Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.560.2023.1.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-07
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży Centrum (...) wraz z niektórymi składnikami.
Słowa kluczowe: dzierżawa; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Centrum (\`(...)\`) (hal magazynowo – usługowo – biurowych z infrastrukturą towarzyszącą) wraz z niektórymi składnikami (w tym: umowami z dostawcami i nabywcami, aktami administracyjnymi oraz zobowiązaniami Spółki ale bez Umowy o zarządzanie).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. z o. o (dalej: Spółka, Wnioskodawca, A.) prowadzi działalność związaną z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, sklasyfikowaną pod kodem PKD 68.20.Z (przedmiot przeważającej działalności Spółki). Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) na terytorium kraju.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawarła umowę dzierżawy gruntu z podmiotem będącym użytkownikiem wieczystym tego gruntu (dalej: Wydzierżawiający). Na wydzierżawionym gruncie, Wnioskodawca poczynił inwestycję w postaci wybudowania budynków o zróżnicowanym przeznaczeniu, wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą. Wzniesione przez Wnioskodawcę budynki zostały (\`(...)\`). Każdy budynek podzielony został (\`(...)\`). (\`(...)\`). (\`(...)\`).

Na zagospodarowanej przez Wnioskodawcę powierzchni oprócz hal magazynowo-usługowo-biurowych znajduje się również infrastruktura towarzysząca w postaci:

*   chodników,
*   dróg wewnętrznych,
*   stanowisk postojowych dla samochodów osobowych oraz ciężarowych,
*   pasów zieleni,
*   budynku technicznego (abonencka stacja transformatorowa),
*   dwóch niezależnych budynków ochrony,
*   stalowego, naziemnego zbiornika przeciwpożarowego,
*   ogrodzenia wraz z kontrolą wjazdu/wyjazdu, szlabanami i trzema bramami rozsuwanymi oraz furtkami przy wjazdach na teren wynajmowanych hal magazynowo-usługowo-biurowych,
*   sieci wodociągowej i hydrantów,
*   kanalizacji deszczowej oraz kanalizacji sanitarnej,
*   wewnętrznego oświetlenia terenu,
*   monitoringu całodobowego (\`(...)\`),
*   światłowodów (\`(...)\`),
*   przyłącza do sieci gazowej.

Z uwagi na swój kompleksowy charakter, w dalszej części niniejszego wniosku dla opisywanych wyżej składników tworzących zrealizowaną inwestycję, Spółka posługuje się pojęciem Centrum (…). Centrum (…) mieści się w atrakcyjnej lokalizacji, tj. w bliskim sąsiedztwie (…) w (…) oraz (…) (…) na działkach o nr 1/1, 1/2 i 1/3 obręb (…).

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła z najemcami umowy najmu powierzchni hal znajdujących się w Centrum (…), w zamian za uzyskiwany od tych podmiotów czynsz najmu. Z uwagi na charakter inwestycji, Spółka nie świadczy usług najmu lub dzierżawy na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Zatem świadczone przez Spółkę usługi są w całości opodatkowane podatkiem VAT. Spółka jest też stroną umów o przyłączenie do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, gazowej, elektroenergetycznej oraz wszystkich umów dotyczących utrzymania i bieżącego funkcjonowania obiektów Centrum (…) (w tym np. umów serwisowych, dotyczących ochrony i administracji obiektu itp.).

Centrum (…) jest w praktyce jedynym elementem składowym majątku Spółki. Zgodne z dokumentem „plan kont” obowiązującym w Spółce, wszystkie konta dotyczą działalności związanej z wynajmowaniem powierzchni w ramach Centrum (…). Ponieważ Spółka prowadzi jedynie jeden rodzaj działalności (wynajem powierzchni Centrum (…)), funkcjonujący w Spółce system finansowo-księgowy pozwala na wyodrębnienie i przypisanie przychodów i kosztów do działalności Centrum (…). Inne obszary działalności Spółki nie występują. Centrum (…) obejmuje niezbędny do tego zespół składników wykorzystywanych do takiej działalności.

