Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.16.2021.1.HK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-22
Teza: Czy zaliczenie wartości opłat z tytułu licencji technicznej i z tytułu prawa do korzystania ze znaków towarowych do kosztów uzyskania przychodów Spółki powinno nastąpić z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 lipca 2021 r. (data wpływu – 3 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zaliczenie wartości wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu przyznania Spółce niewyłącznego i nieprzenoszalnego prawa do wytwarzania i sprzedaży określonych towarów własnych, przy wykorzystaniu informacji technicznych udostępnionych przez Podmiot Powiązany (Licencja techniczna) oraz przyznania Spółce prawa do korzystania na terenie Polski z zarejestrowanych znaków towarowych Grupy (Sublicencja znakowa) do kosztów uzyskania przychodów Spółki powinno nastąpić z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zaliczenie wartości wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu przyznania Spółce niewyłącznego i nieprzenoszalnego prawa do wytwarzania i sprzedaży określonych towarów własnych, przy wykorzystaniu informacji technicznych udostępnionych przez Podmiot Powiązany (Licencja techniczna) oraz przyznania Spółce prawa do korzystania na terenie Polski z zarejestrowanych znaków towarowych Grupy (Sublicencja znakowa) do kosztów uzyskania przychodów Spółki powinno nastąpić z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego, należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). W ramach Grupy Spółka zajmuje się produkcją baterii do samochodów elektrycznych (dalej: „Towary”).

Spółka wypłaca na rzecz innej spółki z Grupy, podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT (dalej: „Podmiot Powiązany”), wynagrodzenie z poniższych tytułów:

(i) przyznanie Spółce przez Podmiot Powiązany niewyłącznego i nieprzenoszalnego prawa do wytwarzania i sprzedaży określonych towarów własnych, przy wykorzystaniu informacji technicznych udostępnionych przez Podmiot Powiązany (dalej: „Licencja techniczna”),

(ii) przyznanie Spółce przez Podmiot Powiązany prawa do korzystania na terenie Polski z zarejestrowanych znaków towarowych Grupy (dalej: „Sublicencja znakowa”).

Oprócz Licencji technicznej i Sublicencji znakowej, Podmiot Powiązany udostępnia Spółce możliwość korzystania ze wsparcia technicznego za odrębnym wynagrodzeniem. Wynagrodzenie z tytułu usług wsparcia technicznego jest objęte tą samą umową, co Licencja techniczna, ale z uwagi na odrębny charakter świadczenia nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku.

Informacje otrzymywane przez Wnioskodawcę od Podmiotu Powiązanego w ramach Licencji technicznej obejmują wiedzę potrzebną do wytworzenia towarów (m.in. charakterystykę towarów, zakres technologii związanych z wytworzeniem towarów). Informacje te są bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów przez Spółkę i bez dostępu do Licencji technicznej Wnioskodawca nie mógłby wytwarzać towarów o odpowiednich parametrach, zgodnie z wymogami Grupy. Zgodność towarów z wymogami Grupy jest z kolei warunkiem realizacji kontraktów z odbiorcami i osiągnięcia przychodu ze sprzedaży.

Podobnie, warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w ramach przyjętego modelu biznesowego jest możliwość korzystania z zarejestrowanych znaków towarowych Grupy. Wnioskodawca podkreślił, że znaki towarowe udostępniane w ramach Sublicencji znakowej umieszczane są na opakowaniach towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę. Znaki towarowe Grupy są również eksponowane na dokumentach Spółki i należących do niej budynkach. Należy przypuszczać, że bez prawa do korzystania ze znaku towarowego o światowym zasięgu Spółka nie miałaby możliwości pozyskania równie szerokiego grona odbiorców oraz musiałaby obniżyć ceny sprzedawanych towarów.

Podmiot Powiązany nalicza wynagrodzenie za udostępnienie Licencji technicznej i Sublicencji znakowej w następujący sposób:

(i) w odniesieniu do Licencji technicznej – ustalony procent półrocznych przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę ze sprzedaży towarów objętych licencją, określonych na podstawie sprawozdania finansowego Spółki (z wyłączeniem wartości sprzedaży na rzecz Podmiotu Powiązanego i podatku VAT),

(ii) w odniesieniu do Sublicencji znakowej – ustalony procent różnicy pomiędzy przychodami osiągniętymi przez Spółkę w trakcie roku finansowego a wydatkami poniesionymi przez Spółkę w trakcie tego samego roku finansowego na (i) zakupy od podmiotów powiązanych, (ii) reklamę

*   (łącznie jako „Opłaty”).

