Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.44.2018.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-23
Teza: Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanym we wniosku zdarzeniu, bez względu na wysokość poniesionych wydatków na remont (niestanowiących ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), czynność dostawy nabytych celem ich odsprzedaży Lokali (lokali używanych), będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: nieruchomości; remonty; towar; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2018 r. (data wpływu 25 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT do dostawy Lokali - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT do dostawy Lokali.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, prowadząca działalność gospodarczą pod firmą E. (dalej: Wnioskodawca), jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). W ramach swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie nabywać używane lokale mieszkalne (dalej: Lokale), zazwyczaj od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Lokale będą nabywane w celu dokonania ich dalszej odprzedaży. Lokale będą zwykle stanowić mieszkania, aczkolwiek Wnioskodawca może nabywać też wolnostojące domy, tzw. „bliźniaki” etc.

Lokale będą nabywane w stanie wymagającym istotnego remontu. Będą to Lokale starsze niż dwuletnie, które przed ich nabyciem przez Wnioskodawcę nie podlegały remontom, przebudowom, ulepszeniom etc. na kwotę równą bądź przekraczającą 30% ich wartości. Sprzedawcy Lokali nie opodatkują ich sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy podatkiem VAT i Wnioskodawca nie otrzyma faktury z wykazanym VAT z tego tytułu. Konsekwentnie, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z nabyciem przedmiotowych Lokali. Wnioskodawca nie będzie również korzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia materiałów służących przeprowadzeniu remontu.

Po nabyciu Lokali Wnioskodawca będzie je remontować w celu podniesienia ich wartości jako towaru handlowego. Wydatki na remont lokalu mogą przekroczyć 30% ceny zakupu lokalu.

Lokale dla potrzeb podatku dochodowego będą uznawane za towar handlowy; nie będą ujmowane w ewidencji środków trwałych i amortyzowane przez Wnioskodawcę. Lokale nie będą przedmiotem umów najmu, leasingu czy dzierżawy, nie będą też wykorzystywane na inne potrzeby własnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy - wyłącznym celem ich nabycia będzie ich sprzedaż, po uprzednim przygotowaniu ich do sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa Lokali przez Wnioskodawcę będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaprezentowanych okolicznościach, dostawa Lokali korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT.

Stosownie bowiem do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z ww. przepisów, zasadą jest, że dostawa nieruchomości budynkowych, takich jak Lokale, podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT. Wyjątkiem jest sytuacja, w której dostawa ta dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w okresie dwóch lat następujących po takim zasiedleniu.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie nieruchomości rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dla potrzeb niniejszego wniosku ustalenie dokładnego momentu, w którym ma miejsce pierwsze zasiedlenie poszczególnych Lokali, nie ma istotnego znaczenia. Z perspektywy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (który, w ocenie Wnioskodawcy, powinien znaleźć zastosowanie w sprawie) ważne jest jedynie, aby miało to miejsce więcej niż 2 lata przed sprzedażą Lokali przez Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy pierwsze zasiedlenie każdego z Lokali nastąpiło w przeszłości,w momencie jego pierwszej dostawy. Nastąpiła wówczas dostawa towaru, a więc czynność opodatkowana VAT. Nie ma przy tym znaczenia, czy VAT faktycznie został naliczony i zapłacony - ważne jest jedynie, że czynność, która hipotetycznie może/mogłaby podlegać opodatkowaniu, faktycznie ma miejsce.

Potwierdził to przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 4 lutego 2016 r. (sygn. ILPP3/4512-1-232/15-4/AW) stwierdzając, że Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności - może to być czynność zwolniona od podatku.

Lokale podlegały w przeszłości pierwszemu zasiedleniu i, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nie uległy one ulepszeniu o wartość równą lub przekraczającą 30% wartości Lokalu, które powodowałoby, że dostawa Lokali na rzecz Wnioskodawcy sama stanowiłaby pierwsze zasiedlenie. Konsekwentnie, dla ustalenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do zwolnienia dostawy Lokali z VAT należy ustalić, czy dostawa Lokali przez Wnioskodawcę sama w sobie nie stanowi pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, dostawa nieruchomości po jej ulepszeniu również stanowi pierwsze zasiedlenie, jeżeli wydatki poniesione na to ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Art. 2 pkt 14 ustawy o VAT bezpośrednio referuje do przepisów ustaw o podatku dochodowym, co oznacza, że tylko ulepszenie (o wartości równej bądź przekraczającej 30% wartości początkowej) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (w przypadku Wnioskodawcy - podatku dochodowym od osób fizycznych) sprawia, że nieruchomość nie jest już uznawana za zasiedloną.

