Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PP2-443-701/07-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-03-07
Teza: Czy praktyka Strony polegająca na uznaniu za podstawę opodatkowania w podatku VAT całości wynagrodzenia określonego w § 18 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury otrzymanego z tytułu weryfikacji wniosku o udzielnie aprobaty, tj. kwoty 500 euro i doliczaniu do tej kwoty podatku VAT według stawki 22% jest prawidłowa ?
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; stawka; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2007 r. (data wpływu 10 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy świadczeniu usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy świadczeniu usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Strona jest jednostką sektora finansów publicznych działającą na podstawie ustawy z dnia 25.07.1985r. o jednostkach badawczo- rozwojowych (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 33, poz. 388 ze zm.). Strona w zakresie prowadzonej działalności m. in. udziela aprobat technicznych i europejskich aprobat technicznych na wyroby budowlane. Wstępną fazą procesu udzielenia takiej aprobaty jest dokonanie formalnej weryfikacji wniosku o udzielenie aprobaty, sprawdzenie jego kompletności i ocena zasadności. Weryfikacja wniosku jest pierwszą czynnością postępowania aprobacyjnego i stanowi integralną część tego postępowania. Od 24.12.2004r. udzielanie aprobat reguluje rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 8 listopada 2004r. w sprawie aprobat technicznych oraz jednostek organizacyjnych upoważnionych do ich wydawania (Dz. U. Nr 249, poz. 2497, zwane dalej „rozporządzeniem”), wydane na podstawie art. 9 ust. 6 pkt 3 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. Nr 92, poz. 881 ze zm.).

W przypadku wniosku o udzielenie krajowej aprobaty technicznej jego weryfikacja obejmuje analizę techniczną w zakresie:

1.  wypełnienia przez wyrób definicji wyrobu budowlanego określonej w art. 2 ust. 1 ustawy o wyrobach budowlanych,
2.  sprawdzenia, czy wyrób objęty jest zakresem przedmiotowym mandatów Komisji Europejskiej na opracowanie europejskich norm zharmonizowanych lub wytycznych do europejskich aprobat technicznych (Obwieszczenie Ministra Infrastruktury z dnia 5 lipca 2004 r. - M.P Nr \`(...)\`.., poz. 571), celem dokonania oceny zasadności przyjęcia wniosku do realizacji, sprawdzenia, czy wyrób objęty jest normą przedmiotową (tj. normą zawierającą wymagania-techniczno użytkowe, jakie wyrób powinien wypełnić, aby był przydatny do zastosowania w budownictwie w zakresie deklarowanym przez wnioskodawcę) i czy ta norma może stanowić specyfikację techniczną do dokonania oceny zgodności i wprowadzenia wyrobu do obrotu zgodnie z ww. ustawą o wyrobach budowlanych,
3.  wstępnego sprawdzenia kompletności dokumentacji dołączonej do wniosku. Weryfikacja wniosku o udzielenie krajowej aprobaty technicznej wykonywana jest w celu podjęcia decyzji o przyjęciu lub odmowie przyjęcia wniosku.

W przypadku wniosku o udzielenie europejskiej aprobaty technicznej jego weryfikacja obejmuje analizę techniczną w zakresie: 1. sprawdzenia, czy dla wyrobu może być udzielona europejska aprobata techniczna, tzn. ustalenia:

1\. sprawdzenia, czy dla wyrobu może być udzielona europejska aprobata techniczna, tzn. ustalenia:

*   czy wyrób objęty jest wytycznymi do udzielania europejskich aprobat technicznych,
*   jeżeli wyrób nie jest objęty tymi wytycznymi, ustalenia czy wyrób jest objęty mandatami Komisji Europejskiej na opracowanie europejskich norm zharmonizowanych lub wytycznych do europejskich aprobat technicznych,
*   jeżeli wyrób nie jest objęty ww. mandatami, ustalenia czy jest on objęty dokumentami wspólnej wykładni procedur oceny (C.U of A.P- CUAP),
*   gdy wyżej wymienione przypadki nie mają miejsca, przygotowywana jest informacja dla wnioskodawcy o konieczności wystąpienia do Sekretariatu Europejskiej Organizacji ds. Aprobat Technicznych o wyrażenie odrębnej zgody przez Komisję Europejską na udzielenie europejskiej aprobaty technicznej,

