Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-541/11/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-08-09
Teza: opodatkowanie dostawy składników majątkowych
Słowa kluczowe: nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2011r. (data wpływu 9 maja 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy składników majątkowych spółki jest:

*   **prawidłowe** w zakresie nie uznania sprzedawanych składników majątkowych, w tym budynku, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania, iż dostawa całego budynku jest dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia,
*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania dostawy budynku w przypadku rezygnacji ze zwolnienia.

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy składników majątkowych spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

M. Sp. z o.o. („M” lub „Spółka”), poprzednio działająca pod firmą M. P. Sp. z o.o., prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie opracowania oprogramowania tj. projektowania, tworzenia i testowania oprogramowania a także usługi wdrażania i wsparcia technicznego oprogramowania.

Sektor N

W ramach struktury Spółki do dnia 29 kwietnia 2011r. funkcjonowały dwa podstawowe sektory biznesowe, określane odpowiednio mianem:

*   N („N") - aktywa związane z tym sektorem były przedmiotem Transakcji opisanej szczegółowo w dalszej części wniosku; oraz
*   E.(„E") - działalność ta jest w dalszym ciągu prowadzona przez M.

Przedmiotem działalności obu sektorów biznesowych jest opracowanie oprogramowania tj. projektowanie, tworzenie i testowanie oprogramowania (tzw. software development) a także usługi wdrażania i wsparcia technicznego oprogramowania na potrzeby rozwiązań telekomunikacyjnych oferowanych globalnie przez M.

Odmienne są natomiast technologie, na potrzeby których sektory biznesowe prowadzą swoją działalność. Sektor N zajmuje się opracowywaniem oprogramowania dla produktów M oferowanych dla telefonii komórkowej (w technologii G/C). Sektor E. tworzy oprogramowanie na potrzeby produktów M oferowanych dla łączności radiowej/trunkingowej, tj. systemów radiokomunikacyjnych w technologiach T. i/A. (A.) wykorzystywanych m.in. przez służby bezpieczeństwa publicznego, transport itp.

Podział na sektory biznesowe w ramach Spółki odzwierciedlał podział istniejący w strukturze korporacyjnej grupy M, które zajmują się dostarczaniem produktów i rozwiązań na potrzeby telefonii komórkowej (N) oraz łączności radiowej/trunkingowej (E.).

Historycznie, do końca 2007r. całość działalności Spółki w zakresie opracowania oprogramowania prowadzona była w ramach innego globalnego sektora o nazwie G., który to sektor świadczył usługi dla wewnętrznych klientów M z sektorów N i G (tj. dla innych podmiotów z grupy M).

Pod koniec 2007r. - M globalnie podjęła decyzję o rozwiązaniu sektora G. - została przeprowadzona restrukturyzacja struktury korporacyjnej w grupie M..

W ramach tej restrukturyzacji podjęto decyzję o rozwiązaniu dotychczasowego sektora G. i włączeniu poszczególnych grup inżynierskich do sektorów N oraz E., stosownie do technologii telekomunikacyjnych, na potrzeby których tworzone jest oprogramowanie.

Dodatkowo w strukturze Spółki prowadzona jest działalność z zakresu BPO, a mianowicie centrum obsługi finansowej (Financial Operation Service Center), które zajmuje się świadczeniem usług na rzecz pozostałych spółek z grupy M. z regionu EMEA (tj. regionu Europy, Bliskiego Wschodu oraz Afryki).

W ramach M. funkcjonują również departamenty odpowiadające za wykonywanie tzw. funkcji wspólnych dla całej Spółki (tj. dla obu sektorów biznesowych oraz F) takie jak: dział HR, dział IT, finanse, logistyka, dział administracyjny (w tym recepcja, ochrona) itp.

Na dzień 29 kwietnia 2011r. Spółka zatrudniała w sektorze N ok. 200 inżynierów, natomiast w sektorze E. oraz F odpowiednio ok. 700 inżynierów oraz ok. 60 pracowników F. Zatem łącznie Spółka zatrudniała ok. 900 inżynierów oprogramowania.

Sektor N funkcjonował (przed dniem 29 kwietnia 2011r.) w strukturze organizacyjnej oraz księgowej M. w następujący sposób:

*   pracami sektora N kierował dyrektor, który był przełożonym wszystkich inżynierów oprogramowania zatrudnionych w sektorze N;
*   inżynierowie zatrudnieni w N świadczyli pracę wyłącznie na potrzeby tego sektora i nie wykonywali czynności zastrzeżonych dla pracowników innych jednostek organizacyjnych Spółki;
*   inżynierowie w danym momencie byli wyraźnie przypisani do pracy w sektorze N poprzez przypisanie danego pracownika do odpowiedniego departamentu w sektorze N. Jednocześnie należy zauważyć, iż ze względu na specyfikę branży oraz potrzeby realizowanych projektów umowy o pracę poszczególnych inżynierów nie zawierały postanowień dla jakiego sektora (N czy też E.) pracuje dany pracownik, a jedynie określały jego stanowisko (stanowiska w obu sektorach były takie same), zaszeregowanie oraz miejsce pracy (czyli K.). Takie rozwiązanie przyjęto ze względu na fakt, iż w zależności od potrzeb projektowych pracownicy zmieniali departamenty zarówno w ramach tego samego sektora jak i pomiędzy sektorami;
*   przejawem wydzielenia sektora N były wewnętrzne ustalenia funkcjonujące w całej grupie M., które przybrały postać schematu organizacyjnego dostępnego w formie elektronicznej, opisującego strukturę organizacyjną w całej grupie M.;
*   system księgowy/finansowy Spółki był prowadzony w taki sposób, iż precyzyjnie i automatycznie przypisywał do sektora N koszty związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach sektora N (w szczególności poszczególne działy tego sektora były traktowane w systemie księgowym/finansowym Spółki jako tzw. centra kosztowe) oraz przychody;
*   ww. sposób alokacji w systemie księgowym/finansowym przychodów i kosztów na centra kosztowe był wykorzystywany m. in. w związku z korzystaniem przez Spółką ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (jak wskazano poniżej M. prowadzi działalność gospodarczą na podstawie zezwolenia na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej);
*   inne pozycje bilansowe takie jak należności, zobowiązania grupowe nie były automatycznie przypisywane do poszczególnych sektorów i traktowane były wspólnie dla całej Spółki. Przy czym zobowiązania wobec podmiotów z grupy M. nie były w ogóle przypisywane poszczególnym sektorom, a zobowiązania handlowe wobec podmiotów trzecich dzielone były na sektory metodą alokacyjną (tj. pierwotnie po powstaniu zobowiązania były księgowane jako zobowiązania Spółki, a następnie na podstawie szacunkowej analizy przeprowadzanej przez centrum finansowe w Chinach przypisywane na koniec miesiąca poszczególnym sektorom);
*   możliwe było także (i faktycznie miało miejsce) przypisywanie w systemie księgowym/finansowym Spółki środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby sektora N; odpisy amortyzacyjne dokonywane od ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych były przypisywane do sektora N i brane pod uwagę przy ustalaniu wyniku finansowego tego sektora.

Z drugiej strony - odnosząc się do opisanego powyższej wydzielenia sektora N - należy wskazać, iż wydzielenie to nie miało formalnego charakteru, a Spółka nie dysponowała dokumentami formalno-prawnymi, które byłby podstawą do utworzenia i wydzielenia organizacyjnego sektora N (takiego jak uchwała zarządu lub innego rodzaju dokument o podobnym charakterze).

Spółka nie używała także odrębnego rachunku bankowego na potrzeby rozliczeń finansowych związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach sektora N. Rozliczenia te - podobnie jak rozliczenia związane z sektorem E. oraz innymi jednostkami organizacyjnymi Spółki - były realizowane z tych samych rachunków bankowych.

Należy także wskazać, iż sektor N korzystał z tzw. funkcji wspólnych świadczonych w ramach Spółki przez takie jednostki jak dział HR, dział IT, finanse, logistyka czy dział administracyjny itp.

Spółka nie posiadała żadnych klientów zewnętrznych - podmiotów niepowiązanych (tj. spoza grupy M.), na rzecz których świadczone byłyby usługi w ramach sektora N.

Wyłącznym odbiorcą usług świadczonych w ramach sektora N (tj. usług z zakresu projektowania, tworzenia i testowania oprogramowania oraz usługi wdrażania i wsparcia technicznego oprogramowania dla produktów M. oferowanych dla telefonii komórkowej - w technologii G/C) była spółka M. Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

Podstawą świadczenia tych usług przez Spółkę były

*   wielostronna umowa zawarta pomiędzy spółkami z grupy M. - tj. Multilateral Service Agreement (umowa ta obejmuje usługi wykonywane w ramach Spółki zarówno przez sektor N jak i sektor E. oraz przez F) oraz
*   umowa Research & Development Agreement (umowa ta dotyczy usług wykonywanych w ramach Spółki zarówno przez sektor N jak i E.).

