Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.303.2021.2.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-28
Teza: w zakresie ustalenia, czy: - wniesienie przez Wnioskodawcę całości substancji majątkowej składającej się na opisany w zdarzeniu przyszłym Zakład (tj. nieruchomości i ruchomości służących prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych oraz umowy kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu) aportem do Spółki, której Związek jest wyłącznym udziałowcem, można uznać za wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, która to transakcja będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dla Wnioskodawcy, - w przypadku uznania, że aport substancji majątkowej składającej się na opisany w zdarzeniu przyszłym Zakład (tj. nieruchomości i ruchomości służących prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych oraz umowy kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu) nie będzie obejmował przedsiębiorstwa, czy dochód podatkowy ustalony w związku z wniesieniem aportu do Spółki będzie korzystał po stronie Wnioskodawcy ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 czerwca 2021 r. (data wpływu 25 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   wniesienie przez Wnioskodawcę całości substancji majątkowej składającej się na opisany w zdarzeniu przyszłym Zakład (tj. nieruchomości i ruchomości służących prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych oraz umowy kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu) aportem do Spółki, której Związek jest wyłącznym udziałowcem, można uznać za wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, która to transakcja będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dla Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe,**
*   w przypadku uznania, że aport substancji majątkowej składającej się na opisany w zdarzeniu przyszłym Zakład (tj. nieruchomości i ruchomości służących prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych oraz umowy kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu) nie będzie obejmował przedsiębiorstwa, czy dochód podatkowy ustalony w związku z wniesieniem aportu do Spółki będzie korzystał po stronie Wnioskodawcy ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   wniesienie przez Wnioskodawcę całości substancji majątkowej składającej się na opisany w zdarzeniu przyszłym (tj. nieruchomości i ruchomości służących prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych oraz umowy kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu) aportem do Spółki, której Związek jest wyłącznym udziałowcem, można uznać za wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, która to transakcja będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dla Wnioskodawcy,
*   w przypadku uznania, że aport substancji majątkowej składającej się na opisany w zdarzeniu przyszłym Zakład (tj. nieruchomości i ruchomości służących prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych oraz umowy kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu) nie będzie obejmował przedsiębiorstwa, czy dochód podatkowy ustalony w związku z wniesieniem aportu do Spółki będzie korzystał po stronie Wnioskodawcy ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca z siedzibą w B. jest związkiem międzygminnym, zarejestrowanym w Rejestrze Związków Międzygminnych prowadzonych przez Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji.

Członkami Założycielami Wnioskodawcy jest 15 gmin.

Wnioskodawca został powołany w celu wspólnej gospodarki odpadami, a jego głównym zadaniem było wybudowanie Zakładu Zagospodarowania Odpadów Komunalnych. Cel został osiągnięty za pomocą środków własnych gmin członkowskich oraz z dofinansowania inwestycji ze środków unijnych w ramach programu operacyjnego województwa(\`(...)\`) na lata 2007-2013 współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej - Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nr umowy X Działanie 6.1 Ochrona i kształtowanie środowiska KAT. II Gospodarka odpadami i ochrona powierzchni ziemi. Tytuł projektu: „ (…)" Budowa wyżej wymienionego zakładu została ukończona w marcu 2014 r.

Ponadto na potrzeby budowy Zakładu Związek Gmin zaciągnął kredyt w Wojewódzkim Funduszu Ochrony Środowiska, który cały czas jest jeszcze przez Wnioskodawcę spłacany. Na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji wartość zobowiązań kredytowych z tego tytułu wynosi ok. 700.000 zł.

W skład wybudowanego zakładu wchodzi kompletny zespół składników majątkowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Poszczególne urządzenia składają się na logiczną całość służącą konkretnemu celowi - prowadzeniu działalności polegającej na zagospodarowywaniu odpadów komunalnych.

W skład Zakładu należącego do Związku wchodzą nieruchomości gruntowe wraz z znajdującymi się na nich naniesieniami (m.in. budynki, budowle, infrastruktura) oraz mienie ruchome.

Na ww. mienie ruchome składają się środki trwałe podlegające amortyzacji, ujęte w ewidencji środków trwałych Związku.

Należący do Wnioskodawcy Zakład obejmuje:

1\. Nieruchomości gruntowe (działki nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…), nr (…) nr (…), z których trzy wymienione jako ostatnie są zajęte pod zrekultywowane składowisko odpadów, 2. Dyżurka wagowego wraz z wyposażeniem, 3. Waga samochodowa, 4. Boksy tymczasowego deponowania ustabilizowanego materiału, 5. Warsztat naprawczy wraz z demontażem zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego, 6. Wyposażenie warsztatu, 7. Zadaszone boksy na odpady wielkogabarytowe, 8. Zbiornik na wody opadowe, 9. Zbiornik na ścieki technologiczne z mycia posadzki

10\. Separator koalescencyjny z osadnikiem,

11\. Pas zieleni izolacyjnej,

12\. Zieleń ozdobna i trawa,

13\. Drogi i place,

14\. Zadaszony boks na odpady opakowaniowe,

15\. Ogrodzenie,

16\. Miejsce parkingowe dla samochodów osobowych,

17\. Miejsce parkingowe dla gości,

18\. Miejsce parkingowe na sprzęt zakładowy,

19\. Pompownia ścieków z kompostowni,

20\. Pompownia,

21\. Zbiorniki na propan,

22\. Instalacje elektryczne zewnętrzne i wewnętrzne,

23\. Trafostacja,

24\. Platforma przyjęć odpadów suchych,

25\. Platforma przyjęć zmieszanych odpadów komunalnych,

26\. Podziemny zbiornik na ścieki technologiczne,

27\. Zbiornik bezodpływowy na ścieki sanitarne,

28\. Przyłącze wodociągowe na teren ZZOK,

29\. Przyłącze elektryczne na teren ZZOK,

30\. Sieci wodociągowe, kanalizacyjne,

31\. Hala sortowni odpadów zmieszanych komunalnych,

32\. Linia technologiczna z prasą kanałową,

33\. Kontenery na frakcję biodegradowalną, średnią, spod kabiny sortowniczej,

34\. Kontenery na frakcję drobną spod kabiny sortowniczej (minerał),

35\. Kontenery wannowe,

36\. Kontenery do surowców wtórnych,

37\. Kontenery na tzw. "balast" po sortowni odpadów kierowany na kwaterę składowania odpadów,

