Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.670.2022.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-21
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i przyszłych wydatków związanych z kamienicą, za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium powierzchniowym oraz prawo do odliczenia części podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych przed dniem 3 grudnia 2021 r. jednorazowo w drodze korekty rozliczenia VAT za miesiąc grudzień 2021 r.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; powierzchnia; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 8

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest w zakresie:

– prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i przyszłych wydatków związanych z budynkiem, za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium powierzchniowym, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT – nieprawidłowe,

– prawa do odliczenia części podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych przed dniem 3 grudnia 2021 r. jednorazowo w drodze korekty rozliczenia VAT za miesiąc grudzień 2021 r. – prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

15 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług jest w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i przyszłych wydatków związanych z budynkiem, za pomocą sposobu określenia proporcji oparte oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych przed dniem 3 grudnia 2021 r. jednorazowo w drodze korekty rozliczenia VAT za miesiąc grudzień 2021 r. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 grudnia 2022 r. (wpływ 9 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Gmina … (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym).

Do zakresu działania Gminy, zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina w szczególności realizuje zadania własne, określone w art. 7 cyt. ustawy, których celem jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Gmina jest właścicielem nieruchomości - budynku kamienicy - położonej przy … (dalej: kamienica). Budynek ten jest środkiem trwałym Gminy.

Od lipca 2016 r. do kwietnia 2022 r. Gmina ponosiła nakłady na realizację inwestycji pn. „…” (dalej: Inwestycja). Wyłoniony przez Gminę w drodze przetargu Wykonawca zrealizował całość Inwestycji tj. zarówno wszelkie prace projektowe, architektoniczne, techniczne i inżynieryjne jak i prace budowlane, instalacyjne i wykończeniowe w tym również w zakresie wyposażenia budynku, końcowego sprzątania i uruchamiania instalacji. Wykonawca sprawował również nadzór autorski nad realizacją Inwestycji.

Inwestycja finansowana była ze środków własnych Gminy oraz środków otrzymanych w ramach Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych.

Zrewitalizowana kamienica jest budynkiem jednopiętrowym z zagospodarowanym poddaszem użytkowym i przeznaczoną do użytkowania częścią piwniczną.

Ponoszone przez Gminę wydatki na Inwestycję (dalej: wydatki inwestycyjne) były dokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego - na fakturach były wskazywane dane Gminy, w tym numer NIP Gminy.

Wydatki inwestycyjne Gmina poniosła w związku z wykonywaniem zadań własnych w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Gmina dotychczas nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, bowiem nie wiedziała czy i w jakim zakresie w odniesieniu do tych wydatków prawo do odliczenia jej przysługuje.

W trakcie realizacji Inwestycji Gmina wstępnie rozważała, iż po zakończeniu Inwestycji, zrewitalizowana kamienica zostanie przez Gminę w całości nieodpłatnie udostępniona – Ł. (dalej również: Ł.), tj. instytucji kultury, posiadającej odrębną od Gminy osobowość prawną, działającej zgodnie … w sprawie nadania Statusu Ł. Z tego też względu pierwotnie Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych.

Niemniej jednak, po przeprowadzeniu analiz możliwości wykorzystania powierzchni budynku, w dniu 3 grudnia 2021 r. ostatecznie ustalono, iż zrewitalizowana kamienica, bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji i oddaniu jej do użytkowania oraz przeprowadzeniu inwentaryzacji budynku, zostanie tylko w części oddana w użyczenie Ł. na potrzeby funkcjonowania filii Ł.

Część z pozostałych pomieszczeń, znajdujących się w tym budynku, tj. lokal użytkowy, znajdujący się w części piwnicznej kamienicy (przeznaczony np. pod działalności kawiarni) oraz lokale użytkowe zlokalizowane na parterze budynku pozostaną w strukturach Gminy (nie zostaną nieodpłatnie udostępnione Ł.) i zostaną przez Gminę odpłatnie udostępnione na podstawie stosownych umów najmu/dzierżawy.

Łączna powierzchnia użytkowa budynku kamienicy wynosi … m2.

Zgodnie z przyjętym zamiarem Gminy, część budynku o łącznej powierzchni użytkowej:

˗ … m2, obejmująca poddasze o powierzchni … m2, piętro o powierzchni … m2 oraz pomieszczenie biurowe o powierzchni … m2 i pomieszczenie porządkowe o powierzchni … m2 znajdujące się na parterze budynku jak również połowę powierzchni pomieszczeń wspólnych znajdujących się na parterze budynku (hol wejściowy, komunikacja, łazienka, WC, winda, sanitariat i klatka schodowa) - … m2 - zostanie nieodpłatnie udostępniona Ł.;

˗ … m2 w części piwnicznej budynku, stanowiąca lokal z pomieszczeniami porządkowymi i dodatkowymi takimi jak sanitariat, szatnia, zaplecze - zostanie przez Gminę odpłatnie udostępniona na podstawie umowy najmu/dzierżawy podmiotowi zewnętrznemu celem prowadzenia działalności gospodarczej (np. kawiarnia);

˗ … m2, tj. lokale użytkowe (G. nr 1, G. nr 2 i G. nr 3 oraz Sala …) znajdujące się na parterze budynku - zostanie przez Gminę odpłatnie udostępniona na podstawie umów najmu/dzierżawy podmiotom zewnętrznym,

˗ … m2, tj. dwa pomieszczenia techniczne w części piwnicznej budynku oraz połowa powierzchni pomieszczeń wspólnych znajdujących się na parterze budynku (hol wejściowy, komunikacja, łazienka, WC, winda, sanitariat i klatka schodowa) - pozostaną w zarządzie Gminy i nie będą przedmiotem odpłatnego udostępnienia na rzecz podmiotów zewnętrznych ani nieodpłatnego użyczenia na rzecz Ł.

Łącznie Gmina planuje zatem odpłatnie udostępnić na podstawie umów najmu/dzierżawy część budynku o powierzchni … m2.

Czynności odpłatnego udostępnienia wskazanych powierzchni kamienicy Gmina będzie dokumentowała wystawianymi na rzecz podmiotów zewnętrznych fakturami VAT oraz będzie dokonywała rozliczeń VAT należnego z tego tytułu.

Gmina poniosła wydatki inwestycyjne na rewitalizację kamienicy oraz będzie ponosić w przyszłości kolejne wydatki związane z utrzymaniem kamienicy (dalej: przyszłe wydatki), których nie jest/nie będzie w stanie bezpośrednio przyporządkować do części odpłatnie udostępnianej (podlegającej opodatkowaniu VAT) ani do części służącej Gminie do realizacji zadań własnych (niepodlegających opodatkowaniu VAT).

Gmina jest w stanie precyzyjnie i obiektywnie określić udział procentowy, który odpowiada powierzchni budynku kamienicy jaka będzie wykorzystywana do świadczenia usług opodatkowanych VAT, w stosunku do łącznej powierzchni nieruchomości, wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej, jak i poza nią.

Kubatura budynku jest Gminie doskonale znana, zatem jest ona w stanie precyzyjnie wskazać powierzchnię poszczególnych pomieszczeń wykorzystywanych w poszczególnych celach.

Proporcja powierzchni wykorzystywanej do świadczenia usług opodatkowanych, w stosunku do łącznej powierzchni nieruchomości nie zmienia się - Gmina na podstawie umów najmu/dzierżawy będzie udostępniać odpłatnie w budynku kamienicy wybrane pomieszczenia o konkretnie określonej powierzchni użytkowej. Umowy jakie zostaną pomiędzy Gminą, a podmiotami najemcami/dzierżawcami lokali użytkowych w budynku kamienicy, będą precyzyjnie określały powierzchnię jaka zostanie udostępniona najemcy/dzierżawcy. Gmina zna także całkowitą powierzchnię użytkową budynku (oraz poszczególnych ich części). Są to dane obiektywne.

Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania wydatków inwestycyjnych oraz przyszłych wydatków w całości do działalności gospodarczej.

W związku z podjętym zamiarem wykorzystywania części powierzchni kamienicy do czynności opodatkowanych VAT, Gmina uznaje, iż powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z tym obiektem. W tym przypadku wątpliwości Gminy dotyczą sposobu określenia proporcji (dalej również: prewspółczynnika) uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonanych przez nią nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, na podstawie upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie o prewspółczynniku). W Rozporządzeniu o prewspółczynniku określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika dla urzędów gmin, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ustawodawca zaznaczył, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Gmina, w stosunku do wydatków w obszarze nieruchomości, w tym przypadku w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i przyszłych wydatków związanych z budynkiem kamienicy rozważa z tego względu, zastosowanie w powyższych okolicznościach sposobu ustalenia proporcji opartego o kryterium powierzchni wykorzystywanej na cele działalności opodatkowanej VAT (odpłatne udostępnianie powierzchni użytkowej na podstawie umów najmu/dzierżawy) w stosunku do całej powierzchni wykorzystywanej do celów działalności gospodarczej i poza nią.

Celem ustalenia prewspółczynnika w tym przypadku, Gmina porównywałaby powierzchnię kamienicy wykorzystywaną do świadczenia usług dzierżawy do jej całkowitej powierzchni użytkowej (a więc wykorzystywanej zarówno do działalności opodatkowanej, jak i działalności niepodlegającej VAT). Gmina dokonałaby kalkulacji na podstawie wzoru:

X = a / a + b

gdzie:

x - prewspółczynnik,

a - powierzchnia nieruchomości wykorzystywana do świadczenia usług najmu/dzierżawy na rzecz podmiotów zewnętrznych,

b - powierzchnia nieruchomości wykorzystywana do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Przy uwzględnieniu wyżej podanych powierzchni poszczególnych części budynku kamienicy, skalkulowana w ten sposób proporcja odliczenia wyniosłaby 34%.

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie i reprezentatywnie odzwierciedla jaka część nieruchomości jest wykorzystana do działalności opodatkowanej. Prewspółczynnik oparty o kryterium powierzchniowe nie ulega zmianom wraz z upływem czasu, dzięki czemu cechuje się stałością i długotrwałością.

