Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.546.2020.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-14
Teza: Koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-podatek od nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2020 r. (data wpływu 22 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 sierpnia 2020 r. (data wpływu 20 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 23 lipca 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.546.2020.1.RK, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 23 lipca 2020 r. (data doręczenia 10 sierpnia 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 17 sierpnia 2020 r. (data wpływu 20 sierpnia 2020 r.), nadanym za pośrednictwem poczty polskiej w dniu 17 sierpnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie stacji przeglądu pojazdów, stacji autogazu, ubezpieczeń, PKD 49.39.Z, 22.11.Z, 45.20.Z, 45.32.Z, 45.40.Z, 47.19.Z, 47.30.Z, 47.78.Z, 49.31.Z, 52.21.Z, 56.10.A, 66.22.Z, 66.29.Z, 71.20.B, 79.11.A, 79.11.B, 79.12.Z, 79.90.B, 79.90.C. Do prowadzonej działalności gospodarczej, z której osiąga przychody, Wnioskodawca wykorzystuje nieruchomości. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób memoriałowy. Podatek od wykorzystywanych nieruchomości został ustalony w drodze decyzji wydanej przez organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości. Podatek ten jest płatny w ratach w terminach do: 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Z uwagi na inne zobowiązania Wnioskodawca nie wywiązał się z obowiązku uiszczenia podatku od nieruchomości w wyznaczonych na podstawie decyzji terminach. Podatek za 2016 r., 2017 r. oraz 2018 r. Wnioskodawca zapłacił w roku 2019, tak więc podatek od nieruchomości - jako koszt - podatnik ujął nie w okresie, którego dotyczył, ale w momencie jego rzeczywistego poniesienia, czyli w momencie zapłaty.

W piśmie z dnia 17 sierpnia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny wskazując, że działalność gospodarczą prowadzi od 21 września 1995 r. Dochody z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowuje podatkiem liniowym. Do prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje nieruchomości, od których jest zobowiązany opłacać podatek od nieruchomości do urzędu gminy lub miasta właściwego ze względu na miejsce położenia nieruchomości. Wysokość podatku od nieruchomości ustalana jest na dany rok podatkowy w drodze decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy. Decyzje, które otrzymał za 2016 r., 2017 r. oraz 2018 r. nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie ich wydania przez urząd. Z uwagi na inne zobowiązania nie wywiązał się z obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w wyznaczonych terminach i podatek za lata 2016-2018 zapłacił w roku 2019 wraz z należnymi odsetkami. Kwoty zapłaconego podatku - należności główne zostały ujęte w koszty podatkowe w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie zapłaty, czyli w 2019 r. Zapłacone odsetki oraz koszty upomnienia nie zostały w ogóle zaliczone w koszty podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą memoriałową Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłaconą należność główną zaległego podatku od nieruchomości w dacie zapłaty, na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca, który prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą memoriałową, koszty uzyskania przychodów potrąca w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki poniesione na należność główną zapłaconego podatku stanowią więc koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty, bez względu na to, jakiego okresu dotyczą. Zapłacone odsetki budżetowe za nieterminową wpłatę oraz koszty upomnienia nie będą ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie są kosztem podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

W myśl art. 22 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6 i 10.

Stosownie do art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust.5a i 5b.

W myśl art. 22 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Przy czym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do treści art. 22 ust. 6 ww. ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

W myśl natomiast art. 22 ust. 6b ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (a więc prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów), z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, z późn. zm.), podatek od nieruchomości na rok podatkowy dla osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania.

Wskazać należy, że podatek od nieruchomości Wnioskodawca jest obowiązany uiszczać z mocy prawa w związku z posiadanym majątkiem (posiadaniem nieruchomości). Stanowi on element kosztów stałych funkcjonowania firmy, dotyczy bowiem całokształtu Jego działalności, nie jest zatem kosztem bezpośrednim, lecz kosztem związanym z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, mającym na celu utrzymanie (zachowanie) źródła przychodów. Podatek od nieruchomości jest ponoszony niezależnie od tego, czy prowadzona jest działalność, czy też nie. Niewątpliwie wydatki z tytułu podatku od nieruchomości dotyczą składników majątku, które służą uzyskiwaniu przychodów.

W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, na której potrzeby wykorzystują nieruchomość, opłacony podatek jest elementem kosztowym. Wprawdzie nie ma on bezpośredniego związku z uzyskiwanymi przychodami, lecz stanowi racjonalny i gospodarczo uzasadniony wydatek związany z prowadzoną działalnością. Ponadto nie jest wymieniony w katalogu zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 21 września 1995 r. w zakresie stacji przeglądu pojazdów, stacji autogazu, ubezpieczeń, PKD 49.39.Z, 22.11.Z, 45.20.Z, 45.32.Z, 45.40.Z, 47.19.Z, 47.30.Z, 47.78.Z, 49.31.Z, 52.21.Z, 56.10.A, 66.22.Z, 66.29.Z, 71.20.B, 79.11.A, 79.11.B, 79.12.Z, 79.90.B, 79.90.C. Do prowadzonej działalności gospodarczej, z której osiąga przychody, Wnioskodawca wykorzystuje nieruchomości. Podatek od wykorzystywanych nieruchomości został ustalony w drodze decyzji wydanej przez organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości. Decyzje, które otrzymał za lata 2016-2018 r. nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie ich wydania przez urząd. Podatek od nieruchomości jest płatny w ratach w terminach do 15 marca, do 15 maja, do 15 września i do 15 listopada każdego roku. Z uwagi na inne zobowiązania nie wywiązał się z obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w wyznaczonych terminach. Podatek za lata 2016-2018 zapłacił w roku 2019 wraz z należnymi odsetkami. Kwoty zapłaconego podatku - należności główne - zostały ujęte w koszty podatkowe w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie zapłaty, czyli w 2019 r. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób memoriałowy.

Mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy, stwierdzić należy, że podatek od nieruchomości, jako koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodem, powinien być zgodnie z treścią art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potrącalny w dacie jego poniesienia. Przy czym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z art. 22 ust. 6b w związku z art. 22 ust. 6 ww. ustawy, bez względu na metodę jej prowadzenia, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. W związku z powyższym Wnioskodawca winien zaewidencjonować podatek od nieruchomości za lata 2016-2018, wynikający z decyzji ustalających wymiar tego podatku, w dacie (miesiącu) wystawienia (wydania) tych decyzji.

W tej sytuacji faktyczno-prawnej, stanowisko Wnioskodawcy, że do opisanego stanu faktycznego będą miały zastosowanie przepisy art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10, a zatem w przedmiotowej sprawie w dacie zapłaty, czyli w 2019 r., należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać przy tym należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zagadnień będących przedmiotem zapytania, tj. momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaległego podatku od nieruchomości. Tym samym niniejsza interpretacja nie zawiera oceny stanowiska Wnioskodawcy w innym zakresie, tj. możliwości zaliczenia odsetek budżetowych i kosztów upomnienia do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy Organ zastrzega, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.