Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-582/13-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-04
Teza: Czy w nawiązaniu do zaprezentowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym zmniejszenie lub zwiększenie wynagrodzenia z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług doradczych wynikające z faktury rozliczeniowej powinno zostać przez Spółkę ujęte odpowiednio jako zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym Spółka otrzymuje tą (rozliczeniową) fakturę?
Słowa kluczowe: faktura; koszt-potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 5 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

„A” Polska Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie produkcji kompaktowych wymienników ciepła. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa), w tym do funkcjonującego w jej ramach Segmentu wymienników ciepła. Na mocy umowy „Management services and cost sharing agreement” („Umowa dotycząca usług zarządzania i podziału kosztów”; dalej: Umowa) spółka holdingowa zarządzająca Segmentem wymienników ciepła, tj. „A (…)” GmbH (dalej: „A” GmbH) świadczy na rzecz Spółki usługi doradcze.

Zakres usług realizowanych przez „A” GmbH na rzecz Spółki obejmuje m.in. usługi związane z następującymi elementami działalności gospodarczej: produkcja, sprzedaż, marketing, zakupy, logistyka, finanse, controlling i księgowość etc.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, wynagrodzenie „A” GmbH z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółki stanowi sumę (i) kosztów faktycznie poniesionych przez „A” GmbH w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług, w części w jakiej te koszty zostają przypisane Spółce po zastosowaniu odpowiednich kluczy alokacji oraz (ii) stosownej marży naliczonej w odniesieniu do wartości tej części kosztów.

Kalkulacja wartości kosztów faktycznie poniesionych przez „A” GmbH w związku ze świadczeniem usług doradczych następuje po zakończonym roku podatkowym, natomiast płatności są dokonywane na podstawie otrzymanej faktury w ciągu roku podatkowego, w którym usługi są świadczone w oparciu o wcześniej przygotowaną prognozę (ze względu na fakt, że wynagrodzenie oparte jest o faktyczne koszty świadczenia usług, niemożliwe jest jego określenie przed zakończeniem roku podatkowego, którego dotyczą).

W ciągu kolejnego roku podatkowego następującego po roku, w którym świadczone były usługi, „A” GmbH jest zobowiązana przekazać Spółce informację odnośnie tego, jaka wystąpiła różnica pomiędzy wynagrodzeniem prognozowanym a ostatecznie określonym w oparciu o faktycznie poniesione koszty. W sytuacji, w której wynagrodzenie skalkulowane przez „A” GmbH w oparciu o faktycznie poniesione koszty, tj. po zakończeniu roku podatkowego, w którym świadczone były usługi doradcze, przewyższa wartość prognozowaną na dany rok wynikającą z faktury otrzymanej w trakcie roku podatkowego, Spółka jest zobowiązana do uiszczenia przedmiotowej różnicy na rzecz „A” GmbH. W przeciwnym razie, zgodnie z zapisami Umowy, „A” GmbH zwraca Spółce część wynagrodzenia wynikającą z ww. kalkulacji.

W związku z powyższym, Spółka po zakończeniu roku podatkowego otrzymuje fakturę końcową lub notę uznaniową (zwane dalej łącznie: fakturą rozliczeniową) w przypadku, gdy ostateczna wartość wynagrodzenia „A” GmbH jest odpowiednio wyższa lub niższa od wynikającej z faktury otrzymanej w trakcie roku. Faktura rozliczeniowa określa m.in. wynagrodzenie z tytułu usług doradczych świadczonych w poprzednim roku podatkowym, skalkulowane w oparciu o faktycznie poniesione koszty, a także różnicę między tym wynagrodzeniem i jego wartością wynikającą z faktury otrzymanej w trakcie roku, podlegającą rozliczeniu zgodnie z zasadami opisanymi powyżej.

Nadto, faktura rozliczeniowa wskazuje m.in.: (i) rok podatkowy, w którym świadczone były usługi doradcze objęte tą fakturą, (ii) numer faktury wystawionej przez „A” GmbH, w której podana została prognozowana wartość wynagrodzenia oraz (iii) odwołanie do zapisu Umowy określającego uzgodnienia stron dotyczące działań podejmowanych przez te strony w sytuacji zaistnienia ewentualnego zmniejszenia lub zwiększenia, o którym mowa powyżej.

