Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.290.2018.1.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-02
Teza: w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do Opłat zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 maja 2018 r. (data wpływu 5 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do Opłat zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do Opłat zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka oferuje kompleksowe rozwiązania w zakresie dostaw gazów i zaawansowanych technologii gazowych dla niemal wszystkich gałęzi przemysłu, medycyny, ochrony środowiska oraz placówek naukowo-badawczych. Obecnie Spółka jest wiodącym producentem i dystrybutorem wysokiej jakości gazów technicznych, ochronnych, laserowych, szlachetnych, wzorcowych, gazów o najwyższej czystości, różnorodnych mieszanek gazowych i czynników chłodniczych. Wnioskodawca działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), której główny obszar działalności stanowi produkcja gazów technicznych, osprzętu i technologii gazowych. Grupa prowadzi działalność gospodarczą w dwóch głównych obszarach: gazy (gazy przemysłowe i medyczne) oraz technologie techniczno-inżynieryjne. W zakresie handlu gazem przemysłowym Grupa posługuje się szeregiem rozpoznawalnych marek. X jest używane jako znak identyfikacyjny dla wyjątkowo czystych gazów o jakości premium. W zakresie handlu gazami medycznymi, Grupa posługuje się takimi markami jak LT, AM, IT, LH, F, LG. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zawarła:

*   umowę licencyjną z firmą 1, z siedzibą w Niemczech, zgodnie z którą Wnioskodawca uzyskał licencję na posługiwanie się będącymi własnością firmy znakami handlowymi, know-how oraz prawami patentowymi używanymi w branży gazów przemysłowych i medycznych,
*   umowę dystrybucyjną z firma 2, z siedzibą w Szwecji, w ramach której Spółce udzielona została licencja na posługiwanie się znakiem towarowym dotyczącym produktu medycznego, będącego gazem do inhalacji.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka ponosi na rzecz firmy 1 oraz firmy 2 opłaty za możliwość korzystania ze znaków towarowych będących przedmiotem licencji, które to opłaty kalkulowane są jako określony procent sprzedaży netto produktów objętych poszczególnymi licencjami (dalej: „Opłaty”). Podkreślenia wymaga fakt, że bez ponoszenia Opłat, Spółka nie miałaby prawa do wytwarzania i/lub dystrybucji produktów objętych licencjami. W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych przez Spółkę zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano m.in., że wynagrodzenie należne firmie 1 oraz firmie 2 jest kalkulowane w oparciu o całościowy przychód ze sprzedaży produktów objętych licencjami, jaki osiąga Spółka przy uwzględnieniu ustalonego przez strony udziału procentowego. W przypadku zmniejszenia wartości przychodów ze sprzedaży produktów również wysokość Opłaty ulega zmniejszeniu. Zatem ilość sprzedanych przez Spółkę produktów stanowi czynnik determinujący wysokość Opłat należnych firmie 1 oraz firmie 2. Mając na uwadze powyższe, czynnik ten jest brany pod uwagę przez Spółkę także przy określaniu ceny produktów - tak, aby cena produktu sprzedawanego do klientów odzwierciedlała wysokość ponoszonych kosztów (w tym kosztów z tytułu uiszczenia Opłat) oraz zapewniała rentowność działalności Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do Opłat zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Opłat, nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Powyższe ograniczenie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania w stosunku do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Podkreślenia wymaga fakt, że ani ustawa o CIT ani żaden inny akt prawny nie wprowadza definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W ustawie o CIT znaleźć można jedynie odniesienie do pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Należy jednak podkreślić, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. Należy zwrócić uwagę na to, że w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (uznał tak m.in. Sąd Najwyższy w postanowieniu z 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które stworzyłoby spójny z celowościowego punktu widzenia system. Uzasadnionym będzie zatem twierdzenie, zgodnie z którym w przypadku, gdyby ustawodawca dążył do tożsamego rozumienia sformułowań ujętych w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, ukształtowałby treść tych przepisów jednolicie bądź posłużyłby się w jednym z nich odesłaniem. W związku z powyższym, treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinna być analizowana w oderwaniu od treści art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Wyjaśnienia wskazują, że w związku z funkcjonalną wykładnią wyrażenia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” należy uznać, że (…) koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Odnosząc powyższe stwierdzenia do sytuacji Wnioskodawcy należy wskazać, że działalność gospodarcza Spółki, polega na produkcji i dystrybucji różnego rodzaju gazów. Nabycie Licencji na prawa patentowe i know-how od firmy 1 oraz firmy 2, dostarcza Wnioskodawcy środków niezbędnych do produkowania i/lub dystrybucji gazów przemysłowych i medycznych. W sytuacji, gdyby Spółka nie dysponowała tymi prawami patentowymi, know-how oraz znakami handlowymi, niemożliwa byłaby produkcja i/lub dystrybucja objętych licencjami gazów, a w konsekwencji osiąganie przychodów. W sytuacji, gdyby Spółka nie oznaczała wyprodukowanych przez siebie lub dystrybuowanych produktów znaną marką, popyt na te produkty byłby znacznie mniejszy i w rezultacie przychody ze sprzedaży mogłyby stać się niższe. W szczególności, specyfika branży gazowej (w tym gazów medycznych) powoduje, że logo, którym są opatrzone produkty, jest istotnym wyróżnikiem i jako nośnik informacji o jakości produktu oraz jego bezpieczeństwie, ma często decydujące znaczenie przy wyborze produktu. Grupa, jak i również Wnioskodawca, sporządza nie tylko obowiązkowe karty charakterystyki według rozporządzenia REACH, ale również prowadzi działania mające na celu zastosowanie odpowiednich praktyk transportowych przy transporcie gazu oraz kampanie przeciwko zagrożeniu uduszenia gazem. Takie działania skierowane do klientów, podnoszą świadomość koniecznych środków bezpieczeństwa związanych z nabytym produktem, jak również stanowią element marki Grupy, jako przedsiębiorstwa dbającego o bezpieczeństwo. W związku z tym, należy domniemywać, że produkty bez znaków objętych poszczególnymi licencjami, nie byłyby wybierane tak chętnie przez klientów. W rezultacie, znaki handlowe będące własnością firmy 1 oraz firmy 2 stanowią element produktów, który wpływa na ich wartość oraz sprzedawalność. Innymi słowy, znak graficzny jest częścią produktu wytwarzanego i sprzedawanego przez Spółkę. Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że w interpretacji podatkowej z 17 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG organ podatkowy uznał, że analogiczne użycie znaku towarowego, polegające na umieszczeniu go na produkowanych towarach, stanowi o bezpośrednim związku ponoszonych opłat z wytwarzanymi towarami. Za powyższą kwalifikacją przemawia charakter działalności gospodarczej Spółki oraz fakt, że wykorzystywanie przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej znaku towarowego jest kluczowym elementem tej działalności. Jak bowiem wskazano wyżej, bez ponoszenia takich Opłat Spółka nie miałaby prawa do oznaczenia swoich produktów licencjonowanymi markami, co mogłoby mieć negatywny wpływ na pozycję Spółki na rynku spółek gazowych. Ponadto, za wyłączeniem Opłat z ograniczeń przewidzianych w art. 15e ustawy o CIT (zgodnie z ust. 11 pkt 1 tego przepisu), przemawia także sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego firmie 1 oraz firmie 2 z tytułu Opłat. Wynagrodzenie jest bowiem obliczane jako procent z przychodu ze sprzedaży produktów objętych licencjami, dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów zewnętrznych (klientów). Tym samym, wynagrodzenie należne firmie 1 oraz firmie 2 jest kalkulowane w oparciu o całościowy przychód ze sprzedaży produktów objętych licencjami, jaki osiąga Spółka przy uwzględnieniu ustalonego przez strony udziału procentowego. W przypadku zmniejszenia wartości przychodów ze sprzedaży produktów również wysokość Opłaty ulega zmniejszeniu. Zatem ilość sprzedanych przez Spółkę produktów stanowi czynnik determinujący wysokość Opłat należnych firmie 1 oraz firmie 2. Mając na uwadze powyższe, czynnik ten jest brany pod uwagę przez Spółkę także przy określaniu ceny produktów - tak, aby cena produktu sprzedawanego do klientów odzwierciedlała wysokość ponoszonych kosztów (w tym kosztów z tytułu uiszczenia Opłat) oraz zapewniała rentowność działalności Wnioskodawcy. W efekcie, nabywając gazy objęte licencjami, klient płaci za towar, bezpieczeństwo oraz jego jakość i renomę potwierdzoną znakiem graficznym - logiem, którym opatrzony jest produkt. Tym samym, wskazane powyżej okoliczności wskazują na „inkorporowanie” Opłat w produktach wytwarzanych przez Wnioskodawcę, ze względu na ich obiektywny wpływ na ukształtowanie ceny sprzedawanych produktów oraz niezbędność ich ponoszenia w procesie produkcji. W konsekwencji, Opłaty wypełniają przesłankę uznania ich za „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi”, o których mowa w art. 15e ust 11 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z rozumieniem tej normy opublikowanym w Wyjaśnieniach. Powyższy wniosek potwierdza fakt, iż w Wyjaśnieniach, jako przykład kosztów niepodlegających ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, Ministerstwo Finansów podało opłaty wynikające z umowy licencyjnej, na podstawie których spółka nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem uzależnionym od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym. Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w analogicznym stanie faktycznym (dotyczącym również opłat licencyjnych), podobny model rozliczeń został w ramach interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS uznany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za determinujący i potwierdzający istnienie bezpośredniego związku kosztów z wytwarzanymi produktami. We wskazanej interpretacji, bezpośredni związek kosztów opłat licencyjnych na znaki towarowe również przejawiał się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu licencji a przychodami uzyskiwanymi przez wnioskodawcę ze sprzedaży produktów objętych znakami towarowymi. Zgodnie z przedstawioną argumentacją fakt, że (\`(...)\`) wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Produktów oraz (\`(...)\`) cena Produktów została skalkulowana tak, że zawiera w sobie koszt opłaty za Licencję Znakową stanowi niewątpliwie (\`(...)\`) wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji Znakowej a wytwarzanymi i dystrybuowanymi Produktami. Kwestia ścisłego powiązania ostatecznej ceny produktu z opłatami ponoszonymi z tytułu nabycia wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w procesie produkcji towarów, była również przedmiotem interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 marca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.32.2018.1.SG, w której Organ Podatkowy przyznał rację wnioskodawcy, uznając że (\`(...)\`) przy ustalaniu bezpośredniego związku kosztów nabycia Oprogramowania z dystrybuowanym przez Spółkę Produktem (\`(...)\`) na potrzeby wykładni przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim okoliczność, że cena Produktu w istocie jest znacznie determinowana wysokością kosztu związanego z nabyciem Oprogramowania. Powyżej opisane bezpośrednie powiązanie opłat z wytworzeniem lub nabyciem towaru stanowiło również przedmiot analizy w innej interpretacji indywidualnej wydanej w podobnym stanie faktycznym. Mianowicie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.192.2017.1.BK, prawidłowość stanowiska, iż: Opłaty, o których mowa we wniosku, będą uznawane za bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.) i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. le tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania, na gruncie znowelizowanych przepisów ww. (\`(...)\`), albowiem z treści opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż wysokość Opłat będzie zależeć od ilości wyprodukowanego produktu, ponieważ umowa, na postawie której Spółka korzysta z ww. wartości niematerialnych i prawnych i ponosi Opłaty, będzie określać zobowiązanie kwotowe wyrażone w Euro za jednostkę wyprodukowanego (pełnowartościowego) wyrobu. W tym samym tonie wypowiedział się także Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 marca 2018 r. Znak: 0115-KDIT2-3.4010.376.2017.1.JG, który za jedną z przesłanek przemawiających za uznaniem danego kosztu za bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru przyjął przyjęte w umowie zasady rozliczeń uzależniające (\`(...)\`) wysokość (Opłat) od wysokości przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia jednostek wytworzonych produktów. Jak wskazano wcześniej, Spółka zajmuje się wytwarzaniem oraz dystrybucją gazów, w związku z czym ponosi na rzecz firmy 1 oraz firmy 2 Opłaty, których wartość uzależniona jest od kwoty przychodów z tytułu sprzedaży produktów oznaczonych znakami handlowymi. Biorąc pod uwagę fakt, że determinującym czynnikiem mającym wpływ na ustalenie wysokości Opłat jest ilość sprzedanych produktów oraz możliwe jest ustalenie, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku ich poniesienia oraz jakiego strumienia przychodów one dotyczą, należy uznać, że koszty poniesione z tytułu Opłat stanowić będą dla Spółki tzw. koszty bezpośrednie o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT. Za powyższą kwalifikacją przemawia także charakter działalności gospodarczej Spółki oraz fakt, że wykorzystywanie przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej znaków towarowych objętych Opłatami jest kluczowym elementem tej działalności. Jak bowiem wskazano wcześniej, bez ponoszenia Opłat, Spółka nie miałaby prawa do oznaczenia swoich produktów objętymi nią znakami handlowymi, co mogłoby mieć negatywny wpływ na pozycję Spółki na rynku spółek gazowych. Tym samym, biorąc pod uwagę treść art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz wykazany przez Wnioskodawcę bezpośredni związek ponoszonych Opłat z produktem oferowanym przez Spółkę (o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy), Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o PDOP, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z brzmieniem art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. W katalogu wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o PDOP, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca oferuje kompleksowe rozwiązania w zakresie dostaw gazów i zaawansowanych technologii gazowych dla niemal wszystkich gałęzi przemysłu, medycyny, ochrony środowiska oraz placówek naukowo-badawczych. Obecnie Spółka jest wiodącym producentem i dystrybutorem wysokiej jakości gazów technicznych, ochronnych, laserowych, szlachetnych, wzorcowych, gazów o najwyższej czystości, różnorodnych mieszanek gazowych i czynników chłodniczych. Wnioskodawca działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej, która prowadzi działalność gospodarczą w dwóch głównych obszarach: gazy (gazy przemysłowe i medyczne) oraz technologie techniczno-inżynieryjne. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zawarła:

*   umowę licencyjną z firmą 1, z siedzibą w Niemczech, zgodnie z którą Wnioskodawca uzyskał licencję na posługiwanie się będącymi własnością firmy znakami handlowymi, know-how oraz prawami patentowymi używanymi w branży gazów przemysłowych i medycznych,
*   umowę dystrybucyjną z firma 2, z siedzibą w Szwecji, w ramach której Spółce udzielona została licencja na posługiwanie się znakiem towarowym dotyczącym produktu medycznego, będącego gazem do inhalacji.

Spółka ponosi na rzecz firmy 1 oraz firmy 2 opłaty za możliwość korzystania ze znaków towarowych będących przedmiotem licencji, które to opłaty kalkulowane są jako określony procent sprzedaży netto produktów objętych poszczególnymi licencjami. Podkreślenia wymaga fakt, że bez ponoszenia Opłat, Spółka nie miałaby prawa do wytwarzania i/lub dystrybucji produktów objętych licencjami. W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych przez Spółkę zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozważając, czy w stosunku do wskazanych we wniosku Opłat zastosowanie znajdzie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, czy tez Opłaty te stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wynagrodzenie płacone firmie 1 i firmie 2 za udzielone licencje będzie obliczane jako procent z przychodu ze sprzedaży produktów objętych licencjami, dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów zewnętrznych (klientów). Tym samym, wynagrodzenie należne firmie 1 oraz firmie 2 będzie kalkulowane w oparciu o całościowy przychód ze sprzedaży produktów objętych licencjami, jaki osiąga Spółka przy uwzględnieniu ustalonego przez strony udziału procentowego. W przypadku zmniejszenia wartości przychodów ze sprzedaży produktów również wysokość Opłaty ulega zmniejszeniu. Zatem ilość sprzedanych przez Spółkę produktów stanowi czynnik determinujący wysokość Opłat należnych firmie 1 oraz firmie 2. Czynnik ten będzie brany pod uwagę przez Spółkę także przy określaniu ceny produktów - tak, aby cena produktu sprzedawanego do klientów odzwierciedlała wysokość ponoszonych kosztów (w tym kosztów z tytułu uiszczenia Opłat) oraz zapewniała rentowność działalności Wnioskodawcy. Ponadto, jak wskazuje Wnioskodawca, bez ponoszenia Opłat, Spółka nie miałaby prawa do wytwarzania i/lub dystrybucji produktów objętych licencjami.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że skoro koszty Opłat, ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz firmy 1 oraz firmy 2 będą skorelowane z ceną sprzedawanych produktów, to wydatki z tego tytułu będą stanowić dla Spółki koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP. W związku z powyższym, nie będą podlegać one ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty Opłaty stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, a zatem, że nie stosuje się do nich ograniczenia określonego w ww. art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w zaliczaniu wydatków w ciężar kosztów podatkowych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.