Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-661/13-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-21
Teza: stawka podatku VAT dla kompleksowej usługi o charakterze budowlanym, w skład której wchodzą prace konserwatorskie
Słowa kluczowe: prace; stawka-stawki podatku; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18.07.2013 r. (data wpływu 22.07.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla kompleksowej usługi o charakterze budowlanym, w skład której wchodzą prace konserwatorskie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.07.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla kompleksowej usługi o charakterze budowlanym, w skład której wchodzą prace konserwatorskie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako Lider Konsorcjum na podstawie umowy zawartej z Gminą — Instytucją w U prowadził prace na potrzeby projektu: „Zamek produktem województwa” zawierające usługi budowlano konserwatorskie. Jednakże, zakres usług konserwatorskich i restauratorskich można uznać za znikomy w stosunku do całości wykonanych prac.

Faktury zostały wystawione zgodnie z zakresem wykonanych prac i harmonogramem rzeczowo – finansowym, oraz Opisem Przedmiotu Zamówienia i SIWZ będącym podstawą realizacji zadania.

Mimo że, w części faktury dotyczącej nazwy towaru lub usługi występują w opisach „usługi restauratorskie” i „konserwatorskie” dotyczą one prac budowlanych wykonanych w I Etapie zadania.

W grudniu 2010 roku Akademia wystawiła fakturę VAT z dnia 14.12.2010 na wartość netto 2.138,522,46 zł, podatek VAT 470.474,94 zł. Na fakturze podano formę płatności - przelew 30 dni od daty wystawienia faktury oraz tytuł przedmiotu transakcji jako:

Za wykonanie I Etapu zadania - prace budowlane:

1.  przeprowadzenie prac restauratorskich związanych z adaptacją pomieszczeń zamku na potrzeby obsługi ruchu turystycznego w zakresie: adaptacja części pomieszczeń (budynek przybramny, oraz przestrzeń bastionu) na potrzeby administracyjne i potrzeby wystawienniczo muzealne, sanitarne i odwodnienie terenu (poz. 3.1harm.rzecz.finan.) na wartość netto 297.082,38 zł, podatek VAT 65.358,12zł.
2.  Wykonanie zabezpieczeń struktury zabytku poprzez przeprowadzenie prac konserwatorskich przy murach zamku i wymianę tymczasowych zadaszeń na nowe uwzględniające eksponowanie sylwety zamku jako trwałej ruiny w zakresie:

*   rozbiórka istniejących oraz wykonanie nowych dachów wraz z obróbkami blacharskimi, odwodnieniem połaci i instalacją odgromową (poz. 4.1 harm.rzecz, finan.) na wartość netto 292.790,90 zł, podatek VAT 64.414,00zł.

*   zabezpieczenie i utrwalenie substancji zamku - prace budowlano-konserwatorskie na murach zamku, oraz murach okalających z bastionami - odwadnianie terenu (poz. 4.2 harm, rzecz, finan.) na wartość netto 1.548.649,18 zł, podatek VAT 340.702,82zł.

Zgodnie z umową dotyczącą realizacji zadania „Wykonanie prac na potrzeby projektu „Zamek - produktem turystycznym Województwa”. Jednocześnie A otrzymało od Konsorcjanta fakturę z tytułem przedmiotu transakcji jako:

1.  za wykonanie prac na potrzeby projektu Zamek wzgodnie z umową konsorcjum z dnia 21.12.2009 r. -adaptacja pomieszczeń na potrzeby administracyjne: wartość netto 279,257,43zł, podatek VAT 61436,64zł.
2.  wykonanie zabezpieczeń struktury zamku poprzez przeprowadzenie prac konserwatorskich przy murach zamku wymianie tymczasowych zadaszeń na nowe: wartość netto 1.730.953,68zł, podatek VAT 380,809,81 zł.

W związku z powyższą sytuacją A w W rozliczyło podatek należny z naliczonym w deklaracji VAT za XII/2010 r W wyniku przeprowadzonej kontroli przez Urząd Skarbowy w Instytucji Kultury Zamek w U stwierdzono, że wystawiona faktura VAT przez Akademię, zawiera wykazane wyłącznie usługi opodatkowane 22% VAT, mimo że w wykazanych kwotach są usługi zwolnione z podatku VAT ni. in. prace konserwatorskie, prace restauratorskie.

