjnej, osiągającej założone parametry linii technologicznej.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Klientami będą podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które mogą posiadać siedzibę na terytorium kraju lub poza terytorium kraju a montaż linii technologicznej może mieć miejsce zarówno w kraju jak i za granicą, w tym również w miejscu stałego prowadzenia działalności gospodarczej innym niż siedziba klienta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy transakcja, która będzie realizowana na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego stanowić będzie odpłatną dostawę towarów czy odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT?
2.  Jakie będzie miejsce świadczenia transakcji realizowanej na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w rozumieniu ustawy o VAT?
3.  Kiedy transakcja realizowana na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce?
4.  Kiedy należy rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z realizacją opisanej transakcji w przypadku, w którym transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1. Zdaniem Wnioskodawcy transakcja przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę w ramach transakcji są ściśle ze sobą związane i nie są w praktyce wyodrębniane (ich odrębne traktowanie miałoby sztuczny charakter).

Nie ulega wątpliwości, że w ramach realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia, wykonywane będą przez Wnioskodawcę usługi jak również dojdzie do przeniesienia na klienta prawa do rozporządzania jak właściciel towarem (komponenty linii technologicznej). Będzie to miało miejsce w ramach kompleksowej usługi projektowania i montażu linii technologicznej realizowanej przez Wnioskodawcę. W szczególności biorąc pod uwagę specyfikę realizowanej usługi należy uznać, że zobowiązanie Wnioskodawcy do wykonania projektu i właściwego montażu linii technologicznej są kluczowe z punktu widzenia klienta. W praktyce oznacza to, że brak wykonania przez Wnioskodawcę powyższych usług spowodowałby, że klient najprawdopodobniej nie zdecydowałby się na nabycie od Wnioskodawcy samych maszyn niezbędnych do montażu linii technologicznej.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Wnioskodawcy transakcje należy traktować jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy miejscem świadczenia w rozumieniu ustawy o VAT będzie:

1.  miejsce stałego prowadzenia działalności, dla którego świadczona będzie usługa, inne niż miejsce siedziby klienta, lub
2.  w przypadku, gdy usługa nie będzie świadczona dla miejsca stałego prowadzenia działalności innego niż miejsce siedziby klienta - miejsce siedziby klienta.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28 n. Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe przepisy oznaczają, że w sytuacji w której usługa świadczona jest dla stałego miejsca prowadzenia działalności innego niż siedziba klienta, miejscem świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT jest miejsce stałego prowadzenia działalności. Dlatego jeśli usługa realizowana jest dla zakładu/fabryki klienta znajdującego się w innym kraju niż kraj siedziby klienta, miejscem świadczenia jest kraj, w którym zlokalizowany jest ten zakład.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanowiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77 str. 1), stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, iż w przypadku montażu linii technologicznej usługa realizowana jest dla stałego miejsca prowadzenia działalności klienta. Jeśli zatem miejsce montażu nie jest miejscem siedziby klienta, miejscem świadczenia będzie miejsce, w którym znajduje się zakład/fabryka klienta, w którym montowana jest linia technologiczna. W innym przypadku miejsce świadczenia w rozumieniu ustawy o VAT stanowić będzie miejsce siedziby klienta.

Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy transakcja podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, gdy miejsce świadczenia w rozumieniu ustawy o VAT będzie się znajdowało na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Biorąc pod uwagę, że transakcja stanowi świadczenie usług realizowane za: wynagrodzeniem, które nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, aby podlegało ono opodatkowaniu musi być realizowana na terytorium kraju w rozumieniu ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy transakcja będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski wyłącznie w sytuacji, w której usługa będzie świadczona dla:

*   klientów mających siedzibę poza terytorium Polski a usługa świadczona jest dla stałego miejsca prowadzenia działalności klienta na terytorium Polski, lub
*   klienta z siedzibą w Polsce, gdy montaż linii technologicznej nie będzie realizowany dla zagranicznego stałego miejsca prowadzenia działalności przez klienta.

