Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.323.2020.3.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-03
Teza: uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę za usługi w rozumieniu podatku VAT, zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT świadczonych przez Wnioskodawcę czynności, zastosowania mechanizmu VAT marża oraz ewidencjonowania usług za pomocą kas fiskalnych.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; leasing; leasing-leasing operacyjny; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pożyczka; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 kwietnia 2020 r. (data wpływu 17 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 8 lipca 2020 r. (data wpływu 14 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT świadczonych przez Wnioskodawcę czynności – **jest nieprawidłowe**,
*   ustalenia czy świadczenia Wnioskodawcy będą stanowić usługi w rozumieniu ustawy o VAT – **jest prawidłowe**,
*   zastosowania mechanizmu VAT marża – **jest nieprawidłowe**,
*   ewidencjonowania usług za pomocą kas fiskalnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę za usługi w rozumieniu podatku VAT, zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT świadczonych przez Wnioskodawcę czynności, zastosowania mechanizmu VAT marża oraz ewidencjonowania usług za pomocą kas fiskalnych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 8 lipca 2020 r. (data wpływu 14 lipca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 26 czerwca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.322.2020.2.IK, 0113-KDIPT2-3.4011.384.2020.3.AC, 0111-KDIB1-1.4010.160.2020.3.NL.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

E (dalej: Wnioskodawca; Spółka; Leasingodawca) jest czynnym podatnikiem podatku VAT w zakresie prowadzonej działalności.

Jedną z podstawowych działalności prowadzonych przez Spółkę jest udzielanie pożyczek oraz inwestycje w obligacje i akcje.

W przyszłości Spółka planuje wprowadzić model biznesowy, polegający na zawieraniu umów leasingu z osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej (leasing konsumencki). Leasing będzie przybierał formę leasingu zwrotnego tj. osoba fizyczna będzie odsprzedawać Wnioskodawcy nabyte przez siebie rzeczy ruchome z równoczesnym zastrzeżeniem dla siebie prawa ich dalszego użytkowania na warunkach ustalonych w umowie leasingu zawartej ze Spółką. Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, gdy nabycie rzeczy ruchomej przez osobę fizyczną i sprzedaż tego przedmiotu w wykonaniu umowy leasingu przez osobę fizyczną na rzecz Wnioskodawcy odbywać się będzie w krótkim odstępie czasu.

Umowa leasingu będzie zawierana na czas określony, a korzystający, w toku normalnego wykonania umowy, będzie miał prawo, lecz nie obowiązek, wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu po określonej cenie, niższej od ceny rynkowej.

Leasingodawca w związku z zwarciem umowy leasingu zwrotnego będzie otrzymywał od leasingobiorcy, poza spłatą wartości przedmiotu leasingu, wynagrodzenie w postaci odsetek i innych opłat, związanych z zawarciem umowy leasingu.

Leasingodawca będzie zawierał umowy leasingu z konsumentami według tego samego wzorca. Po nabyciu przedmiotu leasingu przez Spółkę, będzie ona ujmowała nabyte składniki w ewidencji środków trwałych dla celów rozliczenia podatków dochodowych wspólników Spółki (osoby fizyczne i osoba prawna) tj. nabyte składniki będą traktowane jako środki trwałe, z tym że w przypadku, gdy cena zakupu będzie poniżej 10.000 zł, będą one amortyzowane jednorazowo.

Ze względu na to, iż stroną umowy będzie osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nie będzie ona uprawniona do odliczenia podatku VAT, jak również nie będzie uprawniona do dokonywania jakichkolwiek odpisów amortyzacyjnych związanych z przedmiotowymi rzeczami ruchomymi będącymi przedmiotem umowy.

