Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.335.2021.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-23
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla: - świadczonych usług najmu lokalu mieszkalnego, - odsprzedaży Najemcom mediów: centralnego ogrzewania, dostawy wody, odbioru ścieków, -pobieranych od Najemców opłat za wywóz nieczystości.
Słowa kluczowe: gmina; lokal-lokal mieszkalny; media; refakturowanie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 maja 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 26 lipca 2021 r. (data wpływu 26 lipca 2021 r.) na wezwanie Organu z 19 lipca 2021 r. (doręczone 19 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla :

*   świadczonych usług najmu lokalu mieszkalnego - **jest prawidłowe;**

*   odsprzedaży Najemcom mediów: centralnego ogrzewania, dostawy wody, odbioru ścieków - **jest nieprawidłowe;**

*   pobieranych od Najemców opłat za wywóz nieczystości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

17 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT dla uiszczanych przez Najemców opłat z tytułu świadczonych usług najmu lokalu mieszkalnego oraz opłat eksploatacyjnych w lokalu. Wniosek uzupełniono pismem z 26 lipca 2021 r. (data wpływu 26 lipca 2021 r.) na wezwanie Organu z 19 lipca 2021 r. (doręczone 19 lipca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), wykonuje nałożone odrębnymi przepisami na nią zadania, dla realizacji, których została powołana spoza VAT, jak również czynności podlegające VAT, na podstawie umów cywilnoprawnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina i to ona świadczy usługi opodatkowane i ma prawo do odliczenia VAT naliczonego, a zakład budżetowy, jak i jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, czyli wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich rozliczane są przez Gminę, a czynności dokonywane w ramach Gminy zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi jak i zakładem budżetowym mają charakter wewnętrzny.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność w myśl art. 2 ust. 1 ustawy 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, sprawy z zakresu kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Gmina podpisała umowę z Z. na sprawowanie zarządu komunalnym zasobem budynków mieszkalnych, administrowania mieszkaniowym zasobem gminnym oraz komunalnym zasobem lokali użytkowych wraz z terenami gminnymi, wykonywanie napraw bieżących, prac porządkowych oraz usuwanie awarii w mieszkaniowym zasobie gminy.

Z między innymi w ramach umowy wykonuje wszystkie czynności związane z zawartymi umowami pomiędzy Gminą a użytkownikami zasobu gminnego, dotyczącymi korzystania z zasobu, zgodnie z obowiązującymi przepisami, na zasadach i według wzorów określonych przez Zamawiającą, a w szczególności naliczanie i pobieranie należności z tytułu czynszu, opłat eksploatacyjnych, opłat za dostarczane świadczenia, odszkodowań za korzystanie z lokali bez tytułu prawnego, wszelkich innych opłat związanych z eksploatacją budynków i lokali, jak również windykacja tych należności oraz dokonywanie przeliczeń wymiaru należności i sporządzanie aneksów do umowy w każdym przypadku zmiany, któregokolwiek ze składników czynszu i opłat związanych z umową najmu.

Umowa najmu lokalu mieszkalnego zawarta z wynajmującym zobowiązuje do uiszczenia czynszu i opłat dodatkowych tj. za wodę, kanalizację, wywóz nieczystości, c.o. i ciepłej wody.

Ustalony w umowie czynsz najmu lokalu mieszkalnego będzie objęty zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy jak i opłaty dodatkowe, które są ściśle związane z czynszem i niezależne od wynajmującego.

Sprzedaż wody i usługi odbioru ścieków przez zakład budżetowy Zakład Wodociągów i Kanalizacji, realizowana na rzecz Gminy i jednostek organizacyjnych ma charakter wewnętrzny i nie podlega podatkowi VAT, w związku z tym wystawiana jest nota obciążeniowa. Dotyczy to również majątku komunalnego oddanego w zarząd, głównie mieszkań, który rozliczany jest przez Z. w ….. Przy czym to rozwiązanie, czy też zasada, stosowane jest w odniesieniu do kamienic, będących w 100 % własnością komunalną.

