Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-221a/10/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-08-19
Teza: Jaki koszt uzyskania przychodu winna wykazać Spółdzielnia, przy ustaleniu dochodu ze sprzedaży akcji „H.” S.A.?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-przymusowy wykup akcji; akcja-sprzedaż akcji; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2010 r. (data wpływu 11 maja 2010 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2010 r. (data wpływu 5 sierpnia 2010 r.) – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą akcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2010 r. (data wpływu 5 sierpnia 2010 r.) – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą akcji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółdzielnia w latach 1982-1989 była zrzeszona w Centrali Spółdzielni w W. W tym okresie Spółdzielnia była zobowiązana do wpłat na fundusz rozwoju spółdzielczości ogrodniczo-pszczelarskich. Wpłaty te były dokonywane za pośrednictwem Spółdzielni w O. Ogółem za okres 1982-1989 „S.” w O. wpłaciła 210.852.000 zł. Na mocy uchwały nr 1 zebrania przedstawicieli spółdzielni zrzeszonych w Centrali Spółdzielni z dnia 3 lipca 1991 r. przyznano Spółdzielni w O. części ułamkowe we współwłasności majątku Centrali w wysokości 263/10000. Na podstawie tej uchwały przyznano Spółdzielni w O. udziały w ilości 48163, w tym dla Wnioskodawcy 6020 udziałów. Wartość 1 udziału 1.000.000 zł. Udziały te pismem z dnia 22 lipca 1991 r. Spółdzielnia wniosła do „H.” Sp. z o.o. w W. Pismem z dnia 2 kwietnia 1996 r. „H.” sp. z o.o. potwierdza, iż Spółdzielnia jest właścicielem udziałów w ilości 6020 wartości 602.000 zł. Cena 1 udziału wynosiła 100 zł /po denominacji/. W 1997 r. Wnioskodawca sprzedał 1730 udziałów, pozostało w jego dyspozycji 4290 udziałów na wartość 429.000 zł. Na podstawie uchwały 10/97 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników „H.” sp. z o.o. w W. z dnia 29 lipca 1997 r. w sprawie procedury podziału akcji „H.” S.A. na rzecz udziałowców „H.” Sp. z o.o. wspólnikom spółki akcyjnej zaoferowano 5 akcji za 1 udział w spółce z o.o. W ten sposób Spółdzielnia stała się akcjonariuszem spółki akcyjnej „H.”. W dniu 12 września 1997 r. Wnioskodawca otrzymał odcinek zbiorowy posiadanych akcji w cenie 12 zł za akcję. Do jego dyspozycji było 21450 akcji /4290 udziałów/. Z wyliczenia wynika, iż 1 udział stanowi 60 zł /5 akcji x 12 zł/ ogólna wartość 257.400 zł. Poprzednia wartość udziałów 429.000 zł - obecna wartość akcji 257.400 zł - strata 171.600 zł. Strata została zaksięgowana jako koszt niepodatkowy. Żadnego wynagrodzenia z tego tytułu Spółdzielnia nie otrzymała. W dniu 10 maja 2007 r. Wnioskodawca otrzymał pismo „H.” S.A. w W., z którego wynika, że uchwałą Nr 3/07 Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z dnia 31 stycznia 2007 r. wartość nominalna akcji spółki została zmniejszona z kwoty 12 zł na kwotę 4,40 zł. Strata związana ze zmianą wartości akcji wyniosła 163.020 zł /257.400 zł - 94.380 zł/. Strata w kwocie 163.020 zł została zaksięgowana jako koszt niepodatkowy. Obecna wartość akcji wynosi 94.380 zł. W dniu 2 listopada 2009 r. Spółdzielnia otrzymała pismo z „H.” S.A. w W., z którego wynika, że w dniu 9 października 2009 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy spółki powzięło w trybie art. 418 Kodeksu Spółek Handlowych uchwałę dotyczącą przymusowego wykupu akcji. Cena wykupu 1 akcji została określona na kwotę 14,54 zł. Przychód ze sprzedaży wyniesie 311.883 zł /5 akcji x 14,54 zł x 4290 udziałów, czyli 21450 akcji po 14,54 zł/.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku z dnia 27 lipca 2010 r. (data wpływu 5 sierpnia 2010 r.) Wnioskodawca przedstawił sekwencję zdarzeń:

*   Spółdzielnia wniosła posiadane przez siebie udziały w Centrali Spółdzielni do „H.” Sp. z o.o.;
*   w 1997 Spółdzielnia posiadała 4.290 udziałów wartych 429.000 zł. W lipcu 1997, na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników „H.” Sp. z o.o. Nr 10/97 z 29 lipca 1997 r., w sprawie procedury przydziału akcji „H.” S.A. na rzecz udziałowców „H.” Sp. z o.o. Spółdzielnia otrzymała - tytułem zaspokojenia roszczenia o zwrot wartości posiadanych udziałów w spółce z o.o. w związku z procedurą likwidacji tego podmiotu - akcje spółki akcyjnej (21.450 zł w cenie 12 zł za jedną, co dało wartość otrzymanych przez Spółdzielnię akcji w kwocie 257.400);
*   w związku z rozliczeniem się ze spółką z o.o. Spółdzielnia poniosła stratę w kwocie 171.600 zł (jest to różnica między wartością posiadanych przez Spółdzielnię udziałów w spółce z o.o. wartych 429.000 zł a wartością otrzymanych akcji, czyli kwotą 257.400 zł);
*   w związku z otrzymaniem akcji Spółdzielnia została w pełni zaspokojona i zrzekła się wszelkich roszczeń do sp. z o.o. (roszczeń o pokrycie ww. straty);
*   w związku z rozliczeniem się ze spółką z o.o. Spółdzielnia nie zapłaciła podatku dochodowego od osób prawnych z tyt. wartości akcji otrzymanych od spółki z o.o., ponieważ wartość tych akcji była niższa od wartości nabycia przez nią udziałów w spółce z o.o.;
*   w 2007 Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy – spółki akcyjnej podjęło decyzję o zmniejszeniu wartości nominalnej akcji z kwoty 12 zł do 4,40 zł, w wyniku tej operacji wartość posiadanych przez Spółdzielnię akcji wyniosła 94.380 zł;
*   powstała po denominacji strata na wartości akcji „H.” S.A. w kwocie 163.020 zł nie została przez Spółdzielnię zaliczona do jej kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy „H.” S.A. wezwało między innymi Spółdzielnię do sprzedaży akcji w cenie 14,54 zł za jedną akcję co daje cenę sprzedaży 311.883 zł - w trybie art. 418 Kodeksu Spółek Handlowych.

Akcje zostały nabyte przez Spółdzielnię w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów „H.” Sp. z o.o. Akcje „H.” S.A. otrzymała od „H.” Sp. z o.o. w zamian za udziały w związku z likwidacją spółki z o.o. (1 udział 100 zł = 5 akcji 60 zł).

Oferta nabycia akcji „H.” S.A. w zamian za wierzytelności z tyt. posiadanych udziałów „H.” Sp. z o.o. w likwidacji złożonej w trybie Uchwały nr 10/97 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 29 lipca 1997 r. została przyjęta przez Wnioskodawcę.

Z tytułu zamiany udziałów na akcje nie wystąpił podatek i Spółdzielnia nie zapłaciła go.

Łączna suma kosztów (wydatków) poniesionych na nabycie/objęcie udziałów w „H.” Sp. z o.o. w likwidacji wyniosła zero.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1.  Jaki koszt uzyskania przychodu winna wykazać Spółdzielnia, przy ustaleniu dochodu ze sprzedaży akcji „H.” S.A.?
2.  Czy dochód ze sprzedaży akcji „H.” S.A. będzie dla Spółdzielni dochodem opodatkowanym na zasadach ogólnych, czy też dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowanym podatkiem zryczałtowanym?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania pierwszego w zakresie pytania drugiego sprawa zostanie rozpatrzona odrębnym pismem.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania pierwszego Spółdzielnia wskazała, iż nie zapłaciła spółce z o.o. wprost za akcje spółki akcyjnej, to jednak z uwagi na fakt, iż otrzymała je na mocy rozliczeń ze sp. z o.o., tzn. otrzymała je jako majątek tej likwidowanej osoby prawnej, a co jest uznawane w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dochód z udziału w zyskach osób prawnych (tyle, że nieopodatkowany do wysokości wartości nabycia tych udziałów w sp. z o.o. - na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy), to uznać trzeba, że nabyła je odpłatnie. „H.” Sp. z o.o. nie wypłaciła Spółdzielni pieniędzy jako zwrotu wydatków w tym podmiocie, co jest najczęstszą formułą rozliczeń likwidowanej spółki z jej udziałowcem, ale wydała Spółdzielni akcje „H.” S.A. Dlatego więc dla Spółdzielni będzie kosztem uzyskania przychodów, przy sprzedaży akcji „H.” S.A., wartość tych akcji, za jaką nabyła tytułem rozliczenia z „H.” Sp. z o.o. Skoro więc tytułem rozliczenia z „H.” Sp. z o.o. Spółdzielnia otrzymała akcje za kwotę 257.400 zł (iloczyn 21450 i 12 zł), to w jej ocenie kwota (257.400 zł) będzie kosztem uzyskania przychodu dla przychodu ze sprzedaży tych akcji. Innymi słowy, można przyjąć, że Spółdzielnia „zapłaciła” za otrzymane od „H.” Sp. z o.o. akcje „H.” S.A. kwotę, która stanowiła równowartość należnego jej roszczenia o zwrot należnego jej majątku „H.” Sp. z o.o. w związku z likwidacją tej osoby prawnej.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na nabycie akcji stają się kosztem w chwili odpłatnego zbycia akcji. Wskazany przepis nie operuje pojęciem zakupu akcji (co by oznaczało, że pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko wydatki na akcje, które były przedmiotem umowy sprzedaży), lecz używa pojęcia nabycia akcji (czyli wydatków na akcje otrzymane w ramach każdej odpłatnej umowy, czyli także na podstawie umowy innej niż umowa sprzedaży). Pojęcie nabycia jest więc pojęciem szerszym od pojęcia zakupu akcji. Dlatego uznać trzeba, że forma, w jakiej Spółdzielnia stała się właścicielem akcji - czyli rozliczenie z likwidowaną sp. z o.o. jest formą nabycia tych akcji. Dlatego skoro otrzymując akcje „H.” S.A. Spółdzielnia nabyła je, w sensie art. 16 ust.1 pkt 8 ww. ustawy - to teraz wydatki na nabycie tych akcji (czyli kwota 251.400 zł. ) będą zdaniem Spółdzielni kosztami uzyskania przychodu dla przychodu ze sprzedaży tych akcji.

