Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-848/10-2/ISz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-10
Teza: Czy Spółka powinna uwzględnić obrót z tytułu udzielanych w ramach konsolidacji i restrukturyzacji zadłużenia kredytowego spółek, pożyczek wewnątrzgrupowych przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3?
Słowa kluczowe: korekta; obrót; pożyczka; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11.08.2010 r. (data wpływu 16.08.2010 r.) uzupełnionego w dniu 13.10.2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 04.10.2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu udzielonych pożyczek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.08.2010 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 13.10.2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 04.10.2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu udzielonych pożyczek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

C. S.A. (dalej: „Spółka” lub „C.”) jest wiodącym na polskim rynku dystrybutorem produktów chemicznych. Spółka jest udziałowcem polskich i zagranicznych spółek tworzących grupę kapitałową (dalej: „GK C.”).

Spółka podjęła decyzję o dokonaniu restrukturyzacji i konsolidacji zadłużenia kredytowego spółek z GK C.. Założeniem projektu jest m.in. osiągnięcie konsolidacji zadłużenia kredytowego wszystkich zadłużonych kredytowo spółek należących do grupy (z wyjątkiem S. C. GmbH) na poziomie Spółki, co w wydatny sposób ułatwi kontrolę nad bieżącym zadłużeniem GK C., zarządzanie płynnością GK C., kontrolę wykonania postanowień umownych, oraz zapewni finansowanie wszystkim spółkom z Grupy.

W celu osiągnięcia powyższych założeń Spółka oraz spółki z GK C. uczestniczące w refinansowaniu zawarły z bankami (dotychczasowymi kredytodawcami spółek z GK C.), umowę kredytu konsorcjalnego. Środki pozyskane w ramach powyższego kredytu będą m.in. rozdysponowane przez C. w formie pożyczek wewnątrzgrupowych do poszczególnych zadłużonych spółek z GK C..

Pożyczkodawcą pożyczek wewnątrzgrupowych będzie C. natomiast pożyczkobiorcami będą poszczególne spółki z GK C.. Środki z pożyczek wewnątrzgrupowych zostaną przeznaczone przez spółki z GK C. przede wszystkim na spłatę lub przedterminową spłatę zadłużenia kredytowego wobec poszczególnych banków jak również na ich działalność bieżącą i inwestycyjną. Biorąc pod uwagę fakt, iż banki wobec których spółki z GK C. są zadłużone udzieliły kredytu konsorcjalnego Spółce, udzielenie pożyczek służących refinansowaniu istniejących kredytów bankowych będzie wiązało się z potrąceniem środków z kredytu konsorcjalnego z zadłużeniem wobec danego banku udzielającego Spółce kredytu.

Technicznie rzecz ujmując, w dniu refinansowania (tj. spłaty istniejących kredytów i uruchomieniu kredytu konsorcjalnego) w ramach procesu konsolidacji wystąpi poniższa sekwencja zdarzeń:

*   instytucja przekazu, zgodnie z art. 9211 Kodeksu cywilnego, czyli spełnienie świadczenia kredytodawcy kredytu konsorcjalnego wobec C. na rzecz odbiorcy przekazu — czyli danej spółki z GK C.;
*   potrącenie roszczenia kredytodawcy z tytułu zadłużenia kredytowego wobec danej spółki GK C. oraz przekazanego świadczenia — wypłaty środków z kredytu konsorcjalnego z tytułu udzielonej pożyczki wewnątrzgrupowej.

W konsekwencji, brak będzie fizycznego przepływu pieniężnego pomiędzy pożyczkobiorcą, a pożyczkodawcą.

Oznacza to, iż środki pieniężne nie będą transferowane pomiędzy rachunkiem C., a rachunkiem danej spółki z GK C..

Powyżej opisane rozliczenie płatności z tytułu części otrzymanego przez C. kredytu konsorcjalnego jak również udzielonych spółkom GK C. pożyczek wewnątrzgrupowych oraz refinansowanych kredytów ma na celu jedynie uproszczenie technicznej strony przepływów pieniężnych.

