Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.56.2018.2.LZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-12
Teza: Możliwość zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; praca-stosunek pracy; prawa-prawa autorskie; utwory; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2018 r. (data wpływu 31 stycznia 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 28 marca 2018 r. (data wpływu 5 kwietnia 2018 r. data nadania 3 kwietnia 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.56.2018.1.LZ z dnia 22 marca 2018 r. (data nadania 23 marca 2018 r., data doręczenia 26 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr 00114-KDIP3-3.4011.56.2018.1.LZ z dnia 22 marca 2018 r. (data nadania 23 marca 2018 r., data doręczenia 26 marca 2018 r.) tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku. Pismem z dnia 28 marca 2018 r. (data wpływu 5 kwietnia 2018 r. data nadania 3 kwietnia 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest publiczną szkołą wyższą działającą na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2183, z późn. zm.), dalej "PSW". Zgodnie z art. 13 ust. 1 PSW do ustawowych zadań uczelni należy "kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej" (pkt 1), "prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki" (pkt 3), "kształcenie i promowanie kadr naukowych" (pkt 4), „prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie" (pkt 6). Kształcenie studentów odbywa się na studiach wyższych - studiach pierwszego stopnia i studiach drugiego stopnia, kształcenie kadr naukowych odbywa się w szczególności na studiach doktoranckich, a realizacja zadania uczenia przez całe życie odbywa się poprzez kształcenie na studiach podyplomowych, kursach i szkoleniach. Natomiast działalność naukowa realizowana jest poprzez prace badawcze i prace rozwojowe. Kształcenie we wszystkich jego formach realizowane jest przez prowadzone w ramach danego systemu kształcenia zajęcia dydaktyczne organizowane przez uczelnię. Zajęcia dydaktyczne prowadzą osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje naukowe lub zawodowe zatrudnione w uczelni na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych.

Na podstawie umów o pracę uczelnia zatrudnia nauczycieli akademickich (grupa zawodowa), o których mowa w art. 108 PSW, którzy zatrudniani są na stanowiskach:

1.  naukowo-dydaktycznych,
2.  dydaktycznych,
3.  naukowych,
4.  dyplomowanych bibliotekarzy i dyplomowanych pracowników dokumentacji i informacji naukowej.

Nauczyciele akademiccy zatrudnieni na stanowiskach:

1.  Naukowo-dydaktycznych, zgodnie z art. 111 ust. 1 PSW, mają obowiązek:
    1.  kształcić i wychowywać studentów;
    2.  prowadzić badania naukowe i prace rozwojowe, rozwijać twórczość naukową albo artystyczną,
    3.  uczestniczyć w pracach organizacyjnych uczelni.
2.  Dydaktycznych, zgodnie z art. 111 ust. 4 PSW, mają obowiązek:
    1.  kształcić i wychowywać studentów;
    2.  podnosić swoje kwalifikacje zawodowe;
    3.  uczestniczyć w pracach organizacyjnych uczelni.
3.  Naukowych, zgodnie z art. 111 ust. 2 PSW, mają obowiązek:
    1.  prowadzić badania naukowe i prace rozwojowe, rozwijać twórczość naukową albo artystyczną;
    2.  uczestniczyć w pracach organizacyjnych uczelni.

Utwory dydaktyczne wykonywane w ramach stosunku pracy wykorzystywane są przez nauczycieli akademickich do prowadzenia przez nich zajęć dydaktycznych w oparciu o autorskie metody dydaktyczne i indywidualny dobór treści i sposobu ich prezentacji dostosowany do prowadzonych zajęć i grupy odbiorców. Utwory dydaktyczne objęte są dyspozycją art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej "upapp"), a więc z mocy prawa stają się własnością pracodawcy (uczelni), utwory naukowe objęte są natomiast dyspozycją art. 14 upapp, a więc uczelni przysługuje prawo pierwszeństwa w ich publikacji. Niezależnie od powyższego nauczyciele rozporządzają autorskimi prawami majątkowymi do utworów dydaktycznych i naukowych na rzecz pracodawcy bądź w formie odpowiedniego postanowienia umowy o pracę, bądź poprzez pisemne oświadczenie woli o rozporządzeniu nimi na rzecz pracodawcy w oparciu o publiczną ofertę ich nabycia przez pracodawcę.

