Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1/13/16-S/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-07
Teza: Czy dochody otrzymywane przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją Umowy, finansowane ze środków Programów obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dieta; dochód; koszt-zwrot kosztów; programy-program pomocowy; umowa-realizacja umowy; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 381/13 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2012 r. (data wpływu – 3 stycznia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni zawiera z Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku umowy dotyczące wykonywania prac polegających na realizacji programu Private Sector Development Programme for Iraq (PSDP-I) oraz programu Social Innovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie i w krajach Wspólnoty Niepodległych Państw), na stanowisku Project Specialist - Triangular Cooperation (dalej: Umowy).

Program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju (dalej: UNDP) jest organem pomocniczym Organizacji Narodów Zjednoczonych (dalej: ONZ) działającym na podstawie Karty Narodów Zjednoczonych (Dz.U. z 1947 r. Nr 23, poz. 90 ze zm.) i Konwencji dotyczącej przywilejów i immunitetów Narodów Zjednoczonych zatwierdzonej przez Ogólne Zgromadzenie Narodów Zjednoczonych dnia 13 lutego 1946 r. (Dz.U. z 1948 r. Nr 39, poz. 286), a także rezolucji Zgromadzenia Ogólnego ONZ. Z postanowień przedmiotowych aktów prawnych wynika, że UNDP posiada status organizacji międzynarodowej a jej działania są traktowane jako działania własne UNDP a nie jako działania ONZ.

Realizowane przez Wnioskodawczynię zadania związane są z bezpośrednią, merytoryczną obsługą programu pomocowego Private Sector Development Programme for Iraq (dalej: Program PSDP-I) oraz programu pomocowego Social Innovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie i w krajach Wspólnoty Niepodległych Państw; dalej: Program Social Innovation) finansowanych ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy.

Działania realizowane w ramach Programu PSDP-I mają na celu rozwój współpracy trójstronnej (Triangular Cooperation) pomiędzy Biurem Projektowym UNDP w Polsce a innymi Biurami UNDP w Europie, Azji, Bliskim Wschodzie oraz Afryce Północnej poprzez wymianę informacji i doświadczeń. Celem podejmowanych przez UNDP działań jest z jednej strony transfer wiedzy do Polski przy wykorzystaniu globalnej sieci UNDP i korzystanie z doświadczeń innych krajów oraz transfer wiedzy uzyskanej dzięki realizacji projektów w Polsce do innych krajów, w tym przede wszystkim transfer wiedzy mający umożliwić wsparcie rozwoju sektora prywatnego w Iraku oraz wsparcie modernizacji sektora publicznego w tym kraju.

Celem Programu Social Innovation jest wzrost zaangażowania obywatelskiego w sprawy rozwoju społecznego, w tym wspieranie inicjatyw służących przeciwdziałaniu wykluczeniu społecznemu w regionie oraz transferowi wiedzy z krajów rozwiniętych do krajów uboższych i nisko rozwiniętych. Na terytorium Rzeczypospolitej Polski Program Social Innovation realizowany jest bezpośrednio przez UNDP. Działania podejmowane w ramach Programu Social Innovation polegają przede wszystkim na wsparciu organizacji pozarządowych działających na terytorium kraju.

UNDP gromadzi środki na realizację Programów z różnych źródeł, w tym wpłat dokonywanych na podstawie różnych tytułów przez państwa członkowskie oraz inne organizacje międzynarodowe (w tym Unię Europejską oraz ONZ). UNDP działając jako organizacja międzynarodowa na podstawie własnej jednostronnej deklaracji przeznacza te środki na realizację Programów.

Wskazane środki UNDP wypłaca osobom fizycznym realizującym cele Programów poprzez wykonywanie związanych z Programów zadań oraz innym podmiotom współpracującym przy organizacji Programów, w tym przede wszystkim organizacjom pozarządowym.