Nieruchomość

Siedziba M. mieści się na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Spółka kupiła nieruchomość położoną na terenie ww. strefy (pod której adresem znajduje się siedziba Spółki) na podstawie Umowy Przeniesienia Własności Nieruchomości („Umowa Przeniesienia Własności Nieruchomości"), zawartej w dniu 16 czerwca 2003r. ze spółką Centrum Zaawansowanych Technologii - K. Sp. z o.o. z siedzibą w K. („Nieruchomość").

W odniesieniu do ww. Nieruchomości należy wskazać, iż historycznie, w momencie uzyskania przez Spółkę pozwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej nie była ona właścicielem Nieruchomości. Prawo własności do tej Nieruchomości przysługiwało wówczas miastu K.. Tytuł prawny Spółki do nieruchomości określała umowa użytkowania zawarta z miastem K., na podstawie której to umowy miasto K. oddało tę Nieruchomość Spółce w używanie na okres 50 lat.

W oparciu o tę umowę Spółka rozpoczęła budowę budynku (Centrum Oprogramowania) na Nieruchomości („Budynek"), korzystając w tym zakresie z usług podmiotów świadczących usługi budowlane. Już w trakcie budowy przez Spółkę budynku, miasto K. przeniosło prawo własności Nieruchomości na rzecz spółki zarządzającej Specjalną Strefą Ekonomiczna K. Sp. z o.o. z siedzibą w K.

Ostatecznie w dniu 16 czerwca 2003r. Spółka nabyła prawo własności Nieruchomości od Spółki K. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na podstawie ww. Umowy Przeniesienia Własności Nieruchomości. Zgodnie z treścią umowy przedmiotem zakupu przez Spółkę była wyłącznie niezabudowana działka gruntu, na którym znajdował się nieukończony Budynek (budowa była w dalszym ciągu w trakcie realizacji).

Ponieważ wartość naniesień na Nieruchomości (nieukończonego Budynku) wzniesionych przez Spółkę do momentu zakupu Nieruchomości odpowiadała wartości roszczenia Spółki wobec dotychczasowego właściciela Nieruchomości o zwrot poniesionych nakładów na Budynek, przedmiotem transakcji był wyłącznie grunt i cena sprzedaży odpowiadała wyłącznie wartości rynkowej gruntu.

Po nabyciu prawa własności Nieruchomości Spółka zakończyła realizację inwestycji budowlanej. Oddanie Budynku do użytkowania nastąpiło jeszcze w 2003r. na podstawie decyzji w sprawie udzielenie pozwolenia na użytkowanie z dnia 26 sierpnia 2003r. (dotyczy Budynku z wyłączeniem zaplecza kuchennego wraz z jadalnią) oraz decyzji w sprawie udzielenie pozwolenia na użytkowanie z dnia 30 października 2003r. (dotyczy zaplecza kuchennego wraz z jadalnią).

Nabycie gruntu zgodnie z przepisami ustawy o VAT obowiązującymi w dacie sprzedaży nie podlegało podatkowi VAT. Natomiast w trakcie procesu inwestycyjnego Spółka odliczała w całości podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki na budowę Budynku. Podatek VAT był przez Spółkę odliczany zarówno przed jak i po nabyciu prawa własności do działki.

Należy również wskazać, że po oddaniu Budynku do użytkowania wydatki na ulepszenie Budynku ponoszone przez Spółkę (w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego) były niższe niż 30% wartości początkowej Budynku.

Od momentu oddania Budynku do użytkowania do dnia dzisiejszego Spółka wykorzystywała Budynek na własne potrzeby (Budynek ten jako całość - tj. 100% powierzchni - nie był przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów).

Natomiast część pomieszczeń oraz część dachu Budynku była wykorzystywana przez inne podmioty, tj.:

*   kilka pomieszczeń gospodarczych (stołówka pracownicza wraz z zapleczem technologicznym) zlokalizowanych na I kondygnacji (parterze) jest wykorzystywanych od 1 listopada 2003r. do dnia obecnego (od 2006r. za wynagrodzeniem) przez podmioty trzecie prowadzące stołówkę (kantynę) dla pracowników zatrudnionych w Spółce (aktualnie stołówka prowadzona przez trzeci z kolei podmiot) - pomieszczenia te były i są aktualnie przekazane do korzystania (wraz z wyposażeniem) na podstawie umów o świadczenie usług w zakresie żywienia zbiorowego zawieranych z podmiotami zobowiązującymi się do prowadzenia stołówki pracowniczej a oddanie w/w pomieszczeń podmiotom trzecim było niezbędne w celu prowadzenia przez nie usług gastronomicznych; powierzchnia pomieszczeń przekazanych do korzystania w/w podmiotom to w przybliżeniu od 2-4% powierzchni użytkowej Budynku;
*   cześć powierzchni dachu została oddana do używania jednemu z operatorów telekomunikacyjnych GSM (przez pewien okres również inny z operatorów korzystał z części powierzchni dachu) na podstawie umowy najmu na potrzeby zlokalizowania na dachu stacji bazowej.

Ponadto w początkowym okresie sześciu miesięcy od oddania budynku do użytkowania (tj. w okresie wrzesień 2003r. - luty 2004r.) powierzchnia ok. 1 piętra Budynku była wykorzystywana przez pracowników M. S. Sp. z o.o. (dalej jako: „M"), poprzednia działającą pod firmą M.P. Sp. z o.o. Pracownicy M. korzystali również z wyposażenia należącego do Spółki, to jest: mebli, sprzętu biurowego, etc. Nie została zawarta żadna pisemna umowa, która regulowałaby tę kwestię.

Natomiast rozliczenia z tytułu korzystania z Budynku przez pracowników M (tj. wynagrodzenie należne Spółce od M z tego tytułu) następowały na podstawie ogólnej umowy wielostronnej tj. opisanej powyżej Multilateral Service Agreement zawartej pomiędzy spółkami z grupy M. Z tytułu korzystania z Budynku przez pracowników M Spółka wystawiała na rzecz M faktury.

W późniejszym okresie (tj. w latach 2004-2007) pracownicy M sporadycznie korzystali z niewielkiej części powierzchni Budynku (poniżej 4%), a rozliczenia z tego tytułu następowały również na podstawie Multilateral Service Agreement

Budynek składa się z 3 kondygnacji naziemnych i jest wykorzystywany na potrzeby obu sektorów (N i E. - ten ostatni sektor wykorzystuje również inną lokalizację w K.), F oraz jednostek odpowiadających za wykonywanie tzw. funkcji wspólnych dla całej Spółki (dział HR, dział IT, finanse, logistyka, dział administracyjny itp.).

Sposób wykorzystywania Budynku w momencie zawarcia porozumienia MAA, o którym mowa poniżej, tj. w połowie 2010 roku przedstawiał się następująco:

*   na I kondygnacji (parterze) mieści się recepcja, kantyna, pomieszczenia ochrony oraz 3 pomieszczenia służące do przechowywania sprzętu komputerowego i urządzeń wykorzystywanych przez pracowników sektora N oraz E. na potrzeby prowadzonych przez te sektory działalności (2 z 3 pomieszczeń są wykorzystywane na potrzeby N);
*   100% powierzchni II kondygnacji (I piętra) jest wykorzystywane na potrzeby sektora N,
*   III kondygnacja (II piętro) jest w całości wykorzystywana obecnie na potrzeby niezwiązane z N - tj. na potrzeby działalności prowadzonej przez F, sektor E., dział HR, finanse i logistykę Spółki.

Należy również zauważyć, iż począwszy od dnia powzięcia wiadomości przez Spółkę o zawarciu porozumienia MAA (zgodnie z poniższą definicją) oraz o zakresie Transakcji Spółka podjęła działania w celu częściowej modyfikacji sposobu eksploatacji Budynku (opisanego powyżej) przez poszczególne sektory Spółki tak, aby sposób korzystania z Budynku odpowiadał docelowemu modelowi, zgodnemu z Umową Najmu (zdefiniowaną poniżej), która zostanie zawarta między Spółką a N. Polska po przeniesieniu na N. prawa własności Nieruchomości.

