Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-465/13-6/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-20
Teza: Zakres skutków podatkowych uczestnictwa w Programie motywacyjnym Restricted Stock Units (pytanie nr 1, 2, 4) – jest w części dotyczącej braku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki amerykańskiej w drodze konwersji RSU na akcje oraz w pozostałym zakresie.
Słowa kluczowe: akcja; programy-program motywacyjny; przychód; spółki-spółka zagraniczna; Stany Zjednoczone
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 20.06.2013 r. (data wpływu 24.06.2013r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne z dnia 09.08.2013 r. (data nadania 09.08.2013 r., data wpływu 12.08.2013 r.) na wezwanie organu z dnia 30.07.2013 r. Nr IPPB2/415-465/13-2/MG (data nadania 31.07.2013 r., data doręczenia 02.08.2013 r.) i piśmie z dnia 05.09.2013 r. (data nadania 04.09.2013 r., data wpływu 06.09.2013 r.) na wezwanie organu z dnia 29.08.2013 r. Nr IPPB2/415-465/13-4/MG (data nadania 29.08.2013 r., data doręczenia 02.09.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Programie motywacyjnym Restricted Stock Units (pytanie nr 1, 2, 4) – jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej braku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki amerykańskiej w drodze konwersji RSU na akcje,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 24.06.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Programie motywacyjnym Restricted Stock Units (pytanie nr 1, 2, 4).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zatrudnioną na podstawie umowy o pracę w G. Sp. z o.o. (dalej G. Polska). G. Polska jest powiązana - jako podmiot zależny - ze spółką z siedzibą w Holandii (dalej B.), a ta z kolei ze spółką ze Stanów Zjednoczonych notowaną na giełdzie papierów wartościowych w USA (dalej: I.). W ramach programu organizowanego przez I. dla całej grupy kapitałowej pracownicy G. Polska (w tym Wnioskodawca) otrzymują nieodpłatnie od I. - na podstawie listu jednostronnie zobowiązującego - tzw. Restricted Stock Units lub Stock Options.

Program dedykowany jest do określonych grup pracowników tzw. bandów (zespołów). GB I. na podstawie przesłanych (najczęściej e-mailem) wytycznych nakazuje dokonać wyboru pracowników, którym zostaną przyznane określone instrumenty, wskazuje również ilość instrumentów, które mogą być rozdysponowane pomiędzy poszczególnych pracowników. Wyboru konkretnych pracowników, którzy będą mogli wziąć udział w programie dokonują przełożeni z uwzględnieniem obowiązującej w całej grupie kapitałowej 5-stopniownej skali ocen, gdzie 4 - oznacza ocenę bardzo dobrą („Excellent”), zaś oceną najwyższą jest 5 - tzw. Role Model i oznacza pracownika, który przekroczył oczekiwania pracodawcy na zajmowanym stanowisku. Program dedykowany jest do pracowników, którym dano oceny nie niższe niż wyżej wymienione i ma charakter motywacyjny, mający na celu związanie najlepszych pracowników z Grupą GB i utrzymanie ich.

Restricted Stock Units (dalej RSU) w wolnym tłumaczeniu na język polski oznacza przydział akcji zastrzeżonych, bądź ograniczonych jednostek udziałowych. Warunkowość/ograniczenie, czy zastrzeżenie w odniesieniu do przedmiotowych nieodpłatnie otrzymanych akcji I. oznacza, że pracownik nie otrzymuje żadnych konkretnych/realnych akcji I. w dniu otrzymania RSU, lecz dopiero w przyszłości, w partiach/częściach, po spełnieniu określonych warunków i upływie określonych terminów, RSU wymieniane są automatycznie na akcje. 1 RSU konwertuje się na 1 akcję. Warunki wymiany RSU na akcje oraz moment, w którym to następuje, określony jest w harmonogramie ustalonym i realizowanym przez I. (zwanym ´vesting schedule´). W określonych w harmonogramie terminach RSU konwertuje się na akcje, które uwidocznione są dla pracownika na elektronicznej platformie tzw. rachunku UBS.

Pracownicy, którzy biorą udział w programie mają indywidualne konta i dostęp do platformy UBS za pośrednictwem internetu. Za pośrednictwem platformy informowani są o zbliżającym się terminie konwersji RSU na akcje, o liczbie nabytych akcji. Przy każdej konwersji część akcji jest automatycznie sprzedawana w celu pokrycia obowiązków podatkowych obciążających I.. Po otrzymaniu akcji pracownik jest uprawniony do ich zbycia. Zbycie powinno nastąpić w okresie nie dłuższym niż 5 lat. Po upływie 5 lat prawo do zbycia akcji GB I. wygasa.

