Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-2.440.267.2022.4.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-31
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - wykonanie aluminiowego dachu (stanowiącego zadaszenie tarasu) przylegającego do niezadaszonych ścianek istniejących już budynków mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB 1110
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (\`(...)\`) z dnia 16 listopada 2022 r. (data wpływu 21 listopada 2022 r.), uzupełnionego pismami z dnia 3 stycznia 2023 r. (data wpływu 9 stycznia 2023 r.) oraz 30 stycznia 2023 r. (data wpływu 2 lutego 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – wykonanie aluminiowego dachu (stanowiącego zadaszenie tarasu) przylegającego do niezadaszonych ścianek istniejących już budynków mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB 1110.

**Opis usługi:** usługa wykonania aluminiowego dachu (stanowiącego zadaszenie tarasu) przylegającego do niezadaszonych ścianek istniejących już budynków mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB 1110, która obejmuje:

1\. produkcję dachu,

2\. dostawę materiałów niezbędną do dobudowy dachu do budynku,

3\. dokonanie pomiarów miejsca wykonania dachu,

4\. przygotowanie podłoża,

5\. transport elementów konstrukcyjnych,

6\. wykonanie dachu.

Wnioskodawca dokonuje pomiarów miejsca, w którym wykonywane będzie świadczenie oraz produkuje dach w hali. Następnie dostarcza do Klienta wszelkie materiały oraz niezbędny sprzęt, ustala wysokość, poziomuje oraz montuje konstrukcję dachu (zadaszenia), która składa się z kości montażowych wykonanych z profilu aluminiowego, instalowanych w warstwie ocieplenia, ramy dachu oraz lameli poruszanych za pomocą silnika elektrycznego.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 43

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 21 listopada 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony pismami z dnia 3 stycznia 2023 r. oraz 30 stycznia 2023 r. w zakresie sklasyfikowania świadczenia kompleksowego – wykonania dachu przylegającego do niezadaszonych ścianek według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

**W treści wniosku przedstawiono następujący opis usługi (świadczenia kompleksowego).**

Wnioskodawca jest (\`(...)\`). W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się produkcją i instalacją systemów zadaszeń aluminiowej konstrukcji. W tym zakresie Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich Klientów kompleksową usługę wykonania dachu przylegającego do niezadaszonych ścianek w ramach budowy nowobudowanych i przebudowy istniejących budynków mieszkalnych, która obejmuje:

1\. produkcję dachu,

2\. dostawę materiałów niezbędnych do dobudowy dachu do budynku,

3\. dokonanie pomiarów miejsca wykonania dachu,

4\. przygotowanie podłoża,

5\. wykonanie dachu.

W przypadku dachu przylegającego do niezadaszonych ścianek wykonywanego w ramach budowy/przebudowy budynków mieszkalnych, w projekcie architektonicznym przewidziane są niezadaszone ścianki znajdujące się w bryle architektonicznej budynku. W praktyce dach stanowi zadaszenie tarasu, a zatem jest on instalowany celem zadaszenia obszaru objętego ściankami. W tym przypadku budowany jest wyłącznie płaski dach. W momencie rozpoczęcia prac instalacyjnych ścianki, do których ma zostać przymocowany dach są już gotowe (tj. zostały wykonane w ramach prac budowlanych realizowanych w oparciu o projekt architektoniczny budynku).

Do wniosku dołączono (\`(...)\`)

Dach mocowany jest w wieniec ścianek za pomocą kotew chemicznych. Dach nie jest instalowany do jednej ściany budynku, lecz przymocowany jest po obwodzie wyznaczonym przez ścianki (tak, aby stanowił zadaszenie obszaru objętego przez ścianki). Metalowy element mocujący kotwy chemicznej ma zazwyczaj długość około (\`(...)\`) cm oraz średnicę fi (\`(...)\`) mm. Standardowo, do wykonania dachu wykorzystywane jest (\`(...)\`) kotew chemicznych.

