Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-196/15-6/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-01
Teza: amortyzacja budynku kontenerowego i jego wyposażenia
Słowa kluczowe: budynek; części-część składowa; kontenery; wyposażenie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2015 r. (data wpływu 8 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku numerem 8 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 9 stycznia 2015 r. Spółka zawarła umowę z M.

M. jest spółką celową i została utworzona w celu realizacji części zadań wchodzących w skład kontraktu zawartego w roku 2012 na budowę bloków energetycznych nr 5 i 6 w Elektrowni O. (dalej „Projekt O.”). W zakres prac M. wchodzi m.in. wykonanie zaplecza budowy dla wszystkich podwykonawców wykonujących prace w ramach Projektu O.

Na podstawie umowy z dnia 9 stycznia 2015 roku M. zleciła Spółce:

1.  dostarczenie na wyznaczony teren zaplecza budowy modułów kontenerowych (dalej: także „Moduły”) wraz z opisanym w umowie wyposażeniem;
2.  posadowienie Modułów i kompletny ich montaż wraz z przyłączami do mediów i systemu odprowadzania ścieków;
3.  utworzenie z ww. Modułów tymczasowych obiektów budowlanych („Budynki” lub „Budynki kontenerowe”) w ilości 10 sztuk,
a następnie:4.  świadczenie kompleksowych usług administrowania modułami kontenerowymi, na zapleczu budowy oraz ich najmu – na rzecz wszystkich podwykonawców, dalszych podwykonawców itp., wykonujących prace w ramach Projektu O.

Umowę z dnia 9 stycznia 2015 r. zawarto na czas określony, tj. na czas realizacji Projektu O., wstępnie do dnia 31 marca 2019 roku, z możliwością jego przedłużenia, w przypadku gdy realizacja Projektu O. trwać będzie dłużej.

W ramach ww. umowy Spółka zobowiązała się do dostarczenia i zmontowania Modułów kontenerowych w ilości nie mniejszej niż 750, a w przypadku gdyby się okazało, że zapotrzebowanie na Moduły jest większe – Spółka zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań celem zapewnienia i montażu kolejnych Modułów. Obowiązkiem Spółki jest także zmontowanie Modułów kontenerowych w Budynki w określonych terminach, nazwanych etapami oraz ich rozmieszczenie zgodnie z przekazanym planem usytuowania. Zgodnie z umową ma powstać 10 odrębnych Budynków kontenerowych. Dostarczenie i zmontowanie Modułów musi odpowiadać planowanej ilości osób wykonujących prace w ramach Projektu O. na całym placu budowy. Na okoliczność czego Spółka z M. otrzymała tzw. wstępną krzywą zatrudnienia, która może być aktualizowana. Przyjęto, że jeden Moduł przeznaczony jest dla 8 pracowników fizycznych lub 2 pracowników nadzoru. Dostawa Modułów, ich posadowienie i montaż odbywać się będzie na polecenie M., z jednoczesnym wskazaniem najemcy, z którym następnie Spółka zawrze umowę najmu. Wg zawartej umowy z dnia 9 stycznia 2015 r. najmniejszy Moduł składał się będzie z tzw. 4 jednostek użytkowych i jednej – korytarzowej. Odstępstwo od przekazanych Spółce schematów zestawienia Modułów musi być zaakceptowane przez M.

