Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.551.2018.1.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-14
Teza: Określenie, czy dokonana sprzedaż stanowi eksport towarów opodatkowany stawką 0% oraz obowiązek rejestracji jako podatnik VAT w Polsce.
Słowa kluczowe: dokumentacja; dostawa-dostawa towarów; eksport-eksport pośredni; eksport-eksport towarów; rejestracja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 sierpnia 2018 r. (data wpływu 31 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2018 r. (data wpływu 31 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy dokonana sprzedaż stanowi eksport towarów opodatkowany stawką 0% oraz w zakresie obowiązku rejestracji jako podatnik VAT w Polsce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy dokonana sprzedaż stanowi eksport towarów opodatkowany stawką 0% czy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0% oraz w zakresie obowiązku rejestracji jako podatnik VAT w Polsce. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 października 2018 r. (data wpływu 31 października 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, pytanie, własne stanowisko oraz dowód wpłaty należnej opłaty.

We wniosku złożonym przez:

– **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **X**

– **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **Y**

przedstawiono następujące stany faktyczne.

X (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego z siedzibą w (…), będącą jednym z największych producentów W i Z na świecie. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce, zarejestrowanym także dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Y (dalej: „Zainteresowany”) jest brytyjskim oddziałem amerykańskiej spółki, jednego z największych na świecie podmiotów działających w branży finansowej i inwestycyjnej. Zainteresowany jest podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT w Wielkiej Brytanii oraz w innych wybranych krajach Unii Europejskiej.

W ramach swojej działalności, w dniu 7 listopada 2017 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży Z (dalej: „Transakcja”) na rzecz Zainteresowanego, w wykonaniu umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Zainteresowanym (dalej „Umowa”).

Warunki transakcji między Wnioskodawcą a Zainteresowanym

Umowa między stronami nie wskazuje wprost, czy Z będzie wykorzystywane przez Zainteresowanego, czy też zostanie przez Zainteresowanego sprzedane do kolejnego podmiotu. Precyzyjnie rzecz ujmując, Umowa zakłada możliwość dalszej odsprzedaży Z przez Zainteresowanego do innego podmiotu, ale nie wskazuje, kto miałby być tym kolejnym nabywcą oraz nie reguluje w żadnej mierze stosunków pomiędzy Zainteresowanym i ewentualnym finalnym nabywcą. Umowa wskazuje natomiast, że Zainteresowany nie może dokonać przeniesienia prawa do dysponowania nabytym Z jak właściciel na rzecz innego podmiotu przed jego wywozem poza terytorium Unii Europejskiej.

Z informacji uzyskanych od Zainteresowanego wynika, że w ramach Transakcji towar był przeznaczony do wysyłki poza terytorium UE i transport został przeprowadzony z huty Wnioskodawcy (położonej w Polsce) poza terytorium UE, przez Niemcy. Towary zostały wysłane do magazynu w Indiach, prowadzonego przez podmiot trzeci (dalej: Odbiorca). Prawo własności towarów spoczywało na Zainteresowanym przez cały czas transportu oraz magazynowania w Indiach – zgodnie z praktyką biznesową, dopiero po otrzymaniu zamówienia w Indiach, Zainteresowany sprzedaje Z do lokalnych kontrahentów.

Dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Zainteresowanym odbyła się według warunków dostaw FCA (…) (Incoterms 2010; dalej: Incoterms FCA) – Free Carrier (określone miejsce dostawy w Polsce). Miejscem dostawy towaru było więc w zakresie opisywanej dostawy terytorium Polski. Zgodnie ze wskazanymi zasadami INCOTERMS FCA, towar został uznany za dostarczony przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego w momencie załadunku na dedykowany środek transportu. Zastosowanie warunków Incoterms FCA (…) oznacza, że Wnioskodawca nie był zaangażowany w transport towaru za granicę. Wnioskodawca ponosił ryzyko związane z towarem do momentu przekazania towaru przewoźnikowi, w tym momencie nastąpiło przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego (Zainteresowanego). Podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu z Polski do miejsca przeznaczenia był Zainteresowany.

Zgodnie z postanowieniami umownymi, przed rozpoczęciem transportu Zainteresowany poinformował Wnioskodawcę o miejscu finalnego przeznaczenia nabywanych przez Zainteresowanego towarów poprzez wskazanie, że będzie to państwo trzecie, tzn. położone poza terytorium UE.

Eksport rozpoczęty przez Wnioskodawcę

W związku z tym, że miejscem przeznaczenia towarów był kraj spoza UE, aby uczynić zadość warunkom formalnym, w Polsce została przez Wnioskodawcę zainicjowana celna procedura wywozu, zmierzająca do wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. W tym celu, Wnioskodawca złożył do krajowego urzędu celno-skarbowego (dalej: „urząd wywozu”) deklarację eksportową „Export Accompanying Document” (dalej: EAD), na której wskazana została m.in. data zgłoszenia do odprawy, numer MRN (Movement Reference Number), dane Zainteresowanego jako odbiorcy towaru, numer urzędu celnego wywozu, a także określony został kraj finalnego przeznaczenia towarów (poza terytorium UE – Indie).

Transport między terytorium kraju a miejscem docelowym, ze względu na zmianę środka transportu, odbywał się w dwóch etapach:

1.  w pierwszej kolejności towar został przetransportowany samochodowym transportem drogowym do portu w Niemczech (Bremerhaven),
2.  następnie towar został przeładowany na statek w celu wywozu poza UE.

Z uwagi na zastosowane warunki INCOTERMS FCA, Wnioskodawca nie był zaangażowany ani tym bardziej nie miał kontroli nad transportem realizowanym poza granicę kraju. Urzędem celnym wyprowadzenia (wyjścia) towaru poza terytorium UE był urząd celny w Niemczech.

Wstrzymanie procedury eksportu i rozpoczęcie nowej celnej odprawy wywozowej

Podczas czynności weryfikacyjnych, funkcjonariusze celni organu celnego w Niemczech, z przyczyn nieznanych Wnioskodawcy, wstrzymali procedurę wywozu towarów będących przedmiotem Transakcji. Wnioskodawca otrzymał w związku z powyższym wygenerowany z systemu informatycznego komunikat IE-599 z kodem B1, co oznacza odmowę wydania zgody na wyprowadzenie towarów. W związku z zamieszczeniem kodu B1, polski urząd wywozu wydał z urzędu decyzję o unieważnieniu zgłoszenia rozpoczęcia procedury wywozu.

