Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.176.2019.1.PW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-29
Teza: Opodatkowanie u źródła wartości wypłaconych należności z tytułu zakupu powierzchni reklamowej, uprawnień do emisji przekazu reklamowego i czasu antenowego.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; reklama
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu 29 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania u źródła wartości wypłaconych należności z tytułu zakupu powierzchni reklamowej, uprawnień do emisji przekazu reklamowego i czasu antenowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania u źródła wartości wypłaconych należności z tytułu zakupu powierzchni reklamowej, uprawnień do emisji przekazu reklamowego i czasu antenowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest domem mediowym funkcjonującym w międzynarodowej grupie podmiotów powiązanych (dalej: „Grupa”) działającej w branży reklamy i public relations. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest kompleksowe planowanie, przygotowanie i realizacja zakupu mediów na potrzeby kampanii reklamowych i informacyjnych na rzecz niepowiązanych podmiotów zewnętrznych (dalej: „Klienci”, „Reklamodawcy”). Działalność ta obejmuje planowanie i zakup mediów w celu realizacji kampanii informacyjnych i reklamowych, zarówno z wykorzystaniem tradycyjnych kanałów komunikacji, np. telewizji, prasy, radia, kina i reklamy zewnętrznej (out-door, np. tablice reklamowe i billboardy) jak i kanałów cyfrowych. W ramach Grupy funkcjonują również podmioty specjalizujące się w niektórych tylko rodzajach mediów, np. mediach cyfrowych, społecznościowych, aplikacjach mobilnych, itd.

Zgodnie z umowami o obsługę medialną zawieranymi z Klientami, Spółka zajmuje się przede wszystkim opracowywaniem strategii mediowej w oparciu o tzw. brief (streszczenie strategii reklamowej, podstawowe założenia kampanii), opracowanie planów mediów (mediaplanów) obejmujących wybór spośród konkurencyjnych środków przekazu konkretnych nośników reklamy i proponowanie rozstrzygnięć dotyczących rozkładu reklam w czasie, zakupem czasu i powierzchni reklamowej w mediach na warunkach uzgodnionych, bieżącym monitoringiem kampanii, a także przeprowadzaniem analiz efektywności. Zgodnie z umowami z Klientami, Spółka, co do zasady, nabywa czas i powierzchnię w imieniu własnym, choć na rzecz Klienta - nie działa więc jako pośrednik. Jedynie w wyjątkowych sytuacjach może zdarzyć się, że Spółka będzie zobowiązana nabyć czas i powierzchnię reklamową w imieniu klienta jako pełnomocnik.

W modelu biznesowym Spółki działającej jako tzw. dom medialny, jak i funkcjonujących w Grupie podmiotów powiązanych kluczowe znaczenie ma zakupywanie nośników mediów, na których umieszczany lub emitowany jest przekaz informacyjny lub lokowanie produktu. Stąd też Spółka i jej podmioty powiązane zawierają długookresowe porozumienia z różnymi właścicielami środków komunikowania (prasa, radio, telewizja, platformy internetowe, mobilne) i z tego tytułu uzyskują rabaty cenowe, z których mogą także w pewnej części korzystać Klienci jako zleceniodawcy reklamy. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje więc zakupu mediów zarówno od podmiotów niepowiązanych, jak i powiązanych (dalej: „Dostawcy Mediów”).

W pierwszym przypadku Spółka nabywa od innych podmiotów niepowiązanych specjalizujących się w mediach cyfrowych powierzchnię reklamową, uprawnienia do emisji treści reklamowych lub udziału w programach reklamowych oraz narzędzia do zarządzania kontami i zakupami na portalach, platformach internetowych i mobilnych. Oprócz zakupywania nośników informacji w mediach cyfrowych Spółka nabywa od podmiotów niepowiązanych także powierzchnię reklamową i czas antenowy w mediach tradycyjnych (prasa, radio, telewizja). Zawierane umowy precyzują zazwyczaj daty emisji przekazu reklamowego i wskazują Klienta, którego dotyczyć będzie przekaz. Niektórzy z Dostawców Mediów mają status nierezydentów, bowiem nie posiadają w Polsce siedziby lub zarządu. Siedziby tych podmiotów mieszczą się zarówno w państwach Unii Europejskiej (m.in. we Francji, Niemczech, Irlandii, Wielkiej Brytanii) jak i w państwach pozaunijnych (m.in. w Stanach Zjednoczonych, Izraelu, Zjednoczonych Emiratach Arabskich).

W drugim przypadku Spółka nabywa analogiczne nośniki od podmiotów powiązanych, zwłaszcza od podmiotów wyspecjalizowanych w zakupie programatycznym powierzchni reklamowej od dysponentów mediów społecznościowych, przy czym część z tych powiązanych podmiotów również ma status nierezydentów nieposiadających w Polsce siedziby lub zarządu. Siedziby tych podmiotów mieszczą się głównie w państwach Unii Europejskiej (m.in. w Hiszpanii, Francji, Niemczech, Wielkiej Brytanii), choć nie jest wykluczone, że transakcje zakupu nośników mediów będą realizowane z udziałem podmiotów powiązanych zlokalizowanych w państwach pozaunijnych. Zasadniczo powiązani Dostawcy Mediów sami nabywają nośniki mediów od pierwotnych dysponentów mediów, a następnie dokonują „odprzedaży” tych nośników Spółce. Co jednak istotne, powiązani Dostawcy Mediów nie działają na rzecz niepowiązanych dysponentów mediów w charakterze pośredników. Nie działają w takim charakterze również na rzecz Spółki, ani Klientów. Umowy z pierwotnymi dysponentami mediów powiązani Dostawcy Mediów zawierają we własnym imieniu. Nie są natomiast zobowiązani do świadczenia usług w zakresie prowadzenia negocjacji i zawierania umów między dysponentami mediów a Spółką albo między dysponentami mediów a Klientami, których przedmiotem byłaby sprzedaż przestrzeni w czasie antenowym i na platformach mobilnych oraz internetowych ze skutkiem bezpośrednio dla Spółki lub Klienta.

Dodatkowo w ramach stosunku umownego między Spółką a powiązanymi Dostawcami Mediów, te ostatnie podmioty mogą pomocniczo wspierać Spółkę w zakresie wyboru odpowiednich mediów, analizy zrealizowanych i zakończonych kampanii, kontroli przebiegu kampanii, monitorowania parametrów mediowych czy optymalizacji kampanii.

W zamian za nośniki mediów nabywane od Dostawców Mediów (zarówno powiązanych, jak i niepowiązanych) Spółka uiszcza wynagrodzenie.

Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że wątpliwości Spółki dotyczą kwalifikacji transakcji sprzedaży nośników mediów przez Dostawców Mediów w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i ewentualnego obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu wypłacanego wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zakup nośników mediów od niepowiązanych i powiązanych Dostawców Mediów przez Spółkę podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i czy w związku z tym Spółka będzie zobowiązana pobrać od wypłaconego z tego tytułu wynagrodzenia podatek u źródła ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zakup nośników mediów zarówno od niepowiązanych, jak i powiązanych Dostawców Mediów przez Spółkę nie podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Dlatego Spółka nie będzie zobowiązana pobrać od wypłaconego z tego tytułu wynagrodzenia podatku u źródła.

_Ramy prawne_

W myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: nierezydenci). Stosownie zaś do art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tych podatników, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Jednocześnie, wedle art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p., za ww. dochody (przychody) uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl zaś art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku (Ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są co do zasady obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Natomiast wedle art. 26 ust. 2e pkt 2 u.p.d.o.p. wprowadzonego ww. nowelizacją, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe przepisy, dla określenia skutków podatkowych zakupu przez Spółkę nośników mediów konieczna jest analiza, jakie usługi mieszczą się w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. a jakie usługi pozostają poza zakresem wskazanego przepisu.

_Podmioty uczestniczące w kampanii reklamowej_

Dla ustalenia, czy zakup nośników mediów (powierzchni reklamowej, uprawnień do emisji przekazu reklamowego, czasu antenowego) mieści się w katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. kluczowa jest analiza charakteru prawnego i ekonomicznego realizowanych transakcji. W tym celu, dla uniknięcia nieporozumień, przydatne jest scharakteryzowanie ról, jakie pełnią Spółka, Dostawcy Mediów oraz Klienci w toku kampanii reklamowej, w szczególności precyzyjne rozróżnienie treści stosunków zobowiązaniowych istniejących między tymi podmiotami.

