Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB4/423-62/14/17-S/ŁM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-20
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie podmiotowości podatkowej spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: nowelizacja; rok-rok kalendarzowy; rok-rok obrotowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zmiana-zmiana stanu prawnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2018/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 22 czerwca 2017 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 574/15 – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotowości podatkowej spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotowości podatkowej spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (SKA), posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. SKA została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w 2013 r., przed dniem 30.11.2013 r. Zgodnie z pierwotnymi zapisami statutu SKA rok obrotowy spółki rozpoczyna się 1 grudnia i kończy 30 listopada roku następnego, natomiast pierwszy rok obrotowy kończy się 30 listopada 2013 r.

W dniu 22.11.2013 r., Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę o zmianie statutu spółki w zakresie roku obrotowego. Zgodnie ze zmienionym brzmieniem statutu rok obrotowy SKA zaczyna się 1 listopada a kończy 31 października roku następnego, przy czym pierwszy rok obrotowy następujący po dokonaniu niniejszej uchwały trwać będzie od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r.

Zmiana statutu została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w grudniu, przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. Wspólnikami SKA są zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne, przy czym jeden ze wspólników (akcjonariusz, który nabył akcje po zarejestrowaniu SKA) ma rok obrotowy i podatkowy trwający od 1 listopada do 31 października.

SKA posiada informacje, że akcjonariusze SKA planują sprzedaż swoich akcji. Akcje mogą być sprzedane zarówno do osób fizycznych, jak i osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Od kiedy, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca (SKA) zacznie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy zmiany wspólników SKA (w szczególności poprzez sprzedaż akcji SKA przez akcjonariusza) mogą mieć wpływ na datę rozpoczęcia podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych SKA?

Zdaniem Wnioskodawcy, zacznie on podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od dnia 1 listopada 2015 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy tejże ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z ustaniem transparentności podatkowej SKA ustawą z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (dalej: ustawa zmieniająca) wprowadzono również przepisy przejściowe.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Jednakże zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej SKA, która (1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, tj. od 12 grudnia 2013 r., a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub (2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu – jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9) ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości przez rok obrotowy należy rozumieć rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Mając zatem na uwadze, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym:

1.  SKA została zarejestrowana przed dniem 12 grudnia 2013 r. (tj. przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej),
2.  jej pierwszy rok obrotowy skończył się 30.11.2013 r.,
3.  przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, tj. przed 12 grudnia 2013 r. SKA podjęła uchwałę (i dokonała jej rejestracji) o zmianie roku obrotowego w ten sposób, że jej drugi rok obrotowy kończy się 31 października 2015 r.,
4.  ustalenie i zmiana roku obrotowego nastąpiła zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości – zgodnie z brzmieniem statutu pierwszy po zmianie rok obrotowy jest dłuższy niż 13 miesięcy i w przedmiotowym przypadku trwa 23 miesiące,

wobec Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie zasada ujęta w art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej. W konsekwencji pierwszym dniem roku obrotowego Wnioskodawcy rozpoczynającym się po 31.12.2013 r. będzie 01.11.2015 r. A zatem od 01.11.2015 r. Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na powyższe nie będą miały wpływu ewentualne zmiany wspólników SKA. Określenie roku podatkowego, czy obrotowego wspólników SKA, którzy w każdej chwili mogą sprzedać swoje akcje w SKA, bądź zmienić rok obrotowy, czy podatkowy, o czym SKA może nie być poinformowana, nie może wpływać na określenie roku obrotowego czy podatkowego (od 01.11.2015 r.) odrębnego podmiotu jakim jest SKA.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 25 kwietnia 2014 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-62/14-2/ŁM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zdarzenia przyszłego:

*   za nieprawidłowe – w części dotyczącej pytania nr 1,
*   za prawidłowe – w części dotyczącej pytania nr 2.

W uzasadnieniu ww. interpretacji wskazano, że – w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeśli co najmniej jednym ze wspólników Wnioskodawcy była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), Wnioskodawca nie mógł przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy. W konsekwencji od 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca – stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej – stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (i z tym też dniem rozpoczął się jego pierwszy rok podatkowy).