W ramach realizacji Programów Wnioskodawczyni wykonuje zadania wymienione w załączniku do Umowy. Wnioskodawczyni jest zobowiązana między innymi do ułatwienia wdrażania inicjatyw współpracy trójstronnej we współpracy z szefem Biura Projektowego UNDP w Polsce oraz zespołem Triangulation Cooperation Unit w szczególności poprzez:

1.  koordynację i wsparcie działań zespołu Triangulation Cooperation Unit,
2.  zarządzanie zasobami ludzkimi i finansowymi, oraz
3.  wsparcie koordynacji działań we współpracy z partnerami w szczególności w ramach wdrażania współpracy pomiędzy Polską, krajami Wspólnoty Niepodległych Państw oraz Irakiem w szczególności w zakresie reform ekonomicznych a także pomiędzy krajów Azji i Pacyfiku, włączając w to rozwój sektora prywatnego.

Wnioskodawczyni wykonuje ponadto obowiązki związane z nawiązywaniem współpracy pomiędzy kluczowymi partnerami w ramach realizowanych przez Biuro Projektowe UNDP projektów. Wnioskodawczyni wykonuje w ramach tego obszaru działalności czynności związane z:

1.  budowaniem i utrzymywaniem relacji pomiędzy kluczowymi podmiotami w celu utrzymania istniejących i utworzenia nowych inicjatyw współpracy trójstronnej,
2.  tworzenia sieci krajowych i międzynarodowych ekspertów w szczególności w ramach Systemu ONZ, organizacji międzynarodowych i instytucji rządowych,
3.  współudziałem w tworzeniu zespołów projektowych.

Wnioskodawczyni wykonuje ponadto czynności związane z budowaniem strategicznego partnerstwa i mobilizacją zasobów w zakresie Programu Social Innovation poprzez:

1.  wsparcie procesu zdobywania wiedzy o narodowym, regionalnym i globalnym know-how w obszarze innowacji społecznych i współpracy trójstronnej,
2.  tworzenie mapy kluczowych udziałowców oraz źródeł finansowania innowacji społecznych oraz budowanie nowych partnerstw oraz projektów w tym zakresie,
3.  zapewnienie, że rezultaty projektów są rejestrowane w pakietach wiedzy w celu prawidłowej ich komunikacji,
4.  promowanie środowiska sprzyjającego nauce i systematycznego dzielenia się wiedzą w obrębie zespołu projektowego,
5.  wspieranie szefa Biura Projektowego UNDP w Polsce w rozwijaniu nowych projektów i wdrażaniu strategii rozwoju tego programu.

Umowy zawierane są przez UNDP z osobami fizycznymi na czas określony wyznaczony w oparciu o zakres realizowanych przez daną osobę czynności. Aktualnie obowiązująca Umowa została zawarta przez Wnioskodawczynię na okres od 13 sierpnia 2012 r. do 13 sierpnia 2012 r. Strony biorą pod uwagę możliwość zawierania kolejnych Umów, jeżeli Programy będą kontynuowane.

Wynagrodzenie za usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP, jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji Programu. Środki stanowią część środków przekazanych na realizację Programu na terytorium Rzeczypospolitej Polski na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP.

Środki pieniężne wypłacane są Wnioskodawczyni bez pośrednictwa podmiotów trzecich za każdy miesiąc realizacji Umowy do 10 dnia każdego miesiąca. Zgodnie z postanowieniami Umowy wypłaty środków winny następować w okresie ich obowiązywania. Kwota należna Wnioskodawczyni nie obejmuje świadczeń dodatkowych, płatności, subsydiów ani rekompensat. UNDP nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Na podstawie dokumentów poświadczających rejestrację Wnioskodawczyni w systemie ubezpieczeń społecznych UNDP wypłaca zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia Wnioskodawczyni. Ponadto, na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacana jest specjalna dieta, której wysokość została ustalona w oparciu o wyznaczone do tego celu stawki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochody otrzymywane przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją Umowy, finansowane ze środków Programów obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni na wskazane powyżej pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych (dalej: UPDOF), wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: podatek dochodowy) są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełnione zostaną wskazane w tym przepisie przesłanki.

W myśl lit. a) powołanego przepisu otrzymane środki winny pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub Umowy zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) UPDOF stanowi z kolei, że aby uzyskać prawo do zwolnienia podatnik winien bezpośrednio realizować cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie nie znajduje zastosowania w stosunku do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem.

