Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-900/12-6/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania wywłaszczenia nieruchomości zabudowanej nr (…) w zamian za odszkodowanie.
Słowa kluczowe: drogi; grunty-grunt niezabudowany; odszkodowania; wywłaszczenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2012 r. (data wpływu 27 września 2012 r.), uzupełnionym pismami z dnia 13 i 28 grudnia 2012 r. (data wpływu 18 i 31 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wywłaszczenia nieruchomości zabudowanej nr (…) w zamian za odszkodowanie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wywłaszczenia nieruchomości zabudowanej nr (…) w zamian za odszkodowanie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 i 28 grudnia 2012 r. o doprecyzowanie przedstawionych stanów faktycznych oraz pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką należącą do międzynarodowej grupy farmaceutycznej – Y (dalej: Grupa Y).

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja leków oraz wyrobów farmaceutycznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka świadczy również usługi w zakresie m. in. administracji i logistyki na rzecz innych podmiotów z Grupy Y.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

1.Wywłaszczenie nieruchomości należących do Spółki.

Dnia 23 grudnia 2010 r. Wojewoda (…) wydał decyzję nr (…) (znak sprawy (…)) o ustaleniu lokalizacji przedsięwzięć (…) (dalej: Decyzja) dla inwestycji „(…) ” oraz „(…)”. Na mocy Decyzji, z dniem 18 sierpnia 2011 r. wywłaszczone zostały nieruchomości pod przebudowę ulicy (…), w tym nieruchomości oznaczone w ewidencji gruntów jako działki nr (…) oraz (…) położone w obrębie gminy (…):

*   działka nr (…) o powierzchni 0,4124 ha, położona przy ul. (…) stanowiła własność Spółki (Wnioskodawca był również właścicielem nakładów na działce),
*   działka nr (…) o powierzchni 0,0845 ha, przy skrzyżowaniu ulic (…) była przedmiotem użytkowania wieczystego Spółki (Wnioskodawca był również właścicielem nakładów na działce).

Przedmiotowe działki stanowiły nieruchomości zabudowane, na których znajdował się fragment parkingu przyzakładowego (podłoże parkingu zostało utwardzone kostką brukową) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, umożliwiającą jej prawidłowe funkcjonowanie (pozostała część parkingu położona jest na innych działkach należących do Spółki, które nie zostały przewłaszczone). Co do zasady, infrastruktura towarzysząca obejmowała m. in. ogrodzenie, szlabany, system kamer monitorujących i podczerwieni, budynek portierni, wiatę rowerową, jak również sieć kanalizacji deszczowej i technicznej oraz lampy uliczne.

Na mocy Decyzji, Spółce, przysługiwało odszkodowanie za wywłaszczone nieruchomości, w wysokości uzgodnionej z inwestorem zastępczym, działającym w imieniu i na rzecz Zarządu Transportu Miejskiego – Spółką z o.o. (…). Wysokość odszkodowania, uzgodniona między stronami i potwierdzona protokołem wyniosła odpowiednio:

1.  1.914.800,00 PLN za prawo własności nieruchomości nr (\`(...)\`) oraz,
2.  798.700,00 PLN za prawo użytkowania wieczystego nieruchomości nr (\`(...)\`).

Łączna kwota odszkodowania przyznanego Spółce wyniosła 2.713.500,00 PLN.

2.Umowa z Y Sp. z o.o.

W celu określenia prawidłowych konsekwencji podatkowych związanych z wywłaszczeniem powyższych nieruchomości, Spółka podkreśla, iż na podstawie umowy ramowej o współpracy w zakresie świadczenia usług z dnia 1 lutego 2006 r. (dalej: Umowa), zawartej pomiędzy Spółką a Y Sp. z o.o. (inną spółką z Grupy Y, dalej: Y), Spółka, świadczyła na rzecz Y, usługi w zakresie odpłatnego najmu 73 miejsc parkingowych na parkingach wokół zakładu należącego do Spółki, w tym na działkach nr (\`(...)\`) i (\`(...)\`) zakładu.

