Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.235.2018.4.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-05
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym Dział Sprzedaży, będący przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”), Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w związku ze sprzedażą Działu Sprzedaży na rzecz Kupującego: - wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych przez Kupującego, będzie stanowiła suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy lub różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, wartość ta, jako wartość niematerialna i prawna, będzie podlegać amortyzacji podatkowej po stronie Kupującego, a wartością, od której Kupujący będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych będzie wartość początkowa firmy określona jako dodatnia różnica między ceną nabycia Działu Sprzedaży, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Działu Sprzedaży z dnia kupna
Słowa kluczowe: amortyzacja; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 29 maja 2018 r. (data wpływu 5 czerwca 2018 r.), uzupełnionym 29 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Dział Sprzedaży, będący przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe,**
*   wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych przez Kupującego, będzie stanowiła suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy lub różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy – **jest prawidłowe,**
*   w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, wartość ta, jako wartość niematerialna i prawna, będzie podlegać amortyzacji podatkowej po stronie Kupującego, a wartością, od której Kupujący będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych będzie wartość początkowa firmy określona jako dodatnia różnica między ceną nabycia Działu Sprzedaży, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Działu Sprzedaży z dnia kupna – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Dział Sprzedaży, będący przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych przez Kupującego, będzie stanowiła suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy lub różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy,
*   w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, wartość ta, jako wartość niematerialna i prawna, będzie podlegać amortyzacji podatkowej po stronie Kupującego, a wartością, od której Kupujący będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych będzie wartość początkowa firmy określona jako dodatnia różnica między ceną nabycia Działu Sprzedaży, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Działu Sprzedaży z dnia kupna.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 27 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB3-2.4012.395.2018.2.AZ, 0111-KDIB2-2.4014.76.2018.3.AR, 0111-KDIB2-1.4010.235.2018.2.BKD wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 29 sierpnia 2018 r.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: AM 2 Sp. z o.o.,
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: AMP Sp. z o.o.

**przedstawiono następujący stan faktyczny:**

AM2 Sp. z o.o. (dalej: „Sprzedający”) oraz AMP Sp. z o.o. (dalej: „Kupujący”) są podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych (dalej łącznie: „Zainteresowani”). Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży soczewek kontaktowych i związanych z nimi akcesoriów, okularów korekcyjnych i słonecznych oraz akcesoriów optycznych, a także świadczenia usług optycznych, jak również działalność gospodarczą prowadzoną w oparciu o nieruchomości posiadane przez Sprzedającego, tj. (i) nieruchomość zabudowaną budynkiem magazynowo-biurowym położonym w miejscowości X oraz (ii) lokal mieszkalny położony w Y (dalej łącznie: „Nieruchomości”), polegającą przede wszystkim na świadczeniu usług najmu i zarządzania Nieruchomościami. W związku z dynamicznym rozwojem prowadzonej działalności, Sprzedający zreorganizował swoją strukturę tak, aby poszczególne sfery działalności gospodarczej były realizowane i obsługiwane przez wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa jednostki organizacyjne (działy). Celem Sprzedającego było ustrukturyzowanie struktury wewnętrznej w taki sposób, aby oddzielić działalność handlową, związaną ze sprzedażą soczewek kontaktowych i związanych z nimi akcesoriów, okularów korekcyjnych i słonecznych oraz akcesoriów optycznych, a także świadczeniem usług optycznych, od działalności prowadzonej w oparciu o posiadane przez Sprzedającego Nieruchomości (tj. w szczególności od najmu i zarządzania tymi Nieruchomościami).

W związku z powyższym, Sprzedający wyodrębnił:

*   Dział Sprzedaży, służący do prowadzenia działalności na płaszczyźnie handlowej, tj. w zakresie sprzedaży soczewek kontaktowych i związanych z nimi akcesoriów, okularów korekcyjnych i słonecznych oraz akcesoriów optycznych, zarówno w punktach handlowych, a także za pośrednictwem kanałów internetowych, w tym prowadzenia sprzedaży wysyłkowej, a także świadczenia usług optycznych na rzecz klientów indywidualnych i biznesowych, oraz
*   Dział Nieruchomości, służący do równoległego prowadzenia działalności w zakresie związanym z posiadanymi przez Sprzedającego Nieruchomościami, tj. w szczególności związanej z zarządzaniem tymi Nieruchomościami oraz świadczeniem usług najmu Nieruchomości.

Fakt wyodrębnienia przez Sprzedającego jednostek organizacyjnych przedsiębiorstwa Sprzedającego w postaci Działu Sprzedaży oraz Działu Nieruchomości został określony w regulaminie organizacyjnym, w ramach którego określone zostały składniki materialne i niematerialne przypisane odpowiednio do Działu Sprzedaży oraz Działu Nieruchomości. Regulamin organizacyjny określa miejsce w/w działów w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Sprzedającego jako odrębnych jednostek organizacyjnych, posiadających między innymi własną strukturę organizacyjną. Działalność w ramach Działu Sprzedaży jest obecnie prowadzona w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wykorzystywanych przez Dział Sprzedaży w związku z realizowanymi zadaniami gospodarczymi, który w przyszłości ma być przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego.