Dla celów CIT Spółka traktuje i będzie traktować Opłaty jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. W związku z tym potrącenie Opłat jako kosztu uzyskania przychodów następuje i będzie następować na bieżąco, tj. w momencie poniesienia tego kosztu.

Z uwagi na reorganizację Grupy, możliwe, że w przyszłości Wnioskodawca będzie ponosić Opłaty na rzecz innej spółki niż Podmiot Powiązany. Niemniej, będzie to wciąż podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zaliczenie wartości Opłat do kosztów uzyskania przychodów Spółki powinno nastąpić z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczenie wartości Opłat do kosztów uzyskania przychodów Spółki powinno nastąpić bez względu na limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów następujące rodzaje kosztów:

(i) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

(ii) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej, wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej, lub organizacyjnej (know-how) poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz:

*   podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub
*   podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 11j ust. 2 ustawy o CIT.

Wyłączenia należy dokonać w części, w jakiej wskazane wyżej koszty łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek.

Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 mln zł.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wyłączenie opisane w ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Wobec tego, zgodnie z dyrektywami wykładni językowej, należy odwołać się do jego znaczenia potocznego.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wyraz „bezpośredni” należy rozumieć jako „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. Wobec tego limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów uzyskania przychodów, które wprost dotyczą wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłaty spełniają definicję kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru.

Po pierwsze, zdaniem Spółki, za bezpośredni związek między poniesieniem kosztu a wytworzeniem/nabyciem towaru należy uznać sytuację, w której poniesienie wydatku stanowi warunek sine qua non wytworzenia lub nabycia danego towaru – gdyby podatnik nie poniósł danego nakładu finansowego, nie mógłby wyprodukować lub nabyć danego dobra.

Na taką wykładnię analizowanego przepisu wskazuje znana Spółce praktyka interpretacyjna organów podatkowych, zgodnie z którą: „koszty Licencji Produkcyjnej pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku z wytwarzanymi Produktami. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji Produkcyjnej, nie mógłby produkować i dystrybuować ściśle skonkretyzowanych Produktów (a nie jakichkolwiek produktów), a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Należy mieć bowiem na uwadze, że Licencja Produkcyjna obejmuje m.in. licencję na formuły i parametry techniczne Produktów, bez których nie byłoby w ogóle możliwe ich wytworzenie, a w dalszej kolejności sprzedaż, przy czym związek ten jest bezpośredni (ścisły), a nie pośredni” – interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „Dyrektor KIS”) z 8 czerwca 2018 r., 0111-KDIB2-3.4010.39.2018.2.KB).

Podobnie w odniesieniu do kosztów licencji na znak towarowy: „koszty Licencji Znakowej mają bezpośredni związek z wytworzeniem i sprzedażą przez Spółkę danej kategorii produktów, a przemawia za tym fakt, że brak nabycia ww. licencji uniemożliwiłoby produkcję i sprzedaż towarów (produktów) klientom na określonym w Umowie terytorium. Co także istotne, bez nabycia Licencji Znakowej Spółka nie mogłaby prowadzić działalności w przyjętym przez siebie modelu, mając na uwadze specyfikę rynku opakowaniowego i papierniczego. Jako, że Znaki Licencjonowane są wykorzystywane w toku produkcji przez Spółkę poprzez sygnowanie Produktów lub opakowań Produktów Znakami Licencjonowanymi, zdaniem Wnioskodawcy, zachodzi bezpośredni związek między kosztem nabycia Licencji Znakowej a wytworzeniem przez Spółkę Produktów, w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.” – interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 20 lutego 2019 r., 0114-KDIP2-2.4010.9.2019.1.PP.

Odnosząc powyższą argumentację do analizowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, poniesienie Opłat stanowi niezbędny warunek prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej zakresie:

1.  udostępnienie Licencji technicznej jest warunkiem wytworzenia produktów (towarów własnych) – Licencja techniczna umożliwia Spółce produkcję towarów o określonych cechach,
2.  udostępnienie Sublicencji znakowej – możliwość działania przez Spółkę na terenie Polski w ramach przyjętego przez Grupę modelu biznesowego jest uzależniona od korzystania z nazwy i symboli graficznych stanowiących własność Grupy.

