Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-562/14-7/KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-18
Teza: w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu podatku z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w latach 2010-2012 dotyczące realizacji Inwestycji
Słowa kluczowe: budowa; gmina; inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 143/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 26 września 2019 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1332/15 (data wpływu 16 sierpnia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 sierpnia 2014 r. (data wpływu 2 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu podatku z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w latach 2010-2012 dotyczące realizacji Inwestycji **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępnienia Hali Sportowej;

*   uznania nieodpłatnego udostępnienia Hali Sportowej na cele gminne za czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT;

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu podatku z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w latach 2010-2012 dotyczące realizacji Inwestycji.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 sierpnia 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, tut. Organ wydał w dniu 29 września 2014 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPTPP2/443-562/14-6/PR uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę, w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu podatku z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w latach 2010-2012 dotyczące realizacji Inwestycji, za nieprawidłowe.

Ww. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego doręczono Wnioskodawcy w dniu 02 października 2014 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, wezwano Organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej i uznanie, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Po dokonaniu analizy uzasadnienia zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 14 listopada 2014 r. Nr IPTPP2/443W-50/14-2/DK. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia prawa doręczono w dniu 21 listopada 2014 r.

Na interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 29 września 2014 r. Nr IPTPP2/443-562/14-6/PR, Wnioskodawca złożył w dniu 22 grudnia 2014 r. (data wpływu do Organu 29 grudnia 2014 r.), skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, z powodu jej niezgodności z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 143/15, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 29 września 2014 r. Nr IPTPP2/443-562/14-6/PR.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w dniu 11 maja 2015 r. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 143/15.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1332/15 zawiesił postępowanie, ze względu na przedstawienie przez NSA do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego w sprawie z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 294/15 oraz wystąpienia przez NSA z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1332/15, ze względu na ustanie przyczyny uzasadniającej zawieszenie postępowania podjął zawieszone postępowanie. Z kolei wyrokiem z dnia 28 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1332/15, NSA oddalił skargę kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 143/15.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 143/15 wraz z aktami sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 26 września 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu podatku z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w latach 2010-2012 dotyczące realizacji Inwestycji, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina \`(...)\` (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W latach 2009-2012 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie hali sportowej z zapleczem i częścią dydaktyczną przy Publicznym Zespole Szkolno-Gimnazjalnym w miejscowości \`(...)\` (dalej: „Inwestycja” lub „Hala Sportowa”), przy czym prace budowlane rozpoczęto w 2010 r. Inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania w 2012 r.

Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej. Dodatkowo, Gmina otrzymała również wsparcie finansowe innej jednostki samorządu terytorialnego.

Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Od samego początku (tj. momentu podjęcia decyzji o realizacji Inwestycji) Hala Sportowa miała być wykorzystywana przez Gminę również dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Od momentu oddania Inwestycji do użytkowania, jest ona wykorzystywana przez Gminę w dwojaki sposób:

1.  Po pierwsze – jest udostępniana nieodpłatnie w celu realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym, tj. w szczególności wykorzystania Hali Sportowej w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego przez Publiczny Zespół Szkolno-Gimnazjalny w \`(...)\` (dalej także: „Szkoła”) oraz dla celów działalności lokalnych klubów sportowych i innych osób/podmiotów wskazanych w Załączniku Nr 1 do Uchwały Nr \`(...)\` Rady Gminy z \`(...)\` 2012 r. w sprawie ustalenia regulaminu korzystania z hali sportowej przy Publicznym Zespole Szkolno-Gimnazjalnym. Takie wykorzystanie Hali Sportowej traktowane jest przez Gminę jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT.
2.  Po drugie – jest udostępniana przez Gminę odpłatnie dla celów komercyjnych, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi. Cennik za korzystanie z Hali Sportowej został określony w Załączniku Nr 1 do Uchwały Nr \`(...)\` Rady Gminy z \`(...)\` 2012 r. w sprawie ustalenia regulaminu korzystania z hali sportowej przy Publicznym Zespole Szkolno-Gimnazjalnym. Komercyjne wykorzystanie Hali Sportowej jest traktowane przez Gminę jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, tj. Gmina wystawia faktury dokumentujące wykonywanie wskazanych czynności, a podatek VAT należny z tego tytułu Gmina wykazuje w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7.