Zbycie inwestycji

Poczyniona przez Wnioskodawcę inwestycja budowy naniesień Centrum (…) została zrealizowana w części z otrzymanego kredytu bankowego na podstawie zawartej przez Spółkę umowy kredytowej. W części zaś z pożyczek udzielonych przez udziałowców (w tym: od Wydzierżawiającego). Wnioskodawca do dnia złożenia przedmiotowego wniosku nie spłacił jeszcze w pełni swoich zobowiązań w tym zakresie, w tym nie spłacił zaciągniętego kredytu bankowego. Uwzględniając aktualną sytuację finansową Spółki oraz plany Wydzierżawiającego, Spółka dokona sprzedaży zrealizowanej inwestycji na rzecz Wydzierżawiającego. Sprzedaż nie będzie jednak dotyczyć wszystkich składników materialnych i niematerialnych, składających się na zrealizowaną inwestycję. Obejmie bowiem:

(i) poniesione na cudzym gruncie nakłady na budowę hal magazynowo-usługowo-biurowych, wraz z infrastrukturą towarzysząca, tworzącą Centrum (…), a dodatkowo

(ii) umowy zawarte przez Spółkę z najemcami hal magazynowo-usługowo-biurowych,

(iii) niektóre umowy zawarte przez Spółkę z dostawcami usług niezbędnych do funkcjonowania hal magazynowo-usługowo-biurowych (w tym ww. umowy o przyłącza, ochronę, administrację itp.),

(iv) akty administracyjne, które mogą być przedmiotem obrotu.

Spółka nie przeniesie na nabywcę umowy o pełnienie przez podmiot trzeci funkcji zarządcy nieruchomości Centrum (…) (dalej: Umowa o zarządzanie). Przedmiotem tej umowy jest w szczególności reprezentowanie właściciela (a więc Spółki) na zewnątrz w bieżącej obsłudze nieruchomości, dostępność osobista zarządcy na obiekcie dla najemców w określonym wymiarze oraz telefoniczną i mailową 24 godziny na dobę, utrzymywanie relacji z najemcami, reagowanie na ich potrzeby i oczekiwania, doradztwo i pomoc w rozwiązywaniu bieżących problemów. Obowiązkiem zarządcy wynikającym z Umowy o zarządzenie jest także m.in. rozliczanie najemców (na podstawie stworzonego algorytmu), zapewnianie eksploatacyjnej obsługi nieruchomości, organizacja i terminowe przeprowadzanie przeglądów technicznych, wyszukiwanie usługodawców, proponowanie umów, wybór ofert zewnętrznych usługodawców wraz z czuwaniem nad dochowywaniem przez nich terminów itp. Podmiot zobowiązany na podstawie Umowy o zarządzanie wzywa też głównego wykonawcę budynków Centrum (…) do usuwania wad i usterek oraz nadzoruje ten proces a w przypadku jakichkolwiek awarii ma obowiązek zorganizowania sprawnego ich usunięcia. Podmiot zobowiązany do świadczenia usług na podstawie Umowy o zarządzanie ma obowiązek działania z należytą starannością, zgodnie z aktualnym poziomem wiedzy technicznej i przy wykorzystaniu własnych narzędzi oraz do rzetelnego rozliczania kosztów.

Umowa o zarządzanie została zawarta na czas określony i zgodnie z planem rozliczenia nakładów poniesionych na Centrum (…) nie będzie przedłużona. Zatem w momencie zbycia przez Spółkę inwestycji, postanowienia obecnej Umowy o zarządzanie nie będą obowiązywać a Spółka nie zawrze także innej umowy w podobnym zakresie.

A. Spółka z o.o. nie zatrudnia żadnego pracownika. W związku z powyższym, nie nastąpi również przeniesienie na nabywcę pracowników w żadnym trybie. Co więcej, na Wydzierżawiającego nie będą też przenoszone niektóre zobowiązania Wnioskodawcy, w tym w szczególności wynikające z umowy kredytu bankowego zaciągniętego dla zrealizowania ww. inwestycji.