Wśród składników tych należy wymienić w szczególności:

*   składniki materialne wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o Dział Sprzedaży, w szczególności sprzęt medyczny, wyposażenie gabinetów okulistycznych, środki transportu, meble, systemy klimatyzacyjne, inwestycje w obcych środkach trwałych oraz inne, niskowartościowe składniki materialne;
*   prawa własności wszystkich zapasów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o Dział Sprzedaży, w szczególności soczewek kontaktowych i związanych z nimi akcesoriów, okularów korekcyjnych i słonecznych oraz akcesoriów optycznych;
*   prawa własności intelektualnej związane ze znakami towarowymi, wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Działu Sprzedaży, w tym w szczególności majątkowe prawa autorskie do znaków towarowych oraz projektów graficznych (logotypów) będących podstawą rejestracji znaków towarowych, prawa ochronne na znaki towarowe zgłoszone do urzędu patentowego oraz prawa ze zgłoszeń znaków towarowych do urzędu patentowego oraz inne prawa pokrewne;
*   pozostałe prawa własności intelektualnej, w tym w szczególności majątkowe prawa autorskie do domen internetowych oraz inne prawa pokrewne;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami, w szczególności:
    *   umów najmu lokali handlowych, położonych w szczególności w centrach handlowych, domach handlowych, supermarketach, pasażach handlowych a także innych nieruchomościach;
    *   umów leasingu finansowego samochodów, a także sprzętu okulistycznego oraz mebli w lokalach handlowych;
    *   umów dotyczących świadczenia usług związanych z obsługą płatności elektronicznych;
    *   umów o dostarczanie paczek i innych przesyłek;
    *   umów zawartych z dostawcami towarów;
    *   umów z dostawcami mediów i usług teleinformatycznych;
    *   umowy o nadzorowanie przestrzegania zasad i przepisów BHP;
    *   umowy ubezpieczenia grupowego i usług medycznych oraz umowy o świadczenie usług na rzecz pracowników zatrudnionych w Dziale Sprzedaży w ramach programu korzyści pracowniczych;
    *   umów związanych z usługami w zakresie organizacji promocji dla klientów;
    *   umów z operatorami platform sprzedażowych;
    *   umów ochrony obiektów handlowych;
    *   umowy o obsługę prawną;
    *   umowy o obsługę serwera oraz umowy o nadzór i rozwój infrastruktury IT;
    *   umowy o świadczenie usług ogólnoadministracyjnych;
    *   umowy o świadczenie usług marketingowych, w szczególności usług pozycjonowania, wysyłania wiadomości sms, wysyłania wiadomości e-mail do klientów;
    *   umów o udzielenie licencji na korzystanie ze znaków towarowych dotyczących produktów oraz sieci sprzedaży;
    *   umowy o świadczenie usług projektowo - nadzorczych związanych z rozwojem sieci salonów handlowych i ich utrzymaniem;
    *   umów z klientami biznesowymi, przykładowo umowy o świadczenie usług optycznych na rzecz klientów Xxxx;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytu oraz umów pożyczek;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów z pracownikami (w szczególności: wykwalifikowaną kadrą pracowników świadczących usługi medyczne, konsultantami (sprzedawcami) w punktach handlowych, kadrą zarządzającą, tj. managerami, senior managerami, managerami regionalnymi, pracownikami biurowymi i działu HR, magazynierami i kurierami, pracownikami działu marketingu, logistyki oraz działu IT, pracownikami działu księgowości);
*   koncesje, licencje, zezwolenia i zgłoszenia;
*   środki pieniężne;
*   księgi i dokumentacja związana z działalnością prowadzoną w ramach Działu Sprzedaży;
*   składniki niematerialne, takie jak np. wartość firmy (good will), obejmująca wartości niematerialne, takie jak: reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży optycznej i okulistycznej, dostęp do rynków i kontaktów z klientami, itp.

Wśród zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością Działu Sprzedaży należy wskazać w szczególności:

*   zobowiązania wynikające z umów z kontrahentami, wynikających z zakupu towarów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Działu Sprzedaży;
*   zobowiązania wynikające z umów z pracownikami oraz współpracownikami Sprzedającego, zatrudnionymi w Dziale Sprzedaży;
*   zobowiązania z tytułu umów najmu powierzchni handlowych;
*   zobowiązania z tytułu umów na dostawę mediów, a także wszelkich innych umów związanych z nabywaniem usług związanych z prowadzeniem działalności w ramach Działu Sprzedaży;
*   zobowiązania wynikające z umowy kredytu na rachunku bieżącym oraz pożyczki udzielonej Sprzedającemu przez spółkę z Xxxx, w związku z prowadzeniem działalności w ramach Działu Sprzedaży.

Sprzedający zamierza zawrzeć z Kupującym umowę sprzedaży, której przedmiotem będzie Dział Sprzedaży, tj. zasadniczo składniki wymienione powyżej. W związku ze sprzedażą Działu Sprzedaży zostanie określona wartość poszczególnych rzeczy i praw będących przedmiotem sprzedaży. Zapłata za sprzedaż Działu Sprzedaży nastąpi w formie pieniężnej (przelew). Ze sprzedaży na rzecz Kupującego zostaną wyłączone składniki, których przeniesienie nie będzie uzasadnione biznesowo, w szczególności ze względu na ograniczenia techniczne, tj. w szczególności umowy rachunków bankowych. Sprzedaży na rzecz Kupującego nie będą podlegać składniki wchodzące w skład funkcjonującego w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego Działu Nieruchomości. Działalność w ramach Działu Nieruchomości jest prowadzona w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań wykorzystywanych przez Dział Nieruchomości w związku z realizowanymi zadaniami gospodarczymi. Wśród składników tych należy wymienić, w szczególności:

*   prawo własności nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowo - biurowym;
*   prawo własności lokalu mieszkalnego;
*   udział kapitałowy w spółce osobowej z Grupy A;
*   składniki materialne wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o Dział Nieruchomości, w szczególności wyposażenie Nieruchomości, meble, kontener magazynowy, centralna telefoniczna i inne niskowartościowe składniki materialne;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami, w szczególności umów najmu i użyczenia Nieruchomości;
*   prawa i obowiązki wynikające z innych umów związanych z prowadzeniem działalności w oparciu o Dział Nieruchomości, w szczególności umów o kredyty inwestycyjne, umowy o administrowanie Nieruchomościami, umowy na dostawę energii elektrycznej, umowy o zarządzanie nieruchomością wspólną;
*   koncesje, licencje, zezwolenia i zgłoszenia;
*   środki pieniężne;
*   księgi i dokumentacja związana z działalnością prowadzoną w ramach Działu Nieruchomości;
*   składniki niematerialne, takie jak np. wartość firmy (good will), obejmująca wartości niematerialne, takie jak; reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, dostęp do rynków, itp.;

Wśród zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością Działu Nieruchomości należy wskazać w szczególności:

*   zobowiązania wynikające z umów kredytów inwestycyjnych związanych z Nieruchomościami;
*   zobowiązania wynikające z umów związanych z Nieruchomościami, w szczególności kaucje za roboty budowlane związane z Nieruchomościami oraz czynsz administracyjny;
*   zobowiązania wynikające z umów najmu oraz użyczenia Nieruchomości;
*   zobowiązania do spłaty pożyczek zaciągniętych w związku z prowadzeniem działalności w ramach Działu Nieruchomości.

Zainteresowani wskazują, że w związku z faktem, że działalność Działu Sprzedaży prowadzona jest z wykorzystaniem nieruchomości stanowiącej składnik należący do Działu Nieruchomości, tj. w szczególności w związku z wykorzystywaniem części magazynowej nieruchomości w celu przechowywania towarów handlowych wchodzących w skład Działu Sprzedaży a także poprzez wykorzystywanie powierzchni biurowej przez pracowników przyporządkowanych do Działu Sprzedaży, Spółka wprowadziła system rozliczeń wewnętrznych pomiędzy Działem Sprzedaży a Działem Nieruchomości. Zainteresowani wskazują również, iż prowadzona przez Sprzedającego ewidencja rachunkowa pozwala na przyporządkowanie w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa – majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności realizowanej odpowiednio przez Dział Sprzedaży oraz Dział Nieruchomości. Sprzedający prowadzi wewnętrzną gospodarkę finansową, w ramach której dla wyodrębnionych działów przedsiębiorstwa Sprzedającego sporządzane są zestawienia przychodów i kosztów przyporządkowanych do tego działu w celu określenia jego wyniku finansowego, z uwzględnieniem wewnętrznych rozliczeń przedsiębiorstwa Sprzedającego. Powyższe rozliczenia dokonywane są w ten sposób, iż Sprzedający, oprócz wyniku zagregowanego, wykazywanego na podstawie ksiąg rachunkowych, dodatkowo ustala odrębny wynik dla Działu Sprzedaży oraz Działu Nieruchomości. W związku z powyższym, Sprzedający określa jakie pozycje rozrachunków oraz odpowiednio pozycje kosztów i przychodów dotyczą Działu Sprzedaży oraz Działu Nieruchomości, a w przypadku pozycji wspólnych – odnosi je w odpowiedniej proporcji do działu bądź ogólnej działalności przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz dokonuje rozliczeń wewnętrznych. Prowadzenie powyższej ewidencji w praktyce polega na określeniu, które konto księgowe powinno być przyporządkowane do danego działu, ewentualnie w jaki sposób należy określić procentowo udział danego działu w saldzie wykazywanym na danym koncie Na jej podstawie możliwe jest ustalenie wyniku finansowego (określenie kosztów i przychodów) jednostek organizacyjnych, jakimi są Dział Sprzedaży oraz Dział Nieruchomości, oraz sporządzenie odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat dla poszczególnych działów funkcjonujących w ramach Sprzedającego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Dział Sprzedaży, będący przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w związku ze sprzedażą Działu Sprzedaży na rzecz Kupującego:
    *   wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych przez Kupującego, będzie stanowiła suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy lub różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy?
    *   w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, wartość ta, jako wartość niematerialna i prawna, będzie podlegać amortyzacji podatkowej po stronie Kupującego, a wartością, od której Kupujący będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych będzie wartość początkowa firmy określona jako dodatnia różnica między ceną nabycia Działu Sprzedaży, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Działu Sprzedaży z dnia kupna?(pytania oznaczone we wniosku Nr 5, sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Ad. 1.

Zdaniem Zainteresowanych, Dział Sprzedaży będący przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego stanowi zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa CIT”).

Przesłanki uznania Działu Sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zainteresowani pragną wskazać, iż na mocy art. 4a pkt 4 ustawy CIT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania. Zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi zatem wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, zdolny do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT. Odnosząc przedstawiony stan prawny do okoliczności sprawy, należy stwierdzić, iż Dział Sprzedaży stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT. Powyższe wynika z faktu, że Dział Sprzedaży spełnia łącznie następujące warunki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące powyższe zadania gospodarcze,
2.  jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem:
    1.  organizacyjnym,
    2.  finansowym oraz
    3.  funkcjonalnym (jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych).