W przypadku wspólnot mieszkaniowych, w których występuje również majątek będący własnością Gminy, wspólnota w odniesieniu do całego zużycia wody i ilości odebranych ścieków, obciążana jest fakturą VAT, a więc z uwzględnieniem obowiązującej stawki podatku od towarów i usług. Rozliczenie wody w budynkach wspólnot następuje na podstawie kwoty brutto.

Gmina nie dolicza żadnej marży od zużytych przez najemców mediów, wartość zużytych mediów doliczana jest do czynszu i stanowi usługę najmu lokalu np. za wywóz nieczystości stałych wyliczana jest wg ilości osób zamieszkujący lokal. Odbiór nieczystości stałych jest zapewniony przez Z., która jest zobowiązana do tego rodzaju czynności, najemca nie ma wpływu na wybór podmiotu odbierającego śmieci.

Rozliczenie kosztów energii cieplnej w budynku uwzględnia podział zużycia na potrzeby c.o. i podgrzewania wody. Obejmuje ono okres 12-tu miesięcy, przy czym okres ten zwany rozliczeniowym trwa od 1 lipca roku bieżącego do 30 czerwca roku następnego. Wysokość miesięcznych zaliczek na poczet kosztów energii cieplnej ustalana jest na podstawie ceny brutto.

Rozliczenie najemców następuje na podstawie faktur od dostawcy ciepła uwzględniających stawkę VAT.

Wynajmujący przy opłatach dodatkowych nie ma możliwości swobodnego i niezależnego wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów i usług związanych z najmem, dlatego opłaty te nie są uznawane za odrębne od najmu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Z. nie jest jednostką organizacyjną Gminy, jest spółką prawa handlowego, w której 100% udziałów posiada Gmina.

Opłaty za media stanowią opłatę za usługę pomocniczą zdeterminowaną przez usługę główną tj. przez usługę najmu. Jedynie dla potrzeb księgowych Wnioskodawca wystawia dla Najemcy dwie faktury. Jedna faktura obejmuje czynsz, a druga media. Rozwiązanie takie zostało zastosowane w związku z programem finansowo-księgowym, na którym pracuje administrator mieniem komunalnym. Ma to na celu księgowanie czynszu i mediów na odrębnych paragrafach. Najemca o wysokości czynszu i opłat za media zawiadamiany jest notą czynszową. W związku z powyższym opłata za media jest obliczana odrębnie.

Większość najemców lokali będących własnością Wnioskodawcy nie ma możliwości decydowania o zużyciu poszczególnych mediów wobec braku posiadania licznika.

Opłaty dla Najemców za media naliczane są w sposób następujący:

1.  woda i ścieki - naliczana jest opłata zaliczkowa, która rozliczana jest kwartalnie na podstawie wskazań wodomierzy, a jeżeli lokal mieszkalny nie jest opomiarowany wówczas naliczana jest opłata ryczałtowa. Na wysokość opłaty ryczałtowej za wodę wpływa ilość urządzeń znajdujących się w lokalu niezależnie od wynajmującego. Sprzedaż wody i usługi odbioru ścieków przez zakład budżetowy Zakład Wodociągów i Kanalizacji, realizowana na rzecz Gminy i jednostek organizacyjnych ma charakter wewnętrzny i nie podlega podatkowi VAT, w związku z tym wystawiana jest nota obciążeniowa. Dotyczy to również majątku komunalnego oddanego w zwykły zarząd, głównie mieszkań, który rozliczany jest przez Z. w ……. Przy czym to rozwiązanie, czy też zasada, stosowane jest w odniesieniu do kamienic, będących w 100 % własnością komunalną. W przypadku wspólnot mieszkaniowych, w których występuje również majątek będący własnością Gminy, wspólnota w odniesieniu do całego zużycia wody i ilości odebranych ścieków, obciążana jest fakturą VAT, a więc z uwzględnieniem obowiązującej stawki podatku od towarów i usług. Rozliczenie wody w budynkach wspólnot następuje na podstawie kwoty brutto;
2.  nieczystości stałe - stawką opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi pomnożoną przez ilość osób zamieszkujących lokal, a odbiorcą nieczystości stałych jest zapewniony przez Gminę , która jest zobowiązana do tego rodzaju czynności, najemca nie ma wpływu na wybór podmiotu odbierającego śmieci;
3.  centralne ogrzewanie - naliczana jest zaliczka, która po zakończeniu sezonu grzewczego zostaje rozliczona według wskazań indywidualnych podzielników ciepła. Rozliczenie kosztów energii cieplnej w budynku uwzględnia podział zużycia na potrzeby c.o. i podgrzewania wody. Obejmuje ono okres 12-tu miesięcy, przy czym okres ten zwany rozliczeniowym trwa od 1 lipca roku bieżącego do 30 czerwca roku następnego. Wysokość miesięcznych zaliczek na poczet kosztów energii cieplnej ustalana jest na podstawie ceny brutto. Rozliczenie najemców następuje na podstawie faktur od dostawcy ciepła uwzględniających stawkę VAT.