W zakresie planowanego rozliczenia naniesień Centrum (…) z Wydzierżawiającym, Spółka uzyskała już interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 8 sierpnia 2022 r. 0114-KDIP4- 2.4012.385.2022.2.WH. Niemniej, od momentu uzyskania ww. interpretacji zmieniły się okoliczności faktyczne towarzyszące planowanemu zbyciu Centrum (…), które zdaniem Spółki wpływają na ocenę prawną transakcji i mogą sprawić, że wnioski płynące z ww. interpretacji są nieaktualne.

Przede wszystkim bowiem, w ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających ze wszystkich kluczowych umów zawartych przez Spółkę: Spółka nie przeniesie na nabywcę Umowy o zarządzanie nieruchomościami Centrum (…). W konsekwencji, Wydzierżawiający po nabyciu Centrum (…) nie będzie miał faktycznej możliwości kontynuowania dotychczasowej działalności w oparciu o nabyte składniki bez konieczności angażowania innych składników lub podejmowania dodatkowych działań. Co więcej, zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, po nabyciu nabywca nie ma planu i nie będzie kontynuował działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej przez Spółkę w zasadniczo niezmienionej postaci, bowiem majątek Centrum (…) przeznaczony będzie przez nabywcę do dalszej odsprzedaży.

### Pytanie w zakresie podatku VAT

### Czy sprzedaż przez Spółkę na rzecz Wydzierżawiającego opisanego w niniejszym wniosku Centrum (…) (hal magazynowo - usługowo - biurowych z infrastrukturą towarzyszącą) wraz z niektórymi składnikami (w tym: umowami z dostawcami i nabywcami, aktami administracyjnymi oraz zobowiązaniami Spółki ale bez Umowy o zarządzanie) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

### Państwa stanowisko w zakresie podatku VAT

Zdaniem Spółki, sprzedaż Centrum (…) (hal magazynowo - usługowo - biurowych, wraz z infrastrukturą towarzyszącą) wraz z pozostałymi składnikami (w tym: umowami z dostawcami i nabywcami, aktami administracyjnymi oraz zobowiązaniami Spółki) ale bez Umowy o zarządzanie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT sprzedaż ta nie powinna być uznana za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), względnie zbycia przedsiębiorstwa.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zasada ogólna - kontekst prawa UE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższy przepis implementuje art. 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa), który daje państwom członkowskim możliwość ustanowienia przepisów wyłączających określone transakcje z opodatkowania VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim razie osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Norma zawarta w art. 19 Dyrektywy ma umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw przez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) m.in. w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01, gdzie wskazał, że pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów. Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10, wskazując, że regulacja art. 19 Dyrektywy obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje TSUE, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że w świetle brzmienia art. 19 Dyrektywy, jego celu oraz wskazań TSUE, wyłączeniu od podatku VAT powinna podlegać każda sprzedaż majątku należącego do przedsiębiorstwa, jedynie pod następującymi warunkami:

*   przenoszonego majątku nie mogą stanowić wyłącznie towary i zapasy,
*   przenoszony majątek ma być zorganizowany i umożliwiać prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny,
*   przenoszony majątek ma być z zasady wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

