Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.654.2020.2.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-23
Teza: prawo do pełnego odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu pn. „...”, polegającego na budowie sieci kanalizacji sanitarnych na terenie Gminy; brak prawa do pełnego odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu pn. „...”, polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; infrastruktura; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2020 r. (data wpływu 31 sierpnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 października 2020 r. (data wpływu 16 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu pn. „\`(...)\`”, polegającego na budowie sieci kanalizacji sanitarnych na terenie Gminy – **jest prawidłowe;**

*   braku prawa do pełnego odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu pn. „\`(...)\`”, polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu pn. „\`(...)\`”, polegającego na budowie sieci kanalizacji sanitarnych na terenie Gminy;

*   braku prawa do pełnego odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu pn. „\`(...)\`”, polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 16 października 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina \`(...)\` jest jednostką samorządu terytorialnego i wykonuje swoje zadania zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, które zostały określone w art. 2 ust. 1 ustawy. Gmina jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Gmina \`(...)\` realizuje projekt pn. „\`(...)\`”, polegający na budowie sieci kanalizacji sanitarnych oraz przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy \`(...)\`. Celem projektu jest polepszenie warunków życia mieszkańców poprzez poprawę infrastruktury technicznej związanej z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Gmina \`(...)\` na realizację tego projektu podpisała umowę z Urzędem Marszałkowskim o dofinansowanie tego zadania z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Wysokość dofinansowania ze środków PROW wynosi 63,63% kosztów kwalifikowanych projektu, podatek VAT nie stanowi kosztów kwalifikowanych. Pozostałe środki są to środki własne budżetu. Środki pochodzące z pomocy z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 zgodnie z podpisaną umową, Gmina w całości przeznaczy na realizację projektu pn. „\`(...)\`”. Realizacja tego projektu należy do zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Realizując projekt pn. „\`(...)\`”, współfinansowanego ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, Gmina \`(...)\` zawarła umowę z wykonawcą tej inwestycji, który został wybrany na podstawie przeprowadzonego przetargu zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych.

W ramach tego projektu Gmina \`(...)\` wybuduje:

*   sieć kanalizacji sanitarnej o łącznej długości 8,10 km na terenie Gminy \`(...)\` w miejscowościach: A, B, C, D, E i F,

*   przydomowe oczyszczalnie ścieków w ilości 17 sztuk w miejscowościach: D, G, H.

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z realizacją tej inwestycji polegające na budowie sieci kanalizacji sanitarnej oraz budowie przydomowych oczyszczalni ścieków będą wystawione na Gminę \`(...)\`.

Kanalizacja sanitarna wybudowana w ramach tego projektu będzie służyła w całości odbiorowi ścieków od mieszkańców indywidualnych. Dzięki wybudowaniu ww. sieci kanalizacyjnej będzie możliwość wykonania 62 sztuk przyłączy kanalizacyjnych do budynków mieszkańców Gminy \`(...)\` Po zakończeniu inwestycji kanalizacja zostanie przyjęta na stan środków trwałych i przekazana nieodpłatnie w użytkowanie Gminnemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej w \`(...)\`, będącemu jednostką organizacyjną Gminy, celem prowadzenia przez ten zakład na rachunek Gminy działalności gospodarczej związanej z przyjmowaniem i oczyszczaniem ścieków. Gmina \`(...)\` podpisze umowy na odbiór ścieków z mieszkańcami. Wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej będzie służyć Gminie za pośrednictwem zakładu budżetowego do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług VAT.

