Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-444/11/15-14/S/JW/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-20
Teza: istota dotyczy możliwości zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług
Słowa kluczowe: czynności; grupa; osoba; podatnik; stowarzyszenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1765/13 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 21 sierpnia 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2011 r. (data wpływu 7 kwietnia 2011 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej „Związek”) działa na podstawie obowiązującego prawa o stowarzyszeniach i z tego tytułu posiada osobowość prawną. Związek skupia około 40 tysięcy członków w 46 oddziałach terenowych, które nie posiadają osobowości prawnej. Związek jest członkiem Międzynarodowej Federacji.

Celem Związku jest oparta na podstawach naukowych organizacja hodowli i szkolenia psów rasowych dla osiągnięcia jak najwyższego poziomu zarówno pod względem eksterierowym jak i użytkowym. Zgodnie z ustanowionym statutem Związek realizuje swoje cele przez: m.in. organizowanie i uczestniczenie w imprezach kynologicznych (wystawach, pokazach, zawodach, konkursach) (Rozdział II § 7 pkt 3 Statutu Związek). W wystawach mogą uczestniczyć jedynie psy, należące do członków organizacji oraz do organizacji zagranicznych należących podobnie jak Związek do Federacji. Uczestnicy wystaw wnoszą opłaty z tego tytułu. Imprezy są dostępne dla publiczności, od której pobierane są opłaty za wejście. Odpłatny jest wjazd samochodem, z którego korzystają głównie wystawcy. Zainteresowani kontrahenci za ustaloną opłatą mają możliwość rozstawienia stoisk garmażeryjnych, z karmami oraz akcesoriami dla psów itp. Na wszystkich wystawach wydawany jest katalog, zawierający spis wszystkich psów przyjętych na wystawę, ich pochodzenie, hodowców i właścicieli, jak również publikowane odpłatnie informacje o hodowlach, oczekiwanych miotach itp. Wystawcy otrzymują katalog bez dodatkowej opłaty. Inne osoby mają możliwość jego kupienia, co zresztą w praktyce ma minimalne znaczenie.

Zgodnie z ustanowionym statutem Związku jego majątek i fundusze powstają z wpisowego, składek członkowskich, działalności Statutowej i wszelkich wpływów uzyskiwanych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Powyższe działania mają na celu pokrycie kosztów związanych z organizacją wystawy, a ewentualne nadwyżki przeznaczone są na cele statutowe. Stowarzyszenie nie prowadzi działalności w celach zarobkowych.

W uzupełnieniu z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 01 sierpnia 2011 r.) Wnioskodawca wyjaśnia, że organizacja jest stowarzyszeniem zrzeszającym osoby zainteresowane amatorską hodowlą psów rasowych. Członkowie organizacji Wnioskodawcy nie są podatnikami podatku VAT z tytułu działalności objętej funkcjonowaniem organizacji Wnioskodawcy. Natomiast Wnioskodawca nie może wykluczyć, że niektórzy z nich są podatnikami tego podatku z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej niezwiązanej jednak z organizacją Wnioskodawcy. Należy również zauważyć, że aczkolwiek statutowo działalność hodowlana członków Wnioskodawcy jest działalnością amatorską to w świetle ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych jest działalnością w ramach działu specjalnego produkcji rolnej, tyle tylko, że dochodów z tej działalności określonej w poz. 15 załącznika Ministerstwa Finansów z dnia 29 września 2010 r. ustalony ryczałt dla potrzeb podatku dochodowego wynosi rocznie 36,46 zł od jednej sztuki stada podstawowego.

Prowadzone przez Wnioskodawcę działania są niezbędne dla prowadzenia hodowli, która może być uznana dla hodowli psów rasowych. Wymóg hodowli zwierząt rasowych wymaga zapewnienia weryfikacji jakości pogłowia z punktu widzenia zgodności z wzorcami rasy oraz prowadzenie bazy danych umożliwiających ustalenie tej zgodności wszystkich przodków danego psa w obrębie czterech pokoleń oraz wszystkich jego potomków.

Wszystkie działania Wnioskodawcy łącznie z wystawą psów rasowych służą realizacji tych wymogów. Wnioskodawca jest organizacją społeczną opierającą swą działalność na pracy społecznej członków. Statutowo wyłączona jest możliwość wynagradzania członków organizacji Wnioskodawcy. Wszystkie przychody przeznaczone są na pokrywanie kosztów działalności statutowej, a więc wydatków ponoszonych we wspólnym interesie wszystkich członków, przy czym uzyskiwane od członków opłaty są uzależnione od zakresu korzystania każdego z nich z działań organizacji Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy organizację wystaw w sytuacji prezentowanej przez Związek można traktować jako działalność statutową, czy powinna być traktowana jako działalność gospodarcza?

