Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.341.2017.2.SŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu czynności realizowanych przez Zarządzającego.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; manager; podatnik; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2017 r. (data wpływu 28 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 października 2017 r. (data wpływu 10 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu czynności realizowanych przez Zarządzającego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu czynności realizowanych przez Zarządzającego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 października 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca − osoba fizyczna (zwany dalej „Zarządzającym”) na mocy uchwały Rady Nadzorczej Spółki z dnia 26 stycznia 2016 r. powołany został do zarządu Spółki a zarazem do pełnienia w zarządzie funkcji Wiceprezesa Zarządu. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest działalność związana ze sportem (PKD 93.11.Z).

Pomiędzy Spółką a Zarządzającym − osobą fizyczną zatrudnioną przez Spółkę do dnia 31 maja 2017 r. na umowę o pracę na stanowisku Wiceprezesa Zarządu − zawarta została w dniu 26 maja 2017 r. umowa o świadczenie usług zarządzania − kontrakt menadżerski (zwana dalej „Kontraktem menadżerskim” lub „Umową”). Umowa weszła w życie z dniem 1 czerwca 2017 r. Jedyną przesłanką rozwiązania lub wypowiedzenia umowy o pracę z Zarządzającym było wejście w życie postanowień ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami z 9 czerwca 2016 r. (Dz. U. z 2016, poz. 1202), przy czym normy prawne zawarte w tej ustawie mają charakter imperatywny, tj. bezwzględnie nakazują zatrudnienia przez Wnioskodawcę kadry zarządzającej na podstawie kontraktów menadżerskich i nie zezwalają na zawieranie umów o pracę z członkami zarządu. Zarządzający nie wyrażał inicjatywy zamiany umowy o pracę na kontrakt menadżerski.

Zarządzający nie posiada statusu przedsiębiorcy, nie wnioskował o wpis do Centralnej Ewidencji Informacji Działalności Gospodarczej, ani też nie zarejestrował się jako podatnik VAT. Działalność Zarządzającego ogranicza się wyłącznie do wykonywania ww. Umowy. Zakres obowiązków i uprawnień Zarządzającego jako członka zarządu Spółki określają postanowienia Umowy, postanowienia Statutu Spółki, Regulaminu Zarządu, Uchwały organów Spółki i inne wewnętrzne dokumenty Spółki oraz przepisy powszechnie obowiązującego prawa, w tym przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. − Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z kontraktem menadżerskim:

1.  Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia na rzecz Spółki usług zarządzania (dalej jako „Usługi”), mających realizować cele zawartej umowy, obejmujących:
    1.  prowadzenie spraw Spółki we wszystkich obszarach jej działalności, niezastrzeżonych do kompetencji innych organów Spółki lub innych Członków organu zarządzającego, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji,
    2.  realizację wyznaczonych mu Celów Zarządczych oraz współdziałanie z pozostałymi Członkami organu Zarządzającego w dążeniu do realizacji przez nich, wyznaczonych im Celów Zarządczych,
    3.  uczestniczenie w pracach Zarządu Spółki, z uwzględnieniem praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji,
    4.  reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami reprezentacji,
    5.  samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki ze względu na pełnioną funkcję,
    6.  wdrażanie i realizacja rocznych i wieloletnich planów finansowych i działalności Spółki,
    7.  troskę o materialne i niematerialne interesy Spółki, jej udziałowców/akcjonariuszy i klientów, a tym samym kreowanie i podtrzymywanie dobrego wizerunku Spółki na rynku.
2.  Usługi będą świadczone przy uwzględnieniu:
    1.  przepisów powszechnie obowiązującego prawa, w szczególności ustawy − Kodeks spółek handlowych, Ustawy kształtującej, ustawy o zasadach zarządzania mieniem państwowym, ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów,
    2.  postanowień umowy/statutu Spółki,
    3.  obowiązujących w Spółce regulacji wewnętrznych,
    4.  rozstrzygnięć organów Spółki, wydanych w granicach kompetencji przysługujących tym organom adresowanych, bezpośrednio lub pośrednio, do Zarządzającego.
3.  Zarządzający oświadczył, że dysponuje wiedzą, doświadczeniem i kwalifikacjami niezbędnymi do należytego wykonywania Usług i nie istnieją żadne przeszkody prawne i faktyczne uniemożliwiające lub utrudniające mu wykonywanie Usług. Po stronie Zarządzającego nie występuje konflikt interesów, o którym mowa w Umowie.

Jak stanowi § 2 Kontraktu menadżerskiego określający prawa i obowiązki Zarządzającego:

1.  Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia Usług w czasie i miejscu zgodnym z celami i przedmiotem Umowy, w wymiarze niezbędnym do należytego ich realizowania.
2.  Zarządzający jest zobowiązany do świadczenia Usług osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej.
3.  Świadczenie Usług poza siedzibą Spółki w wymiarze większym niż 3 dni powinno być uzgodnione z Przewodniczącym Rady Nadzorczej Spółki lub inną upoważnioną przez niego osobą, a na Zarządzającym w takim przypadku ciąży obowiązek sporządzenia sprawozdania z czynności wykonywanych poza siedzibą Spółki i jego doręczenia Przewodniczącemu Rady Nadzorczej.
4.  Do obowiązków Zarządzającego należy także odbywanie podróży związanych z wykonywaniem funkcji na zasadach określonych w Umowie.
5.  Świadczenie usług poza siedzibą Spółki, w innym miejscu niż określonym w ust. 2 oraz z innych przyczyn (ponoszenie kosztów szkoleń, konferencji, spotkań branżowych itp., związanych z pełnioną funkcją w Zarządzie Spółki, w ramach limitu rocznego określonego uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki) wymaga wcześniejszego pisemnego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej Spółki, a w przypadku niemożności uzgodnienia z Przewodniczącym wymaga uzgodnienia z Zastępcą Przewodniczącego.
6.  Zarządzający ma prawo do powstrzymania się od świadczenia Usług w wymiarze nieprzekraczającym 30 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym, niezależnie od sobót oraz dni ustawowo wolnych od pracy, po uprzednim uzgodnieniu i zaplanowaniu okresu przerwy z Przewodniczącym Rady Nadzorczej, z zachowaniem pełnego prawa do wynagrodzenia. W przypadku przerwy w świadczeniu Usług, Zarządzający jest zobowiązany do pisemnego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej, w miarę możliwości z co najmniej 2-dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych w jak najszybszym terminie, o przerwie w świadczeniu Usług.
7.  W przypadku niezdolności do świadczenia Usług spowodowanej chorobą, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie w wysokości 80% Wynagrodzenia Podstawowego za faktyczny czas przerw w świadczeniu Usług z tytułu choroby w wymiarze nie większym niż 30 dni w każdym roku kalendarzowym po przedstawieniu Przewodniczącemu Rady Nadzorczej zwolnienia lekarskiego.
8.  Zarządzający w terminie 3 dni roboczych po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego zobowiązany jest przedstawić Przewodniczącemu Rady Nadzorczej rachunek i fakturę za wykonane w danym miesiącu Usługi wraz z ewentualną Informacją o liczbie dni przerwy w świadczeniu Usług i ich uzasadnieniu celem potwierdzenia wykonania Usług. Przewodniczący Rady Nadzorczej potwierdzi wykonanie Usługi w terminie 7 dni licząc od dnia otrzymania rachunku i faktury wystawionej przez Zarządzającego.