Zdaniem Wnioskodawczyni nie budzi wątpliwości, że w opisanym stanie faktycznym spełniona została przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) UPDOF. Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie od organizacji międzynarodowej pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych na realizację Programów. Uzyskiwane przez Wnioskodawczynię środki pochodzą z funduszu Programów i zostały przez organizację międzynarodową, tj. UNDP przeznaczone do realizacji Programów na terytorium Rzeczypospolitej Polski na podstawie jej jednostronnej deklaracji.

Fakt, że podstawą wypłaty wynagrodzenia jest łącząca Wnioskodawczynię z UNDP umowa nie uniemożliwia zastosowania zwolnienia podatkowego. Artykuł 21 ust. 1 pkt 46 UPDOF wskazuje bowiem, że dochody podatnika podlegają zwolnieniu, jeżeli: „pochodzą (\`(...)\`) ze środków bezzwrotnej pomocy, (\`(...)\`), przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub Umowy (\`(...)\`)." Wymóg przyznania środków na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy odnosi się zatem nie do dochodów podatnika, lecz do środków przekazanych na program pomocowy. Przedmiotowy przepis określa, w jaki sposób środki na program pomocowy winny zostać zadysponowane. Sposób udostępniania tych środków podatnikowi nie został przez ustawodawcę uregulowany.

Powyższą kwalifikację Umów zawieranych przez UNDP w ramach realizacji Programu Social Innovation potwierdzają sądy administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Łodzi w dotyczącym kwestii zastosowania zwolnienia podatkowego do dochodów pracownika UNDP, realizującego Program Social Innovation, wyroku z 4 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 552/11, stwierdził, że: „Z założenia środki pomocowe ukierunkowane są na sfinansowanie określonych programów i poprzez nie wyznaczonych w nich celów. Te realizują właśnie podatnicy korzystający z takiej pomocy. Dochód podatnika pochodzi więc ze środków bezzwrotnej pomocy, jeśli u jego źródła leżą te właśnie środki, wypłacone wprost jako ten dochód lub poprzez zrefundowanie otrzymanych kwot."

Pogląd ten podzielił WSA w Bydgoszczy. W wyroku dotyczącym innego pracownika UNDP realizującego Program Social Innovation, czytamy: „umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią a UNDP stanowi etap przekazania środków bezzwrotnej pomocy konkretnym osobom fizycznym zobowiązanym do realizacji programu a zatem jest to (\`(...)\`), etap następujący po przyznaniu środków bezzwrotnej pomocy na podstawie jednostronnej deklaracji (\`(...)\`)." (wyrok z 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 637/11).

Także WSA w Lublinie odnosząc się do kwestii sposobu wypłaty środków finansowych pracownikom UNDP, wskazał, że: „dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 45 lit. a) u.p.d.f. znaczenie ma źródło pochodzenia środków finansowych, czyli ustalenie, kto poniósł ciężar ekonomiczny tego finansowania, natomiast sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia (\`(...)\`), o której mowa w tym przepisie (\`(...)\`)." (wyrok z 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 342/11).

W opisanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania wyłączenie dotyczące dochodów podmiotów realizujących cel programu nie w oparciu o stosunek prawny łączący je bezpośrednio z fundatorem lub podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, lecz na podstawie zlecenia otrzymanego od podatnika podatku dochodowego realizującego bezpośrednio cel programu. Wnioskodawczyni otrzymuje bowiem wskazane w Umowie świadczenia pieniężne bezpośrednio ze środków programów pomocowych. UNDP posiada przy tym status organizacji międzynarodowej. Jest więc jednym z podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) UPDOF i nie może być przy tym uznane za podatnika podatku dochodowego, o jakim mowa w ostatnim zdaniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) UPDOF.

Z tych też powodów nie można porównywać Umów z umowami o pracę zawieranymi przez pracowników z pracodawcami uzyskującymi z zagranicy środki pomocowe. Umowa została zawarta wyłącznie w związku z realizacją Programów, na okres, w którym będzie on realizowany i w związku z przeznaczeniem środków finansowych do realizacji Programów w drodze jednostronnej deklaracji UNDP. Nie można zatem porównywać sytuacji Wnioskodawczyni z sytuacją osób, których pracodawcy otrzymali środki finansowe z programu pomocowego i finansują z nich wynagrodzenie.

