Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.355.2022.1.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-12
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz miejsce świadczenia usług.
Słowa kluczowe: świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

18 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz miejsca świadczenia usług. Uzupełnili go Państwo pismem przesłanym za pośrednictwem ePUAP 18 lipca 2022 r. oraz 22 sierpnia 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. S.A.

**O****pis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

A jest podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Irlandii i jest irlandzkim rezydentem podatkowym. Spółka nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce, natomiast jest zarejestrowana dla celów VAT w Irlandii. Spółka wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od wartości dodanej.

B jest podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Spółka wykonuje zlecenie na rzecz A stając się tym samym podwykonawcą tej spółki. Dalej B i A będą łącznie nazywane Stronami.

Spółka A prowadzi działalność w zakresie usługowego dostarczania oświetlenia w technologii LED (oszczędniejszego w eksploatacji niż oświetlenia w technologii tradycyjnej) dla klientów biznesowych, montowanego w budynkach przemysłowych (głównie magazynach) w tzw. modelu Light as a Service (LaaS) według następującego scenariusza:

(a) Każdy projekt rozpoczyna się od komputerowej analizy nieruchomości klienta. Spółka opracowała własną technologię generowania projektu oświetlenia konkretnie dla lokalu klienta. Przed wygenerowaniem projektu następuje wizja lokalna (inwentaryzacja starego oświetlenia) bezpośrednio na obiekcie. Następnie obliczany jest koszt i oczekiwane oszczędności związane z modernizacją oświetlenia i korzystania z usług A.

(b) Sporządzana jest oferta, która wskazuje m.in. wymagania dot. wyposażenia i sprzętu dla zapewnienia niezbędnego poziomu oświetlenia oraz szacunkowe zużycie energii w zależności od sposobu użytkowania klienta. Płatności na rzecz Spółki są ustalane z góry przed zawarciem umowy i pozostają niezmienione przez czas jej trwania.

(c) Rozliczenie pomiędzy Spółką i Podwykonawcą następuje na podstawie cen jednostkowych dla poszczególnych czynności. W przypadku konieczności rozszerzenia zleconego zakresu usług o prace polegające na montażu zupełnie nowych lub modernizacji starych tras kablowych, okablowaniu, przenoszeniu instalacji oświetleniowej w inne miejsca, podwykonawca (B) przedstawia szczegółowe zestawienie wykonanych prac, które jest podstawą do wystawienia faktury. Praktycznie każda faktura oprócz prac polegających na wymianie opraw oświetleniowych obejmuje również roboty elektroinstalacyjne, których konieczność wykonania zostaje uzgodniona ze zlecającym usługę przed i w trakcie realizacji zleconych prac.

(d) Jeśli klient decyduje się na współpracę z Wnioskodawcą, podpisuje umowę na instalację i utrzymanie systemu oświetlenia, która jest zawarta na okres co najmniej 5 lat, z comiesięcznym fakturowaniem przez okres 60 miesięcy.

(e) W ramach umowy Spółka zobowiązuje się do zainstalowania i utrzymania systemu oświetlenia w lokalu klienta. Spółka zachowuje prawo własności do systemów oświetleniowych przez co najmniej pięcioletni okres (Spółka zakłada, że po pięciu latach umowa będzie kontynuowana).

(f) Instalowane przez Wnioskodawcę systemy oświetlenia różnią się od siebie, chociaż posiadają pewne elementy wspólne dla wszystkich obiektów, tj.:

1.  Oprawy oświetleniowe są mocowane do ścian oraz sufitów pomieszczeń bezpośrednio lub na konstrukcjach (często wykonywanych dodatkowo). Stare oprawy są zdejmowane w czasie instalacji oświetlenia. Nowe oprawy są podłączane do sieci elektrycznej klienta modyfikowanej w razie potrzeb. Modyfikacja sieci klienta polega na tworzeniu nowych odcinków instalacji elektrycznej i tras kablowych zamocowanych na obiekcie, konkretnie budynku, na którym realizowane są prace.
2.  Oprawy wraz ze źródłami światła są instalowane w nowych miejscach zgodnie z projektem oświetlenia A.
3.  W miarę możliwości oprawy są montowane z wykorzystaniem istniejących elementów montażowych (szyn, wysięgników, łańcuszków, linek). Zupełnie nowe odcinki instalacji elektrycznej są montowane w przypadku braku możliwości wykorzystania istniejących.
4.  Elementy montażowe oświetlenia zużywają się z upływem czasu, więc gdy Wnioskodawca rozpoczyna realizację umowy, przy instalacji nowego oświetlenia usuwa wszelkie istniejące elementy i wymienia je na nowe.
5.  W ciągu ostatnich kilku lat wydajność oświetlenia LED w lumenach na 1W energii (moc światła) znacznie wzrosła. W konsekwencji, liczba świateł potrzebnych do osiągnięcia wymaganego poziomu mocy oświetlenia zmniejszyła się. Pomógł w tym również postęp w oprogramowaniu do projektowania oświetlenia. W związku z tym, jeżeli światła zostają umieszczone w budynku, umiejscowienie świateł z reguły zostaje zmienione, aby dostosować je do zmniejszonej wymaganej ilości lamp. W przyszłości wszystkie lokalizacje będą wymagały nowych punktów montażowych i osprzętu.
6.  Światła LED i czujniki, które są przymocowane do opraw oświetleniowych, będą okresowo wymieniane i modyfikowane przez Spółkę w celu zapewnienia wymaganej jakości światła. Wiąże się to najczęściej z koniecznością wymiany całej oprawy oświetleniowej.
7.  Wnioskodawca na podstawie umowy jest odpowiedzialny za utrzymanie i wydatki związane z systemem oświetlenia, w tym jego monitorowanie, wszelkie ubezpieczenia, naprawy i konserwację opraw oświetleniowych i wyposażenia.

Po zakończeniu pięcioletniego okresu umowa zawarta przez A zostanie automatycznie przedłużona na dalszy dwunastomiesięczny okres w dniu jej rocznicy, chyba że klient wypowie umowę. Jeżeli klient nie przedłuży umowy, Spółka będzie miała prawo do usunięcia instalacji oświetleniowych, gdyż niektóre elementy wyposażenia mają wartość dla Spółki przy innych projektach. Do tej pory nie wystąpiła taka sytuacja, gdyż Spółka zakłada, że umowy przez nią zawierane będą kontynuowane, niemniej istnieje takie uprawnienie po stronie Wnioskodawcy na mocy zawartej umowy. Montaż oświetlenia jest przez Spółkę zlecany zewnętrznym wykonawcom (podwykonawcom) będącymi co do zasady polskimi rezydentami podatkowymi i zarejestrowanymi w Polsce czynnymi podatnikami VAT.

W toku działalności Spółka rozpoczęła współpracę z polskim klientem dostarczając oświetlenie w modelu LaaS. Wnioskodawca spodziewa się, że w przyszłości może pozyskać większą liczbę klientów w Polsce. Spółka przewiduje, że systemy oświetlenia będą zamawiane u litewskiego dostawcy, a towar ma być transportowany z Litwy do Polski, do polskiego klienta. Wnioskodawca nie posiada żadnych obiektów magazynowych w Polsce, również nie wynajmuje takowych, nie posiada również w Polsce biura czy filii. Spółka nie zatrudnia pracowników w Polsce, jak również nie współpracuje w Polsce z żadnymi osobami fizycznymi na podstawie umów cywilnoprawnych. Żadna osoba fizyczna przebywająca na stałe w Polsce nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy. Możliwa jest sytuacja, w której jeden z inżynierów zatrudnianych przez Spółkę w Irlandii odbędzie podróż służbową do Polski w celu pomocy lub nadzoru przy montażu oświetlenia. Dodatkowo nadmienia się, że wszystkie prace opisane w niniejszym piśmie są wykonywane w budynkach, które położone są na terenie Polski.

