Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.163.2020.1.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-26
Teza: czy: Spółka Przejmująca była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzeń oraz wypłaconych zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego należnych za miesiąc, w którym nastąpiło wydzielenie, wypłaconych po podziale przez Spółkę Przejmującą pracownikom ZCP Spółki Dzielonej, Spółka Przejmująca była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, poniesionych przez nią po podziale, z tytułu Narzutów dotyczących wynagrodzeń pracowników ZCP należnych za miesiąc, w którym nastąpiło wydzielenie tj. grudzień 2019 r. oraz miesiąc poprzedzający miesiąc wydzielenia tj. listopad 2019 r.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; rozliczanie (rozliczenia); składki-składki na ubezpieczenie społeczne; spółki-przejęcie spółki; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2020 r. (data wpływu do tut. Organu 27 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

*   Spółka Przejmująca była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzeń oraz wypłaconych zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego należnych za miesiąc, w którym nastąpiło wydzielenie, wypłaconych po podziale przez Spółkę Przejmującą pracownikom ZCP Spółki Dzielonej,
*   Spółka Przejmująca była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, poniesionych przez nią po podziale, z tytułu Narzutów dotyczących wynagrodzeń pracowników ZCP należnych za miesiąc, w którym nastąpiło wydzielenie tj. grudzień 2019 r. oraz miesiąc poprzedzający miesiąc wydzielenia tj. listopad 2019 r.

*   **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

*   Spółka Przejmująca była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzeń oraz wypłaconych zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego należnych za miesiąc, w którym nastąpiło wydzielenie, wypłaconych po podziale przez Spółkę Przejmującą pracownikom ZCP Spółki Dzielonej,
*   Spółka Przejmująca była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, poniesionych przez nią po podziale, z tytułu Narzutów dotyczących wynagrodzeń pracowników ZCP należnych za miesiąc, w którym nastąpiło wydzielenie tj. grudzień 2019 r. oraz miesiąc poprzedzający miesiąc wydzielenia tj. listopad 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Sp. S.A. (dalej: „Spółka Dzielona”) jest spółką prawa polskiego, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka Dzielona jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji i dystrybucji produktów żywnościowych pod rozpoznawalnymi markami.

Międzynarodowa grupa kapitałowa (dalej: „Grupa Kapitałowa” lub „Grupa”), do której należy Wnioskodawca i Spółka Dzielona podjęła decyzję o reorganizacji modelu prowadzenia działalności związanej z produkcją i dystrybucją karm dla zwierząt w taki sposób, iż część majątku Spółki Dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w części zajmującej się działalnością związaną z produkcją karmy dla zwierząt w dotychczasowym oddziale Spółki Dzielonej (dalej: „ZCP”) została wydzielona w trybie art. 528 oraz art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej: „KSH”) i przeniesiona na Spółkę Przejmującą (podział przez wydzielenie).

Celem reorganizacji było oddzielenie działalności w zakresie dystrybucji karm dla zwierząt od działalności w zakresie produkcji karm, a także zmiana modelu transakcyjnego odpowiadającemu scentralizowanemu systemowi zarządzania kluczowymi procesami gospodarczymi w tak wyodrębnionym segmencie produkcji karmy.

Do Spółki Przejmującej zostali przeniesieni dotychczasowi pracownicy Spółki Dzielonej zatrudnieni w ZCP. W planie podziału, sporządzonym jako element procedury podziału zgodnie z wymogami wynikającymi z KSH, pracownicy ci oraz związane z nimi zobowiązania zostały przypisane Spółce Przejmującej.

Wynagrodzenia pracowników ZCP wypłacane są, co do zasady, nie później niż do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, za które wynagrodzenie jest należne.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, podział przez wydzielenie został zarejestrowany 30 grudnia 2019 r. Spółka Dzielona sporządziła i zaksięgowała w grudniu 2019 r. w| systemie finansowo-księgowym rozliczenie międzyokresowe bierne odpowiadające przyszłym zobowiązaniom pracodawcy z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom ZCP za grudzień 2019 r., lecz w związku z podziałem nie wypłaciła tych wynagrodzeń.