W ramach obowiązków pracowniczych wynikających ze stosunku pracy nauczyciele akademiccy wykonują pracę twórczą w zakresie tworzenia odpowiednio utworów naukowych albo utworów dydaktycznych.

Nauczyciele akademiccy w ramach obowiązków ze stosunku pracy tworzą odpowiednio:

1.  utwory dydaktyczne (naukowo-dydaktyczni i dydaktyczni), takie jak w szczególności: materiały dydaktyczne, opracowania, prezentacje, zestawy pytań egzaminacyjnych, sprawdziany, testy i inne formy weryfikacji efektów kształcenia, skrypty, podręczniki;
2.  utwory naukowe (naukowo-dydaktyczni i naukowi), takie jak w szczególności: artykuły naukowe, referaty wygłaszane na konferencjach naukowych, opracowania wyników badań naukowych, w tym w formie raportów z badań i inne publikacje naukowe, w tym książki.

W związku z tworzeniem i powstaniem w ramach stosunku pracy utworów w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych (odpowiednio utwory dydaktyczne albo utwory naukowe) zatrudnieni do ich wykonywania nauczyciele akademiccy, w tym zatrudnieni na stanowiskach dydaktycznych, są twórcami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych - w rozumieniu art. 8 upapp.

Z tytułu rozporządzenia na rzecz pracodawcy autorskimi prawami majątkowymi do ww. utworów przez nauczycieli akademickich - twórców wypłacane będzie im honorarium autorskie określone w umowie o pracę i późniejszych ustaleniach stron stosunku pracy za to rozporządzenie.

Ustalono, że honorarium w przypadku pracowników:

1.  dydaktycznych: będzie stanowiło nie więcej niż 70% wynagrodzenia zasadniczego (przeniesienie praw do utworów dydaktycznych), pozostałe co najmniej 30% stanowić będzie wynagrodzenie za wykonywanie zadań nieobjętych przepisami o prawie autorskim (np. obowiązki organizacyjne, podnoszenie kwalifikacji zawodowych),
2.  naukowo-dydaktycznych: będzie stanowiło nie więcej niż 90% wynagrodzenia zasadniczego (nie więcej niż 45% za przeniesienie praw do utworów dydaktycznych oraz nie więcej niż 45% za przeniesienie praw do utworów naukowych), pozostałe co najmniej 10% stanowić będzie wynagrodzenie za wykonywanie zadań nieobjętych przepisami o prawie autorskim (np. obowiązki organizacyjne),
3.  naukowych: będzie stanowiło nie więcej niż 90% wynagrodzenia zasadniczego (za przeniesienie praw do utworów naukowych), pozostałe co najmniej 10% stanowić będzie wynagrodzenie za wykonywanie zadań nieobjętych przepisami o prawie autorskim (np. obowiązki organizacyjne).

Pomimo posłużenia się określonym procentem wynagrodzenia zasadniczego w istocie wskazano konkretną kwotę tego honorarium, procent ten odnosi się bowiem do konkretnej kwoty wynagrodzenia zasadniczego wynikającej z umowy o pracę (np. 70% z 3.000 zł to będzie 2.100 zł). Dokumenty pracownicze, w tym umowa o pracę i dalsza dokumentacja pracownicza (o czym dalej) wyodrębniają w związku z tym z całości wynagrodzenia honorarium z tytułu rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi oraz wynagrodzenie za wykonywanie prac nienoszących znamion działalności twórczej.