1\. Zespół składników materialnych i niematerialnych zdolnych do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Podstawowym elementem, stanowiącym punkt wyjścia do badania, czy mamy do czynienia z ZCP, powinno być wykazanie, czy istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, tworzących zorganizowaną i funkcjonalną całość, który jest w stanie realizować określone zadania gospodarcze i posiada zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem. Podstawową więc cechą wskazującą, iż określone składniki majątkowe wraz ze zobowiązaniami stanowią ZCP, jest odrębność tych składników majątkowych, ich organizacyjna samodzielność, możliwość podporządkowania realizacji określonego zadania gospodarczego, a także bycie (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. ZCP jest nie tylko sumą jego aktywów, jego elementem są również zaciągane w normalnym toku prowadzenia takiej działalności zobowiązania, stanowiące nieodłączny element prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać należy, iż Dział Sprzedaży realizuje przypisane mu zadania gospodarcze, w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego, w oparciu o posiadane składniki materialne i niematerialne, w tym również zobowiązania, tworzące łącznie zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych w zakresie sprzedaży soczewek kontaktowych i związanych z nimi akcesoriów, okularów korekcyjnych i słonecznych oraz akcesoriów optycznych, zarówno w punktach handlowych, jak również za pośrednictwem kanałów internetowych, w tym prowadzenia sprzedaży wysyłkowej, sprzedaży hurtowej, a także świadczenia usług optycznych na rzecz klientów indywidualnych i biznesowych. Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Zainteresowani wskazują, że o możliwości prowadzenia przez Dział Sprzedaży samodzielnej działalności świadczy fakt, iż w przypadku zbycia Działu Sprzedaży, możliwa będzie realizacja funkcji i zadań przypisanych do Działu Sprzedaży, nawet w sytuacji braku posiadania przez Kupującego jakichkolwiek zasobów, pozwalających na prowadzenie działalności przypisanej obecnie w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego do Działu Sprzedaży. Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego sprawy, do Działu Sprzedaży są przypisane wszelkie składniki potrzebne do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej i uznania Działu Sprzedaży za samodzielne przedsiębiorstwo, tj. w szczególności:

*   prawa własności wszystkich zapasów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o Dział Sprzedaży, w szczególności soczewek kontaktowych i związanych z nimi akcesoriów, okularów korekcyjnych i słonecznych oraz akcesoriów optycznych;
*   umowy z dostawcami towarów i usług;
*   umowy z klientami biznesowymi, przykładowo o świadczenie usług na rzecz klientów M.;
*   składniki niezbędne do prowadzenia sprzedaży stacjonarnej za pośrednictwem punktów handlowych oraz świadczenia usług medycznych, tj. w szczególności miejsca prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży stacjonarnej (tj. umowy najmu lokali handlowych, położonych w szczególności: w centrach handlowych, domach handlowych, supermarketach, pasażach handlowych, a także innych nieruchomościach, składniki materialne wykorzystywane do prowadzenia działalności stacjonarnej, w szczególności: sprzęt medyczny, wyposażenie gabinetów okulistycznych, meble, systemy klimatyzacyjne, inwestycje w obcych środkach trwałych oraz inne niskowartościowe składniki materialne);
*   składniki niezbędne do prowadzenia sprzedaży za pośrednictwem internetowych kanałów dystrybucji, tj. w szczególności majątkowe prawa autorskie do domen internetowych, umowy z operatorami platform sprzedażowych, umowy dotyczące świadczenia usług związanych z obsługą płatności elektronicznych, umowa o obsługę serwera i rozwój infrastruktury IT;
*   prawa do znaków towarowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności handlowej w ramach Działu Sprzedaży, w tym w szczególności majątkowe prawa autorskie do znaków towarowych oraz projektów graficznych (logotypów), będących podstawą rejestracji znaków towarowych, prawa ochronne na znaki towarowe zgłoszone do urzędu patentowego oraz prawa ze zgłoszeń znaków towarowych do urzędu patentowego i inne prawa pokrewne;
*   umowy o udzielenie licencji na korzystanie ze znaków towarowych dotyczących produktów oraz sieci sprzedaży;
*   koncesje, licencje, zezwolenia i zgłoszenia;
*   księgi i dokumentacja związana z prowadzeniem działalności Działu Sprzedaży;
*   umowy o usługi związane z zatrudnianiem pracowników przyporządkowanych do Działu Sprzedaży, tj. umowa o nadzorowanie przestrzegania zasad i przepisów BHP, umowa ubezpieczenia grupowego, umowy ubezpieczenia grupowego i świadczenia usług medycznych oraz umowa o świadczenie usług na rzecz pracowników zatrudnionych w Dziale Sprzedaży w ramach programu korzyści pracowniczych;
*   składniki niezbędne do prowadzenia działań marketingowych, tj. umowy związane z usługami w zakresie organizacji promocji dla klientów, umowy o świadczenie usług marketingowych, w szczególności usług pozycjonowania, wysyłania wiadomości sms, wysyłania wiadomości e-mail do klientów;
*   zaplecze logistyczne, tj. środki transportu oraz umowy o dostarczanie paczek i innych przesyłek;
*   zasoby ludzkie, tj. umowy o pracę i współpracę zawarte w szczególności z:
    *   wykwalifikowaną kadrą pracowników świadczących usługi medyczne;
    *   konsultantami (sprzedawcami) w punktach handlowych;
    *   kadrą zarządzającą (tj. managerami, senior managerami, managerami regionalnymi);
    *   pracownikami biurowymi i działu HR;
    *   magazynierami i kurierami;
    *   pracownikami działu marketingu, logistyki oraz działu IT;
    *   pracownikami działu księgowości;
*   odrębne źródła finansowania, wynikające z umów leasingu finansowego samochodów, sprzętu okulistycznego oraz mebli w lokalach handlowych, umów pożyczek, umowy kredytu na rachunku bieżącym, środków pieniężnych;
*   inne umowy, które umożliwiają bieżące funkcjonowanie Działu Sprzedaży, tj. umowy z dostawcami mediów i usług teleinformatycznych, umowa o ochronę obiektów handlowych, umowa o świadczenie usług ogólnoadministracyjnych, umowa o świadczenie usług prawnych, umowy o świadczenie usług projektowo - nadzorczych związanych z rozwojem sieci salonów handlowych i ich utrzymaniem;
*   składniki niematerialne, takie jak np. wartość firmy (good will), obejmująca wartości niematerialne, takie jak: reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży optycznej i okulistycznej, dostęp do rynków i kontaktów z klientami, itp.

