Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.449.2018.14.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-03
Teza: Czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych na mocy umów za Usługi informatyczne oraz Usługi utrzymania zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi zarządzania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 18 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 224/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2306/19; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 października 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych na mocy umów za Usługi informatyczne oraz Usługi utrzymania zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo 19 listopada 2018 r. a następnie w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 grudnia 2018 r. (wpływ 27 grudnia 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja (…)

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka zawarła (oraz w przyszłości może zawierać) umowy regulujące świadczenie na rzecz Spółki usług z zakresu IT.

Aktualnie Wnioskodawca jest stroną następujących umów, z tytułu których nabywa usługi informatyczne:

1\. Umowy o podziale kosztów IT („IT Cost Contribution Agreement”; dalej: Umowa IT CCA), oraz

2\. Umowy dotyczącej utrzymania i eksploatacji („Maintenance & Operations Agreement”; dalej: Umowa Utrzymania SAP).

Umowy (dalej łącznie: Umowy) zostały zawarte z podmiotami powiązanymi (dalej: Spółki Powiązane) w rozumieniu art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. dalej: ustawa o CIT).

Umowa IT CCA to tzw. umowa o podziale kosztów (ang. Cost Contribution Agreement; Cost Contribution Arrangement; CCA), której typ został zdefiniowany w rozdziale VIII Wytycznych OECD z 2017 r. w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych. Działania w ramach umów CCA mają na celu wspólne partycypowanie przez uczestników takich kontraktów w kosztach i ryzykach wzajemnego świadczenia usług (lub wspólnie realizowanego przedsięwzięcia), proporcjonalnie do otrzymywanych, bądź oczekiwanych korzyści. Każda ze stron umowy CCA może wywiązywać się z jej postanowień zarówno poprzez podejmowane działania kwalifikowane (przykładowo - świadczenie usług regulowanych umową), bądź poprzez uiszczanie stosownych płatności wyrównawczych za koszty ponoszone przez innych uczestników kontraktu, w wysokości, która zgodna jest z podziałem korzyści przypisanych danemu uczestnikowi umowy, za pomocą przyjętego klucza alokacji. Oznacza to, że udział w umowie typu CCA może generować zarówno koszty własne z punktu widzenia danego uczestnika (związane z samodzielnym świadczeniem usług), jak i koszty w formie opłat wyrównawczych, mających na celu wyrównanie poziomu poniesionych kosztów względem osiąganych korzyści.

Umowa IT CCA zawarta przez Spółkę obejmuje w szczególności następujące rodzaje usług informatycznych (dalej łącznie: Usługi Informatyczne):

1\. Usługi rozwoju aplikacji (IT Application development services) - tj. opracowanie, wdrożenie i utrzymanie w skali europejskiej rozwiązań IT wspomagających kluczowe procesy biznesowe, przede wszystkim w obszarach: finansów, HR, wypełniania zamówień, produkcji, dystrybucji, zarządzania łańcuchami dostaw i inżynierii;

2\. Usługi utrzymania infrastruktury informatycznej (IT infrastructure and architecture services) - polegają na rozwoju wspólnej, europejskiej infrastruktury (obejmującej m.in.: sieci lokalne oraz systemy telefoniczne), upraszczającej operacje IT i wspierającej je poprzez zestaw wspólnych narzędzi i procesów zarządzanych centralnie;

3\. Usługi operacyjne (Operational services) - opierają się na wszelkich niezbędnych czynnościach zmierzających do zagwarantowania dostępności wspólnych systemów;

4\. Usługi wsparcia (Support services) - pojmowane jako wszystkie konieczne czynności do zagwarantowania dostępności do systemów dla końcowych użytkowników (m.in. dostępności do komputerów, drukarek, telefonów komórkowych) oraz obsługę europejskiego systemu helpdesk (tj. pomocy technicznej).

Wnioskodawca zaznacza, iż przedmiotem opłat z tytułu Umowy IT CCA mogą być również inne usługi IT niż wyżej wymienione, zakresowo zbliżone do wyżej wskazanego katalogu.