Ewentualnie, jakie czynności powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (bilety wstępu, bilety parkingowe, wynajem miejsc pod stoiska handlowe, bądź też do celów reklamowych, reklama w katalogach, ulotki i katalogi informacyjne - w większości rozdawane bezpłatnie z biletami wstępu)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona wyżej działalność związana z organizacją wystaw psów rasowych winna pod względem opodatkowania podatkiem VAT być traktowana łącznie i uznana za zwolnioną z tego opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 i 31 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług. Podobnie jak to miało miejsce w ocenie Głównego Urzędu Statystycznego i II Urzędu Skarbowego w poprzednim stanie prawnym, niewłaściwe jest dokonywanie dla potrzeb klasyfikacji podatkowej rozróżnienia na poszczególne czynności. Niewątpliwie organizacja wystaw psów rasowych jest działalnością statutową, wykonywaną przez organizację członkowską, taką bowiem jest stowarzyszenie. Dodatkowo należy podkreślić, że jak wynika z aktów organizacji Wnioskodawcy głównym celem wystaw jest ocena pogłowia psów i dążenie do ich popularyzacji, a w szczególności dokonywanie właściwej selekcji hodowlanej.

W dniu 1 sierpnia 2011 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP2-443-444/11-6/JW, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe w odniesieniu do zastosowania zwolnienia od podatku dla wskazanych we wniosku usług. W ocenie tut. Organu usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku, natomiast ulotki i katalogi informacyjne wydawane bezpłatnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 7 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy.

Na powyższą interpretację Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3311/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd podkreślił, że prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez Wnioskodawcę pytania. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji powyższych kryteriów nie spełniało.

Po ponownym przeanalizowaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 8 marca 2013 r. wydał interpretację indywidualną nr IPPP2/443-445/11/13-11/S/JW, w której stwierdził, że opisane we wniosku usługi, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie korzystają ze zwolnienia od podatku lecz podlegają opodatkowaniu stawką podstawową, a ulotki i katalogi informacyjne wydawane bezpłatnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 7 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Strona, na ww. interpretację, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1765/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że niniejsza sprawa była już przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 14 września 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3311/11 uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 1 sierpnia 2011 r. o nr IPPP2-443-444/11-6/JW uznającą stanowisko Skarżącego Związku za nieprawidłowe i stwierdził, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że Organ nie zastosował się w pełni do wszystkich zaleceń i wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 14 września 2012 r.

Zdaniem Sądu Organ interpretacyjny ponownie analizując przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny w kontekście przesłanek art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b, winien w pierwszej kolejności dokonać oceny czy Skarżący jest organizacją realizującą jeden z celów wymienionych w przedmiotowym przepisie. Zwolnienie z podatku VAT obejmuje te usługi świadczone przez organizacje (niezależne grupy) na rzecz swoich członków, które to usługi są bezpośrednio niezbędne tym członkom do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej z podatku. Celem odpowiedzi na to pytanie odnieść należy się np. do kategorii zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Przepis ten przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element innej usługi zwolnionej, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tej usługi zwolnionej. W przepisie tym dla zastosowania określonego zwolnienia ustawodawca wprost przewidział wymóg, aby dana usługa była nie tylko niezbędna, ale również właściwa (specyficzna) dla świadczenia innej usługi. Sąd podniósł też, że będący przedmiotem rozważań przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. nie przewiduje wymogu, aby usługi świadczone przez niezależną grupę osób były właściwe (specyficzne) dla usług świadczonych przez członków tej grupy. A contrario, interpretacja zwolnienia z VAT dla usług wspólnych powinna zatem obejmować wszelkie usługi niezbędne do wykonywania usług zwolnionych przez członków tej grupy.

W ocenie Sądu Organ interpretacyjny nie dokonał wykładni opisanego przez Skarżącą we wniosku stanu faktycznego poprzez pryzmat art. 43 ust.13 u.p.t.u. tj. zwolnienia z VAT dla usługi stanowiącej element innej usługi zwolnionej, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tej usługi zwolnionej, co doprowadziło Organ do wniosku, że Skarżący Związek nie spełnia wszystkich warunków określonych w art. art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. uprawniających do zastosowania zwolnienia w zakresie organizacji wystaw psów rasowych, gdyż świadczone usługi nie są niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej przez związek, nie są wykonywane tylko i wyłącznie „na rzecz” ,członków grupy oraz ze stanu faktycznego nie wynika aby wnoszona przez członków opłata stanowiła zwrot kosztów takiej organizacji.

Odnosząc się do powyższego, Sąd zwraca uwagę, że z opisu stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że organizacja wystaw psów organizowana jest na rzecz członków Związku, gdyż tylko członkowie mają prawo do prezentowania swoich psów na tych wystawach. Tym samym, w ocenie Sądu, wskazany w przepisie warunek aby usługi świadczone były przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków jest zachowany. Jak słusznie wskazał Skarżący Związek, bez organizowania wystaw nie jest możliwe prowadzenie działalności statutowej Związku, która jest „oparta na podstawach naukowych organizacji hodowli i szkolenia psów rasowych dla osiągnięcia jak najwyższego poziomu zarówno pod względem eksterierowym, jak i użytkowym”.