C. może również po zrefinansowaniu istniejącego zadłużenia spółek udzielać pożyczek przeznaczonych na finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej. Źródłem środków dla udzielenia pożyczek będzie transza obrotowa kredytu konsorcjalnego oraz środki własne wygenerowane przez Grupę. Spółki które wygenerują nadwyżki pieniężne będą miały możliwość wcześniejszej spłaty części pożyczek do C., spłacone środki będą mogły zostać wykorzystane na przedpłatę kredytu konsorcjalnego lub udzielenie pożyczek innym spółkom z GK.

Przed uruchomieniem kredytu konsorcjalnego, C. udzielał pożyczek spółkom z GK C., przeznaczonych na finansowanie bieżącej działalności i inwestycji. Pożyczki wcześniej udzielone zostają utrzymane jako element finansowania poszczególnych spółek z Grupy.

Wśród przedmiotów działalności Spółki wskazanych w Krajowym Rejestrze Sądowym — Rejestrze Przedsiębiorców znajdują się m.in.:

*   64 92: (PKD 2007) Pozostałe formy udzielania kredytów;
*   64 99: (PKD 2007) Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka powinna uwzględnić obrót z tytułu udzielanych w ramach konsolidacji i restrukturyzacji zadłużenia kredytowego spółek z GK C. pożyczek wewnątrzgrupowych przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, Poz. 535, ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących przepisów prawa krajowego, jak również prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”) obrót z tytułu udzielanych pożyczek wewnątrzgrupowych nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko Spółka argumentuje następująco:

1\. Argumenty na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego jak również czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Oznacza to konieczność odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT (art. 90 ust. 1 ustawy o VAT).

W przypadku, kiedy takie wyodrębnienie (tzw. alokacja bezpośrednia) nie jest możliwe podatnik jest uprawniony do pomniejszenia kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Powyższą proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Ponadto, na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu służącego obliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust 3 ustawy o VAT nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w poz. 3 załącznika nr 4 w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W związku z powyższym zdaniem Spółki w celu ustalenia czy obrót uzyskiwany z tytułu udzielanych przez nią pożyczek wewnątrzgrupowych w ramach konsolidacji i restrukturyzacji zadłużenia kredytowego spółkom z GK C. należy uwzględnić przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, konieczne jest określenie:

1.  czy udzielanie przez Spółkę powyższych pożyczek wewnątrzgrupowych można uznać za świadczenie usług wymienionych w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT?
2.  czy udzielanie powyższych pożyczek wewnątrzgrupowych można uznać za czynności dokonywane przez Spółkę sporadycznie?

W ocenie Spółki, usługa udzielania pożyczek wewnątrzgrupowych powinna zostać sklasyfikowana jako usługa udzielania pożyczek poza systemem bankowym. W konsekwencji stanowi ona usługę pośrednictwa finansowego sklasyfikowaną według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Dz. U. z 1997 r. Nr 42, Poz. 264 ze zm., dalej: „PKWiU”) w sekcji J („Usługi pośrednictwa finansowego”, grupowanie PKWiU 65-67).

W poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT wskazany został symbol PKWiU Sekcja J ex (65-67), to jest usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniami. Przedmiotowe wyłączenia nie obejmują usług udzielania pożyczek.

W konsekwencji, udzielanie opisywanych w stanie faktycznym pożyczek wewnątrzgrupowych należy uznać za świadczenie usług wymienionych w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

W zakresie oceny sporadyczności dokonywania przez Spółkę czynności udzielania pożyczek wewnątrzgrupowych należy rozważyć, przez wzgląd na brak definicji w przepisach ustawy o VAT, wyrażenia „sporadyczność”, jej słownikowe znaczenie.

