Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-942/12-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-14
Teza: Zakres skutków podatkowych powstałych po stronie udziałowca spółki przejmowanej oraz po stronie udziałowca spółki przejmującej będących następstwem planowanego połączenia spółek.
Słowa kluczowe: Cypr; przychód; spółki-przejęcie spółki; udziałowiec
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 25.10.2012 r. (data wpływu 30.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie udziałowca spółki przejmowanej oraz po stronie udziałowca spółki przejmującej będących następstwem planowanego połączenia spółek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.10.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie udziałowca spółki przejmowanej oraz po stronie udziałowca spółki przejmującej będących następstwem planowanego połączenia spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem spółki P. z siedzibą na Cyprze („P.”) będącej spółką kapitałową prawa cypryjskiego i rezydentem Cypru dla celów podatkowych opodatkowanym na Cyprze od całości swoich dochodów. P. posiada 2% udziałów w spółce J. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie („J.”). Jednocześnie, Wnioskodawca posiada 49% udziałów w J.. Pozostałe 49% udziałów w J. posiada inna osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym. J. prowadzi działalność w zakresie wydzierżawiania / wynajmu nieruchomości produkcyjnej, składającej się z gruntu, budynków i budowli wraz z częściowym wyposażeniem. J. nie posiada udziału kapitałowego w P.

Z uwagi na pojawiające się potrzeby ekonomiczno - biznesowe planowane jest przeprowadzenie restrukturyzacji działalności P., której udziałowcem jest Wnioskodawca. W ramach restrukturyzacji J. połączy się z P. Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 5161 Kodeksu spółek handlowych („KSH”), tj. w ramach połączenia transgranicznego poprzez przeniesienie całego majątku P. (spółki przejmowanej) na J. (spółkę przejmującą) za udziały które J. (spółka przejmująca) wyda Wnioskodawcy (tj. udziałowcowi spółki przejmowanej). Dojdzie zatem do połączenia tych dwóch spółek w których udziały posiada Wnioskodawca, poprzez przejęcie P. przez J. W wyniku połączenie nie zostaną przyznane żadne dopłaty w gotówce na rzecz Wnioskodawcy. Nie jest również wykluczone, iż połączenie nastąpi bez podwyższania kapitału zakładowego i bez emisji nowych udziałów w J. na rzecz Wnioskodawcy.

Podstawowym celem połączenia jest rozwój działalności gospodarczej J. a ponadto przejęcie P. przez J. przyczyni się do ograniczenia kosztów operacyjnych ponoszonych w ramach całej grupy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z połączeniem J. z P. po stronie Wnioskodawcy powstanie jakikolwiek przychód (dochód) podatkowy podlegający opodatkowaniu wdacie połączenia?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Połączenie J. z P. będzie stanowić operację neutralną podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie Ustawy PIT. W szczególności, ewentualne wydanie Wnioskodawcy udziałów J. w związku z przejęciem przez J. P. nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podatkowego określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (Ustawa PIT”).

\[Uwagi ogólne\] Połączenie J. z P. nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 5161 KSH. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje udziałowcom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W myśl zaś art. 5161 KSH połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega ogólnym regulacjom KSH, jeżeli przepisy rozdziału 21 KSH nie stanowią inaczej (co w niniejszej sprawie nie występuje).

W niniejszej sprawie Wnioskodawca będzie występować w roli (i) udziałowca spółki przejmowanej (P.) oraz (ii) udziałowca spółki przejmującej (J.). Zatem analizując implikacje podatkowe dla Wnioskodawcy należy rozważyć obie te okoliczności oddzielnie.

