Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-787/14-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-21
Teza: Przychód ze sprzedaży prawa majątkowego i udziału w nieruchomości.
Słowa kluczowe: dekret; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; roszczenia; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2014 r. (data wpływu 10 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu ze sprzedaży praw i roszczeń oraz udziałów we własności nieruchomości objętych Dekretem – **jest:**

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do opodatkowania udziałów we własności,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do opodatkowania praw i roszczeń o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu ze sprzedaży praw i roszczeń oraz udziałów we własności nieruchomości objętych Dekretem.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, pismem z 8 października 2014 r. nr ILPB2/415-787/14-2/JK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – braków formalnych wniosku.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 8 października 2014 r., zaś 20 października 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego – 15 października 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcy stosownie do przepisów dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta „C” przysługiwał udział wynoszący 12/48 części w roszczeniu o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego do gruntu nieruchomości, oznaczonej jako (…) (dalej: „grunt”), a także udział wynoszący 12/48 w odrębnej własności budynku posadowionego na tym gruncie (dalej: „budynek”).

Wnioskodawca w 2014 r. powyższe składniki majątkowe sprzedał.

Ze względu na zawiłość stanu prawnego oraz faktycznego przywołać należy wywód przedstawiony w akcie notarialnym dotyczącym sprzedaży przez Wnioskodawcę powyższych składników, który doprowadził go do ich nabycia:

1.  Nieruchomość stanowiła własność A i B w równych częściach.
2.  W dniu 13 stycznia 1949 r. A i B złożyli wniosek w trybie art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta C o przyznanie prawa własności czasowej do opisanej wyżej nieruchomości.
3.  Dnia 14 stycznia 1952 r. zmarł A, a spadek po nim – stosownie do prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Cywilny z dnia 22 marca 1991 r. nabyli m.in. dzieci D i E (po 3/16) oraz żona B (w 4/16 części spadku z wyłączeniem części stanowiącej wspólność małżeńską dorobkową, którą to część dziedziczyły dzieci w częściach równych).
4.  Dnia 18 stycznia 1960 r. zmarła B, a spadek po niej stosownie do prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Cywilny z dnia 22 marca 1991 r. nabyły m.in. dzieci D i E (po l/4 części spadku każde z nich).
5.  Orzeczeniem administracyjnym z dnia 24 października 1967 r. Prezydium Rady Narodowej miasta C odmówiło przyznania prawa własności czasowej do gruntu nieruchomości i jednocześnie stwierdziło, że wszystkie budynki znajdujące się na powyższym gruncie przeszły na własność Skarbu Państwa.
6.  Dnia 12 marca 1988 r. zmarł D, a spadek po nim, stosownie do prawomocnego postanowienia z dnia 27 stycznia 1989 r. Sądu Rejonowego, Wydział Cywilny, na podstawie testamentu z dnia 2 stycznia 1982 r. otwartego i ogłoszonego w dniu 13 lipca 1988 r. nabył w całości wnuk (Wnioskodawca).
7.  Dnia 22 grudnia 1997 r. Prezes Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast decyzją stwierdził, że orzeczenie administracyjne wymienione w pkt 5 w części określonej w aktach notarialnych dotyczących sprzedanych lokali nr 5,8,9 i 12 oraz udziałów przypadających właścicielom tych lokali w częściach budynku i jego urządzeniach służących do wspólnego użytku ogółu mieszkańców, a także gruntu oddanego w wieczyste użytkowanie zostało wydane z naruszeniem prawa, a w pozostałej części stwierdził jego nieważność.

Usytuowany na gruncie budynek mieszkalny (wybudowany przed 1945 r.), wobec złożenia w terminie ustawowym wniosku o przyznanie prawa własności czasowej i późniejszego uchylenia powołanego w pkt 5 orzeczenia stanowi odrębną od gruntu nieruchomość, stosownie do art. XXXIX § 3 dekretu z dnia 11 października 1946 r. przepisy wprowadzające prawo rzeczowe i prawo o księgach wieczystych w związku z art. XXXVII przepisy wprowadzające ustawę z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny. Przedmiotowy budynek w części niesprzedanej pozostał zatem własnością następców prawnych stosownie do art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. W związku z powyższym, na podstawie wywodu zaprezentowanego w pkt 1-7 Wnioskodawcy przysługiwał udział we współwłasności przedmiotowego budynku.

Na podstawie decyzji Prezydenta miasta C z dnia 21 grudnia 1998 r., zmienianej dwiema kolejnymi decyzjami tego organu ustanowiono na lat 99 prawo użytkowania wieczystego do udziału wynoszącego 7.620/10.000 części gruntu o powierzchni 652 m2.