„Sporadyczny”, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego sjp.pl, oznacza występujący rzadko, nieregularnie. W konsekwencji interpretacja literalna odnosi się wyłącznie do częstotliwości dokonywania przez Spółkę czynności udzielania pożyczek wewnątrzgrupowych.

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, udzielanie przez nią pożyczek wewnątrzgrupowych w ramach konsolidacji i restrukturyzacji spółkom z GK C. to czynności dokonywane incydentalnie. Pożyczki udzielane są w ramach operacji gospodarczej jaką jest konsolidacja i restrukturyzacja zadłużenia kredytowego spółek z GK C. nie wynikają z bieżącej działalności gospodarczej C.. Spółka jako udziałowiec/akcjonariusz spółek z GK C. jest niejako zmuszona do zapewnienia tym spółkom środków finansowych niezbędnych do ich prawidłowego funkcjonowania (przykładowo, środki na spłatę zadłużenia, środki na inwestycję, środki na bieżącą działalność) i ze względu na konsolidację całego zadłużenia bankowego na poziomie spółki holdingowej jest to jedyny obecnie dostępny instrument dystrybucji środków do spółek z GK C..

Fakt, iż są one udzielane wielu zadłużonym spółkom z GK C. powinien być rozpatrywany w kontekście całej incydentalnej operacji konsolidacji i restrukturyzacji zadłużenia GK C..

Ponadto z samej istoty konsolidacji zadłużenia grupy kapitałowej wynika, iż pożyczki wewnątrzgrupowe udzielane przez Spółkę jako element przedsięwzięcia konsolidacji i restrukturyzacji zadłużenia w GK C. w zamierzeniach Spółki są adresowane jedynie do członków GK C.. Nie są one udzielane podmiotom zewnętrznym.

W konsekwencji, na gruncie literalnego brzmienia art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, zdaniem Spółki, dokonuje ona czynności udzielania pożyczek wewnątrzgrupowych sporadycznie.

Spółka pragnie w tym miejscu przytoczyć przykładowe stanowisko organów podatkowych w zakresie określenia czynności dokonywanych sporadycznie. W interpretacji z dnia 5 marca 2009 r. (sygn. IPPP1-443-67/09-2/MP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdził m.in.: „Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.”

W świetle powyższej interpretacji, o sporadyczności udzielanych przez C. pożyczek wewnątrzgrupowych świadczy także fakt, iż udzielanie pożyczek w żadnym stopniu nie jest powiązane z podstawową działalnością Spółki, jaką jest obrót produktami chemicznymi. Takiego stanowiska nie może wykluczać fakt, że udzielanie kredytów oraz pozostała działalność finansowa są wskazane jako obszar działalności Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym Rejestrze Przedsiębiorców (dalej „KRS”). W opinii Spółki jest rzeczą zrozumiałą, iż zakres działalności wskazany w KRS jest zwykle szerszy niż rzeczywisty obszar działalności przedsiębiorcy. Ponadto, o charakterze wykonywanej działalności przedsiębiorcy świadczy działalność faktycznie wykonywana, a nie wskazana w ewidencjach.

Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W Warszawie z dnia 25 maja 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 7/10):

„(…) przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń ETS nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.”

W konsekwencji, biorąc pod uwagę skalę udzielanych pożyczek wewnątrzgrupowych w całokształcie działalności Spółki, stoi ona na stanowisku, iż w zakresie, w jakim czynności udzielania przez Spółkę pożyczek wewnątrzgrupowych są dokonywane sporadycznie, obrotu z tego tytułu nie wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

2\. Argumenty na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, dalej: „dyrektywa VAT”) w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Ponadto, przepisy wspólnotowe nakazują wyłączenie z kalkulacji proporcji incydentalnych transakcji finansowych wymienionych w art. 135 ust. 1 lit. b)-g) dyrektywy VAT, w tym m.in. udzielanie kredytów (pożyczek), jeżeli są to transakcje pomocnicze (incydentalne).

