Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.286.2017.1.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-06
Teza: możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych w przypadku wcześniejszego wykupu przedmiotu leasingu lub rozwiązania umowy leasingu
Słowa kluczowe: leasing-leasing operacyjny; okres; rata; umowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych w przypadku wcześniejszego wykupu przedmiotu leasingu lub rozwiązania umowy leasingu (pytanie nr 2 i pytanie nr 3) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: „Spółka”) uprawnionym do udziału w zysku Spółki.

W związku z tym, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu Spółki przypadającego na Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – dalej „u.p.d.o.f.”, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Spółka wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Samochody wykorzystywane w działalności Spółki nie stanowią jej środków trwałych lecz pozyskiwane są na podstawie umów o odpłatne oddanie do używania.

Wśród zawieranych przez Spółkę, której Wnioskodawca jest Komandytariuszem, umów na podstawie których pozyskuje ona samochody osobowe wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej znajdują się umowy leasingu zawarte z bankiem … S.A. (poprzednia nazwa … S.A.):

1.  nr … z dnia 26 lutego 2015 r., której przedmiotem jest samochód osobowy Mercedes GL …63; rok produkcji 2015, która:
    1.  zawarta została na okres 47 miesięcy,
    2.  określa wartość początkową przedmiotu leasingu na 570 681 zł 85 gr netto + 131 256 zł 83 gr, VAT 23 %,
    3.  określa pierwszą ratę na 10 % wartości początkowej, tj. 57 068 zł 19 gr netto + 13 125 zł 68 gr, VAT 23 %,
    4.  określa wartość końcową przedmiotu leasingu na 1 % wartości początkowej, tj. 5 706 zł 82 gr netto + 1 312 zł 57 gr, VAT 23%.

W chwili obecnej upłynęło już 29 miesięcy obowiązywania tej umowy, a Spółka zapłaciła dotychczas 29 z 48 przewidzianych umową rat (wliczając opłatę wstępną)

1.  nr …. z dnia 24 lipca 2015 r., której przedmiotem jest samochód osobowy Toyota Auris TS 1,6 Comfort, rok produkcji 2015, która:
    1.  zawarta została na okres 35 miesięcy,
    2.  określa wartość początkową przedmiotu leasingu na 58 437 zł 40 gr netto + 13 440 zł 60 gr VAT 23 %,
    3.  określa pierwszą ratę na 1 % wartości początkowej, tj. 584 zł 37 gr netto + 134 zł 41 gr, VAT 23 %.
    4.  określa wartość końcową przedmiotu leasingu na 1 % wartości początkowej, tj. 584 zł 37 gr netto + 134,41 zł, VAT 23%.

W chwili obecnej upłynęły już 24 miesiące obowiązywania tej umowy, a Spółka zapłaciła dotychczas 25 z 36 przewidzianych umową rat (wliczając opłatę wstępną).

Ww. umowy spełniają przesłanki pozwalające uznać je za umowy leasingu, o których mowa w art. 23a pkt 1 i art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f., tj. zwłaszcza zawarte zostały na czas oznaczony, nie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma ustalonych w nich opłat przekracza równowartość wartości początkowej przedmiotów leasingu.

Zgodnie z art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca zalicza opłaty z tytułu używania samochodów, których dotyczyła umowa leasingu do kosztów uzyskania przychodów (w proporcji w jakiej uczestniczy w dochodach Spółki). Spółka ponosi zwłaszcza następujące koszty związane z tymi pojazdami:

*   koszt rat leasingu,

*   koszt opłat serwisowych i napraw,

*   koszt zakupu paliwa,

*   koszt zakupu płynów eksploatacyjnych,

*   koszty myjni,

*   elementy wyposażenia pojazdów – eksploatacyjne, np. wycieraczki, opony,

*   koszt przejazdu autostradami,

*   koszt parkingów.

Obecnie Spółka (leasingobiorca) planuje dokonanie zmian ww. umów leasingu poprzez skrócenie ich okresów, a następnie wykupienie przedmiotu leasingu. Skrócenie okresu leasingu dokonane zostanie w drodze aneksu/porozumienia zawartego z leasingodawcą, w którym określony zostanie nowy okres obowiązywania umowy leasingu i harmonogram (w tym wysokość rat) oraz nowa wysokość wartości końcowej przedmiotu leasingu.