Raty leasingowe, które będą rozliczane w okresach tygodniowych, będą każdorazowo dokumentowe fakturą VAT, wystawioną przez Spółkę i udostępnianą elektronicznie leasingobiorcy. W przypadku gdy po zakończeniu umowy leasingu dojdzie do nabycia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę, wówczas taka sprzedaż również będzie udokumentowana fakturą VAT i dostarczona odbiorcy faktury w sposób wskazany powyżej. Płatności z tytułu leasingu będą dokonywane przez leasingobiorcę - osobę fizyczną w większości w formie gotówkowej.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Odpisów amortyzacyjnych nie będzie dokonywać korzystający.
2.  Prawo własności nie przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty. Korzystający ma prawo dokonywać wykupu przedmiotu leasingu za odrębnym wynagrodzeniem.
3.  Zgodnie z zapisami umowy korzystającemu przysługiwać będzie prawo odkupu zwrotnego przedmiotu leasingu za kwotę wykupu przedmiotu leasingu wskazana w umowie, w terminie 60 dni od dnia wygaśnięcia umowy leasingu pod warunkiem uiszczenia wszystkich rat leasingowych oraz kwoty wykupu przedmiotu leasingu, w terminie 7 dni od dnia zgłoszenia żądania odkupu zwrotnego.
4.  Jak wskazano we wniosku „Po nabyciu przedmiotu leasingu przez Spółkę (właściciel /leasingodawca), będzie ona ujmowała nabyte składniki w ewidencji środków trwałych dla celów rozliczenia podatków dochodowych wspólników Spółki (osoby fizyczne i osoba prawna) tj. nabyte składniki będą traktowane jako środki trwałe, z tym że w przypadku gdy cena zakupu będzie poniżej 10.000 zł, będą one amortyzowane jednorazowo” Wnioskodawca wyjaśnia że z punktu widzenia prawa cywilnego i ze względu na formę prawną, właścicielem przedmiotu leasingu będzie Spółka, natomiast na gruncie ustaw o podatkach dochodowych skutki zawarcia umów leasingu, w tym odpisy amortyzacyjne, ujmowane będą w rozliczeniu podatku CIT/PIT wspólników Wnioskodawcy.
5.  Wnioskodawca pragnie wskazać, że we wniosku wskazał, że przedmiotem leasingu będą używane rzeczy ruchome, ale nie wskazał nigdzie, że będą to samochody osobowe. Spółka podkreśla, że przedmiotem leasingu nie będą samochody osobowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, wykonywana przez Spółkę czynność, będzie usługą finansową w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT, zwolnioną z podatku VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna, czy podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowić będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę, związanego z zawarciem umowy leasingu, z wyłączeniem kwoty odpowiadającej spłacie wartości początkowej przedmiotu leasingu?
3.  Jeżeli odpowiedź na pyt. 1 i 2 będzie negatywna, czyli czynności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego nie zostaną uznane za usługę finansową, to czy w opisanym w zdarzeniu przyszłym modelu czynność dokonywana przez Leasingodawcę stanowić będzie świadczenie usług w myśl przepisów Ustawy VAT?
4.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 3 będzie pozytywna to czy przedmiotowe świadczenie usług może zostać rozliczone na zasadach mechanizmu VAT marża?
5.  Czy usługi świadczone przez Spółkę, opisane w zdarzeniu przyszłym, dokumentowane fakturą VAT, podlegają zwolnieniu z ewidencji przy zastosowaniu kas fiskalnych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1:

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach wskazanych w opisanym zdarzeniu przyszłym, świadczone przez Leasingodawcę usługi, stanowić będą usługi finansowe, zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT.

Ad 2:

W ocenie Wnioskodawcy, obrotem (podstawą opodatkowania VAT) z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi leasingu, będą kwoty wynagrodzenia związanego z zawarciem umowy leasingu. Nie będzie natomiast obrotem kwota, stanowiąca spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Ad 3:

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli zdaniem organu podatkowego, nie dochodzi do świadczenia usługi finansowej zwolnionej z opodatkowania, czynności realizowane przez Spółkę spełniają ustawowe przesłanki do uznania ich za świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT.

Ad 4

W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji uznania, iż po stronie Spółki dochodzi do świadczenia usług (z ad. 3), Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania mechanizmu tzw. VAT marża, czyli opodatkowaniu podlegać będzie jedynie dochód uzyskany przez Leasingodawcę, czyli różnica pomiędzy ceną nabycia przedmiotu leasingu a wartością opłat z tytułu umowy leasingu.