Po drugie, bezpośredni związek między poniesieniem kosztu przez podatnika a wytworzeniem/nabyciem towaru przez tego podatnika powinien być odzwierciedlony w sposobie kalkulacji wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika. Również w tym zakresie ocena Spółki pokrywa się z praktyką interpretacyjną Dyrektora KIS: „wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego kalkulowane jest m.in. w oparciu o kwotę sprzedaży odpowiednich produktów Spółki. Tym samym wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji Produkcyjnej należnej Podmiotowi Powiązanemu definiowane są wysokością uzyskanych przychodów. Niewątpliwie jest to jednak wyraz związku kwotowego pomiędzy wytwarzanymi i dystrybuowanymi Produktami a ponoszonymi kosztami. Tym samym również cena, po której Wnioskodawca zbywa wytworzone na podstawie Licencji Produkcyjnej Produkty musi uwzględniać konieczność zapłaty wynagrodzenia Podmiotowi Powiązanemu za udzielenie tej licencji. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji Produkcyjnej spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wysokości sprzedanych Produktów)” – interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 24 kwietnia 2018 r., 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE.

Odnosząc powyższą argumentację do analizowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, że wartość Opłat jest i będzie uzależniona od przychodów osiąganych przez Spółkę ze sprzedaży. Opłaty są i będą bowiem kalkulowane jako ustalony procent:

(i) przychodów osiąganych przez Spółkę ze sprzedaży towarów (Licencja techniczna),

(ii) przychodów Spółki uzyskanych w danym roku finansowym, pomniejszonych o sumę wydatków poniesionych przez Spółkę w trakcie tego samego roku finansowego na (i) zakupy od podmiotów powiązanych, (ii) reklamę.

Reasumując, zważywszy na fakt że:

(i) udostępnienie Licencji technicznej i Sublicencji znakowej (a w konsekwencji – wykreowanie obowiązku poniesienia Opłat) jest niezbędnym warunkiem wytworzenia towarów przez Spółkę,

(ii) wartość Opłat jest i będzie uzależniona od przychodów Spółki ze sprzedaży,

zdaniem Wnioskodawcy wartość Opłat stanowić będzie koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towarów, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W związku z tym zaliczenie wartości Opłat do kosztów uzyskania przychodów Spółki powinno nastąpić bez względu na limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora KIS w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

*   interpretacja indywidualna nr 0114-KDIP2-2.4010.337.2020.1.JG z 5 lutego 2021 r.,
*   interpretacja indywidualna nr 0114-KDIP2-2.4010.338.2020.1.JG z 5 lutego 2021 r.,
*   interpretacja indywidualna nr 0111-KDIB1-1.4010.432.2020.1.MMU z 22 grudnia 2020 r.,
*   interpretacja indywidualna nr 0114-KDIP2-2.4010.255.2020.1.PP z 28 października 2020 r.,
*   interpretacja indywidualna nr 0111-KDIB2-1.4010.235.2020.2.PM z 2 października 2020 r., interpretacja indywidualna nr 0114-KDIP2-2.4010.197.2020.1.RK z 21 września 2020 r.

Zdaniem Wnioskodawcy na powyższą ocenę nie wpływa fakt, że dla celów CIT Spółka traktuje Opłaty jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Po pierwsze, funkcją przepisów art. 15 ust. 4-4d ustawy o CIT jest określenie momentu, w którym podatnik może potrącić dany wydatek jako koszt uzyskania przychodów.

Po drugie, przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu z wytworzeniem/nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Z kolei art. 15 ust. 4-4d ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu z przychodami. Obie grupy przepisów porównują zatem koszty uzyskania przychodów z innymi zdarzeniami gospodarczymi i zastosowane w tych przepisach kryteria podziału kosztów uzyskania przychodów nie mogą być ze sobą utożsamiane.

Zdaniem Spółki, gdyby celem ustawodawcy było uzależnienie stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT od powiązania danego kosztu z przychodem i momentu, w którym podatnik dokonuje potrącenia tego kosztu, art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odwoływałby się wprost do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT lub zawierałby wyrażenie „koszty bezpośrednio związane z przychodami” (zamiast wskazywać na związek kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru). Z uwagi na brak takiego odwołania, klasyfikacja kosztu pod kątem art. 15 ust. 4-4d ustawy o CIT i moment potrącenia tego kosztu nie powinny, zdaniem Spółki, wpływać na możliwość stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora KIS w podobnych stanach faktycznych:

*   interpretacja indywidualna nr 0114-KDIP2-3.4010.66.2018.1.PS z 26 kwietnia 2018 r.,
*   interpretacja indywidualna nr 0111-KDIB2-1.4010.76.2018.3.EN z 27 czerwca 2018 r.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zaliczenie wartości Opłat do kosztów uzyskania przychodów Spółki powinno nastąpić bez względu na limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując ponoszone przez Spółkę opłaty z tytułu:

*   przyznania Spółce przez Podmiot Powiązany niewyłącznego i nieprzenoszalnego prawa do wytwarzania i sprzedaży określonych towarów własnych, przy wykorzystaniu informacji technicznych udostępnionych przez Podmiot Powiązany (Licencja techniczna),
*   przyznania Spółce przez Podmiot Powiązany prawa do korzystania na terenie Polski z zarejestrowanych znaków towarowych Grupy (Sublicencja znakowa),

organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze
    *   poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przy czym, zgodnie z art. 15e ust. 4 updop, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Odnosząc powyższe przepisy do opisu sprawy przedstawionego przez Spółkę należy stwierdzić, że koszty nabywanych przez Spółkę Licencji/Sublicencji mieszczą się co do zasady w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

Przy czym zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W stosunku do nabywanych przez Spółkę Licencji/Sublicencji znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Jak wynika z treści wniosku ponoszenie opłat z tytułu:

*   przyznania Spółce przez Podmiot Powiązany niewyłącznego i nieprzenoszalnego prawa do wytwarzania i sprzedaży określonych towarów własnych, przy wykorzystaniu informacji technicznych udostępnionych przez Podmiot Powiązany (Licencja techniczna),
*   przyznania Spółce przez Podmiot Powiązany prawa do korzystania na terenie Polski z zarejestrowanych znaków towarowych Grupy (Sublicencja znakowa)

jest niezbędne w celu osiągania przychodów z tytułu sprzedaży produktów.

Informacje otrzymywane przez Wnioskodawcę od Podmiotu Powiązanego w ramach Licencji technicznej obejmują wiedzę potrzebną do wytworzenia towarów. Informacje te są bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów przez Spółkę i bez dostępu do Licencji technicznej Wnioskodawca nie mógłby wytwarzać towarów o odpowiednich parametrach, zgodnie z wymogami Grupy. Zgodność towarów z wymogami Grupy jest z kolei warunkiem realizacji kontraktów z odbiorcami i osiągnięcia przychodu ze sprzedaży.

Podobnie, warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w ramach przyjętego modelu biznesowego jest możliwość korzystania z zarejestrowanych znaków towarowych Grupy. Znaki towarowe udostępniane w ramach Sublicencji znakowej umieszczane są na opakowaniach towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę. Znaki towarowe Grupy są również eksponowane na dokumentach Spółki i należących do niej budynkach.

Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję techniczną i Sublicencję znakową wskazuje na to, że wartość kosztów z tytułu tej Licencji i Sublicencji jest skorelowana z wartością sprzedawanych przez Wnioskodawcę produktów. W przedmiotowej sprawie Podmiot Powiązany nalicza wynagrodzenie za udostępnienie Licencji technicznej i Sublicencji znakowej w następujący sposób:

*   w odniesieniu do Licencji technicznej – ustalony procent półrocznych przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę ze sprzedaży towarów objętych licencją, określonych na podstawie sprawozdania finansowego Spółki (z wyłączeniem wartości sprzedaży na rzecz Podmiotu Powiązanego i podatku VAT),
*   w odniesieniu do Sublicencji znakowej – ustalony procent różnicy pomiędzy przychodami osiągniętymi przez Spółkę w trakcie roku finansowego a wydatkami poniesionymi przez Spółkę w trakcie tego samego roku finansowego na (i) zakupy od podmiotów powiązanych, (ii) reklamę.

W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami.

Mając na uwadze powyższe oraz normę wynikającą z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w ocenie Organu opłaty, o których mowa we wniosku są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towarów, a zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop.

Ponadto należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że na powyższą ocenę nie wpływa fakt, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka traktuje te Opłaty jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop. Zakres art. 15e ust. 11 oraz art. 15 ust. 4 updop (dot. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie są równoważne. Przepisy art. 15 ust. 4-4d updop określają moment potrącenia wydatku jako koszt uzyskania przychodów w zależności od sposobu związania tego kosztu z przychodami, natomiast art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu z wytworzeniem/nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie e-PUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.