W związku z tym Zamek w U wystąpił do A o wystawienie korekty powyższej faktury i zastosowanie właściwej stawki VAT – zw. pozostawiając cenę netto.

Jednocześnie wskazano, że w zawartych umowach pomiędzy Gminą I a A jako liderem konsorcjum nie były wyodrębnione prace konserwatorskie jak i również nie były oddzielnie sporządzane kalkulacje. W treści faktur częściowych uszczegółowionych na życzenie nabywcy pojawia się Informacja dotycząca prac konserwatorskich i restauratorskich jednak wartość tych prac nie została oddzielnie określona. Przebudowywany obiekt jest wpisany do rejestru zabytków .Prowadzone prace remontowe i budowlane obejmowały zarówno wykonanie jak i oddtworzenie substancji zabytkowej także prace konserwatorskie.

Prace te wykonywane były przez uczestnika konsorcjum - Zakład Kamieniarski Spółka Komandytowo Akcyjna D ul. \`(...)\`, do wykonania tych prac zaangażowani byli robotnicy budowlani na stanowiskach: murarz, kamieniarz, zbrojarz, dekarz przy czym żadna z tych osób nie posiada uprawnień pozwalających zakwalifikować je jako „uprawnienia do prowadzenia prac konserwatorskich” a nadzór na tymi pracami sprawowały osoby posiadające uprawnienia budowlane, nie mające uprawnień konserwatorskich. Prace były uzgodnione z właściwym miejscowo konserwatorem.

Prace konserwatorskie stanowiły jedynie element całości zlecenia nie zaś jego istotę i stanowiły około 10% ogólnej wartości zlecenia. Zgodnie z PKWiU prace związane z remontami, rozbudową, nadbudową, przebudową i adaptacją obiektów zabytkowych dla potrzeb współczesnych należy kwalifikować jako - roboty budowlane specjalistyczne do podkategorii PKWiU 43.

