Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1240/10/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-12-27
Teza: Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę nieruchomości, wniesionych do niej aportem w postaci przedsiębiorstwa i zakwalifikowanych w Spółce jako środki obrotowe (towary), kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za przedmiot wkładu, w sytuacji gdy część wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki?
Słowa kluczowe: aport; koszt; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2010r. (data wpływu do tut. Biura 27 września 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, wniesiony częściowo na kapitał zapasowy, w przypadku składników majątku:

*   ujętych w księgach spółki wnoszącej jako inwestycje długoterminowe i towary handlowe – jest **nieprawidłowe**,
*   ujętych w księgach spółki wnoszącej jako środki trwałe (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – jest **prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2010r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, wniesiony częściowo na kapitał zapasowy, w przypadku składników majątku:

*   ujętych w księgach spółki wnoszącej jako inwestycje długoterminowe i towary handlowe,
*   ujętych w księgach spółki wnoszącej jako środki trwałe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w organizacji (dalej: Spółka) zamierza prowadzić m.in. działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Planowane jest wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego przez inną spółkę kapitałową.

Przedmiotem wkładu będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. W skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa wchodzą przede wszystkim zabudowane nieruchomości gruntowe, które są ujęte w księgach spółki wnoszącej aport jako:

*   inwestycje długoterminowe,
*   towary handlowe,
*   środki trwałe.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem działalności Spółki jest obrót nieruchomościami, nabywane nieruchomości, w tym objęte w drodze wkładu niepieniężnego, będą ujmowane przez Spółkę jako aktywa obrotowe (towary), bez względu na sposób ich kwalifikacji w podmiocie wnoszącym aport.

Wartość przedmiotu wniesionego aportu podwyższy kapitał zakładowy Spółki (spółka wnosząca aport obejmie udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wniesionego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Niewykluczone jest jednak, iż część wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę nieruchomości, wniesionych do niej aportem w postaci przedsiębiorstwa i zakwalifikowanych w Spółce jako środki obrotowe (towary), kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za przedmiot wkładu, w sytuacji gdy część wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki?

Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży nieruchomości, wniesionych do niej aportem w postaci przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zakwalifikowanych w Spółce jako towary, kosztem uzyskania przychodu, jaki rozpozna, będzie nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za przedmiot wkładu, bez względu na to czy wkład w całości pokryje kapitał zakładowy Spółki, czy też część wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej ustawa o CIT - nie regulują wprost zasad ustalania kosztów zbycia towarów, w sytuacji gdy towary te są nabywane w drodze wkładu niepieniężnego. Zdaniem Spółki należy w takiej sytuacji odwołać się do zasad określonych w art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Natomiast wydatki takie pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z praktyką organów podatkowych pod pojęciem wydatków na nabycie środków trwałych w drodze aportu należy rozumieć wartość nominalną wydanych udziałów/akcji nabytych przez podmiot dokonujący wkładu niepieniężnego. Stanowisko takie zajął przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2007 r. Znak ITPB3/423-90/07/PS: „(\`(...)\`) w przypadku sprzedaży środków trwałych wniesionych do spółki wkładem niepieniężnym, kosztem uzyskania przychodów będzie więc wartość nominalna udziałów nabytych przez podmiot wnoszący aport do Spółki, rozliczona na poszczególne środki trwałe, pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych, łącznie z odpisami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży gruntów, do których Spółka miała prawo własności, w związku z art. 16c pkt 1 ww. ustawy nie wystąpi obniżenie wydatków poniesionych na ich nabycie o sumę odpisów amortyzacyjnych. Kosztem uzyskania przychodów w przypadku ich sprzedaży, a wniesionych wcześniej aportem, będzie więc proporcjonalna wartość wydanych udziałów w zamian za te grunty.”

Z daniem Spółki, również w przypadku sprzedaży nieruchomości niezaliczonych do środków trwałych (z uwagi na fakt, iż składnik ten został nabyty w celu odsprzedaży) nabytych uprzednio w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa /zorganizowanej części przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport. Oznacza to, iż w sytuacji gdy wartość nominalna wydanych udziałów równa jest wartości rynkowej przekazanych udziałów (nie wystąpi agio), koszt uzyskania przychodu będzie stanowić wartość rynkowa tychże składników majątkowych ustalona na moment otrzymania aportu.

