Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/196/MCA/13/RD-108171/13
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-10-17
Teza: preferencyjne opodatkowanie dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci oraz ulga na dzieci
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; podatek-obliczenie podatku; preferencje-preferencyjne opodatkowanie; rodzice; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenie roczne; ulga-ulga prorodzinna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 6a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2012 r. Nr ITPB2/415-582/12/MM wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację i uznaje, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2012 r. (data wpływu 11 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci oraz w zakresie ulgi na dzieci – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2012 r. Wnioskodawca złożył ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci oraz możliwości skorzystania z ulgi na dzieci.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest kawalerem, a jego była partnerka jest rozwódką. Była partnerka Wnioskodawcy urodziła dwie córki, których Wnioskodawca jest ojcem. Ze swoją byłą partnerką Wnioskodawca nigdy nie prowadził wspólnego gospodarstwa domowego. Decyzję o rozstaniu ze swoją partnerką Wnioskodawca podjął ok. 2 tygodni po narodzinach pierwszej córki. Od tamtej pory nie mieszkają razem, jednakże była partnerka Wnioskodawcy zaszła z Nim ponownie w ciążę i urodziła drugą córkę.

Z uwagi na pogarszający się stan fizyczny i psychiczny swojej byłej partnerki, Wnioskodawca przejął obowiązki w wychowywaniu i utrzymaniu młodszej córki ok. 2 miesiące po jej urodzeniu. Młodsza córka zamieszkała z Wnioskodawcą, choć zameldowana jest w miejscu zamieszkania matki, natomiast starszą córkę nadal wychowuje matka. Młodsza córka Wnioskodawcy ma obecnie 11 miesięcy.

Ze swoją byłą partnerką Wnioskodawca utrzymywał i utrzymuje kontakt mający na celu pozyskanie bieżących informacji dotyczących starszej córki. Do dnia dzisiejszego Wnioskodawca wywiązuje się także z obowiązków alimentacyjnych względem starszej córki. Wnioskodawca stara się też jak najczęściej spotykać ze starszą córką oraz stara się zapewnić jej kontakt ze swoimi rodzicami, czyli jej dziadkami, którzy pomagają Wnioskodawcy również w opiece nad młodszą córką.

Z matką córek Wnioskodawca doszedł do porozumienia, że ze względu na ich dobro, w wybranych terminach (dni wolne, święta rodzinne) córki będą się widywały i spędzały ze sobą czas (pod opieką ich matki lub Wnioskodawcy).

Matka córek rozlicza się we właściwym urzędzie skarbowym jako osoba samotnie wychowująca dziecko, korzysta również z odliczeń w ramach ulgi prorodzinnej.

Do dnia 31 marca 2012 r. Wnioskodawca był zatrudniony na umowę o pracę i dodatkowo (również do 31 marca 2012 r.) prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Prowadzona działalność gospodarcza w roku 2011 nie przyniosła dochodu. Na „zamknięcie działalności” gospodarczej Wnioskodawca zdecydował się ostatecznie z końcem pierwszego kwartału 2012 r.

Dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i z tytułu zatrudnienia Wnioskodawca nie łączył. Podatek dochodowy za rok 2011 r. rozliczył jako osoba samotnie wychowująca dziecko na druku PIT-37, natomiast podatek z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na druku PIT-28.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy w związku z faktem, że matka wychowująca starszą córkę rozlicza się jako osoba samotnie wychowująca dziecko, Wnioskodawcy również przysługuje prawo do rozliczenia podatku w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko (młodszą córkę)?
2.  Czy w związku z faktem, że w 2011 r. Wnioskodawca wychowywał młodszą córkę tylko przez 4 miesiące ma prawo do rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko za cały 2011 r.?
3.  Czy w związku z faktem, że matka wychowująca starszą córkę korzysta z ulgi prorodzinnej, Wnioskodawcy również przysługuje prawo do ulgi prorodzinnej z tytułu samotnego wychowywania młodszej córki?
4.  Jeżeli przysługuje Wnioskodawcy ulga prorodzinna, to czy fakt, że w odstępach czasu obie córki spędzają wspólnie czas tylko z matką, uprawnia Wnioskodawcę, aby w zeznaniu rocznym rozliczyć ulgę prorodzinną tak, jakby młodszą córkę wychowywał bez przerw na spotkania z siostrą i matką?
5.  Czy świadczona dla Wnioskodawcy pomoc Jego rodziców i siostry (czyli dziadków i ciotki córek) oraz kolegów i koleżanek w opiece nad dzieckiem nie pozbawia Go prawa do rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko?
6.  Czy, aby skorzystać z odliczeń w ramach ulgi prorodzinnej Wnioskodawca musi gromadzić i dysponować dodatkowymi dokumentami poza odpisem aktu urodzenia młodszej córki?
7.  Czy, aby skorzystać z rozliczenia podatku w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko Wnioskodawca musi gromadzić i dysponować dodatkowymi dokumentami poza odpisem aktu urodzenia młodszej córki?
8.  Czy fakt, że młodsza córka zameldowana jest w miejscu zamieszkania matki pozbawia Wnioskodawcę prawa do rozliczenia podatku w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko lub ulgi prorodzinnej?
9.  Czy fakt, że Wnioskodawca oprócz etatowej pracy prowadził dodatkowo działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu pozbawia Go prawa do rozliczenia podatku w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje Mu prawo rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. Również za rok 2011 r. mógł rozliczyć swoje dochody w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko.

W ocenie Wnioskodawcy przysługuje Mu prawo do ulgi prorodzinnej z tytułu wychowywania młodszej córki. Za dni, w których młodsza córka spędza czas tylko pod opieką matki nie należy się Jemu ulga prorodzinna w części proporcjonalnej do ilości dni spędzonych tylko z matką.

Świadczona pomoc ze strony matki, siostry oraz koleżanek i kolegów nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko.

Wnioskodawca uważa, że nie musi gromadzić ani dysponować dodatkowymi dokumentami potwierdzającymi stan faktyczny, aby skorzystać z ulgi prorodzinnej oraz aby rozliczyć się w sposób przewidziany jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

Miejsce zameldowania córki – w opinii Wnioskodawcy – nie ma w tych przypadkach znaczenia, istotne jest bowiem miejsce jej faktycznego zamieszkania.

Prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu – zdaniem Wnioskodawcy – nie pozbawia Go możliwości rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko i dlatego za rok 2011 r. rozliczył podatek w ww. sposób od dochodu uzyskanego z tytułu umowy o pracę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe, gdyż:

*   ustawodawca nie uzależnił możliwości skorzystania z omawianej preferencji podatkowej od tego, czy samotnemu rodzicowi w wychowywaniu jego dziecka pomagają inne osoby, ani też od miejsca zameldowania dziecka, jednakże w przedstawionym stanie faktycznym zaistniała przesłanka negatywna wynikająca z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwiająca skorzystanie przez Wnioskodawcę z możliwości rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko, albowiem w 2011 r. i 2012 r. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych,
*   nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, iż sam ustala wysokość należnej Mu ulgi na dzieci, pomniejszając ją proporcjonalnie o kwotę przypadającą na dni, w których córka spędza czas tylko ze swoją matką. Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca spełnia przesłanki do zastosowania przedmiotowej ulgi, przysługuje Mu prawo dokonywania odliczeń w wysokości ustalonej z matką dziecka. Z art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednak, że zarówno w celu skorzystania z odliczenia od podatku w częściach równych, jak również w innej proporcji, konieczne jest uzyskanie porozumienia w tym zakresie pomiędzy osobami uprawnionymi do skorzystania z tejże ulgi.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Podstawę prawną oraz zasady opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci określa art. 6 ust. 4–4b, 8–13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, odpowiednio podstawę prawną oraz zasady korzystania z ulgi na dzieci określa art. 27f ustawy.

Jak stanowi art. 6 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym w latach 2011–2012, od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1.  małoletnie,
2.  bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
3.  do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

– podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Zgodnie z ust. 8 w art. 6 ustawy, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.) lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz.U. Nr 183, poz. 1353, późn. zm.).