Poza powyższym, na podstawie umowy z dnia 9 stycznia 2015 roku Spółka zobowiązała się do stałego i nieprzerwanego administrowania oraz zarządzania zapleczem budowy oraz do zawierania odpłatnych umów najmu z najemcami Modułów będących częściami Budynków, wskazanymi przez M, na zasadach określonych w podpisanej umowie. Bez zgody M. Spółka nie ma prawa zawierania umów najmu z innymi osobami. Treść umów najmu z wykonawcami i podwykonawcami Projektu O., wraz z obowiązującymi stawkami czynszu (czynsz zryczałtowany), które od najemców pobierać będzie Spółka, jako swoje wynagrodzenie, została z góry ustalona i dołączona do kontraktu jako wzór – Załącznik. W ramach ustalonego czynszu najemcy będą mieli prawo do korzystania z węzłów sanitarnych, pomieszczeń wspólnych w Budynkach, a ponadto czynsz zawiera w sobie opłatę za sprzątanie, w tym powierzchni wspólnych i konserwację. Dodatkowo Spółka została uprawniona do pobierania od najemców opłat eksploatacyjnych za media (wodę i energię elektryczną) oraz za wywóz nieczystości, a także opłat dodatkowych – np. za udostępnienie łącza internetowego w Modułach, za dodatkowe wyposażenie i świadczenie tzw. usług dodatkowych.

W umowie z dnia 9 stycznia 2015 roku postanowiono, że do roku 2019 czynsz będzie niezmienny, a tylko jeśli okres obowiązywania umowy zostanie przedłużony poza ten okres, czynsz będzie mógł zostać powiększony o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za lata 2015-2018. Z nielicznymi wyjątkami Spółka została ustanowiona podmiotem wyłącznie uprawnionym do zawierania umów najmu Modułów na zapleczu budowy.

W umowie z dnia 9 stycznia 2015 roku postanowiono, że Spółce od M. oraz innych członków konsorcjum nie przysługuje jakiekolwiek wynagrodzenie ani roszczenie w związku z wykonywaniem zawartej umowy oraz członkom konsorcjum nie przysługuje wynagrodzenie od Spółki, np. z tytułu udostępnienia jej terenu zaplecza budowy. Z tytułu zawarcia umowy Spółce przysługuje wyłącznie prawo pobierania czynszu i innych opłat od najemców.

W ww. umowie z dnia 9 stycznia 2015 roku postanowiono także, że M. udostępni na czas trwania umowy teren – zaplecze budowy, przygotuje podłoże do posadawiania Budynków (montowania i zestawiana kontenerów), w tym je utwardzi i wypoziomuje oraz wykona obmiar geodezyjny, wykona zewnętrzne przyłącza instalacji wod -kan. (maks. dwa - na jeden Budynek), przyłącza energii elektrycznej, ogrodzi teren zaplecza oraz zapewni możliwość korzystania z mediów.

Spółka, poza powyżej opisanymi obowiązkami, zobowiązała się do wykonania fundamentów tymczasowych pod stawiane Budynki (z bloczków betonowych), podłączeń instancji do Budynków i każdego z Modułów, pełnej instancji elektrycznej oraz rozdzielni, wyposażenia Budynków w gaśnice i dokonania oznakowania z zakresu BHP, wyposażenia Modułów w tabliczki informacyjne na drzwiach wejściowych, zapewnienia stałego nadzoru, zapewnia środków czystości i higieny w pomieszczeniach socjalnych (mydło, ręczniki i papier toaletowy), do bieżącego wywożenia odpadów i nieczystości, naprawiania i konserwacji, utrzymywania na miejscu swego biura i pracownika nadzoru.

W zawartej umowie strony ustaliły jakiego rodzaju kontenery będą używane przez Spółkę, jakie cechy musi posiadać każdy z kontenerów (biurowy, socjalny, korytarzowy, sanitarny), z czego będą zbudowane, jakie będą miały wymiary itp. Załącznikiem do zawartej umowy jest także mapa przedstawiająca usytuowanie zaplecza budowy na Planie Generalnym całej inwestycji.

Z powyższego wynika, że Spółka wzniesie na gruncie na którym jest realizowany Projekt O. zespół zespolonych obiektów kontenerowych („Budynki Kontenerowe”) wraz z niezbędnymi elementami takimi jak przyłącza, zaplecze sanitarne, które (każdy z Budynków) z ekonomicznego i funkcjonalnego punktu widzenia stanowić będzie całość, a następnie Budynki te lub (najczęściej) ich części – w formie zespołu Modułów kontenerowych wchodzących w skład danego Budynku, oddawać będzie w najem na rzecz danego najemcy (wskazanego przez M.), na czas określony. Jednocześnie, na podstawie ww. umowy z dnia 9 stycznia 2015 r. Spółka uzyskała prawo do dysponowania gruntem na cele związane z realizacją Umowy.

