Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-205/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-17
Teza: uznanie Fundacji za podatnika VAT z tytułu sprzedaży dzieł sztuki na aukcji organizowanej przez podmiot trzeci
Słowa kluczowe: aukcja; dostawa-dostawa towarów; fundacje; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 249, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2014 r. (data wpływu 20 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Fundacji za podatnika VAT z tytułu sprzedaży dzieł sztuki na aukcji organizowanej przez podmiot trzeci – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Fundacji za podatnika VAT z tytułu sprzedaży dzieł sztuki na aukcji organizowanej przez podmiot trzeci.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Fundacja M. (dalej: „Fundacja” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem, którego celem statutowym jest w gromadzenie środków na zakup mistrzowskich instrumentów dla wybitnych młodych polskich artystów oraz kreowanie współdziałania środowisk kultury i biznesu. Działalność Fundacji obejmuje również finansowanie i wspieranie działań edukacyjnych o zakresie międzynarodowym – poprzez wysyłanie jej beneficjentów (młodych polskich artystów) na rezydentury i stypendiów zagranicznych ośrodkach akademickich.

Realizacja celów statutowych Fundacji możliwa jest dzięki pozyskiwaniu środków finansowych od darczyńców, m.in. poprzez przyjmowanie darowizn od osób fizycznych lub prawnych w postaci dzieł sztuki wyłącznie na cele statutowe (działalność charytatywną).

Fundacja nie prowadzi czynnej działalności gospodarczej, jej struktury organizacyjne, zasoby osobowe i techniczne nie są w żaden sposób wykorzystywane w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Fundacja działa wyłącznie w celu realizacji wskazanych wyżej celów statutowych.

Od momentu powstania, Fundacja okazjonalnie brała udział w kilku aukcjach charytatywnych organizowanych przez podmioty trzecie, w ramach których przeznaczono przez nią dzieła sztuki (otrzymane wcześniej nieodpłatnie od darczyńców) były licytowane przez organizatora aukcji (podmiot trzeci), a uzyskane w ten sposób przez Fundację środki finansowe były przeznaczane na realizację wskazanych wyżej celów statutowych.

Mimo, że przedmiotem tych aukcji były dzieła sztuki otrzymane w formie darowizny przez Fundację, nie była czy zaangażowana w zaplanowanie, czy też organizację aukcji, lecz była zapraszana przez organizatorów jako ich uczestnik i beneficjent. Fundacja nie zamawiała również usług organizacji aukcji od podmiotów trzecich, a jedynie korzystała z otrzymywanych zaproszeń. Fundacja nie miała żadnego wpływu na przebieg aukcji, termin jej realizacji, czy zasady prowadzenia za te działania odpowiedzialny był organizator aukcji.

Biorąc powyższe pod uwagę, po stronie Fundacji powstała wątpliwość, co do jej statusu jako podatnika VAT na gruncie przepisów o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z udziałem w aukcjach, w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego, należy uznać, że Fundacja prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy u VAT a w konsekwencji występuje w roli podatnika VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, z powodów opisanych poniżej, na postawione pytania należy udzielić odpowiedzi przeczącej – aukcje nie są przeprowadzane w ramach działalności gospodarczej Fundacji, a w rezultacie nie uzyskuje ona statusu podatnika VAT w związku z czerpaniem korzyści z tego typu wydarzeń.

Zgodnie z brzmieniem, art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, status podatnika VAT można przypisać każdej osobie, która wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza, w rozumieniu przepisów o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie stanowi natomiast działalności gospodarczej wykonywanie prawa własności w stosunku do majątku danego podmiotu.

Fundacja zwraca uwagę, że do 31 marca 2013 r. Ustawa o VAT zawierała inną niż obecnie definicję działalności gospodarczej. Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT w poprzednim stanie prawnym, za działalność gospodarczą uznawano również aktywność wykonywaną jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zastrzeżenie to zostało usunięte z aktu prawa krajowego w celu dokładniejszego odzwierciedlenia brzmienia art. 9 ust. 1 akapitu drugiego dyrektywy Rady 2006/112/EW z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 listopada 2006, s. 1: dalej: „Dyrektywa VAT”), niemniej zdaniem Fundacji, przesłanka zamiaru częstotliwego działania w dalszym ciągu pozostaje niezbędną cechą, którą musi charakteryzować się działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów o VAT. Wskazuje na to m.in. przywołanie w kontekście działalności gospodarczej handlowca – podmiotu dokonującego sprzedaży towarów w sposób częstotliwy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wspomniane kryterium, możliwe staje się rozgraniczenie czynności dokonywanych w ramach działalności gospodarczej i pozostałych form aktywności, w tym działań stanowiących realizację prawa własności względem składników majątku niezwiązanych z tą działalnością.