Na mocy umowy Y miała prawo do korzystania z 73 dowolnych miejsc parkingowych, co w praktyce oznaczało, że pracownikom (Y nie zostały przypisane poszczególne miejsca parkingowe, zatem mogli oni korzystać z dowolnych miejsc na terenie całego parkingu.

3.Konsekwencje na gruncie podatku VAT związane z wywłaszczeniem za odszkodowaniem.

Spółka potraktowała wywłaszczenie nieruchomości nr (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) na mocy Decyzji jako transakcję podlegającą podstawowej (23%) stawce podatku VAT. W konsekwencji, transakcja została udokumentowana fakturą VAT z dnia 25 października 2011 r., na której wykazane zostały odpowiednie kwoty podatku w odniesieniu do zbycia nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

Jednakże mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w szczególności fakt, iż miejsca parkingowe znajdujące się na obu działkach były przedmiotem najmu na rzecz Y (a więc odpłatnego świadczenia usług) Spółka zastanawia się czy postąpiła prawidłowo opodatkowując transakcje wywłaszczenia za odszkodowaniem działek nr (\`(...)\`) i (\`(...)\`) jako dostawę towarów opodatkowaną 23% stawką podatku VAT, z uwagi na fakt, iż – w ocenie Spółki - budynki i budowle znajdujące się na działkach były przedmiotem pierwszego zasiedlenia z chwilą podpisania Umowy, tj. 1 lutego 2006 r.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 13 grudnia 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  zabudowania znajdujące się na działkach o numerach (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) traktowane były przez Spółkę jako budynki lub budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) dalej: Prawo budowlane, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 powyższej ustawy. Spółka wskazuje, iż z uwagi na brak wystarczającej wiedzy eksperckiej z zakresu Prawa budowlanego, nie jest w stanie jednoznacznie potwierdzić, czy powyższe zabudowania mieszczą się w definicji budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Ponadto należy nadmienić, że wśród infrastruktury towarzyszącej zabudowaniom znajdującym się na działkach o numerach (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) znajdowały się 4 składniki majątkowe niezaliczane do budowli na gruncie podatku od nieruchomości, a mianowicie system automatycznego nawadniania, zestaw telewizji przemysłowej, system telewizji przemysłowej oraz system kontroli dostępu. Są to środki trwałe sieciowe, których wyłącznie niewielka część (od 1% do 4% całej instalacji) przebiegała przez teren działek o nr (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`). W związku z wywłaszczeniem, te środki trwałe uległy częściowej likwidacji.
2.  Na mocy umowy zawartej z Y Sp. z o.o., od dnia 1 lutego 2006 r. został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługi parking znajdujący się na działkach nr (\`(...)\`) i (\`(...)\`) (odpłatny najem 73 nieoznaczonych miejsc parkingowych). Jednocześnie, Spółka podkreśla, że oddanie w odpłatny najem miejsc parkingowych nierozerwalnie wiązało się również z wykorzystaniem dla tego celu pozostałej infrastruktury znajdującej się na przedmiotowych działkach, która w oczywisty sposób służyła prawidłowemu wykonaniu ciążących na Spółce zobowiązań umownych względem Y Sp. z o.o. Przykładowo, w celu należytego zabezpieczenia parkingu, a w konsekwencji zapewnienia jego prawidłowej funkcjonalności, konieczne było korzystanie z ogrodzenia otaczającego parking, budynku portierni (w którym pracowała osoba sprawująca nadzór nad parkingiem) wraz z systemami zabezpieczającymi w postaci szlabanu, systemu kamer monitorujących, instalacji podczerwieni, czy też latarni zapewniających oświetlenie w godzinach wieczornych. Ponadto, obie działki posiadały uzbrojenie w postaci sieci kanalizacji deszczowej, która umożliwiała prawidłowe funkcjonowanie parkingu znajdującego się na działkach, poprzez odprowadzanie wody deszczowej, zapobiegając w ten sposób zalewaniu terenu parkingu. Z oczywistych względów powyższa infrastruktura nie była przedmiotem odrębnego najmu na rzecz Y Sp. z o.o., jak również nie była explicite wyszczególniona w umowie najmu łączącej strony, jednakże nie ulega wątpliwości, iż infrastruktura ta bezsprzecznie była wykorzystywana dla potrzeb realizacji zobowiązań umownych względem Y Sp. z