Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-1106/15-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-23
Teza: czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce osobowej będzie nominalna wartość Udziałów Spółki zależnej wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka osobowa; udział-wymiana udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne; wynagrodzenia; zbycie-zbycie praw
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22.12.2015r. (data wpływu 28.12.2015r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie konsekwencji podatkowych związanych ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w odniesieniu do:

*   pytania nr 1 i 4 – **jest nieprawidłowe,**
*   pytania nr 2 i 3 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest osobą prawną, podmiotem prawa niemieckiego (dalej: Spółka, Wnioskodawca) i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech.

Wnioskodawca jest głównym udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka zależna).

Spółka Zależna nabyła w drodze aportu udziały w spółce kapitałowej (dalej: „Spółka operacyjna”) w zamian za własne udziały, (dalej: „Udziały”), które zostały wydane Spółce. Udziały w Spółce operacyjnej zostały nabyte przez Spółkę zależną w wyniku transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP.

Spółka zależna i wnoszący Udziały w Spółce operacyjnej nie dokonali dopłat w gotówce w związku z transakcją wymiany udziałów.

Zarówno Spółka zależna, Spółka operacyjna, jak i wnoszący Udziały w Spółce operacyjnej w ramach transakcji wymiany udziałów podlegali w Polsce, innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu ód całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Po przeprowadzeniu wymiany udziałów Spółka operacyjna została przekształcona w spółkę osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji udziały Spółki operacyjnej zostały przekształcone w prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej.

W przyszłości możliwe jest, że także Spółka zależna zostanie przekształcona w spółkę osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „Spółka Osobowa”).

Niewykluczone jest także, że po pewnym czasie funkcjonowania przekształconej Spółki operacyjnej i wypłaceniu z niej części lub całości zysków lub zaliczek na poczet zysku, Spółka Osobowa zbędzie ogół praw i obowiązków w przekształconej Spółce operacyjnej.

Płatność z powyższego tytułu może zostać otrzymana przez Spółkę Osobową przed lub po zbyciu ogółu praw i obowiązków w przekształconej Spółce operacyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po przekształceniu Spółki zależnej w Spółkę Osobową, przy zbyciu przez Spółkę Osobową praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w przekształconej Spółce operacyjnej przychód uzyskany przez Wnioskodawcę należy uznać za przychód podatkowy, do którego będą miały zastosowanie ogólne zasady opodatkowania?
2.  W którym momencie należy rozpoznać dla celów ustawy o PDOP przychód uzyskany przez Wnioskodawcę. ze zbycia przez Spółkę Osobową praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w przekształconej Spółce operacyjnej?
3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po przekształceniu Spółki zależnej w Spółkę Osobową, przy zbyciu przez Spółkę Osobową praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w przekształconej Spółce operacyjnej, kosztem uzyskania przychodów będzie dla Wnioskodawcy wartość nominalna Udziałów Spółki zależnej wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów tj. w związku z wniesieniem w formie wkładu niepieniężnego do Spółki zależnej udziałów w Spółce . operacyjnej przed przekształceniem, w części odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcę udziałowi w zysku Spółki Osobowej?
4.  Czy w momencie sprzedaży przez Spółkę Osobowa ogółu praw i obowiązków w przekształconej Spółce operacyjnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do uznania za koszty uzyskania przychodów także wartości niewypłaconego z przekształconej Spółki operacyjnej zysku przypadającego na Spółkę Osobową, w części odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcę udziałowi w zysku Spółki Osobowej?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia przez Spółkę Osobową praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w przekształconej Spółce operacyjnej należy uznać za przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP do którego będą miały zastosowanie ogólne zasady opodatkowania.

Przepisy ustawy o PDOP w tym w szczególności art. 12 nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących kwestii odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej. Jednakże zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz praktyką organów podatkowych, prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej należy kwalifikować do praw majątkowych. Stanowisko takie zaprezentował w szczególności Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 30 marca 2009 r. (sygn. II FPS 5/08), uznał m.in., że „udział w spółce jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce ”.

