Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.70.2017.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-07
Teza: CIT - w zakresie podatkowych skutków podziału przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie; spółki-przejęcie spółki; spółki-spółka kapitałowa; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków podziału przez wydzielenie (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków podziału przez wydzielenie (pytanie nr 1) oraz określenia czy podział przez wydzielenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (pytanie nr 2).

Przedstawiono następujące następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej jako: Spółka, E.) należy do Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej jako: PGK), w której spółką dominująca jest G. S.A. E. świadczy regulacyjne usługi systemowe wspomagające bezpieczeństwo krajowego systemu elektroenergetycznego, prowadzi działalność w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii takich jak energia wiatru i wody oraz obrotu prawami majątkowymi związanymi z tą produkcją. Spółka W. Sp. z o.o. (dalej jako: W.) należy do grupy kapitałowej, ale nie jest członkiem PGK. E. posiada 100 % udziałów w W.

W. eksploatuje elektrownie wiatrowe oraz rozwija projekty farm wiatrowych. W. nie zatrudnia pracowników. Spółka ta zawarła natomiast szereg umów z E. na wykonywanie usług ciągłych, które umożliwiają prowadzenie przez nią działalności (usługi eksploatacyjne, usługi rozwijania projektów farm, obsługa finansowo - księgowa itd.).

Obecnie w ramach W. funkcjonują trzy zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) tj.:

1.  ZCP „K\`(...)\`”, w skład której wchodzą w szczególności aktywa oraz prawa i obowiązki związane z kompleksami farm wiatrowych K\`(...)\`I (dalej: ZCP 1),
2.  ZCP „A\`(...)\`”, w skład której wchodzą w szczególności aktywa oraz prawa i obowiązki związane z realizacją Farmy Wiatrowej A\`(...)\` (dalej: ZCP 2),
3.  ZCP „R\`(...)\`”, w skład której wchodzą w szczególności aktywa oraz prawa i obowiązki związane z realizacją Farmy Wiatrowej R. oraz projektem Farmy Wiatrowej S. (dalej: ZCP 3).

ZCP 1 stanowi kompleks działających farm wiatrowych, do których należy farma wiatrowa Karwice położona w województwie zachodniopomorskim, o całkowitej mocy zainstalowanej 40 MW, na którą składa się 16 elektrowni wiatrowych, o mocy 2,5 MW każda (w tym dokumentacja techniczna i prawa do niej, prawa podmiotowe wynikające z decyzji administracyjnych (lub innych aktów), wydanych w odniesieniu do tego kompleksu) oraz farma wiatrowa Karnice I - farma położona w województwie zachodniopomorskim, o całkowitej mocy zainstalowanej 29,9 MW, na którą składa się 13 elektrowni wiatrowych, o mocy 2,3 MW każda (w tym dokumentacja techniczna i prawa do niej, prawa podmiotowe wynikające z decyzji administracyjnych (lub innych aktów), wydanych w odniesieniu do tego kompleksu). Farmy stanowiące ZCP 1 wytwarzają energię elektryczną i otrzymują prawa majątkowe związane z tą produkcją oraz wymagają serwisowania. Są to zatem funkcjonujące w pełni elektrownie wiatrowe, do których zostały przyporządkowane prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących majątku (np. umowy dzierżawy, eksploatacji, umowy serwisowe), umów z odbiorcami energii elektrycznej, praw majątkowych oraz bilansowania handlowego.

Na ZCP 2 składa się pozostająca w fazie realizacji farma wiatrowa A\`(...)\` o docelowej mocy zainstalowanej 24 MW. Do ZCP 2 są przyporządkowywane nakłady, w tym koszty dokumentacji technicznej; prawa podmiotowe wynikające z decyzji administracyjnych takich jak promesa na wytwarzanie energii elektrycznej oraz pozwolenie na budowę; prawa i obowiązki wynikające z umów dzierżawy oraz umowy przyłączeniowej.

