Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.222.2020.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-24
Teza: W zakresie ustalenia, czy działalność Wnioskodawcy spełnia warunki, od których uzależniona jest możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi badawczo rozwojowej wskazanej w art. 18d ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: definicja; komputery-program komputerowy; koszt-koszty kwalifikowane; ulepszenie; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2020 r. (data wpływu 3 lipca 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 10 września 2020 r. (data nadania 10 września 2020 r., data wpływu 14 września 2020 r.) na wezwanie z dnia 28 września 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.222.2020.1.MR (data nadania 28 sierpnia 2020 r., data odbioru 3 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy działalność Wnioskodawcy spełnia warunki, od których uzależniona jest możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi badawczo rozwojowej wskazanej w art. 18d ustawy o CIT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy działalność Wnioskodawcy spełnia warunki, od których uzależniona jest możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi badawczo rozwojowej wskazanej w art. 18d ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (dalej: Spółka, Wnioskodawca). Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest A. AG, spółka prawa niemieckiego. A. została wpisana do niemieckiego Rejestru Handlowego oraz ma nadany numer NIP DE (…).

Podstawowym rodzajem działalności prowadzonej przez Spółkę jest zgodnie z PKD 62.2 „działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki”. Spółka prowadzi prace mające na celu rozwój (ulepszenie) istniejących już programów komputerowych, jak również pracuje nad tworzeniem zupełnie nowych programów komputerowych.

Z uwagi na stosowany model biznesowy przyjęty w grupie (…) projekty prowadzone przez Wnioskodawcę są jej zlecane przez A. AG.

Działalność Spółki koncentruje się na tworzeniu (ulepszaniu) innowacyjnych programów komputerowych związanych z optymalizacją procesów w przedsiębiorstwach (ang. Product Lifecycle Management, poi. Zarządzenie Cyklem Życia Produktu, dalej: PLM). PLM to zespół procesów mających usprawnić projektowanie, produkcję, sprzedaż i usługi posprzedażowe dzięki scentralizowanemu gromadzeniu cyfrowych danych i ich przetwarzaniu oraz udostępnianiu informacji związanych z danym produktem na każdym etapie jego życia. Prace Wnioskodawcy obejmują przede wszystkim tworzenie programów, które umożliwiają importowanie danych z różnych systemów informatycznych do jednego wspólnego systemu. Działanie takie pozwala na obróbkę danych pochodzących z różnych źródeł w jednym programie komputerowym, co w sposób znaczący usprawnia pracę Klientów Wnioskodawcy (szczegółowy opis projektów znajduje się niżej).

Wnioskodawca prowadzi działalność dwutorowo, tj.:

*   tworzy (ulepsza) programy komputerowe jako podwykonawca A. na zamówienie klienta zewnętrznego oraz według jego wskazówek (utworzone programy stanowią tzw. „custom software” \[tj. programy tworzone pod zamówienie danego klienta\], a Spółka w tym przypadku działa jako tzw. Software-House), a także

*   tworzy (ulepsza) programy komputerowe, które są następnie sprzedawane lub licencjonowane przez pod szyldem A. (utworzone programy stanowią tzw. „products and Solutions” - tj. własne produkty A., które współtworzy Spółka).

Niezależnie od tego czy Wnioskodawca działa na zlecenie klienta zewnętrznego, czy też tworzy (ulepsza) produkty A., prace Wnioskodawcy prowadzone są w sposób systematyczny i zorganizowany. Prace Wnioskodawcy ukierunkowane są na zwiększenie zasobów posiadanej wiedzy personelu oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań informatycznych. Efektem pracy Wnioskodawcy jest tworzenie nowych, zmienionych lub ulepszonych programów komputerowych.

W przypadku prac wykonywanych na rzecz klientów zewnętrznych (prac nad tzw. „custom software”), Spółka bazuje na indywidualnych, autorskich pomysłach jej pracowników, uwzględniając jedynie ogólne wytyczne klienta co do wymaganych funkcjonalności zleconego do wykonania oprogramowania.

W przypadku tworzenia produktów sprzedawanych (licencjonowanych) następnie przez A, całość prac oparta jest o założenia i koncepcje wypracowane przez pracowników Spółki w oparciu o instrukcje oraz wytyczne przekazywane przez A.

