Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.595.2020.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-05
Teza: Traktowanie kosztów transportu jako odrębną usługę oraz wykazanie jej w osobnej pozycji na fakturze.
Słowa kluczowe: faktura; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; towar; transport; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lutego 2021 r. (data wpływu 23 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wliczenia kosztów transportu do podstawy opodatkowania sprzedawanych towarów, jeżeli transport będzie wykonywany przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnego zlecenia – **jest nieprawidłowe**
*   ustalenia czy na fakturze dokumentującej dostawę towarów, Wnioskodawca powinien wyszczególnić koszty transportu sprzedawanych towarów i zastosować stawkę podatku właściwą dla dostawy towarów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia kosztów transportu do podstawy opodatkowania sprzedawanych towarów oraz ustalenia czy na fakturze dokumentującej dostawę towarów, Wnioskodawca powinien wyszczególnić koszty transportu sprzedawanych towarów i zastosować stawkę podatku właściwą dla dostawy towarów. Wniosek uzupełniono w dniu 23 lutego 2021 r. o przeformułowanie pytań i stanowiska w sprawie oraz o sprecyzowanie czy pytania dotyczą stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz jako podatnik VAT-UE (na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych).

Wnioskodawca jest wiodącym producentem (…). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca sprzedaje produkowane przez siebie towary w kraju i za granicą. Odbiorcami towarów, produkowanych przez Wnioskodawcę, są przede wszystkim hurtownie oraz sieci handlowe mające siedzibę zarówno na terytorium Polski, jak i poza jej granicami.

Jednym z odbiorców, nabywających towary od Wnioskodawcy jest kontrahent niemiecki, Spółka X (np. GmbH) posługująca się dla potrzeb ww. transakcji numerem VAT-UE nadanym jej w Republice Federalnej Niemiec. W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza realizować następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będzie prowadził sprzedaż towarów, które w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) będą przewożone na terytorium Niemiec. Transport przedmiotowych towarów będzie jednak odbywał się na podstawie odrębnego zlecenia. W większości przypadków wysyłkę towarów do Spółki X będzie organizowała firma Wnioskodawcy, a jej koszty będzie pokrywał kontrahent. Niemniej jednak, będą miały miejsce również sytuacje, w których towary przewożone będą przez przewoźnika działającego bezpośrednio na zlecenie Spółki X, a zadaniem Wnioskodawcy będzie wówczas jedynie wydanie towaru przewoźnikowi. Usługa transportu jest ściśle związana z dostawą towarów Wnioskodawcy, jest ona niezbędna do dokonania dostawy i w sposób oczywisty finalizuje transakcję pomiędzy stronami.

Celem realizacji wyżej opisanych transakcji Wnioskodawca zawarł z kontrahentem osobną Umowę o świadczenie usług transportowych, która to umowa jest niezależna od zawieranych pomiędzy stronami umów sprzedaży. Zgodnie z zapisami przedmiotowej Umowy, Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Spółki usługi transportu nie tylko towarów własnych – towarów, które Spółka X nabędzie od Wnioskodawcy, ale i towarów obcych – towarów nienależących do Spółki, które nie znajdują się w jej magazynie. W takich sytuacjach Wnioskodawca będzie otrzymywał zlecenie transportowe przewozu towarów obcych, a za wykonane usługi będzie wystawiała odrębną fakturę VAT. W sytuacjach sprzedaży i transportu towarów własnych na wystawianej przez Wnioskodawcę fakturze będą uwidocznione jako osobne pozycje, sprzedawane towary oraz koszty transportu.

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż towarów opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT – zarówno stawką podstawową 23%, jak i stawkami obniżonymi 5% i 8%, w związku z powyższym koszty transportu na fakturze zostaną podporządkowane proporcjonalnie do wartości towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami. Jako, że transport organizuje Wnioskodawca. Wnioskodawca ponosi również odpowiedzialność za towary w czasie transportu. Kalkulacja ceny końcowej którą zapłaci kontrahent będzie zawierać ceny towarów i koszty ich transportu, a także założony zysk Wnioskodawcy oraz podatek VAT.

