Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1646/11/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-02-20
Teza: zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2011 r. (data wpływu 25 listopada 2011 r.), uzupełnionym w dniu 13 lutego 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2011 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 13 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Elektrociepłownia jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce. Jest przedsiębiorstwem energetycznym, którego głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie energii elektrycznej i cieplnej, handel energią elektryczną, przesyłanie energii elektrycznej. Poza swoją siedzibą dysponuje nieruchomością gruntową o powierzchni 7.654 m2, na której zlokalizowany jest budynek hotelowy, parkingi, kort tenisowy, hangar na sprzęt wodny, budynek gospodarczy (dalej Ośrodek).

Do 2004 r. Ośrodek przeznaczony był głównie na cele socjalne pracowników Elektrociepłowni. Kierował nim pracownik zatrudniony w Elektrociepłowni na stanowisku Dyrektora Ośrodka Wypoczynkowego. W 2004 r. budynek hotelu wraz z otoczeniem został poddany gruntownej modernizacji. Koszty modernizacji poniosła Elektrociepłownia z własnych środków obrotowych. Wartość nakładów na modernizację była większa niż 30% wartości początkowej budynku. W stosunku do tych nakładów Elektrociepłowni przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego. W końcowej fazie modernizacji Ośrodka, Zarząd Elektrociepłowni podjął decyzję o utworzeniu jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W uzasadnieniu Uchwały Zarządu z dnia 8 kwietnia 2004 r. wskazano: „za utworzeniem samodzielnej spółki, która podejmie między innymi działalność w zakresie hoteli, gastronomii, sprzedaży detalicznej (artykułów spożywczych i przemysłowych), turystyki oraz pozaszkolnych form kształcenia przemawiają następujące przesłanki:

*   wyodrębnienie organizacyjne,
*   wyodrębnienie majątkowe,
*   utrudnienia systemu rozliczeń, sprawozdawczości, komunikacji,
*   realizacja koncepcji biznes-planu,
*   specyficzna, marginalna działalność w odniesieniu do Elektrociepłowni.

Po uzyskaniu zgody Rady Nadzorczej Elektrociepłowni została zawiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialności, w której Elektrociepłownia posiada 100% udziałów. Uchwałą z dnia 24 marca 2004 r. Zarząd dokonał zmian w strukturze organizacyjnej Elektrociepłowni - zostało zlikwidowane stanowisko Dyrektora Ośrodka Wypoczynkowego. Następnie, w dniu 5 maja 2004 r. została zawarta z powołaną spółką z o.o. umowa, na podstawie której Ośrodek został wydzierżawiony. Na bazie wydzierżawionego Ośrodka spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, nabywa prawa i zaciąga zobowiązania, prowadzi własną wyodrębnioną pełną księgowość, zatrudnia pracowników, dla których jest pracodawcą w rozumieniu przepisu art. 3 Kodeksu Pracy. Obecnie Ośrodek służy na cele turystyczne oraz szkoleniowe. Świadczone są wyłącznie odpłatne usługi zakwaterowania wraz z wyżywieniem, gastronomiczne, przyjęcia okolicznościowe, wynajem sal na cele szkoleniowe.

Budynek hotelu obejmuje:

*   25 pokoi( 49 miejsc hotelowych),
*   pomieszczenie recepcji czynnej cała dobę, wyposażonej we wszystkie sprzęty obsługi gości i prowadzenia dokumentacji z pobytem gości,
*   pomieszczenie kuchni wyposażonej we wszystkie sprzęty niezbędne dla przygotowywania posiłków,
*   2 sale konferencyjne,
*   restaurację,
*   bar,
*   salę bankietową,
*   salę kominkową,
*   salę bilardową,
*   basen,
*   2 sauny,
*   pomieszczenia biurowe.

Teren ośrodka jest ogrodzony. Wewnątrz znajdują się parkingi.