Z kolei w ramach Umowy Utrzymania SAP, Spółka nabywa usługi utrzymania i eksploatacji systemu SAP (dalej: Usługi Utrzymania), mające na celu zapewnienie właściwego funkcjonowania systemu księgowego SAP. Umowa Utrzymania SAP obejmuje w szczególności następujące rodzaje usług:

1\. Unowocześnianie i ulepszanie systemu SAP;

2\. Próby unowocześnionego systemu SAP;

3\. Przygotowanie i unowocześnianie instrukcji funkcjonowania;

4\. Przeszkolenie załogi;

5\. Ogólne porady dotyczące funkcjonowania systemu SAP.

Oprócz ww. pomocy mającej na celu zapewnienie właściwego funkcjonowania systemu SAP, w ramach Umowy Utrzymania SAP Spółka ponosi koszty utrzymania systemu SAP - inne niż ww. koszty pomocy w obsłudze SAP - do których zalicza się m.in.:

1\. Koszty funkcjonowania i utrzymania serwera;

2\. Koszty utrzymania samego programu SAP i oprogramowania z nim związanego (tj. O, S, U, O, D), oraz koszty utrzymania, ulepszania i odnawiania licencji;

3\. Koszty utrzymania i ulepszania sprzętu komputerowego;

4\. Koszty i wydatki administracji SAP oraz biura pomocniczego;

5\. Koszty przekazywania zwykłych danych dla serwera.

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem Umowy Utrzymania SAP nie jest zakup licencji SAP /opłata licencyjna z tytułu SAP, a jedynie zakup usług utrzymania i eksploatacji tego systemu (Spółka ma licencję na używanie SAP, co nie jest przedmiotem Umowy Utrzymania).

W efekcie nabywanych Usług Informatycznych oraz Usług Utrzymania (dalej łącznie: Usługi), Spółka nie uzyskuje opinii, jak również wskutek realizacji Usług nie dochodzi do wytworzenia wartości niematerialnych prawnych.

Zgodnie z Umowami, z tytułu nabywanych Usług Wnioskodawca uiszcza na rzecz Spółek Powiązanych opłaty (dalej: Opłaty lub Wynagrodzenie). W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość, czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych na mocy Umów za opisane powyżej Usługi (Usługi Informatyczne oraz Usługi Utrzymania) zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, Wnioskodawca przywołuje tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3847/14, zgodnie z którą: „nie ma przeszkód prawnych do wydania interpretacji indywidualnej w odniesieniu do elementów stanu faktycznego przeszłego lub przyszłego, jeżeli nie są one przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, nawet jeśli owe elementy stanu faktycznego są już (lub były) przedmiotem rozstrzygnięcia co do istoty sprawy za inne okresy podatkowe, które nie są objęte wnioskiem, zaś określone zdarzenia podatkowe występują w działalności podatnika w sposób powtarzalny w kolejnych latach podatkowych”.

W odpowiedzi na wezwanie z 11 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.449.2018.2.BG pismem z 20 grudnia 2018 r. Spółka uzupełniła opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie symboli PKWiU według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.) dla wymienionych we wniosku Usług Informatycznych oraz Usług Utrzymania, Spółka wskazuje, że w jej ocenie:

A. W odniesieniu do Usług Informatycznych:

1\. Usługi rozwoju aplikacji (IT Application development services) - tj. opracowanie, wdrożenie i utrzymanie w skali europejskiej rozwiązań IT wspomagających kluczowe procesy biznesowe, przede wszystkim w obszarach: finansów, HR, wypełniania zamówień, produkcji, dystrybucji, zarządzania łańcuchami dostaw i inżynierii w przeważającym stopniu należy zakwalifikować pod kodami PKWiU:

62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania

62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych

a w ograniczonym zakresie także jako:

62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi

63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego

63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych

2\. Usługi utrzymania infrastruktury informatycznej (IT infrastructure and architecture services) - polegające na rozwoju wspólnej, europejskiej infrastruktury (obejmującej m.in.: sieci lokalne oraz systemy telefoniczne), upraszczającej operacje IT i wspierającej je poprzez zestaw wspólnych narzędzi i procesów zarządzanych centralnie w przeważającym stopniu należy zakwalifikować pod kodami PKWiU:

