Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.41.2015.IMD
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-05-28
Teza: Opodatkowanie dochodów osób fizycznych z tytułu wykonywania prac na rzecz projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej.
Słowa kluczowe: beneficjent; budżet; budżet-budżet państwa; programy-program pomocowy; projekt; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 i 699) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2008 r. Nr ILPB2/415-92/08-4/JK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Pana (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 29 stycznia 2008 r. i uzupełnionym w dniu 24 kwietnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dnia 30 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając – na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 24 kwietnia 2008 r., przedstawiono następujący opis stanu faktycznego.

Wnioskodawca jest pracownikiem Instytutu jednostki badawczo – rozwojowej, która jest beneficjentem środków z bezzwrotnej pomocy pochodzących ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji UE oraz inicjatywy INTERREG.

Instytut jest bezpośrednim uczestnikiem tych projektów, a środki pochodzą z zagranicy – bez pośrednictwa polskich instytucji finansowych. Podatnik jest zatrudniony bezpośrednio przy realizacji projektów w formie umowy o pracę na czas nieokreślony. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ta część dochodów, która pochodzi z w/w źródeł zagranicznych jest zwolniona od podatku.

Począwszy od roku 2007 pracodawca Wnioskodawcy pobiera zaliczkę na poczet podatku dochodowego w pełnej wysokości nie uwzględniając zwolnienia.

Wnioskodawca podkreśla, że żadna część otrzymywanego wynagrodzenia nie pochodzi ze środków należących do Funduszy Strukturalnych Unii Europejskiej, lecz wynagrodzenie wypłacane było za bezpośrednią realizację celów z następujących programów finansowych: 6 Program Ramowy badań oraz program INTERREG.

W 2007 r. Wnioskodawca pozostając pracownikiem Instytutu, bezpośrednio realizował cele programu finansowanego z bezzwrotnych pomocy Unii Europejskiej.

W związku ze zbliżającym się ostatecznym terminem składania zeznania podatkowego za 2007 rok Wnioskodawca zamierza wrócić do praktyki stosowanej w latach ubiegłych, czyli złożyć zeznanie podatkowe z umniejszoną wartością przychodu o kwotę wynikającą z wynagrodzenia pochodzącego z 6 programu Ramowego badań oraz programu INTERREG.

Do wniosku dołączony jest dokument potwierdzający dokonanie kolejnej wpłaty w kwocie 75 zł na potrzeby rozpatrzenia dwóch zaistniałych stanów faktycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy pracodawca postępuje właściwie?
2.  Czy pracodawca powinien wrócić do praktyki z lat 2003-2006, kiedy nie pobierał zaliczek?
3.  W jaki sposób podatnik powinien złożyć zeznanie podatkowe za 2007 r., aby odzyskać nadpłacony podatek?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane w tym czasie wynagrodzenie, powinno podlegać zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części w jakiej było finansowane z omówionych powyżej źródeł bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej.

Dodatkowo potwierdzają to następujące orzecznictwa wystawione przez: Pierwszy Urząd Skarbowy w Rzeszowie I US.XVII/415/44/06; Zachodniopomorski Urząd Skarbowy PO2/415/321/32/EG/06; Urząd Skarbowy Warszawa-Mokotów 1433/ML/LF1/415/4111-11-/07/BS; Izba Skarbowa w Szczecinie DBP-2.38-415003-18/07; Izba Skarbowa w Warszawie 1401/BF-II/005-1282-06/07/GT. Na szczególną uwagę zasługują następujące orzeczenia sądów administracyjnych: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1555/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wa 1896/07.

W pierwszym z powołanych orzeczeń sąd administracyjny zaznaczył, iż w zakresie omówionego zwolnienia ustawa wymaga przede wszystkim, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu, w ramach, którego otrzymywane są bezzwrotne środki pomocy. Zdaniem sądu osoba prawna będąca beneficjentem pomocy, z natury rzeczy nie może być bezpośrednim realizatorem celów, które realizują zaangażowane przez nią osoby fizyczne. W ten sposób, zdaniem Sądu również pracownika podmiotu będącego beneficjentem pomocy, można uznać za osobę bezpośrednio realizująca cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotychczas organy podatkowe traktowały pracowników jako osoby, którym beneficjent pomocy zlecił na podstawie umowy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Co więcej zdaniem sądu „ustawa nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy.” Pogląd ten został podzielony również w drugim z komentowanych orzeczeń (sygn. akt I SA/Wa 1896/07). W treści uzasadnienia wyroku sąd podkreślił, iż „ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 nie posłużył się jako warunkiem zwolnienia, kryterium bezpośredniego kierowania środków bezzwrotnej pomocy dla podatnika rozumianego jako przekazywanie wprost tych środków lecz nawiązał do szerokiej formuły pochodzenia ze środków bezzwrotnej pomocy.” W związku z tym zdaniem Sądu można uznać, iż dochód danego podatnika pochodzi z bezzwrotnej pomocy, jeśli u jego źródeł leżą środki tego rodzaju, bez względu na to, czy wypłacane są one bezpośrednio jako refundacja poniesionych kosztów.

Jak wynika z omawianych orzeczeń, należy również zwrócić uwagę na cel i istotę europejskich funduszy pomocowych. Środki z nich pochodzące mają przede wszystkim wpływać korzystanie na rozwój określonych sektorów gospodarki, nie powinny zaś stanowić źródeł wtórnego finansowania budżetu państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż środki nie powinny podlegać opodatkowaniu jeżeli stanowią dochód osób bezpośrednio uczestniczących w realizacji przedsięwzięć stanowiących zamierzony cel funkcjonowania funduszy pomocowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie tego zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit.a i b przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Niewątpliwie w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż fundusze z Unii Europejskiej na prace badawczo-rozwojowe w ramach 6 Programu Ramowego, jak i Europejski Funduszu Rozwoju Regionalnego, z którego finansowany był programu INTERREG mieszczą się w dyspozycji lit.a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

W ostatnich latach sądy administracyjne prezentują jednolity i ugruntowany pogląd, zgodnie z którym zwolnieniem podatkowym określonym art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, nie są objęte dochody osób będących pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy.

W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowaną należy uznać linię orzeczniczą dotyczącą interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, zgodnie z którą dochód pracownika uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na polecenie pracodawcy będącego beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit.a przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji.

Stąd przytoczone przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, nie znalazły oparcia w prezentowanej w linii orzeczniczej.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, to pracodawca Wnioskodawcy, któremu przydzielono fundusze z Unii Europejskiej na prace badawczo-rozwojowe w ramach 6 Programu Ramowego oraz z programu INTERREG realizuje te programy. Wnioskodawca wprawdzie wykonuje czynności związane z programami, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych. Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawca realizuje cele programów, jednak nie realizuje programów bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez pracodawcę.

Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cele programów może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem nie jest Wnioskodawca, tylko pracodawca Wnioskodawcy.

W konsekwencji, dochody Wnioskodawcy otrzymane w związku z pracą na rzecz realizacji programów, nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Z tego względu należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 30 kwietnia 2008 r. Nr ILPB2/415-92/08-4/JK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

P O U C Z E N I E

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.