Spółka A korzysta z usług Podwykonawcy (B) do wykonania prac elektroinstalacyjnych. Prace te, z założenia przewidują głównie montaż nowego oświetlenia (opraw) i nie zakładają prac elektrycznych czy budowlanych pod montaż nowych źródeł światła. W określonych przypadkach wymagane może być wykonanie dodatkowych prac w zakresie wyspecyfikowanym poniżej - co miało miejsce w przypadku projektu już zrealizowanego we współpracy z B:

‒ dodatkowe układanie kabli i przewodów związane z potrzebą montażu dodatkowych opraw / obwodów lub przenoszeniem istniejących. Prace te wykonywane są na obiektach budowlanych wskazanych przez A stanowiących nieruchomości w rozumieniu prawa budowlanego. Prace te mają na celu modernizację istniejących instalacji elektrycznych celem dostosowania ich do bieżących potrzeb oświetleniowych właściciela budynku. Tym samym należy je określić jako prace stanowiące w ograniczonym zakresie modernizację starych sieci elektrycznych;

‒ montaż tras kablowych (korytka, rurki) przytwierdzonych na stałe do ścian i/lub sufitów związanych z konstrukcją budynku;

‒ wykonanie otworów w ścianach/sufitach pod dodatkowe (nowe) konstrukcje do montażu opraw.

Strony wskazują, że ww. czynności były wykonywane w odniesieniu do już zrealizowanych projektów jak i mogą również być wykonywane przez B na rzecz A także w przyszłości. Typowa instalacja oświetlenia trwa od 2 do 4 tygodni. Podwykonawca wykonujący na zlecenie A usługi montażowo-instalacyjne wystawił faktury za wykonane usługi zawierające polski podatek VAT uznając, że wykonane roboty w dużej mierze posiadające charakter prac elektroinstalacyjnych, są usługami wykonywanymi i związanymi z nieruchomością, dla których miejsce opodatkowania ustala się na podstawie art. 28e ustawy VAT.

W związku z tym, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach wystawianych przez podwykonawców Spółki. A wskazuje, że wystąpił z wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji indywidualnej i otrzymał pozytywną interpretację indywidualną (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.288.2021.4.RST) potwierdzającą, że A nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a usługi świadczone na rzecz A i opisane we wniosku nie są usługami powiązanymi z nieruchomościami. W związku z faktem, że transakcje, których opis przedstawiono powyżej zaangażowane są dwie strony (Spółka i B) i obydwie strony chciałyby zabezpieczyć swoje rozliczenia w zakresie VAT pozyskując interpretację indywidualną, także w razie współpracy przy kolejnych projektach tego rodzaju, A i B zdecydowały się wystąpić o wspólną interpretację indywidualną.

**Pytania**

1\. Czy biorąc pod uwagę okoliczności zaprezentowane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w związku z realizacją umów z polskimi klientami na instalację oświetleniową w zaprezentowanym modelu biznesowym, A posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla celów VAT?

2\. Czy usługi świadczone przez B na rzecz A są usługami dla których miejscem świadczenia jest państwo, w którym nabywca usługi (A) ma swoją siedzibę (w rozumieniu art. 28b Ustawy VAT) i nie są usługami związanymi z nieruchomością, a w rezultacie faktury wystawiane przez B, powinny być wystawione bez uwzględnienia polskiego VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

W ocenie Stron Spółka A nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

Ad. 2

W ocenie Stron usługi świadczone przez B opisane w treści wniosku o interpretację nie są usługami związanymi z nieruchomością, zatem miejscem ich świadczenia jest kraj siedziby A (Irlandia), a faktury wystawiane przez B nie powinny zawierać polskiego VAT.

Uzasadnienie stanowiska:

Ad. 1

Rozstrzygnięcie kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu przepisów VAT jest istotne z punktu widzenia sposobu opodatkowania usług wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy przez B, a w konsekwencji ma wpływ na przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT z faktur otrzymywanych od podwykonawców.

Zgodnie z regułą ogólną ustalania miejsca świadczenia usług wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy VAT).

W przepisach ustawy VAT brak jest definicji pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, zatem należy odwołać się do definicji zawartej w przepisach prawa UE. Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE L z 2011 r. Nr 77/1; dalej: Rozporządzenie wykonawcze). Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE (art. 11 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego).