Dla umowy nr … z dnia 26 lutego 2015 r. planowane jest jej skrócenie z 47 do 31 miesięcy oraz w konsekwencji zmiana wysokości rat pozostałych do zapłaty do końca tak skróconego okresu obowiązywania umowy w ten sposób, że zamiast aktualnie pozostałych do zapłaty 19 rat miesięcznych w dotychczasowej wysokości zapłaci tylko 3 raty miesięczne w odpowiednio większej wyliczonej przez leasingobiorcę wysokości, jak również zmiana wartości wykupu przedmiotu leasingu z 1% do 7% jego wartości początkowej, tak aby łącznie zapłacone przez leasingobiorcę w ww. sposób kwoty obejmowały wartość początkową przedmiotu leasingu.

Dla umowy nr … z dnia 24 lipca 2015 r., planowane jest jej skrócenie z 35 do okresu prawdopodobnie 25-28 miesięcy (dokładny okres zostanie ustalony ale będzie to okres dłuższy niż 24 miesiące i krótszy niż pierwotny okres obowiązywania umowy) w konsekwencji zmiana wysokości rat pozostałych do zapłaty do końca tak skróconego okresu obwiązywania umowy w ten sposób, że zamiast aktualnie pozostałych do zapłaty 11 rat miesięcznych w dotychczasowej wysokości zapłaci mniej rat (w zależności od długości skróconego okresu obowiązywania umowy) w odpowiednio większej wyliczonej przez leasingodawcę wysokości, jak również ewentualna zmiana wartości wykupu przedmiotu leasingu, tak aby łącznie zapłacone przez leasingobiorcę w ww. sposób kwoty obejmowały wartość początkową przedmiotu leasingu.

Po upływie skróconego w powyższy sposób okresu leasingu, Spółka planuje zgodnie z warunkami umów leasingu dokonać wykupu ich przedmiotu płacąc leasingodawcy określoną w umowie leasingu cenę wykupu.

Spółka jest stroną także innych niż opisane w pkt 1-2 analogicznych do nich umów spełniających przesłanki pozwalające uznać je za umowy leasingu, o których mowa w art. 23a pkt 1 i art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f., tj. zwłaszcza zawarte zostały są na czas oznaczony, nie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma ustalonych w nich opłat przekracza równowartość wartości początkowej przedmiotów leasingu. Spółka w związku z ciągłym rozwojem również planuje zawieranie kolejnych umów leasingu spełniających opisane powyżej wymogi, w przyszłości. Przedmiotem wszystkich tych umów są i będą samochody osobowe wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki. Spółka planuje rozliczać koszty związane z użytkowaniem tych samochodów na zasadach opisanych w pkt 1-2.

Spółka w związku z możliwymi cyklami koniunktury gospodarczej nie może wykluczyć, że w przyszłości może zajść konieczność zmian warunków ww. umów i ich rozwiązania także przed upływem okresu 40% normatywnego okresu amortyzacji poprzez odpowiednią zmianę warunków umów leasingu i przedterminowy wykup przedmiotu leasingu lub ich rozwiązanie i zwrot przedmiotu leasingu leasingodawcy. Takie działanie Spółki zmierzające do przedterminowego zakończenia umowy leasingu może okazać się konieczne w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów poprzez uniknięcie ponoszenia nadmiernych kosztów konserwacji, napraw i remontów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy jeżeli spółka komandytowa (której Wnioskodawca jest komandytariuszem) zawarła umowy leasingu samochodu osobowego w rozumieniu art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełniające w chwili zawarcia warunki określone w art. 23b ww. ustawy, a następnie dokona zmiany tych umów leasingu poprzez skrócenie pierwotnego okresu obowiązywania umów na okres, który także po zmianie umów będzie dłuższy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji i po upływie tak skróconego okresu leasingu wykupi przedmiot leasingu, to Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia transakcji wcześniejszego wykupu przedmiotu leasingu operacyjnego (samochodu osobowego), proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym w spółce komandytowej będącej leasingobiorcą, na zasadach określonych w art. 23c ww. ustawy?
2.  Czy jeżeli spółka komandytowa (której Wnioskodawca jest komandytariuszem) zawarła umowy leasingu samochodu osobowego w rozumieniu art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełniające w chwili zawarcia warunki określone w art. 23b ww. ustawy, a następnie dokona zmiany tych umów leasingu poprzez skrócenie pierwotnego okresu obowiązywania umów na okres, który także po zmianie umów będzie dłuższy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji i po upływie tak skróconego okresu leasingu wykupi przedmiot leasingu to Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich uiszczonych rat leasingowych z tytułu użytkowania przedmiotu leasingu na zasadach określonych w art. 23b ww. ustawy poniesionych do momentu wykupu przedmiotu leasingu (tj. rat uiszczonych zarówno przed, jak i po zmianie umowy leasingu), proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym w spółce komandytowej będącej leasingobiorcą, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 23 ust. 5, 7 ww. ustawy?
3.  Czy jeżeli spółka komandytowa (której Wnioskodawca jest komandytariuszem) będzie jako leasingobiorca stroną umowy leasingu samochodu osobowego w rozumieniu art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełniającej w chwili zawarcia warunki określone w art. 23b ww. ustawy, a następnie dokona zmiany takiej umowy leasingu poprzez skrócenie pierwotnego okresu jej obowiązywania na okres, który po zmianie umów będzie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji i po upływie tak skróconego okresu leasingu wykupi przedmiot leasingu lub rozwiąże umowę i zwróci pojazd leasingodawcy bez wykupowania go, to Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich uiszczonych rat leasingowych z tytułu użytkowania przedmiotu leasingu na zasadach określonych w art. 23b ww. ustawy, poniesionych do momentu wykupu/zwrotu przedmiotu leasingu, (tj. rat uiszczonych zarówno przed, jak i po zmianie umowy leasingu), proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym w spółce komandytowej będącej leasingobiorcą, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 23 ust. 5, 7 ww. ustawy?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź w zakresie pytania nr 2 i nr 3 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 1 wniosku zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, jeżeli spółka komandytowa (której Wnioskodawca jest komandytariuszem) zawarła umowy leasingu samochodu osobowego w rozumieniu art. 23a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), spełniające w chwili zawarcia warunki określone w art. 23b ww. ustawy, a następnie dokona zmiany tych umów leasingu poprzez skrócenie pierwotnego okresu obowiązywania umów na okres, który także po zmianie umów będzie dłuższy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji i po upływie tak skróconego okresu leasingu wykupi przedmiot leasingu to Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich uiszczonych rat leasingowych z tytułu użytkowania przedmiotu leasingu na zasadach określonych w art. 23b ww. ustawy poniesionych do momentu wykupu przedmiotu leasingu (tj. rat uiszczonych zarówno przed, jak i po zmianie umowy leasingu), proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym w spółce komandytowej będącej leasingobiorcą, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 23 ust. 5 ww. ustawy.