Do ZCP 3 należy inwestycja budowlana dotycząca farmy wiatrowej R. o docelowej mocy zainstalowanej 22 MW oraz inwestycja budowlana dotycząca farmy wiatrowej S. o docelowej mocy zainstalowanej 44 MW. Oba projekty łączy wspólna umowa przyłączeniowa (obie farmy będą miały wspólny punkt przyłączenia). Do ZCP 3 należy m.in. dokumentacja techniczna i prawa do niej, prawa podmiotowe wynikające z decyzji administracyjnych takich jak pozwolenia na budowę, promesy na wytwarzanie energii elektrycznej (lub innych aktów), wydanych w odniesieniu do farm R. i S.

Do każdego z ZCP został przyporządkowany majątek trwały, środki pieniężne oraz zobowiązania i należności. Podstawowym kluczem podziału był podział ze względu na możliwość samodzielnego funkcjonowania wyodrębnionych składników majątkowych tj. podział na farmy działające oraz farmy będące w fazie rozwoju. Następnie farmy będące w fazie rozwoju podzielono uwzględniając lokalizację przyłączy. Wobec braku pracowników nie dokonano ich przypisania do poszczególnych ZCP. Dokonano jednak odpowiedniego przypisania praw i obowiązków wynikających z umów na świadczenie usług ciągłych świadczonych przez E. takich jak obsługa w zakresie finansów, kontrolingu, obsługi administracyjnej, przygotowania, prowadzenia projektów farm wiatrowych itp. (koszty godzin pracowników, którzy zajmują się obsługą W. zostały alokowane do poszczególnych ZCP według klucza czasu spędzonego dla danego ZCP). Podział ten gwarantuje możliwość realizacji przez zespół składników przypisanych do danego ZCP określonych zadań gospodarczych przez farmy już działające (ZCP 1) oraz przed datą ich uruchomienia - tj. farmy rozwijane (ZCP 2 i ZCP 3). Przeprowadzoną alokację odzwierciedla ewidencja księgowa prowadzona przez W., w której zostały wyodrębnione przychody i koszty przypisane do ZCP 1 oraz nakłady i koszty przypisane do ZCP 2 i ZCP 3 w sposób umożliwiający wykonanie w każdej chwili sprawozdania finansowego dla każdego z ZCP.

Prowadzona przez W. ewidencja księgowa zapewnia możliwość wyodrębnienia kosztów związanych z działalnością poszczególnych ZCP. Koszty działalności takie jak;

1.  koszty amortyzacji środków trwałych,
2.  koszty podatku od nieruchomości,
3.  koszty remontów,
4.  koszty eksploatacji,
5.  koszty dzierżaw,
6.  koszty środków trwałych w budowie (nakłady),
7.  koszty usług ciągłych świadczonych przez E.,
8.  inne koszty, w tym koszty obowiązkowych opłat,

są ewidencjonowane przez W. na osobnych kontach księgowych w układzie rodzajowym i kalkulacyjnym. W przypadku ZCP 1 dla potrzeb rachunkowości wyodrębnia się przychody, w rozbiciu na poszczególne rodzaje sprzedaży (tj. energię elektryczną i prawa majątkowe). Faktury wystawione na W. są opisywane w ten sposób, że można określić, do którego ZCP można je przypisać. Do ZCP 2 i ZCP 3 są przyporządkowywane na obecnym etapie jedynie wydatki stanowiące nakłady i koszty bieżące jak np. koszty dzierżaw, gdyż te ZCP nie generują jeszcze przychodów.

Finanse dotyczące poszczególnych ZCP są w obecnym stanie rzeczy wyodrębnione w sposób, który umożliwia samodzielne funkcjonowanie każdego z nich. Dla działalności ZCP 1, ZCP 2 oraz ZCP 3 prowadzone są odrębne rachunki bankowe. Ewidencja prowadzona przez W. do celów zarządczych umożliwia w każdym czasie identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności w zakresie przypisanym do każdego ZCP, a także ustalenie wyniku dla każdego z nich odrębnie.

