Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.170.2019.4.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-02
Teza: Czy przedmiotem Transakcji będzie mieć za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, a w konsekwencji do Transakcji będzie mieć zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 maja 2019 r. (data wpływu 24 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z 22 lipca 2019 r. (data wpływu 26 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki kapitałowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 15 lipca 2019 r., Znak: 0111-KDIB3-2.4012.303.2019.2.MN 0111-KDIB2-3.4010.170.2019.3.APA wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano pismem z 22 lipca 2019 r. (data wpływu 26 lipca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą mając za przedmiot:

*   produkcję stolarki okiennej (okna i drzwi z PCV i aluminium);
*   stolarki otworowej (produkcja drzwi i ościeżnic);
*   usługi hartowania szkła;
*   produkcji mebli;
*   usługi transportowe;
*   sprzedaż materiałów budowlanych (hurtownia materiałów budowlanych);
*   usługi hotelowe i restauracyjne;
*   usługi sprzedaży detalicznej (centrum handlowe).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w skład majątku Wnioskodawcy wchodzą w szczególności: nieruchomości, ruchome środki trwałe, w tym środki transportu (samochody osobowe i ciężarowe), wartości niematerialne i prawne, urządzenia, zapasy towarów i materiałów, wierzytelności, licencje i zezwolenia, personel osobowy, klientela, kontrakty handlowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty, a także zobowiązania i należności związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Nadto Spółka prowadzi działalność gospodarczą mającą za przedmiot wynajem i dzierżawę nieruchomości do których przysługuje Spółce prawo własności oraz prawo wieczystego użytkowania.

Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne powiązane więzami rodzinnymi, tj. należącymi do dwóch rodzin (dalej: „Rodzina N” i „Rodzina S”).

Wspólnicy Spółki postanowili przeprowadzić reorganizację działalności Spółki poprzez utworzenie w dotychczasowej w strukturze organizacyjnej Spółki działu Nieruchomości i Transportu (dalej „Dział NT”), a następnie wniesienia Działu NT w formie wkładu niepieniężnego (aport) do nowotworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialności (dalej: „N.C.”). Zgodnie z ustaleniami dokonanymi pomiędzy Wspólnikami, wspólnikami N.C. będą: Spółka oraz Wspólnicy Spółki należący do Rodziny N.

W celu realizacji uzgodnionej formy reorganizacji Spółki Zarząd Spółki podejmie uchwalę o utworzeniu Działu NT, do którego zostaną przypisane niektóre z nieruchomości przynależnych do Spółki, w tym nieruchomości będące przedmiotem umów dzierżawy, niektóre ze składników majątku ruchomego (środki transportowe, wózki widłowe, komputery i pozostałe), towary handlowe i materiały, należności i zobowiązania związane ze składnikami majątkowymi przypisanymi do Działu NT, a także wybrani pracownicy Spółki.

Dla ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dokonywanych w ramach Działu NT będzie prowadzony osobny rachunek bankowy (lub subkonto) służący tej działalności.

Na dzień wnoszenia wkładu niepieniężnego do N.C. w postaci Działu NT:

1.  będzie istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
2.  zespół tych składników będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki (wyodrębnienie organizacyjne),
3.  zespół tych składników będzie wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki (wyodrębnienie finansowe),
4.  zespół tych składników będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Dokonanie aportu Działu NT do N.C. będzie podyktowane względami biznesowymi (lepsze zarządzanie każdym z obszarów prowadzonej działalności gospodarczej, rozdział ryzyka biznesowego, łatwiejsze możliwości pozyskania kapitału na rynku). Wydzielenie i transfer Działu NT ma umożliwić podniesienie efektywności funkcjonowania Spółki oraz uporządkowanie wewnętrznej struktury organizacyjnej, a także realizowanie różnych strategii biznesowych w odniesieniu do Działu NT i pozostałej działalności Spółki (która nie będzie przedmiotem aportu do N.C.) na tle których Rodzina N i Rodzina S prezentuje odmienne podejście uniemożliwiające podejmowanie decyzji biznesowych m.in. związanych z pozyskaniem finansowania zewnętrznego (kredytów bankowych) działalności produkcyjnej Spółki.