Ponadto, sam ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wprost wskazał jakie dane w szczególności można wykorzystać do wyboru sposobu określenia proporcji. Jak wynika z punktu 4 przedmiotowej regulacji, jako proponowana metoda kalkulacji proporcji wymieniona została średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Gmina pragnie podkreślić, iż przedmiotowa metodologia kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowego jest możliwa do zastosowania w całym obszarze nieruchomości, które w części są przez Gminę wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT i w pozostałym zakresie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Niniejszy wniosek jednakże dotyczy wyłącznie kwestii zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych i sposobu dokonania tego odliczenia oraz zakresu prawa do odliczenia od przyszłych wydatków związanych z budynkiem kamienicy.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

Realizacja inwestycji została zakończona w dniu 4 kwietnia 2022 r. (dot. budynku w … przy …).

Zrewitalizowana kamienica została oddana do użytkowania w dniu 15 czerwca 2022 r. (3 dokumenty OT).

W okresie od lipca 2016 r. oraz przez cały okres realizacji ww. inwestycji, do chwili obecnej Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Przed rozpoczęciem inwestycji budynek kamienicy był wykorzystywany przez jednostkę organizacyjną Gminy - Zakład … (dalej: Z) na cele mieszkalne (piętro budynku) z częścią usługową (sklepy) na parterze budynku. Wpływy z wynajmu pomieszczeń w tym budynku stanowiły przychody wykonane tego zakładu budżetowego (nie stanowiły dochodów Gminy). Z nie był wówczas scentralizowany z Gminą, tj. był odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, korzystającym ze zwolnienia podmiotowego. Przedmiotowy budynek Z otrzymał do administrowania w momencie utworzenia Z w 1992 r. (na podstawie uchwały). Nie było żadnej umowy pomiędzy Gminą a Z, przedmiotem której byłoby udostępnienie przedmiotowego budynku.

W związku z realizacją zadania została zmodernizowana (przebudowana) nieruchomość (nie doszło do wytworzenia nowej nieruchomości). Wartość modernizacji (przebudowy) przekroczyła 15.000 zł. Data oddania do użytkowania zrewitalizowanej kamienicy to 15 czerwca 2022 r.

Ponadto powstały dwa odrębne środki trwałe, każdy o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł:

1) pompa ciepła w budynku kamienicy, … - data oddania do użytkowania: 15 czerwca 2022 r.,

2) winda w budynku kamienicy, … - data oddania do użytkowania: 15 czerwca 2022 r.

Obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu odpłatnych czynności dokonywanych przez Gminę w budynku kamienicy rozlicza/będzie rozliczać Gmina poprzez Urząd Miejski.

Na pytanie Organu, „Prosimy o wskazanie przesłanek, jakimi kierowali się Państwo, uznając że wskazany sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć?”, odpowiedzieli Państwo, że: „Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na kryterium powierzchniowym obiektywnie odzwierciedla jaka część nieruchomości jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej. Spełnia on warunek rzetelności zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Charakteryzuje się on dodatkowo niezmiennością i długotrwałością.”

Na pytanie zadanie w wezwaniu, „Czy wskazany sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?”, odpowiedzieli Państwo, że „W ocenie Gminy wskazany sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.”

Na pytanie Organu, „Czy wskazany sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”, odpowiedzieli Państwo, „W ocenie Gminy wskazany sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Sposób określenia proporcji dla jednostki organizacyjnej Gminy - Urząd Miejski rozliczającej obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu odpłatnych czynności dokonywanych w budynku kamienicy, wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku, ponieważ nie odpowiada specyfice działalności gospodarczej jaką Gmina zamierza prowadzić w budynku kamienicy (wynajem/dzierżawa lokali użytkowych). Nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania poniesionych wydatków inwestycyjnych i przyszłych wydatków w obszarze nieruchomości do celów działalności gospodarczej.

Sposób wyliczenia proporcji określony w Rozporządzeniu o prewspółczynniku odnosi się bowiem do całokształtu struktury dochodów budżetowych Gminy, a dochody uzyskiwane przez nią z odpłatnie udostępnianych nieruchomościach będą miały zupełnie odmienną strukturę, wynikającą ze sposobu wykorzystania ich poszczególnych powierzchni.

Wartość prewspółczynnika dla jednostki organizacyjnej Gminy rozliczającej obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu odpłatnych czynności (najem/dzierżawa) dokonywanych w budynku kamienicy, obliczonego za 2021 rok wynosi 2%. Jeżeli Gmina zastosowałaby go do odliczania VAT od wydatków ogólnych ponoszonych na ww. budynek oznaczałoby to przyjęcie, że służy on wyłącznie w 2% do działalności gospodarczej. Byłoby to niezgodne ze stanem rzeczywistym i sprzeczne z obiektywnymi faktami.

Od wszystkich wydatków poniesionych przy realizacji przedmiotowej inwestycji, kwota podatku VAT podlegającego odliczeniu przy zastosowaniu prewspółczynnika z rozporządzenia Ministra Finansów (2%) wynosi … zł, natomiast przy zastosowaniu proporcji przedstawionej we wniosku (34%) wynosi … zł.

Dane do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu przedstawionego we wniosku tj. wielkość powierzchni udostępnionej odpłatnie na rzecz najemców oraz powierzchni całkowitej budynku Gmina przyjmuje z okresu pomiarów dokonywanych na moment oddania inwestycji do użytkowania w 2022 r.

½ części powierzchni wspólnych udostępniono Ł. na podstawie umowy użyczenia, natomiast pozostała ½ część pozostaje w zarządzie Gminy. Koszty bieżące (inne niż wydatki związane z realizacją Inwestycji) związane z utrzymaniem pomieszczeń wspólnych Gmina zamierza rozliczać w części ½ na podstawie faktur wystawianych na Ł.

Dwa pomieszczenia techniczne w części piwnicznej pozostają w zarządzie Gminy są wykorzystywane przez Gminę jako właściciela budynku na potrzeby funkcjonowania całego budynku. Są to pomieszczenia zamknięte, w których znajdują się urządzenia związane z pompą ciepła i wentylacją mechaniczną. Pomieszczenia te nie zostaną udostępnione ani Ł. ani najemcom lokali odpłatnie wynajmowanych przez Gminę.

**Pytania**

1\. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i przyszłych wydatków związanych z kamienicą, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium powierzchniowym, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. udziale powierzchni nieruchomości, która będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług najmu/dzierżawy, w jej łącznej powierzchni, tj. wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu?

2\. Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych przed dniem 3 grudnia 2021 r. Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego (przy zastosowaniu określonej proporcji odliczenia) jednorazowo w drodze korekty rozliczenia VAT za miesiąc grudzień 2021 r.?

Pytanie 1 dotyczy jednego zaistniałego stanu faktycznego oraz jednego zdarzenia przyszłego. Pytanie 2 dotyczy drugiego stanu faktycznego.

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i przyszłych wydatków związanych z kamienicą, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium powierzchniowym, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. udziale powierzchni nieruchomości, która będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług najmu/dzierżawy, w jej łącznej powierzchni, tj. wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

2\. W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych przed dniem 3 grudnia 2021 r. Gminie proporcji odliczenia) jednorazowo w drodze korekty rozliczenia VAT za miesiąc grudzień 2021 r.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Uwagi ogólne dotyczące odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

\- czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

\- czy, a jeśli tak - to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Ad. A Nabycie towarów i usług przez podatnika

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jak Gmina wskazała w opisie sprawy będzie ona odpłatnie udostępniała część powierzchni budynku kamienicy na podstawie umowy cywilnoprawnej w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

Ad. B Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy poniesionymi przez nią wydatkami inwestycyjnymi (jak również będzie istniał taki związek pomiędzy przyszłymi wydatkami) a świadczeniem usług odpłatnego udostępniania powierzchni budynku kamienicy na podstawie umów najmu/dzierżawy.

Poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne są (a przyszłe wydatki będą) bowiem przez nią częściowo wykorzystywane do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego, w ocenie Gminy, co do zasady, przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i ewentualnych przyszłych wydatków związanych z kamienicą.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

\- zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Dane jakie można wykorzystać do wyboru sposobu określenia proporcji wynikają wprost z art. 86 ust. 2c. Są to:

\- średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

\- średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

\- roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

\- średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie o prewspółczynniku, w którym określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, biorąc pod uwagę postanowienia Rozporządzenia o prewspółczynniku, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może - jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - tym bardziej podatnik ma prawo wprost zastosować sposób określony w samej ustawie o VAT (art. 86 ust. 2c pkt 4).

Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w Rozporządzeniu o prewspółczynniku sposobu określenia proporcji odliczenia, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności. W szczególności, Gmina ma prawo wprost zastosować sposób określony w samej ustawie o VAT (art. 86 ust. 2c pkt 4) - abstrahując nawet od kwestii nadrzędności aktu rangi ustawy nad rozporządzeniem.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS).

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.18.2020.1.BS, w której DKIS podkreślił, że: „(\`(...)\`) jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.”

Również, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3 2.4012.58.2020.2.AR, DKIS stwierdził, że: „Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.”

Ponadto stanowisko analogiczne do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (\`(...)\`) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Gmina pragnie podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt.:

\- I FSK 425/18,

\- I FSK 715/18,

\- I FSK 795/18,

\- I FSK 794/18,

\- I FSK 1448/18,

\- I FSK 1532/18,

Jak również w wyrokach NSA

\- z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18,

\- z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,

\- z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,

\- z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 1971/18,

\- z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2118/18.

NSA, w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18, podkreślił, że: „zaproponowana przez gminę metoda w sposób najpełniejszy realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, bo „najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VAT „wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane” oraz „obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą”.

NSA, w wydawanych przez siebie orzeczeniach, podkreślił, że ustawodawca wprowadzając przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii NSA zatem cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju czy też obszaru działalności wykonywanej przez gminę.

Prezentowane stanowisko odnośnie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących wyboru prewspółczynnika zostało również - nawet w przypadku oddalenia skargi - potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:

\- z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku wskazał, że: „(\`(...)\`) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na możliwość stosowania innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów - jak już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika również z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z tych metod z uwagi na możliwą „nieczytelność” obliczenia podatku, czy jakiekolwiek trudności o charakterze techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu. Podatnik kierując się zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT może wskazywać na dowolne sposoby określania proporcji, a jedyną przesłanką ich zastosowania jest to, by najbardziej odpowiadały one specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć (\`(...)\`) Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter „obrotowy” i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.”.