Koszty wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług doradczych Spółka traktuje jako koszt pośredni w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w nawiązaniu do zaprezentowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym zmniejszenie lub zwiększenie wynagrodzenia z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług doradczych wynikające z faktury rozliczeniowej powinno zostać przez Spółkę ujęte odpowiednio jako zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym Spółka otrzymuje tą (rozliczeniową) fakturę?

Zdaniem Wnioskodawcy, zmniejszenie lub zwiększenie wynagrodzenia z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług doradczych wynikające z faktury rozliczeniowej powinno zostać przez Spółkę rozpoznane odpowiednio jako zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym Spółka otrzymuje tą fakturę (rozliczeniową).

Spółka opiera swoje stanowisko na analizie treści przepisów prawa, orzecznictwa sądów administracyjnych, jak również na stanowisku organów podatkowych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

1\. Koszty uzyskania przychodów – pojęcie, stopień związku z uzyskanym przychodem.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W nawiązaniu do powyższego, należy stwierdzić, że aby dany wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy podkreślić, że dla ustalenia momentu zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik jest zobowiązany do analizy wydatku celem określenia rodzaju jego związku z przychodami.

Koszty pośrednie oraz bezpośrednie uzyskania przychodów.

Niezależnie od faktu, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje pojęcia bezpośredniego lub pośredniego związku z uzyskiwaniem przychodu, na gruncie utrwalonej praktyki należy przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, natomiast jako koszty pośrednie należy uznać wydatki ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Konkluzja ta jest zbieżna z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2286/10), w którym Sąd stwierdził, że: „Odnotować jednak należy, że w literaturze przedmiotu wykrystalizował się pogląd, według którego do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych, niż bezpośrednio związane z przychodami, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (por. A. Gomułowicz, w: „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, praca zbiorowa, Wyd. Unimex 2010, s. 511 i powołana tam obszernie literatura). Pogląd ten, wyprowadzony z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r., Naczelny Sąd Administracyjny podziela, dodając, że dla zróżnicowania obydwu kategorii kosztów użyteczna jest ocena związku funkcjonalnego pomiędzy kosztem a przychodem, wskazująca na niezbędność poniesienia określonego kosztu dla uzyskania określonego przychodu. Związek o charakterze funkcjonalnym, rozumianym jako ocena przeznaczenia wydatku, świadczy bowiem o celu, w jakim został poniesiony – czy jest to chęć zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, czy też wprost zamiar uzyskania przychodu z określonego źródła”.

Konsekwentnie, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Z kolei przez koszty pośrednie rozumie się, a contrario, te z ponoszonych przez podatnika wydatków, których nie da się przypisać wprost do określonych kategorii uzyskiwanych przez podatnika przychodów, ale które niewątpliwie są związane z prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą i tym samym, także przyczyniają się do uzyskiwania przez niego przychodów.

W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, przykładowo, że do kosztów o charakterze pośrednim można zaliczyć: „koszty zarządu, koszty płacowe pracowników administracyjnych, koszty reklamy, koszty badań sprawozdań finansowych, koszty magazynowe, koszty prenumerat, koszty stałej obsługi prawnej” (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 4, Legalis).

W świetle powyższego wywodu nie sposób nie uznać, że koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia usług doradczych, o których mowa w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, którymi są zasadniczo przychody z tytułu sprzedaży produkowanych wyrobów.

2\. Moment poniesienia kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy podkreślić znaczenie ustawowego rozróżnienia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – jako dwóch, wyodrębnionych kategorii kosztów. Rozróżnienie to wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ma szczególne znaczenie dla ustalenia odpowiedniego momentu ujęcia poszczególnych kategorii kosztów w księgach podatkowych.

W myśl art. 15 ust. 4 oraz 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Dodatkowo koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego,

są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określającym moment potrącenia kosztu innego niż koszt bezpośrednio związany z przychodem, czynnikiem decydującym o momencie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest dzień poniesienia kosztu.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów jest data, pod którą dany koszt został prawidłowo zaksięgowany w księgach rachunkowych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie usług doradczych – ze względu na fakt, iż stanowią koszt pośredni – powinny zostać odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie otrzymania przez Spółkę faktury dokumentującej ich poniesienie.

3\. Kwalifikacja różnicy pomiędzy prognozowanym a ostatecznie określonym wynagrodzeniem.

W odniesieniu do zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w jego ocenie ujęcie dla celów podatkowych zmniejszenia lub zwiększenia wynagrodzenia z tytułu nabycia usług doradczych na podstawie faktury rozliczeniowej nie powinno być utożsamiane z dokonywaniem korekty kosztów, a jedynie z określeniem rzeczywistej ich wartości.

