Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-705/14/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-09
Teza: Czy koszty zaniechanej inwestycji, będą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Spółki w dacie podjęcia decyzji przez Zarząd Spółki o zaniechaniu i likwidacji projektu?
Słowa kluczowe: inwestycje; inwestycje-inwestycje zaniechane; likwidacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 6 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 12 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w dniu 3 lipca 2008 r. aktem notarialnym podpisała umowę przedwstępną zakupu Nieruchomości w celu realizacji projektu inwestycyjnego i budowy na Nieruchomości obiektu wielofunkcyjnego tj. centrum usługowo-handlowo-rozrywkowego. Zgodnie z zapisami umowy przedwstępnej Spółka na swój koszt i swoim staraniem przeprowadziła analizy ekonomiczne, prawne i techniczne w zakresie realizacji inwestycji. Ponadto Spółka poniosła również wydatki związane z przygotowaniem wniosku i uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy o treści umożliwiającej zrealizowanie na Nieruchomości inwestycji polegającej na budowie centrum handlowo-usługowo-rozrywkowego, w szczególności koszty związane z opracowaniem koncepcji architektonicznej, przeprowadzeniem badań geotechnicznych i przygotowaniem niezbędnej dokumentacji geotechnicznej. W chwili rozpoczęcia inwestycji udziałowcem Spółki była firma Duńska, która jednak w roku 2009 podjęła decyzje o wycofaniu się z inwestycji na polskim rynku. Dla dalszej realizacji tego przedsięwzięcia autorzy projektu budowlanego tj. firmy: X i Y nabyły udziały Wnioskodawcy. W dniu 9 lipca 2009 r. Spółka aktem notarialnym podpisała zmianę przedwstępnej umowy sprzedaży, w której został zawarty warunek, że w przypadku gdy do dnia 31 lipca 2011 r. nie zostanie zawarta Przyrzeczona Umowa Sprzedaży to Kupujący (Spółka) zobowiązuje się przenieść na podstawie innej stosownej umowy decyzję (wszelkie prawa z niej wynikające) - pozwolenie na budowę wraz z kompletną dokumentacją projektową, która stanowiła załącznik do wniosku o wydanie decyzji o pozwolenie na budowę. Strony zgodnie ustalają, że prawo do wystąpienia z wnioskiem o zawarcie stosownej odrębnej umowy przysługuje wyłącznie Sprzedającemu, który może z takim wnioskiem wystąpić do dnia 31 grudnia 2013 r., a wniosek ten w zakreślonym terminie jest wiążący dla Kupującego. Zmiana dotyczy również zobowiązania Kupującego do przeniesienia na rzecz Sprzedającego, na mocy innej stosownej umowy, własności nieruchomości będącej własnością Spółki, to jest działki gruntu. W powyższym akcie strony zgodnie oświadczyły, że Sprzedający zapłaci Kupującemu (Spółce) za nabyta nieruchomość w ten sposób, że Sprzedający uzna swoje roszczenie w zakresie zadatku (§ 4 ust 4 i 5 umowy) za spłacone przez Kupującego (Spółkę) do kwoty 100.000,00zł a w pozostałym zakresie Sprzedający zwolni Kupującego z reszty tych zobowiązań. Udziałowcy i Zarząd Spółki podjęli wszelkie działania w kierunku pozyskania inwestora strategicznego w celu wspólnej realizacji projektu lub sprzedaży projektu wraz z ważnym pozwoleniem na użytkowanie i wywiązana się z zapisów Przedwstępnej umowy sprzedaży. W okresie od 2009 r. do 2013 r. prowadzono rozmowy i negocjacje z różnymi firmami w tym również deweloperskim zarówno w kierunku pozyskania inwestora strategicznego oraz podpisania umów z potencjalnymi najemcami. W latach 2008-2013 Spółka poniosła nakłady na inwestycję w ogólnej kwocie 334.352,89 zł, które są aktywowane w księgach handlowych na kontach zespołu 08 „środki trwałe w budowie”. Nakłady obejmują koszty analiz i opracowań do projektu, sporządzanie dokumentacji technicznej, usług inżynierskich i konsultacyjnych, opinii prawnych i doradztwa, prac adaptacji terenu, badania i pomiary geologicznych oraz geodezyjnych, opłaty związane z uzyskaniem stosownych pozwoleń na budowę, odsetek od pożyczek przeznaczonych na finansowanie nakładów na inwestycję. Wszystkie wyżej wymienione nakłady inwestycyjne ponoszone były w celu zabezpieczenia źródeł przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci najmu po otwarciu Galerii lub sprzedaży całościowego przedsięwzięcia. Zarząd Spółki i jej udziałowcy w okresie 2008-2013 wyczerpali wszystkie możliwe sposoby pozyskania inwestorów na realizacje projektu budowy Galerii Handlowej. Wszystkie prowadzone starania w tym okresie nie przyniosły spodziewanych efektów. W drugiej połowie 2013 r. zmianie uległa kwestia pozwolenia na budowę w związku ze zmianami kierunku zagospodarowania przestrzennego obszaru na jakim miała być realizowana inwestycja. Uchwała Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania, która dopuszcza realizację obiektów handlowych wielkopowierzchniowych w kilku innych miejscach, znacząco pogorszyła atrakcyjność projektu. Pogłębiający się kryzys finansowy w Polsce miał odbicie na pogarszającą się sytuację na rynku nieruchomości (ograniczenia działalności i nawet upadki firm deweloperskich), a to było istotnym czynnikiem niezależnym od Spółki, ale mającym wpływ na utrudnienia w realizacji przedsięwzięcia i w efekcie końcowym przełożyło się na niepowodzenie projektu.