38\. Kontenery o poj. 1,1 m3 do frakcji lekkiej,

39\. Kontenery o poj. 1,7 m3 do odpadów linii sortowniczej,

40\. Plac na osady ściekowe, osady strukturalne, osady zielone,

41\. Wentylatorownia w kontenerze,

42\. Wyposażenie wentylatorów do tłoczenia powietrza w systemie biologicznego

przetwarzania,

43\. Płyta dojrzewania materiału,

44\. Place na terenie kompostowni,

45\. System biologicznego przetwarzania odpadów - boksy zadaszone górą (bioreaktory betonowe),

46\. Miejsce kruszenia odpadów budowlanych,

47\. Boksy zadaszone na zużyty sprzęt elektryczny i elektroniczny,

48\. Mobilne kontenery na odpady niebezpieczne,

49\. Pojemniki na baterie,

50\. Kontenery na świetlówki,

51\. Pojemniki na płynne odpady,

52\. Beczki,

53\. Pompa do beczek,

54\. Budynek administracyjno-socjalno-biurowy,

55\. Wyposażenie budynku administracyjno-socjalno-biurowego,

56\. Waga do 1 Mg,

57\. Rębarka do gałęzi mobilna,

58\. Ładowarka teleskopowa,

59\. Ładowarka przegubowa z łyżką,

60\. Karcher do zamiatania posadzek,

61\. Karcher myjka ciśnieniowa,

62\. Wózek widłowy z chwytakiem,

63\. Zamiatarka uliczna,

64\. Śmieciarki uliczne,

65\. Hakowiec o nośności 10 Mg oraz 20 Mg,

66\. Zbiornik na wody opadowe z zamkniętej czaszy kwatery,

67\. Rów opasowy,

68\. Droga przeciwpożarowa.

Łączna wartość aktywów (nieruchomości i mienia ruchomego) tworzących Zakład wynosi ok. 40,8 mln zł.

Zakład jest przystosowany do obsługi całego procesu zagospodarowania odpadów, obejmującego m.in. przyjęcie odpadów, sortowanie, produkcję paliwa alternatywnego.

W związku ze zrealizowaną inwestycją Wnioskodawca nie korzystał z prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (Wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług na potrzebę budowy i wyposażenia Zakładu).

Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie jest i nigdy nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Uzyskuje jedynie wpływy ze składek członkowskich od gmin wchodzących w jego skład oraz, od połowy 2020 r., wpływy z tytułu odpłatnej dzierżawy nieruchomości, wchodzących w skład wybudowanego zakładu.

W celu wykonywania zadań własnych gminy, zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, tj. w szczególności obejmujących utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, Wnioskodawca utworzył spółkę komunalną, w której jest jedynym udziałowcem.

W dniu 17 czerwca 2010 r. na mocy aktu notarialnego powstała spółka prawa handlowego pod nazwą „X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". Jedynym wspólnikiem X Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest Związek”.

Podstawową działalnością X Sp. z o. o. jest:

1.  zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne PKD 38.11 .Z.
2.  obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne PKD 38.21.Z.
3.  odzysk surowców z materiałów segregowanych PKD 38.32.Z.
4.  działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa 39.00.Z.
5.  transport drogowy towarów 49.41 .Z.

X Sp. z o. o posiada status zarejestrowanego czynnego podatnika VAT od 1 maja 2014 r.

Spółka ta prowadzi działalność operacyjną w zakresie zagospodarowania odpadów w oparciu o Zakład stanowiący majątek rzeczowy Związku Gmin.

W dniu 20 maja 2014 r. opisany powyżej Zakład został przekazany do nieodpłatnego użytkowania X Sp. z o.o. - na podstawie sporządzonej notarialnie poświadczonej umowy użyczenia nieruchomości oraz mienia ruchomego, wyspecyfikowanych w załączniku 1 do umowy, z przeznaczeniem na prowadzenie działalności tej Spółki, zgodnej z celami i zasadami określonymi w umowie spółki. Na podstawie tej umowy do używania zostały przekazane:

*   działki nr (…),
*   budynki i budowle, mienie ruchome technologiczne i mienie ruchome (wymienione powyżej w punktach 2-68).

Następnie w dniu 2 stycznia 2015 roku X Sp. z o.o. oraz Wnioskodawca podpisały kolejną umowę użyczenia, na mocy której użyczeniem objęte zostały nieruchomości o łącznej powierzchni 1,7202 ha, składające się z działek nr(…), przeznaczone na wysypisko odpadów.

Ze względu na zmianę przepisów, X. Sp. z o.o. oraz P., w odniesieniu do nieruchomości wchodzących w skład Zakładu, zmieniły tytuł prawny do korzystania z nich przez Spółkę w ten sposób, że zastąpiły ww. umowy użyczenia - w części dotyczącej nieruchomości - na umową dzierżawy. Stosowna umowa dzierżawy została podpisana w formie aktu notarialnego w dniu 6 maja 2020 roku.

Na chwilę obecną substancja majątkowa składająca się na przedmiotowy Zakład jest używana przez Spółkę odpowiednio w oparciu o:

*   umowę dzierżawy z dnia 6 maja 2020 r. - w odniesieniu do nieruchomości,
*   umowę użyczenia z dnia 20 maja 2014 r. - w odniesieniu do mienia ruchomego.

Zakład był i będzie w dalszym ciągu wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zakład jest zlokalizowany na 10 ewidencyjnie wyodrębnionych działkach gruntu o łącznej powierzchni 3 ha 8.552 m2, objętych jedną księgą wieczystą. Z odpisu księgi wieczystej wynika, że 9 działek posiada status gruntów ornych, a jedna - nieużytków.

Obszar, na którym położone są działki wchodzące w skład Zakładu jest obecnie objęty obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z aktualnym wypisem i wyrysem z tego planu osiem działek zlokalizowanych jest na terenach oznaczonych jako składowisko odpadów (NU), natomiast dwie pozostałe -jako uprawy połowę (Rp).

Doprecyzować należy, że na dziewięciu działkach znajdują się wyszczególnione powyżej budynki i budowle, w tym składowisko odpadów. Są to działki nr (…).

