Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.771.2022.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-20
Teza: Czy usługi świadczone przez Zleceniobiorcę na rzecz Spółki, stanowić będą ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, w przypadku opodatkowania Spółki CIT estońskim, a w konsekwencji czy po stronie Wnioskodawcy - w związku z ich nabyciem - powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.
Słowa kluczowe: wspólnik-świadczenia wspólników; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy usługi świadczone przez Zleceniobiorcę na rzecz Spółki, stanowić będą ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, w przypadku opodatkowania Spółki CIT estońskim, a w konsekwencji czy po stronie Wnioskodawcy - w związku z ich nabyciem - powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawcą jest P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nr NIP: (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka prowadzi działalność pod numerem PKD 29.32.Z Produkcja pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli.

Spółka planuje złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „CIT estońskim”, „Ryczałtem”), o którym mowa w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. (winno być: t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.), dalej: „ustawa o CIT”), tj. zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 5 ustawy CIT. Wspólnikami Wnioskodawcy są dwie osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi: Pani K.T. oraz E T. (dalej również jako „wspólnicy Spółki”), posiadający łącznie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Wszyscy wspólnicy Spółki są również członkami zarządu.

Aktualnie jeden ze wspólników Spółki zakłada jednoosobową działalność gospodarczą i planuje świadczenie usług na rzecz Spółki w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej. Działalność będzie zarejestrowana na terenie Hiszpanii, gdzie wspólnik przebywa przez część roku i gdzie planuje rozwinąć swoje działania.

W Spółce powstała wysoka potrzeba zapewnienia odpowiedniego modelu w zakresie prowadzenia i koordynowania prac będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wraz z rozwojem Spółki, zwiększeniem skali jej działalności, sukcesywnym zwiększaniu wolumenu sprzedaży za granicę, który obecnie wynosi ponad 70% oraz dodatkowo w dobie trudnej konkurencji rynkowej a także w celu utrzymania stałej bazy klientów i poszerzenia zakresu współpracy a w konsekwencji zapewnieniu Spółce płynności finansowej wymagane jest, aby Spółka korzystała ze specjalistycznej wiedzy oraz usług firm zewnętrznych, usług, które będzie świadczyć jeden ze wspólników spółki w ramach zakładanej jednoosobowej działalności gospodarczej. W związku z powyższym Spółka planuje zawrzeć z jednym ze wspólników, który na dzień zawierania umowy o współpracy będzie przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, umowę o świadczenie potrzebnych usług.

Nabycie przez Spółkę usług świadczonych przez Zleceniobiorcę będzie niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka nabywać będzie usługi od Zleceniobiorcy (będącym jednocześnie wspólnikiem spółki), który prowadzić będzie działalność doradczo-konsultingową na rzecz podmiotu wymagającego profesjonalnego wsparcia działalności handlowej, przede wszystkim w zakresie rozwoju rynków zbytu, poszerzania liczby klientów (potencjalnych klientów) oraz całościowego wsparcia działań ofertowo-sprzedażowych (PKWiU 74.90.12.0).

W ramach umowy o współpracy, Zleceniobiorca będzie nadzorować, pośredniczyć lub aktywnie uczestniczyć na wszelkich polach działalności związanej z ofertami handlowymi kontrahenta, zwłaszcza w pozyskaniu klientów, prowadzeniu negocjacji oraz przedstawianiu odpowiednich ofert handlowych, materiałów handlowych, marketingowych i technicznych związanych z ofertą biznesową. Czynności te polegać będą na:

\- bieżącym wspieraniu i koordynowaniu procesów sprzedażowych,

\- wyszukiwaniu i pozyskiwaniu klientów zainteresowanych zakupem produktów oferowanych przez kontrahenta, w tym aktywne poszukiwanie klientów i nawiązywanie kontaktów handlowych,

\- negocjowaniu warunków współpracy z klientami krajowymi i zagranicznymi (ceny, terminy itp.),

