Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4518-1/15-2/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-27
Teza: Dotyczy prawa do zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową w przypadku połączenia spółek.
Słowa kluczowe: nadpłata; następstwo prawne; przekształcanie; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 94; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 95; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 9 -art. 72; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 9 -art. 76; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 9 -art. 76a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie prawa do zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową w przypadku połączenia spółek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie prawa do zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową w przypadku połączenia spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza dokonać procesu połączenia się z innym podmiotem (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) poprzez zawiązanie nowej spółki kapitałowej. Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) połączenie może być dokonane przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie przez zawiązanie nowej spółki).

Wnioskodawca posiada nadpłatę z tytułu VAT powstałą przed dniem połączenia.

Podmiot (druga spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) biorąca udział w procesie łączenia posiada natomiast zaległości podatkowe, również powstałe przed dniem połączenia.

Zarówno Wnioskodawca jak i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością biorąca udział w procesie połączenia z Wnioskodawcą są podatnikami podatku VAT, wykonującymi czynności objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nowo powstała spółka wstępuje zarówno w prawa i obowiązki łączących się spółek. Skoro jednej z łączących się spółek przysługiwało prawo do nadpłaty, zaś druga ze spółek łączących się miała zaległości podatkowe, to nowo powstała spółka będzie miała prawo do zaliczenia nadpłaty na poczet przejętych zaległości podatkowych.

Nowo powstała spółka kapitałowa, stanie się na gruncie prawa podatkowego odpowiedzialna za zobowiązania drugiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością biorącej udział w procesie łączenia.

Zdaniem Wnioskodawcy nowo powstała spółka będzie mogła rozliczyć nadpłatę z tytułu VAT jednej z łączących się spółek z zaległościami drugiej z łączących się spółek. Albowiem przez pojęcie „wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki” należy rozumieć m.in. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, powstały z połączenia dwóch spółek kapitałowych podmiot (nowa spółka kapitałowa) będzie mógł rozliczyć nadpłatę z tytułu VAT przysługującą jednej z łączących się spółek z zaległościami podatkowymi drugiej z łączących się spółek w ramach sukcesji generalnej, tj. art. 93-93c i 93d ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8, poz. 60) ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Należy wskazać, że następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w Rozdziale 14 Działu III ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W przypadku sukcesji podatkowej przy łączeniu się spółek, to Ordynacja podatkowa w art. 93 § 1 pkt 3 stanowi, że „osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.”

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w świetle art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z treścią art. 93a § 2 wskazanej ustawy, powołany wyżej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  Spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (93c § 2 cyt. ustawy).

Na podstawie art. 93e powołanej ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

W myśl natomiast art. 93d Ordynacji podatkowej przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Przedmiotowy zakres następstwa prawnego może wynikać także z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. W tej sytuacji ustawodawca miał na myśli decyzje mające oparcie zarówno w przepisach prawa materialnego, jak i procesowego. Do pierwszych należy zaliczyć decyzje określające zobowiązania podatkowe, odsetki, o odpowiedzialności podatkowej, stwierdzające nadpłatę, prawo do zwrotu podatku, umarzające zaległości podatkowe, o zaniechaniu poboru podatku, umorzeniu zaległości podatkowej itp., A do drugich np. stwierdzające nieważność decyzji podatkowych, odmawiające uchylenia decyzji dotychczasowej, stwierdzające wygaśnięcie decyzji, o nadaniu NIP, itp.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego tj. przepisy ustaw podatkowych (ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich), postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przepisy regulujące następstwo prawne stosuje się także do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie prawa podatkowego (art. 93d Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 492 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych połączenie się spółek może być dokonane:

1.  przez przejęcie (zwane też inkorporacją), kiedy ma miejsce przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej albo
2.  przez zawiązanie nowej spółki, które polega na powstaniu nowej spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (fuzja, łączenie przez związek).

Kodeks spółek handlowych w art. 491 przewiduje możliwość łączenia się zarówno spółek kapitałowych (spółki z o.o. i akcyjnej), jak i osobowych (jawnej, partnerskiej, komandytowej i komandytowo-akcyjnej). Spółki kapitałowe mogą łączyć się zarówno między sobą, jak i ze spółkami osobowymi, spółka osobowa nie może być jednak spółką przejmującą ani nowo zawiązaną. Spółki osobowe mogą natomiast łączyć się między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej. Nie ma przy tym wymogu jednorodności łączonych spółek, a zatem dla przykładu spółka z o.o. może łączyć się ze spółką akcyjną bez potrzeby uprzedniej zmiany formy prawnej. Łączeniu nie może jedynie podlegać spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości.

Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej albo nowo zawiązanej (dzień połączenia).

W tym dniu następuje:

*   wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej albo spółek łączących się;
*   uzyskanie przez wspólników (akcjonariuszy) spółki przejmowanej lub łączących się statusu wspólników (akcjonariuszy) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej;
*   sukcesja uniwersalna, a więc przejście wszystkich praw i obowiązków (zarówno prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych) spółki przejmowanej (spółek łączących się) na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Korzyści wynikające z wprowadzenia zasady sukcesji uniwersalnej są ogromne, ponieważ pozwala ona na globalne wejście w prawa i obowiązki spółki przejmowanej (spółek łączących się), bez potrzeby odrębnego wstępowania w poszczególne stosunki prawne, wiążącego się z nakładem czasu i środków. Nie ma także obowiązku sporządzania szczegółowego katalogu tych praw i obowiązków przy dokonywaniu połączenia.

Ordynacja podatkowa reguluje zatem zasadę sukcesji uniwersalnej w zakresie zobowiązań podatkowych.

W art. 93 postanowione zostało, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych oraz osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Dotyczy to odpowiednio także osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych) oraz do osoby prawnej przejmującej zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans, a także łączenia się komunalnych zakładów budżetowych. Nowo powstały podmiot traktowany jest zatem jako kontynuator swojego poprzednika, przechodzą więc na niego uprawnienia z tytułu nadpłat oraz obowiązki zapłaty zaległości podatkowych.

Nowo powstała spółka będzie ponosić odpowiedzialność za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć o tych zaległościach.

Przez pojęcie „wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki” należy rozumieć m.in. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT, prawo do zaliczenia nadpłaty VAT na poczet istniejących zaległości podatkowych.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków.

Wskazać należy, iż nadpłatą w świetle art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa jest kwota:

1.  nadpłaconego podatku lub nienależnie zapłaconego podatku,
2.  podatku pobranego przez podatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej,
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej,
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę jeżeli w decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkobiercy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Ponadto za nadpłatę traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.

W myśl art. 76a ustawy Ordynacja podatkowa w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1.  powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 Ordynacji podatkowej;
2.  złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, nowo powstałej spółce kapitałowej z połączenia dwóch spółek kapitałowych będzie przysługiwało prawo do rozliczenia nadpłaty z tytułu podatku VAT powstałej przed dniem połączenia na przejęte w drodze sukcesji generalnej zaległości podatkowe.

Stanowisko takie wynika m.in. z następujących interpretacji podatkowych: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, IPPP2/443-202/14-2/RR, z dnia 14 maja 2014 r., interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 listopada 2013 r., ILPP2/443-734/13-6/AKr, uzasadnienie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, IPPP2/443-491/10-2/IG z 5 października 2010 r., gdzie czytamy, iż „przez pojęcie „wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki” należy rozumieć m.in. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do ar. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu tut. Organ informuje, że obecnie obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ogłoszony w Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.