Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.431.2024.2.HJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-30
Teza: Określenie stawki ryczałtu - 62 01.11.0, 62.01 12.0.
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); oprogramowanie; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; stawka-stawki ryczałtu
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych-Stawka 12 % ; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych-Stawka 8,5%
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2b-lit. b; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 5-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 maja 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 9 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie określenia właściwej stawki ryczałtu. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 10 lipca 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

1 września 2021 r. rozpoczął Pan prowadzenie jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej rozliczając dochody na zasadach ogólnych. Przedmiot działalności we wpisie CEiDG został oznaczony m.in. jako: PKD 74.10.Z, 62.01.Z i 90.03. W ramach faktycznego świadczenia usług na rzecz dwóch kontrahentów w oparciu o zawarte umowy na usługi związane z projektowaniem interfejsów graficznych dla użytkowników gier komputerowych wykonuje Pan wyłącznie projektowanie i tworzenia koncepcji grafik komputerowych, projektowanie środowiska interfejsów użytkownika w (…). Niniejsze usługi będą przejawiać się w następujących czynnościach:

*   Projektowanie koncepcji graficznej środowiska dla projektu wskazanego przez kontrahenta oraz raportowanie bezpośrednio do swojego kontrahenta wszystkich wykonanych w tym zakresie czynności;
*   Tworzenie wysokiej jakości atrakcyjnych wizualnie grafik koncepcyjnych;
*   Aktywny udział w spotkaniach podsumowujących dotyczących udzielania informacji zwrotnej oraz wspólnego wypracowania dalszych koncepcji;
*   Dzielenie się wskazówkami artystycznymi z innymi współtwórcami;
*   Współpraca z artystami, designerami, twórcami Story, Dyrektorami Artystycznymi oraz Leadami pod-zespołów i uzyskiwanie od nich wskazówek artystycznych oraz wsparcia dla tworzonych materiałów koncepcyjnych;
*   Okazjonalnie, na prośbę kontrahenta, zamówione usługi są dostarczane lub implementowane przy użyciu technik kopiowania plików do (…). Czasami pliki są dodawane do sieci lokalnej w siedzibie spółki, a niekiedy pliki są implementowane bezpośrednio w (…).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zobowiązany jest Pan do złożenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy. W związku z tym, (…) 2022 r., za pośrednictwem CEiDG, złożył Pan on-line aktualizację wpisu w CEiDG, w której oświadczył, że od 2022 r. wybiera ryczałt ewidencjonowany jako formę opodatkowania swojej działalności.

Ponadto, do tej pory, w żadnym roku nie przekroczył Pan oraz przewiduje, że w żadnym kolejnym roku prowadzenia działalności gospodarczej nie przekroczy Pan 2 000 000 euro przychodu. Dodatkowo, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie uzyskuje Pan przychodów określonych w art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zatem, do wykonywanej przez Pana działalności nie mają zastosowania wyłączenia wynikające z art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Obecnie nie uzyskuje Pan innych dochodów podlegających opodatkowaniu, zatem interpretacja ma dotyczyć wyłącznie przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. działalności na rzecz dwóch kontrahentów w ww. zakresie. Ewentualne przyszłe świadczenia będą tożsame z obecnymi.

W Pana ocenie, nie uzyskuje Pan przychodów ze świadczenia usług wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. c) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. w zakresie specjalistycznego projektowania (PKWiU 74.1).

Ponadto, w Pana ocenie, nie uzyskuje Pan również przychodów ze świadczenia usług wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem „Oryginały oprogramowania komputerowego” (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62 02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62 09.20 0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Usługi, o których mowa we wniosku, sklasyfikowane zostały przez Pana wg symbolu PKWiU 62 01.11.0 oraz 62.01 12.0. Ze względu na fakt, że Pana działalność opiera się na projektowaniu, prototypowaniu i współpracy w zakresie nowych rozwiązań dla tworzenia koncepcji grafik do gier komputerowych z wyłączeniem programowania, co zawiera się w obu wskazanych symbolach PKWiU, tj. usługi projektowania interfejsów graficznych lub innych oraz usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania.