W tym kontekście zmiany wspólników Wnioskodawcy (w szczególności przez sprzedaż akcji przez akcjonariusza) pozostają bez wpływu na datę rozpoczęcia jego podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Pismem z 8 maja 2014 r. (data wpływu: 15 maja 2014 r.) Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednak w wyniku ponownej analizy sprawy Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 13 czerwca 2014 r. nr ILPB4/423W-26/14-2/HS).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 11 lipca 2014 r. (data nadania w Urzędzie Poczta Polska), za pośrednictwem tut. Organu, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 14 sierpnia 2014 r. nr ILPB4/4240-44/14-2/HS.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 6 listopada 2014 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 2018/14, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga jest zasadna.

Jak podkreślił Sąd, stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej bazowało na takiej wykładni przepisu art. 4 ustawy zmieniającej, z której wynikało, że sytuację prawną skarżącej od dnia 1 stycznia 2014 r. kształtować będą przepisy p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., to jest w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

Jak wskazano w wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu błędnie przyjął, że od dnia 1 stycznia 2014 r. do wskazanej we wniosku spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólników w tej spółce zastosowanie będą miały przepisy p.d.o.f. w brzmieniu znowelizowanym.

Zdaniem Sądu, podkreślić należy, że art. 4 ustawy zmieniającej odwołuje się do pojęcia „roku obrotowego” a nie „roku podatkowego”.

Definicję roku obrotowego zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), która w art. 3 ust. 1 pkt 9 stanowi, że „rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny”. Uwzględniając powyższe przepisy w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, z którego wynika, że rok obrotowy Skarżącej rozpoczął się przed 1.01.2014 r., to nie znajdzie do niej zastosowania obowiązek zamknięcia na dzień 31 grudnia 2013 r. ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Nie będzie również powodu do uznania, że kolejny rok obrotowy spółki rozpocznie się (obligatoryjnie) od dnia 1 stycznia 2014 r.

Jak podniósł dalej Sąd, sytuację skarżącej należało ocenić w świetle przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej. Generalnie rzecz ujmując wynika z niego obowiązek stosowania zmienionych przepisów ustaw dochodowych (w nowym brzmieniu) dopiero począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Oznacza to, że do tego czasu sytuację prawną spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólników w zakresie uzyskiwania z tej spółki przychodów i kosztów tych przychodów, określać będą przepisy dotychczasowe (sprzed nowelizacji).

Sąd podkreślił również, że organ interpretujący uznał, że do sytuacji skarżącej, która, można powiedzieć - nominalnie, spełnia warunek „odroczonego” stosowania przepisów dochodowych w nowym brzmieniu, będą miały jednak one (nowe przepisy) zastosowanie już od dnia 1 stycznia 2014 r., a to ze względu na to, że akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej są osoby fizyczne. Według bowiem organu podatkowego SKA nie może ustalać swojego roku obrotowego, inaczej aniżeli rok kalendarzowy.

Zdaniem Sądu, pogląd organu nie był prawidłowy. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że: „(\`(...)\`) spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe” (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7.07.2014 r., I SA/Gd 650/14 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 26.08.2014 r., I SA/Rz 553/14 i wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15.07.2014 r., I SA/Bd 694/14). Słusznie przy tym wskazuje skarżąca, że przepisy o rachunkowości, w tym samo pojęcie „roku obrotowego” może być odnoszone wyłącznie do spółki, jako podmiotu zobowiązanego do prowadzenia ksiąg, nie zaś do poszczególnych wspólników  osób fizycznych, którzy ksiąg handlowych nie prowadzą.

Końcowo Sąd podkreślił, że organ dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 4 ustawy zmieniającej stwierdzając, że do wskazanej we wniosku SKA zastosowanie będą mieć przepisy p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2014 r. Jak wskazał skarżący, rok obrotowy SKA zakończy się dopiero 30.11.2014 r. Do tego momentu stosowane będą więc przepisy dotychczasowe, sprzed nowelizacji.

