Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.226.2017.12.AWA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Członków Zarządu Spółki na podstawie umowy o zarządzanie za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia świadczonych przez Członków Zarządu usług zarządzania.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; manager; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 469/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 26 marca 2018 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 sierpnia 2017 r. (data wpływu 8 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: uznania czynności wykonywanych przez Członków Zarządu Spółki na podstawie umowy o zarządzanie za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia świadczonych przez Członków Zarządu usług zarządzania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: uznania czynności wykonywanych przez Członków Zarządu Spółki na podstawie umowy o zarządzanie za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia świadczonych przez Członków Zarządu usług zarządzania.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 27 września 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL2-1.4012.226.2017.2.AWa, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że czynności, które są/będą wykonywane przez Zarządzających na podstawie zawartych umów o zarządzanie należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. W powyższej interpretacji tut. Organ stwierdził, że Zarządzający wykonują/będą wykonywali samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpią wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. W konsekwencji, usługi świadczone przez Zarządzających na podstawie umowy o zarządzanie podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, w związku z nabyciem usług zarządzania, Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez każdego z Członków Zarządu na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 86 ustawy. Zauważyć przy tym należy, że powyższe uprawnienie Spółka będzie mogła zrealizować pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 września 2017 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.226.2017.2.AWa złożył skargę z dnia 25 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 469/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 27 września 2017 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.226.2017.2.AWa.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Członków Zarządu Spółki na podstawie umowy o zarządzanie za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia świadczonych przez Członków Zarządu usług zarządzania wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (zwany dalej: „Wnioskodawcą 1” lub „Spółką”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca 1 wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.; zwanej dalej: „ustawą o VAT”).

A. (zwana dalej: „Wnioskodawcą 2”), B. (zwana dalej: „Wnioskodawcą 3”) są osobami fizycznymi, z których każda posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawcy 2-3 zostali powołani w skład Zarządu Spółki (każdy z nich zwany będzie też dalej: „Zarządzającym” lub „Członkiem Zarządu”, a łącznie: „Zarządzającymi” lub „Członkami Zarządu”). W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U., poz. 1202, z późn. zm.), pełnienie funkcji członka zarządu Spółki może mieć miejsce wyłącznie w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego takiego członka, bez względu na to, czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Wypełniając ten obowiązek Spółka zawarła z każdym z Członków Zarządu umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (każda z nich zwana dalej „Umową” lub łącznie: „Umowami”).

Zgodnie z treścią każdej z Umów, Członek Zarządu zobowiązał się do świadczenia usług osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej. Przy czym, wykonując Umowę Członek Zarządu zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi Członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach statutu Spółki/umowy Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki.

W myśl Umowy świadczenie usług będzie polegało w szczególności na:

*   prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji,
*   reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
*   osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki.

Zgodnie z Umową Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Świadczenie Usług poza siedzibą Spółki lub siedzibą podmiotu zależnego od Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 5 dni kalendarzowych, wymaga wcześniejszego uzgodnienia. Jak wynika z zapisów Umowy, Zarządzający ma prawo do zawieszenia świadczenia usług z powodu czasowej niezdolności do świadczenia usług spowodowanej stanem zdrowia, potwierdzonej zaświadczeniem lekarskim. W przypadkach uzasadnionych Rada Nadzorcza Spółki może wyrazić zgodę na zachowanie prawa do wynagrodzenia w całości lub w części przez okres zawieszenia świadczenia usług, o którym mowa w poprzednim zdaniu lub przez część tego okresu.

Zgodnie z Umową Członek Zarządu w okresie pełnienia swojej funkcji ma obowiązek poinformować Spółkę o planowanym objęciu funkcji w organach innych podmiotów, w tym spółek handlowych, fundacji i stowarzyszeń oraz uzyskać zgodę Rady Nadzorczej Spółki na pełnienie tych funkcji. Zarządzający ma także obowiązek uzyskać zgodę Rady Nadzorczej na nabycie udziałów albo akcji w innej spółce handlowej (z wyjątkiem nabywania akcji spółek publicznych). W czasie trwania Umowy Zarządzający nie ma również prawa podejmować, prowadzić oraz uczestniczyć w jakiejkolwiek formie w dodatkowej działalności zarobkowej, chyba że Rada Nadzorcza udzieli na to zgody, jednakże tylko w zakresie ściśle określonym w tej zgodzie.

W myśl Umowy Spółka jest zobowiązana udostępnić Zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, samochód, telefon komórkowy i komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem. Dodatkowo Spółka zapewnia Zarządzającemu możliwość uczestniczenia w szkoleniach i konferencjach związanych z funkcją pełnioną przez Zarządzającego, służących interesom Spółki lub niezbędnych do realizacji Umowy. Spółka może udostępnić Zarządzającemu firmowe karty płatnicze i paliwowe na pokrycie wydatków służbowych, w tym kosztów wyjazdów służbowych i reprezentacji. Umowa zobowiązuje też Spółkę m.in. do udostępniania Zarządzającemu wszelkich dokumentów Spółki niezbędnych do wykonywania Umowy, zapewnienia Zarządzającemu możliwości współdziałania z członkami organów Spółki oraz jej personelem, terminowej wypłaty wynagrodzenia Zarządzającego, terminowego realizowania innych świadczeń przewidzianych w Umowie, ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania Usług (w szczególności takich jak: koszty podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji), a także zwrotu wydatków poniesionych przez Zarządzającego a niezbędnych do należytego świadczenia usług. Umowa zobowiązuje Zarządzającego do stosowania zasad ochrony informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1503, z późn. zm.), w tym kwalifikowanego jej rodzaju, tj. Tajemnicy Spółki, które określono w uregulowaniach wewnętrznych obowiązujących w tym zakresie w Spółce, przy czym za tajemnicę przedsiębiorstwa uznaje się również tajemnicę pracodawcy w rozumieniu Kodeksu pracy. W Umowie Zarządzający zobowiązuje się też, że w okresie obowiązywania Umowy nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej, w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz. U. z 2017 r., poz. 229), pośrednio lub bezpośrednio, bez względu na miejsce, formę działalności lub sposób jej prowadzenia.