Nadto Zarządzający:

1.  jest zobowiązany do świadczenia Usług z zachowaniem najwyższej staranności, właściwej dla zawodowego charakteru działalności Zarządzającego;
2.  oświadczył, że będzie realizował obowiązek współdziałania z organami Spółki zgodnie z postanowieniami Umowy, Regulaminem Zarządu, uchwałami organów Spółki, zmierzając do harmonijnej współpracy i ochrony interesów Spółki.

Zarządzający w okresie pełnienia funkcji ma obowiązek poinformować Radę Nadzorczą Spółki z co najmniej 14-dniowym wyprzedzeniem o planowanym objęciu funkcji w organach innej spółki handlowej oraz o nabyciu w takiej spółce handlowej udziałów lub akcji. Zarządzający zobowiązał się także nie pobierać wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów. Zarządzający zobowiązał się, że w okresie obowiązywania Umowy − bez zgody Rady Nadzorczej Spółki − nie będzie świadczył jakichkolwiek usług, ani też pracy lub wykonywał na rzecz podmiotu innego niż Spółka bezpośrednio lub pośrednio jakichkolwiek czynności faktycznych lub prawnych.

Zarządzający ma prawo do korzystania z karty płatniczej wystawionej przez bank na Spółkę w celu pokrycia kosztów i wydatków, na zasadach określonych w Kontrakcie menadżerskim.

Zarządzający ma prawo do korzystania z urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki niezbędnych do wykonywania funkcji, tj.:

1.  gabinetu w siedzibie Spółki wyposażonego we wszystkie urządzenia niezbędne do wykonywania Umowy i pełnienia funkcji;
2.  telefonów służbowych − stacjonarnych i komórkowych;
3.  komputerów z odpowiednim oprogramowaniem;
4.  samochodu służbowego;
5.  karty płatniczej.

Zarządzający zobowiązany jest do zachowania w tajemnicy wszelkich nieujawnionych do publicznej wiadomości informacji dotyczących Spółki (dalej jako „Informacje poufne”) w okresie obowiązywania Umowy oraz przez okres 5 lat od jej wygaśnięcia.

Zgodnie z § 4 Kontraktu menadżerskiego, regulującego odpowiedzialność Zarządzającego:

1.  Zarządzający będzie ponosił odpowiedzialność na zasadach ogólnych, określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, za szkody wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego jego obowiązków określonych Umową. Odpowiedzialność Zarządzającego za utracone korzyści zostaje wyłączona.
2.  Odpowiedzialność Zarządzającego ograniczona jest do zdarzeń objętych ubezpieczeniem i do wysokości odpowiedzialności ubezpieczyciela Zarządzającego, wyznaczonej Umową mającą zastosowanie do konkretnego zdarzenia powodującego szkodę.
3.  Odszkodowanie nie może przekroczyć rzeczywistej szkody poniesionej przez Spółkę/osobę trzecią.
4.  Odpowiedzialność Zarządzającego podlega ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej do maksymalnej sumy ubezpieczenia 5.000.000,00 zł. Koszt ubezpieczenia poniesie Spółka, jako ubezpieczający.

Są to jedyne postanowienia umowne (wraz z § 16 ust. 10 dot. postanowień końcowych Umowy) odnoszące się wprost do zagadnienia odpowiedzialności Zarządzającego. Zatem zasady odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich reguluje Umowa poprzez odesłanie do przepisów kodeksu cywilnego i kodeksu spółek handlowych. Zgodnie bowiem z postanowieniami końcowymi Umowy w sprawach nieuregulowanych mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu spółek handlowych.

Zarządzający (Członkowie Zarządu) na mocy art. 293 § 1 Kodeks spółek handlowych, ponoszą odpowiedzialność cywilnoprawną wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (wyrok SN z dnia 24 września 2008 roku, sygn. akt II CSK 118/08). Członek zarządu ponosi ją wyłączenie wobec spółki. Wskutek tego w przypadku wadliwego działania lub zaniechania Członka zarządu, którego wynikiem będzie szkoda wyrządzona przez Spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba skieruje wobec Spółki a nie wobec członka jej organu. W myśl przywołanych postanowień Kodeksu spółek handlowych oraz Kodeksu cywilnego, mających zastosowanie do Umowy wynika, że Członek zarządu nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich. Wszelką odpowiedzialność za działania Członka zarządu będzie ponosiła Spółka.

Z tytułu świadczenia usług zarządzania oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, Zarządzający będzie miał prawo do wynagrodzenia całkowitego, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wysokość wynagrodzenia stałego określona została kwotowo. Część zmienna wynagrodzenia uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych i wynosi 25% wynagrodzenia podstawowego Zarządzającego, w poprzednim roku obrotowym, z tym, że wynagrodzenie uzupełniające za rok 2017 nie może przekroczyć 25% sumy miesięcznych wynagrodzeń Zarządzającego w roku 2017.

Wynagrodzenie podstawowe wypłacane będzie przez Spółkę za każdy miesiąc wykonywania Umowy przez Zarządzającego w terminie 7 dni licząc od dnia potwierdzenia przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej wykonania Usług.

Wynagrodzenie uzupełniające jest uzależnione od poziomu realizacji przypisanych Zarządzającemu celów zarządczych w danym roku obrotowym Spółki. Zarządzający zobowiązuje się w terminie 14 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy do przedstawienia Radzie Nadzorczej sprawozdania z wykonania celów zarządczych. Ostateczne rozliczenie poziomu realizacji celów zarządczych dla potrzeb ustalenia wysokości wynagrodzenia uzupełniającego nastąpi nie później niż w terminie jednego miesiąca od dnia przedstawienia przez Zarządzającego Radzie Nadzorczej sprawozdania z wykonania celów zarządczych. W przypadku wykonania celów zarządczych, Spółka jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia uzupełniającego w terminie do 10-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ostateczne rozliczenie realizacji celów zarządczych przypisanych do Zarządzającego na podstawie rachunku/faktury wystawionej przez Zarządzającego. Naliczanie i odprowadzanie, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, oraz, jeżeli będzie to miało zastosowanie, składek na ubezpieczenie społeczne, od wynagrodzenia podstawowego i innych świadczeń wypłacanych Zarządzającemu na podstawie postanowień Umowy stanowiących przychód Zarządzającego do właściwego urzędu skarbowego i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych należy do obowiązków Spółki.

