Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.21.2020.10.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-14
Teza: skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka komandytowa; spółki-wystąpienie ze spółki; wspólnik-wystąpienie wspólnika
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 692/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 14 maja 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2596/20 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2020 r. (data wpływu 10 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 stycznia 2020 r. (data wpływu 21 stycznia 2020 r.) oraz z dnia 27 kwietnia 2020 r. (data wpływu 27 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

Pismem z dnia 14 stycznia 2020 r. (data wpływu 21 stycznia 2020 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek o pełnomocnictwo na druku PPS-1.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 20 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.21.2020.1.SJ (doręczonym dnia 24 marca 2020 r.) wezwał Wnioskodawczynię na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 27 kwietnia 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ orzekający w dniu 4 maja 2020 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr 0113-KDIPT2-3.4011.21.2020.3.SJ, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej.

W powyższej interpretacji indywidualnej Organ stwierdził, że za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy uznać faktycznie poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, o których mowa w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych.

Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 4 maja 2020 r.,nr 0113-KDIPT2-3.4011.21.2020.3.SJ, doręczono dnia 5 maja 2020 r. za pośrednictwem platformy ePUAP.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 maja 2020 r.,nr 0113-KDIPT2-3.4011.21.2020.3.SJ, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawczyni wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 maja 2020 r. (data wpływu 11 maja 2020 r.).

Organ podatkowy pismem z dnia 5 czerwca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.21.2020.5.SJ, udzielił odpowiedzi na skargę z wnioskiem o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 692/20, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Organu podatkowego z dnia 4 maja 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.21.2020.3.SJ, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyznał rację Stronie Skarżącej, że w przypadku wystąpienia ze spółki komandytowej, wydatki na objęcie udziałów w tej spółce należy ustalić na moment wniesienia wkładu do spółki komandytowej. Wydatkiem tym jest wkład Skarżącej do spółki komandytowej, którego wartość odpowiada Jej udziałowi w majątku spółki komandytowo-akcyjnej, ustalony w planie przekształcenia wg wartości bilansowej spółki komandytowo-akcyjnej.

Po otrzymaniu nieprawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 692/20 (data wpływu 1 września 2020 r.), Organ podatkowy wniósł pismem z dnia 23 września 2020 r., nr 0110-KWR5.4021.40.2020.2, do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną.

W dniu 14 kwietnia 2021 r. do tutejszego Organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2596/20, oddalający skargę kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 692/20. Tym samym, NSA podzielił stanowisko WSA w Gliwicach wyrażone w ww. wyroku.

Następnie w dniu 14 maja 2021 r. do tutejszego Organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 692/20 wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