Umowa przewiduje, że z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z określonej kwotowo części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (wynagrodzenie zasadnicze, wypłacane przez Spółkę za dany miesiąc w terminie najpóźniej do 10. dnia następnego miesiąca) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (wynagrodzenie zmienne – premia roczna). Przy czym, premia roczna uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć określonego procentu wynagrodzenia zasadniczego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującej premii rocznej. Dodatkowo wspomniane wyżej wynagrodzenie całkowite należne Zarządzającemu na podstawie Umowy obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu na wszelkich polach eksploatacji, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień w zakresie określonym w Umowie oraz korzystanie przez Spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez Zarządzającego – jeżeli w wyniku wykonywania Umowy Zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880).

W zakresie odpowiedzialności Umowa zawiera następujące zapisy:

*   w przypadku powstania szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków przez Zarządzającego, Spółka ma prawo żądania od Zarządzającego pełnego odszkodowania,
*   żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności, jeżeli nie wykonała swoich obowiązków lub wykonała je nienależycie wskutek okoliczności niezależnych od niej, tj. okoliczności, o których nie wiedziała i nie mogła ich przewidzieć lub którym nie mogła zapobiec pomimo dołożenia najwyższej staranności, w szczególności z uwagi na zmianę przepisów krajowych lub zagranicznych, wydanie lub niewydanie stosownych decyzji przez organy administracji publicznej w kraju lub za granicą, klęski żywiołowe, chorobę Zarządzającego uniemożliwiającą mu spełnienie świadczenia, wojny, zamieszki, blokady dróg, strajki; nadto Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności za szkody wyrządzone Spółce będące następstwem jego działania lub zaniechania mieszczącego się w granicach dopuszczalnego skalkulowanego ryzyka gospodarczego,
*   na podstawie Umowy Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy,
*   postanowienie zawarte w poprzednim tirecie nie uchybia zasadom odpowiedzialności wynikającym z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym Kodeksu spółek handlowych.

Umowa została zawarta na czas pełnienia przez Zarządzającego funkcji Członka Zarządu w oparciu o mandat trwający w okresie jednej kadencji do czasu jego wygaśnięcia – w szczególności wskutek upływu kadencji, śmierci, odwołania lub złożenia rezygnacji. Wygaśnięcie mandatu skutkuje rozwiązaniem Umowy z ostatnim dniem pełnienia funkcji bez okresu wypowiedzenia i konieczności dokonywania dodatkowych czynności. Każda ze stron Umowy ma prawo jej rozwiązania ze skutkiem natychmiastowym w przypadku istotnego naruszenia przez drugą stronę postanowień Umowy. Każda ze stron ma też prawo wypowiedzenia Umowy z zachowaniem odpowiedniego okresu wypowiedzenia.

W razie rozwiązania Umowy w związku z zaprzestaniem pełnienia funkcji Członka Zarządu z jakichkolwiek przyczyn innych niż istotne naruszenie postanowień Umowy, Członkowi Zarządu co do zasady przysługuje odprawa w określonej w Umowie wysokości pod warunkiem pełnienia przez niego tej funkcji przez okres co najmniej 12 miesięcy przed rozwiązaniem Umowy. Umowa stanowi też, że w sprawach nią nieuregulowanych mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu spółek handlowych, a także inne przepisy powszechnie obowiązujące.

Umowa nie zobowiązuje Zarządzającego do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Mając na względzie ww. zapisy Umowy oraz przepisy Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawcy potwierdzają, że poszczególni Zarządzający świadcząc usługi w ramach Umowy wyrażają oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki.

Wynagrodzenie każdego z Zarządzających z tytułu wykonywania przedmiotowej Umowy stanowi dla niego przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.; zwanej dalej „ustawą o PIT”), tj. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności wykonywane przez Zarządzającego ponosi Spółka.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że nabywane od Zarządzających usługi zarządzania służą prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w ramach której wykonuje ona co do zasady czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Dnia 8 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca – w odpowiedzi na sformułowane w wezwaniu z dnia 25 lipca 2017 r. przez tut. Organ pytania – doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

