Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.111.2019.1.IS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-24
Teza: Obowiązki Spółki jako płatnika związane z udziałem Uczestników w Programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; programy-program motywacyjny; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika związanych z udziałem Uczestników w Programie motywacyjnym **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika związanych z udziałem Uczestników w Programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, (Spółka) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży i artykułów domowych poprzez sieć sklepów położonych w Polsce. Spółka jest częścią grupy kapitałowej (dalej: Grupa), na czele której stoi spółka kapitałowa – XYZ z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej: Spółka macierzysta, Wystawca), której akcje notowane są na …. Giełdzie Papierów Wartościowych.

W ramach Grupy, w celu wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników poszczególnych spółek należących do Grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w rozwój oraz podwyższanie wartości Grupy, wdrożono motywacyjny program oparty na akcjach (dalej: „Program”). Beneficjentami Programu są pracownicy poszczególnych spółek z Grupy, w tym również będący polskimi rezydentami podatkowymi pracownicy Wnioskodawcy (dalej: Pracownicy lub Uczestnicy).

Celem Programu jest zapewnienie Grupie i jej akcjonariuszom korzyści płynących z faktu, że Program motywuje wybranych kluczowych pracowników Grupy do dalszego długoterminowego wzrostu wartości przedsiębiorstwa.

Program został przyjęty (utworzony) uchwałą akcjonariuszy Spółki macierzystej, co potwierdza informacja zawarta w Raporcie Rocznym XYZ. XYZ jest jednocześnie spółką dominującą w Grupie, do której należy Wnioskodawca oraz X., z siedzibą w Wielkiej Brytanii, główny udziałowiec Wnioskodawcy.

W ramach Programu Uczestnikom przyznawane jest niezbywalne, warunkowe prawo do nabycia określonej liczby Opcji na akcje (dalej: Opcje). Uczestnictwo pracowników Wnioskodawcy w Programie nie wynika z umowy o pracę ani innych dokumentów obowiązujących u Wnioskodawcy. Beneficjentami Programu są pracownicy poszczególnych spółek z Grupy, w tym również będący polskimi rezydentami podatkowymi pracownicy Wnioskodawcy.

Programem zarządza specjalnie powołany Komitet Wynagrodzeń (dalej: Komitet). Komitet ma prawo i upoważnienie m.in. do przyznawania nagród (Opcji) zgodne z warunkami Programu, dokonywania wyboru uprawnionych osób, okresu przyznania oraz nabywania uprawnień, określania liczby akcji objętych Opcjami, określania warunków i zasad Opcji, przyjmowania zasad, wytycznych i praktyk dotyczących administrowania planem oraz własnych działań i postępowań, jakie uzna za wskazane. Komitet może przekazać swoje uprawnienia pracownikom Spółki macierzystej lub podmiotu zależnego z zastrzeżeniem, że jedynie Komitet będzie miał uprawnienia i upoważnienie do podejmowania takich działań, które zgodnie z wymogami obowiązującego prawa lub wymogów giełdowych, mają być podejmowane przez Niezależnych Dyrektorów. Cena Opcji jest określana przez Komitet i nie może być niższa niż 100% wartości rynkowej w dniu przyznania Opcji (instrument bazowy dla Opcji).

Opcje mogą zostać zrealizowane maksymalnie w ciągu dziesięciu lat od momentu przyznania. Prawo do ich realizacji co do zasady następuje nie wcześniej niż po upływie 3 lat od ich przyznania (tzw. okres restrykcji). Uczestnik może mieć prawo do zrealizowania Opcji w ratach, przy czym po pierwszym roku od daty przyznania Opcji, Uczestnik może mieć prawo realizacji nie więcej niż 1/3 przyznanych mu Opcji. Po 2 i 3 latach od daty przyznania Opcji, Uczestnik może mieć prawo do realizacji odpowiednio kolejnych 1/3 części puli otrzymanych Opcji. Dodatkowym warunkiem dotyczącym realizacji jest brak dobrowolnej rezygnacji przez pracownika z zatrudnienia lub rozwiązania umowy o pracę z przyczyny zależnej od pracownika we wspomnianym okresie restrykcji. Oznacza to, że zgodnie z założeniami Programu przyznanie akcji odroczone jest w czasie i może nie pokrywać się z okresem zatrudnienia danego pracownika w Spółce. Przekazanie na rzecz pracownika akcji przed upływem wskazanego terminu może nastąpić wyłącznie w ściśle określonych przypadkach, tj. np. w razie ustania bądź rozwiązania z pracownikiem stosunku pracy z przyczyn od pracownika niezależnych.