Powyższe poboczne transakcje uwzględnione przy obliczaniu proporcji zakłóciłyby faktyczną proporcję transakcji dających prawo do odliczenia oraz transakcji niedających tego prawa w działalności podatnika, co skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności VAT.

Biorąc pod uwagę, iż transakcje finansowe wiążą się zwykle z obrotem niewspółmiernie dużym do zakupów związanych z takimi transakcjami, w oczywisty sposób zniekształca to działanie proporcji w kontekście jej celu.

Jak zauważył ETS w wyroku w sprawie C-306/94 Rgie Dauphinoise:

„(…) jeżeli wszystkie wpływy z transakcji finansowych podatnika związane z działalnością opodatkowaną zostałyby wliczone do tego mianownika, nawet jeżeli powstanie takich wpływów nie pociągało za sobą wykorzystywania towarów lub usług podlegających VAT lub przynajmniej wiązało się z ich wykorzystaniem w bardzo ograniczonym stopniu, kalkulacja odliczenia zostałaby zakłócona.”

W konsekwencji transakcje m.in. udzielania pożyczek nie są uwzględniane przy obliczaniu proporcji w zakresie, w jakim mają charakter poboczny. Oznacza to, że w przeciwieństwie do polskiej ustawy o VAT, na gruncie dyrektywy o VAT kryterium częstotliwości nie jest kryterium najistotniejszym.

W wyroku ETS w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro zostało wskazane, iż przez transakcje incydentalne należy rozumieć takie czynności podatnika, które nie wiążą się (lub wiążą w bardzo niewielkim stopniu) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu:

„(\`(...)\`) coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały (\`(...)\`) w zakresie w jakim transakcje te wiążą się z jedynie bardzo ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających VAT, należy traktować jako transakcje incydentalne (\`(...)\`). W tym zakresie, chociaż skala dochodu generowanego przez transakcje finansowe mieszczące się w zakresie VI Dyrektywy może stanowić wskaźnik tego, czy transakcji tych nie należy traktować jako incydentalnych w rozumieniu tego przepisu, fakt, że dochody z takich transakcji są wyższe niż wygenerowane na działalności określanej jako podstawowa przez dane przedsiębiorstwo, nie wyklucza sklasyfikowania takich transakcji jako transakcji incydentalnych.”

W ocenie ETS transakcjami pomocniczymi w rozumieniu art. 174 dyrektywy o VAT nie mogą być transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i niezbędne rozszerzenie działalności podatnika.

Biorąc pod uwagę iż udzielane przez Spółkę pożyczki wewnątrzgrupowe mają charakter nadzwyczajny (incydentalny) i nie stanowią bezpośredniego stałego i niezbędnego rozszerzenia działalności Spółki należy stwierdzić, iż usługi udzielania pożyczek przez Spółkę nie powinny, na gruncie dyrektywy o VAT, zostać uwzględnione przy obliczaniu proporcji.

Podkreślenia wymaga fakt, iż intencją Spółki w zakresie udzielenia pożyczek wewnątrzgrupowych nie jest osiąganie zysku z tego tytułu (co oznaczałoby, iż jest to podstawowa działalność Spółki) lecz restrukturyzacja i konsolidacja zadłużenia spółek z GK C.. Oznacza to także, jak było to wskazane powyżej, iż udzielenie przedmiotowych pożyczek wewnątrzgrupowych nie stanowi ani bezpośredniego, ani stałego jak również niezbędnego rozszerzenia działalności Spółki.

Dodatkowo, obrót osiągany z tytułu udzielenia pożyczek wewnątrzgrupowych będzie stanowił niewielki ułamek obrotu osiąganego przez Spółkę w ciągu roku podatkowego z tytułu jej podstawowej działalności operacyjnej.