62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych

62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego

a w ograniczonym zakresie także jako:

62.03.11.0 Usługi związane z zarządzaniem siecią

62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane

63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych

3\. Usługi operacyjne (Operational services) - opierające się na wszelkich niezbędnych czynnościach zmierzających do zagwarantowania dostępności wspólnych systemów w przeważającym stopniu należy zakwalifikować pod kodami PKWiU:

63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego

63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych

a w ograniczonym zakresie także jako:

62.02.20.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego

62.03.11.0 Usługi związane z zarządzaniem siecią

62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi

62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane

4\. Usługi wsparcia (Support services) - pojmowane jako wszystkie konieczne czynności do zagwarantowania dostępności do systemów dla końcowych użytkowników (m.in. dostępności do komputerów, drukarek, telefonów komórkowych) oraz obsługę europejskiego systemu helpdesk (tj. pomocy technicznej) w przeważającym stopniu należy zakwalifikować pod kodami PKWiU:

62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego

a w ograniczonym zakresie także jako:

62.02.10.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego

62.02.20.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego

B. W odniesieniu do Usług Utrzymania, obejmujących świadczenia jak:

1\. Unowocześnianie i ulepszanie systemu SAP

2\. Próby unowocześnionego systemu SAP

3\. Przygotowanie i unowocześnianie instrukcji funkcjonowania

4\. Przeszkolenie załogi

5\. Ogólne porady dotyczące funkcjonowania systemu SAP

Usługi Utrzymania oznaczone numerami 1 i 2 w przeważającym stopniu należy˛ zakwalifikować pod kodami PKWiU:

62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania

63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego

Usługi Utrzymania oznaczone numerami 3, 4 i 5 w przeważającym stopniu należy zakwalifikować pod kodami PKWiU:

62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego

Wszystkie ww. rodzaje Usług Utrzymania (oznaczone numerami 1, 2, 3, 4 i 5) w ograniczonym zakresie należy zakwalifikować także jako:

62.02.20.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego

63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych

(II)

Poszczególne typy świadczeń w ramach Usług Informatycznych oraz Usług Utrzymania mają charakter mieszany, tj. obejmujący swym zakresem czynności o niejednorodnym charakterze, które jedynie świadczone kompleksowo zapewniają oczekiwane przez ich nabywcę efekty.

Udzielając zatem odpowiedzi na zadane przez Organ pytanie, Wnioskodawca potwierdza, że zarówno Usługi Informatyczne, jak i Usługi Utrzymania są usługami o charakterze kompleksowym.

Mając na celu wskazanie świadczeń o dominującym charakterze w ramach Usług Informatycznych oraz w ramach Usług Utrzymania, w ocenie Spółki powinny być to następujące typy usług:

A. W odniesieniu do Usług Informatycznych dominujący typ świadczenia należy zakwalifikować jako:

62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania

62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego

63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych

B. W odniesieniu do Usług Utrzymania dominujący typ świadczenia należy zakwalifikować jako:

62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania

62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego

63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego

### Pytanie

Czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych na mocy Umów za opisane powyżej Usługi (Usługi Informatyczne oraz Usługi Utrzymania) zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Opłat ponoszonych na mocy Umów za opisane powyżej Usługi (Usługi Informatyczne oraz Usługi Utrzymania) ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1\. poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,

2\. koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego) są Umowy zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (dalej: SJP). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych 23 kwietnia 2018 r. (dalej: Wyjaśnienia) dotyczących Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W szczególności, zgodnie z definicją słownikową SJP, „informatyka” jest to „nauka o tworzeniu i wykorzystywaniu systemów komputerowych”, a także „szeroko rozumiana działalność informacyjna”. Usługi opisane przez Wnioskodawcę, nie powinny być zatem zaliczane do katalogu zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ nie obejmują swoim zakresem usług doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze. Wnioskodawca pragnie wskazać, że ponoszone przez niego na mocy Umów wydatki na Usługi nie są:

1\. Kosztem usług doradczych - zgodnie z definicją SJP, zwrot „doradczy” to inaczej „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii;