Zgodnie z założeniami Programu, przekazanie akcji Spółki macierzystej odbywa się poprzez zapisanie ich na indywidualnych rachunkach prowadzonych na rzecz poszczególnych Uczestników. Realizacja Opcji na zasadach i warunkach określonych w Programie daje Uczestnikom prawo do zakupu określonej liczby akcji Spółki macierzystej po cenie z dnia przyznania Opcji. Po nabyciu akcji Pracownik uprawniony jest do ich zachowania bądź sprzedaży w dowolnym momencie. Uczestnik ma prawo do realizacji Opcji i natychmiastowej sprzedaży akcji Spółki macierzystej, nabytych w ramach Programu, tj. tego samego dnia.

Przydzielone Opcje mogą być zrealizowane i wymienione jedynie na akcje Spółki macierzystej. Uczestnik nie ma możliwości sprzedaży czy transferu Opcji na inna osobą, Opcje nie są zbywalne.

Ponadto, opcje uprawniające do nabycia akcji Spółki macierzystej stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W związku z tym faktem, opcje uprawniające do nabycia akcji Spółki macierzystej spełniają warunki wskazane w art. 24 ust. 11 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym „osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2”.

Dodatkowo Program jest programem motywacyjnym, o którym mowa w art. 24 ust. 11 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie ponosi kosztów uczestnictwa swoich pracowników w programie. W przyszłości jest jednak możliwa alokacja części tego typu kosztów na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z udziałem Pracowników Wnioskodawców w Programie ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po ich stronie dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nich akcji w ramach Programu, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) oraz czy w związku z tym na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów Ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu w związku z udziałem w Programie powstanie po stronie Uczestników dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nich akcji zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, dalej: Ustawa PIT), (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i w związku z tym nie powoduje to ani nie będzie powodować w przyszłości obowiązku obliczenia, poboru i wpłacenia od tych dochodów zaliczek na podatek czy innych obowiązków informacyjnych po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej: Ordynacja podatkowa), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z cytowanym przepisem, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

\- podatku, zaliczki lub raty.

Jednocześnie, zgodnie z zapisami art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów zawiera art. 10 Ustawy PIT. W ustępie pierwszym tego przepisu jako źródło przychodu wymieniono m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę (pkt 1).

Definicje przychodu natomiast znajdziemy w art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Kwestie przychodów ze stosunku pracy szczegółowo reguluje art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, który stanowi że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w momencie przyznania prawa do uczestnictwa w Programie nie powstanie przychód po stronie Uczestników. Opcje nie przyznają pracownikom żadnych praw, prawa te nie są również zbywalne, nie mogą być przenoszone ani zastawiane. Nie sposób określić wartości tego prawa. Na tym etapie również akcje nie są ani postawione do ich dyspozycji, ani przez Uczestników otrzymane. Poprzez uczestnictwo w Programie Pracownik otrzymuje jedynie warunkowe prawo do zakupu w przyszłości po określonej cenie ustalonej liczby akcji Spółki macierzystej. Dopiero po upływie trzyletniego okresu Uczestnik otrzyma określoną liczbę akcji, którymi będzie mógł rozporządzać.

Realizacja Opcji, tj. zakup akcji przez Pracowników Spółki po określonej cenie, również nie będzie momentem, w którym powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, w stosunku do którego Spółka miałaby obowiązki płatnika i obowiązki Informacyjne.

Stosownie do art. 31 Ustawy PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Ponadto, zgodnie z art. 38 ust. 1 Ustawy PIT płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35 Ustawy PIT, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 Ustawy PIT w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W Informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

W opinii Wnioskodawcy, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne.

Program spełnia warunki wskazane w art. 24 ust. 11 Ustawy PIT. Niniejszy artykuł stanowi, że jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 Ustawy o Rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT stanowi, że przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11 (powyżej), rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od nie\] świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 Ustawy o Rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Dodatkowo, należy wskazać ustęp 12a cytowanego powyżej przepisu, który precyzuje, że przepisy ust. 11-11b Ustawy PIT mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarta umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyżej przytoczonych przepisów, należy przyjąć, że wszystkie warunki przewidziane w art. 24 ust. 11 Ustawy PIT są spełnione, a mianowicie:

*   podmiotem, od którego Pracownicy otrzymują świadczenie jest Spółka macierzysta (dominująca) będąca spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki;

*   Program został przyjęty (utworzony) uchwałą akcjonariuszy Spółki macierzystej;

*   Program ma charakter programu motywacyjnego – ma on na celu zmotywowanie Uczestników osób do zwiększenia długoterminowej wartości Grupy;

