Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-460/16/APR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-18
Teza: Zwolnienie od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: komornik; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2016 r. (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

M Sp. z o.o. z siedzibą w S. przy ul. M. (zwana dalej „podatnikiem” lub „dłużnikiem”) prowadzi działalność polegającą na wynajmie nieruchomości. W dniu 26 maja 2011 r. nabyła w drodze umowy kupna sprzedaży od (…) w likwidacji następujące nieruchomości:

*   budynek mieszkalno-usługowy 3 kondygnacyjny z poddaszem użytkowym mieszkalnym, częściowo podpiwniczony o powierzchni 2.121 m2 (zwany dalej „budynkiem głównym”),
*   5 budynków magazynowych (zwanych dalej „budynkami magazynowymi”).

Wszystkie budynki są położone na działce gruntu nr 503 o powierzchni 0,4951 ha, zaś działka jest przedmiotem użytkowania wieczystego do dnia 6 grudnia 2016 r.

(…) w likwidacji, w związku ze sprzedażą nieruchomości złożyła do aktu notarialnego oświadczenie, z którego wynika, że jest podatnikiem VAT, natomiast czynność będąca przedmiotem sprzedaży była z podatku zwolniona (towar używany).

Z oświadczenia dłużnika wynika, że poniósł on wydatki na ulepszenie wszystkich opisanych wyżej budynków w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej (każdego z osobna), z tytułu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nakłady obejmowały różne zakresy m.in. rozbiórki, kanalizację i inne. Plany co do modernizacji były większe, ale udało się wykonać tylko część.

Dłużnik oświadczył, że w dniu 28 lutego 2013 r. zakończył częściowe ulepszenie i przyjął do użytkowania część zmodernizowanego budynku głównego, która od 1985 r. była wynajmowana przez poprzedniego właściciela, natomiast po zakupie nieruchomości przez Spółkę w roku 2011, umowy z dotychczasowymi najemcami zostały podpisane przez dłużnika i trwają do dnia sporządzenia wniosku o interpretację (ok. 1/8 budynku głównego). Pozostała część budynku głównego nie jest zdatna do użytkowania.

Również w dniu 28 lutego 2013 r. dłużnik podwyższył wartość jednego budynku magazynowego „A” o poniesione nakłady w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej i rozpoczął jego amortyzację (nakłady zostały ujęte w ewidencji środków trwałych). Nie był on jednak używany do wykonywania czynności związanej z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT. Natomiast jeśli chodzi o pozostałe budynki magazynowe, są one w dalszym ciągu w trakcie ulepszenia (ze względu na niezakończone prace modernizacyjne nakłady nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych) i nie są użytkowane w działalności opodatkowanej VAT.

Obecnie wierzyciel złożył wniosek o przejęcie nieruchomości na własność po dwóch bezskutecznych licytacjach na podstawie art. 984 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Wartość wszystkich nieruchomości wynosi 2.909.333,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dla zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.sprzedaży całego budynku głównego wystarczające jest ustalenie, że od dnia oddania do użytkowania budynku minęły 3 lata i w tym okresie tylko część budynku była wynajmowana a pozostała część faktycznie pozostawała nieużytkowana?
2.  Czy dla zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. sprzedaży budynku magazynowego „A” wystarczające jest ustalenie, że od dnia podwyższenia jego wartości o poniesione nakłady w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej i rozpoczęcia amortyzacji minęły 3 lata mimo tego, że w tym okresie budynek nie był faktycznie użytkowany do wykonywania czynności opodatkowanych?
3.  Czy w przypadku sprzedaży pozostałych budynków magazynowych będą one podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. ze względu na to, że ich nabycie odbyło się w ramach pierwszego zasiedlenia i budynki te zostały ulepszone (poniesiono nakłady powyżej 30% wartości początkowej) jednak ze względu na niezakończone prace modernizacyjne nie przyjęto budynków do użytkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z przepisami art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej u.p.t.u., komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika.

W myśl przepisu art. 106c pkt 2 u.p.t.u. faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika. Formuła ta powoduje, iż komornicy sądowi w ramach czynności określonych w tym przepisie nie są podatnikami podatku VAT. Oznacza to, iż podatnikami są dłużnicy, których towary podlegają sprzedaży.

Prowadzona przez komornika sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub zwolnieniu w zależności od przedmiotu dostawy. „Gdy toczy się postępowanie związane z egzekucją sądową płatnikiem jest komornik sądowy, nawet gdy egzekucja prowadzi do przeniesienia własności nieruchomości poprzez licytację” (tak NSA w wyroku z dnia 29 lipca 2005 r., I FSK 111/05). Podobnie w tzw. urzędowej wykładni interpretacji prawa podatkowego Minister Finansów uznał, że w przypadku sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości, płatnikiem podatku od towarów i usług jest komornik sądowy (interpretacja Ministra Finansów z 28 lutego 2006 r., PP5-0331-04/MZ/2006/PP-249, Dz. Urz. Min. Fin. Nr 3, poz. 31).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 u.p.t.u., wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - w myśl art. 2 pkt 14 u.p.t.u. - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jeśli okazałoby się, że w opisanym przypadku nie będzie można zastosować ww. przepisu, zastosowanie będzie mógł znaleźć art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a u.p.t.u.).

