Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-283/12-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-30
Teza: 1. Czy zawarte przez Spółkę umowy sponsoringu, o których mowa powyżej, mogą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu? 2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy koszt, o którym mowa w pytaniu pierwszym, będzie stanowił dla Spółki koszt działalności inwestycyjnej (koszt budowy środka trwałego)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; logo; reklama; sponsoring; umowa; usługi-usługi reklamowe; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; wydatek; środek-środek trwały-wytworzenie środka trwałego; świadczenie-świadczenie wzajemne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej:

*   uznania wydatków poniesionych na sponsoring za koszt podatkowy – **jest prawidłowe,**
*   zaliczenia wydatków poniesionych na sponsoring do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podstawowym celem działalności Spółki jest realizacja inwestycji, polegającej na budowie parku wiatrowego, służącego wytwarzaniu energii elektrycznej. Inwestycja składa się z kilku etapów, jednak jednym z podstawowych warunków umożliwiających prawidłowy przebieg całej inwestycji jest pozyskanie terenów pod turbiny wiatrowe. W tym celu, Spółka prowadzi na terenach (na których planuje wybudować park wiatrowy) różnorodne działania informacyjne i edukacyjne, których celem ma być:

1.  budowa świadomości mieszkańców nt. pozytywnego wpływu odnawialnych, wiatrowych źródeł energii na klimat i otoczenie;
2.  niwelowanie stereotypów mówiących o szkodliwości takich inwestycji dla upraw i hodowli;
3.  pozyskanie dzierżawców terenów, na których w przyszłości miałby stanąć park.

Działania takie są nierozerwalnie związane z koniecznością budowania pozytywnego wizerunku marki Spółki.

Jednym z podejmowanych działań w ramach opisanego procesu są zawierane przez Spółkę umowy sponsoringowe z lokalnymi instytucjami (kluby sportowe, straż pożarna, kluby kultury itp.). Działania takie mają za zadanie:

1.  budować pozytywny wizerunek marki Spółki;
2.  budować w mieszkańcach wiedzę o istnieniu Spółki i realizowanym przez Nią projekcie;
3.  ułatwiać kontakt z mieszkańcami, którzy niejednokrotnie tworzą hermetyczne, zamknięte społeczności.

Spółka zawiera dwa podstawowe rodzaje umów sponsoringu:

1.  Umowy z klubami sportowymi i innymi instytucjami kulturalnymi. W umowie takiej Spółka zobowiązuje się do przekazywania na rzecz klubu (innej instytucji) określonych środków pieniężnych przez określony w umowie okres. Umowa zastrzega jednocześnie, iż:
    *   sponsorowany (instytucja) przeznaczy środki na finansowanie swojej działalności i bieżących potrzeb (np. zakup sprzętu sportowego, strojów itp.) i dokona rozliczenia wydatków wobec sponsora;
    *   sponsorowany zobowiązuje się do publicznego promowania pozytywnego wizerunku sponsora, w tym do działań takich jak: promowanie logo i nazwy sponsora (np. poprzez umieszczenie ich na koszulkach zawodników, tablicach informacyjnych, materiałach reklamowych), promowanie danych adresowych sponsora i przedmiotu jego działalności (np. poprzez umieszczenie stosownych tablic i banerów reklamowych, zamieszczenie informacji w prasie itp.), zamieszczenia stosownych informacji na stronach internetowych sponsorowanego.
2.  Umowy z gminami. W umowach tych sponsor (Spółka) zobowiązuje się w większości przypadków do sponsorowania działalności instytucji publicznych (ośrodki zdrowia, świetlice środowiskowe itp.) w realizowanych przez nie działalności, zaś sponsorowany zobowiązuje się do:
    *   przeznaczenia otrzymanych środków na ściśle określone, statutowe cele,
    *   sponsorowany zobowiązuje się do publicznego promowania pozytywnego wizerunku sponsora, w tym do działań takich jak: promowanie logo i nazwy sponsora (np. poprzez umieszczenie ich na terenie sponsorowanych jednostek, zamieszczenie informacji w prasie itp.), promowanie danych adresowych sponsora i przedmiotu jego działalności (np. poprzez umieszczenie stosownych tablic i banerów reklamowych, zamieszczenie informacji w prasie itp.), zamieszczenia stosownych informacji na stronach internetowych sponsorowanego.