Poszczególne ZCP istniejące w ramach W. są wyodrębnione funkcjonalnie, gdyż są w stanie samodzielnie prowadzić działalność, jako niezależne przedsiębiorstwa ze względu na dysponowanie składnikami niezbędnymi w prowadzeniu działalności polegającej na produkcji energii elektrycznej (ZCP 1) lub rozwoju farm wiatrowych (ZCP 2 i ZCP 3) oraz przypisanie do nich wszelkich praw wynikających z umów zawartych z podmiotami trzecimi w związku z prowadzoną działalnością wytwórczą lub inwestycyjną. Prawa z umów zawartych z podmiotami trzecimi oraz innych aktów prawnych otrzymanych przez W. mogą być przeniesione na inne podmioty. Wyjątek stanowią promesy na wytwarzanie energii elektrycznej.

Składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP 2 i ZCP 3 w chwili obecnej są jedynymi projektami z portfela grupy kapitałowej E. które posiadają realną szansę skutecznego wzięcia udziału w aukcji na sprzedaż energii elektrycznej wytworzonej w instalacjach odnawialnych źródeł energii, która obejmowała będzie źródła wytwarzające energię z wiatru na lądzie o mocy powyżej 1 MW. Zasady uczestnictwa w aukcji zostały wprowadzone Ustawą o odnawialnych źródłach energii z dnia 20 lutego 2015 r. (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r., poz. 925 i 1579; dalej ustawa OZE). Z kolei ustawa z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy OZE wprowadziła tzw. koszyki technologiczne dla instalacji OZE.

Zgodnie z art. 72 ust. 1 i art. 73. ust. 3a ustawy OZE Rada Ministrów określa ilość energii jaka może zostać zakupiona w drodze aukcji z odnawialnych źródeł energii (dalej również jako: „aukcja OZE"), w roku następnym, w podziale na siedem rodzajów instalacji (przepisy w zakresie instalacji określonych w punktach 4 i 5 wskazanych poniżej wejdą w życie 1 lipca 2017 r., pozostałe obowiązują na dzień złożenia wniosku):

1.  o stopniu wykorzystania łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej, większym niż 3504 MWh/MW/rok, bez względu na źródło pochodzenia,
2.  wykorzystujących do wytworzenia energii elektrycznej ulegającą biodegradacji część odpadów przemysłowych i komunalnych,
3.  w których emisja C02 jest nie większa niż lOOkg/MWh, o stopniu wykorzystania mocy zainstalowanej elektrycznej większym niż 3504 MWh/MW/rok,
4.  przez członków klastra energii,
5.  przez członków spółdzielni energetycznej,
6.  wykorzystujących wyłącznie biogaz rolniczy do wytwarzania energii elektrycznej,
7.  innych niż wyżej wymienione.

Projekty farm wiatrowych A\`(...)\`, R. oraz S. są instalacjami, o których mowa w pkt 7 powyżej tj. (innymi niż wymienione w art. 73 ust. 3a pkt 1-6 ustawy OZE. Warunkiem uczestnictwa w aukcji OZE jest dokonanie tzw. prekwalifikacji przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Projekty farm wiatrowych A\`(...)\`, R. oraz S. spełniają wszystkie wymogi formalne, aby taką prekwalifikację uzyskać. Wygrana w aukcji OZE, oprócz prawa do sprzedaży określonej ilości energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii nakłada również na uczestnika szereg zobowiązań, przede wszystkim obowiązek wybudowania instalacji w określonym czasie oraz dostarczenia określonej ilości energii elektrycznej pod groźbą sankcji finansowych i administracyjnych.

Z uwagi na wskazane zobowiązania, w celu ograniczenia ryzyka biznesowego podjęto decyzję, by oferty w aukcji składały spółki, do których będzie alokowany wydzielony majątek. Z tego powodu oraz ze względu na wspomniany powyżej fakt, że projekty farm wiatrowych R. i S. czyli ZCP 3 posiadają wspólne warunki przyłączenia, a jednocześnie odrębne od projektu farmy wiatrowej A\`(...)\` (ZCP 2), wskazane jest aby przed złożeniem oferty w aukcji, ZCP 2 i ZCP 3 były w osobnych spółkach. W związku z powyższym została podjęta decyzja o możliwości dokonania w przyszłości podziału W. przez wydzielenie w trybie przewidzianym w art. 529 par. 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 z późn. zm.; dalej: KSH). Dodatkowym argumentem za wydzieleniem ZCP 2 i ZCP 3 do osobnych spółek jest prowadzenie przez nie osobnej sprawozdawczości i w efekcie pełna transparentność projektów realizowanych w ramach ZCP 2 i ZCP 3, co ułatwia dokonanie oceny ich ekonomicznej efektywności.