W ocenie Wnioskodawcy, okoliczności, w których Fundacja uzyskuje środki w związku ze sprzedażą dzieł sztuki na aukcjach, na które jest zapraszana, wykazują pewne podobieństwo z warunkami, w jakich dochodzi do sprzedaży działek przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Rozstrzygnięciu tej kwestii poświęcono wiele uwagi w orzecznictwie. W tym kontekście, należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”) z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 Slaby i in.

Orzeczenie to w znacznym stopniu przyczyniło się do wyjaśnienia przesłanek niezbędnych do uznania, że sprzedaż składników majątku następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W przywołanym orzeczeniu TSUE podkreślił, że istotne znaczenie dla określenia statusu sprzedawcy ma ustalenie czy podejmuje on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami (w niniejszej sprawie – analogicznie – sprzedaży dzieł sztuki na aukcji). Aktywne działania w tym zakresie przejawiają się w szczególności poprzez zaangażowanie środków zbliżonych do wykorzystywanych przez podmioty wymienione w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT (i art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT) – producentów, handlowców, usługodawców. Trybunał podkreślił jednocześnie, że działaniami typowymi dla prowadzenia działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywności o charakterze marketingowym, mających propagować podejmowane czynności.

Przytoczony wyrok TSUE jest respektowany w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonanej w wyroku z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1009/12 (również dotyczącym obrotu działkami) cechą decydującą o uznaniu podmiotu za podatnika w związku z dokonaniem sprzedaży jest stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej”.

Orzeczenie dotyczące obrotu nieruchomościami nie było jedynym wyrokiem, który powinien zostać uwzględniony w przy ocenie statusu Fundacji Maestro jako podatnika VAT w związku z udziałem w prowadzonych przez podmiot trzeci aukcjach. Wnioskodawca zwraca uwagę na bogate orzecznictwo TSUE dotyczące możliwości uznania podmiotu uzyskującego zyski w związku z dysponowaniem określonymi składnikami majątku za podatnika VAT z tego tytułu. Pierwszym z wyroków, który powinien zostać wzięty pod uwagę jest orzeczenie TSUE z 6 lutego 1997 r. ws. C-80/95 Hamas & Helm. Stan faktyczny powyższej sprawy dotyczył podmiotu, który uzyskiwał dochód wynikający z posiadania obligacji. W 18 punkcie uzasadnienia, Trybunał podkreślił, że tego typu dochody powstają „wyłącznie w wyniku ich posiadania uprawniającego posiadacza do wypłaty odsetek. Odsetek tych nie można uznać za wynik działalności gospodarczej lub transakcji dokonanej przez posiadacza obligacji” \[tłum. Wnioskodawcy\]. Trybunał uznał zatem, że zachowanie posiadacza obligacji sprowadza się do „prostego zarządzania aktywami”. W konsekwencji wykluczył uznanie, że dochodzi do czerpania korzyści z działalności gospodarczej. Sytuacja posiadacza obligacji odpowiada natomiast działaniom podmiotu uzyskującego środki z tytułu władania majątkiem. Analogia ta występuje również w przypadku Fundacji. Przyjęcie oferty wzięcia udziału w aukcji, złożonej z inicjatywy organizatora, a w konsekwencji osiągnięcie zysku z tego tytułu, sprowadziło się w istocie do zarządzania własnym majątkiem. Należy wręcz zauważyć, że sprzedaż majątku prywatnego wymaga zwykle zaangażowania większego niż przejawiane przez Fundację. Podmioty niebędące podatnikami, co do zasady, muszą wykazać choćby niewielką inicjatywę zmierzającą do sprzedaży aktywów. W niniejszej sprawie, dokonanie sprzedaży sprowadziło się wyłącznie do akceptacji złożonej oferty.

