Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.640.2017.1.AGW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-03
Teza: Nieuznanie Miasta za podatnika dla czynności obciążania gmin ościennych kosztami za pobyt dzieci w przedszkolach oraz dokumentowania tej czynności.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; koszt-zwrot kosztów; organ; podatnik; przedszkole
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 6 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Miasta za podatnika dla czynności obciążania gmin ościennych kosztami za pobyt dzieci w przedszkolach oraz dokumentowania tej czynności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Miasta za podatnika dla czynności obciążania gmin ościennych kosztami za pobyt dzieci w przedszkolach oraz dokumentowania tej czynności.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Miasto Ś. (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6a oraz 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) zadania własne Miasta obejmują m.in. wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej oraz edukację publiczną.

Wśród jednostek budżetowych działających w ramach Miasta znajdują się m.in. przedszkola publiczne. Uczęszczają do nich zarówno dzieci będące mieszkańcami Miasta jak również mieszkające na terenie gmin ościennych. Zgodnie z art. 80 ust. 2a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z póź. zm.; dalej: ustawa o systemie oświaty), jeżeli do przedszkola, o którym mowa w ust. 1 ustawy o systemie oświaty uczęszcza uczeń niebędący mieszkańcem gminy dotującej przedszkole, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 2 pomniejszając o kwotę dotacji, o której mowa w art. 149 ust. 1 przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy.

W związku z przywołanym powyżej przepisem ustawy o systemie oświaty, Miasto na podstawie noty księgowej obciąża/zamierza obciążać gminy ościenne za pobyt dzieci, będących jej mieszkańcami, w przedszkolach publicznych stanowiących jednostki budżetowe Miasta. Kwota obciążenia nie przekracza/nie będzie przekraczała wysokości podstawowej dotacji. W opisywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jest/będzie to równowartość 5 godzin pobytu dzieci z gmin ościennych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Miasto w zakresie czynności o której mowa w art. 80 ust. 2a ustawy o systemie oświaty tj. obciążania gmin ościennych kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji za pobyt dzieci w przedszkolach stanowiących jednostki Miasta, występuje w roli podatnika VAT?
2.  Czy kwoty otrzymane przez Miasto od gmin ościennych na podstawie art. 80 ust. 2a ustawy o systemie oświaty stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym stanowią podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i należy dokumentować je fakturami VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  w zakresie czynności o której mowa w art. 80 ust. 2a ustawy o systemie oświaty tj. obciążenia gmin ościennych kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji za pobyt dzieci w przedszkolach stanowiących jednostki Miasta, Miasto nie występuje w charakterze podatnika VAT,
2.  czynność, o której mowa w art. 80 ust. 2a ustawy o systemie oświaty tj. obciążanie gmin ościennych kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji nie stanowi/nie będzie stanowiło odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym kwota ta nie stanowi/nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ww. ustawy, zatem Miasto nie ma/nie będzie miało obowiązku dokumentowania ww. czynności fakturami VAT.

Uzasadnienie stanowiska Miasta

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego będą one uznane za podatników VAT natomiast w pozostałym zakresie np. w przypadku wykonywania zadań własnych nałożonych na nie odrębnymi przepisami nie będą występować jako podatnicy VAT.

Na mocy art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej oraz edukację publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 6a i 8 ww. ustawy).

Możliwość i zasady rozliczenia między dwiema jednostkami samorządu terytorialnego w zakresie korzystania ze szkół oraz placówek publicznych reguluje ustawa o systemie oświaty. Zgodnie z art. 80 ust. 2a ww. ustawy, jeżeli do publicznego przedszkola, o którym mowa w ust. 2, uczęszcza uczeń w wieku do lat 5 niebędący mieszkańcem gminy dotującej to przedszkole, który nie jest uczniem niepełnosprawnym, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 2, pomniejszonej o kwotę dotacji, o której mowa w art. 14d ust. 1, przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy. Oznacza to, że korzystanie z przedszkoli należących do innej jednostki samorządu terytorialnego jest uregulowane odrębnymi przepisami i nie ma możliwości swobodnego kształtowania stosunku prawnego w tym zakresie. Miasto zatem nie pobiera od gmin ościennych opłat celem zysku i nie występuje w roli przedsiębiorcy, lecz jako organ władzy publicznej. Kwota którą pobiera stanowi jedynie przekazanie środków na pokrycie kosztów zadań wynikających z przepisów nałożonych na jednostki samorządu terytorialnego przez odrębne przepisy prawa, tj. ustawę o samorządzie gminnym i ustawę o systemie oświaty. W konsekwencji Miasto nie jest/nie będzie na gruncie tych transakcji podatnikiem VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2017 r. o sygn. 2461-IBPP3.4512.157.2017.2.AWA w której organ potwierdził, że: „(\`(...)\`)należy stwierdzić, że takie zachowanie Gminy wymuszone jest – jak wskazano wyżej – przepisami dotyczącymi systemu oświaty i nie wynika z żadnych odrębnych umów cywilnoprawnych zawieranymi pomiędzy gminami, co jednocześnie nie wyczerpuje definicji odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Kwota ta stanowi jedynie przekazanie środków na pokrycie kosztów zadań wynikających z przepisów nałożonych na gminy przez odrębne przepisy prawa, tj. ustawę o samorządzie gminnym i ustawę o systemie oświaty. W kontekście powyższego należy uznać, że Wnioskodawca działając jako organ władzy publicznej w zakresie wykonywania czynności związanych z obciążaniem gmin ościennych kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym kwoty pobierane za ww. czynności, uregulowane przepisami prawa, nie są objęte podatkiem od towarów i usług.”

