Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.622.2024.1.IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-29
Teza: W zakresie zachowania prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-rozpoczęcie działalności gospodarczej; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; zatrudnianie (zatrudnienie); zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Utrata prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 2-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28l-ust. 1-pkt 3

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 listopada 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w kwestii
    dotyczącej przyjęcia, że Spółka zachowa prawo do opodatkowania ryczałtem od
    dochodów spółek. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Podatnik (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: „Spółka”) powstał i rozpoczął
    prowadzenie działalności w 2023 roku. Od początku wybrał opodatkowanie ryczałtem od
    dochodów spółek. Pierwszy rok podatkowy Spółki skończył się 31 grudnia 2023 r., a
    kolejne odpowiadać będą kolejnym latom kalendarzowym. W roku 2023 Spółka nikogo nie
    zatrudniała. W roku 2024 Spółka zatrudniała przez cały miesiąc styczeń i luty studenta
    poniżej 26. roku życia, nieprowadzącego działalności gospodarczej, niebędącego
    wspólnikiem Spółki, na podstawie umowy o świadczenie usług na zasadach zlecenia,
    ponosząc w każdym z tych miesięcy wydatek na wypłatę mu wynagrodzenia w wysokości
    przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw (w rozumieniu art.
    28c pkt 2a p.d.o.p.). Przychody tej osoby z tytułu tego zatrudnienia podlegały w całości
    zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 (lit. b) ustawy z
    dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz.
    226 z późn. zm., dalej: „p.d.o.f.”). Ponadto na podstawie art. 6 ust. 4, art. 11 ust. 1 i art. 12
    ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.
    U. z 2023 r. poz. 1230 z późn. zm., dalej: „s.u.s.”) oraz art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 27
    sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków
    publicznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 146, dalej: „ś.o.z.f.ś.p.”) osoba ta z tytułu tego
    zatrudnienia nie podlegała obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym ani ubezpieczeniu
    zdrowotnemu, więc żadnych składek na te ubezpieczenia Spółka za nią nie odprowadzała.
    Następnie do dnia dzisiejszego Spółka znów nikogo nie zatrudniała. Spółka przed końcem
    bieżącego roku zatrudni studenta w wieku do 26. roku życia, nieprowadzącego
    działalności gospodarczej, niebędącego wspólnikiem Spółki, na podstawie umowy o
    świadczenie usług na zasadach zlecenia, na wynagrodzenie którego ponosić będzie
    miesięcznie wydatek w wysokości przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze
    przedsiębiorstw (w rozumieniu art. 28c pkt 2a p.d.o.p.). Zatrudnienie to zostanie
    utrzymane co najmniej do końca bieżącego roku. Przy tym z uwagi na dyspozycję art. 6
    ust. 4, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 s.u.s. oraz art. 66 ust. 1 ś.o.z.f.ś.p. Spółka jako płatnik nie
    będzie zobowiązana odprowadzać za tę osobę składek na ubezpieczenia społeczne ani
    zdrowotne. Może też nie być zobowiązana do pobierania i odprowadzania za tę osobę
    zaliczek na podatek dochodowy (jeżeli jej łączne przychody w roku podatkowym nie
    przekroczą ustawowego progu, a osoba ta nie złoży Spółce wniosku o niestosowanie ulgi z
    art. 21 ust. 1 pkt 148 p.d.o.f.).

## Pytanie

Czy w razie zajścia opisanego zdarzenia przyszłego Spółka zachowa prawo do
    opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w następnym roku podatkowym (2025)?
    Państwa stanowisko w sprawie

    Zdaniem wnioskodawcy w razie zajścia opisanego zdarzenia przyszłego Spółka zachowa
    prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w następnym roku podatkowym
    (2025). Użyte w art. 28j ust. 2 pkt 2 p.d.o.p. sformułowanie: „do corocznego zwiększenia
    zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy”, które koresponduje
    wprost z treścią art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a p.d.o.p., należy bowiem rozumieć odpowiednio
    również w powiązaniu z treścią art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy.
