Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.843.2021.2.ASY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-10
Teza: zwolnienienie z opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; opodatkowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 20 września 2021 r. (data wpływu 22 września 2021 r.), uzupełnionym pismem z 23 listopada 2021 r. (data wpływu 25 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 22 września 2021 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 listopada 2021 r. (data wpływu 25 listopada 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 15 listopada 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.843.2021.1.ASY.

**We wniosku złożonym przez:**

**Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **Panią K…**

**Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **Pana J….**

**przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe****:**

Zainteresowani tj. J….i K….są właścicielami działki …. we wsi … …., gm. …..

Działka została nabyta 13 marca 1985 r. od …., córka … i … zamieszkałej we wsi … ul. … nr ….. W/w działka objęta jest zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - Uchwała Nr ….. r. Rady Gminy …. oznaczone symbolami PU, M / przeznaczenie podstawowe terenu stanowi działalność produkcyjno-usługową oraz składowanie i magazynowanie z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej rodzinnej. Jest też droga wewnętrzna.

Dnia 28 października 2020 r. w kancelarii notarialnej we …. przed notariuszem ….. Zainteresowani zawarli przedwstępną umowę sprzedaży. Umowa końcowa sprzedaży ma być zawarta do 31 grudnia 2021 r.. a wnioskowana opinia o podatku VAT jest wymagana jako załącznik.

Kupujący jest spółką z ograniczoną, odpowiedzialnością należycie zawiązaną i zarejestrowaną, legalnie działającą zgodnie z polskim prawem. Kupujący jest cudzoziemcem w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, jednakże w związku z faktem, że Kupujący jest przedsiębiorcą państwa członkowskiego Europejskiego …../spółką bezpośrednio kontrolowaną przez spółkę prawa ….. pod firmą ….. z siedzibą w ….., to zgodnie z art. 8 ust. 2 powołanej ustawy nabycie przez Kupującego nieruchomości nie wymaga zezwolenia ministra właściwego do spraw wewnętrznych. Kupujący zamierza nabyć nieruchomości w celu realizacji inwestycji budowy hali magazynowo - przeładunkowej. Do przygotowania planowanej inwestycji Zainteresowani udzielili Kupującemu następujących pełnomocnictw:

a) uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz do włączenia do dróg, w tym do składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru,

b) uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów ornych z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,

c) uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych,

d) zawarcia umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,

e) uzyskania decyzji-pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości inwestycji planowanej przez Kupującego,

f) uzyskania - wyłącznie w celu zawarcia Umowy Sprzedaży - we właściwych dla Sprzedającego oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: w Urzędzie Gminy, urzędach skarbowych, oddziale ZUS i KRUS, PFRON zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g/lub 306e/Ustawy Ordynacja Podatkowa, potwierdzających, że Sprzedający nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi,

g) złożenia oświadczenia woli w imieniu właściciela Nieruchomości o braku sprzeciwu wobec wydanych decyzji związanych z realizacją Inwestycji na Nieruchomości,

h) dokonania wszelkich czynności mających na celu uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt podziału geodezyjnego działki …., zgodnie z którym zostanie wydzielona działka stanowiąca część Przedmiotu Sprzedaży, zaznaczona na załączniku, zgodnie z linią podziału przebiegająca po linii rozgraniczającej tereny o przeznaczeniu PU.M i UP.

Ponadto Zainteresowani udzielili pełnomocnictw do przeglądania księgi wieczystej i uzyskania od organów administracji państwowej i samorządowej niezbędnych zaświadczeń i map niezbędnych do inwestycji.

Według oceny Zainteresowanych transakcja sprzedaży powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

W piśmie uzupełniającym z 23 listopada 2021 r. Wnioskodawczyni wskazała, że:

1) Czy jesteście Pani/Pan czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Odp.: Wnioskodawczyni nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2) Czy działka nr …. jest działką zabudowaną czy niezabudowaną?

Odp.: Działka …. jest działką niezabudowaną.

3) Jeśli sprzedawana działka jest działką zabudowaną należy wskazać jakimi budynkami/budowlami jest zabudowana?

Odp.: Działka jest niezabudowana.

4) Czy ewentualne budynki/budowle znajdujące się na działce nr …. były wykorzystywane do jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez Panią/Pana prowadzonej? Jeśli tak to należy wskazać jakiej?

Odp.: Jak wyżej w pkt. 2 i 3.

5) Czy grunt, który zamierza Pani/Pan sprzedać był wykorzystywany do działalności gospodarczej?

Odp.: Grunt nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej.

6) W jakim celu została nabyta działka będąca przedmiotem sprzedaży?

Odp.: Działka została nabywa w celu uprawy roli.

