Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.503.2019.3.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-22
Teza: zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług floatingu
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 lipca 2019 r. (data wpływu 12 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z 2 października 2019 r. (data wpływu 3 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług floatingu wykonywanych przez:

*   pracowników Wnioskodawcy będących fizjoterapeutami – **jest prawidłowe,**
*   pracowników Wnioskodawcy nie będących fizjoterapeutami – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług floatingu. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 2 października 2019 r. (data wpływu 3 października 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 23 września 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.503.2019.1.MN.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 2 października 2019 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca Spółka Cywilna (Wnioskodawca), której wspólnikami są fizjoterapeuta i osoba bez zawodu medycznego prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie na terytorium Polski polegającą na umożliwieniu korzystania z kapsuły floatacyjnej (klasyfikacja PKD 86.90.Z) czyli tak zwanej terapii R.E.S.T.

Floating to inaczej Terapia Ograniczonej Stymulacji Środowiskowej. Technikę tę nazywa się również terapią R.E.S.T. czy po prostu unoszeniem na wodzie w specjalnej kabinie deprywacyjnej. Pod tą nazwą nie kryje się nic innego niż przypominająca wannę, ale zamykana od góry, kapsuła, wypełniona do 24 cm głębokości wodą, w której rozpuszczone zostało 500 kg soli Epsom (siarczanu magnezu). Wysokie stężenie roztworu sprawia, że osoba uczestnicząca w sesji floatingu utrzymuje się na powierzchni wody i nie działa na nią siła przyciągania ziemskiego.

Terapia R.E.S.T to jest metodą coraz częściej stosowaną w rehabilitacji medycznej. Niezwykłą cechą floatingu jest wprowadzenie pacjenta w stan głębokiej relaksacji psychicznej i fizycznej. Najgłębszy relaks możemy osiągnąć wyłącznie poprzez uwolnienie ciała od kortyzolu, a naszego mózgu z przetwarzania informacji. Przeprowadzone badania pokazują wyraźne efekty terapeutyczne w leczeniu chorób psychologicznych i psychosomatycznych. Wytyczne dotyczące metod leczenia bólów pleców wskazują fizjoterapię i terapię fizyczną, włączając w to terapię manualną i terapię ciepłem, jako preferencyjne metody leczenia. Floatacyjna Terapia Ograniczonej Stymulacji Środowiskowej może być z powodzeniem stosowana przy leczeniu bólu pleców bez ryzyka ewentualnych neurologicznych uszkodzeń podczas zabiegów chirurgicznych.

Korzyści dla ciała i umysłu:

*   głęboka relaksacja,
*   uwolnienie od stresu i napięcia,
*   eliminacja zmęczenia,
*   redukcja i eliminacja objawów depresji, nerwicy, lęków, natręctw i uzależnień,
*   obniżenie napięcia i niepokoju,
*   osiągnięcie stanu alfa, theta, a nawet delta, które przyspieszają zdrowienie i wyzwalają stany medytacyjne,
*   zwiększenie kreatywności i umiejętności rozwiązywania problemów,
*   zwiększenie koncentracji, pamięci i jasności umysłu,
*   przyspieszenie nauki, zmniejszenie trudności w uczeniu się,
*   uwolnienie od negatywnych przekonań i emocji,
*   poprawa jakości snu i redukcja bezsenności,
*   synchronizacja półkul mózgowych,
*   łagodzenie i eliminacja różnego rodzaju bólów: pleców, karku, mięśni, bólów reumatycznych,
*   znacząca redukcja objawów przewlekłego bólu migrenowego,
*   łagodzenie i eliminacja stanów zapalnych stawów i ścięgien, kontuzji i stłuczeń,
*   przyspieszona rehabilitacja i rekonwalescencja,
*   wzrost poziomu energii,
*   wzmocnienie układu odpornościowego,
*   redukcja wysokiego ciśnienia krwi, spowolnienie tętna, poprawa krążenia,
*   zmniejszenie ryzyka chorób układu krążenia,
*   łagodzenie objawów chorób układu oddechowego,
*   wspomaganie leczenia artretyzmu, reumatyzmu, obrzęków kończyn,
*   poprawa wyników sportowych (wydajności, sprawności, koordynacji),
*   wzmożona produkcja endorfin,
*   leczenie przeziębień oraz wspomaganie leczenia chorób górnych dróg oddechowych,
*   poprawa przemiany materii,
*   oczyszczenie organizmu z toksyn,
*   poprawa kondycji włosów i skóry (np. redukcja trądziku, cellulitu).

Obsługa kapsuły nie wymaga aby wykonywała ją osoba posiadająca kwalifikacje medyczne. Wizyta rozpoczyna się od opłaty za wstęp. Osoba chętna do skorzystania z floatingu, najpierw umawia się na konkretny dzień i godzinę. Musi zabrać ze sobą ręcznik i klapki. Przychodzi, opłaca wizytę (przeważnie na godzinną sesje, ma wtedy do dyspozycji dodatkowe 30 minut na prysznic przed i po). Wchodzi do pomieszczenia, w którym znajduje się kabina lub kapsuła. Tam ma zapewnioną prywatność. Bierze prysznic i zamyka się w kabinie lub kapsule. Po godzinie sygnał dźwiękowy i światło daje znak, ze czas minął. Wychodzi, spłukuje się, ubiera i wychodzi.

Pracownik jedynie ustawia czas trwania sesji, np. godzina.

W obecnej chwili ze względu na wątpliwość co do właściwej stawki VAT stosowana jest z ostrożności stawka 23%, z uwagi na obawę zaniżenia zobowiązania podatkowego.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca tj. Spółka Cywilna jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
2.  Usługi floatingu stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia.

Floating to inaczej Terapia Ograniczonej Stymulacji Środowiskowej. Technikę tę nazywa się również terapią R.E.S.T. czyli unoszeniem na wodzie w specjalnej kabinie deprywacyjnej wypełnionej do ok. 24 cm głębokości wodą, w której rozpuszczone zostało 500 kg soli Epsom (siarczanu magnezu). Wysokie stężenie roztworu sprawia, że osoba uczestnicząca w sesji floatingu utrzymuje się na powierzchni wody i nie działa na nią siła przyciągania ziemskiego. Co więcej, w kapsule ograniczone zostaje działanie aż 90 procent bodźców zewnętrznych.

Korzyści prozdrowotne przejawiają się poprzez:

*   relaks dla umysłu

Przebywanie w wodzie o temperaturze zbliżonej do tej jaką ma nasze ciało, w wyciszonym i ciemnym miejscu powoduje rozluźnienie mięśni i uwolnienie do krwiobiegu endorfin, nazywanych hormonami szczęścia oraz zmniejszenie w organizmie hormonu stresu – kortyzolu. Osoba korzystająca z floatingu początkowo może nie potrafić skoncentrować swoich myśli, później jednak polepsza się jej zdolność skupienia na konkretnym zadaniu. Wszystko dzięki synchronizacji półkul mózgowych. Osoby korzystające z sesji floatingu mają również mniejsze problemy ze snem.

*   poprawa koncentracji

Peter Suedfeld to profesor psychologii z Uniwersytetu Princeton, który poświęcił część swojej pracy na badanie izolacji sensorycznej, jakiej jest poddawana osoba podczas sesji floatingu. Według uzyskanych przez niego wyników floating poprawia koncentrację, sprawia, że

człowiek uważniej obserwuje rzeczywistość. Towarzyszy mu tzw. „głód stymulacji”, większa kreatywność i łatwość rozwiązywania problemów.

*   regeneracja

To, że podczas floatingu z mózgu uwalniają się endorfiny, wpływa również na zmniejszenie odczuwanego przez nas bólu. Podczas unoszenia się na wodzie nie ruszamy się, nie obciążamy mięśni, a wysokie stężenie soli Epsom oczyszcza organizm z toksyn i przyspiesza gojenie ran. Poprawia się także kondycja stawów, zmniejszają obrzęki i zastoje w tkankach. Floating usprawnia więc regenerację organizmu, dlatego polecany jest szczególnie po intensywnym wysiłku fizycznym. Z sesji floatingu mogą korzystać również kobiety w ciąży zwłaszcza ze względu na redukcję bólów pleców jednak zawsze decyzję o zapisaniu się na zabieg należy skonsultować z lekarzem prowadzącym ciążę.

*   wzmocnienie organizmu

Sesje w zamkniętej kabinie wypełnionej wodą z rozpuszczoną solą angielską (tak również nazywa się sól Epsom) wzmacniają układ oddechowy, układ odpornościowy, a także układ krążenia – serce lepiej funkcjonuje, obniża się ciśnienie krwi. Podczas sesji uzupełniony zostaje poziom magnezu w organizmie, kąpiel w solance zwiększa też poziom energii. Sesja floatingu zwiększa przepływ tlenu, przez co dana osoba zaczyna lepiej przyswajać substancje odżywcze. Te z kolei ulepszają tworzenie tkanki mózgowej, przez co umysł sprawniej funkcjonuje. Floating pozytywnie działa również na gospodarkę elektrolitami i funkcjonowanie układu nerwowego. Długotrwałe korzystanie z floatingu może wspomóc walkę z migreną.

*   działanie

Przebywanie w wodzie powoduje zmiękczanie i złuszczanie naskórka. Dzięki sesjom floatingowym siniaki i obrzęki na ciele stają się mniej widoczne. Wzmocnieniu ulegają paznokcie i włosy te ostatnie stają się również bardziej nawilżone. Po floatingu skóra jest oczyszczona. Jak stwierdził dr George Murphy – dermatolog z Uniwersytetu w Pensylwanii, stres powoduje aktywację komórek tucznych umiejscowionych pod skórą, co skutkuje zmniejszeniem jej elastyczności. Floating redukuje stres, zapobiegając utracie jędrności i pogłębianiu się zmarszczek mimicznych.

Zabieg redukuje stres i napięcie mięśni, zwalcza zakwasy, łagodzi dolegliwości bólowe, obniża ciśnienie krwi, wzmacnia odporność, poprawia pamięć i koncentrację, wspomaga leczenie depresji i nerwic, oczyszcza organizm z toksyn, poprawia przemianę materii, korzystnie wpływa na stan skóry i włosów.

3\. Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia.

4\. Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2190 ze zm.)? Czy Wnioskodawca jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą?”

Wnioskodawca wskazał, iż w myśl ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, Wnioskodawca jako przedsiębiorstwo jest takim podmiotem. Wnioskodawca nie jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

5\. Na pytanie Organu „Proszę jednoznacznie wskazać, czy będące przedmiotem wniosku usługi świadczone przez Wnioskodawcę wykonywane są przez osoby wykonujące zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2018 r. poz. 2190 ze zm.)? Czy usługi floatingu będą wykonywane w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej?

Zgodnie z ww. artykułem, za osobę wykonującą zawód medyczny uważa się „osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.”

Wnioskodawca wskazał, że jeden z właścicieli oraz jeden z pracowników są osobami wykonującymi zawody medyczne, tzn. fizjoterapeuta. Aczkolwiek sama obsługa urządzeń do floatingu nie wymaga powyższych uprawnień.

6\. Osoby wskazane powyżej, jako osoby wykonujące zawód medyczny, ukończyły wyższe studia w zakresie fizjoterapii, uzyskały dyplom.

7\. Usługa floatingu nie została nigdzie sklasyfikowana, stąd też wynikają nasze dylematy związane ze stawką VAT. Jedyne PKWiU, gdzie można ją zaklasyfikować to 86.90.19 lub ewentualnie 86.90.13.0 – jako hydroterapia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy usługa floatingu może korzystać ze stawki zwolnionej VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?
2.  Czy właściwa stawka dla usługi floatingowej wynosi 8%?
3.  Czy właściwa stawka VAT dla usługi floatingowej to 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że właściwości kapsuły ftoatacyjnej wyczerpują znamiona ochrony zdrowia i w związku z tym, że działalność jest prowadzona pod nadzorem fizjoterapeuty na podstawie art. 43 ust 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT ma prawo stosować stawkę zwolnioną. Uważamy, iż świadczone przez spółkę usługi floatingowe mogłyby korzystać z powyższego zwolnienia, ponieważ służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnego klienta i będą wykonywane głównie (ale nie tylko) przez osoby mieszczące się w grupie podmiotów wykonujących zawód medyczny, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a więc osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych. Wykonywane usługi floatingowe mogą być m.in. stosowane przy leczeniu bólu pleców bez ryzyka ewentualnych neurologicznych uszkodzeń podczas zabiegów chirurgicznych czy leczeniu chorób psychologicznych i psychosomatycznych.

Zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od 1 stycznia 2011 r. ma w Polsce charakter podmiotowo - przedmiotowy. Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

*   zakłady opieki zdrowotnej, bądź
*   w ramach wykonywania określonych zawodów medycznych.

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również aktualna (od dnia 1 lipca 2010 r.) klasyfikacja określona w Rozporządzeniu MPiPS z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2010 r. Nr 82, poz. 537).

Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 228 - „Inni specjaliści ochrony zdrowia” kod zawodu 228301 - fizjoterapeuta. Wszystkie usługi rehabilitacyjne wykonywane przez fizjoterapeutów służą profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Usługi rehabilitacji wykonywane przez fizjoterapeutów są usługami mieszczącymi się w zakresie rehabilitacji leczniczej.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Niewątpliwie zatem usługi floatingu służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wątpliwość budzi jednak poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 oraz z art. 146a pkt 2 ww. ustawy, gdyż umożliwienie korzystania z kapsuły floatacyjnej odbywa się po uiszczeniu opłaty za wstęp, w związku z czym właściwa wydaje się też stawka 8%, szczególnie, iż właściwości kapsuły wyczerpują znamiona relaksacji opisanej w definicji PWN. Z ostrożności na wypadek błędnej wykładni prawa rozważa się także konieczność stosowania stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług floatingu wykonywanych przez:

*   pracowników Wnioskodawcy będących fizjoterapeutami – jest prawidłowe,
*   pracowników Wnioskodawcy nie będących fizjoterapeutami – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146 aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%,

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na umożliwieniu korzystania z kapsuły floatacyjnej (klasyfikacja PKD 86.90.Z) czyli tak zwanej terapii R.E.S.T. Usługi floatingu stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia.

Floating to inaczej Terapia Ograniczonej Stymulacji Środowiskowej. Technikę tę nazywa się również terapią R.E.S.T. czyli unoszeniem na wodzie w specjalnej kabinie deprywacyjnej wypełnionej do ok. 24 cm głębokości wodą, w której rozpuszczone zostało 500 kg soli Epsom (siarczanu magnezu). Wysokie stężenie roztworu sprawia, że osoba uczestnicząca w sesji floatingu utrzymuje się na powierzchni wody i nie działa na nią siła przyciągania ziemskiego. Co więcej, w kapsule ograniczone zostaje działanie aż 90 procent bodźców zewnętrznych.

Korzyści prozdrowotne przejawiają się poprzez:

– relaks dla umysłu. Przebywanie w wodzie o temperaturze zbliżonej do tej jaką ma nasze ciało, w wyciszonym i ciemnym miejscu powoduje rozluźnienie mięśni i uwolnienie do krwiobiegu endorfin, nazywanych hormonami szczęścia oraz zmniejszenie w organizmie hormonu stresu – kortyzolu. Osoba korzystająca z floatingu początkowo może nie potrafić skoncentrować swoich myśli, później jednak polepsza się jej zdolność skupienia na konkretnym zadaniu. Wszystko dzięki synchronizacji półkul mózgowych. Osoby korzystające z sesji floatingu mają również mniejsze problemy ze snem.

–poprawa koncentracji. Peter Suedfeld to profesor psychologii z Uniwersytetu Princeton, który poświęcił część swojej pracy na badanie izolacji sensorycznej, jakiej jest poddawana osoba podczas sesji floatingu. Według uzyskanych przez niego wyników floating poprawia koncentrację, sprawia, że człowiek uważniej obserwuje rzeczywistość. Towarzyszy mu tzw. „głód stymulacji”, większa kreatywność i łatwość rozwiązywania problemów.

