Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.459.2018.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-11
Teza: ustalenie, czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych z tytułu zawartej Umowy zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: domena internetowa; grupa; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; ograniczenie; patenty; podmiot-podmioty powiązane; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 października 2018 r. (data wpływu 06 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie do Opłat ponoszonych z tytułu zawartej Umowy na nabycie przez Wnioskodawcę od Usługodawcy:

*   prawa do korzystania z domeny internetowej - **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 listopada 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych z tytułu zawartej Umowy zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej N. (dalej: „Grupa”), która jest światowym liderem na rynku rozwiązań technologii połączeń. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja w branży technologii połączeń (złączki, obejmy, uchwyty itp.) oraz montaż elementów plastikowych i systemów przepływowych oraz wytłaczanie rurek korugowanych.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka jest stroną umowy licencyjnej (a w przyszłości może być stroną kolejnych, analogicznych umów), której przedmiotem jest udzielenie Wnioskodawcy prawa do korzystania (w drodze licencji i sublicencji) z określonych praw własności intelektualnych (domeny, znaki towarowe, patenty) oraz z wiedzy specjalistycznej (know-how) udostępnianych przez licencjodawcę (dalej: „Umowa”). Umowa została zawarta z podmiotem spełniającym definicję podmiotu powiązanego (dalej: „Podmiot Powiązany” lub „Licencjodawca”) w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a jej głównym celem jest umożliwienie rozwoju, wytwarzania, marketingu i dystrybucji produktów (tj. złączek, obejmów, uchwytów i wszelkich rodzajów połączeń produkowanych przez Wnioskodawcę) w oparciu o technologie wypracowane przez Grupę (dalej: „Produkty”).

Mając na uwadze treść zawartej Umowy, wartości niematerialne i prawne udostępniane Wnioskodawcy przez Licencjodawcę (dalej: „Wartości Niematerialne”) mogą zostać podzielone na dwie kategorie:

1.  niematerialne wartości technologiczne obejmujące korzystanie z udostępnianej przez Grupę wszelkiej wiedzy technicznej i handlowej (know-how) dotyczącej w szczególności opracowywania, projektowania, modyfikacji, konstrukcji, montażu, wytwarzania, użytkowania i kontroli jakości Produktów, jak również korzystanie z patentów posiadanych przez Grupę;
2.  niematerialne wartości marketingowe obejmujące wszystkie zarejestrowane bądź niezarejestrowane znaki towarowe (w tym znaki, których rejestracja jest w toku) wskazane w Umowie, należące do Grupy i służące jej interesom, jak również wszelkie domeny internetowe wskazane w Umowie, zarejestrowane przez Grupę.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w ramach Umowy nabywa on prawo do korzystania z wyżej wskazanych Wartości Niematerialnych w drodze licencji (w zakresie znaków i domen będących bezpośrednio własnością Licencjodawcy) oraz sublicencji (w zakresie domen, patentów, znaków towarowych i know-how będących własnością innych niż Licencjodawca podmiotów z Grupy, do których prawa posiada Podmiot Powiązany).

Zgodnie z Umową, Spółka ponosi na rzecz Podmiotu Powiązanego opłaty za możliwość korzystania z wymienionych wyżej Wartości Niematerialnych (dalej: „Opłaty” lub „Wynagrodzenie”). W myśl postanowień umownych, wysokość Opłat jest kalkulowana jako określony procent od wielkości sprzedaży netto zrealizowanej przez Spółkę na rzecz podmiotów niepowiązanych. Tym samym, ilość i wartość sprzedanych przez Spółkę Produktów wytworzonych na skutek korzystania z udostępnianych Wartości Niematerialnych stanowią czynniki determinujące wysokość Opłaty należnej Licencjodawcy.

Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że bez ponoszenia Opłat, Spółka nie miałaby prawa do korzystania z udostępnianych jej na mocy Umowy Wartości Niematerialnych w procesie produkcji oraz późniejszej sprzedaży Produktów wytworzonych z ich wykorzystaniem, a w konsekwencji nie miałaby możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych z tytułu zawartej Umowy zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Opłat ponoszonych z tytułu zawartej Umowy ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone Opłaty stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa

w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do przedmiotowych Opłat.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie, jak wynika z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Podkreślenia wymaga fakt, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ani żaden inny akt prawny nie wprowadza definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych znaleźć można jedynie odniesienie do pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Należy jednak podkreślić, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Należy zwrócić uwagę na to, że w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (uznał tak m.in. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które stworzyłoby spójny z celowościowego punktu widzenia system. Uzasadnionym będzie zatem twierdzenie zgodnie z którym w przypadku, gdyby ustawodawca dążył do tożsamego rozumienia sformułowań ujętych w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 15 ust. 4 ww. ustawy, ukształtowałby treść tych przepisów jednolicie bądź posłużyłby się w jednym z nich odesłaniem. W związku z powyższym, treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być analizowana w oderwaniu od treści art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyjaśnienia wskazują, że w związku z funkcjonalną wykładnią wyrażenia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” należy uznać, że „(\`(...)\`) koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę należy wskazać, że w przypadku, gdyby Wnioskodawca nie ponosił Opłat z tytułu korzystania z Wartości Niematerialnych, nie mógłby wytwarzać i sprzedawać Produktów posiadających konkretne cechy i parametry.

Udostępniane Spółce na podstawie Umowy Wartości Niematerialne są bowiem wykorzystywane w bieżących procesach produkcyjnych stanowiących podstawowy obszar działalności Spółki. Co istotne, udostępniana wiedza obejmuje wszelkie informacje niezbędne do wytwarzania Produktów o określonych parametrach i specyfikacji, w szczególności dane o stosowanej technologii i procesach produkcji, wzorach produktów, specyfikacji materiałów, przyjętych standardach, metodach testowych i kontroli jakości, a wykorzystywane patenty dają Wnioskodawcy prawo do użytkowania wynalazków Grupy w całym procesie produkcyjnym. Tym samym, bez uzyskania technologii oraz wiedzy o jej stosowaniu, bez nabytych umiejętności o organizacji procesu produkcyjnego, wyprodukowanie towarów w odpowiednich asortymentach, właściwościach, parametrach i jakości, które cechują produkty Grupy nie byłoby możliwe. Obowiązek uiszczenia Opłat jest więc bezpośrednio związany z jednostką wyprodukowanego wyrobu.

Jednocześnie podkreślić należy, że specyfika branży, w której działa Wnioskodawca powoduje, iż logo, którym są opatrzone produkty, jest istotnym wyróżnikiem i jako nośnik informacji o jakości produktu, ma często decydujące znaczenie przy wyborze towarów. Determinantą sukcesu na rynku elementów połączeniowych jest bowiem rozwinięta i zaawansowana technologia produkcji, będąca odzwierciedleniem jakości, trwałości i bezpieczeństwa produkowanych wyrobów. Tym samym, umieszczane na Produktach znaki towarowe nie stanowią wizualnego dodatku na wytwarzanym produkcie mającego przyciągnąć uwagę konsumentów, lecz są gwarancją jakości Grupy oraz potwierdzeniem, że w procesie produkcyjnym konkretnych towarów wykorzystano wypracowane przez Grupę technologie. Dodatkowo również fakt dystrybucji i prezentacji Produktów za pośrednictwem udostępnianych Wnioskodawcy domen gwarantuje odbiorcom, że nabywają oni konkretne towary wyprodukowane według standardów Grupy. Podkreślić również należy, że mimo, iż posiadanie praw do korzystania ze znaków towarowych/domen nie jest czynnikiem technicznie inicjującym proces produkcyjny, to wykorzystywanie przez Spółkę marek Grupy jest działaniem wymaganym przez Licencjodawcę do prowadzenia działań wytwórczych na podstawie grupowych technologii. W rezultacie, wskazane elementy wprost dotyczą wytwarzanych przez Spółkę towarów, gdyż stanowią element produktu oraz wpływają na jego wartość, rozpoznawalność rynkową i w konsekwencji ich potencjał sprzedaży.