W konsekwencji, 30 grudnia 2019 r. do Spółki Przejmującej zostały przeniesione zobowiązania pracodawcy (którym pozostawał zakład produkcyjny) wobec pracowników wynikające z niewypłaconych przez Spółkę Dzieloną wynagrodzeń za grudzień 2019 r., związane z nimi składki na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez pracodawcę (dalej: „Narzuty na wynagrodzenia”) oraz Narzuty na wynagrodzenia za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpiło wydzielenie tj. za listopad 2019 r. (gdyż na dzień podziału nie minął jeszcze termin na ich opłacenie).

Następnie, w styczniu 2020 r., Spółka Przejmująca sporządziła i zaksięgowała w systemie finansowo-księgowym raport zawierający zestawienie zobowiązań wobec pracowników z tytułu wynagrodzeń za grudzień 2019 oraz dokonała ich wypłaty.

W związku z faktem, że wynagrodzenia pracowników ZCP wypłacane są nie później niż do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, za które wynagrodzenie jest należne, koszty wynagrodzeń za miesiąc, w którym nastąpiło wydzielenie (za grudzień 2019 r.) zostały poniesione - już po podziale - w całości przez Spółkę Przejmującą. Także związane z nimi wskazane wyżej Narzuty na wynagrodzenia dotyczące wynagrodzeń za grudzień 2019 r. (miesiąc, w którym doszło do wydzielenia) zostały poniesione - już po podziale - w całości przez Spółkę Przejmującą (w terminie do 15 lutego 2020 r.). Wynagrodzenia pracowników ZCP za miesiąc poprzedzający miesiąc wydzielenia (tj. za listopad 2019 r.) zostały wypłacone przez Spółkę Dzieloną (w terminie do 10 grudnia 2019 r.), lecz to Spółka Przejmująca poniosła koszty Narzutów na wynagrodzenia za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpiło wydzielenie (tj. listopad 2019 r.). Zostały one opłacone przez Spółkę Przejmującą w styczniu 2020 r., tj. już po podziale, gdyż przed podziałem nie upłynął jeszcze termin na ich opłacenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy Spółka Przejmująca była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzeń oraz wypłaconych zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego należnych za miesiąc, w którym nastąpiło wydzielenie, wypłaconych po podziale przez Spółkę Przejmującą pracownikom ZCP Spółki Dzielonej?
2.  Czy Spółka Przejmująca była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, poniesionych przez nią po podziale, z tytułu Narzutów dotyczących wynagrodzeń pracowników ZCP należnych za miesiąc, w którym nastąpiło wydzielenie tj. grudzień 2019 r. oraz miesiąc poprzedzający miesiąc wydzielenia tj. listopad 2019 r.?

W ocenie Wnioskodawcy, na tle okoliczności przedstawionego stanu faktycznego:

1.  Spółka Przejmująca była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu wynagrodzeń oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego poniesionych przez Spółkę Przejmującą wypłaconych już po podziale pracownikom ZCP Spółki Dzielonej należnych za miesiąc, w którym nastąpiło wydzielenie.
2.  Spółka Przejmująca była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, poniesionych przez nią po podziale, z tytułu Narzutów dotyczących wynagrodzeń pracowników ZCP należnych za miesiąc, w którym nastąpiło wydzielenie tj. grudzień 2019 r. oraz miesiąc poprzedzający miesiąc wydzielenia tj. listopad 2019 r.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Jak wynika z powyższego, aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów na gruncie CIT, konieczne jest, aby wydatek taki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku wydatek został pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
2.  wykazywał związek z przychodem podatnika (miał na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów);
3.  nie stanowił wydatku wyłączonego z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 ustawy CIT;
4.  został właściwie udokumentowany.