o.o. Na marginesie Spółka podkreśla, iż z praktycznego punktu widzenia, trudno jest wyobrazić sobie sytuację, w której mogłoby dochodzi do odrębnego najmu infrastruktury towarzyszącej parkingu (np. latarni czy ogrodzenia) z uwagi na fakt, że dla najmującego oczywistym jest, że wraz z udostępnieniem mu miejsca parkingowego przez wynajmującego, wynajmujący zobowiązuje się również do zapewnienia całej infrastruktury towarzyszącej, umożliwiającej korzystanie z parkingu. Spółka potwierdza, że w stosunku do poszczególnych budynków i budowli lub ich części znajdujących się na działkach o numerach (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Większość budynków, budowli lub ich części znajdujących się na działkach o nr (\`(...)\`) i (\`(...)\`) nie była modernizowana / ulepszana wcale, a jeśli w ogóle to ulepszenia dokonywane w ciągu ostatnich 5 lat nie przekroczyły 30% wartości początkowej (tzn. w stanie ulepszonym były one wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat). W odniesieniu jednak do 2 budowli (tj. sieci kanalizacyjnej i oświetlenia zewnętrznego) oraz 2 środków trwałych systemu telewizji przemysłowej oraz systemu kontroli dostępu) Spółka dokonała w ciągu ostatnich 5 lat ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej. Spółka wskazuje jednak, że ulepszenia te dotyczyły całości tej infrastruktury podczas, gdy z analiz przeprowadzonych dla potrzeb wywłaszczenia wynika, że jedynie od 1 do 4% tych sieciowych środków trwałych znajdowało się na działkach nr (\`(...)\`) i (\`(...)\`) (i w momencie wywłaszczenia tylko taka część tych składników majątkowych została zlikwidowana). Oznacza to, że wartość ulepszenia, która przypadała na fragment infrastruktury, który przebiegał przez działki (\`(...)\`) i (\`(...)\`), była znacznie niższa niż 30% wartości początkowej całego środka trwałego. Przykładowo, biorąc pod uwagę oświetlenie zewnętrzne, jest ono w księgach Spółki jedną pozycją w rejestrze środków trwałych o wartości początkowej 174.775,37 zł. Z analizy dokonanej dla potrzeb wywłaszczenia wynika jednak, że jedynie 4% wszystkich elementów infrastruktury oświetleniowej posiadanej przez Spółkę znajdowało się na działkach o nr (\`(...)\`) i (\`(...)\`). W roku 2011 Spółka dokonała znacznego ulepszenia tego środka trwałego (całego, na kwotę 116.800 zł). Patrząc jednak na to, że tylko 4% całej wartości dotyczyło słupów zlokalizowanych na przedmiotowych działkach, należy uznać, że ulepszenie w odniesieniu do nich wynosiło 4% x 116.800 zł = 4.627 zł, co stanowi niecałe 3% wartości tego środka trwałego (a więc z pewnością poniżej 30% jego pełnej wartości początkowej). Należy w tym miejscu podkreślić, że większość ulepszeń infrastruktury oświetleniowej dokonanych przez Spółkę w roku 2011 dotyczyła części środka trwałego znajdującej się na innych działkach niebędących przedmiotem przewłaszczenia. W roku 2011 Spółka wiedziała już bowiem, że działki nr (\`(...)\`) i (\`(...)\`) będą przewłaszczone, w związku z czym nie dokonywała ulepszeń na tych częściach środka trwałego, które miały być przewłaszczone (inwestowanie w coś, co i tak wkrótce zostanie przewłaszczone byłoby nieracjonalne). Stąd, słuszne jest uznanie, że ulepszenia nie przekraczały 30% całej wartości początkowej. Analogicznie prezentują się wyliczenia dla pozostałych składników, których ulepszenie w ostatnich 5 latach przekroczyło 30% wartości początkowej całego składnika (tzn. nigdy ulepszenie przypadające na wywłaszczaną część środka trwałego nie przekroczyło 30% wartości początkowej całego składnika). Dla uzupełnienia Spółka wskazuje, że w odniesieniu do tych budynków, budowli i infrastruktury towarzyszącej, które w wyniku wywłaszczenia zostały zlikwidowane jedynie częściowo, pozostała (niewywłaszczona) część jest w dalszym ciągu użytkowana przez Spółkę dla celów czynności opodatkowanych.
3.  Na obu działkach znajdowało się utwardzenie z kostki brukowej (wykorzystywane jako teren parkingu), ogrodzenie, instalacja podczerwieni, jak również infrastruktura techniczna w postaci sieci teletechnicznej i deszczowej. Ponadto, na działce nr (\`(...)\`) znajdował się budynek portierni wraz z systemem kontroli dostępu i wiatą rowerową oraz oświetlenie zewnętrzne, podczas gdy na działce nr (\`(...)\`) znajdował się szlaban i sieć kanalizacji sanitarnej.