\- Należy stwierdzić, że w przypadku Wnioskodawcy nie dochodzi do przekazania przez Spółki Powiązane żadnej opinii, która mogłaby stanowić poradę w przedstawionym rozumieniu; świadczone przez Spółki Powiązane Usługi nie opierają się na doradztwie, tylko korzystaniu z wiedzy i doświadczenia Spółek Powiązanych wykorzystywanych do wsparcia informatycznego Wnioskodawcy;

2\. Kosztem usług badania rynku - zgodnie z definicją słownikową, zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”;

\- W zakresie Usług, Wnioskodawca nie otrzymuje od Spółek Powiązanych analiz związanych z badaniem rynku;

3\. Kosztem usług reklamowych - zgodnie z utrwalonymi poglądami, „reklamę” stanowi „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług” lub „rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług”;

\- W przedmiotowym rozumieniu, Usługi nie stanowią usługi reklamowej, ponieważ nie wiążą się z prezentowaniem towarów produkowanych przez Wnioskodawcę żadnemu odbiorcy zewnętrznemu;

4\. Kosztem zarządzania i kontroli - zgodnie z definicją słownikową, „zarządzić” oznacza „wydać polecenie” lub „zarządzać” – „sprawować nad czymś zarząd”; „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”;

\- W ramach świadczonych Usług, Spółki Powiązane nie posiadają kompetencji zarządczych względem Wnioskodawcy, tj. w szczególności pracownicy Spółek Powiązanych nie wydają poleceń pracownikom Wnioskodawcy; ponadto Spółki Powiązane nie sprawują także funkcji kontrolnych nad Wnioskodawcą tj. w szczególności nie dokonują czynności weryfikujących działania Spółki;

5\. Kosztem przetwarzania danych - zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, „przetworzyć” oznacza „przekształcić coś twórczo”; „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., Znak: 0111- KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS,

\- W ramach Umów, Spółki Powiązane nie dokonują przetwarzania danych w rozumieniu powyższej definicji tj. w szczególności nie przekształcają twórczo otrzymywanych od Spółki zbiorów danych w celu ich opracowania; usługi świadczone dla Wnioskodawcy nie polegają na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych, więc nie można stwierdzić, że są usługami przetwarzania danych; przedmiotowe rozumienie znajduje także potwierdzenie w treści Wyjaśnień, w których wskazano że usługi te sklasyfikowane są w sekcji J, dziale 63 PKWiU 2015 pod pozycją 63.11.11.0 i obejmują jedynie „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”, które to nie stanowią przedmiotu Umów;

6\. Kosztem ubezpieczeń - przedmiotem Umów nie jest ubezpieczenie Spółki;

7\. Kosztem gwarancji i poręczeń - Wnioskodawca nie uzyskuje na podstawie Umów gwarancji lub poręczeń;

8\. Kosztem świadczeń o podobnym charakterze - podążając za Słownikiem Języka Polskiego, „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju”; aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, że wskazany „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT; za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie; aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK) decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych, co zostało zawarte w Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów;

\- Usługi wymienione w ustawowym katalogu nie przypominają stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę ze Spółkami Powiązanymi.

Celem wzmocnienia swojego stanowiska, Spółka pragnie przywołać interpretacje indywidualne, które co prawda choć zostały wydane w indywidualnych sprawach, to zawarte w nich wyjaśnienia co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, stanowią dla podatnika istotną wskazówkę odnośnie dominującej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych oraz takim samym stanie prawnym. Przytoczone poniżej przykłady interpretacji podatkowych wydane w okresie ostatnich 12 miesięcy przed złożeniem przez Wnioskodawcę wniosku, potwierdzają, że usługi analogiczne do Usług Informatycznych i Usług Utrzymaniowych nabywanych przez Spółkę nie podlegają limitowi wskazanemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

I.