Dach wykonywany jest z różnych materiałów, w zależności od preferencji Klientów Wnioskodawcy (dach może być aluminiowy, stalowy, blaszany pokryty dachówką oraz szklany). Dach wykonywany jest w hali produkcyjnej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca wytwarza dach z gotowych półproduktów, które następnie poddawane są procesowi obróbki (przycinania oraz kształtowania). Stalowe półprodukty Wnioskodawca zamawia bezpośrednio w hucie. Dach znajduje się w bryle architektonicznej budynku. Waga 1 m2 dachu to średnio (\`(...)\`) kg. Dach wykonywany jest wyłącznie na zamówienia indywidualne Klientów Wnioskodawcy.

Podkreślenia wymaga fakt, iż kotew chemicznych nie można w żaden sposób zdemontować ani wyciągnąć z wieńca sufitu. Jedynym możliwym sposobem ich usunięcia jest wykucie fragmentu budynku, w którym są one zamocowana. Powyższe oznacza, że dach jest trwale zintegrowany z bryłą budynku. Z uwagi na zastosowanie kotew chemicznych, nie ma możliwości demontażu dachu bez ingerencji w konstrukcję budynku, do którego owe kotwy zostały przymocowane.

Dachy, o których mowa powyżej, są wykonywane zarówno w nowobudowanych budynkach mieszkalnych (wówczas zadaszenie jest ujęte w projekcie architektonicznym budynku), jak i w już istniejących budynkach mieszkalnych (wówczas wymienione elementy konstrukcyjne nie są ujęte w pierwotnym projekcie budynku, jednak są one dobudowywane do budynku na stałe).

Zgodnie z orzecznictwem TSUE świadczenie złożone (kompleksowe) to szereg działań podejmowanych na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny rozdzielone. O tym, z jaką usługą mamy do czynienia przesądza element, który w przypadku konkretnego świadczenia ma charakter dominujący (wyrok TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest dostawa towaru, a pozostałe czynności mają charakter pomocniczy, to transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast, jeżeli istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w jej ramach wystąpi dostawa towarów, to owa transakcja powinna być traktowana jako świadczenie usług. Stosownie do powyższego w przedmiotowej sprawie elementem dominującym są czynności mające na celu wykonanie pergoli, a zatem przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa budowlana.

Odwołując się do Prawa budowlanego należy stwierdzić, iż w przypadku zadaszenia wykonywanego w nowobudowanym budynku mamy do czynienia z budową, gdyż co do zasady jest ono przewidziane w projekcie architektonicznym budynku. Natomiast w przypadku zadaszenia wykonywanego w budynku już istniejącym mamy do czynienia z przebudową, gdyż w jego wyniku ulegają zmianie parametry użytkowe i techniczne owego budynku, ale w związku z tym, że zadaszenie tarasu nie zostało uwzględniony w projekcie architektonicznym owego budynku, nie zmieniają się jego charakterystyczne parametry użytkowe i techniczne.

Warunkiem zastosowania 8% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków albo ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą w/w czynności muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Reasumując, Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę wykonania dachu przylegającego do niezadaszonych ścianek, która w ramach budowy nowobudowanych budynków mieszkalnych oraz przebudowy istniejących budynków mieszkalnych jest trwale przymocowana do owych budynków za pomocą kotew chemicznych. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę dotyczą budynków mieszkalnych sklasyfikowanych w dziale 11 PKOB w grupach 111, 112 i 113. Ponadto, usługi mieszczą się w zakresie czynności stanowiących dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków albo ich części, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2022 r. znak 0111-KDSB1-2.440.267.2022.1.DS Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

Klient każdorazowo w zamówieniu (umowie) dokonuje wyboru materiału, z którego ma być wykonany dach.

Klasyfikacja obiektu, w którym będzie wykonywany przedmiot wniosku to 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne.

Obiekt, w którym wykonywane będzie przedmiotowe świadczenie jest przeznaczony do stałego zamieszkania.

Przedmiot wniosku będzie wykonywany w ramach przebudowy istniejących budynków mieszkalnych.

Powierzchnia obiektu wynosi nie więcej niż 300 m2.