2\. jeżeli dla wyrobu może być udzielona europejska aprobata techniczna następuje wstępne sprawdzenie kompletności dokumentacji dołączonej do wniosku. Weryfikacja wniosku o udzielenie europejskiej aprobaty technicznej wykonywana jest w celu podjęcia decyzji o przyjęciu lub odmowie przyjęcia wniosku.

Za dokonanie weryfikacji wniosku Strona pobiera opłatę stałą w wysokości określonej w § 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 8 listopada 2004r. w sprawie aprobat technicznych oraz jednostek organizacyjnych upoważnionych do ich wydawania, która wynosi równowartość w złotych 500 euro. Po otrzymaniu zapłaty za weryfikację wniosku Strona wystawia fakturę VAT na kwotę 500 euro plus 22% VAT. Określona rozporządzeniem kwota 500 euro traktowana jest przez Stronę jako kwota netto będąca podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na fakturach wystawianych przez Stronę używany jest symbol PKWIU 74.30.1 Usługi w zakresie badań i analiz technicznych. W okresie 29 sierpnia - 26 października 2007r. u Strony została przeprowadzona kontrola Najwyższej Izby Kontroli w zakresie wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych w okresie od 1 lipca 2004r. do 30 czerwca 2007r. W toku kontroli NIK powstała wątpliwość dotycząca prawidłowości praktyki Strony polegającej na doliczaniu podatku VAT ze stawką 22% do kwoty stanowiącej odpłatność za weryfikację wniosku w sprawie udzielenia aprobat technicznych. W związku z powyższym Strona została zobowiązana przez organ nadzoru — Ministra Budownictwa do wystąpienia do właściwego organu z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów w wyżej opisanym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy praktyka Strony polegająca na uznaniu za podstawę opodatkowania w podatku VAT całości wynagrodzenia określonego w § 18 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury otrzymanego z tytułu weryfikacji wniosku o udzielnie aprobaty, tj. kwoty 500 euro i doliczaniu do tej kwoty podatku VAT według stawki 22% jest prawidłowa ?

Strona wskazuje, iż z § 18 ust. 2 ww. rozporządzenia wynika, iż „Odpłatność za przeprowadzenie czynności, o których mowa w § 6 pkt 1, wynosi równowartość w złotych 500 euro”. Jest to opłata stała, niezależna od nakładu pracy czy stopnia skomplikowania sprawy. Przepis § 18 ust. 2 rozporządzenia ani żaden inny przepis nie precyzuje, czy odpłatność w wysokości 500 euro uwzględnia podatek VAT, czy też jest to kwota netto, do której jednostka świadcząca usługi weryfikacyjne ma obowiązek doliczyć podatek VAT według właściwej stawki. W opinii Strony, wskazówką interpretacyjną jest treść delegacji ustawowej i wytycznych do wydania w/w rozporządzenia, zawartych w art. 9 ust. 8 ustawy o wyrobach budowlanych, zgodnie z którymi ustalone w rozporządzeniu „opłaty za przeprowadzone czynności związane z udzielaniem, zmianą lub przedłużeniem ważności aprobaty technicznej powinny odpowiadać rzeczywistym kosztom tych czynności.” Według Strony, określenie „rzeczywiste koszty czynności” odnosi się do kosztów faktycznych, związanych z wykonaniem czynności, nie uwzględniających obciążeń publicznoprawnych, co wskazuje na obowiązek doliczenia do kwoty opłaty podatku od towarów i usług.