Ad. 5

W ocenie Wnioskodawcy świadczone przez Spółkę usługi podlegają zwolnieniu z ewidencji sprzedaży za pomocą kas fiskalnych.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się, w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis ten oznacza, że kluczowym kryterium, dla oceny, czy dana czynność stanowi dostawę towarów, ma ocena, czy w wyniku danego zdarzenia dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad tym towarem. Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach opisanych w stanie przyszłym, osoby fizyczne, dokonując zbycia rzeczy ruchomych na rzecz Spółki, przenoszą jedynie własność w sensie prawnym (cywilistycznym), natomiast przedmiot leasingu cały czas pozostaje we władaniu osoby fizycznej. Ekonomicznie, więc cały czas przed zawarciem umowy leasingu zwrotnego jak i po zawarciu tej umowy, władztwo sprawuje leasingobiorca, który zainteresowany jest jedynie pozyskaniem środków pieniężnych do celów prywatnych (przy leasingu konsumenckim). Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku leasingu zwrotnego, nie dochodzi do dostawy towarów przez leasingobiorcę na rzecz finansującego, z uwagi na brak spełnienia podstawowej przesłanki z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, tj. przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem z leasingobiorcy na Leasingodawcę.

Definicja dostawy towarów z Ustawy VAT odpowiada definicji z Dyrektywy, która w art. 14 ust. 1 stanowi, że „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Należy w szczególności zwrócić uwagę, że dostawy towarów nie należy utożsamiać z przeniesieniem tytułu własności na rzecz innego podmiotu. Prawodawca, zarówno unijny jak i krajowy, celowo nie odwołuje się w definicji dostawy do transakcji sprzedaży lub do przeniesienia prawa własności. Celem bowiem jest jednakowe opodatkowanie czynności wywołujących określone skutki ekonomiczne, bez względu na formę prawną tych czynności. Takie stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w tym m.in. wyrok z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V., w którym TSUE uznał, że „(\`(...)\`) pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności do tego majątku w sensie prawnym”. Wyrażone w tym wyroku stanowisko implikuje również twierdzenie odwrotne, tj. że możliwa jest sytuacja, w której podmiotowi będącemu właścicielem rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego nie będzie przysługiwało prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w okolicznościach realizowania transakcji leasingu zwrotnego. Leasingodawca pomimo, że jest właścicielem rzeczy z perspektywy prawa cywilnego, to nigdy nie nabywa władztwa ekonomicznego nad rzeczą, zwłaszcza, że po zawarciu umowy sprzedaży rzeczy przez osobę fizyczną na rzecz Wnioskodawcy w wykonaniu umowy leasingu zwrotnego, osoba fizyczna będzie nadal używać przedmiot sprzedaż na warunkach ustalonych w umowie leasingu zawartej z Leasingodawcą.

Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z dnia 27 marca 2019 roku w sprawie C-201/18 Mydibel SA v Śtat belge. W wyroku tym TSUE wskazał, że „każda transakcja sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), o której mowa w postępowaniu głównym, stanowi jedną transakcję. W tej sytuacji transakcji tych nie można uznać za „dostawę towarów”, ponieważ prawa przeniesione w wyniku tych transakcji na instytucje finansowe występujące w postępowaniu głównym, mianowicie stanowiące instytucję prawa cywilnego prawo dzierżawy, zmniejszone o przysługujące Mydibel prawa wynikające z leasingu nieruchomości, nie uprawniają ich do rozporządzania spornymi nieruchomościami jak właściciel.”