Prace Spółki prowadzone są przez wyspecjalizowany personel w szczególności przez programistów, starszych programistów oraz liderów zespołów. Spółkę łączą z tymi osobami umowy o pracę.

W ramach ww. umów personel wytwarza „utwory” w rozumieniu prawa autorskiego.

Każdy z ww. typów umów zawiera postanowienia przenoszące na Spółkę autorskie prawa majątkowe do wytworzonych w ramach tych umów dzieł. Spółka jest zatem właścicielem autorskich majątkowych do programów komputerowych wytworzonych przez osoby zatrudnione w oparciu o ww. umowy.

Po wytworzeniu oprogramowania Spółka przenosi na A. autorskie prawa majątkowe do wytworzonych utworów (programów komputerowych) otrzymując w zamian wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o czas pracowników Spółki spędzony na pracach projektowych oraz ustaloną stawkę godzinową.

Oprogramowanie wytwarzane przez Spółkę związane jest w głównej mierze z branżą motoryzacyjną (ang. Automotive), przy czym Spółka posiada potencjał do wykonywania projektów na rzecz klientów także z innych gałęzi gospodarki.

Praca koordynowana jest w Spółce w oparciu o wprowadzone w Spółce nowoczesne metodyki pracy (SCRUM). Spółka ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje proces rozwoju oprogramowania. Zgodnie z przyjętymi metodami pracy, projekty prowadzone są w sposób iteracyjny, przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzanie poprawek.

Ma to doprowadzić do szybkiego wytworzenia wysokiej jakości oprogramowania. Istotnym elementem tak prowadzonego procesu pracy nad programem jest bieżące zapewnianie jakości opracowywanego oprogramowania przez dedykowane osoby, które w taki sposób wpływają na działania zespołów projektowych (których są częścią), aby już w trakcie tworzenia oprogramowania, na wczesnym etapie realizacji projektów, zespół mógł wykrywać i poprawiać ewentualne błędy oprogramowania czy też zagrożenia związane z bezpieczeństwem oprogramowania. Zastosowanie metodyki SCRUM pozwala na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Działania Wnioskodawcy odbywają się w oparciu o uzgodniony z A. plan oraz harmonogram. Działania te mają charakter regularny.

Spółka prowadzi obecnie prace nad, między innymi, następującymi programami:

1.  Program Z(…)

Z(…) to program pozwalający na zarządzanie wszystkimi danymi odnoszącymi się do konkretnego produktu. Program ten umożliwia gromadzenie i udostępnianie danych o strukturze produktu, jego dokumentacji i procesach jego wytwarzania, wraz z możliwością przetwarzania w bazie danych.

Z uwagi na dynamiczne zmiany na rynku oprogramowania i poszerzające się grono klientów wymaga on nieustannego rozwoju. Prace prowadzone przez Wnioskodawcę skupiają się na rozwijaniu Z w taki sposób, aby umożliwiać migrację danych pomiędzy różnymi, niekompatybilnymi ze sobą programami. Aktualnie Wnioskodawca w ramach prac nad produktem skupia się nad rozwijaniem jego funkcjonalności po to, aby jak najlepiej dostosować je do wymogów branży motoryzacyjnej. Integracja danych w jednym systemie pozwoli na zweryfikowanie („wirtualne przetestowanie”) poprawności funkcjonowania ostatecznego produktu, jakim jest samochód. Rozwój produktu Z obejmuje m.in.:

*   połączenie ….

*   zintegrowanie systemów symulacji ….

*   migracje systemu …..

Z(…) należy to kategorii „products and Solutions”, czyli jest to autorski produkt grupy.

1.  Certyfikacja samochodów autonomicznych

Spółka, działając jako podwykonawca A. bierze udział w złożonym projekcie badawczym organizowanym przez Niemieckie Federalne Ministerstwo Gospodarki i Energii, który ma na celu wypracowanie ujednoliconego systemu testowania samochodów autonomicznych przed dopuszczeniem ich do ruchu.

Ideą projektu jest stworzenie takiego programu komputerowego, który pozwoli na monitorowanie i udokumentowanie procesu projektowania i testowania samochodów.

W ramach projektu Wnioskodawca odpowiada za utworzenie części oprogramowania (funkcjonalności programu), którego zadaniem jest umożliwienie przepływu i monitorowania danych pomiędzy poszczególnymi uczestnikami projektu.