Należy zwrócić uwagę, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360) przewiduje następujące przypadki, w których podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę korygującą:

*   udzielenie rabatu po wystawieniu faktury pierwotnej,
*   zwrot sprzedawcy części lub całości towarów,
*   zwrot nabywcy kwot nienależnych,
*   zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków,
*   podwyższenie ceny po wystawieniu faktury pierwotnej,
*   stwierdzenie pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zdaniem Wnioskodawcy, faktura rozliczeniowa, o której mowa w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego nie spełnia żadnej z powyższych przesłanek. Cena określona jako wynagrodzenie z tytułu nabytych usług nie zostaje bowiem w szczególności podwyższona, nie zostaje również udzielony Spółce rabat. Odpowiednie zmniejszenie lub zwiększenie wartości wynagrodzenia należnego „A” GmbH w związku ze świadczeniem na rzecz Spółki usług jest działaniem, które zostało określone na etapie formułowania umowy zawartej pomiędzy stronami przedmiotowej transakcji i zostało stosownie w niej uregulowane. Ostateczna kwota wynagrodzenia jest zatem zgodna z pierwotnymi ustaleniami, a wystawienie faktury rozliczeniowej wynika ze specyficznego sposobu kalkulacji. Nie powinno ono jednak być utożsamiane z podwyższaniem wynagrodzenia lub udzielaniem rabatu, które to wydarzenia, w ocenie Wnioskodawcy, oznaczają zmianę (odpowiednio podwyższenie lub obniżenie) wynagrodzenia w stosunku do pierwotnych ustaleń stron danej transakcji.

W konsekwencji, różnica pomiędzy prognozowanym a ostatecznie określonym wynagrodzeniem wynikającym z faktury rozliczeniowej powinna zostać ujęta w wartości kosztów uzyskania przychodów w momencie jej otrzymania, na co wskazuje przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na który Wnioskodawca zwraca uwagę powyżej w treści niniejszego wniosku.

Spółka pragnie podkreślić, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej 12 sierpnia 2013 r. (sygn. ITPB3/423-209/13/PST) w odpowiedzi na zapytanie podatnika ponoszącego wydatki na usługi doradcze na podstawie faktury rozliczeniowej urealniającej wartość wynagrodzenia z tytułu i świadczenia tych usług stwierdził, że: „(\`(...)\`) stanowisko Spółki, w świetle którego wydatki z tytułu nabycia usług doradczych powinna ująć jako zwiększenie lub zmniejszenie swoich kosztów pośrednich wynikających z faktury końcowej, w okresie w którym otrzymała ona fakturę końcową – należy uznać za prawidłowe”.

4\. Brak regulacji szczególnej w odniesieniu do zasad rozliczania korekt kosztów uzyskania przychodów.

Niemniej jednak, w przypadku przyjęcia poglądu odmiennego od prezentowanego przez Wnioskodawcę (czyli uznania, że otrzymanie przez Wnioskodawcę faktury rozliczeniowej należy uznać za korektę kosztów), należy zaznaczyć, że korektę kosztów uzyskania przychodów należałoby potraktować w jego ocenie analogicznie, tj. ująć w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano fakturę rozliczeniową.

Powyższe twierdzenie wynika z faktu, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują zasad rozliczania korekt kosztów uzyskania przychodów, w tym kosztów pośrednio związanych z przychodami. Mając zatem na uwadze brak szczegółowych przepisów w tym zakresie, zastosowanie znajdzie zasada ogólna wyrażona w przepisie art. 15 ust. 4d oraz 4e ww. ustawy.

Powyższy pogląd potwierdził inter alia Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 27 marca 2013 r. (sygn. III SA/Wa 2715/12), gdzie wskazano, iż: „Przepisy te \[ art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wtrącenie Wnioskodawcy\] odnoszą się co prawda do samej faktury, ale nie istnieją żadne normatywne ani praktyczne powody, dla których nie można byłoby zastosować ich do korekty faktur – fakturą jest też korekta. Zatem rację ma Skarżąca wskazując, że nie ma konieczności dokonywania korekt faktur wstecz, za okres, którego te korekty formalnie dotyczą, gdyż – poza argumentem ściśle prawnym, polegającym na odwołaniu się do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy – w ogóle podwyższenie kosztów uzyskania przychodu jest tylko uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika, zaś ich obniżenie na bieżąco, a nie wstecz, nie powoduje przedwczesnego obniżenia podatku należnego”.