Z kolei, w piśmie z dnia 28 grudnia 2012 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca poinformował, że:

1.  na działce nr (\`(...)\`) znajdują się następujące składniki majątkowe:

1.  Zabudowania, tj.: utwardzenie z kostki brukowej, ogrodzenie, infrastruktura techniczna w postaci sieci kanalizacji teletechnicznej i deszczowej, szlaban, sieć kanalizacji sanitarnej, studnia kanalizacji deszczowej, które (wszystkie) są budowlami lub ich częściami w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalowych. Zgodnie z najlepszą wiedzą Zespołu Finansów Spółki (chociaż Spółka nie posiada w tym zakresie ekspertyzy specjalisty ds. prawa budowlanego) zabudowania te są budynkami, budowlami lub ich częściami także w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.
2.  Inne składniki niebędące budynkami, budowlami lub ich częściami w rozumieniu Prawa budowlanego, tj. instalacja podczerwieni, system kamer monitorujących, system nawadniania.

3.  na działce nr (\`(...)\`) znajdują się następujące składniki majątkowe:

1.  Zabudowania, tj.: utwardzenie z kostki brukowej, ogrodzenie, budynek portierni, wiata rowerowa, sieć kanalizacji teletechnicznej, sieć kanalizacji sanitarnej, oświetlenie (lampy uliczne), studnia kanalizacji deszczowej, które są budynkami (wyłącznie budynek portierni) lub budowlami lub ich częściami (wszystkie pozostałe wyżej wymienione) w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z najlepszą wiedzą Zespołu Finansów Spółki (chociaż Spółka nie posiada w tym zakresie ekspertyzy specjalisty ds. prawa budowlanego) zabudowania te są budynkami, budowlami lub ich częściami także w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.
2.  Inne składniki niebędące budynkami, budowlami lub ich częściami w rozumieniu Prawa budowlanego, tj. instalacja podczerwieni, system kontroli dostępu, system nawadniania.

5.  System nawadniania - przewłaszczana część tego środka trwałego znajdowała się na obu działkach (86 metrów bieżących na działce nr (\`(...)\`) oraz 200 metrów na działce nr (\`(...)\`)). Zestaw telewizji przemysłowej - przewłaszczana część tego środka trwałego znajdowała się na obu działkach (jeden słup podczerwieni na działce nr (\`(...)\`) oraz pięć słupów na działce nr (\`(...)\`)) System telewizji przemysłowej - przewłaszczana część tego środka trwałego znajdowała się na działce nr (\`(...)\`) (przewłaszczenie objęło l kamerę będącą elementem systemu telewizji przemysłowej). Powyższe naniesienia nie były traktowane przez Spółkę jako budynki lub budowle w rozumieniu ustawy o podatkach lokalnych i jako takie nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z najlepszą wiedzą Zespołu Finansów Spółki (chociaż Spółka nie posiada w tym zakresie ekspertyzy specjalisty ds. prawa budowlanego) zabudowania te nie są budynkami, budowlami lub ich częściami także w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.
6.  Zarówno na przestrzeni ostatnich 5 lat przed przewłaszczeniem, jak i od momentu przyjęcia środków trwałych do ewidencji środków trwałych wydatki poniesione na ulepszenia wskazanych powyżej składników majątkowych, tj.

