Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-534/12-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-01
Teza: Czy Spółka jako płatnik ma obowiązek pobrać podatek dochodowy od osób prawnych w imieniu zagranicznego kontrahenta z tytułu zakupionych od niego licencji zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), dalej: „ustawa o CIT” oraz w świetle postanowień właściwej umowy międzynarodowej?
Słowa kluczowe: Dania; Izrael; komputery-program komputerowy; kontrahent-kontrahent zagraniczny; kontrakt; należność-należności licencyjne; podatek-pobór podatku; płatnik; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11.06.2012 r. (data wpływu 04.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania:

1.  art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.),oraz
2.  art. 8 i 13 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 1976 roku, Nr 31, poz. 178, dalej umowa polsko – amerykańska), oraz
3.  art. 7 i 12 umowy z dnia 22 maja 1991 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1992 roku, Nr 28, poz. 124), dalej umowa polsko - izraelska, oraz
4.  art. 7 i 12 konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r., Nr 43, poz. 368; dalej: umowa polsko-duńska).
    1.  w części dotyczącej stanowiska Spółki zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko – izraelskiej, art. 12 umowy polsko –duńskiej oraz art. 13 umowy polsko - amerykańskiej - **jest nieprawidłowe,**
    2.  w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych duńskiemu, izraelskiemu oraz amerykańskiemu kontrahentowi z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania komputerowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dnu 04.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 8 i 13 umowy polsko – amerykańskiej, art. 7 i 12 umowy polsko –duńskiej, art. 7 i 12 umowy polsko – izraelskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni - spółka z o.o., dalej: „Spółka” prowadzi działalność w zakresie usług informatycznych i komputerowych. Spółka nabywa od kontrahentów z Danii, USA oraz Izraela licencje (prawa) do użytkowania programów komputerowych. Spółka jako „reseler” ma prawo dalszej odprzedaży licencji do programów na finalnego użytkownika. Spółka ma z producentami podpisane umowy o dystrybucję. Licencje są udzielane bezpośrednio użytkownikom końcowym. Spółka sama nie udziela praw do licencji.

Oprogramowanie składa się z nośnika informacji oraz licencji. W zależności od rodzaju licencji, zakupione programy mogą być udostępniane na kilka stanowisk pracy. Finalny klient Spółki nie ma prawa dalszej odprzedaży licencji do programów na kolejne podmioty. Spółka posiada certyfikaty rezydencji dostawców oprogramowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Spółka jako płatnik ma obowiązek pobrać podatek dochodowy od osób prawnych w imieniu zagranicznego kontrahenta z tytułu zakupionych od niego licencji zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), dalej: „ustawa o CIT” oraz w świetle postanowień właściwej umowy międzynarodowej?

Zdaniem Wnioskodawcy zapłata należności z tytułu zakupu licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego z prawem do udzielania sublicencji nie będzie podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem Spółka jako płatnik nie ma obowiązku pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w imieniu kontrahenta Spółki.

Przepis art. 3 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że podatnicy, będący w świetle polskich przepisów nierezydentami, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należności uzyskiwane w Polsce przez osoby podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, takie jak należności z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym w wysokości 20% tych należności (przychodów), o ile umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z danym krajem nie stanowi inaczej. W takim bowiem przypadku, w pierwszej kolejności zastosować należy zasady wynikające z umowy międzynarodowej, które zazwyczaj określają niższą niż przewidziana w polskich przepisach, stawkę zryczałtowanego podatku dla należności licencyjnych. Art. 26 ust. 1 ustawy o CIT stanowi natomiast iż podmioty, które dokonują wypłat należności wymienionych m. in. w art. 21 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, w dniu dokonania wypłaty wynagrodzenia na rzecz podmiotu podlegającego ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, przy czym zastosowanie - zamiast stawki 20%, o której stanowi art. 21 ustawy o CIT - stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Odnosząc się do samego pojęcia należności licencyjnych, zauważyć należy, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. Określeniem tym ustawodawca nie posługuje się również w przywołanym art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wymieniając jedynie katalog pewnych sytuacji uzyskania przychodów, spośród których część określić można jako przychody z szeroko rozumianych należności licencyjnych. W przepisie tym wymienione zostały m. in. - przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych czy znaków towarowych i wzorów zdobniczych. Art. 26 ust. 1 ustawy o CIT odsyła natomiast do przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Aby zatem zdefiniować pojęcie należności licencyjnych i w efekcie ustalić, czy wynagrodzenie płatne przez Spółkę nierezydentom z wymienionych państw z tytułu nabycia programów komputerowych mieści się w jego zakresie, należy odwołać się do właściwych umów międzynarodowych.