Otóż w modelowym ujęciu kampania reklamowa jest rezultatem współpracy trzech podmiotów:

1.  reklamodawcy (w analizowanym zdarzeniu przyszłym - Klienta zamawiającego reklamę), na korzyść którego tworzy się reklamę;
2.  agencji reklamowej czyli przedsiębiorcy, który tworzy reklamę oraz realizuje inne warunki jej dotyczące;
3.  dysponenta mediów (nadawcy reklamy), czyli podmiotu odpowiedzialnego za rozpowszechnienie reklamy (środki masowego przekazu), domu mediowego (podmiotu zajmującego się planowaniem oraz zakupem mediów/nośników mediów na potrzeby kampanii informacyjnych). Centralną postacią tego trójkąta jest agencja reklamowa, która jest najczęściej stroną umów zarówno z reklamodawcą, jak i z nadawcą (wydawcą) (R. Skubisz, Prawo reklamy, Lublin 1998, s. 17).

Spółka i powiązani Dostawcy Mediów są domami mediowymi. Obowiązujące ustawodawstwo nie zawiera definicji domów mediowych czy też agencji reklamowej. Jak wskazano jednak w literaturze, współcześnie agencje reklamowe to podmioty profesjonalnie zajmujące się 1) przygotowaniem koncepcji przeprowadzenia reklamy; 2) planowaniem realizacji tej koncepcji; 3) opracowaniem (kształtowaniem) konkretnej treści wypowiedzi reklamowej (przekazu reklamowego) i materiałów reklamowych (przy zaangażowaniu twórców, np. autorów niezależnych, pracowników); 4) pośredniczeniem w jej wyemitowaniu w radiu, telewizji i Internecie, opublikowaniu w prasie, rozpowszechnianiu w formie ulotek, plakatów, gazetek, na tablicach wielkoformatowych itd.; 5) świadczeniem usług konsultingowych w dziedzinie marketingu; 6) prowadzeniem badań rynkowych; 7) kwestiami public relations. Co istotne, w relacjach z klientem agencje reklamowe, wbrew nazwie, nie pośredniczą zasadniczo przy zawieraniu umów ani nie zawierają umów z twórcami i nadawcami (wydawcami) w imieniu zamawiającego. Nie należy też do przedmiotu działania agencji reklamowych samodzielne upowszechnianie wypowiedzi reklamowych np. poprzez emisję, publikację w gazetach, wręczanie ulotek, prezentów reklamowych (K. Grzybczyk, Dzieło reklamowe i jego twórca, Warszawa 1999, s. 127; A. Dereń, E. Próchniak, Reklama a prawo. Podatnik dla przedsiębiorców, Bydgoszcz 1997, s. 37; K. Grzybczyk, Prawo reklamy, Warszawa 2008, s. 80; R. Skubisz \[w:\] Ustawa o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Komentarz, i. Szwaja (red.), Legalis/el. 2019, komentarz do art. 17; K. Grzybczyk, Dzieło\`(...)\`, s. 79-80).

Również Spółka i powiązani Dostawcy Mediów nie pośredniczą w zakupie mediów. Co do zasady, zawierają umowy z dysponentami mediów jedynie we własnym imieniu, choć na rachunek innego podmiotu (Klienta). Nie prowadzą również samodzielnego przygotowania, emisji czy publikacji przekazów reklamowych.

Podstawą zrealizowania złożonego przez klienta zamówienia jest zwykle umowa o wykonanie lub wykonywanie przez dłuższy czas usługi w postaci przeprowadzenia kampanii informacyjnej, która może przybrać postać m.in. umowy nienazwanej, umowy o świadczenie usług podobnej do zlecenia lub umowy o dzieło. W ramach współpracy z klientami stosowane różne modele wynagradzania: procent od budżetu klienta, wynagrodzenie ryczałtowe, opłaty za wykonanie konkretnej pracy, prowizja od powierzchni kupowanej od mediów, w których klient będzie się reklamował (A. Dereń, E. Próchniak, Reklama\`(...)\`, s. 43; E. Nowińska, E. Trapie, Prawo reklamy, Kraków 1994, s. 28-29, 33; J. Kall, Reklama, Warszawa 2002, s. 191; A. Sznajder \[w:\] Decyzje\`(...)\`, s. 235-236; K. Grzybczyk, Dzieło\`(...)\`, s. 126; W. Orżewski, Reklama\`(...)\`, s. 193-198).

Z uwagi na specjalizację agencji i zakres ich działania wyróżnia się (A. Dereń, E. Próchniak, Reklama\`(...)\`, s. 38, 42; A. Sznajder \[w:\] Decyzje marketingowe w przedsiębior-shvie, J. Mazur (red.), Warszawa 2002, s. 235; M. Majczyna \[w:\] K. Fcldo, A. Homowska, M. Majczyna i in., Opodatkowanie akcji marketingowych, Warszawa 2018, s. 220-221; W. Orżewski, Reklama. Aspekty prawne, Poznań 2012, s. 163):

1.  tradycyjne agencje zajmujące się kompleksową obsługą klientów (tzw. agencje typu full service, o pełnym zakresie usług) przygotowujące m.in. plan kampanii, ogłoszenia prasowe, reklamy telewizyjne i radiowe (techniczne przygotowanie materiałów reklamowych), zakupujące miejsca w prasie i czas w telewizji lub radiu,
2.  domy mediowe specjalizujące się w planowaniu i zakupie mediów, tj. czasu antenowego i powierzchni reklamowej (tzw. mediaplanning and buying) korzystające z większej siły zakupowej niż tradycyjne agencje reklamowe,
3.  agencje zajmujące się usługami w zakresie marketingu bezpośredniego, grafiką, produkcją telewizyjną, agencje typu outdoor,
4.  agencje reklamowe tzw. interactive czyli specjalizujące się w opracowywaniu koncepcji promocji w sieci Internet (np. ogłoszenia reklamowe na stronach internetowych i portalach społecznościowych, przerywniki reklamowe, ministrony reklamowe typu pop-up, banery reklamowe, tekstowe reklamy w wyszukiwarce, reklamy wideo w serwisach wideo, reklamy mobilne w aplikacjach) oraz prowadzące konta na portalach (Google Ad-Words lub Facebook Ads).

W ostatnich latach doszło do specjalizacji polegającej w szczególności na wyodrębnieniu od pozostałych rodzajów działalności właściwej agencjom reklamowym działalności polegającej na upowszechnianiu już przygotowanego wcześniej przekazu reklamowego (powstanie tzw. domów mediowych). Zajmują się one przede wszystkim kupowaniem czasu antenowego lub przestrzeni reklamowej dla reklamodawcy (ze względu na szczególną specyfikę działalności uznaje się nieraz, że domy mediowe należy wyłączyć z pojęcia „agencja reklamowa”. Przykładowo, na gruncie art. 17 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 roku o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji - t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 419 ze zm., dalej: u.z.n.k. - takie stanowisko zajął R. Skubisz \[w:\] Ustawa\`(...)\`..).

Spółka i powiązani Dostawcy Mediów pełnią właśnie rolę domów mediowych).

1.  Definicja słownikowa „reklamy” i „pośrednictwa”

W prawie podatkowym, podobnie jak w innych gałęziach prawa podstawowe znaczenie przy rekonstrukcji norm prawnych z przepisów ma wykładnia językowa (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 23-29).

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić rozumienie pierwszego członu analizowanych sformułowań (usług reklamowych, usług pośrednictwa) to jest pojęcia „usługi”, które ma ustalone znaczenie w języku prawniczym. Nawiązując do reguł znaczeniowych języka powszechnego uznaje się w doktrynie, że „usługami” są czynności (działania) spełniane dla jakiejś innej osoby, przy czym w zasadzie nie obejmują one ani wydania, ani umożliwienia używania rzeczy (Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania - część szczegółowa, Warszawa 2017, s. 163).

