Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-262/14-2/PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-19
Teza: Czy wydatki na zakup, rozbudowę i przebudowę Budynków 2 i 3, w tym rozbudowę ich o oficyny oraz koszty kredytu (odsetki) za okres do dnia przyjęcia środka trwałego do używania, należy traktować jako wydatek inwestycyjny podlegający amortyzacji w czasie nie krótszym niż 10 lat, natomiast odsetki naliczone i zapłacone po przyjęciu środków trwałych do używanie będą mogły być zaliczane bezpośrednio do kosztów podatkowych w momencie ich zapłaty?
Słowa kluczowe: budynek; ulepszenie; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 czerwca 2017 r. sygn. akt. II FSK 1544/15 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1535/14, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 lutego 2014 r. (data wpływu do Organu 3 marca 2014 r.), uzupełnionym 16 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki na zakup, rozbudowę i przebudowę Budynków 2 i 3, w tym rozbudowę ich o oficyny oraz koszty kredytu (odsetki) za okres do dnia przyjęcia środka trwałego do używania, należy traktować jako wydatek inwestycyjny podlegający amortyzacji w czasie nie krótszym niż 10 lat, natomiast odsetki naliczone i zapłacone po przyjęciu środków trwałych do używanie będą mogły być zaliczane bezpośrednio do kosztów podatkowych w momencie ich zapłaty (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2014 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki na zakup, rozbudowę i przebudowę Budynków 2 i 3, w tym rozbudowę ich o oficyny oraz koszty kredytu (odsetki) za okres do dnia przyjęcia środka trwałego do używania, należy traktować jako wydatek inwestycyjny podlegający amortyzacji w czasie nie krótszym niż 10 lat, natomiast odsetki naliczone i zapłacone po przyjęciu środków trwałych do używanie będą mogły być zaliczane bezpośrednio do kosztów podatkowych w momencie ich zapłaty. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 3 stycznia 2018 r. Znak: IBPBI/2/423-262/14-1/PC wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 16 stycznia 2018 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 3 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-262/14/SD, w której uznał stanowisko Spółki w części za nieprawidłowe, a w części za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 6 czerwca 2014 r. Pismem z 16 czerwca 2014 r. (data wpływu do Organu 23 czerwca 2014 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 22 lipca 2014 r. Znak: IBPBI/2/4232-64/14/SD odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 28 lipca 2014 r. Pismem opatrzonym datą 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu do Organu 29 sierpnia 2014 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 12 września 2014 r. Znak: IBPBI/2/4240-74/14/SD udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1535/14 uchylił zaskarżoną interpretację. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Organ wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1544/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wpłynął do tut. Organu 9 października 2017 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W skutek powyższego wniosek Strony w ww. zakresie, wymaga ponownego rozpatrzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka do końca 2013 r. jako spółka osobowa nie była podatnikiem podatku dochodowego, gdyż podatnikami rozliczającymi podatek dochodowy od działalności gospodarczej Spółki byli jej wspólnicy, czyli odpowiednio komplementariusz oraz akcjonariusze. Z dniem 31 grudnia 2013 r. zakończył się poprzedni rok obrotowy, a obecny rozpoczął się 1 stycznia 2014 r. i kończy się 31 grudnia 2014 r.

Działalnością podstawową, z której Spółka uzyskuje przychody jest wynajem nieruchomości, które wcześniej nabywa, a następnie przebudowuje, remontuje, modernizuje. Najemcą nieruchomości, co do zasady jest w całości spółka będąca operatorem hotelu. Taki podział zadań, typowy w branży hotelarskiej, narzucony jest głównie przez banki kredytujące inwestycje - jeden podmiot (w tym wypadku Spółka) ponosi ryzyko inwestycyjne w zakresie nieruchomości i zaciągania zobowiązań kredytowych natomiast odrębny podmiot jest operatorem hotelu, a z nieruchomości korzysta na podstawie umowy najmu.

Spółka jest właścicielem trzech sąsiadujących ze sobą budynków wybudowanych na przełomie XIX i XX wieku. W jednym z budynków (dalej: „Budynek 1”) od 2001 r. prowadzona jest przez najemcę - operatora hotelu działalność hotelarska, a Spółka od 2004 r. uzyskuje przychody z wynajmu Budynku 1 do podmiotu będącego operatorem hotelu.

