Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.208.2020.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-26
Teza: Odliczenie podatku za pomocą prewspółczynnika.
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja; zadania-zadania publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2020 r. (data wpływu 24 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca 2020 r. (data wpływu 19 czerwca 2020 r.) oraz pismem z dnia 23 czerwca 2020 r. (data wpływu 23 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w całości lub w części w związku z realizacją operacji pn.: „(…)” jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej montażu instalacji OZE na budynkach Urzędu Gminy oraz OSP;
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej montażu instalacji OZE na budynku Szkoły Podstawowej.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w całości lub w części w związku z realizacją operacji pn.: „(…)”. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 czerwca 2020 r. (data wpływu 19 czerwca 2020 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy i przeformułowanie pytania oraz pismem z dnia 23 czerwca 2020 r. (data wpływu 23 czerwca 2020 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 19 czerwca 2020 r.).

Gmina podpisała z Województwem umowę o przyznanie dofinansowania na realizację projektu pn.: „(…)” w ramach RPO na lata 2014-2020. W ramach realizowanej inwestycji Gmina ma zamiar wykonać montaż instalacji OZE na 3 obiektach użyteczności publicznej na terenie Gminy:

*   budynek Urzędu Gminy,
*   budynek OSP,
*   budynek Szkoły Podstawowej.

W projekcie zaplanowano także wydatki na promocję, nadzór inwestorski oraz przygotowanie dokumentacji projektowej. Projekt będzie realizowany do 30 września 2020 r. Gmina jest podmiotem prawa publicznego zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. Poza zadaniami własnymi jednostka samorządu terytorialnego realizuje działalność na podstawie umów cywilno-prawnych, jest więc też podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Gmina wynajmuje pomieszczenia i dzierżawi działki gminne oraz sprzedaje nieruchomości gminne (działki). Za ww. usługi wystawiane są faktury, a podatek VAT należny wykazywany jest w deklaracji VAT-7. Część usług jest realizowana na potrzeby własnych jednostek budżetowych i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu VAT. Gmina wynajmuje także lokale mieszkalne naliczając opłaty za czynsz mieszkaniowy zwolnione z podatku VAT. W związku z tym, że Gmina prowadzi zarówno działalność opodatkowaną jak i zwolnioną nie zawsze ma możliwość bezpośredniego przypisania nabywanych towarów i usług do poszczególnych rodzajów działalności. W przypadku braku możliwości przypisania nabywanych towarów i usług do poszczególnych rodzajów działalności wysokość odliczenia ustala się na podstawie proporcji, o której mowa w art. 86 (2%) oraz proporcji, o której mowa w art. 90 Ustawy o VAT (65%).

Gmina jest scentralizowana z jednostkami oświatowymi (jednostki budżetowe). Budynki szkoły są przekazane w trwały zarząd. Szkoła uzyskuje dochody z wynajmu hali sportowej oraz z tytułu sprzedaży karnetów za korzystanie z siłowni. Działalność ta ma charakter działalności znikomej i pomocniczej w stosunku do podstawowej działalności placówki, jaką jest świadczenie publicznych usług edukacyjnych, czyli działań zleconych ustawą. Szkoła Podstawowa nie dokonuje żadnych odliczeń od kwoty podatku należnego. Budynek OSP jest własnością Gminy. Znajdują się w nim również pomieszczenia Gminnego Ośrodka Kultury oraz Oddziału Przedszkolnego Szkoły Podstawowej. Gmina zawarła z Gminnym Ośrodkiem Kultury umowę użyczenia na bezpłatne używanie na czas nieoznaczony zespołu pomieszczeń i zobowiązała do ponoszenia zwykłych kosztów bieżącego utrzymania (zużytego prądu, pobranej wody, ogrzewania pomieszczeń, odprowadzania ścieków itp.) w wysokości 25% faktycznych kosztów, za które Urząd Gminy wystawia faktury (refakturowanie faktur otrzymanych od dostawców poszczególnych mediów). Urząd Gminy wystawia notę księgową Szkole Podstawowej za usługi i dostawę mediów dla Oddziału Przedszkolnego w wysokości 60% poniesionych kosztów (pomieszczenia oddane w trwały zarząd podległej jednostce oświatowej). Pozostała część kosztów ponosi Urząd Gminy, gdyż OSP należy do zadań własnych gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb jej mieszkańców (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Gmina przekazuje Gminnemu Ośrodkowi Kultury (GOK) dotacje podmiotową na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych zgodnie z ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. GOK jako samorządowa instytucja kultury, która posiada odrębną osobowość prawną spełnia kryterium samodzielności. Ponadto GOK nie jest płatnikiem podatku VAT. W przypadku pozyskania przez GOK dochodów z tytułu najmu pomieszczeń pozostają one w dyspozycji instytucji kultury z przeznaczeniem na jej działalność statutową. GOK prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną podmiotową z podatku VAT, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT oraz działalność kulturalną. Planowana wartość projektu wyniesie X PLN (z podatkiem VAT). Realizacja projektu będzie finansowana z dwóch źródeł: dotacji UE i środków własnych Gminy. Dofinansowanie inwestycji ma ścisły związek z realizowanym projektem. Całość dofinansowania przeznaczona będzie wyłącznie na realizację projektu. W przypadku gdyby projekt nie był dofinansowany Gmina nie realizowałaby tej inwestycji. Z tytułu zamontowania instalacji OZE Gmina nie będzie pobierała żadnego wynagrodzenia.