Przydomowe oczyszczalnie ścieków w ilości 17 sztuk będą wybudowane u mieszkańców niemających możliwości podłączenia się do kanalizacji zbiorczej. Przydomowe oczyszczalnie ścieków będą posadowione na działkach będących własnością użytkownika - mieszkańca Gminy. Inwestycja ta zostanie sfinansowana ze środków własnych Gminy i dofinansowania uzyskanego ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (wysokość dofinasowania wynosi 63,63% kosztów kwalifikowanych), nie będzie udziału mieszańców w finansowaniu tej inwestycji. Przydomowe oczyszczalnie ścieków po ich wybudowaniu będą użytkowane przez mieszkańców. Po zakończonej budowie, przydomowe oczyszczalnie ścieków będą własnością Gminy przez okres związany z trwałością projektu, tj. 5 lat od wpłaty pomocy ze środków PROW na konto Gminy, a po upływie tego okresu zostaną przekazane nieodpłatnie właścicielom działek, na których będą posadowione. Przez okres 5 lat na podstawie zawartej umowy użyczenia to użytkownicy (mieszkańcy) będą zobowiązani do prawidłowego, zgodnego z instrukcją użytkowania przydomowych oczyszczalni ścieków, do ponoszenia wszystkich kosztów związanych z ich funkcjonowaniem oraz do zgłaszania wszelkich nieprawidłowości do Gminy. Gmina w ramach gwarancji przez okres 5 lat od odbioru technicznego zapewni naprawę i konserwacje urządzeń wchodzących w skład przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina nie będzie wykorzystywała przydomowych oczyszczalni ścieków do wykonywania jakichkolwiek czynności.

Na wybudowanych urządzeniach Gmina nie będzie prowadziła działalności gospodarczej i za korzystanie z nich nie będą pobierane żadne opłaty (nie będą osiągane żadne przychody). Przydomowe oczyszczalnie ścieków nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że realizacja budowy sieci kanalizacji sanitarnej i budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będzie dokumentowana wspólną fakturą (zgodnie z umową podpisaną z wykonawcą, są wystawiane faktury częściowe i będzie wystawiona faktura końcowa), którą wykonawca wystawi do zapłaty Gminie, po podpisaniu protokołu odbioru końcowego robót. Gmina jest w stanie przyporządkować ponoszone wydatki na towary i usługi nabywane na realizację tego projektu odrębnie na budowę sieci kanalizacji sanitarnej oraz na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na podstawie kosztorysu powykonawczego.

Gmina nie będzie pobierała opłat za korzystanie z przydomowych oczyszczalni ścieków. Przydomowe oczyszczalnie ścieków Gmina będzie wykorzystywała do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przydomowe oczyszczalnie ścieków nie będą wykorzystane przez Gminę do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. o podatku od towarów i usług.

W sytuacji, gdyby oczyszczalnie ścieków opisane we wniosku byłyby wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na pytanie Organu „W sytuacji, gdy efekty przedmiotowego zadania są wykorzystywane przez Gminę, zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał „Nie dotyczy”.

Na pytanie Organu „W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej przedmiotowe oczyszczalnie ścieków opisane we wniosku, są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?” Wnioskodawca wskazał „Nie dotyczy”.

Nieruchomości, na których zostały wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków, nie miały możliwości technicznego przyłączenia do gminnej sieci kanalizacji sanitarnej i nie było ekonomicznego uzasadnienia ich budowy.

Z właścicielami nieruchomości, na których zostały wybudowane oczyszczalnie ścieków, zostały zawarte umowy na wejście w teren na etapie wykonywania projektu. Po wykonaniu oczyszczalni i oddaniu do użytkowania, będą spisane z mieszkańcami umowy użyczenia na bezpłatne użytkowanie, w których mieszkaniec będzie miał określone zasady eksploatacji, tj. ponoszenia wszelkich kosztów związanych z prawidłowym funkcjonowaniem tych oczyszczalni.

W ramach projektu pn. „\`(...)\`” będą również wykonane 62 sztuki przyłączy kanalizacyjnych (tj. odcinka od sieci do granicy działki lub do pierwszej studzienki na nieruchomości mieszkańca). Przyłącza, które wykonuje Gmina, są zadaniami własnymi Gminy, zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz.713).