\[Udziałowiec spółki przejmowanej\] Zasady opodatkowania udziałowca spółki przejmowanej będącego osobą fizyczną reguluje art. 24 ust. 8 Ustawy PIT. Zgodnie z jego brzmieniem, dochód uzyskany przez podatnika będącego udziałowcem spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą a wydatkami na nabycie udziałów w spółce przejmowanej, nie podlega opodatkowaniu na dzień połączenia spółek. Przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej udziałowiec (akcjonariusz) ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub pkt 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca (akcjonariusza) wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Ze wskazanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że w związku z połączeniem po stronie udziałowca spółki przejmowanej (tut. Wnioskodawcy) nie powstanie przychód (dochód) w rozumieniu Ustawy PIT podlegający opodatkowaniu na dzień połączenia spółek. Oznacza to, że połączenie spółek kapitałowych jest na gruncie Ustawy PIT neutralne dla udziałowca spółki przejmowanej, gdyż nie powoduje dla niego jakiegokolwiek obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Brak jest bowiem przepisów na gruncie Ustawy PIT, które by taki obowiązek podatkowy wprowadzały z tytułu takiej transakcji. Niewątpliwie również art. 24 ust. 8 Ustawy PIT znajduje zastosowanie również w przypadku transgranicznego połączenia spółek kapitałowych, ponieważ lege non distinguente hipoteza tego przepisu nie wyłącza jego zastosowania w takim przypadku. Po stronie Wnioskodawcy, jako udziałowca spółki przejmowanej (P.) dochód może powstać co najwyżej przy późniejszej sprzedaży otrzymanych udziałów w J. i to pod warunkiem, iż wartość nominalna otrzymanych udziałów będzie wyższa od wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w spółce przejmowanej (tut. P.) a ponadto, takie udziały w J. w związku z przejęciem P. zostaną Wnioskodawcy przyznane. W przeciwnym bowiem wypadku brak byłoby jakiegokolwiek przysporzenia po stronie udziałowca spółki przejmowanej, które mogłoby zostać uznane za jego przychód (dochód) podatkowy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. W interpretacji z dnia 28 stycznia 2009 r., (nr IPPB1/415-1265/08-2/ES) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „skutki podatkowe przekształceń spółek - z punktu widzenia ich akcjonariuszy - regulują wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) akcjonariusza spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną akcji przydzielonych przez spółkę przejmującą, a wydatkami na nabycie (objęcie) akcji w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia. Ustawodawca postanowił przesunąć opodatkowanie tego dochodu na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia akcji spółki powstałej w wyniku połączenia, co wynika z treści art. 24 ust. 8 ww. ustawy. Reasumując - należy stwierdzić, iż w momencie połączenia - u udziałowca spółki przejmowanej nie powstanie dochód (przychód) do opodatkowania niezależnie od wartości nominalnej otrzymanych udziałów”, Analogiczne stanowisko przedstawił Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - Grunwald w sprawie pisemnej interpretacji co do sposobu i zastosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 24 września 2007 r., (nr AD-41 5-46/07).

W związku z powyższym, połączenie P. z J. nie będzie rodzić w dniu połączenia jakiegokolwiek obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy, jako udziałowca spółki przejmowanej (P.), niezależnie od wartości nominalnej otrzymanych udziałów w J. (lub też nieotrzymania żadnych udziałów).

\[Udziałowiec spółki przejmującej\] Wnioskodawca jako udziałowiec spółki przejmującej (tj. J.) nie otrzyma żadnych przysporzeń w związku z transakcją przejęcia P.. W szczególności, Wnioskodawca jako udziałowiec spółki przejmującej nie otrzyma nowych udziałów J., gdyż przyznanie nowych udziałów w J. może nastąpić na jego rzecz zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, co najwyżej z uwagi na posiadany status udziałowca w spółce przejmowanej (tj. P.). Z tego względu nie można uznać, iż po stronie Wnioskodawcy jako udziałowca J. powstanie jakikolwiek przychód (dochód) podatkowy w związku z transakcją połączenia spółek.

W Ustawie PIT brak jest szczególnych przepisów dotyczących opodatkowania udziałowca spółki przejmującej w przypadku łączenia się spółek. W szczególności należy zwrócić uwagę, iż:

(i) w art. 17 ust. 1 Ustawy PIT nie wskazano jako źródła przychodów z kapitałów pieniężnych przejęcia majątku spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą, jeżeli podatnikiem jest udziałowiec spółki przejmującej;

(ii) w art. 24 ust. 5 pkt 6 Ustawy PIT wskazano, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych - przepis ten ogranicza zatem przypadek powstania dochodu (przychodu) opodatkowanego do sytuacji, w której udziałowcom spółki przejmowanej są wypłacane dopłaty, zaś nie obejmuje tym samym jako przychodu (dochodu) sytuacji udziałowców spółki przejmującej, którzy nie dostają dopłat, ani dodatkowych udziałów lub których udziały nie zwiększają swojej wartości nominalnej.

Wprawdzie katalog zawarty w art. 24 ust. 5 Ustawy PIT nie ma charakteru zamkniętego, to jednak nie umniejsza to roli początkowego fragmentu tego przepisu, który wskazuje na dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Dochód (przychód) faktycznie uzyskany to dochód, który się dodatkowo otrzymało i który powiększył w sposób bezpośredni dotychczasową wartość majątku podatnika, a także umożliwia dysponowanie tą zwiększoną wartością. W przypadku połączenia J. z P. poprzez przejęcie tej drugiej, udziałowiec J. (tj. Wnioskodawca) z samego faktu posiadania statusu udziałowca spółki przejmującej (tj. J.), nie otrzyma faktycznie żadnego dochodu (przychodu), ponieważ co wynika z przepisów KSH nowe udziały w J. z tego tytułu nie zostaną mu wydane, ani nie zwiększy się nominalna wartość jego dotychczasowych udziałów.