W latach 2005-2007 Spółka kupiła dwa sąsiadujące budynki (dalej odpowiednio „Budynek 2” oraz „Budynek 3”), przy czym Budynek 1 sąsiaduje tylko z Budynkiem 2 i są one oddzielone ścianą przeciwpożarową. Natomiast Budynek 3 sąsiaduje tylko z Budynkiem 2. Budynki 2 i 3 przed zakupem były używane głównie na cele mieszkaniowe przez okres około 100 lat.

Od dnia zakupu przez Spółkę Budynków 2 i 3 były one jeszcze przez pewien okres używane zgodnie z przeznaczeniem, gdyż znajdowały się tam lokale mieszkalne oraz lokal handlowo-usługowy, przy czym Spółka częściowo uzyskiwała przychody z czynszu, a w niektórych przypadkach Spółka była zobowiązana udostępniać te lokale do czasu opuszczenia ich przez najemców, co było warunkiem nabycia tych nieruchomości.

Następnie w 2011 r. zgodnie z uzyskanym pozwoleniem na budowę Spółka rozpoczęła proces przebudowy i rozbudowy Budynków 2 i 3, tak aby nadawały się one na wynajem do spółki będącej operatorem hotelu. Proces inwestycyjny zostanie zakończony 28 lutego 2014 r.; prawomocne pozwolenie na użytkowanie nowej inwestycji Spółka posiada od dnia 4 lutego 2014 r. Spółka przebudowała zgodnie z pozwoleniem na budowę Budynki 2 i 3 przystosowując je do wynajmu tak, aby operator hotelu mógł prowadzić tam usługi hotelarskie. W celu połączenia ze sobą Budynków w jedną funkcjonalną całość Wnioskodawca dobudował do nich oficyny boczne oraz tylną; Budynki 2 i 3 wraz z dobudowanymi oficynami zostały ze sobą połączone korytarzami, posiadają wspólne instalacje i tylko jako całość są kompletne i zdatne do użytku oraz spełniają przepisy pożarowe, bhp i sanepidu. Dodatkowo należy zaznaczyć, że dobudowane oficyny nie mają osobnego dostępu do drogi ani odrębnych głównych wejść.

W związku ze zdarzeniem przyszłym, jakim jest rozpoczęcie od 1 marca 2014 r. najmu przez operatora hotelu powierzchni Budynków 2 i 3, Spółka chce się upewnić, co do skutków podatkowych rozpoczęcia najmu tej powierzchni. Umowa zostanie zawarta na okres dłuższy niż 1 rok, a odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych i bilansowych ma dokonywać Spółka.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zostały zawarte we własnym stanowisku w sprawie, gdzie wskazano, że Budynki te nigdy wcześniej nie były środkami trwałymi Spółki, zatem trafią do ewidencji środków trwałych po raz pierwszy.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do tut. Organu 16 stycznia 2018 r., Spółka dodatkowo wskazała, że Budynki 2 i 3 położone są na odrębnych działkach i objęte odrębnymi księgami wieczystymi, a jeden z budynków (nr 3) wpisany jest do rejestru zabytków, natomiast budynek 2 nie jest wpisany do rejestru zabytków. Ponadto, budynki posiadają odrębne adresy - numery budynków w ewidencji budynków i nieruchomości.

Jak zatem wyraźnie widać, są to zupełnie odrębne nieruchomości, które tak jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym 22 czerwca 2017 w sprawie Wnioskodawcy orzeczeniu (II FSK 1544/15) stanowią przedmiot samodzielnego obrotu prawnego i gospodarczego oraz przede wszystkim stanowią odrębne nieruchomości (w sensie prawnym) co oznacza, że stanowią odrębne środki trwałe.

W stosunku do budynków 2 i 3 prowadzone były prace ulepszeniowe zwiększające ich wartość początkową, co w związku ze stosowaniem przez Spółkę jednolitego podejścia bilansowego i podatkowego w amortyzacji skutkowało nieujęciem Budynków 2 i 3 w ewidencji środków trwałych bezpośrednio po ich zakupie.

