Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-291/14-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-28
Teza: Czy w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, przychód otrzymany przez Udziałowca z tytułu dywidendy zaliczkowej podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art.22 ust.4 i 4a ustawy o CIT, niezależnie od późniejszego zbycia wszystkich udziałów w Spółce przez Udziałowca, a w związku z tym, Spółka nie ma obowiązki pobrania, jako płatnik, podatku z tego tytułu?
Słowa kluczowe: dywidendy; podatek-pobór podatku; przychód; płatnik; udział; udziałowiec; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2014r. (data wpływu 17 marca 2014r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłaty zaliczki na poczet dywidendy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłata zaliczki na poczet dywidendy podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

E. sp. z o.o. (dalej: Spółka) posiada udziałowca, którym jest E. & F. S.A. (dalej: Udziałowiec). Zarówno Spółka, jak i Udziałowiec są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, mającymi siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Udziałowiec podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Spółka wypłaci Udziałowcowi, na podstawie uchwały zarządu Spółki, dywidendę zaliczkową, zgodnie z art. 194 oraz art. 195 Kodeksu spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000r., tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej: k.s.h.). Wypłata dywidendy zaliczkowej odbędzie się zgodnie k.s.h. i umową Spółki oraz z zachowaniem trybu w niej przewidzianego.

Na moment wypłaty dywidendy zaliczkowej Udziałowiec będzie posiadać 100% udziałów w Spółce udziały te będą posiadane przez Udziałowca nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 2 lata.

Po otrzymaniu dywidendy zaliczkowej, Udziałowiec dokona zbycia wszystkich udziałów w Spółce. Nastąpi to przed podjęciem uchwały zgromadzenia wspólników Spółki o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku za rok, w którym zostanie wypłacona dywidenda zaliczkowa przez Spółkę. W związku ze zbyciem udziałów, zostanie zastrzeżone na rzecz Udziałowca prawo do dywidendy za dotychczasowe okresy, włącznie z rokiem, w którym nastąpi wypłata dywidendy zaliczkowej.

Spółka uzyska oświadczenie Udziałowca o tym, że nie korzysta on w stosunku do wypłacanych należności ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, przychód otrzymany przez Udziałowca z tytułu dywidendy zaliczkowej podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o CIT, niezależnie od późniejszego zbycia wszystkich udziałów w Spółce przez Udziałowca, a w związku z tym, Spółka nie ma obowiązki pobrania, jako płatnik, podatku z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, przychód otrzymany przez Udziałowca z tytułu dywidendy zaliczkowej będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o CIT, niezależnie od późniejszego zbycia wszystkich udziałów w Spółce przez Udziałowca, a w związku z tym, Spółka nie ma obowiązku pobrania, jako płatnik, podatku z tego tytułu.

Zgodnie z art. 194 k.s.h. umowa spółki może upoważniać zarząd do wypłaty wspólnikom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy za rok obrotowy, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę. Spółka może wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy, jeżeli jej zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. Zaliczka może stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego, powiększonego o kapitały rezerwowe utworzone z zysku, którymi w celu wypłaty zaliczek może dysponować zarząd, raz pomniejszonego o niepokryte straty i udziały własne (art. 195 § 1 k.s.h.). Jak zostało wskazana w niniejszym stanie faktycznym, w przypadku wypłaty dywidendy zaliczkowej przez Spółkę, zostaną spełnione wszystkie powyższe warunki.

Art. 10 ust. 1 ustawy o CIT określa, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także kategorie wymienione w pkt 1-9 tego przepisu.

Natomiast art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o CIT zawiera zwolnienie dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w poniższym brzmieniu:

„4. Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody tytułu udziału, w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust 3 pkt 1 jeżeli spełnione są łącznio następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału y zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

4a. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.”

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, „osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le (\`(...)\`)”

Jednocześnie art. 26 ust. lc ustawy o CIT przewiduje, że:

Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosuj zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu – zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony”.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT, „w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust 4 pkt 4.”

Przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są opodatkowane na zasadzie kasowej, tj. w momencie faktycznego ich otrzymania. Wynika to bezpośrednio z brzmienia art. 10 ust. 1 ustawy o CIT. Podejście to jest przyjmowane również w literaturze oraz orzecznictwie. Przykładowo w komentarzu do art. 10 ustawy o CIT autorstwa A. Mariańskiego, D. Strzelca, M. Wilka stwierdzono, iż: „opodatkowaniu jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych podlegają kwoty faktycznie otrzymane. W orzecznictwie wskazuje się, iż dochód faktycznie uzyskany z lego udziału należy rozumieć w ten sposób, że jest to dochód należny akcjonariuszowi a nie dochód przyszły. Jest to dochód osiągnięty, zdobyty, a także postawiony do dyspozycji podatnika (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 września 2007 r., I SA/Sz 29/07, Jur. Podat. 2007, nr 6, poz. 93). Z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest, kiedy wspólnik faktycznie otrzyma kwoty (np. tytułem dywidendy). Natomiast o momencie powstania obowiązku podatkowego nie decyduje data podjęcia stosownej uchwały, stanowiącej podstawę do dokonania wypłaty na rzecz wspólnika.”