Należy również nadmienić, że aktualna koncepcja realizacji projektów znajdujących się w ZCP 2 i ZCP 3 przewiduje ich realizację przy udziale finansowania zewnętrznego. Departament Inwestycji OZE (Odnawialnych Źródeł Energii) E. podjął już działania zmierzające do pozyskania inwestora. Praktyka wskazuje, że efektywne pozyskanie inwestora zewnętrznego do dalszej budowy farmy wiatrowej odbywa się poprzez transakcję obejmującą udziały w dedykowanej spółce, której głównym majątkiem jest projekt farmy wiatrowej.

Na obecnym etapie rozpatrywane są dwa warianty:

*   Wariant I - wydzielenie ZCP 2 do nowej spółki.

*   Wariant II - wydzielenie ZCP 2 oraz ZCP 3 do nowych spółek.

Decyzja odnośnie do wyboru jednego ze wskazanych powyżej wariantów jest uwarunkowana pozyskaniem inwestora zewnętrznego, tzn. ZCP-y będą wydzielane do spółkispółek w przypadku pozyskania inwestora. W sytuacji wydzielania jedynie ZCP 2 do nowej spółki w W. pozostanie ZCP1 i ZCP 3, które nadal będą stanowić zorganizowaną strukturę spełniającą wszystkie cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z planowanym w przyszłości podziałem W. przez wydzielenie, Wnioskodawcy, tj. PGK której częścią jest E. oraz W. występują z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji prawa podatkowego dotyczącej skutków podatkowych wydzielania dla tych spółek w podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym stroną postępowania- zgodnie z art. 14r § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.)- jest E.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na skutek ewentualnego podziału W. przez wydzielenie nie wystąpi przychód w W. oraz E. w rozumieniu ustawy o PDOP?
2.  Czy podział nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych w rozumieniu art. 10 ust. 4a ustawy o PDOP?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 postawione we wniosku; odpowiedzi w zakresie pozostałej części podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku numer 2) udzielono odpowiednio w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Zainteresowanych.

Zgodnie z przepisem art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Sposoby dokonywania takiego podziału reguluje art. 529 § 1 KSH. Jednym z nich jest podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną. Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 1 pkt 4 i § 2 KSH).

Zasady opodatkowania podziałów spółek przez wydzielenie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zostały uregulowane w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 10 ust. 4 i art. 12 ust. 4 pkt 12 oraz art. 12 ust. 9 ustawy z 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. , poz. 1888, z późn. zm. dalej: ustawy o PDOP). Na skutki podatkowe dla podmiotu posiadającego udziały w spółce dzielonej, będącego osobą prawną wskazują przepisy art. 12 ust. 4 pkt 12 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP. Skutki podatkowe dla spółki dzielonej zostały określone w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Tym samym po stronie udziałowca spółki dzielonej nie powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, chyba że zastosowanie znajdzie przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b ustawy o PDOP, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. lk albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Zgodnie zatem z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP, w przypadku podziału przez wydzielenie przychód po stronie udziałowca spółki dzielonej powstanie jeżeli:

1.  majątek przejmowany na skutek podziału przez spółkę przejmującą nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lub
2.  majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Konsekwentnie, z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP wynika, że w przypadku, gdy zarówno majątek przejmowany przez spółkę przejmującą (majątek wydzielany), jak i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa przychód, o którym mowa w powyższym przepisie nie powstanie.