– regeneracja. To, że podczas floatingu z mózgu uwalniają się endorfiny, wpływa również na zmniejszenie odczuwanego przez nas bólu. Podczas unoszenia się na wodzie nie ruszamy się, nie obciążamy mięśni, a wysokie stężenie soli Epsom oczyszcza organizm z toksyn i przyspiesza gojenie ran. Poprawia się także kondycja stawów, zmniejszają obrzęki i zastoje w tkankach. Floating usprawnia więc regenerację organizmu, dlatego polecany jest szczególnie po intensywnym wysiłku fizycznym. Z sesji floatingu mogą korzystać również kobiety w ciąży zwłaszcza ze względu na redukcję bólów pleców jednak zawsze decyzję o zapisaniu się na zabieg należy skonsultować z lekarzem prowadzącym ciążę.

– wzmocnienie organizmu. Sesje w zamkniętej kabinie wypełnionej wodą z rozpuszczoną solą angielską (tak również nazywa się sól Epsom) wzmacniają układ oddechowy, układ odpornościowy, a także układ krążenia – serce lepiej funkcjonuje, obniża się ciśnienie krwi. Podczas sesji uzupełniony zostaje poziom magnezu w organizmie, kąpiel w solance zwiększa też poziom energii. Sesja floatingu zwiększa przepływ tlenu, przez co dana osoba zaczyna lepiej przyswajać substancje odżywcze. Te z kolei ulepszają tworzenie tkanki mózgowej, przez co umysł sprawniej funkcjonuje. Floating pozytywnie działa również na gospodarkę elektrolitami i funkcjonowanie układu nerwowego. Długotrwałe korzystanie z floatingu może wspomóc walkę z migreną.

– działanie. Przebywanie w wodzie powoduje zmiękczanie i złuszczanie naskórka. Dzięki sesjom floatingowym siniaki i obrzęki na ciele stają się mniej widoczne. Wzmocnieniu ulegają paznokcie i włosy te ostatnie stają się również bardziej nawilżone. Po floatingu skóra jest oczyszczona. Jak stwierdził dr George Murphy – dermatolog z Uniwersytetu w Pensylwanii, stres powoduje aktywację komórek tucznych umiejscowionych pod skórą, co skutkuje zmniejszeniem jej elastyczności. Floating redukuje stres, zapobiegając utracie jędrności i pogłębianiu się zmarszczek mimicznych.

Zabieg redukuje stres i napięcie mięśni, zwalcza zakwasy, łagodzi dolegliwości bólowe, obniża ciśnienie krwi, wzmacnia odporność, poprawia pamięć i koncentrację, wspomaga leczenie depresji i nerwic, oczyszcza organizm z toksyn, poprawia przemianę materii, korzystnie wpływa na stan skóry i włosów.

Wnioskodawca nie jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że będące przedmiotem wniosku usługi świadczone przez Wnioskodawcę mogą być wykonywane przez osoby wykonujące zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Jeden z właścicieli oraz jeden z pracowników są osobami wykonującymi zawody medyczne, tzn. fizjoterapeuta. Aczkolwiek sama obsługa urządzeń do floatingu nie wymaga powyższych uprawnień. Osoby wskazane powyżej, jako osoby wykonujące zawód medyczny, ukończyły wyższe studia w zakresie fizjoterapii, uzyskały dyplom. Wnioskodawca sklasyfikował usługę floatingu pod numerem 86.90.19 lub ewentualnie 86.90.13.0 – jako hydroterapia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od VAT dla usługi floatingu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Rozpatrując kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy, ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia, czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe, zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym, liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Opieka medyczna jest to zespół czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia. Stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,
*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,
*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Fizjoterapia to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, rehabilitacje chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym (nienaruszonym) bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci (stanu poprzedniego), kinezyterapia, czyli leczenie ruchem, fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury, masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych. Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Należy także wskazać, że zgodnie z internetową encyklopedią PWN (www.encyklopedia.pwn.pl): hydroterapia to wodolecznictwo, dział lecznictwa fizykalnego. Zespół metod i sposobów leczenia bodźcowego wykorzystujący fizyczne właściwości wody w różnych jej postaciach: ciekłej, stałej (lodu) i pary wodnej.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku jest spełniona, gdyż jak wprost wskazał Wnioskodawca usługi floatingu stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia.

Należy wskazać, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do określonego rodzaju usługodawcy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy ustawodawca wskazał wyłącznie na podmioty lecznicze.