W odniesieniu do:

\- usług rozwoju aplikacji, które stanowią składową Usług Informatycznych uregulowanych w Umowie IT CCA (obejmujących opracowanie, wdrożenie i utrzymanie w skali europejskiej rozwiązań IT wspomagających kluczowe procesy biznesowe, przede wszystkim w obszarach: finansów, HR, wypełniania zamówień, produkcji, dystrybucji, zarządzania łańcuchami dostaw i inżynierii),

Wnioskodawca zwraca uwagę na stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wyrażone w interpretacji indywidulanej z 12 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.101.2018.3.MS). We wskazanej interpretacji, organ potwierdził, że w przypadku usług takich jak „Tworzenie/rozwój/utrzymanie aplikacji \[\`(...)\`\]” polegających na „projektowaniu, tworzeniu, testowaniu i utrzymywaniu kodu źródłowego programów komputerowych \[\`(...)\`\] stworzeniu w danym języku programowania aplikacji, która spełnia potrzeby biznesowe Wnioskodawcy \[\`(...)\`\] zaprojektowaniu finalnego rozwiązania informatycznego (analizie wymagań biznesowych) oraz na testowaniu tworzonej aplikacji na poszczególnych etapach prac programistycznych \[\`(...)\`\] istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęcia „usług doradczych” oraz „przetwarzania danych”, zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop”.

Zdaniem Dyrektora KIS, usługi tworzenia, rozwoju i utrzymania aplikacji nie stanowią ani usług doradczych, ani przetwarzania danych, gdyż: „kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot/osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje opinię na temat rozważanych scenariuszy wdrożeniowych dla osób odpowiedzialnych za realizację projektu, co jest przeciwieństwem sytuacji opisanej w stanie faktycznym. W stanie faktycznym bowiem, podmiot powiązany bezpośrednio projektuje, tworzy i wpływa na zmiany w aplikacjach, faktycznie je wdraża oraz testuje i utrzymuje kody źródłowe programów komputerowych. Usługi tworzenia, rozwoju i utrzymania aplikacji świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych”.

II.

W odniesieniu do:

\- usług utrzymania infrastruktury informatycznej, które stanowią składową Usług Informatycznych uregulowanych w Umowie IT CCA (polegających na rozwoju wspólnej, europejskiej infrastruktury, obejmującej m.in.: sieci lokalne oraz systemy telefoniczne, upraszczającej operacje IT i wspierającej je poprzez zestaw wspólnych narzędzi i procesów zarządzanych centralnie), jak również w odniesieniu do

\- Usług Utrzymania uregulowanych w Umowie Utrzymania SAP (w szczególności w zakresie kosztów utrzymania systemu SAP, jak: koszty funkcjonowania i utrzymania serwera, koszty utrzymania samego programu SAP i oprogramowania z nim związanego, koszty utrzymania, ulepszania i odnawiania licencji, koszty utrzymania i ulepszania sprzętu komputerowego, koszty i wydatki administracji SAP oraz biura pomocniczego, koszty przekazywania zwykłych danych dla serwera),

w ramach dotychczasowej praktyki interpretacyjnej, organy podatkowe również nie uznawały tego rodzaju usług za objęte regulacją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w tym przede wszystkim negowały, jakoby wspomniane usługi nosiły cechy zarządzania i kontroli, tudzież przetwarzania danych.

Przykładowo, Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.1.MS, potwierdził, że nabywane przez Spółkę „Usługi zapewniające właściwe funkcjonowanie systemów informatycznych \[\`(...)\`\] polegające na: utrzymywaniu serwerów; zarządzaniu infrastrukturą informatyczną; utrzymaniu prawidłowego funkcjonowania systemów informatycznych oraz sieci; zarządzaniu aplikacjami; rozwiązywaniu problemów i wyeliminowaniu błędów w oprogramowaniu; bieżącym wsparciu informatycznym; dokonywaniu zmian w systemach oraz ich ewentualnej przebudowie nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. Nie stanowią one również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop”.

Podobne stanowisko Dyrektor KIS wyraził w interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.68.2018.2.PS, zgodnie z którym „W opinii organu podatkowego usługi w zakresie utrzymania sprzętu i oprogramowania i umożliwienie korzystania z nich oraz usługi utrzymania elektronicznego przetwarzania danych, systemów komunikacji, łączy - nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT”.