Za powyższym stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności.

W celu prawidłowego zaliczenia opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów, oprócz konieczności spełnienia warunków wskazanych w przytoczonym wyżej art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f., należy mieć również na względzie generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu tych wymienionych enumeratywnie w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Zatem, kosztami uzyskania przychodów są koszty pozostające w związku bezpośrednim z uzyskiwanymi przychodami, ale również koszty, których związek z przychodami jest pośredni. Jak wynika z wniosku, Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług outsourcingowych. W tym celu zawarła z firmą leasingową umowy leasingu środków transportu, które w dniu ich zawierania spełniały warunki określone w art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f., tj. warunki do uznania ich za podatkowe umowy leasingu operacyjnego. Ponadto opłaty leasingowe ponoszone przez Spółkę w trakcie trwania umów leasingowych pozostawały w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez nią przychodami. Mogły więc stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost skutków podatkowych wynikających z przedterminowego rozwiązania umów leasingowych. Określają jedynie, jak to wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, skutki podatkowe występujące w trakcie podstawowego okresu umowy oraz rozporządzenia przedmiotem leasingu po upływie podstawowego okresu umowy. Analizując przepis art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiący katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie znaleziono w nim rat leasingowych zapłaconych z tytułu korzystania z przedmiotu leasingu w trakcie obowiązywania podatkowej umowy leasingu operacyjnego, gdy następuje jej wcześniejsze rozwiązanie.

Wobec powyższego, okoliczność, że podatkowe umowy leasingu operacyjnego zawarte przez Spółkę zostaną rozwiązane przed upływem podstawowego okresu tych umów, nie spowoduje, że dotychczas zapłacone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów raty leasingowe, winny być w momencie rozwiązania ww. umów uznane za wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Takich skutków nie przewidują bowiem przepisy dotyczące

