Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.324.2017.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-04
Teza: Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 kompleksowej usługi chirurgicznego leczenia otyłości.
Słowa kluczowe: usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi medyczne; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z 4 września 2017 r. (data wpływu 7 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi opieki medycznej świadczonej w ramach kompleksowego programu chirurgicznego leczenia otyłości –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi opieki medycznej świadczonej w ramach kompleksowego programu chirurgicznego leczenia otyłości.

Wniosek został uzupełniony pismem z 4 września 2017 r. (data wpływu 7 września 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 28 sierpnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.324.2017.1.MGO.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Szpital jest Zakładem Opieki Zdrowotnej, świadczącym usługi w zakresie ochrony zdrowia, które są przedmiotem zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie ze statutem, podstawowym celem Szpitala jest prowadzenie działalności leczniczej, obejmującej stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne oraz ambulatoryjne.

W ramach świadczeń udzielanych przez Szpital i z uwagi na rosnący problem otyłości zamierza on wprowadzić do oferowanych usług pakiety w postaci chirurgicznego leczenia otyłości. Pakiety będą obejmować różnego rodzaju zabiegi, w zależności od konieczności m.in. bariatryczne, liposukcja, operacje plastyczne, operacje skóry. W skład pakietu wejdzie również lekarska opieka przed zabiegiem, kwalifikacja do zabiegu przez lekarza specjalistę, zajęcia z psychologiem, konsultacje z dietetykiem, z fizjoterapeuta i trenerem personalnym.

Celem programu jest przeprowadzenie kompleksowej interwencji redukcji masy ciała, która pozwoli pacjentowi na poprawienie wyników jakościowych i ilościowych jego stanu zdrowia, poprzez zmiany zachowań nawyków żywieniowych i wprowadzania regularnej aktywności fizycznej i poprzez konieczny zabieg medyczny, który jest konieczny dla zdrowia pacjenta. Wszystkie zabiegi i zajęcia przeprowadzone mają służyć wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zabiegi nie będą służyć walorom estetycznym, a zdrowotnym. Koordynatorem całego zespołu specjalistów zaangażowanych w realizację programu będą lekarze specjaliści, który jako pierwszy ma kontakt z pacjentem – ocenia jego stan zdrowia i kwalifikowalność do programu. W zespole jest również psycholog (specjalizujący się pracą z osobami, które posiadają zaburzenia odżywiania), dietetyk, trener personalny lub fizjoterapeuta.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy z odbiorcą usług, zawierane są umowy na ich świadczenie, co jest przedmiotem zawieranych umów?”, Wnioskodawca odpowiedział tak, z pacjentem będzie zawierana umowa, której przedmiotem jest wykonanie przez Szpital na rzecz Zlecającego usługi medycznej.

Umowa przewiduje realizację kilku usług (pakietów) w ramach programu chirurgicznego leczenia otyłości. Jest to wynik oceny stanu zdrowia pacjenta przez lekarza oraz lekarza specjalisty.

Program chirurgicznego leczenia otyłości będzie przewidywać różne formy, które będą dostosowywane indywidualnie do pacjenta w trakcie wizyty u lekarza oraz lekarza specjalisty.

W ramach programu chirurgicznego leczenia otyłości konsultacje z lekarzami, konsultacje z psychologiem, konsultacje dietetyczne oraz zajęcia z trenerem personalnym/fizjoterapeutą mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne.

Celem programu jest przeprowadzenie kompleksowej interwencji redukcji masy ciała, która pozwoli pacjentowi na poprawienie wyników jakościowych i ilościowych jego stanu zdrowia, w skrajnych przypadkach nawet ratujących życie, poprzez zmiany zachowań nawyków żywieniowych i wprowadzenia regularnej aktywności fizycznej. Ponadto, przeprowadzenie tego programu bez zachowania ściśle określonego przebiegu może powodować, iż pacjent nie uzyska zamierzonego efektu utraty nadmiaru masy ciała. Tylko całość czynności począwszy od kwalifikacji przez lekarzy, a skończywszy na terapiach i zajęciach po operacji pozwoli pacjentowi osiągnąć cel ww. programu.