Ze względu na nieporównywalność wartości utworów dydaktycznych i naukowych z rynkiem (każdy z utworów jest indywidualny i trudny do porównania z czymś innym/podobnym) strony umowy o pracę uzgodniły, że wycena wartości autorskich praw majątkowych do utworów dydaktycznych odnosić się będzie do ilości czasu przez który pracodawca efektywnie będzie mógł z tych praw korzystać (liczba godzin przez które będą wykorzystywane) - z punktu widzenia rachunku ekonomicznego pracodawcy utwór, z którego będzie mógł w celu prowadzonej działalności korzystać przez np. 100 godzin jest więcej wart niż utwór, z którego będzie mógł korzystać przez 10 godzin. Natomiast w przypadku utworów naukowych wycena wartości autorskich praw majątkowych odnosi się do wartości naukowej utworu będącego wynikiem aktywności naukowej przejawiającej się publikacjami naukowymi, raportami i sprawozdaniami naukowymi, do których pracownik przekazał autorskie prawa majątkowe pracodawcy - pracownik oświadcza za jaką kwotę honorarium gotów jest przenieść autorskie prawa majątkowe do utworów naukowych, a pracodawca akceptuje albo nie ofertę złożoną przez pracownika (wartość rynkowa jest to wartość, za którą ktoś - w tym przypadku pracodawca - gotów jest kupić prawa do utworów a pracownik gotów jest je sprzedać). Na początku roku podatkowego nauczyciel akademicki będzie oświadczał, ile utworów o jakiej wartości (procent wynagrodzenia zasadniczego w określonej kwocie) planuje stworzyć w tym roku i w oparciu o ten plan honorarium będzie zaliczkowane oraz ustalane będą zaliczki na poczet podatku dochodowego, natomiast niezwłocznie po zakończeniu roku podatkowego składał będzie ewidencję prac twórczych (utworów) oraz oświadczenie o faktycznej wartości utworów (procent wynagrodzenia zasadniczego w określonej kwocie), do których prawa przeniósł na uczelnię w oparciu o powyższe ustalone przez pracodawcę zasady i na podstawie tego dokonywane będzie ostateczne rozliczenie zobowiązania podatkowego oraz ewidencjonowana przez pracodawcę wartość wypłaconych honorariów. W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza stosować do tej części wynagrodzenia, którą stanowi honorarium, ustalane na zasadach jak wyżej, koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 2 updof - tj. 50% uzyskanego przychodu pomniejszonego o należne składki na ubezpieczenia wymienione w tym przepisie, w odniesieniu do wszystkich grup nauczycieli akademickich, o których mowa w art. 108 PSW w tym nauczycieli zatrudnionych na stanowiskach dydaktycznych, będących twórcami i tworzących utwory dydaktyczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu.

Czy zatrudnieni przez Wnioskodawcę nauczyciele akademiccy zatrudnieni na stanowiskach dydaktycznych, będący twórcami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, rozporządzający autorskimi prawami majątkowymi do utworów dydaktycznych uzyskujący dochody wyłącznie z działalności dydaktycznej objęci są dyspozycją art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na poczet podatku dochodowego może do części ich wynagrodzenia stanowiącego honorarium z tytułu rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi do utworów dydaktycznych na rzecz pracodawcy zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do nauczycieli akademickich zatrudnionych na stanowiskach dydaktycznych, będących twórcami utworów dydaktycznych, rozporządzających autorskimi prawami majątkowymi do tych utworów i uzyskujących dochody wyłącznie z działalności dydaktycznej, przy poborze zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca może, do części ich wynagrodzenia stanowiącego honorarium z tytułu rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi do utworów dydaktycznych na rzecz pracodawcy, zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, ponieważ uzyskują dochody w postaci honorarium z działalności, o której mowa w art. 22 ust. 9b updof. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 updof z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami koszty uzyskania przychodu wynoszą 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b tego artykułu. Zgodnie z nowo dodanym, obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., art. 22 ust. 9b pkt 2 updof koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof mogą być stosowane do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności "badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej". Zastosowane tu przez ustawodawcę zwroty "badawczo-rozwojowy" i "naukowo-dydaktyczny" pozornie mogą budzić wątpliwości interpretacyjne zmierzające do tego, że chodzić może o konieczność łączenia działalności badawczej z rozwojową oraz działalności naukowej z dydaktyczną Zwrócić jednak należy w pierwszym rzędzie uwagę na to, że zastosowany w tych określeniach dywiz ("-") zgodnie z regułami języka polskiego używany jest m.in. w przymiotnikach złożonych z dwóch członów znaczeniowo równorzędnych, co do zasady dywiz w tym znaczeniu można zastąpić spójką "i" (mielibyśmy więc: dochody z działalności "badawczej i rozwojowej oraz naukowej i dydaktycznej"). W pojęciu działalności "naukowo - dydaktycznej" mieści się zarówno działalność naukowa, jak i działalność dydaktyczna, działalność "naukowo - dydaktyczna" jako odrębny (trzeci) od tych dwóch typów działalności rodzaj działalności po prostu nie istnieje. Czarno-biały jest zarówno biały, jak i czarny (nie istnieje kolor "czarnobiały"). Praca badawcza nie jest jednocześnie rozwojową, a naukowa nigdy nie jest jednocześnie dydaktyczną i odwrotnie. Przykładowo tak też traktuje rodzaje działalności prowadzone w szkołach wyższych systemowa ustawa – Prawo o szkolnictwie wyższym (PSW). Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 3 PSW uczelnia prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe (por. też art. 111 ust. 1 pkt 2 PSW), a więc mowa jest o dwóch odrębnych formach aktywności naukowej.