Z powyższego wynika, że w przypadku leasingu zwrotnego mamy do czynienia z jedną czynnością, świadczoną przez finansującego na rzecz leasingobiorcy a nie z dwoma odrębnymi czynnościami (dostawa towarów, usługi leasingu). Co więcej, powyższe wskazuje, że de facto przedmiotem świadczenia, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest usługa leasingu, ale usługa finansowa, jako jedno kompleksowe świadczenie, której charakter jest w ujęciu ekonomicznym tożsamy, z usługami udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Na świadczenie to należy patrzeć całościowo, z puntu widzenia jego istoty. Stąd po pierwsze należy uznać, że świadczenie to ma charakter jednorodny i dla celów podatku VAT nie należy dzielić go na dwa odrębne zdarzenia, dostawę towarów i następnie świadczenie usługi leasingu. Po drugie, przesądzające znaczenie dla kwalifikacji na gruncie Ustawy VAT powinien mieć cel świadczenia, należy więc wziąć pod uwagę kryterium funkcjonalne, a więc jaki jest motyw zawarcia umowy leasingu zwrotnego. Z ekonomicznego punktu widzenia leasing zwrotny stanowi jedną usługę, której faktyczną treścią ekonomiczną jest refinansowanie przez leasingobiorcę poniesionych wydatków na nabycie rzeczy (przedmiotu leasingu), a więc w rzeczywistości skorzystanie z usługi finansowej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, świadczoną przez niego w przyszłości usługę w ramach leasingu zwrotnego z uwagi na jej jednorodny charakter, należy uznać za usługę finansową. Ponieważ celem świadczonych usług będzie refinansowanie poniesionych przez osoby fizyczne wcześniejszych wydatków, poprzez przekazanie środków pieniężnych, przy braku wcześniejszej dostawy towarów w rozumieniu Ustawy VAT, przez leasingobiorcę na rzecz Spółki, czynność wydania środków pieniężnych należy utożsamiać w sensie ekonomicznym z udzieleniem finansowania. Przedmiotowa usługa leasingu zwrotnego na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT korzystać będzie ze zwolnienia.

Ad 2

Mając na uwadze stanowisko wyrażone przez Spółkę w Ad 1, tj. że zdaniem Spółki świadczona przez nią w przyszłości usługa leasingu zwrotnego będzie stanowiła usługę zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT, Spółka jednocześnie twierdzi, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT dla Spółki występującej w charakterze Leasingodawcy będzie kwota wynagrodzenia za refinansowanie wydatku, którą stanowić będą wszelkie opłaty związane z zawarciem umowy leasingu ponad wartość stanowiącą spłatę wartości przedmiotu leasingu.. Nie będzie więc stanowić obrotu, w rozumieniu art. 29a Ustawy VAT, ta część otrzymanej zapłaty, która stanowi spłatę wartości przedmiotu leasingu, ponieważ nie stanowi ona przy leasingu zwrotnym, zapłaty, która ma wpływ na usługę świadczoną przez Wnioskodawcę.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, obrotem z tytułu świadczenia usługi przez Wnioskodawcę w związku z zwarciem tzw. umowy leasingu zwrotnego będzie wyłącznie ta część zapłaty, która nie stanowi spłaty wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu.

Ad 3

Zdaniem Spółki czynności opisane w zdarzeniu przyszłym przy założeniu, iż nie spełniają one definicji usług finansowych zwolnionych z opodatkowania (pyt. 1) powinny zostać uznane dla celów opodatkowania VAT za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT.

Co do zasady przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione (w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 7 ust. 9 Ustawy VAT przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Kluczowe przesłanki do uznania wydania towaru do używania na podstawie umowy leasingu za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT to:

*   zawarcie w umowie zapisów na podstawie których w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwila zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione na korzystającego,
*   prawna i faktyczna możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego (leasingobiorcę).

Biorąc pod uwagę powyższe aby dana transakcja zakwalifikowana została jako dostawa towarów powyższe warunki o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 9 Ustawy VAT muszą być spełnione łącznie.

Powołany ust. 9 w sposób jednoznaczny wskazuje, iż przesłanką uznania wymienionych w Ustawie VAT umów za dostawę towarów jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym przez korzystającego.

Zdaniem Wnioskodawcy użyty zwrot „zgodnie z przepisami o podatku dochodowym” wskazuje jedynie właściwość przepisów, nie wprowadza jednak żadnych dodatkowych możliwości i przesłanek rozszerzających komentowany przepis.