Stosownie do art. 22a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: ustawa o PIT), środkami trwałymi są m.in. budynki i budowle, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

Koncepcja ujmowania wydatków na zakup środków trwałych w kosztach podatkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych opiera się na tym, iż podatnik wyzbywając się aktywów finansowych nabywa inne aktywo, wobec czego jego stan majątkowy pozostaje na zbliżonym poziomie. Dopiero zużycie budynków/budowli prowadzi do stopniowej utraty wartości przez to aktywo, co odzwierciedlać mają odpisy amortyzacyjne. Lokale nie będą jednak dla Wnioskodawcy środkami trwałymi - gdyż nie będą wykorzystywane (używane dłużej niż rok) na potrzeby działalności gospodarczej, ale przeznaczone do odprzedaży. Dlatego też nie będą podlegać amortyzacji po stronie Wnioskodawcy. Wydatek na ich nabycie będzie ujmowany w kosztach podatkowych w momencie ich zbycia, jako koszt bezpośrednio związany z przychodem ze sprzedaży.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy o PIT, Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkowa tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Celem instytucji prawnej „ulepszenia środka trwałego” jest to, by wydatki, które przyczyniają się do zwiększenia wartości nieruchomości były traktowane analogicznie, jak koszty wybudowania nieruchomości - tzn. by w przypadku, gdy środek trwały jest przez podatnika używany na własne potrzeby, wydatki na ulepszenie podlegały amortyzacji tak jak sam środek trwały. Gdyby w ustawie o PIT nie było art. 22g ust. 17, podatnik, który nabywa nieruchomość przeznaczoną do generalnej przebudowy, byłby traktowany w sposób uprzywilejowany w stosunku do podatnika, który wybudował budynek na gruncie „od zera”. Nie musiałby bowiem amortyzować ulepszenia, zaliczając wydatki na jego dokonanie do kosztów podatkowych w momencie poniesienia.

Z powyższego wynika jasno, że ulepszeniu może ulec wyłącznie środek trwały.

„Ulepszeniem” w rozumieniu ustawy o PIT nie jest wydatek na jakąkolwiek modyfikację towaru handlowego. Takie wydatki stanowią koszty wytworzenia towaru handlowego i jako takie są zaliczane do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem ze zbycia tego towaru.

Jak już zaznaczono powyżej, art. 2 pkt 14 ustawy o VAT bezpośrednio referuje do przepisów ustawy o podatkach dochodowych (w tym ustawy o PIT). Wprost wskazuje, że nieruchomość przestaje być zasiedlona tylko wówczas, gdy uległa ona ulepszeniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Co więcej, wartość ulepszenia musi wynosić co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości.

