Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-1.4511.367.2016.2.PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-21
Teza: Obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: dieta; płatnik; radny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2016 r. (data wpływu 9 grudnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 3 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie zawierał adresu elektronicznej skrzynki podawczej na platformie e-PUAP, pismem z dnia 25 stycznia 2017 r. nr 3063-ILPB1-1.4511.367.2016.1.PP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, na podstawie art. 155 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez wskazanie adresu elektronicznego Wnioskodawcy będącego organem administracji publicznej, pod rygorem doręczenia pisma w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 ww. ustawy.

Wezwanie wysłano w dniu 25 stycznia 2017 r., natomiast w dniu 3 lutego 2017 r. wpłynęła do tut. Organu odpowiedź na ww. wezwanie (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 31 stycznia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Urząd Gminy jako jednostka obsługująca Gminę jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

W miesiącu październiku br. radni zostali delegowani w podróż służbową związaną z pełnieniem funkcji radnego. Na okres podróży służbowej mieli opłacone ze środków budżetu gminy wyżywienie wraz z noclegiem.

Przewodniczący Rady Gminy deleguje radnych w podróż służbową. Sposób ustalania należności z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowych radnych gminy określa Rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 31 lipca 2000 r. (dalej: rozporządzenie o podróżach).

Zgodnie z rozporządzeniem o podróżach, wyjazdem służbowym jest wykonywanie przez radnego zadania mającego bezpośredni związek z wykonywaniem mandatu, określonego przez przewodniczącego rady gminy, poza miejscowością, w której znajduje się siedziba rady gminy. Termin i miejsce wykonywania zadania oraz miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży służbowej określa przewodniczący rady gminy w poleceniu wyjazdu służbowego. Czynności te w stosunku do przewodniczącego wykonuje wiceprzewodniczący wskazany przez radę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszt opłaconego wyżywienia radnego przez gminę ponad dietę, która by przysługiwała w momencie niezapewnienia wyżywienia jest przychodem radnego podlegającym opodatkowaniu?
2.  Jeżeli jest to przychód opodatkowany, w której pozycji PIT-R należy wykazać nadwyżkę ponad kwotę diety, która by przysługiwała w momencie nie zapewnienia wyżywienia przez Gminę i czy przysługują radnemu w takim przypadku koszty uzyskania przychodu w wysokości 111,25 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli gmina opłaciła, tj. zapewniła wyżywienie osobie oddelegowanej - radnemu, a delegowany nie żąda i nie otrzymuje zwrotu poniesionych kosztów wyżywienia, to przychód z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), organami gminy są:

1.  rada gminy,
2.  wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Według art. 17 ww. ustawy, radę gminy tworzą radni. Przy czym radni, jak wskazuje przepis art. 24 ww. ustawy, są obowiązani brać udział w pracach rady gminy i jej komisji oraz innych instytucji samorządowych, do których zostali wybrani lub desygnowani.

Dla zabezpieczenia skutecznego realizowania obowiązków przez radnych ustawodawca objął ochroną ich pracę (art. 24c i 25 ust. 2 ww. ustawy) oraz zagwarantował im prawo do diet oraz zwrotu kosztów podróży służbowych (art. 25 ust. 4 ww. ustawy), a także przyznał radnym status funkcjonariuszy publicznych (art. 25 ust. 1 ww. ustawy).

Przechodząc na grunt przepisów odnoszących się do podatku dochodowego od osób fizycznych, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem jedynie tych, które zostały wymienione w ustawie, w tym w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w art. 21 ww. ustawy, oraz dochodów, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl natomiast art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Stosownie do przepisu art. 13 pkt 5 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji wykonywania obowiązków społecznych lub obywatelskich. Jednakże zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. (sygn. akt U 6/97), „o pełnieniu obowiązku obywatelskiego możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych.

Z pełnieniem obowiązków społecznych natomiast, mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie.”

Z tych względów, za wykonywanie obowiązków społecznych lub obywatelskich należy rozumieć przede wszystkim wykonywanie obowiązków związanych z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej, zarówno wykonawczej, sądowniczej, jak i ustawodawczej. Będą to również obowiązki związane z wykonywaniem określonych funkcji w ramach organizacji o charakterze społecznym (organizacje pozarządowe).

W świetle powyższego, mimo że ustawa nie definiuje pojęcia obowiązków społecznych lub obywatelskich, to niewątpliwie sprawowanie funkcji radnego, który jako reprezentant lokalnej społeczności ma działać na jej rzecz, mieści się w tym terminie.

