Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.198.2023.1.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-13
Teza: Dotyczy ustalenia: - czy wartość Lokali powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowymi od osób prawnych, - czy dochody FIZ z wynajmu i sprzedaży Lokali podlegają wyłączeniu spod zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o podatku dochodowymi od osób prawnych, a tym samym czy dochody te mogą korzystać ze zwolnienia z CIT.
Słowa kluczowe: budynek; dochód; fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy wartość Lokali powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowymi od osób prawnych,

\- czy dochody FIZ z wynajmu i sprzedaży Lokali podlegają wyłączeniu spod zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o podatku dochodowymi od osób prawnych, a tym samym czy dochody te mogą korzystać ze zwolnienia z CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, (\`(...)\`) FIZ z siedzibą w (…) (dalej jako: „FIZ” lub „Wnioskodawca”), jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych, utworzonym i działającym zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1523 ze zm.). Wnioskodawca jest osobą prawną posiadającą osobowość prawną odrębną od inwestora oraz posiadającą zarządcę w postaci Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych.

FIZ jest formą wspólnego inwestowania polegającą na zbiorowym lokowaniu środków pieniężnych/aktywów wpłaconych/wniesionych przez uczestników tego Funduszu, a jego wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie zebranych w ramach proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w drodze oferty niepublicznej środków/aktywów w określone w ustawie o funduszach inwestycyjnych aktywa.

FIZ jest również członkiem Grupy Kapitałowej (\`(...)\`) (dalej: „Grupa”).

W ramach prowadzonej działalności inwestycyjnej, FIZ nabywa lokale mieszkalne od spółek wchodzących w skład Grupy. Lokale te stanowią samodzielne lokale w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 1994 r. Nr 85, poz. 388, tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 716 ze zm.) Jako takie są przedmiotem odrębnej własności i posiadają indywidualne księgi wieczyste. W szczególności zaś lokale te stanowią odrębny przedmiot własności od budynków, w których się mieszczą (dalej: „Lokale”).

Z własnością Lokali związane są także: własność pomieszczeń przynależnych (jeśli dany lokal posiada pomieszczenia przynależne, tj. miejsca postojowe, komórki lokatorskie i boksy garażowe), udziały we wspólnych częściach budynku i urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali znajdujących się w budynku oraz w prawie własności gruntu, na którym posadowiono budynek, w którym Lokale te się mieszczą.

FIZ nie jest właścicielem budynków, w których znajdują się Lokale. W momencie nabycia zgodnie z ww. informacjami stanie się natomiast współwłaścicielem części wspólnych Budynku.

Lokale po nabyciu są oferowane do dalszej sprzedaży, przy czym część z nich w formule mieszanej, tj. wobec Lokalu zostaje zawarta umowa przedwstępna oraz umowa najmu instytucjonalnego, po upływie którego Lokal zostaje sprzedany. Okres wynajmu będzie wynosił standardowo około 2 lat. Następnie, po upływie okresu wynajmu przewiduje się sprzedaż Lokali ich najemcom, przy czym nie należy wykluczyć sytuacji sprzedaży do podmiotów trzecich. Wnioskodawca będzie osiągał zatem dochody zarówno z wynajmu Lokali jak i ich następczej sprzedaży.

Każdorazowo przy nabyciu Lokali celem Wnioskodawcy jest ich wynajem i/lub sprzedaż.

Ww. działania inwestycyjne są zgodne ze statutem FIZ, zgodnie z którym przedmiotem lokat funduszu może być również własność lub współwłasność nieruchomości gruntowych w rozumieniu przepisów Ustawy o Gospodarce Nieruchomościami; budynków i lokali stanowiących odrębne nieruchomości oraz użytkowanie wieczyste.

W związku z powyższym do celów rachunkowych FIZ traktuje Lokale jako inwestycje długoterminowe.

### Pytania

1\. Czy wartość Lokali powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT?

2\. Czy dochody FIZ z wynajmu i sprzedaży Lokali podlegają wyłączeniu spod zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT, a tym samym czy dochody te mogą korzystać ze zwolnienia z CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość Lokali nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT „podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

\- zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.”

Stosownie do art. 24b ust. 3 ustawy o CIT „przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.”

Z kolei zgodnie z art. 24b ust. 9 ustawy o CIT, „podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.”

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że zakresem opodatkowania na podstawie art. 24b ustawy o CIT objęte są wyłącznie budynki, stanowiące środki trwałe (spełniające dodatkowe warunki określone przepisami).