Zarządzający nie może bez zgody Rady Nadzorczej zajmować się interesami konkurencyjnymi w spółce konkurencyjnej jako wspólnik spółki cywilnej, spółki osobowej lub jako członek organu spółki kapitałowej bądź uczestniczyć w innej konkurencyjnej osobie prawnej jako członek jej organu. Zakaz, o którym mowa obejmuje także udział w konkurencyjnej spółce kapitałowej w przypadku posiadania w niej, przez Zarządzającego co najmniej 10% udziałów lub akcji tej spółki, bądź prawa do powołania co najmniej jednego Członka organu Zarządzającego. Zakaz ten dotyczy okresu pełnienia funkcji.

Spółka zobowiązuje się współdziałać z Zarządzającym, w celu prawidłowej realizacji Umowy. Do obowiązków Spółki należy:

1.  udostępnienie Zarządzającemu wszelkich dokumentów Spółki niezbędnych do wykonywania Umowy;
2.  zapewnienie Zarządzającemu narzędzi, o których mowa w Umowie i ponoszenie ewentualnych kosztów ich eksploatacji;
3.  terminowa wypłata wynagrodzenia całkowitego Zarządzającego oraz terminowe wykonywanie innych świadczeń przewidzianych w Umowie;
4.  ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem Usług, w tym poza Siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego ich wykonywania, w tym kosztów podróży związanych z wykonywaniem Usług i kosztów korzystania z usług zakwaterowania, kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych obejmujących: koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia, koszty szkoleń, kursów i seminariów, koszty podręczników i innych materiałów szkoleniowych, na zasadach określonych w Umowie;
5.  ponoszenia kosztów związanych z ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej Zarządzającego za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem z tytułu świadczenia Usług wobec Spółki i osób trzecich do maksymalnej sumy ubezpieczenia 5.000.000.00 zł;
6.  naliczanie i odprowadzanie, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, oraz, jeżeli będzie to miało zastosowanie, składek na ubezpieczenie społeczne, od wynagrodzenia podstawowego i innych świadczeń wypłacanych Zarządzającemu na podstawie postanowień Umowy stanowiących przychód Zarządzającego do właściwego urzędu skarbowego i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Umowa została zawarta na czas określony, tj. czas pełnienia przez Zarządzającego funkcji, z tym zastrzeżeniem, że w przypadku wygaśnięcia mandatu Umowa rozwiązuje się z ostatnim dniem pełnienia funkcji bez okresu wypowiedzenia i bez konieczności dokonywania dodatkowych czynności.

Każda ze Stron jest uprawniona do wypowiedzenia Umowy z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego. Każda ze stron jest uprawniona do wypowiedzenia Umowy bez zachowania okresu wypowiedzenia (ze skutkiem natychmiastowym) w przypadku naruszenia istotnego postanowienia Umowy przez drugą stronę (ważne powody).

W razie rozwiązania lub wypowiedzenia Umowy przez Spółkę z innych przyczyn niż naruszenie przez Zarządzającego podstawowych obowiązków wynikających z Umowy, Zarządzającemu przysługuje odprawa w wysokości odpowiadającej trzykrotności wynagrodzenia podstawowego. Warunkiem przysługiwania odprawy jest pełnienie przez Zarządzającego funkcji w zarządzie Spółki przez okres co najmniej 12 miesięcy przed rozwiązaniem Umowy. Odprawa nie przysługuje w przypadku zmiany funkcji pełnionej przez Zarządzającego w składzie Zarządu albo powołania go na kolejną kadencję Zarządu. Spółka zapłaci Zarządzającemu odprawę w terminie 7 dni licząc od dnia otrzymania rachunku/faktury wystawionej/wystawionego przez Zarządzającego po rozwiązaniu Umowy.

Zgodnie z postanowieniami końcowymi (§ 16), zawarcie Umowy nie uchybia obowiązkowi polegającemu na wypłaceniu przez Spółkę świadczeń przysługujących Zarządzającemu za okresy poprzedzające zawarcie Umowy, ze szczególnym uwzględnieniem świadczeń takich jak zasadnicze wynagrodzenie za pracę czy też dodatek do wynagrodzenia z tytułu zadań realizowanych w poprzedzającym roku obrotowym Spółki (nagroda roczna za zakończone lata obrotowe Spółki). W zakresie nieuregulowanym Umową mają zastosowanie obowiązujące przepisy prawa, w tym w szczególności Kodeksu cywilnego i Kodeksu spółek handlowych. Strony podejmą wszelkie wysiłki w celu polubownego rozwiązania jakichkolwiek sporów dotyczących Umowy, które mogą powstać pomiędzy nimi. W przypadku nieosiągnięcia polubownego rozstrzygnięcia sporu, wszelkie spory wynikające z Umowy lub powstające w związku z nią będą rozstrzygane przez sąd powszechny właściwy dla siedziby Spółki.

Zarządzający jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Jak wskazano nie jest zarejestrowany jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w CEIDG (jednoosobowo lub uczestnicząc w spółce). Nie dokonał również rejestracji jako czynny albo zwolniony podatnik podatku od towarów i usług. Obecnie Zarządzający nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710). Zarządzający nie planuje podejmowania innej aktywności zawodowej i gospodarczej niż ta opisana powyżej.

Do czasu wejścia w życie ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami z 9 czerwca 2016 r. (Dz. U. z 2016, poz. 1202) Zarządzający zatrudniony był w Spółce na podstawie umowy o pracę − stanowił pracownika w rozumieniu Kodeksu pracy i wykonywał dokładnie te same czynności, które wskazane są w analizowanym kontrakcie menadżerskim.

Jak wskazano powyżej Zarządzający w roku 2016 i 2017 nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2016 r., poz. 1829, ze zm.), a pierwsze czynności zarządzania firmą dokonane zostają po rozwiązaniu (lub wypowiedzeniu) dotychczasowego stosunku pracy i zawarciu ze Spółką Kontraktu menadżerskiego. Zarządzający nie planuje dokonywać dostaw oraz świadczyć usług wymienionych w art. 113 ust. 13 pkt 1 i 2 ustawy VAT, które wykluczają zastosowanie zwolnienia od podatku, ani żadnej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zarządzający nie rezygnuje ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 z w. z art. 113 ust. 9 ustawy o VAT. Jednak, ponieważ zgodnie z oszacowaniem wykonanym przez Wnioskodawcę przewidywana wartość sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy VAT przekroczy w proporcji do okresu prowadzonej działalności w roku 2017 kwotę 200.000,00 złotych, tj. Zarządzający straci możliwość korzystania ze zwolnienia w roku 2017 po przekroczeniu kwoty 100.000 złotych. Do chwili jednak wskazania progu określonego w art. 113 ust. 9 Wnioskodawca będzie korzystać ze zwolnienia.