*   sieci kanalizacyjnej (data przyjęcia do ewidencji - 1975 r.),
*   oświetlenia zewnętrznego (data przyjęcia do ewidencji - 1969 r.),
*   systemu telewizji przemysłowej (data przyjęcia do ewidencji - 2006 r.),
*   systemu kontroli dostępu (data przyjęcia do ewidencji - 2000 r.)

stanowiły więcej niż 30% ich wartości początkowej, a Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Spółka wskazuje jednak, że są to środki trwałe o różnym stopniu zużycia, niektóre z nich są bardzo stare. Tak więc niektóre z nich były budowane i ulepszane jeszcze w czasach, kiedy w Polsce nie obowiązywał system VAT i Spółce odliczenie nie przysługiwało. Jednocześnie Spółka ponownie podkreśliła, że dokonane przez nią ulepszenia dotyczyły całości wskazanych powyżej zabudowań (środków trwałych) podczas, gdy z analiz przeprowadzonych dla potrzeb wywłaszczenia wynika, że jedynie niewielka część ww. zabudowań (od l do 4% wartości całego środka trwałego) znajdowała się na przewłaszczonych działkach. Oznacza to, że ulepszenia dokonywane na przewłaszczonych fragmentach tych środków trwałych były niewielkie i z pewnością nie przekraczały 30% całej wartości środka trwałego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wywłaszczenie za odszkodowaniem prawa wieczystego użytkowania nieruchomości nr (…) wraz z budynkami i budowlami na niej się znajdującymi, stanowiło transakcję podlegającą zwolnieniu z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wywłaszczenie za odszkodowaniem nieruchomości prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nr (…) podlegało zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

I.Wywłaszczenie za odszkodowaniem jako transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez dostawę towarów rozumie się czynności, które dają otrzymującemu towar, prawo do dysponowania nim jak właściciel. Należy podkreślić, iż poprzez „prawo do postępowania z towarem jak właściciel” rozumie się możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzanie w sensie prawnym. W konsekwencji, w zakresie dyspozycji art. 7 ust. 1 ustawy o VAT znajduje się zarówno przeniesienie prawa własności, jak i inne czynności dające użytkującemu prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Stanowisko to znajduje szerokie potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach podatkowych, zostało potwierdzone m. in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 maja 2012 r., nr IPTPP2/443-97/12-4/JS: „Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”, lecz jako własność ekonomiczną. W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. „Dostawa towarów” nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Należy więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa prywatnego”.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, iż użytkownik wieczysty ma prawo rozporządzania gruntem jak właściciel, w konsekwencji przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowi dostawę towarów w świetle ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, pojęcie „dostawy towarów” obejmuje również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub z mocy prawa, własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Przy czym, podkreślić należy, iż opodatkowaniu podlega nie samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Mając na uwadze fakt, iż w świetle przepisów o podatku VAT za dostawę towarów uznaje się również przeniesienie prawa do użytkowania wieczystego, należy uznać, iż konsekwentnie przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, obejmuje swoją dyspozycją również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu prawa do użytkowania wieczystego w zamian za odszkodowanie.

Powyższy pogląd potwierdza doktryna, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/W 795/10 podkreślił następującą tezę: „W ocenie sądu wywłaszczenie z prawa użytkowania wieczystego (\`(...)\`) w zamian za odszkodowanie traktować należy jako przeniesienie towaru z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie. (\`(...)\`) przeniesienie prawa do rozporządzania prawem użytkowania wieczystego na mocy nakazu organu władzy publicznej uznać należy za dostawę towarów w rozumieniu powołanych przepisów.”

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, nie ulega wątpliwości, iż przeniesienie prawa użytkowania wieczystego działki nr (\`(...)\`) wraz budynkami i budowlami na nich się znajdującymi, do którego doszło na mocy Decyzji stanowiło na gruncie ustawy o VAT, dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku lub podlegającą zwolnieniu z opodatkowania - w zależności od tego czy spełnione zostały przesłanki art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT.