Brzmienie przepisów jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu na podstawie art. 24b mogą podlegać wyłącznie środki trwałe będące budynkami. Tym samym, wszystkie inne środki trwałe niebędące budynkami nie są objęte hipotezą ww. przepisu. Tak samo również wszelkie aktywa (w tym budynki) niestanowiące środków trwałych, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków.

Zdaniem Wnioskodawcy, użyte w ww. przepisie pojęcie budynku nie dotyczy lokalu stanowiącego odrębną od budynku własność.

Ponieważ ustawa o CIT nie definiuje pojęcia budynku ani lokalu stanowiącego odrębną własność, należy w drodze wykładni językowej przypisać im znaczenie obowiązujące powszechnie. I tak, zgodnie z definicją słownikową, budynek jest to „jednopoziomowa lub wielopoziomowa budowla naziemna, ograniczona ścianami i dachem, mająca pomieszczenia mieszkalne lub o innym przeznaczeniu” (Wielki Słownik Języka Polskiego; http://www.wsjp.pl/) natomiast lokal to „pomieszczenie mieszkalne lub o innej funkcji użytkowej” (Wielki Słownik Języka Polskiego; http://www.wsjp.pl/). Tym samym, biorąc pod uwagę znaczenie powszechnie przypisywane w języku polskim słowu „budynek”, nie sposób uznać, że obejmuje ono swoim zakresem również „lokal” (oraz odwrotnie).

Również na gruncie przepisów ustawy CIT widać wyraźnie, że ustawodawca dokonuje rozróżnienia pomiędzy budynkami oraz lokalami stanowiącymi odrębny przedmiot własności.

Przykładem może być art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazuje, że przedmiotem amortyzacji są budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością. Ustawodawca wyróżnia zatem 3 rodzaje obiektów mogących stanowić środki trwałe. Analogiczne wyodrębnienie pojęć budynku i lokalu znajduje się w innych przepisach ustawy o CIT, np. w art. 16c pkt 2 i w załączniku nr 1 do ustawy będącym wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych.

Mając na uwadze powyższe, przyjmując założenie racjonalności ustawodawcy należy uznać, że ustawodawca celowo posługuje się pojęciem budynku i lokalu odrębnie, i nie przypisuje im jednakowego znaczenia. Taki wniosek wynika również z dyrektyw wykładni językowej, mianowicie z zakazu wykładni synonimicznej, tj. przyjmowania, że ustawodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie oraz z zakazu wykładni per non est, tj. interpretowania przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. W konsekwencji należy przyjąć, że ustawodawca nie traktuje pojęcia budynku i lokalu (stanowiącego odrębną własność) jako pojęcia synonimiczne oraz nie posługuje się nimi zamiennie w przepisach ustawy o CIT.

W świetle powyższego nie powinno być wątpliwości, że skoro lokale będące odrębną własnością nie stanowią budynków na gruncie ustawy o CIT, to nie mogą być one również nieruchomościami (budynkami), o których mowa w art. 24b ustawy o CIT.

Ustawodawca rozróżnia pojęcie budynku od lokalu (co znajduje potwierdzenie w ww. przykładach). Gdyby zatem zakresem opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków miałyby być objęte również lokale stanowiące odrębną własność, ustawodawca dałby temu wyraz poprzez jednoznacznie skonstruowaną normę prawną, odnoszącą się - podobnie jak w innych częściach ustawy - do lokali stanowiących taką odrębną własność.

Dodatkowo, na różnice w znaczeniu ww. pojęć wskazują również niepodatkowe regulacje prawne dotyczące budynków i lokali. Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane budynek to „obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”. Definicję tę stosuje wprost ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Powyższej definicji budynku nie można zatem zastosować do samodzielnego lokalu mieszkalnego. Przede wszystkim lokal z natury rzeczy stanowi tylko wydzielony prawnie i fizycznie „składnik” budynku, ale sam budynkiem nie jest. Zgodnie natomiast z definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, samodzielny lokal mieszkalny to „wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.” Przepis ten stosuje się odpowiednio do samodzielnych lokali, wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Na gruncie ww. definicji również zarysowuje się odrębność pojęciowa terminów „budynek” i „lokal” („samodzielny lokal”).

Dodatkowo, rozróżnienie pomiędzy „budynkiem” a „lokalem mieszkalnym” zaobserwować można w Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej jako: „KŚT”).