W konsekwencji powyższego, towar został chwilowo zatrzymany w magazynie prowadzonym przez spółkę działającą na rzecz Zainteresowanego, B (dalej: B), na terytorium Niemiec. W związku z anulowaniem procedury wywozowej rozpoczętej przez Wnioskodawcę w Polsce i celem uniknięcia dodatkowych opóźnień w transporcie, B – w imieniu Zainteresowanego – przygotował nowe dokumenty eksportowe, które zostały zaakceptowane przez niemiecki organ celny. Warto wskazać, że proces ten zadział się automatycznie – pomimo, iż Zainteresowany nie poprosił wprost B o przygotowanie dokumentacji, działanie to było zgodne z ugruntowaną praktyką biznesową (B wiedział, że zasadniczym celem biznesowym Transakcji był eksport Z do Indii z możliwie najmniejszym opóźnieniem).

Po upływie czterech dni od przybycia do portu w Niemczech, towar został finalnie załadowany na statek. Do tego czasu, towar był składowany w porcie w Niemczech dokładnie w tej samej postaci, w jakiej został przywieziony, w szczególności nie było przeprowadzanych na nim żadnych prac. Jego charakter, parametry oraz opakowanie pozostały nienaruszone. B (działający na rzecz Zainteresowanego) w ponownym zgłoszeniu celnym wywozowym wskazał w odniesieniu do eksportowanego towaru dane analogiczne do danych wskazanych w pierwotnym zgłoszeniu dokonanym przez Wnioskodawcę na dokumencie EAD (w tym m.in. co do opisu towaru, masy brutto i netto, ilości palet, numeru kontenera i miejsca przeznaczenia towaru poza UE). Różnica dotyczyła danych nadawcy i odbiorcy: w dokumencie EAD Wnioskodawcy, jako nadawca wskazany był Wnioskodawca a jako odbiorca – Zainteresowany (ze wskazanym brytyjskim adresem spółki). Z kolei w dokumencie wystawionym przez niemiecki urząd celny w ramach wznowionego zgłoszenia wywozowego, jako nadawca wskazany został Zainteresowany, a jako odbiorca – właściciel magazynu w Indiach, tj. Odbiorca z kraju trzeciego. Warto również wskazać, że B dokonał zgłoszenia odprawy w Niemczech na warunkach CIF (lecz jak już przytoczono wyżej, sama dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Zainteresowanym odbyła się na warunkach FCA). Dodatkowo, dokument ten zawierał inny numer MRN a także oznaczony był adnotacją „Ausfuhrland nicht Deutschland” („Niemcy nie są krajem wywozu”).

Jak już wskazano wyżej, towary zostały wysłane do magazynu w Indiach prowadzonego przez Odbiorcę. W wyniku tego transportu nie doszło do przeniesienia władztwa nad towarem na Odbiorcę – prawo własności nadal przez cały ten okres przysługiwało Zainteresowanemu.

W wyniku wznowienia procedury wywozowej, będący przedmiotem Transakcji towar opuścił UE i został dostarczony do magazynu prowadzonego przez Odbiorcę na terytorium Indii zgodnie z pierwotnymi intencjami Wnioskodawcy i Zainteresowanego.

Wnioskodawca jest w posiadaniu dokumentu potwierdzającego, że wywóz towarów poza UE (który został zainicjowany w krajowym urzędzie celno-skarbowym) został wznowiony w Niemczech – kopii dokumentu wystawionego w ramach wznowionego zgłoszenia – tzw. dokumentu EX-1, który został elektronicznie zaraportowany i zatwierdzony przez niemiecki urząd celny (dokument ten potwierdza rozpoczęcie procedury celnej eksportu w Niemczech). Wnioskodawca przy tym wskazuje, że analogiczna dokumentacja (EX-1) jest wykorzystywana przez niemieckich podatników w celu zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów z Niemiec. Wnioskodawca posiada także plik pobrany z systemu elektronicznego monitoringu przebiegu transportu prowadzonego przez przewoźnika potwierdzający, iż załadowany w porcie w Niemczech towar został rozładowany w porcie poza terytorium Unii Europejskiej.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane pytania:

1.  Czy posiadany przez Wnioskodawcę dokument EX-1 potwierdza wywóz sprzedanych towarów poza terytorium Unii Europejskiej oraz czy wywóz ten został potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych? Posiadany przez Wnioskodawcę dokument EX-1 potwierdza podjęcie procedury wywozu w Niemczech, a wskazany na nim elektroniczny zapis „(…)” w tłumaczeniu na język polski oznacza „informacja o wywozie”. Dokument ten zawiera w szczególności oznaczenie adresu nabywcy towarów z państwa trzeciego, kod postępowania, w którym został wydany dokument „EX-1” właściwy dla eksportu towarów, datę wyprowadzenia towarów poza terytorium Unii Europejskiej, oznaczenie eksportera, oraz oznaczenie urzędu celnego wyprowadzenia poza terytorium Unii Europejskiej. Dodatkowo dokument ten zawiera indywidualnie nadany numer MRN. Dokument ten został elektronicznie zaraportowany i zatwierdzony przez niemiecki urząd celny.
2.  Czy z ww. dokumentu wynika tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu? Dokument EX-1 zawierający elektroniczny zapis „(…) potwierdza, że niemieckie zgłoszenie wywozowe dotyczy tych samych towarów, które były przedmiotem dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę oraz wywozu z Polski. W szczególności dokument ten zawiera ten sam numer plomby celnej (UCPU 1549), który znajduje się zarówno w pierwotnym zgłoszeniu celnym wywozowym dokonanym przez Wnioskodawcę na dokumencie EAD, jak i w pliku pobranym z systemu elektronicznego monitoringu przebiegu transportu prowadzonego przez przewoźnika.
3.  W przypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie zawarte w pkt 2 należy wskazać, czy Wnioskodawca posiada inny dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu, który to wywóz został potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych? Jeżeli tak, to należy wskazać jaki to dokument? Spółka jest w posiadaniu pliku pobranego z systemu elektronicznego monitoringu przebiegu transportu prowadzonego przez przewoźnika, który potwierdza, iż załadowany w porcie w Niemczech towar (o parametrach towaru wysłanego przez Wnioskodawcę z Polski oraz zaplombowane tą sama plombą, co towary nadane w Polsce) został rozładowany w porcie przeznaczenia poza terytorium Unii Europejskiej.
4.  Czy Wnioskodawca posiada dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone na terytorium Niemiec? Spółka nie posiada dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone na terytorium Niemiec, ponieważ – jak wskazano we wniosku – intencją i zamiarem Wnioskodawcy i Zainteresowanego był wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Celem wywozu nie było dostarczenie towarów do konkretnego kontrahenta w Niemczech, a nawet pomimo przetrzymywania towarów w porcie w Niemczech, pozostawały one w rękach przewoźnika.
5.  W przypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie zawarte w pkt 4 należy wskazać czy Wnioskodawca posiada inne dokumenty (dowody), że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium Niemiec? Jeżeli tak, to należy wskazać jakie to dokumenty (dowody)? W zakresie potwierdzenia wywozu towarów do Niemiec, Spółka posiada wystawiony przez urząd celny i wygenerowany z systemu informatycznego komunikat IE-599 z kodem B1, co oznacza odmowę wydania zgody na wyprowadzenie towarów z terytorium Niemiec. Zdaniem Wnioskodawcy, dokument ten sam w sobie potwierdza, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dotarły do portu na terytorium Niemiec.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 3 sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż na rzecz Zainteresowanego towarów wysyłanych z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017.1221 t. j.; dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowany 0% stawką VAT?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż na rzecz Zainteresowanego towarów wysyłanych z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, dla której ma zastosowanie stawka 0%?
3.  Czy w związku z transakcją wskazaną w opisie stanu faktycznego, Zainteresowany ma obowiązek rejestracji jako podatnik VAT w Polsce, w rozumieniu art. 96 w zw. z art. 15 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1.

Dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż na rzecz Zainteresowanego towarów wysyłanych z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017.1221 t. j.; dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowany 0% stawką VAT.

Ad 2.

W przypadku uznania, że Transakcja nie stanowi eksportu towarów, zdaniem Wnioskodawcy dostawa dokonana na rzecz Zainteresowanego mogłaby zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, z prawem do zastosowania stawki 0%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Wnioskodawca zwraca uwagę na następujące przesłanki, które jego zdaniem potwierdzają, że dokonywana transakcja stanowi eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT, korzystający z opodatkowania 0% stawką VAT.

1\. Ekonomiczny charakter transakcji (w tym zamiar stron)

Definicja eksportu towarów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów należy rozumieć dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz (dalej: eksport bezpośredni), lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych (dalej: eksport bezpośredni)

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z powyższymi przepisami, dla zaistnienia eksportu niezbędne jest spełnienie łącznie trzech przesłanek:

*   musi dojść do dostawy towarów, a więc przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel;
*   towary są wysyłane z terytorium kraju poza terytorium UE;
*   wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze z wymienionych wyżej przesłanek mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2016 r., sygn. IBPP2/4512-432/16-2/JJ).

W przedstawionym stanie faktycznym wszystkie powyższe warunki zostały spełnione: Wnioskodawca dokonał przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na inny podmiot, a w związku z dokonaną dostawą doszło do wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Dodatkowo, rozpoczęcie procedury wywozu towarów zostało potwierdzone przez niemiecki urząd celny, w tym m.in. poprzez dokument wystawiony w ramach wznowionego zgłoszenia (tzw. dokument EX-1, który został elektronicznie zaraportowany i zatwierdzony przez niemiecki urząd celny).

Eksport towarów jest czynnością kauzalno-faktyczną, co oznacza, że musi nastąpić faktyczny wywóz towarów oraz musi istnieć prawidłowa causa prawna czynności (np. umowa sprzedaży). Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. III SA/Gl 1100/14 potwierdził, że dla rozpoznania eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski. Przy czym, co ważne, eksport towarów ma miejsce nie tylko wówczas, gdy towary, opuszczając terytorium RP, są przemieszczane bezpośrednio poza terytorium UE, ale także wtedy, gdy po opuszczeniu kraju są w ramach jednej czynności wywożone poza terytorium Unii przez terytoria innych państw członkowskich.

Jak wskazano w stanie faktycznym, opisywana Transakcja została dokonana w wyniku Umowy zawartej między Wnioskodawcą a Zainteresowanym. Dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Zainteresowanym odbyła się według warunków dostaw FCA (…). Miejscem rozpoczęcia dostawy towaru było terytorium Polski. Z uwagi na to, że jeszcze przed rozpoczęciem dostawy (transportu) Zainteresowany poinformował Wnioskodawcę o miejscu finalnego przeznaczenia nabywanych przez Zainteresowanego towarów poprzez wskazanie, że będzie to państwo trzecie, od samego początku intencją stron opisywanej transakcji była dostawa towarów z Polski poza terytorium UE. Potwierdzają to również warunki przewozu, zgodnie z którymi transport między terytorium kraju a miejscem docelowym poza terytorium Wspólnoty odbywał się w ramach dwóch ściśle powiązanych ze sobą logistycznie etapów:

1.  samochodowym transportem drogowym z huty Wnioskodawcy do portu w Niemczech oraz
2.  statkiem w celu wywozu poza UE (do magazynu prowadzonego przez Odbiorcę w Indiach).

Pierwotny zamiar stron

Wnioskodawca podkreśla, że dla uznania danej transakcji za eksport, istotny jest także pierwotny zamiar dokonania takiej transakcji przez zaangażowane strony. Jak podkreśla WSA w przytoczonym wyżej wyroku o sygn. III SA/Gl 1100/14, „uznanie danej operacji gospodarczej za eksport wymaga, aby wywóz realizował tę czynność, która legła u jego podstaw, a nie jakąkolwiek inną czynność mniej czy bardziej z nią związaną. Zgodność taka wiąże się nie tylko z elementami podmiotowymi, o których już wspomniano, ale również z przedmiotem transakcji, czyli towarem i jego ceną, ustalonymi między stronami danej czynności nabycia towarów.

Na zamiar Wnioskodawcy i Zainteresowanego w zakresie bezpośredniej dostawy towaru z Polski poza terytorium UE wskazuje przede wszystkim fakt, że to Wnioskodawca złożył do urzędu wywozu deklarację eksportową, uruchamiającą procedurę wywozu towarów poza UE (EAD), na której wskazana została m.in. data zgłoszenia do odprawy, numer MRN (Movement Reference Number), dane Zainteresowanego jako odbiorcy towaru, numer urzędu celnego wywozu, a także określone zostało miejsce finalnego przeznaczenia towarów (poza terytorium UE). Tym samym, Wnioskodawca wszczął na terytorium kraju procedurę eksportową (rozpoczęcie transportu miało miejsce na terytorium Polski). Jednocześnie fakt, że ze względów formalnych procedura eksportu została wstrzymana (poza kontrolą oraz intencją Stron) i dla sfinalizowania transakcji wymagane było rozpoczęcie nowej celnej odprawy wywozowej już z Niemiec, nie wpływa w ocenie Wnioskodawcy na rozpoznanie eksportu.

Co więcej – natychmiastowa reakcja B w Niemczech (działającego na rzecz Zainteresowanego), tj. przygotowanie bez zbędnej zwłoki (niemal z dnia na dzień) dokumentów eksportowych celem uniknięcia opóźnień w dostawie Z do Indii potwierdza dążenie Stron do realizacji ekonomicznego sensu transakcji (B był przez cały okres świadomy, że intencją Zainteresowanego jest eksport towarów poza UE i podjął działania celem jej realizacji).