1.  Zespół projektów digitalizacyjnych realizowanych na rzecz konkretnego producenta samochodów

Wnioskodawca, jako podwykonawca A., realizuje obecnie dwa projekty na rzecz jednego z producentów samochodów, tj.:

1.  Oprogramowanie do projektowania samochodów

Intencją projektu jest stworzenie programu komputerowego, który pozwoli na zaprojektowanie wirtualnego prototypu samochodu. Prototyp będzie uwzględniał specyfikację geometryczną oraz fizyczną każdego podzespołu potrzebnego do utworzenia prototypu samochodu.

Dane konieczne do utworzenia takiego prototypu będą importowane z innych programów, w których inżynierowie klienta (podwykonawców klienta) produkują poszczególne podzespoły samochodów. Importowane dane będą obejmowały m.in. informacje o poszczególnych podzespołach, parametry tych podzespołów, informacje o producencie poszczególnych podzespołów, a także informacje o etapie, na którym znajduje się proces produkcji danego podzespołu (tj. np. informację o planowanej dacie dostawy tego podzespołu).

Po skompletowaniu wszystkich danych dotyczących podzespołów tworzony będzie wirtualny prototyp samochodu. Przedmiotowy prototyp będzie następnie podlegał „wirtualnym” testom użytkowości. Testy będą wykorzystywane przez konstruktorów w analizie zachowania podzespołów projektowanego samochodu oraz w analizie zachowania samochodu jako całości.

1.  Projekt ….

Projekt(…), to projekt którego celem jest stworzenie programu komputerowego, umożliwiającego eksportowanie danych dotyczących podzespołów samochodowych z innych programów komputerowych (baz danych).

Rozwijany program komputerowy ma za zadanie ułatwić personelowi klienta odnajdywanie poszczególnych podzespołów poprzez wskazywanie ich parametrów, takich jak nazwa podzespołu, jego numer seryjny, czy przeznaczenie (funkcjonalność).

Program ten ma również umożliwić edycję poszczególnych informacji o podzespołach.

Powyżej opisane projekty są przykładowymi projektami nakierunkowanymi na tworzenie nowych, zmienionych lub ulepszonych programów komputerowych w ramach działalności podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Taka działalność jest podejmowana przez Spółkę od jej założenia w 2019 r. oraz będzie kontynuowana w kolejnych latach.

W związku z prowadzonymi pracami Wnioskodawca ponosi m.in. następujące koszty:

*   wynagrodzenia personelu wykonującego prace programistyczne wraz ze składkami od tych wynagrodzeń określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, finansowanymi przez płatnika.

*   koszty nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac, jak np. oprogramowanie komputerowe w formie licencji opłacanej miesięcznie lub licencji jednorazowej lub komputery.

Spółka na podstawie posiadanych ewidencji jest w stanie zidentyfikować koszty wynagrodzenia (oraz składek na ubezpieczenia społeczne) lub koszty nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prowadzonych projektów.

Dodatkowo, Spółka zaznacza, że:

*   nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

*   nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego,

*   zamierza prowadzić działalność badawczo-rozwojową w sposób opisany powyżej również w przyszłości,

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

*   kwota kosztów kwalifikowanych możliwych do odliczenia nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,

*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone Spółce w jakiekolwiek formie ani nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym,

*   Spółka wykaże w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.

*   Spółka w chwili obecnej zamierza skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT.

W piśmie z dnia 10 września 2020 r. (data wpływu 14 września 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy roku 2019, 2020 oraz lat przyszłych.

Wnioskodawca wskazał w ww. uzupełnieniu wniosku, że w zakresie prac projektowych przedstawionych we wniosku w pkt 1, tj. Z(…), działalność Wnioskodawcy polegała, polega i będzie polegać na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych i ulepszonych produktów, procesów i usług.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że prowadzone prace, o których mowa powyżej, były, są i będą realizowane w ramach etapów prac B+R, które dotyczyły, dotyczą i będą dotyczyć zastosowania praktycznie nowych / unikalnych / innowacyjnych rozwiązań, które cechowały się, cechują się i będą się cechować nowością / innowacyjnością w skali Spółki.

Dodatkowo, działalność w zakresie realizowanych przez Spółkę prac projektowych przedstawionych powyżej, jest związana z działalnością badawczo-rozwojową oraz nie miała / nie ma / nie będzie mieć charakteru prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany.