Strony poszczególnych umów międzynarodowych zdefiniowały należności licencyjne w następujący sposób:

1.  W art. 12 ust. 3 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. dalej: „umowa z Danią” określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej,
2.  w art. 12 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Jerozolimie dnia 22 maja 1991 r., dalej: „umowa z Izraelem”, określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin i nagrań wideo oraz filmów i taśm dla nagrań radiowych lub telewizyjnych, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.
3.  w art. 13 ust. 3 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r., dalej „umowa z USA”, określenie „należności licencyjne” oznacza: a) wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo - badawczych lub umiejętności (know-how), oraz b) zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Biorąc pod uwagę fakt, że Spółka posiada certyfikaty rezydencji, na mocy ww. przepisów ustawy o CIT zastosowanie znajdą właściwe przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Licencje do programów komputerowych nie zostały wprost wskazane jako należności licencyjne w ww. przepisach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zatem Spółka jako płatnik nie powinna pobierać od nich zryczałtowanego podatku od dochodu (podatku u źródle) niezależnie od tego, czy będą one użytkowane tylko na własne potrzeby, czy też sublicencjonowane za odpłatnością na podmioty trzecie. W ocenie Spółki prawa do programów komputerowych są samodzielnym i odrębnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Zatem, prawa te nie stanowią dzieła literackiego, ani naukowego w rozumieniu polskich regulacji w zakresie prawa autorskiego, a co za tym idzie na podstawie wyżej przedstawionych umów międzynarodowych nie mogą być zakwalifikowane jako przedmiot opodatkowania zakwalifikowany w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji zakup licencji na używanie programu komputerowego od kontrahenta z kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie rodzi, w ocenie Spółki, obowiązku potrącenia podatku u źródła, przy czym nie ma tu znaczenia, czy licencja przewiduje uprawnienie sublicencyjne odpłatne, czy też wyłącza taką możliwość.

Powyższe stanowisko jest powszechnie reprezentowane w orzecznictwie sadów administracyjnych m.in. w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2011 r. (sygn II FSK 1560/09), wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. III SA/Wa 3364/06). Nie ulega wątpliwości, że możliwość traktowania należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych jako należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zależy od postanowień krajowego prawa autorskiego. Jeżeli krajowe prawo autorskie zalicza programy komputerowe do wymienionych w umowie grup dziel, to wynikająca z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania definicja należności licencyjnych odnosząca je do praw z tego rodzaju dzieł obejmuje także płatności za licencje dotyczące programów komputerowych. Państwa, w których nie daje się oprogramowania zakwalifikować do żadnej z tych kategorii prawa autorskiego, w drodze negocjacji modyfikują brzmienie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, bądź zmieniają unormowania dotyczące prawa autorskiego. I tak, w umowach zawartych przez Polskę z Portugalią i Kazachstanem, w definicji należności licencyjnych wyraź nie wskazano, że rozumie się przez nie również należności z tytułu udostępnienia praw autorskich do programów komputerowych.

Oceniając dopuszczalność traktowania programu komputerowego jako utworu literackiego, artystyczny lub naukowego, oraz uznawania opłat za użytkowanie programu lub korzystania z prawa do programu komputerowego za należności licencyjne należy wskazać na treść art. 3 ust. 2 każdej z wymienionych umów, zgodnie z którym przy ich stosowaniu, jeżeli z kontekstu nic innego nie wynika, każde inaczej nie zdefiniowane określenie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa państwa - strony umowy - w zakresie podatków, które są jej przedmiotem. W świetle art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich, nie można ich więc uznać za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego.

Konkludując oraz biorąc pod uwagę zakaz stosowania wykładni rozszerzającej dla przepisów prawa podatkowego, skoro w treści wskazanych umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w artykułach definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a mając na uwadze obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim nie można programów komputerowych przyporządkować do żadnej z wymienionych w umowach międzynarodowych grup utworów, to nie można uznać, iż opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych stanowią należności licencyjne w rozumieniu umów. W konsekwencji należności mające być wypłacone przez Spółkę na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, jako dotyczące praw autorskich do programów komputerowych nie mogą być uznane za należności licencyjne w rozumieniu wskazanych umów, nie dotyczyły bowiem dzieła, które można byłoby zakwalifikować do jednej z wymienionych tam kategorii. Wobec tego, że programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez normodawcę jako dzieła literackie ani naukowe to opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania praw do tych programów nie stanowi należności licencyjnych, o których stanowi art. 12 umowy z Danią, art. 12 umowy z Izraelem, art. 13 umowy z USA. Obowiązek podatkowy nie może wynikać z domniemania lub też interpretacji przepisu. W dniu 19 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 276/08) Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w analogicznej sprawie podtrzymując linię orzecznictwa sądów administracyjnych, w myśl której w sytuacji, gdy w odpowiednim artykule umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności tytułem korzystania z oprogramowania komputerowego to stosując art. 3 ust. 2 tej umowy, a także mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny (ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych) oraz akty międzynarodowego prawa publicznego (Konwencję Berneńską), nie można tych należności przyporządkowywać do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (czyli w tym wypadku w Polsce).Podsumowując, należności z tytułu nabycia praw do oprogramowania nie powinny być traktowane jako należności w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Spółka posiada certyfikaty rezydencji dla celów podatkowych, zatem zgodnie z ww. przepisami będzie mogła zastosować przepisy właściwej umowy międzynarodowej. Natomiast w definicji należności licencyjnych w każdej z wymienionych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zostały wymienione prawa do programów komputerowych. W związku z powyższym, Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zakupu licencji od zagranicznego kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej stanowiska Spółki zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko – duńskiej, art. 12 umowy polsko – izraelskiej, oraz art. 13 umowy polsko – amerykańskiej,
*   **prawidłowe** w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych duńskiemu, izraelskiemu oraz amerykańskiemu kontrahentowi z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania komputerowego.