1.  Czy Zarządzający są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT? Jeżeli tak, to należy wskazać od kiedy i z jakiego tytułu? Odp. Nie, Zarządzający nie są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT.
2.  Czy Członkowie Zarządu mają/będą mieli wpływ na wysokość przyznanego im wynagrodzenia wynikającego z umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, a jeśli tak to w jaki sposób? Odp. Tak, Członkowie Zarządu mają/będą mieli pewien ograniczony wpływ na wysokość przyznanego im wynagrodzenia wynikającego z umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania („Umowa”), ponieważ jego część to premia roczna zależna od realizacji celów zarządczych. Cele te wyznaczone są w dużej mierze za pomocą wskaźników ekonomicznych osiąganych przez Spółkę, a więc wpływ na nie mają działania wszystkich osób zatrudnionych w Spółce (a nie tylko danego Członka Zarządu). Można powiedzieć, że analogiczny wpływ na wysokość swojego wynagrodzenia mają pracownicy Spółki (osoby zatrudnione na umowę o pracę), których wynagrodzenie również składa się w części z premii za realizację określonych celów. Cele te mogą być indywidualne, ale również oparte o wyniki/wskaźniki ekonomiczne osiągane przez Spółkę. Tym samym, wpływ Członka Zarządu na swoje wynagrodzenie zmienne (premie) jest ze swej natury analogiczny.
3.  W jakim stosunku pozostaje/będzie pozostawać wynagrodzenie zmienne do pozostałej (stałej) części wynagrodzenia? Odp. Maksymalnie (tj. przy spełnieniu wszystkich celów postawionych Członkowi Zarządu) wynagrodzenie zmienne może stanowić do 50% wynagrodzenia stałego.
4.  Czy z warunków wykonywania umowy wynika, że Zarządzający dysponują/będą dysponowali niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż działają jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą? Jeśli tak, proszę szczegółowo opisać w czym przejawia się samodzielność i niezależność w działaniu Członków Zarządu? W szczególności proszę wskazać czy Rada Nadzorcza lub inne organy Spółki mogą wydawać Zarządzającym wiążące polecenia dotyczące realizacji przedmiotu umowy oraz czy Członkowie Zarządu każdorazowo samodzielnie ustalają przedmiot, miejsce i harmonogram wykonywania czynności związanych z realizacją umowy? Odp. Nie, z warunków umowy nie wynika, by Zarządzający dysponowali niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż działają jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zgodnie bowiem z wykładnią prezentowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedstawioną m.in. w precedensowym wyroku z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90 (Ayuntamiento de Sevilla) z wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą mamy do czynienia, gdy:
    *   usługodawca ma swobodę w zatrudnianiu personelu (pracowników, podwykonawców) oraz doborze użytkowanych urządzeń i sprzętu,
    *   usługodawca ponosi ryzyko ekonomiczne swojej działalności, rozumiane w ten sposób, że jego dochód zależy nie tylko od uzyskiwanego wynagrodzenia, ale również od ponoszonych przez siebie kosztów (w szczególności na ww. personel i urządzenia/sprzęt),
    *   usługodawca ponosi kontraktową odpowiedzialność za szkody wyrządzone w ramach działalności osobom trzecim.Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie pokazuje, że Zarządzający nie spełniają żadnej z ww. trzech przesłanek wskazanych przez TSUE, tj. (i) czynności zarządzania Spółką muszą wykonywać osobiście (nie mogą zatrudnić do tego pracownika ani podwykonawcy) przy pomocy sprzętu (biuro, komputer, telefon, samochód, itp.) udostępnionego przez Spółkę, (ii) nie ponoszą ryzyka ekonomicznego, gdyż sami nie ponoszą żadnych kosztów – wszystko w ramach Umowy zapewnia im Spółka, a główna część ich wynagrodzenia jest gwarantowana (iii) Umowa wyłącza ich odpowiedzialność wobec osób trzecich. Dlatego też, Zarządzający nie działają jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jeśli chodzi o wydawanie Zarządowi wiążących poleceń, Spółkę obowiązują ograniczenia zawarte w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w szczególności treść art. 219 § 2 Kodeksu spółek handlowych: „Rada nadzorcza nie ma prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki”. Nie zmienia to jednak faktu, że Umowa zobowiązuje Zarządzającego do wykonywania uchwał Rady Nadzorczej i uchwałami tymi jest on związany. Zgodnie bowiem także z art. 219 § 1 Kodeksu spółek handlowych „rada nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności”, a więc również nad działaniami Zarządu. Tym samym, na mocy Umowy de facto można przyjąć, że Zarząd wykonuje uchwały Rady Nadzorczej. Co do ustalania przedmiotu i harmonogramu wykonywanych czynności: w krótkim okresie (tj. co dany Członek Zarządu będzie robił danego dnia), Zarządzający mają w tym zakresie swobodę, w długim okresie (tj. nad czym kierunkowo pracują w danym kwartale, półroczu, roku) Zarządzający zgodnie z Umową zobowiązani są do wykonywania woli (wyrażonej w uchwałach) Rady Nadzorczej (i Walnego Zgromadzenia) Spółki co do kierunków jej działalności. Co do miejsca wykonywania czynności – Zarządzający zobligowani są Umową do pracy co do zasady w siedzibie Spółki. Jedynie w zależności od potrzeb samej Spółki (nie potrzeb Zarządzającego!) mogą pracować poza nią, ale praca poza siedzibą Spółki w okresie przekraczającym 5 dni kalendarzowych wymaga wcześniejszej zgody Przewodniczącego Rady Nadzorczej (dotyczy Prezesa Zarządu) lub Prezesa Zarządu (dotyczy Członka Zarządu niebędącego Prezesem Zarządu). Trudno byłoby zatem przyjąć, że Członek Zarządu działa w tym zakresie w sposób niezależny i samodzielny – to wyraźnie potrzeby i reguły Spółki mają prymat.
5.  Czy w umowie o zarządzanie będą określone ograniczenia samodzielności i niezależności w działaniu Zarządzających? Jeżeli tak, to jakie i na jakiej podstawie? Odp. Tak, w Umowie są określone liczne ograniczenia samodzielności i niezależności w działaniu Zarządzających, w szczególności:
    *   obowiązek wykonywania uchwał Rady Nadzorczej i Walnego Zgromadzenia,
    *   zakaz powierzania wykonywania czynności osobie trzeciej (podwykonawcy),
    *   obowiązek przestrzegania ładu korporacyjnego Spółki,
    *   obowiązek wykonywania czynności co do zasady w siedzibie Spółki,
    *   obowiązek uprzedniego informowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej (dotyczy Prezesa Zarządu) lub Prezesa Zarządu (dotyczy pozostałych Członków Zarządu) o każdej przerwie w wykonywaniu czynności,
    *   obowiązek korzystania poza siedzibą Spółki z komputera przenośnego i telefonu dostarczonego przez Spółkę, a w przypadku innego sprzętu – tylko pod warunkiem jego uprzedniego sprawdzenia przez Spółkę pod kątem spełniania wymogów bezpieczeństwa teleinformatycznego,
    *   zakaz działalności konkurencyjnej względem Spółki,
    *   obowiązek uzyskania zgody Rady Nadzorczej na objęcie funkcji w organach innych podmiotów, na prowadzenie jakiejkolwiek działalności zarobkowej oraz na nabycie udziałów lub akcji w innej spółce (niepublicznej),
    *   obowiązek przestrzegania tajemnicy przedsiębiorstwa Spółki.
6.  Czy Członkowie Zarządu samodzielnie ustalają harmonogram i czas realizacji przedmiotu kontraktu menadżerskiego, jeżeli nie, to w jaki sposób umowa to określa oraz z jakich przyczyn Zarządzający nie będą w danym okresie wykonywali usług zarządzania, czy taka decyzja może być podjęta dowolnie w każdym czasie? Odp. Tak jak zostało to wskazane w pkt 4 powyżej – co do harmonogramu wykonywanych czynności w krótkim okresie (tj. co dany Członek Zarządu będzie robił danego dnia, w danym tygodniu), Zarządzający mają w tym zakresie swobodę, w długim okresie (tj. nad czym pracują w danym kwartale, półroczu, roku), Zarządzający zgodnie z Umową zobowiązani są do wykonywania woli (wyrażonej w uchwałach) Rady Nadzorczej i Walnego Zgromadzenia Spółki co do kierunków jej działalności. Natomiast co do czasu wykonywania tych czynności – Umowa zobowiązuje do ich wykonywania w czasie zapewniającym należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Jednakże w praktyce czas ten jest w dużej mierze ograniczony do godzin pracy obowiązujących w Spółce. Zarządzający bowiem funkcjonują w ramach podległych sobie pionów Spółki, w których pracownicy zatrudnieni są na umowy o pracę, stąd obowiązuje ich 8-godzinny dzień pracy. Dlatego też, w dużej mierze czas pracy Członka Zarządu jest limitowany wspomnianą 8-godzinną (co do zasady) dyspozycyjnością osób, które z nim współpracują. Zgodnie z Umową Zarządzający ma prawo do zawieszenia świadczenia usług z powodu czasowej niezdolności do ich świadczenia spowodowanej stanem zdrowia, potwierdzonej zaświadczeniem lekarskim (analogicznie jak ma to miejsce w przypadku pracowników Spółki). Rada Nadzorcza może wyrazić zgodę na zachowanie przez Zarządzającego prawa do wynagrodzenia za ten okres. Natomiast przerwa w wykonywaniu czynności z innych przyczyn niż zdrowotne wymaga wcześniejszego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej (dotyczy Prezesa Zarządu) lub Prezesa Zarządu (dotyczy pozostałych Członków Zarządu). Spółka ma prawo (ale nie obowiązek) do potrącenia z wynagrodzenia kwoty stanowiącej równowartość wynagrodzenia za okres niewykonywania czynności.
7.  Czy w umowie zawarto postanowienia, w ramach których zleceniodawca (Spółka) wziąłby na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Członków Zarządu na rzecz zleceniodawcy (Spółki) lub czy w ogóle w związku z zawartą umową doszło/dojdzie pomiędzy Zarządzającymi a Spółką do takich uzgodnień? Odp. Za czynności wykonywane w ramach Umowy przez Członka Zarządu Spółki odpowiadać wobec osób trzecich mogą teoretycznie tylko dwa podmioty – ten Członek Zarządu lub sama Spółka. W Umowie strony wprost wykluczyły taką odpowiedzialność Członka Zarządu. Dlatego też, z Umowy tej wynika (a contrario), że odpowiedzialność tę ponosić będzie Spółka. Oczywiście niektóre przepisy prawa powszechnie obowiązującego mogą w określonych okolicznościach mieć zastosowanie wobec Zarządzającego, co nie zmienia zasadniczej konkluzji. W tym miejscu bowiem należy zwrócić uwagę na specyfikę relacji łączącej Członka Zarządu ze Spółką. Nie ulega wątpliwości, że każdy Członek Zarządu ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnionej funkcji. Zasady ponoszenia tej odpowiedzialności zostały określone w szczególności w przepisach Kodeksu spółek handlowych oraz w ustawie Ordynacja podatkowa. Przy czym, okoliczność ta nie decyduje o kwalifikacji umowy, na podstawie której funkcja ta może być pełniona. Podkreślenia wymaga, że zakres odpowiedzialności Członka Zarządu określony w przepisach ww. ustaw jest niezależny od rodzaju zawartej umowy – dotyczy pełnienia funkcji Członka Zarządu, a nie wykonywania umowy. Co więcej, Członek Zarządu funkcjonuje w ramach struktur organizacyjnych spółki jako jej organ, a w tym kontekście nie prowadzi własnej działalności, lecz działalność samej Spółki. Takie stanowisko odnajdujemy w licznych interpretacjach indywidualnych m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP1.4512.113.2017.1.AK), czy też z dnia 10 kwietnia 2017 r. (sygn. 2461-IBPP2.4512.1044.2016.3.MG), gdzie w wyjaśnieniu podkreślono dobitnie, iż: „również wskazane we wniosku interpretacje nr IPPP1/443-753/12-4/AW, IPPP1/443-734/12-4/EK, IPPP1/443-741/12-4/EK oraz IPPP2/443-856/10-5/AK zostały wydane w odniesieniu do stanu faktycznego różniącego się od rozpatrywanego w niniejszej sprawie. Zasadniczą różnicą na jaką należy zwrócić uwagę jest fakt, iż w powyższych sprawach (gdzie uznano, że Zarządzający nie są podatnikami VAT – przypis własny) wnioskodawca wyjaśnił, że ponosił odpowiedzialność wyłącznie wobec spółki na rzecz której świadczył usługi zarządzania (sytuacja Sp. z o.o. – przypis własny), natomiast w niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, iż ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz co do zasady również wobec osób trzecich”.