Zaangażowanie większe niż Fundacja wykazywał również podmiot, którego dotyczyło postępowanie zakończone wydaniem wyroku z 22 czerwca 1993 r. ws. C-333/91 Sofitam. Należy zwrócić uwagę, że była to spółka holdingowa prowadząca działalność gospodarczą, która zarazem uzyskiwała korzyści z tytułu dywidend. Trybunał wykluczył opodatkowanie VAT tego typu zysków. Podobnie jak odsetki w sprawie Hamas & Helm, stanowią one korzyść wynikającą z realizacji prawa własności przez podmiot posiadający akcje lub udziały w spółkach.

TSUE uznał ponadto, że istotne znaczenie dla ustalenia statusu podatnika jako podatnika VAT w związku z określoną transakcją ma częstotliwość podejmowanych działań względem podstawowej działalności podmiotu. W pkt 28 wyroku z 14 listopada 2000 r. ws. C-142/99 Flomidienne i Berginvest dotyczącego udzielenia kapitału przez spółkę holdingową swoim spółkom zależnym, Trybunał podkreślił, że takie działania: „same w sobie mogą być uznane za działalność gospodarczą polegającą na korzystaniu z kapitału dla uzyskania dochodu z odsetek w sposób ciągły, o ile nie jest dokonywana wyłącznie okazjonalnie i nie ogranicza się do zarządzania portfelem inwestycyjnym jak inwestor prywatny” \[tłum. Wnioskodawcy\]. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku dochodzi do spełnienia sformułowanej przez TSUE negatywnej przesłanki uznania, że działania Fundacji wypełniają znamiona działalności gospodarczej. Wnioskodawca uczestniczył w aukcjach okazjonalnie i jedynie sporadycznie dokonywał sprzedaży swojego majątku. Nie można mu zatem przypisać statusu podatnika VAT w związku z wzięciem udziału w aukcji i późniejszymi transakcjami dokonanymi w tych warunkach. Wyrok ten stanowi również kolejny przykład zasadności porównania działań Fundacji do zachowania podmiotu prywatnego wykonującego prawo własności.

W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. ws. C-77/01 EDM Trybunał odniósł się natomiast do kwestii skali dochodu uzyskiwanego w związku z czynnościami wykonywanymi incydentalnie. Powyższy wyrok (podobnie jak trzy wcześniejsze) dotyczył stanu prawnego wynikającego z szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 marca 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. We L 145 z 13 czerwca 1977, s. 1; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 23; dalej „VI Dyrektywa”), która obowiązywała przed wejściem w życie Dyrektywy VAT. W pkt 77 TSUE zaznaczył skala dochodu wynikającego z transakcji finansowych mieszczących się w zakresie przedmiotowym VI Dyrektywy może stanowić przesłankę za uznaniem, że czynności te nie powinny być traktowane jako incydentalne w rozumieniu art. 19 ust. 2 zd. drugie \[VI Dyrektywy – przyp. Wnioskodawcy\]. Niemniej, fakt, że dochody z takich transakcji przewyższają wynikające z działalności określanej mianem podstawowej przez przedsiębiorcę nie wyklucza sklasyfikowana takich transakcji jako incydentalnych” \[tłum. Wnioskodawcy\]. Co istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy, w kolejnym punkcie uzasadnienia Trybunał dodał: „coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, których udziały posiada, a także lokowanie w depozytach bankowych lub papierach wartościowych (\`(...)\`) w zakresie, w jakim transakcje wiążą się wyłącznie z ograniczonym wykorzystywaniem aktywów lub usług opodatkowanych VAT, należy traktować jako transakcje incydentalne w rozumieniu art. 19 ust. 2 zd. drugiego VI Dyrektywy \[tłum. Wnioskodawcy\]. Fragment ten ma istotne znaczenie z punktu widzenia Fundacji. Wynika z niego bowiem, że przesłanką za uznaniem Fundacji za podatnika VAT nie może być wyłącznie fakt, że aukcje, z których czerpała korzyści odbyły się w podobnych odstępach czasu. „Regularność” ta nie może przesłonić bowiem okoliczności mających faktyczne znacznie z punktu widzenia określenia statusu Fundacji – znikomego stopnia zaangażowania własnych zasobów w dokonywane czynności oraz poziomu aktywności o której mowa w dalszej części niniejszego wniosku.