W ocenie Spółki rozważana reorganizacja i będące jej konsekwencją wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Działu NT do N.C. będzie przeprowadzana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych a jej dokona nie miałoby służyć celom uniknięcia lub uchylania się od opodatkowania przez Spółkę. Kwestia ta jest w ocenie Spółki bezsporna i Spółka nie wnosi o jej potwierdzenie – Wnioskodawca traktuje to jako element przyszłego stanu faktycznego zdarzenia jakie ma nastąpić.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego na dzień wnoszenia wkładu niepieniężnego do N.C. w postaci Działu NT:

*   będzie istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
*   zespół tych składników będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki (wyodrębnienie organizacyjne),
*   zespół tych składników będzie wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki (wyodrębnienie finansowe),
*   zespół tych składników będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Dział NT przed datą Transakcji zostanie formalnie wydzielony w strukturze organizacyjnej Spółki jako osobna komórka organizacyjna, na mocy stosownej uchwały Zarządu Spółki. Jednocześnie do tak wyodrębnionego organizacyjnie Działu NT zostaną przypisane określone składniki przedsiębiorstwa Spółki służące działalności prowadzonej przez Spółkę z jego wykorzystaniem (niektóre z nieruchomości przynależnych do Spółki, w tym nieruchomości będące przedmiotem umów dzierżawy, niektóre ze składników majątku ruchomego (środki transportowe, wózki widłowe, komputery i pozostałe), towary handlowe i materiały, należności i zobowiązania związane ze składnikami majątkowymi przypisanymi do Działu NT, a także wybrani pracownicy Spółki. W konsekwencji, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności kryterium wyodrębnienia organizacyjnego należy uznać za spełnione.

Wyodrębnienie finansowe.

Na datę Transakcji Dział NT będzie zespołem składników majątkowych wyodrębnionych na płaszczyźnie finansowej. Prowadzone ewidencje księgowe umożliwiać będą bowiem przypisanie Działowi NT odpowiadających mu operacji gospodarczych, w tym w szczególności przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Ponadto w rezultacie takiego wyodrębnienia, Spółka będzie mieć potencjalną możliwość opracowania dla Działu NT odrębnego planu finansowego, czy budżetu. Należy też podkreślić, że w stosunku do Działu NT będzie prowadzony odrębny rachunek bankowy (lub subkonto), na którym gromadzone będą środki pieniężne wskutek regulowania należności, oraz z którego dokonywane będą płatności zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością Działu NT. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki Dział NT powinien zostać zatem uznany za wyodrębniony finansowo w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

W przedstawianym opisie zdarzenia przyszłego do Działu NT będącego przedmiotem Transakcji przypisane zostaną zarówno składniki materialne (m.in. nieruchomości, środki transportowe, towary i materiały), jak i składniki niematerialne, w tym wierzytelności i zobowiązania (np. prawa wynikające z dzierżawy). Dodatkowo, przeniesiona zostanie również część zakładu pracy obejmująca pracowników przypisanych do Działu NT, których zakres obowiązków będzie dotyczył działalności tego Działu. Ponadto składniki majątku wchodzące w skład Działu NT stanowić będą funkcjonalnie ze sobą związaną całość. Wszystkie będą wykorzystywane do jednego celu, tj. prowadzenia działalności Działu NT. Na moment Transakcji działalność ta funkcjonować będzie samodzielnie w ramach przedsiębiorstwa Spółki. W konsekwencji, zespół składników majątkowych przypisanych do Działu NT w opisanym zdarzeniu przyszłym powinien być postrzegany jako funkcjonalnie ze sobą związaną całość, która tym samym stanowić będzie zespół składników majątkowych wyodrębnionych w znaczeniu funkcjonalnym.

Zdolność funkcjonowania jako osobne przedsiębiorstwo.