Na gruncie podatkowym pojęcia „reklamy”, „usług reklamowych”, a także „pośrednictwa” nie mają definicji prawnej (J. Sklepowicz \[w:\] K. Feldo, A. Homowska, M. Majczyna i in., Opodatkowanie\`(...)\`, s. 16; M. Majczyna \[w:\] K. Feldo, A. Homowska, M. Majczyna i in., Opodatkowanie\`(...)\`, s. 216; R. Styczyński, Marketing a podatki dochodowe i VAT. Reprezentacja, reklama, sponsoring, promocja, Wrocław 2013, s. 9). W takim przypadku, przy ustalaniu znaczeń języka powszechnego można odwoływać się do znaczeń przypisywanych interpretowanym wyrażeniom przez słowniki. W praktyce najlepiej odwołać się do kilku słowników w celu uzyskania zobiektywizowanego obrazu znaczenia jednostki językowej (B. Brzeziński, Wykładnia\`(...)\`, s. 45-47). Stąd też sądy w sprawach podatkowych wielokrotnie sięgały do słowników celem wyjaśnienia pojęcia „reklamy” (Wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2003 roku, I SA/Wr 410/01, ONSA 2004, Nr 2, poz. 75; wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2004 r. III SA 1920/03; wyrok NSA w Poznaniu z dnia 10 czerwca 1999 r„ I SA/Po 1947/98, LEX nr 38888), choć w doktrynie wskazywano również, że definicja słownikowa jest zbyt szeroka dla potrzeb podatku dochodowego (tak K. Grzybczyk, Prawo\`(...)\`, s. 17-18).

Według Małego słownika języka polskiego „reklama” to „rozpowszechnianie informacji o danym towarze w celu zwrócenia na niego uwagi i zachęcenia do zakupu; środki służące do tego celu (np. plakaty, napisy, ogłoszenia w prasie i w telewizji)” natomiast „reklamować” to „robić reklamę komu lub czemu; zachwalać, propagować” (Mały słownik języka polskiego, E. Sobol (red.), Warszawa 1995, s. 778). Wedle internetowego Słownika języka polskiego PWN „reklama” to „1. działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług; 2. plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi”, natomiast „reklamować” to „1. zachwalać towary lub usługi w taki sposób, by zachęcić do ich kupna lub do skorzystania z nich; 2. wygłaszać o kimś lub o czymś bardzo pochlebne opinie” (https://sjp.pwn.pl/. Do tej definicji odwołuje się również M. Majczyna \[w:\] K. Feldo, A. Homowska, M. Majczyna i in., Opodatkowanie\`(...)\`, s. 216).

Zdaniem Spółki, w świetle powyższych definicji, należy uznać, że zakup nośników reklamy (czasu antenowego, przestrzeni reklamowej) nie mieści się w ww. definiensach, bowiem sam nośnik reklamy bez umieszczonego na nim przekazu reklamowego nie jest jeszcze samodzielnym „środkiem służącym do zachęcenia do zakupu”. Powierzchnia reklamowa czy czas antenowy same w sobie nie „zachwalają towarów lub usług”. Dopiero połączenie nośnika i przekazu reklamowego pozwalające na udostępnienie przekazu odbiorcy, mieściłoby się w pojęciu „reklamy”. Obrazowo można by powiedzieć, że z odróżnieniem „nośnika reklamy” od samej „reklamy” (usługi reklamowej) jest jak z odróżnieniem „pojazdu” od samej „usługi przewozowej”. Oznacza to, że w świetle wykładni językowej, wynagrodzenie płatne Dostawcom Mediów nie powinno być kwalifikowane jako płatność z tytułu „usługi reklamowej”.

Należy jeszcze rozważyć, czy świadczenia realizowane przez powiązanych Dostawców Mediów mieszczą się w „usługach pośrednictwa”. Zgodnie z definicją z Małego słownika języka polskiego, „pośrednictwo” to „1. działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; występowanie w roli łącznika lub rozjemcy; pośredniczenie; 2. pośredniczenie w załatwianiu transakcji”, natomiast „pośredniczyć” to „1. załatwiać jakieś sprawy między kim a kim, starać się doprowadzić do porozumienia między kim a kim; występować w roli mediatora, rozjemcy; 2. zajmować się dla zarobku załatwianiem transakcji handlowych” (Mały słownik języka polskiego, E. Sobol (red.), Warszawa 1995, s. 684). Internetowy Słownik języka polskiego PWN definiuje „pośrednictwo” jako „1. działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; 2. kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy” natomiast „pośredniczyć” to „1. załatwiać jakieś sprawy między kimś a kimś lub starać się doprowadzić do zgody między dwiema osobami; 2. kojarzyć kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwiać kontakty uczestnikom rynku pracy” (https://sjp.pwn.pl/). Również w doktrynie przyjmowano, że pośrednictwo, polega na stwarzaniu sposobności do zawarcia umowy, ewentualnie pomocy przy jej redagowaniu poprzez dokonywanie czynności czysto faktycznych (Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania\`(...)\`, s. 203).

Zdaniem Spółki, w świetle definicji słownikowych „pośrednictwa” oraz doktrynalnego rozumienia tego pojęcia należy uznać, że „odprzedaż” przez powiązanych Dostawców Mediów nośników reklamy (czasu antenowego, przestrzeni reklamowej) zakupywanych przez nich wcześniej we własnym imieniu w celu umieszczenia przez Spółkę na tych nośnikach przekazu reklamowego w ramach realizowanej na rzecz klienta kampanii reklamowej nie mieści się w tak rozumianym „pośrednictwie”.

_Definicja „reklamy” w orzecznictwie i interpretacjach prawa podatkowego_

Orzecznictwo sądów podatkowych oraz interpretacje podatkowe wydawane przez organy podatkowe mają istotne znaczenie jako źródło wiedzy o wykładni prawa (B. Brzeziński, Wykładnia\`(...)\`, s. 18). Dlatego Spółka w celu weryfikacji swojego stanowiska o nieobjęciu sprzedaży powierzchni reklamowej, uprawnień do emisji treści reklamowych czy narzędzi do zarządzania kontami i zakupami na portalach, platformach internetowych i mobilnych zakresem pojęcia „usługi reklamowe”, przytacza definicje „reklamy” przyjęte w judykaturze i interpretacjach organów podatkowych.

W wyroku z dnia 8 kwietnia 1997 roku (Wyrok NSA w Katowicach z dnia 8 kwietnia 1997 r., SA/Ka 2976/95, LEX nr 28718) NSA uznał, że reklamą jest każda czynność zmierzająca do promocji sprzedaży towarów i usług lub innych form korzystania z towarów i usług. Reklama jest to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję; środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.) służące temu celowi. Za reklamę należy uznać działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach lub usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego (treść uzasadnienia za K. Grzybczyk, Prawo\`(...)\`, s. 18. Do tej definicji nawiązuje również R. Styczyński, Marketing\`(...)\`, s. 9; R. Szczęsny, Reklama farmaceutyczna i pokrewna. Warszawa 2010, s. 99-100 oraz R. Walczak, Prawne aspekty reklamy w ustawodawstwie polskim, europejskim i międzynarodowym. Orzecznictwo, Poznań 2001, s. 51). W wyrokach NSA w z dnia 12 czerwca 1997 roku (Wyroki NSA w Katowicach z dnia 12 czerwca 1997 r., I SA/Ka 192/97, I SA/Ka 193/97, LEX nr 1689427) przyjęto, że „reklama to działania mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabywania towarów od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego”, przy czym „reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do zawarcia umowy”. W wyroku SN z dnia 14 stycznia 1997 roku (OSNC 1997, Nr 6-7, poz. 78) przyjęto na potrzeby wykładni art. 16 u.z.n.k. krótką definicję reklamy jako „rozpowszechniania wiadomości o usługach i towarach w celu wpływania na kształtowanie się popytu”. W wyroku z dnia 21 marca 2018 roku WSA w Łodzi (I SA/Łd 123/18. LEX nr 2466203 wskazał, że „pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach towaru lub usługi w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2014 roku (IPPB5/423-837/13-4/JC) wskazał, że „pojęcie «reklamy» należy rozumieć w sposób funkcjonalny, tzn. jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego produktach lub usługach, działania których celem jest kształtowanie popytu, poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów, bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego”. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 13 września 2007 roku (PD.423-49/07) przyjął natomiast definicję słownikową stwierdzając, że „«reklama» oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję; środki służące temu celowi (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.) (\`(...)\`) za reklamę należy uznać instrument, za pomocą którego przedsiębiorcy dążą do zaprezentowania oferowanych przez siebie towarów lub usług, zainteresowania nimi, a następnie skłonienia odbiorcy do ich nabycia”.