Wynajmujący przy opłatach dodatkowych nie ma możliwości swobodnego i niezależnego wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów i usług związanych z najmem, dlatego opłaty te nie są uznawane za odrębne od najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ustalony w umowie czynsz najmu oraz opłaty niezależne od wynajmującego dotyczące opłat eksploatacyjnych w lokalu będą objęte zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zarówno usługa najmu o charakterze mieszkalnym jak i opłaty niezależne od wynajmującego dotyczące opłat eksploatacyjnych w lokalu (jako świadczenia pomocnicze) korzystają ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Z podpisanej umowy z najemcą wynika w sposób jednoznaczny, że przedmiotowy lokal mieszkalny jest wynajmowany wyłącznie na cele mieszkaniowe i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. W umowie najmu określono odrębnie miesięczną kwotę czynszu i miesięczne opłaty niezależne od wynajmującego dotyczące opłat eksploatacyjnych w lokalu.

Mając na względzie treść art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT usługa wynajmu lokali mieszkalnych przez Gminę na cele mieszkaniowe spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Otwartym w świetle powyższych wątpliwości pozostawała kwestia ustalenia, czy opłaty niezależne od wynajmującego dotyczące opłat eksploatacyjnych w lokalu (np. opłata za wodę) winny być objęte zwolnieniem z podatku VAT w oparciu o tą samą regulację.

Co do zasady dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 30). W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).

Idąc dalej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 16 kwietnia 2015 r. (C-42/14) wskazano, iż dyrektywę 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienioną dyrektywą 2009/162, należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W realiach sprawy nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, a zatem te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Powyższe uzasadnia fakt, iż najemca ani także wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego wyboru świadczeniodawców. Gmina jest zmuszona do korzystania z usług jedynego dostępnego świadczeniodawcy tj. - Zakładu Wodociągów i Kanalizacji, który znajduje się w strukturze organizacyjnej JST Gminny. Zakład Wodociągów i Kanalizacji (dalej: „Zakład”), funkcjonuje w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zgodnie z art. 2 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679) oraz art. 14 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305) JST poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 oraz 2 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony, Zakład wykonuje m.in. zadania własne JST w zakresie zaspokajania podstawowych potrzeb komunalnych społeczeństwa zamieszkującego teren jego działania takich jak: zbiorowe zaopatrzenie w wodę oraz oczyszczanie ścieków, ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz eksploatacja urządzeń niezbędnych dla tej działalności, zapewnienie należytej jakości dostarczanej wody oraz wykonywania zadań wynikających z przepisów ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r. poz. 2028).

Gmina nie ma możliwości korzystania z usług innego dostawcy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odbioru ścieków. Na terenie Gminy jest tylko zakład budżetowy Zakład Wodociągów i Kanalizacji.