Komercyjne wykorzystanie przedmiotu Inwestycji obejmuje w szczególności odpłatny wynajem Hali Sportowej (lub jej części) w związku z rozgrywkami sportowymi, uroczystościami, turniejami oraz wynajem na rzecz osób fizycznych/zorganizowanych grup osób na cele rekreacyjno-sportowe.

Hala Sportowa stanowi składnik majątku Gminy (jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych Gminy) i nie została w żaden sposób przekazana na rzecz Szkoły. Umowy na komercyjne wykorzystanie Hali Sportowej są zawierane w imieniu Gminy i to Gmina dokonuje odpłatnego wynajmu Hali Sportowej na rzecz podmiotów trzecich. Środki z tytułu opłat za wynajem Hali Sportowej są przekazywane na rachunek budżetu Gminy.

Czynności związane z administrowaniem Halą Sportową – tj. np. jej otwieraniem i zamykaniem, czuwaniem nad przestrzeganiem regulaminu, pobieraniem opłat, zawieraniem umów w imieniu Gminy (na podstawie pełnomocnictwa udzielonego Dyrektorowi Szkoły) – zostały powierzone przez Gminę Szkole. Jednocześnie, czynności wykonywane przez Szkołę w tym zakresie mają wyłącznie charakter „usługowy” i są wykonywane w imieniu Gminy (a nie w imieniu własnym Szkoły). Jak już bowiem zostało wskazane, Hala Sportowa nie jest składnikiem majątku Szkoły i Szkoła nie udostępnia jej we własnym imieniu.

Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów związanych z realizacją Inwestycji związany jest z czynnościami polegającymi na komercyjnym, wykorzystaniu przedmiotu Inwestycji oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem przedmiotu Inwestycji w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania Hali Sportowej jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jej udostępniania.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na Halę Sportową, Gmina nie była – i w dalszym ciągu nie jest – w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekt ten będzie – udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

W piśmie z dnia 29 sierpnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż przyjęcie Hali Sportowej do ewidencji środków trwałych Gminy udokumentowane zostało dokumentem księgowym (OT) z \`(...)\` września 2012 r., natomiast faktyczne oddanie Hali Sportowej do użytkowania nastąpiło \`(...)\` sierpnia 2012 r. Hala Sportowa została po raz pierwszy oddana w najem na podstawie umowy cywilnoprawnej na rzecz zainteresowanego podmiotu trzeciego \`(...)\` grudnia 2012 r. (umowa podpisana została \`(...)\` grudnia 2012 r.).

Gmina od początku zakładała, iż wybudowana Hala Sportowa będzie udostępniana zarówno w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego przez Szkołę, jak i – w sposób odpłatny – na rzecz mieszkańców i innych zainteresowanych podmiotów trzecich (która to czynność traktowana jest przez Gminę jako podlegająca opodatkowaniu VAT). Powyższe założenia były komunikowane między innymi podczas spotkań wewnętrznych pomiędzy Wójtem Gminy i pracownikami Urzędu Gminy – co znajduje potwierdzenie w notatce służbowej z dnia \`(...)\` marca 2009 r. – oraz na posiedzeniu Komisji Kultury, Oświaty i Spraw Socjalnych Rady Gminy \`(...)\` w dniu \`(...)\` czerwca 2012 r. Dodatkowo, Gmina dysponuje – wskazaną w złożonym wniosku o interpretację – Uchwałą Nr \`(...)\` Rady Gminy z \`(...)\` października 2012 r. w sprawie ustalenia regulaminu korzystania z hali sportowej przy Publicznym Zespole Szkolno-Gimnazjalnym w \`(...)\`, nad którą prace trwały przed oddaniem Inwestycji do użytkowana, natomiast mogła zostać (i została) oficjalnie podjęta przez Radę Gminy niezwłocznie po oddaniu inwestycji do użytkowania.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizowaną Inwestycją były przez kontrahentów wystawiane na Gminę. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów związanych z realizacją Inwestycji związany jest z czynnościami polegającymi na komercyjnym wykorzystaniu przedmiotu Inwestycji (które to czynności traktowane są przez Gminę jako podlegające opodatkowaniu VAT) oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem przedmiotu Inwestycji w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania Hali Sportowej jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jej udostępniania. Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na Halę Sportową, Gmina nie była – i w dalszym ciągu nie jest – w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekt ten będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