Prowadzona przez Pana działalność jest działalnością usługową, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ponieważ wskutek wykonywanej przez Pana działalności nie powstają nowe wyroby, ani dobra materialne. Działalność bowiem opiera się jedynie na świadczeniu usług projektowych, czy prototypowych, nie zaś wytwórczych.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że przedmiotem wniosku są wyłącznie usługi sklasyfikowane pod PKWiU 62.01.11.0 oraz 62.01.12.0.

W ramach ww. klasyfikacji są wykonywane następujące czynności:

1\. Projektowanie koncepcji graficznej środowiska dla projektu wskazanego przez kontrahenta oraz raportowanie bezpośrednio do swojego kontrahenta wszystkich wykonanych w tym zakresie czynności. Przede wszystkim niniejsze czynności obejmują:

*   analizę wymagań i specyfikacji, czyli rozpoczęcie od dokładnego zrozumienia wymagań klienta i specyfikacji projektu; obejmuje to przegląd dokumentacji, spotkania z klientem oraz zrozumienie celów i oczekiwań projektu;
*   badania i inspiracje, czyli przeprowadzenie badań nad konkurencją i aktualnymi trendami w branży, zbieranie inspiracji i przykładów podobnych projektów, które mogą pomóc w kreowaniu unikalnej koncepcji graficznej;
*   tworzenie wstępnych konceptów, czyli opracowanie kilku wstępnych szkiców i pomysłów na koncepcję graficzną środowiska; to mogą być ręczne szkice lub cyfrowe prototypy, które przedstawiają ogólną wizję projektu;
*   wybór kolorystyki i stylu, czyli dobór odpowiedniej palety kolorów, typografii, ikonografii i stylu graficznego, który będzie spójny z tożsamością i celami projektu;
*   dopracowanie szczegółów, czyli praca nad detalami, aby upewnić się, że wszystkie elementy graficzne są precyzyjne, spójne i estetyczne, uwzględnienie wszelkich specyficznych wymagań technicznych i użytkowych;
*   prezentację finalnej koncepcji, czyli przygotowanie profesjonalnej prezentacji finalnej koncepcji graficznej środowiska, która będzie przedstawiona klientowi; może to obejmować wizualizacje, mockupy oraz opisy koncepcyjne;
*   dokumentację i przekazanie projektu, czyli sporządzenie pełnej dokumentacji projektu, zawierającej wszystkie elementy graficzne, specyfikacje oraz instrukcje dotyczące wdrożenia; przekazanie finalnych plików klientowi lub zespołowi deweloperskiemu;
*   raportowanie postępów, czyli regularne raportowanie postępów prac klientowi, obejmujące szczegóły wykonanych zadań, wprowadzone zmiany oraz planowane etapy projektu;
*   zapewnienie przejrzystej komunikacji i zgodności z harmonogramem;

2\. Tworzenie wysokiej jakości atrakcyjnych wizualnie grafik koncepcyjnych obejmuje:

*   analizę wymagań i specyfikacji projektu, aby zrozumieć potrzeby klienta i cel grafiki;
*   opracowanie wstępnych szkiców i pomysłów, które będą podstawą do dalszych prac nad projektem graficznym;
*   dobór odpowiednich kolorów, kształtów, tekstur i elementów wizualnych, aby zapewnić spójność i estetykę grafiki;
*   wykorzystanie narzędzi i oprogramowania graficznego niezbędnego do stworzenia szczegółowych i profesjonalnych wizualizacji;
*   współpracę z zespołem projektowym oraz klientem w celu uzyskania opinii i sugestii, a następnie wdrożenie ewentualnych poprawek;
*   dbanie o detale, precyzję i zgodność z aktualnymi trendami w projektowaniu graficznym, aby stworzone grafiki były nowoczesne i przyciągały uwagę;
*   przygotowanie końcowych plików graficznych w odpowiednich formatach i rozdzielczościach, gotowych do użycia w różnych mediach i kanałach dystrybucji;
*   dokumentowanie procesu tworzenia grafiki oraz raportowanie postępów pracy do przełożonych lub klientów.

3\. Aktywny udział w spotkaniach podsumowujących dotyczących udzielania informacji zwrotnej oraz wspólnego wypracowania dalszych koncepcji, które obejmują regularne spotkania z zespołem projektowym oraz klientem, aby uzyskać opinie i sugestie dotyczące wstępnych koncepcji. Wprowadzenie niezbędnych poprawek i dostosowanie projektów zgodnie z uwagami.

