Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.453.2018.2.KU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-29
Teza: Czy zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu ustalone na podstawie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej może być odliczone z niewykorzystanej ulgi uczniowskiej nabytej przed dniem 1 stycznia 2004 r.?
Słowa kluczowe: przychód-źródła przychodu-nieujawnione źródła przychodu; szkolenie-szkolenie uczniów; ulga-ulga uczniowska
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2018 r. (data wpływu 22 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 października 2018 r. (data wpływu 8 października 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia niewykorzystanej ulgi uczniowskiej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego o osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) w związku z czym pismem z dnia 20 września 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.453.2018.1.KU, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 20 września 2018 r. (data doręczenia 25 września 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 1 października 2018 r. (data wpływu 8 października 2018 r.), nadanym w dniu 1 października 2018 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca posiada ulgę podatkową za wyszkolenie uczniów nabytą przed dniem 1 stycznia 2004 r. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 202, poz. 1958, ze zm.), podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 53 ustawy wymienionej w art. 1 (czyli ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w zryczałtowanym podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające 2004 r., przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Wysokość ulgi, którą Wnioskodawca posiada to około 40 000 zł. Wnioskodawca pobiera emeryturę, od której zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie jest pobierany podatek dochodowy, gdyż odliczany on jest od pozostałej części ulgi nabytej za wyszkolenie uczniów. Wnioskodawca dodał, że w dniu 16 lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję, w której ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 13 627 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródeł przychodów w kwocie 18 169 zł.

W piśmie z dnia 1 października 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca dodał, że działalność gospodarczą prowadził od 30 września 1981 r. do 31 marca 2018 r. Przychody uzyskane z tej działalności opodatkowane były kartą podatkową, a od 1995 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% - usługi, zaś w wysokości 3% - handel. Od 1 stycznia 2003 r. Wnioskodawca stał się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dokumenty podatkowe, które prowadził dla potrzeb tej działalności, to rejestr sprzedaży ewidencjonowanej, jak również rejestr zakupu i sprzedaży VAT. Firma Wnioskodawcy zajmowała się: naprawą samochodów, blacharstwem, lakiernictwem oraz handlem pojazdami samochodowymi.

Wnioskodawca jest emerytem, pobiera emeryturę, od której nie jest płacony podatek dochodowy, ponieważ jest on pobierany z ulgi za wyszkolenie uczniów. W czasie prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca wyszkolił uczniów, za co po ukończeniu szkolenia i zdaniu egzaminu przez tych uczniów, decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, otrzymał ulgę uczniowską, która aktualnie wynosi około 40 000 zł. Po zakończeniu prowadzenia ww. działalności gospodarczej Wnioskodawcy przysługuje prawo do jej stosowania i obniżenia podatku od dochodów uzyskanych z innych źródeł (postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego).

Wnioskodawca dodał, że podatnik ma prawo do całkowitego wykorzystania ulgi uczniowskiej na zasadzie praw nabytych, nie traci tego prawa w sytuacji, gdy została zakończona prowadzona działalność gospodarcza. Uprawnienie to obejmuje możliwość obniżenia podatku dochodowego, np. należnego od dochodów uzyskanych z innych źródeł, np. ze stosunku pracy, renty, czy emerytury. Wyjątek przewidziany w art. 20 ust. 1 ww. ustawy dotyczy jedynie tych podatników, którzy nabyli prawo do przedmiotowej ulgi, jednak wybrali opodatkowanie dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym, zgodnie z art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w dniu 16 lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po wznowieniu postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustalił wysokość tego zobowiązania na kwotę 13 627 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 18 169 zł.

