Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-224/16-1/SG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-02
Teza: w zakresie ustalenia, czy do umów Pożyczek zawartych przez Wnioskodawcę przed 1 stycznia 2015 r. będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 5 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do umów Pożyczek zawartych przez Wnioskodawcę przed 1 stycznia 2015 r. będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do umów Pożyczek zawartych przez Wnioskodawcę przed 1 stycznia 2015 r. będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: Spółka) w celu pozyskania niezbędnych środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej, w latach 2001-2011 zaciągnęła pożyczki, zarówno w PLN, jak i USD (dalej: Pożyczki) od swoich udziałowców - dwóch osób fizycznych. Wszystkie umowy pożyczki były zawarte oraz faktycznie udzielone Spółce przed 1 stycznia 2015 r. Każdy z udziałowców, będący osobą fizyczną udzielał pożyczek Spółce oddzielnie lub też łącznie w ramach jednej umowy pożyczki.

Osoba fizyczna (udziałowiec A) posiadała 100% udziałów w Spółce w okresie od 30 października 1998 r. do 26 stycznia 2004 r., 99,77% udziałów w Spółce w okresie od 26 stycznia 2004 r. do 15 kwietnia 2004 r., ok. 65% udziałów w Spółce w okresie od 15 kwietnia 2004 r. do 14 stycznia 2010 r. oraz 59% udziałów w Spółce w okresie od 14 stycznia 2010 r. do nadal. Tym samym, przez cały okres, w którym udziałowiec A udzielał pożyczek do Spółki był tzw. udziałowcem kwalifikowanym w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „uCIT”) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

Osoba fizyczna (udziałowiec B) posiadała 0,22% udziałów w Spółce w okresie od 26 stycznia 2004 r. do 15 kwietnia 2004 r., ok. 35% udziałów w Spółce w okresie od 15 kwietnia 2004 r. do 14 stycznia 2010 r., ok. 32% udziałów w Spółce w okresie od 14 stycznia 2010 r. do nadal. Udziałowiec B pożyczek do Spółki udzielił w okresie maj 2004-2006, tym samym również był tzw. udziałowcem kwalifikowanym w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 uCIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

Spółka w latach 2004-2005 zawarła również umowy pożyczki ze Spółką z/s w Luksemburgu (nie będącej udziałowcem Spółki na moment udzielenia pożyczek). Spółka z/s w Luksemburgu została udziałowcem Spółki dopiero w dniu 14 stycznia 2010 r., obejmując ok 9% udziału w Spółce (dalej: Udziałowiec C).

W spółce z/s w Luksemburgu udziałowiec A i B nie posiadają udziałów.

Na moment obecny łączna wartość zadłużenia tytułem Pożyczek względem udziałowca A, B i C (pozostały do spłaty kapitał Pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami od Pożyczek), w tym również samo zadłużenie względem udziałowców kwalifikowanych (A i B) przekracza trzykrotność kapitału zakładowego Spółki. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 1.637.000 PLN.

Spółka planuje w 2016 r. dokonać spłaty kwoty głównej Pożyczek i naliczonych odsetek, względem wszystkich udziałowców (A,B,C) przy czym najpierw zostanie spłacona pozostała część kapitału Pożyczek, a następnie naliczone odsetki. Przy czym, na moment spłaty odsetek Spółka nie będzie posiadała żadnego (oprócz spłacanych odsetek) zadłużenia wobec udziałowców Spółki.

Spółka nie posiada względem wskazanych udziałowców zadłużenia z innych tytułów prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku spłaty kwoty głównej Pożyczek przed spłatą całości odsetek od Pożyczek, do wypłaconych odsetek nie znajdą zastosowania ograniczenia wnikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.?

Zdaniem Spółki, w przypadku spłaty kwoty głównej Pożyczek przed spłatą całości odsetek od Pożyczek, do wypłaconych odsetek nie znajdą zastosowania ograniczenia wnikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „uCIT”) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: „KC”), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Wskazany przepis ustanawia obowiązującą na gruncie prawa polskiego zasadę swobody umów. Jednocześnie, przepisy KC dotyczące odsetek nie zabraniają w pierwszej kolejności spłaty kwoty głównej pożyczki a następnie odsetek. W konsekwencji, nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby strony umówiły się co do tego, iż w pierwszej kolejności spłacona zostanie kwota główna pożyczki, a następnie kwota odsetek.

W świetle art. 15 ust. 1 uCIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 uCIT.

Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, iż poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Do takich kosztów należy zaliczyć m.in. wydatki z tytułu odsetek od pożyczek, zaciągniętych na potrzeby prowadzonej działalności. Nie mniej jednak odsetki od pożyczki stają się kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 11 uCIT, z kategorii kosztów uzyskania przychodów wyłączone są naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Powyższe oznacza, iż w momencie zapłaty odsetek od Pożyczek Spółka co do zasady może ich wysokość zaliczyć w poczet kosztów podatkowych, lecz powinna mieć również na uwadze ograniczenia wynikające z tzw. cienkiej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 uCIT). Z uwagi na fakt, iż Spółka zawarła umowy Pożyczek i faktycznie otrzymała pochodzące z nich środki pieniężne przed 1 stycznia 2015 r., dotyczą ją przepisy dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r, o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2014 r., poz. 1328 ze zm.) do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 uCIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W świetle powołanego przepisu ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłaconych udziałowcom przez spółkę pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) występuje w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  pożyczka (kredyt) udzielana jest przez udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki,
2.  wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki.

Niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu dotyczy tej części odsetek wypłacanych przez spółkę pożyczkobiorcę (kredytobiorcę), w której pożyczka (kredyt) przekracza wartość zadłużenia określoną w pkt 2, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Analogiczne zasady znajdą zastosowanie, w przypadku gdy pożyczka jest udzielana przez jedną spółkę drugiej spółce, a w obu tych spółkach ten sam udziałowiec posiada nie mniej niż 25% udziałów, oraz gdy wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec innych udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców oraz wobec spółki udzielającej pożyczki, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. W takim przypadku odsetki od tej pożyczki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej spółki wypłacającej odsetki w takiej części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia określonego na dzień zapłaty odsetek (art. 16 ust 1 pkt 61 uCIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.).

Dla celów obliczenia „wartości zadłużenia”, o której mowa w powołanych przepisach, należy wliczać nie tylko kwoty długów z tytułu pożyczek (kredytów), ale również wszelkie inne długi względem „znaczących udziałowców”. Z wykładni językowej, wspartej wykładnią funkcjonalną (celowościową), wynika bowiem, że pojęcie „wartość zadłużenia” należy odnosić do wszelkiego rodzaju zadłużenia z jakiegokolwiek tytułu prawnego (vide: wyrok NSA z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK1729/13).

Niemniej jednak, do wartości zadłużenia liczonej na moment spłaty odsetek nie wlicza się spłacanych w tym dniu odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca oraz spłacanej raty kapitałowej pożyczki.

Na poparcie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez działającego w imieniu Ministra Finansów:

\-Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 grudnia 2014 r., Znak: IPTPB3/423-300/14-4/IR w której wskazał, że biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tutejszy Organ stoi na stanowisku, że w przypadku spłaty kwoty głównej Pożyczek przed spłatą odsetek od Pożyczek, do spłaty odsetek od tych pożyczek nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaliczenia spłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy w dniu zapłaty odsetek od pożyczek wartość zadłużenia Spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika nie przekroczy łącznie trzykrotności wartości kapitału zakładowego Spółki,

\-Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 grudnia 2014 r., Znak: ILPB3/423-515/14-2/EK, w której wskazał, iż (\`(...)\`) zapłata przez Spółkę na rzecz udziałowca odsetek od udzielonej przez niego pożyczki oraz raty kapitałowej pożyczki, skutkuje wygaśnięciem zobowiązania Spółki z tego tytułu. W dniu zapłaty odsetek Wnioskodawca „uwalnia się” od zadłużenia wobec udziałowca z tytułu tych odsetek oraz części kapitału pożyczki. W konsekwencji - skoro wartość zadłużenia Spółki wobec jej udziałowca posiadającego 100% jej udziałów i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tego udziałowca, którą należy porównać z trzykrotnością wartości kapitału zakładowego spółki, ustała się na dzień zapłaty odsetek - dla ustalenia ww. wartości zadłużenia Spółki nie należy uwzględniać kwoty spłacanych w tym dniu odsetek od udzielonej przez udziałowca pożyczki oraz spłacanej „raty” kapitałowej pożyczki. A zatem, jeśli zobowiązanie z tytułu obsługi pożyczek jest jedynym tytułem zobowiązania, jakie Spółka ma wobec swojego udziałowca, Spółka prawidłowo wskazała, że analizując dla celów oceny konieczności zastosowania przez nią art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w opisanym stanie faktycznym - element wartości jej zadłużenia wobec udziałowca posiadającego 100% jej udziałów istniejącego na dzień zapłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca:

*   powinna uwzględnić wartość kapitału pożyczki otrzymanej od tego udziałowca;
*   nie powinna uwzględniać wartości spłacanych w tym dniu odsetek od pożyczki otrzymanej od tego udziałowca oraz spłacanej części kapitałowej pożyczki.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji w której spłata części, a nawet całości kwoty głównej pożyczki (powodująca wygaśnięcie zobowiązania w tym zakresie) nastąpi tego samego dnia co spłata odsetek naliczonych od tej pożyczki, zobowiązanie z tytułu spłaty kwoty głównej pożyczki, jako wygasłe, jak również zobowiązanie z tytułu spłacanych odsetek, nie powinno być uwzględniane w obliczaniu, na potrzeby stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wielkości zadłużenia Spółki wobec jej udziałowca.