Tożsame stanowisko, w tej samej interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS przyjął w odniesieniu do usług „w zakresie wdrożenia i obsługi systemu księgowego (SAP)”.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie raz jeszcze podkreślić, że opisane we wstępie Usługi Utrzymania nie dotyczą nabycia (prawa do) licencji SAP. Spółka nabyła już bowiem licencję na program SAP i dlatego też, zdaniem Spółki, ewentualne dyskusje dotyczące uznania przedmiotowych Opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, pozostają bezprzedmiotowe.

Analogiczne podejście należy przyjąć w kontekście składowych ceny Usług Utrzymania, w ramach których można wyróżnić m.in. koszty dotyczące oprogramowania powiązanego z funkcjonowaniem systemu SAP (tj. O, S, U, O, D) oraz koszty utrzymania, ulepszania i odnawiania licencji. Wnioskodawca zwraca uwagę, że koszty te są jedynie elementem kalkulacji bazy kosztowej Usługi Utrzymania, tj. kosztem Usługodawcy, ponoszonym przez niego w celu wykonania świadczenia. Umowa Utrzymania SAP, na podstawie której Spółka ponosi Opłaty za wskazane Usługi Utrzymania, nie obejmuje wynagrodzenia za korzystanie przez Spółkę z licencji na ww. oprogramowanie towarzyszące, jak również nie przyznaje Spółce prawa do korzystania z licencji na wskazane programy.

Spółka zwraca uwagę, że w cenę większości usług dostępnych na rynku wkalkulowany jest koszt świadczeniodawców w postaci opłat za licencje do niezbędnych programów lub inne wykorzystywane przy świadczeniu usług narzędzia. Nie oznacza to jednak, że składowe bazy kosztowej takiego świadczeniodawcy zmieniają finalny charakter danej usługi oraz jej ogólną kwalifikację. Przykładowo, zakup przez architekta licencji na program służący do zaprojektowania konkretnego budynku nie sprawi, że świadczona przy jego użyciu usługa przestanie być usługą architektoniczną, a stanie się opłatą licencyjną. Tożsama sytuacja ma miejsce w przypadku opisanych na wstępie Usług Utrzymania.

Co więcej, wymienione koszty ponoszone przez Usługodawcę w ramach świadczenia tychże Usług dotyczą również utrzymania fizycznego sprzętu i infrastruktury, niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania dostarczanych systemów IT.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, elementy wpływające na cenę świadczenia, stanowiące koszty Usługodawcy, pozostają bez wpływu na rzeczywisty charakter opisanych Usług.

III.

W odniesieniu do:

\- usług operacyjnych stanowiących składową Usług Informatycznych uregulowanych w Umowie IT CCA (opierających się na wszelkich niezbędnych czynnościach zmierzających do zagwarantowania dostępności wspólnych systemów) oraz

\- usług wsparcia stanowiących składową Usług Informatycznych uregulowanych w Umowie IT CCA (które obejmują wszystkie konieczne czynności do zagwarantowania dostępności do systemów dla końcowych użytkowników oraz obsługę europejskiego systemu helpdesk), jak również w odniesieniu do

\- Usług Utrzymania uregulowanych w Umowie Utrzymania SAP (w części obejmującej ogólne porady dotyczące funkcjonowania systemu SAP, unowocześnianie i ulepszanie systemu SAP, próby unowocześnionego systemu SAP, przygotowanie i unowocześnianie instrukcji funkcjonowania, przeszkolenie załogi),

tego typu usługi, zapewniające bieżącą obsługę systemów IT i wsparcie użytkowników, zostały uznane wprost za „usługi informatyczne” niemieszczące się w katalogu usług z art. 15e ustawy o CIT, co potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS. Zdaniem organu „usługi Informatyczne lub ich poszczególne elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Na poparcie powyższego wywodu, Wnioskodawca pragnie przywołać stanowiska organów podatkowych, które potwierdzają, że szeroko rozumiane usługi informatyczne nie stanowią, ani nie są podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

\- Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z 5 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ „Nabywane przez Spółkę usługi informatyczne obejmują w szczególności: A. usługi w zakresie bieżącego wsparcia IT dla użytkowników. (\`(...)\`) B. usługi administrowania systemami IT.(\`(...)\`) C. wsparcie dotyczące systemów SAP oraz (\`(...)\`) D. administrowanie infrastrukturą IT.(\`(...)\`) E. usługi dotyczące projektów wdrożeniowych na systemach będących własnością Spółki. (\`(...)\`) Reasumując, stwierdzić należy, że skoro - jak wynika z wniosku - świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi wskazane w lit. A-E nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. Usług wskazanych w lit. A-E nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

\- Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z 8 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.l.AW „Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Usług Informatycznych nabywanych od Dostawcy nie można więc zrównywać z usługami doradczymi (\`(...)\`). Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych (\`(...)\`). Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop”.

\- Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS „należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług Informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”;

\- Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z 18 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.80.2018.1.AW „Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi informatyczne nabywane od podmiotów powiązanych nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.”.

Tym samym, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu opisanych na wstępie Usług, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na ich zbliżony charakter do usług będących przedmiotem przytoczonych interpretacji indywidualnych, także nie powinny podlegać ograniczeniom określonym w art. 15e ustawy o CIT.

Dodatkowo, celem wzmocnienia powyższych argumentów, dla ustalenia zakresu katalogu usług wymienionych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, Spółka pragnie odnieść się do treści oraz powszechnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Powyższy przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, obejmuje swoim zakresem zbliżony katalog czynności, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na podobieństwo tych dwóch regulacji, kwalifikacja szeroko pojętych „usług informatycznych” oraz „usług utrzymania systemów IT”, na gruncie art. 15e ustawy o CIT powinna być analogiczna i spójna z podejściem przyjmowanym dla potrzeb regulacji art. 21 ustawy o CIT.

W tym kontekście należy podkreślić, że w ramach dotychczasowej praktyki organy podatkowe jednoznacznie wskazywały, że „usługi informatyczne” nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT:

\- Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2014 r., Znak: ILPB4/423-484/14-2/MC Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „żadna z (\`(...)\`) usług informatycznych nie mieści się w zakresie świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym świadczeń o podobnym charakterze). Zatem dokonywanie przez Wnioskodawcę wypłat wynagrodzeń na rzecz spółki działającej na terenie Księstwa Liechtenstein z tytułu nabywanych usług informatycznych nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na zasadach art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ww. ustawy”.

\- Analogicznie, usługi informatyczne polegające na rozwiązywaniu bieżących problemów systemowych, nadawaniu uprawnień do transakcji, zdalnej instalacji oprogramowania czy zakładaniu użytkowników w systemie (tj. wsparcia w zakresie kwestii szeroko pojmowanych jako zagadnienia informatyczne) nie zawierają się w katalogu at. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2013 r., Znak: IPPB5/423-822/13-2/MW, w której organ stwierdził, że: „wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop świadczeń, brak jest usługi informatycznej polegającej na kontroli systemu informatycznego, nadzorze systemu informatycznego, prowadzeniu banku danych, archiwizacji danych, rozwiązywaniu bieżących problemów systemowych, nadawaniu uprawnień do transakcji, zakładaniu użytkowników w systemie, zdalnej instalacji oprogramowania, jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i nie mają podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń)”.

Podobnie usługi „utrzymaniowe” (stanowiące de facto jedną z kategorii szeroko pojętych „usług informatycznych”) także nie są uznawane przez organy podatkowe za usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT:

\- Zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 września 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-703/12/BG, organ przyznał, że: „wśród wymienionych świadczeń w art. 21 ust. 1 updop brak jest usługi polegającej na zapewnieniu bieżącego i niezakłóconego dostępu do systemu informatycznego i telekomunikacyjnego, jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop i nie mają podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy Usługi Informatyczne oraz Usługi Utrzymania SAP nie są objęte unormowaniem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Taka wykładnia, zdaniem Spółki, stanowi istotny argument wspomagający twierdzenie, że Usługi te nie są objęte również regulacją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Co więcej, zawarte w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalogi świadczeń można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające „podobny charakter” do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tych przepisach. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianych przepisach przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (takie rozumienie znalazło potwierdzenie również w Wyjaśnieniach odnoszących się do kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych).