Mimo, iż zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, to z uwagi na okoliczność, iż opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej u mowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. W konsekwencji okoliczność, iż umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że takie opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, ponieważ jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały zatem postanowienia:

*   umowy z dnia 6 grudnia 2001 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r., Nr 43, poz. 368; dalej: umowa polsko-duńska oraz UPO),
*   umowy z dnia 22 maja 1991 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1992 roku, Nr 28, poz. 124), dalej umowa polsko izraelska oraz UPO,
*   umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 1976 roku, Nr 31, poz. 178) dalej umowa polsko – amerykańska oraz UPO.

Biorąc pod uwagę powyższe natęży podkreślić, iż w procesie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym (rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów) należy przeprowadzić analizę:

1.  czy dane przysporzenie podlega opodatkowaniu w Polsce, jeżeli tak, to
2.  czy Polska ma prawo do opodatkowania tego przysporzenia w świetle stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej. Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, nie mających w Polsce siedziby ani zarządu przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20% przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje stosowanie art. 21 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego Spółka nabywa od kontrahentów z Danii, USA oraz Izraela licencje (prawa) do użytkowania programów komputerowych. Spółka jako „reseler” ma prawo dalszej odprzedaży licencji do programów na finalnego użytkownika. Spółka ma z producentami podpisane umowy o dystrybucję. Licencje są udzielane bezpośrednio użytkownikom końcowym. Spółka sama nie udziela praw do licencji.

Dokonując kwalifikacji prawno podatkowej ww. płatności licencyjnych należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., zwanej dalej „ustawą o prawie autorskim”) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe)
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno - urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 tej ustawy autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, obejmują prawo do:

*   trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

*   rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, iż opłaty z tytułu licencji oraz sublicencji oprogramowania komputerowego co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła.

W tym stanie rzeczy należy przeanalizować, czy postanowienia UPO nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów.

Z art. 12 ust. 1 (art. 13 ust. 1 umowy polsko – amerykańskiej) powyższych umów wynika, że należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Jednakże takie należności mogą być opodatkowane także w państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % (Dania) lub 10 % (Izrael, Stany Zjednoczone) kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 wymienionych umów).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko – duńskiej określenie „należności licencyjne”(…) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko – izraelskiej określenie „należności licencyjne” (…..) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin i nagrań wideo oraz filmów i taśm dla nagrań radiowych lub telewizyjnych, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej,

Zgodnie z art. 13 ust. 3 umowy polsko - amerykańskiej określenie „należności licencyjne” (…) oznacza:

*   wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
*   zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. umów (art. 8 ust. 1 umowy polsko – amerykańskiej) zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jeżeli w zyskach mieszczą się dochody lub przychody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu (art. 7 ust. 7 ww. umów, art. 8 ust. 5 umowy polsko – amerykańskiej). Zatem kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy będzie miało rozstrzygnięcie, czy przedmiotowe dochody z tytułu opłat licencyjnych mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 12 ust. 3 ww. umów (art.13 ust. 3 umowy polsko – amerykańskiej). W tym stanie rzeczy, zdaniem tut. Organu podatkowego, należy wziąć pod uwagę następujące przesłanki:

1.  ww. zapisy prawa autorskiego dotyczące programów komputerowych stanowią implementację dyrektywy Rady EWG z 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.U.UE.L.91.122.42); obecnie obowiązuje Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.U.UE.L.09.111.16);
2.  zgodnie z art. 2 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego. systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L z 2003 r. Nr 157, str. 49 z późn. zm.) pojęcie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju płatności uzyskane jako wynagrodzenie za wykorzystywanie lub prawo do wykorzystywania wszelkich praw autorskich w zakresie prac literackich, artystycznych lub naukowych, łącznie z filmami dla kin oraz oprogramowaniem, każdym patentem, znakiem towarowym, projektem lub modelem, planem, tajemnicą technologii lub procesem produkcyjnym, lub informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; płatności za używanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego są uznawane za należności licencyjne;
3.  kategorie utworów wyróżnione w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie ma mają charakteru rozłącznego - granice pomiędzy poszczególnymi kategoriami utworów mogą być bardzo płynne, a utwory mogą mieć wręcz dualny (mieszany) charakter,
4.  oprogramowanie komputerowe rozumiane jako produkt będący przedmiotem obrotu gospodarczego może składać się z wielu programów i innych utworów (audiowizualnych, plastycznych\`(...)\`) i może podlegać kumulatywnej ochronie prawa autorskiego, a także może stanowić „tajemnicę technologii lub procesu produkcyjnego”,
5.  przy interpretacji UPO poza Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD należy posługiwać się regułami określonymi w art. 31 i 32 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23.05.1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74 poz. 439);
6.  zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego w procesie wykładni prawa podatkowego nawet po osiągnięciu jasności interpretowanego zwrotu z punktu widzenia językowego, nie tylko nie jest wyłączone, lecz nawet pożądane, odwołanie się do innych metod wykładni, w szczególności do wykładni funkcjonalnej, która - jak określa się w literaturze - może „przełamać” werbalne znaczenie danego sformułowania. Przeprowadzenie analizy funkcjonalnej ma na celu ustalenie, czy nie zachodzą wyjątkowe przesłanki uzasadniające odejście od językowego znaczenia przepisu. W przypadku stwierdzenia rozbieżności pomiędzy rezultatami wykładni językowej i funkcjonalnej, możliwe jest przyznanie pierwszeństwa wykładni funkcjonalnej w przypadku gdy na przykład wykładnia językowa prowadzi do irracjonalnych konsekwencji, a w szczególności gdy za wykładnią funkcjonalną przemawia także wykładnia systemowa;
7.  zgodnie z Komentarzem do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, a „płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia przez cedenta ich własności) stanowią należności licencyjne) jeśli wynagrodzenia przekazywane jest z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich”;
8.  zdaniem doktryny (np. M. Jamroży, A. Cloer „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami”, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007 r., str. 267 - 268) sformułowanie „należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego” dotyczy w równej mierze dziel literackich, artystycznych lub naukowych, jak i programu komputerowego;
9.  orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach ma charakter niejednolity np. odmienne rozstrzygnięcie od nieprawomocnego wyroku powołanego przez Wnioskodawcę zapadło w sprawie I SA/Ka 1230/01 przed Naczelnym Sądem Administracyjnym), natomiast stanowisko Organów podatkowych jest niezmienne od czasu wejścia w życie updop i realizuje tym samym zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej; w uzasadnieniach wyroków prezentujących stanowisko, zgodnie z którym oprogramowanie komputerowe nie mieści się w definicji należności licencyjnych określonej w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, pomija się nakazy wykładni wynikające z postanowień Konwencji Wiedeńskiej oraz Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, a także uwarunkowania wynikające z prawa wspólnotowego;
10.  z uwagi na zakaz dyskryminacji mający odzwierciedlenie w orzecznictwie ETS taka interpretacja przepisów, zgodnie z którą należność licencyjna przysługująca amerykańskiemu, duńskiemu oraz izraelskiemu podmiotowi byłaby zwolniona z podatku źródła, a należność polskiego licencjodawcy podlegałaby podatkowi u źródła w Danii, Stanach Zjednoczonych, Izraelu - jest niedopuszczalna (z uwagi na nieuprawnione uprzywilejowanie podmiotów, amerykańskich, izraelskich, duńskich prowadzące do zakłóceń konkurencji).

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 2 ww. umów przy stosowaniu umowy, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

Artykuł ten nie będzie miał wprost zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż pojecie „należności licencyjne” jest zdefiniowane w art. 12 ust. 3 ww. umów (art.13 ust. 3 umowy polsko – amerykańskiej). Jednakże odniesienie się polskiego wewnętrznego ustawodawstwa można uznać za jeden z możliwych pomocniczych sposobów interpretacji postanowień zawartych w art. 12 ust. 3 ww. umów (art.13 ust. 3 umowy polsko – amerykańskiej).