Opisana we wniosku Inwestycja polegająca na budowie Hali Sportowej należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zmianami), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują w szczególności sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym) oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym). Zdaniem Wnioskodawcy, budowa Hali Sportowej stanowiła realizację obu wskazanych zadań. Ponieważ w Hali Sportowej prowadzone są zajęcia wychowania fizycznego dla uczniów Szkoły, należy stwierdzić, że jest ona wykorzystywana dla celów edukacji publicznej. Ponadto, celem budowy Hali Sportowej było propagowanie kultury fizycznej (zarówno wśród uczniów Szkoły, jak i mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów korzystających z Hali Sportowej na podstawie umów cywilnoprawnych). W związku z tym, budowa Hali Sportowej stanowiła realizację zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej (czyli zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy jednak zaznaczyć, iż wskazana powyżej okoliczność – tj. fakt, że budowa Hali Sportowej należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - nie może jednoznacznie przesądzać w zakresie możliwości dokonania przez Gminę odliczenia podatku VAT od Inwestycji. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2014 r. (sygn. I FSK 758/13), w którym Sąd uznał, iż: „ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że Gmina w związku z wydatkami poniesionymi na melioracje oraz odwodnienie GPP wykonywać będzie zadania własne, nie są przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na budowę spornych urządzeń. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek spornych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.)”.

W analizowanej sytuacji, jak zostało wskazane w złożonym wniosku o interpretację, Gmina wykorzystuje Halę Sportową do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z czym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji.

Gmina nie odliczyła dotychczas podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, gdyż przed dokonaniem odliczenia chciała uzyskać indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego potwierdzającą to prawo. Należy bowiem podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku VAT jest dla podatnika prawem, a nie obowiązkiem – co wynika wprost z brzmienia przepisów ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, otrzymanych przez Gminę w 2010 r. i może wnioskować o zwrot tego podatku naliczonego? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 3)
2.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, otrzymanych przez Gminę w latach 2011-2012 i może wnioskować o zwrot tego podatku naliczonego? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 (we wniosku Ad. 3)

Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, otrzymanych przez Gminę w 2010 r. i może wnioskować o zwrot tego podatku naliczonego.

Ad. 2 (we wniosku Ad. 4)

Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, otrzymanych przez Gminę w latach 2011-2012 i może wnioskować o zwrot tego podatku naliczonego.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na fakt, iż zrealizowana przez Gminę Inwestycja od początku była przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. do odpłatnego udostępniania i wynajmu Hali lub jej części), Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji, otrzymanych przez Gminę w 2010 r.

Ponieważ Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, będzie ona uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących realizację Inwestycji do zwrotu na rachunek bankowy Gminy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Dodatkowo, Wnioskodawca zauważył, iż odliczeniu całości podatku naliczonego nie stoi na przeszkodzie fakt, że Hala Sportowa jest wykorzystywana także do dokonywania czynności stanowiących zadania własne Gminy, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków związanych ze zrealizowaną Inwestycją do poszczególnych rodzajów działalności (tj. do działalności podlegającej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT. Należy podkreślić, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”. Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, iż „w związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 ustawy o VAT sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Analogiczne stanowisko wyraził m.in.:

*   NSA w wyroku z 10 maja 2012 r. (sygn. I FSK 997/11), który uznał, iż „Minister Finansów błędnie wywodzi, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Nie ma też racji organ nakazując podatnikowi dokonanie wyodrębnienia poszczególnych części podatku naliczonego, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, indywidualnie określony przez tego podatnika”;