Transakcja

W dniu 16 czerwca 2010r. spółki M., Inc. z siedzibą w USA oraz N. B.V. z siedzibą w H. zawarły porozumienie (ang. Master Acquisition Agreement) („MAA"), na podstawie którego zostało uzgodnione, że poszczególne spółki z grupy M. sprzedadzą na rzecz poszczególnych spółek z grupy N.. w skali globalnej uzgodnione pomiędzy M., Inc. i N. B.V. składniki majątkowe, związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółki z grupy M. w zakresie dostarczania produktów i rozwiązań dla telefonii i cywilnej komunikacji bezprzewodowej (tj. całość globalnego sektora N z wyłączeniem niektórych technologii np. IDEN).

Nie wszystkie składniki majątkowe związane z ww. rodzajem działalności gospodarczej są przedmiotem MAA.

Niektóre działy/dywizje wchodzące w skład sektora N (zarówno na poziomie globalnym, jak i polskim - zob. poniżej) są wyłączone z zakresu przedmiotowego transakcji.

Oznacza to, że składniki majątkowe związane funkcjonalnie z takimi działami/dywizjami linii N również są wyłączone z zakresu przedmiotowego MA.

W związku z powyższym M. oraz N.Sp. z o.o. z siedzibą w W. (lokalna spółka z grupy N., „N") zawarły odpowiednie umowy w celu wykonania zobowiązań wynikających z MA. W szczególności N. Polska nabyła od M. składniki majątkowe związane z sektorem N.

Ponieważ jednak - jak wskazano powyżej - jest założeniem transakcji, że nie wszystkie dywizje wchodzące dotychczasowo w skład linii biznesowej N (i związane funkcjonalnie z tymi dywizjami składniki majątkowe) są przedmiotem transakcji, Spółka w listopadzie 2010r. zmodyfikowała strukturę swojego sektora N.

Modyfikacja ta polegała na tym, że z tego sektora Spółka wyłączyła grupę ok. 5 pracowników zajmującą się tworzeniem specyficznego rodzaju oprogramowania z zakresu technologii PtP (Point to Point), tak aby zakres przedmiotowy zbywanej linii biznesowej N na poziomie polskim odpowiadał zakresowi przedmiotowemu wskazanemu w MA. Wyłączona grupa inżynierów została w strukturze Spółki włączona do sektora E. przed 29 kwietnia 2011r.

Realizacja transakcji na poziomie polskim (tj. między M. a N - tj. „Transakcja") nastąpiła (częściowo nastąpi) poprzez:

*   przeniesienie na rzecz N. własności składników majątkowych wchodzących w skład sektora N (z wyłączeniem grupy, która została przeniesiona z N do sektora E.),
*   przeniesienie na rzecz N. prawa własności Nieruchomości,
*   przejęcie przez N. dotychczasowych pracowników M. zatrudnionych w sektorze N(z wyłączeniem ok. 5 inżynierów, która została przeniesiona z dotychczasowego sektora N do sektora E.) oraz czterech pracowników M. zatrudnionych, w F. i nie świadczących pracy na potrzeby działalności sektora N w Spółce,
*   dodatkowo przeniesienie przez M. na rzecz N.:
    1.  prawa własności dodatkowych dwóch działek gruntu o numerach ewidencyjnych 14/27 i 14/16, które nie są wykorzystywane na potrzeby sektora N, ani nie są związane funkcjonalnie z tym sektorem w żaden inny sposób („Dodatkowe Działki"), natomiast bezpośrednio sąsiadują z Nieruchomością;
    2.  własności składników majątkowych związanych z sektorem N (niewielka część składników majątkowych związanych z sektorem N była własnością M).

Transakcja jest realizowana poprzez zawarcie następujących umów:

1.Local Asset Transfer Agreement („LATA") - zawarta w dniu 29 kwietnia 2011r. - na podstawie tej umowy N. kupiła od M. poszczególne składniki majątkowe (materialne oraz niematerialne) wykorzystywane na potrzeby sektora N (z wyłączeniem ww. grupy, która została przeniesiona z dotychczasowego sektora N do sektora E.).

W szczególności przedmiotem sprzedaży na rzecz N. były następujące rodzaje składników majątkowych wchodzących w skład sektora N:

*   sprzęt komputerowy wykorzystywany przez inżynierów zatrudnionych w ramach sektora N;
*   sprzęt oraz urządzenia (w tym urządzenia laboratoryjne) wykorzystywane na potrzeby działalności prowadzonej w ramach sektora N;
*   sprzęt, meble oraz wyposażenie biurowe.

W ramach Transakcji (w szczególności na podstawie LATA) nie zostaną przeniesione na N. umowy dotyczące usług dotychczas świadczonych przez sektor N (jako, że umowy te - tj. Multilateral Service Agreement oraz Research & Development Agreement -nie są przypisane do sektora N, lecz dotyczą działalności całej Spółki). W związku z tym na podstawie LATA nie doszło również do cesji na rzecz N. wierzytelności wynikających z umów o świadczenie usług.

Co do zasady na podstawie LATA nie zostały również przeniesione na N. jakiekolwiek prawa i obowiązki Spółki z tytułu innych umów (dotyczy to również ww. umów o korzystanie z niektórych pomieszczeń oraz części dachu Budynku - wstąpienie przez N. w stosunki prawne wynikające z tych umów nastąpi bowiem z mocy prawa na podstawie art. 678 kodeksu cywilnego, a nie na podstawie LATA).

Na podstawie N. przejął natomiast wybrane zobowiązania Spółki z tytułu niezapłaconych faktur wystawionych na Spółkę, związanych z działalnością sektora N. N.„przejęła" również od M. określone w tej umowie zobowiązania Spółki o charakterze czysto bilansowym (takie jak np. niewykorzystane urlopy przejmowanych pracowników proporcjonalną część Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych).

Wśród przenoszonych - w ramach LATA - składników majątkowych znalazły się również licencje na korzystanie z oprogramowania (np. narzędzia softwarowe itp.) wykorzystywanego przez inżynierów z sektora N. w ich codziennej pracy.

W niektórych przypadkach licencje te były traktowane przez Spółkę jako jej wartości niematerialne i prawne - gdy Spółka uzyskała licencje niezależnie od sprzętu, na którym to oprogramowanie zostało następnie zainstalowane. W pozostałych natomiast przypadkach licencje nie były traktowane przez Spółkę jako jej wartości niematerialne i prawne (tj. gdy Spółka nabyła określony sprzęt - stanowiący środek trwały - na którym było już zainstalowane określone oprogramowanie).

W pierwszym przypadku Spółka przeniosła na N prawa i obowiązki z umów licencyjnych, a w drugim przypadku uzyskanie przez N prawa do korzystania z oprogramowania było następstwem nabycia sprzętu, na którym to oprogramowanie jest zainstalowane (a więc bez odrębnego przeniesienia praw z umów licencyjnych).

2.Umowa Sprzedaży Nieruchomości (nie została ona na dzień złożenia wniosku podpisana), na podstawie której N. nabędzie od M. prawo własności Nieruchomości („Umowa Sprzedaży Nieruchomości").

Mając na uwadze, iż zgodnie z ustawą o specjalnych strefach ekonomicznych spółce zarządzającej Specjalną Strefą Ekonomiczną przysługuje ustawowe prawo pierwokupu Nieruchomości i Dodatkowych Działek, umowa została poprzedzona zawarciem (w dniu 29 kwietnia 2011r.) warunkowej umowy zobowiązującej do sprzedaży nieruchomości, zawartej pod warunkiem niewykonania ww. prawa pierwokupu („Umowa Warunkowa"). Dopiero po ziszczeniu się tego warunku (tj. nieskorzystania przez spółkę zarządzającą Specjalną Strefą Ekonomiczną z ustawowego prawa pierwokupu) zostanie podpisana umowa przenosząca własność nieruchomości w wykonaniu Umowy Warunkowej - tj. Umowa Sprzedaży Nieruchomości.

Jednocześnie, po przeniesieniu własności Nieruchomości oraz Dodatkowych Działek na N., strony tej umowy zawrą umowę najmu („Umowa Najmu”), na podstawie której N. (jako wynajmujący) wynajmie M. (jako najemcy) na czas określony (ok. pół roku) część Budynku do korzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie Umowy Najmu M. będzie wykorzystywała na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej ok. 2/3 n kondygnacji oraz części wspólne (parking, recepcja, korytarze kuchnie, stołówka, węzły sanitarne itp.).

3.W związku z faktem, iż sektor N stanowi cześć zakładu pracy Spółki w rozumieniu art. 231 kodeksu pracy, wszyscy dotychczasowi pracownicy Spółki zatrudnieni w tym sektorze (ok. 200 inżynierów) w dniu zawarcia LATA przeszli z mocy prawa do pracy u N. jako nabywcy części zakładu pracy bez potrzeby zawarcia specyficznej umowy regulującej tę okoliczność.