W związku z powyższym, wniosek Wnioskodawczyni z dnia 10 stycznia 2020 r. (data wpływu 10 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 stycznia 2020 r. (data wpływu 21 stycznia 2020 r.) oraz z dnia 27 kwietnia 2020 r. (data wpływu 27 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, podlega ponownemu rozpatrzeniu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Ponadto, jest komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej jako: „Spółka” bądź „Spółka komandytowa”). Spółka powstała w 2015 r. na skutek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce, w której Wnioskodawczyni była akcjonariuszem (dalej jako: „Spółka komandytowo-akcyjna”).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym z dnia 8 listopada 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387 – dalej: „Nowelizacja”), w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Z kolei art. 4 ust. 2 Nowelizacji stanowi, że spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu – jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Artykuł 4 ust. 2 Nowelizacji wszedł w życie dnia 12 grudnia 2013 r. Spółka komandytowo -akcyjna od dnia 1 grudnia 2013 r. nie dokonywała zmiany roku obrotowego. W konsekwencji zgodnie z Nowelizacją Spółka komandytowo-akcyjna powinna stać się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. – czyli od dnia 1 listopada 2015 r. Spółka komandytowo-akcyjna przekształciła się w Spółkę komandytową przed końcem swojego roku obrotowego, tj. przed dniem 31 października 2015 r. Spółka komandytowo-akcyjna nigdy nie stała się zatem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową nastąpiło na podstawie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej: „ksh”). Wkłady wspólników do Spółki komandytowej odpowiadały wartości udziałów wspólników w majątku Spółki komandytowo-akcyjnej określonych w toku procedury przekształcenia. Wkłady Wnioskodawczyni do Spółki komandytowej odpowiadały wartości Jej udziału w majątku Spółki komandytowo-akcyjnej ustalonym w planie przekształcenia z dnia 29 maja 2015 r. („Plan Przekształcenia”) według wartości bilansowej Spółki komandytowo -akcyjnej. W Planie Przekształcenia wartość wkładów Wnioskodawczyni do Spółki przekształconej (tj. Spółki komandytowej) – odpowiadająca wartości udziału Wnioskodawczyni w majątku spółki przekształcanej (tj. Spółki komandytowo-akcyjnej) ustalonym w Planie Przekształcenia – została określona na kwotę (…) PLN (w części III pkt 3 Planu Przekształcenia). Wartość ta została potwierdzona w opinii biegłego rewidenta z badania Planu Przekształcenia. Wkłady wspólników w umowie Spółki komandytowej zostały określone w kwotach takich samych jak w Planie Przekształcenia.

Wnioskodawczyni planuje wystąpić ze spółki osobowej. Wystąpienie może nastąpić poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki osobowej. W analizowanym przypadku wystąpienie nastąpi poprzez wypowiedzenie umowy Spółki komandytowej przez Wnioskodawczynię i późniejszej zmianie umowy Spółki komandytowej poprzez wykreślenie Wnioskodawczyni jako wspólnika tej Spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie pieniężnej. W związku z powyższym, Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, jak należy określić koszty uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawczyni w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu wystąpienia ze Spółki komandytowej.

Wnioskodawczyni została wspólnikiem w Spółce komandytowo-akcyjnej w wyniku nabycia akcji w Spółce komandytowo-akcyjnej na podstawie umowy nabycia akcji (nabycie akcji nastąpiło za gotówkę).

Następnie w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce komandytowo-akcyjnej i objęcia akcji nowej emisji, Wnioskodawczyni wniosła wkład niepieniężny w postaci akcji innej spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkami na objęcie prawa do udziałów w Spółce komandytowej będzie wartość wkładu Wnioskodawczyni określonego w umowie Spółki komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatkami na objęcie prawa do udziałów w Spółce komandytowej będzie wartość wkładu Wnioskodawczyni określonego w umowie Spółki komandytowej. Przy czym, wartość wkładu określonego w umowie Spółki komandytowej odpowiadała na moment przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową wartości udziału Wnioskodawczyni w majątku Spółki komandytowo-akcyjnej ustalonym w Planie Przekształcenia według wartości bilansowej Spółki komandytowo-akcyjnej.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387; dalej jako: „ustawa PIT”), dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14 ww. ustawy, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Wskazany wyżej przepis wyraźnie określa, że dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Odwołując się do słowniczka zamieszczonego w art. 5a pkt 26 ustawy PIT, za spółkę niebędącą osobą prawną należy uznać spółkę inną niż określoną w pkt 28) tegoż artykułu, tj. inną niż:

1.  spółka posiadająca osobowość prawną, w tym także spółka zawiązana na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółka kapitałowa w organizacji,
3.  spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółka niemająca osobowości prawnej mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Powyższe oznacza, że spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy PIT jest Spółka komandytowa. Skoro Spółka komandytowa jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy PIT, to należy stwierdzić, że chodzi o wydatki, jakie poniosła Wnioskodawczyni na nabycie udziałów w Spółce komandytowej. Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, jak należy rozumieć pojęcie „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów” w Spółce komandytowej, de facto co będzie dla Niej stanowiło koszt uzyskania przychodu w przypadku wystąpienia ze Spółki komandytowej. Ustawodawca nie zdefiniował bowiem w ustawie PIT, jak należy rozumieć pojęcie „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów” w spółce niebędącej osobą prawną. Mając na uwadze brzmienie literalne art. 24 ust. 3c ustawy PIT, w ocenie Wnioskodawczyni, wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną są wydatki towarzyszące czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów w spółce niebędącej osobą prawną, przy czym wydatek ten ustala się na moment objęcia (nabycia) udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Wnioskodawczyni wskazuje, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w:

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2276/16, w którym NSA wskazał, że: „(\`(...)\`) w pierwszym rzędzie należy odnieść się do brzmienia przytoczonego w zarzucie przepisu, który stanowi, że dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce. W ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym wypada więc zauważyć, że w przepisie tym jest mowa o wydatkach na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce, a nie na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, wniesionego do spółki. Wielkości te nie muszą się bynajmniej pokrywać, ponieważ pierwotnie nabyte prawo (np. własność nieruchomości) w momencie wniesienia go do spółki może mieć inną wartość, niż wydatek na jego nabycie. Rzeczywisty wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce stanowi więc ta wartość, o którą pomniejszył się majątek wspólnika w zamian za udziały w spółce (w związku z nabyciem tych udziałów). Tę wielkość obrazuje zaś wartość przedmiotu wkładu w dniu jego wniesienia, która przekłada się na wielkość nabytych (objętych) udziałów w spółce”;

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 903/17, w którym WSA wskazał: „W tym przypadku majątek osoby wstępującej do spółki osobowej (w rozpoznawanej sprawie – spółki komandytowej jako następcy prawnego spółki jawnej) został uszczuplony o wartość wydatkowaną na nabycie prawa do udziałów w spółce osobowej (spółce komandytowej). Wartość ta została w chwili wnoszenia aportu wyceniona i według tej wyceny (a nie według faktycznych wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu aportu) wspólnik nabył udziały w spółce komandytowej”;

*   prawomocnych wyrokach WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 82/16 i z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 84/16;

*   wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 92/13 i utrzymującego ten wyrok w mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2224/13.

W ocenie Wnioskodawczyni, mając na uwadze powyższe orzecznictwo sądów administracyjnych oraz literalne brzmienie art. 24 ust. 3c ustawy PIT, który wprost odnosi się do wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce niebędącej osobą prawną, to wydatki na objęcie udziałów w Spółce komandytowej należy ustalić na moment objęcia przez Wnioskodawczynię udziałów w Spółce komandytowej, również w odniesieniu do spółki osobowej powstałej na skutek przekształcenia. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie również w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2956/17, w którym NSA rozstrzygał w odniesieniu do spółki osobowej powstałej z przekształcenia innej spółki prawa handlowego. NSA wskazał: „Jeżeli wspólnik wniesie do spółki aport rzeczowy – na przykład nieruchomość, której wartość w czasie trwania spółki wzrośnie i otrzyma przy wystąpieniu ze spółki wartość pieniężną odpowiadającą wartości wkładu do spółki na dzień wystąpienia, to wówczas kwota wypłacona wspólnikowi będzie wyższa od przypadającego na podatnika dochodu spółki za lata poprzednie oraz od wartości wkładu obliczonej na dzień jego wniesienia (podobnie będzie w przypadku wzrostu wartości majątku spółki w czasie jej trwania), a to oznacza konieczność zastosowania regulacji zawartych w art. 24 ust. 3c). PDoFizU. (\`(...)\`) Zagadnienie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową nie ma żadnego wpływu na kwestie powstania przychodu z tytułu wypłaty wynagrodzenia i zmniejszenia wkładu wspólnika w spółce osobowej”.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku wystąpienia ze Spółki komandytowej, wydatki na objęcie udziałów w Spółce komandytowej należy ustalić na moment wniesienia wkładu do Spółki komandytowej. Wydatkiem tym jest wkład Wnioskodawczyni do Spółki komandytowej, którego wartość odpowiadała udziałowi Wnioskodawczyni w majątku Spółki komandytowo-akcyjnej ustalony w Planie Przekształcenia według wartości bilansowej Spółki komandytowo-akcyjnej. Wartość bilansowa Spółki komandytowo-akcyjnej ustalona na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie Planu Przekształcenia wspólnikom Spółki komandytowo-akcyjnej stanowi rzeczywiste uszczuplenie w majątku Wnioskodawczyni, która w toku procedury przekształcenia przystąpiła do Spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 553 § 1 ksh, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Artykuł ten wyraża zasadę kontynuacji, która polega na przyjęciu, że spółka przekształcona jest tożsama ze spółką przekształcaną. Zgodnie z komentarzami do ksh, np. Komentarz do Kodeksu spółek handlowych pod red. Z Jara z 2019, wyd. 22: „Kontynuacja oznacza, że nie dochodzi do sukcesji uniwersalnej, tak jak ma to miejsce w przypadku łączenia się i podziału spółek, gdyż nie ma następcy prawnego, który mógłby wstąpić w miejsce poprzednika, jest tylko kontynuator, który prowadzi tę samą spółkę, ale w zmienionej przez proces przekształcenia formie prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki przekształcanej i pozostaje w zakresie tych samych praw i obowiązków, jakie przysługiwały spółce przekształcanej”.