Elektrociepłownia z tytułu wydzierżawienia Ośrodka uzyskuje przychód w postaci czynszu dzierżawnego. Ośrodek jest wpisany do ewidencji środków trwałych. Ewidencja księgowa pozwala na wyodrębnienie przychodów i kosztów funkcjonowania dzierżawionego majątku. W celu uzyskania informacji o kosztach, przychodach, należnościach, zobowiązaniach Elektrociepłownia wykorzystuje: system ewidencji prowadzonej na kontach analitycznych, wyszczególnienie w systemie rachunkowości zarządczej obiektów kosztowych (miejsca powstawania kosztów, elementy PSP), opisy poszczególnych operacji gospodarczych wprowadzonych do systemu pozwalające przypisać zdarzenie do Ośrodka. Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne związane z Ośrodkiem oraz koszty są przypisane do ściśle określonego i unikalnego elementu MPK. Należności są zgrupowane na jednym koncie analitycznym odbiorców (konto księgi głównej 200100), zobowiązania zaś, przez opis zaksięgowanego dokumentu, na koncie zbiorczym zobowiązań wobec dostawców (konto księgi głównej 201100).

Elektrociepłownia wyodrębnia z ewidencji pozycje przychodów, kosztów, środków trwałych (grunty, budynki i budowle, urządzenia, wyposażenie), należności i zobowiązań związanych z realizacją zadań gospodarczych Ośrodka.

Zamierza sprzedać jednemu nabywcy Ośrodek - nieruchomość gruntową zabudowaną oraz 100% udziałów w spółce z o.o. Na potrzeby planowanej transakcji wartość nieruchomości gruntowej oraz budynku Ośrodka została wyceniona przez rzeczoznawcę majątkowego.

Elektrociepłownia uiszcza podatek od nieruchomości przyporządkowany Ośrodkowi i opłatę za dozór techniczny urządzeń oraz należności z tytułu ubezpieczenia majątku Ośrodka (składka z polisy ubezpieczeniowej) - są to zobowiązania Elektrociepłowni związane z Ośrodkiem. Zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty za dozór techniczny staną się zobowiązaniami nabywcy Ośrodka. Wynika to z przepisów regulujących zakres i podstawę tych zobowiązań. Zgodnie z art. 3 ust.1 pkt. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613), podatnikami są podmioty, które są właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, a art. 6 ust. 4 tej ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy upływa z miesiącem, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek, czyli w tym wypadku sprzedaż. Od następnego miesiąca zobowiązanie to będzie po stronie nabywcy Ośrodka. Wśród składników majątku Ośrodka są takie, które podlegają przepisom rozporządzeń dotyczących dozoru technicznego, tj. rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 9 lipca 2003 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie eksploatacji niektórych urządzeń ciśnieniowych (Dz. U. Nr 135, poz. 1269) i rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 9 lipca 2003 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie eksploatacji niektórych urządzeń transportu bliskiego (Dz. U. Nr 193, poz. 1890). Są to: kotły wodne niskotemperaturowe, naczynia wzbiorcze, podgrzewacze wody i dźwig osobowy. Obowiązki wynikające z ww. rozporządzeń z mocy prawa staną się obowiązkami nabywcy Ośrodka. Przejęcie przez nowego nabywcę opłat zw. z dozorem wynika również z umowy dzierżawy pomiędzy Elektrociepłownią a spółką z o.o. Nabywca Ośrodka – stosownie do art. 694 K.c. w związku z art. 678 K.c. - wstąpi w stosunek dzierżawy i stanie się stroną dotychczasowej umowy dzierżawy.

Z powyższych względów ww. zobowiązania Elektrociepłowni z chwilą zbycia Ośrodka staną się zobowiązaniami nabywcy - nowego właściciela. Przychód Elektrociepłowni z tytułu czynszu dzierżawnego uzyskiwanego na podstawie umowy dzierżawy, z chwilą zbycia Ośrodka stanie się przychodem nabywcy (art. 694 K.c. w związku z art. 678).