Dodatkowo, zgodnie ustaleniami pomiędzy M. oraz N. do pracy w N. w dniu 29 kwietnia 2011r. zostało przeniesionych czterech dodatkowych pracowników niezatrudnionych w sektorze N - tj. 4 pracowników Spółki zatrudnionych w F. Ponieważ do osób tych nie znajdzie zastosowania przepis art. 231 kodeksu pracy, osoby te zostały zatrudnione w N. w następstwie rozwiązania ich dotychczasowych umów o pracę za porozumieniem z ich pracodawcą (tj. M.) i zawarcia nowych umów o pracę z N.

4.Umowy pomiędzy M. a N. - w dniu 29 kwietnia 2011r. zostały zawarte następujące umowy:

*   Local Asset Transfer Agreement - na podstawie tej umowy M. przeniosła na N. aktywa związane z sektorem N;
*   Umowa warunkowa przeniesienia Dodatkowych Działek (w tym przypadku umowa przenosząca własność również zostanie zawarta pod warunkiem nie skorzystania przez spółkę zarządzającą Specjalną Strefą Ekonomiczną z ustawowego prawa pierwokupu).

Ponadto, należy wskazać, ze Spółka - oprócz inżynierów zatrudnionych na podstawie umów o pracę - korzysta także z pracowników tymczasowych na podstawie umowy z odpowiednią agencją pracy tymczasowej. Spółka oraz N. uzgodniły, że część z inżynierów będących pracownikami tymczasowymi (ok. 70-80) i przypisanych do sektora N zostanie „przejęta” do pracy przez N. Ponieważ jednak inżynierowie ci nie są pracownikami Spółki, lecz jedynie tzw. pracownikami tymczasowymi w rozumieniu ustawy z dnia 9 lipca 2003r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. z 2003r., Nr 166, poz. 1608, ze zm.) (a więc są pracownikami agencji pracy tymczasowej oddelegowanymi jedynie do pracy w Spółce), nie będzie miał do nich zastosowania art. 231 kodeksu pracy. W celu przejścia tych inżynierów do pracy w N. Spółka w porozumieniu z agencją pracy tymczasowej zredukuje liczbę pracowników tymczasowych (inżynierów) oddelegowanych do niej do pracy, a następnie inżynierowie ci zostaną oddelegowani przez agencję pracy tymczasowej do pracy w N. na podstawie umowy łączącej tę spółkę z agencją pracy tymczasowej. Co istotne Spółka nie przeniesie na N. praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej przez Spółkę w agencją pracy tymczasowej, lecz N. będzie korzystać z przedmiotowych pracowników tymczasowych na podstawie własnej umowy zawartej z agencją pracy tymczasowej.

Mając na uwadze, iż - jak wyjaśniono powyżej - M. nie zawarła żadnej umowy o świadczenie usług (będących przedmiotem działalności prowadzonej w ramach sektora N) z jakimkolwiek klientem zewnętrznym - podmiotem niepowiązanym a wyłącznym odbiorcą usług świadczonych (na podstawie wielostronnych umów zawartych pomiędzy spółkami z grupy M.) jest spółka M. Inc., w ramach Transakcji nie doszło do cesji wierzytelności wynikających z umów o świadczenie usług zawartych przez M. na rzecz N.

Z tego powodu N. nie będzie kontynuować wykonywania dotychczasowych umów zawartych przez Spółkę w ramach sektora N. W szczególności, biorąc pod uwagę, ze globalnie sektor N został przez Grupę M. sprzedany na rzecz Grupy N., po Transakcji N. nie będzie świadczył na rzecz M. Inc usług na bazie aktywów nabytych od M. na podstawie LATA.

Inżynierowie oprogramowania, którzy zostali przeniesieni do N. będą prowadzili prace w zakresie opracowania oprogramowania w zakresie określonym przez N. oraz odbiorców tych usług w ramach grupy N.S.

Jak już wspomniano, zawarcie Umowy Sprzedaży Nieruchomości (na podstawie której N. nabędzie od M. prawo własności Budynku oraz Nieruchomości) poprzedziło zawarcie Umowy Warunkowej zobowiązującej do sprzedaży nieruchomości, pod warunkiem nieskorzystania z ustawowego prawa pierwokupu przez spółkę zarządzającą Specjalną Strefą Ekonomiczną.

Po zawarciu Umowy Warunkowej, lecz przed dniem zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości, Spółka oraz N. złożyły naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla N. zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust 10 ustawy o VAT, o wyborze opodatkowania dostawy Budynku wraz z Nieruchomością, na której jest posadowiony. Należy przy tym podkreślić, że faktyczne wydanie Budynku N. nastąpi najwcześniej w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane w niniejszym wniosku składniki materialne i niematerialne związane z sektorem N sprzedawane N. na podstawie LATA nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji do ich sprzedaży stosuje się przepisy ustawy o VAT?
2.  W przypadku uznania przez organ podatkowy w odpowiedzi na pytanie 1, iż opisane w niniejszym wniosku składniki materialne i niematerialne związane z sektorem N sprzedawane N. na podstawie LATA stanowią zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - czy Nieruchomość wraz z Budynkiem nabywane przez N. na postawie Umowy Sprzedaży Nieruchomości stanowią element i są przenoszone w ramach takiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji czy sprzedaż Nieruchomości wraz z Budynkiem nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 ustawy o VAT?
3.  W przypadku uznania przez organ podatkowy w odpowiedzi na pytanie 1 lub 2, że Nieruchomość wraz z Budynkiem nie jest przenoszona w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa - czy sprzedaż Budynku wraz z Nieruchomością podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej jako sprzedaż dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 w związku z 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
4.  W przypadku uznania przez organ podatkowy w odpowiedzi na pytanie 1 lub 2, że Nieruchomość wraz z Budynkiem nie jest przenoszona w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, i jednocześnie uznania, w odpowiedzi na pytanie 3, że sprzedaż Budynku wraz z Nieruchomością nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - czy sprzedaż Budynku wraz z Nieruchomością podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w związku ze złożeniem przez Spółkę oraz N., przed dniem zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości, zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, o wyborze opodatkowania tej sprzedaży podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Zdaniem Spółki sprzedaż składników materialne i niematerialne związanych z sektorem N na rzecz N. na podstawie LATA nie stanowi sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji do ich sprzedaży stosuje się przepisy ustawy o VAT.
2.  W przypadku uznania przez organ podatkowy w odpowiedzi na pytanie 1, iż opisane w niniejszym wniosku składniki materialne i niematerialne związane z sektorem N sprzedawane N. na podstawie LATA stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - zdaniem Spółki Nieruchomość wraz z Budynkiem nabywana przez N. na postawie Umowy Sprzedaży Nieruchomości nie sumowi elementu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (sektora N) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji do sprzedaży Nieruchomości wraz z Budynkiem stosuje się przepisy ustawy o VAT.
3.  W przypadku uznania przez organ podatkowy w odpowiedzi na pytanie 1 lub 2, że Nieruchomość wraz z Budynkiem nie jest przenoszona w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa - zdaniem Spółki sprzedaż Budynku wraz z Nieruchomością podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej jako sprzedaż dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 w związku z 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
4.  W przypadku uznania przez organ podatkowy w odpowiedzi na pytanie 1 lub 2, że Nieruchomość wraz z Budynkiem nie jest przenoszona w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, i jednocześnie uznania, w odpowiedzi na pytanie 3, że sprzedaż Budynku wraz z Nieruchomością nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - sprzedaż Budynku wraz z Nieruchomością podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w związku ze złożeniem przez Spółkę oraz N., przed dniem zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości, zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, o wyborze opodatkowania tej sprzedaży podatkiem VAT.

Uzasadnienie

Pytanie nr 1

Należy wskazać, że definicja pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje jedynie w prawie podatkowym. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowana cześć przedsiębiorstwa została zdefiniowana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest analogiczna z pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która funkcjonuje w ustawach o podatkach dochodowych. Okoliczność ta pozwala zatem uwzględnić przy interpretacji przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT dorobek orzecznictwa sadów administracyjnych oraz organów podatkowych wypracowany na gruncie art. 4a pkt 4 ustawy o podatku od osób prawnych oraz art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle ustawy o VAT ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy więc do czynienia jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań); składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
2.  zespół ten jest (a) organizacyjnie i (b) finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

1.1 Istnienie zespołu składników przemoczonych do realizacji zadań gospodarczych

Zdaniem Spółki w przypadku zbytych na podstawie LATA składników majątkowych nie mamy do czynienia ze zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (odmiennych w charakterze od pozostałej działalności Spółki), który spełniałby wymagania określone w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż wśród zbywanych składników majątkowych praktycznie brak jest istotnych elementów o charakterze niematerialnym. O ile bowiem w ramach Transakcji zostały zbyte na rzecz N. środki trwałe oraz inne materialne składniki majątkowe (takie jak: sprzęt komputerowy oraz inny sprzęt i urządzenia wykorzystywany przez inżynierów, meble i wyposażenie biurowe oraz Nieruchomość wraz z Budynkiem), o tyle nie zostały przeniesione na N. jakiekolwiek prawa i obowiązki Spółki z tytułu umów zawartych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem sektora N.