Nawiasem mówiąc, zgodnie z treścią przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 kwietnia 2013 r., nie jest wymagane, aby dla uznania danej transakcji za eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT, rozpoczęcie i zakończenie procedury wywozu dokonało się na terytorium Polski. Powyższe podkreśla również podjęta w opisywanym zakresie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. o sygn. I FPS 3/12, zgodnie z którą „warunek wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów (\`(...)\`) rozpocznie się poprzez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego”.

2\. Nieprzerwany charakter transportu

Z powyższego wynika, że możliwe jest rozpoznanie eksportu w rozumieniu ustawy o VAT, nawet jeśli urzędem wyprowadzenia towarów jest urząd celny w Niemczech. Istotne jest jednak zdaniem Wnioskodawcy potwierdzenie charakteru dostawy, jako realizowanej w ramach jednolitej i nieprzerwanej transakcji eksportu do kraju poza terytorium UE.

Jak zostało przedstawione w opisanym we wniosku stanie faktycznym, w wyniku czynności weryfikacyjnych podjętych w urzędzie celnym wyprowadzenia towaru w Niemczech, funkcjonariusze celni z przyczyn nieznanych Wnioskodawcy wstrzymali procedurę wywozu towarów i w konsekwencji polski organ celny wydał decyzję o unieważnieniu złożonego przez Wnioskodawcę zgłoszenia rozpoczęcia procedury wywozu w Polsce. W związku z odmową wydania zgody na wyprowadzenie, towary zostały zatrzymane i przez cztery dni składowane w magazynie prowadzonym przez B w porcie w Niemczech.

Zdaniem Wnioskodawcy, zatrzymanie towarów z przyczyn niezależnych od Stron nie spowodowało przerwania transportu, w konsekwencji nie naruszyło ciągłości (jednolitości) transakcji. W szczególności, Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z ugruntowaną praktyką orzeczniczą, transport towarów poza terytorium Unii Europejskiej może być uznawany za przerwany w sytuacjach, w których przerwa w transporcie służy do osiągnięcia określonych celów gospodarczych innych niż czysto logistyczne, przykładowo:

*   gdy w ramach transportu, towar został rozładowany na terytorium innego kraju UE, poddany obróbce technicznej i w konsekwencji zostały zmienione parametry oraz tożsamość towaru, co wpłynęło również na ostateczną wartość celną (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. III SA/Gl 1100/14);
*   gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany, po czym dopiero z tego kraju zostaje podjęty transport poza terytorium Wspólnoty (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 3/12);
*   gdy towar jest transportowany do podmiotu w innym kraju UE jedynie celem magazynowania i spedycji a następnie wywożony poza terytorium Unii Europejskiej, ale w momencie wysłania towarów z Polski nie będzie znany finalny konkretny kontrahent (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. ITPP2/443-1212/12/AK).

Powyższe przykładowe okoliczności wskazują, że do przerwy w transporcie dochodzi zasadniczo w sytuacji, gdy kolejny transport podejmowany jest w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia ma być inny kraj UE. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transakcji będącej przedmiotem złożonego wniosku, tego typu sytuacja nie miała miejsca z uwagi na poniższe okoliczności:

*   po pierwsze, faktycznym miejscem rozpoczęcia eksportu było terytorium Polski, gdyż to właśnie w Polsce towary zostały załadowane i zapakowane w formie przewidzianej już dla Zainteresowanego i stąd zostały wysłane bezpośrednio poza terytorium UE (jakkolwiek przy wykorzystaniu dwóch środków transportu, ze zmianą na terytorium Niemiec);
*   po drugie, już w momencie wywozu towaru z Polski, Wnioskodawca miał wiedzę o miejscu finalnego przeznaczenia tychże towarów. Zadość uczynił w tym zakresie Zainteresowany poprzez wskazanie Wnioskodawcy, że miejscem przeznaczenia będzie państwo trzecie, tzn. położone poza terytorium UE – Indie;
*   po trzecie, jak wynika z ustaleń z przewoźnikiem potwierdzonych dokumentami przewozowymi, transport od początku miał przebiegać w ramach dwóch ściśle powiązanych ze sobą logistycznie etapów, tj. (1) samochodowym transportem drogowym z huty Wnioskodawca do portu w Niemczech oraz (2) statkiem w celu wywozu poza UE (do magazynu prowadzonego przez Odbiorcę);
*   po czwarte, faktyczną intencją i zamiarem Wnioskodawcy i Zainteresowanego był wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej bez przeprowadzania na nim w trakcie żadnych dodatkowych prac czy usług w jakimkolwiek innym kraju. Nie było celem Wnioskodawcy ani Zainteresowanego zatrzymanie towaru na terytorium Niemiec, a samo anulowanie procedury wywozowej rozpoczętej przez Wnioskodawcę było niezależne od ich woli;
*   po piąte, nawet pomimo zatrzymania towarów w Niemczech, nie były one rozładowywane, ani tym bardziej nie były dokonywane żadne prace na tych towarach, które skutkowałyby zmianą charakteru, parametrów czy opakowania. Oznacza to, że została zachowana tożsamość towaru i z Niemiec został wywieziony dokładnie ten sam towar, który opuścił hutę Wnioskodawcy;
*   po szóste, przerwa w transporcie była krótkotrwała – wyniosła cztery dni;
*   po siódme, Wnioskodawca nie miał żadnego wpływu na zaistnienie przerwy, gdyż z uwagi na zastosowane warunki dostawy, w momencie realizacji transakcji nie miał już władztwa nad towarem i nie odpowiadał za transport;
*   po ósme, Wnioskodawca złożył zgłoszenie wywozowe do krajowego urzędu celno-skarbowego wywozu.

O tym, że krótkotrwała przerwa logistyczna w okolicznościach wskazanych wyżej nie powoduje przerwania transportu, przesądza także praktyka organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2014 r., sygn. IBPP4/443-75/14/PK wskazuje, że „w momencie składowania, niewątpliwie dochodzi do przerwania ciągłości fizycznej transportu co jednak nie oznacza, że została zerwana ciągłość organizacyjna transportu. Bowiem towary te są przemieszczane w ramach transportu – od fabryki Wnioskodawcy w Polsce do miejsca docelowego poza terytorium Wspólnoty – którego celem jest wywóz towarów poza Wspólnotę. Zatem za eksport towarów można uznać taką dostawę, w której jeśli wystąpi przerwa w transporcie to może być ona podyktowana wyłącznie względami logistycznymi, a nie handlowymi, produkcyjnymi, magazynowymi czy też innymi okolicznościami zmieniającymi charakter, cechy lub przeznaczenia towarów jakie było mu nadane w momencie sprzedaży”.