\- monitorowanie procesu realizacji zamówień,

\- budowanie długotrwałych, wzajemnie korzystnych relacji z kontrahentami,

\- analizie sprzedaży i wdrażanie skutecznych procesów sprzedażowych,

\- dokonywaniu wyceny i porównania cen kontrahentów oraz odpowiedniego przygotowywania zamówień i określania przewidywanego wolumenu sprzedaży,

\- oferowaniu produktów potencjalnym kontrahentom, w tym bieżący udział w spotkaniach biznesowych/handlowych oraz aranżowanie tych spotkać,

\- zapewnienie odpowiedniej marży,

\- wspieraniu realizacji zawartych umów (obsługa bieżąca)

\- promowaniu produktów kontrahenta dzięki organizacji określonych akcji marketingowych, akcji promocyjnych, imprez handlowych w tym targów oraz kampanii reklamowych, w tym uczestnictwo w wydarzeniach marketingowych wskazanych przez kontrahenta.

Ponadto, Zleceniobiorca wykonywać będzie na rzecz Wnioskodawcy usługi szkoleniowe (PKWiU 85.59.19.0). Zleceniobiorca będzie - na podstawie umowy o współpracy - odpowiedzialny za zapewnienie odpowiedniej wiedzy w zespołach pracowniczych Spółki i w tym zakresie, będzie się podejmować organizacji i przeprowadzenia odpowiednich szkoleń, zajęć, czy warsztatów, ze szczególnym uwzględnieniem następującej tematyki:

\- szkolenia dla działu obsługi klienta,

\- z tworzenia prezentacji z technik prezentacyjnych,

\- z budowania relacji z klientami.

Wyżej wymienione usługi nie będą usługami związanymi z zarządzaniem Spółką.

Wynagrodzenie ustalone w umowie współpracy będzie:

\- stałe i cykliczne,

\- nie będzie uzależnione o zysków Spółki oraz

\- będzie ustalone w oparci o rzeczywiste zapotrzebowanie Spółki.

Jednocześnie:

\- wykonywanie na rzecz Spółki świadczeń przez Zleceniobiorcę nie będzie związane z prawem do udziału w zyskach;

\- obowiązek wykonania usług przez Zleceniobiorcę wynikać będzie wyłącznie z treści umowy o współpracy, nie zaś z umowy spółki ani uchwały wspólników;

\- wykonywanie usług przez Zleceniobiorcę nie będzie związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje Spółki;

\- nabycie usług przez Spółkę jest niezbędne dla jej funkcjonowania (gdyby Spółka nie nabywała usług od Zleceniobiorcy, musiałaby zawrzeć analogiczne umowy z innymi specjalistami, świadczącymi analogiczne usługi);

\- umowa o współpracy będzie umową zawartą na czas określony, przy czym każda ze stron będzie miała prawo do wypowiedzenia umowy (wynagrodzenie przestanie być należne z chwilą wygaśnięcia umowy o współpracy nawet wówczas, gdy Zleceniobiorca nadal będzie posiadać udziały w spółce);

\- za niewykonanie/nienależyte wykonanie umowy, Zleceniobiorca ponosić będzie odpowiedzialność cywilnoprawną;

\- Zleceniobiorca - bez względu na sytuacje finansowa Spółki - będzie miał prawo dochodzić swoich roszczeń względem Spółki, o wypłatę wynagrodzenia.

Dodatkowo:

1\. Transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniobiorcą wskazanym we wniosku, będą zawierane na warunkach rynkowych.

2\. Fakt, że Wnioskodawca i Zleceniobiorca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy CIT, nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia tych transakcji.

3\. Wnioskodawca nie jest małym podatnikiem.

4\. Wypłacane na rzecz Zleceniobiorcy (będącego jednocześnie wspólnikiem Spółki) wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, nie będzie służyło dokapitalizowaniu tego Zleceniobiorcy (wynagrodzenie jest należne za wykonane na rzecz Spółki usługi).