7) W jaki konkretnie sposób grunt będący przedmiotem wniosku był/jest/będzie wykorzystywany przez cały okres posiadania, czyli od momentu nabycia do momentu dostawy?

Odp.: Grunt jest wykorzystywany do uprawy roli.

8) Czy z ww. gruntu dokonywała Pani/Pan sprzedaży ewentualnych płodów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, jeśli tak to jakich i kiedy i czy sprzedaż była opodatkowana podatkiem VAT?

Odp.: Płody rolne nie były sprzedawane.

9) Czy poczyniła Pani/Pan jakiekolwiek działania dotyczące zwiększenia wartości działki, tj. dokonała jej uatrakcyjnienia np. ogrodzenie, wydzielenie lub budowa drogi, wyposażenie w urządzenia i sieci kanalizacji sanitarnej oraz energetyczne itp., jeśli tak to jakie, kiedy i w jakim celu?

Odp.: Nie były podjęte żadne działania zwiększające wartość działki. Na działce nie ma ogrodzenia, budowli, urządzeń energetycznych, sanitarnych dróg itp.

10) Jak pozyskała Pani/Pan nabywcę działki będącą przedmiotem sprzedaży oraz jakie działania marketingowe Pani podjęła w celu sprzedaży przedmiotowej działki?

Odp.: Nabywca został pozyskany poprzez pośrednika biura nieruchomości.

11) Czy działka była przedmiotem dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze?

Odp.: Działka nie była przedmiotem dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze.

12) Czy przy nabyciu przedmiotowej działki przysługiwało Pani/Panu prawo do odliczenia?

Odp.: Przy nabyciu działki nie przysługiwało prawo do odliczenia.

13) Czy działka nr …. służyła wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku VAT?

Odp.: Działka …. służy do produkcji rolnej nieopodatkowanej podatkiem VAT.

14) Czy w przeszłości dokonywała Pani/Pan innego zbycia nieruchomości niż wskazane we wniosku? Jeżeli tak, proszę wskazać jakie to były nieruchomości, jak stała się Pani ich właścicielem i kiedy je Pani/Pan zbywała?

Odp.: W przeszłości Wnioskodawczyni nie zbywała żadnych nieruchomości.

15) Czy oprócz opisanej we wniosku działki będącej przedmiotem zapytania posiada Pani/Pan jeszcze inne nieruchomości, jeśli tak to jakie, kiedy i w jakim celu nabyte oraz czy zamierza Pani je sprzedać ?

Odp. : Wnioskodawczyni posiada działkę o pow. 0,47 ha do produkcji rolnej, którą zamierza sprzedać i mieszkanie własnościowe spółdzielcze w którym mieszka.

16) Na jakie cele zostaną przeznaczone środki ze sprzedaży, w szczególności czy zostaną przeznaczone na zakup innych nieruchomości (jakich)?

Odp.: Środki ze sprzedaży zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości do zamieszkania.

17) Jaki jest zakres oraz warunki zawartej umowy przedwstępnej między Panią/Panem a Spółką?

Odp.: Zakres i warunki umowy przedwstępnej przedstawiają się następująco:

Zakres zawartej Umowy przedwstępnej obejmuje sprzedaż firmie …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w …. nieruchomości stanowiącej działkę o numerze …., o obszarze 2,6000 ha, położonej w …., gmina …., powiat …., województwo …..

Zobowiązanie Sprzedających i Kupującego stanowi umowę przedwstępną w rozumieniu art. 389 Kodeksu cywilnego, na mocy, której obie Strony zobowiązane są zawrzeć umowę sprzedaży, na warunkach określonych w tej Umowie i zostanie zawarta po spełnieniu się następujących warunków:

a) uzyskaniu zaświadczeń wydanych przez właściwe: urząd skarbowy, urząd gminy oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306g) lub 306e) ustawy Ordynacja podatkowa oraz zaświadczenia wydanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych i KRUS, potwierdzających, że Sprzedający nie zalegają z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych;

b) przeprowadzeniu przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Przedmiotu Sprzedaży i wykazaniu, że brak jest jakichkolwiek wad Przedmiotu Sprzedaży, które mogłyby mieć wpływ na jego wartość, skuteczność nabycia, niezakłócone posiadanie lub możliwość zabudowy zgodnie z planami Inwestycyjnymi Kupującego,

c) uzyskaniu przez Kupującego na jego koszt ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe Przedmiotu Sprzedaży umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji;

d c) uzyskaniu przez Kupującego warunków technicznych, pozwoleń uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych w tym dostawców danych mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na terenie Przedmiotu Sprzedaży, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne, rowy melioracyjne itp.) mogą znajdować się na terenie Przedmiotu Sprzedaży oraz kolidować z planowaną przez Kupującego inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę planowanej inwestycji;

d) potwierdzeniu, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na Przedmiocie Sprzedaży;

f) potwierdzeniu, iż Przedmiot Sprzedaży posiada dostęp do drogi publicznej;

g e) uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego inwestycji;

f) potwierdzeniu, że oświadczenia i zapewnienia Sprzedających zawarte w § 2 pozostają ważne i aktualne w Dacie Ostatecznej;

i) uzyskania przez Kupującego uchwały Wspólników wyrażającej zgodę na nabycie Przedmiotu Sprzedaży.

