Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.718.2019.1.BO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-29
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2019 r. (data wpływu 29 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni wraz ze swoim partnerem (niebędącym mężem) w styczniu 2010 r. zaciągnęła kredyt hipoteczny przeznaczony na budowę domu, w którym planowali razem zamieszkać. Dom był stawiany na działce należącej od 1992 r. do majątku osobistego partnera Wnioskodawczyni. Kredyt od samego początku (tj. od 2010 r.) był spłacany ze wspólnego rachunku bankowego Wnioskodawczyni i Jej partnera. W trakcie spłacania kredytu, w maju 2011 r. Wnioskodawczyni i Jej partner zawarli związek małżeński. Od tego momentu pomiędzy małżonkami istnieje ustrój majątkowy wspólności ustawowej. Małżonkowie nadal bez zmian spłacali razem kredyt z tego samego wspólnego rachunku bankowego. W zbudowanym domu zamieszkali wraz z pięcioletnim dzieckiem w styczniu 2012 r. W sierpniu 2012 r. urodziło im się drugie dziecko.

W 2015 r. i w 2016 r. małżonkowie sprzedali dwie nieruchomości, które nabyli w trakcie trwania małżeństwa we wspólności majątkowej. Nieruchomość A nabyli dnia 6 sierpnia 2014 r. i sprzedali dnia 8 września 2015 r., nieruchomość B nabyli dnia 11 września 2015 r. i sprzedali dnia 28 kwietnia 2016 r. W ustawowo określonym czasie dwóch lat, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, licząc od końca roku, w którym to zbycie nastąpiło (dotyczy obu transakcji) małżonkowie ponosili wydatki na cele mieszkaniowe, w tym wspólne wydatki na spłatę kredytu hipotecznego z tytułu budowy domu na działce należącej do majątku osobistego męża Wnioskodawczyni. W domu tym oboje mieszkają wraz z dziećmi. Okres ponoszenia wydatków, którego dotyczy pytanie to 9 września 2015 r. – 31 grudnia 2018 r., a więc ujętych w deklaracjach PIT-39 za rok 2015 i 2016. Małżonek Wnioskodawczyni zamierza dokonać rozszerzenia wspólności majątkowej ze swojego majątku osobistego o przedmiotową nieruchomość (tj. działkę stanowiącą jego majątek odrębny z postawionym na niej budynkiem mieszkalnym, czyli domem, w którym małżonkowie od 2012 r. mieszkają) na rzecz Wnioskodawczyni, najpóźniej w roku 2020. Rozszerzenie wspólności majątkowej nastąpi po upływie ustawowego dwuletniego okresu przeznaczonego na dokonywanie wydatków na cele mieszkaniowe, ale jeszcze przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy, uwzględniając opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, spłata w okresie 9 września 2015 r. – 31 grudnia 2018 r. kredytu hipotecznego na budowę domu, może być w 1/2 celem mieszkaniowym Wnioskodawczyni przy korzystaniu ze zwolnienia z podatku od sprzedaży nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawczyni, realizowała Ona cel ustawowy polegający na wspólnej z mężem inwestycji w postaci budowy budynku mieszkalnego, który miał zabezpieczyć potrzeby mieszkaniowe rodziny, tj. obojga małżonków oraz ich obecnych i przyszłych dzieci. Z uwagi na wspólność majątkową nie ma możliwości określenia w jakiej części, które z małżonków łożyło na spłatę kredytu. Spłata ta od samego początku dokonywana była ze wspólnego rachunku bankowego, wspólnie zasilanego w różnych proporcjach. Oczywistym jest, że Wnioskodawczyni ponosiła część wydatków ze świadomością i zamiarem realizowania celu mieszkaniowego, bez względu na konkretną datę, w której stanie się faktyczną współwłaścicielką nieruchomości, w której mieszka wraz z mężem i dziećmi. Jej zdaniem spełnione zatem zostały przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PDOF), tj. wydatki zostały poniesione na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Z przepisu powyższego natomiast nie wynika, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, aby w tym samym terminie nastąpiło nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF. Zgodnie z brzmieniem wyroku WSA w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1346/16, cyt.: „(\`(...)\`) ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo. W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że przedstawiona we wniosku okoliczność budowy budynku mieszkalnego na gruncie stanowiącym odrębną własność małżonka (\`(...)\`) nie przekreśla działania skarżącej polegającego na ponoszeniu wydatków na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli zatem (\`(...)\`) skarżąca w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości należącej do majątku wspólnego małżonków poczyniła wydatki na własne cele mieszkaniowe, to zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF. (\`(...)\`) W opinii sądu zatem, jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych (\`(...)\`) wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na gruncie bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, to nie można im odmówić prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Zostaje bowiem spełniony zasadniczy cel, dla którego ustawodawca wprowadził to zwolnienie.” Podobnie orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt SA/Po 961/13, cyt.: „(\`(...)\`) do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie. (\`(...)\`) warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF nie jest definitywne nabycie własności lokalu.”

