Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.49.2021.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-02
Teza: Rozpoznanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i dostawy towarów w kraju oraz ustalenia powstania momentu obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów
Słowa kluczowe: nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawców przedstawione we wniosku z 29 stycznia 2021 r. (data wpływu 3 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i dostawy towarów w kraju oraz ustalenia powstania momentu obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i dostawy towarów w kraju oraz ustalenia powstania momentu obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką komandytową, czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym również jako czynny podatnik dokonujący transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE).

Wnioskodawca zajmuje się handlem specjalistycznymi materiałami ze stali (stopowych, nierdzewnych i niestopowych) oraz stopów.

Z uwagi na ich specyfikę, towary są nabywane dla klientów pod indywidualne zamówienie. Klientami Wnioskodawcy są podmioty mające swą siedzibę i miejsce działalności w Polsce (będącymi czynnymi podatnikami VAT). Dostawcami Wnioskodawcy są producenci materiałów - kuźnie i walcownie - jak również wyspecjalizowani dystrybutorzy ww. materiałów, mających swe siedziby m.in. w Niemczech, Austrii i Włoszech.

Ze względów ekonomicznych i logistycznych, Wnioskodawca nie prowadzi własnego magazynu. Niejednokrotnie zdarza się, że transportowany towar jest ponadgabarytowy lub o dużej wadze i do jego przeładunku konieczne byłoby użycie urządzeń dźwigowych - posiadanie magazynu wyposażonego w taki sprzęt, co generowałoby dodatkowe, wysokie koszty. Ponadto przeładunek towarów, w sytuacji gdy dostawa dokonywana jest pod konkretne zamówienie, w wielu wypadkach jedynie wydłużałby czas realizacji zamówienia.

W swojej działalności, Wnioskodawca działa według następujących schematów:

1.

Wnioskodawca kupuje towar poza granicami RP, w kraju na terenie Unii Europejskiej (dostawcy posługują się numerami NIP aktywnymi w systemie VIES), przy czym towar transportowany jest od dostawcy z kraju UE innego niż RP bezpośrednio do klienta Wnioskodawcy w Polsce. Wnioskodawca w całości organizuje transport (zleca transport firmie transportowej, uzgadnia wszelkie szczegóły odbioru po wcześniejszej konsultacji z dostawcą i firmą przewozową). Wnioskodawca posługuje się wobec dostawcy polskim numerem NIP-UE. Wnioskodawca od chwili odbioru towaru od dostawcy z innego kraju UE może nim swobodnie rozporządzać, tj. towar zostaje przez dostawcę zostawiony do dyspozycji Wnioskodawcy - stosowane są zasady INCOTERMS tj. EXW, FCA lub po prostu „ab lager/z magazynu”. Dostawca Wnioskodawcy zobowiązany jest do odpowiedniego (bezpiecznego) zapakowania materiału oraz załadunku.

W tym schemacie działania Wnioskodawca sporządza dokumenty CMR w trzech kopiach (z przeznaczeniem dla nadawcy - Wnioskodawcy, przewoźnika oraz odbiorcy) i przesyła je faksem lub mailem na miejsce załadunku, nazwa Wnioskodawcy (jako że jest zleceniodawcą transportu) widnieje na CMR jako nadawca. Pole nr 2. i 3. jest w tym schemacie wypełniane przez przewoźnika po załadunku, tak aby zachowana została tajemnica handlowa, tzn. dostawca Wnioskodawcy przy fizycznym wydawaniu CMR (na prośbę Wnioskodawcy) nie dowiedział się, kto jest ostatecznym nabywcą towaru. Klient Wnioskodawcy (odbiorca towaru) w żaden sposób nie jest zaangażowany w transport i jego organizację. Wnioskodawca w przedmiotowych ofertach dla klientów z Polski, jak również na fakturach VAT dokumentujących sprzedaż podaje jako warunki dostawy klauzulę DAP (miejscowość magazynu klienta, lub miejscowość magazynu, gdzie wg dyspozycji klienta ma zostać dostarczony towar) - co oznacza, iż koszty oraz całkowite ryzyko uszkodzenia lub utraty towarów w trakcie transportu, aż do wydania towaru w uzgodnionym z klientem miejscu na terytorium RP ponosi Wnioskodawca - transakcja jest zrealizowana nie wcześniej, niż w momencie wydania towaru. Po przywiezieniu towaru z zagranicy do Polski, do magazynu odbiorcy, Wnioskodawca sprzedaje towar odbiorcy - wydaje towar za pośrednictwem firmy przewozowej do jego dyspozycji na terytorium Polski.

