Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.734.2016.2.ACz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-12-29
Teza: Czy dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości, który został przeznaczony na nabycie domu mieszkalnego z dwoma wydzielonymi lokalami mieszkalnymi, przy ul. ….., stanowi w całości realizację celu mieszkaniowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; sprzedaż; wydatek; zakup; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2016 r. (data wpływu 4 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 grudnia 2016 r. (data wpływu 13 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 30 listopada 2016 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.734.2016.1.ACz, Organ podatkowy, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 1 grudnia 2016 r. (skutecznie doręczono dnia 6 grudnia 2016 r.), zaś w dniu 13 grudnia 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania 12 grudnia 2016 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 14 września 2010 r. Wnioskodawca zakupił działkę o powierzchni 716 m 2 z domem drewnianym (bliźniaczym) …. przy ul. …., za kwotę 66 000 zł. W dniu 25 października 2012 r. Wnioskodawca zakupił sąsiadującą działkę o powierzchni 683 m2 z drugą częścią domu drewnianego (bliźniaczego) przy ul. ….. Kwota zakupu wynosiła 160 000 zł. Obie nieruchomości zostały zakupione z majątku osobistego Wnioskodawcy do Jego majątku osobistego, co zostało potwierdzone przez żonę Wnioskodawcy w aktach notarialnych. Nieruchomości zostały zakupione w celu wybudowania domu z funkcją usługową na parterze budynku. Budowa nie została jednak zrealizowana. W dniu 27 sierpnia 2013 r. obie nieruchomości zostały przez Wnioskodawcę sprzedane za łączną kwotę 379 750 zł. Sprzedaż nieruchomości położonych w …. przy ul…. nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Następnie, w dniu 5 listopada 2013 r., również z majątku osobistego i do majątku osobistego, Wnioskodawca zakupił dom mieszkalny piętrowy wybudowany w 1937 r., z wydzielonymi dwoma lokalami mieszkalnymi oraz lokalem sklepowym, położony przy ul. ….. Dom mieszkalny piętrowy zakupiony w dniu 5 listopada 2013 r. przez Wnioskodawcę jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.).

Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 5 listopada 2013 r., Rep. A Nr …. Wnioskodawca zakupił:

*   lokal mieszkalny nr 1 wraz z pomieszczeniami przynależnymi piwnicy i sklepu, usytuowany w budynku położonym w …. przy ul. …. wraz z udziałem wynoszącym 1/2 części w częściach wspólnych budynku i urządzeń niesłużących wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali i nieruchomości gruntowej, na której budynek się znajduje,

*   lokal mieszkalny nr 2 wraz z pomieszczeniami przynależnymi piwnicy nr 1 i nr 2, usytuowany w budynku położonym w …. przy ul. …. wraz z udziałem wynoszącym 1/2 części w częściach wspólnych budynku i urządzeń niesłużących wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali i nieruchomości gruntowej, na której budynek się znajduje.

Ustanowienie odrębnej własności lokali mieszkalnych nr 1 i nr 2 nastąpiło przed datą nabycia tego budynku (tych lokali). W zakupionym w dniu 5 listopada 2013 r. budynku mieszkalnym, w którym przed dniem zakupu ustanowiono odrębną własność dwóch lokali mieszkalnych nie wyodrębniono własności lokalu użytkowego (lokalu sklepowego), jest on przypisany do lokalu nr 1.

Pierwszy lokal (nr 1) o powierzchni 107,68 m2 , piwnicę o powierzchni 13,89 m2 oraz sklep o powierzchni 28,05 m2 , Wnioskodawca kupił za kwotę 170 000 zł. Drugi lokal (nr 2) o powierzchni 139,91 m2 z dwoma przynależnymi piwnicami o powierzchniach 8,38 m2 i 9,04 m2 , Wnioskodawca kupił za kwotę 190 000 zł, z czego 70 000 zł to gotówka, a pozostała część, czyli kwota 120 000 zł pochodziła z kredytu bankowego zaciągniętego przez żonę Wnioskodawcy.

