Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-888/09/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-10-27
Teza: W jakim okresie rozliczeniowym Spółka powinna dokonać zmiany wielkości przychodu należnego w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dostaw energii elektrycznej w przypadku korygowania przychodu w związku z sytuacjami opisanymi w stanie faktycznym? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).
Słowa kluczowe: dostawa; energia-energia elektryczna; korekta-korekta przychodu; moment; okres-okres rozliczeniowy; przychód-powstanie przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 31 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej przy usługach ciągłych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej przy usługach ciągłych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka powstała w wyniku rozdzielenia działalności w zakresie sprzedaży energii elektrycznej i sprzedaży usług dystrybucyjnych, wykonywanych do 30 czerwca 2007 r. przez jedną Spółkę. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie i obrót (sprzedaż) energią elektryczną.

Działalność ta prowadzona jest w oparciu o koncesje udzielone odrębnie na każdy rodzaj ww. działalności przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (URE), zgodnie z uregulowaniami prawnymi zawartymi w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne.

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży energii elektrycznej dla ponad 2 milionów klientów, posiadających umowy kompleksowe, których stroną Wnioskodawca (na mocy sukcesji prawnej) stał się od 1 lipca 2007 r. Z tego tytułu Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku akcyzowego.

Wnioskodawca wystawia faktury VAT dokumentujące sprzedaż energii elektrycznej wraz z usługą dystrybucji. Wartość usług dystrybucji zwracana jest Operatorowi Systemu Dystrybucyjnego (OSD) na podstawie wystawianej przez OSD faktury VAT.

Podstawą wystawienia faktury VAT za sprzedaż energii elektrycznej wraz z usługą dystrybucji przez Spółkę są dane pomiarowe udostępniane przez właściciela układów pomiarowo-rozliczeniowych, którym jest OSD. Wnioskodawca, jako spółka obrotu, nie ma dostępu do układów pomiarowo-rozliczeniowych odbiorców energii elektrycznej. Czynności związane z odczytem, rejestracją, przetwarzaniem, transmisją i udostępnianiem danych pomiarowych, jak również instalacja układów pomiarowo-rozliczeniowych, ich obsługa i eksploatacja są dokonywane przez Spółki OSD.

Pomimo dokładania należytej staranności przez Spółki OSD, nie można wyeliminować przypadków wymagających korekt faktur VAT.

Na podstawie dostarczanych przez OSD skorygowanych danych, dotyczących ilości sprzedanej energii elektrycznej, Spółka dokonuje korekt sprzedaży, stosownie do aktów wykonawczych do ustawy Prawo energetyczne, za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła uzasadniona przyczyna korekty, a okres korygowany nie przekracza okresu przedawnienia roszczenia ze strony Klientów.

Przyczyny stanowiące podstawę korygowania faktur to w szczególności:

1.  Błędne działanie układu pomiarowo-rozliczeniowego, w tym:
    1.  występowanie biegu jałowego układu pomiarowo-rozliczeniowego (układ wskazał zużycie przy braku faktycznego zużycia),
    2.  występowanie błędów układu pomiarowo-rozliczeniowego przekraczających błąd maksymalny dla danej klasy układu (układ zawyża lub zaniża odczyt),
    3.  błędne wykazanie ilości energii w strefach czasowych,
    4.  błędne podłączenie układu pomiarowo-rozliczeniowego,
    5.  uszkodzenie elementów układów pomiarowo-rozliczeniowych,
2.  Przyjęcie do rozliczenia innego wskazania układu pomiarowo-rozliczeniowego, niż wynikający z odczytu,
3.  Skutki awarii oraz planowych wyłączeń w sieci Operatora Systemu Dystrybucyjnego (OSD),
4.  Zmiana postanowień Umowy:
    1.  zmiana danych rejestrowych Nabywcy,
    2.  zmiana Nabywcy (kontrahenta) w punkcie poboru energii elektrycznej,
    3.  zmiana parametrów technicznych umowy.

W związku z zaistnieniem ww. sytuacji Wnioskodawca wystawia następujące rodzaje korekt:

*   korekty zwiększające przychód w podatku dochodowym od osób prawnych/podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług/podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym,
*   korekty zmniejszające przychód w podatku dochodowym od osób prawnych/podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług/podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym,
*   korekty nie wpływające na zmianę przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych/podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług/podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym (np. korekta „do zera” dla jednego Nabywcy i adekwatne obciążenie innego Nabywcy).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jakim okresie rozliczeniowym Spółka powinna dokonać zmiany wielkości przychodu należnego w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dostaw energii elektrycznej w przypadku korygowania przychodu w związku z sytuacjami opisanymi w stanie faktycznym? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

Zdaniem Spółki, przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm. - dalej „ustawa CIT”), nie zawierają przepisów szczegółowych dotyczących zasad określania momentu ujęcia korekty przychodu, zarówno dla przypadków, w których dochodzi do zmiany wielkości przychodu za dany okres (in plus lub in minus), jak i przypadków, w których nie dochodzi do zmiany wielkości przychodu za dany okres.