Celem projektu jest zwiększenie wykorzystania energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych przez Gminę poprzez budowę instalacji fotowoltaicznych dla obiektów użyteczności publicznej. Energia z OZE wyprodukowana w ramach projektu będzie wykorzystywana wyłącznie na własne potrzeby i do zredukowania kosztów zakupu energii elektrycznej od podmiotów zewnętrznych.

Faktury związane z realizacją projektu wystawione będą na Gminę. Gmina zawierając przedmiotową umowę o przyznanie pomocy zaliczyła podatek VAT do kosztów kwalifikowalnych operacji. W związku z tym, Gmina jako wnioskodawca powinna przedłożyć do Urzędu Marszałkowskiego Województwa interpretację indywidualną w sprawie braku możliwości odzyskania podatku od towarów i usług (VAT) z realizowanej operacji.

W nawiązaniu do wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku z dnia 24 kwietnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, Gmina wyjaśnia, że montaż instalacji odnawialnych źródeł energii na budynku Urzędu Gminy, budynku OSP oraz budynku Szkoły Podstawowej ma wpłynąć na zwiększenie wykorzystania energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych a wyprodukowana energia z OZE będzie wykorzystywana wyłącznie na własne potrzeby i do zredukowania kosztów zakupu energii elektrycznej od podmiotów zewnętrznych. Dodatkowo gmina uzupełnia opis zdarzenia przyszłego.

1.  Budynek Urzędu Gminy: Opisane instalacje OZE będą realizowane na budynku Urzędu Gminy, który służy przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych gminy, nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, do realizacji których gmina została powołana, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106). Inwestycja realizowana będzie na budynku stanowiącym własność gminy – Wnioskodawcy. Obiekt te służy do realizacji zadań własnych gminy, określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713). Jednocześnie, Urząd Gminy prowadzi działalność dodatkową, która wyczerpuje definicję działalności opodatkowanej (np. dzierżawa i sprzedaż działek) oraz zwolnionej z opodatkowania (czynsze za lokale mieszkalne). W związku z tym, nabyte przez Gminę instalacje OZE będą wykorzystywane do czynności zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca nie będzie miał również możliwości przyporządkowania kwot podatku do poszczególnych rodzajów działalności.
2.  Budynek OSP: Budynek stanowi własność gminy – Wnioskodawcy. Obiekt ten służy przede wszystkim do realizacji zadań własnych gminy, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8, 9, 14 i 15 w związku z art. 30 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713).
    *   w części Oddziału Przedszkolnego Szkoły Podstawowej – nabyte przez Gminę instalacje OZE będą wykorzystywane do czynności zarówno niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jak i podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca nie będzie miał również możliwości przyporządkowania kwot podatku do poszczególnych rodzajów działalności. Szkoła nie dokonuje odliczeń od kwoty podatku należnego, więc nie będzie możliwe zastosowania odliczeń na podstawie proporcji, o której mowa w art. 86 oraz art. 90 Ustawy o VAT.
    *   w części Gminnego Ośrodka Kultury – GOK nie jest płatnikiem podatku VAT a działalność, którą prowadzi jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym, nabyte przez Gminę instalacje OZE będą wykorzystywane do czynności zarówno niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jak i zwolnionych z podatku VAT.
    *   w części OSP – nabyte przez Gminę instalacje OZE będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
3.  Budynek Szkoły Podstawowej: Budynek stanowi własność gminy – Wnioskodawcy – przekazany szkole w trwały zarząd. Obiekt ten służy przede wszystkim do realizacji zadań własnych gminy, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 w związku z art. 30 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713). Szkoła prowadzi działalność dodatkową polegającą na wynajmowaniu hali sportowej osobom fizycznym w celu prowadzenia zajęć sportowych oraz sprzedaży karnetów na siłownię. Działalność ta na charakter działalności znikomej i pomocniczej w stosunku do podstawowej działalności placówki. W związku z tym, nabyte przez Gminę instalacje OZE będą wykorzystywane do czynności zarówno niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jak i podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca nie będzie miał również możliwości przyporządkowania kwot podatku do poszczególnych rodzajów działalności. Szkoła nie dokonuje odliczeń od kwoty podatku należnego, więc nie będzie możliwe zastosowania odliczeń na podstawie proporcji, o której mowa w art. 86 oraz art. 90 Ustawy o VAT.