Wnioskodawca wskazał także, że w zakresie prac projektowych przedstawionych we wniosku w pkt 2, tj. „Certyfikacja samochodów autonomicznych”, działalność Spółki w powyższym zakresie polegała, polega i będzie polegać na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych i ulepszonych produktów, procesów i usług.

Dodatkowo prace, o których mowa powyżej, były, są i będą realizowane w ramach etapów prac B+R, które dotyczyły, dotyczą i będą dotyczyć zastosowania praktycznie nowych / unikalnych / innowacyjnych rozwiązań, które cechowały się, cechują się i będą się cechować nowością / innowacyjnością w skali Spółki.

Ponadto działalność w zakresie stworzenia ww. programu komputerowego związana jest z działalnością badawczo-rozwojową oraz nie miała / nie ma / nie będzie mieć charakteru prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany.

Wnioskodawca wskazał również, że w zakresie prac projektowych przedstawionych w pkt 3 przedmiotowego wniosku, tj. prace nad programem o nazwie „Zespół projektów digitalizacyjnych realizowanych na rzecz konkretnego producenta samochodów”, zarówno w zakresie projektu dot. (pkt. A), jak i projektu (pkt. B), działalność Wnioskodawcy w powyższym zakresie polegała, polega i będzie polegać na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych i ulepszonych produktów, procesów i usług.

Ponadto prowadzone prace, o których mowa w pkt 3A i 3B, były, są i będą realizowane w ramach etapów prac B+R, które dotyczyły, dotyczą i będą dotyczyć zastosowania praktycznie nowych / unikalnych / innowacyjnych rozwiązań, które cechowały się, cechują się i będą się cechować nowością / innowacyjnością w skali Spółki.

Wnioskodawca wskazał jednocześnie, że działalność w zakresie realizowanych przez Spółkę Projektów 3A i 3B związana jest z działalnością badawczo rozwojową oraz nie miała / nie ma / nie będzie mieć charakteru prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał także, że wydatki ponoszone na wynagrodzenia z tytułu umów o pracę (w tym jego poszczególne składniki) oraz składki ZUS poniesione z tytułu tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę) dotyczą pracowników Spółki realizujących prace badawczo-rozwojowe, a ww. wynagrodzenia stanowią po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wśród wydatków ponoszonych przez Spółkę znajdują się koszty szkoleń i delegacji pracowników. Wnioskodawca wskazał, że jeżeli będą miały bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R (uczestnictwo pracowników w tych szkoleniach wiąże się / wiązać się będzie z wykonywaną przez nich działalnością badawczo-rozwojową), to wówczas będą kosztami kwalifikowanymi stanowiącymi podstawę do ustalenia wysokości przysługującej ulgi z tytułu B+R.

Koszty te będą stanowiły po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Podobnie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2017 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.106.2017.2.AK) oraz z dnia 13 czerwca 2019 r. (nr 0112-KDIL3-3.4011.113.2019.2.AA).

Wnioskodawca wskazał, że:

*   należności przypadające pracownikowi m.in. za czas urlopu, czas choroby, czy za czas opieki nad dzieckiem nie będą podlegały odliczeniu w ramach ulgi B+R.

*   w skład należności pracowników, które będą odliczone w ramach ulgi B+R, w proporcji o której mowa powyżej, wchodzić będzie także ekwiwalent za niewykorzystany urlop. Podobnie stwierdzono w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2019 r. (nr 0115-KDIT2-1.4011.307.2019.2.MN).

Spółka wskazała także, że zamierza zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wyłącznie tę część wynagrodzenia pracowników, która związana jest z faktycznie realizowanymi przez nich zadaniami w ramach prac B+R.

Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych chce zakwalifikować odpisy amortyzacyjne dotyczące przede wszystkim wykorzystywanego do działalności programistycznej sprzętu komputerowego (w takim zakresie w jakim sprzęt ten będzie środkiem trwałym Wnioskodawcy).

Środki trwałe były, są i będą wykorzystywane do działalności B+R.

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych będą zaliczane do kosztów kwalifikowanych wyłącznie w tej części, w której środki trwałe wykorzystywane są do działalności B+R.