Pismem z 7 stycznia 2015 r. nr ILRP-007-369/14-2/MT Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 574/15 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2018/14.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zagadnienie materialnoprawne stanowiące istotę sporu w niniejszej sprawie było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 1226/15, dotyczącym analogicznego stanu faktycznego, NSA wskazał, że: „Przed wejściem w życie ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r., spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego ani od osób prawnych, ani od osób fizycznych. Podatnikiem podatku dochodowego byli jej akcjonariusze i komplementariusze. Natomiast na podstawie ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. stan ten uległ zasadniczej zmianie. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przepisami tej ustawy, a więc i obowiązkiem podatkowym w tym podatku, objęte zostały spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych  po uwzględnieniu treści art. 2 pkt 1 pkt b ppkt c ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r.  definicją spółki objęto także „będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego artykułu, spółka, o której mowa w ust. 1, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Ponadto NSA wskazał, że ani Ordynacja podatkowa, ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych czy o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługują się pojęciem „roku obrotowego”. Mowa jest w nich natomiast o „roku podatkowym”. Stosownie bowiem do art. 11 Ordynacji podatkowej „rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej”. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest innych regulacji co do pojęcia roku podatkowego, a więc niewątpliwie rokiem podatkowym przy opodatkowaniu osób fizycznych jest rok kalendarzowy. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca w art. 8 ust. 1 także określił rok podatkowy jako rok kalendarzowy, ale dopuścił możliwość dokonania przez podatnika innego postanowienia w tym zakresie w statucie, w umowie spółki, innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem, że w takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W art. 8 ust. 2, ust. 2a ust. 3 określone z kolei zostały szczegółowe przypadki rozpoczęcia i trwania roku podatkowego w zależności od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej lub zmiany roku podatkowego.

Jak podniósł dalej NSA, definicję roku obrotowego zawiera natomiast ustawa o rachunkowości, która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Jednocześnie NSA zauważył, że dla prawidłowego rozpatrzenia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma to, że ani w treści art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r.  ani w żadnym innym przepisie tej ustawy, nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w związku ze zmianą stanu prawnego w zależności od jej składu osobowego (tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to „skład mieszany”). Jeżeli tak, to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, aby w sytuacji, gdy akcjonariuszem takiej spółki jest osoba fizyczna, spółka taka musiała jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy. Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musiałaby jasno wynikać z treści ustawy.

W opinii NSA ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. w stosunkowo szczegółowy sposób wskazał na sytuację spółki w zależności od czasu trwania jej roku obrotowego i nie nawiązał do jej składu osobowego, przy czym taki przedłużony rok obrotowy spółki w istocie będzie rozwiązaniem przejściowym, tymczasowym, bo po jego upływie taka spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu do projektu przedmiotowej ustawy zmieniającej nie wskazano na jakiekolwiek rozróżnienie co do możliwości ustalenia roku obrotowego w zależności od tego, kto jest jej akcjonariuszem czy komplementariuszem.

Zdaniem NSA, ponieważ spółki osobowe nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem, przyjęty przez spółki komandytowo-akcyjne na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed dniem 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. Skoro tak  nie mogło odnosić się do takiej spółki zastrzeżenie co do roku obrotowego „stosowanego również do celów podatkowych”. Rok podatkowy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Jak podkreślił NSA, spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w spółce takiej może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego spółki od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Ponadto, w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym, tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do dnia 31 grudnia).

Tym samym, w opinii NSA, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, spółka, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, mogła przyjąć inny rok obrotowy niż rok kalendarzowy. Spółka komandytowo-akcyjna jest objęta przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która przyjęła w statucie przed dniem 12 grudnia 2013 r., iż jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., nie miała bowiem obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego roku obrotowego.

Na zakończenie wskazano, że zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenie: „Jak wskazała Skarżąca, rok obrotowy SKA zakończy się dopiero 30 listopada 2014 r” (por. str. 7), Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za oczywistą omyłkę pisarską, bowiem we wniosku o udzielenie interpretacji Spółka wyraźnie wskazała, że rok obrotowy trwać będzie do dnia 31 października 2015 r.

W dniu 22 czerwca 2017 r. do Organu wpłynęło prawomocne – od dnia 5 kwietnia 2017 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2018/14.

Uwzględniając powyższe oraz uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu oraz wyroku NSA w Warszawie, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.