Z kolei w piśmie z dnia 23 czerwca 2020 r. (data wpływu 23 czerwca 2020 r.) Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.  Budynek OSP:
    *   w części Oddziału Przedszkolnego Szkoły Podstawowej – Oddział Przedszkolny mieści się w oddzielnym budynku niż Szkoła Podstawowa. Pomieszczenia należące do przedszkola służą tylko i wyłącznie do realizacji zadań własnych, czyli do świadczenia publicznych usług edukacyjnych. Nie występuje w Przedszkolu działalności podlegająca podatkowi VAT lub zwolniona z podatku VAT.
    *   w części Gminnego Ośrodka Kultury – nabyte przez Gminę instalacje OZE w GOK-u będą służyć do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność kulturalna) i czynności zwolnionych z podatku VAT (dochód z wynajmu pomieszczeń przeznaczony na działalność statutową). Gmina nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego do czynności zwolnionych od podatku VAT. Czynności opodatkowane podatkiem VAT nie dotyczą instytucji GOK. GOK nie jest płatnikiem podatku VAT.
    *   w części OSP – nabyte przez Gminę instalacje OZE będą wykorzystywane w całości do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (zadania własne gminy, czyli ochrona przeciwpożarowa).
2.  Budynek Szkoły Podstawowej: W budynku Szkoły Podstawowej prowadzona jest działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (świadczenie publicznych usług edukacyjnych) i działalność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (wynajem hali sportowej i sprzedaż karnetów na siłownie). Szkoła w swojej działalności nie ma zwolnień z podatku VAT (nie dotyczy). W związku z tym nabyte instalacje OZE posłużą tylko do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz opodatkowanych VAT od których odprowadzany jest podatek i wykazywany w deklaracji VAT-7 Szkoły Podstawowej. Jednocześnie Wnioskodawca stwierdza. że nie będzie mógł obiektywnie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Szkoła Podstawowa nie stosuje odliczeń na podstawie proporcji, o której mowa w art. 86 oraz art. 90 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 19 czerwca 2020 r.).

Czy Gmina będzie mogła w całości lub w części odliczyć VAT poniesiony w związku z realizacją operacji pn. „(…)”?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia VAT od wydatków na montaż instalacji fotowoltaicznych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Art. 86 ust. 2a ustawy mówi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz do celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Natomiast na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 3 proporcję, o której ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu, z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W związku z powyższym Gminie powinno przysługiwać prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości:

1.  W przypadku budynku Urzędu Gminy wykorzystywanego do czynności opodatkowanych VAT, nie podlegających opodatkowaniu VAT i zwolnionych z podatku VAT – odliczenie naliczonego VAT łącznie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 86 ustawy o VAT oraz na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 Ustawy o VAT.
2.  W przypadku Szkoły Podstawowej, która wykonuje przede wszystkim czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (działalność oświatowa) i opodatkowane VAT (wynajem hali i sprzedaż karnetów), ale nie dokonuje odliczeń na podstawie proporcji, o której mowa w art. 86 ustawy o VAT oraz na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 Ustawy o VAT – odliczenie naliczonego VAT nie przysługuje.
3.  W przypadku budynku OSP:
    *   w części Oddziału Przedszkolnego Szkoły Podstawowej, która wykonuje przede wszystkim czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT – Działalność oświatowa i opodatkowane VAT (wynajem hali sprzedaż karnetów), ale nie dokonuje odliczeń na podstawie proporcji, o której mowa w art. 86 ustawy o VAT oraz na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 Ustawy o VAT – odliczenie naliczonego VAT nie przysługuje,
    *   w części Gminnego Ośrodka Kultury wykonującego działalność niepodlegającą i zwolnioną z VAT – odliczenie VAT naliczonego nie przysługuje,
    *   w części OSP, Urząd Gminy wykonuje czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – odliczenie VAT naliczonego nie przysługuje.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej montażu instalacji OZE na budynkach Urzędu Gminy oraz OSP;
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej montażu instalacji OZE na budynku Szkoły Podstawowej.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie delegacji zawartej art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 cyt. rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Wykaz zadań własnych gminy określa art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Gmina) podpisał z Województwem umowę o przyznanie dofinansowania na realizację projektu pn.: „(…)”. W ramach realizowanej inwestycji Gmina ma zamiar wykonać montaż instalacji OZE na 3 obiektach użyteczności publicznej na terenie Gminy:

*   budynek Urzędu Gminy,
*   budynek OSP,
*   budynek Szkoły Podstawowej.

Gmina jest scentralizowana z jednostkami oświatowymi (jednostki budżetowe). Budynki szkoły są przekazane w trwały zarząd. Szkoła uzyskuje dochody z wynajmu hali sportowej oraz z tytułu sprzedaży karnetów za korzystanie z siłowni. Działalność ta ma charakter działalności znikomej i pomocniczej w stosunku do podstawowej działalności placówki, jaką jest świadczenie publicznych usług edukacyjnych, czyli działań zleconych ustawą. Szkoła Podstawowa nie dokonuje żadnych odliczeń od kwoty podatku należnego. Budynek OSP jest własnością Gminy. Znajdują się w nim również pomieszczenia Gminnego Ośrodka Kultury oraz Oddziału Przedszkolnego Szkoły Podstawowej. Gmina zawarła z Gminnym Ośrodkiem Kultury umowę użyczenia na bezpłatne używanie na czas nieoznaczony zespołu pomieszczeń i zobowiązała do ponoszenia zwykłych kosztów bieżącego utrzymania (zużytego prądu, pobranej wody, ogrzewania pomieszczeń, odprowadzania ścieków itp.) w wysokości 25% faktycznych kosztów, za które Urząd Gminy wystawia faktury (refakturowanie faktur otrzymanych od dostawców poszczególnych mediów). Urząd Gminy wystawia notę księgową Szkole Podstawowej za usługi i dostawę mediów dla Oddziału Przedszkolnego w wysokości 60% poniesionych kosztów (pomieszczenia oddane w trwały zarząd podległej jednostce oświatowej). Pozostała część kosztów ponosi Urząd Gminy, gdyż OSP należy do zadań własnych gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb jej mieszkańców (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym). Gmina przekazuje Gminnemu Ośrodkowi Kultury (GOK) dotacje podmiotową na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych zgodnie z ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. GOK jako samorządowa instytucja kultury, która posiada odrębną osobowość prawną spełnia kryterium samodzielności. Ponadto GOK nie jest płatnikiem podatku VAT. W przypadku pozyskania przez GOK dochodów z tytułu najmu pomieszczeń pozostają one w dyspozycji instytucji kultury z przeznaczeniem na jej działalność statutową. GOK prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną podmiotową z podatku VAT, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT oraz działalność kulturalną. Z tytułu zamontowania instalacji OZE Gmina nie będzie pobierała żadnego wynagrodzenia. Celem projektu jest zwiększenie wykorzystania energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych przez Gminę poprzez budowę instalacji fotowoltaicznych dla obiektów użyteczności publicznej. Energia z OZE wyprodukowana w ramach projektu będzie wykorzystywana wyłącznie na własne potrzeby i do zredukowania kosztów zakupu energii elektrycznej od podmiotów zewnętrznych. Faktury związane z realizacją projektu wystawione będą na Gminę.

Ponadto Gmina wyjaśniła, że:

1.  Budynek Urzędu Gminy: Opisane instalacje OZE będą realizowane na budynku Urzędu Gminy, który służy przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych gminy, nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, do realizacji których gmina została powołana, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106). Inwestycja realizowana będzie na budynku stanowiącym własność gminy – Wnioskodawcy. Obiekt te służy do realizacji zadań własnych gminy, określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Jednocześnie, Urząd Gminy prowadzi działalność dodatkową, która wyczerpuje definicję działalności opodatkowanej (np. dzierżawa i sprzedaż działek) oraz zwolnionej z opodatkowania (czynsze za lokale mieszkalne). W związku z tym, nabyte przez Gminę instalacje OZE będą wykorzystywane do czynności zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca nie będzie miał również możliwości przyporządkowania kwot podatku do poszczególnych rodzajów działalności.
2.  Budynek OSP:
    *   w części Oddziału Przedszkolnego Szkoły Podstawowej – Oddział Przedszkolny mieści się w oddzielnym budynku niż Szkoła Podstawowa. Pomieszczenia należące do przedszkola służą tylko i wyłącznie do realizacji zadań własnych, czyli do świadczenia publicznych usług edukacyjnych. Nie występuje w Przedszkolu działalności podlegająca podatkowi VAT lub zwolniona z podatku VAT.
    *   w części Gminnego Ośrodka Kultury – nabyte przez Gminę instalacje OZE w GOK-u będą służyć do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność kulturalna) i czynności zwolnionych z podatku VAT (dochód z wynajmu pomieszczeń przeznaczony na działalność statutową). Gmina nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego do czynności zwolnionych od podatku VAT. Czynności opodatkowane podatkiem VAT nie dotyczą instytucji GOK. GOK nie jest płatnikiem podatku VAT.
    *   w części OSP – nabyte przez Gminę instalacje OZE będą wykorzystywane w całości do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (zadania własne gminy, czyli ochrona przeciwpożarowa).
3.  Budynek Szkoły Podstawowej: W budynku Szkoły Podstawowej prowadzona jest działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (świadczenie publicznych usług edukacyjnych) i działalność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (wynajem hali sportowej i sprzedaż karnetów na siłownie). Szkoła w swojej działalności nie ma zwolnień z podatku VAT (nie dotyczy). W związku z tym nabyte instalacje OZE posłużą tylko do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz opodatkowanych VAT od których odprowadzany jest podatek i wykazywany w deklaracji VAT-7 Szkoły Podstawowej. Jednocześnie Wnioskodawca stwierdza. że nie będzie mógł obiektywnie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Szkoła Podstawowa nie stosuje odliczeń na podstawie proporcji, o której mowa w art. 86 oraz art. 90 Ustawy o VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia w całości lub w części podatku VAT poniesionego w związku z realizacją operacji pn. „(…)”.

Odnosząc się do ww. wątpliwości, należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji, gdy przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Następnie w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) – zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy opisane instalacje OZE będą realizowane m.in. na budynku Urzędu Gminy i w związku z tym – jak wskazał Wnioskodawca – instalacje te będą wykorzystywane do czynności zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie będzie miał również możliwości przyporządkowania kwot podatku do poszczególnych rodzajów działalności.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca ww. budynek Urzędu Gminy będzie wykorzystywać zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h oraz współczynnika obliczonego na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części zostało uznane za prawidłowe.

Kolejnym budynkiem na którym instalacje OZE będą montowane jest budynek OSP. Budynek ten stanowi własność Gminy. Znajdują się w nim również pomieszczenia Gminnego Ośrodka Kultury oraz Oddziału Przedszkolnego Szkoły Podstawowej.

Z opisu sprawy wynika, że budynek OSP jest wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i czynności zwolnionych od tego podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe w kontekście prawa do odliczenia podatku stwierdzić należy, że w tym przypadku Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w związku z nabyciem towarów i usług związanych z instalacją OZE na budynku OSP, z uwagi na niespełnienie podstawowego warunku wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy, tj. braku związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Tym, samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części także zostało uznane za prawidłowe.

Ponadto z wniosku wynika, że instalacje OZE będą montowane także na budynku Szkoły Podstawowej. Budynek ten stanowi własność Gminy przekazany szkole w trwały zarząd. W budynku tym – jak wskazał Wnioskodawca – prowadzona jest działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (świadczenie publicznych usług edukacyjnych) i działalność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (wynajem hali sportowej i sprzedaż karnetów na siłownie). Szkoła nie prowadzi działalności zwolnionej od podatku VAT. W związku z tym nabyte instalacje OZE posłużą tylko do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz opodatkowanych VAT od których odprowadzany jest podatek i wykazywany w deklaracji VAT-7 Szkoły Podstawowej. Jednocześnie Wnioskodawca stwierdza, że nie będzie mógł obiektywnie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Szkoła Podstawowa nie stosuje odliczeń na podstawie proporcji, o której mowa w art. 86 oraz art. 90 ustawy.

Rozstrzygając kwestię dotyczącą prawa do odliczenia podatku, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowi realizację podstawowej, konstrukcyjnej dla podatku VAT zasady neutralności. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada neutralności wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle nie podlegających temu podatkowi.

W związku z powyższym, skoro towary i usługi związane z instalacją OZE na budynku Szkoły Podstawowej będą związane tylko z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT oraz opodatkowanych tym podatkiem i jednocześnie Wnioskodawca nie będzie mógł obiektywnie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w tej części, w jakiej nabyte towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi, z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części zostało uznane za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.