W trakcie wykonywania umowy zdarzyć się może, że Budynek Kontenerowy początkowo powstanie jako obiekt niewielki, który następnie, w związku ze zwiększonym zapotrzebowaniem na powierzchnię biurowo-socjalną, ulegał będzie rozbudowie (powiększeniu) lub też następował będzie proces odwrotny, tj. Budynek Kontenerowy w związku ze zmniejszonym zapotrzebowaniem na powierzchnię biurowo-socjalną, ulegał będzie stopniowemu demontażowi.

W efekcie wykonania umowy zawartej w m-cu styczniu 2015 roku z M. Spółka nabywa i nabywać będzie kontenery od osób trzecich, poniesie koszty ich transportu na teren zaplecza Projektu O., poniesie koszty ich za– i rozładunku (w tym pracy specjalistycznego sprzętu /dźwig/), koszty ich montażu i przygotowania do eksploatacji, ich wyposażenia, koszty wykonania wymaganej dokumentacji, uzyskania zezwoleń i zgód. Do tego celu używać będzie kontenery własne. Natomiast po zakończeniu umowy Spółka poniesie koszty demontażu zaplecza i jego wywiezienia oraz przywrócenie terenu, na którym zaplecze kontenerowe było wzniesione, do stanu pierwotnego. Realizując opisane tu obowiązki Spółka posługiwać się będzie pracownikami własnymi ale także podwykonawcami, którym, za wykonywanie przez nich swych usług, Spółka płaciła będzie wynagrodzenie.

Budynki z Modułów kontenerowych nie powstaną w jednym momencie, tylko powstawać będą systematycznie, w miarę zapotrzebowania na nie, co powiązane będzie z rosnącym zakresem prac na Projekcie O. Może się także zdarzyć, że na końcu demontaż Budynków następował będzie w sposób rozłożony w czasie.

Zgodnie z projektem i charakterem wznoszonej zabudowy, poszczególne Budynki powstające z zespołu Modułów kontenerowych będą miały charakter budynków tymczasowych, nietrwale związanych z podłożem. Posadowione one będą na utwardzonym podłożu i demontowalnym fundamencie, wykonanym z bloczków betonowych.

Jak podano powyżej, w trakcie lub po upływie okresu obowiązywania umowy Budynki z Modułów będą demontowane, tj. cała konstrukcja kontenerowa i przyłącza zostaną odcięte, a teren pod nimi i wokół nich zostanie przywrócony do stanu pierwotnego. Kontenery pochodzące z rozbiórki zaplecza Projektu O. będą mogły być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, tj. zostaną po raz kolejny użyte przez Spółkę przy wznoszeniu kolejnego obiektu kontenerowego lub też wynajęte innym podmiotom, jako samodzielne kontenery lub większe moduły kontenerowe.

Z kolei inne nakłady bezpośrednio związane z wzniesieniem Budynków, odpowiadające np. wynagrodzeniom podwykonawców Spółki, ulegną fizycznemu zniszczeniu w trakcie robót rozbiórkowych (np. przyłącza wod.-kan. i elektryczne, instalacja odgromowa) lub też ich efekty do tego czasu zostaną w pełni wykorzystane przez Spółkę (np. usługi montażowe i dźwigowe) i nie będą mogły być przez Spółkę wykorzystywane ponownie, w prowadzonej przez nią działalności. Tak samo wyglądać będą wydatki poniesione na demontaż Budynków kontenerowych i przywrócenie terenu do stanu poprzedniego.

W momencie składania niniejszego wniosku prace związane z wzniesieniem zaplecza ciągle trwają.