Podsumowując – w ocenie Spółki – Umowa nie przenosi na Zarządzającego odpowiedzialności wobec osób trzecich; jest wręcz przeciwnie, tj. dokonuje ona wyraźnego zastrzeżenia i wyłączenia odpowiedzialności w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez Członków Zarządu Spółki na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług świadczonych przez Członków Zarządu?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawców, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez Członków Zarządu Spółki na podstawie Umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikającego z faktur potwierdzających nabycie towarów i usług, przy czym nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego faktury dokumentujące transakcje niepodlegające opodatkowaniu lub objęte zwolnieniem od podatku (art. 86 ust. 1 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do odliczenia można wywodzić jedynie w odniesieniu do transakcji zakupowych podlegających opodatkowaniu VAT, nie jest natomiast wystarczające, że sprzedawca dla potwierdzenia danej transakcji wystawi fakturę z wykazaną kwotą podatku, a sam zakup służy czynnościom opodatkowanym. W tym kontekście ustalenie faktu podlegania danej transakcji opodatkowaniu VAT jest istotne zarówno dla sprzedawcy (dostawcy/usługodawcy), jak i nabywcy.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie budzi wątpliwości, że usługi zarządzania świadczone na podstawie Umowy będą co do zasady nabywane przez Spółkę na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Kwestią wymagającą ustalenia jest natomiast stwierdzenie, czy usługi te same opodatkowaniu podlegają.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT definiuje przepis ust. 2 ww. artykułu, stanowiąc, że jest nią wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl powołanych przepisów zakresem VAT będzie zatem objęte jedynie takie świadczenie usług, które jest dokonywane przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. O tego rodzaju aktywności na gruncie ustawy o VAT można z kolei mówić jedynie wówczas, gdy działalność ta ma charakter samodzielny, czyli, jak podkreśla się w doktrynie oraz orzecznictwie, jej prowadzenie wiąże się m.in. z ponoszeniem ryzyka gospodarczego i ekonomicznego.