Z kolei przepis art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP stanowi, że w spółce podlegającej podziałowi powstanie przychód w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalonej na dzień podziału lub wydzielenia - przepis art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio - jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że podział spółki przez wydzielenie nie wywoła skutków w podatku dochodowym od osób prawnych w spółce dzielonej (W.) oraz u udziałowca spółki podlegającej podziałowi (E.), jeżeli zostaną wydzielone zorganizowane części przedsiębiorstwa i w W. po podziale pozostanie zorganizowana część przedsiębiorstwa. 2asadnicze znaczenie ma zatem określenie, czy ZCP 1, ZCP 2 i ZCP 3 wchodzące w skład W. stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o PDOP.

Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa

Zgodnie z ustawą o PDOP zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP).

Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, warunkami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa są:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Uznanie zatem danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wymaga udowodnienia, że zespół ten odznacza się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Istotne jest przy tym wykazanie, że składniki te pełniły taka rolę w już istniejącym przedsiębiorstwie.

Zgodnie z licznymi interpretacjami podatkowymi, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika będącego jej zbywcą. Analiza tego kryterium powinna być dokonywana z uwzględnieniem roli jaką pełniły składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne, w tym zobowiązania (na ile stanowiły organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębnioną całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także pracownicze.

Jak wskazano powyżej, ZCP 1, ZCP 2 i ZCP 3 zostały wydzielone jako odrębne komórki W., a przypisany do działalności poszczególnych ZCP majątek został odpowiednio wyodrębniony w ewidencji środków trwałych W.. Jak wspomniano powyżej W. nie posiada własnych pracowników. Wyodrębnienie organizacyjno-pracownicze polega w tym przypadku na przyporządkowaniu do poszczególnych ZCP kosztów umowy ciągłej zawartej z E. na obsługę biurowo-kadrową W.. Koszty godzin pracowników, którzy zajmują się obsługą W. zostały alokowane do poszczególnych ZCP według klucza czasu spędzonego dla danego ZCP. Do poszczególnych ZCP przyporządkowany jest odrębny zespół zasobów technicznych (środki trwałe, wyposażenie, itp.), jak również prawa wynikające z umów zawartych z osobami trzecimi w związku z prowadzoną działalnością polegającą na produkcji energii elektrycznej (ZCP 1) lub rozwojem farm wiatrowych (ZCP 2 i ZCP 3), umów z dzierżawcami oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi ZCP.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, zespół składników składających się na poszczególne ZCP występujące w W. spełnia kryterium pełnego wyodrębnienia organizacyjnego koniecznego dla uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie kosztów i przychodów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Możliwe jest zatem oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części, w taki sposób, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Przy czym nie ma wymogu istnienia oddziału samodzielnie sporządzającego bilans.

Prowadzona przez W. ewidencja księgowa zapewnia możliwość wyodrębnienia kosztów związanych z działalnością poszczególnych ZCP. Koszty działalności takie jak:

1.  koszty amortyzacji środków trwałych,
2.  koszty podatku od nieruchomości,
3.  koszty remontów,
4.  koszty eksploatacji,
5.  koszty dzierżaw,
6.  koszty środków trwałych w budowie (nakłady),
7.  koszty usług ciągłych świadczonych przez E.,
8.  inne koszty, w tym koszty obowiązkowych opłat,

są ewidencjonowane przez W. na osobnych kontach księgowych w układzie rodzajowym i kalkulacyjnym. W przypadku ZCP 1 dla potrzeb rachunkowości wyodrębnia się przychody, w rozbiciu na poszczególne rodzaje sprzedaży (tj. energię elektryczną i prawa majątkowe). Faktury wystawione na W. są opisywane w ten sposób, że można określić, do którego ZCP można je przypisać. Do ZCP 2 i ZCP 3 są przyporządkowywane na obecnym etapie jedynie wydatki stanowiące nakłady i koszty bieżące jak np. koszty dzierżaw, gdyż te ZCP nie generują jeszcze przychodów.

Finanse dotyczące poszczególnych ZCP są w obecnym stanie rzeczy wyodrębnione w sposób, który umożliwia samodzielne funkcjonowanie każdego z nich. Dla działalności ZCP 1, ZCP 2 oraz ZCP 3 prowadzone są odrębne rachunki bankowe. Ewidencja prowadzona przez W. do celów zarządczych umożliwia w każdym czasie identyfikację I przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności w zakresie przypisanym do każdego ZCP, a także ustalenie wyniku dla każdego z nich odrębnie.