W kontekście powyższego należy zatem stwierdzić, że zatrzymanie towarów na terytorium Niemiec i przerwanie procedury wywozu nie spowodowało przerwania łańcucha transportowego i ciągłości realizowanej dostawy eksportowej. Nie powinno ono zatem wpłynąć na niemożliwość uznania na gruncie VAT opisywanej transakcji jako eksportu towarów.

3\. Potwierdzenie wywozu poza terytorium UE

Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej wymienione okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że transakcja będąca przedmiotem złożonego wniosku stanowi eksport towarów, dokonany w ramach nieprzerwanego łańcucha transportowego (przesłanki faktyczne). Niemniej, dla potwierdzenia powyższej kwalifikacji VAT niezbędne jest także spełnienie przesłanki formalnej w postaci urzędowego potwierdzenia, że towar opuścił terytorium UE.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie bezpośrednim towarów stawka podatku wynosi 0%. Art. 41 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie bezpośrednim towarów, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, przepisy o stawce 0% dla eksportu stosuje się odpowiednio w eksporcie pośrednim, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z powyższymi przepisami, dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej może być jakikolwiek dokument, który w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzi fakt opuszczenia przez towar terytorium UE. W szczególności, nie musi to być wyłącznie dokument IE-599 wygenerowany przez krajowy urząd celno-skarbowy.

Powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych – przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-620/16-2/RM. W opisywanym stanie faktycznym również to nabywca dokonał zgłoszenia eksportowego na terytorium innego niż Polska kraju UE – „w przypadku eksportu pośredniego zdefiniowanego w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, w ramach którego wywozu towarów dokonuje nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (albo dokonywany jest na jego rzecz), zgłoszenie towarów do procedury celnej dokonane jest przez nabywcę. W zgłoszeniu celnym jako nadawca/eksporter wskazany jest wówczas nabywca towaru, mający siedzibę poza terytorium kraju. Potwierdzenie dokonania wywozu towarów otrzymuje w tym przypadku zgłaszający, którym co do zasady jest nabywca zagraniczny. (\`(...)\`) Zatem, warunkiem zastosowania stawki podatku w wysokości 0% jest posiadanie stosownych dokumentów, spełniających warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej”.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest zagwarantowanie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana. Co ważne, dokument, jakim podatnik powinien się posłużyć dla wykazania eksportu pośredniego, winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać przede wszystkim tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

W opisywanym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy, że posiadane dokumenty potwierdzają tożsamość towaru, który opuścił terytorium kraju z przeznaczeniem na terytorium państwa trzeciego. Wnioskodawca posiada bowiem m.in.:

*   deklarację eksportową, na której wskazana została m.in. data zgłoszenia do odprawy, numer MRN (Movement Reference Number), dane Zainteresowanego jako odbiorcy towaru, numer urzędu celnego wywozu, a także miejsce finalnego przeznaczenia towarów (poza terytorium UE);
*   kopię dokumentu wystawionego w związku z ponownym podjęciem procedury wywozu (tzw. dokumentu EX-1, który został elektronicznie zaraportowany i zatwierdzony przez niemiecki urząd celny), z którego wynika, że zgłoszenie wywozowe dotyczy tych samych towarów, w tej samej ilości i do tego samego miejsca przeznaczenia, co towary objęte deklaracją EAD; w dodatku jest wskazane, że Niemcy nie są krajem eksportu towarów („Aufsfuhrland nicht Deutschland”). Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że analogiczna dokumentacja (EX-1) jest wykorzystywana przez niemieckich podatników w celu zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów z Niemiec;
*   plik pobrany z systemu elektronicznego monitoringu przebiegu transportu prowadzonego przez przewoźnika, potwierdzający, iż załadowany w porcie w Niemczech towar został rozładowany w porcie przeznaczenia poza terytorium Unii Europejskiej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w praktyce orzeczniczej TSUE. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zasada neutralności podatkowej wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku VAT zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników (tak wyrok TSUE z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. C-332/15, Astone, oraz wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgana Transport, sygn. C-284/11).

Podobne stanowisko prezentują także krajowe sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. I FSK 828/12 NSA uznał, że „w sytuacji, gdy dostawa spełnia bezspornie przesłanki eksportu towarów przewidziane w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, to zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT (stawka 0%) zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli przez podatnika nie zostały spełnione pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych”.

NSA podkreślił, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze stawki 0% w przypadku pośredniego eksportu towarów jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki merytoryczne eksportu, głównie w zakresie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jeżeli jednak okoliczność ta zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (podobnie NSA w wyroku z dnia 10 września 2014 r., sygn. I FSK 1304/13).

Podobne stanowisko zajął ostatnio Rzecznik Generalny Paolo Mengozzi, który w opinii w sprawie C-108/17 UAB Enteco Baltic z dnia 22 marca 2018 r. podkreślił, że niedochowanie wymogów formalnych związanych z procedurą celną „nie prowadzi do utraty prawa do zwolnienia z VAT”. Rzecznik wskazał, że wymogi celne (wpływające m.in. na formalną kontrolę i weryfikację procedur importowych i eksportowych) nie mogą wyznaczać wymogów podatkowych determinujących zasadę neutralności VAT. W opinii podkreślono, że „państwo członkowskie nie może powoływać się – aby odmówić prawa do zwolnienia z VAT podatnikowi, który działa w dobrej wierze (\`(...)\`) – na uchybienia, które wpływają na koordynację i współpracę w działaniu własnych organów publicznych. W tym względzie znamienne jest, że dwa sprawozdania Trybunału Obrachunkowego Unii Europejskiej, sporządzone kolejno w 2011 r. i 2015 r. w następstwie audytów przeprowadzonych w kilku państwach członkowskich, do których to sprawozdań Komisja przedstawiła swoje pisemne uwagi, zwracają przede wszystkim uwagę na fakt, że „systemy kontroli celnej i podatkowej nie funkcjonują skutecznie” oraz że „udzielanie zwolnień z podatku VAT przez dwa rodzaje organów (celne i podatkowe) utrudnia (tę) skuteczną kontrolę, gdyż komunikacja pomiędzy takimi organami (\`(...)\`) nie przebiega płynnie””.