Ostateczna kwota z odpłatnego zbycia nieruchomości położonych w …. przy ul. …. i ….., którą Wnioskodawca przeznaczył na zakup domu mieszkalnego przy ul. …. w …., wyniosła 249 410 zł (170 000 zł + 70 000 zł + 9 410 zł – koszty opłat notarialnych).

Następnie, w dniu 12 lutego 2014 r. aktem darowizny Wnioskodawca przekazał 1/2 nieruchomości swojej żonie.

Budynek przy ul. …. – lokal nr 1 i lokal nr 2 był zamieszkiwany przez Wnioskodawcę w okresie od grudnia 2013 r. do września 2014 r. Wnioskodawca nie był w tym budynku zameldowany. W tym czasie w budynku Wnioskodawca robił drobne naprawy, na które nie posiada rachunków i faktur potwierdzających wydatkowanie pieniędzy na remont. W ww. budynku przeprowadzono prace naprawy i modernizacji instalacji wodno-kanalizacyjnej i centralnego ogrzewania, naprawy instalacji elektrycznej, malowanie ścian. Wydatki na remont ponoszone były w okresie od listopada do grudnia 2013 r. Ze względu na zły stan techniczny obiektu w 2015 r. Wnioskodawca wraz z żoną postanowił budynek wyremontować i przebudować. W dniu 15 października 2015 r. Wnioskodawca wraz z żoną otrzymał decyzję na nadbudowę, rozbudowę i zmianę sposobu użytkowania na budynek mieszkalno-usługowy, rozpoczynając prace remontowo-budowlane.

W budynku przy ul. …. w …. z części mieszkalnej nie korzystały i nie korzystają osoby trzecie. Celem nabycia nieruchomości w dniu 5 listopada 2013 r. było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Po zakończeniu remontu budynku przy ul. … (lokal 1 i 2) Wnioskodawca będzie tam zamieszkiwał. Wnioskodawca będzie realizował potrzeby mieszkaniowe w lokalu nr 1 – będzie zamieszkiwał w tym lokalu oraz dopełni obowiązku meldunkowego. Dom mieszkalny po rozbudowie – remoncie będzie wykorzystywany w 3/7 części do działalności gospodarczej, która prowadzona jest przez … – żonę Wnioskodawcy i w takiej części będzie środkiem trwałym.

Jednocześnie w momencie dokonywania wszystkich czynności związanych z zakupem i sprzedażą nieruchomości opisanych we wniosku Wnioskodawca pozostawał we wspólności majątkowej ze swoją żoną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości, który został przeznaczony na nabycie domu mieszkalnego z dwoma wydzielonymi lokalami mieszkalnymi, przy ul. … w ….., stanowi w całości realizację celu mieszkaniowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dniu nabycia nieruchomości zostały zaspokojone Jego własne potrzeby mieszkaniowe. Łączna kwota uzyskanego przychodu ze zbycia nieruchomości wynosiła 379 750 zł, z tego Wnioskodawca wydatkował na realizację własnych celów mieszkaniowych kwotę 249 410, stąd kwota zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131, wynosi 249 410 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zakupił w dniu 14 września 2010 r. działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej. W dniu 25 października 2012 r. Wnioskodawca zakupił sąsiadującą działkę z drugą częścią domu (bliźniaczego). Obie nieruchomości zostały zakupione z majątku osobistego Wnioskodawcy do Jego majątku osobistego. W dniu 27 sierpnia 2013 r. obie nieruchomości zostały przez Wnioskodawcę sprzedane, a sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe po uwagę, należy stwierdzić, że sprzedaż w 2013 r. nieruchomości nabytych przez Wnioskodawcę w 2010 r. i w 2012 r. stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych nieruchomości.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatne, czy nieodpłatnie.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P, gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia.