W myśl bowiem art. 17f ust. 1 Ustawy CIT oraz art. 23f Ustawy PIT do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, skoro nie rezygnuje ona z dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb rozliczenia dochodu wspólników Spółki, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, czynność, jaką będzie zawarcie umowy leasingu, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, i nie może zostać uznana za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji uznania, iż ze strony Spółki dochodzi do świadczenia usług, Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania mechanizmu VAT marża, czyli opodatkowaniu podlegać będzie jedynie faktyczny dochód uzyskany przez Leasingodawcę w ramach umowy leasingu, czyli różnica pomiędzy ceną nabycia przedmiotu leasingu a wartością opłat z tytułu leasingu.

W myśl art. 120 ust. 4 Ustawy VAT w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Stosownie do art. 120 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112).

W ocenie Wnioskodawcy towary opisane w stanie faktycznym spełniają definicję towarów używanych na gruncie powołanych przepisów.

Stosownie bowiem do ust. 10 pkt 1 komentowanego artykułu, przepisy ust. 4 i ust. 5 dotyczą dostawy towarów używanych, które podatnik nabył m in. od osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Przesłanką warunkującą zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marży, jest m.in. to, że we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający pozbawiony był prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu. Dotyczy to zarówno osób, które nie są podatnikami tego podatku i już z tego powodu pozbawione są możliwości obniżenia podatku, jak i osób, które wprawdzie podatnikami tego podatku są, ale prawo do obniżenia podatku należnego im nie przysługiwało.

Mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy Wnioskodawca zakupi rzeczy ruchome uprzednio nabyte przez osobę fizyczną od podmiotu trzeciego, to przekazując te rzeczy ruchome tej samej osoby fizycznej poprzez zawarcie umowy leasingu będzie miał prawo zastosować mechanizm VAT marża, a wiec podstawą opodatkowana VAT będzie ta część wynagrodzenia, która nie stanowi spłaty wartości przedmiotu leasingu (różnica pomiędzy wartością opłat z tytułu umowy leasingu a ceną zakupu przedmiotu leasingu przez Wnioskodawcę).

Zdaniem Wnioskodawcy zaprezentowany sposób rozliczenia w ramach mechanizmu VAT marża znajdzie zastosowanie w opisanym w zdarzeniu przyszłym modelu świadczenia usług leasingowych przy ustalaniu podstawy opodatkowania VAT dla poszczególnych rat leasingowych.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie usług opisanych w zdarzeniu przyszłym będzie zwolnione z ewidencji za pomocą kas fiskalnych. Zgodnie § 2 ust. 1 Rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do Rozporządzenia. W myśl natomiast § 2 ust. 2 Rozporządzenia, w odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do Rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku. Z pozycji 47 załącznika wynika, że zwolnieniu z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej podlega dostawa towarów i świadczenie usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, jeżeli czynności te w całości zostały udokumentowane fakturą. Zdaniem Spółki, skoro przedmiot leasingu będzie stanowił środki trwałe na gruncie Ustawy CIT i PIT dla wspólników Wnioskodawcy, to świadczenie usługi leasingu przez Spółkę w oparciu o ww. składniki majątku (środki trwałe na gruncie ustaw o podatkach dochodowych), podlega zwolnieniu z ewidencji za pomocą kas fiskalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT świadczonych przez Wnioskodawcę czynności,
*   prawidłowe w zakresie ustalenia czy świadczenia Wnioskodawcy będą stanowić usługi w rozumieniu ustawy o VAT,
*   nieprawidłowe w zakresie zastosowania mechanizmu VAT marża,
*   nieprawidłowe w zakresie ewidencjonowania usług za pomocą kas fiskalnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zatem wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług definiuje dostawę towarów jako każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przy czym, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, ustawa każe rozumieć umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

Pomimo, że ustawa nie wprowadza takiego nazewnictwa, jej przepisy regulują dwa rodzaje leasingu, które w obrocie gospodarczym funkcjonują jako leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Na gruncie ustawy, zważywszy na charakter i specyfikę ww. rodzajów leasingu, leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług, natomiast leasing finansowy, jako dostawa towarów.