Pochodzenie środków otrzymywanych kwalifikowane dla potrzeb art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) UPDOF nie jest bowiem determinowane sposobem uzyskiwania środków finansowych przez pracodawcę i jego decyzją kierującą Wnioskodawczynię do wykonywania zadań przy realizacji Programów, ale tym, że organizacja międzynarodowa - UNDP w drodze jednostronnej deklaracji przeznaczyła środki finansowe na realizację Programów i rozdysponowując przedmiotowe środki zawarła z Wnioskodawczynią Umowę powierzając Jej realizację czynności niezbędnych do realizacji celów Programów.

Związek wykonywanych przez Wnioskodawczynię czynności z Programami wynika z konstrukcji Umowy. Zarówno okres wykonywania pracy jak i zakres obowiązków Wnioskodawczyni wskazany w załącznikach do Umowy są ściśle powiązane z procesem realizacji Programów. Wnioskodawczyni nie posiada statusu pracownika ONZ i w związku z tym nie wykonuje, co do zasady, czynności związanych z realizacją innych zadań tej organizacji.

Pewne podobieństwa Umowy do umowy o pracę nie mogą więc przesłonić wskazanych powyżej przesłanek wskazujących na to, że Wnioskodawczyni jest bezpośrednim wykonawcą programów pomocowych ze środków otrzymanych od organizacji międzynarodowej.

Zdaniem Wnioskodawczyni spełniona została również przesłanka bezpośredniej realizacji celów programu pomocowego. Wnioskodawczyni wykonuje ściśle określone zadania o charakterze merytorycznym związane z realizacją Programów.

Zgodnie z powszechnie przyjętą wykładnią analizowanych przepisów dochody Wnioskodawczyni będą zwolnione od opodatkowania, jeżeli będą związane z bezpośrednią realizacją zadań o charakterze merytorycznym służących realizacji celu Programów. Bezpośrednia realizacja celów programu pomocowego oznacza bowiem wykonywanie w ramach umowy czynności o charakterze merytorycznym (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 423). Stanowisko to potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 grudnia 2008 r., sygn. IPPB1/415-1038/08-5/IF, stwierdzając, że zwolnieniu podlegają dochody otrzymane w związku z realizacją umowy, która: „służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego, co ma miejsce w przypadku, gdy określona osoba wykonuje w ramach programu czynności o charakterze merytorycznym. (\`(...)\`) Za czynności o charakterze merytorycznym uznać należy wykonywane w ramach danego programu czynności dotyczące jego treści, przedmiotu, nie zaś strony formalnej, zewnętrznej." Dlatego też przyjmuje się, że: „wynagrodzenia osób fizycznych zatrudnionych bezpośrednio - niezależnie od rodzaju zawartej umowy: umowa o pracę lub umowa cywilnoprawna korzystają ze zwolnienia" (A. Łączak, Podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń z funduszy europejskich w orzecznictwie sądów administracyjnych, Europejski Przegląd Sądowy 2010, nr 17, s. 27).

W ocenie Wnioskodawczyni zwolnienie obejmuje zarówno zasadniczą część wynagrodzenia otrzymywaną w związku z wykonywaniem zadań przewidzianych w Umowie, jak i diety wypłacane z tytułu oficjalnych wyjazdów oraz zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego. Należności w formie diet wypłacane są w związku z czynnościami zmierzającymi do realizacji Programów, wykonywanymi poza miejscem przewidzianym, jako miejsce wykonywania usług przez Wnioskodawczynię. Także zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego winien być uznany za dochód związany z realizacją Programów. Kwoty składek na ubezpieczenie społeczne stanowią bowiem koszt jaki musi ponieść Wnioskodawczyni realizująca postanowienia Umowy. Ich poniesienie jest zatem niezbędne dla zgodnej z prawem realizacji celów Programów. W konsekwencji całość dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię w wyniku realizacji Umowy otrzymywana jest w związku z bezpośrednią realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W odnoszącym się do analogicznego pytania zadanego przez inną osobę fizyczną współpracującą z UNDP realizującą Program - Social Innovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w krajach Europy i Wspólnoty Niepodległych Państw) wyroku z 4 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 552/11, WSA w Łodzi kategorycznie stwierdził, że dochody uzyskiwane przez podatnika z tytułu umowy o pracę zawartą z UNDP w związku z realizacją Programu podlegają zwolnieniu podatkowemu. W uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd wskazał, że: „środki wypłacane w ramach Programu niewątpliwie finansowane są przez Organizację Narodów Zjednoczonych i są to środki, o których stanowi cytowany art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyrokach WSA w Lublinie odnoszących się do analogicznych stanów faktycznych przedstawionych przez innych pracowników UNDP (wyroki z 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 341/11 i z 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 342/11). Podobne stanowisko zajął też WSA w Bydgoszczy w powołanym już powyżej wyroku z 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 637/11 i WSA w Warszawie w wyrokach z 22 lutego 2012 r., III SA/Wa 1507/11 oraz 24 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1708/11.

