Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.98.2017.4.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-14
Teza: w zakresie: - sposobu ustalenia kwoty kosztów uzyskania przychodu z tytułu otrzymywanych przez Wnioskodawcę spłat nabytych uprzednio wierzytelności - momentu zaliczenia ww. wydatków w ciężar kosztów podatkowych
Słowa kluczowe: koszt; moment; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 sierpnia 2017 r., który w tym samym dniu wpłynął do Organu za pośrednictwem platformy e-PUAP, uzupełnionym 10 października 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia:

*   sposobu ustalenia kwoty kosztów uzyskania przychodu z tytułu otrzymywanych przez Wnioskodawcę spłat nabytych uprzednio wierzytelności – **jest nieprawidłowe,**
*   momentu zaliczenia ww. wydatków w ciężar kosztów podatkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie określenia sposobu ustalenia kwoty kosztów uzyskania przychodu z tytułu otrzymywanych przez Wnioskodawcę spłat nabytych uprzednio wierzytelności oraz momentu powstania (potrącalności) tych kosztów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 października 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.90.2017.2.BK, 0111-KDIB1-1.4010.98. 2017.2.BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 10 października 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sekurytyzacji wierzytelnościami. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabył od innego podmiotu (zwanego dalej Zbywcą) pakiet niespornych i wymagalnych wierzytelności (pieniężnych) w stosunku do dłużników Zbywcy - wynikających ze świadczonych przez Zbywcę usług telekomunikacyjnych, przy czym są to zarówno wierzytelności z tytułu czynności podlegających VAT, udokumentowane fakturami, jak i czynności niepodlegających VAT, udokumentowane jedynie notami obciążeniowymi (np. przewidziane w umowach z dłużnikami kary umowne). Wierzytelności zostały nabyte w celu windykacji i zarządzania nimi, przy czym Wnioskodawca jako nabywca przejął od Zbywcy ryzyko nieściągalności tych wierzytelności. Jednocześnie w umowie Wnioskodawca oświadczył, iż jest świadomy faktu, że dłużnicy (których dotyczą nabywane wierzytelności) nie wywiązali się ze swoich zobowiązań z tytułu wierzytelności będących przedmiotem sprzedaży, w związku z czym zrzeka się roszczeń wobec Zbywcy z tego tytułu. W umowie Wnioskodawca oświadczył nadto, iż akceptuje okoliczność, że niektóre spośród nabywanych wierzytelności mogą być przedawnione. Wraz z wierzytelnościami Zbywca przeniósł na Wnioskodawcę wszelkie związane z nimi prawa, w tym prawo do naliczania odsetek ustawowych. Cena sprzedaży ww. portfela wierzytelności ustalona została na poziomie niższym niż wartość nominalna wierzytelności wchodzących w skład portfela (zgodnie z umową 1% wartości nominalnej), co wynikało w szczególności z faktu, iż są to wyłącznie wierzytelności przeterminowane (tj. takie, z których dłużnicy nie wywiązali się w terminie), z których wiele ma charakter trudny w tym sensie, że ich ściągalność może być z różnych względów utrudniona, a ich dochodzenie będzie musiało odbywać się również na drodze postępowania sądowego, wobec braku woli dobrowolnej spłaty po stronie dłużnika; dodatkowo w grę wchodzić mogą przypadki niewypłacalności dłużników, za co Zbywca nie będzie ponosił odpowiedzialności w świetle umowy sprzedaży wierzytelności, jak również przypadki wierzytelności przedawnionych. Cena sprzedaży wierzytelności została skalkulowana przy uwzględnieniu tych czynników, a tym samym w ocenie stron umowy sprzedaży odzwierciedla ekonomiczną wartość tych wierzytelności. Wierzytelności zostały przez Wnioskodawcę nabyte na własną rzecz i na własne ryzyko - wyłącznie w celu samodzielnego ich dochodzenia przez Wnioskodawcę (również na jego rzecz i na jego własne ryzyko). Również Wnioskodawca samodzielnie finansuje proces windykacji tych wierzytelności (także dochodzenia na drodze sądowej), przy czym Wnioskodawca powierzył obsługę prawną nabytych wierzytelności (obejmującą wszystkie etapy postępowania - przedsądowego, sądowego, egzekucyjnego - do czasu wyegzekwowania należności) zewnętrznej kancelarii, za wynagrodzeniem co do zasady określonym procentem od każdej odzyskanej należności (niezależnie od etapu windykacji) oraz w postaci przyznanych kosztów zastępstwa na etapie sądowym lub egzekucyjnym. Ponadto, Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, w której w stosunku do danej wierzytelności czy portfela wierzytelności, których nie uda się Wnioskodawcy samodzielnie wyegzekwować, Wnioskodawca podejmie decyzję o dalszej sprzedaży takich wierzytelności/portfela wierzytelności na rzecz ewentualnego zainteresowanego nabywcy. Przy czym zgodnie z treścią umowy sprzedaży zawartej między Wnioskodawcą a Zbywcą, Wnioskodawca (jako nabywca) bez zgody Zbywcy nie jest upoważniony do przeniesienia wierzytelności na rzecz osób trzecich.

W przypadku zaś zwrócenia się przez Wnioskodawcę o zgodę na przeniesienie wierzytelności na rzecz osoby trzeciej, Zbywca będzie mógł udzielić negatywnej odpowiedzi wyłącznie w następujących sytuacjach, określonych w umowie sprzedaży wierzytelności:

1.  wobec osoby trzeciej zostało wszczęte postępowanie upadłościowe lub złożony wniosek o ogłoszenie upadłości,
2.  sytuacja majątkowa osoby trzeciej jest niestabilna i w przewidywalnym czasie wykonywanie przez nią działalności gospodarczej jest zagrożone,
3.  osoba trzecia złożyła oświadczenie o wszczęciu postępowania naprawczego lub toczy się w stosunku do niej takie postępowanie,
4.  na rzecz osoby trzeciej z kapitałem zagranicznym,
5.  zbycie wierzytelności z przyczyn obiektywnych godziłoby w renomę i wizerunek Zbywcy.

W związku z omawianą sprzedażą (cesją) wierzytelności pieniężnych Wnioskodawca w żadnym wypadku nie otrzymał i nie otrzyma od Zbywcy żadnego przysporzenia majątkowego (wynagrodzenia). W żadnym wypadku Wnioskodawca nie będzie także pobierał od Zbywcy żadnej dodatkowej opłaty z tytułu sprzedaży wierzytelności. Wnioskodawca nie jest nadto zobowiązany z tytułu nabycia wierzytelności do wykonania na rzecz Zbywcy żadnych dodatkowych czynności czy świadczeń, ponad zobowiązanie do zapłaty umówionej ceny sprzedaży (która została zapłacona w krótkim okresie po zawarciu umowy sprzedaży), niższej niż wartość nominalna wierzytelności; w szczególności nie jest zobowiązany wobec Zbywcy do ściągania długu w zamian za wynagrodzenie. Wspomnianej sprzedaży wierzytelności nie towarzyszą także jakiekolwiek dodatkowe porozumienia między Wnioskodawcą i Zbywcą, regulujące jakiejkolwiek kwestie prawne lub finansowe związane z odzyskiwaniem wierzytelności będących przedmiotem sprzedaży, w szczególności obligujące Wnioskodawcę do podejmowania jakikolwiek dodatkowych czynności w imieniu lub na rzecz Zbywcy czy też ustalające z tego tytułu wynagrodzenie za czynności dokonane między stronami. Innymi słowy, w żadnym wypadku omawiana sprzedaż (cesja) wierzytelności pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy nie jest i nie będzie związana z dodatkową odpłatnością ze strony Zbywcy na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

W jaki sposób należy ustalić kwotę kosztów uzyskania przychodu z tytułu otrzymywanych przez Wnioskodawcę spłat nabytych uprzednio wierzytelności oraz moment powstania (potrącalności) tych kosztów?

(pytanie oznaczone we wniosku numerem 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do stanowiska w zakresie pytania drugiego należy zaznaczyć, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p.”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, po pierwsze należy przeanalizować, czy wydatek na nabycie wierzytelności, czy jej windykację, ponoszony przez Wnioskodawcę w ramach zawartej transakcji spełnia ogólne przesłanki kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z brzmieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: wydatek został poniesiony przez podatnika, to znaczy, że musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, wydatek jest definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, wydatek został właściwie udokumentowany, wydatek nie może znajdować się na liście wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa są za koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, wydatki na nabywane wierzytelności będą definitywnie poniesione oraz udokumentowane przez Spółkę. Wydatek ten pozostaje również w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz nie znajduje się w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, zamieszczona w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź służą zabezpieczeniu źródła przychodów. Uzasadnieniem dla poniesienia kosztów związanych z zawarciem transakcji nabycia wierzytelności jest dążenie do osiągnięcia przychodów z tytułu otrzymywanych spłat tych wierzytelności. W kontekście wskazanego wyżej przepisu w omawianym zdarzeniu przyszłym można więc mówić o poniesieniu wydatku w celu uzyskania przychodów. Tym samym, poniesienie kosztu związanego z nabyciem wierzytelności pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przez Spółkę przychodami.

Podobne uwagi należy odnieść do wydatków poniesionych przez Spółkę na windykację wierzytelności, które również pozostają w analizowanym związku przyczynowo-skutkowym z przychodami ze spłaty wierzytelności.

W odniesieniu do ustalenia momentu powstania kosztu uzyskania przychodu Wnioskodawca podkreśla, że w jego opinii wydatek na nabycie wierzytelności, czy jej windykację stanowi koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodami. W opinii Wnioskodawcy otrzymywanie spłat wierzytelności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego odpłatnego nabycia tych wierzytelności przez Spółkę, koszty nabycia wierzytelności stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich spłaty; analogicznie będzie w przypadku kosztów poniesionych na windykację wierzytelności.

Na mocy art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z powyższymi zasadami, w opinii Wnioskodawcy wydatki Spółki z tytułu nabywania czy windykacji wierzytelności będą potrącalne w roku podatkowym, w którym powstaną związane z nimi przychody, tj. w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca osiągnie przychód ze spłaty wierzytelności.

Z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. można również wywnioskować zasadę odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami. Oznacza to, że osiągnięcie części oczekiwanego przychodu będzie skutkowało rozpoznaniem kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiedniej części wydatku poniesionego w związku z uzyskaniem tego przychodu. Należy przy tym zauważyć, że wierzytelność stanowi prawo majątkowe, którego realna wartość jest uzależniona od szeregu czynników, takich jak choćby bezsporność, stopień ściągalności czy istniejące zabezpieczenia, tym samym wartość rynkowa wierzytelności rzadko odpowiada jej wartości nominalnej.

W przedstawionym stanie faktycznym cena sprzedaży portfela wierzytelności ustalona została na poziomie niższym niż wartość nominalna wierzytelności wchodzących w skład portfela, co wynikało w szczególności z faktu, iż są to wyłącznie wierzytelności przeterminowane (tj. takie, z których dłużnicy nie wywiązali się w terminie), z których wiele ma charakter trudny w tym sensie, że ich ściągalność może być z różnych względów utrudniona, a ich dochodzenie będzie musiało odbywać się również na drodze postępowania sądowego, wobec braku woli dobrowolnej spłaty po stronie dłużnika; dodatkowo w grę wchodzić mogą przypadki niewypłacalności dłużników, za co Zbywca nie będzie ponosił odpowiedzialności w świetle umowy sprzedaży wierzytelności, jak również przypadki wierzytelności przedawnionych. Cena sprzedaży wierzytelności została skalkulowana przy uwzględnieniu tych czynników, a tym samym w ocenie stron umowy sprzedaży odzwierciedla ekonomiczną wartość tych wierzytelności. Można zatem uznać, że wydatki na nabycie wierzytelności są ponoszone w celu uzyskania spłaty tych wierzytelności w wysokości odpowiadającej co najmniej wartości tych wierzytelności określonej w cenie ich nabycia. W konsekwencji, w przypadku uzyskania częściowych spłat wierzytelności, możliwe jest potrącenie wydatków na ich nabycie, do wysokości uzyskanej spłaty.

W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie czy windykację wierzytelności Spółka będzie mogła rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów w momencie powstania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności, w wysokości całości poniesionych w tym celu wydatków, a w przypadku spłaty części należności - do wysokości uzyskanej spłaty. Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wierzytelnością dla potrzeb prawa podatkowego w sprawach związanych z podatkiem dochodowym podmiotów zajmujących się działalnością gospodarczą polegającą na windykowaniu we własnym imieniu i na własną rzecz należności, jest oznaczona, jednostkowa wierzytelność traktowana jako prawo podmiotowe zindywidualizowane poprzez oznaczenie dłużnika, świadczenia oraz przedmiotu świadczenia; nie jest zaś wierzytelnością pakiet umowny (portfel wierzytelności) jako abstrakcyjna całość. Zatem koszty uzyskania przychodu, o których mowa powyżej powinny być rozliczane w odniesieniu do poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład nabywanego pakietu. W praktyce, dopiero w momencie w którym wartość spłaconych przez dłużnika kwot Wierzytelności (uzyskany przychód podatkowy) będzie wyższa od wydatków poniesionych na nabycie i windykację wierzytelności (kosztów uzyskania przychodów) Spółka osiągnie z powyższego tytułu dochód do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w części za prawidłowe, w części za nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.90.2017.4.BK stanowisko Wnioskodawcy, iż otrzymywane przez Spółkę spłaty nabywanych uprzednio wierzytelności stanowią przychody podatkowe na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem otrzymane przez Wnioskodawcę spłaty nabytych uprzednio wierzytelności będą w całości stanowiły dla Spółki przychód podatkowy w momencie ich otrzymania uznano za prawidłowe.