Podstawowym warunkiem nieodpłatnego otrzymania akcji I. w danym momencie (kiedy następuje konwersja RSU) jest posiadanie statusu pracownika G. Polska na ten dzień. W przypadku gdyby pracownik przestał pracować w przed dzień konwersji, nie otrzyma on akcji z jednostek RSU, które nie zostały przekonwertowane.

RSU w zasadzie nie inkorporują praw do partycypacji w zyskach podmiotów z Grupy GE, ani praw jakie wynikają z posiadania zwykłych, rzeczywistych akcji - w szczególności nie dają prawa głosu na walnym zgromadzeniu wspólników. Pracownik z tytułu posiadania RSU jest jednak uprawniony do wynagrodzenia będącego odpowiednikiem dywidendy przypadającej na akcje I.. Równowartość ekwiwalentu dywidendy jest co kwartał zapisywana na rachunku pracownika, wypłata ekwiwalentu następuje dopiero, gdy dochodzi do konwersji RSU na akcje. W przypadku, gdyby pracownik zakończył stosunek pracy przed terminem konwersji RSU nie otrzyma ani akcji, ani ekwiwalentu dywidendy.

To sprawia, że RSU oprócz tego, że są warunkowym przyrzeczeniem do nieodpłatnej konwersji na akcje I. w przyszłości, nie stanowią dla pracowników konkretnego wymiaru finansowego. Wnioskodawca w momencie otrzymania RSU nie ma jeszcze gwarancji, że akcje oraz ekwiwalent dywidendy uzyska w przyszłości. RSU są niezbywalne - nie można ich sprzedać, nie występują w obrocie.

Przedmiotowe RSU, jak również akcje I. są przyznawane bezpośrednio przez I.. Przyznanie najpierw RSU, a następnie akcji I. nie stanowi darowizny, gdyż jest to dokonane w ramach Programu, przy czym w interesie I. jako podmiotu dominującego wobec G. Polska leży zatrudnianie doświadczonych i lojalnych pracowników w dłuższej perspektywie czasowej, co wpływa pośrednio na wartość I.. Ponadto, prawo do nieodpłatnego objęcia akcji przez pracowników G. Polska i ewentualne przysporzenie majątkowe z tego tytułu nie stanowi elementu pracy i płacy tych pracowników (możliwość objęcia takich akcji nie wynika z zapisów umów o pracę, regulaminów pracy i nie jest od tego uzależniony poziom płac pracowników). Nie występuje również taka sytuacja, w której G. Polska zawiera umowę z I., mającą na celu uzyskanie jej akcji, z zastrzeżeniem świadczenia na rzecz osób trzecich (tj. pracowników G. Polska, w tym Wnioskodawcy), gdzie istotą (ewentualnej) umowy byłby stosunek pracy łączący uprawnionych beneficjentów z zatrudniającą ich G. Polska.

Organizatorem Programu jest I., jest to również podmiot podejmujący wszelkie decyzje dotyczące Programu (posiada wyłączne prawo decydowania o kształcie i zasadach jego funkcjonowania). Ponadto, I. pokrywa wszelkie koszty związane z obsługą Programu. Kosztami tymi w żaden sposób nie jest obciążana G. Polska, z tym zastrzeżeniem, że to właśnie G. Polska w odniesieniu do swoich pracowników fizycznie realizuje płatności z tytułu przysługującego pracownikowi ekwiwalentu dywidendy oraz wynagrodzenia za zbycie otrzymanych po konwersji RSU akcji. GB International w całości zwraca wypłacane przez GB Polska środki.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy, pismem z dnia 30.07.2013 r. (data nadania 31.07.2013 r., data doręczenia 02.08.2013 r.) Nr IPPB2/415-465/13 -2/MG wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez m.in. doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wyjaśnienie:

*   czy otrzymane przez Wnioskodawcę Restricted Stock Units (RSU) stanowi pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, czy też papier wartościowy w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391)?

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w wyznaczonym terminie, pismem z dnia 09.08.2013 r. (data nadania 09.08.2013 r., data wpływu 12.08.2013 r.), w kwestii doprecyzowania wyjaśnił, że definicja pochodnych instrumentów finansowych została zawarta w ustawie o PIT w art. 5a pkt 13. Ten przepis odsyła do definicji z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentalni finansowymi (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 ze zm., dalej: ustawa OIF). Stosownie do tego przepisu pochodnymi instrumentami finansowymi są (niebędące papierami wartościowymi):

*   tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
*   instrumenty rynku pieniężnego,
*   opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
*   oraz inne wymienione, które z uwagi na brak znaczenia dla niniejszej sprawy nie będą szczegółowo wymieniane.