Natomiast jedna działka, o numerze ewidencyjnym (…) jest terenem niezabudowanym. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została oznaczona jako „uprawy połowę” (Rp). Na tej działce zgodnie z ww. obowiązującym planem nie jest dopuszczalna jakakolwiek zabudowa. (Zgodnie z uchwałą wprowadzającą aktualnie obowiązujące zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, na działkach oznaczonych jako „uprawy połowę (Rp) m.in. „dopuszcza się budowę, rozbudowę i modernizację budynków o charakterze rolniczym w obrębie siedlisk rolniczych istniejących w momencie wejścia w życie niniejszych zmian planu”. Na przedmiotowej działce na moment wejścia w życie ww. uchwały nie znajdywały się żadne obiekty, co wyklucza możliwość jej zabudowy.)

Od momentu oddania Zakładu do używania przez Spółkę, ani Związek Gmin, ani też sama Spółka, nie ponosili nakładów na ulepszenia mienia tworzącego Zakład. Ulepszenia takie nie będą również czynione do momentu aportu nieruchomości. Konieczne remonty i naprawy były prowadzone przez Spółkę i przez nią finansowane.

Obecnie Wnioskodawca rozważa przekazanie Spółce przedmiotowego Zakładu, tj. całości nieruchomości i mienia ruchomego, będących dotychczas odpowiednio przedmiotem umowy dzierżawy oraz użyczenia. Przeniesienie to miałoby nastąpić w drodze aportu w zamian za udziały. Głównym powodem, dla którego tego rodzaju działanie jest planowane, jest potrzeba podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Z.B. (początkowo kapitał zakładowy Spółki wynosił (…) zł, następie kapitał ten został podwyższony do kwoty (…) zł; kapitał zapasowy Spółki wynosi obecnie (…) zł) oraz plany rozwoju i rozbudowy Zakładu przez Spółkę.

Aport do Spółki ma objąć Zakład wraz z zobowiązaniem kredytowym (za zgodą wierzyciela) zaciągniętym przez Związek Gmin na potrzeby budowy tego Zakładu.

W wyniku aportu nie będzie miało miejsca „przejście zakładu pracy”, w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy, gdyż Związek Gmin nie zatrudnia pracowników dla prowadzenia działalność w przedmiotowym Zakładzie. (Związek Gmin zatrudnia dwie osoby na część etatu tylko na potrzeby księgowe i administracyjne Związku Gmin.) Wszystkie osoby pracujące w Zakładzie są pracownikami Spółki.

Z uwagi na trudną sytuację na rynku odpadów Spółka zmuszona była do zaciągnięcia pożyczki hipotecznej w Banku (…) S.A. Proces związany z zaciągnięciem zobowiązań kredytowych był niezwykle czasochłonny i pracochłonny, ponieważ przy tej wysokość kapitału zakładowego Spółka ma niską wiarygodność dla instytucji kredytowych, ubezpieczeniowych, ale także dla partnerów biznesowych. Mając to na uwadze w ocenie Spółki przyszedł moment, w którym właściciel powinien podjąć decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki.

W związku z uzyskaniem przez Spółkę od właściciela informacji, że skłonny jest w drodze aportu przekazać jej całość zakładu wraz ze zobowiązaniami, powstała wątpliwość, jakie skutki podatkowe spowoduje wniesienie aportem do Spółki substancji majątkowej składającej się na przedmiotowy Zakład Zagospodarowania Odpadów Komunalnych, tj. czy może on być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Wnioskodawca informuje, że analogiczny w swej treść wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przez drugą stronę planowanej transakcji - tj. Spółkę X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę całości substancji majątkowej składającej się na opisany w zdarzeniu przyszłym Zakład (tj. nieruchomości i ruchomości służących prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych oraz umowy kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu) aportem do Spółki, której Związek jest wyłącznym udziałowcem, można uznać za wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, która to transakcja będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dla Wnioskodawcy?
2.  W przypadku uznania, że aport substancji majątkowej składającej się na opisany w zdarzeniu przyszłym Zakład (tj. nieruchomości i ruchomości służących prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych oraz umowy kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu) nie będzie obejmował przedsiębiorstwa, czy dochód podatkowy ustalony w związku z wniesieniem aportu do Spółki będzie korzystał po stronie Wnioskodawcy ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem w zamian za udziały całości substancji majątkowej składającej się na opisany w zdarzeniu przyszłym Zakład (tj. nieruchomości i ruchomości służących prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych oraz umowy kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu), należy uznać za transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, która to transakcja będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1.

Definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT odwołuje się do definicji przedsiębiorstwa określonej w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie zaś z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5. koncesje, licencje i zezwolenia; 6. patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8. tajemnice przedsiębiorstwa; 9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W powyższym przepisie ustawodawca definiuje przedsiębiorstwo w sposób przedmiotowy, poprzez wskazanie zespołu składników, które je tworzą. Składniki te są przy tym zorganizowane w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Wyliczenie zawarte w art. 55(1) Kodeksu cywilnego ma charakter przykładowy. Istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych „luźnych” elementów (pomiędzy którymi nie zachodzą żadne relacje, organizacyjno-funkcjonalne sprzężenia zwrotne).

Aby uznać określony zespół składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo nie musi on obejmować wszystkich wyliczonych wyżej składników. W aspekcie istnienia bądź nieistnienia przedsiębiorstwa najistotniejsze jest zatem to, aby zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzył funkcjonalną całość i pozwalał na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób samodzielny.

W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników mających być przedmiotem aportu wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Przedmiotowy zespół składników stanowi bowiem logiczną całość, a za ich pomocą możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej. Składniki te służą konkretnemu celowi - prowadzeniu działalności polegającej na zagospodarowywaniu odpadów komunalnych. W wybudowanym zakładzie zachodzi bowiem cały proces zagospodarowania odpadów, przyjęcie odpadów, sortowanie, produkcja paliwa alternatywnego. W tym też konkretnym celu, tj. w celu wspólnej gospodarki odpadami został powołany Celowy Związek Gmin. Należy podkreślić, że działalność ta była i jest prowadzona przez Spółkę w oparciu o przedmiotowy zespół składników majątkowych (najpierw na podstawie umowy użyczenia, a następnie, w części dot. nieruchomości, na podstawie umowy dzierżawy), co dodatkowo potwierdza zdolność przedmiotowych składników majątkowych do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo.