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego).

Zgodnie z art. 53 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Zgodnie z art. 192a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 Nr 347/1; dalej: Dyrektywa VAT) do celów niniejszej sekcji podatnika mającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny, uznaje się za podatnika, który nie ma siedziby w tym państwie członkowskim, jeżeli spełnione są następujące warunki:

a) dokonuje on podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług na terytorium tego państwa członkowskiego,

b) przedsiębiorstwo, które dostawca lub usługodawca posiada na terytorium tego państwa członkowskiego, nie uczestniczy w tej transakcji dostawy towarów lub świadczenia usług.

Dokonując wykładni pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), należy zwrócić uwagę, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa (tak m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA oraz C-605/12 Welmory Sp. z o.o.).

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu wykonawczym oraz orzecznictwo TSUE, należy stwierdzić, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

1\. miejsce działalności charakteryzuje się istnieniem odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej,

2\. miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości,

3\. działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie jest spełnione nie można uznać, że powstało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie posiada w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego niezbędnego dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie posiada w Polsce swoich przedstawicieli działających w jego imieniu i na jego rzecz, w szczególności nie posiada osób uprawnionych do zawierania, negocjowania i rozwiązywania umów handlowych w imieniu i na rzecz Spółki. Wszystkie decyzje biznesowe podejmowane są i będą w Irlandii. W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, należy uznać, że Spółka nie posiada, ani nie kontroluje w Polsce zaplecza personalnego i technicznego koniecznego do wykonywania działalności gospodarczej w sposób ciągły, a zatem nie jest spełniona kluczowa przesłanka warunkująca istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce.

W doktrynie podkreśla się również, że do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym (por. przykładowo interpretacja indywidualna DKIS z 13 kwietnia 2021 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.113.2021.1.RST). Określone zaplecze techniczne i personalne może zatem zostać zapewnione poprzez zasoby podmiotu trzeciego, niemniej warunkiem koniecznym dla wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności jest sprawowanie przez podatnika podobnej kontroli nad tymi zasobami, jak w przypadku gdyby były one jego własnością. Odnosząc te uwagi do analizowanej sprawy należałoby stwierdzić, że Spółka w ramach prowadzonej działalności na rzecz klientów w Polsce wprawdzie korzysta z podwykonawców, którzy wykonują usługi montażu oświetlenia u klienta, niemniej nie sposób twierdzić, że Spółka posiada kontrolę nad zasobami tych podmiotów. Wprawdzie strony wiąże umowa na wykonanie usług, niemniej są to podmioty niezależne od Wnioskodawcy (nie są to podmioty powiązane kapitałowo ani osobowo), tak więc kontrola nad zasobami Wnioskodawcy jest istotnie ograniczona. W opisanych okolicznościach trudno zatem twierdzić, że Spółka sprawuje podobną kontrolę nad zasobami niezależnych podmiotów, jaką sprawowałaby nad zasobami własnymi. Również w tym kontekście przesłanka dotycząca obecności zaplecza technicznego i osobowego w Polsce nie jest spełniona.

Pojęcie stałości i niezależności prowadzonej działalności należy rozumieć jako zamiar długofalowego prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa oraz niezależności niezbędnej do podejmowania decyzji w ramach stałego miejsca prowadzenia działalności. Dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej istotne jest, aby aktywa techniczne i personalne posiadane (z zamiarem stałości) w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Kryterium stałości należy odnosić raczej do stałości infrastruktury stworzonej w danym kraju, w tym przypadku w Polsce. Skoro jednak infrastruktura taka w przypadku Wnioskodawcy zasadniczo nie została w Polsce utworzona, to nie sposób oceniać jej stałości. Nawet w przypadku uznania, że zaplecze techniczne i osobowe Wnioskodawcy zostaje utworzone poprzez współpracę z podwykonawcą (B) i wykorzystanie jego zasobów w ramach umów na świadczenie usług (z czym jednak A się nie zgadza i co zostało wyartykułowane powyżej), współpraca ta ma charakter doraźny i ogranicza się do wykonania usług na podstawie konkretnej umowy. Nawet gdyby współpraca ta odbywała się kilkukrotnie, tj. B wykonywałaby instalację oświetlenia dla więcej niż jednego klienta Wnioskodawcy w Polsce, w dalszym ciągu nie sposób uznać, że spełniona jest przesłanka stałości infrastruktury Wnioskodawcy w Polsce, gdyż współpraca odbywa się na podstawie poszczególnych umów na świadczenie usług, które każdorazowo ulegają zakończeniu, a kontynuowanie współpracy nie jest pewne. Spółka nie ma podpisanej bowiem żadnej umowy z podwykonawcą (B) w Polsce na świadczenie usług, na podstawie której można by domniemywać, że współpraca ma charakter stały.

