Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.191.2019.4.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-02
Teza: brak powstania przychodu w związku z „wykopaniem” waluty wirtualnej, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków poniesionych w drodze „wykopania” waluty wirtualnej oraz możliwość i moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na prowizje z tytułu zawierania transakcji walutami wirtualnymi
Słowa kluczowe: giełda; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; waluta; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2019 r. (data wpływu 19 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2019 r. (data nadania 3 czerwca 2019 r., data wpływu 6 czerwca 2019 r.) na wezwanie z dnia 21 maja 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.191.2019.2.AG, KDIP4.4012.247.2019.4.AS (data nadania 21 maja 2019 r., data odbioru 27 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku powstania przychodu w związku z „wykopaniem” waluty wirtualnej – **jest prawidłowe;**

**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków poniesionych w drodze „wykopania” waluty wirtualnej oraz ustalenia podstawy opodatkowania ww. podatkiem w przypadku sprzedaży waluty wirtualnej za walutę tradycyjną – **jest nieprawidłowe;**

*   możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na prowizje z tytułu zawierania transakcji walutami wirtualnymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu w związku z „wykopaniem” waluty wirtualnej, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków poniesionych w drodze „wykopania” waluty wirtualnej oraz możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na prowizje z tytułu zawierania transakcji walutami wirtualnymi, a także dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiada siedzibę na terenie Polski. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe i sporządza roczne sprawozdanie finansowe. Rokiem obrotowym spółki jest rok kalendarzowy. Wnioskodawca zamierza w przyszłości dokonywać następujących czynności, związanych ze sprzedażą, wymianą oraz pozyskiwaniem waluty wirtualnej w rozumieniu art. 4a pkt 22a Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu – dalej jako „waluta wirtualna” lub zamiennie „kryptowaluta”):

1.  Wnioskodawca zamierza prowadzić platformę internetową (dalej jako „platforma” lub zamiennie „kopalnia”), w ramach której zarejestrowani użytkownicy (dalej jako „użytkownicy” lub zamiennie „górnicy”) wraz z Wnioskodawcą, będą mogli pozyskiwać („wykopywać”) kryptowaluty;
2.  Po uzyskaniu kryptowalut za pośrednictwem prowadzonej platformy Wnioskodawca zamierza wymieniać pozyskane kryptowaluty na kryptowaluty innego rodzaju oraz sprzedawać kryptowaluty za pośrednictwem dedykowanych wirtualnych giełd wymiany kryptowalut.

W zakresie charakteru waluty wirtualnej oraz mechanizmów działania giełd wymiany kryptowalut Wnioskodawca wyjaśnia co następuje.

Wnioskodawca wyjaśnia, że waluta wirtualna (jak np. bitcoin) to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej i ich przechowywanie może odbywać się bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej. Prawo własności kryptowalut powstaje w sposób pierwotny lub wtórny.

Nabycie pierwotne kryptowalut polega co do zasady na jej „wydobyciu” przez dany podmiot za pośrednictwem tzw. kopalni kryptowalut (w procesie tzw. „wydobywania”, „wykopywania”, „mining”) – proces ten polega na wykorzystywaniu mocy obliczeniowej własnego komputera (serwera) przez użytkownika samodzielnie lub za pomocą kopalni kryptowalut, w wyniku czego użytkownik otrzymuje określoną liczbę nowych jednostek wirtualnej waluty, które zapisywane są w wirtualnym portfelu użytkownika. Nabycie wtórne polega m.in. na kupnie jednostek kryptowaluty, które mogą być przenoszone na inne podmioty, w tym za pośrednictwem dedykowanych wirtualnych giełd wymiany kryptowalut.

Jednostki kryptowalut nie posiadają centralnego emitenta ani instytucji kontrolującej obrót. Ich wartość rynkowa jest zdeterminowana tylko i wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży na wirtualnych giełdach jednostek kryptowalut, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do walut takich jak EUR czy PLN. Jednostki kryptowalut mogą pełnić przede wszystkim rolę środka płatniczego lub medium wymiany wartości pieniężnej opierającym się na zasadach kryptografii. Umożliwiają one dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną, bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności a odbiorcą, bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego (na zasadzie „peer to peer”). Jednostki kryptowalut nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego (pełnią funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego), wszelkie operacje dokonywane za ich pośrednictwem polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są przy tym związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.

Transakcje sprzedaży kryptowalut odbywają się z reguły za pośrednictwem wirtualnych giełd. Zważywszy jednak na fakt, iż nie istnieje żaden centralny podmiot pełniący funkcję izby rozliczeniowej, który monitoruje i księguje zawierane transakcje, ich autoryzacja odbywa się w sposób zautomatyzowany i zdecentralizowany poprzez akceptację innych użytkowników systemu transakcyjnego. Zgodnie z regulaminami wirtualnych giełd transakcje pomiędzy użytkownikami zawierane są w następujący sposób – użytkownicy składają zlecenia, określając cenę zakupu lub sprzedaży kryptowaluty lub waluty tradycyjnej (np. PLN, EUR). W przypadku, gdy obie strony złożą identyczne zlecenia co do ceny sprzedaży/kupna kryptowaluty, wówczas dochodzi do zawarcia transakcji wymiany. System informatyczny rejestruje transakcje wymiany oraz dokonuje przeksięgowania indywidualnego stanu posiadania obu użytkowników biorących udział w transakcji. Oferta nabywcy jest zatem przypisywana automatycznie przez wirtualną giełdę do oferty sprzedażowej, jeżeli spełnia kryteria cenowe. Sprzedający nie ma możliwości odrzucenia oferty. Możliwy jest również wariant, zgodnie z którym nabywcą wirtualnej kryptowaluty będzie bezpośrednio „wirtualna giełda”, która następnie odsprzeda nabytą kryptowalutę.

W zakresie czynności związanych ze sprzedażą, wymianą oraz pozyskiwaniem waluty wirtualnej jakich zamierza dokonywać Wnioskodawca, wskazuję co następuje.

Ad. 1)

Wnioskodawca zamierza prowadzić platformę internetową, w ramach której zarejestrowani użytkownicy, wraz z Wnioskodawcą, będą mogli pozyskiwać kryptowaluty różnych rodzajów poprzez ich tzw. „wykopywanie”.