*   Program pełni funkcję systemu wynagradzania, gdyż jego uczestnicy – pracownicy zatrudnieni w spółkach Grupy, a w tym także Pracownicy Wnioskodawcy mogą otrzymywać świadczenie w postaci akcji Spółki macierzystej;

*   w ramach Programu Uczestnicy dokonują faktycznego, bezpośredniego kupna i objęcia wyżej wymienionych akcji co do zasady po upływie trzyletniego okresu restrykcji;

*   pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, gdzie znajduje się siedziba Spółki macierzystej, została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, spełnione są ustawowe kryteria określone w art. 24 ust. 11 Ustawy PIT. Co za tym idzie, przychód podlegający opodatkowaniu PIT uzyskany w związku uczestnictwem Pracowników w Programie powstanie w momencie odpłatnego zbycia tych akcji i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych (zgodnie z art. 17 ust. 1 p. 6) a) Ustawy o PIT. Taki przychód Uczestnicy Planu powinni rozliczyć osobiście i w związku z tym na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów Ustawy PIT.

Reasumując, w związku z uczestnictwem Pracowników w Programie na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów ustawy PIT, a przychód podlega opodatkowaniu przez Uczestników w momencie sprzedaży akcji jako przychody z kapitałów pieniężnych.

Mając na uwadze przytoczone fakty i argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

*   obliczenie,

*   pobranie,

*   wpłacenie

\- podatku, zaliczki lub raty.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie natomiast z treścią art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Źródłami przychodów – w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy – są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z zacytowanego art. 12 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca nie ogranicza omawianego w tym przepisie pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”). O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest również to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych, czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis art. 38 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

W myśl art. 39 ust. 1 tej ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

*   określenie kategorii przychodów (dochodów), w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną, z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca nabył akcje własne od akcjonariuszy. Wnioskodawca rozważa obecnie wprowadzenie programu motywacyjnego dla członków zarządu oraz kadry menedżerskiej. Celem programu motywacyjnego będzie realizacja celów budżetowych określonych na lata 2019, 2020 i 2021, skłonienie uczestników programu do podejmowania działań zapewniających wzrost wartości rynkowej Wnioskodawcy, stabilizacja kadry menedżerskiej, zwiększenie jej zaangażowania oraz odpowiedzialności za wyniki i rozwój Wnioskodawcy, zapewnienie silniejszego związania z Wnioskodawcą, dzięki czemu możliwe będzie osiąganie przez Wnioskodawcę konkurencyjnych na rynku wyników finansowych. Aby wprowadzić program motywacyjny konieczne będzie podjęcie uchwały przez walne zgromadzenie Wnioskodawcy. Program będzie realizowany w odniesieniu do lat 2019, 2020 i 2021. Częścią uchwały walnego zgromadzenia wprowadzającej program będzie załącznik, w którym wymienione zostaną osoby należące do kadry menedżerskiej i członków zarządu Wnioskodawcy, uprawnione do udziału w programie. W ramach programu osoby, które do niego przystąpią, będą uprawnione do nabycia akcji własnych Wnioskodawcy znajdujących się w jego posiadaniu. Wnioskodawca będzie mógł oferować uprawnionym osobom zarówno akcje nabyte przed uruchomieniem programu jak i nabyte w trakcie jego funkcjonowania. Liczba akcji własnych Wnioskodawcy, które mają zostać zbyte na rzecz uczestnika programu nie jest obecnie znana zaś prawo do ich nabycia wynikające z umowy, na podstawie której dana osoba przystępuje do programu, będzie niezbywalne. Prawo do nabycia akcji powstanie w momencie stwierdzenia przez radę nadzorczą Wnioskodawcy realizacji celów budżetowych. Uczestnik programu motywacyjnego będzie uprawniony do nabycia akcji Wnioskodawcy wyłącznie w przypadku pozostawania w stosunku prawnym z Wnioskodawcą do dnia zatwierdzenia przez walne zgromadzenie sprawozdania finansowego za rok odpowiadający danej transzy oraz spełnienia innych warunków określonych uchwałą walnego zgromadzenia wprowadzającą program. Akcje będą przez pracowników nabywane od Wnioskodawcy nieodpłatnie. W każdym z tych przypadków akcje będą zbywane na rzecz uczestników w roku następnym po roku, w którym miał zostać zrealizowany cel budżetowy, w liczbie odpowiadającej stopniu realizacji tego celu. Nabycie przez uczestników programu motywacyjnego akcji nastąpi na podstawie odrębnej umowy, które będzie zawierana pomiędzy Wnioskodawcą a danym uczestnikiem. Akcje zbywane na rzecz uczestników programu motywacyjnego nie stanowią wynagrodzenia za żadne czynności wykonywane na podstawie zawartej umowy o pracę, ani też innego typu umowy zawartego pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikiem lub menedżerem. Żadne postanowienie umowy o pracę lub innej umowy, na podstawie której dana osoba jest zatrudniona u Wnioskodawcy, nie daje podstawy do przyznania tej osobie akcji w ramach programu motywacyjnego. Akcje te są zbywane przez Wnioskodawcę na rzecz pracowników i członków zarządu wyłącznie na podstawie utworzonego i realizowanego programu motywacyjnego oraz umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikiem lub członkiem zarządu, na podstawie której dana osoba przystępuje do programu.