Dokonując analizy okoliczności sprawy należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

1.  przedmiotem umowy muszą być towary,
2.  umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,
3.  w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem leasingu są grunty,
4.  w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Należy podkreślić, że wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, leasing operacyjny oraz leasing finansowy wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Leasing finansowy bowiem, który w głównej mierze charakteryzuje się tym, że odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, uznawany jest na gruncie przepisów ustawy za dostawę towarów. Natomiast leasing operacyjny, w ramach którego własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty oraz odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel czyli leasingodawca, stanowi świadczenie usług.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.), dalej zwana ustawą o CIT, pod pojęciem umowy leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do treści art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (…);
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

W przypadku leasingu finansowego spełniającego opisane wyżej warunki mamy do czynienia z dostawą towaru.

Konsekwencją nieuznania transakcji za dostawę towarów będzie więc uznanie, że czynność oddania w leasing stanowiła będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT w zakresie prowadzonej działalności. Spółka rozważa w przyszłości świadczyć usługi leasingu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (leasing konsumencki). Leasing będzie przybierał formę leasingu zwrotnego tj. osoba fizyczna będzie odsprzedawać Wnioskodawcy nabyte przez siebie rzeczy ruchome z równoczesnym zastrzeżeniem dla siebie prawa ich dalszego użytkowania na warunkach ustalonych w umowie leasingu zawartej ze Spółką. Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, gdy nabycie rzeczy ruchomej przez osobę fizyczną i sprzedaż tego przedmiotu w wykonaniu umowy leasingu przez osobę fizyczną na rzecz Wnioskodawcy odbywać się będzie w krótkim odstępie czasu. Umowa leasingu będzie zawierana na czas określony, a korzystający, w toku normalnego wykonania umowy, będzie miał prawo, lecz nie obowiązek, wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu po określonej cenie, niższej od ceny rynkowej. Leasingodawca w związku z zwarciem umowy leasingu zwrotnego będzie otrzymywał od leasingobiorcy, poza spłatą wartości przedmiotu leasingu, wynagrodzenie w postaci odsetek i innych opłat, związanych z zawarciem umowy leasingu. Leasingodawca będzie zawierał umowy leasingu z konsumentami według tego samego wzorca. Po nabyciu przedmiotu leasingu przez Spółkę, będzie ona ujmowała nabyte składniki w ewidencji środków trwałych dla celów rozliczenia podatków dochodowych wspólników Spółki (osoby fizyczne i osoba prawna) tj. nabyte składniki będą traktowane jako środki trwałe, z tym że w przypadku, gdy cena zakupu będzie poniżej 10.000 zł, będą one amortyzowane jednorazowo. Ze względu na to, iż stroną umowy będzie osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nie będzie ona uprawniona do odliczenia podatku VAT, jak również nie będzie uprawniona do dokonywania jakichkolwiek odpisów amortyzacyjnych związanych z przedmiotowymi rzeczami ruchomymi będącymi przedmiotem umowy. Raty leasingowe, które będą rozliczane w okresach tygodniowych, będą każdorazowo dokumentowe fakturą VAT, wystawioną przez Spółkę i udostępnianą elektronicznie leasingobiorcy. W przypadku gdy po zakończeniu umowy leasingu dojdzie do nabycia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę, wówczas taka sprzedaż również będzie udokumentowana fakturą VAT i dostarczona odbiorcy faktury w sposób wskazany powyżej. Płatności z tytułu leasingu będą dokonywane przez leasingobiorcę - osobę fizyczną w większości w formie gotówkowej. Odpisów amortyzacyjnych nie będzie dokonywać korzystający. Prawo własności nie przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty. Korzystający ma prawo dokonywać wykupu przedmiotu leasingu za odrębnym wynagrodzeniem. Zgodnie z zapisami umowy korzystającemu przysługiwać będzie prawo odkupu zwrotnego przedmiotu leasingu za kwotę wykupu przedmiotu leasingu wskazana w umowie, w terminie 60 dni od dnia wygaśnięcia umowy leasingu pod warunkiem uiszczenia wszystkich rat leasingowych oraz kwoty wykupu przedmiotu leasingu, w terminie 7 dni od dnia zgłoszenia żądania odkupu zwrotnego. Z punktu widzenia prawa cywilnego i ze względu na formę prawną, właścicielem przedmiotu leasingu będzie Spółka, natomiast na gruncie ustaw o podatkach dochodowych skutki zawarcia umów leasingu, w tym odpisy amortyzacyjne, ujmowane będą w rozliczeniu podatku CIT/PIT wspólników Wnioskodawcy. Przedmiotem leasingu będą używane rzeczy ruchome.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, świadczona przez Spółkę usługa, będzie usługą finansową w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT, zwolnioną od podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, leasing zwrotny to szczególny rodzaj leasingu. Jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. Leasing zwrotny stanowi bowiem rodzaj umowy cywilnoprawnej, na podstawie której dany podmiot (najczęściej przedsiębiorca) posiadający określony majątek sprzedaje go finansującemu, a następnie na podstawie umowy leasingu nadal z niego korzysta.

