Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.398.2019.3.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-22
Teza: Kwalifikacja podmiotowa duńskich spółek kommanditselskab (DK-K/S) i partnerselskab (DK-P/S), norweskiej spółki komandittselskap (NO-K/S), brytyjskiej spółki limited liability partnership (UK-LLP) oraz maltańskiej spółki partnership en commandite (MT-PEC) - będących wspólnikami polskiej spółki komandytowej w kontekście ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.
Słowa kluczowe: podatnik; spółki-spółka komandytowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2019 r. (data wpływu 19 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 października 2019 r. (data wpływu 22 października 2019 r.) oraz pismem z dnia 20 listopada 2019 r. (data wpływu 20 listopada 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu podatkowego z dnia 14 listopada 2019 r. (data nadania 14 listopada 2019 r., data doręczenia 14 listopada 2019 r.) nr 0114-KDIP2-1/4010.398.2019.2.AJ o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji podmiotowej duńskiej spółki kommanditselskab (DK-K/S) będącej wspólnikiem polskiej spółki komandytowej w kontekście ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce – **jest prawidłowe**,

*   kwalifikacji podmiotowej duńskiej spółki partnerselskab (DK-P/S) będącej wspólnikiem polskiej spółki komandytowej w kontekście ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce – **jest prawidłowe**,

*   kwalifikacji podmiotowej norweskiej spółki komandittselskap (NO-K/S) będącej wspólnikiem polskiej spółki komandytowej w kontekście ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce – **jest prawidłowe**,

*   kwalifikacji podmiotowej brytyjskiej spółki limited liability partnership (UK-LLP) będącej wspólnikiem polskiej spółki komandytowej w kontekście ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce – **jest prawidłowe**,

*   kwalifikacji podmiotowej maltańskiej spółki partnership en commandite (MT-PEC) będącej wspólnikiem polskiej spółki komandytowej w kontekście ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podmiotowej duńskich spółek kommanditselskab (DK-K/S) i partnerselskab (DK-P/S), norweskiej spółki komandittselskap (NO-K/S), brytyjskiej spółki limited liability partnership (UK-LLP) oraz maltańskiej spółki partnership en commandite (MT-PEC) - będących wspólnikami polskiej spółki komandytowej w kontekście ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa duńskiego (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) zawiązaną w formie Aktieselskab (skrócona forma: A/S), której odpowiednikiem w Polsce jest forma prawna spółki akcyjnej. Spółka jest rezydentem podatkowym Danii podlegającym opodatkowaniu w tym państwie od całości swoich dochodów. Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej A, która wywodzi się z, i której centrala mieści się w Danii („Grupa A”) Głównym obszarem działalności Grupy A jest prowadzenie inwestycji oraz rozwój na rynku energii odnawialnej, na dany moment zlokalizowanej przede wszystkim w Europie i w Ameryce Północnej. Podmioty z grupy A inwestują przede wszystkim w budowę/nabywanie systemów solarnych (farm fotowoltaicznych), które są następnie sprzedawane indywidualnym inwestorom. Inwestorzy mogą również nabywać prawa udziałowe w podmiotach holdingowych, które bezpośrednio lub pośrednio inwestują w farmy fotowoltaiczne. W ramach Grupy A funkcjonują również podmioty odpowiedzialne za tworzenie i rozwój technologii w zakresie odnawialnych źródeł energii, jak również podmioty odpowiedzialne za wytworzenie i zainstalowanie urządzeń i systemów fotowoltaicznych. Aktualnie Spółka planuje rozszerzyć swoją działalność na polski rynek poprzez przeprowadzenie inwestycji w farmy fotowoltaiczne zlokalizowane na terytorium Polski. Spółka planuje nabyć lub zbudować szereg systemów fotowoltaicznych w różnych częściach Polski. Każda z takich inwestycji będzie realizowana przez odrębną spółkę celową utworzoną w Polsce w formie spółki komandytowej (dalej jako: „Spółka Komandytowa” lub „Spółki Komandytowe”) Spółka zamierza zainwestować w Spółki Komandytowe za pośrednictwem jednej lub kilku z następujących, transparentnych podatkowo spółek inwestycyjnych: spółki osobowej prawa duńskiego utworzonej w formie kommanditselskab (dalej jako: „Spółka DK-K/S”), spółki osobowej prawa duńskiego utworzonej w formie partnerselskab (dalej jako: „Spółka DK-P/S”), spółki osobowej prawa norweskiego utworzonej w formie komandittselskap (dalej jako: „Spółka NO-KS”), spółki osobowej prawa angielskiego utworzonej w formie limited liability partnership (dalej jako: „Spółka UK-LLP”), spółki osobowej prawa maltańskiego utworzonej w formie partnership en commandite (dalej jako: „Spółka MT-PEC”). Wnioskodawca pełni, lub będzie pełnił w ww. spółkach funkcję wspólnika, którego odpowiedzialność za zobowiązania takiej spółki jest ograniczona do wysokości dokonanego przez niego wkładu lub sumy określonej w umowie spółki. Każda z ww. spółek inwestycyjnych jest dedykowana różnym kategoriom inwestorów i prowadzić będzie inwestycje w różne projekty. Inwestycje w poszczególne projekty będą się odbywać za pośrednictwem jednego lub kliku z tych podmiotów, które zostaną założone specjalnie w celu prowadzenia inwestycji w Polsce (niezależnie od ewentualnie już posiadanych analogicznych podmiotów). Wskazane powyżej zagraniczne spółki inwestycyjne obejmą lub nabędą ogół praw i obowiązków komandytariusza w poszczególnych Spółkach Komandytowych.