Wnioskodawca będzie traktował przedmiotowe transakcje jako WDT i będzie je odpowiednio wykazywał w składanych przez siebie deklaracjach VAT oraz informacjach podsumowujących VAT-UE. Wnioskodawca będzie dokumentował takie transakcje kompletem dokumentów uprawniających go do zastosowania stawki 0%, w tym fakturą zawierającą specyfikację towarów (ilość, wartość, stawkę VAT) oraz nr VAT-UE, którym Spółka X posługuje się dla potrzeb danej transakcji. W większości przypadków Wnioskodawca byłby w posiadaniu kompletu wyżej wymienionych dokumentów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. W przypadku opóźnienia w skompletowaniu tych dokumentów, Wnioskodawca postępowałaby zgodnie z art. 42 ust. 12 i ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 19 lutego 2021 r.):

1.  Czy Wnioskodawca dokonując dostawy towarów na rzecz zagranicznego kontrahenta powinien do podstawy opodatkowania w VAT tej dostawy dodać koszty transportu tych towarów, jeżeli transport będzie wykonywany przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnego zlecenia (stałej umowy o świadczenie usług transportu), o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego?
2.  Czy na fakturze dokumentującej dostawę towarów transportowanych zgodnie z zawartą umową świadczenia usług transportowych przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca powinien wyszczególnić koszty transportu tych towarów i zastosować stawkę podatku właściwą dla dostawy towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku z dnia 19 lutego 2021 r.), pomimo zawarcia odrębnej umowy o świadczenie usług transportowych w przypadku, gdy usługi transportu dotyczą towarów zbywanych przez Wnioskodawcę do podstawy opodatkowania dostawy towarów należy doliczyć koszty transportu tych towarów.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT: odstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę można wyróżnić następujące elementy składowe: dostawa towarów oraz ich transport.

W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że usługa transportowa sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów stanowi cel sam w sobie i powinna być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. W okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę złożoną – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne – należy uznać odpowiednio dostawę towarów wraz z usługą transportu.

Transport sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów stanowi integralną część dostawy towarów. Wnioskodawca obciąża kontrahentów kosztami transportu w związku ze sprzedażą tych towarów, a transport ten służy zrealizowaniu dostawy towarów. Transport nie może być zatem samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla kontrahenta. W konsekwencji, dostawa towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest usługa transportowa, która jest ściśle związana z ww. dostawami towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wraz z transportem jest obiektywnie jedną transakcją. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z transportem nie powinny być dzielone dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzą jedną złożoną czynność.

Nie ulega wątpliwości, że w zakresie czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę można wyróżnić następujące elementy składowe: sprzedaż towarów oraz transport towarów, którego kosztami obciąża on nabywcę. Bez znaczenia tutaj pozostaje to, że Wnioskodawca zawarł z kontrahentem odrębną umową o stałe świadczenie usług transportowych. Istotny jest tutaj związek pomiędzy dostawą towarów a usługą transportu. Prawidłowym jest zatem pogląd, iż czynność ta nie powinna być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. Wobec powyższego transport taki nie powinien być samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla klienta, dostawa towarów stanowi bowiem w przedmiotowym stanie faktycznym, świadczenie główne, dla którego świadczeniem pomocniczym jest ściśle z nią powiązana usługa transportowa. Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca twierdzi, iż w opisanych okolicznościach występuje jeden przedmiot opodatkowania – jedna czynność, czyli dostawa towarów.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługa transportowa będzie opodatkowana według stawki na zasadach jak dla dostawy towarów, przy czym na fakturze sprzedaży może wyszczególnić koszty transportu tych towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, może ona na fakturze wyszczególnić w odrębnych pozycjach koszty transportu oraz dostawę towaru, bowiem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie sprzeciwiają się wykazaniu na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń składających się na usługę kompleksową. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 661/17 – opubl. Legalis nr 1942332, w którym Sąd stwierdził, że „gdy na usługę kompleksową składa się wiele świadczeń, nic nie stoi na przeszkodzie, by na fakturze rozbić ją na poszczególne elementy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   wliczenia kosztów transportu do podstawy opodatkowania sprzedawanych towarów, jeżeli transport będzie wykonywany przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnego zlecenia – **jest nieprawidłowe**
*   ustalenia czy na fakturze dokumentującej dostawę towarów, Wnioskodawca powinien wyszczególnić koszty transportu sprzedawanych towarów i zastosować stawkę podatku właściwą dla dostawy towarów – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Według art. 13 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednak zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Według art. 41 ust. 3 ustawy – w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składający deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można dwa elementy składowe: wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz transport sprzedawanych towarów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz jako podatnik VAT-UE (na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych).