Jak wspomniano powyżej, Wnioskodawca sprzedał swój udział w:

*   prawach i roszczeniach dotyczących gruntu, wynikających z decyzji Prezydenta miasta C z dnia 21 grudnia 1998 r., zmienianej dwiema kolejnymi decyzjami,
*   we współwłasności niesprzedanej części budynku posadowionego na gruncie.

Transakcja ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

W umowie sprzedaży określono cenę za obydwa składniki majątkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwota uzyskana przez Wnioskodawcę tytułem odpłatnego zbycia udziału w prawach i roszczeniach wynikających z decyzji Prezydenta miasta C z dnia 21 grudnia 1998 r., zmienianej dwiema kolejnymi decyzjami tego organu, ustanawiającej na lat 99 prawo użytkowania wieczystego, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy kwota uzyskana przez Wnioskodawcę tytułem odpłatnego zbycia udziału we współwłasności niesprzedanej części budynku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Kwota uzyskana tytułem odpłatnego zbycia udziału w prawach i roszczeniach, wynikających z decyzji Prezydenta miasta C z dnia 21 grudnia 1998 r., zmienianej dwiema kolejnymi decyzjami tego organu, ustanawiającej na lat 99 prawo użytkowania wieczystego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2012 r. poz. 361, dalej jako „ustawa o PIT”):

„opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”.

Zgodnie zaś z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, źródłami przychodów jest m.in. odpłatne zbycie:

„a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany”.

Należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym, w rozumieniu przywołanego przepisu, doszło do odpłatnego zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów, które nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa.

W kontekście analizowanej regulacji prawnej należy wziąć pod uwagę treść decyzji Prezydenta miasta C z dnia 21 grudnia 1998 r., którą ustanowiono prawo użytkowania wieczystego i określono warunki przyszłej umowy. Ponadto, nie można pominąć okoliczności, że prawo użytkowania wieczystego, zgodnie z obowiązującymi przepisami, powinno powstać kilkadziesiąt lat temu, co jednak nie nastąpiło ze względu na działania organów państwowych, których bezprawność została stwierdzona powołaną decyzją z dnia 22 grudnia 1997 r. Niedopuszczalna byłaby zatem taka wykładnia, zgodnie z którą to podatnik ponosiłby negatywne skutki bezprawnych działań organów.

Konieczność stosowania wykładni uwzględniającej interes podatnika w związku z obrotem tzw. nieruchomościami (…) wyraził również Sąd Najwyższy - Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w wyroku z dnia 7 maja 2002 r.:

„zgodzić się należy z poglądem wyrażonym w rewizji nadzwyczajnej, że w rozpoznawanej sprawie należy przyjąć taki wariant wykładni wchodzących w grę przepisów prawa podatkowego, który najpełniej odpowiada konstytucyjnym standardom demokratycznego państwa prawnego. Art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis wyjątkowy, musi być interpretowany ściśle, a wszelkie wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Sprawiedliwe rozstrzygnięcie musi uwzględniać również to, że wniosek w trybie art. 7 ust. 1 dekretu dotychczasowy właściciel złożył w 1949 r. Wydanie decyzji przez Prezydenta Miasta C nastąpiło w 1997 r. Nie ma żadnych podstaw faktycznych do uznania, że starający się o rekompensatę w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego, że decyzja została wydana dopiero po 48 latach. Gdyby została wydana w rozsądnym terminie od złożenia wniosku, nie istniałby problem zbycia w 1999 r. prawa wieczystego użytkowania przed upływem pięciu lat od chwili wydania decyzji uwzględniającej złożony wniosek. W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z 17 grudnia 1996 r., Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że nie stanowi „nabycia” nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrot wywłaszczonej nieruchomości w trybie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami wywłaszczaniu nieruchomości, ponieważ przy zwrocie nieruchomości nie dochodzi do przeniesienia na zasadach ogólnych własności nieruchomości na wywłaszczonego uprzednio właściciela, lecz następuje na podstawie decyzji administracyjnej przywrócenie (restytucja) strony podmiotowej stosunku prawnorzeczowego i przywrócenie wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Wykładnia pojęcia „nabycie prawa” użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. powinna zatem uwzględniać to, że zwrot utraconego prawa własności nie jest nabyciem. Dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego może być potraktowane jako podstawa do rozważań, że w przepisie tym nie chodzi o każde nabycie w potocznym rozumieniu tego słowa. Odniesienie powyższego poglądu do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie prowadzi do wniosku, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz skarżącej prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakie stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ponadto, prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi (por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2000 r. K 8/98 OTK ZU 2000/3 poz. 87), co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych sprzed komunalizacji. Quasi-restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter nabycia przez skarżącą prawa wieczystego użytkowania gruntu ma znaczenie dla zastosowania w stosunku do niej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie umowy zawartej z Prezydentem Miasta C nabyła to prawo, ale nie było to tego rodzaju nabycie, o jakie chodzi we wspomnianym przepisie. W konsekwencji przepis ten nie ma do niej zastosowania. Zasadą jest, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu. Ta zasada powinna być zastosowana do sytuacji skarżącej”.