W omawianej sytuacji wszystkie wskazane wyżej warunki zostały spełnione. W szczególności, Wnioskodawca pragnie wskazać na spełnienie pierwszego warunku jakim jest poniesienie wydatku przez podatnika. Spółka Przejmująca wypłaciła na rzecz pracowników wydzielonego ZCP należne wynagrodzenia za miesiąc, w którym nastąpiło wydzielenie, opłaciła od przedmiotowych wynagrodzeń należne Narzuty na wynagrodzenia (również Narzuty na wynagrodzenia za miesiąc poprzedzający miesiąc wydzielenia) oraz wypłaciła zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego należne zgodnie z odrębnymi przepisami. Wobec powyższego, to Wnioskodawca (a nie Spółka Dzielona) poniósł ekonomiczny ciężar powyższych wydatków, gdyż wypłacone wynagrodzenia i świadczenia oraz opłacone Narzuty na wynagrodzenia obciążyły majątek Wnioskodawcy.

Z zasad ogólnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów wynika, że wydatki muszą zostać poniesione przez podatnika i nie mogą być refundowane, jeśli ma on mieć prawo uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że to nie Spółka Dzielona miała prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tego tytułu, ponieważ wynagrodzenia za miesiąc, w którym nastąpiło wydzielenie oraz zasiłki pieniężne

z ubezpieczenia społecznego należne zgodnie z odrębnymi przepisami zostały wypłacone nie przez Spółkę Dzieloną, lecz przez Wnioskodawcę. Również należne Narzuty na wynagrodzenia dotyczące wynagrodzeń należnych za miesiąc, w którym nastąpiło wydzielenie oraz miesiąc poprzedzający miesiąc wydzielenia zostały opłacone przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że wydatków związanych z wypłatą wynagrodzeń, opłaceniem Narzutów na wynagrodzenia nie można zakwalifikować do żadnej z kategorii wydatków wyłączonych wprost przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

W szczególności, nie można uznać ww. wydatków za koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57-57a) ustawy CIT, zgodnie z którymi nie stanowią kosztu uzyskania przychodów:

*   wynagrodzenia niewypłacone lub niepostawione do dyspozycji pracownika,
*   nieopłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Wynagrodzenia te zostały wypłacone, a Narzuty na wynagrodzenia zostały opłacone przez Spółkę Przejmującą. A zatem, powyższe wyłączenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 57-57a) ustawy CIT nie znajdą zastosowania w opisanym stanie faktycznym.

Sukcesja prawnopodatkowa

W ramach dokonanej transakcji Wnioskodawca nabył ZCP stanowiącą zakład pracy w rozumieniu Kodeksu pracy. W związku z tym ciążyły na nim wszelkie obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę Dzieloną umów o pracę z pracownikami ZCP, w tym przede wszystkim konieczność zapłaty wynagrodzenia pracownikom i opłacenia związanych z tym obciążeń publicznoprawnych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wynagrodzenia pracowników ZCP wypłacane są, co do zasady, nie później niż do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, za które wynagrodzenie jest należne. W związku z tym, że do wydzielenia doszło 30 grudnia 2019 r., a Spółka Dzielona nie wypłaciła pracownikom ZCP wynagrodzeń za grudzień 2019 r., wynagrodzenia te (i związane z nimi Narzuty na wynagrodzenia) zostały wypłacone/opłacone przez Spółkę Przejmującą już po dniu wydzielenia (odpowiednio: wynagrodzenia do 10 stycznia 2020 r., a Narzuty na wynagrodzenia do 15 lutego 2020 r.). Ponadto, do 15 stycznia 2020 r. Spółka Przejmująca opłaciła Narzuty dotyczące wynagrodzeń pracowników ZCP za listopad 2019 r.

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepis ten wprowadza tzw. zasadę sukcesji częściowej. Oznacza ona, że spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku ze składnikami majątku przydzielonymi jej w planie podziału.