W powyższej sytuacji Zarząd Spółki podjął decyzję o zaniechaniu inwestycji ze względu na brak możliwości realizacji (kierując się przesłankami finansowymi jak i ekonomicznymi) i jej likwidację ze względu na utratę realnej i rzeczywistej przydatności, a także konieczność wywiązania się z zapisów Przedwstępnej umowy sprzedaży.

W latach 2008-2011 Spółka ponosiła, udokumentowane fakturami zakupu VAT, wydatki związane z: usługami i konsultacjami prawnymi do projektu, uzyskaniem kopii mapy do celów lokalizacji, aktualizacją mapy do celów projektowych, analizą w zakresie planu przedsięwzięcia zabudowy kwartału, konsultacjami i uzgodnieniami w zakresie przeciwpożarowej, prowadzeniem spraw projektu, wykonaniem badań geologiczno-inżynierskich (wstępnych, zasadniczych i uzupełniających), wykonaniem projektu budowlanego robót rozbiórkowych, analizą i obliczeniem hałasu dla zabudowy kwartału, uzgodnieniami projektu z tytułu sąsiedztwa, naniesieniem sieci kanalizacji sanitarnej dla obiektu, uzgodnieniami dokumentacji technicznej, opracowaniem dokumentacji dendrologicznej, aktualizacją mapy zasadniczej obiektu. Od wszystkich poniesionych na realizację inwestycji nakładów, udokumentowanych fakturami VAT, które zostały zapłacone przez Spółkę, dokonano odliczenia podatku VAT naliczonego, zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty zaniechanej inwestycji, będą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Spółki w dacie podjęcia decyzji przez Zarząd Spółki o zaniechaniu i likwidacji projektu? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie nakłady na realizację inwestycji Spółka ponosiła w celu zabezpieczenia źródeł przychodów w formie czynszów z najmu z Galerii lub przychodu ze sprzedaży całościowego projektu budowlanego Galerii, dlatego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spełnił kryterium celowości, zapisane w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851). Udziałowcy Spółki i jej Zarząd dołożył wszelkich starań w okresie od 2008 do 2013 r. aby pozyskać inwestora strategicznego i móc zrealizować zamierzone przedsięwzięcie, oraz wywiązać się z zapisów Przedwstępnej umowy sprzedaży. Zarząd Spółki, oprócz projektu budowlanego z ważnym pozwoleniem na budowę, przygotował materiały reklamowe i budżet dla całej inwestycji, przedstawiając go wielu znaczącym i liczącym się na rynku Spółkom deweloperskim i nieruchomościowym w X, Y i Z, oraz mniejszym lokalnym w województwie. Spółka bez pozyskania finansowania z zewnątrz, nie jest w stanie bazując tylko na własnym kapitale zrealizować tak dużego przedsięwzięcia, oraz zrealizować zobowiązania finansowe wynikające z Przedwstępnej umowy sprzedaży. Ponadto pogłębiający się kryzys finansowy (pogarszająca się sytuacja na rynku nieruchomości), zbliżający się termin wygaśnięcia ważności pozwolenia na budowę oraz zmiana uwarunkowań i zagospodarowania, która dopuszcza realizację obiektów handlowych wielkopowierzchniowych w bliskim sąsiedztwie lokalizacji przedmiotowej inwestycji, znacząco wpłynęły na pogorszenie atrakcyjności a w efekcie na nieopłacalność realizacji projektu.

Koszty zaniechanych inwestycji są, w myśl art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji. Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji, za którą na gruncie definicji słownikowych uważa się, co do zasady, fizyczną likwidację.

Spółka uważa, że w przedstawionej sytuacji zgodnie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie miała prawo do zaliczenia nakładów poniesionych na przedmiotową inwestycję do kosztów uzyskania przychodów w momencie podjęcia przez właściwe organy, zgodnie z ich kompetencjami, stosownych decyzji o zaniechaniu i likwidacji inwestycji (czyli zaprzestania wszelkich działań na realizację inwestycji z jednoczesnym wywiązaniem się z zapisów Przedwstępnej umowy sprzedaży). Udziałowcy Spółki zaakceptowali decyzję o rezygnacji z wcześniejszych zamierzeń i odstąpienie od inwestycji (likwidację przedsięwzięcia).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Ponadto, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych płynie zaś wniosek, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
*   przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z uwagi na fakt, że ww. składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Stosownie bowiem do art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka w dniu 3 lipca 2008 r. aktem notarialnym podpisała umowę przedwstępną zakupu Nieruchomości w celu realizacji projektu inwestycyjnego i budowy na Nieruchomości obiektu wielofunkcyjnego tj. centrum usługowo-handlowo-rozrywkowego. Zgodnie z zapisami umowy przedwstępnej Spółka na swój koszt i swoim staraniem przeprowadziła analizy ekonomiczne, prawne i techniczne w zakresie realizacji inwestycji. Ponadto Spółka poniosła również wydatki związane z przygotowaniem wniosku i uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy o treści umożliwiającej zrealizowanie na Nieruchomości inwestycji polegającej na budowie centrum handlowo-usługowo-rozrywkowego, w szczególności koszty związane z opracowaniem koncepcji architektonicznej, przeprowadzeniem badań geotechnicznych i przygotowaniem niezbędnej dokumentacji geotechnicznej. W chwili rozpoczęcia inwestycji udziałowcem Spółki była firma Duńska, która jednak w roku 2009 podjęła decyzje o wycofaniu się z inwestycji na polskim rynku. Dla dalszej realizacji tego przedsięwzięcia autorzy projektu budowlanego tj. firmy: X i Y nabyły udziały Wnioskodawcy. W dniu 9 lipca 2009 r. Spółka aktem notarialnym podpisała zmianę przedwstępnej umowy sprzedaży, w której został zawarty warunek, w przypadku gdy do dnia 31 lipca 2011 r. nie zostanie zawarta Przyrzeczona Umowa Sprzedaży to Kupujący (Spółka) zobowiązuje się przenieść na podstawie innej stosownej umowy decyzję (wszelkie prawa z niej wynikające) - pozwolenie na budowę wraz z kompletną dokumentacją projektową, która stanowiła załącznik do wniosku o wydanie decyzji o pozwolenie na budowę. Strony zgodnie ustalają, że prawo do wystąpienia z wnioskiem o zawarcie stosownej odrębnej umowy przysługuje wyłącznie Sprzedającemu, który może z takim wnioskiem wystąpić do dnia 31 grudnia 2013 r., a wniosek ten w zakreślonym terminie jest wiążący dla Kupującego. Zmiana dotyczy również zobowiązania Kupującego do przeniesienia na rzecz Sprzedającego, na mocy innej stosownej umowy własność nieruchomości będącej własnością Spółki, to jest działki gruntu. W powyższym akcje strony zgodnie oświadczyły, że Sprzedający zapłaci Kupującemu (Spółce) za nabyta nieruchomość w ten sposób, że Sprzedający uzna swoje roszczenie w zakresie zadatku (§ 4 ust 4 i 5 umowy) za spłacone przez Kupującego (Spółkę) do kwoty 100.000,00zł a w pozostałym zakresie Sprzedający zwolni Kupującego z reszty tych zobowiązań. Udziałowcy i Zarząd Spółki podjęli wszelkie działania w kierunku pozyskania inwestora strategicznego w celu wspólnej realizacji projektu lub sprzedaży projektu wraz z ważnym pozwoleniem na użytkowanie i wywiązania się z zapisów Przedwstępnej umowy sprzedaży. W okresie od 2009 r. do 2013 r. prowadzono rozmowy i negocjacje z różnymi firmami w tym również deweloperskim zarówno w kierunku pozyskania inwestora strategicznego oraz podpisania umów z potencjalnymi najemcami. W latach 2008-2013 Spółka poniosła nakłady na inwestycję w ogólnej kwocie 334.352,89 zł, które są aktywowane w księgach handlowych na kontach zespołu 08 „środki trwałe w