Wyodrębnienie funkcjonalne odnosi się do stwierdzenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości, że zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania na rynku. O wyodrębnieniu funkcjonalnym może np. świadczyć posiadanie własnej grupy dostawców lub odbiorców, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe.

Poszczególne ZCP istniejące w ramach W. są wyodrębnione funkcjonalnie, gdyż są w stanie samodzielnie prowadzić działalność, jako niezależne przedsiębiorstwa ze względu na dysponowanie składnikami niezbędnymi w prowadzeniu działalności polegającej na produkcji energii elektrycznej (ZCP 1) lub rozwoju farm wiatrowych (ZCP 2 i ZCP 3) oraz przypisanie do nich wszelkich praw wynikających z umów zawartych z podmiotami trzecimi w związku z prowadzoną działalnością wytwórczą lub inwestycyjną. Spółka przejmująca przejmie od W. wszelkie umowy związane z ZCP 2 lub ZCP 3. Spółka przejmująca ZCP 2 lub ZCP 3 będzie zatem dysponować wszelkimi składnikami umożliwiającymi dalsze prowadzenie inwestycji, a następnie uruchomienie farm wiatrowych i sprzedaż energii elektrycznej. ZCP 1 z kolei po wydzieleniu z W. ZCP 2 i ZCP 3 będzie mogła kontynuować działalność na dotychczasowych zasadach od pierwszego dnia po dokonaniu podziału. Dotyczy to również sytuacji, gdy wydzieleniu ulegnie jedynie ZCP 2. Pozostające w W. ZCP 1 lub ZCP 1 i ZCP 3 będą stanowiły zorganizowaną strukturę spełniającą warunek wyodrębnienia funkcjonalnego. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, finanse dotyczące poszczególnych ZCP są w obecnym stanie rzeczy wyodrębnione w sposób, który umożliwia samodzielne funkcjonowanie tych zespołów składników majątkowych. Na dzień podziału zobowiązania związane z poszczególnymi ZCP, w kształcie niezbędnym do ich działania, zostaną przyporządkowane do wydzielanych zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Zostaną również przejęte umowy związane z ZCP 2 ilub ZCP 3. W rezultacie możliwe będzie samodzielne funkcjonowanie ZCP 1, ZCP 2 i ZCP 3 od strony organizacyjnej i finansowej od dnia podziału W. przez wydzielenie. Zdaniem Wnioskodawców, nie stoi temu na przeszkodzie fakt braku przejęcia promes na wytwarzanie energii elektrycznej przypisanych do ZCP 2 i ZCP 3. Jak wskazuje się w orzecznictwie, przedsiębiorstwo (tym bardziej zatem zorganizowana część przedsiębiorstwa) to zespół składników stanowiących pewne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych. Minimum należy określić indywidualnie biorąc pod uwagę możliwość prowadzenia działalności bez danego składnika (wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 grudnia 2009 r.; Sygn. ISA/Kr 1595/09). W przypadku promes na wytwarzanie energii elektrycznej przeniesienie ich na spółkę przejmującą nie jest możliwe z prawnego punktu widzenia. Nie zmienia to faktu, że nowy właściciel ZCP będzie mógł o nią natychmiast wystąpić i nie wpłynie to możliwość kontynuowania zadań gospodarczych ZCP 2 i ZCP 3 od momentu wydzielenia.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej przesłanki. Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że ZCP 1, ZCP 2 i ZCP 3 wchodzące w skład W. stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa i w razie podziału W. przez wydzielenia ZCP 2 i ZCP 3, podział ten będzie neutralny podatkowo dla E. I W. tj. nie powstanie przychód określony w art. 10 ust. l pkt 6 oraz w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP. Powyższe będzie miało zastosowanie również w sytuacji, gdy wydzielony do nowej spółki zostanie jedynie ZCP 2, gdyż w W. pozostaną składniki majątku stanowiące zorganizowaną strukturę spełniająca wszelkie cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP 1 albo ZCP 1 i ZCP 3). Bez znaczenia pozostaje również fakt, że może dojść do sytuacji, gdy z W. zostanie wydzielony więcej niż jeden ZCP. Przepisy art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP uzależnia powstanie przychodu od braku możliwości kwalifikacji majątku jako ZCP. Rozróżnia skutki podatkowe dla transakcji, gdzie przedmiotem są ZCP od skutków wydzielenia, gdzie przedmiotem wydzielenia jest majątek, który nie może być uznany za ZCP. Przepisy te nie różnicują jednak skutków podatkowych podziału, wskutek którego dochodzi do wydzielenia jednego ZCP i pozostania w spółce również jednego ZCP, od podziału wskutek którego więcej niż jeden ZCP podlega wydzieleniu i więcej niż jeden ZCP pozostaje w spółce dzielonej. Na gruncie cytowanych norm istotne jest tylko to, czy wyodrębnione w związku z podziałem składniki majątkowe posiadają cechy, o których mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP. Spełnienie wymogów przewidzianych w tym przepisie skutkuje uznaniem, że po stronie podatnika nie powstaje przychód. W rezultacie ilość ZCP wydzielanych i pozostających w spółce po wydzieleniu nie ma znaczenia dla opodatkowania transakcji.