W skład Działu NT na datę Transakcji wchodzić będą nie tylko składniki materialne (prawo własności budynków i prawo użytkowania wieczystego, infrastruktura techniczna), ale również niematerialne (umowy dzierżawy, zobowiązania oraz należności). Tak określony zespół składników majątkowych umożliwi więc kontynuowanie działalności Działu NT po jego zbyciu przez Spółkę (wniesieniu do N.C. tytułem aportu). W konsekwencji, skoro w ramach struktury organizacyjnej Spółki Dział NT będzie w stanie funkcjonować jako wyodrębniony organizm gospodarczy samodzielnie realizujący zadania gospodarcze, taka zdolność zostanie zachowana w N.C. Należy zwrócić uwagę, że pracownicy, których zakres obowiązków będzie związany z działalnością Działu NT, i których praca jest niezbędna do kontynuowania działalności przez Dział NT w ramach N.C. (jako konsekwencja Transakcji), zostaną także przeniesieni w ramach części zakładu pracy na N.C. Ponadto Spółka wskazuje, że Dział NT będzie mieć zapewniony źródła dochodów dzięki alokowaniu do niego umów dzierżawy. W konsekwencji, na skutek wyodrębnienia Działu NT w ramach struktur) organizacyjnej przedsiębiorstwa Spółki, a następnie jego przeniesienie do N.C. (w wykonaniu Transakcji) nie zostanie zaburzona płynność finansowa umożliwiająca funkcjonowanie Działu NT jako niezależnego przedsiębiorstwa. W rezultacie powyższych rozważań, należy uznać, że wyodrębniony ze struktury organizacyjnej Dział NT będzie zdolny do samodzielnego funkcjonowania, jako potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo.

Aport będzie wiązał się z tzw. przejściem części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 kodeksu pracy.

W ocenie Spółki wobec dokonanego wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego, w tym w szczególności wobec przejęcia pracowników w trybie art. 231 kodeksu pracy, możliwe będzie kontynuowano dotychczasowej działalności Działu NT bez konieczności angażowania przez N.C. innych składników majątku, nie będących przedmiotem Transakcji, jak również bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych i prawnych od dokonania których uzależnione byłoby prowadzenie przez N.C. działalności z wykorzystaniem Działu NT.

N.C. będzie kontynuować dotychczasową działalności gospodarczą realizowaną w Spółce z wykorzystaniem Działu NT z wykorzystaniem zespołu składników będącego przedmiotem aportu.

Zarówno N.C., jak i Spółka będą dysponować tytułami prawnymi (prawem własności, prawem wieczystego użytkowania) do nieruchomości na których będzie prowadzona odpowiednio działalności N.C. z wykorzystaniem Działu NT (nieruchomości stanowiące element składowy zespołu składników majątkowych będącego przedmiotem Transakcji) oraz działalności Spółki (z wykorzystaniem składników majątkowych przedsiębiorstwa Spółki nie będących przedmiotem aportu do N.C.).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przedmiotem Transakcji będzie mieć za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, a w konsekwencji do Transakcji będzie mieć zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, że opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja będzie mieć za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, a w konsekwencji do Transakcji będzie miał zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy CIT.

Zgodnie z przepisem art. 4a pkt 4 Ustawy CIT ilekroć w ustawie jest mowa o „zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznaczy to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Spółka wskazuje, że przepis art. 4a pkt 4 Ustawy CIT definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa w sposób całkowicie tożsamy z definicją tego pojęcia na gruncie Ustawy VAT. Odpowiednio do przepisu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT pod pojęciem „zorganizowanej czyści przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Z tych też względów na potrzeby uzasadnienia prawidłowości stanowiska Spółki o spełnianiu przez Dział NT definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT Spółka w całości odwołuje się do argumentacji przedstawionej w stanowisku do pytania nr 1. Zgodnie, z którą na gruncie powyższych przepisów Ustawy VAT oraz w oparciu o dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami decydującymi o uznaniu danego zespołu składników za ZCP jest, żeby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby zespół tych składników przeznaczony był do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne),
*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe),
*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujący zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Zarówno przepisy Ustawy VAT (jak i analogiczne przepisy Ustawy CIT) nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Organy podatkowe powszechnie prezentują stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP występuje w strukturze organizacyjnej podatnika.