Zgodnie z § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. Nr 149, poz. 1674 ze zm.) instrument pochodny to instrument finansowy, którego wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut (…) i nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Odnosząc powyższe definicje na grunt stanu faktycznego wskazać należy, że Wnioskodawca nie ma wiedzy jaki charakter mają jednostki RSU w Stanach Zjednoczonych, jednakże patrząc przez pryzmat polskich definicji zauważyć można, że:

*   wartość jednostek RSU (rozumiana jako potencjalna wartość realizacji wynikających z nich praw) jest kalkulowana w oparciu o cenę akcji I. - jest więc zależna od instrumentu bazowego jakim są akcje,
*   jednostki RSU są przyznawane Wnioskodawcy nieodpłatnie, a ich wartość zależy bezpośrednio od zmiany warunków rynkowych, oraz
*   realizacja praw wynikających z jednostek RSU (rozliczenie poprzez otrzymanie akcji) następuje w przyszłości,
*   z tytułu posiadania RSU Wnioskodawca nabywa potencjalne prawo do otrzymania ekwiwalentu dywidendy, które zrealizowane zostania z momentem przekształcenia RSU na akcje.

W sposób bezsprzeczny z treści art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy OIF wynika natomiast, że wyemitowane na podstawie przepisów prawa obcego akcje są papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy OIF. Zdaniem Wnioskodawcy mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny, można stwierdzić, iż jednostki RSU stanowią instrumenty finansowe, w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 ustawy PIT, aczkolwiek okoliczność tę, w ocenie Wnioskodawcy powinien ustalić tutejszy Urząd na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, gdyż to organ zobowiązany jest dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego. W zakresie w jakim przepisy te odsyłają do innych gałęzi prawa (jak w tym przypadku do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi) organ nie może uchylać się od oceny przedstawionego stanu faktycznego pod kątem również tych przepisów i zawartych w nich definicji, bowiem w praktyce, w sytuacji, gdyby dokonywana była kontrola przez organy podatkowe zobowiązane one będą do stosowania przepisów tych ustaw.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi w związku z tym organ podatkowy, pismem z dnia 29.08.2013 r. Nr IPPB2/415-465/13-4/MG wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wyjaśnienie:

*   czy Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co zostało potwierdzone certyfikatem rezydencji podatkowej?
*   czy Wnioskodawca przebywał w roku wykonania praw wynikających z Stock Options na terytorium Stanów Zjednoczonych przez okres lub okresy sięgające lub przekraczające 183 dni?
*   czy od wypłaconego Wnioskodawcy w momencie konwersji RSU na akcje spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych ekwiwalentu dywidendy został pobrany podatek u źródła, tj. czy spółka amerykańska pobrała i odprowadziła stosowny podatek od przedmiotowego ekwiwalentu dywidendy, natomiast Wnioskodawca otrzymał ekwiwalent dywidendy po potrąceniu podatku przez spółkę zagraniczną?

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 05.09.2013 r. (data nadania 04.09.2013 r., data wpływu 06.09.2013 r.), w którym wyjaśnił, że:

*   Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski,
*   Wnioskodawca nie przebywał w roku wykonania praw ze Stock Options na terytorium Stanów Zjednoczonych przez okres przekraczający 183 dni,
*   jak dotychczas nie doszło do sytuacji wypłaty ekwiwalentu dywidendy na podstawie posiadanych przez Wnioskodawcę RSU, ponieważ jednostki te zostały wprowadzone niedawno jako element programu motywacyjnego, z tego względu nie upłynęły jeszcze terminy konwersji RSU na akcje, która to konwersja stanowi również moment dla wypłaty ekwiwalentu dywidendy. Wyłącznie więc w tym zakresie sformułowane zapytanie ma charakter zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane w stanie faktycznym przyznanie RSU stanowi dla Wnioskodawcy przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy otrzymanie nieodpłatnie akcji I. w drodze konwersji z RSU stanowi dla Wnioskodawcy przychód w podatku PIT - z jakiego źródła, w jakiej wysokości i w jakim momencie i zeznaniu powinien zostać rozliczony?
3.  Jak należy traktować przychód w postaci ekwiwalentu dywidendy wypłacanego w momencie, gdy dochodzi do konwersji RSU na akcje oraz w którym momencie powstaje przychód?
4.  Czy późniejsze zbycie akcji I. przez Wnioskodawcę będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód w podatku PIT - z jakiego źródła, czy powstaną koszty uzyskania przychodu i w jakim momencie i zeznaniu powinien zostać rozliczony powstały przychód?

