Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.144.2018.2.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-10
Teza: Ustalenie, czy wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menadżerskiego czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i z tytułu ich wykonywania Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; usługi-usługi zarządzania; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2018 r. (data wpływu 14 marca 2018 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 17 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 26 marca 2018 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 12 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menadżerskiego czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i z tytułu ich wykonywania Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menadżerskiego czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i z tytułu ich wykonywania Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 17 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 26 marca 2018 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.144.2018.1.MMA.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Wnioskodawca został powołany uchwałą Rady Nadzorczej Spółki do składu Zarządu Ośrodka B., zwanej dalej Spółką. Wnioskodawca dotychczas był zatrudniony w Spółce w ramach umowy o pracę. W dniu 21 grudnia 2017 r. Wnioskodawca, zwany dalej także Zarządzającym zawarł ze Spółką umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Umowa została zawarta w związku z uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy w sprawie implementacji w Spółce zasad wynikających z ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

Na mocy umowy Spółka powierzyła Zarządzającemu świadczenie usług zarządzania w Spółce. W umowie określono warunki wykonywania czynności, wynagrodzenie za wykonywane czynności oraz zasady na jakich Zarządzający ponosi odpowiedzialność.

Zarządzający zobowiązał się do świadczenia usług osobiście, bez względu na to czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Zarządzający nie jest uprawniony do powierzenia wykonywania usług osobie trzeciej. Zarządzający oświadczył, że posiada wszelkie niezbędne kompetencje i zasoby do wykonywania usług na warunkach umowy. Przy wykonywaniu usług Zarządzający zobowiązany jest wykorzystywać swoje umiejętności oraz doświadczenie dla spraw i interesów Spółki.

Zgodnie z umową Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Statutu Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminem Zarządu Spółki.

Świadczenie usług przez Zarządzającego polega w szczególności na:

1.  prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji,
2.  reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
3.  osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
4.  realizacji wyznaczonych celów zarządczych.

Zarządzający zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Usługi mają być świadczone w siedzibie Spółki, a także w innych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami.

Zarządzającemu przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu usług - na podstawie decyzji własnej Zarządzającego, w tym wskutek choroby, nie powodującej obniżenia wynagrodzenia Zarządzającego, w wymiarze określonym w umowie. Zarządzającemu udostępniono do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności:

1.  przekazane do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem,
2.  samochód służbowy,
3.  telefon komórkowy,
4.  komputer,
5.  karta płatnicza.

Urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki zostały udostępnione Zarządzającemu na zasadach wynikających z procedur obowiązujących w Spółce.

Zarządzający uprawniony jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i o ile jest to konieczne dla realizacji zobowiązań zarządzającego wynikających z umowy, w tym do odbywania podróży w kraju i za granicą. Koszty będzie ponosić Spółka decyzją Rady Nadzorczej Spółki.

Spółka będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia Zarządzającego związane ze świadczeniem usług i obowiązkami umownymi Zarządzającego, o ile Rada Nadzorcza wyrazi zgodę na poniesienie lub refinansowanie kosztów takiego szkolenia. Na wniosek Zarządzającego i za zgodą Rady Nadzorczej Spółka może ponieść inne koszty związane ze świadczeniem przez Zarządzającego usług. Podstawą do przyznania świadczenia na rzecz Zarządzającego będzie uchwała Rady Nadzorczej określająca zakres oraz wartość świadczenia. Łączna wartość kosztów ponoszonych przez Spółkę w roku obrotowym, nie może przekroczyć wysokości 10 (dziesięciu) % Wynagrodzenia Stałego w danym roku obrotowym obowiązywania Umowy.

Zarządzający ma obowiązek uzyskać zgodę Rady Nadzorczej Spółki na planowane objęcie funkcji w organach innych podmiotów, nabycie udziałów albo akcji w innej spółce handlowej, wykonywanie pracy lub świadczenie usług na rzecz innych podmiotów na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub na podstawie innego stosunku prawnego.

W przypadku pełnienia przez Zarządzającego funkcji członka organu w podmiotach zależnych od Spółki w ramach jej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów, Zarządzający nie będzie pobierał żadnego wynagrodzeniem z tytułu pełnienia tych funkcji.