W tym kontekście należy także zwrócić szczególną uwagę na konstatacje Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 26 lutego 2013 r. (sygn. II FSK 1298/11). Sąd w przedmiotowym wyroku rozpatrując kwestię momentu ujęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem stwierdził, że: „(\`(...)\`) w ocenie sądu kasacyjnego, przesądzające znaczenie – w przedstawionym przez K. stanie faktycznym – ma treść ust. 4c powyższego przepisu, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Należy przy tym zaakcentować, że wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego – przepis ten nie odnosi się czy to do faktury, czy faktury korygującej, a więc dokumentu, na podstawie, którego koszt został poniesiony – tylko do kosztu poniesionego po zaistnieniu bądź określonego zdarzenia faktycznego (sporządzeniu sprawozdania finansowego), bądź określonej okoliczności prawnej (upływu terminu do złożenia zeznania). Zasadnie zatem Sąd I instancji wywiódł, że poniesienie kosztu wiążącego się bezpośrednio z przychodem 2008 i 2009 r., po dniu sporządzenia sprawozdań finansowych za wskazane lata, skutkuje tym, że koszty te można rozliczyć wyłącznie w trybie art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., tj. w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym wydatkiem. (\`(...)\`) W ocenianej sprawie, potrącalność kosztów w czasie regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a konkretnie art. 15 ust. 4-4d w/w ustawy. Zastosowanie w takiej sytuacji przepisów Ordynacji podatkowej o korekcie kosztów uzyskania przychodów za wskazane lata de facto prowadziłoby do ich pominięcia/niezastosowania, a więc ich naruszenia, skoro przepisy te w sposób kompleksowy regulują zagadnienie potrącalności kosztów uzyskania przychodów, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z przychodami” \[podkreślenie Wnioskodawcy\].

Należy podkreślić, że przytoczony powyżej wyrok odnosi się do ujęcia w księgach podatkowych korekty kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Potwierdza on, że moment ujęcia tego typu kosztów powinien być ustalany zgodnie z art. 15 ust. 4–4d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od momentu ujęcia pierwotnej (podlegającej korekcie) faktury, a także (na co wskazuje podkreślony fragment wyroku powyżej), że w analogiczny sposób (czyli niezależnie od momentu ujęcia pierwotnych faktur), powinny być rozliczane koszty pośrednio związane z przychodami.

Podsumowując powyższe, niezależnie od stopnia powiązania danego kosztu z uzyskiwanym przez podatnika przychodem, zasady dotyczące momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów odnoszą się zarówno do kosztów, jak również do korekty tych kosztów. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w związku z faktem, że usługi doradcze nabywane przez Spółkę stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Zmniejszenie lub zwiększenie wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez „A” GmbH na rzecz Spółki usług doradczych wynikające z faktury rozliczeniowej powinno zatem zostać przez Spółkę rozpoznane odpowiednio jako zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym Spółka otrzymuje przedmiotową fakturę.

5\. Stanowisko organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych.

Spółka pragnie podkreślić, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2013 r. (sygn. ITPB3/423-50/13/PS) wskazał, że: „Omawiany wydatek \[dopłata wyrównawcza z tytułu czynszu – wtrącenie Wnioskodawcy\] nie jest bezpośrednio związany z określonymi przychodami. Dlatego też należy zaliczyć go do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych – stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy – w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. (…) W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego koszty dopłaty wyrównawczej powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach kosztu na podstawie Porozumienia/faktury, bez konieczności korekty uprzednio złożonych zeznań rocznych za lata ubiegłe, uznać należy za prawidłowe”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 stycznia 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-357/12-3/PM),
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 października 2012 r. (sygn. ITPB3/423-485/12/AW),
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 marca 2010 r. (sygn. ILPB3/423-1158/09-2/ŁM).

Reasumując powyższe rozważania Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodu został uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy. Z uwzględnieniem powyższego podziału kosztów uzyskania przychodu ww. regulacje kształtują dwie niezależne zasady:

1.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
2.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy – koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka nabywa usługi doradcze od spółki holdingowej zarządzającej segmentem wymienników ciepła („A” GmbH). Zakres usług realizowanych przez tę spółkę na rzecz Wnioskodawcy obejmuje m.in. usługi związane z następującymi elementami działalności gospodarczej: produkcja, sprzedaż, marketing, zakupy, logistyka, finanse, controlling i księgowość etc.