Ponadto, jak zostało wskazane w stanie faktycznym sprawy, do Działu Sprzedaży zostały również przyporządkowane zobowiązania związane z działalnością Działu Sprzedaży, w szczególności:

*   zobowiązania wynikające z umów z kontrahentami, wynikających z zakupu towarów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Działu Sprzedaży;
*   zobowiązania wynikające z umów z pracownikami oraz współpracownikami Sprzedającego zatrudnionymi w Dziale Sprzedaży;
*   zobowiązania z tytułu umów najmu powierzchni handlowych;
*   zobowiązania z tytułu umów na dostawę mediów, a także wszelkich innych umów związanych z nabywaniem usług związanych z prowadzeniem działalności w ramach Działu Sprzedaży;
*   zobowiązania wynikające z umowy kredytu na rachunku bieżącym oraz pożyczek udzielonych Sprzedającemu, w związku z prowadzeniem działalności w ramach Działu Sprzedaży.

Dodatkowo, jak zostało wskazane przez Zainteresowanych w stanie faktycznym sprawy, Dział Sprzedaży wykorzystuje w swojej działalności nieruchomość wchodzącą w skład Działu Nieruchomości, poprzez wykorzystywanie części magazynowej nieruchomości w celu przechowywania towarów handlowych wchodzących w skład Działu Sprzedaży, a także poprzez wykorzystywanie powierzchni biurowej przez pracowników przyporządkowanych do Działu Sprzedaży, w związku z czym Spółka dokonuje rozliczeń wewnętrznych pomiędzy Działem Sprzedaży a Działem Nieruchomości.

Wszystkie wskazane powyżej składniki majątkowe stanowią określony i zorganizowany zespół służący realizacji działań gospodarczych przypisanych do Działu Sprzedaży, tj. sprzedaży soczewek kontaktowych i związanych z nimi akcesoriów, okularów korekcyjnych i słonecznych oraz akcesoriów optycznych zarówno w stacjonarnych punktach handlowych, jak i za pośrednictwem internetowych kanałów dystrybucji, a także świadczenia usług optycznych zarówno na rzecz klientów indywidualnych jak i biznesowych. Nie jest to - jak jasno wynika z przedstawionego stanu faktycznego - jedynie zbiór przypadkowych i nie powiązanych ze sobą składników majątkowych, lecz składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, stanowiące zorganizowaną i spójną całość, umożliwiającą samodzielne funkcjonowanie i prowadzenie działalności gospodarczej za pomocą Działu Sprzedaży.

Dodatkowo fakt, iż Dział Sprzedaży stanowi całkowicie samodzielną i odrębną część przedsiębiorstwa Sprzedającego, wyraża się w tym, iż Dział Sprzedaży, w oparciu o przypisane mu składniki majątkowe, prowadzi działalność gospodarczą niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj. Działu Nieruchomości. Opisany wyżej zespół składników, którym dysponuje Dział Sprzedaży umożliwia mu samodzielne prowadzenie działalności w formie odrębnego przedsiębiorstwa.

Zainteresowani wskazują bowiem, że wchodzący w skład Działu Sprzedaży zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala, aby Dział Sprzedaży w sposób samodzielny i niezależny, w sposób odpowiadający samodzielnemu przedsiębiorstwu, realizował cel gospodarczy, jaki został mu przypisany w strukturze przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj.:

*   stanowił zaplecze do prowadzenia sprzedaży stacjonarnej oraz świadczenia usług medycznych, bowiem zapewnia w szczególności: fizyczne miejsce prowadzenia działalności, sprzęt medyczny, zapasy towarów, wykwalifikowaną kadrę pracowników oraz zaplecze techniczne i logistyczne;
*   umożliwia prowadzenie sprzedaży za pośrednictwem internetowych kanałów dystrybucji, zapewniając w szczególności dostęp do platform sprzedażowych, infrastruktury IT, zaplecza magazynowo - biurowego oraz logistycznego, a także wyspecjalizowanej kadry pracowników.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych zdolnych do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego przypisane mu zadania gospodarcze, została spełniona w przypadku Działu Sprzedaży.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, m.in.:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 września 2017 r. Znak: 0113-KDIPT1-2.4012.432.2017.1.SM wskazał, iż Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 10 grudnia 2015 r. Znak: IBPP3/4512-710/15/MN wskazał, iż (\`(...)\`) zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część (\`(...)\`).