Odnosząc się do pierwszego z ww. zwolnień (art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.) i związanego z nim pojęcia pierwszego zasiedlenia, Wnioskodawca podkreślił, że oddanie budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi musi być dokonane w wykonaniu czynności opodatkowanych. Nie ulega wątpliwości, że regulacja ta odwołuje się do pojęcia czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 u.p.t.u.- w tym w szczególności do odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług (zob. G. Kaptur: Zwolnienie dostawy budynków/budowli w podatku VAT, cz. I, Nieruchomości 2011, nr 8, s. 27).

W analizowanym przypadku podatnik poniósł wydatki na ulepszenie budynku głównego w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej, z tytułu których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że od 1986 r. wynajmuje 1/8 powierzchni budynku. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing. Jest to oddanie pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Pierwszym zasiedleniem będzie zatem tylko pierwsza czynność opodatkowana dotycząca danych budynków (ich części) lub budowli (zob. wyrok WSA z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1581/10). Jak wynika z najnowszego orzecznictwa NSA definicja pierwszego zasiedlenia zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji "pierwszego zasiedlenia" wynikające z ustawy o VAT i Dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 u.p.t.u.

Zdaniem NSA, część przepisu art. 2 pkt 14 lit. a) u.p.t.u. dotycząca użytego w treści warunku "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu", doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Wobec powyższego pomimo tego, że dłużnik wynajął tylko część budynku głównego może przyjąć, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce w stosunku do całości tej nieruchomości. W związku zaś z tym, że w wyniku wynajęcia części nieruchomości doszło już do pierwszego zasiedlenia i od tego momentu minęły 2 lata a jednocześnie nie dokonano ulepszeń lokalu, dostawa budynku głównego powinna w całości podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. z możliwością wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., I FSK 382/12, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 września 2015 r., IPTPP1/443-314/13-5/15/S/AK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2016 r., …..na zapytanie wnioskodawcy w niniejszej sprawie z dnia 29.04.2016 r. Wnioskodawca składa ponownie zapytanie w powyższej sprawie z uwagi na ujawnienie nowych okoliczności. Ponadto niniejszy wniosek obejmuje też zapytania dotyczące kolejnych nieruchomości dłużnika.

Ad. 2.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. jest upływ dwóch lat od oddania ulepszonej nieruchomości do użytkowania. Tak więc, bez znaczenia jest w tym przypadku, czy nieruchomość w tym czasie była faktycznie użytkowana przez podatnika (dłużnika). Gdyby bowiem ustawodawca chciał wprowadzić taki warunek zawarłby podobne zastrzeżenie jak w przypadku zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., w stosunku do którego art. 43 ust. 7a u.p.t.u. stanowi, że warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym dla zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. sprzedaży budynku magazynowego „A” wystarczające jest ustalenie, że od dnia podwyższenia jego wartości o poniesione nakłady w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej i rozpoczęcia amortyzacji minęły 3 lata mimo tego, że w tym okresie budynek nie był faktycznie użytkowany do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak zauważył rzecznik generalny F.G. Jacobs w swojej opinii w sprawie Blasi, EU:C: 1997:432, pkt 15 i 16 dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem (por. też opinię rzecznika generalnego Vericy Trstenjak do sprawy RLRE Tellmer Property sro, EU:C:2008:697, pkt 50). \[cyt. za wyrokiem NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14\].

Ad. 3.

Definicja pierwszego zasiedlenia w art. 2 pkt 14 lit. b u.p.t.u. zawiera dwie przesłanki, po których spełnieniu zmodernizowany obiekt będzie wymagał ponownego pierwszego zasiedlenia:

*   obiekt musi zostać ulepszony, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym;
*   wartość wydatków na ulepszenie musi przekraczać 30% wartości początkowej obiektu.