W ocenie Spółki, fakt zlokalizowania w Polsce u klientów Spółki należącego do niej oświetlenia, nie jest sam w sobie wystarczający dla uznania, że Wnioskodawca posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT. Jakkolwiek utrzymywanie w Polsce wyposażenia należącego do Wnioskodawcy może stanowić element zaplecza technicznego, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia wykonawczego, to jednak brak w Polsce jakiekolwiek innych aktywów, które łącznie z wspomnianym wyposażeniem (oświetleniem) mogłyby tworzyć jakąkolwiek infrastrukturę, jak również brak jest w Polsce zaplecza personalnego Spółki.

Biorąc te okoliczności pod uwagę, sam fakt utrzymywania w Polsce oświetlenia nie jest wystarczający dla wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności na gruncie VAT. Spółka nie posiada w Polsce jakiejkolwiek struktury, która mogłaby brać udział w podejmowaniu decyzji zarządczych, czy w procesie zawierania umów. W szczególności w Polsce nie znajduje się żaden pracownik Spółki ani inna osoba upoważniona do zawierania umów w imieniu Spółki, podejmowania jakichkolwiek decyzji o charakterze zarządczym lub innych istotnych decyzji związanych z aktywnością Spółki w Polsce. Raz jeszcze należy podkreślić, że wszystkie decyzje zarządcze, w szczególności decyzje związane z działalnością biznesową, procesem sprzedaży, rozwojem, a także ogólną administracją podejmowane są w siedzibie Spółki, tj. w Irlandii. Tym samym, mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy kryterium niezależności prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce - które to kryterium jest niezbędne do uznania, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce - również nie jest spełnione w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie zostały łącznie spełnione przesłanki, od których jest uzależnione powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ad. 2

W ocenie Stron usługi świadczone przez B opisane w treści wniosku o interpretację są usługami, które powinny być rozliczane zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 28b ustawy VAT. Usługi te nie są bowiem usługami związanymi z nieruchomością, zatem miejscem ich świadczenia jest kraj siedziby A (Irlandia), a faktury wystawiane przez B nie powinny zawierać polskiego podatku VAT. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem jednak m.in. usług związanych z nieruchomościami. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy, jak zostało to szczegółowo uargumentowane powyżej, nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy VAT. W związku z powyższym kluczowe jest ustalenie, czy usługi świadczone przez B powinny być rozliczane zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 28b ustawy VAT, a miejscem ich świadczenia jest Irlandia, czy też może stanowią usługi związane z nieruchomością - gdyż wówczas reżim rozliczenia usług w VAT jest inny. Tak jak wskazały Strony we własnym stanowisku - w ich ocenie usługi realizowane przez B na rzecz A nie stanowią usług związanych z nieruchomościami i z tego powodu powinny być rozliczane zgodnie z ogólną zasadą, a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu ich nabycia, na zasadzie odwrotnego obciążenia w Irlandii będzie A.

Zgodnie z art. 28e ust. 1 ustawy VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Powyższy przepis stanowi implementację reguły wynikającej z art. 47 Dyrektywy VAT.