Okoliczności uczestnictwa Fundacji w aukcjach, w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym wykluczają możliwość przypisania działalności Wnioskodawcy cechy zorganizowania. Fundacja nie angażowała w przeprowadzenie i zorganizowanie aukcji żadnych środków finansowych, żadnych zasobów ludzkich, czy technicznych. Również sam przedmiot aukcji – otrzymane dzieła sztuki, Fundacja otrzymała tytułem darmym od swoich darczyńców. Nie ma w związku z tym możliwości uznania, że Fundacja weszła w ich posiadanie w warunkach zbliżonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu. Mając na uwadze powyższe, brak jest podstaw do uznania, że Fundacja podjęła działania typowe dla handlowca – podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT w zakresie odsprzedaży nabytych uprzednio towarów.

Działania Wnioskodawcy ograniczały się do wyselekcjonowania i udostępnienia stanowiących jego własność dzieł sztuki podmiotowi odpowiadającemu za kompleksową organizację aukcji, który zaprosił Fundację do uczestnictwa w niej. Obecność tego dodatkowego podmiotu w procedurze sprzedaży dzieł sztuki i charakter, w jakim występował w przedmiotowej sprawie, stanowi kolejny argument przemawiający przeciwko możliwości uznania, że uczestnicząc w aukcjach, Fundacja podejmowała czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazują na to zakres kompetencji właściwy dla organizatora aukcji:

*   decydował on czy aukcja dojdzie do skutku (występował z inicjatywą przeprowadzenia wydarzenia),

*   ustalił termin, w którym uroczystość doszła do skutku,

*   ustalił listę uczestników wydarzenia i dokonywał wszelkich działań związanych z ich zaproszeniem,

*   opracował regulamin przeprowadzenia aukcji,

*   podjął czynności marketingowe informujące o wydarzeniu, w czasie którego odbyła się aukcja; jednym z tego typu działań organizatora, będącego właścicielem czasopisma o tematyce biznesowej oraz portalu internetowego o podobnym profilu, była publikacja artykułów zawierających informacje dotyczące aukcji oraz prezentację sprzedawanych dzieł sztuki.

W związku z powyższym, należy uznać, że Fundacja nie dokonywała żadnych działań właściwych dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. Jedynym przejawem jej aktywności było umieszczenie informacji o planowanym wydarzeniu na własnej stronie internetowej z dołączeniem opisu stanowiących jej własność dzieł sztuki oferowanych na aukcji i linku do wspomnianego artykułu organizatora aukcji. W ocenie wnioskodawcy, skala tych działań nie pozwala na uznanie, że aktywność Fundacji cechowała się stopniem zorganizowania właściwym dla działalności gospodarczej.

Należy bowiem wyraźnie odróżnić dwie sfery, w jakich występuje Fundacja. Pierwszą z nich jest statutowa działalność charytatywna polegająca na nabywaniu instrumentów muzycznych i przekazywaniu ich na rzecz beneficjentów wsparcia Wnioskodawcy, a także gromadzeniu środków umożliwiających wysłanie ich na rezydentury lub stypendia.

Natomiast działalność związana z uczestnictwem w aukcjach oraz stopień zaangażowania Fundacji na tym polu w sposób wyraźny kontrastuje z jej działalnością charytatywną. W szczególności należy powtórzyć, że na działalność właściwą przedsiębiorcom Fundacja nie przeznacza żadnych zasobów własnych. Jedynym wyjątkiem są oczywiście przekazane dzieła sztuki. Ich status jest jednak analogiczny do majątku prywatnego osób fizycznych – niezwiązanego z prowadzonym przez nie przedsiębiorstwem.

W świetle powyższego, należy zauważyć, że postawa Fundacji związana z udziałem w aukcjach znacząco odbiega od dwóch możliwych do wskazania wzorców zachowań. Po pierwsze – stopień zaangażowania w tym obszarze pozostaje marginalny względem działalności statutowej Wnioskodawcy. Po drugie – zachowanie Fundacji odbiega od typowej postawy przedsiębiorcy. Dotyczy to przede wszystkim sposobu uzyskiwania dochodu. Warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przez Wnioskodawcę zysku ze sprzedaży dzieł sztuki jest podjęcie działań przez organizatora aukcji. Nie można uznać, że jest to sposób działania właściwy dla przedsiębiorców. Podmioty uczestniczące w zorganizowanym obrocie z własnej inicjatywy podejmują działania w celu pozyskania środków pieniężnych ze sprzedaży towarów lub usług. Natomiast Fundacja dokonuje zbycia jedynie sporadycznie, o ile organizator aukcji zwróci się do niej z propozycją wzięcia udziału w wydarzeniu. Handlowcy podejmują ponadto aktywne działania zmierzające w celu pozyskania przedmiotów służących dalszej odsprzedaży. Natomiast Fundacja pozyskuje dzieła sztuki w drodze darowizn, dokonywanych z inicjatywy ich właścicieli lub autorów. W odróżnieniu od przedsiębiorców, Wnioskodawca zachowuje się zatem w sposób pasywny zarówno na etapie pozyskiwania składników majątku, jak i ich sprzedaży.