Odwołując się do przepisów prawa podatkowego na tle wyżej opisanego stanu faktycznego Strona podkreśla, iż działalność polegająca na weryfikacji wniosków o udzielenie aprobaty, wydawanie i przedłużanie aprobat stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, ponieważ stanowi ona odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Działalność tego typu nie korzysta ze zwolnień przedmiotowych wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług i przepisów wykonawczych do tej ustawy, jak również nie została ona wymieniona w Załącznikach Nr 3 i 6 do ustawy o VAT, co oznacza, że nie korzysta z obniżonych stawek VAT. Podstawa opodatkowana zdefiniowana została przez ustawodawcę w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania co do zasady jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług. W przypadku, gdy podatnik otrzyma część należności (zaliczkę, przedpłatę etc.), za jaką należy uznać opłatę za weryfikację wniosku będącą pierwszą czynnością procesu weryfikacyjnego, ma on obowiązek wystawienia faktury VAT na tę część. W oparciu o regulację art. 11 część A ust. 1 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji przepisów przyjęto wszystko, co stanowi wynagrodzenie należne podatnikowi, tzn. takie wynagrodzenie, które otrzymał lub powinien otrzymać. Takie kryterium ustalania podstawy opodatkowania odnosi się do konkretnych kwot stanowiących faktyczny element danej transakcji. Zdefiniowanie tego pojęcia w powyższy sposób związane jest z przedmiotem opodatkowania, którym jest dostawa towarów i usług za wynagrodzeniem. Zatem to właśnie wynagrodzenie ustalane przez strony lub — w omawianym przypadku — wynikające wprost z przepisu prawa, stanowi w całości podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Wnioskodawca zaznacza, iż uzależnienie podstawy opodatkowania od wynagrodzenia faktycznie otrzymanego przez podatnika jest regułą bezwzględnie obowiązującą a państwa członkowskie nie mogą w tym zakresie ustanawiać innych reguł.

W przekonaniu Strony, przepis art. 9 ust. 6 ustawy o wyrobach budowlanych w połączeniu z wyżej powołanymi przepisami ustawy o VAT świadczą o tym, iż opłata za weryfikację wniosku jest wyrażona w kwocie netto, a Wnioskodawca jako podatnik VAT ma obowiązek wystawienia faktury i doliczenia podatku VAT według stawki 22% do kwoty opłaty będącej podstawą opodatkowania. Oznacza to, zdaniem Strony, że praktyka w tym zakresie jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, iż wynagrodzenie z tytułu sprzedaży najczęściej wyrażone jest w formie ceny. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) przez cenę należy rozumieć wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Należy zaznaczyć, iż cena w rozumieniu wyżej cytowanej ustawy o cenach to cena obejmująca podatek VAT, a zatem cena brutto. Regulacja art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach jest bardzo istotna albowiem oznacza, iż wszędzie tam, gdzie strony nie określiły wyraźnie, czy umówiona przez nie cena jest kwotą brutto czy netto, przyjmuje się, że jest to cena brutto, a zatem cena obejmująca podatek VAT.

Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, należy zwrócić uwagę na definicję kwoty należnej z tytułu sprzedaży zawartą w art. 29 ustawy o VAT, wedle której kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (czyli również podatek VAT).

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 stycznia 1998 r. (sygn. akt I CKN 429/97) uznał, iż: „Podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, uprawniony jest do wliczenia do niej tej daniny. O wysokości ceny, jaką obowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi, decyduje wszakże treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje VAT, jeśli umowa nie przewiduje tego podatku jako elementu ceny” \[zob. również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 października 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 3341/02)\].

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zapłaty na rzecz sprzedawcy określonej sumy pieniężnej w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, należy przyjąć, iż w ramach tej płatności mieści się podatek VAT. Oznacza to, iż w sytuacji gdy w umowie nie wyodrębniono wartości netto z kwoty należnej z tytułu sprzedaży (wartość brutto), to podatek należny z tytułu dokonania tej czynności powinien być ustalany na zasadzie podatku liczonego „w stu”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.