Pojęcie wartości początkowej zostało zdefiniowane w art. 22g ust. 1 i następnych ustawy o PIT. Jak wynika w szczególności z art. 22g ust. 2 i 3 ustawy o PIT, wartością początkową jest koszt nabycia lub wytworzenia środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej. Przepisy te jednoznacznie odwołują się do aktywów podlegających amortyzacji; jest tak dlatego, że wartość początkowa stanowi podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Wynika z tego jednoznacznie, że tylko aktywo stanowiące środek trwały (wartość niematerialną lub prawną) może posiadać „wartość początkową” w rozumieniu ustawy o PIT. Skoro tak, to Lokale, jako towary handlowe, nie posiadają „wartości początkowej”.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, tylko środki trwałe w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym mogą być przedmiotem ulepszenia, o którym mowa w tym przepisie. Aktywa takie jak Lokale, stanowiące towar handlowy, który nie może być przedmiotem ulepszenia w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym, nie może zatem utracić statusu „zasiedlonego” w wyniku remontu. Jakiekolwiek nakłady na towary handlowe, niezależnie od swojego charakteru i wartości, nie mogą zmienić statusu podatkowego nieruchomości budynkowej (lokalowej) dla potrzeb VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że poczynione przezeń nakłady na Lokale nie spowodują, że późniejsza dostawa Lokali po dokonaniu tych nakładów będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza również jednolita, ugruntowana praktyka organów podatkowych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 marca 2017 r. (sygn. 1462-IPPP2.4512.104.2017.1.MT) stwierdził, że Wnioskodawca poinformował, że lokale stanowią dla Niego towary handlowe, ponieważ służą wyłącznie do odsprzedaży i nie będą służyć do celów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Tym samym nakłady poniesione przez Wnioskodawcę nie będą stanowić ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, te wielkość ponoszonych przez. Wnioskodawcę wydatków na ulepszenia nie będzie miała wpływu na ustalenie momentu pierwszego zasiedlenia.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 12 września 2016 r. (sygn. ILPP3/4512-1-5/16-4/NS), stwierdzając, że mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie dostawa przez Zainteresowanego lokalu mieszkalnego - stanowiącego towar handlowy,w odniesieniu do którego Wnioskodawca poniesie nakłady przekraczające 30% wartości początkowej - będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zatem nie wystąpi konieczność zapłaty podatku. Jeśli bowiem Zainteresowany traktuje nieruchomość (mieszkanie) jako towar handlowy, to nakłady poniesione przez Wnioskodawcę nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ww. organ wypowiedział się w identyczny sposób również w interpretacji z 4 lutego 2016 r. (sygn. ILPP3/4512-1-232/15-4/AW), stwierdzając, że w świetle powyższych uregulowań prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie dostawa lokalu mieszkalnego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanej sprawie ww. sprzedaż - jak wskazał Wnioskodawca - nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia. Zatem w opisanej sytuacji należy przyjąć, że pierwsze zasiedlenie, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, już nastąpiło, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto Zainteresowany nie poniósł wydatków na ulepszenie mieszkania, gdyż przedmiotem dostawy nie będzie środek trwały Wnioskodawcy, lecz towar handlowy przeznaczony do dalszej sprzedaży.

Takie samo stanowisko organy podatkowe zajmowały m.in. w następujących interpretacjach:

*   Dyrektor IS w Poznaniu - interpretacja z 16 kwietnia 2014 r., sygn. ILPP1/443-41/14-4/HW;

*   Dyrektor IS w Katowicach - interpretacja z 1 grudnia 2014 r., sygn. IBPP2/443-829/14/IK;

*   Dyrektor IS w Katowicach - interpretacja z 19 grudnia 2013 r., sygn. IBPP2/443-843/13/AB.

Pogląd organów podatkowych potwierdza również doktryna prawa podatkowego. Jacek Matarewicz w swoim komentarzu (Matarewicz, Jacek. Art. 2. W: Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2018) stwierdza:

Przepisy dotyczącego pierwszego zasiedlenia w zakresie ulepszeń wynoszących 30% wartości początkowej nie znajda natomiast zastosowania do nieruchomości inwestycyjnej. W interpretacji indywidualnej z 16 września 2015 r., IPPP2/4512-607/15-3/DG. LEX nr 282286. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie doszedł do wniosku, że „ulepszenie odnosi się wyłącznie do środków trwałych, które podatnik wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem w sytuacji dokonywania nakładów w budynkach niebędących środkami trwałymi prowadzonego przedsiębiorstwa nie dochodzi do ich ulepszenia w rozumieniu ww. przepisu. Z uwagi na to, że przepis art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczący pierwszego zasiedlenia przywołuje w swej treści pojęcie «ulepszenia», przy czym wskazuje, że rozumienie tego pojęcia należy odnosić do przepisów o podatku dochodowym, należy stwierdzić, że ulepszenie dotyczy wyłącznie poniesionych nakładów w obiektach będących środkami trwałymi w podmiocie gospodarczym.”

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca uważa, że dostawa Lokali będzie miała miejsce w okresie następującym więcej niż 2 lata po pierwszym zasiedleniu, wobec czego będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jedynie dla porządku Wnioskodawca zauważa, że nawet gdyby dostawa Lokali na rzecz Wnioskodawcy miała być równoznaczna z pierwszym zasiedleniem Lokali, wówczas również podlegałaby zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a. Wnioskodawcy nie przysługiwać będzie bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Lokali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, stosownie do art. 146a, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto, w treści ustawy o VAT, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie powyższego przepisu dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w zakresie pierwszego zasiedlenia budynku po jego wybudowaniu.