Stanowisko powyższe potwierdzają również interpretacje organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2008r. Znak ILPB3/423-105/08-4/HS uznał, iż „(\`(...)\`) za koszt uzyskania przychodów związany ze zbyciem niezakończonej inwestycji w postaci budynku biurowego należy uznać sumę nakładów poniesionych w związku z jego budową wniesionych w formie aportu, ustaloną przez Spółkę na dzień jego wniesienia (nie wyższą niż wartość rynkowa). Zatem w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zbycia przez Spółkę przedmiotowego budynku, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za ten właśnie składnik majątku, która to wartość odpowiadać będzie jego rynkowej wartości z dnia wniesienia aportu."
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2010r. Znak IPPB3/423-101/10-2/MS zgodził się w pełni ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym „wartość nominalna udziałów wydanych przez N. w zamian za wniesione przedsiębiorstwo równa wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo z uwzględnieniem przejętych zobowiązań stanowić będzie, w momencie zbycia przedmiotu aportu, wydatek na jego nabycie. Pomimo tego, że jakkolwiek powyższe nie wynika explicite z Ustawy o CIT, to mając na względzie ratio legis powoływanych powyżej przepisów Ustawy o CIT należy dopuścić możliwość rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości nominalnej wydanych udziałów z uwzględnieniem kosztu przejętych zobowiązań. Oznacza to tym samym, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia lokali mieszkalnych lub całego/części Projektu wraz z odpowiadającym im udziałom w nieruchomości, N. będzie mogła uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu wartość rynkową nieruchomości z dnia aportu wniesionej do N. w ramach aportu w części przypadającej na sprzedawane lokale mieszkalne lub cały Projekt (lub jego część) (\`(...)\`). Reasumując, w przypadku nabycia aportem zapasów, w tym w szczególności nieruchomości, N. jako podmiot obejmujący aport ma prawo do uznania wartości rynkowej tej nieruchomości z dnia aportu w części przypadającej na sprzedawane lokale mieszkalne lub cały Projekt (lub jego część) za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych lub całego/części Projektu wraz z odpowiadającym im udziałom w nieruchomości. Reasumując, zdaniem Spółki w opisanych zdarzeniu przyszłym, w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionych do niej aportem w ramach aportu przedsiębiorstwa /zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niezaliczonych przez Spółkę do środków trwałych (z uwagi na fakt, iż składnik ten został nabyty w celu dalszej odsprzedaży) kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za przedmiot wkładu, bez względu na to czy wkład w całości pokryje kapitał zakładowy Spółki, czy też część wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca otrzyma przedmiotem wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, które zostanie wniesione częściowo na kapitał zapasowy. W ramach aportu Spółka otrzyma zabudowane nieruchomości gruntowe, które nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny. Wnioskodawca rozważa, aby nie wprowadzić Nieruchomości do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i ująć je jako aktywa obrotowe (towary). Następnie Spółka planuje je sprzedać.

W tym miejscu należy zauważyć, iż przepisy updop nie regulują wprost jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Zdaniem tut. Organu, w takim przypadku, zasadnym jest ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu tej sprzedaży analogicznie jak w przypadku sprzedaży środków trwałych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych wnoszącego aport. Przemawia za tym brzmienie przepisu art. 16g ust. 10a updop, zgodnie z którym przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

W przepisie tym jest mowa o „składnikach majątku”, a nie tylko o „środkach trwałych”, co w ocenie tut. Organu dopuszcza możliwość odpowiedniego zastosowania art. 16g ust. 10 updop. Pojęcie „składników majątkowych” jest szersze niż pojęcie „środków trwałych”, a zdefiniowane zostało w art. 4a pkt 2 updop, zgodnie z którym składnikami majątkowymi są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 updop, w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Przepisy updop w związku z nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przewidują wystąpienie dwóch sytuacji:

*   przypadek w którym cena nabycia danego przedsiębiorstwa jest wyższa od sumy wartości składników majątkowych tego przedsiębiorstwa wówczas powstaje – wartość dodatnia firmy oraz
*   przypadek, w którym cena nabycia przedsiębiorstwa jest niższa od sumy wartości składników majątkowych, gdzie nie wystąpi wartość dodatnia firmy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, w przypadku gdy w skład przedsiębiorstwa, które zostanie wniesione do Spółki (częściowo na kapitał zapasowy) tytułem aportu będą wchodziły nieruchomości nieujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport, niestanowiące również środków trwałych Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży zabudowanych nieruchomości gruntowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego będzie równy wartości tej nieruchomości, określonej w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego, nie przekraczającej wartości rynkowej nieruchomości z dnia dokonania aportu (nie wyższy niż wartość nominalna wydanych w zamian za te składniki udziałów).

W odniesieniu natomiast do sytuacji gdy w skład przedsiębiorstwa, które zostanie wniesione do Spółki będą wchodziły nieruchomości, które u wnoszącej Spółki stanowiły środki trwałe, kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży składników otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinna być wartość nominalna wydanych w zamian za aport udziałów nie wyższa niż rynkowa tychże składników majątkowych na moment dokonania aportu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, wniesiony częściowo na kapitał zapasowy, w przypadku składników majątku:

*   ujętych w księgach spółki wnoszącej jako inwestycje długoterminowe i towary handlowe – jest nieprawidłowe,
*   ujętych w księgach spółki wnoszącej jako środki trwałe – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.