    Wynika to z faktu, iż docelowym stanem zatrudnienia jest alternatywnie jeden ze stanów
    określonych w tych dwóch przepisach (tj. art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a lub lit. b). Przewidziane
    w art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy stopniowe zwiększanie zatrudnienia nie może więc pozwalać
    tylko na realizację jednego z tych dwóch alternatywnych stanów docelowych. Potwierdza
    to końcowy fragment tego przepisu, który brzmi: „aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia
    określonej w tym przepisie”, tj. w art. 28j ust. 1 pkt 3, a więc zarówno tej opisanej pod
    literą a, jak i pod literą b w tym punkcie. Przy tym nie będzie miało znaczenia, że osobą
    zatrudnioną na podstawie umowy innej niż umowa o pracę (w szczególności na podstawie
    umowy o świadczenie usług na zasadach zlecenia) będzie osoba niepodlegająca
    ubezpieczeniom społecznym ani zdrowotnemu na podstawie art. 6 ust. 4, art. 11 ust. 1 i
    art. 12 ust. 1 s.u.s. oraz art. 66 ust. 1 ś.o.z.f.ś.p., jak również objęta zwolnieniem
    przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 148 p.d.o.f.
    W stosunku do tej osoby Spółka będzie bowiem pełnić co do zasady rolę płatnika podatku
    dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 1 p.d.o.f., a jedynie w związku
    ze zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 148 p.d.o.f. może nie być zobowiązana
    do pobierania zaliczek od przychodów nim objętych w granicach określonych w tym
    przepisie (chyba że podatnik złoży Spółce wiosek o niestosowanie tej ulgi).
    Ponadto zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b p.d.o.p. aby warunek zatrudnienia określony w
    tym przepisie był spełniony, wystarczy, że podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego
    od osób fizycznych w związku z wypłatą wynagrodzeń, o których mowa w tym przepisie
    lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie
    ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki
    zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, a więc wystarczy, że pełni tylko jedną
    z tych ról.
    Podobny stan faktyczny był już przedmiotem interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS:
    nr 0111-KDIB1-1.4010.684.2022.1.BS z dnia 6 grudnia 2022 r. oraz nr 0114-KDIP2-
    2.4010.9.2023.1.KW z dnia 9 marca 2023 r.
    Wynika z nich, że Dyrektor KIS zgodził się z podatnikiem, iż podjęcie przez niego
    współpracy w drugim roku jego funkcjonowania, na podstawie innej niż umowa o pracę
    (np. umowy zlecenia), z jedną tylko osobą, a przy tym korzystającą ze zwolnienia od
    podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 p.d.o.f. oraz niepodlegającą ubezpieczeniom
    społecznym i zdrowotnemu jako student do 26 roku życia, na podstawie art. 6 ust. 4 s.u.s.,
    pozwala uznać, że w drugim roku funkcjonowania podatnik spełnienia wymóg, o którym
    stanowi art. 28j ust. 2 pkt 2 p.d.o.p. przy założeniu, że wydatki podatnika czynione na
    wynagrodzenie tej osoby wynoszą co najmniej wartość (jednokrotność) przeciętnego
    miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw (w rozumieniu art. 28c pkt 2a p.
    d.o.p.).
    Przy tym ponieważ w art. 28j ust. 2 pkt 2 p.d.o.p. jest mowa o corocznym zwiększeniu
    zatrudnienia, począwszy od drugiego roku podatkowego, a więc nie ma wymogu, aby w
    drugim roku podatkowym od rozpoczęcia działalności to zwiększenie zatrudnienia
    nastąpiło już od początku tego roku ani aby już w tym roku zostały w pełni spełnione
    wymogi określone w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy, w szczególności co do okresu
    zatrudnienia w roku (choćby w odniesieniu do jednej osoby zatrudnionej), to oznacza, że
    aby wymóg z art. 28j ust. 2 pkt 2 p.d.o.p. został spełniony, wystarczy, że omawiane
    zwiększenie zatrudnienia nastąpi w którymkolwiek momencie w ciągu tego roku
    podatkowego. Powyższy sposób wykładni ww. przepisu jest zgodny z analogiczną

    wykładnią Dyrektora KIS, dokonaną w odniesieniu do zwiększania zatrudnienia o kolejne
    etaty na podstawie umowy o pracę w licznych interpretacjach indywidulanych , w tym m.
    in.: nr 0114-KDIP2-2.4010.245.2023.1.IN z dnia 10 lipca 2023 r. oraz 0114-KDIP2-
    2.4010.443.2023.1.RK z dnia z dnia 20 października 2023 r.. Przy tym zasada (ratio) tej
    wykładni jest tu identyczna w przypadku zwiększania zatrudnienia na podstawie innych
    umów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b p.d.o.p., a zatem powinna odnosić się
    ona również do takiego stanu faktycznego jak opisany wyżej.
