Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/321/SEW/2012/PK-1335
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-10-22
Teza: zaliczenie dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, oraz określenie daty przychodu i powstania obowiązku podatkowego z tytułu dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; podatek-podatek dochodowy; przychód-przychód z działalności gospodarczej; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2010 r. Nr ILPB1/415-760/10-2/IM wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zaliczenia dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, **jest prawidłowe**,
*   określenia daty przychodu i powstania obowiązku podatkowego z tytułu dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną, **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 24 września 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 29 czerwca 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będący osobą fizyczną rozważa uzyskanie statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, uczestniczącego w dochodach tej spółki w postaci dywidendy, uzależnionej od faktu osiągnięcia zysku przez spółkę w danym roku obrotowym, jego przeznaczeniu przez wspólników do wypłaty w postaci dywidendy oraz posiadania przez Wnioskodawcę akcji spółki w dniu dywidendy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie: Czy jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca zobowiązany będzie do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych, czy też osiągać będzie dochód tylko w miesiącu wypłaty dywidendy i tylko za ten miesiąc zobowiązany będzie do uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie on zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obowiązek uiszczenia takiej zaliczki powstanie tylko w miesiącu wypłaty dywidendy.

Dywidenda otrzymywana przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza” co wynika wprost z treści art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego - podatnikami są jej wspólnicy. W spółce komandytowo-akcyjnej istnieją dwa rodzaje wspólników - komplementariusze odpowiadający za zobowiązania spółki bez ograniczenia, oraz akcjonariusze będący wspólnikami kapitałowymi nieodpowiadającymi osobiście wobec wierzycieli. Pozycja i sytuacja prawna akcjonariuszy jest niemal identyczna jak akcjonariuszy w spółce akcyjnej. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników prowadzą do zasadności zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów ustawy o PDOF, na co wskazuje np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 29 grudnia 2009 r. w sprawie I SA/Bd 849/09, w którym podkreślono, że „w związku ze zróżnicowanym statusem prawnym wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, tj. komplementariusza i akcjonariusza należy również zróżnicować zasady opodatkowania dochodów tych podmiotów. (\`(...)\`) Zastosowanie w tym konkretnym przypadku wyłącznie rezultatów wykładni językowej normy podatkowej musi prowadzić do przyjęcia konsekwentnie rozwiązań nakładających na podatników obowiązki, które w praktyce są niewykonalne. Chodzi tu na przykład o wyliczenie i odprowadzenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.”

W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter akcji imiennych lub akcji na okaziciela, akcje mogą być przy tym przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Nie jest więc możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślić też trzeba, że w okresie rocznym, a nawet miesięcznym, akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby chcieć więc ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według zasad odnoszących się do innych wspólników spółek osobowych to wówczas należałoby sporządzać bilans spółki przy każdej zmianie akcjonariusza, o czym spółka wcale nie musi zostać poinformowana. Byłoby to niewykonalne i sprzeczne z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 marca 2007 r. w sprawie K 8/07 podkreślił, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Tożsamy pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 20 grudnia 2007 r. w sprawie I SA/Kr 1181/07.

Podnieść dalej należy, że w spółce komandytowo-akcyjnej prawo do dywidendy przysługuje tylko tym akcjonariuszom, którzy posiadają akcje na dzień podziału zysku. Nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na akcjonariuszy obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo-akcyjnej. Państwo prawa, jakim jest zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska, nie może adresować do podatników norm prawnych, które zobowiązując do zaliczkowego wpłacania podatku z tytułu zysków spółek komandytowo-akcyjnych, odrywałyby obowiązek podatkowy od zdarzenia powodującego powstawanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wspólnicy spółek osobowych posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Jedynie akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych, uprawnieni są do zysku wyłącznie w zależności od daty jego podziału. Przy czym akcjonariusz, który zbędzie akcje przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku, nie będzie miał prawa do dywidendy. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Nieotrzymanie zysku ze spółki może być też spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy. Przyjęcie zatem odmiennego sposobu opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej prowadzić mogłoby do opodatkowywania dochodu, którego akcjonariusz faktycznie nie otrzymał. Mogłoby też skutkować wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu - raz zaliczkowo u aktualnych akcjonariuszy, po raz wtóry - u akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy.

