Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-388/15-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-12
Teza: Opodatkowanie aportu nieruchomości, podstawa opodatkowania
Słowa kluczowe: aport; obrót; stowarzyszenia; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2015 r. (data wpływu 24 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowani aportu nieruchomości oraz określenia podstawy opodatkowania dla tej czynności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu nieruchomości oraz określenia podstawy opodatkowania dla tej czynności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Stowarzyszenie rozważa wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki kapitałowej będącej wnioskodawcą w niniejszej sprawie. W chwili wnoszenia aportu stowarzyszenie będzie zarejestrowane jako czynny podatnik VAT. Przedmiot aportu (nieruchomość) zostanie wyceniony na podstawie wartości rynkowej, przy czym w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, stowarzyszenie otrzyma udziały w spółce z o.o., która to spółka stanie się „spółką zależną” od stowarzyszenia. Nabyte udziały będą posiadały swoją wartość nominalną wyrażoną w umowie spółki, do której wnoszona będzie nieruchomość. Udziały te będą jedyną „zapłatą” za wniesioną do spółki nieruchomość. Łączna wartość nabywanych przez stowarzyszenie udziałów będzie stanowić ekwiwalent za nabywaną nieruchomość. W przypadku gdyby wystąpiła różnica pomiędzy wartością nominalną nabywanych udziałów, a wartością rynkową aportu, różnica zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki (zgodnie z mechanizmem agio). Przedmiotowa nieruchomość, którą stowarzyszenie zamierza wnieść tytułem aportu, nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy niniejsza transakcja opodatkowana będzie podatkiem VAT?
2.  W jaki sposób należy – w opisanym zdarzeniu przyszłym – określić podstawę opodatkowania VAT z tytułu wniesienia przez stowarzyszenie aportu w postaci nieruchomości, a w szczególności, czy podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna nabywanych udziałów objętych w zamian za aport?
3.  Czy podatek VAT od podstawy opodatkowania należy odliczyć metodą „ w stu”?
4.  W przypadku stwierdzenia błędnego stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania „2)”, czy podatek VAT należy odliczyć metodą „od sta”?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawione zdarzenie przyszłe podlega opodatkowaniu VAT.

Art. 5 ust 1. ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatnie świadczenie usług na terenie kraju. Zgodnie z treścią wyżej wskazanego przepisu, przesłanki do opodatkowania podatkiem VAT, są następujące:

1.  dostawa towarów i świadczenie usług na terenie kraju;
2.  odpłatność wyżej wymienionych czynności.

Zgodnie z art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów na terenie kraju rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Uznanie, że spółka wskutek wniesienia aportu, nabywa prawo do rozporządzania przedmiotem wkładu jak właściciel (co stanowi przesłankę z ww. art. 7 ustawy VAT), wynika z brzmienia art. 155 § 1 Kodeksu Cywilnego (dalej k.c.) w zw. z art. 3 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej k.s.h.). Pierwszy z wspomnianych przepisów tj. art. 155 § 1 k.c. stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W omawianym stanie faktycznym, wniesienie wkładów i wydanie udziałów będzie wymagało zmiany umowy spółki. Umowa spółki z o.o., w omawianym zdarzeniu przyszłym i w świetle art. 155 k.c. jest umową zobowiązującą do przeniesienia własności rzeczy (przekazanie nieruchomości). Umowa spółki z o.o., jako wywierająca skutek rozporządzający, stanowi wystarczającą podstawę do przejścia prawa własności przedmiotu wkładu na spółkę z o.o.. Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt IICSK 740/13, który stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że w obecnym stanie prawnym, czynność prawna zobowiązująca do przeniesienia prawa na rzecz spółki w organizacji może wywołać zarazem skutek rozporządzający, przy spełnieniu przesłanek z art. 155 § 1 k.c. w związku z art. 2 k.s.h. Mimo, iż stanowisko Sądu w ww. wyroku odnosi się do spółki w organizacji to nie ulega wątpliwości, że stanowisko to jest aktualnie w odniesieniu do pełnoprawnej spółki z o.o. W myśl art. 11 § 1 k.s.h. spółka z o.o. już w chwili zawarcia umowy spółki uzyskuje zdolność prawną - co przekłada się m.in. na możliwość nabywania przez nią praw we własnym imieniu. Ponadto zgodnie z art. 3 k.s.h. przez umowę spółki handlowej wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów, zaś zgodnie z art. 158. § 3 k.s.h. przedmiot wkładu pozostaje do wyłącznej dyspozycji zarządu spółki.