Polskie ustawy podatkowe nie zawierają definicji programów komputerowych , zasadnym zatem jest odniesienie się do przepisów krajowego prawa autorskiego. Obecnie obowiązująca ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, także nie definiuje programu komputerowego, natomiast w art. 1 ust. 1 prawa autorskiego wskazuje na przedmiot prawa autorskiego. Stanowi go „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ustęp 2 przywołanego przepisu precyzuje według różnych kryteriów poszczególne kategorie utworów. Jednakże, jak podkreślają znawcy tematyki praw autorskich, wyliczenie zawarte w art. 1 ust. 2 prawa autorskiego ma charakter przykładowy, a nie wyczerpujący (J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Trapie: Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 84). W efekcie dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego, nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej ze wskazanych w ustawie kategorii, gdyż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Natomiast traktowanie określonego dobra jako utworu powinno potwierdzać posiadanie przez niego twórczego, indywidualnego charakteru. Nie każdy program komputerowy stanowi przedmiot prawa autorskiego. Po to, by uzyskał taki status, niezbędne jest stwierdzenie, iż stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. (…) Przedmiot prawa autorskiego stanowić mogą nawet krótkie fragmenty (elementy) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy. (J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiakalski, R. Markiewicz, E. Trapie: Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 564-565).

Programy komputerowe zostały w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim słusznie wyróżnione jako odrębna kategoria utworów, różna od utworów naukowych i literackich. Niniejsza regulacja prawna nie zawiera jednak definicji „programu komputerowego”, uznano bowiem, że postęp techniczny istniejący w sferze informatyki mógłby spowodować w szybkim czasie nieadekwatność ustawowej definicji w odniesieniu do zmieniającej się w tym zakresie rzeczywistości.

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem automatyczne wykluczenie programów komputerowych jako utworów literackich, czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m. in. w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Podsumowując należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego, i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego, czy literackiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 ww. umów (art.13 ust. 3 umowy polsko – amerykańskiej), należy podkreślić, iż Państwa-Strony tychże umów posłużyły się posłużyły się sformułowaniami: „wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego” oraz „każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”, obejmując tym samym także utwory charakterze mieszanym oraz utwory składające się z elementów podlegających ochronie prawa autorskiego jako utwory literackie. artystyczne (w tym plastyczne, audiowizualne, fotograficzne) lub naukowe.

Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot polskiego prawa autorskiego, jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Dzieło określane potocznie jako „literatura naukowa” jest utworem zarówno literackim, jak i naukowym. W przypadku specjalistycznej literatury ekonomicznej, czy popularno-naukowej, domniemany charakter danego utworu może wynikać bardziej z miejsca publikacji, niż z jego treści. Utwór plastyczny (np. gdy zostanie wykorzystany jako nadruk na ubraniu) może zostać uznany jako element utworu wzornictwa przemysłowego.

W przypadku np. specjalistycznego oprogramowania komputerowego (wykorzystywanego w automatyce, medycynie, fizyce kwantowej, biotechnologii …) proces tworzenia tego oprogramowania może być związany z badaniami naukowymi, a w konsekwencji prowadzący do powstania dzieła (utworu) naukowego.

Nawet strona internetowa danego przedsiębiorcy, którą niewątpliwie zaliczyć należy do tej kategorii (oprogramowania) jest jednocześnie programem komputerowym tworzonym często przy pomocy innego programu komputerowego (kreatora). Jednocześnie ww. strona, rozumiana jako specyficzny utwór - oprogramowanie, może zawierać także utwory fotograficzne (zdjęcia) i audiowizualne (prezentacje multimedialne) podlegające ochronie prawa autorskiego.

Podobnie, interaktywne oprogramowanie do nauki języków obcych może stanowić kompilację różnych utworów oprócz programów komputerowych (rozumianych jako konkretny ciąg znaków zapisanych w danym języku programowania - kod źródłowy):

*   audiowizualnych (np. filmy z dialogami),

*   literackich (np. teksty do tłumaczenia),

*   naukowych (np. syntezator mowy),

*   plastycznych (np. ilustracje, rysunki),

*   fotograficznych (fotografie użyte w warstwie multimedialnej).

Udzielenie licencji (prawa do użytkowania tego oprogramowania) będzie się zatem wiązało także z udzieleniem prawa do użytkowania praw autorskich do utworów audiowizualnych, literackich, plastycznych\`(...)\`).

Należy też wziąć pod uwagę, że współcześnie oprogramowania komputerowe (wraz z licencją) sprzedawane jest także jako dodatek do wydawnictw książkowych i prasy (które razem składają się na produkt stanowiący pewną całość).

Z powyższego wynika jednoznacznie iż oprogramowanie komputerowe nie stanowi jednolitej kategorii podlegającej ochronie prawa autorskiego.