W ocenie Sądu, sformułowany w omawianym przepisie warunek „na rzecz” jest spełniony także w sytuacji, gdy udział w wystawach mogą brać również inne osoby, niż członkowie Związku, gdyż propagowanie hodowli psów rasowych wśród osób spoza członków Związku jest działalnością wykonywaną na rzecz tych członków, chociażby dlatego, że dzięki udziałowi w wystawie psów, osoba postronna może stać się w przyszłości członkiem Związku, co stanowi także jeden z celów statutowych Związku (propagowanie hodowli psów rasowych). Tak więc, gdyby Organ, jak już wskazano wcześniej, dokonał analizy opisanego we wniosku stanu faktycznego poprzez pryzmat treści art. 43 ust.13 u.p.t.u., to z komentowanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. należałoby wywieść, że choć w wystawach marginalnie uczestniczą także inne „postronne” osoby, to jednak należało uznać, że wystawy organizowane są wyłącznie „na rzecz członków” albowiem usługa ta ma charakter autonomiczny i właściwy dla swoich członków w rozumieniu wskazanego przepisu 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, także uznanie przez Organ interpretacyjny, że „organizowanie wystaw psów rasowych nie jest niezbędne do prowadzenia hodowli, bowiem bez organizacji wystaw prowadzenie hodowli jest nadal możliwe” jest - na tle przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego - nieuprawnione i narusza zarówno przepis art. 14 b § 2 O.p., jak i przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że Skarżący Związek w sposób jednoznaczny w opisie zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji wskazał, że wystawy psów są niezbędne dla prowadzenia hodowli, która może być uznana za hodowlę psów rasowych. Wymóg hodowli zwierząt rasowych wymaga zapewnienia weryfikacji jakości pogłowia z punktu widzenia zgodności z wzorcami rasy oraz prowadzenie bazy danych umożliwiających ustalenie tej zgodności wszystkich przodków danego psa w obrębie czterech pokoleń, zaś wszystkie działania Skarżącego Związku, łącznie z wystawą psów rasowych, służą realizacji tych wymogów. Inaczej mówiąc, z treści wniosku o interpretację wprost wynika, iż bez organizacji wystaw nie jest możliwe prowadzenie przez Związek działalności zwolnionej, a tym samym usługa ta jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej. Na powyższą okoliczność Skarżący przedstawił zresztą bardzo szerokie uzasadnienie, wskazując w szczególności, że brak udziału psa w wystawach i brak not powoduje, że weryfikacja czy dany pies nadaje się do hodowli i reprodukcji nie jest w ogóle możliwa, a tym samym nie będzie możliwe prowadzenie działalności, dla której Związek został powołany.

Organ interpretacyjny kwestionując zasadność organizowania wystaw psów rasowych nie tylko zatem naruszył zasadę związania Organu interpretacyjnego przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym sprawy, ale w konsekwencji odrzucił tym samym warunek bezpośredniej niezbędności organizacji wystaw psów rasowych w działalności Związku, co stanowi naruszenie art. 14 b § 2 O.p.

Zdaniem Sądu analizując, czy następuje zwrot kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego członka grupy, Organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że ze sprawy nie wynika, aby tak było.

Tymczasem, Skarżący zauważył, wymóg dosłownego spełniania powołanego warunku przez Związek, który liczy 40 tysięcy członków, posiada 46 oddziałów i organizuje ponad sto wystaw rocznie jest w praktyce niezwykle trudny. Zważywszy, że Związek utrzymuje się ze składek, oczywistym jest, że koszty organizacji wystaw pokrywane są przez członków. W praktyce koszty biletów wstępu na wystawy kalkulowane są w ten sposób, aby pokryły wydatki ponoszone na organizację wystawy. Może się jednak zdarzyć, przy organizacji konkretnej wystawy, że wysokość opłat poniesione wydatki nieznacznie przekroczy lub przy organizacji innej wystawy poniesione wydatki nie zostaną pokryte w całości. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji należy mieć na uwadze opinię Rzecznika Generalnego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 9 października 2009 r., wskazującego na taką wykładnię ww. przepisu, która w rezultacie powoduje, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie jest niemożliwe do zrealizowania.

W ocenie Sądu, zaskarżony Organ dokonał właśnie takiej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Tymczasem wskazany przepis stanowi implementację do polskiej ustawy o VAT artykułu 13 część A Dyrektywy, który jest zatytułowany „Zwolnienia niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym”. Stawianie wymogu organizacjom pozarządowym, aby w każdym przypadku, nieżalenie od skali i rozmiaru prowadzonej działalności, potrafiły wykazać, że wszystkie opłaty pobiera za usługi związane z działalnością statutową stanowią co do złotówki zwrot kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego członka grupy, powoduje, że w praktyce zwolnienie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym na podstawie ustawy o VAT w ogóle nie jest możliwe do zastosowania.