W istocie jedynym istotnym elementem niematerialnym były licencje na korzystanie z oprogramowania (np. narzędzia softwarowe itp.) wykorzystywanego przez inżynierów z sektora N w ich codziennej pracy. Co istotne, część z licencji została uzyskana przez N. w sposób faktyczny w związku z nabyciem sprzętu (środków trwałych), na którym oprogramowanie jest zainstalowane (a więc bez odrębnego przeniesienia praw i obowiązków z umów licencyjnych), a tylko część z licencji została przeniesiona na N. w wyniku przeniesienia praw i obowiązków w umów licencyjnych.

Już z powyższych powodów - zdaniem Spółki - brak podstaw do twierdzenia jakoby przedmiotem Transakcji był w istocie zespół składników o charakterze materialnym oraz niematerialnych.

W dalszej kolejności należy również zauważyć, iż w analizowanym przypadku trudno mówić, aby zbywane składniki majątkowe tworzyły jednolity zespół składników majątkowych w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Użyte w tym przepisie określenie, ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest właśnie zespół składników majątkowych niewątpliwie zakłada istnienie pomiędzy tymi składnikami ścisłego powiązania Zespół taki ma bowiem tworzyć jednorodny kompleks podporządkowany prowadzeniu określonego rodzaju działalności o odmiennym charakterze od pozostałej działalności podatnika.

W tym zakresie należy wskazać, iż składniki majątkowe wchodzące w skład sektora N nie były wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej o odmiennym charakterze od pozostałej działalności Spółki, a w szczególności działalności realizowanej za pośrednictwem sektora E. W istocie bowiem oba te sektory łącznie prowadziły jednolity rodzaj działalności gospodarczej jakim jest opracowanie oprogramowania, tj. projektowanie, tworzenie i testowanie oprogramowania (tzw. software development), a także usługi wdrażania i wsparcia technicznego oprogramowania na potrzeby rozwiązań telekomunikacyjnych oferowanych globalnie przez M..

Elementem różniącym oba te sektory nie jest rodzaj (przedmiot) wykonywanej działalności, ale wyłącznie technologie telekomunikacyjne, na potrzeby których oba sektory wykonują swoją działalność. O podobieństwie działalności wykonywanej przez oba działy świadczy przede wszystkim okoliczność, że aż do końca 2007r. oba sektory stanowiły jeden sektor biznesowy o nazwie G., który prowadził działalność w zakresie opracowywania oprogramowania na potrzeby rozwiązań telekomunikacyjnych. Ponadto o okoliczności tej świadczy także fakt, iż w zależności od potrzeb projektowych pracownicy (inżynierowie) Spółki mogli płynnie zmieniać departamenty, w których wykonują pracę, zarówno w ramach tego samego sektora, jak i (do momentu zawarcia porozumienia globalnego pomiędzy M. i N. tj. połowy 2010r.) pomiędzy sektorami N oraz E.

Dodatkowo należy wskazać na inną okoliczność, która - zdaniem Spółki - powoduje, że w niniejszej sprawie nie można mówić, że przedmiotem sprzedaży był zespół składników majątkowych. Mianowicie, jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, zakres Transakcji nie ma jednolitego charakteru i nie obejmuje (wszystkich) składników majątkowych wykorzystywanych na potrzeby sektora N.

Z jednej strony zakres przedmiotowy Transakcji był węższy od zakresu przedmiotowego składników majątkowych zaliczanych do sektora N. Jak bowiem wskazano powyżej zgodnie z założeniem umowy MA nie wszystkie dotychczasowe dywizje wchodzące w skład sektora N (oraz związane z tymi dywizjami składniki majątkowe) są przedmiotem Transakcji. Na potrzeby Transakcji Spółka wyłączyła bowiem grupę ok. 5 pracowników zajmującą się tworzeniem specyficznego rodzaju oprogramowania z zakresu technologii PtP (Point to Point).

Z drugiej strony zakres przedmiotowy Transakcji jest szerszy od zakresu składników majątkowych posiadanych przez Spółkę i zaliczanych do sektora N. W ramach Transakcji zostanie bowiem dodatkowo przeniesiona na N. własność Nieruchomości wraz z Budynkiem oraz własność Dodatkowych Działek. Ponadto w ramach Transakcji cześć składników majątkowych związanych z sektorem N została nabyta przez N. od M. na podstawie Local Asset Transfer Agreement zawartej pomiędzy tymi podmiotami w dniu 29 kwietnia 2011r.

W szczególności wskazać, że Budynek nie jest wykorzystywany wyłącznie na potrzeby sektora N lecz również na potrzeby pozostałych rodzajów działalności prowadzonych przez Spółkę. Co więcej, Dodatkowe Działki nie są w żaden sposób związane funkcjonalnie z sektorem N, a nawet nie stanowią własności M., lecz innej spółki z grupy M. - tj. M. Ponadto do pracy do N. przejdzie grupa 4 pracowników zatrudnionych do tej pory w dziale F Spółki, a więc nieświadczących pracy na potrzeby sektora N.

Mając na uwadze wszystkie wskazane powyżej okoliczności nie sposób twierdzić, aby zbywane w ramach Transakcji składniki majątkowe stanowiły jednolity i związany z określonym rodzajem działalności gospodarczej (odmiennej od pozostałej działalności Spółki) zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto, na co równie istotne, N. nabywa w ramach transakcji również cześć składników majątkowych od M. co oznacza, że zespół składników majątkowych nabywany od M. nie jest kompletny.

1.2. Wyodrębnienie organizacyjne

Przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego należy rozumieć jako wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa czy to na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu, czy nawet wyodrębnienie czysto faktyczne.

Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (jednostki wewnętrznej) należy oceniać poprzez jego samodzielność i odrębność od innych składników wchodzących w skład danego organizmu gospodarczego. Wyodrębnienie powinno być realizowane na trzech płaszczyznach:

*   autonomii decyzyjnej (co wiąże się z ustanowieniem „władz”/hierarchicznej struktury zarządzania jednostki wewnętrznej i nadanie im pewnej autonomii w podejmowaniu decyzji odnoszących się do danej działalności); co istotne autonomia ta może być ograniczona - np. podejmowanie określonych decyzji może być w kompetencji zarządu spółki lub dokonywane pod nadzorem zarządu lub innych organów nadrzędnych w stosunku do władz jednostki wewnętrznej;
*   istnienia zespołu pracowników przynależnego wyłącznie do jednostki wewnętrznej (podległego „władzom" tej jednostki - w zakresie kontroli, wyznaczania zadań i innych aspektów organizacji pracy);
*   wydzielenia pod względem lokalizacyjnym;
*   przypisania odrębnego majątku (środków trwałych, umów etc).

Pomimo istnienia pewnych cech wskazujących na wydzielenie organizacyjne sektora N, w ocenie Spółki jest ono niewystarczające do uznania tego sektora za spełniającego warunek wyodrębnienia organizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, o czym świadczą poniższe okoliczności.

Po pierwsze - należy zauważyć, że funkcjonowanie sektora N w strukturze organizacyjnej Spółki (podobnie jak całej grupy M.) nie było oparte na żadnym formalnym dokumencie prawnym (jak np. uchwała zarządu, regulaminie). Wyłącznym przejawem wydzielenia sektora N były wewnętrzne ustalenia funkcjonujące w całej grupie M., które przybrały postać schematu organizacyjnego dostępnego w formie elektronicznej i opisującego strukturę organizacyjną w całej grupie M.. Co istotne schemat ten dotyczy struktury organizacyjnej (korporacyjnej) całej grupy M., a nie odnosi się specyficznie do Spółki. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż sposób wydzielenia sektora N miał charakter nieformalny i nie był odzwierciedlony w żadnych oficjalnych dokumentach prawnych (korporacyjnych) Spółki.

