Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-104/12-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-04-17
Teza: 1. Czy udzielenie pożyczek wskazanych przez Spółkę w stanie faktycznych można uznać za czynności sporadyczne w świetle art. 90 ust. 6 uVAT, a tym samym czy odsetki (wartość wynagrodzenia) otrzymywane od tych pożyczek nie powinny być wliczane do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT? 2. Czy prawidłowo Spółka dokumentuje spłatę kapitału pożyczki za pomocą noty księgowej, a odsetki od pożyczki oraz dodatkowe odsetki stanowiące wynagrodzenie za udzielenie pożyczki fakturą VAT?
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; dokumentacja; faktura; obrót; odsetki; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pośrednictwo; pożyczka; proporcja; struktury-struktura sprzedaży; usługi-usługi finansowe; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2012 r. (data wpływu 26 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności udzielenie pożyczek za czynność sporadyczną, która nie wpływa na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności udzielenie pożyczek za czynność sporadyczną, która nie wpływa na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

… Sp. z o.o. (dalej: Spółka) z siedzibą w …, zajmuje się pozyskiwaniem, realizacją i zarządzaniem nieruchomościami o charakterze komercyjnym. Przedmiotem jej działalności jest głównie kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem nieruchomości na własny rachunek, obsługa nieruchomościami na zlecenie. Średnio w strukturze przychodów Spółki przychody z najmu to 96,4%, przychody ze sprzedaży to 3%, inne 0,6%. Spółka w 2010 r. udzieliła dwóch pożyczek w kwocie 3.970.000 zł oraz 1.500.000 zł. W 2011 r. aneksem zwiększono kwotę udzielonej pożyczki w wysokości 1.500.000 zł o dodatkowe 200.000 zł.

W 2011 r. Spółka udzieliła również dwóch pożyczek na kwotę 300.000 zł oraz 700.000 zł. Wszystkie udzielone pożyczki udzielono podmiotom powiązanym w świetle art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w celu dofinansowania ich działalności, w szczególności ze względu na brak po ich stronie zdolności kredytowej. Na dzień 31 grudnia 2011 r. w księgach handlowych Spółki zarachowane są dwie pożyczki w kwocie 3.970.000 zł oraz 700.000 zł. Dwie pozostałe zostały już spłacone. Pożyczki te zostały udzielone z własnych środków finansowych.

W 2012 r. Spółka zamierza udzielić jeszcze jednej pożyczki na okres 5 lat. Pożyczka ta zostanie udzielona ze środków pieniężnych uzyskanych na podstawie umowy kredytu zawartej między Spółką a bankiem – około 1/3 całości kredytu. Pożyczkobiorca będzie zwracał pożyczkę w 60 ratach płatnych co miesiąc. Rata miesięczna składać się będzie z: raty kapitałowej, którą pożyczkodawca spłacać będzie do banku (w części dotyczącej udzielonej pożyczki), odsetki naliczone przez bank oraz dodatkowe odsetki stanowiące wynagrodzenie Spółki. Spółka wskazuje, iż udzielanie pożyczek nie wchodzi w zakres podstawowej, ani też zasadniczej działalności gospodarczej. Spółka dysponując wolnymi środkami finansowymi, postanowiła dofinansować działalność podmiotów powiązanych, udzielając im wyżej wspomnianych pożyczek w 2010-2011 r. celem rozwoju tych firm. Udzielanie pożyczek nie jest ani stałym, ani koniecznym, ani też bezpośrednim rozszerzeniem działalności Spółki, są to wyłącznie czynności uboczne pozwalające dofinansować działalność podmiotów powiązanych, a zarazem uzyskać dodatkowe przychody w przypadku dysponowania wolnymi środkami finansowymi.