Wnioskodawca zauważa tym samym, że fakt stwierdzenia przez organy celne uchybień związanych z procedurą wywozu towarów poza terytorium UE nie tylko nie powinien powodować zmiany opodatkowania transakcji, ale również nie przesądza sam w sobie, że dana transakcja nie może być uznana za eksport i w konsekwencji korzystać ze stawki 0% VAT. Nawet bowiem w przypadku unieważnienia zgłoszenia celnego zarejestrowanego w systemie ECS, dopuszczalne jest skorzystanie ze stawki 0% VAT w przypadku udowodnienia wywozu towarów poza terytorium UE na podstawie (innych) rzetelnych dowodów (tak NSA w wyroku z dnia 9 maja 2017 r., sygn. I GSK 975/15). Dowody, które wówczas można w tych sprawach przedstawić, to m.in.: zeznania kierowców, protokoły załadunku towarów, listy przewozowe, faktury, potwierdzenia wpłat i kompensat, ewentualnie protokoły wydania z magazynów (Matarewicz Jacek, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany do art. 41 ustawy o VAT, LEX/el. 2018).

Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, że sam fakt posiadania dwóch dokumentów przewozowych nie przesądza o tym, że transakcja nie stanowi jednego, nieprzerwanego wywozu z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego ani tym bardziej nie przesądza tego fakt, że na deklaracji EAD wysyłającym jest Wnioskodawca zaś odbiorcą Zainteresowany, natomiast dokument wystawiony przez niemiecki urząd celny wskazuje Zainteresowanego jako nadawcę, zaś prowadzącego magazyn w Indiach jako odbiorcę. Tego rodzaju sytuacja, zwana neutralizacją dokumentów przewozowych, jest standardowym zjawiskiem w sytuacji, gdy podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów w łańcuchu dostaw jest pośrednik. Z uwagi na ochronę tajemnicy przedsiębiorstwa, pośrednik nie ujawnia bowiem konkretnego miejsca przeznaczenia towarów, tj. danych ostatecznego kontrahenta. Tego rodzaju praktyka jest akceptowana przez organy podatkowe i w szczególności nie sprawia, że dokumenty takie nie potwierdzają wywozu towarów poza terytorium UE, o ile zachowana jest tożsamość wywożonego towaru (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2015 r., sygn. IPPP3/4512-616/15-2/IG).

Podsumowując, z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów (w tym przede wszystkim deklaracji wywozowej EAD, kopii dokumentu wystawionego przez niemiecki urząd celny oraz pliku pobranego z systemu elektronicznego monitoringu przebiegu transportu prowadzonego przez przewoźnika) jednoznacznie wynika, że:

*   od momentu rozpoczęcia przewozu Wnioskodawca miał świadomość, że towar trafi do magazynu prowadzonego przez Odbiorcę na terytorium kraju trzeciego;
*   w wyniku przeładunku i chwilowego wstrzymania transportu towaru na terytorium Niemiec nie zmieniła się ilość ani właściwości towaru, innymi słowy zachowana została ich tożsamość;
*   transakcja miała jednolity charakter i możliwe jest dokładne odtworzenie przebiegu czynności związanych z transportem (w tym m.in. załadunek na terenie kraju, przybycie do portu przeładunkowego, załadunek na burtę statku i opuszczenie terytorium UE);
*   towar został dostarczony do magazynu na terenie kraju trzeciego.

W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla opisywanej transakcji.

Stanowisko takie potwierdza praktyka organów podatkowych, w tym m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.230.2017.1.KT;
*   z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. S-ILPP4/4512-1-381/15/17-S/PR.

Ad 2.

Jedynie w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, a zatem uznanie przez organ, że opisywana transakcja nie stanowi dla Wnioskodawcy eksportu towarów, do którego możliwe jest zastosowanie stawki 0% VAT (co do czego jednak Wnioskodawca ma przekonanie i co jest zgodne z pierwotną wolą Stron), dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż na rzecz Zainteresowanego towarów wysyłanych z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego, mogłaby stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

*   podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
*   osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
*   podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
*   podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

*   podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
*   podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
*   podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Przy założeniu, że Transakcja nie ma charakteru nieprzerwanego eksportu towarów (co do czego Wnioskodawca ma jednak przekonanie), zdaniem Wnioskodawcy, mogłaby ona stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, korzystającą z opodatkowania stawką 0% gdyż:

*   w wyniku transakcji doszło do wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (jeśli uznać, że transport został przerwany to na terenie Niemiec);
*   Zainteresowany jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych;
*   z posiadanych przez Wnioskodawcę dowodów wynika, że towary będące przedmiotem transakcji, jakkolwiek w ramach wywozu poza terytorium UE, zostały przewiezione z Polski do Niemiec.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca przestawił następujące stanowisko do sformułowanego pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, Zainteresowany nie będzie miał obowiązku rejestracji jako podatnik VAT w Polsce, w rozumieniu art. 96 w zw. z art. 1 ustawy o VAT w związku z dokonaniem transakcji wskazanej w opisie stanu faktycznego.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT, musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu tych przepisów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, w świetle ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wskazuje kolejno art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej VAT w Polsce złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Po weryfikacji danych, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” (art. 96 ust. 4 ustawy o VAT).

Powyższe oznacza, że, co do zasady, w sytuacji wykonania nawet jednej czynności opodatkowanej w Polsce zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podmiot jest zobowiązany do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny.

Z uwagi na to, że opisany w stanie faktycznym wywóz towarów poza terytorium Polski nastąpił w ramach jednej czynności opodatkowanej, to zobowiązanym do rozliczenia Transakcji na gruncie podatku VAT będzie sprzedający, tj. Wnioskodawca. Zatem przy założeniu, że Transakcja ma charakter eksportu albo wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (co znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do pytania 1) i 2)), dla Zainteresowanego jako kupującego nie powstanie obowiązek rozliczenia czynności opodatkowanej w Polsce. Nabycie towarów, których wywóz z Polski po stronie Wnioskodawcy stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, względnie eksport towarów, nie stanowi dla Zainteresowanego czynności opodatkowanej VAT na terenie kraju.

W konsekwencji, z uwagi na to, że Zainteresowany w ramach Transakcji nie dokona żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, w związku z transakcją wskazaną w opisie stanu faktycznego, Zainteresowany nie ma obowiązku rejestracji jako podatnik VAT w Polsce, w rozumieniu art. 96 w zw. z art. 15 ustawy o VAT.

Ponadto w piśmie z dnia 25 października 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił uzasadnienie swojego stanowiska.

Zgodnie z wiedzą Spółki, analogiczna dokumentacja (EX-1) jest wykorzystywana przez niemieckich podatników w celu zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów z Niemiec.

