Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-761/14-2/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-05
Teza: Ze względu na specyfikę prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności uzasadnione jest bieżące ustalanie wskaźnika proporcji szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, na podstawie którego Spółka będzie odliczać podatek z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych ze sprzedażą mieszaną. Po zakończeniu roku podatkowego Spółka ustali ostateczną proporcję i dokona korekty, na podstawie art. 91 ustawy.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; proporcja; wskaźnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 oraz 90 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 oraz 90 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący spółką kapitałową (zwany dalej „Spółką”), będący podatnikiem podatku od towarów i usług, zawiera z osobami fizycznymi (zwanymi dalej „Klientami”), w ramach swojej głównej działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski, umowy renty dożywotniej z tytułu przeniesienia na Spółkę prawa własności nieruchomości - przeniesienie własności mieszkania bądź przeniesienie własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz umowy użytkowania nieruchomości. Przenoszenie własności nieruchomości dokonywane jest na podstawie przepisów kodeksu cywilnego, w szczególności na podstawie przepisów art. 903-907, regulujących świadczenie pieniężne z tytułu umowy renty dożywotniej, gdzie Spółka zobowiązana będzie z tytułu nabycia własności nieruchomości do zapewnienia osobie fizycznej dożywotniej renty oraz dożywotniego użytkowania zbytej nieruchomości. Spółka dokonuje na rzecz osób fizycznych, które przeniosły na nią prawa do nieruchomości, comiesięcznych wypłat świadczeń pieniężnych w ustalonej wysokości (renta). Renta jest wypłacana dożywotnio.

Na tym polega podstawowa działalność Spółki. Ponosi ona w związku z nią określone koszty, na które składają się poza kosztami utrzymania i funkcjonowania Spółki jako takimi, koszty, opłaty i daniny publiczne związane z przejętymi nieruchomościami (np. opłaty za użytkowanie wieczyste, podatek od nieruchomości, ubezpieczenia, opłaty czynszowe), koszty notarialne, koszty obsługi prawnej transakcji, koszty wycen nieruchomości oraz koszty akcji marketingowych i reklamowych, mających na celu dotarcie ze specyficzną ofertą Spółki do jak najszerszego grona Klientów (np. reklamy telewizyjne i prasowe). Gross tych wydatków i kosztów wiąże się z nabywaniem towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Ostatecznym celem Spółki jest, w odniesieniu do przejmowanych w zamian za wypłatę renty nieruchomości, ich korzystna sprzedaż po śmierci Klientów, i stąd będą pochodziły faktycznie przychody Spółki. Na moment sporządzania niniejszego wniosku o interpretację, zostało zawartych kilkanaście umów przenoszących na Spółkę prawa do nieruchomości mieszkalnych oraz ustanawiających na rzecz Klientów rentę i prawa do użytkowania nieruchomości. Doszło również do sprzedaży przez Spółkę jednego z nabytych mieszkań. Jakkolwiek w zakresie zainteresowania Spółki są nieruchomości mieszkalne, to w zamian za ustanowienie renty, Spółka stała się właścicielem jednej niezabudowanej działki budowlanej. Zatem Spółka zbędzie w przyszłości nieruchomość, której dostawa będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT. Nie jest wykluczone, że takie sytuacje będą występowały częściej.

Podsumowując, działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, jest w przypadku Spółki odpłatna dostawa towarów w postaci nieruchomości mieszkalnych (lokali lub praw do takich lokali), w stosunku do których doszło już do pierwszego zasiedlenia, zatem dostawy będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT oraz będzie odpłatna dostawa nieruchomości innych niż budynki lub ich części, w tym gruntów, których dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego wprost z zakupami i kosztami dotyczącymi nieruchomości gruntowej, np. kosztami aktu notarialnego zbycia nieruchomości, opłat notarialnych, wyceny tej nieruchomości przed jej zbyciem?
2.  Czy Spółka będzie miała prawo do odliczania podatku naliczonego, którego nie można będzie wprost przypisać do transakcji zbycia nieruchomości gruntowej, a dotyczącego kosztów i wydatków związanych z funkcjonowaniem Spółki oraz z prowadzoną przez nią działalnością jako taką (w szczególności koszty marketingowo - reklamowe)?
3.  W którym momencie Spółka będzie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego dotyczącego opodatkowanych transakcji zbycia nieruchomości?
4.  W jaki sposób ustalić kwotę, w jakiej można będzie odliczyć podatek naliczony związany z całą sprzedażą Spółki, po dokonaniu sprzedaży opodatkowanej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zarówno tego, który będzie można wprost przyporządkować do transakcji, w związku z którą w Spółce wystąpi sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT, jak i tego, który dotyczy towarów i usług nabywanych przez Spółkę, a dotyczących całokształtu jej działalności i funkcjonowania, czyli podatku naliczonego dotyczącego działalności mieszanej. Odliczenie podatku naliczonego dotyczącego działalności mieszanej, będzie mogło jednak nastąpić w oparciu o proporcję. Zatem odpowiedź na pytania 1 i 2 jest zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady pozytywna.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on mógł dokonać odliczenia powyższego podatku naliczonego, w powiązaniu z podatkiem należnym, jaki wystąpi w następstwie zbycia przez Spółkę nieruchomości gruntowej. Wobec zaś faktu, że do tego momentu, u Spółki występować będzie wyłącznie sprzedaż zwolniona od podatku, w zakresie proporcji będzie ona mogła ustalić z organem podatkowym, najpóźniej niezwłocznie po wystąpieniu podatku należnego, proporcję, w jakiej będzie mogła odliczyć podatek naliczony dotyczący wszystkich jej czynności (zwolnionych i opodatkowanych), nie czekając z możliwością odliczenia podatku naliczonego do kolejnego roku dopiero w drodze korekty odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Spółki, zasadne jest postawienie tezy, iż pozbawienie jej na bieżąco prawa do odliczenia części podatku naliczonego (dotyczącego działalności mieszanej), tylko dlatego, że w poprzednim roku występowała wyłącznie sprzedaż zwolniona (proporcja 0%), byłoby krzywdzące, mając w szczególności na uwadze, że w danym roku sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT może być jedyną sprzedażą Wnioskodawcy. Zatem niewątpliwie uznanie, że odliczyć można byłoby wyłącznie podatek naliczony związany wprost ze sprzedażą opodatkowaną, oznaczałoby odliczenie kwoty niereprezentatywnej. Spółka uważa, że w szczególności momentem, w którym można ustalić z organem podatkowym proporcję odliczenia, będzie moment zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, ponieważ będzie z niej wynikała kwota prawdopodobnego obrotu opodatkowanego podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając proporcję odliczenia w roku, w którym wystąpi sprzedaż opodatkowana, zasadne będzie porównanie tegorocznego obrotu zwolnionego i potencjalnego lub faktycznego obrotu opodatkowanego w danym roku podatkowym (np. jeżeli obrót opodatkowany wyniósłby tyle samo co obrót zwolniony, Spółka miałaby prawo wstępnie do odliczenia 50% podatku naliczonego przypisanego do całokształtu działalności Spółki). Jeżeli natomiast w danym roku nie wystąpiłaby jeszcze w ogóle sprzedaż, to według Spółki, zasadne jest „wstępne” odliczenie 100% podatku naliczonego w momencie wystąpienia u Spółki podatku należnego ze zbycia nieruchomości gruntowej. Innymi słowy, w tym drugim przypadku, Spółka miałaby prawo do odliczenia całego podatku naliczonego, ponieważ uznać należy, że wszystkie: nabyte towary i usługi dotyczyłyby wyłącznie działalności opodatkowanej. Oczywiście, po zakończeniu roku podatkowego, gdyby okazało się, że nie wystąpiła w nim w ogóle sprzedaż zwolniona, Spółka „zachowałaby” prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego od zakupów dokonanych w tym roku.

Uzasadniając powyższe, wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w towarach i usługach, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami zwolnionymi od podatku, jak i opodatkowanymi, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 i 91 ustawy VAT, mające na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Art. 90 ust. 2 ustawy VAT stanowi zaś, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust, 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Mając to na uwadze, skoro do tej pory Wnioskodawca wykonywał wyłącznie sprzedaż zwolnioną (lokale mieszkalne lub prawa do lokali mieszkalnych), to nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, a proporcja na rok, w którym wystąpiłaby sprzedaż opodatkowana, wynosiłaby 0% odliczenia podatku naliczonego.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Wnioskodawca uważa, że jeżeli nie prowadził on w poprzednim roku sprzedaży mieszanej, to ma prawo ustalić z naczelnikiem urzędu skarbowego wskaźnik, jaki będzie stosował przy odliczaniu podatku naliczonego, o ile rzeczywiście ma u niego wystąpić sprzedaż mieszana. Ustalanie takiego wskaźnika opierać się powinno o strukturę sprzedaży określoną przez przedsiębiorcę. W strukturze tej wskazuje on jaki udział będzie miała sprzedaż opodatkowana w stosunku do całości sprzedaży. Mówi o tym art. 90 ust. 8 ustawy VAT.

Ustalenie wskaźnika powinno mieć miejsce przed dokonaniem pierwszego odliczania podatku VAT przy zakupie, który jest związany jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, Jeżeli jednak w roku, w którym wystąpi u Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowana, nie wystąpiła wcześniej sprzedaż zwolniona, to zasadne jest postawienie tezy, że na moment wystąpienia tej sprzedaży (opodatkowanej) nie mamy do czynienia ze sprzedażą mieszaną, zatem odliczyć można cały podatek naliczony związany z działalnością podatnika, bowiem do tego momentu, dokonane zakupy służyły faktycznie tylko sprzedaży opodatkowanej. Sytuacja zmieni się, jeżeli później, w tym samym roku, pojawi się jeszcze sprzedaż zwolniona. Wtedy, zdaniem Wnioskodawcy, także powinien on ustalić na bieżąco z naczelnikiem urzędu skarbowego współczynnik odliczenia podatku naliczonego, którego nie można przypisać bezpośrednio do sprzedaży opodatkowanej lub sprzedaży zwolnionej, i dokonać ostatecznego odliczenia podatku naliczonego w kolejnym roku, na podstawie korekty (po uzyskaniu wiedzy, o wysokości obrotu opodatkowanego i zwolnionego w poprzednim roku). Proporcja taka może się opierać, według Spółki, o wysokość tegorocznej sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej. Jest bowiem prawdopodobne, że do większej ilości transakcji już w danym roku nie dojdzie.

Zdaniem Wnioskodawcy, bieżące ustalanie proporcji odliczenia, jest uzasadnione w jego przypadku specyfiką działalności, ponieważ z góry nie wiadomo, czy wystąpi u niego w danym roku w ogóle sprzedaż, i jaką stawką taka sprzedaż będzie opodatkowana, w sytuacji, gdy Spółka posiada w swoim majątku zarówno nieruchomości mieszkalne, jak i niemieszkalne, oraz nieruchomości gruntowe. Nie można bowiem powiedzieć, że Wnioskodawca prowadzi jednocześnie, w sposób ciągły sprzedaż (działalność) opodatkowaną i sprzedaż (działalność) opodatkowaną, ponieważ charakter jego sprzedaży w danym roku zależy od tego, jakie nieruchomości przejął od Klientów, i jakie nieruchomości uda mu się sprzedać. Innymi słowy, do momentu sprzedaży nieruchomości przejętej od Klienta Wnioskodawca nie wie, czy będzie miał sprzedaż zwolnioną, czy opodatkowaną, czy mieszaną, a nawet, czy w ogóle będzie miał sprzedaż. To zatem uzasadnia twierdzenie, że na moment wystąpienia pierwszej sprzedaży w danym roku, dokonane zakupy służyły wyłącznie tej sprzedaży.

Jeśli będzie to sprzedaż opodatkowana, to opodatkowanej, jeśli zwolniona, to zwolnionej. I zależnie od tego podatek naliczony od zakupów zostanie odliczony w 100%, albo nie będzie prawa do jego odliczenia. Kolejna zaś sprzedaż nieruchomości w tym roku albo spowoduje zaistnienie u Wnioskodawcy sprzedaży mieszanej i konieczność weryfikowania odliczenia podatku, albo też sprzedaż taka (mieszana) się nie pojawi, i kontynuowane będzie odliczanie podatku naliczonego lub brak prawa do jego odliczania.

Zatem niewątpliwie, u podatnika, który rozszerzył dotychczas prowadzoną działalność o czynności opodatkowane podatkiem VAT, pojawia się problem dotyczący ustalenia wstępnej proporcji, na podstawie której w ciągu roku będzie odliczał VAT od zakupów służących działalności mieszanej. W poprzednim roku podatkowym wykonywał on bowiem wyłącznie czynności zwolnione od podatku. Proporcja wstępna obliczona na kolejny rok (w oparciu o obroty roku poprzedniego) wynosi więc 0%. Nie można jednak zgodzić się z tym, że podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczania VAT od zakupów związanych z działalnością mieszaną w roku podatkowym, w którym po raz pierwszy wystąpi u niego także sprzedaż opodatkowana VAT. W takiej sytuacji, odliczanie podatku naliczonego od czynności związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną, możliwe jest po uzgodnieniach z organem podatkowym. Jednakże, jak wskazano, w przypadku Wnioskodawcy niemożliwym jest ustalenie takiej proporcji z góry, niemożliwe jest dokonanie szacowania, w szczególności na początek roku, ponieważ nie wiadomo, czy sprzedaż opodatkowana faktycznie wystąpi. Stąd wniosek Spółki, że ustalenia takiego należy dokonać w momencie, kiedy sprzedaż mieszana faktycznie zaistnieje albo jest niemal pewne, że zaistnieje (np. zostanie zawarta przedwstępna umowa sprzedaży). Na ten moment Wnioskodawca jest w posiadaniu danych, w oparciu o które może oszacować udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, a następnie może przedstawić swoją propozycję organowi podatkowemu w formie pisemnego wniosku o uzgodnienie tej proporcji.

W rezultacie Wnioskodawca, u którego wystąpi w danym roku i sprzedaż opodatkowana i sprzedaż zwolniona, będzie w dalszej części roku odliczał VAT od zakupów związanych z działalnością mieszaną na podstawie wstępnej proporcji uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego (odpowiadającej rzeczywistej strukturze przychodów). Po zakończeniu roku, Spółka ustali ostateczną proporcję na podstawie rzeczywistych obrotów za ten rok i w pierwszej deklaracji VAT za kolejny rok dokona rocznej korekty podatku naliczonego. Przyjęcie innego rozwiązania, tj. oparcie się o obroty wyłącznie zwolnione z zeszłego roku, prowadziłoby do tego, że Wnioskodawca przez cały rok płaciłby zawyżony podatek VAT.