Charakterystyka prawna i podatkowa duńskiej Spółki DK-K/S

Spółka zawiązana w formie prawnej „kommanditselskab” (K/S) jest odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Podstawowe reguły prawne dotyczące spółek w formie K/S zostały uregulowane w przepisach duńskiej ustawy o niektórych przedsiębiorstwach (lov om visse erhvervsdrivende virksomheder lub erhvervsvirksomhedsloven) - dalej jako: „Duńska Ustawa o Przedsiębiorstwach”. Duńskie prawo stanowione reguluje jedynie główne zasady dotyczące tworzenia i funkcjonowania spółek w formie K/S, podczas gdy źródłem zasadniczej części tych reguł jest praktyka orzecznicza duńskich sądów, która jest powszechnie stosowana zarówno przez przedsiębiorców, jak i organy administracji publicznej. Ugruntowaną w drodze niewiążących, precedensowych rozstrzygnięć duńskich sądów praktykę stosowania prawa należy uznać za stały element duńskiego systemu prawnego. Zgodnie z art. 2(2) Duńskiej Ustawy o Przedsiębiorstwach, spółka w formie K/S jest przedsięwzięciem gospodarczym (przedsiębiorstwem), w którym co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) jest osobiście i solidarnie, bez ograniczeń, odpowiedzialny za długi i zobowiązania tej spółki, podczas gdy co najmniej jeden (inny) jej wspólnik (komandytariusz) ponosi ograniczoną odpowiedzialność za jej długi i zobowiązania. Duńska spółka komandytowa posiada majątek odrębny od majątków swoich wspólników, którym odpowiada za własne zobowiązania. Atrybut osobowości prawnej spółki zawiązanej w formie K/S został utrwalony w duńskim orzecznictwie, doktrynie prawa i praktyce organów administracji publicznej. Odnosząc się do utrwalonej praktyki duńskiego prawa, jak również do art. 9(1) Duńskiej Ustawy o Przedsiębiorstwach, należy uznać, że zakres pojęcia „osobowości prawnej” w prawie duńskim, w zasadzie pokrywa się z zakresem pojęcia „zdolności do czynności prawnych” oraz „zdolności prawnej” w rozumieniu, które ma zastosowanie w prawie polskim. W Danii nie występuje natomiast rozróżnienie dwóch odrębnych, autonomicznych kategorii prawnych w postaci „osobowości prawnej” oraz „zdolność do czynności prawnych”. Zgodnie z regulacjami prawa duńskiego, wszystkie podmioty posiadające zdolność do czynności prawnych są równocześnie uznawane za osoby prawne. Powyższe powoduje, że na podstawie tych regulacji również osoba fizyczna posiadająca zdolność do czynności prawnych jest uznawana za osobę prawną (podmiot prawny). Duńska ustawa o podatku dochodowym od spółek akcyjnych - Ustawa o podatkach od osób prawnych (nor. Bekendtgorelse af lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (Selskabsskatteloven)) - dalej jako: „Duńska Ustawa o CIT”, stanowi w § 1(1) i (2), że podatnikami tego podatku są m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne, a także inne spółki w których żaden z uczestników nie ponosi osobistej odpowiedzialności za zobowiązania spółki i które dzielą zyski proporcjonalnie do uczestników kapitału wniesionego przez spółkę. Z powyższego przepisu wynika, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, że jej przepisy nie mają zastosowania do spółek, w których co najmniej jeden wspólnik ponosi pełną odpowiedzialność za zobowiązania takiej spółki całym swoim majątkiem. Powyższa zasada dotyczy również duńskich spółek komandytowych utworzonych w formie K/S, których byt jest warunkowany posiadaniem co najmniej jednego wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności oraz co najmniej jednego wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności. W rezultacie spółki w formie K/S są podmiotami transparentnymi w zakresie podatków dochodowych. Powyższe oznacza, że dochody uzyskane przez takie spółki podlegają opodatkowaniu na poziomie ich wspólników będących podatnikami podatków dochodowych, proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w tej spółce. Powyższa, ogólna charakterystyka prawna formy duńskiej spółki komandytowej dotyczy również Spółki DK-K/S, w odniesieniu do której, o potwierdzenie określonych skutków podatkowych Wnioskodawca zwrócił się w pytaniu 1 poniżej.

Charakterystyka prawna i podatkowa duńskiej Spółki DK-P/S

Forma prawna spółki utworzonej w formie „kommanditaktieselskab” lub „partnerselskab” (P/S) charakteryzuje się połączeniem określonych cech spółek osobowych oraz spółki akcyjnej. Do spółek w formie P/S stosuje się przepisy duńskiej ustawy o spółkach akcyjnych i spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (lov om aktie- og anpartsselskaber) - dalej jako: „Duńska Ustawa o Spółkach”. Zgodnie z definicją ujętą w art. 5 Duńskiej Ustawa o Spółkach, przez podmiot zawiązany w formie spółki komandytowo-akcyjnej (kommanditaktieselskab/ partnerselskab) należy rozumieć duńską spółkę komandytową (kommanditselskab), o której mowa w Duńskiej Ustawie o Przedsiębiorstwach, do której wspólnicy o ograniczonej odpowiedzialności za jej zobowiązania wnieśli wkład podzielny na akcje, i do której mają zastosowane regulacje Rozdziału 21 Duńskiej Ustawy o Spółkach. Powyższe oznacza, że spółka komandytowo-akcyjna w formie P/S jest przedsięwzięciem gospodarczym, w którym co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) jest osobiście i solidarnie, bez ograniczeń, odpowiedzialny za długi i zobowiązania tej spółki, podczas gdy odpowiedzialność co najmniej jednego, innego wspólnika (akcjonariusza) za długi i zobowiązania tej spółki jest ograniczona na takich samych zasadach jak odpowiedzialność akcjonariusza w duńskiej spółce akcyjnej. Dla konstrukcji prawnej spółki w formie P/S kluczowe znaczenie ma art. 358 Duńskiej Ustawy o Spółkach, zgodnie z którym przepisy tej ustawy dotyczące spółek akcyjnych mają odpowiednie zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych. W rezultacie spółka w formie P/S posiada kapitał zakładowy, którego wysokość, tak jak w przypadku spółki akcyjnej, nie może być niższa od kwoty 400.000 DKK (vide art. 4(2) Duńskiej Ustawy o Spółkach). Akcje w spółce komandytowo-akcyjnej P/S, podobnie jak akcje w spółce akcyjnej A/S mogą być ponadto przedmiotem oferty publicznej. Majątek spółki w formie P/S jest odrębny od majątków jej wspólników. W spółce takiej występuje również zarząd składający się z minimum trzech członków oraz rada nadzorcza. Członkowie zarządu i rady nadzorczej w spółce P/S są wybierani przez ogół wspólników tej spółki, w tym także przez komplementariuszy odpowiadających za zobowiązania tej spółki całym swoim majątkiem. Zgodnie ponadto z art. 360 Duńskiej Ustawy o Spółkach, statut spółki komandytowo-akcyjnej w formie P/S musi obejmować postanowienia, z których wynika zakres uprawnień komplementariuszy w zakresie prowadzenia spraw spółki oraz w jakiej proporcji wspólnicy ci uczestniczą w zyskach i stratach tej spółki. W statucie powinny ponadto zostać uregulowane wzajemne relacje prawne między komplementariuszami a akcjonariuszami spółki w formie P/S. Powyższe oznacza, że statut spółki utworzonej w formie P/S może być sformułowany w ten sposób, że jedynie nieograniczona odpowiedzialność co najmniej jednego ze wspólników tej spółki odróżniałaby ją od utworzonej w Danii spółki akcyjnej (A/S). Formy prawne, które zostały uregulowane w Duńskiej Ustawie o Spółkach, a zatem również podmioty zawiązane w formie spółki komandytowo-akcyjnej P/S, nabywają osobowość prawną w momencie ich rejestracji w Duńskim Urzędzie Przedsiębiorczości (Erhvervsstyrelsen lub Erhvervs- og Selskabsstyrelsen). Atrybut osobowości prawnej spółki zawiązanej w formie P/S został utrwalony w duńskim orzecznictwie, doktrynie prawa i praktyce organów administracji publicznej. Należy przy tym zauważyć, że w duńskim systemie prawnym zakres pojęcia „osobowości prawnej” jest w zasadzie podobny do stosowanych w polskim systemie prawnym pojęć „zdolności do czynności prawnych” „zdolności prawnej”). W Danii nie występuje rozróżnienie dwóch odrębnych, autonomicznych kategorii prawnych w postaci „osobowości prawnej” oraz „zdolność do czynności prawnych”. Jak wskazano już powyżej, zgodnie z regulacjami prawa duńskiego, wszystkie podmioty posiadające zdolność do czynności prawnych są równocześnie uznawane za osoby prawne. Powyższe powoduje, że na podstawie tych regulacji również osoba fizyczna posiadająca zdolność do czynności prawnych jest uznawana za osobę prawną (podmiot prawny). Zaznaczenia wymaga, że rozpoznania osobowości prawnej spółek w formie P/S następuje w Danii na takich samych zasadach jak rozpoznanie osobowości prawnej duńskich spółek kapitałowych. Zgodnie z duńskimi regulacjami prawa podatkowego, spółki komandytowo-akcyjne w formie P/S nie są podatnikami podatku dochodowego, a duńska ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma do nich zastosowania. Spółki w formie P/S są podmiotami transparentnymi na potrzeby podatków dochodowych, co oznacza, że dochody uzyskane przez takie spółki podlegają opodatkowaniu na poziomie ich wspólników będących podatnikami podatków dochodowych, proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w tej spółce. Powyższa charakterystyka spółek w formie P/S dotyczy również Spółki DK-P/S, która została powyżej przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku.