    Ponadto, niezależnie od powyższego, brak jest w ogóle podstawy prawnej do utraty przez
    podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności prawa do opodatkowania
    ryczałtem od dochodów spółek w przypadku niespełnienia przez niego w okresie
    przejściowym, tj. w drugim i trzecim roku podatkowym od rozpoczęcia działalności,
    obowiązku corocznego zwiększania zatrudnienia, począwszy od drugiego roku
    podatkowego. Należy bowiem zwrócić uwagę, że sankcja utraty prawa do opodatkowania
    ryczałtem od dochodów spółek została przewidziana, w zakresie omawianego tu rodzaju
    obowiązków, w art. 28l ust. 1 pkt 3 p.d.o.p. wyłącznie na wypadek niespełnienia przez
    podatnika w danym roku podatkowym warunku, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 p.d.
    o.p. Natomiast art. 28j ust. 2 pkt 2 tej ustawy wyraźnie zwalnia podatnika
    rozpoczynającego prowadzenie działalności od obowiązku spełnienia tego warunku w
    roku rozpoczęcia tej działalności oraz w kolejnych dwóch latach podatkowych po nim
    następujących. Verba legis: „W przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie
    działalności: warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej
    działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących”. Sankcja za
    niespełnienie tego warunku, przewidziana w art. 28l ust. 1 pkt 3 ustawy, nie może zatem
    znaleźć zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego, w którym obowiązek spełnienia
    tego warunku nie istnieje, albowiem został wyłączony przez przepis szczególny (art. 28j
    ust. 2 pkt 2 p.d.o.p. ab initio). Wprawdzie w tymże art. 28j ust. 2 pkt 2 został przewidziany
    dla podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności, choć w sposób mało
    precyzyjny, inny obowiązek w drugim i trzecim roku podatkowym jego działalności, tj.
    obowiązek stopniowego corocznego zwiększenia zatrudnienia, począwszy od drugiego
    roku podatkowego. Jednak, co ma kluczowe znaczenie, za niespełnienie tego obowiązku
    ustawodawca nie przewidział żadnej sankcji.
    Wobec powyższego, w świetle wymogu wyraźnego i jednoznacznego brzmienia przepisów
    nakładających na podatnika jakikolwiek obowiązek lub sankcję, w połączeniu z
    obowiązującą zasadą in dubio pro tributario, wyrażoną w art. 2a Ordynacji podatkowej,
    niedopuszczalne byłoby stosowanie za niespełnienie obowiązku z art. 28j ust. 2 pkt 2 p.d.o.
    p. sankcji przewidzianej w ustawie (art. 28l ust. 1 pkt 3 p.d.o.p.) za niespełnienie innego
    obowiązku (określonego w art. 28j ust. 1 pkt 3 p.d.o.p.), który w danych okolicznościach na
    podatniku nie ciąży. Zatem nawet niespełnienie w ogóle przez podatnika
    rozpoczynającego prowadzenie działalności, opodatkowanego ryczałtem od dochodów
    spółek, w drugim i trzecim roku podatkowym działalności obowiązku corocznego
    zwiększania zatrudnienia, stosownie do art. 28j ust. 2 pkt 2 p.d.o.p., nie skutkuje utratą
    przez niego prawa do opodatkowania tym ryczałtem. Sankcja ta znajduje zastosowanie
    dopiero, gdy na podatniku ciąży obowiązek określony w art. 28j ust. 1 pkt 3 p.d.o.p., a więc
    - w odniesieniu do podatników rozpoczynających prowadzenie działalności - począwszy od
    czwartego roku podatkowego działalności (art. 28j ust. 2 pkt 2 ab initio) i wywiera ona
    wówczas skutek z końcem roku, w którym podatnik nie spełnił tego obowiązku, tj.
    warunku określonego w art. 28j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), opodatkowaniu
    ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj.

    podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz
    podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce
    ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe
    warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.
    Dodatkowo art. 28k ww. ustawy wyłącza wprost niektóre kategorie podatników z zakresu
    podmiotowego tej regulacji.
    I tak, zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy CIT:
      opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1,
      jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:
      3) podatnik:
        a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na
          pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego
          podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku
          gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy
          kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku
          podatkowym, lub
        b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność
          przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu
          wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż
          umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami,
          akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą
          tych wynagrodzeń podatnik jest podatnikiem podatku dochodowego od osób
          fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października
          1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004
          r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;
    Natomiast z art. 28j ust. 2 ustawy CIT wynika, że:
      w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności:
        1) warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się za spełniony w pierwszym
          roku podatkowym opodatkowania ryczałtem;
        2) warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej
          działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że
          począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do
          corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze
          czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.