Potwierdzeniem takiego rozumienia działalności gospodarczej są również dalsze przepisy art. 15 ustawy o VAT, wyłączające niektóre czynności z zakresu działalności gospodarczej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy o PIT, tj. m.in. przychody ze stosunku pracy.

Natomiast na podstawie pkt 3 ww. przepisu art. 15 ust. 3 ustawy o VAT wyłączenie z działalności gospodarczej obejmuje również czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W art. 13 pkt 7 ustawy o PIT wymieniono m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów osób prawnych. Oznacza to, że na gruncie ustawy o PIT Umowa zawarta z Członkiem Zarządu będzie generowała przychód z działalności wykonywanej osobiście, która może, lecz nie musi stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Dla wyłączenia ww. działalności z zakresu opodatkowania VAT ważne są zapisy Umowy, które powinny określać:

1.  warunki wykonywania czynności przez Członków Zarządu,
2.  zasady ich wynagradzania oraz
3.  odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym powyżej Umowa określa szereg warunków świadczenia usług przez Członka Zarządu m.in. w ten sposób, że mają być one wykonywane osobiście przez Zarządzającego, co do zasady w siedzibie Spółki i z wykorzystaniem jej infrastruktury, a Zarządzający faktycznie nie będzie ponosił kosztów związanych z pełnioną funkcją, które są ponoszone przez Spółkę (tutaj m.in.: ponoszenie kosztów używania udostępnionej Zarządzającemu infrastruktury i urządzeń, a także kosztów udziału w szkoleniach i konferencjach oraz kosztów podróży służbowych). Warunek (i) wyłączenia tej działalności z zakresu opodatkowania VAT jest zatem spełniony.

Z przedstawionego wyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika też, że Umowa określa zasady wynagradzania Członka Zarządu, gwarantując mu wypłatę miesięcznego wynagrodzenia stałego (określonego kwotowo) za czas świadczenia usługi – w terminie do 10 dnia następnego miesiąca. Umowa przewiduje także zasady wypłacania mu premii rocznej. Warunek (ii) wyłączenia tej działalności z zakresu opodatkowania VAT jest zatem również spełniony.

Przeanalizować zatem należy jeszcze sposób uregulowania w Umowie kwestii dotyczącej odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich (a więc spełnienie warunku (iii) z przywołanych powyżej).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. (sygn. akt I FSK 83/15): „Chcąc ocenić, czy menadżer, będący członkiem zarządu, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu”. Powyższy wniosek opiera się na brzmieniu art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., z późn. zm.), w myśl którego warunek „samodzielności”, który musi zostać spełniony dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, opierając się na analizie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: „(\`(...)\`) w orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością”.