Platforma, którą zamierza prowadzić Wnioskodawca, będzie wykorzystywała moc urządzeń (komputerów) użytkowników zarejestrowanych w ramach tej platformy, do dokonywania obliczeń algorytmów w celu wykopania tzw. bloków kryptowaluty. W drodze obliczenia odpowiedniej ilości algorytmów, dzięki mocy obliczeniowej udostępnionej wspólnie przez grupę użytkowników w ramach platformy – będzie dochodziło do pozyskania przez tych użytkowników oraz przez Wnioskodawcę, jako właściciela platformy, jednostek kryptowaluty w sposób pierwotny. Użytkownicy platformy oraz sam Wnioskodawca będą zatem pozyskiwać prawo własności jednostek wirtualnej waluty, poprzez proces jej „wydobywania”.

Podstawowym założeniem platformy, którą zamierza prowadzić Wnioskodawca będzie to, iż Wnioskodawca oraz użytkownicy zarejestrowani w ramach platformy będą pozyskiwać kryptowalutę wspólnymi siłami (za pomocą połączonej mocy obliczeniowej) w ramach wspólnego przedsięwzięcia jakim będzie założona platforma, tworząc łącznie rodzaj „spółdzielni” wydobywającej kryptowaluty. Należy przez to rozumieć, iż każdy z zarejestrowanych użytkowników, jak również Wnioskodawca, wniesie do wspólnego przedsięwzięcia, jakim jest „wykopywanie” kryptowalut w ramach platformy, „wkład” w następującej postaci:

1.  Wnioskodawca – udostępnienie użytkownikom platformy, założonej na komputerach (serwerach) należących do Wnioskodawcy, w celu umożliwienia tym użytkownikom dokonywania wspólnych obliczeń algorytmów za pomocą połączonej mocy obliczeniowej udostępnionej przez tych użytkowników;
2.  Każdy z użytkowników – udostępnienie mocy obliczeniowej komputerów należących do poszczególnych użytkowników, służącej do wykonywania algorytmów w ramach platformy.

Moc obliczeniowa udostępniana przez zarejestrowanych użytkowników będzie gromadzona i koordynowana w ramach platformy prowadzonej przez Wnioskodawcę w celu wspólnego wykonywania algorytmów. Konieczność „wykopywania” jednostek („bloków”) kryptowaluty wspólnymi siłami, za pomocą wspólnej mocy obliczeniowej gromadzonej w ramach platformy, wynika z faktu, że „wykopanie” jednego „bloku” kryptowaluty wymaga bardzo dużej mocy obliczeniowej – uzyskanie takiej mocy jest skuteczniejsze poprzez połączenie mocy obliczeniowej udostępnionej przez wielu użytkowników. Platforma, którą zamierza prowadzić Wnioskodawca, będzie umożliwiała użytkownikom „połączenie sił” w celu wspólnego dokonania wydobycia jednostek kryptowaluty – bez istnienia platformy, w ramach której jej użytkownicy mogą dokonać połączenia udostępnianej przez siebie mocy obliczeniowej, wykopanie jednostek kryptowaluty przez tych użytkowników byłoby utrudnione lub niemożliwe.

W ramach platformy każdy użytkownik platformy oraz sam Wnioskodawca będzie posiadał swój „portfel”, w którym gromadzone będą wykopane jednostki kryptowaluty (po ich rozdzieleniu przez platformę, co zostało w sposób szczegółowy opisane poniżej).

Platforma, którą zamierza prowadzić Wnioskodawca, będzie rozdzielać prace nad kopaniem „bloków” kryptowaluty między użytkowników platformy. Po wykopaniu bloku kryptowaluty całość kryptowaluty zostanie tymczasowo przypisana do portfela Wnioskodawcy. Następnie platforma, w sposób zautomatyzowany, dokona repartycji „wykopanego” bloku kryptowaluty, w drodze której zarówno do konta Wnioskodawcy, jak i do konta każdego z użytkowników, biorących udział w wykopywaniu, na podstawie uzgodnionego algorytmu, zostanie przypisana odpowiednia wartość wykopanej kryptowaluty (uzgodniona uprzednio z użytkownikami podczas procesu rejestracji użytkownika w ramach platformy).

Platforma, którą zamierza prowadzić Wnioskodawca, będzie przydzielać jej użytkownikom jednostki wirtualnej waluty, nie będzie jednak umożliwiała ich zbycia ani sprzedaży – w tym celu, jednostki wirtualnej waluty, użytkownicy będą przenosić na inną platformę, która oferuje usługi polegające na kojarzeniu osób zainteresowanych kupnem i sprzedażą jednostek wirtualnych walut, tj. na giełdy walut wirtualnych.

Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.

Pomiędzy użytkownikiem a Wnioskodawcą, jako właścicielem platformy, nie będzie dochodziło do żadnego przemieszczenia kryptowalut. Jedyne przemieszczenie, jakie będzie miało miejsce, będzie dokonywane pomiędzy rachunkiem technicznym właściciela platformy a rachunkami użytkowników platformy.

Ad. 2)

Wnioskodawca zamierza dokonywać transakcji sprzedaży oraz wymiany kryptowalut „wykopanych” w ramach platformy, za pośrednictwem wirtualnych giełd. Autoryzacja w ramach wirtualnych giełd odbywać się będzie w sposób zautomatyzowany i zdecentralizowany poprzez akceptację innych użytkowników systemu transakcyjnego giełdy.

Za pośrednictwem wirtualnej giełdy Wnioskodawca zawierał będzie Transakcje, co do zasady, w następujący sposób – Wnioskodawca będzie składał zlecenia, określając cenę sprzedaży kryptowaluty na walutę tradycyjną (PLN, EURO, USD) bądź wartość kryptowaluty w przypadku wymiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę.