Dla uznania, że dany przedmiot aportu stanowi przedsiębiorstwo, nie jest konieczne, aby wraz z jego nabyciem doszło do przejęcia zobowiązań i ciężarów. Niemniej jednak w analizowanym zdarzeniu przyszłym Związek Gmin planuje przenieść na Spółkę wraz ze składnikami majątkowymi również zobowiązania z tytułu umowy kredytowej (kredyt zaciągnięty na potrzeby wybudowania Zakładu).

W tym kontekście należy wskazać, że zobowiązania zostały wymienione jako jeden z elementów „zorganizowanej części przedsiębiorstwa", o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W doktrynie można spotkać się z poglądem, że skoro zobowiązania stanowią część składników majątkowych tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to są one składnikami majątku samego przedsiębiorstwa, obejmującego swoim zakresem wyodrębnione z niego organizacyjnie i finansowo elementy.

Powyższe dodatkowo przemawia za tym, że planowany aport będzie aportem przedsiębiorstwa, a nie poszczególnych składników majątkowych.

Ponadto jak wynika z przytoczonej wyżej definicji wystarczającą przesłanką uznania, że mamy do czynienia z przedsiębiorstwem jest istnienie zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, które wykazują potencjał do działania gospodarczego. W związku z tym nie jest konieczne faktyczne używanie zorganizowanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych dla uznania ich za przedsiębiorstwo. Wystarczający bowiem-w świetle obowiązujących przepisów podatkowych - jest potencjał do prowadzenia działalności gospodarczej. Termin „przeznaczenie" oznacza, że dla uznania zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby ten zorganizowany zespół prowadził czynnie działalność gospodarczą, ale wystarczające jest, aby był zdolny do prowadzenia działalności tego typu.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Do uznania, że nabywane składniki majątku zbywcy stanowią przedsiębiorstwo wymagane jest zatem, aby potencjalnie zdolne ono było do samodzielnego funkcjonowania gospodarczego.

Przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Znaczenie czynnika organizacyjnego zostało podkreślone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 czerwca 2019 r. (sygn. I SA/Lu 194/19, orzeczenie prawomocne) - „W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że przedsiębiorstwo - w znaczeniu przyjętym w art. 551 k.c. - stanowi samodzielne dobro mogące stanowić przedmiot obrotu cywilnoprawnego (por. uchwała SN sygn. III CZP 30/93, OSNC1993/9, poz. 154; wyrok SN sygn. IV CKN 366/01, OSNC 2004/6, poz. 98). W rozumieniu art. 55(1) k.c. przedsiębiorstwo nie jest tylko zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Jest to wprawdzie zespół takich elementów, ale co najistotniejsze, zorganizowany (czynnik organizacyjny) i przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej (czynnik funkcjonalny). Z tego względu czym innym jest sam zespół składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa, a czym innym przedsiębiorstwo, o którym stanowi art. 55(1) k.c. Na gruncie art. 55(1) k.c., w brzmieniu po noweli z 14 lutego 2003 r. (Dz. U. poz. 408), definicja przedsiębiorstwa ma charakter przedmiotowo-funkcjonalny. lstotny jest nie tylko zespół składników materialnych i niematerialnych, ale równie ważne jest jego zorganizowanie na potrzeby prowadzenia określonej działalności gospodarczej.”

Sądy wskazują na to, iż najistotniejszym elementem przedsiębiorstwa jest zorganizowanie (czynnik organizacyjny) i przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej (czynnik funkcjonalny). Ustawodawca w ten sposób podkreślił znaczenie elementu organizacyjnego przedsiębiorstwa umożliwiającego jego prowadzenie. Wobec tego niezbędnym elementem definiującym przedsiębiorstwo jest zorganizowanie składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W analizowanym przypadku o wypełnieniu przez Zakład przesłanek zorganizowania i funkcjonalności świadczy fakt, że w ramach Zakładu prowadzona jest określona działalność polegająca na zagospodarowaniu odpadów komunalnych.

Zdaniem Wnioskodawcy w kontekście możliwości zastosowania art. 4a pkt 3 ustawy o CIT w odniesieniu do analizowanego zdarzenia przyszłego nie ma znaczenia fakt, iż, jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, celowy Związek Gmin nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej. Z definicji przedsiębiorstwa zawartej w kodeksie cywilnym wynika bowiem, że przedsiębiorstwo ma być „przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej", co nie jest jednoznaczne z tym, że aby można było mówić o przedsiębiorstwie niezbędnym jest jego wykorzystywanie przez przedsiębiorcę (tu: Związek Gmin). Przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym charakteryzuje oderwanie od podmiotu, któremu przysługują prawa i którego obciążają obowiązki składające się na to przedsiębiorstwo. Jest ono bowiem zorganizowanym kompleksem przeznaczonym do realizacji zadań gospodarczych, który może ponadto stanowić przedmiot obrotu. W przepisie tym ustawodawca nie nawiązuje do podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo, lecz definiuje przedsiębiorstwo w sposób przedmiotowy, poprzez wskazanie zespołu składników, które je tworzą. Składniki te są przy tym zorganizowane w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Co więcej tak naprawdę w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której przedmiotowy zakład służy do prowadzenia działalności gospodarczej - tytko nie do działalności Związku Gmin, ale do działalności gospodarczej Spółki do której ma być wniesione aportem.

W tym kontekście istotnym jest również fakt, że po dokonaniu aportu Spółka będzie kontynuowała w zakładzie działalność w zakresie zagospodarowania odpadów, którą to działalność prowadzi również obecnie w oparciu o przedmiot aportu. Kontynuowanie tej działalności nie będzie wymagało przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętego Zakładu i ponoszenia dodatkowych nakładów finansowych w tym zakresie. Ponadto, po przeniesieniu do Spółki Zakład będzie działał zgodnie z wcześniejszymi planami strategicznymi, operacyjnymi i finansowymi, a jego działalność będzie ciągła.

Z powyższego niewątpliwie wynika, iż przedsiębiorstwo, będące przedmiotem planowanej operacji może funkcjonować w ramach odrębnego podmiotu (nabywcy) w sposób samodzielny i pozwala na osiąganie rezultatów, do jakich powołane jest każde przedsiębiorstwo.