Wnioskodawca wskazał także, że będzie kwalifikował do kosztów kwalifikowanych przede wszystkim licencje / autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych (w takim zakresie w jakim licencje / autorskie prawa majątkowe będą stanowiły wartości niematerialne i prawne Wnioskodawcy (dalej: WNiP).

Wskazane WNiP były, są i będą wykorzystywane do działalności B+R.

Odpisy amortyzacyjne od WNiP, wskazanych powyżej, będą zaliczane do kosztów kwalifikowanych wyłącznie w tej części, w której WNiP wykorzystywane są do działalności B+R.

Wnioskodawca wskazał, że prace projektowe są prowadzone wyłącznie przez Wnioskodawcę i zatrudnianych przez niego pracowników.

Wnioskodawca w przedmiotowym uzupełnieniu wskazał, również, że:

*   Wnioskodawca był w 2019 r. (data powstania Spółki) mikroprzedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców,

*   wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektów B+R będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku,

*   Spółka planuje odpisać ponoszone wydatki od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono,

*   Wnioskodawca nie uzyskiwał i nie uzyskuje przychodów z zysków kapitałowych, a w przyszłości, w przypadku uzyskania takich zysków, Wnioskodawca nie zamierza skorzystać w stosunku do takich przychodów z ulgi B+R.

*   Spółka zamierza wyodrębnić w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. lb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty działalność i badawczo-rozwojowej. Zgodnie z interpretacjami organów podatkowych, wystarczającym jest, aby podatnik, który zamierza skorzystać z ulgi B+R, dysponował ww. na koniec roku podatkowego, w którym zamierza skorzystać z ulgi B+R. Powyższe potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2019 r. (nr 0115-KDIT3.4011.264.2019.4.PSZ).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w powyższym stanie faktycznym spełnione są warunki, od których uzależniona jest możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi badawczo-rozwojowej wskazanej w art. 18d ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przytoczone przepisy oraz stanowiska organów podatkowych pozwalają stwierdzić, że Wnioskodawca uprawniony jest do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od oso prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: ustawa o CIT).

Uzasadnienie

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT i oznacza ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wspomniane w niej badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z tymi przepisami badania naukowe są działalnością obejmującą:

*   badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

*   badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W świetle powyższych regulacji, o zaistnieniu działalności badawczo-rozwojowej decyduje spełnienie 3 przesłanek, tj.:

*   twórczości działania,

*   systematyczności działania,

*   zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przesłanka „twórczości”

Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.”

Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Orzecznictwo wyjaśnia również, że przez działalność twórczą należy rozumieć działalność, której rezultat powinien:

*   być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (między innymi niezależnie od sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie, oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy,

*   mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności,

*   mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić „nowy wytwór intelektu”), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że utwory do których autorskie prawa majątkowe będą przenoszone na A. mają charakter ustalony, indywidualny oraz oryginalny.

W ramach wykonywanych prac personel Spółki wyposaża tworzone oprogramowanie w nowe funkcjonalności i choćby były to funkcjonalności, które można już spotkać w innych programach, nie wyklucza to objęcia rezultatów prac personelu Wnioskodawcy ochroną prawno-autorską. Jak wskazano bowiem wyżej - opierając się przy tym na objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. - aby uznać, że spełniona jest przesłanka „twórczości”, wystarczy, aby działanie twórcze obejmowało wyłącznie skalę danego przedsiębiorstwa, co oznacza, że „przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot”. Jeżeli zatem na skutek działań personelu Wnioskodawcy dochodzi do wyposażenia oprogramowania w nowe funkcjonalności, to działanie takie ma charakter twórczy, choćby już w innych programach podobne funkcjonalności występowały.

Działania personelu Wnioskodawcy stanowią unikatowy wytwór ich intelektu. Działania te powodują, że programy komputerowe, po dokonaniu ulepszeń, znacząco odróżniają się od programów w stanie sprzed ulepszeń. Dochodzi tu zatem do wprowadzenia nowych rozwiązań (narzędzi) niewystępujących w dotychczasowej praktyce Wnioskodawcy. Działania te mają zatem charakter innowacyjny i spełniają przesłankę „twórczości”.