W przypadku, gdy zarówno Wnioskodawca jak i inna osoba korzystająca z wirtualnej giełdy, złożą identyczne zlecenia co do ceny sprzedaży/wymiany kryptowaluty, wówczas dochodzi do zawarcia transakcji sprzedaży bądź wymiany. System informatyczny zarejestruje transakcje wymiany albo sprzedaży oraz dokona przeksięgowania indywidualnego stanu posiadania obu użytkowników biorących udział w transakcji. Oferta nabywcy zostanie przypisywana automatycznie przez wirtualną giełdę do oferty sprzedażowej, jeżeli spełnia kryteria cenowe. Sprzedający nie ma możliwości odrzucenia oferty. Giełdy oferują możliwość sprzedaży kryptowaluty nieograniczonej liczbie nabywców, jednakże sprzedawca nie ma możliwości wyboru nabywcy. Użytkownicy nie mają możliwości uzyskania danych identyfikujących kontrahentów, z którymi zawierają transakcje. W konsekwencji, użytkownicy giełd zbywają jednostki kryptowaluty (np. bitcoiny) na rzecz anonimowych nabywców. Możliwy jest również wariant, zgodnie z którym nabywcą wirtualnej kryptowaluty będzie bezpośrednio wirtualna giełda, która następnie odsprzeda nabytą kryptowalutę. Wnioskodawca, aby móc dokonywać transakcji za pośrednictwem wirtualnej giełdy, będzie musiał dokonać przelewu elektronicznego własnych środków pieniężnych w określonej kryptowalucie (np. bitcoin) na rachunek bankowy będący własnością firmy zarządzającej wirtualną giełdą. Wpłacone kryptowaluty zostaną przypisane do konta Wnioskodawcy oraz będą pozostawać w jego wyłącznej dyspozycji. Firma zarządzająca wirtualną giełdą nie ma możliwości rozporządzania wartościami zgromadzonymi przez Wnioskodawcę.

Możliwe są również sytuacje, w których z uwagi na kurs otrzymanej kryptowaluty, Wnioskodawca najpierw wymieni ją na inną kryptowalutę i dopiero później wymieni na walutę tradycyjną.

Giełda, działając jako pośrednik kojarzący strony transakcji, pobiera od każdej transakcji prowizję w postaci ustalonej wartości procentowej lub liczbowej kupowanej lub sprzedawanej Kryptowaluty. Płatności za transakcje pobierane są automatycznie przez system informatyczny firmy zarządzającej serwisem internetowym, a na koncie Wnioskodawcy uwidaczniana jest zmiana w stanie posiadania na rachunku przypisanym do konta giełdowego Wnioskodawcy.

Kryptowaluty będą sprzedawane przez Wnioskodawcę na zagranicznych lub polskich giełdach kryptowalutowych. Spółka zakłada, że z uwagi na niewielką liczbę polskich giełd kryptowalutowych i niewielki wolumen transakcji, większość kryptowalut będzie sprzedawana na zagranicznych giełdach kryptowalutowych. Spółka nie jest w stanie wskazać dokładnie siedziby tych giełd. Najprawdopodobniej będą to giełdy z siedzibą w Unii Europejskiej, ale możliwe jest również dokonywanie przez Wnioskodawcę transakcji w ramach giełd poza Unią Europejską. Po dokonanej sprzedaży kryptowalut na giełdach, uzyskane środki pieniężne (tradycyjne wymienialne waluty, takie jak PLN, USD, EUR), zostaną przetransferowane na rachunki bankowe Spółki.

Sprzedaż oraz wymiana kryptowalut na wirtualnej giełdzie kryptowalut zostanie udokumentowana potwierdzeniem transakcji z profilu Spółki na danej giełdzie.

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 3 czerwca 2019 r. uzupełnił opisane we wniosku zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

Zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (dalej: „uppp”), instytucjami obowiązanymi są podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie: a) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi, b) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi, c) pośrednictwa w wymianie, o której mowa w lit. a lub b, d) prowadzenia rachunków, o których mowa w ust. 2 pkt 17 lit. rozumianych jako prowadzony w formie elektronicznej zbiór danych identyfikacyjnych zapewniających osobom uprawnionym możliwość korzystania z jednostek walut wirtualnych, w tym przeprowadzania transakcji ich wymiany.

Spółka zamierza jedynie prowadzić kopalnię internetową, w ramach której zarejestrowani użytkownicy wraz z Wnioskodawcą, będą mogli pozyskiwać i wykopywać kryptowaluty, a po uzyskaniu kryptowalut za pośrednictwem prowadzonej kopalni Wnioskodawca zamierza wymieniać pozyskane kryptowaluty na kryptowaluty innego rodzaju oraz sprzedawać kryptowaluty za pośrednictwem dedykowanych wirtualnych giełd wymiany kryptowalut, których jednak sam Wnioskodawca nie będzie prowadził. Zakres działalności, jaką planuje podejmować Wnioskodawca, nie mieści się w zakresie określonym w art. 2 ust 1 pkt 12 uppp, a zatem Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 uppp.

Wnioskodawca będzie konkretnie ponosił następujące wydatki w związku z nabyciem pierwotnym kryptowaluty:

1.  opłaty z tytułu energii elektrycznej, potrzebnej do zasilania komputerów i serwerów,
2.  opłaty z tytułu połączenia komputerów i serwerów Wnioskodawcy z siecią Internet,
3.  koszty zakupu sprzętu komputerowego,
4.  koszty utrzymania sprzętu komputerowego – jego konserwacja i wymiana podzespołów,
5.  koszty leasingu serwerów komputerowych przez Wnioskodawcę,
6.  koszty wynajmu serwerów komputerowych przez Wnioskodawcę,
7.  koszty leasingu samochodu używanego przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności,
8.  opłaty za abonament telefoniczny za telefon komórkowy używany przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności,
9.  koszt wynajmu lokalu, w którym prowadzona będzie działalność gospodarcza Wnioskodawcy,
10.  koszty zakupu oprogramowania koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, tj. – systemu operacyjnego Windows, oprogramowania typu SQC (służące do Statystycznej Kontroli Jakości), oprogramowania Microsoft Office,
11.  koszty zakupu narzędzi programistycznych, za pomocą których tworzona jest platforma internetowa (kopalnia), którą zamierza prowadzić Wnioskodawca.

Obecnie Wnioskodawca nie zarejestrował się jeszcze jako czynny podatnik od towarów i usług – Wnioskodawca uzależnia swoją decyzję w tym zakresie od udzielonej przez Organ interpretacji podatkowej, w tym w szczególności w zakresie pytania nr 5 oraz nr 7, zawartych we Wniosku złożonym przez Spółkę.