Wobec braku przepisów szczegółowych, przy ocenie momentu, w jakim korekta przychodu powinna być ujmowana do rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Spółki, na wstępie rozważań konieczne jest odwołanie się do zasad określania momentu uzyskania tego przychodu.

Zgodnie z przepisami art. 12 ust. 3 ustawy CIT za przychody związane z działalnością, gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei przepis art. 12 ust. 3a ustawy CIT wskazuje moment powstania przychodu, o którym mowa wyżej.

Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3c ustawy CIT jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Art. 12 ust. 3d ustawy CIT stanowi, iż przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio między innymi do dostaw energii elektrycznej.

Wskazane wyżej przepisy art. 12 ust. 3, 3a, 3c i 3d ustawy CIT dotyczą pojęcia przychodu należnego. Pojęcie to nie jest definiowane w ustawie CIT ani w innych aktach prawnych. Wobec tego wysokość przychodu należnego należy ustalić zgodnie z zasadami określonymi w zawartej pomiędzy stronami umowie.

Zapisy niniejszej umowy określają, iż należnością za sprzedaż energii elektrycznej jest należność wykazana w fakturze dokumentującej tą sprzedaż. Nabywca bowiem jest obowiązany zapłacić należność wykazaną w fakturze.

Przychodem należnym z tytułu dostaw energii elektrycznej jest przychód wykazany w fakturze również w wypadku, gdy został on wykazany w wysokości wyższej niż należna z tytułu faktycznego zużycia. W przypadku stwierdzenia, iż przychód ten został wykazany w nieprawidłowej wysokości Spółka dokonuje korekty faktury doprowadzając jej treść do zgodności ze stanem faktycznym.

Zdaniem Spółki, przychód ten przestaje być przychodem należnym dopiero w momencie skorygowania faktury. Przed dokonaniem korekty faktury Spółka może dochodzić zapłaty całości przychodu w niej wykazanego, zgodnie z umową. Ponieważ należność z tytułu dostaw energii elektrycznej zmienia się dopiero z chwilą skutecznego skorygowania faktury (tj. z chwilą jej wystawienia, w odniesieniu do rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej) zdaniem Spółki zmianę wielkości przychodu należnego w podatku dochodowym od osób prawnych należy ujmować do rozliczenia w podatku CIT w dacie wystawienia faktury korygującej. Wraz z wystawieniem tej faktury dochodzi do skutecznej zmiany wysokości należności za dostawy energii elektrycznej, a więc w konsekwencji zmiany wielkości przychodu należnego.

Spółka zauważa, że analogiczne stanowisko w zakresie rozliczania faktur korygujących w podatku dochodowym od osób prawnych potwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2007 r. znak PO1/423-45/07/30820 wydanej dla E. S.A. Począwszy od 1 lipca 2007 r. Wnioskodawca przejął część działalności E. S.A. w zakresie dostaw energii elektrycznej.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a w/w ustawy, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Zasady wystawiania faktur korygujących regulują przepisy § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Z przepisu § 13 wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej udzielony został rabat, nastąpił zwrot sprzedawcy towarów oraz zwrot nabywcy kwot nienależnych, nastąpił zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).

Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Należy rozróżnić dwie sytuacje:

*   kiedy korekta jest wynikiem błędu np. błędnie zastosowano cenę, stawkę podatku wówczas korekta winna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy,
*   kiedy korekta jest wynikiem udzielenia np. rabatu wówczas korekta powinna być rozpoznawana na bieżąco.

Tylko w drugiej z wymienionych sytuacji, tj. kiedy pierwotna faktura została wystawiona prawidłowo, podatnik ma prawo do bieżącego tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawił skorygowaną fakturę, uwzględnienia skutków tej korekty w rozliczeniach podatkowych (poprzez odpowiednie zwiększenie lub zmniejszenie przychodów).

W stanie faktycznym opisanym we wniosku, korekty faktur wynikają z konieczności wyeliminowania błędnie wystawionej - przez samego podatnika - faktury pierwotnej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt przychodów. Zatem korekta przychodu wynikająca z danej faktury korygującej, powinna być co do zasady odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze dookreślenie tego przychodu w prawidłowej wysokości nie skutkuje zmianą daty jego powstania. Innymi słowy, późniejsze wystawianie faktur korygujących skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodów, nie zaś datą ich powstania.

Faktura korygująca wystawiona przez Spółkę służy rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy, która to wysokość została wcześniej określona w niewłaściwej wysokości, albowiem nie dokumentuje ona rzeczywistej wielkości przychodu uzyskanego w danym okresie rozliczeniowym.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, gdy Spółka w wyniku błędu w wystawianiu faktur pierwotnych wystawia faktury korygujące to powinna je odnieść do uprzednio wykazywanych przychodów należnych. Zatem stanowisko podatnika należy uznać za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do przytoczonej przez Spółkę interpretacji organu podatkowego, należy zauważyć, iż nie stanowi ona powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, nie jest źródłem prawa, ponieważ wydawana jest w indywidualnej sprawie i wiąże tylko strony postępowania w konkretnej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.