18) Jakich czynności Kupujący już dokonał bądź jakich planuje jeszcze dokonać przed ostatecznym nabyciem działki w ramach udzielonego mu przez Sprzedających pełnomocnictwa tj. czy Pani/Pana pełnomocnik przed dokonaniem sprzedaży ww. działki:

\- składał/będzie składał w imieniu Pani/Pana jakiekolwiek wnioski? Jeśli tak to proszę jednoznacznie wskazać jakie i czego dotyczyły/będą dotyczyć?

\- czy występował/będzie występował o decyzje, pozwolenia lub inne pisma dotyczące sprzedawanych działek? Jeśli tak to proszę jednoznacznie wskazać jakie i czego dotyczyły/będą dotyczyć?

Odp.: Firma … na dzień dzisiejszy poczyniła następujące kroki:

1\. Uzyskała warunki techniczne przyłączenia nieruchomości do sieci: elektro energetycznej, gazowej, wodociągowej,

2\. Uzyskała warunki techniczne na odprowadzenie wód opadowych,

3\. Złożono wniosek o wydanie decyzji środowiskowej dla Inwestycji,

4\. Uzgodniono koncepcję budowy drogi dojazdowej do Nieruchomości,

5\. Złożono wniosek o wydanie decyzji o odrolnieniu.

Firma …. planuje w najbliższym czasie złożyć wniosek o pozwolenie na Budowę.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania****:**

Zainteresowani zwracają się z wnioskiem o indywidualną interpretację prawa podatkowego dotyczącego opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT transakcji sprzedaży działki …. niezabudowanej, czy planowaną sprzedaż należy opodatkować podatkiem VAT?

**Stanowisko Zainteresowanych (ostatecznie sformułowane w piśmie z 23 listopada 2021 r.):**

Stanowisko Wnioskodawczyni w odniesieniu do wniosku jest takie, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Swoje stanowisko Wnioskodawczyni opiera na opinii p. …. doradcy podatkowego w kancelarii …. omawiającego wyrok WSA w Poznaniu dotyczący podobnej sprawy, sygnatura akt: I SA/Po 851/20 i tratuje jak własne, tj.:

„Sporny przypadek jest typowy. Przez ostatnie 30 lat Polska się nieco rozbudowała. Wiele pól znalazło się w atrakcyjnym miejscu, np. przy węźle autostrad. Trudno się dziwić, że rolnik po kilku dekadach dzieli swoje grunty, żeby część z nich sprzedać spółce, która sama się do niego zgłosiła. Nie dziwi też, że spółka, żeby przyspieszyć inwestycję, chce podjąć działania przed przeniesieniem własności. Po to musi uzyskać prawo do dysponowania nieruchomością. Często stosowany przez inwestorów sposób to proponowanie umowy dzierżawy po zawarciu przedwstępnej umowy zakupu gruntu. Twierdzenie, że w takiej sytuacji sprzedający zachował się jak przedsiębiorca, jest absurdalne. Fiskus też nie miał żadnych argumentów, więc napisał ogólnikowo, że podatnik podjął zespół konkretnych działań wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły. Sąd słusznie zakwestionował tę profiskalną i częstą praktykę.”

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego** **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1, akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy/konkretnego świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości niezabudowanej.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli niezabudowaną działkę ….. Ww. działka objęta jest zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, przeznaczenie podstawowe terenu stanowi działalność produkcyjno-usługową oraz składowanie i magazynowanie z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej rodzinnej. W dniu 28 października 2020 r. Zainteresowani zawarli przedwstępną umowę sprzedaży. Kupujący jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i zamierza nabyć nieruchomość w celu realizacji inwestycji budowy hali magazynowo - przeładunkowej. Do przygotowania planowanej inwestycji Zainteresowani udzielili Kupującemu pełnomocnictw. Wnioskodawczyni nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Grunt nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej. Działka została nabyta w celu uprawy roli. Płody rolne nie były sprzedawane. Zainteresowani nie podjęli żadnych działań zwiększających wartość działki. Na działce nie ma ogrodzenia, budowli, urządzeń energetycznych, sanitarnych dróg itp. Nabywca został pozyskany przez pośrednika biura nieruchomości. Działka nie była przedmiotem dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze. Ww. działka służy do produkcji rolnej nieopodatkowanej podatkiem VAT. Wnioskodawczyni w przeszłości nie zbywała żadnych nieruchomości. Wnioskodawczyni posiada działkę do produkcji rolnej, którą zamierza sprzedać.