Warunki sprzedaży towaru określone są dodatkowo w tzw. OGÓLNYCH WARUNKACH UMOWY SPRZEDAŻY. Zgodnie z § 24 „Dostawy realizowane przez Sprzedającego (czyt.: Wnioskodawcę) odbywają się na warunkach DAP magazyn Kupującego (lub inny punkt odbioru Kupującego na terytorium Polski) wg INCOTERMS 2010 (względnie loco punkt odbioru Kupującego). Dostawy uznaje się więc za dokonane nie wcześniej, niż z chwilą fizycznego wydania towaru Kupującemu (dostarczenia do punktu odbioru). Zgodnie z § 25 „Przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ze Sprzedającego na Kupującego następuję nie wcześniej niż z chwilą fizycznej dostawy/dostarczenia towaru (wydania towaru) do siedziby Kupującego lub na inne wskazane przez niego miejsce na terytorium Polski”.

2.

Wnioskodawca nabywa towar w innym kraju UE, a następnie wysyła go do obróbki mechanicznej (np. przecięcia, przetoczenia, przefrezowania) do swojego polskiego kooperanta, po czym dostarcza towar (ale już w zmienionej formie) do swojego klienta w Polsce. Schemat działania wygląda tak, że dostawca wydaje towar Wnioskodawcy w innym państwie UE niż Polska. Transport jest organizowany przez Wnioskodawcę do miejsca gdzie znajduje się zakład podmiotu dokonującego obróbki mechanicznej na terenie Polski (dokumenty CMR sporządza i przesyła droga mailową na miejsce załadunku Wnioskodawca), po czym jest wysyłany transportem zleconym przez Wnioskodawcę do nabywcy towaru w Polsce.

Towar zmienia swą postać. Faktura zakupu towaru z zagranicy, nie jest tożsama z nazwą towaru wskazaną w fakturze sprzedażowej Wnioskodawcy. Transport, podobnie jak w schemacie pierwszym, zapewnia Wnioskodawca. Dla transakcji pomiędzy zagranicznym dostawcą a Wnioskodawcą obowiązują zasady INCOTERMS tj. EXW, FCA lub po prostu „ab Lager/z magazynu”, dla transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a polskim klientem obowiązuje zasada DAP (miejscowość dostawy) wg INCOTERMS. Towar zatem jest sprzedawany w chwili dostarczenia go klientowi.

3.

Wnioskodawca nabywa towar poza granicami Polski, w innym kraju UE. W sytuacji, gdy ładunek nie przekracza pewnej wagi (ok. 1000-1200 kg na palecie) i gabarytów oraz gdy wymagany przez klienta Wnioskodawcy termin realizacji nie jest ekstremalnie pilny (przypadku bardzo pilnych przesyłek waga nie ma znaczenia), Wnioskodawca zleca jego magazynowanie w firmie świadczącej usługi logistyczne na terenie Polski.

Usługodawca ma za zadanie sprawdzenie na zlecenie Wnioskodawcy ogólnego stanu przesyłki, jak również usunięcie dołączonych przez dostawcę do przesyłki taśm, naklejek, przywieszek z jego logo itp. Fakt, iż usługodawca posiada swoje magazyny na zachodzie Polski, umożliwia usprawnienie procesów logistycznych i dogodny odbiór towarów transportowanych z różnych kierunków przez firmy przewozowe od zagranicznych dostawców Wnioskodawcy. Po sprawdzeniu przesyłki towar dalej jest przesyłany do klienta Wnioskodawcy, bezpośrednio z magazynu. Transportem zajmują się inne krajowe firmy przewozowe, działające na rzecz Wnioskodawcy. Usługa magazynowania dokumentowana jest każdorazowo odrębnym zleceniem Wnioskodawcy i fakturą usługodawcy. Schemat wygląda następująco: zakup przez Wnioskodawcę towaru w UE poza Polską (na zasadzie EXW lub FCA), organizacja wysyłki przez Wnioskodawcę do polskiego magazynu podmiotu trzeciego- usługodawcy logistycznego (dokumenty CMR sporządza i przesyła droga mailową na miejsce załadunku Wnioskodawca), a następnie dowóz towaru do klienta zlecany przez Wnioskodawcę innej firmie transportowej. Sprzedaż towaru do klienta odbywa się na warunkach DAP, tj. w chwili dostarczenia towaru do jego magazynu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania

1.  Czy we wszystkich wskazanych schematach działania, Wnioskodawca zobowiązany jest do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a następnie do rozpoznania dostawy krajowej na rzecz swych odbiorców?
2.  Czy, jeżeli stosowana jest reguła DAP wg INCOTERMS 2020, datą dostawy (w rozumieniu przepisów o VAT)/rozpoznania obowiązku podatkowego przez Wnioskodawcę jest zawsze data fizycznego dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez klienta Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, we wszystkich opisanych schematach rozpozna wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ze stawką 0%, a następnie sprzedaż krajową opodatkowanej wg właściwej dla towaru stawki VAT.

Według stosowanych przez Wnioskodawcę warunków Incoterms, przejście własności towarów z dostawcy na wnioskodawcę, w tym ryzyko uszkodzenia oraz koszty załadunku i transportu, następuje w momencie wydania towaru Wnioskodawcy.

1.  W schemacie numer 1 opisana została transakcja łańcuchowa, charakteryzująca się tym, że w obrocie towarem uczestniczą co najmniej trzy podmioty, przy czym transport towaru odbywa się bezpośrednio od pierwszego do ostatniego uczestnika łańcucha. Zgodnie z art. 22 ust 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. Co oznacza, że tylko jedna dostawa w łańcuchu może zostać opodatkowana jako transakcja wewnątrzwspólnotowa opodatkowana stawką 0% VAT, a pozostałe rozliczane są jako dostawy krajowe (transakcje "nieruchome"). Zgodnie ze stanem faktycznym, transport organizuje Wnioskodawca i to on uzyskuje prawo do rozporządzania towarem jako właściciel, dlatego dostawę pomiędzy nim a jego kontrahentem z kraju członkowskiego uznać należy za ruchomą (opodatkowaną stawką 0%). Zgodne jest to z dyrektywą unijną, do której od 1 stycznia 2020 roku wprowadzone zostały uproszczenia w zakresie rozliczania transakcji łańcuchowej. W przypadku towarów będących przedmiotem transakcji łańcuchowej, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego - wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego. Czyli to podmiot pośredniczący decydować będzie o kwalifikacji, a nie jak dotychczas zazwyczaj pierwszy podmiot i warunki dostawy. Czyli w praktyce dostawa dla podmiotu pośredniczącego będzie korzystać ze stawki 0% (jako WDT). Regulacje wynikające ze zmiany dyrektywy unijnej miały również wpływ na nowelizację ustawy VAT. Zgodnie z nowymi przepisami, w przypadku transakcji łańcuchowej wysyłkę lub transport towaru przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego (organizującego transport). Dostawa ta ma charakter "ruchomy" i może być opodatkowana według stawki 0%. Transakcję pomiędzy pierwszym podmiotem - dostawcą a nim, jako drugim podmiotem, Wnioskodawca rozpozna jako wewnątrzwspólnotowe nabycie, opodatkowane stawką 0%, zaś dostawę pomiędzy Wnioskodawcą (drugim podmiotem) a podmiotem krajowym (trzecim, ostatnim w kolejności) należy rozpoznać jako lokalną dostawę krajową.
2.  W schemacie drugim i trzecim, nie mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, gdyż towar nie dociera bezpośrednio od pierwszego podmiotu do ostatniego. W schemacie drugim towar jest rozładowywany w miejscu przeróbki, na terenie Polski, a następnie, po wykonaniu prac jest z powrotem ładowany i wysyłany do ostatniego w kolejności podmiotu mającego siedzibę na terytorium kraju- klienta Wnioskodawcy. W tym przypadku transakcja pomiędzy dostawcą z terytorium Unii Europejskiej a Wnioskodawcą rozpoznana zostanie jako nabycie wewnątrzwspólnotowe, ze stawką 0%, zaś transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentem z terytorium Polski rozpoznana zostanie jako dostawa krajowa, ze stawką odpowiednią na tego typu towary.
3.  Takie samo rozwiązanie zastosowane zostanie w schemacie nr 3, gdzie Wnioskodawca korzysta z magazynu podmiotu trzeciego, umiejscowionego na terytorium Polski. Nie jest to magazyn należący do Wnioskodawcy, ale działa na jego rzecz. Na zlecenie Wnioskodawcy odbiera, składuje lub dokonuje przeładunku towaru na inne środki transportowe. W momencie odebrania towaru na magazyn podmiotu trzeciego, transport jest zakończony a podmiot z kraju unii Europejskiej rozpoznaje dostawę wewnątrzwspólnotową, a Wnioskodawca- nabycie wewnątrzwspólnotowe. Dostawa do podmiotu trzeciego rozpoznana zostaje jako dostawa krajowa. Tak samo jak w schemacie nr 2, dojdzie do przeładunku towaru, zatem nie może być mowy o transakcji łańcuchowej.