Zdaniem Spółki, w świetle powyższych orzeczniczych definicji „reklamy”, należy uznać, że zakup nośników reklamy (czasu antenowego, przestrzeni reklamowej, uprawnień do emisji treści reklamowych, narzędzi internetowych) nie mieści się w pojęciu „reklamy”. Sam nośnik reklamy bez umieszczonego na nim przekazu reklamowego nie zmierza jeszcze bezpośrednio do „promocji sprzedaży towarów i usług”, nie stanowi jeszcze „rozpowszechniania informacji o towarach”, „zalecania czegoś przez prasę, radio, telewizję” czy „działania mającego kształtować popyt”, nie zawiera „elementów wartościujących towar lub zachęcających do jego kupna”. Czym innym jest bowiem udostępnienie nośnika przez jego dysponenta, a czym innym wykorzystanie później tego nośnika przez agencję reklamową do świadczenia usług reklamowych. Jak już wskazywano, dopiero połączenie nośnika i przekazu reklamowego pozwalające na udostępnienie przekazu odbiorcy, mieściłoby się w pojęciu „reklamy”. Oznacza to, że w świetle przyjmowanej przez sądy i organy podatkowe wykładni pojęcia „reklamy”, wynagrodzenie płatne Dostawcom Mediów nie powinno być kwalifikowane jako płatność z tytułu „usługi reklamowej”.

_„Reklama”, „pośrednictwo” i „zakup czasu antenowego” w innych aktach prawnych i kodeksach etycznych_

Przy rozstrzyganiu analizowanej kwestii, definicje w aktach normatywnych z innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe mogą mieć znaczenie pomocnicze, pozwalając na znalezienie i sprecyzowanie znaczenia potocznego wyrażenia „usług reklamowych”. Dotyczy to przede wszystkim definicji regulujących (tj. liczących się z dotychczasowym, niedostatecznie określonym, znaczeniem tego wyrazu) (B. Brzeziński, Wykładnia\`(...)\`, s. 75). Definicja „reklamy” w innych aktach prawnych w zasadzie dąży do oddania treści tego terminu w znaczeniu zbliżonym do potocznego, zatem może być pomocna przy ustalaniu znaczenia „usług reklamowych” na gruncie u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 4 pkt 17 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 roku o radiofonii i telewizji (t.j. Dz. U 2019 r. poz. 361 ze zm.) „reklamą” jest „przekaz handlowy, pochodzący od podmiotu publicznego lub prywatnego, w związku z jego działalnością gospodarczą lub zawodową, zmierzający do promocji sprzedaży lub odpłatnego korzystania z towarów lub usług; reklamą jest także autopromocja”. Natomiast „przekazem handlowym” jest „każdy przekaz, w tym obrazy z dźwiękiem lub bez dźwięku albo tylko dźwięki, mający służyć bezpośrednio lub pośrednio promocji towarów, usług lub renomy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą lub zawodową, towarzyszący audycji (audycją jest ciąg ruchomych obrazów z dźwiękiem lub bez niego (audycja audiowizualna) albo ciąg dźwięków (audycja radiowa), stanowiący, ze względu na treść, formę, przeznaczenie lub autorstwo, odrębną całość w stworzonym przez dostawcę usługi medialnej programie lub katalogu audycji publicznie udostępnianych w ramach audiowizualnej usługi medialnej na żądanie - art. 4 pkt 2) lub włączony do niej, w zamian za opłatę lub podobne wynagrodzenie, albo w celach autopromocji, w szczególności reklama, sponsorowanie, telesprzedaż i lokowanie produktu” (art. 4 pkt 16). Ustawa posługuje się nadto pojęciem „usługi medialnej”, którą jest „usługa w postaci programu albo audiowizualnej usługi medialnej na żądanie, za którą odpowiedzialność redakcyjną ponosi jej dostawca i której podstawowym celem jest dostarczanie poprzez sieci telekomunikacyjne ogółowi odbiorców audycji, w celach informacyjnych, rozrywkowych lub edukacyjnych; usługą medialną jest także przekaz handlowy” (art. 4 pkt 1). Zakup nośników reklamy (czasu antenowego, uprawnień do emisji treści reklamowych) nie mieściłby się w tak zdefiniowanym pojęciu „reklamy”, bowiem „przekaz handlowy” (także w postaci „reklamy”) to nie sam nośnik, ale przekaz „towarzyszący audycji lub włączony do niej”. Dopiero z momentem „połączenia” nośnika reklamy (czasu antenowego) z treścią reklamową i nadania tej treści przez nadawcę (dostawcę usług medialnych) z zastosowaniem nośnika reklamy konstytuuje się „reklama”.

Ustawa z dnia 26 stycznia 1984 roku - Prawo prasowe (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1914 ze zm.) nie zawiera definicji reklamy, choć posługuje się tym pojęciem. Przykładowo, w art. 36 ust. 1 stanowi, że prasa może zamieszczać odpłatne ogłoszenia i reklamy. Zdefiniowano jedynie w art. 7 ust. 2 pkt 4 pojęcie „materiału prasowego”, którym jest „każdy opublikowany lub przekazany do opublikowania w prasie tekst albo obraz o charakterze informacyjnym, publicystycznym, dokumentalnym lub innym, niezależnie od środków przekazu, rodzaju, formy, przeznaczenia czy autorstwa”. To szerokie, ustawowe określenie materiału prasowego obejmuje także reklamę (W. Orżewski, Reklama\`(...)\`, s. 149). Sam nośnik reklamy w postaci powierzchni reklamowej w prasie reklamą jeszcze nie jest, bowiem reklamą będzie dopiero „opublikowany lub przekazany do opublikowania w prasie tekst albo obraz”. Na tle wskazanej definicji „materiału prasowego”, zamieszczenie „odpłatnych ogłoszeń i reklam” to nie świadczenie usług reklamowych, bowiem dopiero kompleks czynności obejmujących opracowanie treści reklamowej i jej opublikowanie na rzecz klienta można uznać za „usługi reklamowe”.

Wedle art. 2 dyrektywy 2006/114/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 grudnia 2006 roku dotyczącej reklamy wprowadzającej w błąd i reklamy porównawczej (Dz.Urz.UE.L Nr 376, s. 21), „reklama” oznacza „przedstawienie w jakiejkolwiek formie w ramach działalności handlowej, gospodarczej, rzemieślniczej lub wykonywania wolnych zawodów w celu wspierania zbytu towarów lub usług, w tym nieruchomości, praw i zobowiązań”. Również w tym przypadku reklama to dopiero „przedstawienie” czegoś (w angielskiej wersji językowej - making of a representation), zatem dopiero z momentem „połączenia” nośnika reklamy (czasu antenowego, powierzchni reklamowej) z treścią reklamową mamy do czynienia z „reklamą”.

Polski Kodeks postępowania w dziedzinie reklamy opracowany w 1997 roku przez oddział Międzynarodowego Stowarzyszenia Reklamy w Polsce (Zob. https://web.archive.org/web/20150817045936/http: //iaa.org.pl/o-reklamie/kodeksy/kodeks-postepowania-w-dziedzinie-reklamy.html) definiuje reklamę jako pojęcie „obejmujące wszelkie formy reklamowania produktów, usług lub instytucji, niezależnie od użytego środka przekazu i włączając w to reklamowe stwierdzenia na opakowaniach, nalepkach i materiałach promocyjnych w punktach sprzedaży”. Kodeks komunikacji reklamowej i marketingowej (Advertising and Marketing Communications Code - Zob. https://cms.iccwbo.org/contentyuploads/sites/3/2018/09/icc-advertising-and-marketing-communica tions-code-int.pdf) opracowany przez Międzynarodową Izbę Handlową postanawia, że „reklamą jest jakakolwiek forma komunikacji marketingowej realizowana z użyciem mediów, zwykle w zamian z zapłatę pieniężną lub inne wynagrodzenie”. Przy zakupie nośników reklamy nie mamy jeszcze do czynienia z „reklamowaniem produktów, usług lub instytucji” a definicje ty wyraźnie wyodrębniają „środek przekazu” czy „formę komunikacji (\`(...)\`) z użyciem mediów” od samej treści reklamowej.

Zdaniem Spółki, w świetle powyższych definicji legalnych „reklamy” wynika, że zakup nośników reklamy (czasu antenowego, przestrzeni reklamowej, uprawnień do emisji treści reklamowych, narzędzi internetowych) nie mieści się w pojęciu „reklamy”. Zatem wynagrodzenie płatne Dostawcom Mediów nie powinno być kwalifikowane jako płatność z tytułu „usługi reklamowej”.