Ad. 4. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, w którym opisana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie:

1.  w zakresie płatności zrealizowanych przed dniem dokonania odbioru końcowego – w dniu otrzymania płatności w odniesieniu do kwoty otrzymanej zaliczki,
2.  w zakresie różnicy pomiędzy kwotą należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia a kwotą otrzymanych zaliczek

\-w dniu wykonania usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT należy uznać, iż w dniu otrzymania płatności przed dniem wykonania usługi powstanie obowiązek podatkowy w zakresie otrzymanej kwoty. W odniesieniu do pozostałej do rozliczenia kwoty (to jest wynagrodzenia niepokrytego otrzymanymi płatnościami częściowymi) obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usługi. 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   nieprawidłowe – w zakresie uznania transakcji za odpłatne świadczenie usług,
*   nieprawidłowe – w zakresie określenia miejsca świadczenia realizowanej transakcji,
*   nieprawidłowe – w zakresie podlegania opodatkowaniu realizowanej transakcji podatkiem od towarów i usług w Polsce,
*   nieprawidłowe – w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT ‒ zwanej dalej ustawą o VAT ‒ opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT ‒ przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zatem rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Należy podkreślić, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Ponadto należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Natomiast z powołanych regulacji zawartych w art. 8 ustawy o VAT wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii czy realizowana przez Wnioskodawcę transakcja polegająca na zaprojektowaniu, wykonaniu oraz zamontowaniu na terenie zakładu klienta linii technologicznej będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT.

W tym miejscu w pierwszej kolejności koniecznym jest ustalenie czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym czy też z odrębnym świadczeniami.

Na gruncie przepisów o podatku VAT nie zdefiniowano świadczenia kompleksowego, wynika natomiast ono z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Z powyższego można wnioskować, że uznanie zestawu świadczeń za świadczenie kompleksowe jest wyjątkiem od zasady ogólnej, zgodnie z którą każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Natomiast warunkiem do uznania zestawu świadczeń za świadczenie kompleksowe jest tak ścisłe związanie pojedynczych świadczeń, aby z gospodarczego (handlowego) punktu widzenia stanowiły jedno jednorodne świadczenie oraz to, aby świadczenia pomocnicze miały charakter uzupełniający świadczenie wiodące. Ponadto, należy zauważyć, że świadczenie złożone, składające się z różnych usług (dostaw), wskazuje zawsze usługę (dostawę) główną, poprzez którą klasyfikuje się świadczenie kompleksowe na gruncie podatku VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy oraz cytowane przepisy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie dojdzie do świadczenia kompleksowego w postaci dostawy towarów wraz z jego montażem.

Za uznaniem powyższego świadczenia za kompleksowe przemawia fakt zobowiązania się Wnioskodawcy wobec klienta do uzyskania założonego przez klienta celu w postaci nabycia działającej (zainstalowanej) linii technologicznej, co wymagać będzie dokonania przez Wnioskodawcę dostawy maszyn niezbędnych do złożenia linii technologicznej jak również ich montażu w sposób, który zapewni uzyskanie określonych w umowie parametrów wydajnościowych. Ponadto zaprojektowanie, dostawa i montaż linii technologicznej będą ze sobą ściśle związane, że w aspekcie gospodarczym będą stanowiły jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

A zatem realizacja przedmiotu umowy przez Wnioskodawcę będzie stanowiła, z gospodarczego punktu widzenia, jedną całość.

Skoro zatem Wnioskodawca nie będzie dokonywać wyłącznie montażu urządzeń wchodzących w skład linii technologicznej, lecz będzie dostarczać wyprodukowane przez siebie urządzenia (roboty wchodzące w skład linii technologicznej) oraz dokonywać ich montażu z wykorzystaniem własnych materiałów i urządzeń, zatem świadczeniem głównym w opisanej sprawie będzie sprzedaż wszelkich urządzeń linii technologicznej, które aby mogły być prawidłowo wykorzystywane muszą być przez Wnioskodawcę zamontowane. Jak wynika ponadto z wniosku wartość towarów, które zostaną przekazane klientowi w ramach transakcji będzie stanowiła nie mniej niż 70% wartości całego kontraktu, a zatem biorąc pod uwagę kryterium wartości, dominującym świadczeniem będzie dostawa towarów. Jak wskazano we wniosku dla wykonania montażu linii technologicznej niezbędne będzie zapewnienie dostępności maszyn, które tę linię będą tworzyć, zatem bez dostarczenia maszyn, nie mogłaby mieć miejsca usługa montażu. A zatem nabycie urządzeń wchodzących w skład linii technologicznej będzie warunkiem koniecznym dla dokonania montażu linii technologicznej.

