Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-149/10-6/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-05-14
Teza: Jak powinien zostać ustalony wynik podatkowy w związku z transakcją wniesienia do spółki - córki wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności kredytowych (tj. kwoty niespłaconego kapitału bez naliczonych odsetek)?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-objęcie (nabycie) akcji; aport; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; objęcie (nabycie); przychód; przychód-powstanie przychodu; rozliczanie (rozliczenia); udział; udział-objęcie udziałów; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2010 r. (data wpływu 09.02.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia transakcji wniesienia do spółki - córki wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności kredytowej w zamian za udziały / akcje tej spółki – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 09 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 12 marca 2010 r. oraz 07 maja 2010 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia transakcji wniesienia do spółki - córki wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności kredytowej w zamian za udziały / akcje tej spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: Bank) planuje zawiązać spółkę kapitałową (sp. z o.o. lub S.A.), w której posiadać będzie 100% akcji / udziałów (dalej: spółka - córka). Objęte akcje / udziały zostaną pokryte wkładem niepieniężnym.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Bank na pokrycie akcji / udziałów będą wierzytelności należne na rzecz Banku od jego dłużników z tytułu udzielenia przez Bank kredytu w kwocie niespłaconego kapitału (dalej: wierzytelności kredytowe) wraz z ewentualnie naliczonymi odsetkami. Wierzytelności kredytowe przysługujące na rzecz Banku są nieprzedawnione.

Wartość nominalna objętych akcji / udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności kredytowych może być równa, niższa bądź wyższa od wartości niespłaconego kapitału wnoszonych wierzytelności kredytowych.

W piśmie z dnia 12 marca 2010 r. (data wpływu 15.03.2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, iż przedmiotem zapytania Banku jest ustalenie wyniku podatkowego (podstawy opodatkowania) w związku z wniesieniem przez Bank do spółki kapitałowej, w której Bank będzie posiadał 100% akcji (udziałów) wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności kredytowych, tj. wierzytelności należnych na rzecz Banku od jego dłużników z tytułu udzielonych przez Bank kredytów.

Bank działając na zasadzie daleko idącej ostrożności procesowej wskazał we wniosku, iż pytanie dotyczy trzech zdarzeń przyszłych, bowiem przewiduje, że transakcja może przybrać jeden z alternatywnych scenariuszy, tj.:

1.  wartość nominalna obejmowanych przez Bank akcji (udziałów) będzie wyższa niż wartość nominalna wnoszonej jako wkład niepieniężny wierzytelności kredytowej w części dotyczącej niespłaconego kapitału;
2.  wartość nominalna obejmowanych przez Bank akcji (udziałów) będzie równa wartości nominalnej wnoszonej jako wkład niepieniężny wierzytelności kredytowej w części dotyczącej niespłaconego kapitału;
3.  wartość nominalna obejmowanych przez Bank akcji (udziałów) będzie niższa niż wartość nominalna wnoszonej jako wkład niepieniężny wierzytelności kredytowej w części dotyczącej niespłaconego kapitału.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak powinien zostać ustalony wynik podatkowy w związku z transakcją wniesienia do spółki -córki wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności kredytowych (tj. kwoty niespłaconego kapitału bez naliczonych odsetek)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku objęcia akcji / udziałów w spółce - córce, po stronie Banku powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości objętych akcji / udziałów. w związku z powstałym przychodem, Bank będzie uprawniony do rozpoznania kosztów jego uzyskania, tj. faktycznych wydatków związanych z powstaniem przedmiotu wkładu niepieniężnego, które będzie stanowić nominalna wartość wierzytelności kredytowych (kwota niespłaconego kapitału).

W konsekwencji, jeżeli ustalony w powyższy sposób przychód będzie wyższy niż koszty jego uzyskania, wówczas powstała różnica stanowić będzie dochód podlegający opodatkowaniu. w przypadku natomiast, gdy nominalna wartość wierzytelności kredytowych będzie przewyższać wartość nominalną objętych akcji / udziałów, po stronie Banku powstanie strata, którą Bank będzie mógł uwzględnić w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego. Sytuacja, gdy te wielkości będą równe, przychód będzie odpowiadał kosztom uzyskania przychodów, a zatem z perspektywy podatku dochodowego taki aport wierzytelności kredytowych będzie neutralny dla Banku.