Wskazując, że Opłaty związane z korzystaniem z Wartości Niematerialnych stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, Wnioskodawca uwzględnił również specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że konieczność korzystania przez podmiot o funkcjach produkcyjnych (Spółka) z Wartości Niematerialnych udostępnianych przez podmiot pełniący w Grupie rolę centralnego podmiotu gromadzącego i udostępniającego wypracowane przez Grupę technologie i wartości marketingowe (Licencjodawca), wynika ze specyfiki branży Wnioskodawcy cechującej się silną konkurencją i globalizacją produkcji oraz wysoką barierą wejścia na rynek z uwagi na znaczne koszty wytworzenia i rozwoju własnych technologii produkcji. Ponoszenie przez Spółkę Opłat z tytułu korzystania z udostępnianych na podstawie Umowy Wartości Niematerialnych od innego podmiotu jest jednocześnie wynikiem grupowej strategii biznesowej - kluczowym sposobem dla zachowania konkurencyjności jest bowiem stosowanie innowacyjnych rozwiązań pochodzących od rozpoznawalnej marki gwarantującej najwyższą jakość sprzedawanych produktów. Tym samym, udostępniane Spółce Wartości Niematerialne wprost dotyczą wytwarzania przez Spółkę towarów oraz bezpośrednio wpływają na poziom popytu na produkty Wnioskodawcy, a w konsekwencji również na przychody Spółki z prowadzonej działalności.

Powyższa argumentacja, zdaniem Spółki, uzasadnia, że ponoszone Opłaty związane z korzystaniem z Wartości Niematerialnych cechują się bezpośrednim związkiem z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ponadto, za przyjęciem wyłączenia Opłat z ograniczeń przewidzianych w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zgodnie z ust. 11 pkt 1 tego przepisu) przemawia także sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy z tytułu Opłat. Wynagrodzenie jest bowiem obliczane jako określony procent od przychodu ze sprzedaży Produktów Spółki (kalkulowanego jako sprzedaż netto w danym okresie rozliczeniowym) do podmiotów niepowiązanych. W przypadku zmniejszenia wartości przychodów ze sprzedaży produktów, również wysokość Opłaty ulega zmniejszeniu. Wysokość ponoszonych przez Wnioskodawcę Opłat jest zatem wartością zmienną - ilość i wartość sprzedanych przez Spółkę produktów stanowią czynnik determinujący wysokość Opłat należnych Podmiotowi Powiązanemu.

Konsekwentnie, z uwagi na fakt powiązania wysokości Wynagrodzenia z wartością przychodów ze sprzedaży ściśle określonych produktów, wytworzonych, oznakowanych i sprzedawanych przy wykorzystaniu Wartości Niematerialnych udostępnianych Spółce na podstawie Umowy z Licencjodawcą, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że między przedmiotowymi kosztami a wytwarzanymi produktami również zachodzi bezpośredni związek.

Mając na uwadze powyższe, czynnik ten jest brany pod uwagę przez Spółkę także przy określaniu ceny produktów - tak, aby cena produktu sprzedawanego do klientów odzwierciedlała wysokość ponoszonych kosztów (w tym kosztów z tytułu uiszczenia Opłat) oraz zapewniała rentowność działalności Wnioskodawcy. W efekcie, nabywając Produkty wytworzone przez Spółkę, klient płaci za towar, a w tym za bezpieczeństwo i renomę potwierdzoną znakiem towarowym, oraz jakość - gwarantowaną przez wykorzystywane patenty i know-how.