Dlatego też kalkulacji wysokości opłaty, która dokonana jest na podstawie ryczałtu w oparciu o ponoszone koszty i spodziewaną liczbę uczestników, co może mieć miejsce w przypadku organizacji wystaw powinno przeprowadzić się w oparciu o wskazaną dyrektywę kierunkową, czego jednak Organ nie uczynił.

W ocenie Sądu, oprócz wskazanych naruszeń przepisu art. 14 b § 2 O.p., w zaskarżanej interpretacji indywidualnej doszło także do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą interpretację, która prowadzi do uznania, że do działalności Związku polegającej na organizacji wystaw przepis ten nie może mieć zastosowania, gdyż nie zostały spełnione wszystkie z wymienionych w nim warunków.

Zdaniem Sądu, Organ w zaskarżanej interpretacji naruszył także przepis art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą wykładnię.

Rozważając zastosowanie tego przepisu do działalności Związku, Organ wskazał, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u., po pierwsze, wskazuje na charakter omawianych organizacji, określając, że chodzi wyłącznie o organizacje niedochodowe, a po drugie, wyraźnie i wyczerpująco wymienia, jaki profil działalności danej organizacji skutkuje objęciem usług wykonywanych przez nią na rzecz członków zwolnieniem podatkowym. Wskazuje się tutaj na organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, filantropijne, obywatelskie. Zawarto także warunek, że zwolnienie przysługuje wówczas, jeżeli nie powoduje to pogorszenia warunków konkurencji. Tym samym przepis ten formułuje trzy warunki, przy czym wszystkie powinny być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednego z nich wyklucza możliwość korzystania ze zwolnienia. Pod wskazanymi warunkami, przepis ten dopuszcza zwolnienie usług świadczonych na rzecz członków organizacji, ale jedynie w zamian za składkę członkowską. Świadczenie usług dla osób niebędących członkami organizacji oraz inny rodzaj „odpłatności” (ekwiwalent) stanowić będzie zatem o braku podstaw do zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u..

Stanowisko Organu, z którego wynika, że Skarżący nie jest organizacja powołaną do realizacji celów o charakterze obywatelskim oraz, że nie jest organizacja niedochodową, gdyż z tytułu organizacji wystaw pobierane są opłaty jest nieprawidłowe.

Jak wynika z art. 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach, stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności. Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków; do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników. Powoduje to zdaniem Skarżącego, że Związek w Polsce, wbrew twierdzeniom organu, jest organizacją powołaną do realizacji określonych w powołanym przepisie celów.

Trudno jest odmówić Związkowi, który - jak wskazuje Skarżący - powstał w 1938 roku, a następnie reaktywował swoją działalność w 1948 roku, zrzeszającemu ponad 40.000 członków i działającemu w 46 oddziałach, organizującemu ponad sto wystaw rocznie, których dodatkową rolą jest umożliwienie spotkania się hodowców psów rasowych, wymiana doświadczeń, uwag, spostrzeżeń, poznanie nowych ras, tego, że jest organizacją powołaną do realizacji celów o charakterze obywatelskim.

Niezasadny jest też wniosek, że z faktu, że z tytułu organizacji wystaw pobierane są opłaty, wynika to, że Związek nie jest organizacją niedochodową, szczególnie zważywszy, że Związek działa na podstawie ustawy „Prawo o stowarzyszeniach” i jest organizacją społeczną opierającą swą działalność na pracy społecznej członków. Podkreślić przy tym należy, że Statutowo wyłączona jest możliwość wynagradzania członków Związku, a wszystkie przychody przeznaczone są na pokrywanie kosztów działalności statutowej. Nieuprawnionym jest też przyjęcie przez Organ, że nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u., gdyż działanie Skarżącego polegające na organizacji wystaw psów rasowych, a w związku z tym pobór opłat, nie jest prowadzony w zakresie interesu zbiorowego swoich członków oraz na rzecz ich członków w zamian za składki członkowskie.

Takie stanowisko organu jest sprzeczne zaświadczeniem wyrażonym we wniosku, a mianowicie, że wszystkie uzyskiwane od członków opłaty są uzależnione od zakresu korzystania każdego z nich z działań organizacji Związku.

Tym samym zwolnienie będzie miało zastosowanie również w przypadku, gdy usługi realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków podlegają opłatom.

W ocenie Sądu, jako zasadny uznać należy zarzut Skarżącego, że w zaskarżanej interpretacji doszło, w szczególności, do naruszenia art. 153 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez Organ interpretacyjny do wszystkich wskazań co do wykładni przepisów podatkowych określających przesłanki zwolnienia z podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 21 i pkt 31 lit. b u.p.t.u.) wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2012 roku, sygn. akt III SA/Wa 3311/11, w którym sąd uchylił interpretację indywidualną wydaną dnia 1 sierpnia 2011 r. nr IPPP2-443-444/11-6/JW. Tym samym, Organ rozpoznając ponownie sprawę, związany jest w dalszym ciągu wskazaniami tego Sądu oraz wynikającymi z niniejszego uzasadnienia w zakresie stwierdzonych naruszeń.

Na powyższe rozstrzygnięcie Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 834/14 podzielił pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1765/13 i oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, z uwzględnieniem wniosków płynących z wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1765/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 cyt. ustawy o VAT.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona z podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają (…) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Zatem, wskazany przepis ustawy o podatku od towarów i usług, który w swoim brzmieniu odpowiada przepisowi art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy, wskazuje kryteria, jakie powinny spełniać usługi, by można było zastosować do nich zwolnienie od VAT. Warunki te kształtują się następująco:

*   Istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami. Zarówno dyrektywa, jak i orzecznictwo TSUE nie definiują formy, w jakiej powinny działać niezależne grupy osób, o których mowa w analizowanym przepisie, a jedynie wskazują warunki, jakie grupa powinna spełniać, aby można było stosować zwolnienie z VAT do usług świadczonych przez grupę na rzecz jej członków. Aby usługi świadczone przez grupę mogły być uznane za zwolnione od podatku, sama grupa powinna spełniać kryteria wymienione w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalające uznać ją za podatnika tego podatku.
*   Działalność podmiotów wchodzących w skład grupy jest zwolniona od podatku od towarów i usług lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników. Należy wyjaśnić, że zakres działalności zwolnionej od VAT wynika z przepisów ww. ustawy o podatku od towarów i usług (m.in. art. 43) oraz aktów wykonawczych do ustawy. Do czynności wyłączonych spod opodatkowania VAT należą czynności, które nie są wymienione w art. 5 ww. ustawy o VAT. Nie podlegają VAT również czynności wykonywane przez podmioty, które nie mają statusu podatnika VAT - wynagrodzenie powyższych grup musi ograniczać się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach oraz że zwolnienie dla niezależnych grup osób nie może powodować zakłóceń konkurencji.
*   Usługi niezależnej grupy osób są świadczone przez grupę na rzecz członków tej grupy.

Badając kwestię zastosowania zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, należy przeanalizować każdą z przesłanek, wymienionych w przytoczonej regulacji, bowiem jedynie ich kumulatywne spełnienie, uprawnia do zwolnienia od VAT.

Podstawowym warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest istnienie niezależnej grupy osób, a zatem pewnej jednostki, która na gruncie ustawy o VAT uznawana jest za podatnika tego podatku i która to grupa świadczy usługi na rzecz członków tej grupy. To wskazuje, że niezależne grupy osób to m.in. organizacje o charakterze członkowskim, choć niekoniecznie sformalizowane i mające wyraźną podmiotowość. Zakres podmiotowy zwolnienia jest ponadto znacznie ograniczony wymaganiem, aby usługi (które obejmuje zwolnienie) świadczone były na rzecz członków danej organizacji, której członkowie albo nie są podatnikami VAT, albo są podatnikami, których działalność jest zwolniona. Przede wszystkim należy wskazać, że w skład grupy mogą wchodzić osoby fizyczne, prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Brak jest jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie (pod warunkiem, że osoby te spełniają kryterium prowadzenia działalności zwolnionej lub pozostającej poza zakresem VAT).

Ponadto analiza podmiotowości jaką musi posiadać ustawowa „niezależna grupa osób”, której to usługi mogą podlegać zwolnieniu od podatku, podczas gdy są świadczone na rzecz członków, których zrzesza, prowadzi do wniosku, że owa niezależność powinna objawiać się samodzielnością podejmowania decyzji gospodarczych, i odrębności podmiotowej.

Kolejnym z warunków ograniczających zwolnienie na mocy przywołanej regulacji jest konieczność świadczenia usług, na rzecz podmiotów, których działalność jest zwolniona z VAT. W świetle literalnego brzmienia zarówno art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT, jak i art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie jest wymagane, aby podmioty tworzące niezależną grupę osób prowadziły wyłącznie działalność zwolnioną od podatku VAT. Ustawodawca w powyższych przepisach nie posłużył się sformułowaniem „wyłącznie”, zatem należy uznać, iż również w sytuacji, gdy działalność zwolniona od podatku VAT jest dla członków niezależnej grupy działalnością zasadniczą, zwolnienie przewidziane w omawianych przepisach znajdzie zastosowanie. Sam przepis nie wyklucza więc możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT do usług świadczonych przez grupę osób w sytuacji, gdy odbiorcy usług obok dominującej działalności zwolnionej od podatku VAT dokonują również w niewielkim zakresie czynności opodatkowanych tym podatkiem, które jednak nie wpływają na zmianę kwalifikacji prowadzonej działalności dla celów VAT. Ponadto, powinno się wymagać, aby działalność zwolniona z VAT, wykonywana przez członka niezależnej grupy, stanowiła element bieżącej działalności tego podmiotu i nie miała charakteru sporadycznego. Niemniej jednak, zwolnienie dla usług wspólnych znajduje zastosowanie również w odniesieniu do podmiotów posiadających udział sprzedaży opodatkowanej w całkowitej sprzedaży, pod warunkiem że podmiot ten prowadzi działalność co do zasady zwolnioną.