Nie należy bowiem utożsamiać programu komputerowego jako przedmiotu prawa autorskiego z oprogramowaniem komputerowym jako „produktem”, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Oprogramowanie komputerowe jako „produkt” może bowiem podlegać także kumulatywnej ochronie jako np. utwór naukowy, literacki i audiowizualny. Klient końcowy nie nabywa bowiem prawa tylko do korzystania z kodu źródłowego konkretnego programu, lecz do korzystania z pewnej całości, na którą może się składać zespół programów (narzędziowych, systemowych, aplikacji użytkowych) i innych utworów.

Konsekwencją powyższych okoliczności jest konieczność indywidualnej analizy danego oprogramowania pod kątem możliwości zakwalifikowania do „należności licencyjnych” i brak możliwości automatycznego wykluczenia z tej kategorii tylko na podstawie braku enumeratywnego wymienienia oprogramowania w treści art. 12 ust. 3 ww. umów (art.13 ust. 3 umowy polsko – amerykańskiej).

Zauważyć przy tym należy, iż Strony umowy akceptują możliwość powstania trudności interpretacyjnych co do zakresu pojęcia „należności licencyjnych”, o czym świadczy choćby enumeratywne wskazanie „filmów dla kin” w art. 12 ust. 3 ww. umów (art.13 ust. 3 umowy polsko – amerykańskiej).

Trudności w procesie kwalifikowania oprogramowania komputerowego znalazły odzwierciedlenie w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którym żadna z kwalifikacji - twórczość artystyczna, twórczość literacka i praca naukowa - nie jest dla programów komputerowych zadowalająca, a utożsamienie programu komputerowego z dziełem naukowym jest najbardziej realistycznym podejściem pod warunkiem zgodności z prawem wewnętrznym danego państwa.

Nadto, w świetle powyższych uregulowań i zapisów, nie ulega wątpliwości, iż zamiarem stron ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie było wykreowanie sytuacji, w której dzieło literackie, czy naukowe przedstawione w formie tradycyjnej (np. książkowej) podlegałoby opodatkowaniu, natomiast przedstawione w formie samorozpakowującej się aplikacji (programu komputerowego), czy bazy danych (będącej programem komputerowym), obrazującej efekty wieloletnich badań naukowych (w przypadku której podlega ochronie prawa autorskiego zarówno kod źródłowy, jak i wynikowy programu) już nie.

Wykładnia celowościowa art. 12 ust. 2 i ust. 3 ww. umów (art. 13 ust. 2 i 3 umowy polsko – amerykańskiej) wskazuje zatem, iż intencją Państw - Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego lub utworu (stanowiącego pewna całość) zawierającego wyżej wymienione utwory lub ich elementy, w tym oprogramowania komputerowego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż całkowite, bezwzględne, niezależne od specyfiki oprogramowania, wyłączenie z opodatkowania „u źródła” dochodów z tytułu użytkowania praw autorskich do oprogramowania komputerowego stoi w sprzeczności z jasno i wyraźnie sprecyzowaną wolą Stron przedmiotowych UPO.

Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, w której pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji, wyraźnie stwierdzą iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej racjonalnym, podejściem jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. W związku z tym, Komentarz do Modelowej Konwencji stawia wyraźną tezę, iż w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak należność licencyjną.

Każda umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawarta przez Polskę wyraża intencje Państw-stron (a nie wyłącznie Polski). Państwa-Strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wyniku wzajemnych negocjacji ustalają podział pomiędzy swoje władze podatkowe podatku, który zapłaci w omawianej sprawie nierezydent, kierując się przy tym postanowieniami MK OECD.

Potwierdzeniem tak prezentowanego stanowiska jest także umowa polsko-amerykańska, która dla zdefiniowania należności licencyjnych posługuje się określeniem twórczość zamiast pojęcia dzieła, przy czym w świetle sec 102 (a) (1) amerykańskiego Copyright Act nie budzi wątpliwości, iż programy komputerowe stanowią „literary works”, a znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie i doktrynie prawniczej USA {por. M.B. Nimmer, D. Nimmer: Nimmer on copyright, New York 1997, 2.04(C)}.

Zatem, ustalenie znaczenia przepisów prawa w zakresie definicji należności licencyjnych zawartej we wskazanych umowach nie jest możliwe przez zastosowanie wyłącznie wykładni literalnej.

Pogląd ten znajduje uzasadnienie zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i w postanowieniach art. 31 i 32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów (Dz. U. z 1990 r., Nr 74 poz. 439; dalej: Konwencja Wiedeńska).

W wyroku z dnia 8 stycznia 1993 sygn. akt III ARN 84/92 (OSNC z 1993 r. Nr 10 poz. 183) Sąd Najwyższy podkreślił, iż wykładnia gramatyczno-słownikowa jest bowiem tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również czasami do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowywania intencji i celów ustawodawcy. (Podobnie w uchwale z dnia 25 listopada 2008 r. III CZP 57/08, wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664197, OSNC 1999, nr 1, poz. 7 i uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2003r., IIICZP8/03,05NC2004, nr 1, poz. 1).