W ocenie Zarządzającego, czynności wykonywane na podstawie opisanej Umowy wyczerpują definicję podgrupy wg PKWiU 70.22.17.0 − usługi zarządzania procesami gospodarczymi i jako takie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w szczególności nie są objęte wyłączeniem z art. 113 ust. 13 pkt 1 oraz 2 ustawy o VAT).

W chwili obecnej kontrakt menadżerski obowiązuje i w związku z faktem, że Zarządzający już od pewnego czasu pełni funkcję członka zarządu na jego podstawie, a jednocześnie Spółka nie przewiduje jego wcześniejszego rozwiązania, niniejszym wnioskiem objęty jest zarówno zaistniały stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek pismem z dnia 5 października 2017 r., udzielając następujących informacji:

1.  Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje od Spółki za wykonanie czynności wymienionych we wniosku, jest kwalifikowane przez Spółkę i Wnioskodawcę jako przychód uzyskany na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, o którym mowa w przepisie art. 13 pkt 9 ustawy o PIT.
2.  Ocena, czy Wnioskodawca dysponuje niezależnością i samodzielnością pozwalającą na uznanie, że działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jako jedna z przesłanek służących ocenie, czy czynności realizowane przez Wnioskodawcę będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powinna zostać dokonana przez tutejszy Organ. Niemniej jednak, dla doprecyzowania przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca wskazuje, że − jego zdaniem − nie dysponuje on niezależnością i samodzielnością pozwalającą na uznanie, że działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 219 § 2 ksh), rada nadzorcza nie ma wprawdzie prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki. Rada nadzorcza może jednak wydawać zarządowi niewiążące zalecenia, czy przedstawiać swoją ocenę działań zarządu, bądź też poszczególnych pracowników spółki. Przepisy nie zakazują natomiast wprost wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki przez zgromadzenie wspólników spółki. Wobec tego zdarzyć się może, że zgromadzenie wspólników wyda Wnioskodawcy wiążące polecenie, które będzie on musiał wykonać. Zgodnie z postanowieniami Umowy (§ 2 ust. 4), Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia Usług w czasie i miejscu zgodnym z celami, i przedmiotem umowy, w wymiarze niezbędnym do należytego ich realizowania. Zarządzający zatem, co do zasady i z pewnymi ograniczeniami opisanymi szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, samodzielnie ustala przedmiot, miejsce i harmonogram wykonywania czynności związanych z realizacją umowy. Samodzielność ta jest jednak ograniczona w tym sensie, w Spółce ustalone zostały dla zarządu pewne cele zarządcze, które zarząd wspólnie, a także każdy z członków zarządu samodzielnie powinien realizować i od których realizacji uzależniona jest część zmienna wynagrodzenia Wnioskodawcy. Ponadto, Wnioskodawca zgodnie z Umową zobowiązał się, że będzie realizował obowiązek współdziałania z organami Spółki zgodnie z postanowieniami Umowy, Regulaminem Zarządu, uchwałami organów Spółki, zmierzając do harmonijnej współpracy i ochrony interesów Spółki, co także w pewien sposób ogranicza jego niezależność i samodzielność. Wnioskodawca zwraca także uwagę na fakt, że jak już wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako członek zarządu działa on w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki. Nie jest on obarczony ryzykiem gospodarczym ani ekonomicznym z tytułu świadczonych usług, nie ponosi kosztów swej działalności, jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Wnioskodawca nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki. Powyższe okoliczności powinny prowadzić do konkluzji, że Wnioskodawca nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
3.  Wnioskodawca reprezentuje Spółkę wobec podmiotów trzecich we wszystkich sprawach związanych z bieżącym funkcjonowaniem Spółki, zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami reprezentacji. Zgodnie ze sposobem reprezentacji Spółki określonym przez umowę Spółki, Wnioskodawca jest uprawniony do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki łącznie z drugim członkiem Zarządu lub prokurentem. Pełniąc swoją funkcję, Wnioskodawca składa oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki.
4.  W ocenie Zarządzającego usługi świadczone przez Zarządzającego, w oparciu o Umowę nie stanowią świadczenia usług doradczych, a jedynie świadczenie usług zarządzania przedsiębiorstwem. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają liczne stanowiska organów podatkowych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r. nr IPTPP4/443-665/14-6/ALN, gdzie wskazano co następuje: „Podkreślić należy, że ani ustawa o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia doradztwa. Skoro jednak ustawa o podatku od towarów i usług w art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT zastrzega, że do osób świadczących usługi doradztwa nie stosuje się zwolnienia, określonego w ust. 1 i 9 należy − wobec braku w ustawie definicji doradztwa − posłużyć się znaczeniem językowym. Termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych, np.: podatkowe, prawne, finansowe i inne. Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996 r.), pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć tego, „kto doradza”. Natomiast „doradzić” w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego, oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Zatem użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć szeroko. Z opisanego stanu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako komplementariusz spółki komandytowej, będzie świadczyć usługi zarządzania, prowadzenia bieżących jej spraw związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z umową pomiędzy spółkami do obowiązków komplementariusza będą należeć: reprezentacja spółki komandytowej przy podpisywaniu umów związanych z działalnością gospodarczą, zarządzanie zasobami spółki, nadzór nad rachunkowością, kontrola kosztów oraz dążenie do osiągnięcia zakładanych przez władze spółki komandytowej wskaźników finansowych. Zgodnie z PKD, przeważającym rodzajem działalności jest 70.22.Z − pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Komplementariusz za czynności wykonywane na rzecz spółki komandytowej będzie otrzymywał kwotę brutto określoną w umowie pomiędzy spółkami na koniec każdego miesiąca na podstawie wystawionego rachunku (korzystając ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 119 ustawy o VAT). W ocenie Wnioskodawcy, wykonywane czynności wyczerpują definicję podgrupy wg PKWiU 70.22.17.0 − usługi zarządzania procesami gospodarczymi i jako takie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.
5.  W zakresie zasad odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich umowa odsyła do przepisów kodeksu cywilnego i kodeksu spółek handlowych. Wobec opisanych szczegółowo we wniosku regulacji, Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za jego działania podejmowane w związku z wykonaniem Umowy, na rzecz i w imieniu Spółki, bowiem wszelką odpowiedzialność za jego działania będzie ponosiła Spółka. Odpowiedzialność Spółki wynikać natomiast będzie nie z postanowień Umowy czy innych porozumień a z regulacji ustawowych. Nie zachodzi i nie będzie zachodzić sytuacja, w której Spółka weźmie na siebie jakąkolwiek dodatkową (pozaustawową) odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki.
6.  Zgodnie z kontraktem menadżerskim:
    