Podsumowując, Wnioskodawcy będzie co do zasady przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy nawet sporadycznie będą u niego występowały transakcje opodatkowane podatkiem VAT (stawką podstawową). Jeżeli będzie on w stanie przypisać dokonane zakupy wyłącznie do transakcji opodatkowanych, związany z nimi podatek naliczony będzie podlegał odliczeniu w 100%. Jeżeli w danym roku u Wnioskodawcy nie wystąpią transakcje zwolnione od podatku VAT, to także w 100% Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek naliczony związany z zakupami dotyczącymi funkcjonowania Spółki jako takiej i jej działalności ogólnej. Natomiast jeżeli w danym roku wystąpią zarówno transakcje sprzedaży opodatkowane podatkiem, jak i zwolnione od podatku, to na moment uzyskania wiedzy o zaistnieniu sprzedaży mieszanej, Wnioskodawca będzie mógł ustalić szacunkową, wstępną proporcję odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi funkcjonowania i działalności Spółki jako takich, w oparciu o ustalenia dokonane z naczelnikiem urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca zawiera z osobami fizycznymi, w ramach swojej działalności gospodarczej, umowy renty dożywotniej z tytułu przeniesienia na Spółkę prawa własności nieruchomości - przeniesienie własności mieszkania bądź przeniesienie własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz umowy użytkowania nieruchomości. Spółka stała się właścicielem jednej niezabudowanej działki budowlanej, którą zamierza w przyszłości sprzedać. Dostawa działki będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT. W związku ze sprzedażą gruntu niezabudowanego Spółka będzie ponosić wydatki związane z przygotowaniem transakcji w postaci kosztów aktu notarialnego zbycia nieruchomości, opłat notarialnych, wyceny tej nieruchomości przed jej zbyciem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku z tytułu dokonanych zakupów związanych ze sprzedażą gruntu niezabudowanego.

Jak wskazano wcześniej, warunkiem umożliwiającym podatnikowi odliczenie podatku z tytułu dokonanych zakupów jest ich związek ze sprzedażą opodatkowaną. Odpowiadając zatem na pytanie nr 1 wniosku należy stwierdzić, że Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego wprost z zakupami i kosztami dotyczącymi nieruchomości gruntowej, np. kosztami aktu notarialnego zbycia nieruchomości, opłat notarialnych, wyceny tej nieruchomości przed jej zbyciem, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. W takim przypadku Spółka będzie spełniać warunek zawarty w tym przepisie tj. wszystkie wydatki jakie Spółka będzie ponosić będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanej jaką będzie sprzedaż gruntu niezabudowanego ze stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Ponadto z wniosku wynika, że Spółka będzie ponosić wydatki, których nie będzie można wprost przypisać do transakcji zbycia nieruchomości gruntowej. Wydatki te będą związane z funkcjonowaniem Spółki oraz z prowadzoną przez nią ogólną działalnością, w szczególności koszty marketingowo – reklamowe.

Należy zauważyć, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy ma zastosowanie jedynie w przypadku gdy można jednoznacznie stwierdzić, że dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. W sytuacji natomiast gdy podatnik wykonuje zarówno czynności zwolnione jak i opodatkowane i dokonuje zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnej grupy czynności wówczas zastosowanie znajdzie art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2).

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z kolei w myśl art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5).

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jednakże w sytuacji podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu – art. 90 ust. 8 ustawy.

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9).

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a).

Stosownie zaś do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Na podstawie powyższych uregulowań należy stwierdzić, że podatnik dokonujący zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku w pierwszej kolejności powinien ustalić, jaka część ponoszonych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i dokonywać w całości odliczenia podatku naliczonego, a jaka część jest związana z czynnościami zwolnionymi i w tej części nie dokonywać w ogóle odliczenia podatku naliczonego (tj. dokonać tzw. bezpośredniej alokacji podatku naliczonego). Dopiero w sytuacji, gdy dla danych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

W odpowiedzi więc na pytanie nr 2 wniosku należy wskazać, że Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem Spółki, których nie będzie można wprost przypisać do transakcji zbycia nieruchomości jako czynności opodatkowanej przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

W odniesieniu do momentu, w którym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego opodatkowanych transakcji zbycia nieruchomości, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 10, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13).

Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13a).