1.  Program Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 przewidywał możliwość pozyskania dotacji na wykonanie przyłączy kanalizacyjnych (tj. odcinka od sieci do granicy działki lub do pierwszej studzienki na przedmiotowej nieruchomości). Mieszkaniec na własny koszt jest zobowiązany wykonać odcinek od studzienki, którą został zakończony dany przyłącz do budynku mieszkańca (odcinek ten zwany jest instalacją wewnętrzną, zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 Prawo budowlane Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 z późn. zm.). Przyłącza, które wykonuje Gmina, nie są przyłączami, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz. U. z 2019 roku poz. 1437 z późn. zm.). Gmina nie wykonuje przyłącza od budynku do studzienki znajdującej się na działce mieszkańca.
2.  Gmina nie będzie podpisywała umów cywilnoprawnych na wykonanie danych przyłączy.
3.  Mieszkańcy nie będą uiszczać żadnych opłat z tytułu wykonanych przyłączy na rzecz Gminy.
4.  Na wykonanie przyłączy, umowę podpisze Gmina. Umowa obejmuje kompleksowo wykonanie sieci, jak i 62 sztuk przyłączy. Natomiast wykonanie odcinka uznawanego za instalację wewnętrzną (od budynku do studzienki) mieszkaniec wykona we własnym zakresie.
5.  Za wykonanie przyłączy faktury będą wystawione na Gminę.
6.  Gmina będzie wykorzystywała nabyte na budowę przyłączy kanalizacyjnych towary i usługi do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
7.  Nabyte na budowę przyłączy kanalizacyjnych towary i usługi będą wykorzystywane przez Gminę, do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina może w pełni odliczać lub uzyskać zwrot podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu pn. „\`(...)\`”, polegającego na budowie sieci kanalizacji sanitarnych oraz przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), Gminie, jako zarejestrowanemu podatnikowi VAT czynnemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia lub zwrotu z Urzędu Skarbowego (zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i aktów wykonawczych), podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację tego projektu, w części dotyczącej budowy sieci kanalizacji sanitarnej, gdyż efekty zrealizowanej inwestycji będą służyć Gminie za pośrednictwem zakładu budżetowego do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odbiór ścieków od mieszkańców gminy poprzez wybudowaną sieć kanalizacyjną) i spełnione są przesłanki art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 poz. 106 z późn. zm.).

Realizując projekt w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina nie ma prawnej możliwości odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego od poniesionych wydatków. Wynika to z faktu, iż realizacja tego zadania będzie związana z czynnościami, które nie spełniają przesłanek zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 poz. 106 z późn. zm.)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż posiada prawo do 100% odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację projektu pn. „\`(...)\`” w części dotyczącej budowy kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami. Natomiast realizując ww. projekt w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina nie ma prawnej możliwości odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego od poniesionych wydatków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** \- w zakresie prawa do pełnego odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu pn. „\`(...)\`”, polegającego na budowie sieci kanalizacji sanitarnych na terenie Gminy

*   **nieprawidłowe** - w zakresie braku prawa do pełnego odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu pn. „\`(...)\`”, polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020 r., poz. 106, z późn. zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