W związku z powyższym, świadczenia eksploatacyjne (np. dostawa wody) są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. W realiach sprawy najemcy nie mają wyodrębnionych indywidualnych liczników zużycia wody - rozliczenie następuje na zasadzie opłaty zaliczkowej (ryczałtu) za zużycie wody w lokalach mieszkalnych, stanowiących zasób komunalny jak i w lokalach własnościowych jest naliczana według ilości osób zamieszkałych w danym lokalu oraz zróżnicowana w zależności, w jakie urządzenia łazienkowe jest wyposażone mieszkanie. Dodatkowo na wysokość ilości wody naliczanej na jedną osobę wpływa również ogólne zużycie wody w danym budynku, które jest wykazywane przez wodomierz główny. Różnica ilości wody pozostała po rozliczeniu wodomierzy stanowiących podliczniki wodomierza głównego, zostaje rozliczona na wszystkie osoby zamieszkujące w lokalach nieopomiarowanych. W zależności od tego, czy zaliczki były wyższe niż faktyczne zużycie następuje zwrot na rzecz najemcy, czy właściciela i odwrotnie, jeżeli zużycie było wyższe niż naliczona zaliczka, najemca czy właściciel jest zobowiązany do zapłaty wyliczonej kwoty. Najemca nie może decydować o swoim zużyciu wody i na tej zasadzie być indywidualnie fakturowany co do świadczeń eksploatacyjnych towarzyszących najmowi jako pozycji odrębnych od najmu.

Powyższe oznacza, iż w okolicznościach sprawy najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa winna być zatem traktowana jako element usługi zasadniczej, gdyż cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną, nie można przy tym wykonać usługi głównej bez usługi pomocniczej (dostawy wody). Usługa zasadnicza i pomocnicza winna być zatem objęta tożsamym reżimem podatkowym.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe (w tym opłaty z tyt. zużycia wody) stanowią element rachunku kosztów zmierzające do ustalenia odpłatności za usługę najmu. Usługa wynajmu nieruchomości jest funkcjonalnie związana z usługą dostawy mediów, nieruchomość musi być bowiem wyposażona w podstawowe media, gdyż ich istnienie warunkuje wykorzystanie samej nieruchomości. W omawianym przypadku nie ma więc podstaw, aby sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu, usługi obce (refakturowane) i inne świadczenia pomocnicze realizowane przez wynajmującego w ramach umowy najmu oraz stosować dla nich odrębne stawki podatku VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu tj. usłudze najmu.

Uwzględniając powyższe, skoro świadczona usługa najmu o charakterze mieszkalnym korzysta ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, to tym samym koszty mediów (w tym wody) winny zostać włączone do podstawy opodatkowania usług najmu lokalu mieszkalnego i również podlegać zwolnieniu z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla:

*   świadczonych usług najmu lokalu mieszkalnego – **jest prawidłowe;**

*   odsprzedaży Najemcom mediów: centralnego ogrzewania, dostawy wody, odbioru ścieków – **jest nieprawidłowe;**

*   pobieranych od Najemców opłat za wywóz nieczystości – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w analizowanym przepisie, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle ust. 6 tegoż artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy nadmienić, że gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z powyższych zapisów wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina podpisała umowę z Z. na sprawowanie zarządu komunalnym zasobem budynków mieszkalnych, administrowania mieszkaniowym zasobem gminnym oraz komunalnym zasobem lokali użytkowych wraz z terenami gminnymi, wykonywanie napraw bieżących, prac porządkowych oraz usuwanie awarii w mieszkaniowym zasobie gminy.

Z między innymi w ramach umowy wykonuje wszystkie czynności związane z zawartymi umowami pomiędzy Gminą a użytkownikami zasobu gminnego, dotyczącymi korzystania z zasobu, zgodnie z obowiązującymi przepisami, na zasadach i według wzorów określonych przez Zamawiającą, a w szczególności naliczanie i pobieranie należności z tytułu czynszu, opłat eksploatacyjnych, opłat za dostarczane świadczenia, odszkodowań za korzystanie z lokali bez tytułu prawnego, wszelkich innych opłat związanych z eksploatacją budynków i lokali, jak również windykacja tych należności oraz dokonywanie przeliczeń wymiaru należności i sporządzanie aneksów do umowy w każdym przypadku zmiany, któregokolwiek ze składników czynszu i opłat związanych z umową najmu.