Zasada określona w przytoczonym ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów uzyskanych przez osoby fizyczne niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c albo w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, albo w ustawie o podatku tonażowym.

Dodatkowo, jak stanowi ust. 10 w art. 6 ustawy sposób opodatkowania przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, o którym mowa w ust. 4 w art. 6 ustawy, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie określonym dla złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że przesłanką niezbędną dla opodatkowania dochodów w sposób przewidziany w art. 6 ust. 4 ustawy (tj. w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów uzyskanych przez osobę samotnie wychowującą dziecko) jest nie tylko posiadanie określonego stanu cywilnego oraz samotne wychowywanie dziecka (tj. bez udziału drugiego rodzica), ale również wypełnienie dyspozycji art. 6 ust. 8 i 10 ustawy. W konsekwencji, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego sposobu opodatkowania jest między innymi, aby do osoby samotnie wychowującej dzieci nie miały zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osób fizycznych.

Natomiast jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca w latach 2011 i 2012 prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, co jest równoznaczne z wystąpieniem w tych latach przesłanki negatywnej uniemożliwiającej skorzystanie przez Wnioskodawcę z możliwości opodatkowania uzyskanych dochodów zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy.

Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że przedmiotowa działalność w 2011 r. nie przyniosła dochodu, oraz że w 2012 r. była prowadzona tylko przez pierwszy kwartał (na ostateczne jej zamknięcie Wnioskodawca zdecydował się z dniem 31 marca 2012 r.). Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 8 ustawy, z możliwości zastosowania preferencyjnego sposobu opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy, wyłączone są osoby samotnie wychowujące dzieci, w stosunku do których w roku podatkowym – niezależnie od czasu trwania oraz rezultatów – miały zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W konsekwencji za błędne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, który w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym uznał, iż zarówno za rok 2011, jak i rok 2012, ma prawo do opodatkowania uzyskanych dochodów na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 ustawy. Jak wcześniej zauważono o braku możliwości zastosowania tego sposobu opodatkowania zadecydowało wystąpienie u Wnioskodawcy przesłanki negatywnej, o której mowa w art. 6 ust. 8 ustawy. Przesłanką tą – jak słusznie zauważył Wnioskodawca – nie jest natomiast świadczenie pomocy w opiece nad dzieckiem przez członków rodziny Wnioskodawcy oraz Jego znajomych. W konsekwencji w tym zakresie należy podzielić pogląd Wnioskodawcy, że samo w sobie świadczenie pomocy ze strony ww. osób nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do rozliczenia w sposób przewidziany dla rodziców samotnie wychowującej dziecko.

Odnosząc się z kolei do kwestii związanej z obowiązkiem gromadzenia oraz dysponowania dodatkowymi dokumentami potwierdzającymi prawo Wnioskodawcy do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 ustawy, należy zauważyć, iż żaden przepis ustawy nie nakłada wprost takiego obowiązku.

Niemniej jednak, należy mieć na uwadze, iż w sytuacji gdy w trakcie prowadzonych przez organ podatkowy czynności sprawdzających (dotyczących np. ustaleń stanu faktycznego w zakresie zastosowanych przez podatnika preferencji podatkowych) pojawią się wątpliwości co do rzetelności złożonego zeznania podatkowego, organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe. Naczelną regułą tego postępowania (uregulowanego w dziale IV ustawy – Ordynacja podatkowa) jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W konsekwencji, organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale wręcz ustawowy obowiązek, poszerzenia postępowania wyjaśniającego o bardziej wnikliwe zbadanie okoliczności, na podstawie których podatnik wywodzi swoje prawo do zastosowania określonych preferencji podatkowych. A zatem, w przypadku jakichkolwiek zastrzeżeń co do poprawności dokonanego rozliczenia, organ podatkowy może wezwać Wnioskodawcę do przedłożenia wyjaśnień lub dowodów potwierdzających uprawnienie do opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 ustawy.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, (znajdującą potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt SK 62/08), warunkiem skorzystania z preferencji unormowanej w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej jest osobiste wychowywanie dziecka przez rodzica lub opiekuna prawnego, polegające na troszczeniu się o byt materialny dziecka i jego rozwój emocjonalny. Aby skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 6 ust. 4 ustawy, podatnik musi pozostawać nie tylko w określonym stanie cywilnym, lecz także faktycznie samotnie wychowywać dziecko. Uzasadnienie wprowadzenia ulgi świadczy wyraźnie o tym, że ustawodawca kierował ją tylko do osób, które samotnie (bez udziału drugiego rodzica) i osobiście troszczą się o zaspokajanie codziennych potrzeb dziecka.