Należy jeszcze zweryfikować, czy transakcje realizowane miedzy Spółką a powiązanymi Dostawcami Mediów można uznać za rodzaj „pośrednictwa”. Elementy pośrednictwa akcentowane są w umowie agencyjnej uregulowanej w art. 758 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny - t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: k.c.), wedle którego przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Wedle jednego z wariantów umowy agencyjnej, przez zawarcie umowy agent zostaje z reguły zobowiązany do dokonywania dla dającego zlecenie jedynie czynności faktycznych (pośredniczenia) których celem jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między dającym zlecenie a osobą trzecią. Jest to pośrednictwo sensu stricto w opozycji do tzw. agenta-przedstawiciela. Przepisy k.c. nie określają, na czym polega pośredniczenie, ale przyjęto, że może ono polegać na stwarzaniu sposobności zawarcia umowy (wskazanie klientów, z którymi można zawrzeć umowę, ułatwienie spotkań z klientami w celu rozpoczęcia z nimi negocjacji, sprowadzenie do dającego zlecenie potencjalnych klientów, uzyskiwanie i przekazywanie zleceniodawcy informacji dotyczących ofert, jakimi zainteresowani są poszczególni klienci, prowadzenie akcji promocyjnych, reklamowych i marketingowych obejmujących działalność dającego zlecenie skierowanych do potencjalnych klientów, a także inne czynności mające na celu nawiązanie kontaktu przez dającego zlecenie, uzależnione od rodzaju prowadzonej przez niego działalności) lub na pośredniczeniu przy zawarciu umowy (udział pośrednika w negocjacjach mających na celu zawarcie umowy, skłanianiu osoby trzeciej do przyjęcia lub złożenia oferty, skłanianie obu stron do wzajemnych ustępstw bądź zmian oferty, przygotowanie propozycji zawarcia umowy bądź oferty, przekazywaniu klientowi propozycji zawarcia umowy bądź oferty dającego zlecenie lub odwrotnie, tj. przekazywanie dającemu zlecenie propozycji zawarcia umowy bądź oferty sporządzonej przez klienta) (E. Rott-Pietrzyk \[w:\] System Prawa Prywatnego. T. 7. Prawo zobowiązań - część szczegółowa, J. Rajski (red.), s. 816; Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania - część szczegółowa, Warszawa 2017, s. 203). Inna jest treść zobowiązania powiązanych Dostawców Mediów względem Spółki, bowiem zawierają oni umowy z pierwotnymi dysponentami mediów zawierają we własnym imieniu, nie stwarzają zaś okazji do zawarcia umów o zakup mediów między pierwotnym dysponentem a Spółką lub Klientem. Nie można więc uznać transakcji realizowanych miedzy Spółką a powiązanymi Dostawcami Mediów za rodzaj „pośrednictwa”.

Na odrębność zakupu czasu antenowego od świadczenia usług reklamowych wskazuje również regulacja ustawy z dnia 29 stycznia 2004 roku - Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1986 ze zm., dalej: p.z.p.). Wedle art. 4 pkt 3 lit. h p.z.p. ustawy tej nie stosuje się do udzielania zamówień publicznych obejmujących zakup czasu antenowego lub audycji od dostawców audiowizualnych lub radiowych usług medialnych. Wyłączenie reżimu zamówień publicznych w stosunku do umów o zakup czasu nadawczego będzie wynikiem implementacji prawa unijnego jest motywowane szczególną specyfiką audiowizualnych usług medialnych (K. Chałubińska-Jentkiewicz, Wyłączenia szczególne w stosowaniu zamówień publicznych w działalności audiowizualnej, „Państwo i Prawo” 2016, nr 4, s. 74-75). Zwolnieniu nie podlega zakup usług reklamowych od agencji reklamowych (J. Pieróg, Prawo zamówień publicznych. Komentarz, Legalis/el. 2017, komentarz do art. 4 p.z.p., nb. 23). Skoro więc w p.z.p. wyróżnia się „zakup czasu antenowego lub audycji od dostawców audiowizualnych lub radiowych usług medialnych” niepodlegający reżimowi ustawy, a nabycie usług reklamowych podlega tej ustawie, to jest to argument tym, że zakup nośników reklamy (czasu antenowego, przestrzeni reklamowej, uprawnień do emisji treści reklamowych, narzędzi internetowych) nie mieści się w pojęciu „usług reklamowych”.

Powyższe definicje i regulacje, podobnie jak wcześniej prezentowane definicje słownikowe, potwierdzają stanowisko Spółki, że zakup nośników mediów zarówno od niepowiązanych, jak i powiązanych Dostawców Mediów przez Spółkę nie podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla usług reklamowych, nie jest też usługą pośrednictwa.

_Definicja „reklamy” w piśmiennictwie_

W przypadku pojęć wieloznacznych lub niedookreślonych, w odniesieniu do których doktryna prawnicza wypracowała określony sposób posługiwania się nimi, racjonalne jest odwoływanie się w przypadku interpretacji przede wszystkim do stanowiska doktryny. Przydatne może być również odwołanie się do publikacji z zakresu reklamy i marketingu, bowiem języka specjalistycznego (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły wskazówki, Warszawa 2012, s. 283).

Przez reklamę rozumie się „wszelkie starania zmierzające do upowszechnienia określonej informacji o ludziach, firmach, ideach, przedsięwzięciach lub rzeczach, podejmowane w celu ich popularyzacji, czy też wzbudzenia zainteresowania nimi, „wszelką płatną formę nieosobowego przedstawiania i popierania towarów, usług lub idei przez określonego nadawcę”, „wszelkie działania, które przy użyciu prawdziwych informacji na temat określonych towarów i usług, mogą zwrócić na nie uwagę potencjalnych zainteresowanych jako odbiorców, a jeśli to możliwe, jako stałych klientów” czy też jeden z kilku instrumentów, jakimi posługuje się firma w celu poinformowania klientów o swojej ofercie oraz zachęcenia ich do wyboru właśnie jej oferty (a nie ofert konkurencyjnych). W nieco zmodyfikowanym ujęciu „reklamą jest jakikolwiek przekaz (wypowiedź) niosący ze sobą informację o produkcie, usłudze czy o samym reklamującym się bądź o idei i jednocześnie zachęcający choćby w sposób pośredni do nabywania danego produktu, usługi, wywołania pozytywnego wizerunku o nich lub o samym reklamującym się, przystąpienia do idei albo nawet tylko do podjęcia określonych zachowań zmierzających w tym kierunku.

Wszystkie te definicje łączy podobieństwo akcentowania owej podstawowej cechy, czy też funkcji reklamy (obok funkcji informacyjnej), jaką jest wywołanie chęci posiadania towaru (A. Dereń, E. Próchniak, Reklama\`(...)\`,s. 13-15; R. Styczyński, Marketing\`(...)\`. s. 10; R. Szczęsny, Reklama\`(...)\`, s. 107-108; R. Walczak, Prawne\`(...)\`, s. 51. Podobnie W. Orżewski, Reklama\`(...)\`, s. 14). Czasem wyróżnia się „reklamę gospodarczą”, którą ujmuje się jako „każdą wypowiedź, która zmierza do stymulowania zbytu lub innego korzystania z towarów (usług) osoby reklamującej się”, przy czym „reklamą jest wypowiedź w radiu, telewizji, prasie, kinie, na produkcie, ulotce, folderze, plakacie, tablicy, budynku, pojeździe, ubraniu itd. Miejsce umieszczenia takiej wypowiedzi przesądza, iż jest ona najczęściej adresowana do nieokreślonego kręgu osób” i „w wypowiedź - pośrednio lub bezpośrednio - odnosi się do towarów i usług przedsiębiorcy (R. Skubisz, Prawo\`(...)\`, s. 18).