Uregulowania krajowe

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o VAT należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w art. 551 Kodeks cywilny, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi jednak stanowić całość. Oznacza to, że aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Odmiennie niż w przypadku przedsiębiorstwa, przepisy ustawy o VAT definiują pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 27e tej ustawy, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Jak podkreśla się zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i praktyce organów podatkowych, kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11). Najistotniejsze dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest natomiast ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W odniesieniu do kryterium wyodrębnienia organizacyjnego organy podatkowe wskazują, że najważniejszym elementem determinującym spełnienie tej przesłanki jest istnienie w obrębie przedsiębiorstwa zespołu składników, połączonych w jedną grupę ze względu na rolę jaką odrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki te odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. Organy podatkowe akceptują również sytuacje, w których w strukturach przedsiębiorstw istnieje wyodrębniona struktura organizacyjna, która wprawdzie nie została wyodrębniona formalnie w drodze np. uchwały zarządu, ale jest jednak wyodrębniona w sposób faktyczny, w szczególności organizacyjny, od pozostałych działów spółki (stanowisko zaakceptowane np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 grudnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.557.2021.2.MZA). Podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne np. WSA we Wrocławiu w wyroku z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1125/16 wskazał, że przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każda inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zatem, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej, które niekoniecznie przybiera postać sformalizowaną.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.559.2021.1.PK. O wyodrębnieniu finansowym można mówić wówczas w przypadku istnienia samej możliwości wyselekcjonowania podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taka możliwość powinna występować w ramach istniejącego systemu rachunkowości przedsiębiorstwa i powinna umożliwiać wyodrębnienie tych zapisów księgowych, które dotyczą operacji gospodarczych dokonanych w związku z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza zatem np. konieczności prowadzenia odrębnej księgowości, czy też konieczności sporządzania odrębnego bilansu/rachunku zysków i strat dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Powszechnie przyjmuje się, że ta potencjalna zdolność do samodzielnej realizacji zadań wyraża się możliwością realizacji określonych zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych przyporządkowanych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który mógłby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu. Zatem istotą tego kryterium jest ustalenie, czy rozpatrywany zespół składników majątku, jako odrębna całość, byłby w stanie, od momentu jego wydzielenia, w sposób samodzielny funkcjonować na rynku w formie odrębnego przedsiębiorstwa. Na takie rozumienie ww. pojęcie wskazują także organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.615.2021.2.MAZ, w której organ stwierdził, że aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Jak wskazał np. NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15.: „Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, ze w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych (…)” Jednocześnie zwraca się uwagę, że wyodrębnienie to powinno istnieć już na moment dokonywania danej transakcji, a nie dopiero po jej dokonaniu (tak m.in. wyroki NSA z 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2463/16 oraz z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2991/15).

Co jednak kluczowe, zgodnie z konsekwentnie prezentowaną przez organy podatkowe oraz sądy (w tym TSUE) linią argumentacyjną, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT uwzględnić należy jeszcze jedno kryterium - a mianowicie zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (tak np. objaśnienia podatkowe z dnia 11 grudnia 2018 r.: opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, Wyrok TSUE z 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV).

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych oraz praktyki, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Podsumowując, na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych w ten sposób, że mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze;

4) nabywca ma możliwość i zamiar kontynuowania działalności zbywcy danego majątku bez konieczności angażowania dodatkowych środków.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ocena Wnioskodawcy - sprzedaż Centrum (…)

Odnosząc powyższe zasady do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki sprzedaży Centrum (…) nie można uznać za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (względnie: przedsiębiorstwa) w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przedmiotem sprzedaży będzie co prawda zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym niektóre zobowiązania (choć bez np. umowy kredytu). Sprzedawane składniki Centrum (…) są też wyodrębnione organizacyjnie. Są bowiem połączone w jedną grupę ze względu na rolę jaką odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tworzą zorganizowany zespół o jasnym przeznaczeniu na cele działalności w zakresie wynajmu hal magazynowo – usługowo - biurowych. W tym zakresie, istnieje odrębność operacyjna działalności Spółki dotyczącej Centrum (…) od jakiejkolwiek innej (ewentualnej) działalności Spółki. Inna sprawa, że obecnie Spółka prowadzi działalność wyłącznie w zakresie wynajmu Centrum (…), więc odrębność organizacyjna rozumie się w tym wypadku sama przez siebie. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy Centrum (…) spełnia kryteria pozwalające na uznanie go za jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Centrum (…) jest też na swój sposób wyodrębnione finansowo. Funkcjonujący w Spółce system finansowo-księgowy pozwala na wyodrębnienie i przypisanie przychodów i kosztów do działalności Centrum (…), co według ww. praktyki organów podatkowych wystarczające jest dla uznania, że przesłanka wyodrębnienia finansowego Centrum (…) w istniejącym przedsiębiorstwie jest w przedmiotowej sytuacji spełniona. Istnieje możliwość wyselekcjonowania podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej Centrum …). Spółka nie prowadzi odrębnej księgowości dla Centrum (…), bo jego działalność stanowi w istocie jedyny aspekt działalności Spółki. Zupełnie nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości wyselekcjonowania informacji o sytuacji finansowej i majątkowej Centrum (…) w ramach funkcjonującego w Spółce systemu rachunkowości.