Prawu znane są definicje zarówno jednego, jak i drugiego rodzaju działalności - legalną definicję działalności badawczej zawiera art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r., poz. 87), a legalną definicję działalności rozwojowej zawiera art, 2 pkt 4 tejże. Już na tym przykładzie wyraźnie widać, że ustawodawca posługując się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrotem "badawczo- rozwojowa" posłużył się pewnego rodzaju skrótem językowym zawierającym w sobie dwa różne typy działalności, niemogące stanowić jednego rodzaju działalności. Gdyby więc zwrot ten odczytywać, jako prowadzenie określonego (jednego) rodzaju działalności ("badawczo -rozwojowy"), to mielibyśmy do czynienia z działalnością nieistniejącą, a tego u racjonalnego ustawodawcy zakładać nie można. Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w przypadku zwrotu "naukowo-dydaktyczna". Zgodnie z art. 111 ust. 1 PSW nauczyciel akademicki prowadzi działalność dydaktyczną (pkt 1), a także, jako odrębny rodzaj działalności, działalność naukową (pkt 2). Odrębny, trzeci, od tych dwóch różnych typów działalności - "działalność naukowo-dydaktyczna" nie istnieje. Zwrócić tez należy uwagę na to, że w przepisie art. 22 ust. 9b in principio updof ustawodawca posłużył się pojęciem rodzajów działalności, a nie stanowiskami zatrudnienia w określonych grupach zawodowych Nazwa stanowiska pracy, grupa stanowisk, nie ma więc znaczenia dla możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b updof - istotny jest rodzaj działalności, z której uzyskiwane są przychody.

Nie można też w interpretacji omawianego przepisu pominąć innego istotnego aspektu - jak wielokrotnie na to wskazywał w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny pierwszeństwo należy dać zawsze wykładni prokonstytucyjnej, czyli pozwalającej utrzymać zgodność przepisu z normami konstytucyjnymi. Sytuacja, w której nauczyciele akademiccy zatrudnieni na stanowiskach dydaktycznych (czyli prowadzący tylko działalność dydaktyczną), z tytułu prowadzonej przez nich działalności dydaktycznej nie mogliby zastosować 50% kosztów uzyskania (ze względu na to, że nie prowadzą także działalności naukowej), a nauczyciele akademiccy zatrudnieni na stanowiskach naukowo-dydaktycznych (czyli prowadzący równolegle zarówno działalność naukową, jak i dydaktyczną - w tym znaczeniu naukowo-dydaktyczną) mogliby zastosować 50% koszty zarówno do przychodu z tytułu działalności naukowej, jak i odrębnie z tytułu działalności dydaktycznej (a więc tego samego tytułu co pierwsza grupa) nie daje się pogodzić z podstawowymi zasadami Konstytucji RP, w szczególności jej art. 32 ust. 1 w zw. z art. 2. Takie rozumienie użytych zwrotów prowadziłoby wprost do wprowadzenia przesłanek dyskryminujących i nierówności wobec prawa i do tego w ramach tej samej grupy zawodowej - nauczycieli akademickich. Cechami relewantnymi w zakresie zastosowania omawianych przepisów prawa podatkowego są bowiem wyłącznie: istnienie przedmiotu prawa autorskiego (utworu), rozporządzenie prawami do utworu, uzyskanie dochodu z tytułu tego rozporządzenia z tego samego rodzaju działalności - w obydwu zaś grupach nauczycieli jest nim działalność dydaktyczna. Dopuszczenie do sytuacji, w której z tytułu tego samego rodzaju działalności (dydaktycznej) jedni nauczycieli były uprawnieni do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychody, a inni nie prowadziłoby do niemożliwej do pogodzenia z normami konstytucyjnymi sprzeczności. Wydaje się, że takie rozumowanie legło też u podstaw stanowiska Ministra Finansów skierowanego do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 20 grudnia 2017 r. (znak: DD3.8223.361.2017), w którym Minister Finansów podkreśla, że "na podstawie art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy PIT (w brzmieniu obowiązującym od 2018 r.) koszty te będą miały zastosowanie między innymi do przychodów z tytułu działalności badawczo-rozwojowej oraz naukowo – dydaktycznej (\`(...)\`) omawiane zmiany, począwszy od 2018 r., nie oznaczają utraty prawa do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do tych nauczycieli akademickich, o których mowa w art. 108 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, którzy - niezależnie od zakwalifikowania do określonej grupy - w ramach stosunku pracy tworzą dzieła objęte ochroną praw autorskich".