Podsumowując uznać należy, że Wnioskodawca zobowiązany będzie wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych jedynie za miesiąc, w którym zostanie mu wypłacona dywidenda przez spółkę komandytowo-akcyjną, w terminie określonym w art. 44 ust. 3 ustawy o PDOF. Nie będzie miał on obowiązku wpłacania co miesiąc zaliczek w ciągu roku podatkowego pomimo braku otrzymania dywidendy, gdyż w takim wypadku nie powstaje u niego przychód należny. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo sądowe - w szczególności wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 2 lipca 2009 r. w sprawie I SA/Kr 219/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. w sprawie I SA/Wr. 1063/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2009 r. w sprawie II FSK 1097/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 grudnia 2009 r. w sprawie I SA/Po 820/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2010 r. w sprawie III SA/Wa 1626/09. Ostatnie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla natomiast dobitnie konieczność uwzględniania przez organy podatkowe poglądów będących efektem przemyśleń i rozważań sądów administracyjnych stanowiący istotny wkład w zrozumienie i rozwój wykładni przepisów prawa podatkowego.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 24 września 2010 r., Nr ILPB1/415-760/10-2/IM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania przychodów za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. (dalej: „Ksh”) – spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową.

Stosownie do art. 147 § 1 Ksh komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 Ksh, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Ponadto stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 Ksh uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymagają zgody wszystkich komplementariuszy. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

W świetle powyższego zauważyć należy, że w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce przysługuje z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka komandytowo-akcyjna, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Odrębnym źródłem przychodów, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy, jest to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Za przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „przychód należny”. Zatem konieczne jest określenie znaczenia tego pojęcia na gruncie wykładni językowej z uwzględnieniem analizy norm prawa podatkowego, prawa cywilnego i prawa handlowego w szczególności przepisów kształtujących relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Biorąc pod uwagę, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jak wyżej wskazano, przysługuje zysk tylko wtedy, gdy wszyscy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale i z tą chwilą akcjonariusz nabywa wierzytelność (roszczenie) o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy), to momentem powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dzień podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie dywidendy albo dzień dywidendy jeżeli został określony. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, lecz w terminie późniejszym (czemu nie sprzeciwiają się przepisy Ksh), to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

Stosownie więc do powyższego dywidenda przyznana akcjonariuszowi, będącemu osobą fizyczną, przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej, co znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10, uchwała z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, wyrok z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10, jak również w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

W związku z powyższym, kwota dywidendy, będąca co do zasady udziałem w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, przyznana niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód tego akcjonariusza. Dla celów obliczenia podstawy opodatkowania przychodu z tego tytułu nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, gdyż wszystkie koszty związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej zostały już uwzględnione, przy obliczaniu zysku tej spółki.

W rezultacie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności należności, czyli w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku, a nie jego rzeczywistego otrzymania (np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10).

Jeżeli akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący komplementariuszem tej spółki) nie uzyskuje innych przychodów z działalności gospodarczej to jedynym jego przychodem (dochodem) z tej działalności jest dywidenda. Stosownie więc do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy akcjonariusz spółki obowiązany będzie bez wezwania wpłacić w ciągu roku podatkowego zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochód z tytułu dywidendy przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku (art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy). Natomiast po zakończeniu roku podatkowego, dochód z tego tytułu należy wykazać w zeznaniu podatkowym.

Odzwierciedleniem jest orzecznictwo sądowoadministracyjne np. wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, NSA z dnia 05 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2126/09.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny zdarzenia przyszłego w zakresie określenia daty przychodu i powstania obowiązku podatkowego z tytułu dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną, należy uznać za nieprawidłowe. Natomiast stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do zaliczenia dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest prawidłowe.

Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej to, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.