Sprzedaż obejmie nie tylko rozliczenie poniesionych na cudzym gruncie nakładów w postaci budowy hal magazynowo - usługowo - biurowych wraz z infrastrukturą towarzysząca. Przedmiotem sprzedaży będą także niektóre umowy najmu lub dzierżawy zawarte przez Spółkę z najemcami hal magazynowo - usługowo - biurowych, wraz z płynącymi z nich wierzytelnościami względem Spółki.

Co jednak ważne, przedmiotem sprzedaży nie będą wszystkie umowy niezbędne do funkcjonowania hal magazynowo - usługowo - biurowych. Przedmiotem transakcji objęte nie będą prawa i obowiązki z Umowy o zarządzanie a z uwagi na swój zakres jest to kluczowa umowa umożliwiająca kontynuowanie działalności przez nabywcę nieruchomości (tu: Wydzierżawiającego). Chodzi m.in. o reprezentowanie Spółki na zewnątrz w bieżącej obsłudze nieruchomości, dostępność zarządcy na obiekcie dla najemców w określonym wymiarze oraz telefoniczną i mailową 24 godziny na dobę, utrzymywanie relacji z najemcami, reagowanie na ich potrzeby i oczekiwania, doradztwo i pomoc w rozwiązywaniu bieżących problemów. Obowiązkiem zarządcy wynikającym z Umowy o zarządzenie jest także rozliczanie najemców (na podstawie stworzonego algorytmu), zapewnianie eksploatacyjnej obsługi nieruchomości, organizacja i terminowe przeprowadzanie przeglądów technicznych, wyszukiwanie usługodawców, proponowanie umów, wybór ofert zewnętrznych usługodawców wraz z czuwaniem nad dochowywaniem przez nich terminów itp. Podmiot zobowiązany na podstawie Umowy o zarządzanie wzywa też głównego wykonawcę budynków Centrum (…) do usuwania wad i usterek oraz nadzoruje ten proces a w przypadku jakichkolwiek awarii ma obowiązek zorganizowania sprawnego ich usunięcia. Podmiot zobowiązany do świadczenia usług na podstawie Umowy o zarządzanie ma obowiązek działania z należytą starannością, zgodnie z aktualnym poziomem wiedzy technicznej i przy wykorzystaniu własnych narzędzi oraz do rzetelnego rozliczania kosztów.

Zgodnie z praktyką podatkową, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce nawet w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy. Z przytoczonych wyżej okoliczności wynika, że podjęcie przez Wydzierżawiającego działalności w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymagałoby przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak np. wybór i zawarcie nowej umowy o zarządzanie. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane składniki majątkowe, Wydzierżawiający nie byłby w stanie prowadzić działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu naniesień Centrum (…). Inna sprawa, że zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki Wydzierżawiający nie ma takich planów (zamierza bowiem sprzedać nabyty majątek).

Innymi słowy, zespół składników majątkowych będący przedmiotem planowanej transakcji nie będzie miał na moment sprzedaży zdolności do niezależnego funkcjonowania jak samodzielny podmiot gospodarczy, z uwagi na fakt, że bez zapewnienia opisanych powyżej funkcji, które nie zostaną przekazane nabywcy w ramach transakcji (ani w żaden inny sposób), nie jest on wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni magazynowych w sposób samoistny. Nabywca nie będzie też w oparciu o przejęte składniki majątku kontynuował działalności Spółki. Dopiero po ewentualnym uzupełnieniu przedmiotu transakcji o dodatkowe elementy zapewniające realizację funkcji związanych z wynajęciem Centrum (…) (w postaci odpowiednika obecnej Umowy o zarządzanie) będzie on mógł służyć mu do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni magazynowych.