\- z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku stwierdził, że: „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposób określenia proporcji. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasady, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne.”.

\- z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 1014/16, w którym WSA w Łodzi - odnosząc się do treści art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT - wskazał, że „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika.

We wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca wymieniła przykładowo wydatki związane z remontem dachu lub elewacji budynku świetlicy. (\`(...)\`) w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji. Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawi podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Prewspółczynnik powierzchniowy - niezmienność danych używanych do kalkulacji prewspółczynnika.

Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu o prewspółczynniku nie odpowiada specyfice działalności gospodarczej jaką Gmina zamierza prowadzić w budynku (wynajem/dzierżawa lokali użytkowych) ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania poniesionych wydatków inwestycyjnych i przyszłych wydatków w obszarze nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Sposób wyliczenia proporcji określony w Rozporządzeniu o prewspółczynniku odnosi się bowiem do całokształtu struktury dochodów budżetowych Gminy, a dochody uzyskiwane przez nią w odpłatnie udostępnianych nieruchomościach będą miały zupełnie odmienną strukturę, wynikającą ze sposobu wykorzystania ich poszczególnych powierzchni. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Przykładowo, jeżeli budynek będący własnością Gminy w połowie stanowiłby siedzibę gminnego ośrodka pomocy społecznej, w połowie zaś byłby udostępniony odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, zdaniem Wnioskodawcy, oznaczałoby to, że przedmiotowy budynek w 50% służy jej do prowadzenia działalności gospodarczej. W opinii Gminy jest to logiczne i klarowne. Tym samym, VAT od każdego wydatku ogólnego ponoszonego na ww. budynek powinien być odliczany w wysokości 50%, ponieważ w 50% wydatek ten jest przeznaczony na cele działalności gospodarczej.

Tymczasem wartość prewspółczynnika dla urzędu obsługującego Gminę, obliczonego przykładowo dla 2022 r. wynosi 2%. Jeżeli Gmina zastosowałaby go do odliczania VAT od wydatków ogólnych ponoszonych na ww. budynek oznaczałoby to przyjęcie, że służy on wyłącznie w 2% do działalności gospodarczej. Byłoby to niezgodne ze stanem rzeczywistym i sprzeczne z obiektywnymi faktami. W takim przypadku, najlepszym kryterium odzwierciedlającym stan rzeczywisty oraz związek wydatków z działalnością gospodarczą byłoby kryterium powierzchniowe.

Zdaniem Gminy w zakresie wydatków związanych z budynkiem zastosowanie proporcji z Rozporządzenia o prewspółczynniku byłoby nieadekwatne, jako że prewspółczynnik ten kalkulowany jest dla urzędu obsługującego JST w oparciu o rozmaite dane, a więc na jego wysokość wpływ mają liczne zdarzenia, przykładowo:

\- sprzedaż gruntów budowlanych (wpływ na obrót z działalności gospodarczej, a więc na licznik proporcji),

\- wartość udzielonych w danym roku dotacji na rzecz rozmaitych podmiotów wykonujących zadania własne Gminy (wpływ na dochody wykonane jednostki, a więc na mianownik proporcji),

\- wartość wydatków poniesionych przez jednostkę budżetową, przykładowo przez ośrodek pomocy społecznej (wpływ na dochody wykonane jednostki, a więc na mianownik proporcji).

Nie są to czynniki, które w jakikolwiek sposób mogą wpływać na zakres świadczenia przez Wnioskodawcę usług w zakresie wynajmu/dzierżawy poszczególnych pomieszczeń w budynku Kamienicy. Nie powinno mieć to zatem również wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z tym budynkiem.

Powierzchnia (metry kwadratowe), zdaniem Gminy, jest najlepszym czynnikiem, który powinien być uwzględniany w kontekście określania zakresu wykorzystywania danego budynku do działalności gospodarczej. Są to dane jednoznaczne, niezmienne, pozostające bez wpływu na wszelkie okoliczności poboczne - inne niż okoliczność udostępnienia określonej powierzchni na podstawie umowy cywilnoprawnej. W opinii Gminy stosunek powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej jest ze swej istoty niezmienny, pozostaje bowiem w związku z przeznaczeniem wykorzystaniem odpowiednich części nieruchomości, które również są stałe.

Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, że z uwagi na złożoność danych uwzględnianych przy kalkulacji prewspółczynnika zgodnie z Rozporządzeniem o prewspółczynniku oraz jego podatność na wszelkie odchylenia, jego wartość bywa zmienna.

W przypadku zmiany stopnia wykorzystania danego środka trwałego do czynności opodatkowanych, podatnik jest zobowiązany do dokonania tzw. korekty rocznej. W odniesieniu do nieruchomości - korekty takiej podatnik jest obowiązany dokonywać przez 10 lat od momentu oddania środka trwałego do użytkowania. Wynika to z art. 91 ust. 1 (i dalsze) ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe zasady wynikające z ustawy o VAT oraz zmienność wysokości prewspółczynnika kalkulowanego zgodnie ze wzorem z Rozporządzenia o prewspółczynniku - w przedstawionych przykładach - Gmina zobowiązana byłaby rokrocznie dokonywać korekty wieloletniej - mimo że stopień wykorzystania danego budynku do działalności gospodarczej praktycznie i obiektywnie - nie uległby zmianom.

Nie sposób zatem zgodzić się z tym, że to proporcja z Rozporządzenia o prewspółczynniku - zmienna i uzależniona od rozmaitych czynników, niezwiązanych w pełni z usługami wynajmu/dzierżawy powierzchni użytkowej w budynku - miałaby najlepiej odzwierciedlać związek ponoszonych wydatków z działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie/dzierżawie poszczególnych lokali w budynku.

Jedynie powierzchnia (metry kwadratowe) stanowi stabilny i obiektywny czynnik, który najlepiej odzwierciedla obszar wykonywanej działalności gospodarczej w tym budynku. Powierzchnia jest stała, mierzalna, jednoznaczna, odporna na wpływ jakichkolwiek pobocznych czynników, zniekształcających proporcję.

W opinii Wnioskodawcy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu o prewspółczynniku. Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w Łodzi wskazał, że „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika (\`(...)\`)Wydaje się, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków właściwe będą inne sposoby określenia proporcji”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2017 r. (nr sygn. I SA/Wr 366/17), w którym sąd w ustnym uzasadnieniu potwierdził, że ustawodawca niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji prewspółczynnika. Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy proponowanego przez podatnika sposobu kalkulacji prewspółczynnika za nieprawidłowy, powinien on wykazać w szczególności:

\- dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz

\- dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w Rozporządzeniu) bardziej zdaniem Organu odpowiada specyfice działalności podatnika.

W związku z powyższym, stosownie do przywołanego wyroku, to nie podatnik zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany przez niego sposób kalkulacji prewspółczynnika najbardziej oddaje charakterystykę prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w Rozporządzeniu o prewspółczynniku sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny.

Co więcej, wzory określone w Rozporządzeniu o prewspółczynniku wprowadzają jeden sposób kalkulacji prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Gminy, o ile wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków administracyjnych związanych z obiektami, które są częściowo odpłatnie udostępniane, a w pozostałym zakresie są nieodpłatnie udostępniane na potrzeby lokalnej społeczności i brak jest konkretnego kryterium na podstawie którego możliwe byłoby oszacowanie stopnia wykorzystania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne dla wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności opodatkowanych poniesionych przez Gminę wydatków w tym zakresie na podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego o powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków w obszarze nieruchomości. Nie miały one bowiem i nigdy nie będą miały żadnego związku z tym obszarem.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z budynkiem byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Ustawodawca celowo przedstawił kilka metod kalkulacji pre-współczynnika, aby dokonać wyboru tej najlepszej.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków w obszarze nieruchomości, prewspółczynnik określony na podstawie przepisów Rozporządzenia o prewspółczynniku nie odpowiada najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w tym obszarze. Tym samym, Gmina może skorzystać z innych metod przewidzianych przez ustawodawcę.

W tym miejscu, mając na uwadze przytoczoną powyżej wykładnię przepisów, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jego zdaniem zakwestionowanie proponowanego przez Gminę sposobu kalkulacji prewspółczynnika jest możliwe wyłącznie, jeżeli tut. Organ udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna.

W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy bardziej dokładnym sposobem wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dotyczącą tego konkretnego obszaru, jest określona wprost w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zakłada ona wykorzystanie średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Ustawodawca wprost przewiduje tę metodę w przepisach ustawy o VAT dotyczących prewspółczynnika.

W celu jej ustalenia, Gmina porównałaby rzeczywistą powierzchnię nieruchomości wykorzystywanych przez Gminę do świadczenia usług odpłatnego najmu/dzierżawy do ich łącznej powierzchni, wykorzystywanej zarówno do działalności opodatkowanej jak i nieobjętej podatkiem od towarów i usług, wg następującego wzoru:

X = a / a + b

gdzie:

x - prewspółczynnik,

a - powierzchnia nieruchomości wykorzystywana do świadczenia usług najmu/dzierżawy na rzecz podmiotów zewnętrznych,

b - powierzchnia nieruchomości wykorzystywana do wykonywania czynności poza działalnością gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy wybrany przez Gminę klucz opiera się na jednoznacznych i transparentnych kryteriach (tj. wielkości powierzchni, na której wykonywana jest działalność opodatkowana VAT oraz odpowiednio działalność niepodlegająca opodatkowaniu), obrazujących sposób wykorzystania tej konkretnej nieruchomości. Sposób ten pozwala na obiektywne ustalenie struktury dokonywanych nabyć na podstawie proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z wymienionych uprzednio przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część nieruchomości jest wykorzystana do działalności opodatkowanej. Ustalenie udziału komercyjnej powierzchni, która jest wykorzystywana do najmu/dzierżawy, w powierzchni, wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu dokładnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać skalę, w jakiej dana nieruchomość została/zostanie przez Gminę wykorzystana do czynności opodatkowanych. Stąd też, w przekonaniu Wnioskodawcy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne jak również przyszłe wydatki związane z budynkiem Kamienicy mają/będą miały natomiast bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług najmu/dzierżawy części powierzchni tej nieruchomości i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji proporcji odliczenia w tym przypadku. Klucz alokacji oparty na kryterium powierzchniowym jest zatem o wiele bardziej reprezentatywny, precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach, niż klucz z rozporządzenia. Charakteryzuje się on dodatkowo niezmiennością i długotrwałością.