Ad. 2

Reguły INCOTERMS (International Commercial Terms), tj. zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży, których stosowanie jest szeroko przyjęte na całym świecie, ustalają podział kosztów, ryzyka oraz obowiązków pomiędzy sprzedającym i kupującym, a związanych z dostawą towaru w handlu międzynarodowym. Aby uniknąć każdorazowego uzgadniania szczegółów kontraktu w powołanym zakresie można, dla ułatwienia, posłużyć się typowymi, ujednoliconymi w skali międzynarodowej klauzulami kontraktowymi, czyli np. INCOTERMS. Ułatwiają one i przyspieszają zawieranie umów oraz dają większą gwarancję prawidłowości obrotu handlowego niż indywidualnie ustalone warunki dostaw. W znaczący sposób redukują nieporozumienia wynikające z braku precyzyjnej znajomości praktyk handlowych oraz określają odpowiedzialność każdej ze stron w sposób prosty, bezpieczny i zrozumiały. Zatem reguły INCOTERMS opisują czynności, koszty i ryzyko związane z dostawą towaru od sprzedających do kupujących.

Zgodnie z art. 353 1 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść i cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że strony, mogą dowolnie, w granicach wyznaczonych również przez przepisy prawa podatkowego, kształtować treść umowy, nawet w zakresie ustalania momentu dostawy towarów. Według reguł przyjętych przez Wnioskodawcę, opisanych w stanie faktycznym, za moment dostawy towarów uznać należy moment, w którym to na nabywcę przechodzą ciężary i korzyści związane z rzeczą.

Zasady przyjęte przez Wnioskodawcę określają moment przejęcia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, jako moment dostarczenia towaru do nabywcy. Wówczas to na nabywcę przechodzi ryzyko i korzyści związane ze zbywanymi towarami. Zatem moment określony zgodnie z zasadami Incoterms będzie jednocześnie momentem w którym Spółka zrealizuje dostawę towarów w myśl ustawy o VAT.

Ostateczny odbiorca uzyskuje prawa do rozporządzania towarami, w momencie gdy te do niego dotrą. Wówczas Wnioskodawca jest zwolniony z odpowiedzialności za towar, który do klienta dotarł i jest zgodny z zamówieniem.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji, która opisana została w stanie faktycznym, prawidłowe jest rozpoznanie obowiązku podatkowego w VAT przy dostawach krajowych, w momencie dokonania dostawy towarów nabywcy, a nie wystawienia faktury VAT. Stosowane reguły DAP wg INCOTERMS 2020 nie wpływają na zmianę momentu powstawania obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów..

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy).

Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów (rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W rozumieniu tego przepisu, istotą dostawy towarów, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ust.1 ustawy).

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a - z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

W transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) opodatkowaniu podlega czynność nabycia towarów. Podatek należny rozliczany jest przez nabywcę towarów w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej). Zaznaczyć należy jednak, że niewłaściwe rozpoznanie przez kontrahenta zagranicznego jego dostawy nie powoduje braku wystąpienia u polskiego nabywcy wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podobnie – zadeklarowanie przez kontrahenta zagranicznego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie powoduje, że u polskiego nabywcy automatycznie dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego. Co istotne, o potraktowaniu transakcji jako wewnątrzwspólnotowej decydować muszą okoliczności faktyczne, a nie wola i przekonanie kontrahentów.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Ww. przepisy przewidują tzw. instytucje odwrotnego obciążenia polegającą na przerzucenia ze sprzedawcy na nabywcę obowiązku opodatkowania transakcji.

