Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-707/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-27
Teza: - opodatkowanie użyczenia pomieszczeń i odsprzedaży mediów w przypadku umów użyczenia zawartych ze stowarzyszeniami i organizacjami działającymi na terenie Wnioskodawcy, - prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia tych mediów.
Słowa kluczowe: lokal; media; odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; użyczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 lipca 2014 r. (data wpływu 11 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 10 października 2014 r. (data wpływu 16 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- opodatkowania użyczenia pomieszczeń i odsprzedaży mediów w przypadku umów użyczenia zawartych ze stowarzyszeniami i organizacjami działającymi na terenie Wnioskodawcy - **jest nieprawidłowe**

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia tych mediów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek z 4 lipca 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania użyczenia pomieszczeń i odsprzedaży mediów w przypadku umów użyczenia zawartych ze stowarzyszeniami i organizacjami działającymi na terenie Wnioskodawcy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia tych mediów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 października 2014 r. (data wpływu 16 października 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 30 września 2014 r. znak: IBPP1/443-707/14/MS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności dokonuje zakupu towarów oraz usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany.

Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Wnioskodawcę w ramach obowiązków publicznoprawnych, a więc traktowane są przez Wnioskodawcę jako czynności spoza zakresu VAT. Jednak niektóre czynności przeprowadzane są przez Wnioskodawcę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Takie działania, co do zasady, podlegają regulacjom VAT i w konsekwencji Wnioskodawca wykonuje je jako podatnik VAT.

W grudniu 2009 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość składającą się z działki i budynku. Dokonując zakupu, a następnie remontu nabytej nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ zamiarem Wnioskodawcy było wykorzystanie zakupionej nieruchomości na działalność związaną z realizacją zadań, do których jednostki samorządy terytorialnego zostały powołane.

I tak, zakupiona nieruchomość na podstawie decyzji została częściowo oddana w trwały zarząd Miejskiemu Ośrodkowi Pomocy Społecznej w W. Pozostałą część nieruchomości na podstawie umów użyczenia Wnioskodawca oddał, na czas nieoznaczony w bezpłatne używanie stowarzyszeniom i organizacjom działającym na terenie gminy (są to: T. T. K. A. „O. S.”, P. T. D., P. Z. N., S „A.”, P. C. K., P. T. T.-K., Z. K. R.).

Zgodnie z art. 7 ust.1 pkt 19 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. Nr 16 poz. 95 z póź. zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania te obejmują sprawy współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. Nr 96, poz. 873 z póź. zm.). W związku z powyższym można powiedzieć, że stowarzyszenia i organizacje realizują zadania Wnioskodawcy a tym samym zadania publiczne np. z zakresu podtrzymywania i upowszechniania tradycji narodowej, pielęgnowania polskości oraz rozwoju świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej, turystyki i krajoznawstwa, ochrony i promocji zdrowia, przeciwdziałania uzależnieniom i patologiom społecznym. W związku z prowadzoną działalnością ww. organizacje i stowarzyszenia otrzymują od Wnioskodawcy środki na swoją działalność.

Na okoliczność bezpłatnego użyczenia nieruchomości zostały zawarte umowy, z których wynika, iż biorący w użyczenie lokal zobowiązuje się taką nieruchomość użytkować na cele statutowe. Z umów tych wynika również, że do stowarzyszeń i organizacji, należy ponoszenie opłat za media (woda, ścieki, energia elektryczna, dostawa ciepła). Wnioskodawca na te usługi wystawia refaktury stosując stawki podatku takie jakie obowiązują dla danej sprzedaży i jakie zastosował zakład sprzedający daną usługę. Taki zapis został zamieszczony w umowie użyczenia (§ 1 ust. 5 załączonej umowy). Dokonując zakupu dostawy wody, odprowadzenia ścieków, dostawy ciepła czy innych usług związanych z takimi lokalami, a następnie rozliczając koszty i przenosząc na użytkowników tych lokali, Wnioskodawca korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z odsprzedażą usług.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do każdej nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy użyczenia zawartej ze stowarzyszeniami i organizacjami działającymi na jego terenie posiada tytuł prawny - własność.