W związku z powyższym, prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu nie gwarantuje dokładniejszego ustalenia rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia, a tym samym Gmina jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego przez siebie kryterium, które, jak wykazała wyżej, spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wybrany klucz oparty o rzeczywistą powierzchnię nieruchomości wykorzystywaną do świadczenia usług odpłatnego najmu/dzierżawy do jej łącznej powierzchni wykorzystywanej zarówno do działalności opodatkowanej, jak i nieobjętej podatkiem od towarów i usług, doskonale oddaje charakterystykę działalności wykonywanej przez Gminę, polegającej na odpłatnym udostępnieniu części nieruchomości (lokali użytkowych stanowiącego część pomieszczeń budynku).

Jak już zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, faktycznym celem wprowadzenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT było umożliwienie podatnikowi wyboru własnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, który to w jego ocenie najbardziej odpowiada charakterowi prowadzonej działalności. W przeciwnym bowiem wypadku - zdaniem Gminy - regulacja art. 86 ust. 2h ww. ustawy stanowiłaby przepis pusty, a jego wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy, którą organy winny się kierować dokonując wykładni przepisów. Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem, iż ustawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego, nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172).

Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 5/06 z dnia 28 maja 2007 r., w której wskazano, że „Uwzględniając jednak przy interpretacji przepisów prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego sensu przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym, nakazującym - w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwania takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy implementowanej do krajowego porządku prawnego”.

Tak wypowiedział się NSA również w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 481/11: „Z uwagi (\`(...)\`) na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji”.

W wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FPS 3/07 NSA podkreślił natomiast, że „Nie wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to wynika z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że Trybunat Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ustawodawca celowo przyznał podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji prewspółczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę racjonalności.

Dodatkowo, ustawodawca wprost w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT przedstawia kryterium powierzchniowe jako jedno z możliwych do wykorzystania przez podatników. Zdaniem Gminy, przypadek, w którym cześć budynku jest stale odpłatnie udostępniona na podstawie umowy dzierżawy jest idealnym przykładem, w którym metoda zaproponowana przez ustawodawcę powinna być wykorzystana.

Prewspółczynnik powierzchniowy - równość wobec prawa wszystkich podatników VAT.

Należy również podkreślić, iż zastosowanie do wydatków inwestycyjnych oraz przyszłych wydatków związanych z kamienicą proporcji określonej na podstawie przepisów Rozporządzenia o prewspółczynniku prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w części do czynności opodatkowanych, mogłaby zostać obciążona kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina poniosła ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z nieruchomością, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.

Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w wyroku z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00, TSUE stwierdził, że „ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w części, poniesie ciężar VAT”.

W wyroku TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, TSUE podkreślił, że państwa członkowskie powinny zapewnić odpowiednie ramy prawne, w których odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w stosunku do tej części podatku, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Wprowadzenie odpowiednich metod musi jednak odbyć się z poszanowaniem zasad wyrażonych w Dyrektywie VAT, w szczególności - z zasadą neutralności: „aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT. W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.”

W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

W opinii Gminy, fakt, że dla wybranych podatników zostało wydane Rozporządzenie o prewspółczynniku nie oznacza automatycznie, że w każdym przypadku Gmina powinna je stosować. Oznaczałoby to różnicowanie jej pozycji z innymi podatnikami, wykonującymi podobne czynności. Wnioskodawca pragnie zauważać, że przedsiębiorcy niebędący jednostkami samorządu terytorialnego mogą w identyczny sposób wykorzystywać poszczególne swoje nieruchomości (tj. częściowo do działalności gospodarczej, częściowo poza działalnością gospodarczą) i w kwestii odliczania VAT od wydatków ogólnych ponoszonych na tego typu nieruchomości mogliby swobodnie korzystać z metod zaproponowanych przez ustawodawcę w ustawie o VAT, w szczególności w art. 86 ust. 2c ww. ustawy.

Zakres prawa do odliczenia nie powinien przy tym być ograniczany poprzez formę, w której podatnik prowadzi swoją działalność w przedmiotowym zakresie. Taka sytuacja bowiem prowadziłaby do zakłócenia konkurencji w VAT.

W hipotetycznej sytuacji bowiem, gdyby Gmina posiadała budynek identyczny do budynku posiadanego przez jakąkolwiek spółkę prawa handlowego i wykorzystywałaby w identyczny, na gruncie VAT, sposób jego poszczególne pomieszczenia - różnicowanie metodologii odliczenia VAT w tym zakresie stanowiłoby istotne naruszenie zasady równości wobec prawa. Podatnika działającego w formie spółki prawa handlowego nie obowiązuje Rozporządzenie o prewspółczynniku, tym samym, musiałby on skorzystać z rozwiązań przewidzianych w ustawie o VAT. Wnioskodawca nie widzi podstaw, dla których i on nie mógłby skorzystać z rozwiązań przewidzianych w ustawie o VAT, jeżeli znalazłby się w identycznych okolicznościach co podatnik, niebędący JST.

Mogłoby bowiem dochodzić do sytuacji, w której metodologia odliczenia VAT nie byłaby uzależniona od stopnia wykorzystania wydatków do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz od tego w jakiej formie działa podatnik, nawet przy jednakowym źródle finansowania inwestycji. Gmina pragnie bowiem zauważyć, że mogłaby posiadać 100% udziałów w spółce prawa handlowego, mogłaby przekazać spółce tej dotację na realizację przez nią inwestycji w zakresie budynku wykorzystywanego do działalności mieszanej. Tym samym, inwestycja zostałaby zrealizowana ze środków samorządowych, zaś odliczenie VAT od wydatków uwarunkowane byłoby od tego czy Gmina zdecydowałaby samodzielnie zrealizować inwestycję i prowadzić następnie działalność gospodarczą we własnym zakresie, czy też przekazać dotację na rzecz spółki i to ona prowadziłaby identyczną działalność gospodarczą. Możliwość dokonywania powyższych wyborów, które miałyby tak istotne znaczenie dla przyjęcia metodologii odliczania VAT jest, zdaniem Gminy, niedopuszczalna.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, najwłaściwszym jest wyposażenie wszystkich podatników w takie same prawa, w tym prawa do wyboru metodologii odliczania VAT, która najlepiej odpowiada specyfice prowadzonej działalności przy użyciu danego środka trwałego.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż np. podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych.

Orzecznictwo sądów administracyjnych.

Gmina pragnie ponadto zauważyć, że możliwość zastosowania alternatywnego sposobu określenia proporcji w stosunku do rozporządzenia MF potwierdza np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18).

NSA uznał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT za pomocą przedstawionej przez nią metody obrotowej. Podkreślił, że na gruncie obowiązujących przepisów, podatnik ma możliwość wyboru metody obliczania prewspółczynnika nawet w przypadku, gdy został przewidziany dla niego wzór w rozporządzeniu MF. Ponadto stwierdził, że podatnik ma możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności.

Powyższe stanowisko, pozwalające gminom na stosowanie alternatywnego prewspółczynnika, jest prezentowane w szeregu wyroków NSA (pomimo iż część wyroków NSA dotyczy innego rodzaju działalności jednostek samorządu terytorialnego - to na gruncie zaprezentowanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego aktualna pozostaje teza o możliwości zastosowania alternatywnego - w stosunku do przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów - sposobu kalkulacji prewspółczynnika):

\- wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 444/18,

\- wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,

\- wyroku NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,

\- wyroku NSA z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 2220/18,

\- wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 347/18,

\- wyroku NSA z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1469/18,

\- wyroku NSA z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. I FSK 23/18,

\- wyroku NSA z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 597/18,

\- wyroku NSA z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 866/19,

\- wyroku NSA z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 165/20, wyroku NSA z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 772/18.

Temat ten był także poruszany również w wyrokach sądów administracyjnych wydawanych w podobnych sprawach, np.:

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Ol 578/18: „Metoda „obrotowa”, wskazana przez organ, jest metodą, której nie można nazwać nieprawidłową, gdyż sposób ustalenia proporcji zaproponowany w interpretacji zasadniczo jest zgodny z treścią wskazanych przez organ przepisów rozporządzenia, lecz jest to sposób mniej reprezentatywny niż zaproponowany przez skarżącą. Bowiem proporcja oparta na udziale obrotu z działalności gospodarczej w zakresie najmu w całości dochodów wykonanych urzędu gminy (nie mających przecież, w większości, żadnego związku z wykorzystaniem budynku) nie odpowiada w takim stopniu, jak metoda „powierzchniowa” specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności w zakresie najmu i dokonywanych w związku z tym nabyć. „Klucz powierzchniowy” stosowany jest często w praktyce, podczas rozliczania opłat kosztów eksploatowania pomieszczeń udostępnianych w ramach najmu lub dzierżawy. (\`(...)\`) Zatem przyjęcie kryterium „powierzchniowego”, typowego dla działalności w zakresie usług najmu bądź dzierżawy, pozwala w logiczny, obiektywny i dość prosty sposób ustalić strukturę sprzedaży, tj. proporcję między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Pre-współczynnik wskazany przez Gminę opiera się, w ocenie Sądu, na jednoznacznych kryteriach „powierzchniowych”, możliwych do ustalenia w bardzo prosty i czytelny sposób, bowiem znana jest powierzchnia budynku oddana w najem, wykorzystywana nieodpłatnie do celów publicznych oraz powierzchnia wspólna. Zdaniem Sądu istotne jest to, że zaproponowana we wniosku metoda nie została „wykreowana” przez stronę, lecz została wskazana wprost w ustawie jako jeden z czterech wymienionych w ust. 2c art. 86 ustawy VAT przykładowych rodzajów danych, możliwych do wykorzystania przy wyborze określenia proporcji. Dlatego w analizowanym zakresie proponowane przez Gminę rozwiązanie odpowiada wymogom ustawowym. Nie można więc podzielić stanowiska zajętego przez organ, jakoby skarżąca nie wykazała, by wskazywana przez nią metoda była reprezentatywna”.