Przesłanka „systematyczności działania”

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną \[działalność\] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo- rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że działania Wnioskodawcy noszą znamiona „systematyczności”, jako że prowadzone są według określonego przez zarząd Wnioskodawcy oraz zarząd A. planu, zmierzającego do wprowadzania innowacji w rozwijanym oprogramowaniu. Działania te mają zatem charakter uporządkowany, metodyczny oraz zaplanowany. Nie są to również działania jednorazowe, a powtarzalne z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości.

*   Przesłanka „zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”

Definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.

Mając na uwadze powyższe uznać należ, że Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe, jako że posiadana przez jego personel (programistów) wiedza w zakresie technologii informatycznych (wiedza w zakresie języków programowania) wykorzystywana jest do usprawniania wytwarzanych produktów (programów komputerowych).

Innymi słowy, Wnioskodawca podejmuje nierutynowy zespół działań nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności zatrudnionego personelu - w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania - w celu tworzenia ulepszonych programów komputerowych.

Mając to na uwadze ww. przesłankę również należy uznać za spełnioną.

*   Wykonywanie usług na rzecz A. a możliwość kwalifikacji działalności Wnioskodawcy jako działalności badawczo-rozwojowej

Tak jak zostało opisane w stanie faktycznym - Wnioskodawca działa na zlecenie A. Autorskie prawa majątkowe do utworów (programów / części programów), które Wnioskodawca nabywa od swojego personelu, są następnie przenoszone na A.

Wobec powyższego należy zauważyć, że ustawa o CIT nie stanowi, że prace B+R nie mogą stanowić rozwoju produktu innego podmiotu przez osoby stanowiące personel Wnioskodawcy.

Przepisy podatkowe nie nakładają również konieczności posiadania autorskich praw majątkowych do utworów, aby można było mówić o działalności badawczo-rozwojowej (prawa te mogą być przeniesione na inny podmiot).

Istotny jest cel działalności, charakter podejmowanych czynności oraz ponoszenie przez podatnika faktycznych kosztów tej działalności (prac B+R Spółki).

Jak zostało uargumentowane powyżej istotnym jest poniesienie określonych kosztów na prace B+R oraz cel, który przyświecał danemu działaniu - w opisywanym stanie faktycznym ulepszenie programów komputerowych.

Celem nadrzędnym prowadzenia prac B+R jest właśnie kreowanie wartości dodanej, uzyskiwanie nowej wiedzy oraz wykorzystywanie wiedzy obecnie dostępnej do tworzenia nowych rozwiązań i funkcjonalności.

Niemożność korzystania z ulgi B+R w opisanej przez Spółkę sytuacji rozmijałaby się z podstawowym celem prac B+R oraz samej ulgi.

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.445.2017.1.BG), który potwierdził, że prace obejmujące takie działania jak rozwój, ulepszenie lub modyfikacje istniejących rozwiązań informatycznych lub tworzenie nowych rozwiązań zgodnie z dedykowanymi potrzebami klienta (prace twórcze pod konkretną specyfikację zamówienia) mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej.

Podobne wnioski płyną z interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2018 r. (0111-KDIB1-3.4010.427.2018.1.BM), w której DKIS uznał, że działalnością badawczo-rozwojową jest tworzenie oprogramowania dla klientów biznesowych (software house), obejmujące m.in. nowe aplikacje powstałe w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe sprecyzowanego, istniejącego klienta lub powstałe w odpowiedzi na przewidywane zapotrzebowanie rynkowe.

*   Stanowisko organów podatkowych dotyczące działalności programistycznej w kontekście prac badawczo-rozwojowych

Warto zauważyć, że działalność programistyczna, taka jaką prowadzi Wnioskodawca, jest powszechnie uważana za mieszczącą się w ramach definicji „działalności badawczo-rozwojowej”.

Na potwierdzenie powyższego warto przywołać następujące interpretacje organów podatkowych:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2019 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.122.2019.2.IR), w myśl której: „Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż prace programistyczne realizowane w ramach Projektów B+R mają charakter twórczy, ukierunkowane są na tworzenie nowych, innowacyjnych rozwiązań, podejmowane są w sposób systematyczny, stworzenie oprogramowania wymaga połączenia wiedzy z zakresu informatyki oraz specjalistycznej wiedzy biznesowej. Bezpośrednim rezultatem Projektów B+R są nowe algorytmy, skrypty, kody informatyczne oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne w postaci programów komputerowych.”