Rozstrzygając kolejną z przesłanek odnośnie poziomu wynagrodzenia pobieranego od członków za świadczenie usług, istotne jest zastrzeżenie, aby przedmiotowe usługi świadczone były bez marży. Wynagrodzeniem za te usługi - aby pozostawały one zwolnione z podatku - ma być zwrot kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego członka grupy.

Skupiając się na przesłance dotyczącej powiązania tych usług z usługami głównymi, należy wskazać, że przepisy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności. Zatem w praktyce może pojawić się wątpliwość, czy przez usługi bezpośrednio niezbędne należy rozumieć wyłącznie usługi, które są specyficzne jedynie dla danej konkretnej branży (interpretacja zawężająca), czy też usługi, które są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu niezależnie od faktu, że mogą one być nabywane również w innych branżach (interpretacja literalna).

Ani przepisy ustawy o VAT, ani regulacje wspólnotowe nie dają podstaw do przyjęcia zawężającej interpretacji omawianego zwolnienia. W rezultacie przez pojęcie usług niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej powinno rozumieć się zarówno usługi specyficzne dla danej branży, jak i inne usługi bezpośrednio niezbędne, które są wykorzystywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez dany podmiot. Analizowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie przewiduje wymogu, aby usługi świadczone przez niezależną grupę osób były właściwe (specyficzne) dla usług świadczonych przez członków tej grupy. A contrario, interpretacja zwolnienia z VAT dla usług wspólnych powinna być szersza i obejmować wszelkie usługi niezbędne do wykonywania usług zwolnionych przez członków tej grupy.

Wskazówki w tym obszarze daje również opinia Rzecznika Generalnego przedstawiona w dniu 9 października 2008 r. w sprawie z dnia 11 grudnia 2008 r. C-407/07. Odnosząc się do usług wypełniających kryterium bezpośredniej niezbędności, Rzecznik wskazuje: „W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie podatku VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, i prawdopodobnie dlatego że nie jest to jedna z usług, dla której celów została utworzona komisja. Z drugiej strony, usługa, która wchodziła w zakres celów komisji i która była bezpośrednio konieczna dla wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, powinna kwalifikować się do zwolnienia niezależnie od faktycznej liczby szkół, które ją otrzymują”.

Pokazuje to, że weryfikacja, czy usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej, powinna być dokonywana z perspektywy, czy bez niej działalność zwolniona będzie możliwa, czy też nie. Nawet gdyby teoretycznie była możliwa, ważne jest również, czy mogłaby być wykonywana w sposób prawidłowy i niezakłócony oraz zgodny ze standardami rynkowymi (np. dotyczącymi informatyzacji niektórych usług). Również wówczas należałoby ją uznać za wypełniającą warunek zwolnienia z VAT.

Analizując kwestię stosowania zwolnienia z VAT dla usług wspólnych, należy również pamiętać, że zwolnienie to wymaga, aby nie doszło do naruszenia warunków konkurencji. Przepisy ustawy o VAT, jak również Dyrektywy VAT, nie precyzują jednak, jaka sytuacja stanowiłaby takowe naruszenie.

Naruszenie warunków konkurencji powinno być rozpatrywane z punktu widzenia świadczenia usług przez niezależną grupę na rzecz podmiotów zewnętrznych, a nie z punktu widzenia świadczenia usług na rzecz członków tej grupy, tzn. należy zweryfikować, czy fakt, iż na rynku pojawi się podmiot świadczący określone usługi ze zwolnieniem z VAT, doprowadzi do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi. W przypadku więc, gdy niezależna grupa osób jest podmiotem świadczącym określone usługi korzystające ze zwolnienia z VAT dla usług wspólnych wyłącznie dla swoich członków, nie powinno dojść do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów na rynku. Można byłoby nawet podnieść, że dopóki na danym rynku wszystkie podmioty mogą skorzystać z omawianego zwolnienia, nie możemy mieć do czynienia z faktem naruszenia konkurencji.

Podsumowując należy stwierdzić, że niezależne grupy osób to grupy sformalizowane jak stowarzyszenia, czy związki zawodowe, ale też istniejące bez podmiotowości prawnej. Warunek niezbędny dla przepisu to taki, że usługi muszą by wykonywane na rzecz członków danej organizacji. Członkowie ci to np. grupa osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub wykonujących czynności zwolnione z opodatkowania np. samorząd lekarski, organizacja firm ubezpieczeniowych. Usługi te, aby były zwolnione z podatku nie mogą być objęte marżą, ponieważ usługi mają być wykonywane za zwrotem kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego członka grupy. Ponadto zwolnienie nie może naruszać warunków konkurencji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca działa na podstawie obowiązującego prawa o stowarzyszeniach. Skupia około 40 tysięcy członków oraz jest członkiem Międzynarodowej Federacji. Celem Wnioskodawcy jest oparta na podstawach naukowych organizacja hodowli i szkolenia psów rasowych dla osiągnięcia jak najwyższego poziomu zarówno pod względem eksterierowym jak i użytkowym. Zgodnie ze statutem Wnioskodawca realizuje swoje cele m.in. przez: organizowanie i uczestniczenie w imprezach kynologicznych tj. wystawach, pokazach, zawodach, konkursach. W wystawach mogą uczestniczyć jedynie psy, należące do członków organizacji oraz do organizacji zagranicznych należących podobnie jak Wnioskodawca do Federacji. Uczestnicy wystaw wnoszą opłaty z tego tytułu. Imprezy są dostępne dla publiczności, od której pobierane są opłaty za wejście. Odpłatny jest wjazd samochodem, z którego korzystają głównie wystawcy. Zainteresowani kontrahenci za ustaloną opłatą mają możliwość rozstawienia stoisk garmażeryjnych, z karmami oraz akcesoriami dla psów itp. Na wszystkich wystawach wydawany jest katalog, zawierający spis wszystkich psów przyjętych na wystawę, ich pochodzenie, hodowców i właścicieli, jak również publikowane odpłatnie informacje o hodowlach, oczekiwanych miotach itp. Wystawcy otrzymują katalog bez dodatkowej opłaty. Inne osoby mają możliwość jego kupienia. Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy jego majątek i fundusze powstają z wpisowego, składek członkowskich, działalności statutowej i wszelkich wpływów uzyskiwanych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Powyższe działania mają na celu pokrycie kosztów związanych z organizacją wystawy, a ewentualne nadwyżki przeznaczone są na cele statutowe. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w celach zarobkowych.

Ponadto Członkowie organizacji Wnioskodawcy nie są podatnikami podatku VAT z tytułu działalności objętej funkcjonowaniem organizacji.

Prowadzone przez Wnioskodawcę działania są niezbędne dla prowadzenia hodowli, która może być uznana za hodowlę psów rasowych. Wszystkie działania Wnioskodawcy łącznie z wystawą psów rasowych służą realizacji tych wymogów.

Na tle zaprezentowanej sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii czy organizację wystaw psów rasowych można traktować jako działalność statutową, czy powinna być traktowana jako działalność gospodarcza oraz ewentualnie jakie czynności powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - bilety wstępu, bilety parkingowe, wynajem miejsc pod stoiska handlowe, bądź też do celów reklamowych, reklama w katalogach, ulotki i katalogi informacyjne - w większości rozdawane bezpłatnie z biletami wstępu.

Jak wynika z art. 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 79, poz. 855 ze zm.), Stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności. Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków; do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników.

Z unormowania art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wynika, że statut stowarzyszenia określa w szczególności cele stowarzyszenia i sposoby ich realizacji. Natomiast jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, statut stowarzyszenia określa w szczególności sposób uzyskiwania środków finansowych oraz ustanawiania składek członkowskich.

Z kolei art. 34 tej ustawy stanowi, że stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że stowarzyszenie jest uprawnione do prowadzenia zarówno działalności statutowej, jak i gospodarczej. Statut stowarzyszenia musi określać, w jaki sposób stowarzyszenie będzie realizować założone cele, czyli jakie rodzaje działalności statutowej będą temu służyć. Działalność statutowa musi więc zostać określona statutem i nie może posiadać znamion działalności gospodarczej, czyli m.in. nie może mieć charakteru zarobkowego. Działalność statutowa nie może być nastawiona na osiąganie zysków.

Tak jak to zostało wskazane powyżej skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jest możliwe jedynie przy kumulatywnym spełnieniu przesłanek płynących z tego przepisu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz odnosząc się do okoliczności analizowanej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca spełnia pierwszą przesłankę, a mianowicie jest niezależną grupą osób, bowiem zrzesza osoby zainteresowane hodowlą psów rasowych.

Kolejnym warunkiem do zastosowania zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależna grupa osób dokonuje świadczenia, były członkami takiej grupy.

Ze złożonego wniosku wynika, że w wystawach organizowanych przez Wnioskodawcę mogą uczestniczyć jedynie psy, należące do członków Związku oraz do organizacji zagranicznych należących podobnie jak Wnioskodawca do Federacji.

W rozpatrywanej sprawie spełniony jest warunek dotyczący świadczenia usług na rzecz swoich członków, ponieważ nawet w przypadku, gdy w wystawach biorą udział osoby postronne, propagowanie hodowli psów rasowych wśród osób trzecich, jest działalnością wykonywana na rzecz swoich członków, chociażby dlatego, że osoba postronna może w przyszłości zostać członkiem Związku. Zaznaczenia wymaga, że propagowanie hodowli psów rasowych wśród osób postronnych stanowi jeden z celów statutowych Wnioskodawcy. Jednocześnie warunkiem zastosowania zwolnienia określonego w tym przepisie jest to, aby usługi niezależnej grupy osób były świadczone przez grupę na rzecz członków tej grupy, których działalność jest zwolniona z podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników. Z okoliczności sprawy wynika, że członkowie organizacji Wnioskodawcy nie są podatnikami podatku VAT z tytułu działalności objętej funkcjonowaniem organizacji. Zatem, warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT mówiący o tym, że członkowie niezależnej grupy osób, na których rzecz grupa ta świadczy usługi prowadzenia działalności zwolnionej lub nie są podatnikami podatku VAT jest spełniony.