    1.  Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia Usług w czasie i miejscu zgodnym z celami przedmiotem Umowy, w wymiarze niezbędnym do należytego ich realizowania.
    2.  Zarządzający jest zobowiązany do świadczenia Usług osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej.
    3.  Świadczenie Usług poza siedzibą Spółki w wymiarze większym niż 3 dni powinno być uzgodnione z Przewodniczącym Rady Nadzorczej Spółki lub inną upoważnioną przez niego osobą, a na Zarządzającym w takim przypadku ciąży obowiązek sporządzenia sprawozdania z czynności wykonywanych poza siedzibą Spółki i jego doręczenia Przewodniczącemu Rady Nadzorczej.
    4.  Do obowiązków Zarządzającego należy także odbywanie podróży związanych z wykonywaniem funkcji na zasadach określonych w Umowie.
    5.  Świadczenie usług poza siedzibą Spółki wymaga wcześniejszego pisemnego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej Spółki, a w przypadku niemożności uzgodnienia z Przewodniczącym wymaga uzgodnienia z Zastępcą Przewodniczącego.
    6.  Zarządzający ma prawo do powstrzymania się od świadczenia Usług w wymiarze nieprzekraczającym 30 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym, niezależnie od sobót oraz dni ustawowo wolnych od pracy, po uprzednim uzgodnieniu i zaplanowaniu okresu przerwy z Przewodniczącym Rady Nadzorczej, z zachowaniem pełnego prawa do wynagrodzenia. W przypadku przerwy w świadczeniu Usług, Zarządzający jest zobowiązany do pisemnego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej, w miarę możliwości z co najmniej 2-dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych w jak najszybszym terminie, o przerwie w świadczeniu Usług.
    7.  W przypadku niezdolności do świadczenia Usług spowodowanej chorobą, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie w wysokości 80% Wynagrodzenia Podstawowego za faktyczny czas przerw w świadczeniu Usług z tytułu choroby w wymiarze nie większym niż 30 dni w każdym roku kalendarzowym po przedstawieniu Przewodniczącemu Rady Nadzorczej zwolnienia lekarskiego.
    
    Jak wynika z powyższej regulacji, Wnioskodawca nie ma pełnej swobody w ustalaniu harmonogramu i czasu realizacji przedmiotu kontraktu menedżerskiego. Zasadniczo w praktyce Wnioskodawca ustalając harmonogram i czas realizacji przedmiotu Umowy musi brać pod uwagę potrzeby Spółki, jak i konieczność współpracy Wnioskodawcy z innymi organami Spółki. Zasadniczo także Wnioskodawca wykonuje swoje czynności w godzinach pracy Spółki i w jej siedzibie. W drodze wyjątku Wnioskodawca może swe usługi świadczyć poza siedzibą Spółki, przy czym wymaga to pisemnego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej Spółki, a w przypadku niemożności uzgodnienia z Przewodniczącym wymaga uzgodnienia z Zastępcą Przewodniczącego. W zakresie przerw w świadczeniu usług, kontrakt menedżerski przewiduje dwie możliwości przerwy w świadczeniu usług:
    1.  powstrzymanie się od świadczenia usług w wymiarze nieprzekraczającym 30 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym, niezależnie od sobót oraz dni ustawowo wolnych od pracy, po uprzednim uzgodnieniu i zaplanowaniu okresu przerwy z Przewodniczącym Rady Nadzorczej, z zachowaniem pełnego prawa do wynagrodzenia.
    2.  niezdolność do świadczenia usług spowodowana chorobą, w wymiarze nie większym niż 30 dni w każdym roku kalendarzowym.W przypadku przerwy w świadczeniu Usług o której mowa w lit. a wyżej, Zarządzający jest zobowiązany do pisemnego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej, w miarę możliwości z co najmniej 2-dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych w jak najszybszym terminie, o przerwie w świadczeniu Usług. Przy tym planując przerwę Wnioskodawca powinien uwzględnić wpływ tej przerwy na funkcjonowanie Spółki. W przypadku przerwy spowodowanej chorobą, która to przerwa jest niezależna od woli Wnioskodawcy, przerwa odbywa się po przedstawieniu Przewodniczącemu Rady Nadzorczej zwolnienia lekarskiego.
7.  Z tytułu świadczenia usług zarządzania oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, Zarządzający będzie miał prawo do wynagrodzenia całkowitego, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wysokość wynagrodzenia stałego określona została kwotowo. Część zmienna wynagrodzenia uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych i wynosi 25% wynagrodzenia podstawowego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, z tym, że wynagrodzenie uzupełniające za rok 2017 nie może przekroczyć 25% sumy miesięcznych wynagrodzeń Zarządzającego w roku 2017. Wynagrodzenie uzupełniające jest uzależnione od poziomu realizacji przypisanych Zarządzającemu celów zarządczych w danym roku obrotowym Spółki. Zasadniczo Wnioskodawca ma zatem ograniczony wpływ na wysokość swojego wynagrodzenia. Może on bowiem podejmować pewne działania, których celem będzie wykonanie celów zarządczych, które ma wpływ na wysokość jego wynagrodzenia dodatkowego. Działania te jednak musi podejmować wspólnie z pozostałymi członkami zarządu Spółki, jak i jej pozostałymi organami, wobec czego pomimo swoich starań finalnie może nie dojść do osiągnięcia celów zarządczych.
8.  Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach wykonywania kontraktu menedżerskiego nie wykonuje on czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.
9.  Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on obarczony ryzykiem gospodarczym, ani ekonomicznym z tytułu świadczonych usług, bowiem to zleceniodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za efekt wykonywanej przez Zleceniobiorcę pracy.

Odnosząc powyższe na stan niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść postanowień umowy łączącej Zarządzającego ze Spółką, w tym szczególności postanowienie § 4 ust. 1 kontraktu menedżerskiego, zgodnie z którym Zarządzający ponosi odpowiedzialność na zasadach ogólnych, określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, za szkody wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego jego obowiązków określonych Umową. Powyższe oznacza, że w przypadku wadliwego działania lub zaniechania Członka zarządu, którego wynikiem będzie szkoda wyrządzona przez Spółkę osobie trzeciej, to Spółka poniesie z tego tytułu odpowiedzialność.