Wnioskodawczyni uważa, że sytuacja, w której budowa wspólnego domu realizowana na działce będącej wyłączną własnością męża, nie powinna pozbawiać żony możliwości skorzystania z ulgi tylko dlatego, że w chwili wydatkowania wspólnych środków ze sprzedaży nieruchomości nie była właścicielem tejże działki. Wydatki bowiem zostały dokonane ze wspólnych nakładów w celu wspólnego zamieszkiwania we wspólnym domu. Tak więc krzywdzące byłoby, gdyby wolny od podatku dochodowego był jedynie przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przez męża. W wyroku WSA w Poznaniu, sygn. akt SA/Po 2215/15, czytamy, że cyt.: „Podkreślenia wymaga, że art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF wymaga, by wydatek został poniesiony na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. (\`(...)\`) Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełniania przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że przedstawiona we wniosku okoliczność budowy budynku mieszkalnego na gruncie stanowiącym odrębną własność małżonka skarżącej nie przekreśla działania skarżącej polegającego na ponoszeniu wydatków na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli zatem, jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, skarżąca w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości należącej do majątku wspólnego małżonków poczyniła wydatki na własne cele mieszkaniowe, a po tym czasie nabyła własność budynku, to zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF. Fakt, że rozszerzenie wspólności ustawowej na majątek osobisty męża skarżącej, tj. na grunt, na którym stanął budynek, nastąpiło po upływie terminu, wynikającego z tego przepisu, nie pozbawia skarżącej prawa do zwolnienia. Na gruncie niniejszej sprawy niewątpliwie skarżąca realizowała cel ustawowy polegający na wspólnej z mężem inwestycji w postaci budowy budynku mieszkalnego, który w zamyśle miał zabezpieczyć potrzeby mieszkaniowe założonej rodziny. Wprawdzie budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo cedit), to jednak końcowo skarżąca nabyła własność nieruchomości gruntowej wraz ze wznoszonym na niej budynkiem, na który czyniła nakłady, przy czym nie ma znaczenia, że rozszerzenie małżeńskiej wspólności ustawowej nastąpiło dopiero w 2015 r., skoro wszelkie wydatki na ten cel poniesione zostały w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, zaś do nabycia nieruchomości doszło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatniczka uzyskała dochody z odpłatnego zbycia tegoż lokalu.” W podobnym tonie utrzymany jest wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1655/14, cyt.: „Analiza wskazanych przepisów musi uwzględniać racje, jakimi kierował się ustawodawca wprowadzając do porządku prawnego wskazaną regulację. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. (\`(...)\`) W przedmiotowym orzecznictwie sądowym podkreśla się również i jak się wydaje jest to pogląd powszechnie prezentowany i akceptowany, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e tej ustawy, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu, czy budynku nastąpiło we wskazanym powyżej terminie. Warunkiem jest jednak to, aby przeniesienie własności nastąpiło przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy, by organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania zasadność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego.” I dalej: „(\`(...)\`) Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie.” Por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 460/14, cyt.: „Konkludując, należy stwierdzić, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie” oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 858/14, o niemal identycznym brzmieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 sierpnia 2015 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)–c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy zapis ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Zgodnie z zawartym we wniosku opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedała dwie nieruchomości (w 2015 r. i w 2016 r.), które wraz z mężem nabyła w trakcie trwania małżeństwa, w ramach wspólności majątkowej.

Nieruchomość A nabyli dnia 6 sierpnia 2014 r., a sprzedali dnia 8 września 2015 r., zaś nieruchomość B nabyli dnia 11 września 2015 r., a sprzedali dnia 28 kwietnia 2016 r.