Do obowiązków Spółki należy w szczególności:

1.  udostępnienie Zarządzającemu wszelkich dokumentów Spółki niezbędnych do wykonywania usług,
2.  pozostające w możliwościach Spółki zapewnienie współdziałania organów Spółki, członków organów Spółki oraz jej personelu z Zarządzającym,
3.  terminowa wyplata wynagrodzenia Zarządzającego oraz terminowe wykonywanie innych świadczeń przewidzianych w umowie,
4.  zapewnienie Zarządzającemu urządzeń technicznych oraz zasobów, niezbędnych do świadczenia usług,
5.  ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania Usług, w szczególności takich jak koszty podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji,
6.  zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzającego a niezbędnych do należytego świadczenia usług w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności do odpowiedniego świadczenia usług.

Z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Zarządzającemu przysługuje miesięczne wynagrodzenie stałe w wysokości określonej w umowie kwotowo.

W przypadku niepełnych miesięcy kalendarzowych obowiązywania umowy, wynagrodzenie stałe za dany miesiąc przysługuje w kwocie proporcjonalnej do czasu trwania umowy.

W przypadku przerw w świadczeniu usług w zakresie przekraczającym czas określony w umowie wynagrodzenie stałe za dany miesiąc przysługuje w kwocie proporcjonalnej do czasu rzeczywiście świadczonych usług.

Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 50% wynagrodzenia stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego wynagrodzenia zmiennego.

Cele zarządcze na dany rok obrotowy, a także sposób oceny ich wykonania w celu wypłaty wynagrodzenia zmiennego, są ustalane przez Radę Nadzorczą, w zakresie zgodnym z uchwałą Walnego Zgromadzenia o wynagradzaniu, w drodze uchwały Rady Nadzorczej.

Cele zarządcze na dany rok obrotowy będą określone przez Radę Nadzorczą w formie Indywidualnej Karty Celów, która powinna być podpisana przez Zarządzającego.

Wynagrodzenie zmienne przysługuje pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu przez Walne Zgromadzenie. Wynagrodzenie Zarządzającego wypłacane jest przez Spółkę w wysokości wynikającej z potrącenia z należnym wynagrodzeniem należności publicznoprawnych Zarządzającego, których płatnikiem jest Spółka.

Zgodnie z zawartą umową Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa.

Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Jeżeli w wyniku wykonywania umowy Zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Zarządzający przenosi na Spółkę w całości autorskie prawa majątkowe do danego utworu, z chwilą przyjęcia go przez Spółkę, na określonych umową polach eksploatacji.

Zarządzający zobowiązał się do niewykonywania autorskich praw osobistych do utworu, w szczególności, że nie będzie żądał oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem.

Wynagrodzenie należne Zarządzającemu obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i autorskich praw majątkowych do utworu na wszelkich polach eksploatacji, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień w zakresie określonym w niniejszej umowie oraz korzystanie przez Spółkę z wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego stworzonego przez Zarządzającego.

Zarządzający zobowiązał się na warunkach określonych umową do zachowania w tajemnicy jakichkolwiek informacji niepodanych do wiadomości publicznej, jakie uzyska w związku lub przy okazji wykonywania obowiązków na podstawie umowy.

Zarządzający zobowiązał się, że w okresie obowiązywania umowy nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej wobec Spółki, innych podmiotów z Grupy Kapitałowej oraz podmiotów zależnych od Spółki w ramach jej grupy kapitałowej, w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów, pośrednio lub bezpośrednio bez względu na miejsce, formę działalności lub sposób jej prowadzenia.

Zarządzający zobowiązał się, iż po rozwiązaniu umowy, w okresie 6 miesięcy od dnia ustania pełnienia przez niego funkcji nie będzie, za odszkodowaniem, prowadził działalności konkurencyjnej, na warunkach i z zastrzeżeniami określonymi szczegółowo w umowie. Umowa została zawarta na czas pełnienia przez Zarządzającego Funkcji w oparciu o mandat trwający w okresie jednej kadencji do czasu jego wygaśnięcia.

W razie rozwiązania Umowy w związku z zaprzestaniem pełnienia Funkcji z jakichkolwiek przyczyn innych niż naruszenie przez Zarządzającego podstawowych obowiązków wynikających z Umowy, Zarządzającemu przysługuje odprawa w wysokości określonej w Umowie.

W zakresie nieunormowanym zastosowanie mają kodeks cywilny oraz kodeks spółek handlowych.

