Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB2/415-868/08/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-08-12
Teza: Jakie obowiązki podatkowe ciążą na spółce jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku dobrowolnego nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia od wspólnika razem ze związanym z nimi prawem do zwrotu dopłaty wniesionej do kapitału zapasowego spółki, tzn. które przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają zastosowanie, co stanowi podstawę opodatkowania i w jakiej wysokości spółka powinna potrącić podatek?
Słowa kluczowe: dochód; kapitał-kapitały pieniężne; nabycie; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; płatnik; udział; udział-nabycie udziałów; udział-umorzenie udziałów; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2008r. (data wpływu do tut. Biura – 06 maja 2008r.) uzupełnionym w dniu 12 i 17 czerwca 2008r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz związanym z nimi prawem do zwrotu dopłaty wniesionej do kapitału zapasowego spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 maja 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz związanym z nimi prawem do zwrotu dopłaty wniesionej do kapitału zapasowego spółki. Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych pismem z dnia 04 czerwca 2008r. Znak: IBPB3/423-356/08/AM, IBPB2/415-868/08/MZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 12 i 17 czerwca 2008r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – spółka z o.o. w dniu 07 lutego 2008r. zawarł umowę nabycia udziałów z jednym ze wspólników. Umowa została zawarta w wykonaniu uchwały podjętej przez Zgromadzenie Wspólników w tej sprawie. Umorzenie odbyło się z czystego zysku, tzn. nie wymagało obniżenia kapitału zakładowego i miało charakter dobrowolny, tj. odbywało się za zgodą wspólnika. Zostały zachowane wszystkie wymogi określone przez Kodeks spółek handlowych, tzn. spółka jest wpisana do rejestru, umowa spółki przewiduje możliwość umorzenia udziałów, Zgromadzenie Wspólników podjęło odpowiednią uchwałę i uchwała określa podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wspólnik, którego udziały zostały umorzone jest krajową osobą fizyczną i posiadał 15 udziałów w kapitale zakładowym spółki o wartości nominalnej 4 000,00zł. każdy, czyli na łączną wartość 60 000,00zł. Z udziałami związane było prawo majątkowe do otrzymania zwrotu dopłaty wniesionej przez tego wspólnika do kapitału zapasowego spółki na mocy odrębnej uchwały w wysokości 8 950,00zł. na każdy udział, czyli w łącznej wysokości 134 250,00zł. Umowa nabycia udziałów w celu umorzenia stanowi, że Spółka nabywa wszystkie udziały od wspólnika za wynagrodzeniem w kwocie 570 000,00zł. Umowa wyodrębnia z kwoty ogólnego wynagrodzenia wynagrodzenie za nabycie prawa majątkowego do otrzymania zwrotu dopłaty w kwocie 134 250,00zł.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jakie obowiązki podatkowe ciążą na Spółce jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych w przedstawionej sytuacji, tzn. które przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają zastosowanie, co stanowi podstawę opodatkowania i w jakiej wysokości spółka powinna potrącić podatek?

Zdaniem wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej ustawą, inne zasady opodatkowania obowiązują w przypadku sprzedaży udziałów w celu umorzenia a inne w przypadku sprzedaży prawa majątkowego do zwrotu dopłat. Przychody ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia należą do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy dochodem z umorzenia udziałów jest dochód faktycznie uzyskany, natomiast jego ustalenie następuje w oparciu o art. 24 ust. 5d. Zgodnie z tym artykułem, dochodem jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38. W przedstawionej sytuacji koszty należy ustalić w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38, czyli w wysokości wydatków poniesionych na objęcie udziałów. Tak ustalony dochód podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4. W myśl art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 i 2 ustawy Spółka jako płatnik zobowiązana jest pobrać zryczałtowany podatek i przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W oparciu o analizę powyższych przepisów, rozliczenie wspólnika przez Spółkę jako płatnika podatku przedstawia się następująco: Przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia – kwota wg umowy: 435 750,00zł. Koszt uzyskania przychodu – wartość nominalna udziałów: 60 000,00zł. Dochód: 375 750,00zł. Podatek zryczałtowany 19%: 71 393,00zł.