Przedmiotowa interpretacja indywidualna wydana została w zakresie pytania nr 1, 2 i 4. W zakresie pytania nr 3 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy samo przyznanie RSU nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu w podatku PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy PIT wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Natomiast w myśl art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

*   jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
*   w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2b ustawy PIT, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, samo przyznanie RSU, a więc otrzymanie warunkowego prawa do nabycia w przyszłości akcji I. nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego. Jest to jedynie wskazanie osoby, która będzie miała w przyszłości po ziszczeniu odpowiednich warunków prawo nieodpłatnego otrzymania akcji I., jak również ekwiwalentu dywidendy. Brak opodatkowania wynika z faktu, że w tym momencie Wnioskodawca dostaje wyłącznie potencjalną możliwość otrzymania korzyści w przyszłości w postaci nieodpłatnych akcji I. oraz przedmiotowego ekwiwalentu. Dopóki do konwersji nie dojdzie, Wnioskodawca jest tylko potencjalnie uprawnionym do otrzymania przysporzeń, nabywa jedynie prawo warunkowe. Gdyby przed czasem konwersji RSU Wnioskodawca zmarł lub rozwiązał stosunek pracy z G. Polska, nie otrzymałaby żadnego przysporzenia, nie otrzymaliby go również jego spadkobiercy.

Samo otrzymanie przez Wnioskodawcę RSU nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT. Jeśli Wnioskodawca z dniem otrzymania RSU nie nabywa prawa do akcji I. (ani prawa do ekwiwalentu dywidendy, ani prawa głosu), to samo otrzymanie RSU stanowi jedynie ekspektatywę późniejszego otrzymania akcji. Prawo to nie gwarantuje bowiem otrzymania akcji I., skoro przekazanie tych akcji uzależnione jest od dodatkowych czynników w postaci posiadania statusu pracownika G. Polska. To sprawia, że RSU oprócz tego, że są warunkowym przyrzeczeniem do otrzymania akcji w przyszłości, nie stanowią dla Wnioskodawcy konkretnego wymiaru finansowego. Wnioskodawca nie ma wiedzy czy RSU są dostępne w obrocie na rynku w USA, ale wie, że Wnioskodawca nie ma prawa ich sprzedać, ani przenieść w inny sposób na inną osobę. W tym sensie RSU nie stanowią praw zbywalnych, Wnioskodawca nie ma więc możliwości uzyskania jakiejkolwiek korzyści z tytułu ich zbycia, gdyż czynność taka nie może mieć miejsca. RSU mogą przynieść Wnioskodawcy korzyść (przysporzenie majątkowe) dopiero w dniu ich zamiany na akcje I. – wartość tej korzyści jest mierzona aktualnym, na dzień otrzymania akcji, kursem rynkowym (notowaniem giełdowym) akcji I. – dopiero bowiem wówczas Wnioskodawca otrzyma prawo zbywalne na rynku, tj. akcje, dla których możliwe jest określenie wartości rynkowej w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich obrotu / zbycia.

W konsekwencji, w momencie przyznania Wnioskodawcy w ramach Programu praw warunkowych RSU nie będzie ciążył na Wnioskodawcy obowiązek podatkowy.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy - otrzymanie akcji I. na podstawie realizacji RSU również nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu w podatku PIT.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie tych praw. Jak wskazuje art. 30b ust. 1 ustawy „od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (\`(...)\`) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną (…) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwa lub jego z organizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu”. W dalszej części tego przepisu wskazane jest, że dochodem jest różnica między wartością nominalną objętych akcji (udziałów) w spółkach mających osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

W polskim prawie podatkowym zasadą jest, że przychód z kapitałów pieniężnych w sytuacji obejmowania akcji w innej spółce powstaje wyłącznie wtedy, gdy czynność ta następuje w zamian za wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo). Jeżeli jednak przy objęciu akcji nie są wnoszone wkłady niepieniężne przychód z tego tytułu nie powstaje. W przedstawionym stanie faktycznym zachodzi właśnie taka sytuacja. Wnioskodawca na poczet objęcia akcji w I. nie wnosi wkładu niepieniężnego, w konsekwencji nie ma obowiązku rozpoznawania przychodu.

Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich otrzymania. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, iż generują dochód w przyszłości; w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy ceną nabycia, a ceną rynkową. Zatem nabycie akcji na preferencyjnych warunkach, nie spowoduje uzyskania przez podatnika przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w momencie ich nabycia.