Przepisy ustawy o PDOP nie zawierają zamkniętego katalogu przychodów. W art. 12 ust. 1 tej ustawy wymienione zostały jedynie przykładowe kategorie źródeł przychodów podatkowych. Jednocześnie w art. 2 ustawy o PDOP wskazano przychody, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wśród wskazanych w tym przepisie przychodów niepodlejących opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie znajduje się przychód uzyskany ze zbycia praw majątkowych (a zatem także przychód ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej).

Zgodnie z ogólną zasadą, wynikającą z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, co do zasady, stanowi dochód, stanowiący nadwyżkę, sumy przychodów (dochodów) nad kosztami ich uzyskania, osiągnięty w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe regulacje, należy uznać, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia przez Spółkę Osobową ogółu praw i obowiązków w przekształconej Spółce operacyjnej - jako przychód ze zbycia praw .majątkowych - należy uznać za przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, do którego będą miały zastosowanie ogólne zasady opodatkowania wynikające art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT.

Stanowisko takie, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych, czego przykładem jest:

*   wyrok WSA w Gliwicach z 28 stycznia 2014 (sygn. I SA/G1 1712/13), w którym WSA stwierdził, że „zbycie udziału kapitałowego wyłącznie z pozostałymi przysługującymi wspólnikowi prawami (do prowadzenia spraw, reprezentacji, udziału w zyskach) i obowiązkami (prowadzenia spraw, udziału w stratach, powstrzymania się od działalności konkurencyjnej) uwarunkowane jest charakterem spółki jawnej gdzie substratem są osoby, a nie kapitał. Zatem ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej, stanowiący konglomerat uprawnień i obowiązków o charakterze majątkowo-korporacyjnym, składa się na jego udział w spółce. Wprawdzie nie jest to udział tożsamy z udziałem w spółce kapitałowej, ale na gruncie obrotu cywilnego stanowi prawo .majątkowe (…). W sytuacji zbycia udziałów, dotychczasowy wspólnik nie uzyskuje, zwrotu majątku spółki przypadającego mu z tytułu udziałów, lecz zapłatę od osoby trzeciej za zbycie - praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej (udziałów). Następuje zatem przysporzenie do majątku byłego wspólnika, które stanowi jego przychód”,
*   wyrok WSA we Wrocławiu z 6 maja 2010 (sygn. I SA/Wr 145/10), w którym WSĄ uznał, że „powszechnie przyjmuje się, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej należy kwalifikować jako prawo „majątkowe, stąd przychód uzyskany” z ich odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, po pomniejszeniu o koszt jego - uzyskania.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia przez Spółkę Osobową ogółu praw i Obowiązków z tytułu uczestnictwa w przekształconej Spółce operacyjnej należy rozpoznać według zasady memoriałowej, tj. w momencie dokonania zbycia praw i obowiązków bez względu na faktyczny moment otrzymania ceny.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o PDOP:

*   za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, pó wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
*   za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
    1.  wystawienia faktury albo
    2.  uregulowania należności.

Skoro - jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 - przychód Uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia przez Spółkę Osobową ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w przekształconej Spółce operacyjnej, zdaniem Spółki, należy uznać za przychód z tytułu zbycia praw majątkowych, przychód ten powstanie dla celów podatkowy w dniu dokonania zbycia tych praw i obowiązków bez względu na moment uregulowania należności przez nabywcę.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania trzeciego), po przekształceniu Spółki zależnej w Spółkę Osobową, przy zbyciu przez Spółkę Osobową, praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w przekształconej Spółce operacyjnej, uzyskanych w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, kosztem uzyskania przychodów będzie dla Wnioskodawcy nominalna wartość Udziałów Spółki zależnej wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów, w części odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcę udziałowi w zysku Spółki Osobowej.

Zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP, przychody osoby prawnej z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem przepisu art. 1 ust. 3 ustawy o PDOP, łączy się z przychodem każdego, wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Jednocześnie, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP zasady wyrażone w art. 5 ust. 1 ustawy, o PDOP stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przyjmuje się, że przytoczone powyżej przepisy art. 5 ustawy o PDOP wyrażają zasadę transparentności podatkowej spółek osobowych (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej) dla celów podatku dochodowego, zgodnie, z którą to zasadą spółki osobowe nie są uważane za podatników podatków dochodowych, a osiągane przez te spółki przychody i ponoszone przez nie koszty stanowią odpowiednio przychody i koszty wspólników tych spółek w części odpowiadającej ich udziałowi w zysku takich spółek.

W związku z powyższym, Spółka, jako wspólnik Spółki Osobowej powinna rozpoznawać dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym ód osób prawnych przychody i koszty z tytułu udziału w Spółce. Osobowej w wysokości odpowiadającej części osiąganych przez Spółkę Osobową przychodów i kosztów (proporcjonalnej do posiadanego przez Spółkę udziału w zysku Spółki Osobowej).

W ocenie Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Spółkę Osobową praw i obowiązków w przekształconej Spółce operacyjnej powinny zostać ustalone w analogiczny sposób, jak gdyby zbywane były udziały w Spółce operacyjnej przed przekształceniem. Zastosowanie powinna zatem znaleźć szczegółowa regulacja dotycząca wysokości kosztu podatkowego zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP.

W myśl ww. normy kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiary udziałów jest wartość udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą, udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane.

Zdaniem Wnioskodawcy, uprzednie przekształcenie Spółki operacyjnej w spółkę osobową oraz fakt, iż udziały Spółki operacyjnej zostały przekształcone w prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa w spółce, osobowej nie powinny wpłynąć na możliwość-rozpoznania wartości nominalnej Udziałów Spółki zależnej, wyemitowanych w zamian za udziały w Spółce operacyjnej otrzymanych jako wkład niepieniężny na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki zależnej, jako kosztu podatkowego w przypadku transakcji zbycia przez Spółkę Osobową (powstałą z przekształcenia Spółki zależnej) praw i obowiązków w przekształconej Spółce operacyjnej.

Zachowana zostanie bowiem de facto tożsamość przedmiotu transakcji, gdyż wszelkie prawa i obowiązki wynikające z nabytych przez Spółkę zależną udziałów w Spółce operacyjnej będą inkorporowane forma przedmiotu transakcji (przekształcenie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w prawa i obowiązki w spółce osobowej).

Przyjmując nawet (wyłącznie ze względów ostrożnościowych), iż w sytuacji zbycia praw i obowiązków w przekształconej Spółce operacyjnej art, 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP nie znajdzie bezpośrednio zastosowania, analogiczny, wniosek można wywieść również w oparciu o zasadę ogólną dotyczącą ustalania kosztów uzyskania przychodów, tj: normę art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. W świetle tej regulacji należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze zbycia praw i obowiązków w. przekształconej Spółce operacyjnej będą wszelkie koszty poniesione uprzednio na nabycie udziału w tej spółce. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka zależna otrzymała udziały w Spółce operacyjnej wydając w zamian własne Udziały. Wydane przez Spółkę zależną Udziały własne stanowić będą, więc w istocie wydatek, poniesiony na nabycie przez Spółkę zależną udziałów w Spółce operacyjnej, a zatem, w konsekwencji, także wydatek na nabycie praw i obowiązków w przekształconej Spółce operacyjnej.