\-Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 marca 2014 r., Znak: ILPB3/423-600/13-3/EK w której wskazał, iż w konsekwencji, jeżeli na dzień zapłaty odsetek będzie wymagalna cała wartość kapitału pożyczki oraz łączna wartość zadłużenia Spółki wobec udziałowca z tytułu pożyczki oraz innych zobowiązań przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, nie byłaby ona uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodów całej kwoty zapłaconych odsetek, a jedynie kwoty proporcjonalnej odpowiadającej pożyczce do wysokości trzykrotności kapitału zakładowego. Jeżeli jednak Spółka za zgodą Udziałowca dokona wcześniejszej spłaty kapitału pożyczki i na dzień zapłaty odsetek łączna wartość zadłużenia Spółki wobec Udziałowca z tytułu pożyczki oraz innych zobowiązań nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, byłaby ona uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodów, całej kwoty zapłaconych odsetek.

Ww. interpretacji uznanej przez organ podatkowy za prawidłową wskazano także na inne interpretacje potwierdzające zasadność tego stanowiska: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 19 lipca 2013 r., Znak: IPTPB3/423-136/13-5/IR wskazał, że w przypadku, w którym spłata odsetek naliczonych od pożyczki nastąpi po spłacie części kwoty głównej pożyczki, w wartości zadłużenia Spółki, obliczanej na dzień zapłaty odsetek na potrzeby zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy wobec płaconych odsetek od pożyczki, nie będzie się uwzględniać części kwoty głównej pożyczki spłaconej wcześniej oraz odsetek od pożyczki płaconych w terminie płatności. Tym samym, w sytuacji w której spłata części kwoty głównej pożyczki (powodującą wygaśnięcie zobowiązania w tym zakresie) nastąpi przed dniem dokonania spłaty odsetek naliczonych od tej pożyczki, zobowiązanie z tytułu spłaty kwoty głównej pożyczki jako wygasłe, nie powinno być uwzględniane w obliczaniu na potrzeby stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wielkości zadłużenia Spółki wobec wspólników posiadających co najmniej 25% udziału w kapitale Spółki. Jeżeli więc, na dzień wypłaty odsetek od pożyczki (udzielonej przez udziałowca, który w dniu jej podpisania posiadał łącznie nie mniej niż 25% udziałów) całkowite zadłużenie zdefiniowane w sposób jw. nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego to wypłacane odsetki w całości mogą stanowić koszty podatkowe. Należy podkreślić, że jest to jedyna okoliczność warunkująca nieistnienie ograniczenia w zakresie zaliczenia całości spłacanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Okolicznością taka nie może być wyłącznie fakt spłaty kapitału w całości lub w części przewyższającej trzykrotność kapitału zakładowego przed spłatą odsetek.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, w przypadku gdy przed całkowitą spłatą odsetek od Pożyczek dokona ona wcześniej zapłaty pozostałej kwoty głównej Pożyczek wskazanych w stanie faktycznym względem wszystkich udziałowców, nie będzie mieć w jej przypadku zastosowania ograniczenie tzw. cienkiej kapitalizacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., gdy jednocześnie Spółka nie będzie posiadać żadnego zadłużenia względem tych udziałowców z jakiekolwiek innego tytułu prawnego, co zarazem oznaczać będzie, iż cała kwota spłacanych odsetek od Pożyczek będzie stanowić koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że sposób w jaki spółki kapitałowe są finansowane przez akcjonariuszy (udziałowców), nie pozostaje obojętny z punktu widzenia jego podatkowych konsekwencji, zarówno dla finansowanej spółki, jak i dla podmiotów finansujących.

Co do zasady, spółki kapitałowe mogą być finansowane dwiema metodami:

1.  metodą definitywną, tj. przez wyposażenie spółki w kapitał zakładowy w drodze emisji akcji lub wniesienia wkładów do spółki z o.o. na pokrycie udziałów,
2.  metodą zwrotną, czyli za pomocą pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez akcjonariuszy (udziałowców).

Na gruncie prawa podatkowego finansowanie spółki przez jej udziałowców (akcjonariuszy) metodami zwrotnymi rodzi określone skutki podatkowe m.in. w zakresie możliwości zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

Istotną uwagę należy zwrócić na zmiany przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 815 ze zm., dalej „uCIT”), które weszły w życie od 1 stycznia 2015 r., dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Zmiany zostały wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz.1328 ze zm., dalej: „ustawa nowelizującą”).