Na podatniku, który korzysta z opodatkowania dochodów na zasadach określonych art. 6 ust. 4 ustawy ciąży obowiązek starannego udowodnienia, że w jego przypadku spełnione zostały wszystkie przesłanki określone dla zastosowania omawianej preferencji, w tym dotyczące stanu cywilnego oraz samotnego (tj. bez udziału drugiego rodzica) wychowywania dziecka.

Jednocześnie jak stanowi art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa).

W konsekwencji Wnioskodawca powinien gromadzić wszelkie dowody, które w sposób jednoznaczny potwierdzają Jego prawo do opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 ustawy. Odpis aktu urodzenia będzie tylko jednym z dowodów w przedmiotowej sprawie zważywszy, iż dokument ten potwierdza wyłącznie bycie przez Wnioskodawcę rodzicem danego dziecka a nie okoliczność jego wychowywania bez udziału matki dziecka.

Dowodem potwierdzającym samotne wychowywanie dziecka nie jest również miejsce zameldowania dziecka. „Samo zameldowanie, będące kategorią prawa administracyjnego, nie przesądza o miejscu zamieszkania w rozumieniu prawa cywilnego, choć jest wskazówką, która przy ocenie istnienia przesłanek z art. 25 będzie bez wątpienia brana pod uwagę” (Komentarz do Kodeksu cywilnego Tom I pod redakcją prof. dr hab. Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1997, str. 82). Zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

Miejscem zamieszkania dziecka pozostającego pod władzą rodzicielską jest miejsce zamieszkania rodziców albo tego z rodziców, któremu wyłącznie przysługuje władza rodzicielska lub któremu zostało powierzone wykonywanie władzy rodzicielskiej. Jeżeli władza rodzicielska przysługuje na równi obojgu rodzicom mającym osobne miejsce zamieszkania, miejsce zamieszkania dziecka jest u tego z rodziców, u którego dziecko stale przebywa. Jeżeli dziecko nie przebywa stale u żadnego z rodziców, jego miejsce zamieszkania określa sąd opiekuńczy (art. 26 Kodeksu cywilnego). Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w kontekście omawianej preferencji podatkowej miejsce zameldowania córki nie ma znaczenia. Istotne jest bowiem miejsce jej faktycznego zamieszkania.

Odnosząc się z kolei do dokonanej przez Wnioskodawcę oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w zakresie ulgi na dzieci, należy zauważyć co następuje.

Na mocy art. 27f ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym w latach 2011–2012, od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 (tj. przy zastosowaniu skali podatkowej), pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1.  wykonywał władzę rodzicielską;
2.  pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;
3.  sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Zgodnie z ust. 2, odliczeniu podlega kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1. Odliczenie nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko: na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych (1) lub wstąpiło w związek małżeński (2).

W przypadku gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem (art. 27f ust. 3 ustawy).

Odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej (art. 27f ust. 4 ustawy).

Zgodnie z ust. 5, odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów – imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

1.  odpis aktu urodzenia dziecka;
2.  zaświadczenie sądu rodzinnego o ustaleniu opiekuna prawnego dziecka;
3.  odpis orzeczenia sądu o ustaleniu rodziny zastępczej lub umowę zawartą między rodziną zastępczą a starostą;
4.  zaświadczenie o uczęszczaniu pełnoletniego dziecka do szkoły.