Wnioskodawca dokonuje pomiarów miejsca dobudowy dachu oraz produkuje dach w hali. Etapy produkcji to przycinanie, frezowanie, obróbka, szlifowanie i malowanie. Następnie Wnioskodawca dostarcza do Klienta wszelkie materiały oraz sprzęt niezbędny do dobudowy dachu.

Wszystkie półprodukty dachu wymagają zakupu od producentów (np. huta metali, szkła itd.).

Produkcja dachu przez Wnioskodawcę składa się z następujących etapów: przycinanie, frezowanie, obróbka, szlifowanie i malowanie.

Wszystkie elementy składowe dachu montowane są osobno u klienta.

W zależności od stopnia trudności oraz wymiaru dachu wykonanie trwa od 2 do 7 dni.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca ustala wysokość, poziomuje oraz montuje tak zwane kości montażowe w warstwie ocieplenia (wycina ocieplenie, jeśli jest). Kość montażowa wykonana jest z profilu aluminiowego o wymiarach (\`(...)\`) mm x (\`(...)\`) mm, a grubość ścianki profilu wynosi (\`(...)\`) mm. Długość kości montażowej zależna jest od grubości warstwy ocieplenia (zazwyczaj jest to (\`(...)\`)-(\`(...)\`) mm). Kość montowana jest na stałe (bez możliwości demontażu) do wieńca budynku za pomocą kotwy chemicznej dwuskładnikowej oraz pręta gwintowanego ze (\`(...)\`). Następnie, do kości montowana jest również na stałe rama dachu. Na zamówienie klienta do ramy przymocowane może być: szkło, poliwęglan, blacha, blacho dachówka, dach aluminiowy automatycznie otwierany lub stały. Każdy dach jest wykonywany na konkretny wymiar, według projektu budynku. Po montażu wymagana jest obróbka dekarska.

Demontaż dachu powoduje uszkodzenia trwałych elementów obiektu, w którym będzie montowane, wynikające z mocowania ich elementów.

Demontaż dachu wymagałby wykucia fragmentu budynku, w którym znajdują się kotwy chemiczne trwale przymocowane do owego budynku, co oznaczałoby ingerencję w konstrukcję całego budynku, a w konsekwencji doprowadziłoby do uszkodzenia budynku. Ponadto po ewentualnym zdemontowaniu dachu konieczne byłoby dokonanie obróbki tynkarskiej budynku oraz poprawy całej elewacji, gdyż demontaż wymagałby również wycinania styropianu.

Wykonanie dachu stanowi jedną całość, bez któregokolwiek elementu składowego nie będzie spełniało swojej funkcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wykonywane przez niego czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

Dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), jeżeli składa się z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, o tym, z jaką usługą mamy do czynienia przesądza element, który w przypadku konkretnego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest dostawa towaru, a pozostałe czynności mają charakter pomocniczy, to transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast, jeżeli istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w jej ramach wystąpi dostawa towarów, to owa transakcja powinna być traktowana jako świadczenie usług. Stosownie do powyższego elementem dominującym w ramach przedmiotowego świadczenia jest usługa wykonania dachu (tj. jego dobudowa do budynku), która nie będzie możliwa bez dokonania pomiarów, produkcji dachu, dostawy materiałów oraz przygotowania podłoża.

Przedstawione przez Wnioskodawcę czynności polegające na wykonaniu dachu, obejmującym także dokonanie pomiarów miejsca montażu, produkcji dachu, dostawy wszelkich materiałów oraz przygotowaniu podłoża, są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W związku z powyższym należy uznać, że w tym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Przy czym elementem dominującym jest wykonanie dachu, a pozostałe czynności mają charakter pomocniczy.

Każdorazowo wycena jest dokonywana indywidualnie. Całościowa wartość wynagrodzenia zależna jest od wielu czynników, tj. skali trudności, odległości do miejsca montażu, materiałów wybranych przez klienta.

Gwarancja wynosi 24 miesiące i obejmuje całość wykonania usługi zgodnie z umową.