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy każda czynność (opieka lekarska przed zabiegiem, kwalifikacja do zabiegu przez lekarza specjalistę, zajęcia z psychologiem, konsultacje z dietetykiem, fizjoterapeutą i trenerem personalnym) składająca się na ostateczną usługę jest odrębnie wyceniana czy też z zawartej umowy wynika, że cena określona w umowie będzie ceną łączną za wszystkie wskazane w umowie czynności jako świadczenie kompleksowe?”, Wnioskodawca odpowiedział nie, cena określona w umowie będzie ceną łączną za wszystkie czynności jako świadczenie kompleksowe.

Czynnością wiodącą jest wizyta u lekarzy przed zabiegiem i specjalisty, który kwalifikuje już na dany zabieg. Są oni koordynatorami zespołu specjalistów. Jako koordynator dokonują wstępnej kwalifikacji pacjenta do poszczególnych czynności.

Wszystkie nabywane usługi przez pacjenta są niezbędne do realizowania usługi głównej. Założeniem programu jest kompleksowa pomoc specjalistów, dzięki której pacjent może uzyskać zamierzony efekt ubytku masy ciała i tym sam zwiększyć jakość swojego stanu zdrowia. Grupa specjalistów programu chirurgicznego leczenia otyłości została wybrana przez koordynatorów programu, czyli lekarza, jako grono osób zajmujących się profesjonalnie aspektem działania zmierzającego do redukcji masy ciała u pacjentów z otyłością.

Na pytanie Organu „Czy głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług w ramach chirurgicznego leczenia otyłości tj. opieki lekarskiej przed zabiegiem, kwalifikacji do zabiegu, przez lekarza specjalistę, zajęć z psychologiem, konsultacji z dietetykiem, z fizjoterapeutą i trenerem personalnym będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?”, Wnioskodawca odpowiedział nie, głównym celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia.

Głównym założeniem programu jest kompleksowe podejście do pacjenta zmagającego się

z otyłością. Wszystkie usługi proponowane w każdym pakiecie programu mają na celu ocenę stanu pacjenta oraz ratowanie, przywracanie lub poprawienie jakości jego zdrowia.

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy zajęcia z trenerem personalnym oraz fizjoterapeutą są niezbędne dla wykonania usługi chirurgicznego leczenia otyłości?”, Wnioskodawca odpowiedział tak, gdyż są niezbędnym elementem redukcji masy ciała osób z otyłością. Jednak należy pamiętać, że osoby cierpiące na dużą otyłość powinny zachować szczególną ostrożność podczas treningu, ponieważ nie każdy rodzaj ruchu jest dla nich bezpieczny. Większy ciężar ciała sprawia, że ćwiczenia bez odpowiedniego przygotowania mogą spowodować urazy i przeciążenia. Dawka ruchu w przypadku osoby bardzo otyłej powinna być zwiększana ostrożnie i stopniowo. Dlatego tak bardzo istotny jest trening pod opieką doświadczonego specjalisty.

Głównym celem programu jest przeprowadzenie kompleksowej interwencji redukcji masy ciała, która pozwoli pacjentowi na poprawienie wyników jakościowych i ilościowych jego stanu zdrowia, poprzez zmiany zachowań nawyków żywieniowych i wprowadzenia regularnej aktywności fizycznej oraz opieki specjalistycznej lekarzy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługa w zakresie opieki medycznej świadczona przez Wnioskodawcę, w ramach kompleksowego programu chirurgicznego leczenia otyłości będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane pismem z 4 września 2017 r.):