Przepisy ust. 1–5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy, w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej. Dodatkowo, do dzieci, o których mowa w ust. 1 i 6, stosuje się odpowiednio przepisy art. 6 ust. 8 i 9 ustawy.

Z przytoczonych regulacji wynika zatem, że limit omawianej ulgi został określony na dziecko. Rodzicom dziecka ustawodawca przyznał jeden limit. W konsekwencji, jeżeli w stosunku do danego dziecka obojgu rodzicom przysługuje władza rodzicielska, i władza ta jest wykonywana przez obojga rodziców, to każdy z rodziców ma prawo do odliczenia, w granicach przysługującego limitu, ulgi na dziecko. Powyższe oznacza, że suma miesięcznych odliczeń dokonanych przez obojga rodziców względem jednego dziecka nie może przekroczyć kwoty obliczonej zgodnie z art. 27 ust. 2 ustawy.

Kwotę tę rodzice dziecka mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Dotyczy to zarówno rodziców pozostających w związku małżeńskim lub partnerskim, jak i rodziców rozwiedzionych czy będących w separacji.

Jednocześnie biorąc pod uwagę umiejscowienie w przepisach ustawy sformułowania „lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej”, tj. po wyrazach „kwotę tę rodzice dziecka mogą odliczyć od podatku w częściach równych”, należy przyjąć, iż podstawową formą podziału przysługującego odliczenia pomiędzy rodziców, z których każdy (w związku z wykonywaną władzą rodzicielską) ma prawo do zastosowania ulgi, jest podział tej kwoty w częściach równych.

Zatem możliwość skonsumowania tej kwoty przez rodziców dziecka w inny sposób niż w proporcji pół na pół, należy traktować w kategorii przywileju (wyjątku od generalnej zasady), a co za tym idzie tylko w tym przypadku wymagana jest zgoda obojga rodziców. Wynika to z użytego przez ustawodawcę sformułowania „w dowolnej proporcji przez nich ustalonej”, oznaczającego współudział (porozumienie) obojga rodziców w określeniu proporcji innej niż odpowiadającej częściom równym.

Porozumienie rodziców co do wysokości dokonywanego odliczenia nie jest natomiast wymagane w przypadku, gdy rodzic spełnia warunki do zastosowania odliczenia na podstawie art. 27f ust. 1 ustawy, i odliczenia tego dokonuje w wysokości 50% kwoty ulgi określonej zgodnie z art. 27f ust. 2 ustawy.

Jedynie, gdy w danym miesiącu dziecko spod opieki rodziców zostaje przekazane do rodziny zastępczej albo do opiekuna prawnego, kwotę przysługującego odliczenia za ten miesiąc ustala się w wysokości 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 w art. 27f ustawy za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem. Tego rodzaju sytuacja nie miała jednak miejsca w przedstawionym stanie faktycznym.

Tym samym kwota ulgi na każde dziecko, w stosunku do którego Wnioskodawca wykonywał władzę rodzicielską, wynosi miesięcznie 92,67 zł. Na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek podziału tej kwoty z uwzględnieniem proporcji (1/30), o której mowa w art. 27f ust. 3 ustawy, ani też jej pomniejszania proporcjonalnie do liczby dni spędzonych przez dziecko wyłącznie z matką. Przysługującą kwotę ulgi (obliczoną zgodnie z art. 27f ust. 2 ustawy), dzieli wyłącznie z drugim rodzicem, stosownie do postanowień art. 27f ust. 4 ustawy, tj. w częściach równych lub w dowolnej proporcji wspólnie ustalonej.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać dokonaną przez Wnioskodawcę ocenę prawną, że za dni, w których młodsza córka spędza tylko pod opieką matki, Wnioskodawcy nie należy się ulga na dzieci w części proporcjonalnej do liczby dni spędzonych tylko z matką. Prawo do ulgi nie jest bowiem uzależnione od liczny dni, które rodzic fizycznie spędził z dzieckiem, lecz od wykonywania władzy rodzicielskiej w danym miesiącu. W sytuacji zatem, gdy w miesiącu w stosunku do dziecka władza rodzicielska była wykonywana przez obojga rodziców, oraz brak jest ustaleń z matką dziecka co do podziału kwoty odliczenia w proporcji innej niż w częściach równych, Wnioskodawcy (jak i matce dziecka) przysługuje prawo do rozliczenia ulgi w wysokości 50% kwoty obliczonej zgodnie z art. 27f ust. 2 ustawy.