Przykładowo w interpretacji z 2 sierpnia 2017 r. (Znak: 0111-KDIB3-2.4012.264.2017.2.SR) Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej (winno być: Skarbowej) potwierdził że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

Należy podkreślić, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z pełnym formalnym wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. W związku z tym, do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP nie jest konieczne wyodrębnianie części przedsiębiorstwa w formie oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgodnie z poglądami prezentowanymi przez organy podatkowe, dany zespół składników majątkowych jest również wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze przedsiębiorstwa utworzony został na przykład wydział, zakład, dział czy pion.

Przykładowo tak stwierdził:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacja indywidualnej z 18 marca 2014 r. (Znak: IBPB1/2/423-1658/13/AP),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2013 r. (Znak: IPTPP2/443-708/13-2/JN).

Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Tak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej (winno być: Skarbowej) w interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2017 r. (Znak: 0112-KDIL5.4010.55.2017.2.EK).

Dodatkowo, w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r. (I FSK 1383/10), elementem ZCP nie muszą być tzw. działy wewnętrzne, komórki organizacyjne odpowiedzialne na obsługę kadrową, rachunkową i informatyczną przedsiębiorstwa – „brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego żądania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że najistotniejszymi kryteriami oceny wyodrębnienia organizacyjnego będzie z jednej strony formalne wyodrębnienie Działu NT w przedsiębiorstwie Spółki jako osobnej komórki organizacyjnej, a z drugiej strony przypisanie składników przedsiębiorstwa do wyłącznego lub przeważającego wykorzystania przez Dział NT dla potrzeb działalności prowadzonej przez Spółkę z jego wykorzystaniem.

Dział NT przed datą Transakcji zostanie formalnie wydzielony w strukturze organizacyjnej Spółki na mocy stosownej uchwały Zarządu Spółki. Jednocześnie, o wyodrębnieniu organizacyjnym świadczyć będzie również przypisanie do Działu NT składników przedsiębiorstwa Spółki służących działalności prowadzonej przez Spółkę z jego wykorzystaniem.

W konsekwencji, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności kryterium wyodrębnienia organizacyjnego należy uznać za spełnione.

Wyodrębnienie finansowe.

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, Ustawa VAT nie definiuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowa. Organy podatkowe zgodnie twierdzą, że wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej, przy czym wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 lipca 2015 r. (Znak: IBPP3/4512-376/15/SR).

Kluczowe dla uznania, że w ramach przedsiębiorstwa istnieje wyodrębnienie finansowe części przedsiębiorstwa, jest możliwość przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdej ZCP niezależnie od sposobu ich przypisywania. W ocenie Spółki warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r. (I SA/Gd 1205/13), zgodnie z którym „(\`(...)\`) w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansom do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarczej)”.

Należy podkreślić, że Ustawa VAT nie wskazuje, czy w celu wyodrębnienia finansowego ZCP konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansów przez daną jednostkę organizacyjną. W tej kwestii Zbywca podziela stanowisko organów podatkowych, które w wydawanych interpretacjach wskazują na brak wymogu sporządzania odrębnego bilansu przez ZCP. Wyodrębnienie finansowe oznacza zatem możliwość przypisania do realizowanych funkcji części przedsiębiorstwa odpowiadających im przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej (winno być: Skarbowej) w interpretacji indywidualnej z 17 lipca 2017 r. (Znak: 0111-KDIB3-2.4012.74.2017.3.MD) wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Takie samo stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął przykładowo w interpretacji indywidualnej z 18 kwietnia 2019 r. (Znak: 0112-KDIL2-2.4012.99.2019.2.JK).