W literaturze z zakresu marketingu powoływana jest najczęściej definicja Amerykańskiego Stowarzyszenia Marketingu, wedle której reklama stanowi „masową, odpłatną i bezosobową formę prezentowania oferty sprzedaży przez określonego nabywcę. Celem informacji przekazywanych przez reklamę jest: kreowanie potrzeb (uświadamianie ludziom braków i budzenie chęci posiadania), ukazywanie i przypominanie walorów użytkowych określonego produktu, kształtowanie pozytywnego wyobrażenia o firmie nadającej reklamę”. Bezosobowość oznacza brak udziału sprzedawcy (J. Altkom, Podstawy marketingu, Kraków 1996, s. 309; J. Kall, Reklama\`(...)\`, s. 17, 20; K. Starzyńska. Charakterystyka reklamy w oparciu o jej genezę i cechy, „Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Przyrodniczo-Humanistycznego w Siedlcach” 2015, nr 106, s. 278-279; M. Gołka, Świat reklamy, Puszczykowo 1994, s. 13). Od samej reklamy odróżnia się nośniki reklamy (tj. kanały i środki przekazu), np. prasę, telewizję, radio, powierzchnię reklamową (outdoor, reklamę w Internecie). Decyzje dotyczące środków przekazu reklamowego (nośników) są kluczowym elementem planu mediów (tzw. media planu) (J. Altkom. Podstawy\`(...)\`, s. 310; A. Sznajder \[w:\] Decyzje\`(...)\`, s. 223-224; M. Gołka, Świat\`(...)\`, s. 45 i n.). Wedle jeszcze innej definicji reklama jest taką formą promocji, która jest prowadzona za pośrednictwem różnych środków przekazu takich jak prasa, radio, telewizja, plakaty i w innych mediach, także w Internecie. Jej przedmiotem jest konkretne dobro rzeczowe lub usługa (A. Sznajder \[w:\] Decyzje\`(...)\`, s. 219). Również na gruncie piśmiennictwa podatkowego przyjmuje się, że reklama ma na celu rozpowszechnianie wiedzy o firmie podatnika, oferowanych przez niego towarach, produktach lub usługach oraz zwiększenie popytu na nie lub ich konsumpcji (J. Sklepowicz \[w:\] K. Feldo, A. Homowska, M. Majczyna i in., Opodatkowanie\`(...)\`, s. 16).

Z powyższego przeglądu definicji doktrynalnych oraz specjalistycznych definicji z literatury branżowej wynika, że czym innym jest sprzedaż nośników reklamy (środków przekazu), a czym innym sama reklama (treść, przekaz). Niewątpliwie nośniki reklamy same w sobie nie zawierają „określonej informacji”, nie są formą „przedstawiania i popierania towarów” czy „formą prezentowania oferty”, „użyciem (\`(...)\`) informacji”, „przekazem (wypowiedzią)”, „wypowiedzią w radiu, telewizji, prasie”, „rozpowszechnianiem wiedzy”. Bez umieszczenia w nich treści reklamowej nie „zachęcają (\`(...)\`) do nabywania danego produktu”, nie „wywołują pozytywnego wizerunku”, nie „stymulują zbytu”. W efekcie powyższe definicje potwierdzają stanowisko, że zakup nośników mediów zarówno od niepowiązanych, jak i powiązanych Dostawców Mediów przez Spółkę nie podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla usług reklamowych.

_Cechy odróżniające powierzchni reklamowej lub uprawnień do emisji od usług reklamowych_

Dla potwierdzenia swojego stanowiska Spółka wskazuje również cechy odróżniające sprzedaż powierzchni reklamowej lub uprawnień do emisji od świadczenia usług reklamowych. Można uznać, że duże natężenie cech różnicujących analizowane usługi względem usług wymienionych przez ustawodawcę w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. nie pozwala na kwalifikację konkretnej usługi do określonego typu usługi wskazanego w katalogu. Metoda taka umożliwia ocenę usług złożonych zawierających elementy różnych świadczeń.

Po pierwsze, w orzecznictwie zwraca się uwagę na konieczność porównania celu gospodarczego świadczenia nazwanego z katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. z celem porównywanego świadczenia (Wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r. I SA/Kr 1006/18, LEX nr 2586830). Zakup czasu antenowego lub powierzchni reklamowej ma inny cel niż usługi reklamowe. Zamiarem beneficjenta usług reklamowych jest uzyskanie efektu reklamowego, czyli np. zachęcenie nowych klientów do kupna towaru bądź usługi jak i utrzymanie grupy dotychczasowych nabywców (zwiększenie popytu na reklamowane produkty) (W. Orżewski, Reklama\`(...)\`, s. 16). Zamiarem nabywcy czasu antenowego lub powierzchni reklamowej jest zaś uzyskanie nośnika, na którym będzie można umieścić przygotowany przez nabywcę lub osobę trzecią przekaz reklamowy (treść).

Judykatura oraz organy podatkowe wymagają również porównania charakteru prawnego analizowanych świadczeń w stosunku do usług wymienionych w przepisie (Wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r„ I SA/Kr 1006/18, LEX nr 2586830. Podobnie również w interpretacjach: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2017 r., 0114-KD1P2-1.4010.243.2017.1.AJ oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2015 r., IBPBI/2/4510-251/15/MS). Należy więc zauważyć, że podstawą świadczenia usług reklamowych jest innego rodzaju umowa. Umowa klienta z agencją reklamową to umowa o wykonanie lub wykonywanie przez dłuższy czas usługi w postaci przeprowadzenia kampanii reklamowej (umowa o czynności reklamy), która może przybrać postać m.in. umowy nienazwanej, umowy o świadczenie usług podobnej do zlecenia lub umowy o dzieło (W. Orżewski, Reklama\`(...)\`, s. 193-198; A. Dereń, E. Próchniak, Reklama\`(...)\`, s. 43; E. Nowińska, E. Trapie, Prawo reklamy, Kraków 1994, s. 28-29, 33; J. Kall, Reklama, Warszawa 2002, s. 191; A. Sznajder \[w:\] Decyzje\`(...)\`, s. 235-236; K. Grzybczyk, Dzieło\`(...)\`, s. 126; Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania\`(...)\`. s. 165-166). Natomiast umowa z dostawcą mediów (nadawcą, wydawcą) to zwykle nienazwana umowa o eksponowanie reklamy (z możliwością stosowania w drodze analogii przepisów o najmie), umowa najmu powierzchni reklamowej czy ewentualnie umowa o dzieło (W. Orżewski, Reklama\`(...)\`, s. 199-201).

Inne są również prawa i obowiązki stron tych umów. W szczególności świadczenia w umowie z dostawcą mediów są odmienne do świadczeń w umowie o świadczenie usług reklamowych. W pierwszym przypadku świadczeniem dostawcy mediów jest oddanie kontrahentowi powierzchni do używania na czas oznaczony w celu umieszczenia na nośniku przekazu reklamowego lub emisja reklam w medium będącym w dyspozycji dostawcy mediów przez czas określony. W drugim przypadku świadczeniem agencji reklamowej jest przygotowanie koncepcji przeprowadzenia reklamy; planowaniem realizacji tej koncepcji; opracowanie (kształtowaniem) konkretnej treści wypowiedzi reklamowej (przekazu reklamowego) i materiałów reklamowych (przy zaangażowaniu twórców, np. autorów niezależnych, pracowników); doprowadzenie do jej wyemitowania w radiu, telewizji i Internecie, opublikowania w prasie, na tablicach wielkoformatowych itd. W literaturze zakwestionowano zresztą zbyt szerokie ujmowanie usług reklamowych, stwierdzając, że usługi najmu powierzchni targowych i usługi jej towarzyszące nie są usługą reklamową (M. Majczyna \[w:\] K. Feldo, A. Homowska, M. Majczyna i in., Opodatkowanie\`(...)\`, s. 218).

Odmienny cel, charakter prawny, prawa i obowiązki stron (a zwłaszcza podstawowe świadczenia) potwierdzają stanowisko Spółki, iż zakup nośników mediów od Dostawców Mediów nie jest świadczeniem usług reklamowych, a zatem nie podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla usług reklamowych.

_Świadczenia o podobnym charakterze do nazwanych_

Jak wyjaśniono w orzecznictwie (Wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., II FSK 2369/15, LEX nr 2101521), w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione dzielą się na dwie grupy:

1.  świadczenia wyraźnie nazwane,
2.  świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. W przypadku usług złożonych (kompleksowych), o potencjalnej możliwości zaliczenia danej usługi do katalogu wskazanego w u.p.d.o.p. powinien decydować charakter usługi głównej.

W piśmiennictwie opowiedziano się za wąskim rozumieniem „świadczeń o podobnych charakterze”. Stwierdzano, ze nadużyciem było objęcie tym pojęciem wszystkich usług niematerialnych, trochę chociażby podobnych do wymienionych w przepisie (Tak R. Kowalski, Opodatkowanie usług niematerialnych, Gdańsk 2018, s. 78). Takie stanowisko potwierdził również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 18 sierpnia 2016 roku (Wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2016 r. I SA/Łd 540/16, LEX nr 2104480), stwierdzając, że „szeroka wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., jest błędna, gdyż pojęcie świadczeń o podobnym charakterze nie obejmuje wszystkich świadczeń niematerialnych”.