Oba rodzaje umów zawierane są na różnorodne okresy (w zależności od potrzeb i sponsorowanego przedsięwzięcia). Tym samym, istnieją umowy, które dotyczą organizacji tylko jednego wydarzenia (np. festyn, wyjazd integracyjny itp.), jak też umowy zawierane na dłuższe okresy (np. sponsorowanie przez okres kilku lat).

Wskazać należy, iż Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Poza działalnością inwestycyjną Spółka nie prowadzi żadnej innej działalności. Do dnia sporządzenia niniejszego wniosku, wszelkie nakłady i działania ponoszone przez Spółkę skierowane były na budowę wspomnianego parku wiatrowego. W przyszłości (po zakończeniu inwestycji) park ten będzie stanowił dla Spółki środek trwały.

Zdarzenia, o których mowa w niniejszym wniosku miały miejsce w latach 2010 i 2011.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zawarte przez Spółkę umowy sponsoringu, o których mowa powyżej, mogą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy koszt, o którym mowa w pytaniu pierwszym, będzie stanowił dla Spółki koszt działalności inwestycyjnej (koszt budowy środka trwałego)?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż opisana w niniejszym wniosku umowa sponsoringu (oba rodzaje umów) mogą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż: „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Jednocześnie w art. 16 ww. ustawy nie została wprost wymieniona umowa sponsoringu, jako koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu. Zatem, jak podkreśla się w doktrynie oraz orzecznictwie, kosztem uzyskania przychodu jest koszt, który ma bezpośredni lub pośredni związek z osiągniętym (lub zamierzonym do osiągnięcia) przychodem, przy czym relacja ta (koszt - przychód) musi być zależnością przyczynowo - skutkową, w której poniesienie kosztu przekłada się bezpośrednio na osiągnięcie lub możliwość osiągnięcia przychodu. Jednocześnie koszt taki nie może być enumeratywnie uznany przez ustawodawcę za koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu.

Spółka, w celu realizacji założonej inwestycji (budowy parku wiatrowego) musi, jak wskazano wcześniej, zadbać o to, aby z jednej strony pozyskać stosowne tereny (grunty) pod budowę turbin wiatrowych, z drugiej zaś zadbać o pozytywne postrzeganie zarówno inwestycji, jak i też samej Spółki przez mieszkańców i władze terenów, na których inwestycja ma być zlokalizowana. Jednym z działań podejmowanych w tym przedmiocie, jest wspieranie lokalnej społeczności w realizowaniu różnorodnych działań. Spółka realizuje tą politykę poprzez sponsorowanie różnorodnych instytucji w ich statutowych działaniach.

Prowadzona przez Spółkę inwestycja jest inwestycją długoterminową (średni okres realizacji inwestycji wynosi od 3 - 7 lat, co wynika ze specyfiki tej branży, a także konieczności uzyskania licznych pozwoleń i koncesji, przeprowadzenia stosownych badań i pomiarów). Stąd też, na dzień dzisiejszy nie można mówić o bezpośrednim związku poniesionych wydatków (sponsoringu) z osiągniętym przychodem, gdyż Spółka nie osiąga przychodów z działalności podstawowej - wytwarzania energii elektrycznej. Przychód taki, będzie niewątpliwie osiągalny po zakończeniu inwestycji i przystąpieniu Spółki do pozyskiwania energii elektrycznej dzięki zbudowanemu parkowi wiatrowemu. Jednakże wskazać trzeba, iż podejmowane przez Spółkę działania przyczyniają się do budowania Jej pozytywnego wizerunku, co przekłada się bezpośrednio na przyśpieszenie niektórych etapów realizacji inwestycji (m.in. pozyskanie nowych gruntów). Tym samym, można dostrzec związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionym kosztem a planowanym przychodem: dzięki poniesionym wydatkom na sponsorowanie różnorodnych instytucji i wydarzeń zwiększyła się świadomość mieszkańców nt. przeprowadzanej inwestycji (poprzez zamieszczanie stosownych reklam, komunikatów prasowych itp.), zwiększyły się pozyskane przez Spółkę tereny pod budowę parku (dzięki zamieszczonym reklamom podczas sponsorowanych przez Spółkę wydarzeń). Tym samym, realizowane są kolejne etapy inwestycji, co umożliwia Spółce kontynuowanie działalności inwestycyjnej. Wskazać trzeba, że bez pozyskania stosownych terenów pod park wiatrowy, całość inwestycji nie miałaby racji bytu.