2\. Wyodrębnienie organizacyjne.

W opinii Zainteresowanych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp., realizującą przypisane jej zadania gospodarcze. Należy wskazać, że ustawa CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie jednak z definicją jaka ukształtowała się w doktrynie i orzecznictwie Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Jednocześnie (\`(...)\`) nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne (\`(...)\`) możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. (K. Gil, A Obońska, prawny 15 grudnia 2017 r.). Zainteresowani wskazują, iż wyodrębnienie organizacyjne Działu Sprzedaży z przedsiębiorstwa Sprzedającego przybrało bardzo wyraźną formę i wynika z następujących przesłanek:

*   funkcjonowanie Działu Sprzedaży zostało określone na podstawie dokumentów wewnętrznych przedsiębiorstwa Sprzedającego w postaci regulaminu organizacyjnego, oraz
*   zgodnie z regulaminem organizacyjnym, miejsce Działu Sprzedaży w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Sprzedającego zostało określone jako odrębna jednostka organizacyjna, posiadająca między innymi własną strukturę organizacyjną.

Zainteresowani wskazują, że wyodrębnienie Działu Sprzedaży zostało dokonane na gruncie przyjętego przez Sprzedającego regulaminu organizacyjnego, poprzez:

*   określenie, że w ramach struktury organizacyjnej Spółki funkcjonują dwa odrębne działy, tj. Dział Sprzedaży oraz Dział Nieruchomości;
*   określenie rodzaju i zakresu działalności prowadzonej przez Dział Sprzedaży, jako sprzedaż soczewek kontaktowych i związanych z nimi akcesoriów, okularów korekcyjnych i słonecznych oraz akcesoriów optycznych, zarówno za pośrednictwem stacjonarnych punktów handlowych, jak i kanałów internetowych, a także świadczenie usług optycznych na rzecz klientów indywidualnych i biznesowych;
*   przypisanie do Działu Sprzedaży wszelkich składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), które zostały szczegółowo opisane w punkcie 1 powyżej, w oparciu o które Dział Sprzedaży realizuje swoją działalność;
*   wyodrębnienie rozrachunków oraz odpowiednich pozycji kosztów i przychodów dotyczących działów Spółki, w ramach wewnętrznej gospodarki finansowej Spółki.

Ponadto, jak zostało wskazane przez Zainteresowanych w punkcie 1 powyżej, Dział Sprzedaży jest w stanie realizować działalność gospodarczą jako odrębny podmiot gospodarczy, niezależnie od działalności prowadzonej przez Dział Nieruchomości. Organy podatkowe, odnosząc się do problemu organizacyjnego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych, potwierdzają przedstawione powyżej stanowisko, iż kluczowe dla istnienia takiego wyodrębnienia pod względem organizacyjnym są postanowienia dokumentów wewnętrznych podatnika (np. statutu, regulaminu organizacyjnego), które wskazują, iż jest to odrębna jednostka organizacyjna, jak również umiejscowienie w strukturze przedsiębiorstwa, które wskazuje na przypisanie jednostce organizacyjnej wyodrębnionych zadań i funkcji w ramach przedsiębiorstwa. Potwierdzeniem powyższego stanowiska są interpretacje indywidualne organów podatkowych m.in.:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 września 2017 r. Znak: 0113-KDIPT1-2.4012.432.2017.1.SM wskazał, iż Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2018 r. Znak: 0111-KDIB3-2.4012.39.2018.2.JM wskazał, iż Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, zespół składników materialnych i niematerialnych, wchodzących w skład Działu Sprzedaży, spełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego.

3\. Wyodrębnienie finansowe.

W opinii Zainteresowanych, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż To wyodrębnienie nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (A. Bartosiewicz, R. Kubacki „VAT. Komentarz”, Lex, 2011, wyd. V, stan prawny 01.01.2011 r.). W opinii Zainteresowanych, zespół składników majątkowych, wydzielony w ramach Działu Sprzedaży, został również wyodrębniony pod względem finansowym. Zdaniem Zainteresowanych, o finansowym wyodrębnieniu Działu Sprzedaży, jako zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa, przemawia polityka rachunkowości wdrożona przez Sprzedającego, tj. fakt, że dzięki odpowiedniemu ustrukturyzowaniu planu kont, możliwa jest ewidencja zdarzeń gospodarczych w taki sposób, że Sprzedający jest w stanie przyporządkować do Działu Sprzedaży związane z nim aktywa (np. środki trwałe, należności itp.), pasywa (np. zobowiązania) oraz przychody i koszty. Jak wskazano w stanie faktycznym sprawy, Sprzedający prowadzi bowiem wewnętrzną gospodarkę finansową, w ramach której dla wyodrębnionego działu przedsiębiorstwa Sprzedającego sporządzane są zestawienia przychodów i kosztów przyporządkowanych do tego działu, w celu określenia jego wyniku finansowego. Powyższe rozliczenia dokonywane są w ten sposób, iż Sprzedający, oprócz wyniku zagregowanego wykazywanego na podstawie ksiąg rachunkowych, dodatkowo ustala odrębny wynik dla Działu Sprzedaży. W związku z powyższym, Sprzedający określa, jakie pozycje rozrachunków oraz odpowiednio pozycje kosztów i przychodów dotyczą Działu Sprzedaży. W przypadku pozycji wspólnych - odnosi je w odpowiedniej proporcji do poszczególnych działów Sprzedającego. Prowadzenie powyższej ewidencji w praktyce polega na określeniu, które konto księgowe powinno być przyporządkowane do danego działu, ewentualnie w jaki sposób należy określić procentowo udział danego działu w saldzie wykazywanym na danym koncie. Na jej podstawie możliwe jest ustalenie wyniku finansowego osiąganego przez dany dział, w tym Dział Sprzedaży i sporządzenie na tej podstawie rachunku zysków i strat oraz bilansu dla każdego działu, w tym Działu Sprzedaży. Powyższy sposób rozumienia wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod względem finansowym potwierdzają również organy podatkowe, m. in.:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 września 2017 r. Znak: 0113-KDIPT1-2.4012.432.2017.1.SM wskazał, iż Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2018 r. Znak: 0111-KDIB3-2.4012.39.2018.2.JM wskazał, iż Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych, przedstawione wyżej okoliczności stanowią dowód na to, iż Dział Sprzedaży spełnia wymóg finansowego wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego, w celu uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedającego.