4\. Dzielenie się wskazówkami artystycznymi z innymi współtwórcami, które obejmuje pokazywanie praktycznych technik artystycznych oraz korzystanie z narzędzi graficznych. Prezentowanie na żywo, jak osiągać określone efekty wizualne i rozwiązywać konkretne problemy artystyczne.

5\. Współpraca z Artystami, Designerami, twórcami Story, Dyrektorami Artystycznymi oraz Leadami pod-zespołów i uzyskiwanie od nich wskazówek artystycznych oraz wsparcia dla tworzonych materiałów koncepcyjnych, które obejmują przygotowanie i prezentację wstępnych wersji materiałów koncepcyjnych. Przedstawianie swoich pomysłów, wizji i propozycji graficznych w sposób klarowny i zrozumiały dla wszystkich członków zespołu. Jednocześnie obejmuję zbieranie wskazówek artystycznych i konstruktywnej krytyki od współtwórców. Zadawanie pytań i angażowanie się w dyskusje, aby lepiej zrozumieć sugestie i oczekiwania dotyczące poprawek oraz ulepszeń.

6\. Okazjonalnie na prośbę kontrahenta, zamówione usługi są dostarczane lub implementowane przy użyciu technik kopiowania plików do (…), które obejmuję przesłanie wykonanych prac.

Niniejsze czynności składają się na jedno całe świadczenie usług, którego wynikiem i efektem są usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania, zgodnie z kodem PKWiU 62.01.11.0 oraz usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych zgodnie z kodem PKWiU 62.01.12.0

Prowadzi Pan ewidencję przychodów zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2021 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Usługi sklasyfikowane pod kodem PKWiU 62.01.11.0 i 62.01.12.0 składają się na jedno całe świadczenie usług, którego wynikiem i efektem są usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania, za które wnioskodawca otrzymuje jedno wynagrodzenie.

Wymienione wyżej poszczególne czynności składają się na jedno kompleksowe świadczenie, którego wynikiem i efektem są usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania.

Zleceniodawcy, którym świadczy Pan usługi, to podmioty niepowiązane w żaden sposób, osobowo lub kapitałowo. W żadnej z firm, z którymi Pan współpracuje nie pełni żadnych funkcji zarządczych ani nadzorczych.

### Pytanie (sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy usługi wskazane we wniosku, prezentujące zdarzenie przyszłe, sklasyfikowane pod kodem PKWiU 62.01.11.0 oraz 62.01.12.0 mogą być opodatkowane 8,5% stawką ryczałtu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

**Pana stanowisko w sprawie (sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

Pana zdaniem, przychody uzyskiwane przez Niego ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 62.01.11.0 oraz 62.01.12.0 powinny być opodatkowane 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W Pana ocenie niniejsze stanowisko znajduje potwierdzenie w przepisach prawa, ponieważ zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 powołanej ustawy, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest między innymi od niespełnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, działalność usługowa to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Stosownie do art. 4 ust. 4 tej ustawy, ilekroć w ustawie używa się oznaczenia „ex″ przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Oznaczenie „ex″ dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. c) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 14% od przychodów ze świadczenia usług w zakresie specjalistycznego projektowania (PKWiU 74.1).

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 2b lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% od przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem „Oryginały oprogramowania komputerowego″ (PKWiU 62.01.2), doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Natomiast, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) tej ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu ryczałtem wg stawki 14% podlegają usługi wyłącznie w zakresie specjalistycznego projektowania (PKWiU 74.1). Ponadto, z powyższego wynika, że opodatkowaniu ryczałtem wg stawki 12% podlegają wyłącznie usługi związane z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1) oraz związane z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02).

Należy także zauważyć, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy tylko od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług.