Środki ze sprzedaży przedmiotowej działki zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości do zamieszkania. Kupujący na dzień złożenia pisma uzupełniającego poczynił następujące kroki:

1\. Uzyskał warunki techniczne przyłączenia nieruchomości do sieci: elektro energetycznej, gazowej, wodociągowej,

2\. Uzyskał warunki techniczne na odprowadzenie wód opadowych,

3\. Złożono wniosek o wydanie decyzji środowiskowej dla Inwestycji,

4\. Uzgodniono koncepcję budowy drogi dojazdowej do Nieruchomości,

5\. Złożono wniosek o wydanie decyzji o odrolnieniu.

Kupujący planuje w najbliższym czasie złożyć wniosek o pozwolenie na Budowę.

Fakt zawarcia umowy przedwstępnej ze stroną kupującą, w ramach której udzielono jej pełnomocnictwa celem dokonywania w imieniu Zainteresowanych szeregu czynności związanych z przedmiotową działką – do przeglądania księgi wieczystej, uzyskania od organów administracji państwowej i samorządowej niezbędnych zaświadczeń i map niezbędnych do inwestycji, uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w tym do składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów ornych z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie, uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych, zawarcia umów przyłączenia do cieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg, uzyskania decyzji-pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości inwestycji planowanej przez Kupującego, uzyskania zaświadczeń potwierdzających, że Sprzedający nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi, złożenia oświadczenia woli w imieniu właściciela Nieruchomości o braku sprzeciwu wobec wydanych decyzji związanych z realizacją inwestycji na nieruchomości, dokonania wszelkich czynności mających na celu uzyskanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału geodezyjnego działki …. – jest przejawem ściśle profesjonalnej i zorganizowanej aktywności.

Ponadto, Kupujący na dzień złożenia pisma uzupełniającego poczynił, wskazane wcześniej, kroki w ramach udzielonego pełnomocnictwa.

Z uwagi na powyższe należy przytoczyć brzmienie przepisu art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Zatem jak wynika z powyższych przepisów, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie udzielając Kupującemu pełnomocnictwa, czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Zainteresowanych. Stroną podejmowanych czynności będą bowiem Zainteresowani, a nie Kupujący. Kupujący, jako pełnomocnik Zainteresowanych, nie będzie działać we własnym imieniu, lecz w imieniu Zainteresowanych.

Ponadto, z opisu sprawy wynika, że nabywca został pozyskany przez pośrednika biura nieruchomości. Wnioskodawczyni posiada również działkę do produkcji rolnej, którą również zamierza sprzedać.

Tym samym, przedstawione wyżej działania potwierdzają fakt, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości odbędzie się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa oraz orzecznictwo należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy, sprzedaż przez Zainteresowanych Nieruchomości będzie wypełniać definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowani, w związku z przedmiotową sprzedażą, będą działali jako podatnicy podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, planowana przez Zainteresowanych sprzedaż ww. działki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT mogą być opodatkowane lub korzystać ze zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r., poz. 741 ze zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług artykuł 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesadzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowa działka objęta jest zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – przeznaczenie podstawowe terenu stanowi działalność produkcyjno-usługową oraz składowanie i magazynowanie z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej rodzinnej. Zainteresowani zobowiązali się również do sprzedaży nieruchomości m.in. pod warunkiem uzyskania przez kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego inwestycji.

Zatem należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży działki nr …., nie będzie znajdowało zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem nie zostały spełnione warunki określone w tym przepisie.

Należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że działka nr …. służy do produkcji rolnej nieopodatkowanej podatkiem VAT. Zatem nie służy wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych.

Mając na uwadze powyższą informację, stwierdzić należy, że nie został spełniony już jeden z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędny do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W przypadku niespełnienia jednego z warunków wskazanych w ww. przepisie, zwolnienie od podatku na podstawie tego przepisu nie może mieć zastosowania.

Zatem w odniesieniu do przedmiotowego gruntu nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak bowiem wynika z powyższego uzasadnienia, niespełnienie jednego z warunków określonych w powyższym przepisie daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, w związku z okolicznościami przedstawionymi we wniosku oraz powołanym stanem prawnym, transakcja sprzedaży działki nr …. nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz pkt 2 ustawy o VAT a zatem będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla przedmiotu dostawy tj. gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanych jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.