Jako członek zarządu − menedżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy postanowienia Umowy, tj. obowiązki Zarządzającego, miejsce świadczenia usług i wykorzystywane narzędzia, wynagrodzenie oraz zasady odpowiedzialności Zarządzającego powodują, że czynności realizowane przez Zarządzającego będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji czy Zarządzający będzie podatnikiem podatku od towarów i usług?
2.  W przypadku odpowiedzi negatywnej, tj. uznania, że realizacja przez Zarządzającego postanowień ujętych w Umowie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług − czy świadczenie usług przez Zarządzającego (menadżera) korzysta ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy VAT, gdyż nie stanowi usług doradczych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Zarządzającego, czynności wykonywane przez niego na podstawie Umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Zarządzający nie uzyskuje statusu podatnika podatku od towarów usług w związku z realizacją Umowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju. Ponadto konieczne jest, aby opodatkowana czynność była dokonywana przez podmiot, który w związku z ich wykonywaniem staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 (definicja działalności gospodarczej na potrzeby ustawy o VAT), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). W myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, nie uznaje się jednakże za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą działalności, z której przychody są kwalifikowane do źródła przychodu wymienionego w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, pod warunkiem, że z właściwej umowy wynika odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

W myśl powołanych przepisów zakresem VAT będzie zatem objęte jedynie takie świadczenie usług, które jest dokonywane przed podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. O tego rodzaju aktywności na gruncie ustawy o VAT można z kolei mówić jedynie, gdy działalność ta ma charakter samodzielny, czyli, jak podkreśla się w doktrynie oraz orzecznictwie, jej prowadzenie wiąże się m.in. z ponoszeniem ryzyka gospodarczego i ekonomicznego. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. Lidii Drabik, Elżbiety Sobol, wyd. 2017, samodzielnie oznacza między innymi na własną rękę, we własnym zakresie i o własnych siłach, niezależnie, bez niczyjego wpływu i podporządkowania.

W art. 13 pkt 9 ustawy o PIT (przychody z wykonywania wolnego zawodu i zrównane) wymieniono przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej − z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Wskutek tego na gruncie ustawy o PIT każda Umowa o zarządzanie będzie generowała przychód z działalności wykonywanej osobiście, która może, lecz nie zawsze musi jednocześnie oznaczać działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Dla ustalenia, czy ww. działalność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT należy ocenić postanowienia Umowy m.in. pod względem warunków wykonywania czynności, zasad wynagradzania oraz odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Jak wskazują organy podatkowe każda odpłatna Umowa zawiera zwykle postanowienia dotyczące warunków jej wykonywania i wynagradzania. Kluczowym więc staje się dokonanie oceny odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 83/15: „(\`(...)\`) chcąc ocenić, czy menadżer będący członkiem zarządu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu.”

Wskutek tego, nie stanowią działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, czynności wykonywane w ramach stosunku prawnego zbliżonego do umowy o pracę, w ramach której odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez pracownika ponosi pracodawca.

W ocenie Zarządzającego, zagadnienie odpowiedzialności, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności implikuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług. Podatnikiem VAT nie będzie więc osoba, która związana jest ze zlecającym stosunkiem prawnym, który zbliżony jest do umowy o pracę. Wyłączenie samodzielności działania poprzez odpowiednie formułowanie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania VAT.

Zdaniem Zarządzającego, od strony formalnej do opodatkowania VAT kluczowej jest ustalenie zakresu samodzielności wykonywania usług menadżerskich, do czego przywołuje się następujące okoliczności:

*   ocena wykorzystania infrastruktury i organizacji firmowej;
*   ocena czy zadania menadżera są związane z jego osobistym ryzykiem ekonomicznym, czy ryzyko ponosi firma;
*   ocena powiązania wynagrodzenia i odpowiednich wyników gospodarczych przez firmę;
*   ocena istnienia i treści umowy OC, kto jest wymieniony w polisie, kto płaci składkę, jaki jest zakres ubezpieczenia;
*   ocena raportowania o stanie realizacji i wdrażania planów strategicznych firmy;
*   ocena reprezentowania firmy wobec organów państwowych, samorządowych i innych podmiotów trzecich;
*   ocena współpracy z pozostałymi organami spółki;
*   koordynacja działań poszczególnych jednostek organizacyjnych firmy i nadzór nad realizacją przypisanych zadań;
*   wykonywanie innych obowiązków określonych we właściwych regulacjach wewnętrznych firmy.

Przykładowo w interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.634.2016.1.JP wskazano, że „(\`(...)\`) Jak bowiem wskazano Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonanie czynności w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania wobec osób trzecich, a w konstrukcji wynagrodzenia, które w dużej mierze uzależnione jest od wyników osiąganych przez Wnioskodawcę, odzwierciedlenie znajduje ryzyko ekonomiczne wiążące się z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art. 416 Kodeksu cywilnego osoba prawna jest zobowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu. W myśl art. 429 Kodeksu cywilnego, kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest co do zasady odpowiedzialny za szkodę przez niego wyrządzoną. Ponadto zgodnie z art. 474 Kodeksu cywilnego dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Zarządzający nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonywania umowy, tj. z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. W razie zaistnienia zatem podstaw do pociągnięcia Zarządzającego do odpowiedzialności, uprawnione osoby trzecie będą kierowały swe roszczenia bezpośrednio do Spółki, gdyż w stosunkach zewnętrznych Zarządzający działa jako organ Spółki, a jego działania będą postrzegane jako działania samej Spółki.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść postanowień Umowy łączącej Zarządzającego ze Spółką:

*   zgodnie z wyraźnym brzemieniem § 4 ust. 1 Umowy, Zarządzający ponosi odpowiedzialność na zasadach ogólnych, określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, za szkody wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego jego obowiązków określonych Umową, oznacza to, że w przypadku wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu, którego wynikiem będzie szkoda wyrządzona przez Spółkę osobie trzeciej, to Spółka poniesie z tego tytułu odpowiedzialność,
*   w ramach wykonywania Umowy Zarządzający wyraża oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki,
*   Umowa o świadczenie usług zarządzania nie zobowiązuje Zarządzającego do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich,
*   nabywane usługi zarządzania służą prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w ramach której wykonuje przede wszystkim czynności opodatkowane podatkiem od towarów oraz sporadycznie (marginalnie) czynności zwolnione od podatku. Wskutek tego można przyjąć, że usługi zarządzania służą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług oraz czynnościom zwolnionym od tego podatku,
*   zgodnie z Umową Zarządzający będzie wykonywał swoje obowiązki w czasie i miejscu zgodnym z celami i przedmiotem Umowy, w wymiarze niezbędnym do należytego ich wykonywania. Zarządzający faktycznie nie będzie ponosił kosztów związanych z pełnioną funkcją, które będą ponoszone przez Spółkę (m.in. zwrot kosztów podróży służbowych, ponoszenie kosztów używania udostępnionej Zarządzającemu infrastruktury i urządzeń),
*   na podstawie zawartej Umowy o świadczenie usług zarządzania Zarządzający nie wykonuje innych czynności, niż te, które wynikają z pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, a fakt zawarcia Umowy rodzi jedynie skutek w wewnętrznych stosunkach Spółki.