5\. Na moment składania wniosku, według wiedzy Wnioskodawcy, jej Zleceniobiorca nie wykonuje tożsamych usług na rzecz innych podmiotów (nie jest wykluczone, że rozszerzy grono nabywców usług, jeżeli pojawią się ku temu możliwości).

6\. Wnioskodawca nie jest postawiony w stan upadłości lub likwidacji.

**Pytanie**

Czy usługi świadczone przez Zleceniobiorcę na rzecz Spółki, stanowić będą ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, w przypadku opodatkowania Spółki CIT estońskim, a w konsekwencji czy po stronie Wnioskodawcy - w związku z ich nabyciem - powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy świadczenia nabywane przez Spółkę od Zleceniobiorcy nie będą stanowić ukrytych zysków, o których mowa w art 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie w związku z ich nabyciem - dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Ustawodawca zawarł, w art. 28m ust. 3 ustawy CIT otwarty katalog transakcji, stanowiących ukryte zyski

1) kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce),

2) świadczenie wykonane na rzecz fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym,

3) nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji, czyli wartości ustalonej na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane

4) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego.

5) darowizny, prezenty czy wydatki na reprezentację;

6) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki lub ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce,

7) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów,

8) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę,

9) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki,

10) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W treści przywołanego przepisu ustawodawca wskazuje wyraźnie że przez ukryte zyski rozumie się świadczenia, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Tym samym będą to wszelkiego rodzaju świadczenia które są powiązane z faktem posiadania udziałów w spółce przez wspólnika, których celem będzie transfer środków ze spółki opodatkowanej Ryczałtem do majątku jej wspólnika.

Ponadto zgodnie z art. 28m ust. 4 ustawy o CIT do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie me przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej,

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

W ocenie Wnioskodawcy, przykładem transakcji, które spełniają definicję ukrytych zysków, będą powtarzające się świadczenia niepieniężne, o których mowa w art. 176 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”). Artykuł 176 § 1 k.s.h. daje możliwość obciążenia udziału wspólnika pewnymi obowiązkami, które zostają przypisane do udziału i z tego punktu widzenia dotyczą każdorazowego uprawnionego z udziału. Ustawodawca tym samym wiąże obowiązek określonego świadczenia z udziałem wspólnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. przepis art. 28m ust. 3 ustawy CIT, nie odnosi się do sytuacji, gdy spółka, opodatkowana Ryczałtem nabywa usługi od innego podmiotu prawa gospodarczego (jednoosobowej działalności gospodarczej) w ramach umowy o współpracy, który to podmiot (jednocześnie), posiada udziały w kapitale Zleceniodawcy.

Świadczenie usług przez Zleceniobiorcę nie będzie związane z prawem do udziału w zyskach Spółki, bowiem:

\- obowiązek wykonania usług przez Zleceniobiorcę wynikać będzie wyłącznie z treści umowy o współpracy, nie zaś z umowy spółki ani uchwały wspólników;

\- umowa o współpracy będzie umową zawartą na czas określony, przy czym każda ze stron będzie miała prawo do wypowiedzenia umowy (wynagrodzenie przestanie być należne z chwilą wygaśnięcia umowy o współpracy nawet wówczas, gdy Zleceniobiorca nadal będzie posiadać udziały w spółce);

\- za niewykonanie/nienależyte wykonanie umowy, Zleceniobiorca ponosić będzie odpowiedzialność cywilnoprawną;

\- Zleceniobiorca - bez względu na sytuację finansową Spółki - będzie miał prawo dochodzić swoich roszczeń, względem Spółki, o wypłatę wynagrodzenia;

\- nabycie przez Spółkę usług świadczonych przez Zleceniobiorcę jest niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest powiązane ze sprawami wewnętrznymi spółki (nabycie usług podyktowane jest celami gospodarczymi Spółki).