Zgodnie z art. 31 ww. Konwencji:

1.  Traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu.
2.  Dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem załącznikami:
    1.  każde porozumienie dotyczące traktatu, osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu;
    2.  każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu.
3.  Łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę:
    1.  każde późniejsze porozumienie między stronami, dotyczące interpretacji traktatu lub stosowania jego postanowień;
    2.  każdą późniejsza praktykę stosowania traktatu ustanawiającą porozumienie stron co do jego interpretacji;
    3.  wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego, mające zastosowanie w stosunkach między stronami.

Nadto w myśl art. 32 ww. Konwencji można odwoływać się do uzupełniających środków interpretacji, łącznie z pracami przygotowawczymi do traktatu oraz okolicznościami jego zawarcia, aby potwierdzić znaczenie wynikające z zastosowania artykułu 31 lub aby ustalić znaczenie, gdy interpretacja oparta na artykule 31:

1.  pozostawia znaczenie dwuznacznym lub niejasnym albo
2.  prowadzi do rezultatu wyraźnie absurdalnego lub nierozsądnego.

Trzeba zatem wziąć pod uwagę, iż:

*   polskie władze (Umawiającego się Państwa w rozumieniu umowy) od lat niezmiennie prezentują pogląd, iż płatności za korzystanie z licencji na oprogramowanie komputerowe mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych (stąd też zastrzeżenie dokonane przez Polskę w pkt 43 Komentarza do art. 12 Konwencji Modelowej) i taka też jest praktyka polskich organów podatkowych (i była ugruntowana już w momencie podpisywania przedmiotowej umowy tj. w 2003 r.);

*   nie sposób stwierdzić w świetle powyższego, iż jednym z celów zawarcia przedmiotowej umowy była rezygnacja z prawa do opodatkowania przychodów z tytułu należności licencyjnych za prawo do użytkowania oprogramowania komputerowego; intencją Polski przy negocjowaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (niezależnie od zmian prawa autorskiego) było i jest opodatkowanie u źródła płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania programu komputerowego; • strona duńska, izraelska oraz amerykańska nie kwestionowała dotychczas prawa Polski do opodatkowania tego rodzaju przysporzeń (w części określonej w art. 12 ust. 2 ww. umów oraz art. 13 ust. 2 umowy polsko - amerykańskiej).

Okolicznością która nie może pozostać bez znaczenia jest fakt (potwierdzony w orzeczeniu NSA z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1171/07), iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakładają obowiązek podatkowy na wszelkie należności z praw autorskich, a więc także z tytułu licencji programów komputerowych.

Wyłączenie oprogramowania komputerowego z pojęcia szeroko rozumianej „twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej prowadziłoby do niespójności przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z zawartą w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD definicją „należności licencyjne” są związane na ogół z prawami lub majątkiem stanowiącym różne formy własności literackiej i artystycznej, elementy własności intelektualnej określone w tekście, jak również informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (Komitet Spraw Podatkowych OECD, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, Modelowa Konwencja w Sprawie Podatku Od Dochodu i Majątku, wersja skrócona 15 lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, str. 186).

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wszelkie licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie programów bądź oprogramowania zawierającego program komputerowy, jak również na ich modyfikację oraz publiczną prezentację są przykładem umów, przy realizacji których dokonywane płatności są traktowane jako należności licencyjne.

Inny problem stanowi kwestia tego, czy płatności związane z przekazywaniem praw do programów komputerowych w ogóle wchodzą w zakres pojęcia należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku, gdy oprogramowanie komputerowe nie jest wyraźnie wymienione w definicji należności licencyjnych w danej umowie. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (Komitet Spraw Podatkowych OECD, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, Modelowa konwencja w Sprawie Podatku Od Dochodu i Majątku, wersja skrócona 15 lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, str.189) „oprogramowanie” można określić jako program lub serię programów zawierających instrukcje niezbędne bądź dla działania operacyjnego komputera (oprogramowanie operacyjne), bądź do spełnienia innych zadań (oprogramowanie w zakresie konkretnego zastosowania). Może ono być przekazane w różnej formie, np. w formie pisemnej, bądź drogą elektroniczną na taśmie magnetycznej lub dysku magnetycznym lub na dysku laserowym CD-ROM. Może być standaryzowane dla szerokiego wachlarza zastosowań lub opracowane specjalnie dla indywidualnych użytkowników.

Może być przekazane w różnej formie, np. jako część składowa urządzenia komputerowego lub osobno, z możliwością wykorzystania w różnych urządzeniach.