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.538.2018.2.APO), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) prace badawczo-rozwojowe powinny być traktowane dla celów podatkowych, jako rodzaj inwestycji, która dzięki zwiększeniu zasobów wiedzy i wykorzystaniu już dostępnej wiedzy, pozwala tworzyć nowe lub znacząco ulepszać już istniejące produkty i tym samym przyczynia się do rozwoju firmy. Takiego rodzaju inwestycją w odniesieniu do sytuacji Spółki jest aplikacja X oraz oprogramowanie dodatkowe do systemu Y, które dzięki podjętym i w przyszłości podejmowanym przez Spółkę we własnym zakresie pracom, uzyskuje cechy funkcjonalne pozwalające zwiększyć jakość świadczonych usług, a jednocześnie może być oferowana jako rozwiązanie informatyczne innym podmiotom i tym samym przyczyniać się do rozwoju nie tylko samej Spółki, ale również innych podmiotów działających w obszarze szeroko pojętych usług informatycznych. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, działalność projektu X związana z wytworzeniem i rozwojem aplikacji oraz oprogramowania dodatkowego do systemu Y, jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów podatkowych.”

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2018 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.306.2018.1.AN), w myśl której: „Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że uznanie prac w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania, w tym związanych z nimi prac zarządczych i administracyjnych, za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PDOP zostało potwierdzone przez organy podatkowe (\`(...)\`).”

Podobne wnioski płyną także m.in. z następujących interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lutego 2018 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.380.2017.1.JF), Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 marca 2017 r. (nr 3063-ILPB2.4510.226.2016.3.AO), Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2017 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.204.2017.1.IZ).

*   Możliwość skorzystania z ulgi z art. 18d ustawy o CIT

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, aby móc skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d, muszą być łącznie spełnione w szczególności następujące warunki:

*   podatnik ponosi koszty na działalność badawczo-rozwojową,

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowią dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

*   koszty uzyskania przychodów stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT,

*   koszty poniesione przez podatnika nie zostały uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego w związku z działalnością na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub w związku z działalnością określoną w decyzji o wsparciu o której mowa w art. 17 ust 1 pkt 34a ustawy o CIT

*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej,

*   podatnik wykaże w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć limitów określonych w ustawie o CIT,

*   koszty kwalifikowane nie mogą zostać zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Przechodząc do analizy tego, czy Wnioskodawca spełnia poszczególne warunki konieczne do zastosowania ulgi B+R należy wskazać, co poniżej.

Po pierwsze, tak jak to zostało podniesione powyżej, Wnioskodawca - w jego ocenie - spełnia przesłanki uznania jego działalności za działalność badawczo-rozwojową.

Po drugie, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Po trzecie, wskazane koszty uzyskania przychodów mają charakter kosztów kwalifikowanych. Do kosztów tych zaliczają się m.in.:

*   wynagrodzenia personelu wykonującego prace programistyczne wraz ze składkami od tych wynagrodzeń określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, finansowanymi przez płatnika.

*   koszty nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac, jak np. oprogramowanie komputerowe w formie licencji opłacanej miesięcznie lub licencji jednorazowej, komputery, telefony, tablety, monitory, karty pamięci itp.

Po czwarte, koszty poniesione przez Wnioskodawcę nie są uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego w związku z działalnością na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub w związku z działalnością określoną w decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Po piąte, Wnioskodawca spełnia warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, bowiem na podstawie posiadanych ewidencji jest w stanie zidentyfikować koszty wynagrodzeń (oraz składek na ubezpieczenia społeczne) lub koszty nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac rozwojowych (w tym koszty rozpoznawane poprzez amortyzację).

Po szóste, Wnioskodawca wykaże w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

Po siódme, kwota odliczonych przez Wnioskodawcę kosztów kwalifikowanych nie przekroczy limitów określonych w ustawie o CIT.

Po ósme, koszty kwalifikowane nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiekolwiek formie.

Podsumowanie

W ocenie Wnioskodawcy, przytoczone przepisy oraz stanowiska organów podatkowych pozwalają stwierdzić, że Wnioskodawca uprawniony jest do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego** w zakresie ustalenia, czy działalność Wnioskodawcy spełnia warunki, od których uzależniona jest możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi badawczo rozwojowej wskazanej w art. 18d ustawy o CIT **należało uznać za prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.