Wobec powyższego, nie ulega wątpliwości, że czynność polegająca na dokonaniu aportu w postaci nieruchomości będzie stanowiła dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Wnioskodawca uważa, że odpłatność dostawy towaru wynika z faktu, iż nabyte w zamian za aport udziały, stanowią zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Udziały te stanowią wyrażony w pieniądzu ekwiwalent (zapłatę) za dokonany aport. Wartość udziałów jest ściśle określona nominalnie w umowie spółki, a udział powinien być objęty za wkład o adekwatnej wartości nominalnej (art. 153 ust. 3 k.s.h.).To wartość nominalna nabywanych udziałów i wynikające z sumy ich wartości uprawnienia stowarzyszenia w spółce (tj. łączny udział w spółce), przesądzają z perspektywy stowarzyszenia o ekwiwalentności świadczenia. Art. 5 ust. 1 ustawy o VAT nie określa co należy rozumieć przez pojęcie odpłatność, jednak analizując ten przepis w zw. z art. 29a ust. 1 należy dojść do wniosku, że nie musi to być odpłatność w pieniądzu.

Zdaniem Wnioskodawcy odpłatność wynika z faktu, że:

1.  istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia,
2.  wynagrodzenie w postaci udziałów, może być wyrażone w pieniądzu poprzez określenie wartości nominalnej udziałów (umowa spółki stosownie do art . 157 par. 1 pkt . 5 musi określać wartość nominalną udziałów)
3.  związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za świadczenie w postaci aportu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nieruchomość wnoszona tytułem wkładu niepieniężnego nie będzie stanowić przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części stowarzyszenia. Wobec tego nie będzie miało zastosowanie wyłączenie stosowania ustawy zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż nie będzie to transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Również należy stwierdzić, że wniesienie nieruchomości do spółki i nabycie w zamian udziałów, jest czynnością, która może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 6 pkt 2 ustawy o VAT).

Ad. 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wchodzącej w skład majątku stowarzyszenia, jest wartość nominalna udziałów nabytych przez stowarzyszenie w zamian za wniesiony aport. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 6 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami, które w przedmiotowej sytuacji nie mają zastosowania), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Na tle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – w kontekście omawianego zdarzenia przyszłego – należy uznać, że ekwiwalentem uzyskanym za dokonany przez stowarzyszenie aport w postaci nieruchomości, będą uzyskane przez stowarzyszenie udziały w spółce z o.o. Zdaniem wnioskującej spółki nie ulega wątpliwości, że podstawą opodatkowania będą objęte w zamian za wniesiony aport udziały. Między tymi świadczeniami istnieje adekwatny związek, który również stanowi warunek uznania odpłatności w tej sytuacji.

Wyżej wspomniany art. 29a ustawy o VAT posługuje się pojęciem „zapłata”. Stosownie do Słownika języka polskiego, „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Wobec tego wydaje się, iż pojęcie zapłaty zostało celowo użyte w omawianym przepisie, po to aby nie ulegało wątpliwości, iż chodzi o należność uiszczaną za daną czynność opodatkowaną. Zapłata jest więc należnością za czynność opodatkowaną (tak też A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX 2013).

Kodeks spółek handlowych stwierdza, że kapitał zakładowy spółki z o.o. dzieli się na udziały o równej lub nierównej wartości nominalnej (art. 152 k.s.h.). Udziały nie mogą być nabywane poniżej ich wartości nominalnej określonej w umowie spółki, zaś jeżeli udział nabywany jest po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (art. 153 ust. 3 k.s.h.). Idąc dalej tym tokiem myślenia, należy przytoczyć brzmienie art. 158 ust. 1 k.s.h., który stanowi, że jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), to umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Zdaniem wnioskodawcy powyższe przepisy łącznie prowadzą do wniosku, że podstawą opodatkowania jest wartość nominalna nabywanych udziałów. Udziały te stanowią wyrażony w pieniądzu ekwiwalent (zapłatę) za dokonany aport. Wartość udziałów jest ściśle określona nominalnie w umowie spółki, a udział powinien być objęty za wkład o adekwatnej wartości nominalnej (art. 153 ust. 3 k.s.h.).To wartość nominalna nabywanych udziałów i wynikające z sumy ich wartości uprawnienia stowarzyszenia w spółce (tj. łączny udział w spółce), przesądzają z perspektywy stowarzyszenia o ekwiwalentności świadczenia. Zbliżony pogląd ugruntował się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości), mianowicie Trybunał uznał, że podstawa opodatkowania stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma świadczenie będące wynagrodzeniem za dostawę towarów/świadczenie usług. W związku z tym nieprawidłowe jest oszacowanie tej subiektywnej wartości na podstawie obiektywnych kryteriów, uznając za podstawę opodatkowania wartość rynkową (tak np. Wyrok Trybunału w sprawie C-549/11 Orfey).