Wobec powyższego wskazać należy, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem okresu wymienionego w cytowanym wyżej przepisie.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Należy stwierdzić, że skoro w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości podstawą obliczenia podatku jest dochód, to podatnik zobowiązany jest w pierwszej kolejności pomniejszyć uzyskany przychód o poniesione koszty jego uzyskania. Ustawowo określone ustalenie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości powinno wyglądać w ten sposób, że przychód z odpłatnego zbycia (ustalony stosownie do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) należy pomniejszyć o koszty jego uzyskania ustalone według zasad, o jakich mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Ponadto, w myśl art. 22 ust. 6f cyt. ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Powołany wyżej art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny przesądza, co stanowi koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wymienionych praw do lokali. Przepis ten posługuje się pojęciem kosztu nabycia (wytworzenia) oraz udokumentowanych nakładów.

Zatem, w analizowanej sprawie przychodem jest cena sprzedaży nieruchomości, natomiast kosztem uzyskania przychodu poniesionym przez Wnioskodawczynię będzie cena nabycia ww. nieruchomości, określona na podstawie aktu notarialnego oraz udokumentowane ewentualne nakłady, które zwiększyły wartość przedmiotowych nieruchomości w okresie ich posiadania.

Tak określony dochód ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P ‒ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbycia tego prawa musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Zgodnie z pkt 1 i 2 tego przepisu za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne wskazać należy, że ustawodawca uzależnia skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Ponadto należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Należy wskazać, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 analizowanej ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 28 cyt. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ww. ustawy, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Kolejno wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek – raz zaliczając wydatek na nabycie nieruchomości lub wymienionych praw do lokali oraz nakłady zwiększające ich wartość w koszty uzyskania przychodu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, którym sfinansował ten właśnie cel (zakup/remont).

Ustawodawca ustanowił zatem jednoznaczny zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że przychód uzyskany w 2015 r. i w 2016 r. ze sprzedaży wskazanych we wniosku nieruchomości Wnioskodawczyni wraz z mężem przeznaczyła w ustawowo określonym czasie dwóch lat, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, licząc od końca roku, w którym to zbycie nastąpiło na cele mieszkaniowe, w tym wspólne wydatki na spłatę zaciągniętego w styczniu 2010 r. wraz z obecnym mężem kredytu hipotecznego przeznaczonego na budowę domu, który został postawiony na działce należącej do majątku osobistego partnera (obecnie męża) Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński w maju 2011 r. Od tego czasu między małżonkami istnieje wspólność majątkowa. W styczniu 2012 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem i dzieckiem zamieszkała w wybudowanym domu. Małżonek Wnioskodawczyni zamierza dokonać rozszerzenia wspólności majątkowej dotyczącego działki, stanowiącej jego majątek odrębny, z postawionym na niej budynkiem mieszkalnym, na rzecz Wnioskodawczyni najpóźniej w 2020 r.

Przenosząc zatem powołane uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) cyt. ustawy, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, czyli zgodnie z ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Z istoty rozwiązania zawartego w tych przepisach wynika, że przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, podatnik winien zaciągnąć kredyt na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Rozstrzygającym zatem będzie ustalenie, czy kredyt, który Wnioskodawczyni spłacała w okresie od dnia 9 września 2015 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. ze środków pochodzących ze sprzedaży wskazanych we wniosku nieruchomości był kredytem zaciągniętym przez Wnioskodawczynię na budowę własnego budynku mieszkalnego, skoro Wnioskodawczyni nie jest współwłaścicielem nieruchomości (działki), na której został wybudowany budynek mieszkalny.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że budynek mieszkalny został wzniesiony na gruncie będącym wyłączną własnością małżonka Wnioskodawczyni, a więc i kredyt został zaciągnięty na budowę budynku mieszkalnego należącego wyłącznie do małżonka Wnioskodawczyni. Innymi słowy Wnioskodawczyni spłacała w okresie od dnia 9 września 2015 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. kredyt, który sfinansował prowadzoną przez Jej małżonka budowę Jego budynku mieszkalnego.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086, z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zgodnie z art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – do majątku osobistego każdego z małżonków należą:

1.  przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej;
2.  przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił;
3.  prawa majątkowe wynikające ze wspólności łącznej podlegającej odrębnym przepisom;
4.  przedmioty majątkowe służące wyłącznie do zaspokajania osobistych potrzeb jednego z małżonków;
5.  prawa niezbywalne, które mogą przysługiwać tylko jednej osobie;
6.  przedmioty uzyskane z tytułu odszkodowania za uszkodzenie ciała lub wywołanie rozstroju zdrowia albo z tytułu zadośćuczynienia za doznaną krzywdę; nie dotyczy to jednak renty należnej poszkodowanemu małżonkowi z powodu całkowitej lub częściowej utraty zdolności do pracy zarobkowej albo z powodu zwiększenia się jego potrzeb lub zmniejszenia widoków powodzenia na przyszłość;
7.  wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę lub z tytułu innej działalności zarobkowej jednego z małżonków;
8.  przedmioty majątkowe uzyskane z tytułu nagrody za osobiste osiągnięcia jednego z małżonków;
9.  prawa autorskie i prawa pokrewne, prawa własności przemysłowej oraz inne prawa twórcy;
10.  przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Zgodnie natomiast z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do art. 48 Kodeksu cywilnego – budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane stanowią, co do zasady części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Tak więc biorąc pod uwagę konstrukcję ww. przepisu stwierdzić należy, że budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku wzniesionego na tym gruncie, jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej, na której budynek ten został wybudowany. Powyższej zasady nie zmienia fakt, że małżonek nie będący właścicielem działki dokonuje nakładów na tej nieruchomości poprzez ponoszenie ekonomicznego ciężaru budowy domu.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w momencie zaciągania kredytu na budowę budynku mieszkalnego Wnioskodawczyni nie była właścicielem ani współwłaścicielem gruntu, na którym został wzniesiony ten budynek. Oznacza to, że kredyt nie został zaciągnięty na budowę własnego budynku mieszkalnego Wnioskodawczyni, bowiem w momencie zaciągania kredytu Wnioskodawczyni nie dysponowała tytułem własności lub współwłasności do gruntu. Kredyt został zaciągnięty w 2010 r. na budowę domu na działce, której własność należała niepodzielnie i wyłącznie do małżonka Wnioskodawczyni. Tym samym wydatkowanie przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych z tytułu sprzedaży wskazanych we wniosku nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu, na działce należącej w momencie zaciągania kredytu wyłącznie do małżonka Wnioskodawczyni, nie daje Jej podstawy do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jako że kredyt nie został zaciągnięty przez Wnioskodawczynię na budowę własnego budynku mieszkalnego. Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt na budowę budynku na działce gruntu będącej własnością partnera (obecnie męża), a poprzez częściową spłatę tego kredytu współfinansowała tę budowę. Natomiast, jak wynika z opisu zawartego we wniosku, współwłaścicielem nieruchomości, na której został wybudowany przedmiotowy dom Wnioskodawczyni zostanie najpóźniej w 2020 r., kiedy to mąż dokonała na Jej rzecz rozszerzenia wspólności majątkowej dotyczącego działki wraz z wybudowanym na niej budynkiem. Nie zmienia to jednak faktu, że w momencie zaciągania kredytu na budowę domu Wnioskodawczyni nie była współwłaścicielem nieruchomości, a przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy wprost określa, że wolne od podatku dochodowego są wydatki poniesione na spłatę kredytu zaciągniętego na cele wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1, czyli m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego, a więc takiego, do którego przysługuje podatnikowi tytuł własności bądź współwłasności.

Wspólne zaciągnięcie przez małżonków kredytu i wspólne jego spłacanie, istnienie wspólności majątkowej miedzy małżonkami, wspólne wykonywanie prac związanych z budową budynku czy nawet wspólne rozliczanie się małżonków nie powoduje, że budynek znajdujący się na gruncie należącym wyłącznie do męża Wnioskodawczyni stanowi wspólność małżonków, oraz że kredyt został zaciągnięty na budowę własnego budynku mieszkalnego Wnioskodawczyni. W świetle przepisów prawa za środki pieniężne pochodzące z kredytu własny budynek budował mąż Wnioskodawczyni, tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości Wnioskodawczyni wydatkowała na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku stanowiącego własność męża, czyli nie na swój własny cel mieszkaniowy.