Rodzaj płatności uzyskiwanych w ramach transakcji, których przedmiotem jest przekazanie oprogramowania, zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnego porozumienia dotyczącego użytkowania i korzystania z programu. Prawa w zakresie oprogramowania są formą własności intelektualnej.

Mimo, iż określenie „oprogramowanie komputerowe” używane jest powszechnie w znaczeniu zarówno programu, do którego mają zastosowanie prawa własności intelektualnej (prawa autorskie), jak i w znaczeniu nośnika, na którym oprogramowanie jest zapisane, ustawodawstwa dotyczące praw autorskich w większości krajów OECD rozróżniają prawa autorskie do programu i oprogramowania, które stanowi egzemplarz programu podlegającego ochronie. Transfer praw do oprogramowania przekazywany jest na wiele sposobów, poczynając od zbycia wszystkich praw autorskich do programu, a kończąc na sprzedaży produktu z pewnymi ograniczeniami co do jego wykorzystania.

Na szczególną uwagę zasługuje okoliczność, iż zgodnie z Komentarzem do art. 12 Konwencji Modelowej OECD „Płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia przez cedenta ich własności) stanowią należności licencyjne, jeśli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu udzielenia prawdo użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich”.

Przykładem tego rodzaju umów mogą być licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie oprogramowania zawierającego program podlegający ochronie z tytułu praw autorskich bądź wprowadzenie modyfikacji i publiczną prezentacje programu.

Należy podkreślić, że nieistotny jest przy tym sposób przekazania programu komputerowego do odbiorcy. I tak nie ma znaczenia, czy odbiorca nabywa nośnik z egzemplarzem programu, czy też otrzymuje bezpośrednio egzemplarz na twardy dysk komputera poprzez modem. Nie mają ponadto znaczenia ewentualne ograniczenia co do użytkowania oprogramowania, które może nałożyć licencjodawca.

Zgodnie z punktem 17 i 17.1 Komentarza do konwencji Modelowej OECD płatności związane z oprogramowaniem mogą być dokonywane w ramach umów mieszanych (..). Tam gdzie to konieczne należy rozbić ogólną kwotę opłaty dokonanej w wyniku umowy na poszczególne częścią zgodnie z informacjami zawartymi w umowie lub na podstawie logicznego podziału, i zastosować właściwe normy opodatkowania dla każdego elementu oddzielnie.

Wyrażone wyżej zasady odnośnie do płatności z tytułu oprogramowania stosuje się również do transakcji dotyczących innych rodzajów wytworów cyfrowych, takich jak obrazy, dźwięki lub teksty. Rozwój handlu elektronicznego zwielokrotnił liczbę takich transakcji. Główna kwestia do rozstrzygnięcia, czy te płatności stanowią należności licencyjne, polega na ustaleniu istoty danej płatności.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo iż Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 ww. umów (art. 13 umowy polsko – amerykańskiej) nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznaje za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu wypłaty należności za użytkowanie lub prawo użytkowania programu komputerowego, z powodu nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umów (art. 13 umowy polsko – amerykańskiej).

Przechodząc do rozpatrzenia sprawy na podstawie przedłożonego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu duńskiego, izraelskiego, amerykańskiego z tytułu nabycia oprogramowania komputerowego nie będą miały charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka pośredniczy w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Czynność prawna polegająca na udzieleniu licencji do oprogramowania realizowana jest pomiędzy dostawcą oprogramowania Wnioskodawcy, a klientem Wnioskodawcy.

Działalność Spółki polega na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który Spółka nabędzie od kontrahenta z siedzibą w Dani , Izraelu oraz Stanach Zjednoczonych Ameryki w celu jego odsprzedaży. We wniosku podano, iż Spółka nie jest użytkownikiem nabytego egzemplarza oprogramowania komputerowego, a co za tym idzie nie będzie stroną umowy licencyjnej, zawieranej między producentem a klientem Spółki.

Z treści wniosku wynika, iż na podstawie umowy zawartej pomiędzy dostawcą oprogramowania (Producent Oprogramowania) a Spółką, ta ostatnia nie nabywa prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania, rozpowszechniania oprogramowania komputerowego. W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich Spółce. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą w Danii, Izraelu oraz Stanach Zjednoczonych Ameryki nie jest objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie jest obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotu duńskiego, izraelskiego, amerykańskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy polsko-duńskiej, art. 7 umowy polsko – izraelskiej oraz art. 8 umowy polsko - amerykańskiej.

Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, (w rozpatrywanej sprawie Danii, Izraela oraz Stanów Zjednoczonych Ameryki), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez Spółkę przesłanek zwolnienia z obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz podmiotu duńskiego, izraelskiego, amerykańskiego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.