Wnioskodawca informuje, że w przypadku zajęcia przez Organ, w zakresie pytania nr 5 oraz nr 7, stanowiska zbieżnego ze stanowiskiem Wnioskodawcy, tj. uznania przez Organ, że:

1.  transakcje kryptowalutowe (polegające na sprzedaży lub zamianie kryptowalut na inne kryptowaluty) dokonywane przez Spółkę, będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług i jednocześnie transakcje te będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 Ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako „Ustawa o VAT”),
2.  ze względu na stanowisko określone w punkcie 1) powyżej, tj. ze względu na zwolnienie transakcji kryptowalutowych z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 Ustawy o VAT
    *   Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów bezpośrednio związanych z procesem wydobywania oraz sprzedaży kryptowaluty, w tym w szczególności od zakupu specjalnego sprzętu komputerowego potrzebnego do obsługiwania platformy prowadzonej przez Wnioskodawcę
    *   Wnioskodawca zamierza złożyć zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, za pomocą formularza VAT-R – jako podmiot zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 Ustawy o VAT. W takim wypadku Wnioskodawca zamierza w składanym formularzu VAT-R, w polu C.C1 – OKOLICZNOŚCI OKREŚLAJĄCE OBOWIĄZEK PODATKOWY, zaznaczyć punkt nr 31, tj. określić, iż jako podatnik będzie dokonywał sprzedaży wyłącznie zwolnionej od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT, z wyłączeniem pkt 3 oraz art. 82 tej ustawy.

Gdyby jednak Organ nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 oraz nr 7, zawartych we Wniosku złożonym przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca zamierza złożyć zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, za pomocą formularza VAT-R – jako czynny podatnik w podatku. W takim wypadku Wnioskodawca zamierza w składanym formularzu VAT-R, w polu C.C1 – OKOLICZNOŚCI OKREŚLAJĄCE OBOWIĄZEK PODATKOWY, zaznaczyć punkt nr 33, tj. określić, iż jako podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o VAT.

Wnioskodawca będzie konkretnie ponosił następujące wydatki w związku z wydobywaniem oraz sprzedażą kryptowaluty:

1.  opłaty z tytułu energii elektrycznej, potrzebnej do zasilania komputerów i serwerów,
2.  opłaty z tytułu połączenia komputerów i serwerów Wnioskodawcy z siecią Internet,
3.  koszty zakupu sprzętu komputerowego,
4.  koszty utrzymania sprzętu komputerowego – jego konserwacja i wymiana podzespołów,
5.  koszty leasingu serwerów komputerowych przez Wnioskodawcę,
6.  koszty wynajmu serwerów komputerowych przez Wnioskodawcę,
7.  koszty leasingu samochodu używanego przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności,
8.  opłaty za abonament telefoniczny za telefon komórkowy używany przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności,
9.  koszt wynajmu lokalu, w którym prowadzona będzie działalność gospodarcza Wnioskodawcy,
10.  koszty zakupu oprogramowania koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, tj. – systemu operacyjnego Windows, oprogramowania typu SQC (służące do Statystycznej Kontroli Jakości), oprogramowania Microsoft Office,
11.  koszty zakupu narzędzi programistycznych, za pomocą których tworzona jest platforma internetowa (kopalnia), którą zamierza prowadzić Wnioskodawca.

Dana osoba, aby zostać Użytkownikiem kopalni kryptowalut, którą zamierza prowadzić Wnioskodawca, będzie musiała założyć konto na stronie internetowej kopalni kryptowalut prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz zapoznać się z Regulaminem działania kopalni kryptowalut, obejmującym w szczególności zasady na jakich prowadzony jest proces wykopywania kryptowaluty oraz proces repartycji wykopanych bloków kryptowaluty w ramach kopalni. Użytkownik, przed przystąpieniem do wspólnego procesu wykopywania kryptowalut w ramach platformy, będzie zobowiązany do potwierdzenia zapoznania się z Regulaminem oraz zobowiązania się do jego przestrzegania.

Regulamin działania kopalni kryptowalut będzie zawierał, między innymi, następujące postanowienia, dotyczące procesu kopania kryptowalut oraz ich redystrybucji:

*   Określenie rodzajów kryptowalut jakie mogą zostać wykopywane w ramach kopalni,
*   Wskazanie jakie oprogramowanie oraz jakie minimalne parametry techniczne komputera są wymagalne w celu dołączenia przez Użytkownika do wspólnego procesu wykopywania kryptowaluty,
*   Wskazanie szczegółowej definicji podstawowych pojęć, jakimi posługuje się Regulamin oraz sama platforma, tj. pojęcia: bloków kryptowaluty, łańcuchów bloków kryptowaluty, górników, „basenu górniczego” (ang. mining pool), portfela użytkownika, czy też samego procesu wykopywania:
    *   Proces wykopywania w ramach platformy rozumiany jest zasadniczo jako proces konkurowania między samymi Użytkownikami o bycie pierwszym, który znajdzie matematyczną odpowiedź, która „rozwiązuje” (oblicza, jako, że każdy blok kryptowaluty stanowi w istocie problem matematyczny, który Użytkownicy próbują rozwiązać posługując się mocą obliczeniową swoich komputerów) bieżący blok kryptowaluty. Problem matematyczny zawarty w każdym bloku jest trudny do rozwiązania (wymaga skomplikowanych obliczeń i z tego względu problemy te rozwiązywane są przy wykorzystywaniu wspólnej mocy komputerów Użytkowników platformy. Istnieje kilka równorzędnych poprawnych rozwiązań dla każdego bloku kryptowaluty – Użytkownicy platformy muszą jednak znaleźć tylko jedno rozwiązanie danego rozwiązania matematycznego w celu wykopania danego bloku. Za rozwiązanie każdego zadania matematycznego, tj. za wykopanie bloku kryptowaluty, przewidziana jest „nagroda” w postaci jednostek kryptowaluty zgromadzonych w danym bloku – w związku z tym każdy blok zawiera wewnątrz siebie elektroniczne dane pozwalające ustalić, który adres elektroniczny (powiązany indywidualnie z Użytkownikiem) jest uprawniony do otrzymania „nagrody”,
    *   Działanie platformy, co Użytkownicy akceptują poprzez potwierdzenie Regulaminu, opiera się na spółdzielczej zasadzie tzw. „basenów górniczych” (ang. mining pools). Działanie platformy polega zatem na wspólnym dążeniu Użytkowników, w ramach „basenów górniczych”, do szybszego rozwiązywania bloków i podzielenia „nagród” między Użytkowników. Użytkownicy biorący udział w wykopaniu danego bloku kryptowaluty, w ramach danego „basenu górniczego” otrzymują za pośrednictwem platformy swój „udział” w wykopanym bloku kryptowaluty. W zależności od rodzaju „basenu górniczego”, w ramach którego wykopywany jest blok kryptowaluty, platforma stosować będzie różne systemy wypłat.
*   Wskazanie zasad ponoszenia kosztów podłączenia się do platformy prowadzonej przez Wnioskodawcę:
    *   Intensywność działań podejmowanych w ramach samej platformy zostanie pozostawiona do uznania Użytkowników zarówno co do zakresu, jak i co do częstotliwości podejmowanych działań,
    *   Wszelkie koszty powstałe w związku z przyłączeniem się przez danego Użytkownika do procesu wspólnego wykopywania bloku kryptowaluty (w tym w szczególności opłaty za energię elektryczną wykorzystaną przez sprzęt Użytkownika), ponosi sam Użytkownik
*   Wskazanie modeli rozliczenia między Użytkownikami z tytułu wykopania przez tych Użytkowników bloku kryptowaluty:
    *   Platforma stosować będzie kilka modeli rozliczeń, w tym w szczególności:
        1.  model PPS (Pay Per Share), w którym każdy „udział” Użytkownika w wykopanym bloku jest warty daną liczbę jednostek kryptowaluty,
        2.  model PPLNS (Pay Per Last N Shares), w którym jednostki kryptowaluty są rozdzielane proporcjonalnie między wszystkich Użytkowników, biorących udział w wykopywaniu danego bloku kryptowaluty, w stosunku do ostatnich uzyskanych przez nich udziałów danego typu w wykopywaniu kryptowaluty w danej „rundzie” wykopywania,
    *   Modele rozliczeń będą mogły być wybierane przez Użytkowników samodzielnie w sposób dynamiczny za pośrednictwem samej platformy, w tym w trakcie wykopywania danego bloku kryptowaluty,
    *   Każdy model rozliczenia dodatkowo uwzględnia wysokość udziału przypadającego dla Wnioskodawcy (jako właściciela platformy) ze względu na zautomatyzowany proces repartycji bloków, dokonywany przez platformę, w drodze którego zarówno do konta Wnioskodawcy, jak i do konta każdego z użytkowników, biorących udział w wykopywaniu, na podstawie uzgodnionego algorytmu, zostanie przypisana odpowiednia wartość wykopanej kryptowaluty,
*   Wskazanie zasad zabezpieczenia platformy przed nieuprawnionym dostępem, oraz zasady odpowiedzialności odszkodowawczej pomiędzy administratorem platformy (Wnioskodawcą) a Użytkownikami.