Użyczenie pomieszczeń, o których mowa we wniosku stowarzyszeniom i organizacjom działającym na terenie Wnioskodawcy realizowane jest na podstawie § 10.1 pkt 2 Uchwały Rady Miejskiej w W. Nr XXIII/141/2005 z dnia 22 marca 2005 r. w sprawie: określenia zasad nabycia, zbycia i obciążania nieruchomości gruntowych oraz ich wydzierżawiania lub najmu na okres dłuższy niż 3 lata. Paragraf ten mówi, że: Burmistrz może w drodze umowy przekazywać nieruchomości w użyczenie na rzecz: stowarzyszeń oraz osób fizycznych i prawnych, które prowadzą działalność charytatywną, opiekuńczą, leczniczą, oświatową, naukową, badawczo-rozwojową, wychowawczą, kulturalną, sportowo - turystyczną, oraz z zakresu ochrony przeciwpożarowej.

Udzielając odpowiedzi na drugą część pytania: w zamian za użyczenie do jakiego świadczenia na rzecz gminy będą zobowiązane stowarzyszenia i organizacje, z którymi zawarte są umowy użyczenia Wnioskodawca odpowiada: stowarzyszenia i organizacje zobowiązane są zgodnie z kodeksem cywilnym do utrzymania użyczonej rzeczy w należytym stanie.

W przypadku braku zapłaty refakturowanych opłat za media Wnioskodawca nie ma możliwości odcięcia stowarzyszeniom i organizacjom dostępu do nich, gdyż są to dostawy za pośrednictwem instalacji wspólnych. Dlatego też Wnioskodawca wyjaśnia, że z takich instalacji nie ma możliwość „wypięcia” jednego lokalu, który nie dokonuje opłaty. Jednak w przypadku gdyby stowarzyszenie czy też organizacja zalegały w płatnościach, Wnioskodawca rozwiąże umowę za 3 miesięcznym okresem wypowiedzenia i podejmie windykację zaległości.

Na pytanie tut. organu „Czy jest możliwe korzystanie przez każde z tych stowarzyszeń i organizacji działających na terenie Wnioskodawcy z użyczonych pomieszczeń zgodnie z ich przeznaczeniem bez energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i odbioru ścieków?” Wnioskodawca stwierdził, że nie jest możliwe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w odniesieniu do zawartych umów nieodpłatnego użyczenia Wnioskodawca postępuje prawidłowo nie dokonując opodatkowania użyczanych pomieszczeń stowarzyszeniom i organizacjom działającym na terenie Wnioskodawcy i czy obciążając użytkowników tych lokali kosztami za media postępuje prawidłowo stosując odpowiednie stawki podatku VAT dla odsprzedawanych usług zgodne ze stawkami jakie zastosował sprzedający? Czy refakturując usługi za media w tej sytuacji, Wnioskodawca ma prawo korzystać z odliczenia kwoty podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwestie zawierania umów reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Umowa najmu została uregulowana w art. 659 § 1 K.c. zgodnie z którym przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz zatem stanowi wynagrodzenie za możliwość korzystania z przedmiotu najmu i stanowi ekwiwalent za korzystnie z lokalu mieszkalnego lub użytkowego. Z kolei z art. 670 § 1 K.c. wynika, iż możliwym jest ponoszenie przez najemcę kosztów świadczeń dodatkowych. Z przepisów tych wynika zatem, że wynagrodzenie z tytułu czynszu nie obejmuje opłat za inne świadczenia, ustawodawca zaś nie zdefiniował, jakie to świadczenia dodatkowe obciążać mogą najemcę. Wyprowadzić stąd należy wniosek, że kwestie te poddane zostały woli stron zawierających umowę najmu, przyznając im swobodę w ukształtowaniu zasad w przedmiocie rozliczeń z tytułu najmu. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego strony mogą bowiem dowolnie ustalać treść łączących je stosunków cywilnoprawnych.

Z kolei art. 713 § 1 K.c. mówi, że biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej.