W uzupełnieniu wniosku Strona wskazała, że otrzymywany przychód uzyskiwany jest na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, przy czym umowa ta jest zawarta w związku z powołaniem do pełnienia funkcji członka zarządu przez Radę Nadzorczą Spółki. W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie otrzymywane od Spółki stanowi przychód o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z dnia 8 grudnia 2017 r. Dz.U. z 2018 r., poz. 200).

W tym zakresie Wnioskodawca opiera się na poglądzie doktryny, iż przychodami członków zarządów, rad nadzorczych i innych organów stanowiących osób prawnych z tytułu działalności wykonywanej osobiście opisanej w art. 13 pkt 7 wskazanej powyżej ustawy są przychody otrzymywane na podstawie samego aktu powołania w skład organu osoby prawnej art. 13 pkt 7 (np. uchwały Zgromadzenia Wspólników lub Rady Nadzorczej). Natomiast przychody uzyskiwane na podstawie np. umowy cywilnoprawnej, w tym umowy o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego itp., stanowią odrębną kategorię przychodów z działalności wykonywanej osobiście wymienioną w art. 13 pkt 9 (Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz red. dr Janusz Marciniuk).

Zawarta umowa zawiera zapis, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Brak jest w umowie zapisu o ponoszeniu przez Zarządzającego odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Zgodnie z zawartą umową odpowiedzialność, o której mowa powyżej, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym czy Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: 3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W myśl art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z póżn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych:
2.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
3.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
4.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
5.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
6.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
    1.  przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
7.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

1.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności.

*   wynagrodzenia, oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób. o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W niniejszym stanie faktycznym spełnione są wszystkie warunki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, tzn. umowa określa warunki świadczenia usługi przez Zarządzającego, należne mu wynagrodzenie, ponadto umowa nie wprowadza odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich. Odpowiedzialność Zarządzającego ograniczona jest do odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków.

Czynności, jakie będzie podejmował Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania nie będą spełniały warunku samodzielności. Zarządzający będzie działał w imieniu i na rzecz Spółki, w ramach jej struktury organizacyjnej, przy wykorzystaniu jej zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych. Wynagrodzenie należne Zarządzającemu będzie stałe, niezależne od ekonomicznego ryzyka jego działań. Zarządzający nie będzie ponosił kosztów świadczonej na rzecz Spółki usługi. Zarządzający będzie ponosił odpowiedzialność wyłącznie wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Zarządzającego umowy o świadczenie usług z zakresu zarządzania lub wykonywania funkcji członka zarządu będące następstwem niewykonywania lub nienależytego wykonywania umowy lub naruszenia przepisów prawa.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Z zawartej umowy wynika, że świadcząc przedmiotowe czynności Wnioskodawca korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, którą zarządza, a wynagrodzenie które otrzymuje, składa się z wynagrodzenia stałego i zmiennego, co oznacza że nie ponosi ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1479/13 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”.

Zgodnie z Interpretacją Ogólną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 października 2017 r. PT3.8101.11.2017 „zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony pierwszy warunek), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie.” Co istotne warunek ten będzie także spełniony gdy obok wynagrodzenia stałego zarządzającemu będzie przysługiwać także wynagrodzenie zmienne.

W związku z tym, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku od towarów i usług) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Zgodnie z Interpretacją Ogólną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 października 2017 r. PT3.8101.11.2017 warunek odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie faktycznego wykonawcy. Co istotne, warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Zgodnie z powołaną powyżej Interpretacją Ogólną bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikających z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Wskazać również należy, że umowa została zawarta w związku z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202), a wynagrodzenie to będzie stanowiło przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

W tych okolicznościach należy uznać, że czynności, które Wnioskodawca będzie wykonywał, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on podatnikiem podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, co do zasady, czynności odpłatne. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie czynności powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy tym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i świadczenie usług w rozumieniu art. 8 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy tym, na mocy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Stosownie do art. 15 ust. 3a ustawy o VAT przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego wyżej art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,

*   wynagrodzenia, oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko powinny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe ww. kryteria przedmiotowe.