4\. Wyodrębnienie funkcjonalne.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Wskazać należy, że Dział Sprzedaży jest przeznaczony (w ramach struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa Sprzedającego) do realizacji określonych zadań gospodarczych, związanych ze sprzedażą soczewek kontaktowych i związanych z nimi akcesoriów, okularów korekcyjnych i słonecznych oraz akcesoriów optycznych, a także świadczeniem usług optycznych, tj. do:

*   prowadzenia sprzedaży soczewek kontaktowych i związanych z nimi akcesoriów, okularów korekcyjnych i słonecznych oraz akcesoriów optycznych za pośrednictwem różnych kanałów dystrybucji, w szczególności: punktów sprzedaży znajdujących się w lokalach handlowych, platform sprzedażowych oraz sklepu internetowego, obsługiwanych przez kadrę pracowników zatrudnionych przez Sprzedającego w ramach umów o pracę i współpracę, oraz
*   świadczenia usług optycznych za pośrednictwem wyspecjalizowanej kadry pracowników, zatrudnionych przez Sprzedającego w ramach umów o pracę i współpracę.

Co istotne, Dział Sprzedaży posiada wszelkie składniki, które łącznie umożliwiają tej jednostce prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej i realizowanie przypisanych jej funkcji w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego, które to składniki zostały wymienione przez Zaineresowanych w punkcie 1 powyżej.

W szczególności należy podkreślić, iż Dział Sprzedaży posiada:

*   własną grupę kontrahentów (tj. dostawców towarów i usług związanych z prowadzeniem działalności Działu Sprzedaży oraz klientów indywidualnych i biznesowych), z którymi nawiązuje bezpośrednie relacje handlowe i z którymi umowy są przyporządkowane do Działu Sprzedaży w związku z wyodrębnieniem tego działu w strukturze Sprzedającego;
*   własną kadrę pracowników (w szczególności: wykwalifikowaną kadrą pracowników świadczących usługi medyczne, konsultantów (sprzedawców) w punktach handlowych, kadrę zarządzającą, tj. managerów, senior managerów, managerów regionalnych, pracowników biurowych i działu HR, magazynierów i kurierów, pracowników działu marketingu, logistyki oraz działu IT, pracowników działu księgowości), obsługującą wszystkie obszary działalności Działu Sprzedaży, umowy z którymi są przypisane do Działu Sprzedaży.

Zainteresowani wskazują, że przyporządkowane do Działu Sprzedaży składniki majątkowe pozwalają na realizację zadań przypisanych do Działu Sprzedaży, w strukturze przedsiębiorstwa Sprzedającego, bez konieczności korzystania ze składników przypisanych do Działu Nieruchomości (tj. pozostałej części przedsiębiorstwa Sprzedającego). Powyższe oznacza również, że w przypadku przeniesienia Działu Sprzedaży na rzecz Kupującego, Kupujący będzie mógł kontynuować działalność prowadzoną w ramach Działu Sprzedaży bez zaangażowania dodatkowych składników majątkowych oraz pozyskiwania nowych kontrahentów. W związku z powyższym, należy uznać, iż Dział Sprzedaży jest w stanie funkcjonować jako niezależny od pozostałej części przedsiębiorstwa podmiot gospodarczy, spełniający bez jakiejkolwiek zewnętrznej pomocy swoje zadania gospodarcze. Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in.:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 września 2017 r. Znak: 0113-KDIPT1-2.4012.432.2017.1.SM wskazał, iż Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (\`(...)\`),
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2018 r. Znak: 0111-KDIB3-2.4012.39.2018.2.JM wskazał, iż (\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, zespół składników materialnych i niematerialnych, wchodzących w skład Działu Sprzedaży, spełnia warunek wyodrębnienia funkcjonalnego w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

5\. Podsumowanie.