Obecnie niepokojącym problemem jest częstość występowania otyłości, która wzrasta gwałtownie we wszystkich regionach świata, co ma większe znaczenie w perspektywie przyszłego wpływu na zdrowie publiczne W ostatniej dekadzie przeprowadzono w Polsce wiele badań oceniających częstotliwość występowania nadwagi i otyłości Wyniki wskazują, iż problem ten narasta systematycznie i niestety Polska plasuje się w czołówce państw dotkniętych epidemią otyłości Otyłość jest chorobą, która stanowi istotne zagrożenie dla zdrowia i życia (np. w 2010 r. otyłość odpowiadała za 3,4 mln zgonów na świecie, w 2014 r nadmierna masa ciała była powodem 93,6 mln zgonów) Otyłość jest przewlekłą chorobą, która charakteryzuje się przede wszystkim nadmiernym nagromadzeniem tkanki tłuszczowej U osób otyłych znacznie częściej występuje cukrzyca, nadciśnienie tętnicze, zaburzenie poziomu lipidów w surowicy krwi, komplikacje ze strony układu kostno-stawowego, choroby dróg żółciowych, marskość wątroby, zwiększone ryzyko powstania nowotworów, hiperlipidemia. choroby układu sercowo- naczyniowego, zapalenie trzustki, hiperurkrmii i dny, zespół bezdechów, zaburzenia hormonalne, płaskostopie, żylaki kończyn dolnych, obniżona sprawność ruchowa.

W leczeniu otyłości stosuje się diety odchudzające, terapię behawioralną, wysiłek fizyczny i leczenie farmakologiczne. Terapia otyłości stwarza wiele problemów wynikających z małej skuteczności wykorzystywanych metod, niestosowania się pacjentów do zaleceń oraz ograniczonych możliwości farmakoterapii. Częste są niepowodzenia terapii oraz niemożność utrzymania uzyskanego wyniku przez długi czas.

W przypadku chorych z otyłością patologiczną najskuteczniejszymi metodami leczenia zarówno samej otyłości, jak i chorób towarzyszących są operacje bariatryczne. Zakres zmniejszenia masy ciała po leczeniu operacyjnym jest znacznie większy niż po leczeniu zachowawczym, bez względu na stosowaną technikę chirurgiczną.

Agencja Oceny Technologii Medycznych i Taryfikacji oddzieliła chirurgię bariatryczną od ogólnej i utworzyła nową grupę świadczeń gwarantowanych pn. chirurgiczne leczenie otyłości, refundowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Decyzja Agencji to pierwszy krok do utworzenia systemu diagnostyki, leczenia i rehabilitacji choroby otyłości oraz opieki nad chorymi na otyłość w Polsce.

Zabiegi bariatryczne to grupa operacji restrykcyjnych, które polegają na zmniejszeniu żołądka. Czasami wycina się część żołądka, czasami zakłada się opaskę i robi dwa żołądki - jeden mały, drugi duży. Druga grupa operacji to zabiegi polegające na „wyłączeniu z użycia” części przewodu pokarmowego, najczęściej części żołądka, dwunastnicy i części jelita cienkiego. Dzięki temu również wchłania się mniej pokarmu.

Chirurgiczne leczenie otyłości, czyli operacje bariatryczne, to rozwiązanie dla osób ze sporą otyłością. Aby poddać się takiemu zabiegowi nieodpłatnie, trzeba dostać skierowanie do bariatry od lekarza pierwszego kontaktu. Dopiero bariatra może ustalić, czy konieczny jest zabieg, i ustalić rodzaj operacji bariatrycznej - czy będzie to mniej inwazyjny balon żołądkowy, opaska, czy rękawowa resekcja żołądka, wyłączenie żółciowo-trzustkowe lub by-pass żołądkowy. Operacje bariatryczne to często zabiegi ratujące życie. Wykonuje się u osób, które mają wskaźnik BMI powyżej 35 i występuje u nich zespół metaboliczny: m.in nadciśnienie tętnicze, cukrzyca, zaburzenia gospodarki lipidowej lub choroby stawów związane z ich przeciążeniem; lub gdy BMI wynosi 40 i nie ma chorób towarzyszących. Zabiegi te są zaliczane do tzw. dużej chirurgii. Dlatego też przed ich wykonaniem na kilka dni trzeba pójść do szpitala, gdzie w oddziale internistycznym wykonuje się serię badań, które pozwalają ocenić wydolność oddechową, sprawność układu krążenia. Wykonuje się też badania hormonalne, aby mieć pewność, że otyłość nie jest spowodowana przez zaburzenia hormonalne, np. niedoczynność tarczycy. Przed operacją pacjent jest pod opieką psychologów i dietetyków. Po operacji pacjent powinien współpracować z dietetykiem, który opracuje odpowiednią dla niego dietę, która będzie zapobiegała niedoborom żywieniowym. Po roku od wykonania operacji pacjent ponownie trafia do szpitala, gdzie interniści oceniają jego ogólną kondycję. Chorych kwalifikowanych do operacji bariatrycznych powinien oceniać wielospecjalistyczny zespół, w którego skład wchodzi chirurg bariatra, internista specjalizujący się w leczeniu chorób metabolicznych, anestezjolog, dietetyk i psycholog.