W świetle art. 31a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a. opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b. świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c. wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d. budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e. prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f. badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g. szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h. wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i. świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j. przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k. utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l. utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m. instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n. utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o. zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p. pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q. usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Z kolei w myśl art. 31a ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego, ustęp 1 nie ma zastosowania do:

a. opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b. przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c. świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d. pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e. udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f. instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g. zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

h. usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Zgodnie z art. 13b Rozporządzenia wykonawczego, do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W odniesieniu do orzecznictwa TSUE, w doktrynie wypracowano pewne generalne przesłanki, których spełnienie determinuje uznanie określonej usługi za usługę związaną z nieruchomością, tj.:

1\. usługa musi być związana z konkretną nieruchomością, nie tylko z nieruchomością w ogóle,

2\. związek z nieruchomością musi być dostatecznie bezpośredni.

Innymi słowy, zakres art. 31a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego obejmuje jedynie świadczenie usług, które są dostatecznie i bezpośrednio związane z określoną nieruchomością. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia była nieruchomość sama w sobie. Ma to miejsce zwłaszcza w przypadku, gdy jednoznacznie określona nieruchomość stanowi konstytutywny element świadczenia usług, gdyż stanowi jej centralny i niezbędny element.

Norma z art. 28e ustawy VAT (art. 47 Dyrektywy VAT) ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama w sobie stanowi przedmiot świadczenia. Ponadto, usługi w wystarczającym stopniu związane z nieruchomością powinny obejmować w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub montażu same są kwalifikowane jako nieruchomość. A contrario, w przypadku instalacji lub montażu, konserwacji i naprawy, przeglądu lub nadzoru maszyn lub urządzeń, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości - usługi takie nie są uważane za dostatecznie związane z nieruchomościami.

Instalacja i montaż oświetlenia w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego obejmuje montaż oświetlenia w budynku klienta, ale prace nie obejmują czynności, które znacząco ingerują w konstrukcję budynku, w którym oświetlenie jest zainstalowane - światła instalowane są w miarę możliwości z wykorzystaniem istniejących elementów montażowych (szyn, wysięgników, łańcuszków, linek). Zupełnie nowe odcinki instalacji elektrycznej są montowane w przypadku braku możliwości wykorzystania istniejących. Zainstalowane oświetlenie nie tworzy stałych elementów konstrukcji budynku. Biorąc pod uwagę znaczenie przytoczonych przepisów, skoro nie można stwierdzić, że zainstalowane oświetlenie staje się częścią nieruchomości, usług polegających na instalacji i montażu oświetlenia nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomością - miejsce opodatkowania takich usług należy więc określić na zasadach ogólnych, tj. w miejscu, gdzie odbiorca usługi ma swoją siedzibę. Wnioskodawca zlecił i będzie zlecał w przyszłości montaż i instalację oświetlenia Podwykonawcy. Podwykonawca wykonał i być może będzie wykonywał w przyszłości na rzecz Wnioskodawcy usługi montażu i instalacji oświetlenia, które to usługi nie stanowią zdaniem stron usług związanych z nieruchomością.

W konsekwencji, miejsce świadczenia przedmiotowych usług określone na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy VAT przypadać będzie w kraju siedziby Wnioskodawcy, tj. w Irlandii. Jak wskazano już wyżej, Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w związku z dostarczaniem oświetlenia dla polskich klientów, tak więc nie znajdzie zastosowania reguła z art. 28b ust. 2 ustawy VAT. Skutkuje to stwierdzeniem, że usługa nabywana przez Wnioskodawcę od B nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce. Podsumowując powyższe, zdaniem Stron, usługi realizowane przez B na rzecz A nie stanowią usług związanych z nieruchomością. Usługi realizowane przez B na rzecz A będą zatem podlegały opodatkowaniu zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 28b ustawy VAT, tj. w miejscu siedziby/stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy czyli A. Z uwagi na fakt, że A (co zostało wyartykułowane w zakresie pytania nr 1) nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce - usługi te nie będą opodatkowane w Polsce. Tym samym B dokumentując usługi zrealizowane na rzecz A powinna wystawić fakturę bez polskiego podatku VAT. Podatek VAT z tytułu analizowanej transakcji rozliczy w Irlandii na zasadzie odwrotnego obciążenia A.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Zainteresowani przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa.