Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.6.2017.1.KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-14
Teza: w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w podatku VAT w związku z udzielanymi przez Wnioskodawcę aptekom rabatami pośrednimi oraz sposobu ich dokumentowania i terminu obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego
Słowa kluczowe: dokumentowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 4 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w podatku VAT w związku z udzielanymi przez Wnioskodawcę aptekom rabatami pośrednimi oraz sposobu ich dokumentowania i terminu obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w podatku VAT w związku z udzielanymi przez Wnioskodawcę aptekom rabatami pośrednimi oraz sposobu ich dokumentowania i terminu obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest osobą prawną, prowadzącą księgi rachunkowe na podstawie przepisów o rachunkowości, zaś z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą - podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży leków i wyrobów medycznych (dalej: Towary). Wnioskodawca dokonuje dostaw Towarów na rzecz hurtowni farmaceutycznych (dalej: Hurtownie), te zaś odprzedają je na rzecz aptek, jako sprzedawców detalicznych (dalej: Apteki). Dostawy Towarów przez Spółkę na rzecz Hurtowni podlegają opodatkowaniu VAT, przy czym Towary sprzedawane przez Wnioskodawcę na rzecz Hurtowni są tożsame z Towarami, które są następnie sprzedawane przez Hurtownie na rzecz Aptek.

Spółka planuje wprowadzić nowy program promocyjny, mający na celu zwiększenie wolumenu sprzedaży Towarów. Program ten zakładać będzie stymulowanie zakupów określonych Towarów przez Apteki poprzez stworzenie systemu zachęt, z których głównym będą premie pieniężne wypłacane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Aptek w związku z nabyciem Towarów. W szczególności, założenia programu obejmują:

*   ogłoszenie programu wśród Aptek - będzie on zakładał przyznanie na rzecz Apteki określonego poziomu premii w zależności od poziomu zakupów Towarów Spółki, dokonanych przez Aptekę w danym okresie rozliczeniowym,
*   po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, wyspecjalizowany podmiot zgromadzi na zlecenie Spółki dane o zakupach Towarów dokonanych przez Apteki (gromadzenia danych w tym zakresie mogą też wykonywać pracownicy Spółki),
*   w przypadku zrealizowania w danym okresie rozliczeniowym odpowiedniego poziomu zakupów Towarów przez Aptekę (która nabywać je będzie bezpośrednio od Hurtowni), Spółka przyzna i wypłaci na rzecz Apteki premię pieniężną.

Każdorazowo Apteka dokonywać będzie zakupów Towarów od Hurtowni, na rzecz których dostawę Towarów realizować będzie Spółka, stąd też premia będzie miała charakter rabatu pośredniego. Przyznanie tego rabatu pieniężnego zostanie udokumentowane przez Spółkę uznaniową notą księgową. W treści noty księgowej (bądź w załączniku do niej) kwota brutto udzielonego rabatu pośredniego zostanie podzielona na równowartość kwoty netto oraz kwoty podatku VAT, zawartej w przyznanej premii.

Wystawione przez Spółkę noty uznaniowe będą przesyłane do Aptek uprawnionych do uzyskania rabatu, przy czym w praktyce możliwa będzie sytuacja, w której wystawienie noty księgowej dokumentującej przyznanie rabatu i faktyczna wypłata jego kwoty nastąpią w różnych okresach rozliczeniowych (w praktyce wystawienie noty wyprzedzać będzie wypłatę rabatu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w zaprezentowanych okolicznościach Spółka będzie uprawniona by obniżyć podstawę opodatkowania i kwotę należnego podatku VAT w związku z udzielaniem rabatów pośrednich na rzecz Aptek?
2.  Czy Spółka będzie uprawniona by udokumentować udzielenie rabatu pośredniego notą księgową, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, i obniżyć podstawę opodatkowania oraz kwotę należnego podatku VAT na podstawie wystawionej noty?
3.  Za który okres rozliczeniowy Spółka powinna obniżyć podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z tytułu udzielenia rabatu pośredniego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Stanowisko i uzasadnienie do pytania nr 1

W ocenie Spółki, będzie ona uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty należnego podatku VAT w związku z udzielaniem rabatów pośrednich.

Jak bowiem wynika z art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm, dalej: ustawa o VAT), podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Analizując powyższy przepis należy, po pierwsze, przypomnieć podstawową zasadę leżącą u podstaw systemu podatku VAT, tj. zasadę jego neutralności dla przedsiębiorcy. Podatek VAT, jako podatek konsumpcyjny, winien być ponoszony przez konsumenta końcowego. Jednocześnie winien on być całkowicie neutralny w odniesieniu do podatników uczestniczących w procesie produkcji i dystrybucji towaru, niezależnie od liczby przeprowadzonych operacji przed sprzedażą na rzecz konsumenta ostatecznego. Z zasady neutralności podatku VAT należy zaś wywieść dwa podstawowe wnioski dla podstawy opodatkowania:

*   co do zasady, opodatkowanie konsumpcji podatkiem VAT oznacza, że kwota podatku VAT należnego z tytułu tej konsumpcji musi być ściśle skorelowana z kwotą płaconą przez konsumenta (nabywcę);
*   podstawa opodatkowania nie może przekraczać wynagrodzenia faktycznie należnego bądź zapłaconego przez konsumenta (nabywcę).

Z tej perspektywy, przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim odnosi się do „wszystkiego, co stanowi zapłatę” musi być interpretowany jako oznaczający, że podstawą opodatkowania jest wyłącznie to, co stanowi zapłatę za dane świadczenie. Podstawa opodatkowania po stronie dostawcy nie może więc zawierać kwot, które nie są dostawcy należne bądź ich nie otrzymał, w tym także tych, które wypłacił w formie rabatów. Możliwość obniżenia podstawy opodatkowania VAT o kwotę udzielonego przez dostawcę towarów rabatu pośredniego wynika więc wprost z zasady neutralności podatku VAT - gdyby podatnik, w tym Spółka, nie mógł obniżyć podstawy opodatkowania wypłacając taki rabat bezpośrednio kolejnemu nabywcy w łańcuchu dostaw, poniósłby ekonomiczny ciężar podatku w części dotyczącej udzielonego rabatu.

Jak również wynika z analizowanego przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, dla określenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia źródło, z jakiego dostawca towaru lub usługi otrzymuje zapłatę. Istotne jest jedynie, aby związek otrzymanej kwoty z daną czynnością opodatkowaną był wystarczająco bezpośredni i ścisły. Odnosząc się natomiast do przepisu art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, stanowi on, że podstawę opodatkowania obniża się m.in. o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, do których zaliczane są również rabaty. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, za podstawę opodatkowania VAT należy przyjąć wyłącznie kwotę należnej dostawcy zapłaty (bądź faktycznie otrzymanej), należy uznać, że ust. 10 art. 29a ustawy o VAT doprecyzowuje jedynie regulację ust. 1. Skoro bowiem podstawa opodatkowania obejmuje jedynie to, co stanowi zapłatę, to w przypadku następczego obniżenia należnej kwoty, musi dojść do obniżenia podstawy opodatkowania. Art. 29a ust. 10 ustawy o VAT jedynie zasadę tę dodatkowo potwierdza.

Skoro natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT nie jest istotne, od kogo dostawca otrzymuje zapłatę, nie ma również znaczenia, na czyją rzecz wypłacany jest rabat, tak długo jednak, jak rabat ten pozostaje w ścisłym związku z pierwotną dostawą towaru. Wykładnię tę wspiera treść powołanego art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, który posługuje się ogólnymi pojęciami „opustów” i „obniżek cen”, nie wskazując jednoznacznie, że taki opust czy obniżka musi być przekazany bezpośredniemu nabywcy towaru bądź usługi.

Problem rabatów pośrednich był przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał), który w wyroku z 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs stwierdził, że podstawą opodatkowania dla producenta towaru musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów, które wypłacone zostały ostatecznym nabywcom towarów. Stanowisko to zostało w pełni potwierdzone w wyroku Trybunału z 12 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec. Podkreślenia wymaga przy tym, że podstawową zasadą, do której Trybunał odniósł się w obu powołanych wyrokach była właśnie zasada neutralności podatku VAT - w obu tych wyrokach Trybunał wskazał, że naruszeniem tej zasady byłoby odmówienie dostawcy prawa do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty wypłaconych rabatów pośrednich. Prowadziłoby to bowiem do uiszczenia przez dostawcę podatku VAT od kwoty wyższej niż faktycznie należna z tytułu dokonanej przez niego dostawy.

Podejście Trybunału do kwestii rabatów pośrednich znalazło swoje pełne odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 kwietnia 2010 r. (sygn. I FSK 600/09), „Przepis art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) należy interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przypisów ustany z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 152, poz. 1223 ze. zm.) np. notą księgową.”

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z interpretacjach z 14 września 2016 r. (sygn. IBPP1/4512-435/16-2/MS) oraz z 18 października 2016 r. (sygn. IBPP1/4512-512/16-2/LSz) stwierdził, że „Wnioskodawca będzie uprawniony do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatu udzielonego aptece) podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów Wnioskodawcy. Kwota rabatu winna być uznana za kwotę brutto, która zawiera w sobie kwotę podatku VAT należnego.”

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 sierpnia 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-488/16-2/MI), w której potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z przyznawaniem bonusów/rabatów pośrednich nabywcom. Zasadność takiego stanowiska potwierdzają również następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretacja DIS w Poznaniu z 15 grudnia 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-697/15-2/MK,
*   interpretacja DIS w Warszawie z 3 listopada 2015 r., sygn. IPPP2/4512-775/15-2/MJ,
*   interpretacja DIS w Warszawie z 16 października 2015 r., sygn. IPPP3/4512-711/15-2/IG,
*   interpretacja DIS w Warszawie z 18 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512-647/15-2/JL,
*   interpretacja DIS w Warszawie z 30 września 2014 r., sygn. IPPP1/443-793/ 14-2/KC.

Wszystkie wskazane interpretacje organów podatkowych dotyczyły sytuacji, w których podatnicy udzielali rabatów na rzecz kolejnych nabywców w łańcuchu dostaw, niebędących bezpośrednimi kontrahentami podatnika (tj. rabatów o pośrednim charakterze).

Podsumowując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z udzieleniem i wypłatą na rzecz Aptek rabatów pośrednich, będzie uprawniona by stosownie obniżyć podstawę opodatkowania oraz należny podatek VAT.

1.  Stanowisko i uzasadnienie do pytania nr 2

W ocenie Spółki, będzie ona uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty należnego podatku w oparciu o wystawioną przez siebie uznaniową notę księgową. Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej, a w celu obniżenia podstawy opodatkowania nie będzie zobowiązana stosować procedurę określoną w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, tj. nie będzie zobowiązana by posiadać potwierdzenia odbioru dokumentu korygującego przez Aptekę.

Ustawa o VAT, jak również inne przepisy prawa nie określają procedury korygowania podatku należnego w przypadku udzielenia rabatu pośredniego. W szczególności nie może mieć zastosowania procedura określona w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Procedura ta odnosi się bowiem wyłącznie do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w oparciu o faktury korygujące. Tymczasem, w przypadku rabatu pośredniego nie jest możliwe wystawienie korekty faktury, ponieważ udzielenie rabatu nie następuje w relacji pomiędzy Spółką a bezpośrednim nabywcą towarów, która pierwotnie została udokumentowana fakturą. To nie na rzecz bezpośredniego nabywcy Spółka zwraca część otrzymanej ceny Towarów, a tym samym nie może skorygować wystawionej uprzednio faktury, ponieważ cena sprzedaży Towarów w relacji z bezpośrednim nabywcą nie ulega pomniejszeniu.

Ze względu na brak przepisów regulujących zasady dokumentowania udzielonych rabatów pośrednich, należy uznać, że ustawodawca pozostawił podatnikom pełną dowolność w omawianym zakresie. Zdaniem Spółki, ze względu na fakt prowadzenia przez nią ksiąg rachunkowych, najbardziej właściwą formą udokumentowania rabatu pośredniego będzie uznaniowa nota księgowa, wystawiana na podstawie przepisów o rachunkowości.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w ustawie o VAT nie uzależnił prawa do dokonania korekty podatku należnego od dodatkowych warunków, takich jak np. otrzymanie potwierdzenia doręczenia noty księgowej do nabywcy. Żadne przepisy nie sprzeciwiają się również wyodrębnieniu kwoty VAT na nocie księgowej (lub załączniku do niej); przeciwnie, wyodrębnienie takie powinno zostać dokonane w celu prawidłowego obniżenia podatku VAT należnego przez dostawcę (Spółkę), ale też w celu prawidłowego obniżenia podatku naliczonego przez nabywcę otrzymującego taki rabat (tu: Aptekę).

Powyższe stanowisko co do zasad dokumentowania rabatów pośrednich, wobec braku możliwości wystawienia faktur korygujących, potwierdził NSA w zaprezentowanym wcześniej wyroku z 13 kwietnia 2010 r. (sygn. I FSK 600/09). W szczególności, jak stwierdził NSA „chybione jest stanowisko, iż udzielenie rabatu może zostać udokumentowane jedynie fakturą korygującą, gdyż w okolicznościach takich jak przedstawione w niniejszej sprawie, gdy rabat udzielany nie jest bezpośredniemu kontrahentowi nabywcy, nic nie stoi na przeszkodzie, aby został on udokumentowany innym dokumentem, np. notą księgową”.

Stanowisko Spółki potwierdzają także interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydane przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji z 15 grudnia 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-697/15-2/MK) stwierdził, że „Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiory, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy (\`(...)\`) przypisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielają rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak żadne przypisy nie wskazują że nie może nim być np. nota rabatowa (księgowa).”

Podobnie, we wspomnianych wcześniej interpretacjach z 14 września 2016 r. (sygn. IBPP1/4512-435/16-2/MS) i z 18 października 2016 r. (sygn. IBPP1/4512-512/16-2/LSz) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „Dokumentem właściwym do udokumentowania rabatów będzie nota zawierająca odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz danej apteki. Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT oraz podatku VAT należnego z momentem udzielenia (wypłaty na rzecz apteki rabatu), udokumentowanego wystawioną przez Wnioskodawcę notą.”

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona by udokumentować udzielenie rabatu pośredniego i obniżyć podstawę opodatkowania VAT na podstawie uznaniowej noty księgowej.

Stanowisko pyt 3

W ocenie Spółki, będzie ona uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku VAT za okres, w którym rabat pośredni został faktycznie udzielony Aptece, tj. wypłacony na jej rzecz.

Przepisy powszechnie obowiązującego prawa, w tym w szczególności ustawy o VAT, nie określają momentu, w którym obniżenie podstawy opodatkowania VAT z uwagi na udzielenie rabatu pośredniego powinno zostać dokonane. Przy tym, jak już Spółka wskazała, procedura określona w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT nie może znaleźć zastosowania, ponieważ została ona przewidziana wyłącznie dla faktur korygujących, które w analizowanej sytuacji nie mogą być wystawione.

Wobec braku możliwości zastosowania procedury przewidzianej w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, zdaniem Spółki dla obniżenia podstawy opodatkowania VAT zasadnicze znaczenie powinien mieć moment, w którym wykreowana została podstawa do dokonania korekty, tj. moment faktycznej wypłaty rabatu pośredniego. To bowiem w tym momencie podstawa opodatkowania VAT w postaci kwoty otrzymanej przez Spółkę zapłaty ulega faktycznemu pomniejszeniu. Samo udokumentowanie udzielenia rabatu pośredniego za pomocą noty księgowej nie ma przy tym znaczenia dla faktu istnienia tej podstawy. Wystawienie noty księgowej stanowi obowiązek o charakterze dokumentacyjnym, który nie wpływa jednak na moment, w którym podstawa opodatkowania VAT powinna zostać obniżona. Stąd też, wystawienie noty księgowej w późniejszym bądź wcześniejszym okresie rozliczeniowym względem okresu, w którym dochodzi do wypłaty rabatu na rzecz Apteki, nie wpłynie na moment rozliczenia udzielonego rabatu.

Taką interpretację przyjmują również organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP2/443-87/14-4/DG) uznał, że „Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zostaną przekazane Sprzedawcom kwoty udzielonych rabatów pieniężnych”. Podobnie, w interpretacji z 24 września 2014 r. (sygn. IPPP3/443-837/14-3/ISZ) ten sam organ stwierdził, że „Spółka nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zostanie zapłacony na rzecz Nabywcy Finalnego rabat pieniężny, tj. w momencie dokonania faktycznej wypłaty udzielonego rabatu Nabywcy Finalnemu (w dacie dokonania transferu środków pieniężnych na konto Nabywcy Finalnego).” Stanowisko Spółki potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w powołanych już interpretacjach z 14 września 2016 r. (sygn. IBPP1/4512-435/16-2/MS) i z 18 października 2016 r. (sygn. IBPP1/4512-512/16-2/LSz), stwierdzając, że „Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT oraz podatku VAT należnego z momentem udzielenia (wypłaty na rzecz apteki rabatu), udokumentowanego wystawioną przez Wnioskodawcę notą.”

Mając powyższe na uwadze, Spółka uważa, że będzie uprawniona by stosownie do wypłaconych kwot rabatów obniżyć podstawę opodatkowania i kwotę należnego VAT za okres, w którym rabaty te zostaną faktycznie udzielone, tj. wypłacone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z pózn. zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Wskazać należy, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem dodatkowych czynności, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W praktyce występują również sytuacje, w których w zamian za udzielenie premii ma miejsce świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie, czy zobowiązanie się do posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta itp. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „premia pieniężna” czy też „rabat”. Zatem celem dokonania prawidłowej kwalifikacji premii pieniężnych (bonusów pieniężnych, rabatów) w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną, prowadzącą księgi rachunkowe na podstawie przepisów o rachunkowości, zaś z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą - podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży leków i wyrobów medycznych (dalej: Towary). Wnioskodawca dokonuje dostaw Towarów na rzecz hurtowni farmaceutycznych (dalej: Hurtownie), te zaś odprzedają je na rzecz aptek, jako sprzedawców detalicznych (dalej: Apteki). Dostawy Towarów przez Spółkę na rzecz Hurtowni podlegają opodatkowaniu VAT, przy czym Towary sprzedawane przez Wnioskodawcę na rzecz Hurtowni są tożsame z Towarami, które są następnie sprzedawane przez Hurtownie na rzecz Aptek.

Spółka planuje wprowadzić nowy program promocyjny, mający na celu zwiększenie wolumenu sprzedaży Towarów. Program ten zakładać będzie stymulowanie zakupów określonych Towarów przez Apteki poprzez stworzenie systemu zachęt, z których głównym będą premie pieniężne wypłacane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Aptek w związku z nabyciem Towarów. W szczególności, założenia programu obejmują:

*   ogłoszenie programu wśród Aptek - będzie on zakładał przyznanie na rzecz Apteki określonego poziomu premii w zależności od poziomu zakupów Towarów Spółki, dokonanych przez Aptekę w danym okresie rozliczeniowym,
*   po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, wyspecjalizowany podmiot zgromadzi na zlecenie Spółki dane o zakupach Towarów dokonanych przez Apteki (gromadzenia danych w tym zakresie mogą też wykonywać pracownicy Spółki),
*   w przypadku zrealizowania w danym okresie rozliczeniowym odpowiedniego poziomu zakupów Towarów przez Aptekę (która nabywać je będzie bezpośrednio od Hurtowni), Spółka przyzna i wypłaci na rzecz Apteki premię pieniężną.

Każdorazowo Apteka dokonywać będzie zakupów Towarów od Hurtowni, na rzecz których dostawę Towarów realizować będzie Spółka, stąd też premia będzie miała charakter rabatu pośredniego. Przyznanie tego rabatu pieniężnego zostanie udokumentowane przez Spółkę uznaniową notą księgową. W treści noty księgowej (bądź w załączniku do niej) kwota brutto udzielonego rabatu pośredniego zostanie podzielona na równowartość kwoty netto oraz kwoty podatku VAT, zawartej w przyznanej premii.

Wystawione przez Spółkę noty uznaniowe będą przesyłane do Aptek uprawnionych do uzyskania rabatu, przy czym w praktyce możliwa będzie sytuacja, w której wystawienie noty księgowej dokumentującej przyznanie rabatu i faktyczna wypłata jego kwoty nastąpią w różnych okresach rozliczeniowych (w praktyce wystawienie noty wyprzedzać będzie wypłatę rabatu).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu udzielonych aptekom rabatów za okres rozliczeniowy, w którym rabat zostanie faktycznie udzielony danej aptece oraz czy właściwym sposobem ich udokumentowania będzie wystawienie noty księgowej.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ww. ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiuje pojęcia „rabat”, zatem pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

W świetle powołanej wyżej definicji „rabatu” należy uznać, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz aptek, ale na podstawie odpowiednich indywidualnych ustaleń udziela im upustu w formie przyznawanych rabatów. Powoduje to w istocie zwrot części ceny towarów.

W przypadku kiedy dana apteka, której Wnioskodawca przyzna rabat, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla apteki nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy bezpośrednich kontrahentów – hurtowni, od których apteki nabywają towary. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego jest w tym przypadku Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił upustu (rabatu pośredniego).

Zatem otrzymywane przez apteki upusty z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów towarów Wnioskodawcy w ustalonym okresie czasu (w danym okresie rozliczeniowym), które nie są związane ze świadczeniem wzajemnym, stanowią rabat pośredni.

Zauważyć należy, że obniżka ceny, upust - rabat udzielony w momencie sprzedaży (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota zapłaty należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i usług, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośredniej transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a apteką udokumentowanej fakturą, faktu przyznania przez Wnioskodawcę rabatu pośredniego nie można potwierdzić fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym, skoro w omawianym przypadku Wnioskodawca nie może wystawić faktury korygującej na daną aptekę, dla obniżenia podstawy opodatkowania VAT nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, gdyż odnosi się on wyłącznie do tych przypadków, w których wystawiono fakturę korygującą do pierwotnej faktury.

Niemniej jednak treść art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, wyraźnie wskazuje, że obrót zmniejsza się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
2.  wartość zwrotów towarów,
3.  zwrotu całości lub część zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (zaliczek), jeśli do sprzedaży nie doszło,
4.  wartość zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze.

Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z ww. Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane – podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie o VAT, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w ww. Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Również w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, który zwróci danej aptece wartość przyznanego rabatu pośredniego, otrzyma po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, pomniejszoną o wartość ww. rabatu. Nie byłoby zatem zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT Wnioskodawcy jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady proporcjonalności podatku.

W opisanej sprawie w przypadku otrzymania przez apteki bezpośrednio od Wnioskodawcy zwrotu części ceny zakupionych produktów, dla aptek nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów.

W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będzie hurtownia, która otrzyma od apteki cenę należną w pełnej wysokości, ale Wnioskodawca, który dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. Zatem u Wnioskodawcy nastąpi obniżenie podstawy opodatkowania.

W związku z tym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W takim kształcie sprawy udzielany rabat pośredni stanie się upustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy przy tym wskazać, że rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Wnioskodawca udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy – w tym przypadku apteki. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa (uznaniowa). W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że rabat pośredni udzielony przez Wnioskodawcę zostanie udokumentowany notą księgową wystawioną przez Wnioskodawcę. Po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, wyspecjalizowany podmiot zgromadzi na zlecenie Wnioskodawcy dane o zakupach towarów dokonanych przez apteki (gromadzenie danych w tym zakresie mogą też wykonywać pracownicy Wnioskodawcy). W przypadku zrealizowania w danym okresie rozliczeniowym odpowiedniego poziomu zakupów towarów przez aptekę, Wnioskodawca przyzna i wypłaci na rzecz apteki premię pieniężną.

Skoro zatem Wnioskodawca udziela rabatu obniżając tym samym swoje wynagrodzenie z tytułu dokonanej przez niego sprzedaży to będzie miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonego aptekom rabatu.

Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z momentem udzielenia rabatu danej aptece, udokumentowanego wystawioną przez Wnioskodawcę notą na tą aptekę.

Jednakże, jak wykazano wyżej Wnioskodawca winien posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie, w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania aptece należnego rabatu.

W przypadku, gdy wystawienie noty dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata wynikającej z tej noty kwoty, Spółka będzie miała prawo obniżyć podstawę opodatkowania (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym rabat został faktycznie udzielony. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT będzie miał moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu.

Należy wskazać, że noty stanowią dokument księgowy w myśl ustawy o rachunkowości, a nie w przepisach dotyczących podatku VAT, tj. w ustawie o VAT.

Podsumowując, w przypadku udzielenia aptekom przez Wnioskodawcę rabatów, o których mowa w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca będzie uprawniony do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatu udzielonego aptece) podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów. Dokumentem właściwym do udokumentowania rabatów będzie nota zawierająca odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz danej apteki, a Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT oraz podatku VAT należnego z momentem udzielenia (wypłaty na rzecz apteki rabatu), udokumentowanego wystawioną przez Wnioskodawcę notą.

Tym samym biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w całości należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.