Zagadnienie dotyczące samodzielności było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika, stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca został powołany uchwałą Rady Nadzorczej Spółki do składu Zarządu. Wnioskodawca dotychczas był zatrudniony w Spółce w ramach umowy o pracę. W dniu 21 grudnia 2017 r. Wnioskodawca zawarł ze Spółką umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Umowa została zawarta w związku z uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy w sprawie implementacji w Spółce zasad wynikających z ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Na mocy umowy Spółka powierzyła Zarządzającemu świadczenie usług zarządzania w Spółce. W umowie określono warunki wykonywania czynności, wynagrodzenie za wykonywane czynności oraz zasady na jakich Zarządzający ponosi odpowiedzialność. Zarządzający zobowiązał się do świadczenia usług osobiście, bez względu na to czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Zarządzający nie jest uprawniony do powierzenia wykonywania usług osobie trzeciej. Zarządzający oświadczył, że posiada wszelkie niezbędne kompetencje i zasoby do wykonywania usług na warunkach umowy. Przy wykonywaniu usług Zarządzający zobowiązany jest wykorzystywać swoje umiejętności oraz doświadczenie dla spraw i interesów Spółki. Zgodnie z umową Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Statutu Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminem Zarządu Spółki. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Usługi mają być świadczone w siedzibie Spółki, a także w innych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami.

Zarządzającemu przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu usług - na podstawie decyzji własnej Zarządzającego, w tym wskutek choroby, nie powodującej obniżenia wynagrodzenia Zarządzającego, w wymiarze określonym w umowie. Zarządzającemu udostępniono do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności: przekazane do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, samochód służbowy, telefon komórkowy, komputer i karta płatnicza. Urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki zostały udostępnione Zarządzającemu na zasadach wynikających z procedur obowiązujących w Spółce. Zarządzający uprawniony jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i o ile jest to konieczne dla realizacji zobowiązań zarządzającego wynikających z umowy, w tym do odbywania podróży w kraju i za granicą. Koszty będzie ponosić Spółka decyzją Rady Nadzorczej Spółki.

Z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Zarządzającemu przysługuje miesięczne wynagrodzenie stałe w wysokości określonej w umowie kwotowo. W przypadku niepełnych miesięcy kalendarzowych obowiązywania umowy, wynagrodzenie stałe za dany miesiąc przysługuje w kwocie proporcjonalnej do czasu trwania umowy. W przypadku przerw w świadczeniu usług w zakresie przekraczającym czas określony w umowie wynagrodzenie stałe za dany miesiąc przysługuje w kwocie proporcjonalnej do czasu rzeczywiście świadczonych usług. Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 50% wynagrodzenia stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego wynagrodzenia zmiennego. Cele zarządcze na dany rok obrotowy, a także sposób oceny ich wykonania w celu wypłaty wynagrodzenia zmiennego, są ustalane przez Radę Nadzorczą, w zakresie zgodnym z uchwałą Walnego Zgromadzenia o wynagradzaniu, w drodze uchwały Rady Nadzorczej. Cele zarządcze na dany rok obrotowy będą określone przez Radę Nadzorczą w formie Indywidualnej Karty Celów, która powinna być podpisana przez Zarządzającego. Wynagrodzenie zmienne przysługuje pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu przez Walne Zgromadzenie. Wynagrodzenie Zarządzającego wypłacane jest przez Spółkę w wysokości wynikającej z potrącenia z należnym wynagrodzeniem należności publicznoprawnych Zarządzającego, których płatnikiem jest Spółka.

Zgodnie z zawartą umową Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych. Zawarta umowa zawiera zapis, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Brak jest w umowie zapisu o ponoszeniu przez Zarządzającego odpowiedzialności wobec osób trzecich. Zgodnie z zawartą umową odpowiedzialność, o której mowa powyżej, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

W uzupełnieniu wniosku Strona wskazała, że otrzymywany przychód uzyskiwany jest na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, przy czym umowa ta jest zawarta w związku z powołaniem do pełnienia funkcji członka zarządu przez Radę Nadzorczą Spółki. W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie otrzymywane od Spółki stanowi przychód o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z dnia 8 grudnia 2017 r. Dz.U. z 2018 r., poz. 200).

Wątpliwości niniejszego wniosku dotyczą kwestii, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym czy Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W tym celu należy dokonać analizy zawartej Umowy przez Zarządzającego ze Spółką, czy z jej zapisów wynika spełnienie wszystkich trzech warunków wynikających z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, a mianowicie co do:

1.  warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
2.  wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Odnośnie warunków wykonywania czynności należy wskazać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(…) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (…)”.