Jednocześnie, wysokość przedmiotowego kosztu należy ustalić w oparciu o wartość nominalną Udziałów Spółki zależnej, która odzwierciedla rzeczywisty koszt poniesiony przez Spółkę zależną w związku z nabyciem udziałów w Spółce operacyjnej. Wartość nominalna jest podstawowym miernikiem wartości udziałów, który w sposób obiektywny określa udział kapitałowy wspólnika w danej spółce oraz wyraża poziom kontroli, którą wspólnik objął nad spółką poprzez nabycie jej udziałów. Co istotne, nominalna wartość udziałów jest co do zasady stała oraz nie podlega mechanizmom rynkowym. Podkreślić należy, że ustalanie wartości kosztów podatkowych w oparciu o obiektywnie znane wartości, w oderwaniu zaś od wahań rynkowych, stanowi odzwierciedlenie zasady, iż uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podlegają jedynie koszty rzeczywiście poniesione.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Iżby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 sierpnia 2014 r. (sygn. IPPB3/423-526/14-2/DP) potwierdził prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym „po przekształceniu Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową, przy zbyciu przez Wnioskodawcę praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej kosztem uzyskania przychodów będzie dla Wnioskodawcy nominalna wartość Udziałów Wnioskodawcy wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów, odpowiadająca wartości rynkowej Udziałów w Spółce Kapitałowej z dnia wymiany udziałów”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, po przekształceniu Spółki zależnej w Spółkę Osobową, przy zbyciu przez Spółkę Osobową praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w przekształconej Spółce operacyjnej, uzyskanych w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, kosztem uzyskania przychodów będzie dla Wnioskodawcy nominalna wartość Udziałów Spółki zależnej wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów w części odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcę udziałowi w zysku Spółki Osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania czwartego), w momencie sprzedaży przez Spółkę Osobową ogółu praw i obowiązków w przekształconej Spółce operacyjnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do uznania za koszty, uzyskania przychodów także wartości niewypłaconego z przekształconej Spółki operacyjnej zysku przypadającego na Spółkę Osobową, w części odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcę udziałowi w zysku Spółki Osobowej.

W związku z faktem, że przekształcona Spółka operacyjna (jako spółka osobowa), jest transparentna podatkowo wypłata zysku z takiej spółki do wspólnika (Spółki Osobowej) jest neutralna podatkowo (przychody i koszty po stronie wspólnika - Spółki Osobowej powstały w momencie wystąpienia zdarzeń, z których wynikają).

Spółka Osobowa zbywając przekształconą Spółkę operacyjną przenosi taki zysk na nabywcę, tracąc do niego prawa. Zostaje to zrekompensowane wyższą ceną sprzedaży, która powinna uwzględniać pozostawienie takiego zysku (i odpowiadających mu aktywów) w przekształconej Spółce operacyjnej. W konsekwencji zysk taki powinien stanowić koszt podatkowy po.stronie Wnioskodawcy na moment zbycia przez Spółkę Osobową praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w przekształconej Spółce operacyjnej. W ocenie Wnioskodawcy takie podejście wynika z zasady ogólnej przewidzianej w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP oraz jednoczesnego braku takiej kategorii kosztu w art. 16 ust. 1 zawierającym katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest głównym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ( dalej: Spółka zależna). Spółka zależna nabyła w drodze aportu udziały w spółce kapitałowej (dalej: Spółka operacyjna) w zamian za własne udziały. Po przeprowadzeniu wymiany udziałów Spółka operacyjna została przekształcona w spółkę osobową, a w konsekwencji udziały Spółki operacyjnej zostały przekształcone w prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej.

W przyszłości możliwe jest także, że Spółka zależna zostanie przekształcona w spółkę osobową (dalej: Spółka Osobowa). Niewykluczone jest także, że po pewnym czasie funkcjonowania przekształconej Spółki operacyjnej i wypłaceniu z niej części lub całości zysków lub zaliczek na poczet zysku, Spółka Osobowa zbędzie ogół praw i obowiązków w przekształconej Spółce operacyjnej.

Ustawa z dnia z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2013r., poz.1030 z późń.zm, dalej: „ksh”) przewiduje możliwość wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej na kilka sposobów, m.in. poprzez:

*   wypowiedzenie umowy spółki (art. 61 i art. 65 ksh);
*   przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę (art. 10 ksh).

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 1 i 2 ksh).