Na gruncie KŚT rodzaj „LOKALE MIESZKALNE, SPÓŁDZIELCZE WŁASNOŚCIOWE PRAWO DO LOKALU MIESZKALNEGO” obejmuje:

\- lokale mieszkalne, czyli wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku izby lub zespoły izb przeznaczone na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych,

\- spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Budynki mieszkalne natomiast stanowią budynki, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, takie jak:

\- budynki jednorodzinne (wolnostojące lub w zabudowie bliźniaczej, szeregowej albo grupowej posiadające własne wejście z poziomu gruntu),

\- budynki o dwóch mieszkaniach (wolnostojące lub w zabudowie bliźniaczej, szeregowej albo grupowej o dwóch mieszkaniach),

\- budynki o trzech i więcej mieszkaniach,

\- domy opieki społecznej (bez opieki medycznej), hotele robotnicze, domy dziecka, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, placówki opiekuńczo-wychowawcze, domy dla bezdomnych, budynki zbiorowego zamieszkania dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych,

\- budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych,

\- budynki rezydencji prezydenckich i biskupich.

„Budynek” a „lokal” („samodzielny lokal”) to zatem dwa różne pojęcia zarówno na gruncie ustawy o CIT, na gruncie ustaw regulujących stosunki prawne związane z budynkami i lokalami, jak i na gruncie języka potocznego. Wobec powyższego nie można zastosować wykładni rozszerzającej rozciągającej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem na samodzielne lokale stanowiące odrębną własność.

Biorąc pod uwagę zaprezentowaną powyżej wykładnię językową przywołanych przepisów art. 24b ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, że podatkiem od przychodów z budynków nie są objęte lokale stanowiące odrębną własność.

Stanowisko, zgodnie z którym lokale stanowiące odrębną własności nie są przedmiotem opodatkowania na podstawie art. 24b ustawy o CIT znajduje również potwierdzenie w interpretacjach podatkowych m.in. w:

\- interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2021 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.168.2021.1.PB,

\- interpretacji z dnia 2 grudnia 2019 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.438.2019.1.AJ, czy

\- interpretacji z dnia 16 listopada 2018 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.337.2018.1.JC.

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że posiadane i nabywane przez niego Lokale będące lokalami stanowiącymi odrębną własność nie są budynkami, o których mowa w art. 24b ustawy o CIT. Tym samym wartość Lokali, niestanowiących budynków w rozumieniu ustawy o CIT, nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, ww. konkluzje pozostają aktualne również w sytuacji, gdyby Wnioskodawca w jednym czasie był właścicielem wszystkich Lokali znajdujących się w Budynku (nabył prawa własności do wszystkich Lokali w danym Budynku). Sytuacja taka nie powoduje bowiem, że Budynek staje się odrębnym od Lokali aktywem, mogącym stanowić środek trwały. Ponadto, sam Budynek jako taki nie byłby również przedmiotem wynajmu. Przedmiotem wynajmu zawsze bowiem będą Lokale (z przynależącymi do nich częściami wspólnymi Budynku).

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody ze sprzedaży i wynajmu Lokali nie podlegają wyłączeniu spod zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT, a tym samym, dochody te mogą korzystać ze zwolnienia z CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1.

Jednocześnie, art. 24b ust. 1 określa zasady opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w uzasadnieniu do pytania nr 1 niniejszego wniosku.

Zgodnie z ww. przepisem „podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

\- zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Tym samym, art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT wprowadza wyłączenie ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych dla dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy. Ze względu na odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT przepis ten wyłącza ze zwolnienia dochody z nieruchomości, które to nieruchomości zostały zdefiniowane w art. 24b ust. 1 ustawy.

Z racji tego, że art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g odsyła wprost do nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, a co za tym idzie odesłanie nie zawęża ani nie rozszerza zakresu przedmiotowego, przedmiotem opodatkowania (wyłączenia ze zwolnienia) na mocy tego przepisu są dochody z nieruchomości spełniających wszystkie warunki określone w art. 24b ust. 1 tej ustawy. Innymi słowy, wyłączeniu spod zwolnienia przedmiotowego dla funduszy podlegają tylko dochody z tych nieruchomości, które jednocześnie podlegają pod podatek od przychodów z budynków.

Tym samym, koniecznym warunkiem, dla opodatkowania dochodów z nieruchomości po stronie funduszu na podstawie ww. przepisu jest między innymi to, ażeby nieruchomości te stanowiły budynki będące jednocześnie środkiem trwałym funduszu.

Jak wskazano w szczegółowym uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie 1, podatek od przychodów z budynków nie obejmuje samodzielnych lokali stanowiących odrębną własność. Wykładnia językowa prowadzi bowiem do wniosku, że budynek, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT nie obejmuje swoim zakresem znaczeniowym pojęcia lokal (samodzielny lokal).