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, usługi nabywane od Zleceniobiorcy są dla Spółki i dla prowadzonej przez nią działalności niezbędne, gdyby Spółka nie nabyła usług od Zleceniobiorcy, musiałaby pozyskiwać innych specjalistów z rynku (biorąc pod uwagę szeroki wachlarz oferowanych świadczeń przez Zleceniobiorcę, Spółka musiałaby zatrudnić/nawiązać współpracę z większą ilością specjalistów, co byłoby z jej punktu widzenia nieuzasadnione gospodarczo).

Świadczone usługi nie stanowią kategorii ukrytych zysków, bowiem:

\- Spółka posiada aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej,

\- Zakup usług od wspólnika ma się przyczynić do rozwoju gospodarczego oraz zwiększenia stabilizacji,

\- Spółka potrzebuje specjalistycznego wsparcia w prowadzeniu działalności,

\- Wynagrodzenie dla wspólnika nie jest uzależnione od zysku oraz ma charakter rynkowy,

\- Okoliczność powiązań pomiędzy podmiotami nie ma wpływu na zasadność i racjonalność umowy oraz zasad rynkowych przy jej zawieraniu,

\- Zakres usług jakie mają być świadczone będą odpowiadać aktualnym potrzebom Spółki.

Brak wsparcia opisanego w zdarzeniu przyszłym mógłby skutkować trudnościami w funkcjonowaniu Spółki.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku opodatkowania Spółki Ryczałtem, nabywane od Zleceniobiorcy usługi nie będą stanowić tzw. ukrytych zysków, a w konsekwencji, po stronie Spółki nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Od 1 stycznia 2021 r. opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.) zostały wprowadzone zmiany odnośnie ryczałtu, począwszy od zmiany nazwy na „Ryczałt od dochodów spółek” poprzez inne zmiany mające na celu uproszczenie tego modelu opodatkowania.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ustawy o CIT:

1\. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

2\. Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

3\. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

4\. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

4a. Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

5\. W przypadkach, o których mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a oraz ust. 4a pkt 1, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

6\. Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

1) zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2) zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

7\. Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

8\. Wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługi świadczone przez Zleceniobiorcę na rzecz Spółki, stanowić będą ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, w przypadku opodatkowania Spółki CIT estońskim, a w konsekwencji czy po stronie Wnioskodawcy - w związku z ich nabyciem - powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z kolei przez ukryte zyski (co wynika z powołanego art. 28m ust. 3 ustawy CIT) rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy CIT.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez Zleceniobiorcę (wspólnika) na rzecz Spółki nie będzie stanowiło ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że nabycie przez Spółkę usług wskazanych we wniosku będzie niezbędne dla funkcjonowania Spółki. Zleceniobiorca nie świadczy usług w tożsamym zakresie co Spółka. Powiązania stron uczestniczących w transakcjach nie będą miały wpływu na warunki zawarcia tych transakcji. Transakcje pomiędzy Wnioskodawcą Zleceniobiorca będą zawierane na warunkach rynkowych oraz wypłacane na rzecz Zleceniobiorcy wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług nie będzie służyło dokapitalizowaniu tego Zleceniodawcy.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Wnioskodawcę z podmiotem powiązanym powyższej transakcji spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczenia nabywane przez Spółkę od Zleceniobiorcy nie będą stanowić ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawa o CIT, a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie w związku z ich nabyciem - dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto należy podkreślić, że ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartej umowy nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym. Dokładne zbadanie okoliczności zawartej transakcji pomiędzy Spółką a wspólnikiem pod kątem spełnienia/niespełnienia przesłanek do uznania/nieuznania wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez Zleceniobiorcę na rzecz Spółki za ukryty zysk zdefiniowany w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT możliwe jest w postępowaniu podatkowym, w wyniku analizy i oceny wszelkich dowodów i okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy.

Jeżeli w wyniku takiego postępowanie okazałoby się, że usługi świadczone przez Zleceniobiorcę na rzecz Spółki należy uznać za ukryty zysk, wówczas interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).