Charakterystyka prawna i podatkowa norweskiej Spółki NO-KS

Ustrój prawny spółek zawiązanych w Norwegii w formie komandittselskap (w skrócie: KS) został uregulowany w ustawie z dnia 21 czerwca 1985 o spółkach o nieograniczonej odpowiedzialności wspólników oraz o spółkach komandytowych (Lov om ansvarlige selskaper og kommandittselskaper \[Selskapsloven\]) - dalej jako. „Norweska Ustawa o Spółkach Osobowych”. Spółka w formie KS została zdefiniowana w § 1-2(1)(a) i (e) w związku z § 1-1(1) Norweskiej Ustawy o Spółkach Osobowych, jako spółka prowadząca działalność gospodarczą, w której co najmniej jeden ze wspólników ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki oraz co najmniej jeden ze wspólników ponosi odpowiedzialność ograniczoną do wysokości określonej sumy komandytowej, nie będąc przy tym tzw. cichym wspólnikiem tej spółki. Minimalny wkład wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności wynosi 20.000 NOK. W spółce w formie KS wszyscy wspólnicy uczestniczą w zgromadzeniu wspólników, które stanowi najwyższą władzę w takiej spółce. Zgromadzenie wspólników może powołać zarząd spółki odpowiedzialny przede wszystkim za administrowanie spółką lub menadżera odpowiedzialnego za bieżące prowadzenie spraw spółki. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wspólnicy Spółki NO-KS zamierzają powołać w tej spółce zarząd. Norweska spółka osobowa w formie KS posiada osobowość prawną odrębną od osobowości jej wspólników. Posiada ona również własny, wyodrębniony majątek. Co do zasady, instytucja odrębnej osobowości prawnej została w Norwegii ustanowiona w odniesieniu do spółek nie w drodze prawa stanowionego lecz w drodze orzecznictwa sądowego, które jest prawem powszechnie stosowanym w Norwegii. Mimo, iż norweski system prawny jest systemem prawa pozytywnego (stanowionego), a orzeczenia sądów nie mają mocy wiążącej dla składów sędziowskich orzekających w innych sprawach, istotne znaczenie w norweskim systemie prawnym ma rola precedensu prawnego wynikającego z praktyki sądów, w szczególności Norweskiego Sądu Najwyższego. Norweskie sądy, podobnie jak sądy duńskie, dbają o jednolitość i spójność orzecznictwa, która przejawia się m.in. w odwoływaniu się do innych indywidualnych rozstrzygnięć oraz potwierdzaniu i formowaniu linii orzeczniczych. Odstępstwo od utrwalonej linii orzeczniczej jest jak najbardziej możliwe, ale wymaga odpowiedniego uzasadnienia. Instytucja osobowości prawnej spółek kapitałowych i osobowych znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej norweskich sądów. Równocześnie jednak wskazuje się, że w odniesieniu do norweskich spółek osobowych, w tym spółki w formie KS, źródłem prawa stanowionego w zakresie ich „osobowości prawnej” jest przepis § 2-1 Norweskiej Ustawy o Spółkach Osobowych, zgodnie z którym ww. spółki mogą posiadać prawa i obowiązki, a także zdolność sądową i administracyjnoprawną. Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że w Norwegii, podobnie jak w Danii, pojęcie „osobowości prawnej” jest w praktyce zbliżone do pojęcia zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych. W rezultacie, desygnaty pojęcia „osobowości prawnej” i pojęcia „zdolności do czynności prawnych” są w Norwegii w znacznej części zbieżne. Powyższe oznacza, że w Norwegii nie funkcjonuje tzw. normatywna lub formalna metoda regulacji osób prawnych, polegająca na kreacyjnym skutku przepisów ustawy w nadawaniu jednostkom organizacyjnym osobowości prawnej, lecz alternatywna do niej metoda ogólnego formułowania cech osób prawnych, w tym poprzez posiadanie przez jednostki organizacyjne zdolności do czynności prawnych i zdolności prawnej. Norweska spółka osobowa w formie KS nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Norwegii. Powyższe wynika z przepisów norweskiej ustawy o opodatkowaniu majątku i dochodów (Lov om skatt av formue og inntekt/Skatteloven) - dalej jako: „Norweska Ustawa Podatkowa”. W przepisie § 2-2(1) tej ustawy został zawarty zamknięty katalog podmiotów niebędących osobami fizycznymi, które są uznawane za podatników podatku dochodowego. W katalogu tym nie została wymieniona spółka osobowa w formie KS. Spółka ta została natomiast wprost wskazana w przepisie § 2-2(2) tej ustawy jako podmiot, który nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie natomiast z przepisami § 10-41 oraz § 10-42 norweskiej ustawy podatkowej, dochód albo strata spółki zawiązanej w formie KS podlega przypisaniu do wspólników tej spółki w proporcji, w jakiej uczestniczą oni w zyskach i stratach tej spółki. Powyższe oznacza, że norweskie spółki w formie KS, w tym Spółka NO-KS, są podmiotami transparentnymi podatkowo.

Charakterystyka prawna i podatkowa brytyjskiej Spółki UK-LLP

Forma prawna spółki utworzonej w Zjednoczonym Królestwie w formie limited liability partnership została kompleksowo uregulowana w ustawie Limited Liability Partnerships Act 2000 \[Chapter 12\] - dalej jako: „LLPA”. Zgodnie z art. 1(2) LLPA, spółka w formie limited liability partnership jest podmiotem korporacyjnym (body corporate) posiadającym osobowość prawną odrębną od osobowości jej wspólników. Z kolei w art. 1(3) LLPA zostało odrębnie potwierdzone posiadanie przez taką spółkę nieograniczonej zdolności do czynności prawnych. Wskazana spółka osobowa dysponuje własnym majątkiem. Ponadto, z art. 1(4) oraz art. 10 LLPA wynika, że wspólnicy spółki utworzonej w tej formie odpowiadają za jej długi i zobowiązania do wysokości zadeklarowanych przez nich wkładów. W spółce tego rodzaju nie występują wspólnicy, którzy odpowiadaliby całym swoim majątkiem za długi i zobowiązania spółki. Mocą przepisu art. 10 LLPA do określonych brytyjskich ustaw podatkowych (w tym do ustawy the Income and Corporation Taxes Act 1988 oraz the Taxation of Chargeable Gains Act 1992) zostały wprowadzone przepisy, na podstawie których spółki w formie LLP są podmiotami transparentnymi podatkowo w zakresie podatków dochodowych. Dochody takiej spółki, w tym dochody z działalności gospodarczej, handlowej i wykonywanej osobiście, dla celów podatkowych powinny być traktowane jako dochody jej wspólników, a nie samej spółki. Zważywszy na powyższe Wnioskodawca uznaje, że ujęta zakresem pytania numer 4 niniejszego wniosku Spółka UK-LLP jest podmiotem posiadającym osobowość prawną w takim samym rozumieniu, jakie jest stosowane w Polsce. Równocześnie spółka ta jest podmiotem transparentnym podatkowo w zakresie podatków dochodowych.

Charakterystyka prawna i podatkowa maltańskiej Spółki MT-PEC

Spółka osobowa utworzona na Malcie w formie partnership en commandite, w tym Spółka MT-PEC, stanowi odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Przedstawiona powyżej forma prawna została uregulowana w maltańskiej ustawie o spółkach (the Companies Act 1995 \[Chapter 386 of the Laws of Malta\]) – dalej jako: „Maltańska Ustawa o Spółkach”.