Poszczególne Budynki powstałe z Modułów kontenerowych wraz z ich niezbędnymi elementami określonymi w umowie, takimi jak: przyłącza, schody, systemy ogrzewania, które z ekonomicznego i funkcjonalnego punktu widzenia stanowią całość, dla celów podatkowych stanowić będą jeden środek trwały (składnik majątkowy) Spółki. Do momentu rozbiórki Budynków kontenery użyte do ich wzniesienia nie będą traktowane jako odrębne środki trwałe w Spółce. Do tego czasu odrębnym obiektem inwentarzowym będzie zatem Budynek składający się z zespołu Modułów kontenerowych. Po rozbiórce Budynku, w zależności od sposobu dalszego wykorzystania kontenerów, co dziś jest nieznane, kontenery wchodzące w jego skład mogą stanowić odrębne środki trwałe albo staną się elementami konstrukcyjnymi innego środka trwałego należącego do Spółki. Rozbiórka Budynków wraz z elementami towarzyszącymi nie będzie związana z utratą ich przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę albowiem Spółka nadal będzie świadczyć usługi w zakresie wynajmu kontenerów oraz wznoszenia i wynajmu obiektów kontenerowych, gdyż działalność ta należy do stałej, statutowej działalności prowadzonej przez Spółkę.

Kontenery, które pozostaną po rozbiórce Budynków, będą mogły być wykorzystane przez Spółkę w dwójnasób:

1.  staną się elementem konstrukcyjnym wykorzystywanym do budowy innego środka trwałego należącego do Spółki (np. posłużą do wzniesienia przez Spółkę innego obiektu kontenerowego), lub
2.  będą wykorzystywane samodzielnie, np. jako pojedyncze kontenery, w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności (np. wynajmowanie innym podmiotom).

W przypadku oznaczonym literą b), kontenery będą spełniać warunki określone w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

*   zostały nabyte przez Spółkę i stanowią jej własność,
*   będą kompletne i zdatne do użytku,
*   przewidywany okres ich dalszego używania będzie dłuższy niż rok,
*   będą wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą albo zostaną oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

W tym świetle, kontenery odzyskane przez Spółkę po rozbiórce Budynków i demontażu Modułów Kontenerowych, które nie będą przyłączone do innego środka trwałego, lecz będą wykorzystywane w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności (np. wynajmowane innym podmiotom) będą spełniały warunki uznania ich za odrębne środki trwałe.

Celem, dla którego Spółka zawarła Umowę z M. było/jest osiąganie przez nią przychodów z tytułu najmu kontenerów wykorzystywanych dla potrzeb budownictwa. Warunkiem uzyskania tych przychodów było zobowiązanie się Spółki w Umowie do późniejszego zdemontowania/rozebrania Budynków oraz przywrócenia zajętego terenu do stanu pierwotnego, po zakończeniu okresu wymienionego w Umowie z dnia 9 stycznia 2015 r. Wydatki na nabywanie kontenerów, ich montaż, utrzymanie itp. są więc w sposób bezpośredni związane z osiąganiem przez Spółkę przychodów z najmu.

Wydatki poniesione przez Spółkę na rozbiórkę Budynków i przywrócenie terenu do stanu pierwotnego nie będą związane z wytworzeniem nowych środków trwałych. W efekcie rozbiórki Budynków Spółka, odzyska elementy konstrukcyjne (tj. kontenery), które w określonych warunkach będą stanowić jej środki trwałe, niemniej jednak, wydatki na rozbiórkę i przywrócenie terenu do stanu pierwotnego nie są i nie będą wydatkami związanymi z wytworzeniem tych kontenerów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Budynki powstałe jako zespoły Modułów kontenerowych wraz z elementami towarzyszącymi (tj. przyłączami, instalacjami itp.) będą środkami trwałymi Spółki?
2.  Czy wartością początkową Budynku będzie koszt jego wytworzenia odpowiadający sumie wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie od producenta kontenerów wchodzących w jego skład, koszty ich transportu na teren zaplecza Projektu O., koszty za- i rozładunku, koszty montażu, wykonania instalacji, przyłączy itp. oraz wynagrodzenia wypłaconego ewentualnym podwykonawcom Spółki na wykonanie wymienionych prac?
3.  Czy w wyniku likwidacji Budynku Kontenerowego niezamortyzowana część jego wartości początkowej, za wyjątkiem tej części wartości początkowej Budynku, która związana jest z ceną nabycia kontenerów użytych przy jego budowie, będzie mogła zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów podatkowych – jednorazowo w momencie likwidacji takiego Budynku?
4.  Czy w przypadku rozbiórki Budynku i odłączenia kontenerów, cena nabycia tych kontenerów, określona w umowie zakupu, pomniejszona o przypadającą na tę wartość sumę odpisów amortyzacyjnych za okres, gdy kontenery były częścią składową Budynku:

1.  zwiększy wartość początkową innego środka trwałego, jeżeli kontenery po raz kolejny zostaną wykorzystane do wytworzenia innego środka trwałego (np. innego Modułu Kontenerowego)?
2.  będzie stanowiła wartość początkową tych kontenerów dla celów ich dalszej amortyzacji, jeżeli kontenery będą spełniać warunki określone w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

6.  Czy w przypadku kontenerów odłączonych od Budynku, o ile taki fakt zaistnieje, które będą wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, Spółka będzie zobowiązana do stosowania przy ich dalszej amortyzacji stawek i sposobu amortyzacji uprzednio przyjętego dla Budynku Kontenerowego?
7.  Jeśli jeden z obiektów kontenerowych, zwany Laboratorium, który jest objęty odrębną umową, składa się w całości z używanych kontenerów będących własnością Spółki, wpisanych już do jej ewidencji środków trwałych, to:

1.  czy wydatki na montaż, podłączenie do niego instalacji elektrycznej itp. są nakładami inwestycyjnymi, które zwiększają wartość początkową kontenerów (przy progu >3500 zł dla jednego kontenera) zgodnie przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  czy należy takie kontenery zdjąć ze stanu środków trwałych i przyjąć te kontenery jako jeden obiekt budowlany, łącznie z tymi nakładami jak powyżej?

9.  Jeśli jeden z Budynków Kontenerowych składa się w części z używanych, będących już w ewidencji środków trwałych Spółki oraz z nowo kupionych kontenerów, to:

1.  czy wydatki na montaż, podłączenie instalacji elektrycznej itp. są nakładami inwestycyjnymi, które zwiększają wartość początkową kontenerów (przy progu >3 500 zł dla jednego kontenera) zgodnie przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w odniesieniu do „starych” kontenerów?
2.  czy należy zdjąć ze stanu środków trwałych i przyjąć te kontenery + dodać nowo zakupione jako jeden obiekt budowlany, łącznie z tymi nakładami jak powyżej?

11.  Czy koszty związane z uruchomieniem Budynków, umożliwiające rozpoczęcie korzystania z nich, które nie stanowią wartości początkowej środka trwałego, np. wieszaki na ubrania, krzesła, dozowniki do mydła, gaśnice itp., ze względu na ich dużą ilość i wartość, mogą być podatkowo rozliczane w czasie?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytań oznaczonych we wniosku numerem 8. W pozostałym zakresie zostaną Spółce wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 8 – koszty związane z „uruchomieniem” budynków nie stanowiące wartości początkowej środka trwałego, np. wieszaki na ubrania, krzesła, dozowniki do mydła, gaśnice itp., ze względu na ich dużą ilość i wartość, mogą być przez Spółkę podatkowo rozliczane w czasie. Wydatki takie Spółka traktuje jako koszty bezpośrednie, a tego rodzaju koszty są rozliczane w okresach w których powstały odpowiadające im przychody (zgodnie z art. 15 ust.4,4b–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ocena prawna przedstawionego przez Spółkę zagadnienia wymaga odniesienia się do definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

W tym miejscu wskazać należy, że moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy ma charakter zamknięty. Ujęte w nim wyłączenia mają różny charakter i pełnią różne funkcje. W szczególności, część spośród nich prowadzi do bezwzględnego wyłączenia określonych rodzajów kosztów z kategorii kosztów podatkowych, część służy limitowaniu wysokości rozpoznawanych przez podatników rodzajów kosztów uzyskania przychodów (uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych wartości przewyższających ustalony przez ustawodawcę poziom wydatków), część – „przesunięciu” momentu rozpoznawania określonych kosztów, wykluczeniu ich związku albo powiązaniu ich z konkretnym przychodem lub momentem podatkowym.