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy).

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie (art. 22 ust. 2 ustawy).

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego (art. 22 ust. 2b ustawy).

Na postawie art. 22 ust. 2c ustawy w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Stosownie art. 22 ust. 2d ustawy przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Art. 22 ust. 2b ustawy wprowadza zasadę, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 2c ustawy, że w przypadku transakcji łańcuchowych gdzie towar jest transportowany pomiędzy państwami unijnymi za dostawę ruchomą - czyli taka, którą przy spełnieniu określonych warunków, można uznać za WDT - uznaję się pierwszą w kolejności dostawę czyli dostawę na rzecz podmiotu pośredniczącego. Przy czym należy zauważyć, że aby dany podmiot uznać za podmiot pośredniczący nie wystarczy być w łańcuchu dostaw jednocześnie kupującym i sprzedającym, konieczne jest jeszcze wykonywanie transportu towaru (samodzielnie lub z wykorzystaniem przewoźnika). W sytuacji gdy podmiot który jednocześnie kupuj i sprzedaje towar, nie wykonuje transportu towarów, transakcję ruchomą określa się na podstawie warunków na których przeprowadzono transakcję

Jak wynika z wniosku, Spółka dokonuje nabycia i odsprzedaży według trzech schematów, tj.:

1.  kupuje towar poza granicami kraju (w innych państwach Unii Europejskiej), który następnie jest transportowany od dostawcy z kraju UE innego niż RP bezpośrednio do klienta Wnioskodawcy w Polsce. Transport w całości organizuje Spółka. Spółka posługuje się wobec dostawcy polskim numerem NIP-UE;
2.  nabywa towar w innym kraju UE, a następnie wysyła go do obróbki mechanicznej (np. przecięcia, przetoczenia, przefrezowania) do swojego polskiego kooperanta, po czym dostarcza towar (ale już w zmienionej formie) do swojego klienta w Polsce;
3.  nabywa towar poza granicami Polski, w innym kraju UE. W sytuacji, gdy ładunek nie przekracza pewnej wagi (ok. 1000-1200 kg na palecie) i gabarytów oraz gdy wymagany przez klienta Wnioskodawcy termin realizacji nie jest ekstremalnie pilny, Wnioskodawca zleca jego magazynowanie w firmie świadczącej usługi logistyczne na terenie Polski. Usługodawca ma za zadanie sprawdzenie na zlecenie Wnioskodawcy ogólnego stanu przesyłki, jak również usunięcie dołączonych przez dostawcę do przesyłki taśm, naklejek, przywieszek z jego logo itp. Po sprawdzeniu przesyłki towar dalej jest przesyłany do klienta Wnioskodawcy, bezpośrednio z magazynu.

Przenosząc przywołane powyżej przepisy na poszczególne schematy obrotu towarami należy stwierdzić, że:

1.  w przypadku gdy Spółka kupuje towar od kontrahenta unijnego i transportuje go bezpośrednio do ostatecznego nabywcy w kraju, mamy do czynienia z transakcja łańcuchową, gdzie spółka będzie podmiotem pośredniczącym w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy. Oznacza to, że dostawa na rzecz Spółki jest dostawa ruchomą (dostawca winien rozpoznać ja jako dostawę wewnątrzwspólnotową w kraju rozpoczęcia wysyłki) a w konsekwencji Spółka rozpoznaje przez WNT w kraju (Spółka winna opodatkować to nabycie w kraju stawka właściwą dla danego towaru). Natomiast dostawa towarów na rzecz krajowego nabywcy stanowi dostawę nieruchomą podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju;
2.  w przypadku gdy Spółka kupuje towar od kontrahenta unijnego i wysyła go do obróbki mechanicznej do swojego polskiego kooperanta, po czym dostarcza towar (ale już w zmienionej formie) do swojego klienta w Polsce to Spółka winna rozpoznać WNT w kraju (Spółka winna opodatkować to nabycie w kraju stawka właściwą dla danego towaru). Natomiast dostawa przetworzonych towarów na rzecz krajowego nabywcy stanowi dostawę podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju. W tym schemacie nie będziemy mieli do czynienia z transakcją łańcuchową ponieważ nie występuje bezpośrednie przemieszczenie towarów od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy, jak i też towar dostarczony nabywcy krajowemu nie będzie tym samym towarem, który został nabyty od kontrahenta unijnego;
3.  w sytuacji gdy Spółka nabywa towar poza granicami Polski, i zleca jego magazynowanie w firmie świadczącej usługi logistyczne na terenie Polski, następnie po sprawdzeniu przesyłki towar dalej jest przesyłany do klienta Wnioskodawcy, bezpośrednio z magazynu to Spółka winna rozpoznać WNT w kraju (Spółka winna opodatkować to nabycie w kraju stawka właściwą dla danego towaru). Natomiast dostawa towarów na rzecz krajowego nabywcy stanowi dostawę podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju. W tym schemacie nie będziemy mieli do czynienia z transakcją łańcuchową ponieważ nie występuje bezpośrednim przemieszczeniem towarów od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy).

Na podstawie art. 106i ust. 1 i ust. 7 pkt 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 (art. 19a ust. 1 ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Faktura jest szczególnym rodzajem rachunku - który zawiera szczegółowe informacje na temat zrealizowanej transakcji - dokumentującym sprzedaży dla potrzeb podatku VAT. Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem transakcji która dokumentują. Przy czym co najistotniejsze dla sprawy faktura jedynie odzwierciedla transakcje które mają miejsce, a wystawienie faktury samo w sobie nie kreuje transakcji gospodarczej, ani też nie wpływa na charakter transakcji którą dokumentuje. Moment wystawienia faktury nie będzie wpływał również na moment powstania obowiązku podatkowego który jest powiązany z chwilą dokonania dostawy towarów.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają dokonanie dostawy od przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (władztwo ekonomiczne).

Z przedstawionych schematów obrotu towarami wynika, że:

1.  w przypadku gdy Spółka kupuje towar od kontrahenta unijnego i transportuje go bezpośrednio do ostatecznego nabywcy w kraju Spółka sprzedaje towar odbiorcy - wydaje towar za pośrednictwem firmy przewozowej do jego dyspozycji na terytorium Polski. Jak wynika z zawartej umowy „Przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ze Sprzedającego na Kupującego następuję nie wcześniej niż z chwilą fizycznej dostawy/dostarczenia towaru (wydania towaru) do siedziby Kupującego lub na inne wskazane przez niego miejsce na terytorium Polski”;
2.  w przypadku gdy Spółka kupuje towar od kontrahenta unijnego i wysyła go do obróbki mechanicznej do swojego polskiego kooperanta, po czym dostarcza towar (ale już w zmienionej formie) do swojego klienta w Polsce dla transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a polskim klientem obowiązuje zasada DAP (miejscowość dostawy) wg INCOTERMS. Towar zatem jest sprzedawany w chwili dostarczenia go klientowi;
3.  w sytuacji gdy Spółka nabywa towar poza granicami Polski, i zleca jego magazynowanie w firmie świadczącej usługi logistyczne na terenie Polski, następnie po sprawdzeniu przesyłki towar dalej jest przesyłany do klienta to sprzedaż towaru do klienta odbywa się na warunkach DAP, tj. w chwili dostarczenia towaru do jego magazynu.

Zatem w przedstawionych sytuacjach Wnioskodawca jest tym, który posiada władztwo nad towarem aż do momentu dostarczenia towaru kupującemu, wówczas należy stwierdzić, że z tym właśnie momentem tj. z chwilą doręczenia towaru kupującemu, dokonana zostaje dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W tym więc momencie u Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji, zgodnie z art. 19a ust. 1 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Podsumowując:

1.  Wnioskodawca we wszystkich wskazanych schematach działania zobowiązany jest do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a następnie do rozpoznania dostawy krajowej na rzecz swych odbiorców.
2.  prawidłowe jest rozpoznanie obowiązku podatkowego w VAT przy dostawach krajowych, w momencie dokonania dostawy towarów nabywcy, a nie wystawienia faktury VAT.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.