Uzasadnienie:

1\. Powstanie przychodu po stronie Banku.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest m. in. nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tym samym, Bank będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych w spółce - córce udziałów lub akcji.

2\. Zasada ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

W analizowanym stanie faktycznym, w ocenie Banku, dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny stanowić będą faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku Banku wnoszonych jako wkład niepieniężny (tj. wierzytelności kredytowych).

W przypadku wierzytelności kredytowych, jako wydatek należy potraktować wartość nominalną tej wierzytelności, tj. kwotę, która prowadziła do uszczuplenia majątku Banku i skutkowała powstaniem tej wierzytelności.

Stanowisko to jest zgodne z tym wyrażonym w interpretacji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 20.07.2004 r. (sygn. PD I/423-16/04), jak również w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24.05.2007 r. (sygn. 1401/BP-II/4210-15/07/EŻ), w której organ w stanie faktycznym dotyczącym wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez wnioskodawcę, wnoszonej przez niego jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej, uznał iż: „nominalna wartość pożyczki i roszczeń regresowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, stanowi koszt uzyskania przychodu określonego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT”.

W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu do opodatkowania w wysokości różnicy między wartością nominalną akcji a wartością nominalną wierzytelności kredytowej.

W przypadku natomiast, gdy wartość nominalna wierzytelności kredytowej będzie wyższa niż nominalna wartość pokrytych nią akcji, wówczas Bank byłby uprawniony do rozpoznania straty podatkowej.

Zdaniem Banku, w szczególności, nie powinien znaleźć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio została zarachowana jako przychód należny. Niewłaściwym byłoby bowiem zakwalifikowanie wniesienia wierzytelności w postaci wkładu niepieniężnego jako odpłatnego zbycia wierzytelności.

3\. Wniesienie wkładu niepieniężnego a odpłatne zbycie wierzytelności.

Charakter czynności jakich dokona Bank, polegających na – w pierwszej kolejności – objęciu udziałów / akcji, a w dalszej kolejności wniesieniu wkładu niepieniężnego na ich pokrycie wskazuje, że czynność wniesienia wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do spółki - córki nie może zostać zakwalifikowana jako „odpłatne zbycie wierzytelności”, a tym samym nie wypełnia hipotezy art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za takim podejściem przemawia szereg argumentów.

Po pierwsze, zdaniem Wnioskodawcy, wskazać należy, że zgodnie z przepisami prawa cywilnego i poglądami doktryny „odpłatne zbycie wierzytelności” dotyczy sytuacji, w których dwa podmioty zawrą umowę przelewu (cesji) wierzytelności pod tytułem odpłatnym, co w przedmiotowej sprawie nie będzie miało miejsca.

Po drugie, wniesienie wkładu niepieniężnego jest jednostronną czynnością prawną i w żadnym wypadku nie jest czynnością wzajemną, której ekwiwalentem są udziały / akcje danej spółki. Po trzecie wreszcie, udziały / akcje w żadnym wypadku nie będą własnością spółki - córki, a zatem nie będzie mogła ona nimi dysponować (zbyć) w związku z otrzymaniem wkładu niepieniężnego.

3.1. Definicja odpłatnego zbycia wierzytelności.

Zdaniem Spółki, wskazać należy, że przez odpłatne zbycie wierzytelności należy rozumieć przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, przeniesienie takie dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej pomiędzy wierzycielem a osobą trzecią (por. A. Mudrecki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Wyd. Unimex, str. 488). Wskazuje się również, że zbycie wierzytelności następuje często przez jej sprzedaż, ale możliwy jest inny sposób zbycia, np. w zamian za przeniesienie własności rzeczy lub innego prawa (por. A. Mudrecki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Wyd. Unimex, str. 489).

Powyższe definicje, zawarte w komentarzu do art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednoznacznie wskazują, iż zakres przedmiotowy pojęcia „odpłatnego zbycia wierzytelności” dotyczy sytuacji, w których zawarta zostaje umowa pomiędzy dwoma stronami, na mocy której jedna ze stron zobowiązuje się do przeniesienia na drugą wierzytelności, zaś druga zobowiązuje się do zapłaty określonej kwoty pieniężnej, przeniesienia na drugi podmiot prawa lub też rzeczy.