Jednakże postanowienia umów nie mogą pozostać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do których strony są zobowiązane.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. Nr 16 poz. 95 z późn. zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Wnioskodawcy. W szczególności zadania te obejmują sprawy współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. Nr 96, poz. 873 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W związku z powyższym gdy nieodpłatne użyczenie przez podatnika VAT nieruchomości jest związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, użyczenie takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. I to niezależnie od tego czy użyczający dokonał odliczenia podatku naliczonego w całości lub części przy nabyciu użyczanej następnie nieruchomości. Wnioskodawca przy wytwarzaniu majątku a następnie oddawaniu go w użyczenie, najczęściej dokonuje tego w celach związanych z prowadzoną działalnością publiczną (czyli niestanowiącą jakiejkolwiek działalności gospodarczej). W takich wypadkach Wnioskodawcy nie służy prawo do odliczenia podatku VAT. W konsekwencji czego, takie użyczenie nie może podlegać należnemu podatkowi VAT na podstawie powołanego wyżej artykułu.

Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Jest to „przerzucanie” kosztów na podmiot, który rzeczywiście, faktycznie korzystał z danej usługi. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że refakturowanie może wystąpić wówczas, gdy strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym (np. umowa najmu), natomiast refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy. W ustawie o VAT w art. 8 ust. 2a zapisano, że gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Podobny zapis znajduje się w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Definicja podstawy opodatkowania zawarta w art. 29a mówi, że „Podstawą opodatkowania, (\`(...)\`.), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z (\`(...)\`.).

Na uwagę zasługuje również stanowisko organów podatkowych: (indywidualna interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 sierpnia 2010 r., nr IBPP2/443-450/ASz) „(\`(...)\`) oprócz czynszu najmu najemca ponosi również opłaty za energię elektryczną oraz za korzystanie z wody, to do podstawy opodatkowania winny być wliczone także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu tj. koszty mediów i pozostałych opłat, którymi wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.”, czy też (indywidualna interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 lipca 2010 r., nr ILPP1/443-484/10-4/NS) „(\`(...)\`) należy stwierdzić, iż wydatki za media oraz usługi napraw, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu, należy opodatkować stawką właściwą dla świadczonych usług najmu (\`(...)\`). Również indywidualna interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 marca 2012 r., nr IPPP2/443-1349/11-5/AO) „(\`(...)\`) w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący jest pierwotnym nabywcą usług (dostarczania wody i odprowadzania ścieków) zawiera umowę na dostawę tych usług do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę (\`(...)\`).

Jednak odmienne stanowisko wyrażone jest w linii orzeczniczej sadów administracyjnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2011 r. (sygn. akt I FSK 740/10) czytamy, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę (za energie cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości) powinny być wliczane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu (z tytułu usługi najmu) tylko wtedy, gdy z umowy wynika jednoznacznie, że opłaty te są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Podobne stanowisko zajmują wojewódzkie sądy administracyjne. Tytułem przykładu można wskazać wyrok WSA w Gdańsku z 9 sierpnia 2011 r., (sygn. akt I SA/Gd 535/11) czy wyrok WSA w Warszawie z 8 lutego 2012 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 971/11).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz stanowisko organów podatkowych oraz poglądy sądów administracyjnych Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż:

Dokonując bezpłatnego użyczenia lokali stowarzyszeniom i organizacjom, które wykonują działalność społecznie użyteczną, a tym samym współpracują z Wnioskodawcą - użyczenie lokalu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dokonując refakturowania kosztów związanych z mediami opierając się na treści umowy, Wnioskodawca ma prawo obciążać użytkowników tych lokali, kosztami stosując stawki podatku odpowiednie dla danej usługi. Natomiast jeżeli chodzi o faktury zakupowe za powyższe media Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek naliczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

\- nieprawidłowe w zakresie opodatkowania użyczenia pomieszczeń i odsprzedaży mediów w przypadku umów użyczenia zawartych ze stowarzyszeniami i organizacjami działającymi na terenie Wnioskodawcy,

\- prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia tych mediów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, iż w rozumieniu ww. przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usługi należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.). Zgodnie z tym artykułem Dyrektywy, w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jako czynności opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych od podatku jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego usługi (najmu, dzierżawy, usługi o podobnym charakterze), których przedmiotem są lokale niemieszkalnym (przeznaczone na cele użytkowe) opodatkowane są stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.), podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z wolą ustawodawcy zapłata obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zapłata jest sprzedawcy należna z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają zapłatę z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego.