Przez świadczenie usług, stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy– obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności, zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina \`(...)\` realizuje projekt pn. „\`(...)\`”, polegający na budowie sieci kanalizacji sanitarnych oraz przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie gminy \`(...)\`. Celem projektu jest polepszenie warunków życia mieszkańców poprzez poprawę infrastruktury technicznej związanej z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Gmina \`(...)\` na realizację tego projektu podpisała umowę z Urzędem Marszałkowskim o dofinansowanie tego zadania z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Wysokość dofinansowania ze środków PROW wynosi 63,63% kosztów kwalifikowanych projektu. Pozostałe środki są to środki własne budżetu. Środki pochodzące z pomocy z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 zgodnie z podpisaną umową, Gmina w całości przeznaczy na realizację projektu. Gmina \`(...)\` zawarła umowę z wykonawcą tej inwestycji. Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z realizacją tej inwestycji polegające na budowie sieci kanalizacji sanitarnej oraz budowie przydomowych oczyszczalni ścieków będą wystawione na Gminę \`(...)\`. Kanalizacja sanitarna wybudowana w ramach tego projektu będzie służyła w całości odbiorowi ścieków od mieszkańców indywidualnych. Dzięki wybudowaniu ww. sieci kanalizacyjnej będzie możliwość wykonania 62 sztuk przyłączy kanalizacyjnych do budynków mieszkańców Gminy \`(...)\`. Gmina \`(...)\` podpisze umowy na odbiór ścieków z mieszkańcami. Wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej będzie służyć Gminie za pośrednictwem zakładu budżetowego do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług VAT. W ramach ww. projektu będą również wykonane 62 sztuki przyłączy kanalizacyjnych. Przyłącza, które wykonuje Gmina, nie są przyłączami o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków. Gmina nie wykonuje przyłącza od budynku do studzienki znajdującej się na działce mieszkańca. Gmina nie będzie podpisywała umów cywilnoprawnych na wykonanie danych przyłączy.

Odnosząc się do kwestii prawa do pełnego odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu pn. „\`(...)\`” polegającego na budowie sieci kanalizacji sanitarnych na terenie Gminy należy stwierdzić, iż zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Gmina w związku prowadzeniem przez Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej na rachunek Gminy działalności gospodarczej związanej z przyjmowaniem i oczyszczaniem ścieków, działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami, służy Gminie za pośrednictwem zakładu budżetowego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji przedmiotowego zadania, tj. budowy sieci kanalizacji sanitarnych z przyłączami. Tym samym, Zainteresowanemu z tego tytułu, w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do zwrotu podatku.

Podsumowując, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu pn. „\`(...)\`”, polegającego na budowie sieci kanalizacji sanitarnych wraz z przyłączami na terenie Gminy. Zaznaczenia wymaga, że Wnioskodawca będzie mógł zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do kwestii braku prawa do pełnego odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu pn. „\`(...)\`”, polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć kwestię, czy w związku z realizacją ww. inwestycji Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem czy będzie świadczyła jakiekolwiek usługi podlegające opodatkowaniu na rzecz Mieszkańców.

Z opisu sprawy wynika, że przydomowe oczyszczalnie ścieków w ilości 17 sztuk będą wybudowane u mieszkańców niemających możliwości podłączenia się do kanalizacji zbiorczej. Przydomowe oczyszczalnie ścieków będą posadowione na działkach będących własnością użytkownika - mieszkańca Gminy. Inwestycja ta zostanie sfinansowana ze środków własnych Gminy i dofinansowania uzyskanego ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (wysokość dofinasowania wynosi 63,63% kosztów kwalifikowanych), nie będzie udziału mieszańców w finansowaniu tej inwestycji. Gmina \`(...)\` zawarła umowę z wykonawcą tej inwestycji, który został wybrany na podstawie przeprowadzonego przetargu zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z realizacją tej inwestycji polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków będą wystawione na Gminę \`(...)\`. Przydomowe oczyszczalnie ścieków po ich wybudowaniu będą użytkowane przez mieszkańców. Po zakończonej budowie, przydomowe oczyszczalnie ścieków będą własnością Gminy przez okres związany z trwałością projektu, tj. 5 lat od wpłaty pomocy ze środków PROW na konto Gminy, a po upływie tego okresu zostaną przekazane nieodpłatnie właścicielom działek na których będą posadowione. Przez okres 5 lat na podstawie zawartej umowy użyczenia to użytkownicy (mieszkańcy) będą zobowiązani do prawidłowego, zgodnego z instrukcją użytkowania przydomowych oczyszczalni ścieków, do ponoszenia wszystkich kosztów związanych z ich funkcjonowaniem oraz do zgłaszania wszelkich nieprawidłowości do Gminy. Gmina w ramach gwarancji przez okres 5 lat od odbioru technicznego zapewni naprawę i konserwacje urządzeń wchodzących w skład przydomowych oczyszczalni ścieków. Z właścicielami nieruchomości, na których zostały wybudowane oczyszczalnie ścieków, zostały zawarte umowy na wejście w teren na etapie wykonywania projektu. Po wykonaniu oczyszczalni i oddaniu do użytkowania, będą spisane z mieszkańcami umowy użyczenia na bezpłatne użytkowanie, w których mieszkaniec będzie miał określone zasady eksploatacji, tj. ponoszenia wszelkich kosztów związanych z prawidłowym funkcjonowaniem tych oczyszczalni.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu, jest spełnienie przesłanki odpłatności. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług, rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Jak już wskazano wcześniej, jednostki samorządu terytorialnego są zatem podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem – jak wskazano wyżej - Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Na podstawie ww. art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług, co do zasady, odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów, bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Ponadto, art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2019 r., poz. 1437, z późn. zm.) stwierdza, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1439), zgodnie z którym właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych. Obowiązki Gminy w zakresie utrzymania czystości są ponadto wymienione w art. 3 ust. 2, który stanowi, że gminy prowadzą ewidencję przydomowych oczyszczalni ścieków w celu kontroli częstotliwości i sposobu pozbywania się komunalnych osadów ściekowych oraz w celu opracowania planu rozwoju sieci kanalizacyjnej. Z przepisów tych wynika, że budowa przydomowych oczyszczalni ścieków jest obowiązkiem właściciela nieruchomości, a nie Gminy.