Inny charakter ma zobowiązanie związane z ubezpieczeniem majątku Ośrodka. Składniki Ośrodka są ubezpieczone w ramach jednej polisy ubezpieczeniowej dotyczącej całego majątku Elektrociepłowni, która obejmuje wszystkie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne objęte ewidencją środków trwałych. Wraz ze sprzedażą części tych składników - tu majątku Ośrodka - umowa polisy ubezpieczeniowej zostanie w tym zakresie wypowiedziana i będzie aneksowana - majątek Ośrodka zostanie wyłączony z ubezpieczenia Elektrociepłowni. Nowy nabywca we własnym zakresie i stosownie do swoich potrzeb zawrze nową umowę ubezpieczenia. Planowana transakcja zbycia składników majątku Ośrodka nie będzie wiązała się przekazaniem nabywcy uprawnień i zobowiązań z tytułu ubezpieczenia majątku.

Zatem przyszła transakcja zbycia Ośrodka będzie obejmowała wszystkie składniki przyporządkowane temu Ośrodkowi, w tym należności i zobowiązania oraz umowy, które zostały zawarte pomiędzy kontrahentami i Elektrociepłownią, a dotyczą tego Ośrodka, za wyjątkiem ubezpieczenia majątku Ośrodka.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż nieruchomości gruntowej zabudowanej (budynkiem hotelu wraz z wyposażeniem, budynkiem gospodarczym, hangarem) - Ośrodka, w sytuacji gdy nastąpi jednocześnie ze zbyciem 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, temu samemu nabywcy, będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym we wniosku oraz uzupełnieniu, sprzedaż Ośrodka, w sytuacji gdy ten sam podmiot kupi Ośrodek oraz 100% udziałów spółki, nie będzie podlegała opodatkowaniu, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ośrodek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Elektrociepłownia wskazała, iż na gruncie ustaw o podatku od towarów i usług, jak i o podatku dochodowym, o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujący zadania gospodarcze.

Nie spełnienie któregokolwiek z ww. warunków powoduje, że nie można mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnośnie spełnienia warunku 1 Elektrociepłownia stwierdziła, że Ośrodek stanowi zespół składników materialnych, który przeznaczony jest do realizacji zadań gospodarczych (świadczenie usług zakwaterowania, wyżywienia, usług rekreacyjnych, szkoleniowych, gastronomicznych). Z zespołem tym związane są zobowiązania - podatek od nieruchomości, z tytułu dostaw mediów, ubezpieczenia, usługi eksploatacyjne. Dzięki funkcjonowaniu tego zespołu składników prowadzona jest działalność gospodarcza przez wyodrębniony podmiot -jednoosobową spółkę prawa handlowego.

W kwestii wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego (warunek 2), Elektrociepłownia zauważyła, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje, co należy rozumieć przez to pojęcie. Wskazała, iż organy podatkowe przyjmują, że o wyodrębnieniu organizacyjnym powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub aktu o podobnym charakterze oraz miejsce w strukturze przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział, itp.

Nie kwestionując powyższego stanowiska Elektrociepłownia podkreśliła, że wymienione przesłanki mają charakter pomocniczy, natomiast nie można uznać, aby inna forma wydzielenia organizacyjnego nie wypełniała dyspozycji przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Jej zdaniem, wyodrębnienie organizacyjne i finansowe wymagane przepisami ustawy nie musi być sformalizowane wyłącznie poprzez wydział, oddział, gdyż ustawodawca takiego wymogu nie wprowadził. Dla uznania wyodrębnienia organizacyjnego istotne jest takie wyodrębnienie funkcjonalne, które pozwalałoby na dalsze funkcjonowanie tej części przedsiębiorstwa w sposób niezależny, po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa. Według oceny Elektrociepłowni, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Wskazała, że takie stanowisko potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych (cytując fragmenty orzeczeń: z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. akt. III SA/Wa 934/07, z dnia 17 kwietnia 2008 sygn. akt. III SA/Wa 232/08, które w Jej ocenie nadal zachowują aktualność, mimo, że zapadły w stanie prawnym sprzed nowelizacji ustawy o podatku od towarów usług oraz z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt. I S/Wr 1297/10). Ponadto, zdaniem Elektrociepłowni, na rzecz wyodrębnienia organizacyjnego może świadczyć także okoliczność wykorzystywania takich aktywów, których nie wykorzystują pozostałe części przedsiębiorstwa oraz okoliczność odrębnego miejsca prowadzenia działalności.