Użytkownicy, aby móc się zarejestrować w ramach platformy muszą:

*   Posiadać sprzęt komputerowy spełniający parametry techniczne wskazane w Regulaminie, wyposażony w kartę graficzną oraz zainstalowane oprogramowanie wymagane umożliwienia Użytkownikowi dołączenia do wspólnego procesu wykopywania kryptowaluty,

*   Posiadać dostęp do sieci Internet,

*   Posiadać adres poczty elektronicznej,

*   Założyć indywidualne konto w ramach platformy internetowej,

*   Zaakceptować postanowienia Regulaminu działania kopalni kryptowalut.

W samym procesie rejestracji Użytkownik będzie musiał jedynie: posiadać adres poczty elektronicznej, założyć indywidualne konto w ramach platformy internetowej oraz zaakceptować postanowienia Regulaminu działania kopalni kryptowalut. Dopiero w procesie konfiguracji swojego konta w ramach platformy Użytkownik będzie mógł wybrać model rozliczenia „udziałów” w wykopaniu kryptowaluty.

Jak już wyżej wskazano, platforma stosować będzie kilka modeli rozliczeń, w tym w szczególności:

1.  model PPS (Pay Per Share), w którym każdy „udział” Użytkownika w wykopanym bloku jest warty daną liczbę jednostek kryptowaluty,
2.  model PPLNS (Pay Per Last N Shares), w którym jednostki kryptowaluty są rozdzielane proporcjonalnie między wszystkich Użytkowników, biorących udział w wykopywaniu danego bloku kryptowaluty, w stosunku do ostatnich uzyskanych przez nich udziałów danego typu w wykopywaniu kryptowaluty w danej „rundzie” wykopywania.

Modele rozliczeń będą mogły być wybierane przez Użytkowników samodzielnie w sposób dynamiczny za pośrednictwem samej platformy, w tym w trakcie wykopywania danego bloku kryptowaluty.

Co do występowania między Wnioskodawcą a użytkownikami Platformy wynagrodzenia oraz korzyści z tytułu:

1.  udostępnienia platformy – między Wnioskodawcą a użytkownikami platformy nie występuje żadne wynagrodzenie za umożliwienie tym użytkownikom korzystania z platformy. Przyłączenie się Użytkownika do platformy jest bezpłatne, Wnioskodawca nie będzie również pobierał żadnych miesięcznych, kwartalnych czy też innych okresowych opłat z tytułu możliwości korzystania z platformy przed danego Użytkownika,
2.  udostępniania mocy obliczeniowej komputerów – między Wnioskodawcą a użytkownikami platformy nie występuje żadne wynagrodzenie za udostępnienie mocy obliczeniowej komputerów przez Użytkowników na rzecz platformy, gdyż takie udostępnienie nie będzie występowało – Użytkownicy nie udostępniają mocy obliczeniowej na rzecz platformy, gdyż platforma ta jest tylko „forum” na jakim Użytkownicy mogą łączyć wspólnie udostępnianą przez nich moc obliczeniową.

Podstawowym założeniem platformy, którą zamierza prowadzić Wnioskodawca będzie to, iż Wnioskodawca oraz użytkownicy zarejestrowani w ramach platformy będą pozyskiwać kryptowalutę wspólnymi siłami (za pomocą połączonej mocy obliczeniowej) w ramach wspólnego przedsięwzięcia jakim będzie założona platforma, tworząc łącznie rodzaj „spółdzielni” wydobywającej kryptowaluty. Każdy z zarejestrowanych użytkowników, jak również Wnioskodawca, wniesie do wspólnego przedsięwzięcia, jakim jest „wykopywanie” kryptowalut w ramach platformy „wkład”. Wkładem Wnioskodawcy jest udostępnienie użytkownikom platformy, założonej na komputerach (serwerach) należących do Wnioskodawcy, w celu umożliwienia tym użytkownikom dokonywania wspólnych obliczeń algorytmów za pomocą połączonej mocy obliczeniowej udostępnionej przez tych użytkowników, zaś wkładem każdego z użytkowników jest udostępnienie mocy obliczeniowej komputerów należących do poszczególnych użytkowników, służącej do wykonywania algorytmów w ramach platformy.