Jak wynika z treści art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 (art. 24 ust. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1.  jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
2.  podatnik uzyskuje od spółki świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 Ustawy o PIT
3.  w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
4.  podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że z wniosku o interpretację wynika, że:

*   podmiotem, od którego Pracownicy otrzymują świadczenie jest Spółka macierzysta (dominująca) będąca spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki;

*   Program został przyjęty (utworzony) uchwałą akcjonariuszy Spółki macierzystej;

*   Program ma charakter programu motywacyjnego – ma on na celu zmotywowanie Uczestników osób do zwiększenia długoterminowej wartości Grupy;

*   Program pełni funkcję systemu wynagradzania, gdyż jego uczestnicy – pracownicy zatrudnieni w spółkach Grupy, a w tym także Pracownicy Wnioskodawcy mogą otrzymywać świadczenie w postaci akcji Spółki macierzystej;

*   w ramach Programu Uczestnicy dokonują faktycznego, bezpośredniego kupna i objęcia wyżej wymienionych akcji co do zasady po upływie trzyletniego okresu restrykcji;

*   pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, gdzie znajduje się siedziba Spółki macierzystej, została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z uzasadnieniem projektu Ustawy zmieniającej, zmiana brzmienia art. 24 ust. 11 oraz dodanie ust. 11a-11b tej ustawy mają na celu uregulowanie zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze zbycia akcji nabytych w ramach tzw. programów motywacyjnych. „Przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym dochód do opodatkowania powstaje w momencie zbycia tych akcji. Zdefiniowano także pojęcie programu motywacyjnego oraz spółki dominującej. Programem motywacyjnym jest utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną, z którą podatnika łączy stosunek pracy lub stosunek cywilnoprawny albo spółkę akcyjną dominującą w stosunku do takiej spółki, w przypadku gdy spółka ta jest w grupie kapitałowej spółki, system wynagradzania zgodnie z określonymi zasadami, w wyniku którego osoby uprawnione do takich świadczeń bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji innych praw majątkowych nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcje spółki, z którą łączy je stosunek pracy lub stosunek cywilnoprawny albo akcji spółki dominującej w stosunku do takiej spółki. Przez spółkę dominującą rozumie się spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047, późn. zm.) w stosunku do spółki, z którą podatnika łączy stosunek pracy lub stosunek cywilnoprawny.”

Przyjąć zatem należy, że w przypadku, w którym spełnione zostaną warunki, o których mowa w przywołanym art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, intencją ustawodawcy było opodatkowanie tak uzyskanego przychodu nie jako przychodu ze stosunku pracy lecz jako przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnione jest zatem przyjęcie, że ewentualny uzyskany w przyszłości dochód Beneficjentów może być określony na zasadach, o których mowa w art. 24 ust. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia akcji otrzymanych jako wynagrodzenie w ramach Programu motywacyjnego utworzonego w ramach zakreślonych w art. 24 ust. 11b ww. ustawy przez spółkę, o której mowa w art. 24 ust. 11 pkt 1 tej ustawy, i na podstawie art. 30b ust. 1 tej ustawy może zostać opodatkowany w Polsce stawką podatku 19%.

W związku z tym należy stwierdzić, że opisany we wniosku program motywacyjny spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1ab pkt 1 cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Jak wynika z art. 30b ust. 1 ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 5 tej ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

W konsekwencji, uczestnicy programu motywacyjnego uzyskają przychód dopiero w momencie zbycia akcji spółki zaliczany do przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w związku z udziałem Pracowników Wnioskodawcy w Programie motywacyjnym ewentualny przychód będzie zaliczany do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podlegał opodatkowaniu po ich stronie dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nich akcji w ramach Programu, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a nie na żadnym wcześniejszym etapie). Na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne w związku przyznaniem warunkowego prawa do nabycia akcji, jak również w momencie realizacji tego prawa poprzez nabycie akcji.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.