Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8222.2.145.2015.JQP
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-09-01
Teza: Umowa dożywocia.
Słowa kluczowe: dożywocie; opodatkowanie; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2014 r. Nr ITPB2/415-550/14/BK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2014 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku ze zbyciem udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość w drodze umowy dożywocia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 14 sierpnia 2014 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia udziału w nieruchomości w drodze umowy dożywocia. Interpretacja wydana została na wniosek Pani … dnia 14 maja 2014 r.

**Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że** aktem notarialnym w dniu 1 lipca 2013 r. Wnioskodawczyni przeniosła na rzecz swojej wnuczki cały przysługujący jej udział wynoszący 1/2 część w prawie własności lokalu mieszkalnego numer 32, stanowiącego odrębną nieruchomość, z którym związany jest udział wynoszący 11/1000 części w nieruchomości wspólnej, położonego w … przy …., w zamian za dożywotnią pomoc wynikającą z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego, w szczególności polegającą na: przyjęciu Zainteresowanej jako domownika, dostarczeniu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła, opału, zapewnieniu odpowiedniej pomocy i pielęgnowania w chorobie oraz sprawieniu jej własnym kosztem pogrzebu odpowiadającego miejscowym zwyczajom. Nadto ustanowiono na rzecz Wnioskodawczyni nieodpłatną służebność osobistą mieszkania (należącą do treści dożywocia) polegającą na prawie korzystania z całego lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni podaje, że udział do lokalu nabyła w dniu 17 czerwca 2013 r. od Gminy Miejskiej, na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży. Przeniesienie prawa do lokalu nastąpiło zatem przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonała nabycia.

Z uwagi na rozbieżne orzecznictwo dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego w zamian za dożywocie, w dniu 30 kwietnia 2014 r. Wnioskodawczyni złożyła do Urzędu Skarbowego zeznanie PIT-39 za 2013 r., w którym rozliczyła podatek dochodowy od osób fizycznych i dokonała jego zapłaty. Ustalając dochód do opodatkowania Zainteresowana przyjęła wartość przychodu wg udziału w wartości lokalu, który pomniejszyła o koszty nabycia.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:** Czy przeniesienie udziału w lokalu mieszkalnym na rzecz wnuczki w zamian za dożywotnią pomoc stanowi źródło przychodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przeniesienie to nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału do lokalu mieszkalnego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przekazanie wnuczce udziału do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa, w zamian za dożywocie, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy (\`(...)\`) w wysokości wartości rynkowej. (\`(...)\`) Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 3 art. 19).

Jak wynika z art. 19 ust. 4 cyt. ustawy, gdy cena nabycia odbiega znacznie od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

W przypadku dożywocia świadczenia otrzymane w ramach tej umowy nie są ceną za przeniesienie prawa udziału w lokalu mieszkalnym, o której mowa w ust. 1 art. 19 ww. ustawy, biorąc pod uwagę fakt, że okres trwania świadczeń zależy od długości życia dożywotnika, jest zatem nieznany. Z tego też powodu zasady określone w art. 19 ust. 4 ww. ustawy nie mają zastosowania do świadczeń należnych z tytułu dożywocia. Skoro zatem nie ma możliwości określenia przez dożywotnika ceny odpłatnego zbycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego, to nie można zastosować art. 19 ust. 1-4 cyt. ustawy.

Dlatego też przychód wynikający z umowy dożywocia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 211/12.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 14 sierpnia 2014 r. Nr ITPB2/415-550/14/BK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014, poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z 6 maja 2015, sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2194/12.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie własności udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, na podstawie umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

W konsekwencji stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.