Zatem na podstawie tego przepisu korzystać będą ze zwolnienia tylko usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej, podmiot wykonujący działalność leczniczą to podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Stosownie do art. 4 ust 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646, 1479, 1629 i 1633) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej.

Stosownie do art. 103 ustawy o działalności leczniczej, działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że nie jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Zatem na gruncie ustawy o działalności leczniczej Wnioskodawca nie jest podmiotem prowadzącym działalność leczniczą.

W konsekwencji Wnioskodawca świadcząc opisane we wniosku usługi floatingu nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy ustawodawca wskazał osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190 ze zm.), określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Natomiast stosownie do zapisu art. 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej, ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach przedsiębiorstwa, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W odniesieniu do zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności, o których mowa we wniosku, należy wskazać, że od dnia 31 maja 2016 r. obowiązuje ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2019 r., poz. 952), w której został unormowany zawód fizjoterapeuty, przez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 cyt. ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1.  diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
2.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;
3.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
4.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
5.  zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1844 z późn. zm.);
6.  dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
7.  nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
8.  prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
9.  wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
10.  nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty stanowi, że świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł:

1.  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1;
2.  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
3.  licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
4.  zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.

Zatem osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty są podmiotami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W związku z powołanymi wyżej przepisami należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że fizjoterapeuci legitymują się dyplomami potwierdzającymi uzyskanie kwalifikacji zawodowych (posiadają wykształcenie medyczne), uprawnieni są do wykonywania świadczeń opieki zdrowotnej w określonym zakresie, są osobami uprawnionymi do wykonywania zawodu medycznego.

Zatem należy stwierdzić, że fizjoterapeuta, który posiada stosowne kwalifikacje i uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych, spełnia ustawowe przesłanki podmiotowe, pozwalające zastosować zwolnienie od podatku dla ww. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Przenosząc powołane przepisy prawa, na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że usługi floatingu wykonywane przez fizjoterapeutów (posiadających odpowiednie kwalifikacje), w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług floatingu wykonywanych pod nadzorem fizjoterapeuty, jest prawidłowe.

Odmienna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku gdy opisane we wniosku usługi floatingu wykonywane będą przez pracowników Wnioskodawcy niebędących fizjoterapeutami (osobami nieposiadającymi odpowiednich kwalifikacji).

Usługi takie nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, ponieważ nie będą wykonywane przez podmioty wymienione w tym przepisie.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione „pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

Słownik Języka Polskiego definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”, zaś Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.sjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miała zastosowania preferencyjna stawka podatku dla opisanych we wniosku usług floatingu wykonywanych przez pracowników Wnioskodawcy niebędących fizjoterapeutami na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, ponieważ Wnioskodawca nie świadczy usług związanych z rekreacją. Wnioskodawca przedstawiając opis stanu faktycznego jednoznacznie wskazał, że będące przedmiotem wniosku usługi to usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia oraz sklasyfikował ww. usługi jako hydroterapia w dziale 86 w którym mieszczą się usługi w zakresie opieki zdrowotnej.

Zetem, ze względu na to, że w niniejszym przypadku nie będą miały zastosowania ani obniżone, ani preferencyjne stawki podatku od towarów i usług, jak również zwolnienie od podatku VAT, usługi floatingu świadczone przez Wnioskodawcę, które wykonywane będą przez pracowników niebędących fizjoterapeutami (nie posiadają stosowanych kwalifikacji) podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie usług floatingu wykonywanych przez pracowników Wnioskodawcy niebędących fizjoterapeutami, jest nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług floatingu wykonywanych przez:

*   pracowników Wnioskodawcy będących fizjoterapeutami – jest prawidłowe,
*   pracowników Wnioskodawcy nie będących fizjoterapeutami – jest nieprawidłowe.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Należy jednocześnie zauważyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania świadczonych usług według PKWiU. Tut. organ nie jest bowiem właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej klasyfikacji świadczonych usług według PKWiU, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Tutejszy Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie grupowania PKWiU wskazanego przez Wnioskodawcę we wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wskazanej we wniosku czynności), udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.