W kontekście powyższego uznać należy, że wyłączone z zakresu działalności gospodarczej są czynności wykonywane w ramach stosunku prawnego zbliżonego do umowy o pracę, w ramach której odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez pracownika ponosi pracodawca.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na specyfikę relacji łączącej Członka Zarządu ze Spółką. Nie ulega bowiem wątpliwości, że każdy członek zarządu ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnionej funkcji. Zasady ponoszenia tej odpowiedzialności zostały określone w szczególności w przepisach Kodeksu spółek handlowych oraz w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Przy czym, okoliczność ta, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej orzeczeniu z dnia 16 czerwca 2016 r., nie decyduje o kwalifikacji umowy o świadczeniu usług zarządzania, na podstawie której funkcja ta może być pełniona. Podkreślenia wymaga, że zakres odpowiedzialności Członka Zarządu określony w przepisach ww. ustaw jest niezależny od rodzaju zawartej Umowy – dotyczy pełnienia funkcji członka zarządu, a nie wykonywania umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Co więcej, Członek Zarządu funkcjonuje w ramach struktur organizacyjnych Spółki jako jej organ, a w tym kontekście nie prowadzi własnej działalności, lecz działalność samej Spółki. Zatem, w przypadku zaistnienia okoliczności do pociągnięcia Zarządzającego do odpowiedzialności, uprawnione osoby trzecie będą kierowały swe roszczenia bezpośrednio do Spółki, z uwagi na fakt, że w stosunkach zewnętrznych Zarządzający będzie działał jako członek organu Spółki, a jego działania będą postrzegane jako działania samej Spółki.

Poza tym, w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich Umowa wprost stanowi, że Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy. Warunek (iii) wyłączenia działalności Członka Zarządu z zakresu opodatkowania VAT jest zatem również spełniony.

Mając na uwadze powyższe, dla odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytanie nr 1 kluczowe znaczenie mają postanowienia Umowy. Analiza tych postanowień, jak wykazano powyżej, prowadzi do wniosku, że Zarządzający nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż stosunek prawny zawiązany pomiędzy Spółką a Zarządzającym jest w przedstawionych okolicznościach zbliżony do kreowanego na podstawie umowy o pracę. Przemawia za tym fakt, iż w ramach zawartej Umowy Zarządzający nie wykonuje innych czynności niż te, które wynikają z pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, czyli działania jako jej organ (przedmiotem Umowy jest świadczenie usług zarządzania na zasadach w niej określonych, w ramach i w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, do której został powołany). Są to w istocie czynności wykonywane w imieniu i interesie Spółki, z wykorzystaniem infrastruktury Spółki i na jej koszt. Natomiast fakt zawarcia Umowy rodzi jedynie skutek w wewnętrznych stosunkach Spółki. Zarządzający nie jest obarczony ryzykiem gospodarczym ani ekonomicznym z tytułu świadczonych usług. Zawarta ze Spółką Umowa zaś zawiera zapisy dotyczące warunków wykonywania czynności przez Członków Zarządu, zasad ich wynagradzania oraz odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

Dlatego też – w ocenie Wnioskodawców – w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez Członków Zarządu Spółki na podstawie Umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawców, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług. Powyższe w bezpośredni sposób przekłada się na stanowisko Wnioskodawców odnośnie pytania nr 2 dotyczącego skutków po stronie Spółki związanych z nabywaniem od Członków Zarządu usług zarządzania.

W świetle przepisów art. 86 oraz 88 ustawy o VAT, powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   istnienia związku pomiędzy nabytymi towarami i usługami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług,
*   dysponowania fakturą potwierdzającą dokonanie zakupu (z zastrzeżeniem wyjątków określonych w ustawie o VAT),
*   braku przepisu prawa ograniczającego lub wyłączającego prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do danej transakcji.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym/opisanym we wniosku Spółka nabywa usługi w zakresie zarządzania na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W związku ze świadczeniem tych usług Zarządzający może zarejestrować się jako podatnik VAT czynny i dokumentować wykonane czynności fakturą VAT – z wykazaną kwotą podatku (w oparciu o przepisy art. 106a i dalsze ustawy o VAT).

Niemniej jednak – w ocenie Spółki – nawet w okolicznościach, w których Zarządzający zarejestruje się jako podatnik VAT czynny oraz wystawi Spółce fakturę z wykazaną kwotą podatku, Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia tego podatku. Stosownie bowiem do brzmienia przepisu art. 86 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W analizowanym przypadku usługi wykonywane w ramach realizacji Umowy przez Zarządzającego nie posiadają cech wymaganych dla samodzielnej działalności gospodarczej i tym samym Zarządzający z tytułu ich wykonywania nie uzyskuje statusu podatnika VAT. W konsekwencji Spółka nie jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w związku z ich nabyciem.

Podsumowując, w ocenie Spółki nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług od Zarządzającego, gdyż usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawców w zakresie obu przedstawionych w niniejszym wniosku pytań (nr 1 i nr 2) jest identyczne, jak stanowisko organów podatkowych zawarte w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów podatkowych odnośnie analogicznych stanów faktycznych. Przykładowo można tu przywołać:

*   interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.113.2017.1.AK,
*   interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lutego 2017 r., sygn.: 1061-IPTPP2.4512.564.2016.2.KK, 1061-IPTPP2.4512.566.2016.2.IR oraz 1061-IPTPP2.4512. 568.2016.2.SM,
*   interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.527.2016.2.SM oraz 1061-IPTPP2.4512.528.2016.2.KK.

Wszystkie z tych interpretacji indywidualnych wskazują, że w przypadku umów o świadczenie usług w zakresie zarządzania analogicznych jak opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym powyżej Umowa (tj. analogicznie rozstrzygnięta została w tych umowach kwestia warunków wykonywania czynności zarządzania, zasad wynagradzania oraz odpowiedzialności wobec osób trzecich) zarządzający nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 469/17.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej niepowodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Zarządzającego.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei, w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zauważyć też należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający.