Z przepisu art. 10 Ksh wynika, że zbyty może być tylko ogół praw i obowiązków. Nie można więc rozszczepiać praw i obowiązków (reguła nierozszczepialności jakichkolwiek praw od jakichkolwiek obowiązków wspólnika). Nie jest również możliwe zbycie pojedynczych praw, w spółkach osobowych bowiem nie jest dopuszczalny obrót prawami ze względu na ich związek z osobą wspólnika. Reguła nierozszczepialności praw i obowiązków wspólnika determinuje konieczność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika zawsze jako niepodzielnej (nierozłącznej) całości.

W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Za zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (art. 10 § 3 Ksh).

Poprzez wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej, czy to w drodze zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce, czy też w drodze bezpośredniego ustąpienia ze spółki (wypowiedzenia umowy) ustają jakiekolwiek prawa wspólnika w tej spółce. Ewentualnie niezrealizowane korzyści płynące z bycia wspólnikiem (np. niewypłacone zyski) – w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków – przechodzą na nabywcę tych praw i obowiązków, tj. na wspólnika wstępującego do spółki. Korzyści te powinny zostać uwzględnione w cenie zbycia, zgodnie z zasadami rynkowymi.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: updop) nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby na odmienne zasady określania dochodów wspólnika, w przypadku jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, czy to poprzez wypowiedzenie umowy w takiej spółce czy też poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce.

Dlatego też, w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, w tym poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków w niej, zastosować należy art. 12 ust.1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie istotny jest przyjęty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych system opodatkowania dochodów generowanych przez spółki niebędące osobami prawnymi. Zakłada on, co do zasady, neutralność podatkową wyrażoną w przepisach szczególnych ustawy, a odnoszących się m.in. do wyceny przedmiotu wkładu, braku opodatkowania czynności zbycia przedmiotu wkładu i nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce, przesunięcie momentu opodatkowania dochodu z wystąpienia ze spółki do czasu faktycznej jego realizacji - w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne wartości (art. 12 ust.4 pkt 3a, 3b i 3c updop). Przyjęte ustawowo rozwiązanie jest zatem odmienne od regulacji odnoszących się do uczestnictwa w spółkach kapitałowych (art. 12 ust.1 pkt 7, art. 15 ust.1j, art. 16 ust.1 pkt 8, art. 16 ust.1 pkt 8e updop). Dostrzeganie analogii w sposobie ustalania kosztów podatkowych dla czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną a zbyciem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej jest więc nieuprawnione, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie rozpoznania przychodu oraz rozliczenia wydatków na nabycie ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej w sytuacji zbycia tych praw i obowiązków, opierające się na tych samych zasadach, co zbycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Przede wszystkim w analizowanej sprawie nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego, w rozumieniu art. 15 ust.1 updop, a wniosek taki wynika wprost z treści art. 12 ust.4 pkt 3c updop.

Zgodnie z art. 12 ust.4 pkt 3c updop, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki;

Na podstawie art. 15 ust.1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Skoro więc koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3c updop został wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pomniejszą jedynie przychód wykazany na transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej i otrzymuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust.4 pkt 3a lit.b) updop – całe uzyskane wynagrodzenie z tytułu zbycia nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie art. 12 ust.4 pkt 3a lit.b) updop, powoduje że w ramach transakcji odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Wykładnia art. 12 ust.4 pkt 3a lit.b) updop nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej będzie niższe niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, wskazane w art. 12 ust.4 pkt 3a lit.b) updop, Wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji.

Konstrukcja art. 12 updop sprowadza się do wskazania przez ustawodawcę z jednej strony zdarzeń podatkowych rodzących po stronie podatnika powstanie przychodu, z drugiej zaś zdarzeń nie skutkujących rozpoznaniem przychodu. Nadmienić w tym miejscu należy, iż pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów” określone w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b) updop nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 15 ust. 1 updop. Jest to bowiem „quasi koszt”, którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego, jak już powyżej wspomniano, nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 updop.

W konsekwencji Wnioskodawca rozpoznając przychód podatkowy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej powinien wyłączyć od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada kosztowi nabycia/objęcia zbywanych praw i obowiązków - określanemu w zależności od sposobu nabycia (objęcia) tych praw i obowiązków.