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16: „Jeżeli chodzi o metodę powierzchniową, to również w tej mierze sądy administracyjne zajmowały stanowisko, że przyjęcie takiej metody jest w przypadku targowiska uzasadnione. Przykładowo w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. I FSK 1266/14 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zgodnie z przepisami wspólnotowymi w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika, co znajduje odniesienie również do gminy, która jest wykorzystywana zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności jak i do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. Nie ma przy tym wątpliwości, że regulacje te są odrębne od przepisów dotyczących odliczeń częściowych, a więc art. 86 ust. 7d ich nie dotyczy, służy on bowiem do określenia, jaka część podatku z faktury - związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości - stanowi „podatek naliczony”. Prawidłowo, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywiedziono, że powyższa regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje on sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest również na cele związane z działalnością. Zwraca się uwagę, że nie zdefiniowano pojęcia nabycia nieruchomości, należy więc uznać, że jest to sytuacja, w której - w wyniku dokonanej dostawy nieruchomości, nakładów na tą nieruchomość - na podatnika zostaje wystawiona faktura dokumentująca tę czynność oraz, że podatkiem naliczonym jest ta część podatku, która odpowiada udziałowi procentowemu, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Co do zasady powinno to następować na podstawie kryterium użycia - do poszczególnych celów - powierzchni nieruchomości. I to kryterium wydaje się zwykle najpełniej odzwierciedlać sposób użycia (wykorzystania) nieruchomości.

Powyżej przedstawiony pogląd został wyrażony wprawdzie w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed wejściem w życie rozporządzenia lecz zachowuje aktualność także w odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 września 2018 r., sygn. I SA/Sz 508/18: „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez stronę skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. według udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni PW (\`(...)\`), z uwzględnieniem stopnia wykorzystywania fragmentu budynku (\`(...)\`) do działalności opodatkowanej. Nadto, strona skarżąca przedstawiła wyliczenie proporcji dokonane na podstawie u.p.t.u. oraz na podstawie rozporządzenia i wykazała jakie są istotne różnice przy przyjęciu jednej lub drugiej podstawy prawnej do wyliczenia prewspółczynnika. (\`(...)\`) Wobec tego, nieuprawnione jest twierdzenie organu, że zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie wskazanego we wniosku klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki (poprzez zakład) oraz, że strona skarżąca nie przedstawiła argumentacji wystarczającej do uznania, iż proponowany przez nią sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w rozporządzeniu.”

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 października 2019 r., sygn. I SA/Kr 844/19: „W ocenie sądu kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, można uznać za odpowiadające specyfice tej działalności. Podobny pogląd wyraził WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., I SA/Łd 1014/16 oraz w wyroku z dnia 31 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Łd 1101/17.”

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., I SA/Łd 1014/16: „Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. (\`(...)\`) W ocenie sądu na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Sąd uznał, że przywołany przepis nie ma zastosowania do określenia w jakiej części gmina może odliczyć podatek naliczony związany z wydatkami na utrzymanie budynku świetlicy, ponieważ odnosi się do urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. ”

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 marca 2018 r., sygn. I SA/Kr 131/18: „(\`(...)\`) zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę określenia proporcji. Treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że zasady zawarte w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nie wiążą w sposób bezwzględny. Przewidziane tam metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zastosować bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. Oznacza to, że podmioty wymienione w rozporządzeniu mogą przyjąć inną metodę, jeśli wykażą, że zapewni ona bardziej dokładne (niż metoda wynikająca z rozporządzenia) odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Wskazanie w rozporządzeniu metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadające specyfice działalności wykonywanej przez określone podmioty, ogranicza je w możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe, należy jednoznacznie stwierdzić, że sposoby określenia proporcji wskazane w ustawie i rozporządzeniu ustawodawca nie uznaje za obligatoryjne. (\`(...)\`) W zaskarżonej interpretacji organ zaakcentował swoje wątpliwości dotyczące założeń wnioskodawcy przyjętych przy obliczaniu wysokości współczynnika. Nie uzasadnił ich jednak w sposób czytelny i przekonywujący. Argumentacja organu w tym zakresie jest lakoniczna i odwołuje się ogólnikowo do charakteru działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposobu finansowania tego podmiotu tzn. z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Taka argumentacja jest enigmatyczna i nie odpowiada w sposób jednoznaczny na pytanie na podstawie jakich wyliczeń organ przyjął, że metoda opisana przez Gminę mogłaby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, można uznać za odpowiadające specyfice tej działalności. Podobny pogląd wyraził WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., I SA/Łd 1014/16 oraz WSA w Łodzi w wyroku z dnia 31 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Łd 1101/17.”

\- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Łd 1101/17: „W ocenie Sądu kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, można uznać za odpowiadające specyfice tej działalności. Podobny pogląd wyraził WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., I SA/Łd 1014/16 (publ. CBOSA). Zauważyć należy przy tym, iż w art. 86 ust. 2b, jak i art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ustawodawca kładzie nacisk zarówno na specyfikę działalności wykonywanej przez podatnika, jak i specyfikę dokonywanych przez niego nabyć. Aby zrealizować cele wynikające z tych przepisów oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik powinien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnymi wydatkami. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy”.

\- Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Sz 886/17: w wyroku tym wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony charakterem prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć. W konsekwencji więc, zdaniem Sądu w Szczecinie, nie jest zasadnym kierowanie się przez organ jedynie specyfiką prowadzonej przez Gminę działalności i sposobem jej finansowania, bowiem to rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić zakres ich wykorzystywania do prowadzonej działalności. W przedmiotowej sprawie Sąd orzekł, iż: „art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług.

\- Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 605/17: w wyroku tym wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony charakterem prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć. W konsekwencji więc, zdaniem Sądu w Rzeszowie, nie jest zasadnym kierowanie się przez organ jedynie specyfiką prowadzonej przez gminę działalności i sposobem jej finansowania, bowiem to rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić zakres ich wykorzystania do prowadzonej działalności.

Interpretacje indywidualne:

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na:

\- interpretację indywidualną DKIS z dnia z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. 0115-KDIT1- 1.4012.287.2019.7.KM, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy dotyczące zastosowania sposobu określenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 4 w związku z wykorzystaniem przez Miasto P. budynku zarówno do celu działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (Część komercyjna), jak i na działalność inną niż działalność gospodarcza (Część użytkowa), stwierdzając prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki mieszane oraz wydatki bieżące w oparciu o klucz powierzchniowy, tj. za pomocą proporcji skalkulowanej jako stosunek średniorocznej powierzchni części komercyjnej w ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni części komercyjnej i części użytkowej.

\- interpretację indywidualną DKIS z dnia 13 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.549.2019.1.AS: „Ponadto należy wskazać, że skoro Gmina ustalając pierwotnie prawo do odliczenia podatku naliczonego uznała, że sposób określenia proporcji wg klucza powierzchniowego, to jedyny właściwy sposób określenia w jakim stopniu nieruchomość ta będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i działalności innej niż gospodarcza, a kwota podatku naliczonego wydzielona na podstawie tego sposobu odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym, i co istotne, Gmina dokonywała w latach ubiegłych, zgodnie z art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 2 ustawy, odliczenia od wydatków inwestycyjnych na budowę Centrum Kultury wg ww. klucza, to ma prawo kontynuować w ramach korekty wieloletniej rozliczenie podatku naliczonego wg przyjętej pierwotnie metody”.

\- interpretację indywidualną DKIS z dnia 12 listopada 2019 r., sygn. IBPP3/4512-244/16-10/MN: „Rację ma także gmina jeżeli chodzi o sposób ustalenia proporcji według której powinno nastąpić odliczenie VAT w związku z realizacją inwestycji polegającej na modernizacji targowiska które w całości będzie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz parkingu (w przypadku którego nie można oszacować w jakiej części będzie on wykorzystywany na cele związane z działalności gospodarczą (targowiskiem) a w jakiej na inne cele nie związane z tą działalnością. Gmina zasadnie wskazuje, że reprezentatywnym sposobem określenia proporcji w analizowanym stanie faktycznym będzie sposób określony w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy VAT, tj. określenie średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (kryterium powierzchniowe). Innymi słowy, że część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu powinna zostać określona na podstawie kryterium wykorzystania powierzchni targowiska do działalności gospodarczej tj. w takiej proporcji, w jakiej pozostaje powierzchnia targowiska z wyłączeniem powierzchni parkingu w stosunku do powierzchni całego targowiska”.

\- interpretację indywidualną DKIS z dnia 20 marca 2017 r., sygn. 1462- IPPP1.4512.1079.2016.1: „Zatem wybór sposobu, według którego Wnioskodawca będzie dokonywał proporcjonalnego odliczenia w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe - należy do Wnioskodawcy. Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje, że tylko sposób przedstawiony w pkt 4 art. 86 ust. 2c ustawy, tj. w oparciu o średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności odpłatnej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności odpłatnej i poza tą działalnością, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć - najbardziej odzwierciedla stan rzeczywisty w Organizacji. Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku - w tym oświadczenie Wnioskodawcy, że metoda wskazana w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Organizację działalności i dokonywanych przez nią nabyć należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że metoda ta będzie prawidłowa. Wnioskodawca obliczając proporcję obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i opierając się na rozwiązaniu wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy, powinien przyjąć: w liczniku - średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej, w mianowniku - średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej i poza tą działalnością”.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i przyszłych wydatków związanych z Kamienicą, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium powierzchniowym, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. udziale powierzchni nieruchomości, która będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług najmu/dzierżawy, w jej łącznej powierzchni, tj. wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie, jak wskazuje art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego oraz określone w ust. 10 i 13 tej regulacji terminy, w których podatnik może zrealizować prawo do odliczenia VAT uzupełniają również regulacje zawarte w art. 91 ustawy o VAT.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy o VAT - co do zasady - dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Jak wskazuje art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2- 10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jedne dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT wynika, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, wskazane powyżej przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jednocześnie, jak wskazuje ust. 7a tej regulacji, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak z kolei wskazuje ust. 7c tej regulacji, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto ust. 7d wskazuje iż w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 8 korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, w trakcie realizacji Inwestycji Gmina wstępnie rozważała, iż po zakończeniu Inwestycji, zrewitalizowana kamienica może zostać przez Gminę w całości nieodpłatnie udostępniona na rzecz Ł. Z tego tez względu pierwotnie Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych.