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 6 września 2012 r. (sygn. I SA/Po 604/12), zgodnie z którym „w przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (a gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”;

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 19 lipca 2012 r. (sygn. I SA/Op 173/12), w którym stwierdził, że „skoro bowiem przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, nie da się jednoznacznie przypisać go w wydzielonej części do jednej z tych kategorii czynności, to podatnik nie ma możliwości zastosowania odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz winien dokonać odliczenia pełnego. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-759/12-4/MW) stwierdził, iż „w przypadku wykonywania jednocześnie czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, Gmina zachowa pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową sali sportowej. (\`(...)\`) Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem, że Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW) uznał, iż „w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR) stwierdził, iż „mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2013 r. (sygn. ITPP1/443-1309/12/MS), w której organ podatkowy potwierdził, że w przypadku wykorzystywania hali widowiskowo-sportowej do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu – w przypadku, gdy niemożliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do każdego rodzaju czynności – Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za wydatki inwestycyjne.

Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, wynikającego z faktur otrzymanych w 2010 r., ponieważ przedmiot Inwestycji jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (komercyjne wykorzystanie polegające na wynajmie przedmiotu Inwestycji lub jej części), jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT – a Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności.

Ad. 2

W opinii Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, otrzymanych przez Gminę w latach 2011-2012 i może wnioskować o zwrot tego podatku naliczonego.

Zastosowanie znajdzie tutaj odpowiednio argumentacja przedstawiona w punkcie Ad. 2 (we wniosku Ad. 3).

Mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 143/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1332/15, należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie tut. Organ pragnie wskazać, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 143/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I FSK 1332/15.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej – np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej natomiast strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia następnie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. ).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu podatku z faktury dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w latach 2010-2012, dotyczące realizacji przedmiotowej Inwestycji, w pierwszej kolejności należy przytoczyć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przedstawione w wyroku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 143/15, w którym wskazano:

„Odnosząc (…) rozważania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego podnieść trzeba, że – jak wskazano w opisie stanu faktycznego – skarżąca Gmina od początku zakładała, że wybudowana Hala Sportowa będzie udostępniana zarówno w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego, jak i – w sposób odpłatny – na rzecz mieszkańców i innych zainteresowanych podmiotów trzecich. Powyższe założenia były komunikowane między innymi podczas spotkań wewnętrznych pomiędzy Wójtem Gminy i pracownikami Urzędu Gminy, co – jak podniósł Wnioskodawca we wniosku o udzielenie interpretacji – znajduje potwierdzenie w notatce służbowej z dnia 11 marca 2009 r. oraz na posiedzeniu Komisji Kultury, Oświaty i Spraw Socjalnych Rady Gminy R. w dniu 6 czerwca 2012 r. Dodatkowo podniesiono, iż skarżąca dysponuje – wskazaną w złożonym wniosku o interpretację – Uchwałą Nr \`(...)\` Rady Gminy R. z 19 października 2012 r. w sprawie ustalenia regulaminu korzystania z hali sportowej przy Publicznym Zespole Szkolno-Gimnazjalnym w S., nad którą prace trwały przed oddaniem Inwestycji do użytkowana i która została oficjalnie podjęta przez Radę Gminy R. niezwłocznie po oddaniu Inwestycji do użytkowania. W dniu 11 grudnia 2012 r., a więc nieco ponad trzy miesiące po oddaniu Hali do użytkowania – została ona wynajęta na rzecz podmiotu trzeciego. Czynność ta stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie skarżącej. Skarżąca naliczyła na tej czynności podatek VAT należny i rozliczyła ten podatek w złożonej deklaracji. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu, słusznie skarżąca podniosła, że nie sposób stwierdzić, iż zakupy dokonywane przez nią w związku z realizacją Inwestycji nie miały żadnego związku z czynnościami opodatkowanymi, a skarżąca – przy nabyciach – nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.”