Reasumując, przesłanki wskazane w punktach 1-4 powyżej, wskazują, iż Dział Sprzedaży, który będzie przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT. Powyższe wiąże się z faktem, że Dział Sprzedaży stanowi zorganizowany zespół składników majątkowych, w oparciu o które Kupujący będzie miał możliwość prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej bez konieczności angażowania dodatkowych aktywów. W szczególności, należy uznać, że Dział Sprzedaży może stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, bowiem Dział Sprzedaży został wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Zainteresowani wskazują, że kryterium samodzielności finansowej, funkcjonalnej i organizacyjnej uznawane jest zaś za decydujące dla uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, np.:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 25 maja 2017 r. Znak: 0111- KDIB3-3.4012.30.2017.1.LG wskazał, że W świetle analizowanych orzeczeń organów skarbowych i sądów administracyjnych, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2016 r. Znak: ILPP1/4512-1-239/16-4/HW, wskazał, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (\`(...)\`) ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (\`(...)\`) lub zorganizowanej jego części (\`(...)\`). składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, w związku ze sprzedażą Działu Sprzedaży na rzecz Kupującego:

*   Kupujący będzie zobowiązany do ustalenia wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy CIT, tj. wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie stanowiła:
    *   suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, lub
    *   różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, przy czym
*   w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, dodatnia wartość firmy, jako wartość niematerialna i prawna, będzie podlegać amortyzacji podatkowej po stronie Kupującego, a wartością od której Kupujący będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych, będzie wartość początkowa firmy określona jako dodatnia różnica między ceną nabycia Działu Sprzedaży, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Działu Sprzedaży z dnia kupna.

Wyjaśniając powyższe Wnioskodawca wskazuje, że z punktu widzenia przepisów ustawy CIT wartość firmy ma istotne znaczenie dla ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, bowiem:

1.  po pierwsze, istnienie dodatniej wartości firmy decyduje o sposobie ustalenia łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
2.  po drugie, wartość firmy, jako wartość niematerialna i prawna, podlega amortyzacji podatkowej, m.in. w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze umowy sprzedaży.

Ad. a.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Działu Sprzedaży.

Wnioskodawca wskazuje, że sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytej w drodze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa uzależniony jest od tego, czy w wyniku tego nabycia wystąpiła, dodatnia wartość firmy czy też nie. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 10 ustawy CIT, w przypadku nabycia w drodze umowy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

*   suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy;
*   różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, Dział Sprzedaży został zbyty na rzecz Kupującego na gruncie umowy sprzedaży. Mając na uwadze powyższe, jako że Dział Sprzedaży:

*   stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT, oraz
*   został nabyty przez Kupującego w drodze umowy sprzedaży,

to zdaniem Wnioskodawcy, nabywca Działu Sprzedaży, jest zobowiązany do ustalenia wartości początkowej nabytych środków trwałych zgodnie z zasadami opisanymi powyżej, tj. w zależności od wystąpienia dodatniej wartości firmy lub też jej niewystąpienia, odpowiednio jako:

*   sumy wartości rynkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Działu Sprzedaży - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy lub
*   różnicy między ceną nabycia Działu Sprzedaży, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 6 kwietnia 2016 r. Znak: IPPB5/4510-91/16-3/AK stwierdził, że W konsekwencji wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przez Spółkę przedsiębiorstwa powinna zostać ustalona na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 1) lub 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w zależności od wystąpienia lub nie wartości firmy, zdefiniowanej w art. 16g ust. 2),
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.21.2018.3.EN potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy Zdaniem Zainteresowanego, w przypadku składników majątkowych nabytych w ramach WWM (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) i podlegających amortyzacji (\`(...)\`), Kupujący ich wartość początkową powinien określić: 1. jako sumę ich wartości rynkowej, o ile doszło do wystąpienia dodatniej wartości firmy; 2. jako różnicę między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, o ile nie wystąpiła dodatnia wartość firmy.

Ad. b.

Możliwość amortyzacji dodatniej wartości firmy.

Wnioskodawca wskazuje, że przy nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie umowy sprzedaży, nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od dodatniej wartości firmy (w przypadku jej wystąpienia). Zgodnie bowiem z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy CIT, amortyzacji podlega również wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna. Wartością firmy, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, jest natomiast wartość początkowa firmy określona zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy CIT, jako dodatnia różnica między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia kupna. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, Dział Sprzedaży zostanie zbyty na rzecz Kupującego na gruncie umowy sprzedaży. Mając na uwadze powyższe, jako że Dział Sprzedaży:

*   będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT, oraz
*   zostanie nabyty przez Kupującego w drodze kupna,

to w przypadku powstania dodatniej wartości firmy, zdaniem Wnioskodawcy, nabywca Działu Sprzedaży, będzie miał prawo do amortyzowania wartości firmy. Wartością od której Kupujący będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych, będzie natomiast wartość początkowa firmy określona jako dodatnia różnica między ceną nabycia Działu Sprzedaży, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Działu Sprzedaży z dnia kupna.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2017 r. Znak: IPPB5/4510-870/15-3/S/JF (\`(...)\`) mając na uwadze fakt, iż oba przedsiębiorstwa zostaną przez Spółkę nabyte w drodze kupna (..), Wnioskodawca będzie uprawniony, na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT do amortyzacji, powstałej w wyniku przedmiotowej transakcji, dodatniej wartości firmy (\`(...)\`) Spółka winna ustalić wartość początkową powstałych na skutek nabycia przedsiębiorstwa wartości niematerialnych i prawnych w postaci wartości firm (tzw. goodwill) w wysokości dodatniej różnicy pomiędzy ceną nabycia danego przedsiębiorstwa a przyjętą na dzień kupna wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład danego przedsiębiorstwa,
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 kwietnia 2017 r. Znak: IBPB-1-2.4510.102.2017.2.KP, w której organ potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy: (\`(...)\`) u Wnioskodawcy pojawi się dodatnia wartość początkowa firmy. Wspomniana wartość powinna zostać ustalona jako różnica między ceną nabycia ZCP a wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionej ZCP (\`(...)\`) Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu od wartości firmy (\`(...)\`).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w pozostałym objętym wnioskiem zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.