W praktyce oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie spełniają następujące warunki:

1.  pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;
2.  powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz
3.  nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

W związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich, które uległy konkretyzacji przed dniem podziału (a więc te zdarzenia, których skutki, tj. np. rozpoznanie przychodu lub kosztu, zostały ujęte dla celów podatkowych przed podziałem) nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”), (por. Gil. K., Podział spółki kapitałowej przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - praktyczne problemy związane z rozliczeniami podatkowymi \[w:\] „Monitor Podatkowy” 2013, Nr 9, s. 19)

W przypadku podziału przez wydzielenie, decydujące znaczenie ma zatem okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku, przy czym przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Oznacza to w szczególności, że jeżeli dany rodzaj przychodu czy kosztu związany z wydzielaną działalnością powstał i został już rozpoznany przez spółkę dzieloną przed dniem wydzielenia (zgodnie z obowiązującymi przepisami), to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą już przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa.

Jeśli jednak, dane prawo, bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po nim (tj. „pozostaje” w dniu podziału w związku ze składnikami majątku podlegającymi wydzieleniu), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego. Sukcesję generalną częściową, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy bowiem rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Ponadto, zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1040 ze zm., dalej: „Kodeks pracy”) w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy, powstałe przed przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę, dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadają solidarnie. Oznacza to, że spółka przejmująca staje się odpowiedzialna za wypłatę wynagrodzeń pracowników przypisanych do wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uzasadnienie w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy CIT „Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowię koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57”.

Biorąc powyższe pod uwagę, że wynagrodzenia pracowników ZCP Spółki Dzielonej zostały wypłacone w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (tu: do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który wynagrodzenia te były należne) mogły zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który były należne, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4g ustawy CIT.

Jednak, jak wskazano powyżej, w oparciu o literalne brzmienie art. 15 ust. 4g ustawy CIT, jednym z warunków dla uznania omawianych wydatków za koszt uzyskania przychodów jest to, aby zostały one wypłacone, bądź pozostawione do dyspozycji. Ponieważ Spółka Dzielona nie wypłaciła ani nie postawiła do dyspozycji wynagrodzeń pracownikom wydzielanej ZCP za miesiąc, w którym nastąpiło wydzielenie, to nie Spółka Dzielona była uprawniona do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zobowiązanie do wypłaty ww. wynagrodzeń oraz wynikające z niego prawa i obowiązki podatkowe należy zatem uznać za istniejący na dzień podziału „stan otwarty”, o którym mowa we wcześniejszej części uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy.

W konsekwencji, zgodnie z art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, na Spółkę Przejmującą przeszło zobowiązanie do wypłaty wynagrodzeń pracowników przejętej ZCP i związane z tym obowiązki i prawa podatkowe, w tym prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów kwot wypłaconych przez nią wynagrodzeń należnych pracownikom ZCP Spółki Dzielonej za miesiąc, w którym dokonano wydzielenia.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki związane z opłaceniem wynagrodzeń pracowników ZCP należnych za miesiąc, w którym nastąpiło wydzielenie, wypłaconych przez Spółkę Przejmującą po dniu podziału stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy).

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zaprezentowane przez niego stanowisko zostało jednoznacznie potwierdzone m.in. przez:

*   Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2219/17, w którym do NSA wskazał, iż: „Wynik wykładni językowej, celowościowej, systemowej wewnętrznej, jak i zewnętrznej, opartej o uregulowany w szczególności w prawie pracy skutek przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę doprowadza do jednoznacznych wniosków, że warunkiem koniecznym dla tego aby pracodawca (zakład pracy) mógł, najogólniej rzecz ujmując, należności pracownicze uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów, jest ich wypłata lub postawienie do dyspozycji pracownika. W realiach niniejszej sprawy i możliwości ujęcia przez spółkę przejmującą w kosztach należności pracowniczych, które nie zostały wypłacone lub postawienie do dyspozycji przez spółkę dzieloną uwzględnić należy również treść art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do której osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku”. „(…) brak jest podstaw faktycznych i prawnych dla uznania, że w stanie sprawy doszło do skonkretyzowania się opisanego w art. 15 ust. 4g PDOPrU uprawnienia po stronie spółki dzielonej jeszcze przed dokonaniem przejęcia jej zorganizowanej części. Jak już wyżej wskazano, warunkiem koniecznym dla powstania takiego uprawnienia jest wypłata lub postawienie do dyspozycji pracownika przysługujących mu należności. Warunek ten natomiast został spełniony, dopełniony przez spółkę przejmująca. Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, przedmiotem sukcesji, jak to określono w tejże skardze kasacyjnej był „stan otwarty”, tj. prawa i obowiązki, które nie uległy konkretyzacji i na dzień wydzielenia „pozostawały” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majtku”. „Zasadniczo rację ma organ interpretacyjny twierdząc, że w świetle art. 93c Ordynacji podatkowej jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem przejęcia to powinno być rozliczone przez spółkę, której zorganizowana część została przejęta. Jednakże w realiach interpretowanego stanu faktycznego, uwzględniając złożony i warunkowy charakter przedmiotowego uprawnienia podatkowego nie można przyjąć, że uprawnienie to powstało przed dniem przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, skoro spółka z której wydzielono tę część nie dokonała wypłaty, czy też nie postawiła należności pracowniczych do dyspozycji pracowników”.
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Lublinie w wyroku z 10 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 523/10, w którym to WSA wyraził pogląd, iż: „(\`(...)\`) co do zasady samo prawo podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów z istoty tej instytucji jest uwarunkowane poniesieniem wydatku. Brzmienie art. 15 ust. 1 i ust. 4g PDOPrU prowadzi do konstatacji, że nie stanowi odstępstwa od wymogu poniesienia wydatku dla kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów. Wymaga wypłaty wynagrodzenia. Nierozerwalnie wiąże prawo podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów z poniesieniem wydatku. Wypłata wynagrodzenia daje prawo zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów tego zakładu pracy, który dokonał wypłaty, w momencie zależnym od terminu wpłaty”.

Podsumowując, biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki związane z wypłatą wynagrodzeń oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego należnych zgodnie z odrębnymi przepisami za miesiąc, w którym doszło do wydzielenia, wypłacone przez Spółkę Przejmującą po dniu podziału stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy).

Uzasadnienie w zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy CIT „Składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

(…)

2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

A zatem, podobnie jak w przypadku uzasadnienia do pytania 1, biorąc pod uwagę, że Narzuty na wynagrodzenia pracowników ZCP Spółki Dzielonej zostały opłacone w terminach wynikających z odpowiednich przepisów, mogły one zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który były należne, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4h ustawy CIT.

Jednak, analogicznie jak wskazano powyżej, w oparciu o literalne brzmienie art. 15 ust. 4h ustawy CIT, jednym z warunków dla uznania Narzutów na wynagrodzenia za koszt uzyskania przychodów jest to, aby zostały one opłacone. Ponieważ Spółka Dzielona nie wypłaciła ani nie postawiła do dyspozycji wynagrodzeń pracownikom wydzielanej ZCP za miesiąc, w którym nastąpiło wydzielenie, a w konsekwencji, nie opłaciła także Narzutów na wynagrodzenia za miesiąc, w którym nastąpiło wydzielenie, to nie Spółka Dzielona była uprawniona do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie, Spółka Dzielona nie opłaciła Narzutów dotyczących wynagrodzeń za listopad 2019 r. (miesiąc poprzedzający miesiąc podziału), gdyż przed podziałem nie upłynął jeszcze termin do ich opłacenia. Zobowiązanie do uiszczenia ww. Narzutów na wynagrodzenia oraz wynikające z niego prawa i obowiązki podatkowe należy zatem uznać za istniejący na dzień podziału „stan otwarty", o którym mowa powyżej.