Warunkiem utworzenia takiej spółki jest współudział co najmniej dwóch wspólników. Co najmniej jeden ze wspólników, określany mianem general partner, odpowiada solidarnie za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem, równocześnie posiadając wyłączne uprawnienia do zarządzania, administracji, prowadzenia spraw i reprezentacji spółki. Wspólnicy zaliczani do drugiej kategorii, zwani limited partners, odpowiadają za zobowiązania spółki wyłącznie do wysokości wniesionego lub umówionego wkładu, co do zasady nie mają oni również prawa do reprezentacji i prowadzenia spraw spółki.

Spółka w formie partnership en commandite posiada własny majątek oraz osobowość prawną odrębną od osobowości prawnej jej wspólników, co wynika wprost z art. 4 Maltańskiej Ustawy o Spółkach. Zgodnie z art. 4(1) tej ustawy, spółka w formie partnership en commandite lub limited partnership, obok spółki będącej odpowiednikiem polskiej spółki jawnej (partnership en nom collectif) oraz odpowiednika spółki kapitałowej (company) stanowi jeden z rodzajów spółki handlowej (commercial partnership). Z kolei zgodnie z art. 4(4) ww. ustawy, każda maltańska „spółka handlowa” posiada osobowość prawną odrębną od jej wspólnika lub wspólników, która przysługuje takiej spółce do momentu wykreślenia tej spółki z rejestru, co jest równoznaczne z utratą przez nią bytu. Nabycie przez takie spółki osobowości prawnej następuje z momentem ich rejestracji. Posiadanie osobowości prawnej wiąże się z pełną zdolnością do czynności prawnych.

Cechą szczególną spółki w formie partnership en commandite jest możliwość uzyskania przez jej wspólników, po spełnieniu określonych wymogów, prawa wyboru formy partycypacji w ogóle praw i obowiązków takiej spółki. Powyższa dyspozytywność przejawia się w możliwości emisji przez spółkę udziałów/akcji na rzecz jej wspólników, lub nieemitowania takich akcji, pozostawiając tym samym z jej wspólnikami w klasycznej dla spółek osobowych relacji posiadacza ogółu uprawnień i obowiązków. W ramach opisanej struktury, Spółka MT-PEC nie dokonała emisji udziałów/akcji ani nie zamierza dokonywać takiej emisji.

Maltańska ustawa o podatku dochodowym (the Income Tax Act \[Chapter 123 of the Laws of Malta\]) – dalej jako: „Maltańska Ustawa o Podatku Dochodowym”, ma zastosowanie do wszystkich zrzeszeń osób (body of persons), a zatem również do spółek osobowych zawiązanych w formie partnership en commandite.

Maltańska spółka w formie partnership en commandite, która nie emituje akcji, nie jest podatnikiem podatku dochodowego na Malcie, czyli jest transparentna podatkowo, a jej przychody i koszty podlegają przypisaniu do jej wspólników.

Równocześnie, na mocy art. 27(1) maltańskiej ustawy the Income Tax Management Act (Chapter 372) – dalej jako: „ITMA”, spółka osobowa utworzona w formie partnership en commandite, która nie emituje akcji oraz nie wybrała statusu spółki podlegającej opodatkowaniu, jest podmiotem transparentnym podatkowo w zakresie dochodów uzyskiwanych przez niego ze wszystkich źródeł. Przychody i koszty podatkowe takiej spółki podlegają przypisaniu do jej wspólników stosownie do przysługującego im udziału w jej zysku. Wskazana spółka może wybrać, w trybie przewidzianym w art. 27(6) ITMA, status podatnika podatku dochodowego na Malcie. Zgodnie z art. 2(1) Maltańskiej Ustawy o Podatku Dochodowym, spółka osobowa w formie partnership en commandite, która dokonała ww. wyboru, jest uznawana dla celów podatkowych za spółkę kapitałową (company).

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, Spółka MT-PEC nie wybrała statusu podatnika podatku dochodowego, w związku z czym jest podmiotem transparentnym podatkowo.

Nadto w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca przedstawił poniższe informacje i wyjaśnienia.

Pkt 1

Dane identyfikacyjne spółki prawa duńskiego określonej we wniosku mianem Spółki DK-K/S:

Pełna nazwa: B;

Adres miejsca siedziby oraz faktycznego zarządu: B1

Numer identyfikacji podatkowej: B2

Dane identyfikacyjne spółki prawa duńskiego określonej we wniosku mianem Spółki DK-P/S:

Pełna nazwa: C

Adres miejsca siedziby oraz faktycznego zarządu: C1.

Numer identyfikacji podatkowej: C2

Dane identyfikacyjne spółki prawa norweskiego określonej we wniosku mianem Spółki NO-K/S:

Pełna nazwa: D

Adres miejsca siedziby oraz faktycznego zarządu: D1

Numer identyfikacji podatkowej: D2

Dane identyfikacyjne spółki prawa angielskiego określonej we wniosku mianem Spółki UK-LLP:

Pełna nazwa: E;

Adres miejsca siedziby oraz faktycznego zarządu: E1

Numer identyfikacji podatkowej: E2

Dane identyfikacyjne spółki prawa maltańskiego określonej we wniosku mianem Spółki MT-PEC:

Pełna nazwa: F;

Adres miejsca siedziby oraz faktycznego zarządu: F1.

Numer identyfikacji podatkowej: F2.

Pkt 2

Spółka DK-K/S - podmiot już utworzony.

Spółka DK-P/S - podmiot już utworzony.

Spółka NO-K/S - podmiot już utworzony.

Spółka UK-LLP - podmiot już utworzony.

Spółka MT-PEC - podmiot już utworzony.

Pkt 3

Wnioskodawca jednocześnie zaznaczył, że w związku ze znacznymi inwestycjami w Polsce w dziedzinie projektów fotowoltaicznych systematycznie jest w trakcie tworzenia nowych podmiotów na potrzeby tychże inwestycji. Gdyby było to możliwe, Wnioskodawca prosiłby o objęcie interpretacją także następujących podmiotów tworzonych (jeszcze nie istniejących) w analogicznych formach prawnych i o analogicznych cechach do tych wskazanych w pkt 1.

Dane identyfikacyjne spółki prawa duńskiego określonej we wniosku mianem Spółki DK-P/S:

Pełna nazwa: G;

Adres miejsca siedziby oraz faktycznego zarządu: G1

Numer identyfikacji podatkowej: spółka w trakcie tworzenia, na tę chwilę brak.

Dane identyfikacyjne spółki prawa duńskiego określonej we wniosku mianem Spółki DK-K/S:

Pełna nazwa: H;

Adres miejsca siedziby oraz faktycznego zarządu: H1;

Numer identyfikacji podatkowej (CVR): spółka w trakcie tworzenia, na tę chwilę brak.