W świetle powyższego, przyjąć należy, że Zarządzający nie jest więc obarczony ryzykiem gospodarczym, ani ekonomicznym z tytułu świadczonych usług, to zleceniodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za efekt wykonywanej przez Zleceniobiorcę pracy, a w konsekwencji Zarządzający nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż stosunek prawny zawiązany pomiędzy Spółką a Zarządzającym ma cechy właściwe dla stosunku pracy, czy też cechy dla stosunków do niego zbliżonych (vide: wyrok NSA z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15).

Przedstawione powyżej stanowisko, w zbliżonych stanach faktycznych potwierdzają również organy podatkowe, przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-303/16-4/MC, przesądzająca o braku opodatkowania podatkiem VAT kontraktu menadżerskiego, wskazująca że „Mając powyższe na uwadze, jeżeli − jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonywane czynności oraz nie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, to należy stwierdzić, że podpisane umowy − Kontraktu Menadżerskiego − spowodowało powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy zbliżone do stosunku pracy, w ramach którego Wnioskodawca związany jest ze zleceniodawcą więzami prawnymi, co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich. Stosunek prawny między zleceniodawcą a wykonującym zlecenie, obciąża zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności, podporządkowuje wykonującego zlecenie co do warunków realizacji umówionych czynności oraz wynagrodzenia”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-133/15-4/AK potwierdził, że kontrakt menadżerski nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wskazując iż „w ocenie tut. organu w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie mają znaczenia przywołane przez Wnioskodawcę przepisy odpowiedzialności majątkowej członków zarządu w razie niewypłacalności spółki (art. 299 Kodeksu spółek handlowych), a więc w zakresie odpowiedzialności posiłkowej (subsydiarnej) za zobowiązania takiej spółki, czy też fakt ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. (\`(...)\`) Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc członkiem zarządu − menadżerem w spółce, działanie Wnioskodawcy nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Działaniom Wnioskodawcy nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu − menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu, i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki”.

Finalnie Zarządzający podkreślił, że wolą stron Umowy nie jest świadczenie usług zarządzania w ramach działalności gospodarczej Zarządzającego, lecz odpowiednie dostosowanie formy zatrudnienia Zarządzającego do aktualnie obowiązujących przepisów prawa. Przemawia za tym w szczególności fakt, że uprzednio Zarządzający zatrudniony był w Spółce na podstawie umowy o pracę, a także fakt, że podatek VAT jest podatkiem od zdarzeń ekonomicznych, a nie czynności prawnych. Wskutek tego zawarcie przedmiotowej Umowy nie może być interpretowane, jako samodzielna podstawa do kwalifikacji usług wykonywanych na podstawie przedmiotowej Umowy za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Ocena taka powinna wynikać z obiektywnych przesłanek samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, co nie ma miejsca w niniejszym stanie faktycznym.

W świetle powyższego, stanowisko Zarządzającego, według którego czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy uznać za uzasadnione.

Ad. 2

W ocenie Zarządzającego, usługi świadczone przez Zarządzającego w oparciu o Umowę nie stanowią świadczenia usług doradczych, a jedynie świadczenie usług zarządzania przedsiębiorstwem, a w konsekwencji Zarządzający może dokonywaną sprzedaż objąć zwolnieniem na zasadach określonych art. 113 ust. 1 ustawy VAT.

Regulacja art. 113 ust. 1 ustawy VAT wskazuje, że zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym wartości sprzedaży równej kwocie 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W świetle art. 113 ust. 9 ustawy VAT, zwalnia się sprzedaż dokonywaną przez podatników rozpoczynających działalność w trakcie roku podatkowego, jeżeli wartość sprzedaży nie przekroczy w proporcji do okresu prowadzenia działalności kwoty 200.000 zł. Po przekroczeniu limitu zwolnienie traci moc począwszy od tej czynności, którą przekroczono kwotę wskazaną powyżej lub obliczoną zgodnie ze wskazaną zasadą.

W świetle opisanego zakresu Umowy i przyjęciu, że świadczenia Zarządzającego jednak podlegają pod podatek VAT oraz przy braku zrzeczenia się zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust 1 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy wobec niego nie znajdują zastosowania wyłączenia z art. 113 ust. 13 ustawy o VAT. Zatem istnieją podstawy do zastosowania zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy VAT do wartości sprzedaży równej kwocie 200.000 zł, względnie kwoty wynikającej proporcjonalnie z liczby miesięcy, w których prowadzona jest działalność Zarządzającego.

Możliwość objęcia sprzedaży usług zarządczych zwolnieniem od podatku od towarów i usług na wskazanych zasadach potwierdzają liczne stanowiska organów podatkowych np. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r. nr IPTPP4/443-665/14-6/ALN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) – za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy – przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca odnosi kwestię wynagrodzenia za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji do przychodu zaliczonego do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Należy wskazać, że ww. przepis nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności.

Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek, z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie.

Zakładając, że Umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli Umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu – wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

Warunek będzie spełniony, jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony, gdy dana Umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577).