Natomiast przepisy ustawy o CIT nie regulują wprost zasad opodatkowania dywidend zaliczkowych. Należy jednak stwierdzić, iż stanowią one przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, jako że ich otrzymanie wynika z posiadanych przez danego podatnika udziałów bądź akcji.

Równocześnie, zgodnie z prezentowanymi w piśmiennictwie poglądami, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, zasady opodatkowania dywidend zaliczkowych są tożsame z zasadami opodatkowania dywidend. Takie zdanie zostało wyrażone m. in. w komentarzu do art. 10 ustawy o CIT autorstwa A. Mariańskiego, D. Strzelca, M. Wilka, w którym stwierdzono, iż: „zarówno w przypadku spółki z o.o. (art. 194-195 k.s.h.), jak i w odniesieniu do spółki akcyjnej (art. 349 k.s.h.) istnieje możliwość wypłaty zaliczki na poczet dywidendy. Przepisy prawa handlowego i podatkowego nie dają jednoznacznej odpowiedzi co do kwalifikacji wypłacanych wspólnikom zaliczek na podatek. Naszym zdaniem będzie to dochód opodatkowany tak, jak dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, tj. z chwilą jej wypłaty powstaje obowiązek podatkowy. Pogląd ten dominuje w doktrynie prawa podatkowego.”

Stanowisko to znajduje także pełne potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 października 2013 r., ILPB4/423-303/13-2/DS, w której organ potwierdził, iż otrzymanie dywidendy zaliczkowej wywiera podatkowo te same skutki, co wypłata dywidendy, tj. będzie opodatkowane jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, do którego odnosi się również zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2012 r.,IPPB5/423-764/12-2/AJ, organ przychylił się do stwierdzenia podatnika, iż dywidendę zaliczkową należy opodatkować jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, przy czym powinno to nastąpić właśnie w momencie jej otrzymania.

Tak więc, z uwagi na takt, iż przedstawiony powyżej art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o CIT przewiduje zwolnienie dla przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a jak już zostało wykazane, dywidenda zaliczkowa jest przychodem z tego tytułu, to powyższe zwolnienie będzie się odnosić również do niej. Należy także wskazać, iż z uwagi na kasową metodę rozpoznawania przychodu z tego tytułu, warunki wykorzystania przedmiotowego zwolnienia należy, tak jak przy dywidendzie, odnosić do dnia otrzymania dywidendy zaliczkowej przez podatnika. W związku z tym, nawet późniejsza sprzedaż udziałów nie naruszy zastosowanego zwolnienia z art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o CIT, o ile na moment wypłaty otrzymujący dywidendę zaliczkową spełniał wszystkie niezbędne warunki wskazane w tym przepisie.

Powyższe rozumienie zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 października 2013 r., ILPB4/423-258/13-2/DS, w której organ wskazał, iż warunki zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT muszą być spełnione w przypadku dywidendy na moment wypłaty dywidendy, a w przypadku wypłaty dywidendy zaliczkowej - na moment wypłat dywidendy zaliczkowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podmiot dokonujący płatności dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest zobowiązany do pobrania, jako płatnik, podatku z tego tytułu. Jednocześnie, w przypadku spełnienia warunków z art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o CIT, przedmiotowa wypłata jest objęta zwolnieniem, tak więc nie występuje obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie, również jego pobrania. Do warunków zastosowania zwolnienia przez podmiot dokonujący płatności, poza tymi wskazanymi bezpośrednio w art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o CIT, należy również, zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT, konieczność posiadania świadczenia odbiorcy płatności o tym, że nie korzysta on w stosunku do wypłacanych należności ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Z uwagi na wykazaną tożsamość zasad opodatkowania dywidend i dywidend zaliczkowych, oraz uznanie dywidend zaliczkowych za przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, powyższe zasady poboru podatku przez płatnika, mają również pełne zastosowanie do dywidend zaliczkowych.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszego stanu faktycznego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż do wypłaconej w przyszłości dywidendy zaliczkowej znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 22 ust 4 i 4a ustawy o CIT, a zbycie udziałów po otrzymaniu dywidendy zaliczkowej nie będzie wpływać na powyższe zwolnienie z opodatkowania. W konsekwencji, Spółka, jako płatnik, nie będzie zobowiązana do pobrania podatku z tytułu wypłaconej dywidendy zaliczkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.