Aktualne pozostają wyżej sformułowane uwagi dotyczące cech odróżniających sprzedaż powierzchni reklamowej lub uprawnień do emisji od świadczenia usług reklamowych. Stąd w ocenie Spółki wypłat należności dokonywanych przez nią na rzecz kontrahentów nie można zakwalifikować również jako wypłat należności z tytułu „świadczeń o podobnym charakterze do usług reklamowych”.

_Wykładnia funkcjonalna_

Powszechnie przyjmuje się, że w przypadku gdy zastosowanie reguł językowych nie doprowadziło do uzyskania jednoznaczności danego zwrotu (wyrażenia), nie tylko wolno, ale nawet należy użyć reguł funkcjonalnych. Wykładnia funkcjonalna może też wzmacniać rezultat wykładni językowej. Dla jej zastosowania konieczne jest ustalenie celów norm (ratio legis). Należy preferować takie rozumienie poszczególnych interpretowanych zwrotów, które pozwala owe cele osiągnąć, bądź odrzucić ten sposób rozumienia, który uniemożliwia lub co najmniej utrudniają osiągnięcie celów (M. Zieliński, Wykładnia\`(...)\`, s. 237). Konieczne jest więc odwołanie się do intencji ustawodawcy. Mimo dominacji dynamicznej koncepcji wykładni w polskiej doktrynie, odtwarzanie celów „rzeczywistego prawodawcy” nie jest pozbawione doniosłości, w szczególności gdy w danym obszarze nie zaszła znacząca transformacja systemu wartości - tak jest w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a został dodany w dniu 1 stycznia 2003 roku (ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. Nr 141, poz. 1179). Pierwotnie przewidywał, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydentów przychodów z tytułu świadczeń o charakterze niematerialnym, w szczególności z tytułu świadczeń doradczych, badania rynku, zarządzania i kontroli, gwarancji i poręczeń ustala się w wysokości 10% tych przychodów. Jak wskazano w uzasadnieniu (Druk sejmowy nr 411, Sejm IV kadencji s. 13) tej nowelizacji, celem przepisu miało być „uszczelnienie polskiego systemu podatkowego, bowiem zdecydowana większość krajów, z którymi nie łączy Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stosuje preferencyjne zasady podatkowe dla obcego kapitału, stanowiące szkodliwą konkurencję podatkową. Jednocześnie, w większości, nie są to kraje posiadające jakiś znaczniejszy potencjał gospodarczy, najczęściej więc tego rodzaju wypłata należności do tych krajów służy jedynie «wyprowadzaniu» zysków z podmiotów polskich bez ich opodatkowania podatkiem dochodowym”. Ustawa nie definiowała pojęcia „świadczeń o charakterze niematerialnym”. W doktrynie trafnie zarzucano brak precyzji w określeniu przedmiotu opodatkowania i wskazano, że nie wszystkie rodzaje świadczeń niematerialnych służą ex defmitionem do wyprowadzania zysku za granicę w celu uchylania się od opodatkowania (M. Matyka, S. Murawski, Opodatkowanie przychodów z tytułu świadczeń o charakterze niematerialnym, „Przegląd Podatkowy” 2003, nr 9, s. 9-10).

W tej sytuacji przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. został zmieniony z dniem 1 stycznia 2004 roku (ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. 2003 Nr 202, poz. 1957 zm.) i przyjął obecną treść. Jak wyjaśniano podczas prac sejmowych (zob. wypowiedź dyrektora departamentu w MF podczas posiedzenia Komisji Finansów Publicznych z dnia 16 września 2003 roku - nr 212), nowelizacja miała na celu usunięcie wątpliwości, jakie wiązały się z brakiem jasnej definicji pojęcia świadczeń niematerialnych i zbyt szerokim zakresem tego pojęcia. Stąd wprowadzono dłuższy katalog szczegółowy, a określenie „świadczenia o podobnym charakterze” miało nawiązywać do usług wymienionych w tymże katalogu. W piśmiennictwie odniesiono się krytycznie do takiego rozwiązania i postulowano ostrożną wykładnię wskazanego określenia (M. Matyka, S. Murawski, Opodatkowanie\`(...)\`, s. 13).

Jak się wydaje, cechą charakterystyczną usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest brak konieczności fizycznej obecności usługodawcy na terytorium Polski i pewna „nieuchwytność” świadczonych usług, co pozwala na stosunkowo łatwe manipulowanie ich zakresem i wysokością należnego wynagrodzenia, a w efekcie pozwala na wyprowadzanie zysków z podmiotów polskich, zwłaszcza do krajów z preferencyjnymi zasadami opodatkowania, bez ich opodatkowania podatkiem dochodowym. Ratio legis analizowanej regulacji to przeciwdziałanie takiej praktyce.

W świetle powyższego należy wskazać, że zakup nośników mediów od Dostawców Mediów nie powoduje takich ryzyk. Udostępnienie powierzchni reklamowej, czasu antenowego czy narzędzi ma „uchwytny” efekt, podobny jak w przypadku udostępnienia rzeczy na podstawie umowy najmu. Trudno byłoby wykorzystać nabywanie mediów do wyprowadzania zysków z polskich podmiotów i uchylania się od opodatkowania.

Uwzględniając cel analizowanych przepisów oraz skutki gospodarcze różnych wariantów interpretacyjnych należy przyjąć, że wykładnia funkcjonalna potwierdza, że zakup nośników mediów od Dostawców Mediów nie jest świadczeniem usług reklamowych, a zatem nie podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla usług reklamowych.

_Dotychczasowe orzeczenia sądów i interpretacje prawa podatkowego_

Stanowisko Spółki potwierdzają również dotychczasowe orzeczenia sądów i interpretacje prawa podatkowego, wydawane zarówno na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., jak i innych przepisów, dla których zastosowania konieczne było dokonanie kwalifikacji konkretnych usług jako usług reklamowych.

Sądy administracyjne w licznych wyrokach (wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r„ II FSK 1548/10, LEX nr 1137520; wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r„ II FSK 2485/10, LEX nr 1216634; wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1305/11, LEX nr 1311139) uznawały, że wynagrodzenie otrzymywane przez osobę fizyczną zarządzającą stroną internetową należy zakwalifikować do źródła przychodów - najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm, u.p.d.o.f.) wskazując, że umowa, na podstawie której jeden podmiot udostępnia innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej określonych treści (najczęściej reklamowych), jest umową nienazwaną o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Wprawdzie przedmiotem takiej umowy nie jest ani najem rzeczy, ani dzierżawa rzeczy lub prawa, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część powierzchni strony internetowej.

Stanowisko w zakresie kwalifikacji przychodu z tytułu umieszczania reklam na stronach internetowych do źródła przychodów - najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze potwierdzono również w interpretacji ogólnej z dnia 5 września 2014 roku (Intepretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 5 września 2014 r., DD2/033/55/KBF/14/RD-75000).

W ocenie Spółki, wnioski płynące z powyższych wyroków i interpretacji ogólnej mają zastosowanie również na gruncie przepisów u.p.d.o.p.

W interpretacji z dnia 14 sierpnia 2018 roku (Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2018 r. 0114-KDIP2-3.4010.176.2018.1.PS) potwierdzono, że koszty związane z nabyciem przez dom mediowy czasu i przestrzeni reklamowej na stronie internetowej nie stanowią kosztów usług objętych regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W interpretacji z dnia 8 marca 2017 roku Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 marca 2017 r. (1061-IPTPB1.4511.1045.2016.2.AP), dotyczącej możliwości opodatkowania przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zaakceptowano stanowisko podatnika, że usługa polegająca na sprzedaży miejsca i czasu na cele reklamowe w Internecie i obejmująca zamieszczenie gotowych już treści reklamowych w przestrzeni należącej do wnioskodawcy nie jest grupowana w dziale 73 PKWiU (reklama, badanie rynku i opinii publicznej), ale powinno zostać sklasyfikowane jako udostępnianie czasu i miejsca na reklamę w Internecie (PKWiU 63.11.30), zatem nie mieści się w katalogu usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Podobnie w interpretacji z dnia 8 kwietnia 2016 roku (Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2016 r., IPPB1/4511-192/16-2/ES) zaakceptowano stanowisko podatnika, że sprzedaż przez Internet powierzchni i czasu reklamowego w grze na platformę mobilną nie jest usługą reklamową, ale powinno zostać sklasyfikowane jako usługi sprzedaży czasu lub miejsca na cele reklamowe w Internecie (PKWiU 63.11.30), a zatem może być ona opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5% uzyskiwanego przychodu.