Zatem w przypadku usług o kompleksowym charakterze nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy wszystko co stanowi zapłatę tj. kwotę wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, iż „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W grudniu 2009 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość składającą się z działki i budynku. I tak, zakupiona nieruchomość na podstawie decyzji została częściowo oddana w trwały zarząd Miejskiemu Ośrodkowi Pomocy Społecznej w W. Pozostałą część nieruchomości na podstawie umów użyczenia Wnioskodawca oddał, na czas nieoznaczony w bezpłatne używanie stowarzyszeniom i organizacjom działającym na terenie gminy (są to: T. T. K. A. „O. S.”, P. T. D., P. Z. N., S „A.”, P. C. K., P. T. T.-K., Z. K. R.).

Na okoliczność bezpłatnego użyczenia nieruchomości zostały zawarte umowy, z których wynika, iż biorący w użyczenie lokal zobowiązuje się taką nieruchomość użytkować na cele statutowe. Z umów tych wynika również, że do stowarzyszeń i organizacji, należy ponoszenie opłat za media (woda, ścieki, energia elektryczna, dostawa ciepła). Wnioskodawca na te usługi wystawia refaktury stosując stawki podatku takie jakie obowiązują dla danej sprzedaży i jakie zastosował zakład sprzedający daną usługę. Taki zapis został zamieszczony w umowie użyczenia (§ 1 ust. 5 umowy). Dokonując zakupu dostawy wody, odprowadzenia ścieków, dostawy ciepła czy innych usług związanych z takimi lokalami, a następnie rozliczając koszty i przenosząc na użytkowników tych lokali Wnioskodawca korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z odsprzedażą usług.

Użyczenie pomieszczeń, o których mowa we wniosku stowarzyszeniom i organizacjom działającym na terenie Wnioskodawcy realizowane jest na podstawie § 10.1 pkt 2 Uchwały Rady Miejskiej w W. Nr XXIII/141/2005 z dnia 22 marca 2005 r. w sprawie: określenia zasad nabycia, zbycia i obciążania nieruchomości gruntowych oraz ich wydzierżawiania lub najmu na okres dłuższy niż 3 lata. Paragraf ten mówi, że: Burmistrz może w drodze umowy przekazywać nieruchomości w użyczenie na rzecz: stowarzyszeń oraz osób fizycznych i prawnych, które prowadzą działalność charytatywną, opiekuńczą, leczniczą, oświatową, naukową, badawczo-rozwojową, wychowawczą, kulturalną, sportowo turystyczną, oraz z zakresu ochrony przeciwpożarowej.

Udzielając odpowiedzi na pytanie w zamian za użyczenie do jakiego świadczenia na rzecz gminy będą zobowiązane stowarzyszenia i organizacje, z którymi zawarte są umowy użyczenia Wnioskodawca odpowiedział, że stowarzyszenia i organizacje zobowiązane są zgodnie z kodeksem cywilnym do utrzymania użyczonej rzeczy w należytym stanie.

W przypadku braku zapłaty refakturowanych opłat za media Wnioskodawca nie ma możliwości odcięcia stowarzyszeniom i organizacjom dostępu do nich, gdyż są to dostawy za pośrednictwem instalacji wspólnych. Dlatego też Wnioskodawca wyjaśnia, że z takich instalacji nie ma możliwość „wypięcia” jednego lokalu, który nie dokonuje opłaty. Jednak w przypadku gdyby stowarzyszenie czy też organizacja zalegały w płatnościach, Wnioskodawca rozwiąże umowę za 3 miesięcznym okresem wypowiedzenia i podejmie windykację zaległości.