Niezależnie od powyższego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”), środki trwałe powinny być kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, dlatego Budynki 2 i 3 zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych dopiero po przeprowadzeniu przez Spółkę odpowiednich prac inwestycyjnych. Było to pierwsze wprowadzenie tych środków trwałych do ewidencji środków trwałych podatnika (Spółki).

Dzięki powyższemu spełnione zostały wszystkie wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wspomnianym orzeczeniu przesłanki stosowania stawki 10%:

*   nie powstał nowy środek trwały, gdyż budynki stanowią pod względem prawnym oraz ewidencyjnym odrębne nieruchomości, stanowiące przedmiot dwóch odrębnych praw własności,
*   środki trwałe były używane, również w rozumieniu potocznym, na co zwrócił uwagę Sąd,
*   zostały ulepszone przez Spółkę poprzez poniesienie wydatków, które są kwalifikowane jako ulepszające a nie remontowo/naprawcze,
*   zostały pierwszy raz wprowadzone do ewidencji środków trwałych podatnika (Spółki).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wydatki na zakup, rozbudowę i przebudowę Budynków 2 i 3, w tym rozbudowę ich o oficyny oraz koszty kredytu (odsetki) za okres do dnia przyjęcia środka trwałego do używania, należy traktować jako wydatek inwestycyjny podlegający amortyzacji w czasie nie krótszym niż 10 lat, natomiast odsetki naliczone i zapłacone po przyjęciu środków trwałych do używanie będą mogły być zaliczane bezpośrednio do kosztów podatkowych w momencie ich zapłaty? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

**Zdaniem Wnioskodawcy,** wydatki o charakterze inwestycyjnym podlegają amortyzacji podatkowej, a w przypadku budynków, gdy to dotyczy budynków starszych niż 40 lat to okres amortyzacji ma być nie krótszy niż 10 lat, z tym że odsetki od kredytu inwestycyjnego naliczane za okres po oddaniu środka trwałego do używania zaliczane są bezpośrednio do kosztów podatkowych i nie zwiększają wartości początkowej środków trwałych.

Zdaniem Spółki, Budynki 2 i 3 stanowią odrębne środki trwałe, gdyż zostały odrębnie zakupione jako odrębne budynki (nabywano je etapami), czyli w momencie nabycia spełniały definicję środka trwałego. Od Budynku 1 są one odgrodzone ścianą przeciwpożarową, co podkreśla tylko odrębność Budynków 2 i 3 jako środków trwałych w rozumieniu przepisów podatkowych, które odwołują się do Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych, gdzie zostały wskazane granice budynku jako środka trwałego, czyli co stanowić może odrębny budynek, a co tylko rozbudowę obecnie istniejącego.

Następnie, w trakcie trwania procesu inwestycyjnego Spółka udostępniała je częściowo najemcom. Dobudowane oficyny stanowią rozbudowę Budynków 2 i 3, gdyż nie stanowią samodzielnych budynków w rozumieniu przepisów podatkowych, ponieważ nie spełniają one wymogu samodzielności i zdolności do samodzielnego wykorzystania. Oficyny te bowiem są funkcjonalnie połączone z Budynkami 2 i 3 tzn. są przyłączone korytarzami, instalacjami oraz nie mają samodzielnego głównego wejścia, a także dostępu do drogi publicznej. Same oficyny nie mogłyby być samodzielnie wykorzystywane jako hotel, a tym samym nie byłyby samodzielnie oddane w najem. Na dowód tego Spółka uzyskała opinię rzeczoznawcy do spraw budownictwa potwierdzającą taki stan rzeczy, czyli brak samodzielności oficyn.

Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2013 r. (Znak: IPPB1/415-181/13-2/KS) środek trwały (np. budynek) podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia te kryteria, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdalny do użytku” należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania \[\`(...)\`\]. Kompletność środka trwałego oznacza, że stanowi on funkcjonalną całość, jest zupełny, całkowity i da się wykorzystać samodzielnie. Z kolei, środek trwały zdatny do użytku to taki środek, który jest przydatny w danej działalności, właściwy i odpowiedni do funkcji jakie ma spełniać.

Zgodnie z art. 16j ust. 1 ustawy CIT, możliwość zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych została przewidziana m.in. w stosunku do środków trwałych używanych.