W konsekwencji, ponieważ Lokale nabywane, wynajmowane i sprzedawane nie stanowią budynków, a więc nie są to nieruchomości, o których mowa w art. 24b ustawy o CIT (i nie podlegają pod ten podatek), to nie dotyczy ich również wyłączenie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT.

Oznacza to, że dochody ze sprzedaży i wynajmu Lokali nie podlegają wyłączeniu spod zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT, a tym samym dochody te mogą korzystać ze zwolnienia z CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Ad 1

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\- zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 2 updop:

Zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

W myśl art. 24b ust. 3 updop:

Przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

W myśl art. 24b ust. 9 updop:

Podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Z kolei art. 24b ust. 10 updop stanowi, że:

W przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Wątpliwość Państwa budzi kwestia ustalenia, czy wartość Lokali powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowymi od osób prawnych.

Wskazać należy, że podatkiem od przychodów z budynków zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie.

Przechodząc na grunt ustawy z ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048, dalej: „u.w.l.”) zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.w.l.:

Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Stosownie do art. 2 ust. 1a u.w.l.:

Ustanowienie odrębnej własności samodzielnego lokalu następuje zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo treścią decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu albo uchwały o ustaleniu lokalizacji inwestycji mieszkaniowej oraz zgodnie z pozwoleniem na budowę albo skutecznie dokonanym zgłoszeniem, i zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie albo skutecznie dokonanym zawiadomieniem o zakończeniu budowy.

W myśl art. 2 ust. 2 u.w.l.:

Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

W myśl art. 2 ust. 3 u.w.l.:

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 1a-2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia.

Wydanie zaświadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 u.w.l., jest konieczne w przypadku wyodrębnienia lokali w drodze umowy lub jednostronnej czynności prawnej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.w.l.:

Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność.

Stosownie do art. 7 ust. 2 u.w.l.:

Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

W myśl art. 7 ust. 3 u.w.l.:

W razie ustanowienia odrębnej własności lokalu bez zaświadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3, powództwo o stwierdzenie nieważności takiego ustanowienia może wnieść również właściwy z uwagi na położenie nieruchomości wójt, burmistrz albo prezydent miasta, starosta.

W myśl art. 10 u.w.l.:

Właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy.

Jak można zauważyć, z powołanych powyżej przepisów u.w.l. wynika, że pojęcie samodzielnego lokalu nie jest tożsame z terminem nieruchomości lokalowej. Określenie „samodzielnych lokali” znajdujących się w danym budynku należy do ustaleń faktycznych i nie oznacza to że po wydaniu zaświadczenia przez starostę stanowią one już odrębne nieruchomości. Odrębna własność lokalu powstaje w wyniku jej ustanowienia na mocy zdarzenia cywilno-prawnego określonego przepisami u.w.l.

Pojęcie nieruchomości reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami rolnymi (gruntami rolnymi) są nieruchomości, które są lub mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej, nie wyłączając produkcji ogrodniczej, sadowniczej i rybnej.

Pojęcie „budynek” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu, zgodnie z utrwalonymi zasadami wykładni językowej, należy przypisać mu jego powszechnie przyjmowane znaczenie. Budynek jest to „jednopoziomowa lub wielopoziomowa budowla naziemna, ograniczona ścianami i dachem, mająca pomieszczenia mieszkalne lub o innym przeznaczeniu” (Wielki Słownik Języka Polskiego; http://www.wsjp.pl/) natomiast lokal to „pomieszczenie mieszkalne lub o innej funkcji użytkowej” (Wielki Słownik Języka Polskiego; http://www.wsjp.pl/). Tym samym, biorąc pod uwagę znaczenie powszechnie przypisywane w języku polskim słowu „budynek”, nie sposób uznać, że obejmuje ono swoim zakresem również lokal.

Treść przepisu art. 24b wskazuje, że przedmiot opodatkowania stanowi przychód ze środka trwałego będącego budynkiem.

Z orzecznictwa dotyczącego wykładni przepisów podatkowych wynika, że nie ma w szczególności potrzeby sięgania po dyrektywy wykładni celowościowej wówczas, gdy już po zastosowaniu dyrektyw językowych albo językowych i systemowych uda się uzyskać prawidłowy wynik wykładni, tj. ustalić właściwe znaczenie interpretowanej normy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7). Innymi słowy odstępstwo od jasnego i oczywistego sensu przepisu wyznaczonego jego jednoznacznym brzmieniem mogą uzasadniać szczególnie istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne; jeśli takie racje nie zachodzą, należy oprzeć się na wykładni językowej (por. uzasadnienie uchwały Pełnego Składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt III CZP 37/04, OSNC 2005, nr 3, poz. 42, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2004 r., sygn. akt V CK 21/04, OSNC 2005, nr 7-8, poz. 137, oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 lipca 2005 r., sygn. akt I KZP 18/05, OSNKW 2005, nr 9, poz. 74).