Dodatkowo za nieprawidłowe uznać należy stanowisko, w myśl którego Wnioskodawca – poza odpisem aktu urodzenia córki – nie musi dysponować dodatkowymi dokumentami w celu skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 27f ustawy. Przyjęcie tego stanowiska stałoby w sprzeczności z art. 27f ust. 5 ustawy, zgodnie z którym na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenie, oświadczenie oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności odpis aktu urodzenia dziecka. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności” oznacza, że odpis aktu urodzenia jest tylko jednym z dokumentów, który służy do ustalenia prawa do ulgi na dzieci.

Należy jednak mieć na uwadze – analogicznie jak w przypadku opodatkowania dochodów w sposób określony dla osób samotnie wychowujących dzieci – że ulga na dzieci to przywilej, z którego podatnik może skorzystać tylko wtedy, gdy spełnia wszystkie warunki ustawą określone, a ponadto, że urząd skarbowy ma prawo sprawdzić poprawność dokonanych odliczeń. W razie stwierdzenia, że złożone zeznanie podatkowe jest niezgodne z ustaleniami stanu faktycznego, organ podatkowy ma prawo wszcząć postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Jak już wcześniej wyjaśniono, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności zeznania świadków, opinie biegłych, jak również materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. Na mocy art. 27f ust. 5 ustawy dowodem tym mogą być również złożone przez Wnioskodawcę zaświadczenia i oświadczenia.

Podkreślenia wymaga, iż przy wydawaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa w rozdziale 1a Działu II ustawy Ordynacja podatkowa, nie są prowadzone żadne czynności dowodowe. Wydając interpretację indywidualną organ upoważniony porusza się wyłącznie w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez Wnioskodawcę. Nie ocenia zatem wiarygodności danych przedstawionych we wniosku, a jedynie ocenia stanowiska Wnioskodawcy. Weryfikacja przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego prowadzona jest w postępowaniach odrębnych, w szczególności w toku czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego.

Reasumując, dla sposobu opodatkowania w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dziecko bez znaczenia pozostaje fakt, że w opiece nad dzieckiem Wnioskodawcy pomagają członkowie jego rodziny (rodzice, rodzeństwo) oraz znajomi. Bez znaczenia pozostaje również to, że miejsce zameldowania córki jest tożsame z miejscem zameldowania matki. W przedstawionym stanie faktycznym istotne jest natomiast wystąpienie przesłanki negatywnej, o której mowa w art. 6 ust. 8 ustawy, polegającej na prowadzeniu przez Wnioskodawcę w roku 2011 i 2012 działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Wystąpienie tej przesłanki uniemożliwia Wnioskodawcy zastosowania sposobu opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy.

Odnosząc się z kolei do kwestii związanych z ulgą na dzieci zauważyć należy, że Wnioskodawcy – za każdy miesiąc, w którym w stosunku do córki wykonywał władzę rodzicielską – przysługuje prawo do ulgi w wysokości 92,67 zł. Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż młodsza córka zameldowana jest w miejscu zamieszkania matki. Jednocześnie z uwagi na brak porozumienia między rodzicami dziecka co do podziału tej kwoty w dowolnej proporcji wspólnie ustalonej, odliczenie w tej wysokości Wnioskodawca dzieli z matką dziecka w częściach równych (po 50%). Jednocześnie na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, poza odpisem aktu urodzenia dziecka, Wnioskodawca jest obowiązany przedstawić wszelkiego rodzaju dowody potwierdzające prawo do ulgi na dzieci.

Wobec powyższego należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 5 września 2012 r. Nr ITPB2/415-582/12/MM, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.