Tylko wydatki poniesione na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę własnego domu wypełniają dyspozycję własnego celu mieszkaniowego.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, a także przywołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku nieruchomości, wydatkowanego na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę przez małżonka Wnioskodawczyni budynku mieszkalnego, stanowiącego jego własność, nie sposób uznać za przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30e ww. ustawy.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 cyt. ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania – skutkuje zwolnieniem dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Ustawodawca pozwolił wydatkować przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zauważyć jednak należy, że samo wydatkowanie środków nie jest wystarczające. Zwolnienie przysługuje bowiem podatnikowi, jeżeli łącznie spełni dwa warunki, tj. wydatkuje ww. przychód na własne cele mieszkaniowe oraz, w przypadku spłaty kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego, budynek ten będzie jego własnością lub współwłasnością. Czynności tych jednak musi dokonać przed upływem terminu dwuletniego licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie. Zatem, w momencie wydatkowania środków ze sprzedaży, względnie w okresie jaki został przewidziany przez ustawodawcę na wydatkowanie środków ze sprzedaży, musi być spełniony warunek określony tym przepisem, czyli grunt, na którym znajduje się przedmiotowy budynek mieszkalny musi stanowić własność lub współwłasność podatnika. Jeżeli w chwili ponoszenia wydatków na budowę domu podatnik nie dysponuje tytułem własności (współwłasności) do gruntu, to najpóźniej tytuł taki podatnik powinien uzyskać ostatniego dnia okresu, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kiedy może wydatkować środki na realizacje własnego celu mieszkaniowego.

W omawianej sprawie termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, minął dla nieruchomości A dnia 31 grudnia 2017 r., zaś dla nieruchomości B dnia 31 grudnia 2018 r. Oznacza to, że warunek wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe nie został spełniony, jako że w momencie upływu ustawowego terminu, tj. dla nieruchomości A do dnia 31 grudnia 2017 r., zaś dla nieruchomości B do dnia 31 grudnia 2018 r., Wnioskodawczyni nie posiadała prawa własności (współwłasności) do wybudowanego budynku mieszkalnego. Małżonkowie planują rozszerzenie wspólności ustawowej małżeńskiej lecz dopiero w 2020 r., czyli już po upływie ustawowych dwóch lat, kiedy to Wnioskodawczyni miała dysponować tytułem własności (współwłasności) do przedmiotowego budynku mieszkalnego. W konsekwencji Wnioskodawczyni uzyskany przychód ze sprzedaży wskazanej w wniosku nieruchomości A i nieruchomości B wydatkowywała na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku stanowiącego własność męża, czyli nie na swój własny cel mieszkaniowy.

Skoro zatem w dniu upływu terminu jaki ustawodawca przewidział na wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni nie posiadała tytułu własności do przedmiotowego budynku mieszkalnego, to tym samym nie wypełniła dyspozycji wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe, o czym wprost stanowią przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i pkt 2 lit. a) oraz ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przychód uzyskany w 2015 r. i w 2016 r. z odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku nieruchomości, wydatkowany przez Wnioskodawczynię na spłatę kredytu hipotecznego na budowę domu w okresie od dnia 9 września 2015 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., nie został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. d) i pkt 2 lit. a) oraz ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będąc w momencie upływu ustawowego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy właścicielem (współwłaścicielem) gruntu, na którym został wybudowany budynek mieszkalny, Wnioskodawczyni nie wydatkowała przychodu z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę własnego budynku mieszkalnego, o którym jest mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w związku z pkt 2 lit. a) ww. ustawy, a tym samym spłata ww. kredytu nie stanowi celu mieszkaniowego Wnioskodawczyni uprawniającego do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Zatem, dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym.

Końcowo – odnosząc się do treści stanowiska Wnioskodawczyni zawartego we wniosku, w którym odnosi się do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tutejszy Organ zaznacza, że przeanalizował rozstrzygnięcia w nich zawarte. Należy jednak stwierdzić, że w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), wyroki nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację, nawet jeżeli kształtują określoną linię orzeczniczą. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem, wymienione we wniosku przez Wnioskodawczynię wyroki nie mogą stanowić podstawy do żądania podobnego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawczyni, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ww. ustawy jest sam przepis prawa. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.