Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.595.2019.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-13
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; projekt; towar; usługi; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2019 r. (data wpływu 27 września 2019 r.) uzupełnionym pismem z 5 listopada 2019 r. (data wpływu 6 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z projektem „…” – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z projektem „…”.

Wniosek został uzupełniony pismem z 5 listopada 2019 r. (data wpływu 6 listopada 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 29 października 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.595.2019.1.MGO.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina składa miesięczne deklaracje VAT-7. Od dnia 1 stycznia 2017 Gmina dokonuje scentralizowanych rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina realizuje Projekt „…” Oś Priorytetowa V. Ochrona środowiska i efektywne wykorzystanie zasobów, Działanie 5.4. Ochrona różnorodności biologicznej, Poddziałanie 5.4.3. Ochrona różnorodności biologicznej – tryb pozakonkursowy.

Kwota wydatków całkowitych projektu wynosi: … zł, kwota wydatków kwalifikowanych: … zł, kwota dofinansowania: \`(...)\`

Projekt dotyczy kompleksowej ochrony bioróżnorodności w Gminie, poprzez realizację 6 powiązanych ze sobą zadań:

1.  „Centrum Edukacji Ekologicznej” rozbiórka, przeniesienie i instalacja „zabytkowej chaty”,
2.  „Centrum Edukacji Ekologicznej” oraz sezonowe centrum edukacji ekologicznej aranżacja i wyposażenie wnętrza oraz zagospodarowanie terenu,
3.  Nawierzchnie ekologiczne w projekcie - prace drogowe,
4.  Kampania informacyjno-promocyjna, edukacyjna,
5.  Działania przyrodnicze w projekcie,
6.  Opracowanie dokumentacji projektu.

Działania w ramach projektu:

*   Centrum Edukacji Ekologicznej: Projekt przewiduje odbudowę zabytkowego budynku mieszkalnego jednorodzinnego w jego pierwotnej formie z przeznaczeniem na budynek usługowy, użyteczności publicznej: Gminnego CEE. Będzie to rozbiórka i przeniesienie budynku. W projektowanym budynku nie będą występowały pomieszczenia przeznaczone na pobyt ludzi – pobyt tych samych osób w ciągu doby nie przekroczy 2 h.
*   Plac do edukacji ekologicznej: Założenia przyjęte w koncepcji:
    *   wykorzystanie potencjału przestrzennego otoczenia,
    *   zachowanie istniejącego drzewostanu,
    *   zaproponowanie podziału przestrzeni placu uwzględniającego wiek użytkowników oraz ich zainteresowania poprzez zastosowanie następujących stref:
    
    1.  strefa edukacyjna – elementy małej architektury takie jak klasa w krajobrazie i labirynt budują strefę edukacyjną, w której mogą odbywać się zajęcia dla grupy 14 osobowej,
    2.  strefa integracyjna – na utwardzonej nawierzchni mineralnej zlokalizowana będzie ażurowa wiata z 8 miejscami do siedzenia,
    
    *   Sezonowe Centrum Integracji Ekologicznej; w otoczeniu wiaty dodatkowo zaproponowano ławki parkowe, strefa interaktywna – zaproponowana mała architektura interaktywna, np.: ślad kreta i ścieżka sensoryczna; ślady dzikich zwierząt mają za zadanie bawić i jednocześnie edukować.
*   Trasy edukacyjno-dydaktyczne W zakresie inwestycji jest wyznaczenie i modernizacja pieszej trasy edukacji ekologicznej poprzez oznakowanie i remont nawierzchni mineralnych. Trasa do remontu w pełnej konstrukcji nawierzchni 824,0 m, trasa przewidywana do remontu bez korytowania 363,0 m.
*   Sezonowe CEE (nawierzchnie): W zakresie inwestycji jest wykonanie ciągów pieszych na placu Sezonowego Centrum Edukacji Ekologicznej w formie nawierzchni mineralnych. Charakterystyczne parametry trasy pieszej:
    
    1.  Powierzchnia: 1403,9 m2
    2.  Długość obrzeży granitowych: 635,3 mb
    
    *   Nawierzchnie przy Centrum Edukacji Ekologicznej (zabytkowa chata).
    *   Projektowana nawierzchnia to ciąg komunikacyjny pomiędzy poszczególnymi elementami małej architektury zaprojektowanymi dla CEE i elementów infrastruktury przyrodniczej przy jednoczesnym uwzględnieniu istniejącego zagospodarowania terenu.
    *   Działania przyrodnicze w projekcie: wykonanie i montaż tablic edukacyjnych na trasie dydaktyczno-przyrodniczej, usuwanie dzikich wysypisk śmieci z ekosystemów łęgowych, eliminacja inwazyjnych roślin obcego pochodzenia z płatów roślinności nadrzecznej, montaż budek lęgowych dla pluszcza, stworzenie kompozycji roślin rodzimych, uporządkowanie terenu,
    *   Kampania,
    *   Budowa kładki dla pieszych na potoku.

Celem projektu jest wzmocnienie mechanizmów ochrony różnorodności biologicznej w Gminie oraz podwyższenie świadomości ekologicznej społeczeństwa poprzez stworzenie zrównoważonego wykorzystania walorów przyrodniczych oraz rozwój infrastruktury związanej z właściwym ukierunkowaniem ruchu turystycznego w zgodzie z przyrodą. Wnioskodawcą jest Gmina. Projekt zostanie zrealizowany w latach 2018-2021 (zakres rzeczowy 2020-2021).

Właścicielem infrastruktury powstałej w wyniku realizacji projektu będzie Gmina.

Centrum Edukacji Ekologicznej będzie zarządzać Ośrodek Kultury.