Po drugie - w przypadku sektora N nie można było mówić o istnieniu trwałego substratu pracowniczego - tj. zespołu pracowników przynależnego wyłącznie do tego sektora i zatrudnionego wyłącznie na potrzeby działalności tego sektora Spółki. Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, inżynierowie zatrudnieni w Spółce byli jedynie w danym momencie przypisani do pracy w sektorze N (lub E.) poprzez przypisanie danego pracownika do odpowiedniego departamentu w sektorze N. Natomiast min. ze względu na specyfikę branży oraz potrzeby realizowanych przez Spółkę projektów umowy o pracę poszczególnych inżynierów nie zawierały postanowień dla jakiego sektora (N czy tez E.) pracuje dany pracownik, a jedynie określały jego stanowisko (stanowiska w obu sektorach są takie same), zaszeregowanie oraz miejsce pracy (czyli K.). Takie rozwiązanie przyjęto ze względu na fakt, iż w zależności od potrzeb projektowych pracownicy zmieniają departamenty zarówno w ramach tego samego sektora, jak o pomiędzy sektorami.

Tym samym przynależność danych pracowników do sektora N mogła mieć w istocie tymczasowy i płynny charakter. Co więcej przypisanie pracowników do danego sektora (N czy E.) nie wynikało z charakteru prowadzonej przez te sektory działalności (jak bowiem wskazano powyżej oba sektory de facto realizują ten samo rodzaj działalności, a odmienne są jedynie technologie telekomunikacyjne na potrzeby których prowadzona jest działalność), ale wyłącznie było uwarunkowane realizowaniem określonych projektów.

Okoliczność ta powoduje, że w analizowanym przypadku brak podstaw do twierdzenia o istnieniu zespołu pracowników zatrudnionego wyłącznie na potrzeby sektora N. O daleko posuniętej zmienności (płynności) w zaszeregowaniu pracowników Spółki zatrudnionych łącznie w sektorze N i E. świadczy - przywołana w opisie zdarzenia przyszłego - okoliczność, iż Spółka była w stanie swobodnie wyłączyć na potrzeby Transakcji z sektora N grupę ok. 5 pracowników zajmującą się tworzeniem specyficznego rodzaju oprogramowania z zakresu technologii PtP (Point to Point), a następnie włączyć tę grupę do sektora E. przy niezmienionym zakresie jej działalności.

Po trzecie - w przypadku sektora N nie zachodziło również wydzielenie lokalizacyjne w stosunku do pozostałych rodzajów działalności prowadzonych przez Spółkę. Jak wyjaśniono w niniejszym wniosku inżynierowie Spółki przypisani do sektora N oraz składniki majątkowe wykorzystywane na potrzeby działalności prowadzonej w ramach tego sektora były zlokalizowane w Budynku. Co istotne Budynek ten nie był wykorzystywany wyłącznie na potrzeby sektora N, ale na potrzeby całej Spółki. W rzeczywistości w momencie zawarcia porozumienia globalnie pomiędzy M. a N. tj. w połowie 2010 ok. połowy powierzchni Budynku służyła na wyłączne potrzeby sektora N, a pozostała część wykorzystywana była na potrzeby wspólne (recepcja, kantyna, działy HR, finansów czy IT) lub wyłączne potrzeby sektora E. lub F.

Po czwarte - ponieważ przypisanie poszczególnych pracowników (inżynierów) do sektora N miało charakter zmienny i tymczasowy, to również do pewnego stopnia taki sam charakter ma przypisanie do tego sektora składników majątkowych. W przypadku bowiem przejścia określonej grupy pracowników z sektora N do sektora E. wykorzystywany przez tych pracowników np. sprzęt komputerowy oraz inne elementy przypisanego im wyposażenia „podążały” za pracownikami i były również wykorzystywane na potrzeby sektora E.

Wreszcie po piąte - skoro podstawą prawną świadczonych przez Spółkę w ramach sektora N usług są dwie wielostronne umowy zawarte ze spółką M. Inc. Z siedzibą w USA (i brak jest jakichkolwiek zewnętrznych kontrahentów), a umowy te dotyczą usług świadczonych nie tylko przez sektor N (przed dniem 29 kwietnia 2011 r.), ale także przez sektor E. oraz F, są one przypisane do całej Spółki, a nie do sektora N. Tym samym brak jest jakichkolwiek umów o świadczenie usług, które byłyby przypisane tylko do sektora N oraz były zawarte wyłącznie na potrzeby działalności prowadzonej przez Spółkę w ramach tego sektora. Skoro tak, to również z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę umów nie było podstaw do wyodrębniania (organizacyjnego) sektora N.

W związku z powyższym - zdaniem Spółki - sposób funkcjonowania i wydzielenia sektora N w strukturze Spółki nie spełniał wymogów określonych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem brak podstaw do twierdzenia, aby sektor ten był wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Spółki w rozumieniu ww. przepisu ustawy o VAT.

1.3. Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Spółki przesłankę wyodrębnienia finansowego należy rozumieć jako taki sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa, w ramach którego jest możliwe wyodrębnienie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań w stosunku do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z drugiej strony nie należy tego pojęcia jednak rozumieć jako pełnej samodzielności finansowej, czy też funkcjonowania w ramach oddziału samodzielnie sporządzającego bilans.

W analizowanej sprawie istniały pewne elementy wskazujące na potencjalne wydzielenie finansowe sektora N. Niemniej jednak całokształt okoliczności związanych z ewidencjonowaniem zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością gospodarczą realizowaną w ramach sektora N budzi istotne wątpliwości Spółki co do spełnia warunku wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Co prawda w systemie księgowym Spółki zdarzenia gospodarcze związane z działalnością sektora N były pod pewnymi względami i do pewnego stopnia wydzielone, jednakże wydzielenie takie miało co najwyżej ograniczony charakter i było niewystarczające z punktu widzenia art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Świadczą o tym przede wszystkim poniższe okoliczności:

*   niektóre pozycje bilansowe - takie jak należności i zobowiązania grupowe - nie były automatycznie przypisywane do poszczególnych sektorów i traktowane były wspólnie dla całej Spółki;
*   zobowiązania wobec podmiotów z grupy M. nie były w ogóle przypisywane poszczególnym sektorom, a zobowiązania handlowe wobec podmiotów trzecich dzielone były na sektory jedynie metodą alokacyjną (tj. pierwotnie po powstaniu zobowiązania były księgowane jako zobowiązania Spółki, a następnie na podstawie szacunkowej analizy przeprowadzanej przez centrum finansowe w Chinach przypisywane na koniec miesiąca poszczególnym sektorom);
*   Spółka nie używała odrębnego rachunku bankowego na potrzeby rozliczeń finansowych związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach sektora N. Rozliczenia te - podobnie jak rozliczenia związane z sektorem E. oraz innymi jednostkami organizacyjnymi Spółki - były realizowane z tych samych rachunków bankowych.

1.4. Możliwość niezależnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo

Ostatnią z przesłanek wskazanych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest możliwość funkcjonowania danego zespołu składników majątkowych w formie samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze. Z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że to właśnie ostatnia z wymienionych powyżej przesłanek jest decydująca dla uznania czy w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, czy też nie. W wyroku z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. I SA/Gd 1097/96, NSA stwierdził, że „aby część mienia mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego ".

Również w innym orzeczeniu sąd wyraźnie podkreślił, iż „za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć taki zespól składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębne przedsiębiorstwo, a w szczególności zakład, sklep i punkt usługowy" (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000r., sygn. I SA/Wr 1/99).

Spółka pragnie podkreślić, ze również organy podatkowe prezentują analogiczne stanowisko w powyższej kwestii. Ww. interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał co następuje: „Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę cześć przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową. (\`(...)\`) Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa."

W piśmie z dnia 24 maja 2005r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie wyraził pogląd, że „zorganizowana część mienia przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębnie zakład mogący realizować zadania gospodarcze. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)" (postanowienie z dnia 24 maja 2005r., sygn. I US.VII/423/709/5/05).

W postanowieniu z dnia 6 lutego 2006r., sygn. 1471/DPD1/423-111/05/KK, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził, że analizując czy w konkretnym stanie faktycznym mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa „najbardziej miarodajnym kryterium jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe ".

W opinii Spółki przedstawiony w niniejszym wniosku sposób funkcjonowania sektora N w strukturze Spółki oraz wchodzące w skład sektora zasoby ludzkie i składniki majątkowe nie pozwalają na stwierdzenie, iż sektor stanowił de facto odrębną jednostkę organizacyjną Spółki prowadzącą określony rodzaj działalności gospodarczej, odmiennej od pozostałej działalności Spółki, która mogłaby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo.