Umowa dotycząca wydania powyższej interpretacji była już wcześniej załączona do wniosku, na który Strona otrzymała już interpretację nr IPPP2/443-1100/12-4/AO.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonując kompleksową usługę o charakterze budowlanym, w skład której wchodzą ściśle z nią związane lecz nie stanowiące istoty zamówienia prace konserwatorskie wykonane do dnia 31 grudnia 2011 r. wnioskodawca zobowiązany był w odniesieniu do składowych usług konserwatorskich stosować stawkę zwolnioną od podatku od towarów i usług?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, czy dokonując korekty rozliczenia podatku VAT wnioskodawca jest zobowiązany wykazać obrót w kwocie otrzymanej należności (brutto), czy też w kwocie otrzymanej należności pomniejszonej o podatek naliczony poprzednio błędnie w stawce podstawowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonując usługę o charakterze budowlanym, w skład, której wchodzą ściśle z nią związane, lecz nie stanowiące istoty zamówienia prace konserwatorskie wykonane do dnia 31 grudnia 2011 r., a także inne usługi, które świadczone samodzielnie, na podstawie odrębnych zleceń korzystałyby z preferencyjnego opodatkowania w podatku od towarów i usług, był zobowiązany, do całości usługi wykonywanej na podstawie jednego zlecenia, nawet jeśli z powodów organizacyjno-finansowych, poszczególne usługi składowe były wyodrębniane w fakturach, stosować stawkę właściwą dla usługi stanowiącej o istocie zamówienia. W opisanym stanie faktycznym była to stawka podstawowa. Wnioskodawca uważa, że nie miał prawa dokonać „rozbicia” wykonywanej usługi na „usługi cząstkowe” opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT. Co prawda do dnia 31 grudnia 2011 r. na podstawie art. 43 par. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług m. in. do prac konserwatorskich i restauratorskich w obiektach wpisanych do rejestru zabytków stosować należało zwolnienie od podatku, to jednak usługi te nie stanowiły o istocie usługi wykonywanej na rzecz zamawiającego ani przedmiotu odrębnej umowy. Istota zamówionych i wykonanych usług, przy okazji, których wykonywano także prace konserwatorskie bądź restauratorskie sprowadzała się wykonania prac budowlano-montażowych, zamówionych w celu pozyskania nowej substancji (nowej jakości budynków i otoczenia) i rozumiane jako jedna kompleksowa usługa, nie mogą korzystać z preferencji w opodatkowaniu. Wynika to z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wg którego przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Taka definicja usługi wyklucza podział jednej usługi na kilka, opodatkowanych wg różnych stawek. W przypadku stanowiska odmiennego w odniesieniu do stosowanych stawek, wnioskodawca jest zdania, iż podstawę opodatkowania będzie stanowić wartość usługi określona w umowie pomniejszona o wartość podatku VAT wg odpowiednich stawek. w przypadku stawki zwolnienia z podatku danej usługi częściowej, będzie to otrzymana kwota należności określona w umowie (kwota podatku w przypadku zwolnienia wynosi 0,00 zł). Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót (art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zasadą obrotu gospodarczego, opisywaną m.in. przez art. 3 ust. 1 pkt ustawy o cenach, a także przepisy ogólne o zobowiązaniach umownych kodeksu cywilnego, jest iż cena stanowi całość świadczenia nabywcy względem zbywcy (dostawcy, wykonawcy itp.) i zawiera wszystkie elementy kalkulacyjne i, jeżeli strony nie umówiły się inaczej, nie podlega zmianie w razie błędnego skalkulowania. Strony oczywiście mogą umówić się na cenę kalkulowaną lub uzależnioną od czynników porównawczych, niemniej jednak w opisywanym przypadku określono tzw. cenę ryczałtową. Wnioskodawca nie uznał też roszczenia zamawiającego o obniżenie ceny. Tym samym należność otrzymana przez wnioskodawcę, stanowi należność za wykonaną usługę. W przypadku stosowania do części otrzymanej należności stawki podatku zwolnionej w miejsce wcześniej błędnie użytej stawki podstawowej wnioskodawca zobowiązany będzie do wykazania obrotu w wysokości tej należności. Wnioskodawca uważa, że wykonywał kompleksową usługę budowlaną w skład, której wchodziły ściśle z nią powiązane, lecz niestanowiące istoty zamówienia prace konserwatorskie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako Lider Konsorcjum na podstawie umowy zawartej z Gminą prowadził prace na potrzeby projektu: „Zamek produktem województwa” zawierające usługi budowlano konserwatorskie, gdzie zakres usług konserwatorskich i restauratorskich uznano za znikomy w stosunku do całości wykonanych prac. Faktury zostały wystawione zgodnie z zakresem wykonanych prac i harmonogramem rzeczowo – finansowym, oraz Opisem Przedmiotu Zamówienia i SIWZ będącym podstawą realizacji zadania. Mimo że, w części faktury dotyczącej nazwy towaru lub usługi występują w opisach „usługi restauratorskie” i „konserwatorskie” dotyczą one prac budowlanych wykonanych w I Etapie zadania.

Wnioskodawca wystawił fakturę VAT, na której podano formę płatności oraz tytuł przedmiotu transakcji jako: Za wykonanie I Etapu zadania - prace budowlane: przeprowadzenie prac restauratorskich związanych z adaptacją pomieszczeń zamku na potrzeby obsługi ruchu turystycznego w zakresie: adaptacja części pomieszczeń (budynek przybramny, oraz przestrzeń bastionu) na potrzeby administracyjne i potrzeby wystawienniczo muzealne, sanitarne i odwodnienie terenu. Wykonanie zabezpieczeń struktury zabytku poprzez przeprowadzenie prac konserwatorskich przy murach Zamku i wymianę tymczasowych zadaszeń na nowe uwzględniające eksponowanie sylwety zamku, jako trwałej ruiny w zakresie: rozbiórka istniejących oraz wykonanie nowych dachów wraz z obróbkami blacharskimi, odwodnieniem połaci i instalacją odgromową zabezpieczenie i utrwalenie substancji zamku - prace budowlano-konserwatorskie na murach zamku, oraz murach okalających z bastionami - odwadnianie terenu.

Jednocześnie Wnioskodawca otrzymał od Konsorcjanta fakturę z tytułem przedmiotu transakcji jako: za wykonanie prac na potrzeby projektu Zamek w U zgodnie z umową konsorcjum adaptacja pomieszczeń na potrzeby administracyjne, wykonanie zabezpieczeń struktury zamku poprzez przeprowadzenie prac konserwatorskich przy murach zamku wymianie tymczasowych zadaszeń na nowe.