Ponadto, Spółka angażuje swoje aktywa w działalność polegającą na udzielaniu pożyczek w bardzo niewielkim stopniu, jednakże kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, będzie większa niż 500 zł. W zależności od sytuacji pożyczkobiorcy, pożyczki i/lub odsetki oraz dodatkowe wynagrodzenie, płatne jest lub będzie miesięcznie lub w dłuższych okresach czasu. Spółka wskazuje również, iż nie wykonuje innych czynności, w związku z którymi nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Obroty uzyskane przez Spółkę z podstawowej działalności gospodarczej były w 2011 r. na poziomie 24 mln, a w 2012 r. są przewidywane w wysokości 25,5 mln. Planowaną pożyczkę w 2012 r. Spółka będzie dokumentować następująco: spłatę raty kapitałowej notą uznaniową, natomiast odsetki od pożyczki wraz z dodatkowymi odsetkami stanowiącymi wynagrodzenie za udzielenie pożyczki fakturą VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy udzielenie pożyczek wskazanych przez Spółkę w opisie sprawy można uznać za czynności sporadyczne w świetle art. 90 ust. 6 uVAT, a tym samym czy odsetki (wartość wynagrodzenia) otrzymywane od tych pożyczek nie powinny być wliczane do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielone pożyczki wskazane w opisie sprawy stanowią czynności sporadyczne na podstawie art. 90 ust. 6 uVAT, a tym samym odsetki od tych pożyczek nie są wliczane do ustalenia proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT.

Uzasadnienie przyjętego stanowiska:

Transakcje udzielonych pożyczek przez Spółkę podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 uVAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W świetle art. 90 ust. 1 uVAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 uVAT). W myśl art. 90 ust. 3 uVAT, wspomnianą powyżej proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 6 uVAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Z wyżej powołanego przepisu wynika, iż ustalając wartość proporcji nie uwzględnia się obrotu m.in. z tytułu udzielonych kredytów lub pożyczek pieniężnych, o ile czynności te wykonywane są przez podatnika sporadycznie. Należy jednocześnie zaznaczyć, iż zarówno polskie przepisy w zakresie podatku VAT, jak i przepisy Dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie precyzują co należy rozumieć przez „sporadyczne wykonywanie czynnością”. Tym samym, ustalając jego znaczenie, zdaniem Spółki, powinno odwołać się do ustaleń dokonanych w orzecznictwie sądowym. Zgodnie z art. 174 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 2006/112, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze. Z kolei, art. 135 ust. 1 lit. b) dotyczy m.in. transakcji udzielania kredytów/pożyczek. Z uwagi na to, iż Dyrektywa 2006/112 również nie precyzuje pojęcia „transakcji pomocniczych” tym samym, zdaniem Spółki, należy odwołać się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Spółka wskazuje na orzeczenia ETS w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise, w sprawie C-142/99 pomiędzy Floridienne SA i Berginvest SA a Państwem Belgijskim oraz w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/0l) Trybunał stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe – stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Transakcje te jednak są zwolnione z VAT na podstawie art. 13 część B lit. d pkt l i 5 VI Dyrektywy. Przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 17 i 19 VI Dyrektywy, transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 tej Dyrektywy, jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT. (\`(...)\`) Do sądu krajowego należy ustalenie, czy przedmiotowe transakcje obejmują bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT oraz – jeżeli tak jest – do wyłączenia zysku z tego tytułu (odsetek) z mianownika ułamka stosowanego do obliczania proporcji odliczenia podatku naliczonego (A. Bącal, D. Dominik, M. Miliz, M. Bącal, pod red. A Bącala, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2009, str. 517). W wyroku w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise ETS wskazał, iż „ art. 19(2) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby odsetki otrzymywane przez firmę zarządzającą nieruchomościami od lokat tworzonych na własny rachunek z funduszy wpłacanych przez właścicieli lub leasingobiorców zostały włączone do mianownika ułamka stanowiącego podstawę obliczenia kwoty, która podlega odliczeniu. Mimo iż odsetki te stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające VAT, które korzystają ze zwolnienia na mocy artykułu 13(B)(d), lokaty te nie mogą być określane jako transakcje incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych lokat jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami”. Na podstawie powyższego orzeczenia można zatem stwierdzić, iż nie są transakcjami pomocniczymi czynności, które są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności podatnika, co w omawianej sprawie nie ma miejsca. Natomiast w orzeczeniu w sprawie C-142/99 pomiędzy Floridienne SA i Berginvest SA a Państwem Belgijskim ETS uznał, iż „ art. 19(2) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby następujące kwoty nie były wliczane do mianownika ułamka stanowiącego podstawę do obliczenia kwoty podlegającej odliczeniu: (\`(...)\`) odsetki wypłacane przez podmioty zależne spółce holdingowej od pożyczek udzielonych tym podmiotom, w sytuacji gdy transakcje udzielania pożyczek nie są przedmiotem działalności gospodarczej spółki holdingowej do celów artykułu 4(2) VI Dyrektywy”. Mając na względzie powyższe orzeczenia Spółka wskazuje, iż czynnością pomocniczą w rozumieniu Dyrektywy 112 i jednocześnie sporadyczną w rozumieniu uVAT, są takie czynności, które nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności podatnika oraz w związku z którymi podatnik wykorzystuje jedynie w minimalnym stopniu aktywa lub usługi, w związku z którymi przy ich nabyciu miał prawo do odliczenia VAT. Strona zauważyła, iż taka definicja odbiega od językowego znaczenia słowa „sporadycznie”, w tym przede wszystkim nie uzależnia oceny charakteru transakcji od jej powtarzalności, czy też stałości wykonywania. Spółka wskazuje również na wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 904/08, w którym Sąd odnosząc się do treści art. 90 ust. 6 uVAT uznał, iż: „z przepisu tego jednoznacznie wynika, że nawet sporadyczne usługi pośrednictwa finansowego (w tym zatem i udzielanie sporadycznie pożyczek), stanowią czynności objęte opodatkowaniem VAT (choć zwolnione od podatku), lecz z uwagi na ich sporadyczność (okazjonalność) nie uwzględnia się ich w obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”. NSA potwierdził też, że „sporadyczność transakcji, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika”. NSA wskazał również na wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/0l), w którym stwierdzono m.in. iż „coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały stanowi co prawda działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika VAT, transakcje te jednak są zwolnione z VAT a przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 Dyrektywy jeżeli obejmują bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT”. Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Krakowie w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. I SA/Kr 1467/10 oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. III SA/Wa 7/10. Na podstawie wyżej powołanych orzeczeń, Spółka wywodzi przekonanie, iż nie ma jednoznacznych wskazówek interpretacyjnych dotyczących wykładni art. 90 ust. 6 uVAT. Tym samym, dokonując oceny, czy udzielanie pożyczek ma charakter sporadyczny należy w każdym przypadku odnieść się do konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy.