Dodatkowo (\`(...)\`)

Odpowiadając na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2023 r. znak 0111-KDSB1-2.440.267.2022.2.DS Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

Dach jest wykonywany z aluminium. Konstrukcja dachu składa się z:

\- kości montażowych, które instalowane są w warstwie ocieplenia —» Kość montażowa wykonana jest z profilu aluminiowego o wymiarach (\`(...)\`) mm x (\`(...)\`) mm, a grubość ścianki profilu wynosi (\`(...)\`) mm. Długość kości montażowej zależna jest od grubości warstwy ocieplenia (zazwyczaj jest to (\`(...)\`)-(\`(...)\`) mm). Kość montowana jest na stałe (bez możliwości demontażu) do wieńca budynku za pomocą kotwy chemicznej dwuskładnikowej oraz pręta gwintowanego ze stali nierdzewnej (\`(...)\`). Metalowy element mocujący kotwy chemicznej ma zazwyczaj długość około (\`(...)\`) cm oraz średnicę fi (\`(...)\`) mm. Standardowo, do montażu dachu wykorzystywane jest (\`(...)\`) kotew chemicznych.

\- ramy dachu (wykonanej z aluminium).

\- lameli (również aluminiowych) —» Lamele poruszane są za pomocą silnika elektrycznego, w związku z czym konstrukcja składa się również z odpowiedniego osprzętu (okablowania) wraz z izolacjami.

Półprodukty dachu kupowane od producentów: profile aluminiowe, rama dachowa aluminiowa, lamelki aluminiowe (ruchome elementy dachu), tuleje, bolce, sworznie (elementy zapewniające ruchomość dachu), kotwy, śruby (tj. elementy montażowe), elektronika w tym silnik, okablowanie, zabezpieczenia okablowania.

Czynności wykonywane w ramach świadczenia z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość. Nabywca nie może skorzystać z osobno z poszczególnych czynności wykonywanych w ramach realizacji świadczenia.

Stosunek ceny materiałów do pozostałych czynności to 60 - 70%.

Przewóz jest jednym z elementów świadczenia. Koszty transportu są uwzględniane przy wycenie usługi za montaż dachu. Elementy konstrukcyjne są transportowane na specjalnym stojaku, który uniemożliwia ich zniszczenie oraz przemieszczanie się. Elementy są dodatkowo zabezpieczone folią, pianką lub kartonami. Transport jest ubezpieczony w ramach posiadanego przez Wnioskodawcę ubezpieczenia OC.

Postanowieniem z dnia 1 marca 2023 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.267.2022.3.DS wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Stronie 20 marca 2023 r. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku ).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach oraz postanowienia wynikające z umowy należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, realizowane w ramach wykonania dachu przylegającego do niezadaszonych ścianek budynków mieszkalnych jednorodzinnych stałego zamieszkania, sklasyfikowanych w PKOB 1110, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Powyższe wynika z faktu, że – jak wynika z opisu sprawy – poszczególne wykonywane czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu. Cena obejmuje całość świadczenia, a nabywca jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego złożonego świadczenia i nie może skorzystać osobno z poszczególnych czynności wykonywanych w ramach zlecenia.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz Klienta świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. W związku z tym należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Przy czym elementem dominującym jest usługa wykonania dachu (jego dobudowa do budynku), natomiast pozostałe czynności takie jak dokonanie pomiarów, produkcja dachu, dostawa wszelkich materiałów oraz przygotowanie podłoża mają charakter pomocniczy.

Za powyższym stanowiskiem przemawia okoliczność, że z punktu widzenia klienta to właśnie ta czynność będzie miała dla niego największe znaczenie i wartość. Z opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika także, że montaż jest natomiast kluczowy w świadczonej usłudze (świadczeniu kompleksowym). Jak wskazał Wnioskodawca samo wykonanie dachu u zleceniodawcy może trwać nawet do 7 dni i zależne jest od stopnia trudności oraz wymiaru dachu. Jednocześnie Wnioskodawca udziela gwarancji na wykonaną przez siebie usługę montażu oraz całość konstrukcji. Co prawda, świadczenie polega także na dostawie towaru, jednakże w tym przypadku najistotniejsze nie będzie przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Patrząc „oczami przeciętnego klienta” większe znaczenie będzie miała praca, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach usługi montażu, niż sama dach. Reasumując, pozostałe elementy świadczenia mają charakter pomocniczy niezbędny do wykonania świadczenia głównego.