Należy zwrócić uwagę, że są to dwie odrębne przesłanki, które muszą być spełnione łącznie. W szczególności dla zastosowania definicji pierwszego zasiedlenia nie jest wystarczającym samo poniesienie wydatków na ulepszenie stanowiących 30% wartości początkowej obiektu, jeżeli obiekt nie został jednocześnie ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30.10.2012 r. (ITPB3/423-488/12/AW) organ podatkowy potwierdził, że w podatku dochodowym brak jest szczegółowych regulacji dotyczących podatkowego momentu dokonania odpisu amortyzacyjnego w większej wysokości w związku z oddanym ulepszeniem środka trwałego. Stosując jednakże wnioskowanie a maiori ad minus zasadne jest zastosowanie w tym przypadku tych samych zasad, co w odniesieniu do momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Takie podejście jest bowiem zgodne z systematyką dokonywania odpisów amortyzacyjnych i dokonywania ewentualnych zmian ich wysokości po okresie, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące zmianą ich wysokości. Należy bowiem podkreślić, że materialnoprawnym warunkiem zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów jest prowadzenie właściwej dla tego celu ewidencji. Aby dokonywać amortyzacji środka trwałego dla celów podatkowych nie wystarczy sama obiektywna ocena majątku jako środka trwałego, lecz konieczne jest jego ujawnienie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Tak więc wartość nakładów na ulepszenie, aby mogła powiększyć wartość początkową środka trwałego, musi zostać ujęta w ewidencji środków trwałych. W konsekwencji, nakłady na ulepszenie środka trwałego zwiększają jego wartość początkową, a tym samym podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia tego zwiększenia do ewidencji. W analizowanym stanie faktycznym można więc zacząć dokonywać odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej, na skutek ulepszenia, wartości kompletnych i zdatnych do używania środków trwałych, od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia tego zwiększenia do ewidencji środków trwałych. Podsumowując, zdaniem organów podatkowych momentem ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów ustaw o podatkach dochodowych jest moment ujawnienia ulepszenia obiektu w ewidencji środków trwałych.

W świetle powyższego, dopóki podatnik nie ujawni faktu ulepszenia obiektu w ewidencji środków trwałych, dopóty nie można uznać, że doszło do ulepszenia tego obiektu w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b u.p.t.u. Tym samym, w przypadku sprzedaży pozostałych budynków magazynowych będą one podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. ze względu na to, że ich nabycie odbyło się w ramach pierwszego zasiedlenia i budynki te, pomimo poniesienia na nie nakładów powyżej 30% wartości początkowej, nie zostały przyjęte do użytkowania (nakłady nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W myśl zapisów art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

W sprawie opisanej we wniosku wynika, że przedmiotem sprzedaży w trybie egzekucji komorniczej będzie nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalno-usługowym oraz budynkami magazynowymi, przy czym:

*   każdy budynek był przedmiotem ulepszenia, którego nakłady przekroczyły 30% wartości początkowej, a dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych nakładów,
*   budynek mieszkalno-usługowy po ulepszeniu (28 lutego 2013 r.) został przyjęty do użytkowania w 1/8 części (część ta była wynajmowana),
*   ulepszenie budynku magazynowego „A” zakończono 28 lutego 2013 r., nakłady przyjęto do ewidencji środków trwałych, ale budynek nie był użytkowany do czynności związanej z działalnością opodatkowaną,
*   w pozostałych budynkach magazynowych nie zakończono ulepszeń i budynki nie są użytkowane w działalności opodatkowanej.

Po przeprowadzeniu analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego na tle przywołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że dostawa budynku mieszkano-usługowego będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ale jedynie w części, która była przedmiotem najmu (1/8 powierzchni). W tym zakresie nastąpiło pierwsze zasiedlenie tego budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i od pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynęło ponad 2 lata.

Sprzedaż budynku mieszkano-usługowego w pozostałej części (7/8) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, gdyż nie są spełnione wymogi określone w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy. Dostawa nastąpi bowiem w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż dłużnik poniósł na budynek nakłady przewyższające 30% jego wartości początkowej, z tytułu których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, a ww. część budynku nie została dotąd przekazana do używania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. w najem).

Zatem w 7/8 części, sprzedaż ww. budynku będzie opodatkowana według stawki podatku właściwej dla tego budynku.

Odnośnie pozostałych budynków (5 magazynowych) należy stwierdzić, że ich dostawa będzie opodatkowana według stawki 23%, ponieważ po ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej każdego z tych budynków, z tytułu których przysługiwało dłużnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy (budynki nie zostały dotąd przekazane do używania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu).

Tym samym dostawa tych budynków nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, co wyklucza zwolnienie od podatku przy zastosowaniu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie ze względu na to, że dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych nakładów na ulepszenie, nie będzie możliwe skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Należy nadmienić, że dla rozpoznania czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy po poniesieniu nakładów na ulepszenia przewyższających 30% wartości początkowej tych budynków, nie ma znaczenia to, że nakłady nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Istotny jest bowiem fakt, że z tytułu tych nakładów dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Należy również dodać, że przy sprzedaży przedmiotowych budynków nie będzie miało również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ budynki nie były wykorzystywane wyłącznie w działalności zwolnionej od podatku (dłużnik prowadzi działalność opodatkowaną - wynajem nieruchomości), a ponadto dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ulepszenia budynków.

Wobec powyższego, przedmiotowa transakcja sprzedaży w odniesieniu do działki gruntu, na której znajdują się opisane budynki – przy uwzględnieniu art. 29a ust. 8 ustawy – będzie:

*   zwolniona od podatku w części przyporządkowanej 1/8 części budynku mieszkalno-usługowego,
*   opodatkowana w pozostałej części.

Zaznaczyć przy tym należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii stawek podatku właściwych dla dostawy opisanych budynków, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem zapytania zadanego we wniosku, jak również Wnioskodawca nie przedstawił w tym zakresie stanowiska.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.