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka wypełniając obowiązek, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, zgodnie z którym pełnienie funkcji członka zarządu Spółki może mieć miejsce wyłącznie w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego takiego członka, bez względu na to, czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, zawarła z każdym z Członków Zarządu umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Zgodnie z treścią każdej z Umów, Członek Zarządu zobowiązał się do świadczenia usług osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej. Przy czym, wykonując Umowę Członek Zarządu zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi Członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach statutu Spółki/umowy Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki. W myśl Umowy Spółka jest zobowiązana udostępnić Zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, samochód, telefon komórkowy i komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem. Dodatkowo Spółka zapewnia Zarządzającemu możliwość uczestniczenia w szkoleniach i konferencjach związanych z funkcją pełnioną przez Zarządzającego, służących interesom Spółki lub niezbędnych do realizacji Umowy. Spółka może udostępnić Zarządzającemu firmowe karty płatnicze i paliwowe na pokrycie wydatków służbowych, w tym kosztów wyjazdów służbowych i reprezentacji. Umowa zobowiązuje też Spółkę m.in. do udostępniania Zarządzającemu wszelkich dokumentów Spółki niezbędnych do wykonywania Umowy, zapewnienia Zarządzającemu możliwości współdziałania z członkami organów Spółki oraz jej personelem, terminowej wypłaty wynagrodzenia Zarządzającego, terminowego realizowania innych świadczeń przewidzianych w Umowie, ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania Usług (w szczególności takich jak: koszty podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji), a także zwrotu wydatków poniesionych przez Zarządzającego a niezbędnych do należytego świadczenia usług. Umowa przewiduje, że z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z określonej kwotowo części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (wynagrodzenie zasadnicze, wypłacane przez Spółkę za dany miesiąc w terminie najpóźniej do 10. dnia następnego miesiąca) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (wynagrodzenie zmienne – premia roczna). Przy czym, premia roczna uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć określonego procentu wynagrodzenia zasadniczego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującej premii rocznej. Maksymalnie (tj. przy spełnieniu wszystkich celów postawionych Członkowi Zarządu) wynagrodzenie zmienne może stanowić do 50% wynagrodzenia stałego. Za czynności wykonywane w ramach Umowy przez Członka Zarządu Spółki odpowiadać wobec osób trzecich mogą teoretycznie tylko dwa podmioty – ten Członek Zarządu lub sama Spółka. W Umowie strony wprost wykluczyły taką odpowiedzialność Członka Zarządu. Dlatego też, z Umowy tej wynika (a contrario), że odpowiedzialność tę ponosić będzie Spółka. Oczywiście niektóre przepisy prawa powszechnie obowiązującego mogą w określonych okolicznościach mieć zastosowanie wobec Zarządzającego, co nie zmienia zasadniczej konkluzji. W tym miejscu bowiem należy zwrócić uwagę na specyfikę relacji łączącej Członka Zarządu ze Spółką. Nie ulega wątpliwości, że każdy Członek Zarządu ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnionej funkcji. Zasady ponoszenia tej odpowiedzialności zostały określone w szczególności w przepisach Kodeksu spółek handlowych oraz w ustawie Ordynacja podatkowa. Przy czym, okoliczność ta nie decyduje o kwalifikacji umowy, na podstawie której funkcja ta może być pełniona. Podkreślenia wymaga, że zakres odpowiedzialności Członka Zarządu określony w przepisach ww. ustaw jest niezależny od rodzaju zawartej umowy – dotyczy pełnienia funkcji Członka Zarządu, a nie wykonywania umowy. Z zapisów Umowy wynika, że Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy. Umowa nie przenosi zatem na Zarządzającego odpowiedzialności wobec osób trzecich; jest wręcz przeciwnie, tj. dokonuje ona wyraźnego zastrzeżenia i wyłączenia odpowiedzialności w tym zakresie. Ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności wykonywane przez Zarządzającego ponosi Spółka.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez Członków Zarządu Spółki na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy na gruncie niniejszej sprawy należy mieć na uwadze rozważania Sądu zawarte w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku WSA w Opolu z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 469/17.

W ww. wyroku Sąd wskazał, że kluczowe znaczenie dla właściwej oceny charakteru czynności wykonywanych przez osoby pełniące funkcje zarządcze na podstawie kontraktu menadżerskiego ma okoliczność, czy wykazują one cechy „samodzielności”, charakteryzującej prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek, czy też są one wykonywane w warunkach podporządkowania, cechujących stosunki zbliżone do stosunku pracy. Jak przy tym wskazuje się w orzecznictwie, zbadanie powyższych przesłanek wymaga uprzedniej analizy treści kontraktu łączącego menadżera ze spółką.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z ugruntowanymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądami, interpretacja powyższych przepisów ustawy wymaga odwołania się do uregulowań zawartych w Dyrektywie Rady nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1. ze zm.).

W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy rezultaty takiej działalności. Natomiast art. 10 tej Dyrektywy stanowi, że warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Z treści tych przepisów bezspornie wynika, że samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej jest na gruncie Dyrektywy 112 podstawowym kryterium decydującym o uznaniu danego podmiotu za podatnika. Orzecznictwo ETS na gruncie tych regulacji jednoznacznie wskazuje, że za podatnika powinna być uważana osoba, która wykonuje swoją działalność jako podmiot działający w warunkach niepewności, np., co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu podjętej działalności; istotne są również inne aspekty prowadzenia działalności, które pozwalają uznać, iż nie jest ona prowadzona samodzielnie (niezależnie), m.in.: wykonywanie działalności przy wykorzystaniu wyłącznie lub przede wszystkim organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego działalność jest prowadzona. Innymi słowy podmiotami podatku VAT są podmioty działające samodzielnie, a więc poza stosunkiem podporządkowania, w warunkach niepewności np. co do popytu, konkurencji, ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności gospodarczej.

Uwzględniając zatem konieczność dokonywania wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zgodzie z prawem unijnym należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Tym samym, przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy powinien być interpretowany w ten sposób, iż dla oceny, jakie warunki musi spełniać dany stosunek prawny, aby w oparciu o niego osoba fizyczna została wyłączona z kręgu podatników VAT, konieczne jest uwzględnienie kumulatywnie trzech elementów: brak samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy; wymienionych w nim czynności z art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz warunków, w których te czynności muszą być realizowane.