Mając na uwadze charakter opisanej transakcji, gdzie dostawa towarów stanowić będzie co najmniej 70% jej wartości, oraz że dostawa urządzeń linii technologicznej (robotów) jest warunkiem koniecznym dla dokonania montażu linii technologicznej, jak również fakt, iż montaż linii technologicznej wprawdzie będzie wymagał powiązania z nieruchomością, na której linia będzie instalowana, jednakże powiązanie to nie będzie trwałe z uwagi na możliwość dokonania demontażu linii i przeniesienia jej na inne miejsce, należy uznać, że opisane świadczenie kompleksowe – na gruncie podatku VAT – należy rozpoznać jako odpłatną dostawę towarów.

Tut. organ nie może zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, iż decydującym dla uznania całej transakcji za świadczenie usług jest zobowiązanie Wnioskodawcy do wykonania projektu i właściwego montażu linii technologicznej, co oznacza, że brak wykonania przez Wnioskodawcę powyższych usług spowodowałby, że klient najprawdopodobniej nie zdecydowałby się na nabycie od Wnioskodawcy samych maszyn niezbędnych do montażu linii technologicznej.

Mając na uwadze charakter opisanej transakcji, należy uznać, że opisane świadczenie kompleksowe – na gruncie podatku VAT – należy rozpoznać jako odpłatną dostawę towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym transakcję należy traktować jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy również ustalenia miejsca świadczenia transakcji będącej przedmiotem wniosku oraz określenia kiedy ww. transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce (pytanie 2 i 3 wniosku).

W związku z faktem, iż jak wskazano powyżej, transakcję będącą przedmiotem wniosku należy rozpatrywać jako dostawę towarów, w celu ustalenia miejsca świadczenia przy dostawie towaru wraz z montażem należy odwołać się do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W myśl cyt. art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ustawodawca uznał, że mogą zaistnieć sytuacje, w których poza dokonaniem dostawy towarów, dostawca zobowiązuje się również zainstalować/zamontować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu. Ponadto, ustawodawca uznał, że w takich sytuacjach świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest właśnie dostawa towarów.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak zastrzega ona, że stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności”, zdaniem organu należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Jak wynika z wniosku montaż i skalibrowanie linii technologicznej wymaga specjalistycznej wiedzy, doświadczenia i umiejętności. Prace w tym zakresie realizowane są przez doświadczonych inżynierów. W żadnym wypadku nie można uznać, iż prace w tym zakresie stanowią proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanej lub instalowanej linii zgodnie z jej przeznaczeniem.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że miejsce świadczenia opisanej transakcji jest związane z miejscem (państwem), w którym przedmiotowa linia technologiczna będzie montowana (instalowana).

W konsekwencji gdy miejsce montażu (instalacji) linii technologicznej będzie znajdowało się na terytorium kraju (przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. (art. 2 pkt 1 ustawy)) miejscem świadczenia, a tym samym i opodatkowania przedmiotowej transakcji będzie Polska. Natomiast gdy opisany montaż (instalacja) będzie miał miejsce poza terytorium kraju, transakcja ta nie będzie rozpoznana i nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce.

Wnioskodawca oparł swoje stanowisko na przepisie art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy Wnioskodawca sformułował stanowisko, zgodnie z którym w przypadku montażu linii technologicznej usługa realizowana jest dla stałego miejsca prowadzenia działalności klienta. Jeśli zatem miejsce montażu nie jest miejscem siedziby klienta, miejscem świadczenia będzie miejsce, w którym znajduje się zakład/fabryka klienta, w którym montowana jest linia technologiczna. W innym przypadku miejsce świadczenia w rozumieniu ustawy o VAT stanowić będzie miejsce siedziby klienta.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy transakcja będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski wyłącznie w sytuacji, w której usługa będzie świadczona dla:

*   klientów mających siedzibę poza terytorium Polski, a usługa świadczona jest dla stałego miejsca prowadzenia działalności klienta na terytorium Polski, lub
*   klienta z siedzibą w Polsce, gdy montaż linii technologicznej nie będzie realizowany dla zagranicznego stałego miejsca prowadzenia działalności przez klienta.