Wynagrodzenie spółki „A” GmbH stanowi sumę kosztów faktycznie poniesionych przez tę spółkę w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług, w części w jakiej te koszty zostają przypisane Wnioskodawcy po zastosowaniu odpowiednich kluczy alokacji oraz stosownej marży naliczonej w odniesieniu do wartości tej części kosztów.

Rozliczenie za wykonywane usługi, zgodnie z zawartą umową, odbywa się w ten sposób, że kalkulacja wartości kosztów faktycznie poniesionych przez „A” GmbH w związku ze świadczeniem usług doradczych następuje po zakończonym roku podatkowym, natomiast płatności są dokonywane na podstawie otrzymanej faktury w ciągu roku podatkowego, w którym usługi są świadczone w oparciu o wcześniej przygotowaną prognozę (ze względu na fakt, że wynagrodzenie oparte jest o faktyczne koszty świadczenia usług, niemożliwe jest jego określenie przed zakończeniem roku podatkowego, którego dotyczą).

W ciągu kolejnego roku podatkowego następującego po roku, w którym świadczone były usługi, „A” GmbH jest zobowiązana przekazać Spółce informację odnośnie tego, jaka wystąpiła różnica pomiędzy wynagrodzeniem prognozowanym a ostatecznie określonym w oparciu o faktycznie poniesione koszty. W sytuacji, w której wynagrodzenie skalkulowane przez „A” GmbH w oparciu o faktycznie poniesione koszty, tj. po zakończeniu roku podatkowego, w którym świadczone były usługi doradcze, przewyższa wartość prognozowaną na dany rok wynikającą z faktury otrzymanej w trakcie roku podatkowego, Spółka jest zobowiązana do uiszczenia przedmiotowej różnicy na rzecz „A” GmbH. W przeciwnym razie, zgodnie z zapisami umowy, „A” GmbH zwraca Spółce część wynagrodzenia wynikającą z ww. kalkulacji.

W związku z powyższym, Spółka po zakończeniu roku podatkowego otrzymuje fakturę końcową lub notę uznaniową (fakturę rozliczeniową) w przypadku, gdy ostateczna wartość wynagrodzenia „A” GmbH jest odpowiednio wyższa lub niższa od wynikającej z faktury otrzymanej w trakcie roku. Faktura rozliczeniowa określa m.in. wynagrodzenie z tytułu usług doradczych świadczonych w poprzednim roku podatkowym, skalkulowane w oparciu o faktycznie poniesione koszty, a także różnicę między tym wynagrodzeniem i jego wartością wynikającą z faktury otrzymanej w trakcie roku.

Koszty wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług doradczych Spółka traktuje jako koszt pośredni w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do tak przedstawionego opisu sprawy, nie ulega wątpliwości, że wskazany we wniosku koszt z tytułu nabywania usług doradczych ponoszony jest w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wobec tego, o ile spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 ww. ustawy stanowi koszt uzyskania przychodów. Wydatek ten należy klasyfikować jako element kosztów stałych.

Omawiany wydatek nie jest bezpośrednio związany z określonymi przychodami. Dlatego też należy zaliczyć go do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych – stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy – w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika zatem z tego, że pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, że jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym.

W świetle powyższego należy zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, że elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów jest data, pod którą dany koszt został prawidłowo zaksięgowany w księgach rachunkowych.

Tym samym, jeśli Wnioskodawca ujmuje/ujmie fakturę rozliczeniową w księgach rachunkowych w okresie, w którym tę fakturę otrzymuje, to zdarzenie to przesądza o dacie poniesienia tego wydatku jako kosztu podatkowego.

W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego wydatki z tytułu nabycia usług doradczych powinna ująć jako zwiększenie lub zmniejszenie swoich kosztów pośrednich wynikających z faktury rozliczeniowej w okresie, w którym otrzymuje ona tę fakturę rozliczeniową – należało uznać za prawidłowe.

Ustosunkowując się z natomiast do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Z kolei, w odniesieniu do cytowanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Natomiast co do przywołania przez Wnioskodawcę poglądu występującego w doktrynie prawa podatkowego, zaznaczyć należy, że odzwierciedla on indywidualne stanowisko jego autora na dany temat. Ponadto dodaje się, że komentarze podatkowe znajdujące się w publikacjach nie posiadają waloru wykładni powszechnej normującej prawo.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.