Ponadto należy zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1332/15, w którym Sąd wskazał, że „(…) stanowisko zajęte przez Sąd I instancji w podanym wyżej zakresie było prawidłowe i zarzut naruszenia prawa materialnego był nieuzasadniony. Nie podważono bowiem ustaleń faktycznych, z których wynikało, że inwestycja od samego początku (tj. od momentu jej planowania) była przeznaczona do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Dokumenty, notatki, uchwały świadczyły o tym, że od samego początku Gmina miała zamiar wykorzystywać inwestycję do czynności opodatkowanych VAT. Od momentu oddania inwestycji do użytkowania Gmina aktywnie poszukiwała podmiotów, na rzecz których hala mogłaby zostać odpłatnie udostępniona (…)”.

Jednakże w ww. wyroku NSA wskazał, że m.in. uzasadnione były (…) zarzuty naruszenia prawa materialnego w tej części, w której przyjęto, że Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację inwestycji, w sytuacji, w której inwestycja jest wykorzystywana przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez komercyjne wykorzystanie polegające na wynajmie inwestycji lub jej części, jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. wyłączonych z ustawy VAT, a Gmina nie była w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności (str. 21 in fine uzasadnienia wyroku).

Jak wskazał NSA, Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) stanowiącej, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy.

W ocenie NSA w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 przyjąć należy, że przywołana w wyroku Sądu I instancji uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) jest nieaktualna.

Jak podkreślił NSA, w orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Zdaniem NSA, z wyroku tego wynika zatem, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT.

Przy czym według NSA, przy ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej nie można jednak pominąć tego, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. brak było regulacji w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. „mieszanych” (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału wskazywało na to, że określenie metod podziału podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz pozostającą poza VAT pomiędzy działalność mającą charakter gospodarczy i tę niemającą charakteru gospodarczego, należy do państw członkowskich, które „(\`(...)\`) są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod (wyrok S., C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 38) (pkt 29 i 30).

NSA wskazał, iż biorąc pod uwagę, że praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała na uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) oraz to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji niewłaściwej (jak się okazało) interpretacji przepisów prawa, do której się stosuje, należy podzielić stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 119/17, że:

„Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy – w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - nie dawał podatnikowi podstawy na pełne odliczenie tego podatku. Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonywali pełnego odliczenie tego podatku zgodnie z wykładnią prawa dokonaną przez w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosili tego konsekwencje i byli zobligowani z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób określony w punkcie 1, do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, w których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu”.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz wyroków WSA z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 143/15, jak również NSA z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1332/15 prowadzi do wniosku, że wydatki inwestycyjne ponoszone w latach 2010-2012 dotyczące budowy Hali Sportowej będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem efekty zrealizowanej inwestycji będą dotyczyły zarówno działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy (opodatkowanej podatkiem VAT) jak i innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku do działalności gospodarczej (czynności podlegających opodatkowaniu) jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowania), i to do Zainteresowanego należy wybór metody tego wyodrębnienia. Przy czym – co istotne w sprawie – obowiązek taki jasno precyzują przepisy. Wynika on bowiem z powołanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy, a od 2011 roku również art. 86 ust. 7b ustawy. Art. 86 ust. 1 ustawy wprost wskazuje, że prawo do odliczenia nie przysługuje od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających systemowi VAT, w stosunku do których Gmina nie jest podatnikiem.

Mając zatem na uwadze powyższe, uznać należy, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w latach 2010-2012 dotyczące realizacji Inwestycji, polegającej na budowie Hali Sportowej, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze czynnościami opodatkowanymi. W przypadku natomiast, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Wnioskodawcy przysługuje z tego tytułu prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Jednocześnie należy wskazać, iż ww. odliczenia Gmina może dokonać w trybie korekt deklaracji VAT, z uwzględnieniem okresów przedawnienia.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 3 i 4, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy tj. np. niewykorzystywania powstałego mienia do czynności opodatkowanych, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Końcowo tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu podatku z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w latach 2010-2012 dotyczące realizacji Inwestycji (pytań oznaczonych we wniosku jako nr 3 i 4). Natomiast w części dotyczącej opodatkowania odpłatnych usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępnienia Hali Sportowej (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) oraz uznania nieodpłatnego udostępnienia Hali Sportowej na cele gminne za czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2), wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.