Ponieważ przedmiotowym środkiem trwałym są budynki niemieszkalne wymienione w art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy CIT (w momencie oddania w najem firmie świadczącej usługi hotelarskie Budynki 2 i 3 będą stanowić budynki niemieszkalne, dla których stawka amortyzacyjna wynosi 2,5%), zastosowanie znajdzie opisane w tym przepisie sposób amortyzacji.

W przypadku Budynków 2 i 3 mamy do czynienia z budynkami, które zostały wybudowane na przełomie XIX i XX wieku, a więc nie ma wątpliwości, że zostały oddane do używania po raz pierwszy około 100 lat temu. Na dowód tego Spółka uzyskała zaświadczenie z Referatu Ewidencji Ludności i Dowodów Osobistych dla Dzielnic I - VII Wydziału Spraw Administracyjnych potwierdzające, że w budynkach tych były zameldowane osoby już od lat 30-tych ubiegłego stulecia. Budynki te nigdy wcześniej nie były środkami trwałymi Spółki, zatem trafią do ewidencji środków trwałych po raz pierwszy, co jest warunkiem stosowania indywidualnych stawek amortyzacji.

W ewidencji środków trwałych jako wartości początkowe zostaną zsumowane wydatki inwestycyjne, które zgodnie z przepisami podatkowymi stanowią o wartości początkowej, czyli m.in. wydatki na nabycie Budynków 2 i 3 oraz wydatki na rozbudowę ich o oficyny, a także na koszty kredytu, czyli odsetki naliczone za okres do zakończenia inwestycji.

W związku z powyższym, w świetle art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, okres amortyzacji Budynków 2 i 3 nie może być krótszy niż 40 lat, pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika. Z uwagi na fakt, że oddanie od używania miało miejsce zdecydowanie ponad 40 lat temu to okres amortyzacji może wynosić co najmniej 10 lat.

W zakresie ustalenia wartości początkowej będziemy mieć do czynienia z połączeniem wydatków związanych z zakupem Budynków 2 i 3 oraz wydatków na rozbudowę ich o oficyny. Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy CIT, za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. W konsekwencji, odsetki od kredytu w części dotyczącej inwestycji powinny zwiększać wartość środka trwałego w zakresie odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów o ile pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika oraz nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o pdop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zamieszczone zostały w przepisach art. 16a - 16m ustawy o pdop.

Stosownie do postanowień art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16d ust. 2 ustawy o pdop, składniki majątku, o których mowa w art. 16a - 16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę nabycia. Natomiast w myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Jak wynika z art. 16g ust. 3 ustawy o pdop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 16g ust. 4 ustawy o pdop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o pdop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W myśl art. 16h ust. 2 ustawy o pdop, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Metodę amortyzacji podatnik wybiera zatem przed rozpoczęciem amortyzacji poszczególnych środków trwałych i wybrana przez niego metoda nie może ulec zmianie przez cały okres amortyzacji danego środka trwałego. Przez wybór metody należy w szczególności rozumieć ustalenie m.in. okresu amortyzacji, a zatem stawki. Na podatnikach spoczywa obowiązek zaplanowania określonej stawki dla poszczególnych środków trwałych, przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Jedną z metod dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest amortyzacja z wykorzystaniem stawek indywidualnych. Co do zasady, metoda ta odnosi się do używanych lub ulepszonych środków trwałych.

Zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% nie może być krótszy niż 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Z powyższej regulacji wynika, że dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5%, okres ich amortyzacji wynosi 40 lat. W przypadku nabycia takiego budynku, stosując amortyzację na podstawie stawek ustalonych indywidualnie, pomniejsza się okres tej amortyzacji (40 lat) o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia oddania go po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do stosownej ewidencji, prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji realizowanej przez podatnika nie może być krótszy niż 10 lat.

Ponadto, należy dodać, że w odniesieniu do budynków (lokali), o których mowa w art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop, nie mają zastosowania regulacje art. 16j ust. 2 i 3 definiujące, co należy rozumieć pod pojęciem „środki trwałe używane” i „środki trwałe ulepszone”. Tym samym, ustawodawca nie ustalił okresu, który uprawnia do uznania budynku (lokalu) za używany. Wskazał jedynie, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych. Ustawodawca nie określił również sposobu dokumentowania dotychczasowego okresu używania danego środka trwałego. Zatem, to w gestii podatnika pozostaje zebranie stosownej dokumentacji potwierdzającej fakt, że dany obiekt można uznać za używany oraz potwierdzającej okres jego używania.