Odnosząc wyżej przywołane kryteria do sytuacji wyodrębnienia Działu NT, należy stwierdzić że na datę Transakcji Dział NT będzie zespołem składników majątkowych wyodrębnionych na płaszczyźnie finansowej. Prowadzone ewidencje księgowe umożliwiać będą bowiem przypisanie Działowi NT odpowiadających mu operacji gospodarczych, w tym w szczególności przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Ponadto w rezultacie takiego wyodrębnienia. Spółka będzie mieć potencjalną możliwość opracowania dla Działu NT odrębnego planu finansowego, czy budżetu. Należy też podkreślić, że w stosunku do Działu NT będzie prowadzony odrębny rachunek bankowy (lub subkonto), na którym gromadzone będą środki pieniężne wskutek regulowania należności, oraz z którego dokonywane będą płatności zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością Działu NT. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki Dział NT powinien zostać zatem uznany za wyodrębniony finansowo w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za ZCP, składniki określonego zespołu majątkowego muszą być ze sobą wzajemnie powiązane w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Taka interpretacja znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 września 2017 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.123.2017.1.BJ) wskazał: „w związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą w spoiną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”.

Takie samo stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 marca 2019 r. (Znak: 0114-KDIP4.4012.56.2019.1.AS) stwierdzając: „Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych żądań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników”.

Tożsame stanowisko znaleźć można także w orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. (III SA/Wa 2836/11).

Ponadto, zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np. wyposażenie) oraz niematerialne (np. umowy, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej. W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego zgodnie podkreśla się, że elementami zespołu składników stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe oraz zobowiązania.

W świetle powyższego, podstawowym warunkiem uznania, że podatnik ma do czynienia z ZCP jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiący pewną zorganizowaną i powiązaną ze sobą funkcjonalnie całość. W przedstawianym opisie zdarzenia przyszłego warunek ten będzie spełniony, gdyż do Działu NT będącego przedmiotem Transakcji przypisane zostaną zarówno składniki materialne (m.in. nieruchomości, środki transportowe, towary i materiały), jak i składniki niematerialne, w tym wierzytelności i zobowiązania (np. prawa wynikające z dzierżawy). Dodatkowo, przeniesiona zostanie również część zakładu pracy obejmująca pracowników przypisanych do Działu NT, których zakres obowiązków będzie dotyczył działalności tego Działu.

Ponadto składniki majątku wchodzące w skład Działu NT stanowić będą funkcjonalnie ze sobą związaną całość. Wszystkie będą wykorzystywane do jednego celu, tj. prowadzenia działalności Działu NT. Należy podkreślić, że na moment Transakcji działalność ta funkcjonować będzie samodzielnie w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

W konsekwencji, zespół składników majątkowych przypisanych do Działu NT w opisanym zdarzeniu przyszłym powinien być postrzegany jako funkcjonalnie ze sobą związaną całość, która tym samym stanowić będzie zespół składników majątkowych wyodrębnionych w znaczeniu funkcjonalnym.

Zdolność funkcjonowania jako osobne przedsiębiorstwo.

ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, czyli obejmować elementy niezbędne do samodzielnego realizowania celów gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego zostało wyrażone przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 lipca 2015 r. (Znak: IBPP3/4512-376/15/SR). Aktualność przedstawionego powyżej stanowiska w analizowanym zakresie potwierdza także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 czerwca 2015 r. (Znak: IPPP1/4512-549/15-2/KR), w której wskazano, że: „(\`(...)\`) wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składnika majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 25 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.)”.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, o ile istnieją) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Każdy zespół składników części przedsiębiorstwa w celu uznania go za ZCP powinien być zatem na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić odrębne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, co w istocie oznacza, że dana wyodrębniona organizacyjnie jednostka w przedsiębiorstwie jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku kontynuując zadania wykonywane w ramach przedsiębiorstwa.

W tym zakresie należy podkreślić, że w skład Działu NT wchodzić będą nie tylko składniki materialne (prawo własności budynków i prawo użytkowania wieczystego, infrastruktura techniczna), ale również niematerialne (umowy dzierżawy, zobowiązania oraz należności). Tak określony zespół składników majątkowych umożliwi więc kontynuowanie działalności Działu NT po jego zbyciu przez Spółkę (wniesieniu do N.C. tytułem aportu). W konsekwencji, skoro w ramach struktury organizacyjnej Spółki Dział NT będzie w stanie funkcjonować jako wyodrębniony organizm gospodarczy samodzielnie realizujący zadania gospodarcze, taka zdolność zostanie zachowana w N.C.