Ponadto warto wspomnieć, że uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonywanych czynności. Art. 29a jest w pełni zharmonizowany z wyżej wymienioną dyrektywą, co jest efektem dostosowywania regulacji krajowych do przepisów unijnych (Nowelizacja z 1 stycznia 2014 r.)

Wobec powyższych argumentów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podstawą opodatkowania VAT jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wniesione do spółki wkłady niepieniężne.

Ad. 3.

Zgodnie z twierdzeniem we wstępie niniejszego wniosku, stowarzyszenie zamierza wycenić przedmiot aportu na poziomie rynkowym.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania, (z zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (VAT). Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem samego podatku od towarów i usług, co znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej. Literalne brzmienie tego przepisu może na pierwszy rzut oka wywoływać pewne wątpliwości co do sposobu interpretacji kwestii związanej z obliczaniem podatku VAT od podstawy opodatkowania.

Jednak trzeba zauważyć, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, stowarzyszenie otrzyma udziały, które stanowić będą zapłatę za wniesioną do spółki nieruchomość (aport). Udziały te byłyby jedyną należnością przysługującą stowarzyszeniu z tytułu wniesionych wkładów, zatem spółka nie byłaby zobowiązana do jakichkolwiek dodatkowych świadczeń na rzecz stowarzyszenia. Takie rozwiązanie należy uznać za dopuszczalne z uwagi na zasadę swobody umów zawartą w art. 353(1) k.c., przez co za dopuszczalną należy uznać sytuację, w której strony określą, że wartość planowanej transakcji jest kwotą brutto, tj. wartość nominalna udziałów jest kwotą brutto transakcji. Wobec tego, oraz z uwagi na specyfikę dokonywanej „transakcji”, w przypadku niewskazania w umowie dodatkowego świadczenia w postaci podatku VAT, wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę będzie zawierać w sobie kwotę VAT należnego, który należy wyodrębnić metodą „w stu”.

Stanowisko takie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w Wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 roku (I FSK1405/11), stwierdzając że „podatek z tytułu tej czynności (aportu) należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („w stu”)”. Stanowisko to znajduje również swoje oparcie w doktrynie prawa podatkowego (zob. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, Unimex, s.72) oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPP2/443-1003/14-2/AD).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zatem w oparciu o powyższe przepisy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że stowarzyszenie zamierza wnieść do Wnioskodawcy będącego spółką kapitałową aport w postaci nieruchomości. W chwili wniesienia aportu stowarzyszenie będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiot aportu zostanie wyceniony na podstawie wartości rynkowej. W zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, stowarzyszenie otrzyma udziały w spółce z o.o., która to spółka stanie się „spółką zależną” od stowarzyszenia. Nabyte udziały będą posiadały swoją wartość nominalną wyrażoną w umowie spółki, do której wnoszona będzie nieruchomość. Udziały te będą jedyną „zapłatą” za wniesioną do spółki nieruchomość. Łączna wartość nabywanych przez stowarzyszenie udziałów będzie stanowić ekwiwalent za nabywaną nieruchomość. W przypadku gdyby wystąpiła różnica pomiędzy wartością nominalną nabywanych udziałów, a wartością rynkową aportu, różnica zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki (zgodnie z mechanizmem agio). Z opisu sprawy wynika, że nieruchomość, którą stowarzyszenie zamierza wnieść tytułem aportu, nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wskazane okoliczności sprawy w kontekście powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzą do uznania, że wniesienie aportu przez stowarzyszenie w postaci nieruchomości do Wnioskodawcy - spółki prawa handlowego (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy stanowi zatem implementację przepisu art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania mających wpływ na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej. W związku z powyższym, do określonej powyższej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Podkreślić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

W analizowanym przypadku przedmiot aportu został wyceniony na poziomie rynkowym. W zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, stowarzyszenie otrzyma udziały w spółce Wnioskodawcy. Nabyte udziały będą posiadały swoją wartość nominalną wyrażoną w umowie spółki, do której wnoszona będzie nieruchomość. Udziały te będą jedyną „zapłatą” za wniesioną do Spółki nieruchomość. Łączna wartość nabywanych przez stowarzyszenie udziałów będzie stanowić ekwiwalent za nabywaną nieruchomość. W przypadku gdyby wystąpiła różnica pomiędzy wartością nominalną nabywanych udziałów, a wartością rynkową aportu, różnica zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Zatem w kontekście powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Wnioskodawcy nieruchomości – składnika majątkowego niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – w zamian za objęcie udziałów - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą stowarzyszenie otrzyma od Wnioskodawcy z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Zatem wartość nominalna udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od tej wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy prawidłowe.

Z uwagi, że w przedmiotowej interpretacji stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania Nr 2 jest prawidłowe, Organ uznał, że odpowiedź na pytanie Nr 4 jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.