Po pierwsze - jak już opisano powyżej, przedmiotem działalności sektora N nie był odrębny rodzaj działalności gospodarczej od pozostałej działalności Spółki, a w szczególności działalności realizowanej za pośrednictwem sektora E. Oba te sektory łącznie prowadziły jednolity rodzaj działalności gospodarczej jakim jest opracowanie oprogramowania, tj. projektowanie, tworzenie i testowanie oprogramowania (tzw. software development), a także usługi wdrażania i wsparcia technicznego oprogramowania na potrzeby rozwiązań telekomunikacyjnych oferowanych globalnie przez M.. Praktycznie jedynym elementem różniącym oba te sektory nie był rodzaj (przedmiot) wykonywanej działalności, ale wyłącznie technologie telekomunikacyjne, na potrzeby których oba sektory wykonywały swoją działalność.

Po drugie i co ważniejsze - jedynym odbiorcą wszystkich usług świadczonych przez poszczególne sektory Spółki zajmujące się opracowaniem oprogramowania była M. Inc. z siedzibą w USA. Podstawą świadczenia usług na rzecz tego podmiotu (w tym usług wykonywanych przez sektor N) są dwie wielostronne umowy. Multilateral Service Agreement oraz Research & Development Agreement. Co istotne umowy te nie były związane funkcjonalnie tylko i wyłącznie z działalnością realizowaną w ramach sektora N, ale są związane z działalnością całej Spółki (i dalej funkcjonują po przeniesieniu na podstawie LATA składników majątkowych związanych z sektorem N). Jednocześnie Spółka nie posiada żadnych innych, w tym zewnętrznych (a więc spoza grupy M.), kontrahentów będących odbiorcami usług świadczonych przez Spółkę (w tym usług świadczonych w ramach sektora N).

Ponieważ ww. umowy o świadczenie usług są związane funkcjonalnie z działalnością całej Spółki oraz regulują warunki świadczenia usług na rzecz podmiotu z grupy M., żadne prawa lub obowiązki wynikające z tych umów nie zostały przeniesione na rzecz N. Jednocześnie, skoro nie istnieją jakiekolwiek inne umowy o świadczenie usług zawartych przez Spółkę, w wyniku realizacji Transakcji N. - jako nabywca opisywanych składników majątkowych - nie będzie kontynuował wykonywania dotychczasowych umów zawartych przez Spółkę.

Z powyższych względów należy także wskazać, iż w przypadku sektora N nie zachodziła możliwość funkcjonowania tego sektora w formie samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze. Z natury rzeczy brak jakichkolwiek kontaktów związanych funkcjonalnie z działalnością tego sektora (jak wskazano powyżej umowy: Multilateral Service Agreement oraz Research & Development Agreement dotyczą działalności całej Spółki) uniemożliwiał samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez sektor N. Okoliczność ta świadczy także o tym, iż w zakresie w jakim sektor ten funkcjonował w ramach Spółki, nie miał on samodzielnie roli i potencjalnej zdolności niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej.

W powyższym zakresie należy także wskazać, iż sektor N w pełnym zakresie korzystał z tzw. funkcji wspólnych świadczonych w ramach Spółki przez takie jednostki jak dział HR, dział IT, finanse, logistyka czy dział administracyjny itp. Także ta okoliczność świadczy o braku samodzielnego charakteru sektora N z punktu widzenia przesłanki możliwości funkcjonowania w roli niezależnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż N. - jako nabywca przedmiotowych składników majątkowych - nie ma możliwości pełnego kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas w ramach sektora N bez konieczności wprowadzenia istotnych zmian w tym zakresie (co dotyczy w szczególności konieczności zapewnienia kontrahentów - odbiorców usług sektora N). Oznacza to, że sektor N nie spełniał także ostatniego z warunków określonych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, to jest nie posiada zdolności funkcjonowania w formie samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze.

W świetle powyższych uwag należy uznać, że zbywane w ramach Transakcji składniki majątkowe nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Pytanie 2

Jak wskazano powyżej - zdaniem Spółki - zbywane w ramach Transakcji na rzecz N. składniki majątkowe nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym do Transakcji tej mają zastosowanie przepisy ustawy o VAT. Jednakże w przypadku ewentualnego uznania przez organ podatkowy w odpowiedzi na pytanie 1, iż opisane w niniejszym wniosku składniki majątkowe związane z sektorem N stanowią zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - co w opinii Spółki nie jest uzasadnione - należy uznać, że Nieruchomość wraz z Budynkiem, która zostanie nabyta przez N. na postawie Umowy Sprzedaży Nieruchomości, nie stanowi elementu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (sektora N). W konsekwencji do sprzedaży tej Nieruchomości wraz z Budynkiem nie będzie mieć zastosowania reżim prawny przewidziany dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz przepisy ustawy o VAT.

Powodem tego stanu rzeczy jest okoliczność, iż Nieruchomość wraz z Budynkiem nie są funkcjonalnie związane z działalnością sektora N, lecz z działalnością całej Spółki. Jak bowiem wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, Budynek (a więc także Nieruchomość, na której ten Budynek się znajduje) jest wykorzystywany na potrzeby całej Spółki. Szczegółowy sposób eksploatacji Budynku został przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z opisu tego jednoznacznie wynika, że rzeczywistości znaczna część powierzchni Budynku służy na wyłączne potrzeby sektora N, a pozostała część jest wykorzystywana na potrzeby wspólne (recepcja, kantyna, działy HR, finansów czy IT) lub wyłączne potrzeby sektora E. lub F.

W tym stanie rzeczy - nawet przy kwalifikacji sektora N jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa - brak jest podstaw do zaliczania Nieruchomości wraz z Budynkiem jako elementu takiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie można bowiem uznać, że Nieruchomość wraz z Budynkiem jest jednym ze składników wyodrębnionych z przedsiębiorstwa Spółki w ramach takiej potencjalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej sektor N.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki są także trzy dodatkowe okoliczności:

*   po pierwsze - sprzedaż Nieruchomości wraz z Budynkiem na rzecz N. zostanie zrealizowana na podstawie odrębnej umowy (Umowy Sprzedaży Nieruchomości), mimo iż nie byłoby w istocie żadnych przeszkód prawnych aby sprzedaż to była połączona w jednej umowie ze sprzedażą składników majątkowych przypisanych do sektora N (a więc LATA);
*   po drugie Umowa Sprzedaży Nieruchomości zostanie zawarta w innej dacie (później) niż LATA co wynika z konieczności zawarcia w pierwszej kolejności Umowy Warunkowej i nie skorzystania przez spółkę zarządzającą Specjalną Strefą Ekonomiczną z ustawowego prawa pierwokupu
*   po trzecie i co ważniejsze - po sprzedaży Nieruchomości zostanie zawarta Umowa Najmu Budynku, na podstawie której N. (jako wynajmujący) wynajmie M. (jako najemcy) na czas określony cześć Budynku do korzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ten sposób nawet po sprzedaży Nieruchomości wraz z Budynkiem (przynajmniej przez okres obowiązywania Umowy Najmu) Budynek nadal będzie wykorzystywany na potrzeby innych sektorów biznesowych M..

Pytanie 3

Zdaniem Spółki - w przypadku podzielenia przez organ podatkowy stanowiska przedstawionego powyżej w odpowiedzi na pytanie 1 lub 2 oraz uznania przez organ podatkowy w odpowiedzi na te pytania, że Nieruchomość wraz z Budynkiem nie będzie przenoszona w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa - należy w dalszej kolejności stwierdzić, że sprzedaż tych składników majątkowych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej. Sprzedaż Budynku wraz z Nieruchomością będzie bowiem dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Co do zasady na gruncie podatku VAT stawką właściwą dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest stawka 23%. Jednakże w odniesieniu do budynków i budowli ustawodawca wprowadził dwa zwolnienia z opodatkowania, w szczególności zwolnienie uregulowane w art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W art. 43 ust, 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca określił generalne zwolnienie z podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Wyłączona z zakresu zwolnienia wynikającego z tego przepisu została dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a także dostawa dokonywana w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z ustawowej definicji „pierwszego zasiedlenia” wynika, że pod tym pojęciem należy rozumieć:

*   oddanie do używania,
*   w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu,
*   pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po wybudowaniu lub ulepszeniu, wynoszącym co najmniej 30% wartości początkowej.

Niewątpliwie przez czynności opodatkowane należy rozumieć nie tylko dostawę, ale również najem, dzierżawę, leasing lub podobne czynności (umowy), które w rozumieniu przepisów ustawy stanowią odpłatne świadczenie usług. Z kolei pod pojęciem oddania do używania należy rozumieć przekazania budynków, budowli lub ich części ich nabywcy lub użytkownikowi do korzystania w sposób zgodny z zakresem przekazanych do nich praw. Nabywca, na rzecz którego przeniesiono prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel może w sposób dowolny dysponować tą nieruchomością, tj. może ją sprzedać, używać na własne potrzeby lub przekazać do użytkowania np. na podstawie umów najmu lub dzierżawy.