Jak wskazano we wniosku, ww. inwestycja zostanie sfinansowana ze środków własnych Gminy i dofinansowania uzyskanego ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Środki pochodzące z pomocy z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 zgodnie z podpisaną umową, Gmina w całości przeznaczy na realizację projektu pn. „\`(...)\`”.

Należy przy tym zauważyć, że jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. V. Comisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

W związku z tym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności, nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli zatem otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Należy zatem wskazać, że mimo iż - jak wskazano w opisie sprawy - Gmina nie będzie wykorzystywała przydomowych oczyszczalni ścieków do wykonywania jakichkolwiek czynności, na wybudowanych urządzeniach Gmina nie będzie prowadziła działalności gospodarczej i za korzystanie z nich nie będą pobierane żadne opłaty (nie będą osiągane żadne przychody) oraz przydomowe oczyszczalnie ścieków nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to jednak z uwagi na fakt, że usługi te są realizowane na rzecz mieszkańców nieodpłatnie z tego względu, że są pokryte z dofinansowania, mamy do czynienia z czynnościami odpłatnymi (dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny), zatem inwestycja służy w istocie wyłącznie czynnościom opodatkowanym.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. budową przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców. Trzeba tu zauważyć, że to Gmina, a nie właściciel nieruchomości, zawarła umowę z wykonawcą tej inwestycji, który został wybrany na podstawie przeprowadzonego przetargu. Gmina nabyła usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków od wykonawcy zadania we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usług, Gmina wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługi.

Wnioskodawca, świadcząc na rzecz mieszkańca usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy oraz nie korzysta z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym uznać należy, że wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków, które następnie po okresie trwałości projektu zostaną nieodpłatnie przekazane mieszkańcom, stanowi odpłatne świadczenie usług, które, zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Podsumowując, w okolicznościach niniejszej sprawy w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach projektu pn. „\`(...)\`” należy stwierdzić, że skoro dofinansowanie otrzymane na realizację ww. inwestycji stanowi środki otrzymane od osoby trzeciej, zwiększające podstawę opodatkowania i tym samym efekty przedmiotowego zadania będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to Gminie – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Tym samym, Zainteresowanemu z tego tytułu, w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do zwrotu podatku z tego tytułu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do pełnego odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu pn. „\`(...)\`”, polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.