    W myśl art. 28l ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:
      Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:
      3) roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o
      których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;
    Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka powstała i rozpoczęła
    prowadzenie działalności w 2023 roku. Od początku wybrała opodatkowanie ryczałtem od
    dochodów spółek. W 2023 roku, tj. roku rozpoczęcia działalności Spółki (pierwszym jej
    roku podatkowym), Spółka nie zatrudniała nikogo na podstawie umowy o pracę. W 2024
    roku Spółka zatrudniała w styczniu i lutym jedną osobę – studenta do 26 roku życia,
    nieprowadzącego działalności gospodarczej, niebędącego wspólnikiem spółki, na
    podstawie umowy zlecenia. Przed końcem bieżącego roku Spółka zatrudni studenta w
    wieku do 26 roku życia, nieprowadzącego działalności gospodarczej, niebędącego
    wspólnikiem Spółki, na podstawie umowy o świadczenie usług na zasadach zlecenia, na
    wynagrodzenie którego ponosić będzie miesięczny wydatek w wysokości przeciętnego
    miesięcznego wynagrodzenia. Zatrudnienie to utrzyma co najmniej końca bieżącego roku.

    Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy spełniają Państwo warunek
    zatrudnienia, o którym mowa w art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT i tym samym nie utracą
    prawa do opodatkowania ryczałtem w myśl art. 28l ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
    Zauważyć należy, że w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności
    warunek dotyczący zatrudnienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT nie
    dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i dwóch lat podatkowych bezpośrednio po nim
    następujących. Jednak w kolejnych latach, podatnik jest zobligowany do stopniowego
    wzrostu zatrudnienia. Począwszy od drugiego roku podatkowego, podatnik jest
    obowiązany do corocznego zwiększania zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym
    wymiarze czasu pracy, aż do osiągnięcia poziomu zatrudnienia, określonego w tym
    przepisie. Do limitu osób zatrudnionych nie wlicza się wspólników podatnika.
    Z kolei warunek opierający się na limicie miesięcznych kwot wypłaconych wynagrodzeń od
    umów innych niż umowa o pracę, powinien zostać w pełni spełniony począwszy już od
    drugiego roku prowadzenia działalności, w każdym miesiącu roku podatkowego. Również
    w tym przypadku do limitu osób zatrudnionych nie wlicza się wspólników tego podatnika.
    Warto również zwrócić uwagę, że treść art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy CIT odnosi się do
    zwiększania zatrudnienia o co najmniej jeden etat w pełnym wymiarze czasu pracy.
    Oznacza to, że ustawodawca przewidział możliwość stopniowego spełnienia warunku
    dotyczącego zatrudnienia jedynie w odniesieniu do osób fizycznych zatrudnianych na
    podstawie umowy o pracę przez podatnika rozpoczynającego działalność. Zatem przy
    ocenie spełnienia warunku, o którym mowa w art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy CIT bez
    znaczenia pozostają wydatki ponoszone przez podatnika w związku z zatrudnieniem na
    podstawie umowy innej niż umowa o pracę. Niemniej podatnik nie musi stosować art. 28j
    ust. 2 pkt 2 ustawy CIT. Jeśli podatnik rozpoczynający działalność w drugim roku
    opodatkowania ryczałtem poniesie wydatki, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b
    ustawy CIT w wysokości określonej w tym przepisie, wówczas warunek zatrudnienia
    zostanie spełniony.
    Mając zatem powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że przepis art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy
    CIT wprowadza preferencję dla podatnika rozpoczynającego działalność, w taki sposób, że
    nie musi on spełnić warunku określonego w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy CIT (obu
    warunków tj. zarówno określonego pod lit. a jak i b tego przepisu) w roku rozpoczęcia tej
    działalności oraz w okresie dwóch lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących.
    Jednak warunkiem skorzystania z ww. preferencji jest to, że od drugiego roku
    podatkowego podatnik będzie corocznie zwiększać zatrudnienie o co najmniej 1 etat w
    pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w art.
    28j ust. 1 pkt 3 ustawy CIT.
    W przepisie art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy CIT, mowa jest jedynie o corocznym zwiększaniu
    zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy, przez co należy
    rozumieć, że zapis ten odnosi się jedynie do zatrudnienia na podstawie umowy o pracę.
    Wynika to z tego, że zapisy dotyczące zatrudnienia na etacie mają miejsce jedynie w treści
    art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT. Natomiast w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy CIT,
    ustawodawca odnosi się głównie do miesięcznych wydatków z tytułu wypłaty wynagrodzeń
    na rzecz co najmniej 3 osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umowy innej niż
    umowa o pracę.