W powyższym sensie „wkład” użytkowników odpowiada „wkładowi” Wnioskodawcy, a zatem ani między Wnioskodawcą a użytkownikami platformy nie występuje żadne wynagrodzenie ani inna korzyść za umożliwienie tym użytkownikom korzystania z platformy, ani między Wnioskodawcą a użytkownikami platformy nie występuje żadne wynagrodzenie za udostępnienie mocy obliczeniowej komputerów przez Użytkowników.

Czynności polegające na repartycji wykopanego bloku kryptowaluty w ramach platformy, jaką zamierza prowadzić Wnioskodawca, podejmowane będą nieodpłatnie – Wnioskodawca, jako właściciel platformy, nie będzie otrzymywał od Użytkowników (górników) żadnego wynagrodzenia z tytułu repartycji wykonywanego bloku.

Platforma, którą zamierza prowadzić Wnioskodawca, dokona repartycji „wykopanego” bloku kryptowaluty w sposób zautomatyzowany – w drodze zautomatyzowanej repartycji zarówno do konta Wnioskodawcy jak i do konta każdego z Użytkowników, biorących udział w wykopywaniu, na podstawie uzgodnionego algorytmu, zostanie przypisana odpowiednia wartość wykopanej kryptowaluty. Za samo przeprowadzenie procesu repartycji kryptowaluty Wnioskodawca nie będzie pobierać od Użytkowników wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydobycie (nabycie pierwotne) kryptowalut skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych? Czy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że właściciel platformy nabywa kryptowaluty w sposób pierwotny i czy skutkuje to powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Jak ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych sprzedaży kryptowaluty za walutę tradycyjną? Czy za „nabycie waluty wirtualnej”, o którym mowa w art. 15 ust. 11 zdanie pierwsze Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uważać również nabycie pierwotne kryptowaluty w drodze jej „wykopania” za pomocą platformy internetowej (kopalni)?
3.  Czy za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać wydatki poniesione na nabycie pierwotne kryptowaluty w drodze jej „wykopania” za pomocą platformy internetowej (kopalni) w postaci, przykładowo, opłat za energię, opłat za sprzęt komputerowy, wynagrodzenie pracowników (zleceniobiorców) związane z utrzymaniem platformy internetowej (kopalni) prowadzonej przez Wnioskodawcę?
4.  Czy wydatki na prowizje z tytułu zawierania transakcji kryptowalutami mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, a jeśli tak, to w jakim momencie?
5.  Czy transakcje kryptowalutowe dokonywane przez Spółkę (tj. sprzedaż lub zamiana kryptowalut) stanowią usługi zwolnione z podatku od towarów i usług?
6.  W jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku usług dotyczących kryptowalut (tj. sprzedaży lub zamiany kryptowalut przez Spółkę)?
7.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów bezpośrednio związanych z procesem wydobywania oraz sprzedaży kryptowaluty (w tym także od zakupu specjalnego sprzętu komputerowego)?
8.  Czy prowadzenie przez Spółkę platformy internetowej stanowiącej „kopalnię” kryptowalut będzie stanowiło usługę w rozumieniu Ustawy o podatku od towarów i usług, w której Spółka będzie usługodawcą, zaś użytkownicy platformy usługobiorcami?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1, 2, 3 i 4, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W części dotyczącej podatku od towarów i usług (pytania nr 5, 6, 7 i 8) wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie pierwotne, tj. wydobycie kryptowalut („wykopanie”) nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca wskazuje, że żaden przepis prawa podatkowego nie pozwala przyjąć, że zdarzenie takie skutkuje przychodem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej jako „Ustawa o CIT”), w szczególności nie wynika to z art. 12 tej ustawy. W świetle przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu. W katalogu czynności prawnych decydujących o momencie powstania przychodu podatkowego nie wskazano sytuacji, gdy podmiot gospodarczy wytwarza „towar”, przesuwając moment uzyskania przychodu do momentu jego zbycia. Z tego też względu sam fakt „wydobycia” kryptowaluty nie może zostać zakwalifikowany do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że pierwotne nabycie kryptowaluty nie generuje po stronie wydobywającego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Takie stanowisko wyraził Organ chociażby w Interpretacji indywidualnej nr 540913/I.

Stanowisko powyższe jest również zasadne w świetle nowelizacji art. 7b Ustawy o CIT dokonanej Ustawą z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Ustawy – ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (dalej jako „Ustawa zmieniająca”).

Ze znowelizowanego art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f) Ustawy o CIT wynika, iż za przychody z zysków kapitałowych uważa się „przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną”. W znowelizowanym art. 7b Ustawy o CIT nie ma mowy o przychodzie z wydobycia (nabycie pierwotne) kryptowalut, z czego należy wnosić, iż pierwotne nabycie kryptowaluty (w drodze jej wydobycia) nie skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu Ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę, że, jak już wyżej opisano, przydzielenie odpowiedniej liczby jednostek kryptowaluty do danego użytkownika platformy prowadzonej przez Wnioskodawcę odbywać się będzie w sposób całkowicie zautomatyzowany wraz z momentem wykopania przez wszystkich uczestników wspólnego przedsięwzięcia – jakim jest wykopywanie kryptowaluty, całego „bloku” kryptowaluty – momentem nabycia kryptowaluty za pośrednictwem tej platformy przez biorących udział w tym wspólnym przedsięwzięciu jest jej „wykopanie” czy też „wytworzenie”.

Zdaniem Wnioskodawcy, również Wnioskodawca, jako właściciel platformy internetowej (kopalni) nabywa kryptowaluty w sposób pierwotny. Jak już wyżej opisano, przydzielenie odpowiedniej liczby jednostek kryptowaluty do Wnioskodawcy odbywać się będzie w sposób całkowicie zautomatyzowany wraz z momentem wykopania przez wszystkich uczestników przedsięwzięcia, polegającego na wykopywaniu jednostek kryptowaluty, całego „bloku” kryptowaluty – momentem nabycia kryptowaluty za pośrednictwem tej platformy przez Wnioskodawcę jest jej „wykopanie” czy też „wytworzenie”.