Chirurgiczne leczenie otyłości umożliwia odchudzanie nawet tym osobom, u których diety nie przynoszą spodziewanych efektów. Ryzyko przy chirurgicznym leczeniu otyłości jest niewielkie, a prawdopodobieństwo stałej utraty wagi bardzo duże. Nowoczesna chirurgia otyłości to przede wszystkim operacje żołądka, których zadaniem jest: zmniejszenie apetytu, wytworzenie uczucia sytości nawet po niewielkiej ilości pokarmu stałego, zmniejszenie ilości przyjmowanych pokarmów.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługę ww., którą zamierza Wnioskodawca prowadzić należy zaliczyć do usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a tym samym usługi te w opinii Wnioskodawcy będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 ustawy o podatku od towarowi usług.

Podobna zasada obowiązuje przy usługach chirurgii plastycznej, operacjach skóry czy liposukcji. Mogą one skorzystać ze zwolnienia, jeśli wpłyną - choćby profilaktycznie – na polepszenie zdrowia pacjenta. W wyroku z 21 marca 2013 r. (sygn. C-91/12) TSUE podkreślił, że operacje chirurgii plastycznej mogą być wolne od VAT, jeśli są potrzebne w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną niepełnosprawnością pacjenta. Odmówił zaś takiego prawa wszelkim zabiegom służącym tylko kosmetyce. Podobnie orzekł NSA w wyroku z 1 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1548/12). Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE podkreślono, że pojęcia „opieka medyczna” i „świadczenie opieki medycznej” mogą obejmować świadczenia mające na celu leczenie osób, które w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną niepełnosprawnością wymagają zabiegów o charakterze estetycznym. Nie można natomiast twierdzić, że pojęcia te obejmują również działania służące wyłącznie celom kosmetycznym.

Co do zasady zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz orzecznictwem unijnego Trybunału Sprawiedliwości i polskich sądów administracyjnych o zastosowaniu zwolnienia przesądza cel wykonywanych usług. Oznacza to, że jeżeli świadczone są w zakresie opieki medycznej i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to są wolne od daniny.

W opinii Wnioskodawcy kompleksowe programy chirurgicznego leczenia otyłości, o których mowa we wniosku, są usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Oferowane usługi w formie programów będą prowadzone w celu leczniczym na podstawie zaleceń lekarza i dietetyka lub w celach profilaktycznych i są - zdaniem Wnioskodawcy - usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy ww. usługa programów chirurgicznego leczenia otyłości spełnia kryteria podmiotowo - przedmiotowe konieczne do zakwalifikowania ww. usług do usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i tym samym będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 ustawy o VAT i stanowi usługę kompleksową.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Zdaniem Wnioskodawcy usługa chirurgicznego leczenia otyłości spełnia kryteria podmiotowo- przedmiotowe konieczne do zakwalifikowania usług do usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i tym samym będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy VAT i stanowi usługę kompleksową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, 1948 i 2260),
4.  psychologa.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Natomiast art. 43 ust. 17 stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 powołanej wyżej ustawy, szpital to zakład leczniczy, w którym podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne.