W opisie sprawy Wnioskodawczyni wskazała, że Zarządzającemu udostępniono do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności: przekazane do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, samochód służbowy, telefon komórkowy, komputer i karta płatnicza. Urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki zostały udostępnione Zarządzającemu na zasadach wynikających z procedur obowiązujących w Spółce. Zarządzający uprawniony jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i o ile jest to konieczne dla realizacji zobowiązań zarządzającego wynikających z umowy, w tym do odbywania podróży w kraju i za granicą. Koszty będzie ponosić Spółka decyzją Rady Nadzorczej Spółki.

A zatem na podstawie wskazanych wyżej zapisów Umowy można mówić o ścisłym związku (praktycznie zintegrowaniu) Zarządzającego ze Spółką, co oznacza spełnienie tego warunku.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że Zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Należy wskazać, że ten warunek jest spełniony pomimo tego, że w ramach przedmiotowej Umowy (stosunku prawnego) Zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Odnośnie spełnienia warunku drugiego należy dokonać analizy, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie.

Jak wynika z opisu sprawy z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Zarządzającemu przysługuje miesięczne wynagrodzenie stałe w wysokości określonej w umowie kwotowo. W przypadku niepełnych miesięcy kalendarzowych obowiązywania umowy, wynagrodzenie stałe za dany miesiąc przysługuje w kwocie proporcjonalnej do czasu trwania umowy. W przypadku przerw w świadczeniu usług w zakresie przekraczającym czas określony w umowie wynagrodzenie stałe za dany miesiąc przysługuje w kwocie proporcjonalnej do czasu rzeczywiście świadczonych usług. Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 50% wynagrodzenia stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego wynagrodzenia zmiennego. Wynagrodzenie zmienne przysługuje pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu przez Walne Zgromadzenie. Wynagrodzenie Zarządzającego wypłacane jest przez Spółkę w wysokości wynikającej z potrącenia z należnym wynagrodzeniem należności publicznoprawnych Zarządzającego, których płatnikiem jest Spółka.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia możliwość otrzymania przez Zarządzającego wynagrodzenia zmiennego uzależnionego od poziomu realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych. Tak ustalone wynagrodzenie stanowi element motywujący Zarządzającego do efektywnego wykonywania swoich obowiązków w interesie Spółki na podstawie zawartej Umowy. Również ewentualna okoliczność, że w ramach wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług przewidzianych w umowie Zarządzający przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do utworów, jakie (ewentualnie) stworzy w ramach świadczenia usług przewidzianych w umowie, oraz praw zależnych od nich. Ustalenie w umowie dla Zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Zatem należy stwierdzić, że ustalone w Umowie wynagrodzenie, które otrzymuje Zarządzający nie wskazuje na ponoszenie przez ww. członka zarządu ryzyka ekonomicznego i gospodarczego, czyli tym samym spełniony jest warunek drugi wskazany w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Kolejny – trzeci warunek – dotyczy odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

Z warunków Umowy o świadczenie usług zarządzania wynika, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Brak jest w umowie zapisu o ponoszeniu przez Zarządzającego odpowiedzialności wobec osób trzecich. Zgodnie z zawartą umową odpowiedzialność, o której mowa powyżej, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Tak więc z zapisów zawartej Umowy o świadczenie usług zarządzania wynika, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu realizacji Umowy wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Jednocześnie w Umowie nie przewiduje się klauzuli przewidującej jakiekolwiek rozszerzenie odpowiedzialności Zarządzającego w stosunku do osób trzecich.

W związku z tym bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność Zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać.”

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że skoro zawarta Umowa nie przewiduje odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek jest spełniony.

Z analizy opisanej we wniosku Umowy zawartej ze Spółką przez Zarządzającego wynika, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki, gdyż Zarządzający wykonuje swoje obowiązki z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji Spółki, nie ponosi kosztów związanych z pełnieniem powierzonej w Spółce funkcji, przysługuje mu stałe wynagrodzenie, czyli nie ponosi ryzyka ekonomicznego i gospodarczego wskutek swoich działań oraz zawarta Umowa nie przewiduje odpowiedzialności Zarządzającego za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością wobec osób trzecich. Tym samym stwierdzić należy, że świadczenie usług Zarządzania na podstawie Umowy na rzecz Spółki nie stanowi wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 z uwzględnieniem ust. 3 pkt 3 ustawy i jednocześnie Zarządzającego w odniesieniu do wykonywanych czynności objętych ww. Umową nie można uznać za podatnika VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego w tym na informacji, że wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.