Zatem koszt poniesiony przez Spółkę na sponsorowanie ww. jednostek należałoby potraktować jako koszt bezpośrednio związany z przeprowadzoną inwestycją o charakterze kosztu reklamowego.

Wskazać należy ponadto, iż działania takie nie mają charakteru umowy darowizny (która uznawana jest przez art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu). Wynika to z faktu, iż umowa darowizny definiowana jest przez Kodeks cywilny, jako umowa bezpłatnego przekazania (przysposobienia) obdarowanego. W przypadku omawianej umowy sponsoringu (umowa nienazwana w Kodeksie cywilnym) nie dochodzi do świadczenia bezpłatnego. Sponsorowany, na mocy zawartej umowy, zobowiązany jest do świadczenia na rzecz sponsora określonych świadczeń, które zdefiniować można byłoby jako usługi reklamowe (promowanie wizerunku i działalności Spółki, informowanie o inwestycji itp.). Tym samym, umowa sponsoringu nie ma charakteru bezpłatnego świadczenia sponsora na rzecz sponsorowanego i jako umowa barterowa winna być traktowana jako umowa o świadczenie usług reklamowych, które dla Spółki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie, za jego wartość początkową uważa się koszt wytworzenia tego środka trwałego. Ust. 4 tego artykułu stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Zatem mając na uwadze, iż Spółka poniosła koszt umowy barterowej (sponsoringu), który winien być rozumiany jako koszt reklamy Spółki, Jej marki i inwestycji, należy uznać, że Spółka powinna uznać koszty poniesione na wykonanie zawartych umów sponsoringu, jako koszty zwiększające wartość realizowanej inwestycji (wartość budowanego środka trwałego). Twierdzenie takie, jest o tyle zasadne, iż Spółka poza przedmiotową inwestycją nie prowadzi innej działalności operacyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej uznania wydatków poniesionych na sponsoring za koszt podatkowy,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zaliczenia wydatków poniesionych na sponsoring do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, do kategorii wydatków mających na celu osiągnięcie przychodów zalicza się między innymi koszty reklamy. Wydatki poniesione na reklamę, jako niewymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pełnej wysokości mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem że wydatki te spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Pod pojęciem reklamy należy rozumieć działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może być ona realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych czy modnych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Można wobec tego wyróżnić reklamę towaru, usługi, a także reklamę firmy (przedsiębiorstwa).

Wśród działań podejmowanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, mających na celu kształtowanie popytu na oferowane przez nie towary, usługi bądź markę można wyróżnić sponsoring. Jest on definiowany, jako „finansowanie czegoś, często w zamian za reklamowanie własnej działalności” (Słownik wyrazów obcych PWN – wersja internetowa). Sponsorowanie może wiązać się z otrzymywaniem świadczeń wzajemnych od podmiotu sponsorowanego, bądź też mieć charakter jednostronny. Skutki podatkowe sponsoringu są uzależnione od treści tego stosunku prawnego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż umowy sponsoringu należą do kategorii umów nienazwanych - żadne przepisy nie zawierają bowiem ich definicji. Możliwość jej zawarcia wynikać będzie z reguły ogólnej zawartej w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który zakłada swobodę umów w obrocie gospodarczym.

Gdy umowa zawarta między stronami przewiduje, że w zamian za przekazanie określonych środków pieniężnych, wartości rzeczowych lub świadczeń, sponsor otrzyma od podmiotu sponsorowanego ekwiwalentne świadczenie wzajemne o charakterze reklamowym, można mówić o tzw. sponsoringu właściwym. Stanowi on w istocie odpłatne nabycie usług reklamowych. Koszty sponsoringu właściwego stanowią wówczas w całości koszty uzyskania przychodów sponsora.

W przypadku, gdy sponsor nie otrzymuje żadnego świadczenia wzajemnego od podmiotu sponsorowanego, poniesione przez niego wydatki mają charakter darowizny (tzw. sponsoring niewłaściwy). Wówczas należy mieć na względzie postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju – z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tym przepisie – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to w praktyce, iż do kosztów mogą być zaliczone jedynie wydatki stanowiące ekwiwalent za uzyskaną usługę.