W konsekwencji, na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie umowy:

*   umowa sprzedaży określonych składników aktywów,
*   umowa leasingu, w której finansujący oddaje w użytkowanie te składniki korzystającemu na określonych w umowie zasadach.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług istnieje podział na leasing finansowy – dostawa towarów i leasing operacyjny – świadczenie usług.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w myśl art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin – art. 70916 k.c.

Wobec powyższego, umowa leasingu sprowadza się do używania rzeczy i pobierania pożytków, nie rodzi natomiast powstania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług, leasing – co do zasady – jest usługą zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak wyjaśniono jednak wyżej, aby określoną umowę leasingu uznać – na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy – za dostawę towarów musi ona przede wszystkim dotyczyć towarów. Ponadto musi ona spełniać następujące warunki:

1.  umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,
2.  w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem leasingu są grunty,
3.  w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania przekazywaną rzeczą jak właściciel to transakcja taka stanowi dostawę towaru. W związku z faktem, że z treści cyt. przepisu (wprowadzonego do polskiego systemu prawnego w oparciu o VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC)) nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (w sensie ekonomicznym), treść tej regulacji została poddana ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Odnosząc się do powyższego zagadnienia w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise – SAFE), TSUE stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności.

W przedmiotowym orzeczeniu TSUE posłużył się terminem „przeniesienia własności w sensie ekonomicznym” (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania), uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestia leasingu zwrotnego była przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w wyroku z dnia 27 marca 2019 r. o sygn. C-201/18. W przedmiotowej sprawie TSUE zauważył, że „(36) (…) „transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), stanowiące przedmiot sporu w postępowaniu głównym, charakteryzuje łączne i jednoczesne ustanowienie, z jednej strony, prawa dzierżawy przez podatnika na rzecz dwóch instytucji finansowych występujących w postępowaniu głównym i, z drugiej strony, oddania nieruchomości w leasing przez owe instytucje finansowe na rzecz podatnika. (…).

(40) W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), których dotyczy postępowanie główne, stanowią transakcje o charakterze czysto finansowym, służące zwiększeniu płynności finansowej Mydibel, a nieruchomości będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym pozostały w posiadaniu tej ostatniej, która wykorzystywała je w sposób ciągły do celów przeprowadzanych przez nią opodatkowanych transakcji. Fakty te zdają się wskazywać – z zastrzeżeniem weryfikacji, której musi dokonać sąd odsyłający – że każda z tych transakcji stanowi jedną transakcję. Ustanowienie prawa dzierżawy na objętych postępowaniem głównym nieruchomościach jest nierozerwalnie związane z leasingiem tych samych nieruchomości.

(41) (…) W tej sytuacji transakcji tych nie można uznać za „dostawę towarów”, ponieważ prawa przeniesione w wyniku tych transakcji na instytucje finansowe występujące w postępowaniu głównym, mianowicie stanowiące instytucję prawa cywilnego prawo dzierżawy, zmniejszone o przysługujące Mydibel prawa wynikające z leasingu nieruchomości, nie uprawniają ich do rozporządzania spornymi nieruchomościami jak właściciel”.

W związku z wydanym przez TSUE ww. orzeczeniem leasing zwrotny może być zaklasyfikowany jako:

*   jedna kompleksowa usługa finansowa świadczona przez finansującego – analogicznie jak w rozstrzygnięciu TSUE w sprawie C-201/18, lub
*   dwie odrębne transakcje, tj. dostawa towarów przez korzystającego oraz odpowiednio dostawa towarów albo świadczenie usług przez finansującego.