W konsekwencji, zgodnie z art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, na Spółkę Przejmującą przeszło zobowiązanie do odprowadzenia Narzutów na wynagrodzenia pracowników przejętej ZCP i związane z tym prawa podatkowe, w tym prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów kwot opłaconych przez nią Narzutów na wynagrodzenia pracowników ZCP Spółki Dzielonej dotyczących wynagrodzeń za miesiąc, w którym dokonano podziału oraz miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym dokonano podziału.

Za prawidłowością przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska przemawia treść szeregu interpretacji indywidualnych.

Tytułem przykładu, można przywołać interpretację indywidualną z 31 grudnia 2019 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.436.2019.3.JF, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Tym samym, zgodnie z art. 15

ust. 4h updop, wydatek z tego tytułu podlegać będzie zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty. Z tego też względu, w przypadku, gdy zobowiązanie z tytułu wypłacenia wynagrodzenia pracownikom Spółki dzielonej powstanie do dnia podziału, przy czym konieczność uiszczenia z tego tytułu składek na ubezpieczenie wystąpi po dniu podziału, a jednocześnie przedmiotowe składki zostaną uiszczone przed dniem podziału, koszt z tego tytułu powinien zostać rozpoznany przez Spółkę dzieloną. Z kolei, jeżeli przedmiotowe składki zostaną uiszczone w dniu lub po dniu podziału, koszt z tego tytułu powinna rozpoznać Spółka przejmująca”.

„Reasumując, Spółka dzielona będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne związanych z wydzielaną ZCP w sytuacji, w której składki na ubezpieczenie społeczne w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom wydzielanej ZCP do dnia podziału zostanę opłacone przed dniem podziału.

Z kolei w sytuacji, gdy wskazane składki na ubezpieczenie społeczne zostanę opłacone w dniu lub po dniu podziału, to Spółka przejmująca będzie uprawniona do zaliczenia przedmiotowych składek do kosztów uzyskania przychodów”.

Podobnie, w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.339.2018.1.AN Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Spółka dzielona będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne związanych z wydzielaną ZCP w sytuacji, gdy składki na ubezpieczenie społeczne w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom wydzielanej ZCP do dnia podziału, zarówno za miesiąc poprzedzający dzień podziału (czyli efektywnie wypłacanych w miesiącu, w którym nastąpi podział), jak i miesiąc poprzedzający ten miesiąc, zostaną opłacone przed dniem wydzielenia.

Z kolei, w sytuacji, gdy wskazane składki na ubezpieczenie społeczne zostaną opłacone w dniu lub po dniu wydzielenia, to Spółka przejmująca będzie uprawniona do zaliczenia przedmiotowych składek do kosztów uzyskania przychodów”.

Także w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-359/16/SK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że: „Reasumując, Wnioskodawca (spółka dzielona - przyp. autor wniosku) będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne związanych z wydzielaną ZCP w sytuacji, w której składki na ubezpieczenie społeczne w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom wydzielanej ZCP do dnia podziału, zarówno za miesiąc poprzedzający dzień podziału (czyli efektywnie wypłacanych w miesiącu, w którym nastąpi podział), jak i miesiąc poprzedzający ten miesiąc, zostaną opłacone przed dniem podziału. Z kolei, w sytuacji gdy wskazane składki na ubezpieczenie społeczne zostaną opłacone w dniu lub po dniu podziału, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zaliczenia przedmiotowych składek do kosztów uzyskania przychodów”.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki związane z opłaceniem Narzutów dotyczących wynagrodzeń za miesiąc, w którym nastąpiło wydzielenie oraz za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym doszło do wydzielenia opłacone przez Spółkę Przejmującą po dniu podziału stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy).

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.