Zatem, w zakresie obciążenia gmin ościennych kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji za pobyt dzieci w przedszkolach stanowiących jednostki Miasta, Miasto nie występuje/nie będzie występowało w roli podatnika VAT, lecz organu władzy publicznej.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Ponadto zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy czyli czynności te muszą być wykonywane przez podatnika tego podatku.

Jak już zostało wspomniane w ad. l w zakresie obciążania gmin ościennych kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji za pobyt dzieci w przedszkolach stanowiących jednostki Miasta, Miasto nie występuje/nie będzie występowało w roli podatnika VAT, lecz organu władzy publicznej. Stosunek między dwiema jednostkami samorządu terytorialnego w tym zakresie jest uregulowany ustawą o oświacie i nie ma charakteru cywilnoprawnego, lecz administracyjnoprawny. Strony nie mają bowiem dowolności w jego kształtowaniu tylko są związane postanowieniami wynikającymi z przepisów odrębnych. Oznacza to, że obciążanie gmin ościennych kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji za pobyt dzieci w przedszkolach stanowiących jednostki Miasta nie wyczerpuje definicji odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2017 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.23.2017.2.SR gdzie organ wprost wskazał, że: „Mając na uwadze powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że obciążanie gmin ościennych kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji dla przedszkoli niepublicznych, do których uczęszczają dzieci zamieszkałe w tych gminach wymuszone jest przepisami dotyczącymi oświaty i nie wynika z żadnych odrębnych umów pomiędzy gminami, co jednocześnie nie wyczerpuje definicji odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust 1 ustawy. Tym samym należy stwierdzić, że w otrzymywaniu przez Wnioskodawcę środków pieniężnych na pokrycie kosztów dotacji nie można dopatrzyć się czynności, która na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlegać będzie opodatkowaniu. Kwoty te stanowią jedynie przekazanie środków na pokrycie kosztów zadań wynikających z przepisów nałożonych na gminy przez odrębne przepisy prawa tj. ustawę o samorządzie gminnym i ustawę o systemie oświaty”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 marca 2017 r. o sygn. 1462-IPPP1.4512.76.2017.1.KC, w której organ potwierdził, że: „zdarzają się sytuacje, że do tych przedszkoli, zarówno publicznych jak i niepublicznych, objętych dotacją, uczęszczają dzieci zamieszkałe w innych gminach. Wówczas, na podstawie przepisów o systemie oświaty Gmina obciąża te gminy kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji. Takie zachowanie Gminy wymuszone jest przepisami dotyczącymi oświaty i nie wynika z żadnych odrębnych umów pomiędzy gminami, co jednocześnie nie wyczerpuje definicji odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Kwota ta stanowi jedynie przekazanie środków na pokrycie kosztów zadań wynikających z przepisów nałożonych na gminy przez odrębne przepisy prawa tj. ustawę o samorządzie gminnym i ustawę o systemie oświaty”.

Zgodnie natomiast z treścią art. 106b ustawy o VAT podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

*   sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
*   sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
*   wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
*   otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jednakże w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynność obciążania gmin ościennych kosztami pobytu dzieci w przedszkolach nie stanowi/nie będzie stanowiła czynności świadczenia usług i nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem dla dokumentowania tego rodzaju wpłat nie znajdą zastosowania przepisy art. 106b ustawy. Miasto bowiem działa/będzie działało w tym zakresie jako organ władzy publicznej, a nie jako podatnik VAT.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone we wspomnianej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2017 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.23.2017.2.SR w której organ wprost wskazał, że: „Skoro czynność obciążenia gmin ościennych kwotami stanowiącymi pokrycie kosztów dotacji nie stanowi świadczenia usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to dla dokumentowania tego rodzaju wpłat nie znajdą zastosowania przepisy art. 106b ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowym zakresie, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do wystawiania faktur na rzecz gmin ościennych”.

Konkludując, obciążanie gmin ościennym kosztami pobytu dzieci będących ich mieszkańcami w przedszkolach Miasta nie stanowi/nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT lecz jest/będzie to wyłącznie przekazanie środków celem realizacji zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego wynikających z odrębnych ustaw. W konsekwencji otrzymywane z tego tytułu przez Miasto kwoty nie stanowią/nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ww. ustawy i Miasto nie ma/nie będzie miało obowiązku dokumentowania ww. czynności fakturami VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.