Fakt korzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 UPDOF przez osoby wykonujące pracę na rzecz UNDP potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1069/07 oraz WSA w Warszawie wyroku z 29 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1896/07.

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji będącej odpowiedzią na pytanie innego pracownika UNDP realizującego Program, odnoszącej się do stanu faktycznego tożsamego z przedstawionym we wniosku, wydanej w dniu 24 stycznia 2011 r., sygn. ITPB2/415-979/10/IB, uznał, że wynagrodzenia wypłacane przez UNDP osobom realizującym Program mogą podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego.

Opisane powyżej stanowisko zostało zaakceptowane w postanowieniach w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z 6 czerwca 2006 r., sygn. US40-DF2/415-35/VII/2006 oraz 16 września 2006 r., sygn. US40-DF2/415-52/VII/2006, a także decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 9 maja 2007 r., sygn. 1449/2CF/415/IP-07/07/ŁL. Podobny pogląd znajdujemy w postanowieniu z 6 lutego 2006 r., sygn. IB/415-57/06, wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, w którym czytamy: „dochody osób realizujących bezpośrednio cel programu (\`(...)\`), który finansowany jest z środków Programu Rozwoju Narodów Zjednoczonych, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych."

W ocenie Wnioskodawczyni, zważywszy na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 UPDOF, biorąc pod uwagę charakter zawartej Umowy, a także przedstawione powyżej wypowiedzi organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, które w tożsamych stanach faktycznych uznawały zasadność zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w powołanym powyżej przepisie, Dyrektor Izby Skarbowej powinien odpowiedzieć twierdząco na pytanie Wnioskodawczyni.

W dniu 2 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB2/415-1/13/IB stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2012 r. (data wpływu 3 stycznia 2013 r.) w zakresie zwolnienia przedmiotowego jest nieprawidłowe. Uznał bowiem, że otrzymane przez Wnioskodawczynię dochody finansowane ze środków przedstawionych we wniosku obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 30 kwietnia 2013 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 23 maja 2013 r. znak ITPB2/415W-30/13/RS. W dniu 24 czerwca 2013 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 25 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 381/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 724/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną tut. organu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zagadnienie kwalifikacji prawnopodatkowej wynagrodzeń wypłacanych przez Program Narodów Zjednoczonych do spraw Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku w kontekście spełnienia warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a zwłaszcza w kontekście spełnienia warunku bezpośredniej realizacji celu programu przez podatnika, któremu wynagrodzenie jest wypłacane ze środków bezzwrotnej pomocy, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzeczeniach tych wskazano, że pomiędzy finansującą program pomocowy organizacją międzynarodową a wykonującym zadania w ramach realizacji tego programu podatnikiem nie ma żadnego pośrednika, ani w sensie wykonawstwa (podwykonawstwa), ani w zakresie sposobu powstania łączącego strony stosunku prawnego, ani sposobu finansowania i przekazywania środków na wynagrodzenie. Do tak opisanych warunków realizacji celu programu, finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy międzynarodowej, nie można więc odnieść argumentów wypracowanych w praktyce stosowania prawa oraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przemawiających za niespełnieniem zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przesłanki zwolnienia podatkowego, tyczących otrzymywania środków za pośrednictwem podatników już objętych omawianym zwolnieniem podatkowym, którzy dla zrealizowania celu programu wprawdzie zatrudniają pracowników, ale którzy realizują bezpośrednio cel programu i odpowiadają za prawidłowe wykonanie projektu w sensie ekonomicznym i technicznym. Doprowadziło to Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że wynagrodzenie wypłacane podatnikowi przez rzeczony Program Narodów Zjednoczonych do spraw Rozwoju objęte jest zwolnieniem podatkowym, przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż spełnia zarówno przesłankę pozytywną (lit. a) przepisu) co do pochodzenia środków, jak i nie spełnia przesłanki negatywnej (lit. b) przepisu).