Podkreślić przy tym należy, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt, a następnie obiekt ten po wybudowaniu zostanie oddany do użytkowania na własne potrzeby tego podatnika (i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych) nie oznacza to, że obiekt taki został zasiedlony. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objecie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika, które następuje jednak w wykonaniu czynności opodatkowanej.

Jak natomiast wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie nabyła Budynku w wykonaniu czynności opodatkowanej. Spółka sama bowiem zrealizowała inwestycję budowlaną i wybudowała - korzystając w tym zakresie z usług przedsiębiorców świadczących usługi budowlane - przedmiotowy Budynek. Jednocześnie od momentu oddania Budynku do użytkowania do dnia dzisiejszego Spółka wykorzystywała ten Budynek jako całość wyłącznie na własne potrzeby. Jak wyjaśniono również w opisie zdarzenia przyszłego Budynek ten jako całość nie był nigdy przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów. Spółka zawarła co prawda umowy najmu kilku pomieszczeń gospodarczych oraz części dachu z podmiotami trzecimi (tj. podmiotem prowadzącym w Budynku stołówkę na potrzeby pracowników Spółki oraz z operatorem telekomunikacyjnym), jednakże umowy te miały marginalny charakter i dotyczyły jedynie niewielkiej części powierzchni Budynku (w tym części dachu, a więc elementu nie stanowiącego powierzchni użytkowej Budynku). Odpłatne udostępnienie wspomnianych pomieszczeń i części dachu, w ramach umów najmu, nie może być, zdaniem Spółki, uznane za „oddanie budynku do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi”, o którym mowa w definicji pierwszego zasiedlenia. Przedmiotem tych umów nie było bowiem wynajęcie Budynku jako całości lub jego istotnej części. Trudno uznać, że o pierwszym zasiedleniu w rozumieniu przepisów o VAT może decydować zawarcie umów najmu dotyczących nieznacznej powierzchni, całkowicie pobocznych z perspektywy działalności Spółki (w przypadku pomieszczeń pod działalność operatora stołówki, wynikającym z potrzeby zapewnienia pracownikom dostępu do posiłków bez konieczności oddalania się w czasie pracy poza Budynek). Interpretacja taka pozwalałaby na łatwe obchodzenie przepisów o VAT dotyczących zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli i ich części, zakładających, że konsumpcja związana z pierwszym oddaniem budynku do użytkowania powinna być opodatkowana. Cel ten byłby zagrożony, gdyby przyjąć interpretację, iż zawarcie marginalnej umowy najmu dotyczącej jakiejkolwiek powierzchni budynku jest wystarczające, aby uznać budynek za „zasiedlony” dla celów VAT, w rezultacie czego zwolnieniu z opodatkowania podlegałaby jego późniejsza dostawa (transakcja dotycząca budynku jako całości, skutkująca faktyczną zmianą jego użytkownika).

Podobnie, zdaniem Spółki, skutek w postaci pierwszego zasiedlenia Budynku nie wystąpił w związku z tym, że przez pewien czas na terenie Budynku wykonywali pracę pracownicy M, korzystając również z wyposażenia należącego do Spółki (za wynagrodzeniem należnym Spółce z tego tytułu od M). Jak wspomniano, w związku z korzystaniem przez tych pracowników z części powierzchni Budynku oraz wyposażenia nie została zawarta żadna pisemna umowa. Nie został też sporządzony żaden dokument (np. protokół), z którego wynikałoby, że określona część Budynku została przekazania M do użytkowania. Zatem w ocenie Spółki, pomimo ponoszenia przez M kosztów związanych z przebywaniem pracowników tej spółki na terenie Budynku oraz korzystaniem z wyposażenia biurowego, nie można uznać, że doszło do oddania M części Budynku do użytkowania, w wykonaniu czynności opodatkowanej.

W związku z powyższym należy uznać, iż do dnia dzisiejszego nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie Budynku w rozumieniu ustawy o VAT. Zasiedlenie takie nastąpi dopiero w wyniku sprzedaży Nieruchomości wraz z Budynkiem na rzecz N. W konsekwencji sprzedaż ta-jako dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 w związku z art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT - będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej.

Należy także wskazać, iż do przedmiotowej sprzedaży nie będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT, albowiem Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do Budynku. Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego Spółka odliczała w całości podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki na budowę Budynku. Podatek VAT był przez Spółkę odliczany zarówno przed, jak i po nabyciu prawa własności do Nieruchomości.

Pytanie 4

W przypadku uznania przez organ podatkowy, że do sprzedaży Budynku wraz z Nieruchomością stosuje się przepisy ustawy o VAT, lecz jednocześnie, że sprzedaż ta nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 w związku z 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zdaniem Spółki do sprzedaży tej nie będzie miało zastosowania zwolnienie z opodatkowania określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak bowiem zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, przed dniem zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości Spółka oraz N. złożyły naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla N. zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, o wyborze opodatkowania sprzedaży Budynku wraz z Nieruchomością podatkiem VAT. Wskutek złożenia takiego oświadczenia, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że w przypadku sprzedaży Budynku wraz z Nieruchomością spełnione są przesłanki zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, faktycznie zwolnienie to nie będzie miało zastosowania.

Konsekwentnie, sprzedaż Budynku wraz z Nieruchomością będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej tego podatku.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki, zgodnie z którym zbywane w ramach Transakcji na rzecz N. składniki majątkowe nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym do Transakcji tej mają zastosowanie przepisy ustawy o VAT, jest prawidłowe i zasługuje na uwzględnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe w zakresie nie uznania sprzedawanych składników majątkowych, w tym budynku, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
*   nieprawidłowe w zakresie uznania, iż dostawa całego budynku jest dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia,
*   prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy budynku w przypadku rezygnacji ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwaną dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym stosownie do art. 6 pkt 1 przepisów ww. ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem aby ocenić, czy do czynności opisanej we wniosku znajdzie zastosowanie norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT konieczne jest przeanalizowanie czy wydzielone części przedsiębiorstwa stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o VAT.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Stosownie do przepisu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym
*   przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika, np. jako oddział, wydział, samodzielna jednostka organizacyjna. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tą ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i art. 552 ustawy Kodeks cywilny.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż składniki majątkowe będące przedmiotem dostawy nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Albowiem jak sam zauważa Wnioskodawca:

*   brak jest istotnych składników niematerialnych (licencji, zobowiązań handlowych, znaków towarowych itp.) ,
*   brak wyraźnego wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego w ramach istniejącego przedsiębiorstwa w tym wyodrębnienia kadrowego, logistycznego finansowego (wspólne dla wszystkich sektorów Spółki).

Tym samym sprzedaż przedmiotowych składników majątkowych winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy ruchome, oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Odpłatna dostawa towarów według art. 2 pkt 22 ustawy mieści się w definicji sprzedaży.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jedną z nich jest zwolnienie od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT) dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

oraz dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości lub ich części, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Przy czym powyższe wykluczenie doznaje ograniczenia gdyż dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia również może korzystać ze zwolnienia w sytuacji gdy w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i równocześnie dostawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z wniosku część budynku 2-4% powierzchni użytkowej budynku odpłatnie jest przekazana podmiotom prowadzącym usługi gastronomiczne, ponadto część dachu na podstawie umowy najmu oddana została do użytkowania operatorowi telekomunikacyjnemu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia ww. części budynku. Tym samym dostawa przedmiotowego budynku, proporcjonalnie do jego części która została zasiedlona w rozumieniu ustawy o VAT, będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z powyższego wynika, że zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu powyższych warunków dostawca nieruchomości lub jej części może z niego zrezygnować.

W sytuacji zatem gdy zarówno dostawca jak i nabywca przedmiotowego budynku są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i przed dokonaniem tej dostawy złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla N. zgodne oświadczenie, o wyborze opodatkowania sprzedaży całego zasiedlonego Budynku podatkiem VAT dostawa również w tej części nie będzie korzystać ze zwolnienia.

Warto zauważyć, że, na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. A zatem sprzedaż gruntów zabudowanych podlega w chwili sprzedaży opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków lub budowli posadowionych na nich lub ich części.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe w zakresie nie uznania sprzedawanych składników majątkowych, w tym budynku, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
*   nieprawidłowe w zakresie uznania, iż dostawa całego budynku jest dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia,
*   prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy budynku w przypadku rezygnacji ze zwolnienia.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.