Należy zauważyć, że do końca 2014 r. przepisy o niedostatecznej kapitalizacji miały zastosowanie bezwzględnie, tj. w regulowanym przez te przepisy zakresie nie istniała alternatywna metoda zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek. Od stycznia 2015 r. podatnicy mogą nie stosować ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, jeżeli zdecydują się na stosowanie zasad określonych w dodanym art. 15c uCIT.

Jednocześnie, wprowadzając nowe przepisy, ustawodawca zawarł w ustawie nowelizującej istotne przepisy przejściowe, i tak, zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Wyżej cytowany przepis przejściowy art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty pożyczek z tytułu umów pożyczek zawartych z podmiotami powiązanymi, przed wejściem w życie ustawy. Oznacza to, że podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczki z podmiotami wymienionymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 uCIT, oraz faktycznie pożyczki te zostały im wypłacone przed 1 stycznia 2015 r., mogą stosować do odsetek od tych pożyczek przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 uCIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Zatem, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym zastosowanie będą miały przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 uCIT, w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2014 r.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 uCIT. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a uCIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…). W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z powyższego wynika, że odsetki od pożyczki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 uCIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 uCIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 uCIT wynika, że przepisy te znajdują zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców (pożyczkodawcy kwalifikowani), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec wspólników tej spółki, zaliczonych do grona „znaczących” udziałowców, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Przy czym „kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali w ustawie zdefiniowani jako:

*   wspólnik spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki - może to być zarówno osoba fizyczna jak i osoba prawna,
*   co najmniej dwaj wspólnicy, posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy.

Pożyczki udzielone spółce przez osoby trzecie, niebędące udziałowcami (akcjonariuszami) lub też będące udziałowcami (akcjonariuszami) spółki, lecz nieposiadającymi wymaganego 25% udziału w kapitale zakładowym, nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Natomiast, znaczący udziałowcy zostali w art. 16 ust 1 pkt 60 uCIT, zdefiniowani, jako:

*   wspólnicy tej spółki posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji),
*   inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, w celu pozyskania niezbędnych środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej, w latach 2001-2011 zaciągnął pożyczki, zarówno w PLN, jak i USD od swoich udziałowców - dwóch osób fizycznych. Wszystkie umowy pożyczki były zawarte oraz faktycznie udzielone Spółce przed 1 stycznia 2015 r. Każdy z udziałowców, będący osobą fizyczną udzielał pożyczek Spółce oddzielnie lub też łącznie w ramach jednej umowy pożyczki. Przez cały okres, w którym osoba fizyczna (udziałowiec A i B) udzielali pożyczek do Spółki byli tzw. udziałowcami kwalifikowanymi w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Spółka w latach 2004-2005 zawarła również umowy pożyczki ze Spółką z/s w Luksemburgu (nie będącej udziałowcem Spółki na moment udzielenia pożyczek). Spółka z/s w Luksemburgu została udziałowcem Spółki dopiero w 14 stycznia 2010 r., obejmując ok 9% udziału w Spółce (Udziałowiec C). W spółce z/s w Luksemburgu udziałowiec A i B nie posiadają udziałów. Wnioskodawca wskazał również, że umowy zostały zawarte, a środki z pożyczek przekazane Wnioskodawcy przed 1 stycznia 2015 r. Na moment obecny łączna wartość zadłużenia tytułem Pożyczek względem udziałowców A, B i C (pozostały do spłaty kapitał Pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami od Pożyczek), w tym również samo zadłużenie względem udziałowców kwalifikowanych (A i B) przekracza trzykrotność kapitału zakładowego Spółki. Spółka planuje w 2016 r. dokonać spłaty kwoty głównej Pożyczek i naliczonych odsetek względem wszystkich udziałowców (A,B,C), przy czym najpierw zostanie spłacona pozostała część kapitału Pożyczek, a następnie naliczone odsetki. Przy czym, na moment spłaty odsetek Spółka nie będzie posiadała żadnego (oprócz spłacanych odsetek) zadłużenia wobec udziałowców Spółki. Spółka nie posiada względem wskazanych udziałowców zadłużenia z innych tytułów prawnych.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Spółka w pierwszej kolejności spłaci kwotę główną Pożyczek (na dzień zapłaty odsetek zadłużenie z tego tytułu wygaśnie) oraz na moment spłaty odsetek nie będzie posiadała żadnego zadłużenia wobec pożyczkodawców (nie przekroczy ono trzykrotności kapitału zakładowego Spółki), to przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. dotyczące niedostatecznej kapitalizacji nie znajdą zastosowania w dacie zapłaty odsetek.

Reasumując, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy na dzień faktycznej zapłaty odsetek z tytułu udzielonych pożyczek, Spółka nie będzie posiadała zadłużenia wobec znaczących udziałowców większego niż trzykrotność kapitału zakładowego, kwotę odsetek od pożyczek będzie mogła w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.