Należy zwrócić uwagę, że pracownicy, których zakres obowiązków będzie związany z działalnością Działu NT, i których praca jest niezbędna do kontynuowania działalności przez Dział NT w ramach N.C. (jako konsekwencja Transakcji), zostaną także przeniesieni w ramach części zakładu pracy na N.C. Ponadto Spółka wskazuje, że Dział NT będzie mieć zapewniony źródła dochodów dzięki alokowaniu do niego umów dzierżawy. W konsekwencji, na skutek wyodrębnienia Działu NT w ramach struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa Spółki, a następnie jego przeniesienie do N.C. (w wykonaniu Transakcji) nie zostanie zaburzona płynność finansowa umożliwiająca funkcjonowanie Działu NT jako niezależnego przedsiębiorstwa.

W rezultacie powyższych rozważań, należy uznać, że wyodrębniony ze struktury organizacyjnej Dział NT będzie zdolny do samodzielnego funkcjonowania, jako potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo.

Reasumując, Dział NT będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących funkcjonalną całość, wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, a także zdolny do samodzielnego funkcjonowania, jako przedsiębiorstwo w warunkach rynkowych, wypełniając tym samym definicję zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

Transakcja (wniesienie Działu NT do N.C. tytułem wkładu niepieniężnego) stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Prawidłowość stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie w najnowszych interpretacjach prawa podatkowego – przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 maja 2019 r. (Znak: 0115-KDIT1-2.4012.103.2019.2.PS) i z 30 kwietnia 2019 r. (Znak: 0111-KDIB3-2.4012.137.2019.2.AZ).

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, do przychodów zalicza się „wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółka albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższą od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio”. Powyższy przepis stanowi zatem zasadę ogólną odnoszącą się generalnie m.in. do czynności wniesienia wkładów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Od powyższej zasady opodatkowania aportu podatkiem CIT ustawodawca przewidział wyjątek zapisany w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy CIT. Stosownie do powołanej regulacji do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Konsekwentnie należy stwierdzić w ocenie Spółki, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym aport Działu NT do N.C. będzie podlegać przepisowi art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy CIT, a tym samym na dzień objęcia udziałów w N.C. po stronie Spółki nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy.

Spółka stwierdzając jak powyżej, ma świadomość brzmienia przepisu art. 12 ust. 13 Ustawy CIT zgodnie z którym „Przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania”, a także tego, że odpowiednio do przepisu art. 12 ust. 14 Ustawy CIT jeżeli nie ma uzasadnienia ekonomicznego dla wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tej czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym, w ocenie Spółki dokonanie aportu Działu NT do N.C. będzie miało uzasadnienie ekonomiczne, a tym samym przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy CIT będzie miał zastosowanie.

Reasumując, Dział NT będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących funkcjonalną całość, wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, a także zdolny do samodzielnego funkcjonowania, jako przedsiębiorstwo w warunkach rynkowych, wypełniając tym samym definicję zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

Dokonanie Transakcji (wniesienie Działu NT do N.C. tytułem wkładu niepieniężnego) będzie miało uzasadnienie ekonomiczne, a w konsekwencji do Transakcji będzie miał zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy CIT. Tym samym Spółka z tytułu Transakcji nie uzyska przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepisy art. 12 ust. 1 updop, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

1.  spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,
2.  spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przy czym, w art. 12 ust. 13 updop zawarto zastrzeżenie, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ww. ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 12 ust. 16 updop, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podmioty, do których mają zastosowanie ww. przepisy, wymieniono spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Ponadto zgodnie z art. 4a pkt 4 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi stwierdzić należy, że wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Działu NT stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości, o których mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w związku z planowanym wniesieniem aportu, po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

Pamiętać przy tym należy, że w sytuacji wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej należy mieć na względzie ww. art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że w toku ewentualnego postępowania podatkowego, czy kontrolnego przez upoważnione w tym zakresie organy, może zostać zweryfikowane czy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do Spółki kapitałowej – jest prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.