W zawartych umowach pomiędzy Gminą a Wnioskodawcą, jako liderem konsorcjum nie były wyodrębnione prace konserwatorskie, jaki również nie były oddzielnie sporządzane kalkulacje. W treści faktur częściowych uszczegółowionych na życzenie nabywcy pojawia się informacja dotycząca prac konserwatorskich i restauratorskich jednak wartość tych prac nie została oddzielnie określona. Przebudowywany obiekt jest wpisany do rejestru zabytków. Prowadzone prace remontowe i budowlane obejmowały zarówno wykonanie jak i oddtworzenie substancji zabytkowej także prace konserwatorskie. Prace te wykonywane były przez uczestnika konsorcjum do wykonania tych prac zaangażowani byli robotnicy budowlani na stanowiskach: murarz, kamieniarz, zbrojarz, dekarz przy czym żadna z tych osób nie posiada uprawnień pozwalających zakwalifikować je jako „uprawnienia do prowadzenia prac konserwatorskich” a nadzór na tymi pracami sprawowały osoby posiadające uprawnienia budowlane, nie mające uprawnień konserwatorskich. Prace były uzgodnione z właściwym miejscowo konserwatorem.

Prace konserwatorskie stanowiły jedynie element całości zlecenia nie zaś jego istotę i stanowiły około 10% ogólnej wartości zlecenia. Zgodnie z PKWiU prace związane z remontami, rozbudową, nadbudową, przebudową i adaptacją obiektów zabytkowych dla potrzeb współczesnych należy kwalifikować jako - roboty budowlane specjalistyczne do podkategorii PKWiU 43.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii czy wykonując kompleksową usługę o charakterze budowlanym, w skład której wchodzą ściśle z nią związane lecz nie stanowiące istoty zamówienia prace konserwatorskie wykonane do dnia 31 grudnia 201 1 r. wnioskodawca zobowiązany był w odniesieniu do składowych usług konserwatorskich stosować stawkę zwolnioną od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno z treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, tj. 7%, 3% i 0% lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 11 tego załącznika zostały wymienione, jako zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania usługi, usługi związane z rekreacją i sportem (PKWiU ex 92), z wyłączeniem:

1.  usług związanych z taśmami wideo oraz z wszelkimi filmami reklamowymi i promocyjnymi,
2.  usług związanych z wyświetlaniem filmów i taśm wideo, wyświetlaniem filmów na innych nośnikach oraz filmów reklamowych i promocyjnych,
3.  usług w zakresie działalności stadionów i innych obiektów sportowych (PKWiU 92.61),
4.  wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2), związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10), świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki, dyskoteki, sale balowe (PKWiU 92.33, 92.34.11, 92.34.12) oraz wstępu na inne imprezy sportowe,
5.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw (PKWiU 22.11, 22.12, 22.13) w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą (PKWiU 92.5),

1.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań wideo (PKWiU 92.11), usług związanych z dystrybucją filmów i nagrań wideo (PKWiU 92.12), usług związanych z produkcją filmów i nagrań na innych nośnikach, usług związanych z dystrybucją filmów i nagrań na innych nośnikach,
2.  wstępu do parków rekreacyjnych, plaż i innych miejsc o charakterze kulturalnym (PKWiU ex 92.72),

1.  działalności agencji informacyjnych,
2.  usług wydawniczych,
3.  usług radia i telewizji (PKWiU 92.2), z zastrzeżeniem poz. 12.

Umieszczenie dopisku „ex” przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania – konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Trzeba też wskazać, że klasyfikacją, do której odwołują się przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.).

W dziale 92 (klasa 92.52) ww. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej ww. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. ujęto usługi muzealnictwa oraz ochrony zabytków (podkategoria: 92.52.12 – Usługi ochrony zabytków).

W związku z powyższym, istotnym w przedmiotowej sprawie jest właściwe zaklasyfikowanie wykonywanych usług do odpowiedniego grupowania PKWiU.

Obiekty zabytkowe wpisane do rejestru zabytków nie posiadają odrębnej klasyfikacji wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), jednak zgodnie z ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.) podlegają opiece konserwatorskiej, zaś wszystkie prace w tych obiektach podlegają szczególnym rygorom.