Niemniej jednak, po przeprowadzeniu analizy możliwości wykorzystania powierzchni zrewitalizowanej kamienicy, w dniu 3 grudnia 2021 r., ostatecznie ustalono, iż zrewitalizowana kamienica, bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji i oddaniu jej do użytkowania oraz przeprowadzeniu inwentaryzacji budynku, zostanie tylko w części oddana w użyczenie Ł na potrzeby funkcjonowania filii Ł, a część jej pomieszczeń o określonej powierzchni użytkowej będzie przedmiotem odpłatnego udostepnienia przez Gminę na podstawie umowy najmu/dzierżawy.

W ocenie Gminy, w związku z podjęta w grudniu 2021 r. ostateczna decyzja o sposobie wykorzystania budynku nastąpiła w kwestii użytkowania tego obiektu zmiana przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT przed zakończeniem i oddaniem inwestycji do użytkowania.

Gmina bowiem pierwotnie zamierzała nieodpłatnie udostępnić Ł cały budynek wyłącznie na potrzeby funkcjonowania w nim filii Ł. Pierwotnie zatem budynek ten miał w całości służyć Gminie do czynności, które zdaniem Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT (nieodpłatne udostępnienie budynku na rzecz podmiotu, realizującego zadania własne Gminy w zakresie kultury).

W lutym 2022 r. Gmina podjęła jednakże decyzję o odpłatnym udostępnieniu na podstawie umów najmu/dzierżawy wybranych pomieszczeń budynku, która to czynność, zdaniem Gminy będzie podlegała opodatkowaniu VAT (i nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania).

Zmiana przeznaczenia w tym przypadku nastąpiła przed zakończeniem Inwestycji, które miało miejsce w kwietniu 2022 r.

Mając na uwadze zaistniałe okoliczności, na gruncie wskazanych powyżej regulacji art. 86 i 91 ustawy o VAT, w związku ze zmianą przeznaczenia Inwestycji przed jej oddaniem do użytkowania, Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do dokonania korekty uprzednio nieodliczonej części podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych przed datą podjęcia decyzji o zamiarze wykorzystywania części budynku kamienicy do czynności opodatkowanych VAT. Korekty tej, Gmina powinna dokonać jednorazowo w drodze korekty rozliczenia VAT za miesiąc grudzień 2021 r., tj. za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia Inwestycji.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych przed 3 grudnia 2021 r. Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego (przy zastosowaniu określonej proporcji odliczenia) jednorazowo w drodze korekty rozliczenia VAT za miesiąc grudzień 2021 r.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w zakresie:

– prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i przyszłych wydatków związanych z kamienicą, za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium powierzchniowym, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT – nieprawidłowe,

– prawa do odliczenia części podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych przed dniem 3 grudnia 2021 r. jednorazowo w drodze korekty rozliczenia VAT za miesiąc grudzień 2021 r. – prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy;

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy;

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

a) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

b) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2c ustawy;

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy;

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy;

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy;

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się:

a. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b. jednostkę budżetową,

c. zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a. dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy;

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1\. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2\. transakcji dotyczących:

– pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

– usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez prawodawcę w powyższym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostce budżetowej odpowiada wysokości zrealizowanych przez tę jednostkę budżetową (czy urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) dochodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, subwencji oraz innych dopłat o podobnym charakterze niezwiązanych bezpośrednio z „ceną” wykonywanych czynności – w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, lub z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie - w przypadku pozostałych jednostek budżetowych. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

W świetle powyższego w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, która wykonuje nałożone na nią zadania przy pomocy urzędu oraz powołanych w tym celu odpowiednich jednostek organizacyjnych, prewspółczynnik służący do wyliczenia podatku naliczonego jest ustalany w sposób reprezentatywny dla każdego z tych podmiotów w oparciu o wysokość zrealizowanego obrotu z działalności gospodarczej odniesionego do zrealizowanych dochodów (przychodów). Zapewnia to najpełniej realizację ustawowego wymogu, aby odliczenie podatku następowało wyłącznie w odniesieniu do opodatkowanej działalności gospodarczej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W opisie sprawy wskazano, że Gmina jest właścicielem nieruchomości - budynku kamienicy. Budynek ten jest środkiem trwałym Gminy.

Od lipca 2016 r. do kwietnia 2022 r. Gmina ponosiła nakłady na realizację inwestycji pn. „…”. Zrewitalizowana kamienica jest budynkiem jednopiętrowym z zagospodarowanym poddaszem użytkowym i przeznaczoną do użytkowania częścią piwniczną.

Gmina dotychczas nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, bowiem nie wiedziała czy i w jakim zakresie w odniesieniu do tych wydatków prawo do odliczenia jej przysługuje, gdyż wstępnie rozważała, iż po zakończeniu Inwestycji, zrewitalizowana kamienica zostanie przez Gminę w całości nieodpłatnie udostępniona - Ł (dalej również: Ł), tj. instytucji kultury.

Niemniej jednak, po przeprowadzeniu analiz możliwości wykorzystania powierzchni budynku, w dniu 3 grudnia 2021 r. ostatecznie ustalono, iż zrewitalizowana kamienica, bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji i oddaniu jej do użytkowania oraz przeprowadzeniu inwentaryzacji budynku, zostanie tylko w części oddana w użyczenie Ł na potrzeby funkcjonowania filii Ł.

Część z pozostałych pomieszczeń, znajdujących się w tym budynku, tj. lokal użytkowy, znajdujący się w części piwnicznej kamienicy (przeznaczony np. pod działalności kawiarni) oraz lokale użytkowe zlokalizowane na parterze budynku pozostaną w strukturach Gminy (nie zostaną nieodpłatnie udostępnione Ł) i zostaną przez Gminę odpłatnie udostępnione na podstawie stosownych umów najmu/dzierżawy.

Łączna powierzchnia użytkowa budynku wynosi … m2.

Zgodnie z przyjętym zamiarem Gminy, część budynku o łącznej powierzchni użytkowej:

\- … m2, obejmująca poddasze o powierzchni … m2, piętro o powierzchni … m2 oraz pomieszczenie biurowe o powierzchni … m2 i pomieszczenie porządkowe o powierzchni … m2 znajdujące się na parterze budynku jak również połowę powierzchni pomieszczeń wspólnych znajdujących się na parterze budynku (hol wejściowy, komunikacja, łazienka, WC, winda, sanitariat i klatka schodowa) - … m2 - zostanie nieodpłatnie udostępniona ŁDK;

\- … m2 w części piwnicznej budynku, stanowiąca lokal z pomieszczeniami porządkowymi i dodatkowymi takimi jak sanitariat, szatnia, zaplecze - zostanie przez Gminę odpłatnie udostępniona na podstawie umowy najmu/dzierżawy podmiotowi zewnętrznemu celem prowadzenia działalności gospodarczej (np. kawiarnia);

\- … m2, tj. lokale użytkowe (G nr 1, G nr 2 i G nr 3 oraz S) znajdujące się na parterze budynku - zostanie przez Gminę odpłatnie udostępniona na podstawie umów najmu/dzierżawy podmiotom zewnętrznym,

\- … m2, tj. dwa pomieszczenia techniczne w części piwnicznej budynku oraz połowa powierzchni pomieszczeń wspólnych znajdujących się na parterze budynku (hol wejściowy, komunikacja, łazienka, WC, winda, sanitariat i klatka schodowa) - pozostaną w zarządzie Gminy i nie będą przedmiotem odpłatnego udostępnienia na rzecz podmiotów zewnętrznych ani nieodpłatnego użyczenia na rzecz Ł.

Łącznie Gmina planuje zatem odpłatnie udostępnić na podstawie umów najmu/dzierżawy część budynku o powierzchni … m2.

Czynności odpłatnego udostępnienia wskazanych powierzchni kamienicy Gmina będzie dokumentowała wystawianymi na rzecz podmiotów zewnętrznych fakturami VAT oraz będzie dokonywała rozliczeń VAT należnego z tego tytułu.

Gmina poniosła wydatki inwestycyjne na rewitalizację kamienicy oraz będzie ponosić w przyszłości kolejne wydatki związane z utrzymaniem kamienicy (dalej: przyszłe wydatki), których nie jest/nie będzie w stanie bezpośrednio przyporządkować do części odpłatnie udostępnianej (podlegającej opodatkowaniu VAT) ani do części służącej Gminie do realizacji zadań własnych (niepodlegających opodatkowaniu VAT).

Gmina jest w stanie precyzyjnie i obiektywnie określić udział procentowy, który odpowiada powierzchni budynku jaka będzie wykorzystywana do świadczenia usług opodatkowanych VAT, w stosunku do łącznej powierzchni nieruchomości, wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej, jak i poza nią.

Kubatura budynku jest Gminie doskonale znana, zatem jest ona w stanie precyzyjnie wskazać powierzchnię poszczególnych pomieszczeń wykorzystywanych w poszczególnych celach. Proporcja powierzchni wykorzystywanej do świadczenia usług opodatkowanych, w stosunku do łącznej powierzchni nieruchomości nie zmienia się - Gmina na podstawie umów najmu/dzierżawy będzie udostępniać odpłatnie w budynku wybrane pomieszczenia o konkretnie określonej powierzchni użytkowej. Umowy jakie zostaną pomiędzy Gminą, a podmiotami najemcami/dzierżawcami lokali użytkowych w budynku, będą precyzyjnie określały powierzchnię jaka zostanie udostępniona najemcy/dzierżawcy. Gmina zna także całkowitą powierzchnię użytkową budynku (oraz poszczególnych ich części). Są to dane obiektywne.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z budynkiem według sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonanych przez Gminę nabyć.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

\- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Przepis art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy określa, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Sposób określenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy jest możliwy w przypadku, kiedy podatnik w odniesieniu do całości działalności przez niego prowadzonej ma możliwość jednoznacznego przyporządkowania średniorocznej powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do celów działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Sformułowanie „średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej” wskazuje, na to, że powierzchnia ta musi być wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej, nie może to być powierzchnia wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej (chociażby sporadycznie) jak i do działalności innej niż gospodarcza.