II. Opodatkowanie VAT dostawy budynków i budowli - stawka VAT.

Co do zasady, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT. Niemniej jednak, w drodze wyjątku przepisy tejże ustawy przewidują obowiązek opodatkowania dostawy w przypadku, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub gdy
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, ze wskazanych powyżej przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, przy nabyciu której przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia, zasadniczo korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Natomiast, wyłączenie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania następuje w przypadku, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły dwa lata.

W konsekwencji, dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, kluczowa jest ocena czy dana dostawa nieruchomości spełnia kryteria pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów tejże ustawy.

Zgodnie z definicją zwartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym kontekście należy wskazać ugruntowaną praktykę organów podatkowych, która jednoznacznie potwierdza, iż przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć nie tylko dostawę rozumianą jako przeniesienie prawa własności poprzez sprzedaż nieruchomości, ale również transakcję, na mocy której nieruchomość zostaje udostępniona do używania, np. oddana w najem czy dzierżawę.

Kluczowym warunkiem dla spełnienia przesłanki warunkującej pierwsze zasiedlenie jest wydanie nieruchomości nabywcy w ramach wykonania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Powyższe stanowisko potwierdza m. in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2011 r., nr ILPP1/443-689/11-7/AW: „W przedmiotowej sprawie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budowli (parkingu oraz chodnika) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. (\`(...)\`) Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowana lub zmodernizowana budowla (obiekt) zostanie sprzedana lub np. oddana w najem lub dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budowli do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).”

Mając na uwadze fakt, iż w lutym 2006 r. Wnioskodawca zawarł Umowę ramową, obejmującą między innymi świadczenie na rzecz Y usług polegających na odpłatnym udostępnieniu miejsc parkingowych na przyzakładowym parkingu położonym m. in. na działce nr (\`(...)\`), w świetle przytoczonej powyżej argumentacji, nie ulega wątpliwości, iż budowla w postaci parkingu była przedmiotem pierwszego zasiedlenia już w roku 2006.

Ponadto, mając na uwadze fakt, iż infrastruktura towarzysząca w postaci: budynku portierni, szlabanów, kamer monitorujących, lamp oświetleniowych itp., znajdująca się na powyższych nieruchomościach służyła umożliwieniu prawidłowego funkcjonowania parkingu, należy uznać, iż w ramach opłatnego udostępnienia miejsc parkingowych na rzecz Y, doszło de facto do pierwszego zasiedlenia wszystkich budynków i budowli znajdujących się na działce nr (\`(...)\`).

Powyższe stanowisko dotyczące traktowania infrastruktury towarzyszącej znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów skarbowych m. in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2012 r., nr IPPP1/443-146/12-6/AP.

Ponieważ do wydania ww. wskazanych nieruchomości w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (a w konsekwencji do ich pierwszego zasiedlenia) doszło w roku 2006, należy uznać, iż w momencie wywłaszczenia za odszkodowaniem działki (\`(...)\`) na mocy Decyzji upłynął okres dłuższy niż dwa lata w związku z powyższym dostawa budynków i budowli znajdujących się na przedmiotowej działce podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

III. Opodatkowanie dostawy gruntów - stawka VAT.

W myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jednocześnie na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 ze zm.) dalej: rozporządzenie, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowani gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W świetle przywołanych powyżej przepisów, dla dostawy (tj. przeniesienia prawa własności gruntu, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntu) stosuje się stawkę podatku VAT analogiczną, jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych.

Oznacza to, że jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT, również dostawa gruntu (w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego), na którym położone są ww. nieruchomości, korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Analogicznie, w przypadku, gdy dostawa budynków / budowli podlega opodatkowaniu VAT, na takich samych zasadach opodatkowaniu podlegała będzie również dostawa gruntu (w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione są powyższe nieruchomości.