Cytowane orzeczenie nie odnosi się bezpośrednio do analizowanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, gdyż dotyczy sytuacji, w której doszło do zawarcia umowy ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu, ale przed upływem 5 lat od jego zbycia. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazuje ono jednak na konieczność zastosowania takiej wykładni, w której podatnik nie będzie ponosił uszczerbku majątkowego w związku z bezprawnym działaniem państwa. W tym przypadku, oznaczać to będzie, że ze względu na ustanowienie tego prawa ostateczną decyzją administracyjną z dnia 21 grudnia 1998 r. doszło do odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o PIT.

Należy uznać, że w związku z upływem 5 lat, od końca roku w którym decyzja ustalająca prawo użytkowania wieczystego stała się ostateczna (tj. od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa), przychód z tytułu zbycia tego składnika majątkowego niewątpliwie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, jak wskazano w cytowanym orzeczeniu, w analizowanym stanie prawnym i faktycznym, w związku z rekompensacyjnym charakterem „nabycia” prawa, przy ustalaniu istnienia obowiązku podatkowego termin 5 lat nie powinien stanowić w tym przypadku przeszkody.

Ad. 2.

Kwota uzyskana przez Wnioskodawcę tytułem odpłatnego zbycia udziału we współwłasności niesprzedanej części budynku nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszym rzędzie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na całkowitą odrębność prawną składników majątkowych będących przedmiotem pytania nr 2 od tych z pytania nr 1.

Wzmiankowana odrębność wynika z faktu, że na mocy powszechnie obowiązujących przepisów, przedmiotowy budynek (ściślej - jego część- z wyłączeniem lokali, których sprzedaży nie można było unieważnić) stanowi odrębną od gruntu nieruchomość, będącą przedmiotem prawa własności.

Zgodnie bowiem z art. 5 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta C „budynki oraz inne przedmioty, znajdujące się na gruntach, przechodzących na własność gminy, pozostają własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej”.

Co prawda zgodnie z art. 8 tego aktu w razie nieprzyznania dotychczasowemu właścicielowi gruntu wieczystej dzierżawy lub prawa zabudowy wszystkie budynki, położone na gruncie, przechodzą na własność gminy, jednakże jak wykazano powyżej, orzeczenie administracyjne z dnia 24 października 1967 r. odmawiające przyznania prawa wieczystej dzierżawy (użytkowania wieczystego), zostało wyeliminowane z obrotu z mocą wsteczną (stwierdzono jego nieważność).

Oznacza to, że przedmiotowy budynek w części niesprzedanej, stanowi odrębny przedmiot własności (współwłasności), w której udział należał m.in. do Wnioskodawcy.

Potwierdzeniem tej tezy jest również art XXXIX § 3 dekretu z dnia 11 października 1946 r. przepisy wprowadzające prawo rzeczowe i prawo o księgach wieczystych w związku z art. XXXVII dekretu z dnia 23 kwietnia 1964 r przepisy wprowadzające ustawę z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny.

Zgodnie z tym pierwszym przepisem:

„ § 3. Budynki, które w myśl art. 5 dekretu o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy stanowią własność dotychczasowych właścicieli, są uważane za odrębne nieruchomości. (\`(...)\`)

W związku z powyższym, do odpłatnego zbycia udziału we współwłasności niesprzedanej części nieruchomości budynkowej będzie miał zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, a zatem zapłata uzyskana z tego tytułu stanowiłaby źródło z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, pod warunkiem, że nastąpiłaby przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jak wykazano powyżej, udział we współwłasności przedmiotowej nieruchomości budynkowej został nabyty przez Wnioskodawcę w drodze spadku po D, zmarłym wg informacji wynikającej z notarialnej umowy sprzedaży dnia 12 marca 1988 r., stosownie do postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 27 stycznia 1989 r.

Zgodnie bowiem z art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast zgodnie art. 925 tego aktu spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Należy zatem uznać, ze od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowego udziału we współwłasności budynku upłynęło niewątpliwie 5 lat.