Jednocześnie, momentu nabycia kryptowalut za pośrednictwem tej platformy przez Wnioskodawcę nie można uznać ani za moment „wydania rzeczy”, ani moment „zbycia prawa majątkowego”, ani tym bardziej moment „wykonania usługi”, o których mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko wyrażone przez Organ w Interpretacji indywidualnej nr 540913/I pozostaje nadal aktualne w stosunku do Wnioskodawcy, a nabycie pierwotne, tj. wydobycie kryptowalut („wykopanie”), nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 11 Ustawy o CIT „koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust 1 pkt 6 lit. f (tj. przychodów z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną), stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu”.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych sprzedaży kryptowaluty za walutę tradycyjną jest przychód stanowiący wartość otrzymanej lub należnej zapłaty w walucie tradycyjnej pomniejszony o koszty uzyskania tego przychodu, którymi są wydatki poniesione na nabycie kryptowaluty, w tym tzw. nabycie pierwotne kryptowaluty w drodze jej wykopania.

Zdaniem Wnioskodawcy, za „nabycie waluty wirtualnej”, o którym mowa w art. 15 ust. 11 zdanie pierwsze Ustawy o CIT, należy uważać również nabycie pierwotne kryptowaluty w drodze jej „wykopania” za pomocą platformy internetowej (kopalni). Przydzielenie odpowiedniej liczby jednostek kryptowaluty do danego użytkownika platformy prowadzonej przez Wnioskodawcę, w tym przydzielenie odpowiedniej liczby jednostek kryptowalut do samego Wnioskodawcy odbywać się będzie w sposób całkowicie zautomatyzowany wraz z momentem wykopania przez wszystkich użytkowników platformy, w tym Wnioskodawcę, całego „bloku” kryptowaluty – momentem nabycia kryptowaluty za pośrednictwem tej platformy przez Wnioskodawcę jest jej „wykopanie” czy też „wytworzenie”.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT należy uznać wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie pierwotne kryptowaluty w drodze jej „wykopania” za pomocą platformy internetowej (kopalni) w postaci, przykładowo (dla Wnioskodawcy):

1.  opłat za energię ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z koniecznością utrzymania działalności platformy internetowej,
2.  kosztów zakupu i utrzymania sprzętu komputerowego, w tym również koszty utrzymania serwerów potrzebnych do utrzymania platformy,
3.  wynagrodzenie pracowników (zleceniobiorców) zatrudnionych w celu monitorowania działania u platformy internetowej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Należy zauważyć, że warunkiem rozpoznania danego wydatku jako kosztu jest jego powiązanie z uzyskanym przychodem. W opinii Wnioskodawcy, skoro koszty powyżej określone ponoszone są bezpośrednio w celu umożliwienia działania platformie internetowej (kopalni), za pomocą której Wnioskodawca uzyskuje („wykopuje”) kryptowalutę, co z kolei pozwala mu uzyskać przychód z jej sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną, to związek pomiędzy tymi wydatkami, a odpowiadającym im przychodom powstałym w wyniku sprzedaży „wykopanej” kryptowaluty jest na tyle ścisły i nierozerwalny, że należy je zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT.

Ad. 4

W opinii Wnioskodawcy, koszty prowizji jako koszty pozostające w związku z osiąganym przychodem powinny zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 11 Ustawy o CIT „koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f (tj. przychodów z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną), stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Podmiotami, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu są podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie:

1.  wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi,
2.  wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi,
3.  pośrednictwa w wymianie, o której mowa w lit. a lub b,
4.  prowadzenia rachunków, o których mowa w ust. 2 pkt 17 lit. e (tj. rachunek rozumiany jako prowadzony w formie elektronicznej zbiór danych identyfikacyjnych zapewniających osobom uprawnionym możliwość korzystania z jednostek walut wirtualnych, w tym przeprowadzania transakcji ich wymiany).

Płatności za transakcje pobierane są automatycznie przez system informatyczny firmy zarządzającej serwisem internetowym, a na koncie Wnioskodawcy uwidaczniana jest zmiana w stanie posiadania na rachunku przypisanym do konta giełdowego Wnioskodawcy. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy wydatki na prowizje z tytułu zawierania transakcji kryptowalutami, pobierane przez wirtualne giełdy kryptowalut (w postaci ustalonej wartości procentowej lub liczbowej sprzedawanej Kryptowaluty) powinny zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu.

Należy zauważyć, że warunkiem rozpoznania danego wydatku jako kosztu bezpośredniego jest jego ścisłe powiązanie z uzyskanym przychodem. W opinii Wnioskodawcy, skoro koszty prowizji ponoszone przy transakcji zbycia kryptowaluty ponoszone są bezpośrednio na skutek transakcji handlowych przynoszących Wnioskodawcy przychód, to związek pomiędzy prowizją a odpowiadającym im przychodem jest na tyle ścisły i nierozerwalny, że należy je zakwalifikować jako koszty bezpośrednie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku powstania przychodu w związku z „wykopaniem” waluty wirtualnej – **jest prawidłowe;**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków poniesionych w drodze „wykopania” waluty wirtualnej oraz ustalenia podstawy opodatkowania ww. podatkiem w przypadku sprzedaży waluty wirtualnej za walutę tradycyjną – **jest nieprawidłowe;**

*   możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na prowizje z tytułu zawierania transakcji walutami wirtualnymi – **jest prawidłowe.**

Zauważyć na wstępie trzeba, że z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”) został wprowadzony przepis art. 4a pkt 22a, który definiuje pojęcie waluty wirtualnej.

Zgodnie z tym przepisem, wprowadzonym przez art. 2 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 23 listopada 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa nowelizująca”), ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej – oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Natomiast, przez walutę wirtualną, w myśl art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2018 r., 723, z późn. zm.), rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

1.  prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,
2.  międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,
3.  pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,
4.  instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
5.  wekslem lub czekiem

\- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Ad. 1

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zamierza prowadzić platformę internetową, w ramach której zarejestrowani użytkownicy wraz z Wnioskodawcą będą mogli pozyskiwać („wykopywać”) waluty wirtualne. Po uzyskaniu walut wirtualnych za pośrednictwem prowadzonej platformy Wnioskodawca zamierza wymieniać pozyskane waluty wirtualne na waluty wirtualne innego rodzaju oraz sprzedawać waluty wirtualne za pośrednictwem dedykowanych wirtualnych giełd wymiany kryptowalut.