Przekazanie przedsiębiorstwa wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Taka też sytuacja będzie miała miejsce w analizowanym przypadku. Należy wskazać, że co prawda w skład tego przedsiębiorstwa nie będą „wchodzili” pracownicy Związku Gmin. Wynika to jednak z faktu, iż Związek Gmin nie zatrudnia pracowników na potrzeby prowadzenia działalności przedmiotowego Zakładu, gdyż pracowników takich zatrudnia Spółka. Ponadto z żadnego przepisu prawa nie wynika, aby do spełnienia definicji przedsiębiorstwa konieczne było dokonanie transferu pracowników w oparciu o art. 23(1) kodeksu pracy (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2018 r., II FSK 808/16).

Istotne znaczenie w kontekście przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego ma ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2020 r. (I FSK 12/18), w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną Szefa KAS od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 września 2017 r. (sygn. akt I SA/Lu 379/17) w sprawie ze skargi Związku na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 stycznia 2017 r. Znak: 1061-IPTPP3.4512.620.2016.2.MJ w przedmiocie podatku od towarów i usług. W ramach ww. interpretacji Celowy Związek Gmin interesowało uzyskanie stanowiska organu w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zespołu analogicznych składników majątkowych przy przekazaniu ich spółce komunalnej (tj. Spółce ZZOK) w drodze darowizny.

Co prawda ww. wyrok wydany został na gruncie przepisów ustawy o VAT, niemniej jednak zawarte w nim konkluzje mogą znaleźć zastosowanie również w niniejszym przypadku, zwłaszcza że opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych składających się na Zakład Zagospodarowania Odpadów Komunalnych jest de facto tożsamy z tym opisanym w niniejszym wniosku o interpretację (chodzi o ten sam Zakład).

W wydanej na wniosek Wnioskodawcy interpretacji organ stwierdził, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem nie można było zasadnie przyjąć, aby zespół składników majątkowych, na bazie którego związek gmin nie prowadził działalności gospodarczej, mógł stanowić organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony kompleks wykorzystywany przez związek gmin do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tym samym organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Celowego Związku Gmin.

Na ww. interpretację Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który następnie wyrokiem z dnia 12 września 2017 r. (sygn. akt I SA/Lu 379/17) uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok ten podtrzymał również NSA, który w ww. wyroku z dnia 1 października 2020 r. (I FSK 12/18) stwierdził, iż dla oceny zastosowania wyłączenia spod działania ustawy o VAT zbycia określonego majątku (jako przedsiębiorstwa), nie ma decydującego znaczenia to, czy w oparciu o dany majątek (zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych), prowadzona jest przez zbywcę (Związek Gmin) działalność gospodarcza. (\`(...)\`) dla oceny możliwości zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. zasadnicze znaczenie ma zdolność do prowadzenia przez nabywcę tego rodzaju działalności w oparciu o przekazane składniki majątkowe. Warto przy tym odnotować, że także w orzecznictwie Sądu Najwyższego na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego uznano za przedsiębiorstwo nieczynny pensjonat - nie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok SN z dnia 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98, a także glosa P. Bielskiego do tego wyroku - publ. PPH nr 3/2004).

W uzasadnieniu ww. wyroku NSA powołał się również na wykładnię art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przyjmowaną we wcześniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie wyrażano zapatrywanie, iż pojęcie przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy w aspekcie art. 19 dyrektywy VAT rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (por. wyroki NSA: z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1001/11, z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 955/12, z dnia 12 września 2014 r., sygn. akt 1016/13, z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 670/17, czy też z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1113/16).

Warto przy tym odnotować, że we wskazanym wyroku z dnia 25 czerwca 2013 r. (sygn. I FSK 955/12) Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta podatkiem od towarów i usług. Ponadto w wyroku (już wcześniej powołanym) z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem NSA, należało przyjąć, że przedsiębiorstwo stanowi każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Ponadto w tym samym wyroku NSA potwierdził, że z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że majątek składający się na Zakład Zagospodarowania Odpadów Komunalnych (nieruchomość i ruchomości) został „skomponowany i zorganizowany w taki sposób, aby zapewnić na jego podstawie prowadzenie działalności w zakresie gospodarowania odpadami i - jak przedstawił Celowy Związek Gmin - działalność ta faktycznie została podjęta przez spółkę użytkującą Zakład na podstawie nieodpłatnej umowy - co pozwala uznać „zdolność" przekazanego majątku do prowadzenia przy jego wykorzystaniu samodzielnej działalności gospodarczej.

Na zasadność wysnutego wyżej wniosku nie ma jednocześnie wpływu fakt, iż powoływany wyżej wyrok NSA dotyczył interpretacji indywidualnej wydanej w zakresie przepisów ustawy o VAT, bowiem przywoływana definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 55(1) Kodeksu cywilnego znajduje zastosowanie zarówno na gruncie ustawy o VAT, jak i na gruncie ustawy o CIT.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy powyższa argumentacja w pełni dowodzi prawidłowości stanowiska, iż wniesienie aportem w zamian za udziały substancji majątkowej składającej się na opisany w zdarzeniu przyszłym Zakład (tj. nieruchomości i ruchomości służących prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych oraz umowy kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu), należy uznać za transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, która to transakcja będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dla Celowego związku Gmin.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem w zamian za udziały całości substancji majątkowej składającej się na opisany w zdarzeniu przyszłym Zakład Zagospodarowania Odpadów Komunalnych (w tym nieruchomości i ruchomości służących prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych, będących obecnie przedmiotem umowy i użyczenia, oraz umowy kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu) będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 2.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody związków jednostek samorządu terytorialnego - w części przeznaczonej dla tych jednostek.

Treść art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o CIT wskazuje natomiast, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

W kontekście wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany został pogląd, zgodnie z którym wydatki związku międzygminnego związane z realizacją zadań publicznych gmin w istocie są wydatkami przeznaczonymi dla gmin tworzących związek. Nie są natomiast zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych te dochody, które nie są związane z realizacją tych zadań (są przeznaczane na inne cele).

Jednocześnie należy podkreślić, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym dochód (przychód) Związku Gmin będzie miał jedynie charakter księgowy, bowiem nie będzie miał on pokrycia w środkach pieniężnych, które byłyby przekazane do dyspozycji Związku (przysporzeniem po stronie Związku będzie bowiem wzrost wartości udziałów w Spółce). Dlatego też, powstały po stronie Związku Gmin dochód (przychód) nie będzie mógł zostać przeznaczony na inne cele niż realizacja zadań statutowych Związku (Związek nie będzie miał faktycznej ani prawnej możliwości innej dyspozycji powstałego dochodu).