Spółka uważa, iż transakcje udzielonych pożyczek wskazane w opisie sprawy należy uznać za czynności sporadycznie w świetle art. 90 ust. 6 uVAT. Udzielanie pożyczek nie jest bowiem związane z zasadniczą działalności gospodarczą Spółki, a przychody uzyskiwane z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Pożyczki te, zdaniem Spółki, mają charakter uboczny w stosunku do działalności podstawowej, a zarazem incydentalny. Tym samym, odsetki uzyskane od udzielonych pożyczek nie są wliczane do ustalenia proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3 – jak wynika z art. 90 ust. 5 ustawy – nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się pozyskiwaniem, realizacją i zarządzaniem nieruchomościami o charakterze komercyjnym. Przedmiotem jego działalności jest głównie kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem nieruchomości na własny rachunek, obsługa nieruchomościami na zlecenie. Średnio w strukturze przychodów Spółki przychody z najmu to 96,4%, przychody ze sprzedaży to 3%, inne 0,6%. Spółka w 2010 r. udzieliła dwóch pożyczek w kwocie 3.970.000 zł oraz 1.500.000 zł. W 2011 r. aneksem zwiększono kwotę udzielonej pożyczki w wysokości 1.500.000 zł o dodatkowe 200.000 zł. W 2011 r. Zainteresowany udzielił również dwóch pożyczek na kwotę 300.000 zł oraz 700.000 zł. Wszystkie pożyczki udzielono podmiotom powiązanym w świetle art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu dofinansowania ich działalności, w szczególności ze względu na brak po ich stronie zdolności kredytowej. Na dzień 31 grudnia 2011 r. w księgach handlowych Spółki zarachowane są dwie pożyczki w kwocie 3.970.000 zł oraz 700.000 zł. Dwie pozostałe zostały już spłacone. Pożyczki te zostały udzielone z własnych środków finansowych. W 2012 r. Spółka zamierza udzielić jeszcze jednej pożyczki na okres 5 lat. Pożyczka ta zostanie udzielona ze środków pieniężnych uzyskanych na podstawie umowy kredytu zawartej między Spółką a bankiem – około 1/3 całości kredytu. Jak wskazał Zainteresowany, udzielanie pożyczek nie wchodzi w zakres podstawowej, ani też zasadniczej działalności gospodarczej. Spółka dysponując wolnymi środkami finansowymi, postanowiła dofinansować działalność podmiotów powiązanych, udzielając im wyżej wspomnianych pożyczek w 2010-2011 r. celem rozwoju tych firm. Udzielanie pożyczek nie jest ani stałym, ani koniecznym, ani też bezpośrednim rozszerzeniem działalności Zainteresowanego, są to wyłącznie czynności uboczne pozwalające dofinansować działalność podmiotów powiązanych, a zarazem uzyskać dodatkowe przychody w przypadku dysponowania wolnymi środkami finansowymi.