Należy jednocześnie zauważyć, że organizator nie działał na zlecenie Fundacji. Przeciwnie, zaprosił Wnioskodawcę do udziału w wydarzeniu w charakterze niezależnego beneficjenta. Cały dochód uzyskany z tego tytułu Fundacja przeznaczyła na statutową działalność użyteczną społecznie.

Podsumowując, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy mieć na uwadze treść orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających tezy sformułowane przez TSUE. Zgodnie z nimi jeżeli zaangażowanie podmiotu dokonującego sprzedaży składnika majątku cechuje się zaangażowaniem typowym dla handlowca, sprzedawcę należy uznać za podatnika VAT w związku wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. W przeciwnym razie – nie ma przesłanek do uznania, że dostawa jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Wykazywany w niniejszej sprawie stopień zaangażowania Fundacji w przeprowadzone aukcje w żadnej mierze nie uzasadnia uznania, że występowała ona w charakterze podatnika VAT. Prowadzona przez Fundację sprzedaż nie cechowała się zorganizowaniem ani zaangażowaniem środków właściwych dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Uznanie Fundacji za podatnika VAT stałoby w sprzeczności z utrwaloną linią orzeczniczą polskich sądów administracyjnych zapoczątkowaną wydaniem wyroku Trybunału ws. Slaby i in.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlega, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1, zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Fundacja jest podmiotem, którego celem statutowym jest gromadzenie środków na zakup mistrzowskich instrumentów dla wybitnych młodych polskich artystów oraz kreowanie współdziałania środowisk kultury i biznesu. Działalność Fundacji obejmuje również finansowanie i wspieranie działań edukacyjnych o zakresie międzynarodowym – poprzez wysyłanie jej beneficjentów (młodych polskich artystów) na rezydentury i stypendiów w zagranicznych ośrodkach akademickich.

Fundacja nie prowadzi czynnej działalności gospodarczej, jej struktury organizacyjne, zasoby osobowe i techniczne nie są w żaden sposób wykorzystywane w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Fundacja działa wyłącznie w celu realizacji celów statutowych.

Fundacja okazjonalnie brała udział w kilku aukcjach charytatywnych organizowanych przez podmioty trzecie, w ramach których przeznaczone przez nią dzieła sztuki otrzymane wcześniej nieodpłatnie od darczyńców były licytowane przez organizatora aukcji (podmiot) trzeci, a uzyskane w ten sposób przez Fundację środki finansowo były przeznaczane na realizację celów statutowych.

Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem tych aukcji były dzieła sztuki otrzymane w formie darowizny. Fundacja nie była zaangażowana w zaplanowanie, czy też organizację aukcji, lecz była zapraszana przez organizatorów jako ich uczestnik i beneficjent. Fundacja nie zamawiała również usług organizacji aukcji, a jedynie korzystała z otrzymywanych zaproszeń. Fundacja nie miała żadnego wpływu na przebieg aukcji, termin jej realizacji, czy zasady prowadzenia, za te działania odpowiedzialny był organizator aukcji.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia jej statusu jako podatnika VAT na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przepisów ww. ustawy wynika, że zakres opodatkowania podatkiem VAT determinowany jest przez dwa czynniki:

*   przedmiotowy (opodatkowaniu podlega wyłącznie dostawa towarów i świadczenie usług) oraz

*   podmiotowy (dostawa i świadczenie usług muszą być dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze).

Istotne jest to, że obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

W odniesieniu do kwalifikacji przedmiotowej należy zauważyć, że aby dane przekazanie towaru stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, musi być uznane za dostawę określoną w art. 7 ust. 1 ustawy i musi być dokonane odpłatnie.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia odpłatności. W znaczeniu potocznym określenie tego pojęcia to zapłata, wynagrodzenie w zamian za daną rzecz (towar). Przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego dokonywana jest dostawa towaru musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dostawy towaru. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy tą czynnością a świadczeniem wzajemnym.