W związku w powyższym, w ślad za poglądami wyrażonymi w orzecznictwie stwierdzić należy, iż dla rozstrzygnięcia czy w danym przypadku mamy do czynienia z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, czy też niepodlegającą opodatkowaniu działalnością wykonywaną osobiście, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy znaczenie powinny mieć okoliczności takie jak to:

*   czy działalność wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona,
*   czy nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy,
*   czy nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Dokonując oceny przyjętego w zaskarżonej interpretacji stanowiska organu Sąd stwierdził, że treść zawartej pomiędzy Stronami umowy jednoznacznie potwierdza słuszność stanowiska Skarżącej, że działalność osób powołanych w skład Zarządu Spółki wykazuje cechy zbliżone do stosunku pracy, z uwagi na podporządkowanie co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Umowa w kwestii odpowiedzialności zawierała bowiem m.in. następujące postanowienia: „Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy”, a także „postanowienie zawarte w poprzednim tirecie nie uchybia zasadom odpowiedzialności wynikającym z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym Kodeksu spółek handlowych”.

Zdaniem WSA w Opolu, tak sformułowane zapisy umowy nie pozostawiają wątpliwości, że odpowiedzialność Zarządzających wobec osób trzecich została wprost wyłączona zgodnie z tymi postanowieniami umowy i nie można upatrywać istnienia odpowiedzialności kontraktowej tych osób, z bezwzględnie obowiązujących przepisów Kodeksu Spółek handlowych (tu; art. 291 i art. 299).

W rozpatrywanej sprawie, z zapisów umowy jednoznacznie wynika, że Zarządzający odpowiedzialność kontraktową będzie ponosił tylko wobec Spółki, gdyż to z nią zawarł umowę, a wykonując ją działa na rzecz Spółki. Natomiast wobec kontrahentów (osób trzecich) – a o taką odpowiedzialność chodzi w tym przypadku – to Spółka będzie ponosiła ewentualną odpowiedzialność kontraktową, bowiem to ją będą łączyły relacje umowne z osobami trzecimi o statusie kontrahentów. Innymi słowy, w opisanych okolicznościach relacja kontraktowa łączy Zarządzającego ze Spółką oraz oddzielnie Spółkę z jej kontrahentami (osobami trzecimi). Zarządzający ponosi odpowiedzialność ex contractu tylko w ramach łączącego go stosunku umownego ze Spółką. Wobec podmiotów trzecich Zarządzający może ponosić wyłącznie odpowiedzialność ex delicto, na ogólnych podstawach.

Sąd podziela argumentację przyjętą w sprawie sygn. I FSK 1645/11, w której Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniał, że „niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 1 k.s.h. ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (\`(...)\`). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu”.

Bez znaczenia zatem pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych”.

W wydanej w dniu 12 października 2017 r. interpretacji ogólnej nr PT3.8101.11.2017 (opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Ministra Rozwoju i Finansów z 2017 r., poz. 203) – jak wskazał Sąd – Minister Rozwoju i Finansów stanął na stanowisku, że warunek odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich, będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności. Jak stwierdził Minister, bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zatem, jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. np. Kodeksu spółek handlowych) wskazany warunek nie jest spełniony. Odpowiednio, jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Ponadto, Zarządzający wykonują czynności na bazie majątku Spółki (między innymi biura, samochodu czy laptopa należących do Spółki), na warunkach z nią ustalonych i kierując się przy tym potrzebami Spółki, że Spółka pokrywa wydatki związane z realizacją umowy, w tym ponosi koszty związane z uczestnictwem Zarządzającego w szkoleniach i konferencjach, związanych z funkcją pełnioną przez Zarządzającego, służących interesom Spółki lub niezbędnych do realizacji umowy. Trudno w tej sytuacji przyjąć, by Zarządzający działali w warunkach ryzyka ekonomicznego, co przyjmuje się za przesłankę świadczącą o braku prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

W sprawie, będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, wskazano również, że Umowa przewiduje, że z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z określonej kwotowo części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (wynagrodzenie zmienne – premia roczna). Przy czym, premia roczna uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć określonego procentu wynagrodzenia zasadniczego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującej premii rocznej. Maksymalnie (tj. przy spełnieniu wszystkich celów postawionych Członkowi Zarządu) wynagrodzenie zmienne może stanowić do 50% wynagrodzenia stałego.

Jak wskazał Minister Rozwoju i Finansów w przywołanej wyżej interpretacji ogólnej, „jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także, jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek”.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w przypadku opisanej relacji łączącej Zarządzających ze Spółką spełnione są wszystkie przesłanki wyłączające działalność tych osób, realizowaną w ramach umowy, z zakresu samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Za taką oceną jednoznacznie przemawia okoliczność, że działalność ta:

1.  jest wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, na której rzecz jest prowadzona,
2.  nie stwarza ryzyka ekonomicznego dla Zarządzających jak w przypadku samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej,
3.  nie powoduje odpowiedzialności kontraktowej usługodawcy (Zarządzających) wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z realizacją umowy.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 469/17 stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Członków Zarządu Spółki na podstawie Umowy, nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Oprócz powyższego rozstrzygnięcia, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, ustalenia czy Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług świadczonych przez Członków Zarządu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, że w stosunku do podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami na zakup usług zarządzania, których świadczenie przez Zarządzających – jak rozstrzygnięto wyżej – nie jest/nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, Spółce nie przysługuje/nie będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że Spółce nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania świadczonych przez Członków Zarządu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.