Umowa najmu lokalu mieszkalnego zawarta z wynajmującym zobowiązuje do uiszczenia czynszu i opłat dodatkowych tj. za wodę, kanalizację, wywóz nieczystości, c.o. i ciepłej wody.

Ustalony w umowie czynsz najmu lokalu mieszkalnego będzie objęty zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy jak i opłaty dodatkowe, które są ściśle związane z czynszem i niezależne od wynajmującego.

Sprzedaż wody i usługi odbioru ścieków przez zakład budżetowy Zakład Wodociągów i Kanalizacji, realizowana na rzecz Gminy i jednostek organizacyjnych ma charakter wewnętrzny i nie podlega podatkowi VAT, w związku z tym wystawiana jest nota obciążeniowa. Dotyczy to również majątku komunalnego oddanego w zarząd, głównie mieszkań, który rozliczany jest przez Z. w …\`(...)\` Przy czym to rozwiązanie, czy też zasada, stosowane jest w odniesieniu do kamienic, będących w 100 % własnością komunalną.

W przypadku wspólnot mieszkaniowych, w których występuje również majątek będący własnością Gminy, wspólnota w odniesieniu do całego zużycia wody i ilości odebranych ścieków, obciążana jest fakturą VAT, a więc z uwzględnieniem obowiązującej stawki podatku od towarów i usług. Rozliczenie wody w budynkach wspólnot następuje na podstawie kwoty brutto. Gmina nie dolicza żadnej marży od zużytych przez najemców mediów, wartość zużytych mediów doliczana jest do czynszu i stanowi usługę najmu lokalu np. za wywóz nieczystości stałych wyliczana jest wg ilości osób zamieszkujący lokal. Odbiór nieczystości stałych jest zapewniony przez Z., która jest zobowiązana do tego rodzaju czynności, najemca nie ma wpływu na wybór podmiotu odbierającego śmieci.

Rozliczenie kosztów energii cieplnej w budynku uwzględnia podział zużycia na potrzeby c.o. i podgrzewania wody. Obejmuje ono okres 12-tu miesięcy, przy czym okres ten zwany rozliczeniowym trwa od 1 lipca roku bieżącego do 30 czerwca roku następnego. Wysokość miesięcznych zaliczek na poczet kosztów energii cieplnej ustalana jest na podstawie ceny brutto.

Rozliczenie najemców następuje na podstawie faktur od dostawcy ciepła uwzględniających stawkę VAT.

Wynajmujący przy opłatach dodatkowych nie ma możliwości swobodnego i niezależnego wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów i usług związanych z najmem, dlatego opłaty te nie są uznawane za odrębne od najmu.

Opłaty dla Najemców za media naliczane są w sposób następujący:

1.  woda i ścieki - naliczana jest opłata zaliczkowa, która rozliczana jest kwartalnie na podstawie wskazań wodomierzy, a jeżeli lokal mieszkalny nie jest opomiarowany wówczas naliczana jest opłata ryczałtowa. Na wysokość opłaty ryczałtowej za wodę wpływa ilość urządzeń znajdujących się w lokalu niezależnie od wynajmującego;
2.  nieczystości stałe - stawką opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi pomnożoną przez ilość osób zamieszkujących lokal, a odbiorcą nieczystości stałych jest zapewniony przez Gminę, która jest zobowiązana do tego rodzaju czynności, najemca nie ma wpływu na wybór podmiotu odbierającego śmieci;
3.  centralne ogrzewanie - naliczana jest zaliczka, która po zakończeniu sezonu grzewczego zostaje rozliczona według wskazań indywidualnych podzielników ciepła. Rozliczenie kosztów energii cieplnej w budynku uwzględnia podział zużycia na potrzeby c.o. i podgrzewania wody. Obejmuje ono okres 12-tu miesięcy, przy czym okres ten zwany rozliczeniowym trwa od 1 lipca roku bieżącego do 30 czerwca roku następnego. Wysokość miesięcznych zaliczek na poczet kosztów energii cieplnej ustalana jest na podstawie ceny brutto. Rozliczenie najemców następuje na podstawie faktur od dostawcy ciepła uwzględniających stawkę VAT.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy ustalony w umowie czynsz najmu oraz opłaty niezależne od wynajmującego dotyczące opłat eksploatacyjnych w lokalu będą objęte zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353 § 1 k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Uznać zatem należy, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a Wnioskodawca jest z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji usługa najmu świadczona przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku niektórych czynności. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Jak wskazał Wnioskodawca, „ z podpisanej z najemcą umowy wynika w sposób jednoznaczny, że przedmiotowy lokal mieszkalny jest wynajmowany wyłącznie na cele mieszkaniowe i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w calach mieszkaniowych”.