Powyższe potwierdza również praktyka polskich organów podatkowych. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej o sygn. IBPP2/4512-969/15/BW z dnia 17 lutego 2016 r. „z dokumentu „(…)” (wygenerowanego z systemu obsługi zgłoszeń wywozowych „(…)”) wynika, że towar został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej. Ponadto przedmiotowy dokument zawiera dane, z których wynika tożsamość towarów będących przedmiotem wywozu poza terytorium Unii Europejskiej. Mając na względzie powyższe oraz przedstawiony wyżej stan prawny należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 0% dla dokonanego eksportu, na podstawie ww. dokumentu „(…)””.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy – przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

− jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Przez terytorium kraju – stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa trzeciego – zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy – rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, podlegający w Polsce – jako miejscu świadczenia – opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, że: „(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego”.

W powyższej uchwale stwierdzono również, „(…) w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) – po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%”.

Z powyższego nie wynika, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest, aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor) czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonał sprzedaży Z (dalej: „Transakcja”) na rzecz Zainteresowanego, w wykonaniu Umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Zainteresowanym.

W ramach Transakcji towar był przeznaczony do wysyłki poza terytorium UE i transport został przeprowadzony z huty Wnioskodawcy (położonej w Polsce) poza terytorium UE, przez Niemcy. Towary zostały wysłane do magazynu w Indiach, prowadzonego przez podmiot trzeci (dalej: Odbiorca). Prawo własności towarów spoczywało na Zainteresowanym przez cały czas transportu oraz magazynowania w Indiach – zgodnie z praktyką biznesową, dopiero po otrzymaniu zamówienia w Indiach, Zainteresowany sprzedaje Z do lokalnych kontrahentów.

Dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Zainteresowanym odbyła się według warunków dostaw FCA (…) – miejscem dostawy towaru było więc w zakresie opisywanej dostawy terytorium Polski. Zgodnie ze wskazanymi zasadami INCOTERMS FCA, towar został uznany za dostarczony przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego w momencie załadunku na dedykowany środek transportu. Zastosowanie warunków Incoterms FCA (…) oznacza, że Wnioskodawca nie był zaangażowany w transport towaru za granicę. Wnioskodawca ponosił ryzyko związane z towarem do momentu przekazania towaru przewoźnikowi, w tym momencie nastąpiło przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na Zainteresowanego. Podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu z Polski do miejsca przeznaczenia był Zainteresowany.

Zgodnie z postanowieniami umownymi, przed rozpoczęciem transportu Zainteresowany poinformował Wnioskodawcę o miejscu finalnego przeznaczenia nabywanych przez niego towarów poprzez wskazanie, że będzie to państwo trzecie, tzn. położone poza terytorium UE. W związku z tym, że miejscem przeznaczenia towarów był kraj spoza UE, aby uczynić zadość warunkom formalnym, w Polsce została przez Wnioskodawcę zainicjowana celna procedura wywozu, zmierzająca do wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. W tym celu, Wnioskodawca złożył do krajowego urzędu celno-skarbowego (dalej: „urząd wywozu”) deklarację eksportową „Export Accompanying Document” (dalej: EAD), na której wskazana została m.in. data zgłoszenia do odprawy, numer MRN (Movement Reference Number), dane Zainteresowanego jako odbiorcy towaru, numer urzędu celnego wywozu, a także określony został kraj finalnego przeznaczenia towarów (poza terytorium UE – Indie).

Transport między terytorium kraju a miejscem docelowym, ze względu na zmianę środka transportu, odbywał się w dwóch etapach:

1.  w pierwszej kolejności towar został przetransportowany samochodowym transportem drogowym do portu w Niemczech (Bremerhaven),
2.  następnie towar został przeładowany na statek w celu wywozu poza UE.

Z uwagi na zastosowane warunki INCOTERMS FCA, Wnioskodawca nie był zaangażowany ani tym bardziej nie miał kontroli nad transportem realizowanym poza granicę kraju. Urzędem celnym wyprowadzenia (wyjścia) towaru poza terytorium UE był urząd celny w Niemczech.

Podczas czynności weryfikacyjnych, funkcjonariusze celni organu celnego w Niemczech, z przyczyn nieznanych Wnioskodawcy, wstrzymali procedurę wywozu towarów będących przedmiotem Transakcji. Wnioskodawca otrzymał w związku z powyższym wygenerowany z systemu informatycznego komunikat IE-599 z kodem B1, co oznacza odmowę wydania zgody na wyprowadzenie towarów. W związku z zamieszczeniem kodu B1, polski urząd wywozu wydał z urzędu decyzję o unieważnieniu zgłoszenia rozpoczęcia procedury wywozu.

W konsekwencji powyższego, towar został chwilowo zatrzymany w magazynie prowadzonym przez spółkę działającą na rzecz Zainteresowanego, B, na terytorium Niemiec. W związku z anulowaniem procedury wywozowej rozpoczętej przez Wnioskodawcę w Polsce i celem uniknięcia dodatkowych opóźnień w transporcie, B – w imieniu Zainteresowanego – przygotował nowe dokumenty eksportowe, które zostały zaakceptowane przez niemiecki organ celny. Warto wskazać, że proces ten zadział się automatycznie – pomimo, iż Zainteresowany nie poprosił wprost B o przygotowanie dokumentacji, działanie to było zgodne z ugruntowaną praktyką biznesową (B wiedział, że zasadniczym celem biznesowym Transakcji był eksport Z do Indii z możliwie najmniejszym opóźnieniem).

Po upływie czterech dni od przybycia do portu w Niemczech, towar został finalnie załadowany na statek. Do tego czasu, towar był składowany w porcie w Niemczech dokładnie w tej samej postaci, w jakiej został przywieziony, w szczególności nie było przeprowadzanych na nim żadnych prac. Jego charakter, parametry oraz opakowanie pozostały nienaruszone. B (działający na rzecz Zainteresowanego) w ponownym zgłoszeniu celnym wywozowym wskazał w odniesieniu do eksportowanego towaru dane analogiczne do danych wskazanych w pierwotnym zgłoszeniu dokonanym przez Wnioskodawcę na dokumencie EAD (w tym m.in. co do opisu towaru, masy brutto i netto, ilości palet, numeru kontenera i miejsca przeznaczenia towary poza UE). Różnica dotyczyła danych nadawcy i odbiorcy: w dokumencie EAD Wnioskodawcy, jako nadawca wskazany był Wnioskodawca a jako odbiorca – Zainteresowany (ze wskazanym brytyjskim adresem spółki). Z kolei w dokumencie wystawionym przez niemiecki urząd celny w ramach wznowionego zgłoszenia wywozowego, jako nadawca wskazany został Zainteresowany, a jako odbiorca – właściciel magazynu w Indiach, tj. Odbiorca z kraju trzeciego.