Wskazać należy, że taka umowa w przypadku wniesienia wierzytelności jako wkładu niepieniężnego nie jest zawierana, bowiem wniesienie wkładu niepieniężnego stanowi wyłącznie czynność rozporządzającą (nie zaś zobowiązującą), której dokonanie jest konieczne dla uzyskania przez spółkę z o.o. osobowości prawnej, bądź też, w określonym zakresie, do zarejestrowania przez sąd rejestrowy spółki akcyjnej (por. A. Szajkowski w: Kodeks spółek handlowych. Tom II, Warszawa 2008).

Z uwagi na to, że odpłatne zbycie oraz wniesienie wkładu niepieniężnego stanowią czynności charakteryzujące się odmiennym katalogiem elementów przedmiotowo istotnych (essentialia negotii), zrównywanie ich dla potrzeb stosowania regulacji podatkowych należy uznać za niedopuszczalne. Należy przy tym zaznaczyć, iż sam ustawodawca zauważa ich odmienność posługując się w ramach jednego aktu prawnego tymi terminami osobno, a nie zamiennie – np. art. 15 ust. 1j („objęcie udziałów”) oraz art. 15 ust. 1k („odpłatne zbycie udziałów”).

3.2. Wniesienie wkładu niepieniężnego jako jednostronna czynność prawna.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazać należy, iż odpłatne zbycie wierzytelności powinno co do zasady być uznane za umowę wzajemną, tj. taką umowę, w której każda ze stron jest zobowiązana do świadczenia wobec drugiej stanowiącego odpowiednik tego, co sama otrzymuje. Niemożliwe jest zaś uznanie za taką umowę wzajemną czynności wniesienia wkładu niepieniężnego przynajmniej z dwóch głównych powodów:

*   wniesienie wkładu niepieniężnego nie jest elementem umowy, lecz jednostronną czynnością prawną obecnego lub przyszłego udziałowca / akcjonariusza spółki,

*   do czynności prawnych wniesienia wkładu niepieniężnego oraz objęcia udziałów niemożliwe jest zastosowanie przepisów o czynnościach wzajemnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, podkreślić należy, że wniesienie wkładu niepieniężnego oraz objęcie udziałów należy uznać za dwie odrębne czynności prawne, które mogą być wykonane w innym czasie. w przypadku sp. z o.o. objęcie udziałów, zgodnie z art. 157 k.s.h. następuje w momencie zawarcia umowy spółki i nie łączy się z wniesieniem wkładu niepieniężnego. w momencie zawarcia umowy spółki i objęcia udziałów powstaje spółka w organizacji posiadająca podmiotowość prawną, lecz nieposiadająca osobowości prawnej, wobec której wspólnicy wykonują swoje prawa udziałowe, mimo nie wniesienia wkładów. w przypadku natomiast S.A., zgodnie z art. 310 k.s.h., objęcie wszystkich akcji, co do zasady jest konieczne dla zawiązania spółki, w wyniku czego również powstaje spółka w organizacji. Wniesienie wkładu niepieniężnego stanowi zaś kolejny (późniejszy) etap konieczny dopiero do powstania spółki z o.o. (oraz w określonym przez k.s.h. zakresie również S.A.) jako osoby prawnej i nie następuje w zamian za akcje / udziały, lecz w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy lub statutu spółki. o ekwiwalentnym świadczeniu można, co najwyżej mówić w przypadku wtórnego obrotu akcjami / udziałami (tj. transakcji pomiędzy obecnym a nowym akcjonariuszem / udziałowcem). Natomiast działania podejmowane przez akcjonariusza / udziałowca w związku z objęciem wyemitowanych akcji / ustanowionych udziałów, co będzie mieć miejsce w przypadku Banku (tj. pokrycie objętych w związku z powstaniem spółki - córki akcji / udziałów), z całą pewnością nie stanowi transakcji wzajemnej, a tym samym nie jest odpłatnym zbyciem.