Przychody ze sprzedaży prawa majątkowego do zwrotu dopłat nie należą do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 ustawy. Art. 17 ust. 1 ustawy stanowi bowiem zamknięty katalog, co oznacza, że do przychodów z kapitałów pieniężnych można zakwalifikować tylko te przychody, które zostały tam enumeratywnie wymienione. Przychód ze sprzedaży prawa majątkowego do zwrotu dopłat nie został tam wprost wymieniony. Wobec tego, przychody ze sprzedaży tego prawa należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy. Art. 18 stanowi otwarty katalog z uwagi na użyte sformułowanie „w szczególności”, co pozwala na zaliczenie do przychodów z praw majątkowych także innych praw majątkowych, nigdzie w ustawie nie wymienionych. Należy zauważyć, że w stosunku do przychodów ze sprzedaży prawa majątkowego do zwrotu dopłat ustawodawca nie określił żadnych rozwiązań szczegółowych. Oznacza to, że mają tu zastosowanie ogólne reguły ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Przy czym nie ma tu znaczenia, czy sprzedaż ma miejsce na rzecz spółki w celu umorzenia czy na rzecz osoby trzeciej. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy przychód powstaje w momencie otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji pieniędzy. Koszty uzyskania przychodu ustalane są w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy, czyli kosztami są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Dochód uzyskany ze sprzedaży prawa do zwrotu dopłat podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi uzyskanymi w roku podatkowym dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej. W myśl art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i 2 ustawy Spółka jako płatnik zobowiązana jest pobrać zryczałtowany podatek i przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z uwagi na brzmienie art. 41 ust. 1 Spółka, jako płatnik nie ma możliwości uwzględnienia w kosztach kwoty wniesionej przez wspólnika dopłaty, stąd pobiera podatek dochodowy od przychodu bez pomniejszenia o koszty.

W oparciu o analizę powyższych przepisów, rozliczenie wspólnika przez spółkę jako płatnika podatku przedstawia się następująco: Przychód ze zbycia prawa majątkowego do zbycia dopłaty – kwota według umowy: 134 250,00zł. Koszt uzyskania przychodu: 0,00zł. Dochód: 134 250,00zł. Podatek wg skali 19%: 25 508,00zł.

Podatnik składając zeznanie roczne będzie miał prawo uwzględnić poniesione koszty związane ze sprzedażą prawa majątkowego pełnej wysokości, tj. w kwocie wniesionej do Spółki dopłaty czyli 134 250,00zł. Po uwzględnieniu tych kosztów dochód ze sprzedaży prawa majątkowego wyniesie 0,00zł. i podatnik będzie miał nadpłatę w podatku dochodowym w wysokości 25 508,00zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Źródła przychodów zostały enumeratywnie wymienione w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, ze zm.). Jednym z nich - w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielniach.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Dochód z tytułu umorzenia udziałów ustala się na podstawie art. 24 ust. 5d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia (art. 22 ust.1f ww. ustawy).

Natomiast w razie zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt. 38 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W świetle powyższych unormowań prawnych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega różnica pomiędzy przychodem uzyskanym w związku z umorzeniem udziałów, a kosztami poniesionymi na ich objęcie, czy nabycie przez udziałowca, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka jako płatnik jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Natomiast w myśl art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnik ma przekazać kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca zawarł umowę nabycia od wspólnika udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem wraz z wiążącym się z tymi udziałami nabyciem prawa majątkowego w postaci otrzymania przez wspólnika zwrotu dopłaty wniesionej przez tegoż do kapitału zapasowego spółki. W odniesieniu do nabytego przez wnioskodawcę prawa do zwrotu dopłaty wspólnikowi należy stwierdzić, że przychody ze sprzedaży prawa majątkowego do zwrotu dopłat nie należą do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi bowiem zamknięty katalog, co oznacza, że do przychodów z kapitałów pieniężnych można zakwalifikować tylko te przychody, które zostały tam enumeratywnie wymienione. Przychód ze sprzedaży prawa majątkowego do zwrotu dopłat nie został w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wprost wymieniony. Wobec tego, przychody ze sprzedaży tego prawa należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulacja art. 18 tej ustawy stanowi z kolei otwarty katalog z uwagi na użyte sformułowanie „w szczególności”. Zatem do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie.

Jak wskazano powyżej, w stosunku do przychodów ze sprzedaży prawa majątkowego do zwrotu dopłat, nie zostały określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych żadne szczegółowe warunki i rozwiązania. Oznacza to, że mają tu zastosowanie ogólne reguły ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Przy czym nie ma tu znaczenia czy sprzedaż ma miejsce na rzecz spółki w celu umorzenia, czy na rzecz osoby trzeciej. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód powstaje w momencie otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji pieniędzy. Koszty uzyskania przychodu ustalane są w oparciu o art. 22 ust. 1 ww. ustawy, czyli kosztami są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Dochód uzyskany ze sprzedaży prawa do zwrotu dopłat podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi uzyskanymi w roku podatkowym dochodami opodatkowanymi wg skali podatkowej.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Zgodnie z treścią art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).

Jak więc wynika z powyższych uregulowań podmiot dokonujący wypłaty wspólnikowi należności z tytułu nabycia udziałów jest co do zasady zobowiązany jako płatnik do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ze względu na treść art. 41 ust. 1 Spółka, jako płatnik nie mając możliwości uwzględnienia w kosztach kwoty dopłaty wniesionej przez wspólnika, pobiera podatek dochodowy od przychodu bez pomniejszenia o koszty uzyskania. Koszty uzyskania przychodów będzie miał natomiast prawo wykazać wspólnik składając zeznanie roczne.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać **za prawidłowe.** Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.