W konsekwencji, skoro w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków i budowli znajdujących się na działce nr (\`(...)\`) na rzecz Zarządu Transportu Miejskiego w (…), powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT (z uwagi na fakt, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem tychże nieruchomości, a ich dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata), również dostawa gruntów z nimi związanych powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wywłaszczenie za odszkodowaniem nieruchomości nr (\`(...)\`) wraz z budynkami i budowlami znajdującymi się na tej nieruchomości, stanowiło transakcję podlegającą w całości zwolnieniu z opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, pod pojęciem dostawy towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, zarówno grunty, jak i budynki i budowle na nich posadowione spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, iż przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Zatem, wynagrodzenie musi mieć konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

W świetle art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

\- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Na podstawie art. 12 ust. 4a cyt. ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Decyzję ww. wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b powołanej ustawy).

W oparciu o art. 12 ust. 5 ww. ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Z powołanych przepisów wynika zatem, iż istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m. in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Zaznacza się, iż zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Ponadto, stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady opodatkowane są 23% stawką, za wyjątkiem sytuacji, gdy przepisy ustawy lub też rozporządzeń wykonawczych do ustawy przewidują dla tych czynności zastosowanie niższych stawek lub też zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Zatem, z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również zauważyć, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Na mocy art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części na tym gruncie posadowionych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy wraz z dostawą budynków lub budowli następuje również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynki te są posadowione. Jak wskazuje przepis § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt lub prawo użytkowania wieczystego gruntu będące przedmiotem sprzedaży podlegają opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki i budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu jak i prawa użytkowania wieczystego gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 3a ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury;

*   budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;
*   obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zgodnie natomiast z uregulowaniami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp.

Z treści wniosku wynika, iż w dniu 18 sierpnia 2011 r. – na mocy decyzji z dnia 23 grudnia 2010 r. wydanej przez Wojewodę (…) o ustaleniu lokalizacji przedsięwzięć (\`(...)\`) dla inwestycji „(…)” oraz „(…)” – wywłaszczona została m. in. nieruchomość oznaczona w ewidencji gruntów jako działka nr (\`(...)\`), będąca przedmiotem użytkowania wieczystego Spółki, na której znajdują się następujące składniki majątkowe:

*   zabudowania, tj.: utwardzenie z kostki brukowej, ogrodzenie, budynek portierni, wiata rowerowa, sieć kanalizacji teletechnicznej, sieć kanalizacji sanitarnej, oświetlenie (lampy uliczne), studnia kanalizacji deszczowej, które są budynkami (wyłącznie budynek portierni) lub budowlami lub ich częściami (wszystkie pozostałe wyżej wymienione) w rozumieniu ustawy Prawo budowlane,
*   inne składniki niebędące budynkami, budowlami lub ich częściami w rozumieniu Prawa budowlanego, tj. instalacja podczerwieni, system kontroli dostępu, system nawadniania.

Przedmiotowa działka stanowiła nieruchomość zabudowaną, na której znajdował się fragment parkingu przyzakładowego (podłoże parkingu zostało utwardzone kostką brukową) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, umożliwiającą jej prawidłowe funkcjonowanie (pozostała część parkingu położona jest na innych działkach należących do Spółki, które nie zostały przewłaszczone). Spółka podkreśla, że oddanie w odpłatny najem miejsc parkingowych nierozerwalnie wiązało się również z wykorzystaniem dla tego celu pozostałej infrastruktury znajdującej się na przedmiotowych działkach, która w oczywisty sposób służyła prawidłowemu wykonaniu ciążących na Spółce zobowiązań umownych względem najemcy.

Na mocy Decyzji, Spółce przysługiwało odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość, w wysokości uzgodnionej z inwestorem zastępczym, działającym w imieniu i na rzecz Zarządu Transportu Miejskiego - Spółką z o.o. (…).

Spółka, na podstawie zawartej dnia 1 lutego 2006 r. umowy odpłatnie wynajmowała 73 miejsca parkingowe na parkingach wokół zakładu należącego do Spółki, w tym na działkach nr (\`(...)\`) i (\`(...)\`) zakładu. Najemca miał prawo do korzystania z 73 dowolnych miejsc parkingowych, co w praktyce oznaczało, że jego pracownikom nie zostały przypisane poszczególne miejsca parkingowe, zatem mogli oni korzystać z dowolnych miejsc na terenie całego parkingu.