Na pytanie tut. organu „Czy jest możliwe korzystanie przez każde z tych stowarzyszeń i organizacji działających na terenie Wnioskodawcy z użyczonych pomieszczeń zgodnie z ich przeznaczeniem bez energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i odbioru ścieków?” Wnioskodawca stwierdził, że nie jest możliwe.

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W świetle powyższego uznać należy, iż opisana powyżej usługa użyczenia pomieszczeń użytkowych jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia pomieszczeń i przyporządkowane do niej świadczenia związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanych pomieszczeń takie jak dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej i odbiór ścieków, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, iż wszystkie świadczenia (dostawy towarów jak i świadczone usługi) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa użyczenia pomieszczeń użytkowych świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorącego w użyczenie ww. pomieszczenia użytkowe, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, energia cieplna, woda, ścieki) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia pomieszczeń.

Przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że dostawa tzw. mediów jest tak ściśle związana z usługą oddania w użytkowanie ww. pomieszczeń, że nie może być od niej w żaden sposób odłączona.

Korzystanie z użyczanych pomieszczeń bez energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i odbioru ścieków nie jest możliwe. Ze względów technicznych, nie jest również możliwe, odcięcie dostępu do tych mediów.

Skoro zatem brak dostępu do mediów uniemożliwia korzystanie z wyznaczonych pomieszczeń, to opłata za te media jest niczym innym jak elementem należności za usługę użyczenia, a nie odrębnym świadczeniem.

Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, energia cieplna, woda, ścieki), jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy na podstawie której doszło do udostępnienia pomieszczeń, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi użyczenia pomieszczeń - odsprzedaż energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, ścieków utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania usługi głównej i korzystania z niej.

Opłaty z tytułu „mediów”, są dodatkowymi kosztami i stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę użyczenia.

Należy także podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości.

Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem wniosku trzeba zauważyć, że umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, bowiem zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy, jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka, co do zasady podlega opodatkowaniu.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem mediów na potrzeby użytkownika pomieszczeń nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi.

Tym samym świadczenia z tytułu dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i ścieków, nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie -oddanie w użyczenie. W związku z tym usługa oddania w użyczenie wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną kompleksową usługę.

Reasumując, opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, energia cieplna, woda, ścieki) należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. jako należność z tytułu udostępnienia pomieszczeń.

Zatem w sytuacji gdy umowy użyczenia pomieszczeń przez Wnioskodawcę, zostały zawarte z T. T. K. A. „O. S.”, P. T. D., P. Z. N., S „A.”, P. C. K., P. T. T.-K., Z. K. R., to do takiej kompleksowej usługi (tj. usługi oddania w użyczenie lokali użytkowych – przeznaczonych na cele użytkowe wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi takimi jak media) zastosowanie znajduje podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%. Niewymienienie przedmiotowych usług w ustawie lub przepisach wykonawczych jako czynności opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych od podatku jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania dla tych usług stawki podstawowej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że bezpłatne użyczenie lokali stowarzyszeniom i organizacjom nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a obciążając kosztami mediów przedmiotowe stowarzyszenia i organizacje Wnioskodawca powinien zastosować stawkę VAT stosowaną przez dostawcę mediów, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia przez Wnioskodawcę mediów (energia elektryczna, energia cieplna, woda, ścieki) na potrzeby zawieranych umów użyczenia wskazać należy, że podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanego powyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki:

*   odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, a także,
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona w ww. przepisie zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak już zostało uprzednio stwierdzone użyczenie przez Wnioskodawcę T. T. K. A. „O. S.”, P. T. D., P. Z. N., S „A.”, P. C. K., P. T. T.-K., Z. K. R. lokali użytkowych – przeznaczonych na cele użytkowe wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi takimi jak media podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem zakupione przez Wnioskodawcę media na potrzeby wynajmu lokali użytkowych służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w związku z tym Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup przedmiotowych mediów wykorzystywanych na potrzeby świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że ma prawo odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakupy wskazanych mediów, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Odnośnie powołanego we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych należy stwierdzić, że sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, powołane wyroki nie stanowią zatem podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Końcowo zauważyć należy, iż w myśl w art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika więc, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów, nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego, jest zatem związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.