Należy wskazać, że aukcja jest zorganizowaną formą sprzedaży, uregulowaną przepisami art. 70(1), 70(2), 70(4) i 70(5) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014, poz. 121). Aukcja stanowi taki tryb zawarcia umowy, aby przez udział większej liczby osób ubiegających się o zawarcie umowy (tzw. licytantów) uzyskać najkorzystniejsze wyniki. Wybór najkorzystniejszej oferty stanowi podstawę do zawarcia umowy na zasadach ogólnych prawa zobowiązaniowego.

Zatem przekazanie towarów konkretnym osobom zobowiązującym się poprzez przystąpienie do licytacji do zapłaty za nie wylicytowanej kwoty pieniężnej spełnia kryteria odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy od towarów i usług. Pomiędzy wpłatą (zapłatą) a przeniesieniem własności konkretnej rzeczy nabytej w drodze aukcji istnieje bowiem prawnie doniosły związek (bezpośredni i wyraźny) uzasadniający twierdzenie, że płatność następuje za to właśnie świadczenie. Wpłacane środki pieniężne są ceną ustaloną w drodze aukcji w zamian za przeniesienie przedmiotu. Wpłaty te mają charakter obligatoryjny, nie stanowią dobrowolnych datków. Zapłata należna jest z tytułu przeniesienia własności konkretnego towaru, który przechodzi na własność osoby, która wylicytowała najwyższą cenę.

Tym samym w analizowanej sprawie nie ulega wątpliwości, że odpłatne przekazanie towarów w ramach aukcji charytatywnej wyczerpuje znamiona odpłatnej dostawy towarów i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do kwalifikacji podmiotowej określającej zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy podkreślić, że aby dana czynność podlegała VAT, musi być dokonywana przez podatnika tego podatku działającego w tym charakterze, to znaczy gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała charakter profesjonalny ciągły. Podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności – będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług – niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika i nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 z późn. zm.), działalność pożytku publicznego nie jest, z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1, działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej i może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub jako działalność odpłatna.

Ww. przepis odnosi się do działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W myśl art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Należy zauważyć, że definicja działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów zawarta w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L. z 2006 r., nr 347/1), zgodnie z którym przez podatnika rozumie się każdą osobę prowadzącą samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast ust. 2 ww. artykułu dyrektywy definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy stanowią o realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT, wynikającej zarówno z przedmiotowego opodatkowania tym podatkiem, który obejmuje wszelkie dostawy towarów i usług za wynagrodzeniem, jak i zakresu podmiotowego z uwagi na szeroko zakreślony krąg podmiotów uznawanych za podatników VAT.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku ma szerszy wymiar niż definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Jednakże należy podkreślić, że definicja działalności gospodarczej ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny, oparty na przepisach dyrektywy i winna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów krajowych np. przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czy przepisów regulujących działalność fundacji oraz organizacji pożytku publicznego, gdyż mogłoby to spowodować naruszenia funkcjonalności systemu VAT.

W ocenie tut. organu nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że okoliczności, w których Fundacja uzyskuje środki w związku ze sprzedażą dzieł sztuki na aukcjach wykazują podobieństwo z warunkami, w jakich dochodzi do sprzedaży działek przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (orzeczenie TSUE z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10). Należy zauważyć, że Fundacja nie posiada majątku prywatnego, nie podejmuje też działań w sferze prywatnej, gdyż z założenia prowadzi działalność statutową, która nie może być traktowana ani też oceniana na równi z działaniami podejmowanymi w zakresie zarządu przez osobę fizyczną majątkiem osobistym.

Jak wynika z opisu sprawy, realizacja celów statutowych Fundacji możliwa jest dzięki pozyskiwaniu środków finansowych od darczyńców, m.in. poprzez przyjmowanie darowizn od osób fizycznych i prawnych w postaci dzieł sztuki.

Zatem Fundacja przyjmuje darowizny w postaci dzieł sztuki z zamiarem ich spieniężenia i przeznaczenia uzyskanych środków na cele statutowe. Wnioskodawca wskazał, że selekcjonuje i udostępnia dzieła sztuki podmiotowi odpowiadającemu za kompleksową organizację aukcji oraz umieszcza informację o planowanym wydarzeniu na własnej stronie internetowej z dołączeniem opisu dzieł sztuki oferowanych na aukcji i linku do artykułu organizatora aukcji, czyli dokonuje czynności, które standardowo podejmują podmioty w celu sprzedaży towarów na aukcjach. Wnioskodawca podkreśla pasywność fundacji i okazjonalność aukcji, jednakże nie są to czynniki wykluczające opisane działania z charakteru działalności gospodarczej, gdyż Fundacja nie wskazała żadnego innego celu uczestnictwa w aukcjach poza uzyskaniem środków pieniężnych ze sprzedaży towarów.