Przyjęcie, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności stanowiłoby odpłatne zbycie tej wierzytelności prowadziłoby do dalszych nieprzewidzianych konsekwencji na płaszczyźnie prawa cywilnego. Wskazać na przykład należy, że nie jest możliwe zastosowanie większości przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących umów wzajemnych do czynności wniesienia wkładu niepieniężnego – np. nie jest konieczne jednoczesne spełnienie świadczeń obu stron (art. 488 k.c.), nie jest możliwe wstrzymanie się ze świadczeniem jednej strony w przypadku wątpliwości co do świadczenia drugiej strony (art. 490 k.c.), nie jest wreszcie możliwe odstąpienie od umowy spółki (art. 491 k.c.), nawet w przypadku utraty przedmiotu wkładu niepieniężnego przez podmiot mający go wnieść (art. 493 k.c.).

Powyższe rozważania jednoznacznie wskazują, że wniesienie wkładu niepieniężnego nie ma charakteru umowy wzajemnej. Co więcej, czynność ta nie ma w ogóle charakteru umownego i jest jednostronną czynnością prawną sui generis, wynikającą z umowy, czy statutu spółki. Co więcej, nie można wykluczyć, iż w momencie wnoszenia przez Bank wkładu niepieniężnego na pokrycie akcji / udziałów spółki - córki, nie będzie ona posiadać jeszcze osobowości prawnej, co nawet teoretycznie uniemożliwiałoby zawarcie umowy wzajemnej.

Tezę powyższą potwierdza orzecznictwo. Wskazać należy przede wszystkim na wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2001 r. (sygn. akt FSA 1/01), gdzie stwierdzono, że „nie można przyjąć, że wniesienie do spółki z o.o. lub akcyjnej towaru jako wkładu niepieniężnego następowało w zamian za udziały (akcje)”. Podobnie w wyroku z dnia 21 listopada 2001 r. (sygn. akt i SA/Lu 293/01) NSA stwierdził, że „nie można przyjąć, że wniesienie towaru do spółki jako wkładu niepieniężnego następuje w zamian za udziały). Powyższe tezy dotyczą co prawda wykładni przepisów kodeksu handlowego, niemniej jednak pozostają one aktualne na gruncie obecnie obowiązujących przepisów k.s.h.

Reasumując, zarówno analiza przepisów k.s.h., jak i orzecznictwo sądów polskich, wyraźnie wskazuje, że niemożliwe jest stwierdzenie, iż konsekwencją wniesienia wkładu niepieniężnego jest przeniesienie przez spółkę na udziałowca / akcjonariusza własności udziałów / akcji. Potwierdza to jednoznacznie tezę Banku wskazującą, że wniesienie wierzytelności jako wkładu niepieniężnego w żadnym wypadku nie może być zakwalifikowane jako odpłatne zbycie wierzytelności.

3.3. Udziały jako prawa podmiotowe niebędące we władaniu spółki - córki.

Przyjęcie odmiennego stanowiska niż zaprezentowane powyżej (tj. uznanie, iż wniesienie wkładu niepieniężnego stanowi odpłatne zbycie) wymagałoby uznania, iż objęte akcje / udziały są formą zapłaty. Innymi słowy, aby doszło do odpłatnego zbycia, podmiot dokonujący tego powinien otrzymać świadczenie ekwiwalentne (w pieniądzu, czy też w naturze). Świadczenie zaś jest działaniem wymagającym poniesienia nakładów i odbywa się kosztem zasobów po stronie świadczącego. Nie można się zatem zgodzić, że takim świadczeniem są akcje / udziały objęte za wkład niepieniężny, gdyż nie będą one własnością spółki - córki.

Z gramatycznego brzmienia przepisów wynika bowiem, iż nie jest możliwe uznanie, iż udziały te wcześniej będą znajdować się w posiadaniu spółki – przepisy k.s.h. wyraźnie stwierdzają, że udziały są ustanawiane przez spółkę oraz obejmowane przez jej udziałowców. Co więcej, art. 200 k.s.h. oraz odpowiednio dla S.A. art. 362 k.s.h. wyraźnie statuuje, co do zasady zakaz posiadania przez spółkę własnych udziałów / akcji.

Posłużyć się także należy definicją udziału – jest to prawo podmiotowe uczestnika spółki kapitałowej, wynikające z jego członkowstwa (uczestnictwa) w spółce, względnie ogół praw i obowiązków wspólnika wynikających ze stosunku spółki (por. A. Szajkowski w: Kodeks spółek handlowych. Tom II, Warszawa 2008).