Możliwa jest również sytuacja, gdy umowa sponsoringu przewiduje co prawda obustronne świadczenia sponsora i sponsorowanego, jednak nie są one ekwiwalentne. Wydatki na sponsoring są wówczas kosztami uzyskania przychodów tylko do wysokości wartości usług reklamowych świadczonych przez sponsorowanego. W pozostałej części powinny być traktowane jak darowizna.

Jednocześnie tut. Organ pragnie wskazać, że w związku z faktem, iż w przepisach brak jest regulacji odnoszących się do umowy sponsoringu koniecznym jest, aby strony sformułowały w umowie w sposób szczegółowy wzajemne prawa i obowiązki. Przede wszystkim przedmiotowa umowa musi być umową o świadczenie wzajemne tego typu, że sponsor zobowiąże się do finansowego lub rzeczowego wsparcia sponsorowanego, a sponsorowany zobowiąże się do podjęcia działań popularyzujących przedsiębiorcę (np. reklamowania nazwy sponsora, logo czy prowadzonej przez niego działalności). W szczególności istotne jest, aby w sposób jak najbardziej precyzyjny zostały określone wzajemne świadczenia stron oraz jeżeli jest to możliwe, wartość tych świadczeń. Należy bowiem zaznaczyć, iż w przypadku tego typu umów występuje zasada ekwiwalentności świadczeń w odniesieniu do kosztów podatkowych.

W konsekwencji, tylko takie ukształtowanie w umowie obowiązków sponsorowanego daje podatnikowi korzyści, które pozwalają stwierdzić związek przyczynowo – skutkowy z przychodem, a tym samym możliwość zaliczenia wydatku poniesionego na sponsoring do kosztów uzyskania przychodów w myśl ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli wartość świadczeń wzajemnych nie jest równoważna, wydatki na sponsoring są kosztami uzyskania przychodów tylko do wysokości wartości usług reklamowych świadczonych przez sponsorowanego. W pozostałej części powinny być traktowane jak darowizna.

Rozpatrując niniejszą sprawę należy także podkreślić, że dla możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, konieczne jest jego właściwie udokumentowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów, jednak mocą art. 9 ust. 1 nakłada ona na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że przedmiotowe wydatki do wysokości ceny za reklamę sponsora, tj. wartości usług reklamowych świadczonych przez sponsorowanego (zgodnie z wymogiem ekwiwalentności świadczeń), będą dla Spółki - po ich właściwym udokumentowaniu - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów.

Natomiast co do kwestii zaliczenia poniesionych wydatków na sponsoring do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, tut. Organ stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. Podstawą naliczenia odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej ustalana w sposób wskazany w art. 16g ww. ustawy.

Jak wynika z art. 16g ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem zbadać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2.  wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego czyli przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Z powyższego wynika, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku jako kosztu wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 omawianej ustawy, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w szczególności odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

1.  koszty administracyjno - gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,
2.  koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,
3.  koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Podsumowując, do kosztów wytworzenia, a co za tym idzie również do wartości początkowej środka trwałego, zalicza się tylko wydatki ściśle związane z jego wytworzeniem, dające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że ponoszone tego rodzaju wydatki składają się na wartość początkową wytwarzanego środka trwałego.

Oceniając charakter przedmiotowych wydatków ponoszonych przez Spółkę, stwierdzić należy, że wydatki związane z usługą sponsoringu nie mają takiego charakteru.

Nie ulega wątpliwości, że wydatki tego typu związane są z prowadzoną przez podatnika działalnością i stanowią koszty uzyskania przychodów. Jednakże, przyjąć należy, iż nie będą to koszty związane z wytworzeniem środka trwałego. W konsekwencji, wydatki te nie będą stanowiły elementu wartości początkowej składników majątku trwałego.

Zatem w świetle powyższego, przedmiotowe koszty poniesione na sponsoring, jako koszty pośrednie należy ująć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Reasumując, koszty ponoszone przez Spółkę na usługi sponsoringu uznać należy za wydatki związane pośrednio z prowadzoną inwestycją i tym samym, należy odnieść je w koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, tut. Organ pragnie nadmienić, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.