W ocenie Spółki istotnym jest także fakt, że pożyczki wewnątrzgrupowe udzielane przez Spółkę nie wymagają z jej strony zaangażowania znacznych aktywów. Jest to jeden z elementów, który według ETS należy brać pod uwagę przy określeniu, czy dany typ transakcji finansowej należy uznać za czynność incydentalną (poboczną).

Spółka będzie udzielała głównie pożyczek z wykorzystaniem środków finansowych uzyskanych w ramach kredytu konsorcjalnego, jedynie mogące wystąpić w przyszłości nadwyżki finansowe mogą zostać przeznaczone na refinansowanie zadłużenia lub finansowanie działalności operacyjnej, czy inwestycyjnej spółek z GK C..

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż obrót z tytułu udzielenia przez nią pożyczek wewnątrzgrupowych w ramach konsolidacji i restrukturyzacji zadłużenia w GK C. spółkom powiązanym nie będzie brany pod uwagę przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Przedmiotowe pożyczki udzielane przez Spółkę mają charakter czynności wykonywanych sporadycznie, czynności pobocznych, w konsekwencji spełniają kryterium określone w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Za powyższym stanowiskiem Spółki przemawiają zarówno argumenty wywiedzione przez nią powyżej na gruncie przepisów ustawy o VAT, przepisów dyrektywy VAT, orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz stanowiska organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast art. 8 ust. 3 ustawy stanowi iż, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Istota umowy pożyczki została określona w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ww. ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Art. 90 ust. 3 ww. ustawy o VAT stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 cytowanej ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: „zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, przypadkowy”. Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest wiodącym na polskim rynku dystrybutorem produktów chemicznych. Spółka jest udziałowcem polskich i zagranicznych spółek tworzących grupę kapitałową.

Spółka podjęła decyzję o dokonaniu restrukturyzacji i konsolidacji zadłużenia kredytowego spółek z GK C.. Spółka oraz spółki z GK C. uczestniczące w refinansowaniu zawarły z bankami (dotychczasowymi kredytodawcami spółek z GK C.), umowę kredytu konsorcjalnego. Środki pozyskane w ramach powyższego kredytu będą m.in. rozdysponowane przez C. w formie pożyczek wewnątrzgrupowych do poszczególnych zadłużonych spółek z GK C.. Pożyczkodawcą pożyczek wewnątrzgrupowych będzie C. natomiast pożyczkobiorcami będą poszczególne spółki z GK C.. Środki pieniężne nie będą transferowane pomiędzy rachunkiem C., a rachunkiem danej spółki z GK C..

Przed uruchomieniem kredytu konsorcjalnego, C. udzielał pożyczek spółkom z GK C., przeznaczonych na finansowanie bieżącej działalności i inwestycji. Pożyczki wcześniej udzielone zostają utrzymane jako element finansowania poszczególnych spółek z Grupy.

Wśród przedmiotów działalności Spółki wskazanych w Krajowym Rejestrze Sądowym — Rejestrze Przedsiębiorców znajdują się m.in.:

*   64 92: (PKD 2007) Pozostałe formy udzielania kredytów;
*   64 99: (PKD 2007) Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

Wnioskodawca działając w ramach grupy kapitałowej udziela pożyczek podmiotom powiązanym, co automatycznie wpisuje ww. czynności w rodzaj działalności Spółki. Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, w przytoczonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25.05.2010 r. sygn. akt IIISA/Wa 7/10, o tym, czy podmiot wykonuje dane czynności sporadycznie „nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też kryterium, lecz ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.”

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca jest udziałowcem polskich i zagranicznych spółek tworzących grupę kapitałową, której celem „jest m.in. osiągnięcie konsolidacji zadłużenia kredytowego wszystkich zadłużonych kredytowo spółek”. Powyższe wskazuje, iż udzielanie pożyczek wewnątrzgrupowych jest nieodłącznym elementem działalności Spółki, będącej w strukturze grupy kapitałowej. Grupa kapitałowa to struktura łącząca przedsiębiorstwa za pomocą związków kapitałowych. Spółka będąc członkiem Grupy Kapitałowej C. i biorąc udział w konsolidacji zadłużenia poszczególnych spółek tworzących ww. grupę, będzie pożyczkodawcą pożyczek wewnątrzgrupowych.