Ponadto NSA w swoim orzeczeniu wskazał: „Jak zauważył rzecznik generalny F.G. Jacobs w swojej opinii w sprawie Blasi, EU:C:1997:432, pkt 15 i 16 dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem (por. też opinię rzecznika generalnego Vericy Trstenjak do sprawy RLRE Tellmer Property sro, EU:C:2008:697, pkt 50)”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

Trybunał rozpatrując sprawę C-308/16 odniósł się do kwestii „ulepszeń”, o czym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT, wskazując, że art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT stanowi, o tym, że Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. A zatem dyrektywa zawiera określenie „przebudowa”, podczas gdy polska ustawa o VAT posługuje się określeniem „ulepszenia”. Trybunał wskazał, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowa”, jak również różne wersje językowe potwierdzają, że termin ten nie jest jednoznaczny, jednakże termin ten należy interpretować jako istotną zmianę obiektu przeprowadzoną w celu zmiany jego wykorzystywania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”. Wówczas, zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy, pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce w momencie oddania obiektu do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o VAT odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Co więcej, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o VAT, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do ich dostawy może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). W ramach swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie nabywać używane Lokale, zazwyczaj od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Lokale będą nabywane w celu dokonania ich dalszej odprzedaży. Lokale będą zwykle stanowić mieszkania. Lokale będą nabywane w stanie wymagającym istotnego remontu. Będą to Lokale starsze niż dwuletnie, które przed ich nabyciem przez Wnioskodawcę nie podlegały remontom, przebudowom, ulepszeniom etc. na kwotę równą bądź przekraczającą 30% ich wartości. Sprzedawcy Lokali nie opodatkują ich sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy podatkiem VAT i Wnioskodawca nie otrzyma faktury z wykazanym VAT z tego tytułu. Konsekwentnie, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z nabyciem przedmiotowych Lokali. Wnioskodawca nie będzie również korzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia materiałów służących przeprowadzeniu remontu. Po nabyciu Lokali Wnioskodawca będzie je remontować w celu podniesienia ich wartości jako towaru handlowego. Wydatki na remont lokalu mogą przekroczyć 30% ceny zakupu lokalu. Lokale dla potrzeb podatku dochodowego będą uznawane za towar handlowy; nie będą ujmowane w ewidencji środków trwałych i amortyzowane przez Wnioskodawcę. Lokale nie będą przedmiotem umów najmu, leasingu czy dzierżawy, nie będą też wykorzystywane na inne potrzeby własnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy - wyłącznym celem ich nabycia będzie ich sprzedaż, po uprzednim przygotowaniu ich do sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania zwolnienia z podatku VAT do dostawy Lokali.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w treści wniosku Wnioskodawca poinformował, że Lokale będą stanowić dla Niego towary handlowe, ponieważ będą służyć wyłącznie do odsprzedaży i nie będą ujmowane w ewidencji środków trwałych i amortyzowane przez Wnioskodawcę. Tym samym nakłady poniesione przez Wnioskodawcę nie będą stanowić ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że wielkość ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na ulepszenia nie będzie miała wpływu na ustalenie momentu pierwszego zasiedlenia.

Jak wskazano wcześniej „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie.

W związku z tym w odniesieniu do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w stosunku do nabywanych Lokali przez Wnioskodawcę doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Wynika to z okoliczności, że jak wskazał Wnioskodawca będzie nabywać używane Lokale od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (stanowiące zwykle mieszkania), zatem w stosunku do tych lokali nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie rozumiane jako „pierwsze zajęcie, używanie”. Należy stwierdzić, że dostawa przez Wnioskodawcę używanych Lokali nabytych bez podatku VAT - od osób fizycznych w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - będzie dostawą po pierwszym zasiedleniu. Jeżeli od pierwszego zasiedlenia Lokali na moment dostawy tych Lokali upłynie okres wynoszący co najmniej dwa lata dostawa ta będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał, że będzie nabywał Lokale starsze niż dwuletnie, zatem w niniejszej sytuacji w stosunku do ww. Lokali od ich pierwszego zasiedlenia na moment dostawy przez Wnioskodawcę upłynie okres co najmniej dwóch lat i dostawa tych Lokali będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Reasumując, w odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanym we wniosku zdarzeniu, bez względu na wysokość poniesionych wydatków na remont (niestanowiących ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), czynność dostawy nabytych celem ich odsprzedaży Lokali (lokali używanych), będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z możliwością korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do dostawy przedmiotowych Lokali, analiza pozostałych zwolnień, o którym mowa w art. 43 ustawy o VAT stała się bezzasadna.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.