W myśl istniejących interpretacji podatkowych spółka, która przekazuje swoim wspólnikom - jako ich dochody z tyt. udziału w zyskach osoby prawnej - inne składniki majątku niż pieniądze, dokonuje odpłatnego zbycia składników swojego majątku (czyli osiąga przychód z odpłatnego zbycia składników majątku opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Tak przykładowo stanowi interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2008 r. sygn. IP-PB3-423-1129/08-2/AG. W tym kontekście stwierdzić trzeba, że skoro jednym z rodzajów dochodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej jest także wartość majątku otrzymanego przez wspólników likwidowanej osoby prawnej, to ten przekazywany wspólnikom majątek likwidowanej spółki (w innej postaci niż pieniądze) jest także formą odpłatnego zbycia tego majątku przez likwidowaną spółkę, która winna stanowić dla niego przychód podatkowy.

Oczywiście dla wspólnika likwidowanej spółki nie będzie dochodu z udziału w zyskach osoby prawnej, jeżeli wartość otrzymywanego przez niego majątku likwidowanej osoby prawnej będzie mniejsza od ceny nabycia /objęcia udziałów/ akcji danej spółki (art. 12 ust. 4 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro wiec w myśl powyższych rozważań „H.” Sp. z o.o. zbyła odpłatnie na rzecz Spółdzielni akcje „H.” S.A., co winno skutkować u niej przychodem podatkowym, to konsekwentnie trzeba powiedzieć, że Spółdzielnia nabyła te akcje odpłatnie. Istnieje tutaj korelacja – „H.” Sp. z o.o. zbyła odpłatnie akcie „H.” S.A., a Spółdzielnia je odpłatnie nabyła. Dlatego Spółdzielnia rozpozna przy sprzedaży akcje „H.” S.A. jako koszty uzyskania przychodu, cenę ich nabycia, czyli cenę ich zbycia przez „H.” Sp. z o.o., a tą jest kwota 257.400 zł.

O tym, że Spółdzielnia nabyła akcje „H.” S.A. odpłatnie świadczą między innymi odcinki zbiorowe akcji imiennych „H.” S.A., gdzie jest mowa o przeniesieniu na Spółdzielnię własności tych akcji (na odwrocie tych akcji z datą 16 czerwca 1999 r.) Spółdzielnia otrzymała akcje „H.” S.A. na mniejszą wartość niż wynosiła jej wierzytelność względem likwidowanej „H.” Sp. z o.o. Spółdzielnia otrzymała bowiem akcje na kwotę 257.400 zł, a jej wierzytelność względem „H.” Sp. z o.o. wynosiła 429.000 zł.

Po przeanalizowaniu uznać trzeba, że akcje te są warte tyle, na jaką wartość ich Spółdzielni przyznano w związku z przyjęciem przez Spółdzielnię oferty nabycia tych akcji w trybie Uchwały – a wg tej formy Spółdzielnia otrzymała ich na kwotę 257.400 zł.