Podkreślić należy, że na gruncie ustawy o VAT czynności wykonywane pomiędzy uczestnikami grupy kapitałowej są opodatkowane na zasadach ogólnych. Ustawodawca nie wprowadził żadnych wyjątków dla rozliczeń podatku VAT działalności członków grupy kapitałowej.

A zatem mając na uwadze cel podejmowanych działań Spółki jako uczestnika grupy kapitałowej, należy uznać że udzielanie pożyczek spółkom z ww. grupy będzie związane z działalnością Spółki jako uczestnika grupy kapitałowej, a uzyskane w ten sposób przychody są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

Spółka przed uruchomieniem kredytu konsolidacyjnego, formalnie rozszerzyła zakres prowadzonej działalności gospodarczej o udzielanie pożyczek oraz zaktualizowała odpowiednie dane w Krajowym Rejestrze Sądowym, co wskazuje, iż działalność finansowa polegająca na udzielaniu pożyczek jest działalnością planowaną, która wbuduje się w schemat działalności firmy i nie jest to działalność przypadkowa, ale jeden z rodzajów prowadzonej przez Spółkę działalności.

Zamiar kontynuowania czynności udzielania pożyczek, jak wskazuje Spółka - w przyszłości mogą wystąpić sytuacje, w których Spółka udzieli pożyczek na rzecz podmiotów z grupy, wskazuje na stały charakter czynności stanowiących uzupełnienie podstawowej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za sporadyczne.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie udzielenia pożyczek wewnątrzgrupowych nie spełniają wymagań do uznania ich jako czynności dokonywanych sporadycznie. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem art. 90 ust. 6 ustawy, obrót z tytułu świadczenia usług pośrednictwa finansowego należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, iż przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisami art. 174 (2) niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b) - g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż sporadyczność transakcji w zakresie usług udzielania pożyczek pieniężnych, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w tym przywołane przez Wnioskodawcę orzeczenia C-77/01 i C-306/96), nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo odliczenia podatku.

Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika. Dodatkowo transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 (2) dyrektywy nie mogą być transakcjami, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Ponadto, w brzmieniu art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE odstąpiono od sformułowania „sporadyczne” użytego w ustawie i posłużono się zwrotem „pomocnicze transakcje finansowe”. Tym samym należy stwierdzić, iż uregulowania krajowe nie są odmienne od regulacji wspólnotowych. Natomiast niniejsze rozstrzygnięcie jest zgodne z obowiązującymi przepisami dyrektywy 2006/112/WE.

Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska przytoczył interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 05.03.2010 r., sygn. akt IPPP1-443-67/09-2/MP. Należy jednak zauważyć, iż rozstrzygnięcie to zostało wydane w innych okolicznościach i w odmiennym stanie faktycznym. W ww. interpretacji głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest najem nieruchomości. Czynność dwukrotnego udzielenia przez Wnioskodawcę pożyczki podmiotom których udziałów w kapitale zakładowym nie posiada, miała charakter incydentalny, nie nosi znamion działalności podstawowej, a jest jedynie uzupełnieniem tej działalności. Nie jest ona również konieczna do prowadzenia działalności głównej. Natomiast w analizowanej sprawie Spółka jest udziałowcem polskich i zagranicznych spółek tworzących Grupę Kapitałową C.. Udzielanie pożyczek wewnątrzgrupowych nie jest zatem czynnością sporadyczną, czy incydentalną lecz bezpośrednio i stale związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. W przedmiotowym wniosku C. S.A. działa w obrębie grupy kapitałowej, co nie ma miejsca w przytoczonej przez Wnioskodawcę interpretacji.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.