Stanowisko to znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 570/09 stwierdził, że „(..) korzyść, którą uzyskuje podatnik (pracownik Spółki) w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże o czym była już mowa, w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji”. W podobnym tonie WSA wypowiada się również w innym wyroku z dnia 23 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 411/09, w którym Sąd stwierdził, że „akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie”.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy późniejsza sprzedaż przez Wnioskodawcę akcji I. będzie stanowiła przychód w podatku PIT ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT (kapitały pieniężne i prawa majątkowe), który powinien zostać wykazany w zeznaniu PIT-38 za rok, w którym dokonano zbycia akcji, składanym w terminie do 30 kwietnia następnego roku - w terminie tym powinien również zostać rozliczony podatek PIT ze stawką 19%.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, szczegółowo uregulowane w art. 17 ustawy PIT. W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy PIT, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Stosownie do ust. 2 przywołanego przepisu przy ustalaniu wartości przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19, które odnoszą się do ceny umownej względnie wartości rynkowej.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest - osiągnięta w roku podatkowym - różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (tu: akcje I.) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Ponieważ Wnioskodawca nabył akcje nieodpłatnie, nie poniósł wydatków, osiągniętego przychodu nie pomniejszy o koszty uzyskania przychodu.

W myśl art. 30b ust. 3 ustawy PIT przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taka umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. W miejscu tym zastosowania znajdzie art. 14 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. Przepis ten (art. 14) odnoszący się do zysków kapitałowych wskazuje, że osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce (tu: Wnioskodawca) jest zwolniony w USA od opodatkowania zysków z akcji podmiotu z USA (tu: zbycie akcji I.).

Dochód, o którym mowa powyżej – Wnioskodawca zobowiązany będzie wykazać – na zasadach określonych w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy PIT – w odrębnym zeznaniu PIT-38, które należy samodzielnie złożyć w urzędzie skarbowym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dojdzie do zbycia akcji I., jednocześnie uiszczając należny podatek za stawką 19% (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy PIT). Dochodu tego, zgodnie z art. 30b ust. 5 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (zasady ogólne).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej braku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki amerykańskiej w drodze konwersji RSU na akcje, natomiast w pozostałym zakresie za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Natomiast przez pochodne instrumenty finansowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391), zgodnie z którym - instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie zawierają definicji legalnej opcji. Przewidują jedynie, że m.in. opcje kupna i sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, stanowią instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym (a więc do kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów giełdowych itd.) w przyszłym terminie, po z góry określonej cenie.

Źródłem powstania opcji jest kontrakt opcyjny, będący umową, w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby akcji po z góry ustalonej cenie, albo do dokonania rozliczenia pieniężnego, gdzie nie ma miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego, a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości tego instrumentu.

Innymi słowy, realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić poprzez wybór jednego z dwóch następujących wariantów:

1.  nabycie akcji (lub innego instrumentu bazowego) wystawcy opcji po cenie określonej w momencie przyznania opcji,
2.  otrzymanie od wystawcy opcji kwoty rozliczenia odpowiadającej wartości instrumentu bazowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną zatrudnioną na podstawie umowy o pracę w polskiej spółce z o.o. z siedzibą w Warszawie. Polska spółka jest powiązana - jako podmiot zależny - ze spółką z siedzibą w Holandii, a ta z kolei ze spółką ze Stanów Zjednoczonych, notowaną na giełdzie papierów wartościowych w USA (Spółka amerykańska). W ramach programu organizowanego przez Spółkę amerykańską dla całej grupy kapitałowej pracownicy polskiej spółki (w tym Wnioskodawca) otrzymują nieodpłatnie od Spółki amerykańskiej - na podstawie listu jednostronnie zobowiązującego - tzw. Restricted Stock Units. W ocenie Wnioskodawcy jednostki Restricted Stock Units stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski. W roku wykonania praw z Restricted Stock Units Wnioskodawca nie przebywał na terytorium Stanów Zjednoczonych przez okres przekraczający 183 dni. Program dedykowany jest do określonych grup pracowników tzw. bandów (zespołów). Spółka amerykańska na podstawie przesłanych wytycznych nakazuje dokonać wyboru pracowników, którym zostaną przyznane określone instrumenty, wskazuje również ilość instrumentów, które mogą być rozdysponowane pomiędzy poszczególnych pracowników. Wyboru konkretnych pracowników, którzy będą mogli wziąć udział w programie dokonują przełożeni z uwzględnieniem obowiązującej w całej grupie kapitałowej 5-stopniownej skali ocen. Restricted Stock Units (RSU) w wolnym tłumaczeniu na język polski oznacza przydział akcji zastrzeżonych, bądź ograniczonych jednostek udziałowych. Warunkowość/ograniczenie, czy zastrzeżenie w odniesieniu do przedmiotowych nieodpłatnie otrzymanych akcji Spółki amerykańskiej oznacza, że pracownik nie otrzymuje żadnych konkretnych/realnych akcji Spółki amerykańskiej w dniu otrzymania RSU, lecz dopiero w przyszłości, w partiach/częściach, po spełnieniu określonych warunków i upływie określonych terminów, RSU wymieniane są automatycznie na akcje. 1 RSU konwertuje się na 1 akcję. Warunki wymiany RSU na akcje oraz moment, w którym to następuje, określony jest w harmonogramie ustalonym i realizowanym przez Spółkę amerykańską (zwanym ´vesting schedule´). W określonych w harmonogramie terminach RSU konwertuje się na akcje, które uwidocznione są dla pracownika na elektronicznej platformie tzw. rachunku UBS. Pracownicy, którzy biorą udział w programie mają indywidualne konta i dostęp do platformy UBS za pośrednictwem internetu. Za pośrednictwem platformy informowani są o zbliżającym się terminie konwersji RSU na akcje, o liczbie nabytych akcji. Przy każdej konwersji część akcji jest automatycznie sprzedawana w celu pokrycia obowiązków podatkowych obciążających Spółkę amerykańską Po otrzymaniu akcji pracownik jest uprawniony do ich zbycia. Zbycie powinno nastąpić w okresie nie dłuższym niż 5 lat. Po upływie 5 lat prawo do zbycia akcji Spółki amerykańskiej wygasa. Podstawowym warunkiem nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki amerykańskiej w danym momencie (kiedy następuje konwersja RSU) jest posiadanie statusu pracownika spółki polskiej na ten dzień. W przypadku gdyby pracownik przestał pracować w przed dzień konwersji, nie otrzyma akcji z jednostek RSU, które nie zostały przekonwertowane. RSU w zasadzie nie inkorporują praw do partycypacji w zyskach podmiotów z Grupy, ani praw jakie wynikają z posiadania zwykłych, rzeczywistych akcji - w szczególności nie dają prawa głosu na walnym zgromadzeniu wspólników. Pracownik z tytułu posiadania RSU jest jednak uprawniony do wynagrodzenia będącego odpowiednikiem dywidendy przypadającej na akcje Spółki amerykańskiej. Równowartość ekwiwalentu dywidendy jest co kwartał zapisywana na rachunku pracownika, wypłata ekwiwalentu następuje dopiero, gdy dochodzi do konwersji RSU na akcje. W przypadku, gdyby pracownik zakończył stosunek pracy przed terminem konwersji RSU nie otrzyma ani akcji, ani ekwiwalentu dywidendy. To sprawia, że RSU oprócz tego, że są warunkowym przyrzeczeniem do nieodpłatnej konwersji na akcje Spółki amerykańskiej w przyszłości, nie stanowią dla pracowników konkretnego wymiaru finansowego. Wnioskodawca w momencie otrzymania RSU nie ma jeszcze gwarancji, że akcje oraz ekwiwalent dywidendy uzyska w przyszłości. RSU są niezbywalne - nie można ich sprzedać, nie występują w obrocie. Przedmiotowe RSU, jak również akcje Spółki amerykańskiej są przyznawane bezpośrednio przez Spółkę amerykańską. Przyznanie najpierw RSU, a następnie akcji nie stanowi darowizny, gdyż jest to dokonane w ramach Programu, przy czym w interesie Spółki amerykańskiej jako podmiotu dominującego wobec spółki polskiej leży zatrudnianie doświadczonych i lojalnych pracowników w dłuższej perspektywie czasowej, co wpływa pośrednio na wartość Spółki amerykańskiej. Ponadto, prawo do nieodpłatnego objęcia akcji przez pracowników polskiej spółki i ewentualne przysporzenie majątkowe z tego tytułu nie stanowi elementu pracy i płacy tych pracowników (możliwość objęcia takich akcji nie wynika z zapisów umów o pracę, regulaminów pracy i nie jest od tego uzależniony poziom płac pracowników). Nie występuje również taka sytuacja, w której spółka polska zawiera umowę ze Spółką amerykańską, mającą na celu uzyskanie jej akcji, z zastrzeżeniem świadczenia na rzecz osób trzecich (tj. pracowników spółki polskiej, w tym Wnioskodawcy), gdzie istotą (ewentualnej) umowy byłby stosunek pracy łączący uprawnionych beneficjentów z zatrudniającą ich spółką polską. Organizatorem Programu jest Spółka amerykańska, jest to również podmiot podejmujący wszelkie decyzje dotyczące Programu (posiada wyłączne prawo decydowania o kształcie i zasadach jego funkcjonowania). Ponadto, Spółka amerykańska pokrywa wszelkie koszty związane z obsługą Programu. Kosztami tymi w żaden sposób nie jest obciążana spółka polska, z tym zastrzeżeniem, że to spółka polska w odniesieniu do swoich pracowników fizycznie realizuje płatności z tytułu przysługującego pracownikowi ekwiwalentu dywidendy oraz wynagrodzenia za zbycie otrzymanych po konwersji RSU akcji. Spółka amerykańska w całości zwraca wypłacane przez spółkę polską środki.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane uregulowania prawne stwierdzić należy, że samo nieodpłatne przyznanie Wnioskodawcy przez Spółkę amerykańską pochodnych instrumentów finansowych w postaci warunkowego przyrzeczenia do nieodpłatnej konwersji na akcje Spółki amerykańskiej (ograniczonych jednostek udziałowych) tzw. - Restricted Stock Units (RSU) nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, bowiem jak wynika z treści wniosku w dniu otrzymania RSU, Wnioskodawca nie otrzymuje żadnych konkretnych/realnych akcji Spółki amerykańskiej, lecz dopiero w przyszłości, w partiach/częściach, po spełnieniu określonych warunków i upływie określonych terminów, tj. RSU wymieniane są automatycznie na akcje. Warunki wymiany RSU na akcje oraz moment, w którym to następuje określony jest w harmonogramie ustalonym i realizowanym przez Spółkę amerykańską. RSU są niezbywalne, nie występują w obrocie. RSU nie inkorporują praw do partycypacji w zyska podmiotów z Grupy, ani praw jakie wynikają z posiadania zwykłych, rzeczywistych akcji - w szczególności nie dają prawa głosu na walnym zgromadzeniu wspólników. W przypadku, gdyby pracownik zakończy stosunek pracy przed terminem konwersji RSU nie otrzymuje ani akcji, ani ekwiwalentu dywidendy.