Zapłata otrzymana z tytułu jego zbycia nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie stanowiła przychodu w rozumieniu art. 10 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do opodatkowania udziałów we własności,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do opodatkowania praw i roszczeń o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Art. 11 ust. 1 ustawy stanowi natomiast, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z informacji wskazanych we wniosku wynika, że Zainteresowany nabył opisane powyżej udziały w prawach i roszczeniach oraz prawie własności w drodze spadkobrania po swoim dziadku, który zmarł dnia 12 marca 1988 r. Powyższa okoliczność została stwierdzona prawomocnym postanowieniem sądu rejonowego.

W 2014 roku Wnioskodawca dokonał sprzedaży:

*   przysługujących praw i roszczeń o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, oraz
*   o udziału we współwłasności niesprzedanej części budynku.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przychody uzyskane ze sprzedaży ww. składników należy zakwalifikować do dwóch źródeł przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie:

*   przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 (sprzedaż części budynku);
*   przychodu określonego w art. 18 (sprzedaż roszczeń).

Odnosząc się do kwestii opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży części budynku, trzeba ustalić, czy przedmiotowe zbycie stanowi źródło przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro – jak wskazano we wniosku – przedmiotem zbycia były między innymi udziały w prawie własności budynku nabyte w drodze spadkobrania po zmarłym w 1988 r. dziadku Zainteresowanego, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

W myśl tego przepisu spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 ww. Kodeksu spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 926 Kodeksu cywilnego).

Natomiast stosownie do z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego prawomocne postanowienie sądu stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę.

Zatem datą nabycia przedmiotowych udziałów w prawie własności nieruchomości jest właśnie data śmierci dziadka Wnioskodawcy, tj. 1988 r.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie m.in. udziałów w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie (…) zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Skoro zatem sprzedaż nabytych w 1988 r. udziałów w nieruchomościach nastąpiła w 2014 r., to stwierdzić należy, że nie stanowi ona źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w prawach i roszczeniach zauważyć należy, że bezspornym jest – wbrew opinii Zainteresowanego – że ww. udział w prawach i roszczeniach, które Wnioskodawca sprzedał w 2014 r. nie zalicza się do praw wymienionych w przytoczonym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawdą jest, że Prezydent Miasta wydał decyzję o ustanowieniu prawa wieczystego użytkowania, jednakże ze stanu faktycznego nie wynika, aby taka umowa została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i Gminą o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste na dzień sprzedaży. W świetle powyższego oczywistym jest, że nie mając prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości Wnioskodawca nie mógł sprzedać tego prawa, mógł zbyć i zbył prawa i roszczenia do nieruchomości.

Wnioskodawca zbył zatem prawo majątkowe, które nie może być utożsamiane ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego.

W orzecznictwie ugruntowany jest bowiem pogląd, że instytucja prawna zwrotu nieruchomości uprzednio wywłaszczonej w drodze decyzji administracyjnej nie stanowi nowego nabycia, lecz przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. Nie ulega wątpliwości, że w sytuacji gdyby Wnioskodawca ostateczną umowę sprzedaży podpisał po zawarciu umowy o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste, czyli umowa sprzedaży dotyczyłaby prawa wieczystego użytkowania do nieruchomości, to pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy należałoby liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto spadek po dziadku. Tymczasem Wnioskodawca – co jasno wynika ze stanu faktycznego – zbył udział w prawach i roszczeniach, który nie mieści się w katalogu praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania termin 5 lat wynikający z treści ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji Wnioskodawca dokonując zbycia nabytego w drodze spadku udziału w prawach i roszczeniach uzyskał przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć bowiem należy, że w świetle art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Wskazać należy, że zawarte w powołanym wyżej art. 18 wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw, jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

Ponadto, zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30e, pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali:


| Podstawa obliczenia podatku w złotych | Podatek wynosi 
| ponad | do 
|  | 85 528 | 18% minus kwota zmniejszająca podatek 556 zł 02 gr 
| 85 528 |  | 14 839 zł 02 gr + 32% nadwyżki ponad 85 528 zł 

Reasumując, należy stwierdzić, że sprzedaż udziałów we współwłasności budynku stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże zaznaczyć należy, że w konsekwencji powyższej sprzedaży, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku, z uwagi na fakt, że przedmiotowe zbycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Natomiast sprzedaż udziału Zainteresowanego w prawach i roszczeniach o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowi podlegający opodatkowaniu dochód z tytułu sprzedaży praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić bowiem należy, że zakresie przedmiotowym przepisu z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. nie mieści się sprzedaż roszczenia o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu, lecz zbycie samego, ustanowionego już, prawa użytkowania gruntu. Tym samym, dochód uzyskany z tytułu zbycia udziału w prawach i roszczeniach o ustanowienie wieczystego użytkowania gruntu podlega kumulacji z innymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych oraz orzeczenia Sądu Najwyższego, stwierdzić należy, iż nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa, wskazać należy, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.