Ekonomiczne przyczyny podziału przez wydzielenie

Ponadto zdaniem Wnioskodawców w E. nie powstanie przychód określony w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOP. Przepis ten stanowi, że do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo związaną. Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o PDOP, wspomnianego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOP nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Przepis art. 10 ust. 4a ustawy o PDOP stanowi z kolei, że jeżeli połączenie spółek, podział spółek lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 4 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Należy podkreślić, że w przypadku rozważanego zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o PDOP w związku z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOP z uwagi na fakt, iż podział będzie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego podział spółki i ewentualne wydzielenie ZCP 2 lub ZCP 3 do nowego podmiotu wiąże się z udziałem w aukcji na sprzedaż energii wyprodukowanej w odnawialnych źródłach energii. W celu ograniczenia ryzyka podjęto decyzję, by oferty w aukcji składały wydzielone spółki z uwagi na zobowiązania, które spółka na siebie bierze w momencie składania oferty (tj. obowiązek wybudowania instalacji w określonym czasie i dostarczenia określonej ilości energii elektrycznej pod groźbą sankcji finansowych i administracyjnych). W związku z powyższym została podjęta decyzja o możliwości dokonania w przyszłości podziału W. przez wydzielenie w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 KSH. Dodatkowym argumentem za wydzieleniem ZCP 2 i ZCP 3 do osobnych spółek jest prowadzenie przez nie osobnej sprawozdawczości i w efekcie pełna transparentność projektów realizowanych w ramach ZCP 2 i ZCP 3, co ułatwia dokonanie oceny ich ekonomicznej efektywności.

Należy również nadmienić, ie aktualna koncepcja realizacji projektów znajdujących się w ZCP 2 i ZCP 3 przewiduje ich realizację przy udziale finansowania zewnętrznego. Departament Inwestycji Odnawialnych Źródeł Energii E. podjął już działania zmierzające do pozyskania inwestora. Praktyka wskazuje, że efektywne pozyskanie inwestora zewnętrznego do dalszej budowy farmy wiatrowej odbywa się poprzez transakcję obejmującą udziały w dedykowanej spółce, której głównym majątkiem jest projekt farmy wiatrowej. Szczegółowe uzasadnienie ekonomiczne i prawne dotyczące podziału zostanie opisane w dokumentach przygotowanych przez Zarząd W. i E., które będą stanowić załączniki do planu podziału.

W związku z powyższym Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że podział W. nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i w związku z tym znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 12 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatkowych skutków podziału przez wydzielenie (pytanie nr 1) – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 10 ust. 4 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 i ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ponadto zgodnie z art. 10 ust. 4a ustawy o PDOP, jeżeli połączenie spółek, podział spółek lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 4 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie więc, że przedstawiony w zdarzeniu przyszłym podział, zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest unikniecie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tutejszego organu podatkowego, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) - postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych – jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Należy zatem wskazać, że podatnik stosując przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOP, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż podział spółki został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tyko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.