W powołanym wyroku z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt C-201/18 w sprawie Mydibel SA, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że w określonych przypadkach transakcja leasingu zwrotnego (sale and lease back) może przybrać formę usługi finansowej, zwolnionej od VAT.

Należy jednak zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na tle stanu faktycznego, w którym podmiot zawarł umowę z instytucjami finansowymi dotyczącą dzierżawy nieruchomości w zamiana za zapłatę natychmiastowego czynszu dzierżawnego oraz rocznego czynszu dzierżawnego.

W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie w ramach operacyjnego leasingu zwrotnego wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów po stronie Leasingobiorcy oraz świadczenie usług po stronie Leasingodawcy – Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Z treści powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, stanowiącego odzwierciedlenie regulacji unijnych w tym zakresie, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi – cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Należy stwierdzić, że z treści art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Zaznaczenia wymaga, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy, które ją rozróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

W ocenie tut. Organu, brak jest podstaw do uznania, iż świadczona przez Wnioskodawcę usługa, świadczona na podstawie umowy leasingu zwrotnego, spełniającej cechy leasingu operacyjnego, stanowi usługę finansową i korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie obejmują charakterystycznych funkcji usług finansowych (wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy) związanych z udzielaniem kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Podsumowując, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, czynność wykonywana przez Wnioskodawcę będzie usługą w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, jednakże nie będzie usługą finansową w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, korzystającą ze zwolnienia od podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe, w zakresie pytania oznaczonego nr 3 prawidłowe. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca uzależnił odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 od rozstrzygnięcia Organu w zakresie pytania nr 1 uznano pytanie oznaczone we wniosku nr 2 za bezprzedmiotowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy opisane świadczenie usług może zostać rozliczone na zasadach mechanizmu VAT marża.

Przechodząc do kwestii podstawy opodatkowania wskazać należy, przede wszystkim, że jak już wyżej wskazano po stronie Wnioskodawcy dojdzie do świadczenia usług.

Natomiast Rozdział 4 ustawy o VAT pt. Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, obejmuje swym zakresem wyłącznie dostawę towarów. Tym samym ww. przepisy nie będą mieć zastosowania.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ww. ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

W związku z powyższym, do analizowanej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania, która zawiera wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Podsumowując, w niniejszej sprawie podstawę opodatkowania stanowi kwota każdej raty leasingu, tj. wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od leasingobiorcy, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii dokumentowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług za pomocą kasy fiskalnej wskazać należy, że:

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Wskazany wyżej przepis art. 111 ust. 1 ustawy, określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń. Jeżeli nabywcą danej usługi jest podmiot inny niż wymieniony w art. 111 ust. 1, to taka sprzedaż w ogóle nie jest objęta obowiązkiem ewidencjonowania jej przy użyciu kasy rejestrującej.

Należy jednak zauważyć, że na mocy delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących od 1 stycznia 2019 r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519), zwane dalej rozporządzeniem.

Zwolnienie z obowiązku instalowania kas rejestrujących zostało określone w § 2 i § 3 ww. rozporządzenia.

Powyższe zwolnienia wskazują na dwojakiego rodzaju zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, mianowicie zwolnienie dla określonych grup podatników (zwolnienie podmiotowe) i zwolnienie dla konkretnych czynności (zwolnienie przedmiotowe).

Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia – zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r. czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku (ust. 2 § 2 rozporządzenia).

Pod poz. 47 ww. załącznika wymieniono dostawę towarów i świadczenie usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, jeżeli czynności te w całości zostały udokumentowane fakturą.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, ponownie wskazać należy, że w ramach operacyjnego leasingu zwrotnego wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów po stronie Leasingobiorcy oraz świadczenie usług po stronie Leasingodawcy – Wnioskodawcy.

Tym samym w opinii Organu nie znajdzie w sprawie zastosowanie zwolnienie z ewidencji za pomocą kas fiskalnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.