Zauważenia wymaga, że sposoby określenia w proporcji wskazane w ustawie mają charakter uniwersalny, tj. są przeznaczone dla wszystkich podatników, bez względu na rodzaj/specyfikę ich działalności. Zaś metody określania proporcji wskazane w rozporządzeniu wykonawczym, co do zasady, przewidziane są dla podatników prowadzących działalność o określonym rodzaju.

W ocenie Organu, wskazany we wniosku sposób wyliczenia prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i przyszłych wydatków związanych z budynkiem oparty o kryterium powierzchni wykorzystywanej na cele działalności opodatkowanej VAT (odpłatne udostępnianie powierzchni użytkowej na podstawie umów najmu/dzierżawy) w stosunku do całej powierzchni wykorzystywanej do celów działalności gospodarczej i poza nią, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości ww. prewspółczynnika przez Wnioskodawcę nie potwierdzają takiego stanowiska.

Państwo podali jedynie, że Gmina celem ustalenia prewspółczynnika porównywałaby powierzchnię kamienicy wykorzystywaną do świadczenia usług dzierżawy do jej całkowitej powierzchni użytkowej (a więc wykorzystywanej zarówno do działalności opodatkowanej, jak i działalności niepodlegającej VAT). Przy uwzględnieniu wyżej podanych powierzchni poszczególnych części budynku, skalkulowana w ten sposób proporcja odliczenia wyniosłaby 34%.

W przekonaniu Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na kryterium powierzchniowym obiektywnie odzwierciedla jaka część nieruchomości jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej. Spełnia on warunek rzetelności zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Charakteryzuje się on dodatkowo niezmiennością i długotrwałością. Ponadto w Państwa ocenie, wskazany sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego, argumenty Gminy wskazane w opisie sprawy nie są – zdaniem tut. organu – wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji określa jedynie ogólnie powierzchnię budynku jaka będzie udostępniana najemcom odpłatnie a jaka jest/będzie wykorzystywana nieodpłatnie przez inny podmiot.

Należy tym samym stwierdzić, że przedstawiony sposób obliczenia proporcji nie uwzględnia faktu, iż budynek jest wykorzystywany w przeważającym stopniu do celów innych niż działalność gospodarcza.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Proponowana przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia środków (dotacji) otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej.

Sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna Gminy odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z dotacji środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków tj. sposobu finansowania jednostki samorządu terytorialnego podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Nie można się zatem zgodzić z argumentami Gminy, że w zakresie wydatków związanych z budynkiem zastosowanie proporcji z Rozporządzenia o prewspółczynniku byłoby nieadekwatne, jako że prewspółczynnik ten kalkulowany jest dla urzędu obsługującego JST w oparciu o rozmaite dane, a więc na jego wysokość wpływ mają liczne zdarzenia, przykładowo:

\- sprzedaż gruntów budowlanych (wpływ na obrót z działalności gospodarczej, a więc na licznik proporcji),

\- wartość udzielonych w danym roku dotacji na rzecz rozmaitych podmiotów wykonujących zadania własne Gminy (wpływ na dochody wykonane jednostki, a więc na mianownik proporcji),

\- wartość wydatków poniesionych przez jednostkę budżetową, przykładowo przez ośrodek pomocy społecznej (wpływ na dochody wykonane jednostki, a więc na mianownik proporcji).

Nie są to czynniki, które w jakikolwiek sposób mogą wpływać na zakres świadczenia przez Wnioskodawcę usług w zakresie wynajmu/dzierżawy poszczególnych pomieszczeń w budynku. Nie powinno mieć to zatem również wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z tym budynkiem.

Powierzchnia (metry kwadratowe), zdaniem Gminy, jest najlepszym czynnikiem, który powinien być uwzględniany w kontekście określania zakresu wykorzystywania danego budynku do działalności gospodarczej. Są to dane jednoznaczne, niezmienne, pozostające bez wpływu na wszelkie okoliczności poboczne - inne niż okoliczność udostępnienia określonej powierzchni na podstawie umowy cywilnoprawnej. W opinii Gminy stosunek powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej jest ze swej istoty niezmienny, pozostaje bowiem w związku z przeznaczeniem wykorzystania odpowiednich części nieruchomości, które również są stałe.

Co do zasady, przepisami bardziej uwzględniającymi charakter działalności Wnioskodawcy są przepisy rozporządzenia wykonawczego, a nie przepisy ustawy VAT. Przy czym, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy VAT, przysługuje Wnioskodawcy prawo zastosowania innego (niż w rozporządzeniu), bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, jeżeli sposób przewidziany w rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice jego działalności i dokonywanych przez niej nabyć. Wymaga to jednak od Wnioskodawcy wykazania, że wybrana przez niego metoda jest bardziej adekwatna do profilu jego działalności niż metoda wynikająca z rozporządzenia wykonawczego.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na złożoność danych uwzględnianych przy kalkulacji prewspółczynnika zgodnie z Rozporządzeniem o prewspółczynniku oraz jego podatność na wszelkie odchylenia, jego wartość bywa zmienna.

W przypadku zmiany stopnia wykorzystania danego środka trwałego do czynności opodatkowanych, podatnik jest zobowiązany do dokonania tzw. korekty rocznej. W odniesieniu do nieruchomości - korekty takiej podatnik jest obowiązany dokonywać przez 10 lat od momentu oddania środka trwałego do użytkowania. Wynika to z art. 91 ust. 1 (i dalsze) ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe zasady wynikające z ustawy o VAT oraz zmienność wysokości prewspółczynnika kalkulowanego zgodnie ze wzorem z Rozporządzenia o prewspółczynniku - w przedstawionych przykładach - Gmina zobowiązana byłaby rokrocznie dokonywać korekty wieloletniej - mimo że stopień wykorzystania danego budynku do działalności gospodarczej praktycznie i obiektywnie - nie uległby zmianom.

W ocenie organu Wnioskodawca jednak nie przedstawił żadnego argumentu, dlaczego zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia MF miałoby ograniczyć odliczenie podatku od zakupów związanych z ww. budynkiem. Nie podano przyczyn, dla których w rozpoznawanym przypadku zachodzi konieczność sięgnięcia po inną metodę. Podano tylko, że przy uwzględnieniu wyżej podanych powierzchni poszczególnych części budynku, skalkulowana w ten sposób proporcja odliczenia budynku ma wyznaczyć zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę sposobu obliczenia proporcji absolutnie nie wynika dlaczego proponowana przez Gminę metoda rzeczywiście lepiej odzwierciedla część podatku naliczonego przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Wręcz przeciwnie porównanie to pokazuje jedynie jak nikły procent w ogólnych zakupach związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowią wydatki związane z inwestycją rewitalizacji budynku.

Wsparcie się na danych dotyczących wykorzystania powierzchni może być precyzyjną metodą, jednak wątpliwości pojawiają się w kwestii przyporządkowania tych powierzchni do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Nie ulega wątpliwości, że proponowana przez Wnioskodawcę metoda, sprawdzi się tylko w przypadku, gdy można precyzyjnie przyporządkować wydatek do konkretnej czynności. Natomiast w przedstawionych okolicznościach kwestia ta budzi wątpliwości.

Skoro, określenie powierzchni wykorzystywanych do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu, budzi wątpliwości oraz jest niewątpliwie subiektywne i uznaniowe, nieoparte na żadnych mierzalnych kryteriach, to w konsekwencji proporcja stanowiąca proporcję powierzchni związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w sumie powierzchni związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i wydatków związanych wyłącznie z działalnością inną niż gospodarcza, również budzi wątpliwości i nie jest oparta na obiektywnych i mierzalnych kryteriach. Wprawdzie Gmina wskazała, że ½ powierzchni wspólnych udostępniono Ł na podstawie umowy użyczenia, natomiast pozostała ½ część pozostaje w zarządzie Gminy. Koszty bieżące (inne niż wydatki związane z realizacją Inwestycji) związane z utrzymaniem pomieszczeń wspólnych Gmina zamierza rozliczać w części ½ na podstawie faktur wystawianych na Ł. Gmina wskazała również, że dwa pomieszczenia techniczne w części piwnicznej pozostają w zarządzie Gminy i są wykorzystywane przez Gminę jako właściciela budynku na potrzeby funkcjonowania całego budynku. Są to pomieszczenia zamknięte, w których znajdują się urządzenia związane z pompą ciepła i wentylacją mechaniczną. Pomieszczenia te nie zostaną udostępnione ani Ł ani najemcom lokali odpłatnie wynajmowanych przez Gminę.

Zatem przedstawiony przez Wnioskodawcę wzór, zgodnie z którym Gmina chce odliczać podatek naliczony nie uwzględnia całej powierzchni budynku w tym części wspólnych. Wnioskodawca wskazał bowiem we wzorze w liczniku powierzchnię nieruchomości wykorzystywaną do świadczenia usług najmu/dzierżawy na rzecz podmiotów zewnętrznych, natomiast w mianowniku sumę powierzchni nieruchomości wykorzystywanej do świadczenia usług najmu/dzierżawy na rzecz podmiotów zewnętrznych i powierzchni nieruchomości wykorzystywanej do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Z przedstawionego sposobu odliczenia proporcji nie wynika tym samym w jaki sposób Gmina ma zamiar odliczyć podatek naliczony od poniesionych wydatków inwestycyjnych na rewitalizację oraz wydatków bieżących dotyczących powierzchni części wspólnych budynku. Gmina bowiem tej powierzchni budynku nie ujmuje w podanym wzorze. Tym samym nie można stwierdzić, czy do wskazanych wydatków Gmina ma zamiar zastosować indywidualny sposób liczenia proporcji czy też sposób z Rozporządzenia.

Należy wskazać, że sposób określenia proporcji wskazany rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnicy dla których sposób określenie proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają prawo zastosować inną bardziej reprezentatywna metodę, jeżeli będzie ona lepiej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Jednakże powyższe podejście należy odnosić tylko i wyłącznie do działalności jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez daną jednostkę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności danej jednostki i jest bardziej reprezentatywny niż przyjęty w rozporządzeniu sposób określania proporcji. Przyjęty sposób wyliczenia prewspółczynnika odpowiadać ma specyfice prowadzonej działalności jako całości, a nie dotyczyć wybranego składnika majątku, np. jednego budynku.