Trasy dydaktyczno-przyrodnicze oraz Centrum Edukacji Ekologicznej będą ogólnodostępne a wstęp do nich będzie bezpłatny.

Projekt nie generuje i nie będzie generował żadnych przychodów, w związku z powyższym brak jest czynności podlegających opodatkowaniu.

Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację projektu będą dokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę.

Gmina realizuje ww. projekt w ramach zadań własnych wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.).

Zgodnie z art. 7 ust.1 tej ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnych, w tym między innymi sprawy z zakresu edukacji publicznej, ochrony środowiska i przyrody, ochrony zdrowia, kultury, kultury fizycznej i turystyki, wspierania i upowszechniania idei samorządowej.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1.

Ośrodek Kultury nie jest jednostką organizacyjną Gminy, scentralizowaną z Gminą dla potrzeb rozliczeń w podatku VAT. Ośrodek Kultury jest samorządową instytucją kultury i działa na podstawie:

*   Ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej,
*   Ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym,
*   Uchwały Nr … Rady Gminy z dnia … w sprawie utworzenia samorządowej instytucji kultury pod nazwą Ośrodek Kultury i nadania jej statutu,
*   Statutu jednostki.

Ośrodek Kultury jest zwolniony podmiotowo z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 2.

1.  Ośrodek Kultury będzie nieodpłatnie zarządzał Centrum Edukacji Ekologicznej. Koszty zarządzania i administrowania będą pokrywane przez Ośrodek Kultury z dotacji podmiotowych dla samorządowej instytucji kultury przekazanych przez Gminę;
2.  Infrastruktura powstała w wyniku realizacji projektu będzie udostępniana Ośrodkowi Kultury nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia.

Ad 3.

Towary i usługi nabywane przez Gminę w celu realizacji przedmiotowego projektu nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych. Gmina, w ramach projektu zrealizuje inwestycje polegającą na stworzeniu infrastruktury, która następnie będzie wykorzystywana nieodpłatnie przez mieszkańców Gminy i przyjezdnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z projektem „…”?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina uważa, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z projektem „…”.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Z artykułu 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina realizuje projekt w ramach zadań własnych wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506). Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnych, w tym między innymi sprawy z zakresu edukacji publicznej, ochrony środowiska i przyrody, ochrony zdrowia, kultury, kultury fizycznej i turystyki, wspierania i upowszechniania idei samorządowej. W związku z powyższym, Gmina realizując ww. projekt, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, nie działa jako podatnik VAT.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT mówi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powstałe w wyniku realizacji projektu Centrum Edukacji Ekologicznej będzie służyło zarówno mieszkańcom Gminy jak i przyjezdnym. Wstęp do tego obiektu będzie bezpłatny, w związku z czym nie będą tutaj występowały czynności opodatkowane, a co za tym idzie, Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj., gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1, 5, 8, 9, 10, 17 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie (…) ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, ochrony zdrowia, edukacji publicznej, kultury, kultury fizycznej i turystyki, wspierania i upowszechniania idei samorządowej (…).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje projekt „…”. Projekt dotyczy kompleksowej ochrony bioróżnorodności w Gminie, poprzez realizację 6 powiązanych ze sobą zadań:

1.  „Centrum Edukacji Ekologicznej” rozbiórka, przeniesienie i instalacja „zabytkowej chaty”,
2.  „Centrum Edukacji Ekologicznej” oraz sezonowe centrum edukacji ekologicznej aranżacja i wyposażenie wnętrza oraz zagospodarowanie terenu,
3.  Nawierzchnie ekologiczne w projekcie - prace drogowe,
4.  Kampania informacyjno-promocyjna, edukacyjna,
5.  Działania przyrodnicze w projekcie,
6.  Opracowanie dokumentacji projektu.

Celem projektu jest wzmocnienie mechanizmów ochrony różnorodności biologicznej w Gminie oraz podwyższenie świadomości ekologicznej społeczeństwa poprzez stworzenie zrównoważonego wykorzystania walorów przyrodniczych oraz rozwój infrastruktury związanej z właściwym ukierunkowaniem ruchu turystycznego w zgodzie z przyrodą. Właścicielem infrastruktury powstałej w wyniku realizacji projektu będzie Gmina. Centrum Edukacji Ekologicznej będzie zarządzać Ośrodek Kultury.

Ośrodek Kultury nie jest jednostką organizacyjną Gminy, scentralizowaną z Gminą dla potrzeb rozliczeń w podatku VAT.

Trasy dydaktyczno-przyrodnicze oraz Centrum Edukacji Ekologicznej będą ogólnodostępne a wstęp do nich będzie bezpłatny.

Projekt nie generuje i nie będzie generował żadnych przychodów, w związku z powyższym brak jest czynności podlegających opodatkowaniu.

Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację projektu będą dokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę.

Gmina realizuje ww. projekt w ramach zadań własnych wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Infrastruktura powstała w wyniku realizacji projektu będzie udostępniana Ośrodkowi Kultury nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia.

Towary i usługi nabywane przez Gminę w celu realizacji przedmiotowego projektu nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych. Gmina, w ramach projektu zrealizuje inwestycję polegającą na stworzeniu infrastruktury, która następnie będzie wykorzystywana nieodpłatnie przez mieszkańców Gminy i przyjezdnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z projektem.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie podlegają temu podatkowi.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie związek taki nie występuje, gdyż Gmina, realizuje projekt, który jak wskazała nie generuje i nie będzie generował żadnych przychodów, a towary i usługi nabywane przez Gminę w celu jego realizacji nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych.

Z uwagi zatem na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowego projektu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.