Kwalifikacji poszczególnych przychodów ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Z komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), wynika, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane, według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że prawidłowo rozlicza Pan przychody z działalności gospodarczej w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Jednocześnie należy wskazać, że - co do zasady - przychody uzyskiwane przez Pana ze świadczenia usług związanych z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 62.01.11 oraz z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla systemów komputerowych - sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 62.01.12 - niezwiązanych z oprogramowaniem, mogą być opodatkowane stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, określoną w art. 12 ust. pkt 5 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Należy przy tym podkreślić, że grupowanie PKWiU 62.01.1, o którym jest mowa w art. 12 ust. 2b lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, obejmuje również świadczone przez Pana usługi, sklasyfikowane pod symbolem 62 01.12.0, jednak znajdujące się przy nim oznaczenie „ex″ oznacza, że wyższą, 12% stawkę ryczałtu, należy stosować wyłącznie do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem. Stąd należy stwierdzić, że właściwą do opodatkowania uzyskiwanych przez Pana przychodów z tytułu usług związanych z projektowaniem i tworzenia koncepcji grafik komputerowych oraz projektowaniem środowiska interfejsów użytkownika w grach komputerowych, jest stawka 8,5%, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Podsumowując, w Pana ocenie, uzyskiwane przez Pana przychody ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 62.01.11.0 oraz 62.01.12.0 powinny być opodatkowane 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776):

Ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy:

Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy:

Przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Zauważyć należy, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z ww. art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

c) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

\- jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

\- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 z 2017 r., poz. 2453 z 2018 r., poz. 2440 z 2019 r., poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Zostały one określone w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem „Oryginały oprogramowania komputerowego” (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ww. ustawy:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że ilekroć w ustawie używa się oznaczenia „ex” przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu – o czym stanowi art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Oznaczenie „ex” dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Ponadto zauważyć należy, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.

W przedstawionym we wniosku opisie sprawy wskazał Pan, że 1 września 2021 r. rozpoczął Pan prowadzenie jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej. (…) 2022 r., za pośrednictwem CEiDG, złożył Pan on-line aktualizację wpisu w CEiDG, w której oświadczył, że od 2022 r. wybiera ryczałt ewidencjonowany jako formę opodatkowania swojej działalności. W żadnym roku nie przekroczył Pan oraz przewiduje, że w żadnym kolejnym roku prowadzenia działalności gospodarczej nie przekroczy Pan 2 000 000 euro przychodu. Do wykonywanej przez Pana działalności nie mają zastosowania wyłączenia wynikające z art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Prowadzona przez Pana działalność jest działalnością usługową, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Nie uzyskuje Pan przychodów ze świadczenia usług wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem „Oryginały oprogramowania komputerowego” (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62 02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62 09.20 0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1). Usługi, o których mowa we wniosku, sklasyfikowane zostały przez Pana wg symbolu PKWiU 62 01.11.0 oraz 62.01 12.0. W ramach faktycznego świadczenia usług na rzecz dwóch kontrahentów w oparciu o zawarte umowy na usługi związane z projektowaniem interfejsów graficznych dla użytkowników gier komputerowych wykonuje Pan wyłącznie projektowanie i tworzenia koncepcji grafik komputerowych, projektowanie środowiska interfejsów użytkownika w (…). Świadczone czynności składają się na jedno całe świadczenie usług, którego wynikiem i efektem są usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania zgodnie z kodem PKWiU 62.01.11.0 oraz usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych zgodnie z kodem PKWiU 62.01.12.0. Prowadzi Pan ewidencję przychodów zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2021 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Usługi sklasyfikowane pod kodem PKWiU 62.01.11.0 i 62.01.12.0 składają się na jedno całe świadczenie usług, którego wynikiem i efektem są usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania, za które otrzymuje Pan jedno wynagrodzenie. Zleceniodawcy, którym świadczy Pan usługi, to podmioty niepowiązane w żaden sposób, osobowo lub kapitałowo. W żadnej z firm, z którymi Pan współpracuje, nie pełni żadnych funkcji zarządczych ani nadzorczych.

W tym miejscu jednak pokreślić należy, że Objaśnienia do PKWiU z 2015 r., wydane przez Główny Urząd Statystyczny, dla „usług związanych z oprogramowaniem” zawierają następującą charakterystykę: „klasa 62.01 - usługi związane z oprogramowaniem” obejmuje: pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników.

Klasa ta obejmuje także analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia:

*   rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika,
*   pisanie programów na zlecenie użytkownika,
*   projektowanie stron internetowych.