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia Usług w czasie i miejscu zgodnym z celami i przedmiotem Umowy, w wymiarze niezbędnym do należytego ich realizowania. Zarządzający jest zobowiązany do świadczenia Usług osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej. Świadczenie Usług poza siedzibą Spółki w wymiarze większym niż 3 dni powinno być uzgodnione z Przewodniczącym Rady Nadzorczej Spółki lub inną upoważnioną przez niego osobą, a na Zarządzającym w takim przypadku ciąży obowiązek sporządzenia sprawozdania z czynności wykonywanych poza siedzibą Spółki i jego doręczenia Przewodniczącemu Rady Nadzorczej. Do obowiązków Zarządzającego należy także odbywanie podróży związanych z wykonywaniem funkcji na zasadach określonych w Umowie. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki, w innym miejscu niż określonym w ust. 2 oraz z innych przyczyn (ponoszenie kosztów szkoleń, konferencji, spotkań branżowych itp., związanych z pełnioną funkcją w Zarządzie Spółki, w ramach limitu rocznego określonego uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki) wymaga wcześniejszego pisemnego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej Spółki, a w przypadku niemożności uzgodnienia z Przewodniczącym wymaga uzgodnienia z Zastępcą Przewodniczącego. Zarządzający ma prawo do powstrzymania się od świadczenia Usług w wymiarze nieprzekraczającym 30 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym, niezależnie od sobót oraz dni ustawowo wolnych od pracy, po uprzednim uzgodnieniu i zaplanowaniu okresu przerwy z Przewodniczącym Rady Nadzorczej, z zachowaniem pełnego prawa do wynagrodzenia. Zarządzający ma prawo do korzystania z urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki niezbędnych do wykonywania funkcji, tj.: gabinetu w siedzibie Spółki wyposażonego we wszystkie urządzenia niezbędne do wykonywania Umowy i pełnienia funkcji; telefonów służbowych − stacjonarnych i komórkowych; komputerów z odpowiednim oprogramowaniem; samochodu służbowego; karty płatniczej. Zarządzający zobowiązany jest do zachowania w tajemnicy wszelkich nieujawnionych do publicznej wiadomości informacji dotyczących Spółki (dalej jako „Informacje poufne”) w okresie obowiązywania Umowy oraz przez okres 5 lat od jej wygaśnięcia. Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje od Spółki za wykonanie czynności wymienionych we wniosku, jest kwalifikowane przez Spółkę i Wnioskodawcę jako przychód uzyskany na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, o którym mowa w przepisie art. 13 pkt 9 ustawy o PIT. Zarządzający zatem, co do zasady i z pewnymi ograniczeniami opisanymi szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, samodzielnie ustala przedmiot, miejsce i harmonogram wykonywania czynności związanych z realizacją umowy. Samodzielność ta jest jednak ograniczona w tym sensie, w Spółce ustalone zostały dla zarządu pewne cele zarządcze, które zarząd wspólnie, a także każdy z członków zarządu samodzielnie powinien realizować i od których realizacji uzależniona jest część zmienna wynagrodzenia Wnioskodawcy. Ponadto, Wnioskodawca zgodnie z Umową zobowiązał się, że będzie realizował obowiązek współdziałania z organami Spółki zgodnie z postanowieniami Umowy, Regulaminem Zarządu, uchwałami organów Spółki, zmierzając do harmonijnej współpracy i ochrony interesów Spółki, co także w pewien sposób ogranicza jego niezależność i samodzielność. Jako członek zarządu działa on w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki. Nie jest on obarczony ryzykiem gospodarczym ani ekonomicznym z tytułu świadczonych usług, nie ponosi kosztów swej działalności, jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Wnioskodawca nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki. Powyższe okoliczności powinny prowadzić do konkluzji, że Wnioskodawca nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy. Wnioskodawca reprezentuje Spółkę wobec podmiotów trzecich we wszystkich sprawach związanych z bieżącym funkcjonowaniem Spółki, zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami reprezentacji. Zgodnie ze sposobem reprezentacji Spółki określonym przez Umowę Spółki, Wnioskodawca jest uprawniony do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki łącznie z drugim członkiem Zarządu lub prokurentem. Pełniąc swoją funkcję, Wnioskodawca składa oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki. Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za jego działania podejmowane w związku z wykonaniem umowy, na rzecz i w imieniu Spółki, bowiem wszelką odpowiedzialność za jego działania będzie ponosiła Spółka. Odpowiedzialność Spółki wynikać natomiast będzie nie z postanowień umowy, czy innych porozumień a z regulacji ustawowych. Nie zachodzi i nie będzie zachodzić sytuacja, w której Spółka weźmie na siebie jakąkolwiek dodatkową (pozaustawową) odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki. Z tytułu świadczenia usług zarządzania oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, Zarządzający będzie miał prawo do wynagrodzenia całkowitego, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wysokość wynagrodzenia stałego określona została kwotowo. Część zmienna wynagrodzenia uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych i wynosi 25% wynagrodzenia podstawowego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, z tym, że wynagrodzenie uzupełniające za rok 2017 nie może przekroczyć 25% sumy miesięcznych wynagrodzeń Zarządzającego w roku 2017. Wynagrodzenie uzupełniające jest uzależnione od poziomu realizacji przypisanych Zarządzającemu celów zarządczych w danym roku obrotowym Spółki. Zasadniczo Wnioskodawca ma zatem ograniczony wpływ na wysokość swojego wynagrodzenia. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on obarczony ryzykiem gospodarczym ani ekonomicznym z tytułu świadczonych usług, bowiem to zleceniodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za efekt wykonywanej przez Zleceniobiorcę pracy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy postanowienia Umowy, tj. obowiązki Zarządzającego, miejsce świadczenia usług i wykorzystywane narzędzia, wynagrodzenie oraz zasady odpowiedzialności Zarządzającego powodują, że czynności realizowane przez Zarządzającego będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji, czy Zarządzający będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ponownie należy podkreślić, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy),
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Zatem, w przypadku tylko łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

W przedmiotowej sprawie, są spełnione łącznie trzy ww. warunki, zatem czynności podejmowanych przez osobę fizyczną (Zarządzającego) w analizowanej sprawie − nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej.

Tym samym, spełnienie przez Wnioskodawcę wszystkich warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, tj. dotyczących warunku wykonywania czynności, wynagrodzenia, oraz odpowiedzialności Zlecającego wobec osób trzecich − zostały wypełnione łącznie, co powoduje, że nie można uznać Wnioskodawcy (Zarządzającego) za podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, należy stwierdzić, że postanowienia Umowy, tj. obowiązki Zarządzającego, miejsce świadczenia usług i wykorzystywane narzędzia, wynagrodzenie oraz zasady odpowiedzialności Zarządzającego nie powodują, że czynności realizowane przez Zarządzającego podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji Zarządzający jest/będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki w oparciu o postanowienia Umowy, nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca nie występuje/nie będzie występować w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy w przypadku odpowiedzi negatywnej, tj. uznania, że realizacja przez Zarządzającego postanowień ujętych w Umowie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to czy świadczenie usług przez Zarządzającego (menadżera) korzysta ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy VAT, gdyż nie stanowi usług doradczych.

Tut. Organ wskazuje, że z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie pytanie oznaczone we wniosku nr 2 o treści „W przypadku odpowiedzi negatywnej, tj. uznania, że realizacja przez Zarządzającego postanowień ujętych w Umowie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług − czy świadczenie usług przez Zarządzającego (menadżera) korzysta ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy VAT, gdyż nie stanowi usług doradczych?” stało się bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.