Ponadto w piśmie z grudnia 1998 r. otrzymanym od "H." Sp. z o.o. podmiot ten pisze wprost, że akcje „H.” S.A. są warte 12 zł (za tyle by je sprzedano z wolnej ręki, gdyby ich Spółdzielnia nie nabyła w związku z Uchwałą). Ilość przyznanych Spółdzielni akcji, tj. 21.450 i ich ceny jednostkowej, czyli 12 zł dają wartość ich nabycia przez Spółkę - czyli kwotę 257.400 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodzić się należy, iż Spółdzielnia nabyła akcje „H.” S.A. za akcje Spółki „H.” z o.o., jednakże w związku z tym, że przedmiotowa transakcja miała miejsce w roku 1997, nie można oceniać jej w kontekście brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przepis ten w obecnym brzmieniu obowiązuje dopiero od dnia 1 stycznia 2001 roku, co więcej na mocy przepisu przejściowego, tj. art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 60, poz. 700), w przypadku odpłatnego zbycia udziału (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) lub wkładów; zasada ta ma zastosowanie także w przypadku połączenia spółek, o których mowa w art. 10 ust. 2 i art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy, o której mowa w art. 1. Natomiast w roku 1997 w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych funkcjonował art. 16 ust. 1 pkt 8a, który regulował kwestie ustalania kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem akcji nabytych w zamian za wkład niepieniężny. Na podstawie tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości akcji lub udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny; w razie zbycia tych udziałów lub akcji albo wkładów, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów lub akcji albo wkładów, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem zgodnie z cytowanym art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu zostaje przesunięty na chwilę zbycia akcji objętych za wkład niepieniężny, którego przedmiotem były udziały. Jednocześnie zastosowana w tym przepisie konstrukcja ustalenia kosztów, jako wydatków na nabycie składników majątku, będących przedmiotem aportu, nakazuje „cofnięcie się” do chwili pierwotnego nabycia udziałów, wniesionych następnie jako aport do kolejnej spółki.

Z opisanego przez Spółdzielnię stanu faktycznego wynika, iż objęła ona akcje w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce z o.o. przed dniem 1 stycznia 2001 r., tj. w 1997 r. W konsekwencji, zgodnie z ww. przepisami, koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia tych akcji należy określić na podstawie przepisów obowiązujących w roku ich objęcia. W 1997 r. zagadnienie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny uregulowane było w powołanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uwzględniając zatem treść powołanego przepisu należy stwierdzić, iż kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji objętych w zamian za udziały w spółce z o.o. będzie wartość wydatków poniesionych przez Jednostkę na nabycie tych udziałów, tj. udziałów spółki z o.o., przy czym z uwagi na fakt, iż wskazane udziały zostały nabyte w zamian za wkład niepieniężny koniecznym staje się „cofnięcie” do momentu pierwotnego nabycia pierwszego wkładu niepieniężnego, co stanowi konsekwencję brzmienia ww. przepisu.

W szczególności zauważyć należy, iż wskazany artykuł wprost zabrania zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości nabytych akcji lub udziałów w spółkach, jednocześnie w dalszej części przepisu ustawodawca wprowadził zasadę ustalania kosztu uzyskania przychodu w związku ze zbyciem akcji lub udziałów objętych za wkład niepieniężny. Zasada ta polega na tym, iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji lub udziałów nabytych za wkład niepieniężny mogą być jedynie wydatki poniesione na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, za który nabywane są udziały lub akcje. Zestawiając wskazany fragment z częścią pierwszą przepisu, w której to wyraźnie ustawodawca zabrania zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości udziałów, akcji lub wkładów nabytych w zamian za wkład niepieniężny dochodzimy do konkluzji, iż przepis ten dopuszcza zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatków poniesionych na poszczególne składniki wkładu niepieniężnego, innymi słowy kosztem mogą być wydatki poniesione na pierwszy wkład niepieniężny.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, iż z uwagi na wielostopniowy charakter transakcji prowadzących do objęcia akcji, kosztem uzyskania przychodów będą w omawianej sprawie wydatki poniesione przez Spółdzielnię na nabycie udziałów we współwłasności majątku Centrali Spółdzielni, które stanowiły podstawę do nabycia udziałów w sp. z o.o., w zamian za które Spółdzielnia otrzymała akcje podlegające przymusowemu wykupowi. Przy czym podkreślenia wymaga fakt, iż wskazane wydatki będą zwiększały koszty uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą akcji, o ile nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółdzielni.

Jednocześnie tut. organ informuje, iż załączone do wniosku pisma nie były brane pod uwagę przy podejmowaniu przedmiotowego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.