Klasa ta nie obejmuje:

*   publikowania pakietów oprogramowania, sklasyfikowanego w 58.29,
*   usług związanych z przystosowaniem programów na potrzeby rynku, wykonywanych na własny rachunek, sklasyfikowanych w 58.29,
*   usług w zakresie planowania i projektowania systemów komputerowych, które integrują sprzęt komputerowy, oprogramowanie i technologie komunikacyjne, nawet wtedy, gdy dostarczane oprogramowanie może być ich integralną częścią, sklasyfikowanych w 62.02.

W klasie tej znajduje się kategoria 62.01.1 - usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych, która obejmuje grupowanie:

*   PKWiU 62.01.12.0 - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,
*   PKWiU 62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania.

Wyjaśnienia do PKWiU z 2015 r. wskazują, że grupowanie 62.01.12.0 obejmuje:

*   usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne,
*   usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci.

Natomiast grupowanie 62.01.11.0 zawiera szeroki wachlarz usług, które są związane z oprogramowaniem, począwszy od projektowania tego oprogramowania przez jego programowanie aż po jego rozwój. W grupowaniu tym mieszczą się różne czynności związane z oprogramowaniem – nie tylko sam zapis kodu komputerowego (zapis kodu oprogramowania). Zatem mieszczące się w tym grupowaniu usługi są związane z oprogramowaniem, dotyczą oprogramowania (jak też wskazuje sama nazwa grupowania).

Grupowanie to nie obejmuje:

*   usług oferowanych w pakiecie z codziennym zarządzaniem siecią klienta, sklasyfikowanych w 62.03.12.0.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku PKWiU ex 62.01.1 wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do kwestii programowania.

Zgodnie z wykładnią literalną słowo „związany z” oznacza „dotyczy czegoś, mający związek z czymś lub kimś”. Tym samym, usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania.

Analiza przedstawionego we wniosku opisu sprawy, dotyczącego zakresu wykonywanych przez Pana usług, prowadzi do wniosku, że usługi świadczone przez Pana sklasyfikowane wg PKWiU 62.01.11.0 oraz 62.01.12.0, są związane z oprogramowaniem, o czym świadczą realizowane przez Pana czynności m.in.:

*   projektowanie koncepcji graficznej środowiska dla projektu wskazanego przez kontrahenta oraz raportowanie bezpośrednio do swojego kontrahenta wszystkich wykonanych w tym zakresie czynności;
*   analiza wymagań i specyfikacji, czyli rozpoczęcie od dokładnego zrozumienia wymagań klienta i specyfikacji projektu;
*   badanie i inspiracje, czyli przeprowadzenie badań nad konkurencją i aktualnymi trendami w branży;
*   prezentacja finalnej koncepcji, czyli przygotowanie profesjonalnej prezentacji finalnej koncepcji graficznej środowiska, która będzie przedstawiona klientowi; może to obejmować wizualizacje, mockupy oraz opisy koncepcyjne;
*   dokumentacja i przekazanie projektu, czyli sporządzenie pełnej dokumentacji projektu, zawierającej wszystkie elementy graficzne, specyfikacje oraz instrukcje dotyczące wdrożenia;
*   wykorzystanie narzędzi i oprogramowania graficznego niezbędnego do stworzenia szczegółowych i profesjonalnych wizualizacji;
*   przygotowanie końcowych plików graficznych w odpowiednich formatach i rozdzielczościach, gotowych do użycia w różnych mediach i kanałach dystrybucji

są związane z oprogramowaniem.

Uwzględniając powyższe, przychody uzyskiwane przez Pana ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej ww. usług – jako usług związanych z oprogramowaniem – podlegają opodatkowaniu 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W związku z powyższym, stanowisko Pana uznano za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nie jestem uprawniony do przyporządkowywania formalnego usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Tak więc interpretację wydałem na podstawie wskazanych przez Pana we wniosku grupowań PKWiU i kwestia ta nie podlegała ocenie.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe będą zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionych we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy tylko i wyłącznie sprawy będącej przedmiotem Pana zapytania (określenia stawki ryczałtu). Inne kwestie zawarte w opisie sprawy nie podlegały ocenie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).