Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/89/MZO/14/RD-8182
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-11-12
Teza: skutki podatkowe związane z wynajmem samochodów
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; ewidencja-ewidencja przebiegu pojazdu; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; samochód-samochód osobowy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 27 lipca 2009 r. Nr IBPBI/2/423-523/09/AP przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wynajmem samochodów:

*   w części odnoszącej się do czynszu najmu - **jest nieprawidłowe**,
*   w części odnoszącej się do wydatków eksploatacyjnych i zwolnienia przedmiotowego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 27 kwietnia 2009 r., uzupełnionym pismem z dnia 22 czerwca 2009 r. Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca lub Ośrodek) zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Ośrodek powstał na mocy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 62). Zarządzeniem Wojewody z dnia 10 kwietnia 1998 r. Ośrodek jest samorządową osobą prawną i stosuje przepisy ustawy o rachunkowości z 1994 r. oraz rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 20 kwietnia 1998 r. w sprawie szczegółowych warunków gospodarki finansowej.

Głównym zadaniem statutowym Ośrodka jest organizowanie i przeprowadzanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, natomiast dodatkowo, również zgodnie ze statutem, może on realizować inne zadania, ale tylko z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego poprzez organizowanie różnego rodzaju szkoleń.

Ośrodek zawarł z przedsiębiorstwem „X” umowę o wynajem samochodów osobowych w celu przeprowadzenia egzaminów kwalifikacyjnych na prawo jazdy. Wynajmowane pojazdy służą tylko do celów przeprowadzania egzaminów. Samochody te przeciętnie jeżdżą 10 godzin dziennie od poniedziałku do piątku w godzinach pomiędzy 8.00 a 20.00. Czas trwania egzaminu praktycznego składa się z wykonywania manewrów na placu manewrowym oraz jazdy w ruchu miejskim. Egzamin praktyczny trwa około 60 minut, z czego około 20 minut na placu manewrowym. W trakcie jednej godziny egzaminu praktycznego samochód przejeżdża średnio 7,46 kilometra. Średnio w miesiącu pojazd służący do przeprowadzania egzaminów praktycznych przejeżdża około 1300 kilometrów. Jest to spowodowane małą średnią prędkością co powoduje, że wydatki ponoszone na wynajmowane samochody przekraczają kwotę wynikającą z ewidencji przebiegu pojazdu.

Zasady przeprowadzania egzaminów praktycznych są określone rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1835). Z rozporządzenia tego wynika jakie zadania i manewry powinny być przeprowadzone w trakcie egzaminu praktycznego oraz jaki powinien być czas trwania egzaminu. Ośrodek nie ma również swobody w kształtowaniu opłat za swoje usługi, gdyż regulowane są one rozporządzeniem Ministra Infrastruktury w sprawie wysokości opłat i stawek wynagrodzenia za sprawdzenie kwalifikacji oraz za wydanie dokumentów w tych sprawach z dnia 11 grudnia 2003 r. (Dz. U. Nr 219, poz. 2162) zmienione rozporządzeniem Ministra Infrastruktury zmieniające rozporządzenie w sprawie wysokości opłat i stawek wynagrodzenia za sprawdzenie kwalifikacji oraz za wydanie dokumentów w tych sprawach z dnia 27 października 2005 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1835).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Ośrodek ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu pełnej kwoty poniesionych kosztów związanych z wynajmowanymi pojazdami czyli wydatków na wynajem oraz wydatków eksploatacyjnych, paliwo itp. i czy koszty te będą stanowiły koszt uzyskania (podatkowy) przychodu Ośrodka niezależnie od faktu prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu dla każdego poszczególnego samochodu?
2.  Czy jeżeli powyższe koszty nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu podatkowo to czy będą miały wpływ na wysokość podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, Ośrodek ma obowiązek do kosztów podatkowych zaliczać tylko koszty, które mieszczą się w limicie wynikającym z prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: updop).