Przedstawiony pogląd prawny podzielił w całości Naczelny Sąd Administracyjny oraz stwierdził, że Skarżąca bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego, nie jest więc osobą zatrudnianą przez podmiot, który cel programu realizuje; stosunek prawny, łączący ją z podmiotem wypłacającym wynagrodzenie, nawiązany jest bezpośrednio i to Skarżąca odpowiada za właściwą realizację celu programu. Jest przy tym oczywiste, że organizacja międzynarodowa finansująca program pomocowy nie może być jednocześnie jednostką pośredniczącą w jego realizacji. Zwolnieniem podatkowym, określonym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., objęte są wszystkie tworzące dochód podatkowy środki otrzymywane przez Skarżącą, niezależnie od ich kwalifikacji semantycznej (wynagrodzenie, dieta, zwrot kosztów ubezpieczenia).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższych względów nie można było uznać zasadności zarzutu skargi kasacyjnej od wyroku WSA z dnia 25 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 381/13.

Zdaniem WSA w świetle przedstawionego stanu faktycznego organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony przyjął, że Skarżąca nie realizuje celów programu w sposób bezpośredni. Jest to wynikiem niewłaściwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Organ przyjął bowiem, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie nie przysługuje, ponieważ Skarżąca wykonuje określone czynności w związku z realizacją programów na podstawie umowy porównywalnej do umów, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizujący program zleca dalsze wykonywanie kolejnym podmiotom czynności w związku z realizowaniem tego programu. Organ nie wziął przy tym pod uwagę okoliczności, że umowa, na podstawie której Skarżąca otrzymuje dochody, została zawarta bezpośrednio z podmiotem prawa międzynarodowego, który uprzednio, na podstawie jednostronnej deklaracji, przyznał środki w ramach bezzwrotnej pomocy, co wskazuje, że nie mamy do czynienia z klasycznym podwykonawstwem. Skarżąca wykonuje czynności służące realizacji programu przyczyniające się wprost do realizacji jego celów, to jest wzrostu zaangażowania obywatelskiego w sprawy rozwoju społecznego oraz transferu wiedzy do słabiej rozwiniętych państw i nie wykonuje tych czynności na zlecenie osób trzecich.

Organ interpretacyjny, ponownie rozpatrując niniejszą sprawę, powinien uwzględnić wyżej przedstawioną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 381/13 – stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle ww. przepisów dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

*   środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
*   prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego można podzielić stanowisko Wnioskodawczyni co do spełnienia warunku określonego w lit. a) cytowanego wyżej przepisu, tj. źródła pochodzenia otrzymanych środków. Program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (dalej: UNDP) jest organem Organizacji Narodów Zjednoczonych – organizacji międzynarodowej, a jak wynika z wniosku środki na realizację Programu zostały przekazane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP.

Poza tym, umowa, na podstawie której Wnioskodawczyni otrzymuje dochody, została zawarta bezpośrednio z podmiotem prawa międzynarodowego, który uprzednio, na podstawie jednostronnej deklaracji, przyznał środki w ramach bezzwrotnej pomocy, co wskazuje, że nie mamy do czynienia z klasycznym podwykonawstwem. Stosunek prawny, łączący ją z podmiotem wypłacającym wynagrodzenie, nawiązany jest bezpośrednio i to Wnioskodawczyni odpowiada za właściwą realizację celu programu. Wnioskodawczyni wykonuje czynności służące realizacji programu przyczyniające się wprost do realizacji jego celów, to jest wzrostu zaangażowania obywatelskiego w sprawy rozwoju społecznego oraz transferu wiedzy do słabiej rozwiniętych państw i nie wykonuje tych czynności na zlecenie osób trzecich.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie została również spełniona przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż otrzymane przez Wnioskodawczynię dochody finansowane ze środków przedstawionych we wniosku obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.