Zgodnie z treścią art. 3 pkt 1, 6, 8 ww. ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   zabytek – nieruchomość lub rzecz ruchomą, ich części lub zespoły, będące dziełem człowieka lub związane z jego działalnością i stanowiące świadectwo minionej epoki bądź zdarzenia, których zachowanie leży w interesie społecznym ze względu na posiadaną wartość historyczną, artystyczną lub naukową,

*   prace konserwatorskie – działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań,

*   roboty budowlane – roboty budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, podejmowane przy zabytku lub otoczeniu zabytku.

Wykonywane prace związane z remontami, rozbudową, zabudową bądź adaptacją obiektów do potrzeb współczesnych zostały zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do działu 43 – Roboty budowlane specjalistyczne.

Mając na uwadze ww. przepisy oraz stan faktyczny sprawy należy wskazać, iż prace będące przedmiotem wniosku należące do działu PKWiU 43 nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania.

Zgodnie natomiast z dodanym do ustawy od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, którego ust. 1 pkt 1 został uchylony nowelizacją ustawy o VAT.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy o VAT, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Stosownie do przepisu art. 82 ust. 3 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

1.  specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;
2.  przebieg realizacji budżetu państwa;
3.  potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;
4.  przepisy Wspólnoty Europejskiej.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), które – zgodnie z § 47 – weszło w życie z dniem ogłoszenia, tj. z dniem 6 kwietnia 2011 r.

W myśl § 43 ust. 1 tego rozporządzenia, zwalnia się od podatku w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących:

1.  zabytków wpisanych do rejestru zabytków, wpisanych do inwentarza muzeum albo wchodzących w skład narodowego zasobu bibliotecznego;
2.  materiałów archiwalnych wchodzących w skład narodowego zasobu archiwalnego.

Jak stanowi § 43 ust. 2 ww. rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, w zakresie prowadzonych prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących zabytków wpisanych do rejestru zabytków stosuje się, pod warunkiem że:

1.  prace konserwatorskie i restauratorskie są wykonywane przez osoby posiadające kwalifikacje dające uprawnienia do prowadzenia tych prac;
2.  na prowadzenie tych prac zostało wydane pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków.

Stosownie do § 43 ust. 3 powyższego rozporządzenia, warunek, o którym mowa w ust. 2, uważa się za spełniony również w przypadku podmiotów gospodarczych wykonujących prace konserwatorskie i restauratorskie, które zatrudniają lub w których wspólnikami są osoby uprawnione do wykonywania tych prac, o ile w pozwoleniu, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, określono osobę odpowiedzialną za prowadzenie prac konserwatorskich lub restauratorskich.

Zgodnie z § 46 ust. 1 tego rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w § 43 oraz § 44, mogą być stosowane również do usług wykonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r.

W związku z faktem, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia prace konserwatorskie i restauratorskie trzeba się odwołać do ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 6-8 ww. ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   prace konserwatorskie - działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań;

*   prace restauratorskie - działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań;

*   roboty budowlane - roboty budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, podejmowane przy zabytku lub w otoczeniu zabytku.

Natomiast zakres kwalifikacji, jakie winny posiadać osoby wykonujące ww. prace i roboty został określony w rozporządzeniu Ministra Kultury z dnia 9 czerwca 2004 r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich i architektonicznych, a także innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych i poszukiwań ukrytych lub porzuconych zabytków ruchomych (Dz. U. Nr 150, poz. 1579). Stosownie do § 7 ust. 1 i ust. ww. rozporządzenia prace konserwatorskie, prace restauratorskie lub badania konserwatorskie mogą prowadzić osoby, które posiadają tytuł zawodowy magistra uzyskany po ukończeniu wyższych studiów na kierunku konserwacja i restauracja dzieł sztuki lub wyższych studiów w specjalności w zakresie konserwacji zabytków oraz odbyły po ukończeniu tych studiów co najmniej 12-miesięczną praktykę zawodową w zakresie konserwacji i badania zabytków. W dziedzinach nieobjętych programem wyższych studiów, o których mowa powyżej, prace konserwatorskie, prace restauratorskie i badania konserwatorskie mogą prowadzić osoby, które posiadają przynajmniej średnie wykształcenie w danej dziedzinie oraz odbyły co najmniej 5-letnią praktykę zawodową w zakresie konserwacji i badania zabytków.

