Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-127/15-2/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-06-23
Teza: Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowa; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Komandytariusz”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, wyspecjalizowaną w oferowaniu produktów i usług o charakterze finansowym, m.in. dla podmiotów działających w sektorze ochrony zdrowia. Spółka na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr 157, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. Nr 47, poz. 278) sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy.

W swojej ofercie produktowej Spółka posiada m.in. pożyczki, zabezpieczenie płatności, faktoring oraz refinansowanie zobowiązań. W konsekwencji prowadzonej działalności Wnioskodawca posiada w swoim majątku wymagalne wierzytelności z tytułu udzielonych i niespłaconych pożyczek (dalej: „Wierzytelności”). Wierzytelności obejmują:

1.  niespłaconą kwotę główną (kapitał) udzielonych pożyczek/kredytów;
2.  naliczone i niespłacone odsetki, które zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowiły w Spółce przychodów podatkowych.

Wśród Wierzytelności znajdują się wierzytelności zabezpieczone osobiście, w tym w formie poręczenia. Wierzytelności nie są przedawnione, tj. w stosunku do Wierzytelności nie upłynął termin ich przedawnienia (art. 117 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego).

Wnioskodawca nabędzie ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej jako: „Spółka Komandytowa”), której drugim wspólnikiem (komplementariuszem) będzie spółka kapitałowa (dalej jako „Komplementariusz”), w której Spółka posiada 100% udziałów. W dalszej kolejności, Wnioskodawca rozważa wniesienie do Spółki Komandytowej wkładu w postaci Wierzytelności, które również na moment ich wniesienia nie będą przedawnione.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na przedmiot wkładu niepieniężnego (Wierzytelności) do Spółki Komandytowej nie zostały dotychczas zaliczone przez Spółkę w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Niezależnie od tego, na Wierzytelności Spółka utworzyła – dla celów rachunkowych – odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości Wierzytelności. Odpisy te nie zostały ujęte przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów.

W dalszej kolejności, Spółka dopuszcza możliwość przeniesienia – w drodze odpłatnego zbycia – ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej na rzecz krajowego lub zagranicznego nabywcy/krajowych lub zagranicznych nabywców.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwości, jakie skutki w podatku dochodowym od osób prawnych będzie miało planowane przez Wnioskodawcę zbycie ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy w Spółce Komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w postaci niespłaconego kapitału Wierzytelności (wartość nominalna Wierzytelności z wyłączeniem naliczonych i niespłaconych odsetek) będą dla Spółki stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę w postaci niespłaconego kapitału Wierzytelności (wartość nominalna Wierzytelności z wyłączeniem naliczonych i niespłaconych odsetek) powinny stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia przez Komandytariusza ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej.

W odniesieniu do sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) nie przewiduje przepisów szczególnych określających sposób ustalenia przychodów oraz kosztów ich uzyskania.

Wobec tego, koszty uzyskania przychodów dla takiej transakcji powinny być określane przy zastosowaniu reguły ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 ww. ustawy. W świetle tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, z art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika, że, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Oznacza to, że do kosztów podatkowych zaliczyć można tylko taki wydatek, który w ostatecznym rozrachunku zostanie pokryty z zasobów majątkowych podatnika, tj. w związku z jego poniesieniem musi dojść do uszczerbku w majątku podatnika.

Sytuacja taka będzie miała miejsce w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym, jako że wydatki Spółki na przedmiot wkładu do Spółki Komandytowej, tj. Wierzytelności w części udzielonych a niespłaconych kwot głównych pożyczek, zostały definitywnie poniesione i pokryte z majątku Spółki.

Wydatkami takimi – zdaniem Spółki – nie będą natomiast naliczone i niespłacone odsetki, w przypadku których, w związku z ich powstaniem, nie doszło po stronie Spółki do „wydatkowania” z jego majątku.

Należy również podkreślić, że wydatki w postaci Wierzytelności w części udzielonych a niespłaconych pożyczek nie zostaną zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. W szczególności, w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności do Spółki Komandytowej Wnioskodawca nie rozpozna żadnego kosztu uzyskania przychodów. Transakcja powinna bowiem pozostawać neutralna na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca nie będzie zatem uprawniony do ujęcia kosztu podatkowego w momencie dokonania aportu. Wobec tego, takie uprawnienie Wnioskodawcy powinno powstać w momencie zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej.

Stanowisko uznające za koszt uzyskania przychodów, odpowiednio udokumentowane wydatki, faktycznie poniesione na przedmiot wkładu niepieniężnego, w momencie odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na rzecz podmiotu trzeciego jest jednolicie prezentowane przez organy podatkowe.

Tytułem przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 7 kwietnia 2011 r. (sygn. ITPB3/423-14/11/AM) wskazał, że: „Rozpatrując kwestię ustalenia kosztów podatkowych w przedmiotowej sytuacji należy zaznaczyć, iż wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie spowodowało powstania przychodu podatkowego po jej stronie. Wobec tego Spółka uzyskała z jednej strony prawo do udziału w zysku spółki komandytowej, ale w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego nie miała możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniosła na przedmiot wkładu. W takim wypadku mamy do czynienia z «odroczeniem» momentu opodatkowania do czasu zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej”.

W kwestii zaś zasad ustalania wartości kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, organy podatkowe jednolicie wskazują, że należy go określać przy zastosowaniu zasad ogólnych. Przykładowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja z dnia 3 sierpnia 2010 r., sygn. ILPB3/423- 399/10-4/EK): „Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa – nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ogółu praw i obowiązków z tytułu jego uczestnictwa w spółce osobowej. W omawianym przypadku, tj. określenia przychodu podatkowego osiągniętego z tej operacji i ustalenia kosztów jego uzyskania, zastosowanie zatem znajdą ogólne zasady dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów ich uzyskania”.

Stanowisko, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej powinna być wartość niespłaconego kapitału wierzytelności (wartość nominalna wierzytelności z wyłączeniem naliczonych i niespłaconych odsetek) zostało potwierdzone, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-521/14-2/JBB) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2015 r. (sygn. IPPB3/423-1078/14-2/DP).

Stanowisko takie znalazło także potwierdzenie w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2013 r. (sygn. ILPB4/423-387/13-3/ŁM, powinno być: sygn. ILPB4/423-378/13-3/ŁM),

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 kwietnia 2011 r. (sygn. ITPB3/423-14/11/AM).

W pierwszej z nich organ podatkowy potwierdził (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej), że „nie budzi wątpliwości, że w razie zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w SK, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie nominalna wartość niespłaconych pożyczek składających się na wierzytelności, które zostaną uprzednio wniesione przez Spółkę do SK jako wkład niepieniężny”.

W drugiej natomiast interpretacji Minister Finansów potwierdził, że nominalna wartość pożyczek powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia praw i obowiązków w spółce komandytowej, z zastrzeżeniem „braku wcześniejszego ujęcia w kosztach podatkowych Spółki całości bądź części wartości niespłaconych pożyczek (na podstawie art. 16 ust 1 pkt 25 ustawy”, co w niniejszym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało miejsca z uwagi na to, że Spółka nie była uprawniona do ujęcia jako koszty podatkowe dokonanych uprzednio dla celów bilansowych odpisów aktualizujących na Wierzytelności i tym samym nie dojdzie do sytuacji, w której ten sam wydatek zostałby dwukrotnie ujęty w kosztach podatkowych.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe argumenty oraz przytoczone wyżej interpretacje indywidualne, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę w postaci niespłaconego kapitału Wierzytelności (wartość nominalna Wierzytelności z wyłączeniem naliczonych i niespłaconych odsetek) powinny stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia przez Komandytariusza ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.