Dane identyfikacyjne spółki prawa norweskiego określonej we wniosku mianem Spółki NO-K/S:

Pełna nazwa: K;

Adres miejsca siedziby oraz faktycznego zarządu: K1

Numer identyfikacji podatkowej: spółka w trakcie tworzenia, na tę chwilę brak.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy utworzona w Danii przez Wnioskodawcę, jako jednego ze wspólników, Spółka DK-K/S, która będzie prowadzić działalność w Polsce za pośrednictwem spółki komandytowej wytwarzającej w Polsce prąd za pomocą instalacji fotowoltaicznej i sprzedająca ów prąd do podmiotów trzecich, będzie w Polsce traktowana jako podatnik podatku CIT opodatkowany w Polsce od dochodów osiąganych na terytorium Polski ze sprzedaży owego prądu ?
2.  Czy utworzona w Danii przez Wnioskodawcę, jako jednego ze wspólników, Spółka DK-P/S, która będzie prowadzić działalność w Polsce za pośrednictwem spółki komandytowej wytwarzającej w Polsce prąd za pomocą instalacji fotowoltaicznej i sprzedająca ów prąd do podmiotów trzecich, będzie w Polsce traktowana jako podatnik podatku CIT opodatkowany w Polsce od dochodów osiąganych na terytorium Polski ze sprzedaży owego prądu ?
3.  Czy utworzona w Norwegii przez Wnioskodawcę, jako jednego ze wspólników, Spółka NO-KS, która będzie prowadzić działalność w Polsce za pośrednictwem spółki komandytowej wytwarzającej w Polsce prąd za pomocą instalacji fotowoltaicznej i sprzedająca ów prąd do podmiotów trzecich, będzie w Polsce traktowana jako podatnik podatku CIT opodatkowany w Polsce od dochodów osiąganych na terytorium Polski ze sprzedaży owego prądu ?
4.  Czy utworzona w Zjednoczonym Królestwie przez Wnioskodawcę, jako jednego ze wspólników, Spółka UK-LLP, która będzie prowadzić działalność w Polsce za pośrednictwem spółki komandytowej wytwarzającej w Polsce prąd za pomocą instalacji fotowoltaicznej i sprzedająca ów prąd do podmiotów trzecich, będzie w Polsce traktowana jako podatnik podatku CIT opodatkowany w Polsce od dochodów osiąganych na terytorium Polski ze sprzedaży owego prądu ?
5.  Czy utworzona na Malcie przez Wnioskodawcę, jako jednego ze wspólników, Spółka MT-PEC, która będzie prowadzić działalność w Polsce za pośrednictwem spółki komandytowej wytwarzającej w Polsce prąd za pomocą instalacji fotowoltaicznej i sprzedająca ów prąd do podmiotów trzecich, będzie w Polsce traktowana jako podatnik podatku CIT opodatkowany w Polsce od dochodów osiąganych na terytorium Polski ze sprzedaży owego prądu ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, utworzona w Danii Spółka DK-K/S będzie traktowana w Polsce jak podmiot nietransparentny podatkowo z uwagi na posiadaną osobowość prawną, w związku z czym przychody tej spółki z udziału w polskiej Spółce Komandytowej będą podlegać opodatkowaniu na poziomie Spółki DK-K/S zgodnie z polskimi regulacjami dotyczącymi opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 2

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, utworzona w Danii Spółka DK-P/S będzie traktowana w Polsce jak podmiot nietransparentny podatkowo z uwagi na posiadaną osobowość prawną, w związku z czym przychody tej spółki z udziału w polskiej Spółce Komandytowej będą podlegać opodatkowaniu na poziomie Spółki DK-P/S zgodnie z polskimi regulacjami dotyczącymi opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 3

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, utworzona w Norwegii Spółka NO-KS będzie traktowana w Polsce jak podmiot nietransparentny podatkowo, w związku z czym przychody tej spółki z udziału w polskiej Spółce Komandytowej będą podlegać opodatkowaniu na poziomie Spółki NO-KS zgodnie polskimi regulacjami dotyczącymi opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 4

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, utworzona w Zjednoczonym Królestwie Spółka UK-LLP będzie traktowana w Polsce jak podmiot nietransparentny podatkowo, w związku z czym przychody tej spółki z udziału w polskiej Spółce Komandytowej będą podlegać opodatkowaniu na poziomie Spółki UK-LLP zgodnie polskimi regulacjami dotyczącymi opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 5

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, utworzona na Malcie Spółka MT-PEC będzie traktowana w Polsce jak podmiot nietransparentny podatkowo, w związku z czym przychody tej spółki z udziału w polskiej Spółce komandytowej będą podlegać opodatkowaniu na poziomie Spółki MT-PEC zgodnie polskimi regulacjami dotyczącymi opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1, 2, 3, 4 i 5 — część wspólna

Ogólne uwagi dotyczące osobowości podatkowej na gruncie regulacji o podatkach dochodowych Zakres podmiotowy stosowania polskich przepisów dotyczących opodatkowania dochodów, które to przepisy zostały ujęte przede wszystkim w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) - dalej jako: „updof”, oraz w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 865) - dalej jako: „updop”, został enumeratywnie zamknięty odniesieniem do: osób fizycznych - zawartym w art. 1 updof; osób prawnych - zawartym w art. 1 ust. 1 updop; spółek kapitałowych w organizacji – zawartym w art. 1 ust. 1 updop; jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 updop - zawartym w art. 1 ust. 2 updop; spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - zawartym w art. 1 ust. 3 pkt 1 updop; spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania - zawartym w art. 1 ust. 3 pkt 2 updop; tzw. „podatkowych grup kapitałowych” - zawartym w art. 1a updop. Z uwagi na transgraniczny charakter okoliczności faktycznych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego powyżej, w danym przypadku warto odnieść się do zjawiska podmiotowości podatkowej jednostek organizacyjnych z perspektywy komparatystycznej. Poszczególne jurysdykcje wyznaczają zakres podmiotowy opodatkowania dochodów (rozumiany jako reguły identyfikacji podmiotów jako podatników podatku dochodowego), co do zasady w sposób autonomiczny i dyskrecjonalny. Porównanie regulacji prawa poszczególnych jurysdykcji europejskich w zakresie reguł kwalifikacji podmiotów za podatników podatku dochodowego wskazuje, że zdecydowana większość państw opiera się na jednym z dwóch głównych kryteriów: kryterium osobowości prawnej oraz kryterium odpowiedzialności za zobowiązania podmiotu. Równocześnie rzadko kiedy jedno z tych kryteriów jest stosowane w czystej postaci. Najczęstszym przykładem modyfikacji jest objęcie zakresem regulacji o CIT zagranicznych spółek osobowych bez osobowości prawnej będących podatnikiem CIT w państwie swojej siedziby, lub wyłączeniem z tego zakresu zagranicznych osób prawnych, które nie są podatnikami CIT w państwie swojej rezydencji. Niezależnie od przyjętej koncepcji, cechą wspólną ich obu jest efekt w postaci nałożenia CIT na spółki kapitałowe. Odnosząc się do przywołanego powyżej art. 1 ust. 1 updop, nie ulega wątpliwości, iż w Polsce zastosowano kryterium „osobowości prawnej”. Zgodnie z tym przepisem podatnikiem podatku dochodowego są osoby prawne. Przepis ten nie wprowadza żadnych dookreśleń pojęcia „osoby prawne”, które mogłyby wskazywać na ograniczenie zakresu tego przepisu tylko do niektórych osób prawnych. Jako odstępstwo od powyższej reguły należy traktować zaliczenie do kategorii podatników polskiego podatku dochodowego od osób prawnych podmiotów nieposiadających osobowości prawnej, czyli spółek kapitałowych w organizacji, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej innych niż przedsiębiorstwa w spadku i spółki niemające osobowości prawnej, polskich spółek komandytowo-akcyjnych, spółek niemających osobowości prawnej będących podatnikami podatku dochodowego w państwie swojej rezydencji podatkowej, jak również traktowaniem jako odrębnego podatnika CIT podatkowej grupy kapitałowej. Powyższe wyliczenie należy traktować jako katalog zamknięty. Podkreślenia wymaga, że w przepisach updop nie znalazło się jakiekolwiek odniesienie do przypadku zagranicznych osób prawnych, które w państwie swojej siedziby lub zarządu są traktowane jak podmioty transparentne podatkowo. Z faktu niezamieszczenia w updop wyraźnego wyłączenia z zakresu podatników polskiego podatku od osób prawnych zagranicznych podmiotów posiadających osobowość prawną, które nie są w państwie swojej rezydencji podatnikami CIT, należy wnioskować, że wskazane podmioty są objęte zakresem przepisu art. 1 ust. 1 updop, spełniony zostaje bowiem wymóg posiadania przez nie osobowości prawnej. Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie również w drodze porównania do obcych systemów prawnych. Przykładowo w Hiszpanii i Szwecji, które podobnie jak Polska określiły zakres podmiotowości w zakresie podatków dochodowych opierając się na przesłance osobowości prawnej, z kręgu podatników CIT wyłączone zostały określone kategorie osób prawnych. W kontekście powyższego zestawienia w ocenie Wnioskodawcy nie wymaga udowadniania, że żadna z przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego spółek osobowych, czyli duńska Spółka DK-K/S, duńska Spółka DK-P/S, norweska Spółka NO-KS, brytyjska Spółka UK-LLP oraz maltańska Spółka MT-PEC, nie może być uznana ani za osobę fizyczną, ani za spółkę kapitałową w organizacji, ani za jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 2 updop, ani za spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ani za spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 updop, ani wreszcie za „podatkową grupę kapitałową”, o której mowa w art. 1a updop.