Wnioskodawca nadmienił również, że przychody opodatkowane tą decyzją związane były z prowadzoną w 2007 r. działalnością gospodarczą, jednak nie posiada On dokumentów potwierdzających jawność tych dochodów, a ich zdobycie uniemożliwia upływ czasu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu ustalone na podstawie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej może być odliczone z niewykorzystanej ulgi uczniowskiej nabytej przed dniem 1 stycznia 2004 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy (przedstawionym we wniosku oraz jego uzupełnieniu), pomimo likwidacji z dniem 1 stycznia 2004 r. ulgi uczniowskiej, funkcjonuje ona nadal na zasadzie praw nabytych. Nie ma możliwości wypłacenia tej ulgi podatnikom, którzy ją nabyli, a odliczenie w podatku od pobieranych emerytur stanowi drobne korzyści dla osób, które posiadają taką ulgę. Państwo prawa powinno, w sytuacji gdzie prawo nie precyzuje jasno stanowiska w przepisach, stać na stanowisku korzystnym dla tych osób. Podatnicy, którzy w danych latach wyszkolili młodzież, dali im zawód i możliwość funkcjonowania w życiu zawodowym zasługują na korzystną dla nich interpretację prawa. Szczególnie, że dotyczy to osób w podeszłym wieku, które osobiście nie będą mogły wykorzystać ulgi uczniowskiej do końca swojego życia. Daje to poczucie utraty tej ulgi, a jednak jest to prawo nabyte zgodnie z ustawą (art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie). Po 1 stycznia 2004 r. ulgę uczniowską ustawodawca przekazał na konto podatnika. Jest to bardziej sprawiedliwy i realny sposób wynagradzania mistrzów szkolących młodzież.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176, ze zm.), podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej „ulgą uczniowską”.

Zgodnie natomiast z treścią art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r., podatnicy, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, oraz uzyskujący przychody wymienione w art. 6 ust. 1 mogą korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów, polegającej na obniżeniu zryczałtowanego podatku dochodowego, zwanej dalej „ulgą uczniowską”.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 202, poz. 1958 ze zm.), z dniem 1 stycznia 2004 r. zniesiona została ulga uczniowska w zryczałtowanym podatku dochodowym. Jednak zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 tej ustawy, podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 53 ustawy wymienionej w art. 1 (czyli ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w zryczałtowanym podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Stosownie natomiast do przepisu art. 4 ust. 4 powołanej ustawy o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 2, którym przysługuje prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r., mają prawo do obniżenia podatku dochodowego opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej, pod warunkiem że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłacanego na zasadach określonych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.). Analogiczne uregulowania dotyczące ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów zawiera przepis art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, ze zm.) stanowiący, że podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1 (czyli ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Zgodnie zaś z art. 13 ust. 4 powołanej ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 2, którym przysługuje prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r., mają prawo do obniżenia podatku opłacanego na zasadach określonych w art. 27 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą pod warunkiem, że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej.

Jak wynika z powyższych przepisów podatnik zachowuje prawo do odliczenia nabytej do 31 stycznia 2003 r. ulgi uczniowskiej, jednak prawo to może zrealizować w odniesieniu do dochodów ze źródeł podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej), bądź w odniesieniu do dochodów ze źródeł podlegających opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych, a więc np. w odniesieniu do dochodu z tytułu renty lub emerytury.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że od 30 września 1981 r. do 31 marca 2018 r. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą. W czasie prowadzenia tej działalności gospodarczej wyszkolił uczniów, za co po ukończeniu szkolenia i zdaniu egzaminu przez tych uczniów, decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego otrzymał ulgę uczniowską, która aktualnie wynosi około 40 000 zł. Wnioskodawca pobiera emeryturę, od której, zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie jest pobierany podatek dochodowy, gdyż odliczany on jest od pozostałej części ulgi nabytej za wyszkolenie uczniów. W dniu 16 lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po wznowieniu postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustalił wysokość zobowiązania na kwotę 13 627 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 18 169 zł. Przychody opodatkowane tą decyzją związane były z prowadzoną w 2007 r. działalnością gospodarczą, jednak Wnioskodawca nie posiada dokumentów potwierdzających jawność tych dochodów, a ich zdobycie uniemożliwia upływ czasu.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma prawa do odliczenia niewykorzystanej części ulgi uczniowskiej od podatku dochodowego od osób fizycznych uiszczanego na zasadach ogólnych, a zatem tylko od uzyskanych dochodów z emerytury. Nie przysługuje Mu natomiast prawo do odliczenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu z niewykorzystanej ulgi uczniowskiej nabytej przed dniem 1 stycznia 2004 r. Ww. przepisy nie przewidują bowiem możliwości zaliczenia niewykorzystanej części ulgi za wyszkolenie ucznia na poczet zobowiązania podatkowego powstałego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k - 14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.