Wskazane stanowisko zostało przedstawione w szczególności w następujących interpreterach organów podatkowych:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 stycznia 2015 r. Znak: ITPB3/423- 572/14/k.k.,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 października 2014 r. Znak: ITPB3/423- 348/14/k.k.,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 grudnia 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1194/13/PP,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1441/12/CzP.

Przedstawione stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 805/07, orzeczenie prawomocne), w którym stwierdzono, że: "zarówno wydatki finansujące koszty ogólne związku, który realizuje w całości zadania publiczne gmin tworzących ten związek, a także wydatki związku komunalnego związane z jego działalnością polegającą bezpośrednio na realizacji zadań publicznych gmin tworzących związek - będą zwolnione z podatku na zasadzie ww. art. 17 ust. 1 pkt 4g cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki poniesione na finansowanie kosztów ogólnych związku komunalnego utworzonego przez jednostki samorządu terytorialnego, a także wydatki związane z jego działalnością będą bowiem wydatkami "przeznaczonymi" dla tych jednostek w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe skupiając się na analizie leksykalnej interpretowanego przepisu, bezzasadnie utożsamiły „przeznaczenie" z „przekazaniem" środków finansowych (dochodów związków komunalnych), co w praktyce doprowadziło do ograniczenia zwolnienia podatkowego jedynie do tej części dochodów, które przekazane byłyby bezpośrednio na rzecz tworzących związek jednostek samorządu terytorialnego. Taka zaś interpretacja spowodowała wykluczenie z możliwości zwolnienia podatkowego środków pośrednio przeznaczanych na potrzeby jednostek tworzących związek komunalny”.

W świetle stanowiska prezentowanego zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, kluczowe - z perspektywy możliwości zastosowania zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o CIT- jest stwierdzenie, czy otrzymany przez Związek dochód (przychód) został przeznaczony na realizację zadań własnych tworzących go jednostek samorządu terytorialnego. Tylko w takim przypadku dochód ten będzie bowiem korzystał ze zwolnienia z podatku na podstawie wskazanego przepisu.

W celu odpowiedzi na to pytanie, należy w opinii Wnioskodawcy przeanalizować przepisy regulujące działalność związków międzygminnych oraz przepisy regulujące funkcjonowanie Związku.

Zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne. Na podstawie art. 65 ust. 1 i 2 wskazanej ustawy, związek wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność oraz posiada osobowość prawną.

Z kolei, w myśl art. 64 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu związku. Związek - w zakresie wykonywanych zadań publicznych - przejmuje zatem prawa i obowiązki tworzących go jednostek samorządu terytorialnego i jako podmiot posiadający odrębną osobowość prawną samodzielnie wykonuje i odpowiada za przypisane mu zadania.

W konsekwencji należy stwierdzić, że działalność związku międzygminnego jest w istocie realizacją zadań własnych gmin tworzących ten związek.

Należy przy tym wskazać, że związki międzygminne powstają gdy - z uwagi na charakter zadania publicznego - wymagane jest współdziałanie z innymi gminami w celu sprawnego zapewnienia realizacji zadania lub w celu optymalizacji kosztów realizacji zadań.

Należy zatem stwierdzić, że Związek wykonuje swoje statutowe zadania, dla realizacji których został powołany przez jednostki samorządu terytorialnego, poprzez działalność Spółki, której jest udziałowcem. W konsekwencji, zwiększenie wartości udziałów posiadanych przez Związek w Spółce jest zwiększeniem majątku Związku, który służy wykonywaniu zadań publicznych Związku.

Stanowisko Wnioskodawcy we wskazanym zakresie znajduje uzasadnienie w wydawanych interpretacjach podatkowych, a w szczególności w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 marca 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1498/12/BG, w której zauważono, że: "W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż jest związkiem międzygminnym działającym na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Związek został powołany w celu zaspokajania potrzeb z zakresu lokalnego transportu zbiorowego oraz skorelowanych z nim innych usług publicznych. W celu poprawy jakości transportu lokalnego Gminy tworzące Związek zamierzają uczynić Związek akcjonariuszem większościowym spółki akcyjnej. Posiadanie większościowego pakietu akcji umożliwi Związkowi koordynację transportu lokalnego w regionie i przyczyni się do lepszego wykonywania statutowych zadań Związku. Związek oraz Gminy rozważają osiągnięcie niniejszego rezultatu poprzez zakup akcji spółki przez Związek od Gmin tworzących Związek. Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że dochód Związku przeznaczony na nabycie akcji od Gmin tworzących Związek, może korzystać ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p., gdyż dochód ten zostaje przeznaczony dla Gmin. W związku z zawartą transakcją Związek uzyska bowiem status większościowego akcjonariusza spółki akcyjnej dzięki czemu będzie mógł skuteczniej realizować zadania Gmin tworzących Związek. Realizacja przez Wnioskodawcę zadań własnych Gmin tworzących związek jest realizacją dyspozycji wynikającej z powołanego wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p. Stanowisko Związku jest zatem prawidłowe".

Jednocześnie należy jeszcze raz podkreślić, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym dochód (przychód) Związku będzie miał jedynie charakter księgowy, bowiem nie będzie miał on pokrycia w środkach pieniężnych, które byłyby przekazane do dyspozycji Związku (przysporzeniem po stronie Związku jest wzrost wartości udziałów w Spółce). Dlatego też, powstały po stronie Związku dochód (przychód) nie będzie mógł zostać przeznaczony na inne cele niż realizacja zadań statutowych Związku. W związku z tym należałoby stwierdzić, że otrzymany przez Związek Gmin dochód (przychód) z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce będzie dochodem przeznaczonym na realizację zadań własnych tworzących go jednostek samorządu terytorialnego, a tym samym korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o CIT. Odmienna interpretacja wskazanego przepisu w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości (wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP) oraz stanowiłaby naruszenie celowościowej wykładni zwolnień z podatku dla podmiotów realizujących zadania publiczne. Jeżeliby bowiem uznać, że Związek Gmin musiałby zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych, doszłoby do sytuacji w której de facto rzeczywisty ciężar podatku poniosłyby ostatecznie gminy go tworzące (będące członkami Związku). Tymczasem jednostki samorządu terytorialnego korzystają ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, co oznacza, że gdyby to poszczególne gminy wnosiły wkład do Spółki, to korzystałyby ze zwolnienia z podatku.

