Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-675/12-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-29
Teza: Czy wynik uzyskany z realizacji instrumentów pochodnych (swapów towarowych) zabezpieczających wskazane w stanie faktycznym ryzyka operacyjne działalności Spółki powinien - dla celów PDOP - korygować wartość zapasów, które stanowią koszty bezpośrednie potrącane w momencie sprzedaży surowców / wytworzonych z nich Produktów?
Słowa kluczowe: działalność; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; surowiec; zapasy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30.08.2012r. (data wpływu 06.09.2012r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 06.09.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność w zakresie m.in. produkcji benzyny bezołowiowej, oleju napędowego, oleju opalowego, paliwa lotniczego i innych wyrobów rafineryjnych i petrochemicznych (dalej: „Produkty”). W tym celu, Spółka nabywa surowce, m.in. ropę naftową, które następnie wykorzystuje do wyrobu Produktów.

Działalności operacyjnej Spółki towarzyszą m.in. ryzyka zmiany cen ropy naftowej zużywanej do przerobu, obowiązku utrzymywania zapasów ropy naftowej i paliw, zmian cen sprzedaży produktów rafineryjnych i petrochemicznych, które uzależnione są od notowań ropy naftowej i produktów na rynkach światowych.

W celu ograniczenia powyższych ryzyk, Spółka zawiera z instytucjami finansowymi transakcje zabezpieczające (instrumenty pochodne), tzw. swapy towarowe. Zawarcie transakcji swapu towarowego zabezpiecza m.in.:

*   marżę na przerobie ropy naftowej,
*   wynik na sprzedaży ropy naftowej, np. w związku z redukcją zapasów obowiązkowych.

Zgodnie ze standardami umów zawieranych przez Spółkę, umowa na swap towarowy polega na tym, że jej strony zobowiązują się do wymiany w ustalonych okresach rozliczeniowych serii płatności, kalkulowanych na podstawie cen danego surowca (instrumentu bazowego), przy czym cena dla jednej ze stron jest określona jako stała (fixed price), a dla drugiej jest to cena zmienna (floating price).

W ramach swapu towarowego nie dochodzi do rzeczywistej wymiany surowca będącego instrumentem bazowym transakcji. W wyniku rozliczenia transakcji, tylko jedna ze stron zobowiązana będzie do zapłaty kwoty rozliczenia (cash settlement). Przez kwotę rozliczenia rozumie się, kalkulowaną na dzień rozliczenia transakcji (settlement date), kwotę równą różnicy pomiędzy stałą ceną a zmienną ceną, przemnożoną przez określoną w kontrakcie ilość instrumentu bazowego.

Jeżeli cena zmienna jest wyższa niż cena stała, to dla transakcji w której Spółka jest stroną zawierającą umowę swap zabezpieczający cenę nabycia przez siebie Produktów, instytucja finansowa wypłaci Spółce kwotę rozliczenia. W przeciwnym wypadku, tj. gdy cena zmienna jest niższa od ceny stałej, Spółka zapłaci kwotę rozliczenia na rzecz instytucji finansowej. Jeżeli cena zmienna jest wyższa niż cena stała, to dla transakcji w której Spółka jest stroną zawierającą umowę swap zabezpieczający cenę sprzedaży przez siebie Produktów, Spółka wypłaci instytucji finansowej kwotę rozliczenia. W przeciwnym wypadku, tj. gdy cena zmienna jest niższa od ceny stałej, Spółka otrzyma kwotę rozliczenia od instytucji finansowej. Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej: WMSSF) i Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: MSR). Na podstawie zasad wynikających z MSSF i MSR, w szczególności stosowanych przez Wnioskodawcę zasad rachunkowości zabezpieczeń, Spółka koryguje wartość zapasów surowców / Produktów o zrealizowany wynik na transakcjach zabezpieczających (swapach towarowych). Na wartość zapasów surowców / Produktów składa się zatem m.in. koszt ich zakupu / wytworzenia oraz zrealizowany wynik na Instrumentach zabezpieczających (swa pach towarowych).

Niezależnie, Spółka — zgodnie z MSSF i MSR — do dnia ich rozliczenia, dokonuje wyceny zawieranych swapów towarowych, przy czym wycena ta nie wpływa na wartość zapasów. Na wartość tych zapasów wpływa zatem wyłącznie wynik zrealizowany na instrumentach zabezpieczających (swapach towarowych).

Wartość zapasów surowców / Produktów, skorygowana o zrealizowany wynik z rozliczenia instrumentów zabezpieczających (swapów towarowych), księgowana jest na koncie bilansowym I dla celów rachunkowych ujmowana jest jako koszt Spółki w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży surowców / Produktów.

W związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Spółka zadała we wniosku następujące pytanie.

Czy wynik uzyskany z realizacji instrumentów pochodnych (swapów towarowych) zabezpieczających wskazane w stanie faktycznym ryzyka operacyjne działalności Spółki powinien - dla celów PDOP - korygować wartość zapasów, które stanowią koszty bezpośrednie potrącane w momencie sprzedaży surowców / wytworzonych z nich Produktów?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy wynik uzyskany z realizacji instrumentów pochodnych (swapów towarowych) zabezpieczających wskazane w stanie faktycznym ryzyka operacyjne działalności Spółki powinien - dla celów podatku dochodowym od osób prawnych - korygować wartość zapasów, które stanowią koszty bezpośrednie potrącane w momencie sprzedaży wytworzonych z nich Produktów.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: ustawy o PDOP) nie odnosi się wprost do kwestii zapasów, czy szerzej wydatków związanych z zakupem surowców/wytworzeniem Produktów, jako kategorii kosztowej. Ustawa ta nie zawiera również definicji tzw. kosztów bezpośrednich, chociaż ustanawia zasady ich potrącania dla celów PDOP, dzieląc koszty uzyskania przychodów na „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” oraz na koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jak wynika z treści art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c”.

