Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-262/14-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-07-30
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; radca prawny; uprawnienie; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 15 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni odbyła aplikację radcowską w latach 2010-2012, której ukończenie stanowiło warunek konieczny przystąpienia do egzaminu radcowskiego. Egzamin odbył się w dniach 19-22 marca 2013 r. Wnioskodawczyni uzyskała pozytywny wynik z egzaminu. Uchwałą Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych w X, Wnioskodawczyni została wpisana na listę radców prawnych, a tym samym uzyskała uprawnienia do wykonywania zawodu radcy prawnego.

Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 10, poz. 65, ze zm., dalej: u.r.pr). Przewiduje ona, że podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 u.r.pr.). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu wstępnego na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2 u.r.pr.), natomiast ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 36 (1) ust. 1 u.r.pr). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2 u.r.pr.) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23 u.r.pr.).

W dniu 7 kwietnia 2014 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego.

Wnioskodawczyni przed wpisem na listę uprawniającą do wykonywania zawodu i rozpoczęciem prowadzenia działalności poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego, tj.: opłatę za egzamin wstępny na aplikację radcowską, opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłatę roczną za aplikację radcowską (która w 2010 r. wynosiła trzyipółkrotność wynagrodzenia minimalnego, w 2011 r. trzyipółkrotność wynagrodzenia minimalnego, w 2012 r. dwuipółkrotność wynagrodzenia minimalnego), opłatę za egzamin radcowski w wysokości 1 280,00 zł oraz wpis na listę radców prawnych w wysokości 960,00 zł. W czasie odbywania aplikacji, aplikanci obowiązani byli również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim. Ich nieuiszczenie skutkowało wykreśleniem z listy aplikantów (art. 37 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29 pkt 4a u.r.pr.).

Wszystkie wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień radcy prawnego określone były uchwałami organów samorządu radców prawnych, bądź przez właściwe przepisy prawa.

W zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień radcy prawnego w postaci: opłaty za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską, opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych z tytułu odbywania aplikacji, składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłaty za egzamin radcowski, opłaty za wpis na listę radców prawnych, można uznać za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględnić jako koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej?
2.  W jakiej dacie należy uznać ww. wydatki za koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, poniesione wydatki w postaci opłaty za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską, opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych z tytułu odbywania aplikacji, składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłaty za egzamin radcowski, opłaty za wpis na listę radców prawnych, są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i mogą być uznane za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: UPDOF).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 UPDOF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. W świetle przywołanego przepisu dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   koszty muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, tj. muszą pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu;

*   koszty nie mogą być wymienione w art. 23 UPDOF.

Powyższe przesłanki są spełnione w odniesieniu do kosztów związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Ich poniesienie było niezbędne w celu uzyskania uprawnień zawodowych oraz rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej w postaci kancelarii prawnej, świadczącej usługi pomocy prawnej. Wydatki te nie zostały również wymienione w art. 23 UPDOF.

W zakresie celowości poniesienia wydatków związanych z odbyciem aplikacji radcowskiej należy wskazać, że kancelaria radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Stanowi o tym art. 8 ust. 1 u.r.pr., który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. Dlatego wszelkie przychody osiągnięte w ramach tej działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług pomocy prawnej, a w konsekwencji osiąganie przychodu z tego tytułu.

Reasumując istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami, a uzyskiwanymi w ramach prowadzonej działalności dochodami. Aplikacja radcowska jest specjalistycznym szkoleniem, którego odbycie warunkuje zdobycie uprawnień zawodowych oraz możliwość uzyskiwania przychodów ze świadczenia usług pomocy prawnej. Stąd związane z nią wydatki ponoszone są właśnie w celu osiągnięcia przychodów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 626/13).

Wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 UPDOF, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lutego 2014 r., I SA/Kr 2213/13).

W kwestii czasu poniesienia wydatków oraz możliwości zaliczenia ich do kosztów w dacie rozpoczęcia działalności, należy zwrócić uwagę, że art. 22 ust. 1 UPDOF nie wyklucza możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku niż osiągnięte przychody. Dlatego dopuszczalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, również poniesionych w latach wcześniejszych niż osiągnięty przychód z tej działalności.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r., I SA/Po 896/12).

Mając to na uwadze, zasadnym jest zaliczenie ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów poprzez ich ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, w latach 2010-2012, odbyła aplikację radcowską. Następnie w dniach 19-22 marca 2013 r., Wnioskodawczyni przystąpiła do egzaminu radcowskiego, z którego uzyskała wynik pozytywny. W związku z powyższym, została wpisana na listę radców prawnych i uzyskała tytułu zawodowego radcy prawnego.

Wnioskodawczyni przed wpisem na listę uprawniającą do wykonywania zawodu i rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego, tj.: opłatę za egzamin wstępny na aplikację radcowską, opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za aplikację radcowską, opłatę za egzamin radcowski, wpis na listę radców prawnych oraz opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim.

Należy zauważyć, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem, celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawczyni oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Również Wnioskodawczyni w swoim stanowisku podaje, że jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu jest forma kancelarii radcy prawnego.

Zatem, wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, poniesione przez Wnioskodawczynię, należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego). Jest to ten sam rodzaj wydatków, jak np. wydatki na płatne studia wyższe, czy podyplomowe. Zauważyć należy, że studia wyższe również stanowią warunek niezbędny do wykonywania określonych zawodów, co nie kwalifikuje kosztów z nimi związanych do kosztów podatkowych. W konsekwencji, wydatków takich nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Dodać ponadto należy, że art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustanawiający ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Tak więc, dla poprawności dokonania odliczenia istotne jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych.

W podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że podatnicy powinni uwzględnić koszt w tym roku, w którym został poniesiony. Zasadę tę ustanawia przepis art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, stwierdzić należy, że u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat. Przy czym, za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ww. ustawy). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że pomimo, że Wnioskodawczyni w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności, poniosła wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Przedmiotowe wydatki nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż mają charakter wydatków typowo osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze fakt, że stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące pytania pierwszego zawartego we wniosku jest nieprawidłowe, odstąpiono od odpowiedzi na pytanie drugie, gdyż odpowiedź na nie stała się bezprzedmiotowa.

Końcowo – odnosząc się do powołanych tez wyroków sądów administracyjnych – wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.