W tym kontekście należy podnieść, że m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2010 r., o sygn. II FSK 445/09, wskazano, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej przepisów, gdyż jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Natomiast w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., o sygn. II FPS 2/10 przyjęto, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Niewątpliwie, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków.

Z kolei w wyroku z 29 lipca 2010 r., o sygn. II FSK 600/09 (publ. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na zasadę pierwszeństwa wykładni językowej wyraził pogląd, że nie powinna ona prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, będzie wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zatem w każdej sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., sygn. II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r., sygn. II FSK 1319/08, z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 350/09; publ. CBOSA). Wobec tego ustalając znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji.

Odnosząc się do specyfiki dochodu podatkowego powstałego z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej oraz zakresu zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o CIT, należy wskazać rozstrzygnięcia organów podatkowych, przyznające prawo do skorzystania ze zwolnienia w podobnych sytuacjach, zob.:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2017 r. Znak: 0112-KDIL1-3.4012.393.2017.1.IT - „Dlatego też należy stwierdzić, że otrzymany przez Związek Komunalny dochód (przychód) z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału zapasowego w Spółce był dochodem przeznaczonym na realizację zadań własnych tworzących go jednostek samorządu terytorialnego, a tym samym korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż Związek przeznaczył osiągnięty dochód na prowadzenie dalszej działalności w zakresie świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych" - w wydanej interpretacji organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia i uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.
*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.456.2018.1.BM.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania że aport substancji majątkowej składającej się na opisany w zdarzeniu przyszłym Zakład Zagospodarowania Odpadów Komunalnych nie będzie obejmował przedsiębiorstwa, dochód powstały z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. dalej: „ustawa CIT”), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie natomiast z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5. koncesje, licencje i zezwolenia; 6. patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8. tajemnice przedsiębiorstwa; 9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu cywilnego, tj.: „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, również art. 4a pkt 3 ustawy o CIT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Strony mają więc pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślał istotę przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że zbycie poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, że faktycznie nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa jako całości. Przedsiębiorstwo (art. 4a pkt 3 ustawy o CIT) jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym (wyrok NSA w Gdańsku z dnia 6 października 1995 r., SA/Gd 1959/94). Zorganizowane przedsiębiorstwo jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym jako podmiot w obrocie gospodarczym.

Należy wskazać, że nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, czyli kupujący wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 332/10) wskazał, że „O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest przy tym ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe”. Zatem dokonując oceny każdorazowo należy badać przedstawiony konkretny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Dokonując wykładni literalnej art. 551 Kodeksu cywilnego, należy uznać, że ustawodawca wyliczając składniki niematerialne oraz materialne, które składają się na przedsiębiorstwo miał na celu podkreślenie tych elementów, które są niezbędne, aby można było uznać transakcję za sprzedaż przedsiębiorstwa. Podkreśleniem tej tezy jest fakt, że wyliczenie, o którym mowa powyżej, poprzedzone jest sformułowaniem „w szczególności”. Zgodnie natomiast z definicją słownikową (www.sjp.pwn.pl), za pomocą przysłówka „szczególnie” mówiący wyróżnia określony obiekt lub stan rzeczy, stwierdzając, że to, co jest powiedziane w zdaniu, w większym stopniu dotyczy tego obiektu lub stanu rzeczy niż innych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy wniesienie przez Wnioskodawcę całości substancji majątkowej składającej się na opisany w zdarzeniu przyszłym Zakład Zagospodarowania Odpadów Komunalnych (tj. nieruchomości i ruchomości służących prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych oraz umowy kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu) aportem do Spółki, której Związek jest wyłącznym udziałowcem, można uznać za wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, która to transakcja będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dla Wnioskodawcy

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, m.in. że Związek Gmin rozważa przekazanie Spółce przedmiotowego Zakładu, tj. całości nieruchomość i mienia ruchomego, będących dotychczas odpowiednio przedmiotem umowy dzierżawy oraz użyczenia. Przeniesienie to miałoby nastąpić w drodze aportu w zamian za udziały. Głównym powodem, dla którego tego rodzaju działanie jest planowane, jest potrzeba podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Z.B. (początkowo kapitał zakładowy Spółki wynosił 5.000,00 zł, następie kapitał ten został podwyższony do kwoty 605.000,00 zł; kapitał zapasowy Spółki wynosi obecnie 60.122,04 zł) oraz plany rozwoju i rozbudowy Zakładu przez Spółkę.

Aport do Spółki ma objąć Zakład wraz z zobowiązaniem kredytowym (za zgodą wierzyciela) zaciągniętym przez Związek Gmin na potrzeby budowy tego Zakładu.

W wyniku aportu nie będzie miało miejsca „przejście zakładu pracy”, w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy, gdyż Związek Gmin nie zatrudnia pracowników dla prowadzenia działalność w przedmiotowym Zakładzie. (Związek Gmin zatrudnia dwie osoby na część etatu tylko na potrzeby księgowe i administracyjne Związku Gmin.) Wszystkie osoby pracujące w Zakładzie są pracownikami Spółki.

Z uwagi na trudną sytuację na rynku odpadów Spółka zmuszona była do zaciągnięcia pożyczki hipotecznej w Banku(\`(...)\`) S.A Proces związany z zaciągnięciem zobowiązań kredytowych był niezwykle czasochłonny i pracochłonny, ponieważ przy tej wysokość kapitału zakładowego Spółka ma niską wiarygodność dla instytucji kredytowych, ubezpieczeniowych, ale także dla partnerów biznesowych. Mając to na uwadze w ocenie Spółki przyszedł moment, w którym właściciel powinien podjąć decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki.

W związku z uzyskaniem przez Spółkę od właściciela informacji, że skłonny jest w drodze aportu przekazać jej całość zakładu wraz ze zobowiązaniami, powstała wątpliwość, jakie skutki podatkowe spowoduje wniesienie aportem do Spółki substancji majątkowej składającej się na przedmiotowy Zakład Zagospodarowania Odpadów Komunalnych, tj. czy może on być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie Zakład, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie stanowi przedsiębiorstwa. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej - musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 k.c. elementy zostaną przekazane nabywcy. Podkreślić należy, że na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

Pojedyncze składniki majątkowe wymienione w opisie zdarzenia przyszłego takie jak np. nieruchomości gruntowe, zbiorniki, hale, kontenery, przyłącza ładowarki, wózki, miejsca parkingowe, drogi, place nie mogą stanowić kompletnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych przedsiębiorstwa.