W omawianym przypadku samodzielne lokale, o których mowa we wniosku są zlokalizowane w budynkach mieszkalnych. Lokale są przedmiotem odrębnej własności i posiadają indywidulane księgi wieczyste. Wnioskodawca nie jest właścicielem budynków, w których znajdują się Lokale, w momencie nabycia stanie się natomiast współwłaścicielem części wspólnych Budynku.

Lokale po nabyciu są oferowane do dalszej sprzedaży, przy czym część z nich w formule mieszanej, tj. wobec Lokalu zostaje zawarta umowa przedwstępna oraz umowa najmu instytucjonalnego, po upływie którego Lokal zostaje sprzedany.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i dokonaną wykładnię przepisów, stwierdzić należy, że Lokale stanowiące odrębną własność nie są objęte dyspozycją przepisu art. 24b ust. 1 updop i tym samym nie podlegają opodatkowaniem podatkiem od przychodów z budynków.

Zauważyć należy, że jeżeli podatkiem określonym w art. 24b updop, miałyby być objęte również samodzielne lokale mieszkalne stanowiące odrębną własność, ustawodawca dałby temu wyraz poprzez jednoznacznie skonstruowaną normę prawną, odnoszącą się do lokali stanowiących odrębną własność. Nieuwzględnienie lokali stanowiących odrębną własność, w treści przedmiotowego przepisu skutkuje zatem, brakiem możliwości objęcia ich opodatkowaniem wynikającym z treści art. 24b updop.

Zatem należy zgodzić się z Państwem, że wartość Lokali nie powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 updop.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku **Nr 1** należało uznać **za prawidłowe.**

Ad 2

Odnosząc się do kwestii objętej pytaniem nr 2, wskazać należy, iż na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 updop:

Wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem:

a) dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

b) dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych podmiotom, o których mowa w lit. a, oraz odsetek od innych zobowiązań tych podmiotów wobec funduszu, z wyjątkiem odsetek od wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) nabytych przez fundusz od podmiotów, których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnionych do udzielania pożyczek (kredytów) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, jeżeli pożyczki (kredyty) te zostały udzielone przez te podmioty,

c) dochodów (przychodów) z odsetek od udziału kapitałowego w podmiotach, o których mowa w lit. a,

d) darowizn bądź innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń dokonywanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,

e) dochodów (przychodów) z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych emitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,

f) dochodów (przychodów) z tytułu zbycia papierów wartościowych wyemitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a, lub udziałów w tych podmiotach,

g) dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, w tym uzyskanych przez podmioty, o których mowa w lit. a.

Przypomnieć należy, że zgodnie z ww. art. 24b ust. 1 updop:

Podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\- zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Zestawienie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g oraz art. 24b ust. 1 updop pozwala na stwierdzenie, że dochody z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 updop są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego (określonego art. 17 ust. 1 pkt 57 updop). W art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g nie chodzi bowiem o określone „dochody, o których mowa w art. 24b ust. 1”, lecz o „nieruchomości”, o których mowa w artykule. Art. 24b ust. 1 updop nie odnosi się bowiem do „dochodów” lecz do „przychodów” z tytułu własności środka trwałego, a podstawa opodatkowania odnosi się do wartości księgowej określonych składników aktywów.

Innymi słowy, odwołanie w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g updop do „dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1” należy rozumieć jako odnoszące się do dochodów z nieruchomości opodatkowanych podatkiem od przychodów z budynków.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy jak wskazano w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie oznaczone we nr 1, Lokale stanowiące odrębną własność nie są objęte dyspozycją art. 24b ust. 1 updop.

Zatem, skoro Lokale stanowiące odrębną własność nie stanowią nieruchomości do których ma zastosowanie art. 24b ust. 1 updop, to dochody z lokali stanowiących odrębną nieruchomość nie będą wyłączone ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 updop.

Tym samym dochody osiągane z lokali stanowiących odrębną własność korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 updop.

Zatem należy się zgodzić z Państwem, że dochody ze sprzedaży i wynajmu Lokali, o których mowa we wniosku nie podlegają wyłączeniu spod zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g updop, a tym samym dochody te mogą korzystać ze zwolnienia z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku **Nr 2** należało uznać **za prawidłowe.**

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.).