Niezależnie od tego - zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP - podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o PDOP.

Przepis ten stanowi swoisty łącznik pomiędzy prawem bilansowym, a prawem podatkowym. Zasady obowiązujące w ustawie o PDOP „korygują zatem prowadzoną ewidencję rachunkową, kształtując w ten sposób zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. Mając to na względzie, należy uznać, że w tych przypadkach, gdy ustawa o PDOP nie przewiduje odrębnych zasad ustalania wyniku podatkowego - a jest tak w przypadku oceny, czy dana kategoria stanowi czy nie tzw. koszt bezpośredni — zasadne jest odwołanie się do „odrębnych przepisów”, o których mowa w art. 9 ust.1 ustawy o PDOP.

Stosownie do zasad wynikających z MSSF i MSR, w szczególności stosowanych przez Wnioskodawcę zasad rachunkowości zabezpieczeń, Spółka powinna korygować wartość zapasów o zrealizowany wynik na transakcjach zabezpieczających (swapach towarowych). Jak wynika bowiem z MSR nr 39, w przypadku zabezpieczenia wartości zapasów instrumentami finansowymi, jednostka prowadząca księgi powinna „wyłączyć związane zyski i straty (\`(...)\`) i włączyć je do początkowego kosztu nabycia lub innej wartości bilansowej składnika aktywów”. Tym samym, jeśli w dniu realizacji instrumentu zabezpieczającego wystąpi wynik ujemny, wówczas wartość zapasów zostanie powiększona o tę stratę. Natomiast w przeciwnym wypadku, tj. gdy wystąpi wynik dodatni, konsekwentnie wartość zapasów należy pomniejszyć o ten zysk. Dodatkowo, również MSR nr 2 dotyczący zapasów wskazuje, że na cenę zapasów składają się wszystkie koszty zakupu, koszty przetworzenia oraz inne koszty poniesione w trakcie doprowadzania zapasów do Ich aktualnego miejsca i stanu. Wskazane koszty zakupu rozumiane są szeroko, gdyż zaliczają do nich „inne koszty dające się bezpośrednio przyporządkować do pozyskania wyrobów gotowych, materiałów i usług przy czym koszty te pomniejsza się o upusty, rabaty handlowe i inne podobne pozycje.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że kwot rozliczeń instrumentów pochodnych zabezpieczających ryzyka operacyjne działalności Spółki (m.in. ryzyko zmiany cen surowców) nie można traktować w oderwaniu od wartości zapasów utrzymywanych przez Wnioskodawcę. Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, omawiane instrumenty zabezpieczające pozostają w ścisłym związku z zapasami surowców, które po przetworzeniu zostaną zbyte jako Produkty, z czym z kolei związany będzie przychód podatkowy Spółki. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, wynik na realizacji wskazanych instrumentów pochodnych powinien być traktowany dla celów PDOP — podobnie jak ma to miejsce w „prowadzonej ewidencji rachunkowej - jako element wartości zapasów.

Nie powinno budzić większych wątpliwości, że skoro na wartość zapasów, które w ostatecznym rozrachunku staną się Produktami, wpływa również zrealizowany wynik na instrumentach pochodnych zabezpieczających ryzyka operacyjne działalności Spółki, wynik ten rozliczany powinien być dla celów PDOP z chwilą zbycia surowców / Produktów, podobnie jak ma to miejsce w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji rachunkowej.

Powyższe podejście potwierdza również praktyka organów podatkowych, które - w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - uznają, że zarówno ujemny, jak i dodatni wynik na zrealizowanych instrumentach pochodnych zabezpieczających te składniki majątkowe koryguje ich wartość początkową, pomimo tego, że art. 1kg ust. 4 ustawy o PDOP wprost wskazuje tylko na „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”, a nie odnosi się do ewentualnych przychodów z realizacji pochodnych instrumentów finansowych. Powyższe stanowisko zostało wyrażone w m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2010 r. (sygn. IPPB3/423-2 14/10-4/AG).

Należy również wskazać, że w wydawanych interpretacjach podatkowych organy podatkowe niejednokrotnie podkreślały, iż sposób ewidencji rachunkowej zdarzeń gospodarczych, w określonych sytuacjach — a z taką sytuacją, zdaniem Wnioskodawcy, mamy do czynienia w rozpatrywanym stanie faktycznym — może mieć znaczenie dla określania skutków podatkowych tych zdarzeń (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2009 r., sygn. ITPB3/423-224/09/PS).

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że dla celów PDOP wynik z realizacji instrumentów pochodnych (swapów towarowych) zabezpieczających ryzyka operacyjne działalności Wnioskodawcy, a dotyczące wartości utrzymywanych zapasów, wpływa na podstawę opodatkowania PDOP dopiero w momencie uzyskania przychodu ze zbycia surowców/ wytworzonych z nich Produktów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.