    Uzasadnieniem dla powyższego może być również to, że to właśnie w Kodeksie pracy mają
    miejsce odniesienia do takich pojęć jak wymiar czasu pracy i etat (vide art. 29, 129, 130,
    1867 Kodeksu pracy). Natomiast umowy inne niż umowa o pracę najczęściej zawierane są
    na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego odnoszących się do umowy zlecenia lub o
    dzieło.
    Jeśli więc podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności, od drugiego roku
    podatkowego nie zwiększa corocznie zatrudnienia na umowę o pracę o co najmniej 1 etat
    w pełnym wymiarze czasu pracy, to ewentualnie pozostaje mu alternatywnie do

    spełnienia warunek określony w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy CIT, czyli
    dotyczący ponoszenia miesięcznie wydatków w kwocie stanowiącej co najmniej
    trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z
    tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych co najmniej 3 osób fizycznych na
    podstawie umowy innej niż umowa o pracę. Jeśli i tego warunku nie spełni to oznacza, że
    utraci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
    Powyższą wykładnię może również potwierdzać to, że w treści art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy
    CIT, ustawodawca nie zawarł dodatkowych szczególnych zapisów odnoszących się do
    przypadku zatrudniania osób na podstawie umowy innej niż umowa o pracę, jak to uczynił
    w art. 28j ust. 3 pkt 2 ustawy CIT, w którym w przypadku małego podatnika dopuścił w
    pierwszym roku opodatkowania ryczałtem, ponoszenie miesięcznie wydatków w kwocie
    stanowiącej co najmniej przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw
    z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz zatrudnionej na podstawie umowy innej niż
    umowa o pracę co najmniej 1 osoby fizycznej.
    W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz opisu sprawy
    stwierdzić należy, że w przypadku zatrudnienia na podstawie umowy o zlecenia studenta
    do 26 roku życia utracą Państwo prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek
    stosownie do art. 28l ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Jak wynika z opisu sprawy Spółka która
    rozpoczęła prowadzenie działalności w 2023 roku i w 2024 roku (czyli drugim roku
    opodatkowania ryczałtem) zatrudniała jedynie przez styczeń i luty jedną osobę na umowę
    zlecenie, a także przed końcem roku 2024 (do końca 2024 roku) jedną osobę na umowę
    zlecenie i osobom tym wypłacała miesięczne wynagrodzenie w wysokości przeciętnego
    miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, straci prawo do opodatkowania
    ryczałtem z końcem 2024 roku (art. 28l ust. 1 pkt 3 ustawy CIT). W tym przypadku Spółka
    od drugiego roku podatkowego nie zwiększyła zatrudnienia na umowę o pracę o co
    najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy (w 2024 roku nie zatrudniła żadnej osoby
    na umowę o pracę). Spółka nie spełniła również warunku dotyczącego odpowiedniej
    wysokości wydatków z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz co najmniej 3 osób fizycznych
    zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę, o którym mowa w art. 28j
    ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy CIT.
    Nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem w którym, wskazali Państwo, że:
      Należy bowiem zwrócić uwagę, że sankcja utraty prawa do opodatkowania ryczałtem
      od dochodów spółek została przewidziana, w zakresie omawianego tu rodzaju
      obowiązków, w art. 28l ust. 1 pkt 3 p.d.o.p. wyłącznie na wypadek niespełnienia przez
      podatnika w danym roku podatkowym warunku, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt
      3 p.d.o.p. Natomiast art. 28j ust. 2 pkt 2 tej ustawy wyraźnie zwalnia podatnika
      rozpoczynającego prowadzenie działalności od obowiązku spełnienia tego warunku
      w roku rozpoczęcia tej działalności oraz w kolejnych dwóch latach podatkowych po
      nim następujących.
    Zauważyć należy, że przepis art. 28j ust. 1 pkt 3 oraz art. 28j ust. 2 ustawy o CIT należy
    czytać łącznie, bowiem są one wobec siebie komplementarne, przy czym art. 28j ust. 2
    ustawy o CIT stanowi uzupełnienie przepisu art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT i odnosi się
    tylko do podmiotów rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej. Fakt, że
    art. 28j ust. 2 ustawy o CIT nie został bezpośrednio wymieniony w art. 28l ust. 1 pkt 3
    ustawy o CIT, nie oznacza, że podatnik nie jest zobowiązany do corocznego zwiększania
    zatrudnienia aby zachować prawo do opodatkowania ryczałtem.
    Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
    wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. Wydana interpretacja dotyczy więc tylko
    sprawy będącej przedmiotem Państwa zapytania. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy
    i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem nie zostały rozpatrzone w niniejszej
    interpretacji.
    Wskazać należy, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w
    indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej
    przedmiotem wniosku.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności, będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za
    pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia
    doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.