Podkreślić należy, że jedynie w sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

W świetle powyższego, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika, które zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy obejmują m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustaw ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego, nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, czyli zamieszkania w nim. Ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od zamieszkania w nowym lokalu mieszkalnym, co oznacza, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Zatem, warunkiem skorzystania z omawianej ulgi jest nie tylko nabycie w ustawowym terminie lokalu (nieruchomości), który ma status lokalu mieszkalnego, ale przede wszystkim zamieszkanie w nim przez podatnika.

Należy również zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy celów, jednakże – przy spełnieniu pozostałych przesłanek – wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do nabycia tylko jednej nieruchomości (lokalu mieszkalnego). Zatem podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup więcej niż jednej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże każdy z zakupów ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal mieszkalny dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie mieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby, jego zakup wskazuje na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Z analizy wniosku wynika, że przychód, który Wnioskodawca uzyskał z odpłatnego zbycia w 2013 r. nieruchomości przeznaczył na zakup w dniu 5 listopada 2013 r., do majątku osobistego, lokalu mieszkalnego nr 1 wraz z pomieszczeniami przynależnymi piwnicy i sklepu, usytuowanego w budynku mieszkalnym wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i urządzeń niesłużących wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali i nieruchomości gruntowej, na której budynek się znajduje, a także lokalu mieszkalnego nr 2 wraz z pomieszczeniami przynależnymi piwnicy nr 1 i nr 2, usytuowanego w budynku mieszkalnym wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i urządzeń niesłużących wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali i nieruchomości gruntowej, na której budynek się znajduje.

Pozostała część pieniędzy na zakup ww. nieruchomości pochodziła z kredytu bankowego zaciągniętego przez żonę Wnioskodawcy.

Dom, w którym znajdują się ww. lokale mieszkalne posiada status budynku mieszkalnego jednorodzinnego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.).

Ustanowienie odrębnej własności lokali mieszkalnych nr 1 i nr 2 nastąpiło przed datą nabycia tego budynku (tych lokali). W zakupionym budynku mieszkalnym, w którym przed dniem zakupu ustanowiono odrębną własność dwóch lokali mieszkalnych nie wyodrębniono własności lokalu użytkowego (lokalu sklepowego), jest on przypisany do lokalu nr 1.

Lokal nr 1 i lokal nr 2 był zamieszkiwany przez Wnioskodawcę w okresie od grudnia 2013 r. do września 2014 r. W dniu 12 lutego 2014 r. aktem darowizny Wnioskodawca przekazał 1/2 nieruchomości swojej żonie. Ze względu na zły stan techniczny obiektu w 2015 r. Wnioskodawca wraz z żoną postanowili budynek wyremontować i przebudować. W dniu 15 października 2015 r. Wnioskodawca wraz z żoną otrzymał decyzję na nadbudowę, rozbudowę i zmianę sposobu użytkowania na budynek mieszkalno-usługowy, rozpoczynając prace remontowo-budowlane. W zakupionym budynku z części mieszkalnej nie korzystały i nie korzystają osoby trzecie. Celem nabycia nieruchomości w dniu 5 listopada 2013 r. było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Po zakończeniu remontu budynku (lokal nr 1 i nr 2) Wnioskodawca będzie tam zamieszkiwał. Wnioskodawca będzie realizował potrzeby mieszkaniowe w lokalu nr 1 – będzie zamieszkiwał w tym lokalu oraz dopełni obowiązku meldunkowego. Dom mieszkalny po rozbudowie – remoncie będzie wykorzystywany w 3/7 części do działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę Wnioskodawcy i w takiej części będzie środkiem trwałym.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że jeżeli jak wskazuje Wnioskodawca celem nabycia nieruchomości w dniu 5 listopada 2013 r. z przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, a po zakupie lokal mieszkalny nr 1 i lokal mieszkalny nr 2 był zamieszkiwany przez Wnioskodawcę w okresie od grudnia 2013 r. do września 2014 r. i z części mieszkalnej budynku nie korzystały i nie korzystają osoby trzecie – dochód uzyskany w 2013 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych odpowiednio w 2010 r. i 2012 r., w części przeznaczony na zakup lokali mieszkalnych nr 1 i nr 2 stanowiących odrębne nieruchomości, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyłączeniem części dochodu odpowiadającej proporcjonalnie przychodowi wydatkowanemu na nabycie pomieszczenia sklepu wraz z pomieszczeniami funkcjonalnie z nim powiązanymi.