Wnioskodawca jest wiodącym producentem (…). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca sprzedaje produkowane przez siebie towary w kraju i za granicą. Odbiorcami towarów, produkowanych przez Wnioskodawcę, są przede wszystkim hurtownie oraz sieci handlowe mające siedzibę zarówno na terytorium Polski, jak i poza jej granicami.

Jednym z odbiorców, nabywających towary od Wnioskodawcy jest kontrahent niemiecki, Spółka X (np. GmbH) posługująca się dla potrzeb ww. transakcji numerem VAT-UE nadanym jej w Republice Federalnej Niemiec. W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza realizować następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będzie prowadził sprzedaż towarów, które w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów będą przewożone na terytorium Niemiec. Transport przedmiotowych towarów będzie jednak odbywał się na podstawie odrębnego zlecenia. W większości przypadków wysyłkę towarów do Spółki X będzie organizowała firma Wnioskodawcy, a jej koszty będzie pokrywał kontrahent. Niemniej jednak, będą miały miejsce również sytuacje, w których towary przewożone będą przez przewoźnika działającego bezpośrednio na zlecenie Spółki X, a zadaniem Wnioskodawcy będzie wówczas jedynie wydanie towaru przewoźnikowi. Usługa transportu jest ściśle związana z dostawą towarów Wnioskodawcy, jest ona niezbędna do dokonania dostawy i w sposób oczywisty finalizuje transakcję pomiędzy stronami.

Celem realizacji wyżej opisanych transakcji Wnioskodawca zawarł z kontrahentem osobną Umowę o świadczenie usług transportowych, która to umowa jest niezależna od zawieranych pomiędzy stronami umów sprzedaży. Zgodnie z zapisami przedmiotowej Umowy, Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Spółki usługi transportu nie tylko towarów własnych – towarów, które Spółka X nabędzie od Wnioskodawcy, ale i towarów obcych – towarów nienależących do Spółki, które nie znajdują się w jej magazynie. W takich sytuacjach Wnioskodawca będzie otrzymywał zlecenie transportowe przewozu towarów obcych, a za wykonane usługi będzie wystawiała odrębną fakturę VAT. W sytuacjach sprzedaży i transportu towarów własnych na wystawianej przez Wnioskodawcę fakturze będą uwidocznione jako osobne pozycje, sprzedawane towary oraz koszty transportu.

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż towarów opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT – zarówno stawką podstawową 23%, jak i stawkami obniżonymi 5% i 8%, w związku z powyższym koszty transportu na fakturze zostaną podporządkowane proporcjonalnie do wartości towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami. Jako, że transport organizuje Wnioskodawca. Wnioskodawca ponosi również odpowiedzialność za towary w czasie transportu. Kalkulacja ceny końcowej którą zapłaci kontrahent będzie zawierać ceny towarów i koszty ich transportu, a także założony zysk Wnioskodawcy oraz podatek VAT.

Wnioskodawca będzie traktował przedmiotowe transakcje jako WDT i będzie je odpowiednio wykazywał w składanych przez siebie deklaracjach VAT oraz informacjach podsumowujących VAT-UE. Wnioskodawca będzie dokumentował takie transakcje kompletem dokumentów uprawniających go do zastosowania stawki 0%, w tym fakturą zawierającą specyfikację towarów (ilość, wartość, stawkę VAT) oraz nr VAT-UE, którym Spółka X posługuje się dla potrzeb danej transakcji. W większości przypadków Wnioskodawca byłby w posiadaniu kompletu wyżej wymienionych dokumentów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. W przypadku opóźnienia w skompletowaniu tych dokumentów, Wnioskodawca postępowałaby zgodnie z art. 42 ust. 12 i ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy.

Skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług.