Odnośnie drugiego pytania, w opinii Wnioskodawcy, fakt wyłączenia podatkowych kosztów uzyskania przychodu nie będzie miał wpływu na wysokość podatku dochodowego, gdyż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop zwolnione są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność oświatowa w części przeznaczonej na te cele.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 27 lipca 2009 r. interpretację indywidualną Nr IBPBI/423-523/09/AP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 27 lipca 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (Nr IBPBI/423-523/09/AP), w części dotyczącej opłat za czynsz najmu nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszt uzyskania przychodu można uznać jedynie takie koszty, które zostały poniesione w określonym celu (osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) i nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków (…) z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kosztów używania samochodów”. Przyjęty w najnowszej linii orzecznictwa sposób interpretacji tego pojęcia, którego istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu „używanie”, wobec nieistnienia jego legalnej definicji, wskazuje na konieczność odwołania się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego. Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom IV, s. 322-323) „używać” to „posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać”. Przytoczona definicja wskazuje zatem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś.

Koszty związane z używaniem samochodu osobowego to koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Koszty te nie obejmują kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania wynajętego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są opłaty związane z czynszem najmu samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Są to bowiem wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu.

Mając na uwadze powyższe oraz kierując się wykładnią językową art. 16 ust. 1 pkt 51 updop uznać należy, że wydatki ponoszone na czynsz najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej nie są ograniczone limitem określonym w tym przepisie. Opłaty te nie mieszczą się bowiem w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku NSA z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10, wyroku NSA z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 467/11, wyrokach NSA z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2446/11 i sygn. akt II FSK 2447/11, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 655/13, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 745/13.

W konsekwencji należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki ponoszone na czynsz najmu wynajmowanych samochodów osobowych powinny być zaliczane do kosztów używania tych samochodów w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 updop i tym samym są objęte limitem określonym w tymże przepisie. Natomiast pozostałe wydatki eksploatacyjne, tj. paliwo itp. są objęte ograniczeniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop i w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania drugiego należy zauważyć, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1c updop przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1.  przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;
2.  przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Oznacza to, że ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop mogą skorzystać podatnicy, do których statutowego zakresu działalności należy działalność określona w tym przepisie i jedynie w zakresie dochodu przeznaczonego na tę działalność, z wyłączeniem podmiotów określonych w ust. 1c tego artykułu.

Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów należy zatem analizować pod kątem możliwości zaliczenia ich do wydatków przeznaczonych na działalność statutową, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Jeżeli wydatek wiąże się bezpośrednio z realizacją celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi będzie wolna od podatku.

Ośrodek działa na podstawie ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.; dalej: prd). Zgodnie z art. 117 ust. 1 prd do zadań ośrodka należy:

1.  współpraca z wojewódzką radą bezpieczeństwa ruchu drogowego;
2.  współpraca ze starostami przy sprawowaniu nadzoru nad szkoleniem;
3.  organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami; 3a) organizowanie egzaminów sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami w zakresie określonym umową międzynarodową, której stroną jest Rzeczpospolita Polska;
4.  prowadzenie kursów kwalifikacyjnych;
5.  prowadzenie 3-dniowych warsztatów doskonalenia zawodowego dla egzaminatorów;
6.  prowadzenie kursów:

1.  doskonalących dla nauczycieli prowadzących zajęcia szkolne dla uczniów ubiegających się o kartę rowerowa,
2.  dokształcających w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego,
3.  reedukacyjnych w zakresie bezpieczeństwa ruchu drogowego,
4.  reedukacyjnych w zakresie problematyki przeciwalkoholowej i przeciwdziałania narkomanii;

8.  organizowanie zajęć dla uczniów ubiegających się o kartę rowerową;
9.  przekazywanie marszałkowi województwa oraz starostom informacji w zakresie statystyki zdawalności dla poszczególnych ośrodków szkolenia i instruktorów;
10.  inna niż wymieniona w pkt 4-8 działalność oświatowa w zakresie ruchu i transportu drogowego.

Stosownie do art. 119 ust. 7 prd ośrodek prowadzi odrębnie ewidencję przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem szkolenia lub egzaminowaniem jako działalnością oświatową i odrębnie dla każdej innej działalności. Natomiast podstawie art. 120 ust. 1 prd zarząd województwa nadaje ośrodkowi statut.

Analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że przeprowadzenie egzaminów należy do zadań statutowych Ośrodka i jest traktowane na równi z działalnością oświatową.

W związku z tym uznać należy, że wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu poniesione w związku z wynajmem samochodów osobowych w celu przeprowadzenia egzaminów państwowych w zakresie prawa jazdy poszczególnych kategorii można przypisać do działalności oświatowej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).