Podkreślić należy, że nie wszystkie poniesione przez Wnioskodawcę i wskazane we wniosku wydatki podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem. Oznacza to, że podatnik, który dokonał sprzedaży nieruchomości i uzyskał z tego tytułu dochód może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przeznaczając uzyskane środki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Wydatek taki stanowić może bowiem jeden z własnych celów mieszkaniowych enumeratywnie wymienionych w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Przepis ten wymienia jednak wyłącznie lokal mieszkalny oraz grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu związane z tym lokalem. W przepisie nie ma mowy o innych pomieszczeniach związanych z funkcją niemieszkalną, nawet jeśli znajdują się w tym samym budynku co lokal mieszkalny. Miejsce ich położenia nie czyni z nich lokalu mieszkalnego, a tylko ten wymienił w katalogu wydatków ustawodawca.

W świetle powyższego, w odniesieniu do kwestii przeznaczenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na zakup pomieszczenia sklepu wraz z pomieszczeniami funkcjonalnie z nim powiązanymi, wchodzących w skład lokalu mieszkalnego należy stwierdzić, że wydatki te nie są wydatkami na własne cele mieszkaniowe. O mieszkalnym charakterze lokalu decyduje funkcja jakiej ma on służyć, czyli funkcja mieszkalna i tylko te wydatki związane z nabyciem takiego lokalu uprawniają do ulgi. Fakt, że sklep wraz z pomieszczeniami funkcjonalnie z nim powiązanymi stanowią pomieszczenia przynależne do lokalu mieszkalnego, nie przesądza o tym, że mogą być uznane za pomieszczenia służące zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, ponieważ nie służą do celów bezpośrednio związanych z zamieszkaniem. Zatem, mając na uwadze treść przepisu art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w części dotyczącej nabycia pomieszczenia sklepu wraz z pomieszczeniami funkcjonalnie z nim powiązanymi, które nie mają charakteru mieszkalnego, nie mieści się w katalogu wymienionym w ww. przepisie, a tym samym nie może uprawniać do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przeznaczenie przez Wnioskodawcę przychodu uzyskanego w 2013 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze umowy kupna-sprzedaży w 2010 r. i w 2012 r. do Jego majątku osobistego, na zakup lokali mieszkalnych nr 1 i nr 2 stanowiących odrębne nieruchomości, w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych – zamieszkania w nich, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, umożliwia zwolnienie od podatku dochodu w części odpowiadającej proporcjonalnie wydatkowanemu przychodowi na cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wydatkowanie przychodu przez Wnioskodawcę na zakup pomieszczenia sklepu wraz z pomieszczeniami funkcjonalnie z nim powiązanymi nie może zostać uznane za wydatki na cele mieszkaniowe będące podstawą do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem takiego rodzaju wydatki nie zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 21 ust. 25 ww. ustawy jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), tutejszy Organ zaznacza, że wydając interpretację indywidualną prawa podatkowego opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, potwierdzającego spełnienie przesłanek zastosowania zwolnienia przedmiotowego będącego przedmiotem wniosku. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Okoliczność czy zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegała weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Natomiast w odniesieniu do przedstawionych we wniosku przez Wnioskodawcę kwot przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i zwolnienia dochodu z podatku, tut. Organ informuje, że w ramach wydawania interpretacji indywidualnych w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe nie dokonują obliczeń w celu ustalenia przychodu, dochodu, zwolnienia od podatku tego dochodu. Dokonując wykładni przepisów prawa, organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania ww. wyliczeń. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W związku z powyższym, tut. Organ nie może odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.