W związku z powyższym w dalszej części decyzji tutejszy Organ określi stawkę podatku klasyfikację dla usługi (elementu dominującego).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11) lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

Rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. Potwierdzeniem powyższego jest uchwała z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

„Przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli, zakładanie instalacji.

Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

W świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2022 r. poz. 438), za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Ponadto zauważyć należy, że sama usługa montażu czy też instalacji poszczególnych towarów nie może być traktowana jako budowa, remont, modernizacja, czy też termomodernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których powstaje bądź podnosi się czy też przywraca poprzedni stan techniczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, można usługę tę traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub termomodernizacji, o których mowa w ustawie.

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy należy wskazać, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż określonych towarów następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Należy więc badać stopień konstrukcyjnego połączenia montowanych towarów i elementów obiektu budowlanego. Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów montowanych z konstrukcyjnymi w rozumieniu techniki budowlanej, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne elementów montowanych i elementów obiektu budowlanego, że powstaje trwała całość spełniająca określoną funkcję użytkową.

Zatem, istotnym i podstawowym kryterium przy ustalaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest powstała w wyniku montażu cecha konstrukcyjna, taka jak trwałość połączenia z budynkiem elementów, które zostają zamontowane na skutek wykonania usługi, a zwłaszcza sposób ingerencji zastosowanego montażu w konstrukcję budynku (albowiem tylko montaż, który w sposób „istotny” wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku pozwala na zastosowanie obniżonej, 8% stawki podatku). Ponadto z preferencyjnej stawki podatku, mającej zastosowanie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mogą korzystać jedynie te czynności, które odnoszą się do obiektu budowlanego, a nie do jego wyposażenia.

W analizowanej sprawie – jak wskazuje Wnioskodawca – dach jest trwale przymocowany do budynku za pomocą kotew chemicznych. Kości montażowe montowane są na stałe do wieńca budynku za pomocą kotwy dwuskładnikowej oraz pręta gwintowego ze stali nierdzewnej, a następnie montowana jest rama dachu. Jak wskazał Wnioskodawca demontaż spowodowałby uszkodzenie trwałych elementów obiektu, do którego został przymocowany. Demontaż wymagałby również wykucia fragmentu budynku, w którym znajdują się kotwy chemiczne, a dodatkowo po demontażu konieczne byłoby dokonanie obróbki tynkarskiej budynku oraz poprawy elewacji.

Jak wskazał Wnioskodawca, w praktyce dach stanowi zadaszenie tarasu, a zatem jest on instalowany celem zadaszenia obszaru objętego ściankami.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniach należy stwierdzić, że wykonana przez Wnioskodawcę usługa montażu (nawet jeżeli wymaga ona ingerencji w dany obiekt budowlany) nie prowadzi do trwałego połączenia montowanych elementów z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części). Aby można było mówić o takim trwałym połączeniu, uprawniającym do zastosowania preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, wskutek dokonanego montażu – konstrukcje (dach) powinny tworzyć wraz z konstrukcją budynku jedną całość funkcjonalno-użytkową. Konstrukcje wraz z aluminiowym dachem nie stanowią takiej całości (a więc nie są one elementem konstrukcyjnym budynku) lecz są jedynie elementem wyposażenia budynku (z którym są połączone), zapewniającym w szczególności ochronę przed promieniowaniem słonecznym. Czynności związane z montażem konstrukcji są w istocie zaopatrywaniem obiektu budownictwa mieszkaniowego w elementy wyposażenia i nie powodują one naruszenia elementów konstrukcyjnych danego budynku (za takie naruszenie nie można bowiem uznać wywiercenia otworów w elewacji budynku). Budynek zaopatrzony w zadaszenie poza walorami estetycznymi nie zyskuje dodatkowych wartości. Natomiast korzyść dotyczy komfortu wynikającego z użytkowania samego zadaszenia.