Podmiotami leczniczymi są m.in. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej (art. 4 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Działalność lecznicza – według art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy – polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (…). Na mocy ust. 2 pkt 1 i 2 ww. artykułu, działalność lecznicza może również polegać na: promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że Wnioskodawca – Szpital będący Zakładem Opieki Zdrowotnej, jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej. W związku z powyższym, w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Do rozpatrzenia pozostaje więc kwestia czy usługi te ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub za usługi ściśle z tymi usługami związane, korzystające ze zwolnienia od podatku.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się zatem na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (wyrok C-307/01). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Wobec powyższego, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Ambułanter Pfegedienst Ktigler GmbH, C-141/00).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”.

Również w sprawie CopyGene (C-262/08) TSUE wskazał, że „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ustawodawca krajowy w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób wyraźny zatem określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opieki służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ten sposób dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy również interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach świadczeń udzielanych przez Szpital i z uwagi na rosnący problem otyłości zamierza on wprowadzić do oferowanych usług pakiety w postaci chirurgicznego leczenia otyłości. Pakiety będą obejmować różnego rodzaju zabiegi, w zależności od konieczności m.in. bariatryczne, liposukcja, operacje plastyczne, operacje skóry. W skład pakietu wejdzie również lekarska opieka przed zabiegiem, kwalifikacja do zabiegu przez lekarza specjalistę, zajęcia z psychologiem, konsultacje z dietetykiem, z fizjoterapeutą i trenerem personalnym. Celem programu jest przeprowadzenie kompleksowej interwencji redukcji masy ciała, która pozwoli pacjentowi na poprawienie wyników jakościowych i ilościowych jego stanu zdrowia, poprzez zmiany zachowań nawyków żywieniowych i wprowadzania regularnej aktywności fizycznej i poprzez konieczny zabieg medyczny, który jest konieczny dla zdrowia pacjenta.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, celem programu jest przeprowadzenie kompleksowej interwencji redukcji masy ciała, która pozwoli pacjentowi na poprawienie wyników jakościowych i ilościowych jego stanu zdrowia, w skrajnych przypadkach nawet ratujących życie, poprzez zmiany zachowań nawyków żywieniowych i wprowadzenia regularnej aktywności fizycznej. Ponadto, przeprowadzenie tego programu bez zachowania ściśle określonego przebiegu może powodować, iż pacjent nie uzyska zamierzonego efektu utraty nadmiaru masy ciała. Tylko całość czynności począwszy od kwalifikacji przez lekarzy, a skończywszy na terapiach i zajęciach po operacji pozwoli pacjentowi osiągnąć cel ww. programu. Czynnością wiodącą jest wizyta u lekarzy przed zabiegiem i specjalisty, który kwalifikuje już na dany zabieg. Są oni koordynatorami zespołu specjalistów. Jako koordynator dokonują wstępnej kwalifikacji pacjenta do poszczególnych czynności. Wszystkie nabywane usługi przez pacjenta są niezbędne do realizowania usługi głównej. Założeniem programu jest kompleksowa pomoc specjalistów, dzięki której pacjent może uzyskać zamierzony efekt ubytku masy ciała i tym sam zwiększyć jakość swojego stanu zdrowia. Grupa specjalistów programu chirurgicznego leczenia otyłości została wybrana przez koordynatorów programu, czyli lekarza, jako grono osób zajmujących się profesjonalnie aspektem działania zmierzającego do redukcji masy ciała u pacjentów z otyłością. Głównym założeniem programu jest kompleksowe podejście do pacjenta zmagającego się z otyłością. Wszystkie usługi proponowane w każdym pakiecie programu mają na celu ocenę stanu pacjenta oraz ratowanie, przywracanie lub poprawienie jakości jego zdrowia. Wnioskodawca wskazał również, że zajęcia z trenerem personalnym oraz fizjoterapeutą są niezbędne dla wykonania usługi chirurgicznego leczenia otyłości, gdyż są niezbędnym elementem redukcji masy ciała osób z otyłością. Jednak należy pamiętać, że osoby cierpiące na dużą otyłość powinny zachować szczególną ostrożność podczas treningu, ponieważ nie każdy rodzaj ruchu jest dla nich bezpieczny. Większy ciężar ciała sprawia, że ćwiczenia bez odpowiedniego przygotowania mogą spowodować urazy i przeciążenia. Dawka ruchu w przypadku osoby bardzo otyłej powinna być zwiększana ostrożnie i stopniowo. Dlatego tak bardzo istotny jest trening pod opieką doświadczonego specjalisty. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że z pacjentem będzie zawierana umowa, której przedmiotem jest wykonanie przez Szpital na rzecz zlecającego usługi medycznej. Z kolei cena określona w umowie będzie ceną łączną za wszystkie czynności jako świadczenia kompleksowe.