Odnosząc się do wyodrębnienia finansowego, wskazała, iż oznacza ono odrębność majątkową oraz organizacyjną, natomiast nie musi oznaczać samodzielności finansowej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jej zdaniem, wykorzystywanie przez spółkę majątku Ośrodka na cele działalności gospodarczej i prowadzenie samodzielnej wyodrębnionej księgowości w oparciu o księgi rachunkowe, przesądza o spełnieniu warunków wyodrębnienia finansowego.

Ponadto wskazała, że poprzez dostosowanie systemu ewidencji na kontach analitycznych, wyszczególnienie w systemie rachunkowości zarządczej obiektów kosztowych i opisy, dysponuje wyodrębnioną informacją na temat przychodów i kosztów Ośrodka. Zatem pozycje przychodów, kosztów, środków trwałych, należności i zobowiązań, związanych z realizacją zadań gospodarczych Ośrodka, są wyodrębnione z ewidencji.

Odnośnie warunku 3, Elektrociepłownia stwierdziła, że majątek Ośrodka przeznaczony jest do realizacji określonych, konkretnych zadań gospodarczych - rekreacji, usług gastronomicznych, turystycznych, wynajmu sal. Sam fakt odmienności zadań realizowanych przez Ośrodek od podstawowej działalności Elektrociepłowni wskazuje na realizację określonych, ściśle wyodrębnionych zadań.

W ocenie Elektrociepłowni spełniony jest warunek 4, tj. majątek Ośrodka jest zespołem składników, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, realizowane dotychczas przez ten zespół. Zbycie przez Elektrociepłownię 100% udziałów spółki oznacza, że pozostaną w mocy umowy zawarte przez spółkę dotyczące funkcjonowania Ośrodka (dostaw mediów, wywozu śmieci, dostawy żywności itp.).

Wskazała, że nabywca nieruchomości, zgodnie z art. 694 w związku z art. 678 Kodeksu cywilnego, wstąpi w stosunek dzierżawy - stanie się stroną umowy jako wydzierżawiający. Z chwilą zbycia udziałów spółki z o.o., jej pracownicy pozostaną pracownikami tej spółki .

Nabywca Ośrodka oraz 100% udziałów w spółce, będzie mógł prowadzić działalność w dotychczasowym zakresie - realizować usługi zakwaterowania wraz z wyżywieniem, usługi rekreacyjne, organizować imprezy okolicznościowe, szkolenia.

Elektrociepłownia stwierdziła, iż dla uznania przedmiotowej transakcji za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bez znaczenia pozostaje okoliczność wyłączenia z tej transakcji ubezpieczenia majątku Ośrodka. Po zacytowaniu fragmentu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. (sygn. akt ICKN 850/98), wskazała, że wyłączenie umowy ubezpieczenia majątku zbywanego na podstawie przyszłej transakcji, nie uzasadnia przyjęcia stanowiska, że nie będzie to zorganizowana część przedsiębiorstwa, z uwagi na fakt, iż zbycie nieruchomości gruntowej, budynku hotelu wraz z całą infrastrukturą, wyposażeniem oraz udziałów w spółce z o.o. temu samemu podmiotowi (z wyłączeniem umowy ubezpieczenia), umożliwi nabywcy samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Na poparcie swojego stanowiska Elektrociepłownia powołała również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2008 r. (sygn. akt IIISA/Wa 232/08). Ponadto wskazała, iż z orzecznictwa TSUE wynika, że celem art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy jest wyłączenie z zakresu opodatkowania wszelkich przypadków zbycia przedsiębiorstwa lub jego części, przy pomocy której można prowadzić działalność gospodarczą, a taką część przedsiębiorstwa niewątpliwie będzie stanowić przedmiot opisanej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy wskazać, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy zbywany majątek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto należy podkreślić, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.