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, wskazać należy, że spółka - córka nie będzie posiadać własnych udziałów czy akcji, które mogłyby być przeniesione na wspólników. w konsekwencji, nie istnieje ewentualny element odpłatności za wnoszone jako wkład niepieniężny wierzytelności, gdyż druga strona „transakcji”, tzn. spółka, nie będzie mogła przenieść udziałów / akcji na Bank, gdyż nigdy nie będzie ich właścicielem. Warto podkreślić, iż jeżeli spółka - córka będzie mieć formę S.A. to w momencie obejmowania akcji zgodnie z art. 310 w zw. z art. 323 k.s.h. nie będzie ona jeszcze posiadać nawet podmiotowości prawnej (nie mówiąc już o osobowości prawnej), a tym samym nie mogłaby nawet teoretycznie być stroną „transakcji”.

Powyższe zatem również potwierdza tezę Banku o niemożności uznania wniesienia wierzytelności jako wkładu niepieniężnego za jej odpłatne zbycie – od podmiotu, na który przeniesiono wierzytelność Bank nie otrzymał świadczenia ekwiwalentnego.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w podanym stanie faktycznym art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszący się do transakcji odpłatnego zbycia wierzytelności nie powinien znaleźć zastosowania, a tym samym Bank powinien mieć prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w nominalnej wysokości wierzytelności wnoszonej na pokrycie akcji / udziałów spółki - córki w pełnej wysokości.

4\. Art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako Iex specialis wobec art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie od argumentacji przedstawionej w punkcie 3 niniejszego wniosku, zdaniem Banku należy zwrócić uwagę, iż gramatyczne brzmienie art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przepis ten stanowi lex specialis wobec całego uregulowania art. 16 ww. ustawy, tworząc konstrukcję autonomiczną, która w sposób wyczerpujący reguluje kwestię uznawania za koszty uzyskania przychodów określonych wydatków związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego. Na powyższe wskazuje w szczególności konstrukcja przedmiotowego przepisu, regulująca w sposób szczegółowy wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w określonej formie.

W ocenie Wnioskodawcy, podkreślić należy, iż odmienne przyjęcie, iż wniesienie wierzytelności jako wkładu niepieniężnego stanowi odpłatne zbycie wierzytelności oraz że art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi lex specialis doprowadziłoby do wniosków rażąco sprzecznych z teorią racjonalnego ustawodawcy i doprowadziłoby do wniosku, iż art. 15 ust. 1j jest przepisem niepotrzebnym, powtarzającym jedynie unormowania zawarte w innych przepisach.

W szczególności – zdaniem Wnioskodawcy – należy zwrócić uwagę na następujące uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1j:

*   pkt 1 stwierdzający, że za koszt uważa się wartość początkową przedmiotu wkładu, zaktualizowaną zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne, jeżeli przedmiotem wkładu są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne - w przypadku uznania art. 16 ust. 1 za lex specialis przepis ten byłby zbędny, gdyż przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 stwierdza expressis verbis, że wartość taka stanowi koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych;

*   pkt 2 lit. b) stwierdzający, że koszt określa się w wysokości określonej w art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku wniesienia jako wkładu niepieniężnego udziałów w spółce – w przypadku uznania art. 16 ust. 1 za lex specialis przepis ten byłby zbędny, gdyż art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy jako przepis szczególny, regulujący w dodatku odpłatne zbycie tych udziałów lub wkładów miałby w takiej sytuacji bezpośrednie zastosowanie.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, iż ustawodawca, wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych unormowanie dotyczące kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, tzn. art. 15 ust. 1j, kreował normę prawną o charakterze autonomicznym, regulującą kwestię kosztów w sposób odrębny od art. 16 ww. ustawy, a w konsekwencji art. 15 ust. 1j tej ustawy powinien być uznany za lex specialis wobec powołanego przepisu. w przeciwnym wypadku odesłania do art. 16 byłyby zbędne, a cały przepis art. 15 ust. 1j pozbawiony ratio legis.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazać należy, że również w piśmiennictwie podkreśla się, że regulacja art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest regulacją szczególną, stanowiącą lex specialis wobec zasad ogólnych, odnoszącą się do specyficznej sytuacji, jaką jest wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (por. B. Gruszczyński, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Wyd. Unimex, str. 322 - 323). Tym samym, art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinien znaleźć w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje zawiązać spółkę kapitałową, w której posiadać będzie 100% akcji / udziałów. Akcje / udziały pokryte zostaną wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności należnych na rzecz Spółki od Jej dłużników z tytułu udzielenia kredytu w kwocie niespłaconego kapitału wraz z ewentualnie naliczonymi odsetkami. Ww. wierzytelności kredytowe nie są przedawnione.