Brak podstaw do uznania transakcji sprzedaży nieruchomości wraz z pewnymi ściśle z nią związanymi prawami i obowiązkami za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 20 czerwca 2023 r., 0111-KDIB3-2.4012.141.2023.3.ASZ;
*   interpretacji indywidualna Dyrektora KIS z 20 listopada 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.444.2019.3.EW,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 14 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.721.2018.3.KBR,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 10 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.722.2018.3.RR,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 10 stycznia 2019 r., sygn. 0114- KDIP4.4012.688.2018.2.KM.

Dodatkowo, abstrahując od braku przeniesienia na nabywcę Umowy o zarządzanie, nie będzie w tym przypadku spełnione także kryterium zamiaru kontynuowania działalności Spółki przez Wydzierżawiającego. Przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Zatem w celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę konieczne jest istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP. Jeżeli po pewnym czasie - zostanie zmieniony - np. ze względu na zmianę sytuacji gospodarczej podatnika - sposób wykorzystania nieruchomości brak jest podstaw do uznania, że nabywca nie miał zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Spółka zauważa także, że Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r.: opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wprost wskazał, że nawet kontynuowanie wynajmu nieruchomości komercyjnej przez jakiś okres po zawarciu transakcji nie stanowi samoistnej okoliczności potwierdzającej zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, jeżeli z obiektywnych okoliczności wynika, że jego zamiarem - na moment zawarcia transakcji - było wykorzystanie nieruchomości dla własnych celów gospodarczych niepolegających na wynajmie nieruchomości komercyjnych.

Sytuacja taka została zilustrowana ww. objaśnieniach przykładem 4: zbywca jest właścicielem pawilonu z lokalami usługowymi, a po jego nabyciu nabywca wyburzy pawilon i wybuduje hale magazynową dla potrzeb prowadzonej działalności hurtowej sprzedaży środków spożywczych. Możliwe jest utrzymywanie przez pewien czas umów najmu, które przechodzą na nabywcę z mocy prawa. Przed zawarciem transakcji nabywca wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie hali magazynowej. Transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Nabywca nie nabył nieruchomości z zamiarem ich wykorzystania do komercyjnego najmu. Na moment transakcji zachowanie nabywcy potwierdzało zamiar zmiany dotychczasowego sposobu wykorzystania nieruchomości, tj. wystąpił o wydanie decyzji stanowiącej element procesu budowy hali magazynowej.

Zdaniem Ministra Finansów, za przykłady działań, które mogą świadczyć o braku zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności gospodarczej zbywcy należy uznać np. zlecenie opracowania koncepcji nowego zagospodarowania nieruchomości, zlecenie opracowania planów architektonicznych i budowlanych dotyczących przeprowadzenia nowej inwestycji, zlecenie innych analiz dotyczących planowanej inwestycji (np. prawnych, podatkowych, geodezyjnych, wodnoprawnych, geologicznych, środowiskowych), wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, wystąpienie o zatwierdzenie projektu budowlanego i wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę.

Zdaniem Spółki, wskazana wyżej kwalifikacja dotyczyć będzie transakcji zbycia przez Spółkę naniesień Centrum (…). Nabywca nie zamierza bowiem kontynuować działalności Spółki w zakresie najmu Naniesień Centrum (…).

Podobne wnioski płyną z praktyki podatkowej, przykładowo:

*   W interpretacji indywidualnej z 9 marca 2020 r., 0114-KDIP4-1.4012.40.2019.2.AK Dyrektor KIS uznał, że (\`(...)\`) kupujący nie będzie prowadził takiej samej działalności na Nieruchomości (\`(...)\`) co Sprzedający. Kupujący nabędzie Nieruchomość w celu dalszego zbycia, natomiast jego celem nie jest nabycie Nieruchomości w celu dalszego wynajmu. W konsekwencji dla Kupującego Budynek nie będzie stanowił środka trwałego, ale towar handlowy przeznaczony do dalszego obrotu. W związku z tym, przedmiot transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy - Kodeks cywilny;
*   W interpretacji indywidualnej z 30 września 2022 r., 0111-KDIB3-1.4012.573.2022.3.IK Dyrektor KIS uznał, że po nabyciu Nieruchomości, Sprzedający nie dokona wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości jako wydziału, oddziału czy innych jednostek organizacyjnych, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał i regulaminów. Nie prowadzi i nie będzie prowadzić również w stosunku do niej odrębnych ksiąg rachunkowych dla celów statutowych. Sprzedający nie planuje zaewidencjonować Nieruchomości w rejestrze środków trwałych. Sprzedający zamierza traktować Nieruchomość jako towar handlowy, który po zakupie podlegać ma odsprzedaży kolejnemu podmiotowi (Kupującemu). Sprzedający do momentu Transakcji nie planuje wykorzystywać Nieruchomości (ani w części, ani w całości) w celu komercyjnego wynajmu, dzierżawy lub innego rodzaju własnej działalności gospodarczej (innej niż sprzedaż Nieruchomości na rzecz Kupującego) Biorąc pod uwagę, że Nieruchomość stanowiła towar handlowy dla Sprzedawcy i nie służyła wykonywaniu działalności gospodarczej Sprzedawcy, ciężko jest mówić o jakimkolwiek zamiarze kontunuowania działalności gospodarczej Sprzedawcy. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca będzie podejmował czynności faktyczne i prawne dotyczące całej działalności deweloperskiej i jej finansowania lub też sprzedaży Nieruchomości, w tym przede wszystkim zawrze umowę z głównym wykonawcą (działalność deweloperska) lub będzie na własną rękę poszukiwał nabywcy Nieruchomości. Tym samym, (\`(...)\`) przedmiot transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa.
*   W interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2023 r., 0114-KDIP1-1.4012.577.2022.2.AWY Dyrektor KIS uznał, że (\`(...)\`) aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE. Ponadto nie będą Państwo kontynuowali działalności prowadzonej przez Sprzedającego na Działkach Ewidencyjnych - Sprzedający nabył je w celu ich przygotowania pod inwestycję i dalszej sprzedaży, natomiast Państwo zamierzają wybudować na nich obiekt handlowo- usługowy i wynajmować poszczególne lokale najemcom. Tym samym, nie dojdzie do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

A skoro tak, zdaniem Spółki opisywana transakcja zbycia (rozliczenia) nakładów Centrum (…) będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Spółka będzie więc zobowiązana do zapłaty do urzędu skarbowego podatku kwoty VAT i wystawienia faktury dokumentującej taką sprzedaż. Co ważne, transakcja ta stanowić będzie rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawcę (a więc Spółkę) na cudzym gruncie. W konsekwencji, transakcja taka będzie stanowić odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego. Dzierżawca ma też obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym (art. 697 KC). Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy (art. 705 KC). Zgodnie natomiast z art. 676 KC, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Wniosek z tego taki, że Wydzierżawiający, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z kolei na mocy art. 46 § 1 KC, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie do treści art. 47 § 1 KC, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 47 § 3 KC, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomościach stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu lub użytkownika wieczystego gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy dzierżawca poniesie nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu. Zdaniem Spółki zbycie nakładów poniesionych przez Spółkę na naniesienia Centrum (…) będzie więc stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Dojdzie bowiem w tym przypadku do zbycia specyficznego prawa o charakterze majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Prawo te nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części ani też przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (bo transakcja nie ma charakteru towarowego).

Reasumując, zdaniem Spółki rozliczenie nakładów na naniesienia Centrum (…) będzie stanowić świadczenie przez Spółkę usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Centrum (…) (hal magazynowo – usługowo – biurowych z infrastrukturą towarzyszącą) wraz z niektórymi składnikami (w tym: umowami z dostawcami i nabywcami, aktami administracyjnymi oraz zobowiązaniami Spółki ale bez Umowy o zarządzanie) - jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.