Istota umowy pożyczki została określona w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego – „sporadyczny” to: zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również słowo „sporadyczny” definiowane jest jako „występujący rzadko, nieregularnie” według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PNW SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl).

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Należy zauważyć, iż przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisami art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

Uwzględniając powyższe orzecznictwo uznać należy, że „sporadyczność” o której mowa w art. 90 ust. 6 ustawy, odnosi się nie tylko do częstotliwości dokonywanych czynności, a także do stopnia wykorzystania zasobów podatnika.

A zatem przyjąć należy, że transakcje sporadyczne to te, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika i nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że przedmiotem działalności Spółki jest głównie kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem nieruchomości na własny rachunek, obsługa nieruchomości na zlecenie. Oprócz powyższego, Wnioskodawca dysponując wolnymi środkami finansowymi w celu dofinansowania działalności podmiotów powiązanych (zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w szczególności ze względu na brak po ich stronie zdolności kredytowej, udzielił w 2010 r. dwóch pożyczek, w 2011 r. również dwóch pożyczek tym podmiotom. W 2012 r. Spółka zamierza udzielić jeszcze jednej pożyczki na okres 5 lat. Jak wskazał Zainteresowany, udzielanie pożyczek nie jest ani stałym, ani też koniecznym, ani też bezpośrednim rozszerzeniem działalności Spółki, są to wyłącznie czynności uboczne pozwalające dofinansować działalność podmiotów powiązanych, a zarazem uzyskać dodatkowe przychody w przypadku dysponowania wolnymi środkami finansowymi. Średnio w strukturze przychodów Spółki przychody z najmu to 96,4%, przychody ze sprzedaży to 3%, inne 0,6%.

W ocenie tut. Organu, sam fakt udzielenia przez Wnioskodawcę pożyczek nie świadczy o tym, czy można i należy traktować te czynności jako sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy i art. 174 ust. 2 Dyrektywy, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jak wskazała Spółka, udzielanie pożyczek ma charakter uboczny w stosunku do działalności podstawowej (0,6%), a zarazem incydentalny, natomiast przychody uzyskiwane z tytułu udzielania pożyczek nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności gospodarczej Zainteresowanego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż udzielenie pożyczek wskazanych przez Spółkę można uznać za czynności sporadyczne w świetle art. 90 ust. 6 ustawy, o ile jak wskazał Wnioskodawca, pozostają poza głównym przedmiotem jego działalności. Zatem, odsetki (wartość wynagrodzenia) otrzymanego od tych pożyczek nie wlicza się do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Dotyczy to w szczególności określenia, czy udzielanie pożyczek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W pozostałych zakresach dotyczących podatku od towarów i usług w dniu 17 kwietnia 2012 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia nr: ILPP2/443-104/12-3/SJ, ILPP2/443-104/12-4/SJ, ILPP2/443-104/12-5/SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.