Towary zostały wysłane do magazynu w Indiach prowadzonego przez Odbiorcę. W wyniku tego transportu nie doszło do przeniesienia władztwa nad towarem na Odbiorcę – prawo własności nadal przez cały ten okres przysługiwało Zainteresowanemu. W wyniku wznowienia procedury wywozowej, będący przedmiotem Transakcji towar opuścił UE i został dostarczony do magazynu prowadzonego przez Odbiorcę na terytorium Indii zgodnie z pierwotnymi intencjami Wnioskodawcy i Zainteresowanego.

Mając na względzie powyższe okoliczności należy stwierdzić, że opisana Transakcja spełniała warunek podstawowy, do uznania jej za eksport towarów, których wywóz na terytorium Indii odbywał się w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze. Transport towarów rozpoczął się na terytorium Polski (co potwierdza fakt zainicjowania przez Wnioskodawcę celnej procedury wywozu, zmierzającej do wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii Europejskiej – złożenie do krajowego urzędu celno-skarbowego deklaracji eksportowej EAD) i opuścił terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem niemieckiego urzędu celnego, w którym zgłoszona została wznowiona procedura wywozowa. Magazynowanie towaru przez kilka dni na terytorium Niemiec, które nastąpiło w wyniku wstrzymania i anulowania procedury wywozu przez niemiecki organ celny, nie przesądza o przerwaniu transportu tego towaru. Z okoliczności sprawy nie wynika, aby po kilkudniowym okresie magazynowania towar był ponownie podejmowany w okolicznościach wskazujących, że miejscem rozpoczęcia transportu, w celu wywozu tego towaru poza terytorium Unii Europejskiej, było terytorium Niemiec. Już przed rozpoczęciem transportu z terytorium Polski Zainteresowany poinformował Wnioskodawcę o miejscu finalnego przeznaczenia nabywanych przez niego towarów poprzez wskazanie, że będzie to państwo trzecie. Co istotne, do czasu finalnego załadowania towaru na statek był on składowany w porcie w Niemczech dokładnie w tej samej postaci, w jakiej został przywieziony, w szczególności nie było przeprowadzanych na nim żadnych prac, a jego charakter, parametry oraz opakowanie pozostały nienaruszone. Natomiast w związku z tym, że wywozu towaru dokonał Zainteresowany spełniony został warunek zawarty w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy (eksport pośredni).

Jednak, aby spełniona została definicja eksportu, w myśl ww. przepisu oraz jego opodatkowanie stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie również warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Stawka podatku – stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy – w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Art. 41 ust. 6 ustawy stanowi, że stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na mocy art. 41 ust. 6a ustawy – dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio (art. 41 ust. 11 ustawy).

Jak wskazuje art. 41 ust. 6 ustawy, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać dokument potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W przypadku eksportu pośredniego – zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy – zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 0%, jeżeli spełnione zostaną warunki zawarte w tym przepisie. Dokument, jakim podatnik powinien się posłużyć dla wykazania eksportu pośredniego winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać. Podatnik powinien zatem posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest w posiadaniu dokumentu EX-1, który zawiera w szczególności oznaczenie adresu nabywcy towarów z państwa trzeciego, kod postępowania, w którym został wydany dokument EX-1 właściwy dla eksportu towarów, datę wyprowadzenia towarów poza terytorium Unii Europejskiej, oznaczenie eksportera, oraz oznaczenie urzędu celnego wyprowadzenia poza terytorium Unii Europejskiej. Dodatkowo dokument ten zawiera indywidualnie nadany numer MRN. Dokument ten został elektronicznie zaraportowany i zatwierdzony przez niemiecki urząd celny. Dokument EX-1 zawierający elektroniczny zapis „(…)” potwierdza, że niemieckie zgłoszenie wywozowe dotyczy tych samych towarów, które były przedmiotem dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę oraz wywozu z Polski. W szczególności dokument ten zawiera ten sam numer plomby celnej (UCPU 1549), który znajduje się zarówno w pierwotnym zgłoszeniu celnym wywozowym dokonanym przez Wnioskodawcę na dokumencie EAD, jak i w pliku pobranym z systemu elektronicznego monitoringu przebiegu transportu prowadzonego przez przewoźnika (Wnioskodawca posiada także plik pobrany z systemu elektronicznego monitoringu przebiegu transportu prowadzonego przez przewoźnika potwierdzający, iż załadowany w porcie w Niemczech towar został rozładowany w porcie poza terytorium Unii Europejskiej). Jak wskazał Wnioskodawca, analogiczna dokumentacja (EX-1) jest wykorzystywana przez niemieckich podatników w celu zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów z Niemiec. Posiadany przez Wnioskodawcę dokument EX-1 potwierdza podjęcie procedury wywozu w Niemczech, a wskazany na nim elektroniczny zapis „(…)” w tłumaczeniu na język polski oznacza „informacja o wywozie”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że na podstawie posiadanego przez Wnioskodawcę dokumentu był on uprawniony do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla sprzedanych na rzecz Zainteresowanego towarów wysłanych z terytorium Polski na terytorium Indii.

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż na rzecz Zainteresowanego towarów wysyłanych z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego stanowiła eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy opodatkowany stawką podatku w wysokości 0%.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2: „W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż na rzecz Zainteresowanego towarów wysyłanych z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, dla której ma zastosowanie stawka 0%?”, gdyż Zainteresowani oczekiwali na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1.

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących obowiązku rejestracji Zainteresowanego jako podatnika VAT w Polsce należy wskazać, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy – podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Jak wynika z powołanego w niniejszej interpretacji art. 5 ust. 1 ustawy, podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy – podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie (art. 96 ust. 4 ustawy).

Jak wynika z treści przywołanych wyżej przepisów obowiązek w zakresie rejestracji jako podatnika VAT ustawodawca nałożył na podmioty, które działają w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, a zatem podmioty prowadzące działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, które wykonują czynności określone w art. 5 ustawy.

Z rozstrzygnięcia dokonanego w niniejszej interpretacji wynika, że sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego stanowiła eksport towarów, który podlegał opodatkowaniu przez Wnioskodawcę stawką podatku w wysokości 0%. Zatem to Wnioskodawca dokonał czynności określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jednocześnie należy wskazać, że Zainteresowany w związku z nabyciem przedmiotowych towarów nie dokonał żadnej czynności określonej w art. 5 ustawy i nie działał on jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy. W konsekwencji należy stwierdzić, że Zainteresowany nie ma obowiązku dokonywania rejestracji jako podatnik VAT w Polsce – w myśl art. 96 ust. 1 ustawy – w związku z nabyciem towarów od Wnioskodawcy.

Podsumowując, w związku z transakcją wskazaną w opisie stanu faktycznego, Zainteresowany nie ma obowiązku rejestracji jako podatnik VAT w Polsce, w rozumieniu art. 96 w zw. z art. 15 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 również jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanów faktycznych podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.