Trzeba też zauważyć, że zamontowane konstrukcje nie stają się integralną częścią budynku, gdyż jako wyposażenie budynku mogą być w każdym czasie zdemontowane lub wymienione. Ponadto trwałe połączenie z konstrukcją budynku powinno oznaczać, że demontaż dachu jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części i budynku. Natomiast wskutek demontażu dachu nie może być mowy o znaczącym zniszczeniu budynku, do którego zostały zamontowane – ich odłączenie od budynku nie narusza bowiem konstrukcji tegoż budynku. Ewentualny demontaż połączonych z budynkiem konstrukcji będzie zaś ograniczał się do przywrócenia stanu sprzed montażu i uzupełnienia powstałych ubytków w ścianie budynku. Poza tym ubytki te w żaden sposób nie wpłyną na możliwość korzystania z samego budynku. Po dokonaniu demontażu użytkowanie obiektu będzie możliwe w takim samym stopniu i w taki sam sposób jak było to możliwe przed demontażem. Należy więc stwierdzić, że demontaż konstrukcji montowanych przez Wnioskodawcę nie jest czynnością, która w sposób istotny narusza całość obiektu ani nawet jego części.

W związku z tym należy stwierdzić, że w wyniku montażu przedmiotowej konstrukcji nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku. Dach (zadaszenie) instalowany jest celem zadaszenia obszaru objętego ściankami ujętymi w bryle architektonicznej budynku (stanowi zadaszenie tarasu), a jego zamontowanie nie wpływa na wielkości liczbowe wyznaczające charakterystyczne wielkości budynku wyrażane w jednostkach miary, elementów użytkowych i technicznych. Należy wskazać, że konstrukcja wykonywana przez Wnioskodawcę nie zwiększa użyteczności i funkcjonalności budynku, ponieważ w żaden sposób nie wpływa na budynek.

W konsekwencji, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie dotyczą budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych, nie mieszczą się zatem w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, gdyż w istocie czynności te będą jedynie zaopatrywaniem budynku w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych.

W związku z brakiem możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie obniżonej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, ponieważ wykonywana przez Wnioskodawcę usługa montażu nie spełnia definicji zawartych w tym przepisie, należy dokonać jej prawidłowej klasyfikacji statystycznej.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcje i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretacje wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE.

W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:

\- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

\- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

\- opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

\- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

\- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

\- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE, który obejmuje:

\- specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj. wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

\- wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

\- roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

\- instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowychi towarowych oraz schodów ruchomych itp.,

\- zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:

\- szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.

Specjalistyczne roboty budowlane wykonywane są z reguły przez podwykonawców.

W dziale PKWiU 43 mieści się klasa 43.29 POZOSTAŁE ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM INSTALACJI.

Z kolei pod pozycją PKWiU 43.29.19.0 sklasyfikowane zostały _Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane_. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) pozycja ta obejmuje:

\- specjalistyczne roboty związane z instalowaniem dźwigów towarowych i wind osobowych, schodów ruchomych i ruchomych chodników, włączając naprawy i konserwację,

\- roboty związane z instalowaniem drzwi automatycznych i obrotowych,

\- roboty związane z instalowaniem rolet i markiz,

\- roboty związane z instalowaniem znaków świetlnych i znaków pozostałych,

\- roboty związane z wykonywaniem instalacji odgromowych,

\- **roboty instalacyjne związane z wyrobami niestanowiącymi części konstrukcji obiektu budowlanego.**

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Według art. 146ea pkt 1 i 2 ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%,

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Z kolei stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Dokonana analiza powołanego przepisu wskazała, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze – zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części. Przy czym – wziąwszy pod uwagę przywołane wcześniej definicje – czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji powinny dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Po drugie – budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy.

Zatem, jak już wskazano w niniejszej decyzji, usługa montażu będąca przedmiotem wniosku nie mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, co oznacza, że nie korzysta z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług jest ona zaklasyfikowana do działu PKWiU 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE.

Przepisy ustawy nie przewidują możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla usług sklasyfikowanych do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W związku z powyższym, ponieważ opisana we wniosku usługa klasyfikowana jest do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz eUrząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).