Z kolei art. 86 ust. 14 stanowi, że w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że co do zasady, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanymi zakupami towarów i usług, w rozliczeniu za okres, w którym w stosunku do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy u ich dostawcy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Prawo do odliczenia podatku VAT w terminach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy wystąpi również w przypadku ponoszenia przez Wnioskodawcę wydatków związanych z funkcjonowaniem Spółki w sytuacji gdy sprzedaż opodatkowana wystąpi dopiero w przyszłości. Nie jest zasadnym w takim przypadku stosowanie odliczenia od tych wydatków w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, tj. po zakończeniu roku w którym dokonano tych wydatków. Również w przypadku gdy Wnioskodawca będzie dokonywał wyliczenia proporcji szacunkowo w uzgodnieniu z naczelnikiem urzędu skarbowego to możliwe będzie odliczenie podatku naliczonego od dokonywanych wydatków na bieżąco tj. w terminach wskazanych w art. 86 ustawy. Ponadto, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wyliczenia proporcji w uzgodnieniu z naczelnikiem urzędu skarbowego można dokonać przed wystąpieniem wydatków służących zarówno czynnościom opodatkowanym jak i zwolnionym i przed wystąpieniem sprzedaży opodatkowanej a nie dopiero po dokonaniu takiej sprzedaży opodatkowanej.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad 4

Z wniosku wynika, że w działalności Spółki mogą wystąpić sytuacje, że w ciągu roku podatkowego Spółka dokona wyłącznie czynności opodatkowanych przy braku wystąpienia czynności zwolnionych. Może się jednak zdarzyć, że w tym samym roku, pojawi się jeszcze sprzedaż zwolniona. Spowodowane jest to specyfiką prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Nie można powiedzieć, że Wnioskodawca prowadzi jednocześnie, w sposób ciągły sprzedaż opodatkowaną i sprzedaż zwolnioną, ponieważ charakter jego sprzedaży w danym roku zależy od tego, jakie nieruchomości przejął od Klientów, i jakie nieruchomości uda mu się sprzedać. Innymi słowy, do momentu sprzedaży nieruchomości przejętej od Klienta Wnioskodawca nie wie, czy będzie miał sprzedaż zwolnioną, czy opodatkowaną, czy mieszaną, a nawet, czy w ogóle będzie miał sprzedaż.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu zastosowania uregulowań zawartych w art. 90 ustawy w zakresie ustalenia kwoty podatku VAT do odliczenia.

Należy wskazać, że sposób obliczania proporcji określa cyt. wyżej art. 90 ust. 3 i 4 ustawy, zgodnie z którymi proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

A zatem w przypadku gdy podatnik w poprzednim roku podatkowym wykonywałby jedynie czynności zwolnione proporcja wyliczona na podstawie art. 90 ust. 3 wyniosłaby 0%. Oznacza to, że w bieżącym roku podatnik nie mógłby odliczyć podatku w ogóle. Zastosowanie tej zasady doprowadziłoby do sytuacji, że wystąpienie w trakcie roku podatkowego sprzedaży opodatkowanej pozbawiłoby podatnika prawa do odliczenia podatku od wydatków z nią związanych. W takim przypadku ustawodawca stworzył podatnikowi możliwość wyliczenia proporcji szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu, na podstawie art. 90 ust. 8 ustawy.

Proporcja wyliczona szacunkowo musi być następnie skorygowana, w sposób wskazany w art. 91 ustawy, zgodnie z którym, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Podobna sytuacja wystąpi kiedy to wskaźnik wyliczony na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy za poprzedni rok podatkowy wyniósłby 100%. Oznaczałoby to, że podatnik w bieżącym roku podatkowym miałby prawo do odliczenia podatku od wszystkich dokonanych wydatków w pełnej wysokości. Jeżeli jednak w trakcie roku u podatnika wystąpiłaby sprzedaż zwolniona, w stosunku do której podatnik wykorzystywałby również zakupione towary i usługi zastosowanie pełnego odliczenia byłoby nieuzasadnione. W takim przypadku prawidłowym jest wyliczenie proporcji szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego.

A zatem w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia należy stwierdzić, że ze względu na specyfikę prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności uzasadnione jest bieżące ustalanie wskaźnika proporcji szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, na podstawie którego Spółka będzie odliczać podatek z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych ze sprzedażą mieszaną. Po zakończeniu roku podatkowego Spółka ustali ostateczną proporcję i dokona korekty, na podstawie art. 91 ustawy.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.