Spółka potwierdza, że w stosunku do poszczególnych budynków i budowli lub ich części znajdujących się na działce nr (\`(...)\`) przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Większość budynków, budowli lub ich części znajdujących się na działce nr (\`(...)\`) nie była modernizowana / ulepszana wcale, a jeśli w ogóle to ulepszenia nie przekroczyły 30% wartości początkowej. W odniesieniu jednak do 2 budowli (tj. sieci kanalizacyjnej i oświetlenia zewnętrznego) oraz 2 środków trwałych systemu telewizji przemysłowej oraz systemu kontroli dostępu) Spółka dokonała w ciągu ostatnich 5 lat ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej. Spółka wskazuje jednak, że ulepszenia te dotyczyły całości tej infrastruktury podczas, gdy z analiz przeprowadzonych dla potrzeb wywłaszczenia wynika, że jedynie od 1 do 4% tych sieciowych środków trwałych znajdowało się na działkach nr (\`(...)\`) i (\`(...)\`) (i w momencie wywłaszczenia tylko taka część tych składników majątkowych została zlikwidowana). Oznacza to, że wartość ulepszenia, która przypadała na fragment infrastruktury, który przebiegał przez działki (\`(...)\`) i (\`(...)\`), była znacznie niższa niż 30% wartości początkowej całego środka trwałego.

Spółka potraktowała wywłaszczenie nieruchomości nr (\`(...)\`) na mocy decyzji jako transakcję podlegającą podstawowej (23%) stawce podatku VAT. W konsekwencji, transakcja została udokumentowana fakturą VAT, na której wykazane zostały odpowiednie kwoty podatku w odniesieniu do zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Nie wystarczy zatem wykorzystywać ww. nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej przez daną firmę.

Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy. Niemniej jednak, czynność ta musi być dokonana przez podatnika.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że dostawa miejsc parkingowych wraz infrastrukturą towarzyszącą (ogrodzeniem, budynkiem portierni, wiatą rowerową, siecią kanalizacji teletechnicznej, siecią kanalizacji sanitarnej, oświetleniem - lampami ulicznymi, studnią kanalizacji deszczowej), która była wynajmowana innemu podmiotowi (przez okres dłuższy niż 2 lata) – korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, w świetle § 13 ust. 1 pkt 11 cyt. wyżej rozporządzenia, dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajdują się miejsca parkingowe wraz ww. infrastrukturą towarzyszącą, będące przedmiotem wywłaszczenia, również korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych, dostawa nieruchomości nr (\`(...)\`), na której znajdują się miejsca parkingowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą w postaci ogrodzenia, budynku portierni, wiaty rowerowej, sieci kanalizacji teletechnicznej, studni kanalizacji deszczowej – będące przedmiotem wynajmu przez okres dłuższy niż 2 lata – na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Powyższe zwolnienie znajduje również zastosowanie w przypadku kanalizacji sanitarnej i oświetlenia zewnętrznego pod warunkiem jednak, iż po dokonanym ulepszeniu były one objęte także umową najmu przez okres co najmniej 2 lat. Tym samym, w świetle § 13 ust. 1 pkt 11 cyt. wyżej rozporządzenia, dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajdują się miejsca parkingowe wraz z ww. infrastrukturą towarzyszącą, będące przedmiotem wywłaszczenia, również korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Należy także podkreślić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Tut. Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanie faktycznym i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii opodatkowania pozostałych składników, tj. instalacji podczerwieni, systemu kontroli dostępu, systemu nawadniania, które nie stanowią budynków, budowli lub ich części w rozumieniu Prawa budowlanego.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wywłaszczenia nieruchomości zabudowanej nr (…) w zamian za odszkodowanie. Natomiast, kwestia dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wywłaszczenia nieruchomości zabudowanej nr (…) w zamian za odszkodowanie została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2013 r., nr ILPP1/443-900/12-7/AWa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.