Art. 553 § 1 ksh należy zatem rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. Skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych przysługują spółce przekształconej – zatem zasada kontynuacji obowiązuje w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych. Co istotne, zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców KRS, z tym też momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 ksh) i zostaje wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS. Z kolei wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ksh).

W odniesieniu do spółki przekształconej stosuje się art. 555 ksh, który stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej. Oznacza to, że w umowie spółki przekształconej należy określić wkłady wspólników oraz ich wartość oraz następnie zarejestrować spółkę przekształconą w rejestrze przedsiębiorców KRS. Z chwilą wpisu Spółki komandytowej do rejestru przedsiębiorców KRS nastąpiła zmiana formy prawnej tej spółki, z tym momentem przestała istnieć Spółka komandytowo-akcyjna. Wspólnicy Spółki komandytowo-akcyjnej stali się wspólnikami Spółki komandytowej, Sąd rejestrowy z urzędu wykreślił spółkę przekształcaną, tj. Spółkę komandytowo-akcyjną.

W ocenie Wnioskodawczyni, z uwagi na fakt, że spółka przekształcana (Spółka komandytowo -akcyjna) przestała istnieć na skutek przekształcenia, to znaczenie prawne i faktyczne na potrzeby ustalenia wydatku poniesionego na objęcie udziałów w Spółce komandytowej ma moment przekształcenia i objęcia udziałów w Spółce komandytowej. Istotna jest zatem wartość majątku Spółki komandytowo-akcyjnej ustalona w toku przekształcenia w Spółkę komandytową. W odniesieniu do wartości majątku Spółki komandytowo-akcyjnej zostały bowiem ustalone wkłady Wnioskodawczyni do spółki przekształconej (Spółki komandytowej). W umowie Spółki komandytowej została wskazana właśnie ta wartość wkładów.

Jak stanowi 558 § 1 ksh, plan przekształcenia powinien zawierać co najmniej:

1.  ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia;
2.  określenie wartości udziałów albo akcji wspólników zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie sprawozdanie finansowe.

W myśl art. 558 § 2 ksh, do planu przekształcenia należy dołączyć m.in. wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej (pkt 3) oraz sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia na dzień, o którym mowa w art. 558 § 1 pkt 1 ksh, przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe (pkt 4).