I tak, w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiąca podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Tym samym, wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a–16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Kwalifikacja prawna wydatków na nabycie składników majątku umożliwiających rozpoczęcie korzystania ze środków trwałych (budynków powstałych z modułów kontenerowych) – które nie generują wartości początkowej tych budynków – np. wieszaki na ubrania, krzesła, dozowniki do mydła, gaśnice itp. wymaga rozważenia, czy te składniki majątku Wnioskodawcy spełniają przesłanki uznania ich za odrębne, podlegające amortyzacji środki trwałe, o których mowa w cytowanym art. 16a ust. 1.

Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego, stanowią one własność Spółki i są oddawane do używania na podstawie umów najmu, służąc tym samym osiąganiu przychodów podatkowych. Oznacza to, że o ile zostanie spełniony warunek przewidywanego okresu używania dłuższego niż rok, stanowią one środki trwałe podlegające amortyzacji.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej tych środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono je do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W myśl art. 16i ust. 1 tej ustawy, odpisów tych, z zastrzeżeniem art. 16j–16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 omawianej ustawy, będą one stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Należy przy tym podkreślić, że w przypadku składników majątku, o których mowa w art. 16a, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3 500 zł – a zatem w przypadku „małowartościowych” elementów umożliwiających korzystanie z budynków kontenerowych, nabytych przez Wnioskodawcę – podatnicy mogą:

*   nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątku, uznając wydatki poniesione na ich nabycie za koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), albo
*   dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h–16m, albo
*   dokonywać odpisów amortyzacyjnych jednorazowo w miesiącu oddania do używania danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym (art. 16f ust. 3 tej ustawy).

Natomiast wydatki, których nie można zakwalifikować jako wydatki na nabycie środków trwałych – jako, że są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów oraz zabezpieczenia źródła przychodów i jednocześnie nie da ich się przyporządkować do określonego (konkretnego) przychodu, a w konsekwencji istnieje pośredni związek przyczynowy pomiędzy tymi wydatkami a przychodem z najmu lokali – stanowią, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 15 ust. 4e tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Jak wynika z treści cytowanego przepisu art. 15 ust. 4e powołanej ustawy, o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych decydują przepisy o rachunkowości, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych. Przepis ten więc wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się do obowiązku ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych.

Z jego brzmienia wynika, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy), z uwzględnieniem przyjętej przez niego polityki rachunkowości.

Oznacza to, że ujmowanie wydatków, jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika, przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych.

Innymi słowy, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje podatnikowi wybór, co do możliwości rozliczania w czasie określonych wydatków. Wybór ten jest determinowany zasadami polityki rachunkowości. Skoro wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) są ujmowane w księgach rachunkowych w określonym przedziale czasowym, to w taki sam sposób powinny być rozliczane dla celów podatkowych.

Końcowo należy zaznaczyć, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym, tj. uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego, podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Udowodnienie prawidłowości zaliczenia przez Spółkę opisanych we wniosku wydatków do określonego rodzaju kosztów uzyskania przychodów może zatem wymagać w szczególności udowodnienia: poniesienia wydatków, ich charakteru, w szczególności ich celowości, racjonalności działań podatnika, a w konsekwencji braku okoliczności uniemożliwiających uznanie przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów. W ramach postępowania dowodowego może również zostać dokonana szczegółowa analiza związku ponoszonych wydatków z przychodami Spółki, a także zakresu przeprowadzonych robót.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.