Interpretacja pojęcia „osoby prawnej” na potrzeby stosowania art. 1 ust. 1 updop w odniesieniu do podmiotów zagranicznych Przepisy regulacji o podatkach dochodowych nie zawierają definicji terminu „osoba prawna”. Nie ulega wszakże wątpliwości, iż zakres znaczeniowy tego pojęcia jest szerszy niż zakres pojęcia „spółka”, które zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 21 updop. Zgodnie z wytycznymi wykładni systemowej oraz utrwaloną praktyką stosowania prawa, w celu określenia zakresu terminu „osoba prawna” należy odwołać się do regulacji prawa cywilnego. Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) - dalej jako: „Kodeks cywilny”, „osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną”. Powyższy sposób identyfikacji form prawnych, którym na mocy prawa polskiego przysługuje osobowość prawna, nazywany jest normatywną lub formalną metodą regulacji osób prawnych. Na marginesie można dodać, że powyższa metoda znajduje odzwierciedlenie nawet w tytule polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w wielu innych jurysdykcjach odwołuje się do „dochodów korporacji”. Z brzmienia art. 33 Kodeksu cywilnego wynika, że o posiadaniu osobowości prawnej przez określone podmioty rozstrzyga się w drodze ustawy. Przykładem takich przepisów szczególnych jest art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505), zgodnie z którym „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna uzyskują osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru”. Powyższa, normatywna metoda regulacji osób prawnych nie powoduje najmniejszych wątpliwości w zakresie identyfikacji osób prawnych utworzonych na podstawie przepisów prawa obowiązującego w Polsce.

Autonomiczność poszczególnych jurysdykcji w zakresie określania kręgu podmiotów uznawanych za osoby prawne może być źródłem różnic w zakresie metody identyfikacji osobowości prawnej podmiotów zagranicznych z perspektywy polskiego prawa. Mimo, iż wiele państw stosuje lokalną odmianę normatywnej metody regulacji osób prawnych, nie jest to jednolita praktyka. Jako przykład alternatywnej koncepcji określenia kręgu podmiotów posiadających osobowość prawną można wskazać metodę odnoszącą się do zakresu odpowiedzialności wspólników lub uczestników podmiotu korporacyjnego za jego zobowiązania. Zgodnie z tą koncepcją, osobą prawną jest każdy podmiot korporacyjny, który ponosi pełną odpowiedzialność za własne długi i zobowiązania.

W przypadku, gdy przepisy polskiego prawa podatkowego mają być zastosowane w oparciu o kryterium „osobowości prawnej” do podmiotów utworzonych na podstawie przepisów krajowego prawa obcego, w pierwszej kolejności należy odwołać się do norm kolizyjnych międzynarodowego prawa prywatnego. Stosownie do art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 1792) - dalej jako: „ppm”, „osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę”. Przepis art. 17 ust. 2 ppm określa wyjątek od tej zasady, zgodnie z którym jeżeli prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

1.  powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
2.  charakter prawny osoby prawnej;
3.  nazwa oraz firma osoby prawnej;
4.  zdolność osoby prawnej;
5.  kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;
6.  reprezentacja;
7.  nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;
8.  odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;
9.  skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.

Ponadto, zgodnie z art. 21 ppm, przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Zastosowanie przepisu art. 1 ust. 1 updop wymaga zatem uwzględnia powyższej zasady wyrażonej w przepisach ppm poprzez określenie osobowości prawnej spółek zagranicznych w oparciu o przepisy prawa państwa, w którym te spółki zostały utworzone, ewentualnie w którym mają siedzibę.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że w zakresie okoliczności faktycznych ujętych w opisie zdarzenia przyszłego, wszystkie pięć spółek osobowych, czyli Spółka DK-K/S, Spółka DK-P/S, Spółka NO-KS, Spółka UK-LLP oraz Spółka MT-PEC, posiadają osobowość prawną na podstawie prawa państw, w którym te spółki zostały utworzone i w których mają siedziby.

Osobowość prawna tych spółek wynika albo z przepisów prawa stanowionego (dot. duńskiej Spółki DK-K/S, brytyjskiej Spółki UK/LLP oraz maltańskiej spółki MT-PEC) albo z przepisów prawa stanowionego w powiązaniu z regulacjami prawa precedensowego stworzonego w drodze orzecznictwa (dot. duńskiej Spółki DK-P/S oraz norweskiej Spółki NO-KS).

W ocenie Wnioskodawcy, sposób uregulowania instytucji „osobowości prawnej” w systemach prawnych poszczególnych państw jest przejawem suwerenności legislacyjnej, która manifestuje się w odrębności poszczególnych systemów prawa krajowego. Jeżeli określony system prawa dopuszcza stanowienie reguł prawnych w drodze precedensu lub „praktyki” sądowej, inne państwo nie może interpretować tych reguł przez pryzmat własnego systemu prawnego, o ile takie uprawnienie lub nakaz nie zostało usankcjonowane w obowiązujących przepisach prawa międzynarodowego lub ponadnarodowego. W przeciwnym razie doszlibyśmy do kuriozalnego wniosku, iż to Polska ustawa (w domyśle Kodeks Cywilny) musi nadawać przymiot osobowości prawnej zagranicznym formom prawnym, by te można było uznać za posiadające ten przymiot np. na gruncie polskich przepisów podatkowych.

Przepis art. 17 ppm, odnosząc się do jurysdykcji „prawa państwa, w którym \[osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej\] ma siedzibę” lub „na podstawie którego osoba prawna została utworzona” nie wskazuje na konieczność lub możliwość ograniczenia zakresu takiego prawa do prawa przyjętego np. w akcie rangi ustawowej w drodze określonej procedury legislacyjnej.

Powyższe w ocenie Wnioskodawcy uzasadnia stwierdzenie, że jeżeli prawo państwa, w którym zagraniczna spółka osobowa posiada siedzibę i na podstawie którego została utworzona, klasyfikuje tę spółkę jako osobę prawną, to należy uznać, że spółka taka powinna być również uznana za desygnat pojęcia osoby prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 1 updop. Nie jest w tym przypadku istotne czy osobowość prawna została nadana takiej zagranicznej spółce osobowej w akcie rangi ustawowej, czy też w drodze utrwalonej praktyki orzeczniczej.