Dodatkowo Wnioskodawca w opisie sprawy wskazuje, że nie będzie miało miejsca „przejście zakładu pracy” w rozumieniu art. 231 Kodeku pracy. Wskazać należy, że zasoby ludzkie zwykle są nieodłącznym elementem każdego przedsiębiorstwa. Dodatkowo Wnioskodawca nie wskazał czy w skład przedsiębiorstwa wchodzi np. tajemnica przedsiębiorstwa, koncesje, patenty, znaki towarowe, papiery wartościowe, środki pieniężne itd. Na podstawie wymienionych w opisie sprawy składników nie sposób uznać, że składniki te mogą stanowić kompletny zespół składników majątkowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej.

W świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wymieniony we wniosku zespół składników nie będzie posiadał cech przedsiębiorstwa w rozumieniu odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego, a tym samym nie wypełni definicji przedsiębiorstwa zawartej art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym należy odnieść się do kwestii powstania przychodu podatkowego w związku z aportem ww. składników majątku.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący.

W związku z powyższym skoro wniesienie do Spółki aportem ww. składników majątku nie stanowi wniesienia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wyłączenie z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie mieć zastosowania. W konsekwencji powstały z ww. tytułu przychód będzie przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu wykazania dochodu, przychód ten należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1-2b składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z powyższym, jeżeli w wyniku aportu ww. składników majątku powstanie dochód (przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, o których mowa ww. przepisach) to będzie on podlegał opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże dochód może zostać zwolniony z opodatkowania, jeżeli będą miały do niego zastosowania przepisy art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące zwolnienia przedmiotowego.

Zatem należy się odnieść do drugiej wątpliwości Wnioskodawcy, a dotyczącej ustalenia, czy w przypadku uznania, że aport substancji majątkowej składającej się na opisany w zdarzeniu przyszłym Zakład Zagospodarowania Odpadów Komunalnych (tj. nieruchomości i ruchomości służących prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych oraz umowy kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu) nie będzie obejmował przedsiębiorstwa, czy dochód podatkowy ustalony w związku z wniesieniem aportu do Spółki będzie korzystał po stronie Wnioskodawcy ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. 2021 poz. 1372), w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Zgodnie z art. 64 ust. 1 ww. ustawy, w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne.

Z kolei, w myśl art. 64 ust. 3 ww. ustawy, prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu związku.

W myśl art. 67 ust. 1 powyższej ustawy, utworzenie związku wymaga przyjęcia jego statutu przez rady zainteresowanych gmin bezwzględną większością głosów ustawowego składu rady gminy.

Natomiast art. 68 tej ustawy stanowi, iż:

1.  rejestr związków prowadzi minister właściwy do spraw administracji publicznej,
2.  związek nabywa osobowość prawną po zarejestrowaniu, z dniem ogłoszenia statutu, Minister właściwy do spraw administracji publicznej określi, w drodze rozporządzenia, sposób prowadzenia rejestru związków międzygminnych oraz ogłaszania statutów związków, uwzględniając dokumentację niezbędną do wpisania związku do rejestru, dane podlegające wpisaniu oraz sposób dokonywania zmian wpisów w rejestrze.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody związków jednostek samorządu terytorialnego - w części przeznaczonej dla tych jednostek.

Nadmienić także trzeba, że w myśl art. 17 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie:

1.  wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.;
2.  papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania portfelem, o którym mowa w art. 75 tej ustawy, również w przypadku gdy zarządzanie portfelem odbywa się na podstawie umowy z towarzystwem funduszy inwestycyjnych, które wykonuje tę działalność na podstawie art. 45 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych lub instrumentów finansowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
3.  jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Należy podkreślić, że zwolnienie przedmiotowe o jakim mowa w powołanych wcześniej przepisach, jest wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Z tego względu musi być interpretowane ściśle, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, z którego ono wynika.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, w zakresie objętych pytaniem oznaczonym we wniosku Nr 2, wskazać należy, że dochód powstały w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do Spółki nie będzie jednak korzystał ze zwolnienia określonego art. 17 ust. 1 pkt 4g ww. ustawy, bowiem nie zostanie przeznaczony dla jednostki samorządu terytorialnego (gmin). Za przeznaczenie takie nie sposób uznać nabycia udziałów Spółki za wniesiony wkład niepieniężny w postaci wskazanych we wniosku składników majątkowych. Wniesienie wkładu w zamian za udziały jest co do zasady czynnością ekwiwalentną, niepozwalająca na uznanie, że mamy do czynienia z sytuacją przeznaczenia uzyskanego dochodu na rzecz gmin. W przedstawionej sytuacji nie sposób również twierdzić, że przeznaczenie to nastąpi w terminie późniejszym. Nabycie wkładów za aport nie jest także lokowaniem dochodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1e ww. ustawy.

Zatem nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że w przypadku uznania, że aport substancji majątkowej składającej się na opisany w zdarzeniu przyszłym Zakład Zagospodarowania Odpadów Komunalnych (tj. nieruchomości i ruchomości służących prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych oraz umowy kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu) nie będzie obejmował przedsiębiorstwa, czy dochód podatkowy ustalony w związku z wniesieniem aportu do Spółki będzie korzystał po stronie Wnioskodawcy ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano również za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   wniesienie przez Wnioskodawcę całości substancji majątkowej składającej się na opisany w zdarzeniu przyszłym Zakład (tj. nieruchomości i ruchomości służących prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych oraz umowy kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu) aportem do Spółki, której Związek jest wyłącznym udziałowcem, można uznać za wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, która to transakcja będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dla Wnioskodawcy – jest nieprawidłowe,
*   w przypadku uznania, że aport substancji majątkowej składającej się na opisany w zdarzeniu przyszłym Zakład (tj. nieruchomości i ruchomości służących prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych oraz umowy kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu) nie będzie obejmował przedsiębiorstwa, czy dochód podatkowy ustalony w związku z wniesieniem aportu do Spółki będzie korzystał po stronie Wnioskodawcy ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.