Ponieważ jak wywiedziono powyżej w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, właściwy dla określenia miejsca świadczenia przy dostawie towaru nie zaś wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT miejscem odnoszący się do miejsca świadczenia usług, zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego i trzeciego należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawca powziął również w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z realizowaną transakcją.

Kwestię określenia momentu powstania obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ustawy o VAT. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Powstanie obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania należności (całości lub części) przed wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu jest rozwiązaniem opartym na przepisie art. 65 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym „w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty”. Dyrektywa odnosi się więc do przypadku, w którym płatność została przekazana przed wykonaniem czynności opodatkowanej, przyjmując, iż otrzymanie zapłaty (zarówno w całości, jak i w części) powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-419/02 wskazał, że przedpłata nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, a jedynie powoduje przyspieszenie powstania obowiązku podatkowego wynikającego ze zdarzenia opodatkowanego, np. dostawy towarów.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawcy przysługiwać będzie ryczałtowe wynagrodzenie za realizację przedmiotu umowy tj. Wynagrodzenie Podstawowe. Wynagrodzenie Podstawowe będzie podlegało podwyższeniu w sytuacji, w której strony umowy uzgodnią zmianę funkcjonalności linii technologicznej.

Umowa stanowiąca podstawę współpracy z klientem będzie określała harmonogram płatności Wynagrodzenia Podstawowego, którego płatność będzie rozłożona w czasie. Poszczególne terminy płatności będą mogły zostać ustalone jako określone w umowie daty lub wskazana w umowie liczba dni od dnia:

*   zawarcia umowy z klientem,
*   w którym dostarczone zostaną do zakładu klienta pierwsze komponenty linii technologicznej,
*   dostarczenia do zakładu klienta komponentów linii technologicznej,
*   zgłoszenia gotowości odbioru wstępnego lub końcowego linii technologicznej,
*   przeprowadzenia wizji wstępnej,
*   zakończenia montażu linii technologicznej,
*   odbioru końcowego linii technologicznej.

Istotne jest, że umowa może uzależniać termin częściowej lub całkowitej płatności od różnej kombinacji wskazanych powyżej zdarzeń. Przykładowo, może określać termin płatności, jako wskazana liczba dni po dniu zawarcia umowy z klientem (pierwsza płatność częściowa), zgłoszenia przez Wnioskodawcę gotowości odbioru wstępnego (druga płatność częściowa), odbioru końcowego w Polsce (trzecia płatność częściowa), dnia zakończenia montażu linii technologicznej na terenie zakładu klienta (ostatnia płatność).

Jak wynika z wniosku płatność należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia, za ww. dostawę, realizowana będzie przez klienta poprzez płatności zaliczkowe płatne w określonych w umowie datach lub liczonych jako liczba dni następujących po określonych zdarzeniach związanych z realizacją linii technologicznej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz cyt. przepis art. 19a ust. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy będzie powstawał każdorazowo z tytułu otrzymania każdej zaliczki wynagrodzenia. Natomiast jeżeli kwota należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia będzie faktycznie wyższa od sumy otrzymanych zaliczek tj. Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie niepokryte otrzymanymi płatnościami częściowymi), obowiązek podatkowy powstanie z dniem dokonania dostawy linii technologicznej wraz z montażem.

Jednakże z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca wyraził stanowisko, zgodnie z którym biorąc pod uwagę brzmienie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT należy uznać, iż w dniu otrzymania płatności przed dniem wykonania usługi powstanie obowiązek podatkowy w zakresie otrzymanej kwoty, natomiast w odniesieniu do pozostałej do rozliczenia kwoty (to jest wynagrodzenia niepokrytego otrzymanymi płatnościami częściowymi) obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usługi - należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.