Mając na względzie treść art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, usługa wynajmu lokali mieszkalnych przez Gminę na cele mieszkaniowe spełnia więc przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Dla rozstrzygnięcia kwestii, czy opłaty za media dostarczane do wynajmowanych przez Wnioskodawcę lokali mieszkalnych powinny zostać uznane za element składowy usługi najmu należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą, każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji. Świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z wniosku, z tytułu opłat za wodę i ścieki najemcy rozliczani są kwartalnie na podstawie wskazań wodomierzy, a jeżeli lokal mieszkalny nie jest opomiarowany, rozliczenie następuje na zasadzie opłaty zaliczkowej (ryczałtu) za zużycie wody w lokalach mieszkalnych, stanowiących zasób komunalny jak i w lokalach własnościowych. Opłata jest naliczana według ilości osób zamieszkałych w danym lokalu oraz zróżnicowana w zależności, w jakie urządzenia łazienkowe jest wyposażone mieszkanie. Dodatkowo na wysokość ilości wody naliczanej na jedną osobę wpływa również ogólne zużycie wody w danym budynku, które jest wykazywane przez wodomierz główny. Różnica ilości wody pozostała po rozliczeniu wodomierzy stanowiących podliczniki wodomierza głównego, zostaje rozliczone na wszystkie osoby zamieszkujące w lokalach nieopomiarowanych.

Z tytułu opłat za centralne ogrzewanie, Najemcom naliczana jest zaliczka, która po zakończeniu sezonu grzewczego zostaje rozliczona według wskazań indywidualnych podzielników ciepła.

Jak wskazano wyżej, w przypadku gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczanie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu lokali mieszkalnych oraz towarzyszące jej wskazane dostawy towarów i świadczenie usług (ogrzewanie, dostarczanie wody, odbiór ścieków), nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia. Jak wynika z opisu sprawy, pomimo, że najemcy nie mają indywidualnych umów podpisanych na dostawę mediów z dostawcami, mają jednak możliwość decydowania o wielkości ich zużycia.

W konsekwencji, przeniesienie przez Gminę kosztów „mediów” na Najemców powinno być traktowane tak, jakby to sama Gmina świadczyła te czynności na rzecz Najemców i należy je opodatkować stawkami właściwymi dla tych „mediów”.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy zauważyć, że należności te należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty, np. z tytułu dostawy wody.

W tej kwestii przywołać należy pkt 45 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). W ocenie Trybunału, czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zauważyć należy, że w ustawie z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2021 r. poz. 888) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” – wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c ust. 1 i 2 ww. ustawy).

W myśl art. 6h tej ustawy właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie, czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku – uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta (…).

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za wywóz nieczystości stałych jest Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości. Jeżeli jednak – jak w analizowanym przypadku – właściciel nieruchomości (Wnioskodawca) „przerzuca” koszt opłaty za gospodarowanie odpadami na użytkownika nieruchomości, wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz użytkownika lokalu mieszkalnego (element cenotwórczy). Należy więc wskazać, że opłata za gospodarowanie odpadami powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu, i opodatkowana według stawki właściwej dla usługi najmu.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, że opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy opodatkować według zasad właściwych dla usługi najmu, tj. zastosować zwolnienie dla najmu lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem – nie były przedmiotem analizy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.