Nie można również uznać, że w analizowanej sprawie argumentem do zastosowania indywidualnej metody obliczenia prewspółczynnika jest stwierdzenie, że wartość prewspółczynnika dla jednostki organizacyjnej Gminy rozliczającej obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu odpłatnych czynności (najem/dzierżawa) dokonywanych w budynku, obliczonego za 2021 rok wynosi 2%. Jeżeli Gmina zastosowałaby go do odliczania VAT od wydatków ogólnych ponoszonych na ww. budynek oznaczałoby to przyjęcie, że służy on wyłącznie w 2% do działalności gospodarczej. Byłoby to niezgodne ze stanem rzeczywistym i sprzeczne z obiektywnymi faktami. Natomiast przy zastosowaniu proporcji przedstawionej we wniosku 34%.

Fakt, że wysokość prewspółczynnika z Rozporządzenia oraz wyliczona według indywidualnej metody znacznie się różni, nie oznacza, że zaproponowana metoda jest bardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć.

W konsekwencji nie można zgodzić ze zdaniem Gminy, że sposób określony w Rozporządzeniu o prewspółczynniku nie odpowiada specyfice działalności gospodarczej jaką Gmina zamierza prowadzić w budynku (wynajem/dzierżawa lokali użytkowych) ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania poniesionych wydatków inwestycyjnych i przyszłych wydatków w obszarze nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Sposób wyliczenia proporcji określony w Rozporządzeniu o prewspółczynniku odnosi się bowiem do całokształtu struktury dochodów budżetowych Gminy, a dochody uzyskiwane przez nią w odpłatnie udostępnianych nieruchomościach będą miały zupełnie odmienną strukturę, wynikającą ze sposobu wykorzystania ich poszczególnych powierzchni i Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Jak wskazano w orzeczeniu NSA z 25 maja 2021 r. sygn. akt 733/18, „W świetle utrwalonej linii orzeczniczej, kryterium powierzchni budynku, który jest wykorzystywany przez jednostkę samorządu terytorialnego do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), a którego część jest wykorzystywana także do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, nie może zostać uznane za odpowiadające specyfice tej działalności. Skarżąca zaś nie wykazała we wniosku o interpretację, że w jej przypadku jest inaczej”. Podobnie orzeczenie NSA z 10 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 1590/17.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18 „w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności”.

Gmina nie wyjaśniła, dlaczego metoda powierzchniowa miałaby być bardziej odpowiednia w stosunku do wydatków poniesionych na rewitalizację budynku Kamienicy a także wydatków bieżących - niż metoda obrotowa. Bardzo ogólnym sformułowaniem jest stwierdzenie, że z uwagi na złożoność danych uwzględnianych przy kalkulacji prewspółczynnika zgodnie z Rozporządzeniem o prewspółczynniku oraz jego podatność na wszelkie odchylenia, jego wartość bywa zmienna. Nie zasługuje również na aprobatę stwierdzenie, że Gmina zobowiązana byłaby rokrocznie dokonywać korekty wieloletniej – mimo, że stopień wykorzystania danego budynku do działalności gospodarczej praktycznie i obiektywnie nie uległby zmianom.

Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie przedstawił w tym zakresie żadnych obiektywnych argumentów, nie wyjaśnił dlaczego wskazaną przez niego metodę można uznać za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z rewitalizacją budynku oraz wydatków bieżących do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji, nie jest zatem metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług związanych z budynkiem będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Opisana metoda nie uwzględnia specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie wskazanej metody mogłoby zatem prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, niezgodnego z rzeczywistością.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie sposób określenia proporcji, polegający na udziale powierzchni nieruchomości, która będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług najmu/dzierżawy w jej łącznej powierzchni, tj. wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie jest metodą, która może być uznana za najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wskazana przez Państwa metoda nie jest/nie będzie w tym przypadku metodą właściwą dla wyliczenia sposobu określania proporcji. W opisanej sytuacji właściwym sposobem określenia proporcji jest/będzie ten wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji, gdyż w przypadku urzędu obsługującego jednostkę sposób ten, w odniesieniu do metody wskazanej przez Wnioskodawcę, jest bardziej precyzyjny i odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w omawianym zakresie wyroków należy zaznaczyć, że orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite. Na uwagę zasługuje prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 2 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 803/21, w którym Sąd stwierdził, że „ Zdaniem Gminy właściwą metodą określenia zakresu wykorzystania towarów i usług nabytych w ramach wydatków na budowę Kuchni, stanowiącej część budynku Przedszkola jest tzw. klucz powierzchniowy. (…) W przekonaniu Gminy, tak obliczony prewspółczynnik obiektywnie i reprezentatywnie odzwierciedla jaka część budynku Przedszkola jest wykorzystana do działalności opodatkowanej, gdyż prewspółczynnik oparty o kryterium powierzchniowe nie ulega zmianom wraz z upływem czasu, dzięki czemu cechuje się stałością i długotrwałością. W ocenie Sądu, argumentacja skarżącej nie potwierdza zasadności dokonanego przez nią wyboru sposobu określenia proporcji, ponieważ nie zawiera nawiązania do specyfiki działalności Gminy. (…) Specyfika działalności jednostek samorządu terytorialnego, także w zakresie finansowania ich działalności, ma zatem znaczenie przy ocenie zasadności zastosowania przez tego rodzaju jednostki sposobu określenia proporcji innego niż wskazanego w rozporządzeniu MF. (…) Sposób określenia proporcji powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez Gminę działalności za pomocą tej jednostki.”

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 29 października 2020 r. sygn. akt I SA/Op 211/20 stwierdził, że „Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni aprobuje pogląd wyrażony w wyroku NSA o sygn. I FSK 449/19, że „przywołany przepis (art. 86 ust. 2h - dopisek Sądu) należy interpretować w ten sposób, że zasadą jest - w odniesieniu do takich podatników jak Gmina - stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia, a wyjątkiem - wobec uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć - zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 Rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. Stąd swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w Rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji o tyle, o ile gmina wykaże, że znacznie najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Nie jest to więc prosty wybór pomiędzy metodami mającymi równorzędny status. Za trafne należy uznać stwierdzenie (\`(...)\`), że przewidziane w rozporządzeniu metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu podatku naliczonego”.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na rewitalizację budynku przed dniem 31 grudnia 2021 r. w sytuacji zmiany sposobu jej wykorzystania wskazać należy, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że:

W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie z art. 90c ust. 2 i ust. 3 ustawy:

2\. W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

3\. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2 – ust. 9 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Jak wynika z art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Według art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Na mocy art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z opisu sprawy wynika, że od lipca 2016 r. do kwietnia 2022 r. Gmina ponosiła nakłady na realizację inwestycji pn. „…”. Przed rozpoczęciem inwestycji budynek Kamienicy był wykorzystywany przez jednostkę organizacyjną Gminy - Z (Z) na cele mieszkalne (piętro budynku) z częścią usługową (sklepy) na parterze budynku. Wpływy z wynajmu pomieszczeń w tym budynku stanowiły przychody wykonane tego zakładu budżetowego (nie stanowiły dochodów Gminy). Z nie był wówczas scentralizowany z Gminą, tj. był odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, korzystającym ze zwolnienia podmiotowego. Przedmiotowy budynek Z otrzymał do administrowania w momencie utworzenia Z w 1992 r. (na podstawie uchwały). Nie było żadnej umowy pomiędzy Gminą a Z, przedmiotem której byłoby udostępnienie przedmiotowego budynku. W związku z realizacją zadania została zmodernizowana (przebudowana) nieruchomość (nie doszło do wytworzenia nowej nieruchomości). Wartość modernizacji (przebudowy) przekroczyła 15.000 zł. Data oddania do użytkowania zrewitalizowanej Kamienicy to 15 czerwca 2022 r. Ponadto powstały dwa odrębne środki trwałe, każdy o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł: pompa ciepła w budynku - data oddania do użytkowania: 15 czerwca 2022 r., winda w budynku - data oddania do użytkowania: 15 czerwca 2022 r. W trakcie realizacji Inwestycji Gmina wstępnie rozważała, iż po zakończeniu Inwestycji, zrewitalizowana kamienica zostanie przez Gminę w całości nieodpłatnie udostępniona - Ł. Z tego też względu pierwotnie Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych. W dniu 3 grudnia 2021 r. ostatecznie ustalono, iż zrewitalizowana kamienica, bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji i oddaniu jej do użytkowania oraz przeprowadzeniu inwentaryzacji budynku, zostanie tylko w części oddana w użyczenie Ł na potrzeby funkcjonowania filii Ł.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych przed dniem 3 grudnia 2021 r. jednorazowo w drodze korekty rozliczenia VAT za miesiąc grudzień 2021 r.

W okolicznościach analizowanej sprawy, udzielając odpowiedzi w kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania należy odwołać się do art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że „W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.”

Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że:

„53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54\. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55\. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.”

Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie:

\- czy w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,

\- czy podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,

\- kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,

\- czy podmiot w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa i ww. orzeczenie TSUE należy zauważyć, że pomimo, iż w ramach realizowanej Inwestycji (dotyczącej rewitalizacji budynku) pierwotnie nie zakładali Państwo komercyjnego wykorzystywania zrewitalizowanego budynku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to w ocenie tut. Organu, w świetle obiektywnych okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że charakter dobra, jakim jest w przedmiotowej sprawie budynek, wskazuje na możliwość wykorzystania tej nieruchomości do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. Ponadto opis sprawy wskazuje również, że w okresie kiedy Państwo ponosili wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji byli czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Powyższe fakty pozwalają stwierdzić, że realizując przedmiotową inwestycję polegającą na rewitalizacji budynku wraz z zagospodarowaniem terenu działali Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym w okolicznościach niniejszej sprawy będą Państwo mieli prawo do dokonania korekt odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.

W konsekwencji z uwagi na to, że decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęta została przed oddaniem środka trwałego do użytkowania, korekty podatku naliczonego należy dokonać podstawie art. 91 ust. 8 ustawy w związku z art. 91 ust. 7d ustawy. Korekta, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 7d ustawy, dotycząca wydatków poniesionych w związku z inwestycją, powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zdecydowano o zmianie przeznaczenia środka trwałego na cele wykonywanej działalności gospodarczej (grudzień 2021 r.).

Zatem będą Państwo mieli prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych w drodze korekty jednorazowej za miesiąc grudzień 2021 r.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązujacego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuję ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).

Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.