Ze zdarzenia przyszłego wynika, że zbywany przez Spółkę Osobową ogół praw i obowiązków w spółce osobowej (Spółce operacyjnej - przed przekształceniem) został nabyty przez Spółkę Osobową, przed przekształceniem – Spółkę zależną, w drodze tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d updop – jako spółkę nabywająca.

Stosownie zaś do treści art. 16 ust. 1 pkt 8e updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

A zatem przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu zbycia przez Spółkę Osobową praw i obowiązków w przekształconej Spółce operacyjnej może zostać obniżony o nominalną wartość udziałów Spółki zależnej wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów, w części odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcę udziałowi z zysku Spółki Osobowej.

Podsumowując, co do zasady należy potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, że wysokość wydatków, o które pomniejsza się przychód z tytułu zbycia ogół praw i obowiązków w spółce osobowej ustala się w oparciu o art. 16 ust.1 pkt 8e updop.

Prawidłowe jest także stanowisko Wnioskodawcy, że moment powstania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej należy rozpoznać w oparciu o art. 12 ust.3 i 3a updop. Przychód ten powstanie zatem w dniu dokonania zbycia powyższych praw majątkowych bez względu na moment uregulowania należności przez nabywcę.

Przechodząc natomiast do następnej kwestii, należy stwierdzić, że przychód z tytułu zbycia ogół praw i obowiązków w spółce osobowej nie może być obniżony o wartość niewypłaconego z przekształconej Spółki operacyjnej zysku przypadającego na Spółkę Osobową, w części odpowiadającej posiadanemu przez przez Wnioskodawcę udziałowi z zysku Spółki Osobowej.

Z cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 updop wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Mając na uwadze powyższą zasadę uznać należy, że za wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę nie może być uznana wartość należnego mu zysku, wypracowanego w spółce osobowej. Nie można bowiem uznać, że dodanie do wartości zbywanego udziału w spółce osobowej wartości niewypłaconego zysku jest równoznaczne z poniesieniem przez Wnioskodawcę wydatku (zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP). Wycena taka odzwierciedla jedynie wartość ekonomiczną zbywanego ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej (do zbioru tych praw zaliczone będzie również prawo do wypłaty zysku), jednak dokonanie tej wyceny nie jest równoważne z poniesieniem wydatku. Kwota ta nie została bowiem wydatkowana z zasobów majątkowych podatnika.

A zatem, jak już wyżej wskazano, w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, nabytych w drodze wymiany udziałów, uzyskany przychód może być obniżony wyłącznie o wydatek poniesiony przez Spółkę Osobową („koszt historyczny”) w związku z nabyciem udziałów w spółce kapitałowej – przed jej przekształceniem w spółkę osobową. Jedynie wydatki poniesione na nabycie udziałów spółki kapitałowej przekształconej w spółkę osobową mogą być uznane za „quasi koszt”, w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b) updop. Zatrzymanie zysku w spółce osobowej, która jest podmiotem odrębnym od Wnioskodawcy, nie jest poniesieniem wydatku.

Oprócz powyższego wyjaśnić należy, że koszty podatkowe związane z osiągnięciem przedmiotowego zysku musiały być już przez Wnioskodawcę rozpoznane. Koszty takie, o ile wystąpiły, muszą być zgodnie z art. 5 ust. 2 updop rozpoznawane na bieżąco przez wspólników spółki osobowej, w momencie wystąpienia w spółce osobowej zdarzeń potwierdzających poniesienie kosztu. A zatem fakt zatrzymania w spółce osobowej zysku nie wpływał na brak możliwości rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów podatkowych związanych z powstaniem w spółce osobowej zysku.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kosztem podatkowym powstałym w związku z transakcją zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej powinna być również wartość pozostawionego w spółce osobowej zysku, należy uznać za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego ustalenie wartości tego zysku nie ma w przedmiotowej sytuacji żadnego przełożenia na możliwość uznania jej jako koszt podatkowy. Dokonanie wyceny wartości zbywanego ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie jest tym samym, co faktyczne poniesienie wydatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.