W złożonym wniosku w zakresie pytania nr 1 Spółka zgłosiła wątpliwość dotyczącą tego, czy „wykopanie” waluty wirtualnej (kryptowaluty) spowoduje powstanie przychodu podatkowego.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b updop.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasada wskazana w ww. przepisie określa memoriałowy charakter obliczania przychodów. Różni się ona od zasady kasowej powstawania przychodów, w której przychód powstaje dopiero z chwilą wpływu środków pieniężnych do kasy lub na rachunek w banku jednostki. Podstawowym kryterium pojawiania się przychodu dla celów podatku dochodowego jest więc przychód należny.

Jak wynika natomiast z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że sam fakt „wykopania” waluty wirtualnej nie może zostać zakwalifikowany do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że „wykopanie” kryptowaluty nie generuje po stronie wydobywającego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Ewentualny przychód powstanie dopiero w przypadku zbycia waluty wirtualnej, z tym że, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 27 updop, do przychodów nie zalicza się wartości waluty wirtualnej otrzymanej w zamian za inną walutę wirtualną.

W konsekwencji, stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2, 3 i 4

Wnioskodawca w zakresie pytania nr 2 i 3 powziął wątpliwość, czy za „nabycie waluty wirtualnej”, o którym mowa w art. 15 ust. 11 updop należy uważać również nabycie pierwotne w drodze „wykopania” za pomocą platformy internetowej, wobec czego koszty poniesione na „wykopanie” waluty wirtualnej mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, w związku z treścią art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f updop. W pytaniu nr 4 Wnioskodawca poruszył również kwestię związaną z możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na prowizje z tytułu zawierania transakcji kryptowalutami.

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Zgodnie z art. 15 ust. 11 updop, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 updop, stwierdzić należy, że będą to oprócz ceny zakupu, również prowizje pobierane przez podmioty pośredniczące w wymianie. Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc koszty inne niż bezpośrednio związane z nabyciem waluty wirtualnej, w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów itp.), zakup komputera, koszty zużycia prądu, koszt zakupu „koparek do kryptowalut”, koszty amortyzacji komputerów.

Stosownie do art. 15 ust. 12 updop, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 13.

Nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, nad przychodami uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów poniesione w następnym roku podatkowym (art. 15 ust. 13 updop).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie ponosił następujące wydatki w związku z nabyciem pierwotnym kryptowaluty:

1.  opłaty z tytułu energii elektrycznej, potrzebnej do zasilania komputerów i serwerów,
2.  opłaty z tytułu połączenia komputerów i serwerów Wnioskodawcy z siecią Internet,
3.  koszty zakupu sprzętu komputerowego,
4.  koszty utrzymania sprzętu komputerowego – jego konserwacja i wymiana podzespołów,
5.  koszty leasingu serwerów komputerowych przez Wnioskodawcę,
6.  koszty wynajmu serwerów komputerowych przez Wnioskodawcę,
7.  koszty leasingu samochodu używanego przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności,
8.  opłaty za abonament telefoniczny za telefon komórkowy używany przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności,
9.  koszt wynajmu lokalu, w którym prowadzona będzie działalność gospodarcza Wnioskodawcy,
10.  koszty zakupu oprogramowania koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę tj. – systemu operacyjnego Windows, oprogramowania typu SQC (służące do Statystycznej Kontroli Jakości), oprogramowania Microsoft Office,
11.  koszty zakupu narzędzi programistycznych, za pomocą których tworzona jest platforma internetowa (kopalnia), którą zamierza prowadzić Wnioskodawca.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku uzyskiwania przychodu ze zbycia waluty wirtualnej, ww. wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w drodze „wykopania” nie można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f updop. Wnioskodawca nie nabywa waluty wirtualnej od innego podmiotu, lecz dokonuje jej pierwotnego wydobycia, zbliżonego do wytworzenia. Wykopana waluta wirtualna nie była nigdy wcześniej przedmiotem obrotu, ponieważ nie istniała. Powyższych wydatków nie można zatem bezpośrednio powiązać z nabyciem waluty wirtualnej.

Dodać należy, że zgodnie z art. 22d ust. 1 updop, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 15 ust. 11-13 (art. 22d ust. 2 updop). Ponadto, na podstawie art. 22d ust. 4 updop, dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie łączy się z innymi dochodami (przychodami) podatnika.

Biorąc pod uwagę treść ww. regulacji, wskazane we wniosku wydatki ponoszone w związku z „wykopaniem” waluty wirtualnej nie będą w omawianym przypadku obniżały podstawy opodatkowania, obliczanej według ww. zasad, gdyż – jak wskazano powyżej – wydatki te nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 11 updop.

Zatem, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 i 3 należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wydatków na prowizje z tytułu zawierania transakcji kryptowalutami należy uznać, że wydatki te stanowią koszty, o których mowa w art. 15 ust. 11 updop. Wydatki dotyczące prowizji będą bowiem bezpośrednio związane ze zbyciem waluty wirtualnej i uzyskiwanym z tego tytułu przychodem. Koszty te będą potrącane – na podstawie art. 15 ust. 12 updop – w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 13.

Należy przy tym zaznaczyć, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 75 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.

W konsekwencji, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Podsumowując, „wykopanie” waluty wirtualnej nie generuje po stronie wydobywającego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Ewentualny przychód powstanie dopiero w przypadku zbycia waluty wirtualnej. Ponadto, w przypadku uzyskiwania przychodu ze zbycia waluty wirtualnej, wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w drodze „wykopania” nie można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f updop. W odniesieniu natomiast do wydatków na prowizje z tytułu zawierania transakcji kryptowalutami należy stwierdzić, że wydatki te należy uznać za koszty, o których mowa w art. 15 ust. 11 updop. Koszty te będą potrącane – na podstawie art. 15 ust. 12 updop – w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   braku powstania przychodu w związku z „wykopaniem” waluty wirtualnej – jest prawidłowe;

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków poniesionych w drodze „wykopania” waluty wirtualnej oraz ustalenia podstawy opodatkowania ww. podatkiem w przypadku sprzedaży waluty wirtualnej za walutę tradycyjną – jest nieprawidłowe;

*   możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na prowizje z tytułu zawierania transakcji walutami wirtualnymi – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

**