Tym samym, wskazane powyżej okoliczności wskazują na „inkorporowanie” Opłat w Produktach wytwarzanych przez Wnioskodawcę, ze względu na ich obiektywny wpływ na ukształtowanie ceny sprzedawanych produktów oraz niezbędność ich ponoszenia w procesie produkcji. Ponoszone Opłaty stanowią możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji z ilością sprzedanych Produktów. Ponoszenie Opłat jest przy tym niezbędne do umożliwienia produkcji oraz następczej sprzedaży ściśle sprecyzowanych Produktów. W konsekwencji, Opłaty wypełniają przesłankę uznania ich za „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi”, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z rozumieniem tej normy opublikowanym w Wyjaśnieniach.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

*   18 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.317.2018.1.MS;
*   13 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.220.2018.1.KK;
*   12 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.308.2018.1.AW;
*   4 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.283.2018.1.ŚS;
*   2 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.238.2018.1.BS;
*   24 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.189.2018.l.LG;
*   18 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.208.2018.l.BS;
*   4 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.149.2018.1.KB;
*   19 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.167.2018.1.MG;
*   8 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2.AZE.

Przytoczone wyżej interpretacje stanowią również potwierdzenie, że podobny model rozliczeń wynagrodzenia (ustalenie opłat licencyjnych w postaci określonego procentu wartości sprzedaży produktów) jest uznawany przez organy podatkowe za czynnik potwierdzający istnienie bezpośredniego związku kosztów z wytwarzanymi produktami.

Powyżej przywołane stanowiska organów podatkowych powinny stanowić wskazówkę w procesie interpretacji zakresu przedmiotowego wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zgodnie z zaprezentowanym podejściem organów znajduje zastosowanie do przypadków, w których udostępniane podatnikowi przez podmiot powiązany wartości niematerialne mają istotne znaczenie dla przeprowadzanego przez niego procesu produkcji, a pomiędzy przychodami osiąganymi ze sprzedaży sprecyzowanych towarów oraz kosztami z tytułu opłat licencyjnych zachodzi ścisły związek. Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku sposób wynagradzania oraz rola poszczególnych Wartości Niematerialnych w toku wytwarzania i dalszej dystrybucji towarów przesądzają o objęciu Opłat wyłączeniem z ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za powyższą kwalifikacją przemawia także charakter działalności gospodarczej Spółki oraz fakt, że wykorzystywanie przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej Wartości Niematerialnych objętych Opłatami jest kluczowym elementem tej działalności. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że Opłaty będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję i sprzedaż - jak bowiem wskazano, bez ponoszenia Opłat, Spółka nie miałaby prawa do prowadzenia produkcji zgodnie z technologiami wypracowanymi w ramach Grupy oraz wykorzystania marki będącej gwarancją zastosowania tych technologii, przez co produkcja i dalsza sprzedaż dających się określić, konkretnych wyrobów, byłaby niemożliwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe a w części za nieprawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r.,poz. 1036 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

–i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 ww. ustawy, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi,
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług,
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7,
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych z tytułu zawartej Umowy zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozważając czy opłata związana z korzystaniem z przedmiotowej licencji stanowi dla Wnioskodawcy koszt bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej N., która jest światowym liderem na rynku rozwiązań technologii połączeń. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja w branży technologii połączeń (złączki, obejmy, uchwyty itp.) oraz montaż elementów plastikowych i systemów przepływowych oraz wytłaczanie rurek korugowanych. W ramach prowadzonej działalności, Spółka jest stroną umowy licencyjnej (a w przyszłości może być stroną kolejnych, analogicznych umów), której przedmiotem jest udzielenie Wnioskodawcy prawa do korzystania (w drodze licencji i sublicencji) z określonych praw własności intelektualnych (domeny, znaki towarowe, patenty) oraz z wiedzy specjalistycznej (know-how) udostępnianych przez licencjodawcę. Umowa została zawarta z podmiotem spełniającym definicję podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jej głównym celem jest umożliwienie rozwoju, wytwarzania, marketingu i dystrybucji produktów (tj. złączek, obejmów, uchwytów i wszelkich rodzajów połączeń produkowanych przez Wnioskodawcę) w oparciu o technologie wypracowane przez Grupę. Mając na uwadze treść zawartej Umowy, wartości niematerialne i prawne udostępniane Wnioskodawcy przez Licencjodawcę mogą zostać podzielone na dwie kategorie:

1.  niematerialne wartości technologiczne obejmujące korzystanie z udostępnianej przez Grupę wszelkiej wiedzy technicznej i handlowej (know-how) dotyczącej w szczególności opracowywania, projektowania, modyfikacji, konstrukcji, montażu, wytwarzania, użytkowania i kontroli jakości Produktów, jak również korzystanie z patentów posiadanych przez Grupę;
2.  niematerialne wartości marketingowe obejmujące wszystkie zarejestrowane bądź niezarejestrowane znaki towarowe (w tym znaki, których rejestracja jest w toku) wskazane w Umowie, należące do Grupy i służące jej interesom, jak również wszelkie domeny internetowe wskazane w Umowie, zarejestrowane przez Grupę.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w ramach Umowy nabywa on prawo do korzystania z wyżej wskazanych Wartości Niematerialnych w drodze licencji (w zakresie znaków i domen będących bezpośrednio własnością Licencjodawcy) oraz sublicencji (w zakresie domen, patentów, znaków towarowych i know-how będących własnością innych niż Licencjodawca podmiotów z Grupy, do których prawa posiada Podmiot Powiązany). Zgodnie z Umową, Spółka ponosi na rzecz Podmiotu Powiązanego opłaty za możliwość korzystania z wymienionych wyżej Wartości Niematerialnych. W myśl postanowień umownych, wysokość Opłat jest kalkulowana jako określony procent od wielkości sprzedaży netto zrealizowanej przez Spółkę na rzecz podmiotów niepowiązanych. Tym samym, ilość i wartość sprzedanych przez Spółkę Produktów wytworzonych na skutek korzystania z udostępnianych Wartości Niematerialnych stanowią czynniki determinujące wysokość Opłaty należnej Licencjodawcy. Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że bez ponoszenia Opłat, Spółka nie miałaby prawa do korzystania z udostępnianych jej na mocy Umowy Wartości Niematerialnych w procesie produkcji oraz późniejszej sprzedaży Produktów wytworzonych z ich wykorzystaniem, a w konsekwencji nie miałaby możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności.

Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Zatem, w stosunku do Opłaty z tytułu nabytej Licencji, o której mowa we wniosku znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby w praktyce Spółce prowadzenie produkcji oraz sprzedaży gotowych wyrobów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że Opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu zawartej Umowy licencyjnej, której przedmiotem jest udzielenie Wnioskodawcy prawa do korzystania (w drodze licencji i sublicencji) z określonych praw własności intelektualnych (znaki towarowe, patenty) oraz z wiedzy specjalistycznej (know-how) udostępnianych przez licencjodawcę, należy uznać w ww. okolicznościach za koszt bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie podlegający ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy. Bowiem ograniczenie to, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Natomiast odnosząc się do możliwości zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wobec Opłat ponoszonych z tytułu zawartej Umowy na nabycie przez Wnioskodawcę prawa do korzystania w drodze licencji lub sublicencji z domen internetowych, wskazać należy, że ww. Opłaty, ponoszone przez Wnioskodawcę nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów (usług) w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy je rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z wytworzeniem konkretnego produktu lub nabyciem usługi.

Koszty ww. opłat ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy. Nie można zatem uznać, by koszty ww. Opłat ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego były kosztem inkorporowanym w cenie sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie do Opłat ponoszonych z tytułu zawartej Umowy na nabycie przez Wnioskodawcę od Usługodawcy:

*   prawa do korzystania z domeny internetowej uznano za nieprawidłowe,
*   w pozostałym zakresie uznano za prawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.