Wnioskodawca może uzyskać nowe udziały w spółce przejmującej (tj. w J.), co najwyżej z uwagi na posiadane udziały w spółce przejmowanej (tj. P.). W takim jednak przypadku, jak zostało już wskazane znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 8 Ustawy PIT i po stronie Wnioskodawcy w dniu połączenia spółek również nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu.

Aby zatem po stronie Wnioskodawcy będącego udziałowcem spółki przejmującej (J.) powstał przychód podatkowy w związku z przejęciem P. przez J. zastosowanie musi znaleźć zasada ogólna wynikająca z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem przychodami są zasadniczo otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W związku z połączeniem spółek Wnioskodawca (jako udziałowiec spółki przejmującej, tj. J.) musiałby zatem uzyskać „wartość pieniężną” lub co najmniej inną formę faktycznego przysporzenia. Wprawdzie ustawy o podatku dochodowym nie zawierają normatywnej definicji przychodu, to jednak z uwagi na przedmiot opodatkowania oraz cel podatku dochodowego należy niewątpliwie uznać, iż przychodem są jedynie faktycznie przysporzenia po stronie podatnika, które mają rzeczywisty, trwały oraz definitywny charakter. Jeżeli natomiast podatnik nie uzyskuje tego rodzaju świadczenia, a w szczególności nie powstaje żadne faktyczne przysporzenie (tj. przyrost w jego majątku) z uwagi na daną transakcją (tut. połączenie spółek), to nie może być mowy o przychodzie podatkowym.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, przykładowo w komentarzu do Ustawy CIT, którego autorzy stwierdzają, iż: „przychód dla celów podatkowych powinien mieć charakter definitywny oraz jednoznacznie określony. (\`(...)\`) Reasumując, przychód jest to taka zmiana stanu majątkowego, u której podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia i zmiana ta powinna cechować się definitywnością, być określona co do kwoty (bądź w inny wiarygodny sposób wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mleć możliwość rozporządzania nim jak właściciel” (G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 177).

W ten sam sposób pojęcie przychodu jest rozumiane w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z 27 listopada 2003 r., (sygn. III SA 3382/02) jednoznacznie podkreślił, iż „do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika”. W innym wyroku z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. SA/Sz 1305/97) NSA zaznaczył, iż: „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem (\`(...)\`) tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi”. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 30 października 2007 r. (sygn. I SA/Wr 861/07). Warto również zaznaczyć, iż analogiczne podejście do uznania uzyskanego świadczenia za przysporzenie, a w konsekwencji za przychód podatkowy prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 września 2009 r. (Nr IPPB3/423-474/09-2/GJ), czy Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łodzi w Interpretacji z 17 stycznia 2006 r. (ŁUS II-2-423/133/05/JB), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 14 listopada 2008 r. (Nr ILPB3/423-506/08-2/EK).

W przypadku przejęcia spółki P. przez J. w wyniku transgranicznego połączenia spółek, po stronie Wnioskodawcy jako udziałowca spółki przejmującej (tut. J.) nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, tj. nie dojdzie do „przyrostu” w jego majątku. Jak już była o tym mowa powyżej, Wnioskodawca z samego faktu pozostawania udziałowcem spółki przejmującej (tj. J.) nie otrzyma żadnych nowych udziałów, dopłat czy innych materialnych korzyści na dzień połączenia. W szczególności nie można w jakikolwiek sposób powiązać ewentualnego przyznania Wnioskodawcy nowych udziałów w J. w związku z przejęciem P. z dotychczasowym udziałem Wnioskodawcy w spółce przejmującej (tj. J.). Otóż, przepisy KSH nie przewidują aby udziałowiec spółki przejmującej miał zwiększyć swój udział w tej spółce w związku z transakcją połączenia. Wnioskodawca, co najwyżej uzyska nowe udziały w J. jedynie z uwagi na posiadanie udziału w spółce przejmowanej (tj. P.), ale wówczas zastosowanie znajdzie wyłączenie z opodatkowania na dzień połączenia zgodnie z art. 24 ust. 8 Ustawy PIT. Z tego względu należy uznać, iż transakcja przejęcia P. przez J. nie będzie rodzić obciążeń w podatku dochodowym po stronie Wnioskodawcy jako udziałowca J. i pozostanie dla niego neutralna podatkowo.

Takie stanowisko potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji z 19 stycznia 2011 r. (Nr IPPB2/415-906/10-2/MG) zgadzając się, iż:

„wnioskodawca będący wspólnikiem Spółki przejmującej nie osiągnie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych podlegającego opodatkowaniu zgodnie z Ustawą o PIT, w następstwie połączenia Spółki przejmującej z jednoosobową Spółka przejmowaną”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. J. 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.