Również w interpretacji z dnia 22 stycznia 2015 roku (Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 stycznia 2015 r., IBPBI/1/415-1286/14/WRz) dotyczącej dopuszczalności opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według 8,5% stawki zaakceptowano stanowisko podatnika, że sprzedaż miejsca na domenie internetowej dla wykorzystania go na cele reklamowe nie jest klasyfikowana w PKWiU oraz w PKD jako usługa reklamowa, w tym pośrednictwo w sprzedaży (odsprzedaży) miejsca lub czasu na cele reklamowe.

W interpretacji z dnia 5 lutego 2014 roku (Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lutego 2014 r., ILPB4/423-434/13-6/MC uznano, że usługi udziału w targach nabywane od podmiotu z Hongkongu nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

W interpretacji z dnia 28 sierpnia 2014 roku (Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2014 r., IBPBI/2/423-662/14/BG) przyjęto, że przychody osiągane z tytułu organizacji stanowisk targowych lub wystawowych nie mieszczą się w kategorii przychodów opodatkowanych podatkiem u źródła.

W interpretacji z dnia 18 lutego 2015 roku (Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lutego 2015 r., IBPBI/2/423-1395/14/BG) uznano, że przychody z tytułu organizacji uczestnictwa w targach (wynajem powierzchni wystawowej, przygotowanie stoiska targowego, wpis do katalogu wystawców) nie mieszczą się w kategorii przychodów opodatkowanych podatkiem u źródła.

W interpretacji z dnia 14 marca 2011 roku Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 marca 2011 r., IBPBI/2/423-1804/10/BG organ podatkowy doszedł do przekonania, że samo wyprodukowanie gadżetów zaprojektowanych przez inne niż wykonawca podmioty nie będzie miało charakteru usługi reklamowej i nie podlega podatkowi u źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania u źródła wartości wypłaconych należności z tytułu zakupu powierzchni reklamowej, uprawnień do emisji przekazu reklamowego i czasu antenowego – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej „u.p.d.o.p.”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p., za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, iż osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ww. ustawy jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Konstrukcja ww. ust. 2e ustawy CIT (w kontekście także art. 26 ust. 21 tej ustawy) wskazuje, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., tj. z uwzględnieniem postanowień ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2018 r. poz. 2193, dalej: Ustawa zmieniająca), w przypadku wypłat z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop przekraczających 2 mln zł zasadą jest, że płatnik jest obowiązany pobrać podatek wg stawki wynikającej z updop.

Od tej zasady dopiero są ustanowione pewne odstępstwa.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów (przy czym stosownie do treści art. 21 ust. 2 updop ww. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo.

W opinii Organu interpretacyjnego kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem „podobieństwa” ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia.

W odniesieniu do niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy wyjaśnić znaczenie pojęcia: „usług reklamowych”, zawartego w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Przepisy updop nie definiują powyższego pojęcia. Wobec braku w ustawie definicji usług reklamowych należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/, reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym właściwym jest także odwołanie się do znaczenia tego pojęcia na gruncie prawa Unii Europejskiej.

Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi. Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą. W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji. Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Z orzecznictwa TSUE (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09) wynika, że należy wyraźnie odróżnić sytuację, w nośnik reklamy (w tej sprawie stoisko reklamowe) - został zaprojektowany lub jest wykorzystywany w celach reklamowych od sytuacji, gdy czasowe, odpłatne udostępnienie elementów tworzących to stoisko jest rozstrzygającym elementem wskazanego świadczenia usług - „aby stoisko uznać za świadczenie usług reklamy (…) wystarczy by stoisko to było wykorzystywane do przekazania komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usługi, które proponuje najemca stoiska w celu zwiększenia ich sprzedaży lub też jeżeli stanowi ono nieodłączną część kampanii reklamowej i w związku z tym przyczynia się do przekazania komunikatu reklamowego. Jest tak w szczególności w wypadku, gdy takie stoisko stanowi materiał pomocniczy w przekazaniu komunikatu informującego publiczność o istnieniu bądź jakości produktów lub służy organizacji kampanii promocyjnych”.

Podobne wnioski w zakresie interpretacji pojęcia „usług reklamowych” zostały zawarte również w komunikacie zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw \[załącznik: Kategorie usług objętych art. 15 ust. 1\].

W komunikacie czytamy: „Interpretując pojęcie „usług reklamowych” warto zwrócić uwagę na orzecznictwo TS UE dotyczące tego rodzaju usług, wydanym na gruncie wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (…).

Podzielić należy pogląd wynikający z tego orzecznictwa, zgodnie z którym „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy”. Według Trybunału dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Odnosi się to nie tylko do kompleksowej usługi reklamowej, ale także do każdej czynności, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, a która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Usługi reklamowe stanowią czynności związane z oddziaływaniem na klientów i potencjalnych nabywców polegające na dostarczaniu informacji, argumentacji, obietnic, zachęty i skłaniania klientów do korzystania z usług przedsiębiorcy.

W opinii Organu interpretacyjnego powyższe oznacza, że kwoty wypłacane Dostawcom Mediów będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług reklamowych.

Spółka nabywa bowiem powierzchnię reklamową (szeroko rozumianą, w tym w mediach cyfrowych), czy czas antenowy, które mogą być wykorzystane jedynie w celu reklamowym (w przeciwieństwie np. do samochodu, na którym umieszczono przekaz reklamowy).

Kierując się zatem ww. wytycznymi TSUE należy uznać te świadczenia za usługi reklamowe będące częścią kampanii reklamowej.

Powyższą argumentację wspiera również klasyfikacja statystyczna. Zgodnie bowiem z klasyfikacją PKWiU w dziale 73 jako usługi reklamowe sklasyfikowano usługi dotyczące pośrednictwa w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe (73.12). W wyjaśnieniu do powyższej klasyfikacji wskazano, że kategoria ta obejmuje:

*   sprzedaż lub wynajem/dzierżawę czasu lub miejsca na cele reklamowe wykonywane na zlecenie,

*   usługi agencji kupujących miejsce lub czas na cele reklamowe w mediach w imieniu reklamodawców lub agencji reklamowych.

Dodatkowo w ramach stosunku umownego między Spółką a powiązanymi Dostawcami Mediów, te ostatnie podmioty mogą pomocniczo wspierać Spółkę w zakresie wyboru odpowiednich mediów, analizy zrealizowanych i zakończonych kampanii, kontroli przebiegu kampanii, monitorowania parametrów mediowych czy optymalizacji kampanii.

W opinii Organu interpretacyjnego, jeżeli to świadczenie ma charakter uboczny, to wynagrodzenie z tego tytułu należy zakwalifikować, jak świadczenie główne, czyli usługę reklamową.

Jeżeli natomiast świadczenie to nie miałoby charakteru ubocznego, to należałoby je zakwalifikować, jako usługi doradcze, zarządzania lub o podobnych charakterze - wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Realizacja dodatkowych świadczeń przez Podmioty Powiązane nie ma zatem wpływu na kwalifikację prawnopodatkową wypłacanego wynagrodzenia.

W związku z powyższym należy uznać, że należności wypłacane Dostawcom Mediów, będącym osobami prawnymi nieposiadającymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, związane z udostępnianiem nośników mediów w celu emisji przekazów handlowych, mieszczą się w katalogu świadczeń objętych ryczałtowym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.. Tym samym wypłata należności z tego tytułu na rzecz Nadawców będzie objęta obowiązkiem wynikającym z postanowień powołanego wyżej art. 26 26 ust. 2e updop w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Wskazać jednocześnie należy na postanowienia art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., który stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

*   posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

*   po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Organ interpretacyjny na etapie przygotowania projektu interpretacji przeanalizował powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia organów podatkowych i sądów administracyjnych, lecz z uwagi na ww. argumentację nie mogły one zmienić rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy, w opinii Organu interpretacyjnego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zakup nośników mediów zarówno od niepowiązanych, jak i powiązanych Dostawców Mediów przez Spółkę nie podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. (ponieważ wynagrodzenie płatne Dostawcom Mediów nie powinno być kwalifikowane jako płatność z tytułu „usługi reklamowej”) i dlatego Spółka nie będzie zobowiązana pobrać od wypłaconego z tego tytułu wynagrodzenia podatku u źródła - należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.