Odrębną kwestią od powyższej warstwy formalnoprawnej jest ocena, czy zastosowanie art. 1 ust. 1 updop do zagranicznego podmiotu jest uzależnione od tego, czy zakres semantyczny terminu „osobowość prawna” w rozumieniu prawa obcego jest zbieżny ze znaczeniem tego terminu, jaki wynika z regulacji prawa polskiego. Mając na względnie powyższe wyjaśnienia Wnioskodawca stoi na stanowisku, że taki obowiązek porównywania treści znaczenia terminu „osobowość prawa” nie znajduje podstaw w przepisach prawa polskiego.

Niemniej jednak, kierując się przesłanką zupełności i kompletności niniejszej analizy prawnej, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że koncepcja osobowości prawnej jednostek organizacyjnych opiera się na swoistej fikcji prawnej, której celem jest prawne odseparowanie określonego bytu organizacyjnego od jego członków, wspólników lub uczestników. Cechami odrębnej osobowości prawnej w rozumieniu przepisów prawa polskiego jest:

1.  posiadanie przez jednostkę organizacyjną majątku odrębnego od majątku jej wspólników (członków, uczestników);
2.  brak osobistej odpowiedzialności wspólników jednostki organizacyjnej za jej zobowiązania;
3.  posiadanie przez jednostkę organizacyjną zdolności do bycia podmiotem praw i obowiązków (zdolność prawna);
4.  posiadanie przez jednostkę organizacyjną majątku oraz dokonywania we własnym imieniu czynności prawnych, czyli do przyjmowania i składania oświadczeń woli mających na celu wywołanie powstania, zmiany lub ustania stosunku prawnego (zdolność do czynności prawnych), oraz fakultatywnie
5.  posiadanie przez jednostkę organizacyjną wyodrębnionych organów.

Należy dodać, że w Polsce jednostki organizacyjne, w tym m.in. polskie spółki osobowe, mogą mieć tylko pełną zdolność do czynności prawnych (ograniczona zdolność do czynności prawnych dotyczy jedynie osób fizycznych).

Dla zastosowania wskazanego podejścia odnoszącego się do substancji pojęcia „osobowości prawnej” istotne jest określenie mających znaczenie różnic między zakresem znaczeniowym pojęcia „osobowości prawnej” oraz pojęcia „zdolności do czynności prawnych”, szczególnie mając na względzie, że w polskim porządku prawnym atrybut „osobowości prawnej” zawsze zawiera w sobie atrybut „zdolności prawnej” i „zdolności do czynności prawnych”.

Utworzone w Polsce spółki prawa handlowego posiadają własny majątek odrębny od majątku ich wspólników, a także posiadają zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych.

Od podmiotów posiadających osobowość prawną może odróżnić je zatem, co do zasady, kryterium subsydiarnej odpowiedzialności wspólników spółki za długi i zobowiązania takiej spółki osobowej. Stosowanie tego kryterium może nie prowadzić do niejednoznacznych wniosków w przypadku zagranicznych odpowiedników polskich spółek komandytowych, a tym bardziej spółek komandytowo-akcyjnych, takich jak np. duńska Spółka DK-P/S.

Powyższa charakterystyka „treści” pojęcia osobowości prawnej w kontekście polskich spółek osobowych prawa handlowego (pomijając atrybut podmiotowości podatkowej, która wydaje się być cechą wtórną lub następczą) uzasadnia stwierdzenie, że w polskim porządku prawnym atrybut osobowości prawnej jest w znacznym stopniu efektem uznaniowości ustawodawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zbieżność rozumienia pojęcia „osobowości prawnej” w prawie Danii i w prawie Norwegii, z rozumieniem pojęcia „zdolności do czynności prawnych/zdolności prawnej” w prawie Polski, w ocenie Wnioskodawcy nie powinno powodować, że spółki osobowe uznane za „osoby prawne” w świetle odpowiednio prawa duńskiego (Spółki DK-K/S i Spółki DK-P/S) i prawa norweskiego (Spółki NO-KS) nie będą uznane za „osoby prawne” w rozumieniu przepisu art. 1 ust. 1 updop.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1 – część indywidualna

Spółki utworzone w duńskiej formie prawnej spółki komandytowej (kommanditselskab lub K/S), w tym Spółka DK-K/S, zgodnie z prawem duńskim są uznawane za osoby prawne. Zakres pojęcia osobowości prawnej, który wynika z duńskich przepisów rangi ustawowej jest zbieżny z zakresem pojęcia „zdolności do czynności prawnych” w rozumieniu przepisów prawa polskiego. Koncepcja ta została rozwinięta w drodze praktyki i orzecznictwa duńskich sądów, w szczególności Duńskiego Sądu Najwyższego. Powyższe okoliczności nie powodują jednak, w ocenie Wnioskodawcy, że Spółka DK-K/S znajduje się poza zakresem pojęcia „osoby prawnej”, do którego odwołano się w przepisie art. 1 ust. 1 updop.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 updop, Spółka DK-K/S powinna być uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Nabycie lub objęcie przez Spółkę DK-K/S ogółu praw i obowiązków w polskich Spółkach Komandytowych prowadzących na terytorium Polski działalność gospodarczą polegającą m.in. na produkcji i sprzedaży energii elektrycznej, będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki DK-K/S obowiązku podatkowego od dochodów przypisanych do zakładu podatkowego tej spółki w Polsce.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 2 – część indywidualna

Duńskie spółki komandytowo-akcyjne (kommanditaktieselskab/partnerselskab lub P/S), a wśród nich Spółka DK-P/S, są uznawane za osoby prawne w rozumieniu prawa duńskiego.

Jako osoba prawna, Spółka DK-P/S jest podmiotem praw i obowiązków oraz ma pełną zdolność do czynności prawnych.

Należy zauważyć, z jednej strony, że charakter osobowości prawnej Spółki DK-P/S niczym nie różni się od charakteru osobowości prawnej, która jest przypisana do duńskich spółek kapitałowych, w tym spółki akcyjnej A/S, jak i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ApS. Z drugiej strony, taki sam charakter osobowości prawnej, jaki przysługuje spółkom w formie P/S, w tym Spółce DK-P/S, przypisany jest również do innych duńskich spółek osobowych (spółki jawnej I/S i spółki komandytowej K/S), a nawet do osób fizycznych.

Konsekwentnie, przepisy duńskiego prawa stanowionego nie wskazują wprost, które jednostki organizacyjne w Danii posiadają osobowość prawną. Przepisy te określają natomiast, jakie przymioty prawne przysługują osobom prawnym w rozumieniu prawa duńskiego, a zatem jaka jest treść „osobowości prawnej” duńskich jednostek organizacyjnych.

Z kolei to, że określony zbiór cech jednostek organizacyjnych jest nazywany w Danii „osobowością prawną”, wynika z orzecznictwa duńskich sądów oraz praktyki stosowania prawa. W rezultacie, w związku z tym, że duńska Spółka DK-P/S posiada określone cechy przewidziane w przepisach duńskiego prawa, w świetle duńskiego orzecznictwa i praktyki stosowania prawa jest uznawana za osobę prawną.

Różnica między duńską „osobą prawną” a polską „osobą prawną” nie sprowadza się do różnego rozumienia tych pojęć, lecz do różnych metod uregulowania kwestii osobowości prawnej.

W doktrynie prawa cywilnego rozróżnia się dwie metody regulacji „osobowości prawnej”:

*   Normatywną (formalną) metodę regulacji, w ramach której w przepisach prawa wskazywane są z nazwy podmioty lub kategorie podmiotów wyposażonych w osobowość prawną;

*   Metodę ogólnego formułowania cech osób prawnych, w ramach której prawodawca określa zespół cech, których posiadanie kwalifikuje jednostkę organizacyjną jako osobę prawną.