Tym samym brak konkretnego wymiaru finansowego RSU stanowiących pochodne instrumenty finansowe w momencie ich przyznawania osobom uprawnionym, uniemożliwia traktowanie ich w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy.

Powyższe wynika również z faktu, że Wnioskodawca w momencie otrzymania niezbywalnego warunkowego prawa w postaci RSU stanowiącego pochodny instrument finansowy nie ma jeszcze gwarancji, że akcje te nabędzie w przyszłości. Podstawowym warunkiem nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki amerykańskiej w danym momencie (kiedy następuje konwersja RSU) jest posiadanie przez Wnioskodawcę statusu pracownika polskiej spółki na ten dzień.

W konsekwencji przyznanie Wnioskodawcy w ramach Programu organizowanego przez Spółkę amerykańską niezbywalnych warunkowych praw w postaci RSU, uprawniających do konwersji na akcje w sposób nieodpłatny, będących pochodnymi instrumentami finansowymi nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast niewątpliwie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki amerykańskiej w drodze konwersji RSU na akcje po stronie Wnioskodawcy powstaje przysporzenie majątkowe, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli do kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Należy dodać, że stosownie do art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła został regulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podstawą opodatkowania – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 3 cytowanej ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy.

Kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wydatki poniesione na nabycie pochodnego instrumentu finansowego, którego w przypadku Restricted Stock Units Wnioskodawca nie poniósł, bowiem RSU nabył nieodpłatnie, jest to zatem koszt zerowy.

W związku z powyższym, podstawą opodatkowania z tytułu realizacji przyznanych w ramach Programu Restricted Stock Units jest wartość rynkowa akcji spółki prawa amerykańskiego otrzymanych przez Wnioskodawcę nieodpłatnie w dniu realizacji (nabycia akcji).

Zgodnie z art. 30b ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym (PIT-38), składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

W tym samym terminie, z zastrzeżeniem ust. 7, Wnioskodawca jest obowiązany wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1 (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

W świetle powyższego, konwersja RSU na akcje skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje w momencie realizacji RSU, tj. nabycia nieodpłatnie akcji Spółki amerykańskiej, w wysokości wartości rynkowej przedmiotowych akcji. Osiągnięty przychód Wnioskodawca obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-38 składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym, w którym został uzyskany.