Ponadto, wartość nominalna objętych akcji / udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności kredytowych może być równa, niższa bądź wyższa od wartości niespłaconego kapitału wnoszonych wierzytelności kredytowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Sytuacja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie została objęta zakresem zastosowania art. 21 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ocena skutków podatkowych tego zdarzenia wymaga zatem rozważenia, czy w związku z jego zaistnieniem, po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podatkowy i prawo potrącenia kosztów jego uzyskania, a w konsekwencji – czy podmiot ten osiąga dochód albo ponosi stratę podatkową.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy – na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy – wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Wobec powyższego, źródłem powstania przychodu, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport, tj. udziałowca (akcjonariusza), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca planuje objąć udziały (akcje) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności kredytowych, tj. wkład niepieniężny w innej postaci niż postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Możliwa jest przy tym sytuacja, gdy wartość wnoszonych wierzytelności kredytowych będzie niższa, równa bądź wyższa od wartości nominalnej obejmowanych przez Spółkę udziałów (akcji).

Zatem, objęcie przez Spółkę udziałów (akcji) w innej spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności kredytowych skutkuje powstaniem po Jej stronie przychodu podatkowego. Przychód ten stanowić będzie – stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej udziałów (akcji).

Należy ponadto wskazać, że moment powstania ww. przychodu określa art. 12 ust. 1b ww. ustawy, stanowiąc, iż powstaje on w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zauważyć przy tym należy, iż zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. w myśl natomiast art. 309 § 1 ww. ustawy, akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, a pozostałe – po pokryciu kosztów emisji akcji. Zatem, zasadą jest obejmowanie udziałów (akcji) według wartości zbywczej wkładów z dnia ich wniesienia, co nie zmienia oczywiście faktu, że możliwe jest wystąpienie agio.

W związku z tym, iż Spółka zobowiązana jest ustalić przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozostaje do rozpatrzenia kwestia odpowiedniego określenia kosztów jego uzyskania.

Ustawodawca zróżnicował ustalanie kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, czy przedmiot wnoszonego do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, stanowią:

1.  środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,
3.  inne składniki majątku.

Na mocy art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1o ww. ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Jak wynika z powołanych powyżej uregulowań, w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są wierzytelności, koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią – na mocy art. 15 ust. 1j pkt 3 oraz art. 15 ust. 1o tej ustawy – faktycznie poniesione przez podatnika, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie tych składników majątku, powiększone o poniesione przez niego wydatki związane z objęciem udziałów (akcji).

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, należy jednak zauważyć, że przedmiotem wkładu wnoszonego przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej będą wierzytelności własne, wynikające z zawartych przez Niego umów kredytowych. Wierzytelności te powstały po stronie Spółki wskutek udzielenia przez Nią kredytu – nie zostały przez Nią nabyte od innego podmiotu. w konsekwencji, Wnioskodawca nie poniósł wydatków na nabycie przedmiotowych wierzytelności. w szczególności, do tej kategorii nie należą wydatki poniesione na udzielenie przedmiotowych kredytów. Udzielenie kredytu i nabycie wierzytelności stanowią bowiem odrębne czynności prawne.

Oznacza to, że w omawianej sytuacji – wobec braku po stronie Spółki poniesionych i niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności – na dzień objęcia udziałów (akcji), Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji).

Wobec powyższego, mając na względzie treść art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wskazać, że skutkiem podatkowym wniesienia przedmiotowego wkładu do spółki kapitałowej będzie:

1.  w sytuacji, gdy wartość przychodu, ustalonego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy będzie wyższa niż wartość kosztów poniesionych w związku z objęciem udziałów (akcji) – osiągnięcie dochodu;
2.  w sytuacji, gdy wartość przychodu, ustalonego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy będzie niższa niż wartość kosztów poniesionych w związku z objęciem udziałów (akcji) – poniesienie straty.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę rozstrzygnięć organów podatkowych stwierdzić należy, iż wydane one zostały w indywidualnych sprawach konkretnego zainteresowanego i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.