Kolejnym warunkiem niezbędnym do zastosowania zwolnienia określonego w powołanym przepisie jest cel świadczenia przedmiotowych usług, tj. zwolnienie obejmuje wyłącznie usługi, które są bezpośrednio niezbędne do wykonywania tej działalności zwolnionej od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników. Zwolnienie to obejmuje więc usługi świadczone przez niezależną grupę osób na rzecz swoich członków, które to usługi są bezpośrednio niezbędne tym członkom do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej z opodatkowania.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego prowadzone przez Wnioskodawcę działania - organizowanie wystaw jest niezbędne dla prowadzenia hodowli, która może być uznana za hodowlę psów rasowych. Wymóg hodowli zwierząt rasowych wymaga zapewnienia weryfikacji jakości pogłowia z punktu widzenia zgodności z wzorami rasy oraz prowadzenia bazy danych umożliwiających ustalenie tej zgodności wszystkich przodków danego psa w obrębie czterech pokoleń oraz wszystkich jego potomków.

Uwzględniając wnioski płynące z wyżej przytoczonej opinii Rzecznika Generalnego przedstawiona w dniu 9 października 2008 r. w sprawie C-407/07 oraz stan faktyczny sprawy, za czynności niezbędne, do wykonywania przez członków Związku działalności w zakresie prowadzenia hodowli psów uznać należy czynności polegające na organizowaniu wystaw.

Następnym warunkiem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 21 jest to, że niezależne grupy osób ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie.

Zatem, wynagrodzeniem za te usługi - aby pozostawały one zwolnione z podatku - ma być zwrot kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego członka grupy.

Jak już wcześniej wskazano art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiej ustawy o VAT artykułu 13 część A Dyrektywy, który jest zatytułowany „Zwolnienia niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym”.

Podkreślić należy, że stawianie wymogu organizacjom pozarządowym, aby w każdym przypadku, nieżalenie od skali i rozmiaru prowadzonej działalności, potrafiły wykazać, że wszystkie opłaty pobiera za usługi związane z działalnością statutową stanowią co do złotówki zwrot kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego członka grupy, powoduje, że w praktyce zwolnienie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym na podstawie ustawy o VAT w ogóle nie jest możliwe do zastosowania.

Ze złożonego wniosku wynika, że Związek skupia około 40 tysięcy członków w 46 oddziałach terenowych. Wszystkie działania Wnioskodawcy łącznie z wystawą psów rasowych służą realizacji tych wymogów. Wnioskodawca jest organizacją społeczną opierającą swą działalność na pracy społecznej członków. Statutowo wyłączona jest możliwość wynagradzania członków organizacji Wnioskodawcy. Wszystkie przychody przeznaczone są na pokrywanie kosztów działalności statutowej, a więc wydatków ponoszonych we wspólnym interesie wszystkich członków, przy czym uzyskiwane od członków opłaty są uzależnione od zakresu korzystania każdego z nich z działań organizacji Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę rozmiar prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności spełnienie warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, tj. żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, nie jest możliwe do zrealizowania, a tym samym niemożliwe byłoby zastosowanie zwolnienia od podatku dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Zaznaczyć jednak należy, że taka interpretacja zawężająca byłaby niezgodna z celem Dyrektywy, który przewiduje zwolnienie od podatku działalności podjętej w interesie publicznym, a za taką należy uznać działalność Wnioskodawcy.

Uwzględniając powyższe okoliczności stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie spełniony jest warunek wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, stanowiący, że niezależne grupy osób ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie.

Ostatnią przesłanką, warunkującą skorzystanie ze zwolnienia jest to, aby korzystanie z tego zwolnienia nie naruszało warunków konkurencji, wobec podmiotów zewnętrznych, a więc istniejących organizacji świadczących te same usługi. W tym miejscu zauważyć należy, że nie można dopuścić do tego, żeby działające na rynku podmioty świadczące te same usługi były w różny sposób opodatkowane w stosunku do wykonywanych usług. Zauważyć należy, że w sytuacji, gdy niezależna grupa osób świadczy, tak jak w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, usługi wyłącznie na rzecz swoich członków nie można mówić o naruszeniu warunków konkurencji.

Podsumowując stwierdzić należy, że świadczone w ramach działalności statutowej opisane we wniosku usługi organizowania wystaw psów rasowych świadczone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, gdyż zostały spełnione wszystkie warunki przewidziane w tym przepisie.

W związku z powyższym analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy jest bezprzedmiotowa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w złożonym wniosku uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.