Tym samym argumentacja Wnioskodawcy przemawiająca za słusznością prezentowanego stanowiska w przedmiocie braku powstania przychodu z tytułu otrzymanie nieodpłatnie akcji Spółki Amerykańskiej w drodze konwersji z RSU jest błędna, ponieważ nie ma związku z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, bowiem dotyczy objęcia akcji za wnoszony do spółki wkład niepieniężny.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także kwestia dotycząca powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z odpłatnego zbycia akcji Spółki amerykańskiej nabytych na w wyniku konwersji RSU na akcje oraz prawidłowości jego opodatkowania.

W momencie odpłatnego zbycia akcji Spólki amerykańskiej nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku konwersji RSU na akcje, w ramach organizowanego przez Spółkę amerykańską Programu powstaje przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Papierami wartościowymi – w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).

W myśl przepisu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. Zatem kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji praw wynikających z Restricted Stock Units mogą być wydatki faktycznie poniesione na nabycie przedmiotowych akcji.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca nabył akcje Spółki amerykańskiej nieodpłatnie, tym samym nie występują z tytułu sprzedaży akcji koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji osiągnięty przez Wnioskodawcę przychód ze sprzedaży akcji równy jest dochodowi podlegającemu opodatkowaniu.

Przepis art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30b ust. 3 ww. ustawy).

W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdą postanowienia umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), ponieważ Wnioskodawca osiągnął przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji Spółki amerykańskiej.

W myśl art. 14 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski oraz nie przebywał na terytorium Stanów Zjednoczonych przez okres przekraczający 183 dni, tym samym osiągnięty przez Wnioskodawcę dochód ze sprzedaży przedmiotowych akcji jest zwolniony z opodatkowania w Stanach Zjednoczonych Ameryki natomiast podlega opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z przywołanymi uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym (PIT-38), składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

W tym samym terminie, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1 (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Zatem, osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia akcji nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku konwersji Restricted Stock Units na akcje, który jak wynika z wyżej przywołanych uregulowań prawnych podlega opodatkowaniu w Polsce – zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca nie pomniejsza o koszty uzyskania przychodów, ponieważ kosztu takiego nie poniósł, bowiem akcje Spółki amerykańskiej nabył nieodpłatnie. Uzyskany przez Wnioskodawcę przychód ze sprzedaży akcji równy jest dochodowi podlegającemu opodatkowaniu. Po zakończeniu roku podatkowego, w którym Wnioskodawca osiągnął przychód ze sprzedaży akcji jest obowiązany w zeznaniu podatkowym (PIT-38), składanym do końca kwietnia roku następującego po roku podatkowym wykazać uzyskany dochód i obliczyć należny podatek dochodowy. W tym samym terminie Wnioskodawca jest obowiązany wpłacić należny podatek dochodowy wynikający ze złożonego zeznania.

Reasumując, stwierdzić należy, że:

*   przyznanie Wnioskodawcy w ramach Programu organizowanego przez Spółkę amerykańską niezbywalnych warunkowych praw w postaci Restricted Stock Units, uprawniających do konwersji na akcje w sposób nieodpłatny, będących pochodnymi instrumentami finansowymi nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki amerykańskiej w drodze konwersji RSU na akcje po stronie Wnioskodawcy powstaje przysporzenie majątkowe, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje w momencie realizacji RSU, tj. nabycia nieodpłatnie akcji Spółki amerykańskiej, w wysokości wartości rynkowej przedmiotowych akcji. Osiągnięty przychód Wnioskodawca obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-38 składanym do końca kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym został uzyskany.
*   osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia akcji nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku konwersji Restricted Stock Units na akcje, który jak wynika z wyżej przywołanych uregulowań prawnych podlega opodatkowaniu w Polsce – zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca nie pomniejsza o koszty uzyskania przychodów, ponieważ kosztu takiego nie poniósł, bowiem akcje Spółki amerykańskiej nabył nieodpłatnie, zatem uzyskany przez Wnioskodawcę przychód ze sprzedaży akcji równy jest dochodowi. Po zakończeniu roku podatkowego, w którym Wnioskodawca osiągnął przychód ze sprzedaży akcji jest obowiązany w zeznaniu podatkowym (PIT-38), składanym do końca kwietnia roku następującego po roku podatkowym wykazać uzyskany dochód i obliczyć należny podatek dochodowy. W tym samym terminie Wnioskodawca jest obowiązany wpłacić należny podatek dochodowy wynikający ze złożonego zeznania.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.