Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.943.2016.1.JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-28
Teza: w zakresie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji przeniesienia wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej
Słowa kluczowe: banki; ewidencja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; rachunkowość-Międzynarodowe Standardy Rachunkowości; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 07.10.2016r. (data wpływu 12.10.2016r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji przeniesienia wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2016r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w sytuacji przeniesienia wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Bank Spółka Akcyjna (dalej jako: „Wnioskodawca" lub „Bank”) jest bankiem krajowym prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2015 poz. 128 j.t.). Bank na podstawie art. 45 ust. la ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 poz. 1047 j.t.) sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej „MSR").

Stosując MSR, Bank określa zasady identyfikacji ekspozycji kredytowych, które utraciły wartość oraz wyznacza wysokość odpisów aktualizujących z tytułu utraty ich wartości według metodologii zgodnej z zapisami Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 39 „Instrumenty finansowe - ujmowanie i wycena”(MSR 39).

Na podstawie tych regulacji Bank tworzy odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek (dalej „Należności kredytowe”). Bank zalicza do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości Należności kredytowych zgodnie z art. 38b ust. 1 updop, tj. odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f updop.

W celu sprostania wymaganiom art. 38b ust. 1 updop Bank kwalifikuje Należności kredytowe także zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. z 2015 poz, 2066 j.t.). Bank dokonuje porównania utworzonego zgodnie z MSR 39 odpisu aktualizującego na daną Należność kredytową z odpowiadającą mu rezerwą celową ustaloną w oparciu o to rozporządzenie i w rozliczeniu podatkowym uwzględnia niższą z tych wartości.

Na podstawie § 34 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz. U. z 2013 r. poz. 329 j.t.), banki mogą odpisać należność stanowiącą ekspozycję kredytową, o której mowa w przepisach w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przenieść do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia, przedawnienia lub spłaty - w przypadku, gdy pozostaje zaklasyfikowana do należności „straconych” przez okres co najmniej roku oraz utworzona na nią rezerwa celowa równa jest kwocie należności pozostającej do spłaty. Wraz z przeniesieniem należności do ewidencji pozabilansowej banki przenoszą również odpowiadającą jej rezerwę celową. Na tych samych zasadach Bank odpisuje z bilansu Należności kredytowe wraz z utworzonymi na nie odpisami aktualizującymi.

Stosowanie takiej procedury jest tożsame ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w piśmie z 12 lipca 2004 r. Nr PB 3/379-8214-184/HS/04, zgodnie z którym:

1.  czynność przeniesienia ekspozycji kredytowej do ewidencji pozabilansowej nie powoduje umorzenia należności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez bank do kategorii stracone,
2.  przeniesienie utworzonych na tę należność rezerw celowych z ewidencji bilansowej do pozabilansowej ma wyłącznie charakter techniczny i jest w świetle przepisów neutralne podatkowo.

Należy nadmienić, iż konta pozabilansowe, na które Bank przenosi Należności kredytowe wraz z odpisem aktualizującym są elementem ksiąg rachunkowych i mają oparcie w stosowanym przez Bank planie kont.

W odniesieniu do Należności kredytowych, Bank monitoruje i po ich przeniesieniu do ewidencji pozabilansowej będzie nadal monitorował sytuację dłużnika oraz prowadzi i będzie prowadził dostępne działania mające na celu ich odzyskanie. Dopiero z chwilą rezygnacji z dochodzenia Należności kredytowej, Bank może podjąć decyzję o jej definitywnym odpisaniu z ksiąg rachunkowych, tj. jej spisaniu z ewidencji pozabilansowej stanowiącej element ksiąg rachunkowych Banku.

Należności kredytowe będące przedmiotem niniejszego zapytania nie są przedawnione, tj. nie upłynął termin ich przedawnienia, stosownie do art. 117 § 1 i 2 w związku z art. 118 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilnego (Dz.U. z 2016 poz. 380 j.t.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odpisanie z bilansu przez Bank stosujący Międzynarodowe Standardy Rachunkowości należności z tytułu kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek i przeniesienie ich do ewidencji pozabilansowej wraz z utworzonymi na nie odpisami aktualizującymi jest neutralne podatkowo oraz, czy po spełnieniu przez Bank w późniejszym okresie przesłanek uprawdopodobnienia lub udokumentowania nieściągalności Należności kredytowych, określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, Bank będzie miał prawo zaliczyć odpisy aktualizujące lub wierzytelności odpisane jako nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisanie z bilansu przez Bank stosujący Międzynarodowe Standardy Rachunkowości należności z tytułu kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek i przeniesienie ich do ewidencji pozabilansowej wraz z utworzonymi na nie odpisami aktualizującymi jest neutralne podatkowo oraz po spełnieniu przez Bank w późniejszym okresie przesłanek uprawdopodobnienia lub udokumentowania nieściągalności Należności kredytowych, określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, Bank będzie miał prawo zaliczyć odpisy aktualizujące lub wierzytelności odpisane jako nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

1.  udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,
2.  strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe przepisy nie będą miały zastosowania do czynności technicznej jaką jest odpisanie przez Bank Należności kredytowej (wraz z utworzonym na nią odpisem aktualizującym) z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej Banku. „Wierzytelności odpisane jako nieściągalne”, o których mowa w cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 25 updop - zdaniem Wnioskodawcy - są to wierzytelności odpisane z ksiąg rachunkowych, czyli nie tylko z ewidencji bilansowej, ale także z ewidencji pozabilansowej. Dopiero bowiem odpisanie Należności kredytowej z ewidencji pozabilansowej - co ma miejsce w sytuacji, gdy nie ma możliwości dochodzenia / ściągnięcia wierzytelności od dłużnika - traktowane jest przez Bank jako stan nieściągalności Należności kredytowej skutkujący definitywnym „usunięciem” jej z ksiąg rachunkowych.