Należy podkreślić, zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, że jedynie te usługi można uznać za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie. W omawianej sytuacji usługi oferowane przez Wnioskodawcę w ramach pakietów w postaci chirurgicznego leczenia otyłości mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. Jak wskazał Wnioskodawca przeprowadzenie programu bez zachowania ściśle określonego przebiegu może powodować, iż pacjent nie uzyska zamierzonego efektu utraty nadmiaru masy ciała. Ponadto tylko całość czynności począwszy od kwalifikacji przez lekarzy, a skończywszy na terapiach i zajęciach po operacji pozwoli pacjentowi osiągnąć cel programu chirurgicznego leczenia otyłości.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że oferowane przez Wnioskodawcę usługi w ramach programów chirurgicznego leczenia otyłości stanowią usługę kompleksową.

Przechodząc do kwestii zwolnienia od podatku VAT kompleksowej usługi programu chirurgicznego leczenia otyłości, należy przeanalizować, czy usługa ta służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy, należy zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – wszystkie zabiegi i zajęcia przeprowadzone mają służyć wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zabiegi nie będą służyć walorom estetycznym, a zdrowotnym. Celem programu jest przeprowadzenie kompleksowej interwencji redukcji masy ciała, która pozwoli pacjentowi na poprawienie wyników jakościowych i ilościowych jego stanu zdrowia, poprzez zmiany zachowań nawyków żywieniowych i wprowadzania regularnej aktywności fizycznej i poprzez konieczny zabieg medyczny, który jest konieczny dla zdrowia pacjenta. Wszystkie zabiegi i zajęcia przeprowadzone mają służyć wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zabiegi nie będą służyć walorom estetycznym, a zdrowotnym.

Podsumowując wskazać należy, że kompleksowe usługi w postaci programów chirurgicznego leczenia otyłości, na które składają się lekarska opieka przed zabiegiem, kwalifikacja do zabiegu przez lekarza specjalistę, zajęcia z psychologiem, konsultacje z dietetykiem, z fizjoterapeutą i trenerem personalnym służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów, świadczone przez Wnioskodawcę, będącego podmiotem leczniczym, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, że kompleksowe usługi w postaci programów chirurgicznego leczenia otyłości nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT bowiem przepis ten zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz psychologa.

Zatem w przedmiotowej sprawie ww. przepis nie może mieć zastosowania, gdyż kompleksowe usługi w postaci programów chirurgicznego leczenia otyłości są świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy – szpital.

Ponadto należy zaznaczyć, że w przedmiotowej sprawie kompleksowe usługi w postaci programów chirurgicznego leczenia otyłości nie mogą być również objęte zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT bowiem zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W niniejszej sprawa taka sytuacja jednak nie występuje, gdyż Wnioskodawca nie nabywa kompleksowej usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19, we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bowiem to Wnioskodawca świadczy kompleksowe usługi w postaci programów chirurgicznego leczenia otyłości jako podmiot leczniczy przy współpracy lekarzy specjalistów.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.