Moment powstania przychodu podatkowego w tym względzie ma istotne znaczenie z punktu widzenia momentu i sposobu rozpoznania kosztów podatkowych związanych ze spłatą tych wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz 1888 z późn. zm.; dalej: „u.p.d.o.p.”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”, jednak zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Do kosztów pośrednich zalicza się natomiast wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Rozważając kwestię możliwości rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że otrzymywanie spłat wierzytelności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego odpłatnego nabycia tej wierzytelności przez Spółkę. Koszty nabycia wierzytelności stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu jej spłaty. Również koszty windykacji wierzytelności mogą stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodem ze spłaty wierzytelności, o ile podatnik jest w stanie powiązać wynagrodzenie kancelarii zajmującej się obsługa prawną wierzytelności z konkretnym przychodem z tytułu ich spłaty. W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że powierzył obsługę prawną nabytych wierzytelności (obejmującą wszystkie etapy postępowania - przedsądowego, sądowego, egzekucyjnego - do czasu wyegzekwowania należności) zewnętrznej kancelarii, za wynagrodzeniem co do zasady określonym procentem od każdej odzyskanej należności (niezależnie od etapu windykacji) oraz w postaci przyznanych kosztów zastępstwa na etapie sądowym lub egzekucyjnym. Zatem koszty windykacji będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu spłaty wierzytelności.

Niewątpliwie zarówno wydatki na nabycie wierzytelności, jak również wydatki związane z ich windykacją przez podmiot trzeci spełniają warunki uznania ich za koszt podatkowych. Jednakże z uwagi na specyfikę tych wydatków, należy ustalić zasady zaliczania ich w ciężar kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zatem, zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 updop, z zastrzeżeniem ust. 4b-4c, wydatki podatnika z tytułu nabycia wierzytelności są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstają związane z nimi przychody, tj. w roku podatkowym, w którym podatnik osiąga przychód ze spłaty wierzytelności.

Zasadą wynikającą z tego przepisu jest więc zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami. Odnosząc się do kwestii potrącalności omawianych kosztów w przypadku spłaty poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład nabytego pakietu, należy zauważyć, że bezpośredni związek kosztów nabycia wierzytelności z przychodami z jej spłaty pozwala na stwierdzenie, że poniesienie określonej wartości kosztu służy uzyskaniu określonej kwoty przychodu.

Tym samym, w sytuacji otrzymania od dłużnika należności z tytułu konkretnej wierzytelności wchodzącej w skład pakietu, wydatkiem na jej nabycie nie będzie cena, jaka została zapłacona za cały pakiet, tylko jej stosowna część. Jeżeli natomiast wierzytelność będzie spłacana przez dłużnika w częściach, to wydatki na nabycie wierzytelności (konkretnej a nie całego pakietu) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania proporcjonalnie do udziału spłaconej kwoty w tej konkretnej wierzytelności, np. gdy dłużnik spłacił 20% długu, to podatnik może zaliczyć do kosztów 20% wydatków na nabycie wierzytelności.

W związku z powyższym, wydatek poniesiony na zakup wierzytelności będzie kosztem podatkowym dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez Spółkę wierzytelności, zgodnie z art. 15 ust. 4 updop (dopiero w tym momencie poniesione wydatki pozostają w związku z uzyskanym przychodem). Każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów w wysokości tej części ceny nabycia konkretnej wierzytelności, jaka będzie odpowiadać stosunkowi wartości uzyskanej spłaty wierzytelności do wartości należnych spłat.

Natomiast wydatki poniesione na windykację wierzytelności, również jako koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu, powinny zostać potrącone zgodnie z art. 15 ust. 4 updop jednakże w wysokości w jakiej zostały poniesione na windykację poszczególnych wierzytelności, w części przypadającej na kwotę spłaty tej wierzytelności.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie określenia:

*   sposobu ustalenia kwoty kosztów uzyskania przychodu z tytułu otrzymywanych przez Wnioskodawcę spłat nabytych uprzednio wierzytelności – jest nieprawidłowe,
*   momentu zaliczenia ww. wydatków w ciężar kosztów podatkowych – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Nadmienić należy również, że pełna weryfikacja zasadności zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków w ciężar kosztów podatkowych może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.). Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Jednocześnie zauważyć należy, że w kontekście zadanego pytania, wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest wyłącznie kwestia określenia sposobu ustalenia kwoty kosztów uzyskania przychodu z tytułu otrzymywanych przez Wnioskodawcę spłat nabytych uprzednio wierzytelności oraz momentu powstania (potrącalności) tych kosztów. Nie była tym samym przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia kwestia zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków na nabycie wierzytelności, które podlegały dalszemu zbyciu jako pakiet, bądź indywidualnie. Jeżeli Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem odpowiedzi również w powyższym zakresie winien wystąpić do Organu z nowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.