W konsekwencji, wyksięgowując z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej Należność kredytową, w odniesieniu do której spełniona jest przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności (art. 16 ust. 2a pkt 2 updop), Bank nie jest zobowiązany do przekwalifikowania odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości Należności kredytowej z kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów do kosztów nie stanowiących kosztów podatkowych.

Z tych samych przyczyn, w takiej sytuacji, Bank nie jest zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego z tytułu rozwiązania lub zmniejszenia rezerw, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b upodp, bowiem w związku z przeniesieniem Należności kredytowej do ewidencji pozabilansowej do rozwiązania rezerwy / odpisu aktualizującego de facto nie dojdzie.

W ocenie Wnioskodawcy, do przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, nie powinien mieć także zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 43 oraz 44 updop. Pierwszy z nich stanowi, że „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych (\`(...)\`)”, z kolei drugi wyłącza z kosztów podatkowych „umorzone wierzytelności, z wyjątkiem tych które uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

W ocenie Wnioskodawcy oba te przepisy nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, jako że z chwilą przeniesienia Należności kredytowych z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej nie dochodzi do jej umorzenia. Wręcz przeciwnie, Bank jako wierzyciel w dalszym ciągu ma prawne możliwości jej dochodzenia i będzie z tych możliwości korzystał.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że przeniesienie Należności kredytowych z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej - o ile spełnione są następujące okoliczności:

1.  w dacie usunięcia Należności kredytowych z ewidencji bilansowej przesłanka uprawdopodobnienia jej nieściągalności nadal pozostaje spełniona (art. 16 ust. 2a pkt 2 updop),
2.  jednocześnie z odpisaniem Należności kredytowych z kont bilansowych Bank dokonuje ich zaewidencjonowania, łącznie z utworzonymi na nie odpisami aktualizującymi, na kontach pozabilansowych

\- jest neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast kwalifikacja podatkowa wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b, art. 16 ust. 1 pkt 43 i pkt 44 oraz art. 15 ust. lh pkt 2 updop powinna być dokonywana dopiero z chwilą definitywnego odpisania Należności kredytowej, tj. usunięcia jej z ewidencji bilansowej lub pozabilansowej Banku.

Z uwagi na techniczny charakter przeniesienia Należności kredytowej z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej, spełnienie określonych w ustawie updop przesłanek uprawdopodobnienia lub udokumentowania nieściągalności Należności kredytowej, po ich przeniesieniu do ewidencji pozabilansowej, uprawnia Bank do uznania jako koszt podatkowy wierzytelności nieściągalnej lub utworzonego na taką należność odpisu aktualizującego.

Na poparcie przedstawionego powyżej stanowiska Wnioskodawcy można powołać pismo Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2004 r., nr PB3/379-8214-184/HS/04, w którym wyrażone zostało stanowisko, iż:

1.  czynność przeniesienia ekspozycji kredytowej do ewidencji pozabilansowej nie powoduje umorzenia należności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez bank do kategorii stracone,
2.  przeniesienie utworzonych na tę należność rezerw celowych z ewidencji bilansowej do pozabilansowej ma wyłącznie charakter techniczny i jest w świetle przepisów neutralne podatkowo.

Ponadto, w związku z rozpoczęciem stosowania przez banki Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR) oraz Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finanspwej (MSSF), w analizowanej kwestii wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2008r. (sygn. IP-PB3-423-329/07-2/JB) stwierdził, że „W przypadku banków sporządzających sprawozdania finansowe według polskich zasad rachunkowości, na mocy § 24 ust 7a rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 10.12.2001r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków, należność stanowiącą ekspozycję kredytową (w tym kredyt lub pożyczkę) Bank może odpisać w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przenieść do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia, przedawnienia lub spłaty w przypadku, gdy była ona zaklasyfikowana do należności „straconych” przez okres co najmniej roku oraz utworzona na nią rezerwa celowa była równa kwocie należności pozostającej do spłaty, czyli że wartość należności była równa zero. Wraz z przeniesieniem należności do ewidencji pozabilansowej bank przenosi również odpowiadającą jej rezerwę celową. Powyższe czynności, wykonywane przez banki sporządzające sprawozdania finansowe według polskich zasad rachunkowości mają charakter techniczny i nie powodują umorzenia należności, co oznacza, że w świetle przepisów podatkowych są neutralne. Banki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR mają również możliwość przenoszenia spisywanej należności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej”.

Podobne stanowisko potwierdzają również następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 lutego 2013 r., sygn. IPPB3/423-940/12-2/MS;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 stycznia 2013 r., sygn, IPPB3/423-870/12-2/MS;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w dniu 3 lipca 2006 r., sygn. 1472/SOI/423-14/06/BLG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.