Mając na uwadze wskazaną konstrukcję katalogów usług niematerialnych wyszczególnionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, mogłaby ona prowadzić do interpretacji rozszerzającej. Tym niemniej, jak zaznacza się - również w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT - „Obecnie zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawa podatkowego utrwalone jest jednak stanowisko, w świetle którego stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do przepisów kreujących obowiązek podatkowy jest co do zasady niedopuszczalne. Odzwierciedleniem tej zasady jest podniesienie do rangi konstytucyjnej zasady nullum tributum sine lege. W szczególności Sąd Najwyższy w wyroku z 22 października 1992 r., III ARN 50/92, podkreślił, że „fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca”. Co do zasady wykładnię rozszerzającą można stosować jedynie wyjątkowo. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się jednak, że powstanie obowiązku podatkowego nie może wystąpić w wypadku, w którym jest on skutkiem interpretacji rozszerzającej. W konsekwencji pozostawienie w katalogu określającym zakres przedmiotu opodatkowania pewnej swobody interpretacyjnej w ocenie, jakie usługi będą tymi „o podobnym charakterze”, nakazuje dużą ostrożność organom podatkowym w stosowaniu analizowanych przepisów ze względu na fakt, że bardzo łatwo w tym przypadku uzyskać wyniki rozszerzające obowiązek podatkowy w sposób niewynikający wprost z ustawy”.

Tożsame stanowisko zostało potwierdzone w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., o sygn. II FSK 2369/15.

Biorąc zatem pod uwagę ugruntowane stanowisko dotyczące ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego regulujących obowiązki podatnika oraz inne obostrzenia, Wnioskodawca jest zdania, że analogiczne podejście w zakresie wykładni literalnej i nierozszerzającej, powinno zostać zaimplementowane również w odniesieniu do wykładni zakresu katalogu świadczeń objętych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym, jako że ustawodawca celowo nie objął „usług informatycznych” ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie należy, poprzez stosowanie zakazanej w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej, przypisywać takim świadczeniom charakteru doradczego czy uznawać ich za przetwarzanie danych, pomijając przy tym ich istotne elementy charakterystyczne.

Ponadto, wskazane przez Wnioskodawcę Usługi nie zaliczają się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług Spółka nie nabywa gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych, czy umiejętności.

Wobec powyższych ustaleń, mając na uwadze charakterystykę nabywanych przez Spółkę Usług Informatycznych oraz Usług Utrzymania SAP, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w odniesieniu do Opłat ponoszonych na mocy Umów za opisane powyżej Usługi, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 8 stycznia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-2.4010.449.2018.3.BG, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy opłaty ponoszone za usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej:

A. Usług Informatycznych obejmujących:

1\. Usługi rozwoju aplikacji zakwalifikowanych:

\- 62.03.12.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi – za nieprawidłowe,

\- w zakresie pozostałych usług – za prawidłowe,

2\. Usługi utrzymania infrastruktury informatycznej zakwalifikowanych:

\- 62.03.11.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem siecią - za nieprawidłowe,

\- w zakresie pozostałych usług – za prawidłowe,

3\. Usługi operacyjne zakwalifikowanych:

\- 62.02.20.0 PKWiU Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego – za nieprawidłowe,

\- 62.03.11.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem siecią - za nieprawidłowe,

\- 62.03.12.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi – za nieprawidłowe,

\- w zakresie pozostałych usług – za prawidłowe,

4\. Usługi wsparcia zakwalifikowanych:

\- 62.02.10.0 PKWiU Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego **\-** za nieprawidłowe,

\- 62.02.20.0 PKWiU Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego – za nieprawidłowe,

\- w zakresie pozostałych usług – za prawidłowe,

B. Usługi Utrzymania zakwalifikowanych:

\- 62.02.20.0 PKWiU Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego – za nieprawidłowe,

\- w zakresie pozostałych usług – za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 11 stycznia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

11 lutego 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 12 lutego 2019 r., a następnie została uzupełniona przez Państwa 20 lutego 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w całości oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 21 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 224/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 18 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2306/19 oddalił moją skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 18 maja 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zwrócił akta sprawy 24 października 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.