Zdaniem wnioskodawcy właściwa jest też przyjęta przez niego metodologia postępowania przy ustalaniu i dokumentowaniu honorarium opisana w części G formularza - tj. zawarcie w dokumentach pracowniczych obowiązku tworzenia utworów w rozumieniu przepisów o prawie autorskim w ramach stosunku pracy oraz postanowień o przeniesieniu autorskich praw majątkowych do stworzonych utworów na pracodawcę: określenie w umowie o pracę i innych dokumentach pracowniczych maksymalnego udziału honorarium w wynagrodzeniu zasadniczym; zaliczkowanie honorarium w oparciu o oświadczenie pracownika składane na początku roku podatkowego o planowanych do stworzenia utworach i ich wartości oraz ustalanie w oparciu o to oświadczenie zaliczek na poczet podatku dochodowego (przy czym w okresach nieświadczenia pracy o charakterze twórczym np. urlop, zwolnienie lekarskie, ustalane są standardowe koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy); a następnie ustalanie końcowej wartości honorarium należnego za dany rok pracownikowi na podstawie oświadczenia pracownika składanego po zakończeniu roku podatkowego o faktycznym wykonaniu utworów i ich wartości wraz z załączoną ewidencją prac twórczych (utworów) będących podstawą ustalenia wartości honorarium za ten rok, a także ustalanie wartości utworów dydaktycznych w relacji do czasu przez który mogą być ekonomicznie wykorzystane, a utworów naukowych w relacji do ich wartości naukowej - pracownik oświadcza za jaką kwotę honorarium gotów jest przenieść autorskie prawa majątkowe do utworów naukowych, a pracodawca akceptuje albo nie ofertę złożoną przez pracownika (wartość rynkowa jest to wartość, za którą ktoś, w tym przypadku pracodawca, gotów jest kupić prawa do utworów a pracownik gotów jest je sprzedać - "cena umowna").

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Stosownie do art. 31 ww. ustawy: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. nadanym ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje, zatem fakt uzyskania przychodu, jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskie od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto, w rozumieniu prawa autorskiego, jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie. W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba (twórca) uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno, więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia (kwoty), która związana jest z korzystaniem, lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami. Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na kwotę związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i kwotę określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium. Może, bowiem zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu, pomimo, że praca trwała cały rok podatkowy (powstał, bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego). Pogląd organu znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 11 marca 2015 r., II FSK 459/13.

„W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium” (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09).

Sama przesłanka zatrudnienia na określonym stanowisku, z którym związana jest praca twórcza, nie pozwala na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2275/13 stwierdzono, że zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych przepis ten nie będzie miał zastosowania, jeżeli z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie można ustalić, jaka część wynagrodzenia, uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2011 r. II FSK 2217/09).

Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję.

W związku z tym omawiany przepis dotyczy:

*   przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonego w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia utworu (dzieła) – art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   dzieł stworzonych również w ramach stosunku pracy, w odniesieniu do których pracodawca – na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – nabywa (z chwilą przyjęcia utworu) autorskie prawa majątkowe.