Stosownie zaś do § 8 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia robotami budowlanymi przy zabytkach nieruchomych mogą kierować osoby, które posiadają odpowiednie uprawnienia budowlane określone przepisami Prawa budowlanego oraz odbyły co najmniej 2-letnią praktykę zawodową na budowie przy zabytkach nieruchomych. Powyższe stosuje się również do wykonywania nadzoru inwestorskiego.

Jak wynika, z ww. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, aby Wnioskodawca mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w § 43 tegoż rozporządzenia, musi spełnić następujące warunki:

1.  prace konserwatorskie i restauratorskie będą dotyczyć zabytków wpisanych do rejestru zabytków oraz wpisanych do inwentarza muzeum,
2.  prace te będą wykonywane przez osoby (również zatrudnione) posiadające kwalifikacje dające uprawnienia do prowadzenia tych prac,
3.  na prowadzenie tych prac wydane zostanie pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków,
4.  w powyższym pozwoleniu zostanie określona osoba odpowiedzialna za prowadzenie prac konserwatorskich lub restauratorskich.

Podkreślić należy, że zwolnienie przysługiwało będzie wyłącznie w sytuacji kumulatywnego spełnienia ww. warunków.

Wnioskodawca wskazuje, że prace konserwatorskie wykonywane były przez robotników budowlanych, nieposiadających uprawnień do prowadzenia prac konserwatorskich, których to posiadanie jest warunkiem niezbędnym do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w § 43 ust. 1-3 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem nie można zastosować dla prac konserwatorskich wskazanych we wniosku zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Z powyższego wynika, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że prace konserwatorskie i prace budowlane wykonywane dla potrzeb projektu Zamek stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane. Uwagę zwraca przede wszystkim fakt, że każde z tych świadczeń, biorąc pod uwagę charakter i zakres prac prac konserwatorskich i prac budowlanych, zachowuje swoją użyteczność z punktu widzenia potrzeb nabywcy, nawet w sytuacji, kiedy będą wykonywane odrębnie. Świadczenia te nie pozostają ze sobą nierozerwalnie złączone w taki sposób, aby że w sensie gospodarczym tworzyły jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Z informacji zawartych w złożonym wniosku wynika, iż zasadniczym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług są usługi budowlane polegające na przeprowadzeniu prac remontowych i budowlanych Zamku w tym odtworzenie substancji zabytkowej budynku. Zatem charakter projektu, w którym uczestniczy Wnioskodawca, wskazuje na duży projekt budowlany, gdzie usługi konserwatorskie dotyczą prac wykonywanych w I Etapie zadania. Trudno przypisać usłudze konserwatorskiej znaczenia usługi pomocniczej, kiedy nie można uznać, że jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi budowlanej, którą Wnioskodawca wskazał w swoim stanowisku jako usługę zasadniczą.

Analizując powyższe nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługa budowlana w skład, w której wchodzą prace konserwatorskie i restauratorskie jest usługą kompleksową. Oba te świadczenia dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług należy traktować jako odrębne usługi, z tym jednak, że ze względu na niespełnienie przesłanek ustawowych dla zwolnienia od podatku, usługi konserwatorskie będą podlegały opodatkowaniu taką samą stawką podatku jak usługi budowlane, tj. 23% od 01.01.2011 r. oraz stawka 22% do 31.12.2010 r.

Podsumowując powołany wyżej stan prawny oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku usługi zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do działu 43 PKWiU - Roboty budowlane specjalistyczne, dnia 31 grudnia 2010 r. podlegają opodatkowaniu VAT ze stawką podstawową. Również prace konserwatorskie, niestanowiące elementu usługi głównej (budowlanej) podlegają opodatkowaniu taką samą stawką podstawową, gdyż nie spełniają wymogów wynikających z przepisów § 43 ust. 1, 2 i 3 ww. rozporządzenia, dla zwolnieniu z opodatkowania VAT, co Wnioskodawca słusznie wskazał w swoim stanowisku. Jednak, biorąc pod uwagę kwestie kompleksowości świadczonych usług, stanowisko Wnioskodawcy nalezało uznac za nieprawidłowe.

Ponieważ świadczone przez Wnioskodawcę prace konserwatorskie, nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, to odpowiedź na pytanie nr 2 w zakresie określenia wysokości kwoty obrotu, w którym zawarto warunek odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.