W ocenie organu fakt, że Fundacja sama nie organizuje aukcji, lecz korzysta z aukcji organizowanych przez podmioty trzecie nie wyklucza, że sprzedaż wskazanych przedmiotów jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Jak wynika z opisu sprawy Fundacja nie gromadzi dzieł sztuki od darczyńców w celu kolekcjonowania, posiadania, czy też zaspokajania potrzeb osobistych, lecz w celu pozyskania środków na cele statutowe, a więc z zamiarem odsprzedaży. W świetle powyższego nie można kwestionować celu zarobkowego, jaki przyświeca działalności Fundacji (jednocześnie czym innym jest wykorzystanie wypracowanych dochodów), jak również nie można kwestionować wykorzystywania towarów, jakimi w tym przypadku są przedmioty pochodzące z darowizn w celu dalszego ich przekazania w zamian za uzyskaną cenę.

Definicja działalności gospodarczej nie uzależnia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług od przeznaczenia uzyskanych środków na działalność statutową czy też dobroczynną, tym samym w ocenie organu, sposób zadysponowania środkami pieniężnymi uzyskanymi z organizowanych aukcji nie może być przesłanką wykluczającą opodatkowanie podatkiem VAT tych czynności. W analizowanej sprawie charytatywność dostawy towarów w ramach aukcji wiąże się dopiero z przeznaczeniem pozyskanych środków pieniężnych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że odpłatne przekazanie towarów w ramach aukcji charytatywnej stanowi odpłatną dostawę towarów, dokonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tym samym Fundacja występuje w tym przypadku w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy.

Wskazane przez Fundację orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczą kwestii uznania za działalność gospodarczą określonych czynności wykonywanych zarówno przez podmioty gospodarcze, jak i osoby fizyczne. Wskazać należy, że tezy przedstawione w tych orzeczeniach nie odnoszą się stanów faktycznych noszących znamiona podobieństwa do działalności prowadzonej przez Fundację, tym samym organ podatkowy analizując wskazane wyroki pragnie zwrócić uwagę, iż:

*   wyrok z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (Jarosław Słaby, Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć) dotyczy dostawy działek przez osoby fizyczne, a więc dysponowania własnym majątkiem przez osoby fizyczne,

*   wyrok z dnia 6 lutego 1997 r. C-80/95 dotyczy podmiotu, uzyskującego dochód z tytułu obligacji, wyrok z dnia 22 czerwca 1993 r. C-333/91 dotyczy podmiotu, uzyskującego korzyści z dywidend i wyrok z dnia 14 listopada 2000 r. C-142/99 dotyczy korzystania z kapitału w celu uzyskania dochodu z odsetek.

W ocenie organu, argumenty zaczerpnięte z ww. wymienionych wyroków nie znajdują zastosowania w sprawie, gdyż jak wykazano wyżej działań Fundacji w stosunku do otrzymywanych w darowiźnie przedmiotów, sprzedawanych następnie na aukcjach w żaden sposób nie można porównać do podmiotów dokonujących czynności w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Natomiast, kierując się specyfiką prowadzonej przez Fundację działalności, zasadnym jest przywołanie prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2934/10, w którym Sąd wskazał, że przekazanie przez Fundację obrazów konkretnym osobom zobowiązującym się poprzez przystąpienie do licytacji do zapłaty za nie wylicytowanej kwoty pieniężnej spełnia kryteria odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Podobnie w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 939/12 Sąd stwierdził, że przekazanie przedmiotów na rzecz osoby dokonującej zapłaty wylicytowanej kwoty wyczerpuje przesłanki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Sąd stwierdził, że stanowisko to wspiera również pogląd wyrażony w wyroku TSUE C-16/93. Z orzeczenia tego którego wynika, że w przypadku nabycia przedmiotu w ramach aukcji następuje identyfikacja nabywcy i towaru oraz sformalizowanie ich wzajemnych relacji (obowiązków) na gruncie przepisów prawa cywilnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.