Natomiast na podstawie art. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), dodano ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, który:

*   podwyższa limit stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu o 100%, tj. do kwoty 85.528 zł rocznie,

*   wskazuje enumeratywnie dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% kosztami uzyskania przychodu

Zgodnie z nowelizacją przepis dotyczący 50% koszty uzyskania przychodu stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

*   twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej,

*   programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

*   badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;

*   artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;

*   w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;

*   publicystycznej.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa, należy wskazać, że nowelizacja przepisów w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów m.in. wskazała dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów (dodany ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dziedziny te pokrywają się z podstawowym wyszczególnieniem utworów objętych prawem autorskim (art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami (cytowany na wstępie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem, zarówno w obecnym stanie prawnym, jak i w poprzednim to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się m.in. do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje użytych pojęć, takich jak „działalność badawczo - rozwojowa” czy „działalność naukowo - dydaktyczna”. Dodany punkt nie odsyła, też w tym względzie do odrębnych przepisów. Zatem jego stosowania nie można ograniczyć wyłącznie do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności naukowo - dydaktycznej nauczycieli akademickich, o których nowa w art. l08 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2183, z późn. zm.), który stanowi, że nauczycielami akademickimi są: pracownicy naukowo - dydaktyczni, pracownicy naukowi, dyplomowani bibliotekarze oraz dyplomowani pracownicy dokumentacji i informacji naukowej. Ponadto przepis – z uwagi na brak zastosowania łącznika „i” – nie wskazuje, że jego zakres dotyczy wyłącznie jednego rodzaju działalności spełniającej zarówno cechy działalności naukowej i dydaktycznej.

W związku z tym należy uznać, że przepis ten obejmuje swym zakresem: działalność naukową, działalność dydaktyczną oraz działalność naukowo - dydaktyczną, przy jednoczesnym spełnieniu przesłanki jaką jest stworzenie dzieła (utworu) w ramach tej działalności (art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Podkreślenia przy tym wymaga, że przez wyodrębnienie kwoty honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której pracodawca określa je jako procent ogólnego wynagrodzenia pracownika. Nie można bowiem przyjąć założenia, że na pewno taki właśnie procent wynagrodzenia będzie dotyczyć działalności twórczej.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że honorarium w przypadku pracowników dydaktycznych, będzie stanowiło nie więcej niż 70% wynagrodzenia zasadniczego (przeniesienie praw do utworów dydaktycznych), pozostałe co najmniej 30% stanowić będzie wynagrodzenie za wykonywanie zadań nieobjętych przepisami o prawie autorskim (np. obowiązki organizacyjne, podnoszenie kwalifikacji zawodowych).

Wskazać należy, że tylko jednoznaczne określenie wartości honorarium w sprecyzowanej kwocie z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tak wyliczonej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Przepis ten nie znajdzie zastosowania do kwoty wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Ponadto wskazać należy, że wycena wartości autorskich praw majątkowych do utworów dydaktycznych, która odnosić się będzie do ilości czasu przez, który pracodawca efektywnie będzie mógł z tych praw korzystać (liczba godzin przez które będą wykorzystywane), nie dają podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż na podstawie czasu przez jaki pracodawca efektywnie będzie z tych praw korzystać, nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Nie można bowiem przyjąć założenia, że za każdy utwór stworzony przez pracowników dydaktycznych wykorzystywany przez określony czas, pracownikowi będzie przysługiwać taka sama kwota honorarium.

Jak już wcześniej wskazano, samo posiadanie statusu twórcy jest niewystarczające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza, bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Dla zastosowania normy wynikającej z art. 22 ust. 9 pkt 3 istotne jest, aby utwór faktycznie powstał oraz, że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Wnioskodawca, jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika.

Reasumując w sytuacji, gdy – jak wskazał Wnioskodawca – honorarium będzie ustalone w oparciu o określony procent wynagrodzenia zasadniczego, Wnioskodawca jako płatnik, nie będzie miał możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych wynagrodzeń za prace twórcze. Należy bowiem zauważyć, że wyliczenie konkretnej kwoty honorarium za pracę twórczą w oparciu o określony procent wynagrodzenia zasadniczego, nie określa faktycznej wartości efektu pracy twórczej, nawet jeśli będzie ona zbliżone do wartości rzeczywistej.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że do całości przychodów ze stosunku pracy uzyskiwanych przez nauczycieli akademickich zatrudnionych na stanowiskach dydaktycznych zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle, której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stosownie do tych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie różnić się od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 24, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.