Do przychodów radnego należy zatem zaliczyć wymienione w ustawie o samorządzie gminnym diety oraz zwrot kosztów podróży służbowych. Przy czym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy, wolne od podatku są diety przysługujące radnym na podstawie ww. art. 25 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

Z kolei diety i inne należności za czas podróży radnego korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Należy zatem zauważyć, że „diety i inne należności” wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 16 i „diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowią różne rodzaje świadczeń.

„Przekonanie takie wypływa z założenia o racjonalności ustawodawcy, który nie bez powodu wprowadził "dwa rodzaje" diet. Pierwszy zawarty jest w art. 21 ust. 1 pkt 16 i dotyczy kosztów ponoszonych w związku z podróżą służbową lub szeroko pojętą podróżą osoby nie będącej pracownikiem, zatem drugi rodzaj diety (wskazany w pkt 17) bez wątpienia stanowić więc musi rodzaj wynagrodzenia za pełnienie szczególnych funkcji społecznych czy obywatelskich” (wyrok WSA z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 212/11).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że koszty delegacji i diet radnych, pokrywane ze środków Gminy, nie powinny być łączone dla potrzeb zastosowania limitu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wydatki pokrywane ze środków Gminy stanowiące diety i inne należności za czas podróży radnego (w tym świadczenia związane z wyżywieniem na czas jego podróży) zwolnione są z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy do wysokości określonej w rozporządzeniach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Natomiast wartość ww. świadczeń będąca nadwyżką ponad przysługujące zwolnienie stanowi przychód radnego, o którym mowa w ww. art. 13 pkt 5 ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – będący jednostką obsługującą Gminę – delegował radnych w podróż związaną z pełnieniem funkcji radnego. Na okres tej podróży radni mieli opłacone ze środków budżetu gminy wyżywienie wraz z noclegiem. Termin i miejsce wykonywania zadania oraz miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży określił przewodniczący rady gminy w poleceniu wyjazdu służbowego. W związku z powyższym opisem sprawy, po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość czy koszt opłaconego wyżywienia radnego przez gminę ponad dietę, która by przysługiwała w momencie niezapewnienia wyżywienia, jest przychodem radnego podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, i czy w związku z tym ciążą na Wnioskodawcy obowiązki płatnika podatku dochodowego.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz przywołane wcześniej uregulowania prawne stwierdzić należy, że okolicznością bezsporną jest, iż ww. świadczenie otrzymywane przez radnego (wyżywienie na czas jego podróży) jest świadczeniem związanym z czynnościami wykonywanymi w ramach mandatu radnego, a więc z czynnościami, do wykonania których radny jest zobowiązany przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Świadczenie takie podlega zatem zaliczeniu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jako że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są tylko te przychody radnych związane z ich podróżami, które są wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, a więc diety i inne należności za czas podróży do wysokości określonej w stosownych rozporządzeniach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy, to wszelkie świadczenia na rzecz radnych w wysokości przewyższającej limity określone w tych rozporządzeniach nie są wolne od podatku dochodowego. W takim przypadku Gmina, jako płatnik podatku dochodowego, obowiązana jest do wykazania nadwyżki ponad kwotę diety w informacji o wypłaconych podatnikowi kwotach z tytułu pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich (na druku PIT-R), wpisując w kolumnie b w części D wartość świadczenia, a w kolumnie c w części D wartość diety określoną we właściwym rozporządzeniu wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy. Tym samym nadwyżka ponad kwotę diety zostanie wykazana w kolumnie e w części D na druku PIT-R. Jednocześnie Gmina jest obowiązana do wykazania radnemu kosztów uzyskania przychodów w kwocie 111,25 zł w poz. 54 na druku PIT-11 (informacja o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy).

Reasumując, stwierdzić należy, że wydatki Wnioskodawcy na zapewnienie wyżywienia radnemu podczas jego podróży, o wartości przewyższającej dietę, która by przysługiwała radnemu w momencie niezapewnienia mu wyżywienia, generują po stronie radnego powstanie nieodpłatnego świadczenia stanowiącego jego przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na Wnioskodawcy ciążą w związku powyższym obowiązki płatnika podatku dochodowego, w tym ciąży na Wnioskodawcy obowiązek wykazania ww. przychodu w deklaracji PIT-R oraz uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 111,25 zł.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.