Zgodnie z art. 559 § 1 ksh, plan przekształcenia należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Z przytoczonych przepisów art. 555 § 1 ksh, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 ksh wynika zatem obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej ma zatem istotne znaczenie w procesie zmiany formy prawnej spółek. Majątek spółki przekształcanej zaliczany jest bowiem na poczet kapitału zakładowego (ewentualnie innych kapitałów) spółki przekształconej.

Wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej, ustalona zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 ksh, odzwierciedlająca rzeczywistą wartość tej spółki wyznacza maksymalną wysokość kapitału spółki przekształconej. Wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej jest potwierdzana w opinii biegłego rewidenta z badania planu przekształcenia. W analizowanym przypadku, kapitał Spółki komandytowej (tj. spółki przekształconej) jest pokrywany majątkiem Spółki komandytowo-akcyjnej (Spółki przekształcanej).

W odniesieniu zatem do wartości bilansowej majątku Spółki Komandytowo-akcyjnej ustalonej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie Planu Przekształcenia wspólnikom, należy ustalić wydatek Wnioskodawczyni, jaki poniosła Ona na objęcie prawa do udziałów w Spółce komandytowej. Wartość bilansowa majątku Spółki komandytowo-akcyjnej została potwierdzona w opinii biegłego rewidenta z badania Planu Przekształcenia. Wartość wkładu do Spółki komandytowej odpowiadała wartości udziału Wnioskodawczyni w majątku Spółki komandytowo-akcyjnej ustalonym w Planie Przekształcenia. Wydatkiem na objęcie udziałów w Spółce komandytowej, która powstała na skutek przekształcenia jest wartość wkładu do Spółki komandytowej, którego wartość ustalono w toku procedury przekształcenia.

Na koniec, Wnioskodawczyni wskazuje na wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 3807/17, który to wyrok wprawdzie dotyczył odmiennego stanu faktycznego, niemniej jednak wskazywał, jak należy rozumieć pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w sytuacji, gdy dojdzie do sprzedaży udziałów w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, która powstała z przekształcenia innej spółki prawa handlowego: „Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 30b ust. 2 pkt 5 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) i w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wyznacza wartość majątku spółki komandytowej ustalona zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h., czyli obowiązkowo ustalana przez wspólników dla potrzeb sporządzenia planu przekształcenia wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia”.

W ocenie Wnioskodawczyni, pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) na gruncie tej samej ustawy podatkowej należy interpretować w sposób tożsamy, niezależnie od faktu, że pojęcia te zostały użyte w artykułach, które dotyczą odmiennych zdarzeń prawnych – w tym wypadku w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT (który dotyczy sprzedaży udziałów spółki) oraz art. 24 ust. 3c ustawy PIT (który dotyczy wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną).

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nie nakazuje odnosić ich do pierwotnie poniesionych wydatków (por. wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3224/13, LEX nr 1519035; z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2259/14 i sygn. akt II FSK 2260/14, z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14 i sygn. akt II FSK 4104/14; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 223/13, LEX nr 1344805; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 712/13, LEX nr 1363716; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 63/17, CBOSA).

Z uwagi na powyższe, w przypadku wystąpienia Wnioskodawczyni ze Spółki komandytowej wydatki na objęcie udziałów w tej spółce należy ustalić w odniesieniu do wydatków poniesionych na moment objęcia udziałów w Spółce komandytowej według wartości wkładu Wnioskodawczyni określonego w umowie Spółki komandytowej. Wartość wkładu Wnioskodawczyni do Spółki komandytowej odpowiadała wartości udziału Wnioskodawczyni w majątku Spółki komandytowo-akcyjnej ustalonym w Planie Przekształcenia według wartości bilansowej Spółki komandytowo-akcyjnej, potwierdzonym w opinii biegłego rewidenta z badania Planu Przekształcenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 692/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 14 maja 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2596/20 – stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej  jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.21.2020.3.SJ.

Należy poinformować też, że na dzień wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.21.2020.3.SJ obowiązywał tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.