Zastosowanie przez duńskiego ustawodawcę innej metody regulacji osób prawnych niż ustawodawca polski, w ocenie Wnioskodawcy, nie oznacza, że Spółka DK-P/S, która zgodnie z duńskim prawem jest uznawana za osobę prawną, nie powinna być uznana za osobę prawną w rozumieniu przepisu art. 1 ust. 1 updop. Wręcz przeciwnie, w świetle duńskich przepisów i duńskiego orzecznictwa uprawnione, zdaniem Wnioskodawcy, jest stwierdzenie, że pojęcie „osobowości prawnej” w duńskim prawie odzwierciedla to samo pojęcie funkcjonujące w polskim systemie prawa.

Odmienna konkluzja byłaby nie tylko sprzeczna z przepisami polskiej ustawy prawo prywatne międzynarodowe (w szczególności art. 17 ppm), lecz również musiałby prowadzić do absurdalnego wniosku, że duńskie spółki kapitałowe A/S i ApS również nie są osobami prawnymi w rozumieniu art. 1 ust. 1 updop.

Dodatkowo można wskazać, że duńska spółka komandytowo-akcyjna w formie P/S jest w sferze duńskiego prawa spółek formą prawną niemal identyczną do formy prawnej duńskiej spółki akcyjnej. Niewątpliwie podobieństwo między ww. formami organizacyjnymi prawa duńskiego jest znacznie większe niż podobieństwo między polską spółką komandytowo-akcyjną a polską spółką akcyjną. Świadczy o tym chociażby wymóg powołania w spółce w formie P/S organów takich jak zarząd i rada nadzorcza, oraz możliwość ograniczenia w statucie uprawnień i obowiązków „komplementariuszy” spółek P/S.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 1 ust. 1 updop, Spółka DK-P/S powinna być uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Jako podmiot nieposiadający w Polsce rezydencji podatkowej, Spółka DK-P/S będzie mogła podlegać opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Za dochód uzyskany przez Spółkę DK-P/S na terytorium Polski będą traktowane, zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 updop, ewentualne zyski tej spółki z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład. Jako dochody położonego w Polsce zakładu podatkowego Spółki DK-P/S byłyby traktowane przykładowo dochody Spółek Komandytowych ze sprzedaży na terytorium RP energii elektrycznej.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 3 – część indywidualna

Utworzona w Norwegii Spółka NO-KS, zgodnie z przepisami Norweskiej Ustawy o Spółkach Osobowych posiada odrębny majątek, a wkłady komandytariuszy składają się na kapitał zakładowy. W spółce tej będzie ponadto powołany zarząd.

Jak wynika z regulacji ww. ustawy, Spółka NO-KS posiada również zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych. W świetle orzecznictwa norweskich sądów oraz praktyki stosowania tamtejszego prawa, ogół cech tej spółki, w tym ww. zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych, skutkują posiadaniem przez Spółkę NO-KS osobowości prawnej. Przymiot osobowości prawnej Spółki NO-KS zasadniczo nie różni się niczym od przymiotu osobowości prawnej norweskich spółek w formie spółki akcyjnej (ASA) i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (AS).

W opinii Wnioskodawcy, funkcjonowanie w Norwegii odmiennej metody regulacji osób prawnych niż w Polsce nie powinno mieć wpływu na ocenę, czy Spółka NO-KS jest osobą prawną w rozumieniu art. 1 ust. 1 updop. Uwzględniając postanowienia przepisów prawa międzynarodowego prywatnego należy stwierdzić, że skoro w Norwegii Spółka NO-KS jest uznawana za osobę prawną, to powinna ona być również uznana za osobę prawną w rozumieniu przepisu art. 1 ust. 1 updop.

Jeżeli zatem Spółki Komandytowe osiągną na terytorium Polski dochód z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, dochód ten będzie zgodnie z art. 5 updop podlegał w odpowiedniej proporcji przypisaniu do Spółki NO-KS.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 4 – część indywidualna

Brzmienie brytyjskiej ustawy LLPA nie pozostawia wątpliwości, że Spółka UK-LLP jest odrębną osobą prawną w rozumieniu tamtejszego prawa. Niezależnie od przepisu, który wprost przyznaje tej spółce przymiot osobowości prawnej, odrębny przepis potwierdza również posiadanie przez nią zdolności do czynności prawnych. Ponadto, konstrukcja prawna tej spółki, w szczególności brak wspólników odpowiadających za jej zobowiązania całym swoim majątkiem, wskazują na istotne podobieństwo tej formy prawnej do spółek kapitałowych.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka UK-LLP jest osobą prawną w rozumieniu art. 1 ust. 1 updop. W rezultacie Spółka UK-LLP może mieć ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. W przypadku uczestnictwa Spółki UK-LLP w zyskach utworzonych w Polsce Spółek Komandytowych, przychody i koszty tych spółek, przypisane w odpowiedniej proporcji do Spółki UK-LLP, będą podlegały opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 5 – część indywidualna

Osobowość prawna maltańskiej Spółki MT-PEC wynika wprost z przepisów Maltańskiej Ustawy o Spółkach. Posiadanie przez Spółkę MT-PEC osobowości prawnej oznacza, że spółka ta ma również pełną zdolnością do czynności prawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 updop, Spółka MT-PEC powinna być w Polsce traktowana jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. W rezultacie spółka ta będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce od dochodów osiąganych na terytorium Polski za pośrednictwem Spółki Komandytowej lub Spółek Komandytowych, w zakresie, w jakim Spółce MT-PEC będą przypisane dochody tychże Spółek Komandytowych z tytułu sprzedanej energii elektrycznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   kwalifikacji podmiotowej duńskiej spółki kommanditselskab (DK-K/S) będącej wspólnikiem polskiej spółki komandytowej w kontekście ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce – **jest prawidłowe**,

*   kwalifikacji podmiotowej duńskiej spółki partnerselskab (DK-P/S) będącej wspólnikiem polskiej spółki komandytowej w kontekście ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce – **jest prawidłowe**,

*   kwalifikacji podmiotowej norweskiej spółki komandittselskap (NO-K/S) będącej wspólnikiem polskiej spółki komandytowej w kontekście ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce – **jest prawidłowe**,

*   kwalifikacji podmiotowej brytyjskiej spółki limited liability partnership (UK-LLP) będącej wspólnikiem polskiej spółki komandytowej w kontekście ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce – **jest prawidłowe**,

*   kwalifikacji podmiotowej maltańskiej spółki partnership en commandite (MT-PEC) będącej wspólnikiem polskiej spółki komandytowej w kontekście ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce – **jest prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Organ podatkowy zaznacza przy tym, że okoliczność, czy dana spółka posiada osobowość prawną według prawa państwa, w którym została utworzona (siedziby) została przyjęta za Wnioskodawcą (w szczególności dotyczy to duńskiej spółki partnerselskab – P/S).

Jednocześnie Organ interpretacyjny informuje w odniesieniu do prośby Wnioskodawcy dotyczącej objęcia interpretacją także podmiotów tworzonych (jeszcze nie istniejących) w analogicznych formach prawnych i o analogicznych cechach do tych wskazanych w pkt 3, że funkcja ochronna niniejszej interpretacji jest z mocy prawa ograniczona do Wnioskodawcy (jako zainteresowanego) oraz podmiotów jeszcze nieutworzonych (por. art. 14b i 14n Ordynacji podatkowej). Podmioty istniejące mogą natomiast wystąpić z odrębnymi wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.