budowie”. Nakłady obejmują koszty analiz i opracowań do projektu, sporządzanie dokumentacji technicznej, usług inżynierskich i konsultacyjnych, opinii prawnych i doradztwa, prac adaptacji terenu, badania i pomiary geologicznych oraz geodezyjnych, opłaty związane z uzyskaniem stosownych pozwoleń na budowę, odsetek od pożyczek przeznaczonych na finansowanie nakładów na inwestycję. Wszystkie wyżej wymienione nakłady inwestycyjne ponoszone były w celu zabezpieczenia źródeł przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci najmu po otwarciu Galerii lub sprzedaży całościowego przedsięwzięcia. Zarząd Spółki i jej udziałowcy w okresie 2008-2013 wyczerpali wszystkie możliwe sposoby pozyskania inwestorów na realizacje projektu budowy Galerii Handlowej. Wszystkie prowadzone starania w tym okresie nie przyniosły spodziewanych efektów. W drugiej połowie 2013 r. zmianie uległa kwestia pozwolenia na budowę w związku ze zmianami kierunku zagospodarowania przestrzennego obszaru na jakim miała być realizowana inwestycja. Uchwała Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania, która dopuszcza realizację obiektów handlowych wielkopowierzchniowych w kilku innych miejscach, znacząco pogorszyła atrakcyjność projektu. Pogłębiający się kryzys finansowy w Polsce miał odbicie na pogarszającą się sytuację na rynku nieruchomości (ograniczenia działalności i nawet upadki firm deweloperskich), a to było istotnym czynnikiem niezależnym od Spółki, ale mającym wpływ na utrudnienia w realizacji przedsięwzięcia i w efekcie końcowym przełożyło się na niepowodzenie projektu. W powyższej sytuacji Zarząd Spółki podjął decyzję o zaniechaniu inwestycji ze względu na brak możliwości realizacji (kierując się przesłankami finansowymi jak i ekonomicznymi) i jej likwidację ze względu na utratę realnej i rzeczywistej przydatności, a także konieczność wywiązania się z zapisów Przedwstępnej umowy sprzedaży. W latach 2008-2011 Spółka ponosiła, udokumentowane fakturami zakupu VAT, wydatki związane z: usługami i konsultacjami prawnymi do projektu, uzyskaniem kopii mapy do celów lokalizacji, aktualizacją mapy do celów projektowych, analizą w zakresie planu przedsięwzięcia zabudowy kwartału, konsultacjami i uzgodnieniami w zakresie przeciwpożarowej, prowadzeniem spraw projektu, wykonaniem badań geologiczno-inżynierskich (wstępnych, zasadniczych i uzupełniających), wykonaniem projektu budowlanego robót rozbiórkowych, analizą i obliczeniem hałasu dla zabudowy kwartału, uzgodnieniami projektu z tytułu sąsiedztwa, naniesieniem sieci kanalizacji sanitarnej dla obiektu, uzgodnieniami dokumentacji technicznej, opracowaniem dokumentacji dendrologicznej, aktualizacją mapy zasadniczej obiektu.

Uwzględniając powyższe, w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć pod pojęciem „inwestycja”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Z kolei środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Z powyższego wynika, że inwestycje to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną inwestycją.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się – co do zasady – kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ustawodawca pozwala jednakże rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to bowiem podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty zaniechanych inwestycji są, w myśl art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji. Ustawodawca nie wprowadził jednak do przepisów podatkowych definicji legalnej pojęcia „likwidacja inwestycji”, dlatego też dokonując interpretacji przepisów dotyczących likwidacji należy posłużyć się wykładnią językową tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), zlikwidować to „powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś”.

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Zarząd Spółki podjął decyzję o zaniechaniu inwestycji ze względu na brak możliwości realizacji i jej likwidację ze względu na utratę realnej i rzeczywistej przydatności. Odnosząc powołane powyżej przepisy do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że Spółka w momencie podjęcia decyzji o zaniechaniu i likwidacji inwestycji może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów poniesione nakłady na inwestycję.

W świetle powyższego stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.