Jednakże powyżej wskazane rozwiązanie nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do kosztów organizowanego przez Wnioskodawcę transportu sprzedawanych towarów. Wnioskodawca wskazuje, że transport przedmiotowych towarów będzie jednak odbywał się na podstawie odrębnego zlecenia. W większości przypadków wysyłkę towarów do Spółki X będzie organizowała firma Wnioskodawcy, a jej koszty będzie pokrywał kontrahent. Niemniej jednak, będą miały miejsce również sytuacje, w których towary przewożone będą przez przewoźnika działającego bezpośrednio na zlecenie Spółki X, a zadaniem Wnioskodawcy będzie wówczas jedynie wydanie towaru przewoźnikowi.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że jeżeli sprzedaż towaru obejmuje dostawę bez wskazania usługi transportowej jako koniecznego elementu danej dostawy, a sprzedający dodatkowo oferuje za odrębną odpłatnością usługę transportową, to usługa ta będzie stanowiła świadczenie odrębne. Jak wynika z opisu sprawy Nabywca nie ma obowiązku korzystania z usług transportowych organizowanych przez Spółkę i ma możliwość osobistego odbioru towaru lub może przysłać po odbiór towaru własnego przewoźnika. Tym samym, sprzedający (Wnioskodawca) godzi się wyświadczyć dodatkowo usługę transportu, na podstawie odrębnej umowy, za którą pobiera odrębną opłatę, zatem usługę tą należy traktować odrębnie na fakturze. Zatem jeżeli miejscem spełnienia świadczenia jest magazyn sprzedającego, który odrębnie wykonuje usługę transportu dla Nabywcy to usługa ta jest całkowicie odrębna od sprzedaży towarów. Oznacza to, że w skład podstawowych czynności, jaką jest sprzedaż towarów (wewnątrzwspólnotowa dostawa) dostarczanych przez Wnioskodawcę, nie wchodzą koszty dodatkowe, zatem koszty transportu powinny być traktowane jako odrębnie świadczone usługi, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, iż odbiorcy Wnioskodawcy spełniają definicję podatnika, określoną w art. 28a ustawy o VAT.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Dokonując analizy przepisu art. 28b ust. 1 ustawy stwierdzić należy, że zawarte w nim zastrzeżenia nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Miejsce świadczenia usługi transportu należy ustalić więc na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w tym artykule.

Zatem zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, usługa transportu jest opodatkowana w państwie gdzie odbiorca Wnioskodawcy posiada siedzibę działalności gospodarczej, co w konsekwencji powoduje, że usługa ta nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie występują dwa odrębne świadczenia tj. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz usługa transportu towarów. Natomiast miejscem świadczenia usługi transportu na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym, koszty transportu stanowiące wynagrodzenie z tytułu usługi transportu, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że pomimo zawarcia odrębnej umowy o świadczenie usług transportowych w przypadku, gdy usługi transportu dotyczą towarów zbywanych przez Wnioskodawcę do podstawy opodatkowania dostawy towarów należy doliczyć koszty transportu tych towarów, należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły również, tego czy na fakturze dokumentującej dostawę towarów transportowanych zgodnie z zawartą umową świadczenia usług transportowych przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca powinien wyszczególnić koszty transportu tych towarów i zastosować stawkę podatku właściwą dla dostawy towarów.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, w myśl art. 106a pkt 1 ustawy przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy, faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku rożnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno świadczenie. Powyższe natomiast skutkować może obowiązkiem zastosowania różnych stawek podatku dla wykazanych odrębnie czynności.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie występują dwa odrębne świadczenia tj. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz usługa transportu towarów. W tych okolicznościach zasadne jest rozdzielenie na dwie pozycje faktury, bowiem w przedmiotowej sprawie transport zbywanych przez Wnioskodawcę towarów nie będzie stanowił integralnej części wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wnioskodawca będzie obciążał kontrahentów kosztami transportu na podstawie odrębnej umowy. Zatem transport będzie samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla kontrahenta.

Odnosząc się do kwestii wykazania kosztów transportu w osobnej pozycji na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów tą samą stawką podatku należy wskazać, że z uwagi na fakt, że – jak wyżej stwierdzono – usługa transportu jest opodatkowana w państwie gdzie odbiorca Wnioskodawcy posiada siedzibę działalności gospodarczej, co w konsekwencji powoduje, że usługa ta nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju – nie może być opodatkowana tą samą stawką podatku co wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru.

W konsekwencji nieprawidłowe będzie zastosowanie tej samej stawki podatku dla świadczonej usługi transportu towarów, jaka będzie właściwa dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że powinien wyszczególnić koszty transportu tych towarów i zastosować stawkę podatku właściwą dla dostawy towarów, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.