W kontekście powołanych uregulowań, stwierdzić zatem należy, że dla możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w odniesieniu do nabytego budynku niemieszkalnego, konieczne jest by składnik ten:

*   był po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę, oraz
*   był uprzednio używany.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest właścicielem trzech sąsiadujących ze sobą budynków wybudowanych na przełomie XIX i XX wieku. W Budynku 1 od 2001 r. prowadzona jest przez najemcę - operatora hotelu działalność hotelarska, a Spółka od 2004 r. uzyskuje przychody z wynajmu Budynku 1 do podmiotu będącego operatorem hotelu. W latach 2005-2007 Spółka kupiła dwa sąsiadujące budynki, przy czym Budynek 1 sąsiaduje tylko z Budynkiem 2 i są one oddzielone ścianą przeciwpożarową. Natomiast Budynek 3 sąsiaduje tylko z Budynkiem 2. Budynki 2 i 3 przed zakupem były używane głównie na cele mieszkaniowe przez okres około 100 lat. Od dnia zakupu przez Spółkę Budynków 2 i 3 były one jeszcze przez pewien okres używane zgodnie z przeznaczeniem, gdyż znajdowały się tam lokale mieszkalne oraz lokal handlowo-usługowy, przy czym Spółka częściowo uzyskiwała przychody z czynszu, a w niektórych przypadkach Spółka była zobowiązana udostępniać te lokale do czasu opuszczenia ich przez najemców, co było warunkiem nabycia tych nieruchomości. Następnie w 2011 r. zgodnie z uzyskanym pozwoleniem na budowę Spółka rozpoczęła proces przebudowy i rozbudowy Budynków 2 i 3, tak aby nadawały się one na wynajem do spółki będącej operatorem hotelu. W celu połączenia ze sobą Budynków w jedną funkcjonalną całość Wnioskodawca dobudował do nich oficyny boczne oraz tylną; Budynki 2 i 3 wraz z dobudowanymi oficynami zostały ze sobą połączone korytarzami, posiadają wspólne instalacje i tylko jako całość są kompletne i zdatne do użytku oraz spełniają przepisy pożarowe, bhp i sanepidu. Dodatkowo należy zaznaczyć, że dobudowane oficyny nie mają osobnego dostępu do drogi ani odrębnych głównych wejść. Budynki te nigdy wcześniej nie były środkami trwałymi Spółki, zatem trafią do ewidencji środków trwałych po raz pierwszy. Budynki 2 i 3 położone są na odrębnych działkach i objęte odrębnymi księgami wieczystymi, a jeden z budynków (nr 3) wpisany jest do rejestru zabytków, natomiast Budynek 2 nie jest wpisany do rejestru zabytków. Ponadto, budynki posiadają odrębne adresy - numery budynków w ewidencji budynków i nieruchomości. Zatem, są to zupełnie odrębne nieruchomości, które stanowią przedmiot samodzielnego obrotu prawnego i gospodarczego oraz przede wszystkim stanowią odrębne nieruchomości (w sensie prawnym) co oznacza, że stanowią odrębne środki trwałe.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opis zdarzenia przyszłego zgodzić się należy ze Spółką, że wskazane we wniosku wydatki na zakup, rozbudowę i przebudowę Budynków 2 i 3 oraz koszty kredytu (odsetek) naliczonych za okres do dnia przyjęcia środka trwałego do używania, będą stanowiły element wartości początkowej Budynków, które Spółka może amortyzować z zastosowaniem indywidualnej stawki amortyzacyjnej wskazanej w art. 16j ust. 1 ustawy o pdop, w okresie nie krótszym niż 10 lat.

Ponadto, w tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zatem, odsetki od kredytu inwestycyjnego naliczane za okres po oddaniu środka trwałego do używania zaliczane będą bezpośrednio do kosztów podatkowych w momencie ich zapłaty i nie zwiększą wartości początkowej środka trwałego.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji. Nadmienia się, że w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.