kosztów uzyskania przychodów (art. 22-23 u.p.d.o.f.) oraz opodatkowania stron umowy leasingu (rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do korygowania kosztów uzyskania przychodów w powyższym zakresie. Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2007 r., ILPB3/423-62/07-2/HS. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują szczegółowych regulacji w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych w sytuacji podjęcia przez strony decyzji o zmianie umów leasingu operacyjnego polegającej na skróceniu okresu ich obowiązywania oraz wcześniejszym przeniesieniu na korzystającego – prawa własności przedmiotu leasingu operacyjnego. Kwestia zaliczenia rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów precyzowana jest w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie w trakcie trwania podstawowego okresu umowy (art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz w przypadku rozporządzenia przedmiotem leasingu operacyjnego po upływie podstawowego okresu umowy (art. 23c pkt 2 oraz art. 23d ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Ocena zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu rat leasingowych poniesionych do momentu wcześniejszego wykupu środka transportu (w wyniku skrócenia obowiązywania umowy leasingu) powinna zatem być dokonywana w oparciu o ogólną zasadę dotyczącą kosztów uzyskania przychodów zawartą w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazującą, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.. Należy wskazać, że negatywny katalog kosztów uzyskania przychodów, zawarty w przepisie art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wymienia rat leasingowych już poniesionych przez podatnika z tytułu korzystania z przedmiotu leasingu operacyjnego w trakcie obowiązywania umowy w sytuacji, gdy ma miejsce wcześniejszy wykup środka transportu w wyniku skrócenia okresu obowiązywania umowy leasingu operacyjnego. uwagi na fakt, że Spółka wykorzystuje przedmioty leasingu operacyjnego (środki transportu) bezpośrednio w prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem w celu osiągnięcia przychodów i nie znajduje zastosowania przepis art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wydatki na sfinansowanie rat leasingowych, poniesione od momentu zawarcia umowy do momentu wcześniejszego wykupu środka transportu (w wyniku skrócenia okresu obowiązywania umowy leasingu operacyjnego), stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy nie będzie On zobowiązany do korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu rat leasingowych poniesionych do momentu omawianego wcześniejszego wykupu. Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2014 r., nr IPPB1/415-1062/14-2/KS.

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego. W celu prawidłowego zaliczenia wydatków związanych z przedmiotem leasingu do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunków umowy, należy mieć na uwadze ww. warunki zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W art. 23 ust. 1 u.o.p.d.o.f., zawarto katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. W katalogu tym nie zostały wymienione wydatki na raty leasingowe zapłacone z tytułu korzystania z przedmiotu leasingu w trakcie obowiązywania umowy leasingu, w sytuacji, gdy nastąpi jej wcześniejsze rozwiązanie. Zatem poniesione opłaty z tytułu zawarcia umowy leasingu na używanie maszyny drukarskiej, stanowić będą koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Sytuacji tej nie zmieni zaistniałe później zdarzenie wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu. W przypadku wcześniejszego zakończenia umowy leasingu operacyjnego, korzystający nie musi dokonywać korekty kosztów uzyskania przychodów o poniesione w trakcie trwania umowy opłaty.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie potwierdza ugruntowana linia piśmiennictwa organów podatkowych, w szczególności:

*   „(\`(...)\`) okoliczność, iż umowa leasingu operacyjnego została rozwiązana przed upływem podstawowego okresu umowy, nie powoduje, że dotychczas zapłacone raty leasingowe winny być uznane za wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.Takiego skutku rozwiązania umowy nie przewidują bowiem ani art. 16 ust. 1, ani rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) raty leasingowe płacone w trakcie trwania umowy leasingu podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, także w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z leasingodawcą”. postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w …z dnia 26 stycznia 2007 r. (nr …);

*   „(\`(...)\`) poniesione przez spółkę opłaty do momentu rozwiązania umowy leasingu stanowią koszt uzyskania przychodu przy spełnieniu warunku wynikającego z art. 15 ust. 1 ustawy. (\`(...)\`) w przypadku zerwania umowy leasingu, korzystający z przedmiotu leasingu nie musi dokonywać korekty kosztów poniesionych z tytułu opłat leasingowych” – postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w … z dnia 30 października 2006 r. (nr …);

*   „(\`(...)\`) poniesione przez Spółkę wydatki związane z korzystaniem z przedmiotu leasingu stanowić będą koszt uzyskania przychodów do czasu korzystania z przedmiotu umowy, pod warunkiem ich pozostawania w bezpośrednim związku przyczynowym z uzyskiwanymi przychodami” – postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w …. z dnia 21 lipca 2006 r. (nr ….);

*   „Spółka może pozostawić w kosztach uzyskania przychodów zarachowane raty leasingowe bez względu na okres trwania leasingu pod warunkiem, że raty te dotyczą okresu, w którym używała przedmiotów leasingu do dnia ich scedowania” - postanowienie Naczelnika … Urzędu Skarbowego w …. z dnia 20 listopada 2006 r. (nr ….).

W konsekwencji, pierwotna prawidłowa kwalifikacja umowy jako umowy leasingu z uwagi na spełnianie przez jej warunki wymogów określonych w art. 23b u.p.d.o.f. nie ulegnie zmianie w wyniku skrócenia okresu leasingu. Zmiana klasyfikacji umowy w związku z uznaniem za konieczne powtórne przekwalifikowanie umowy jako umowy niespełniającej wskutek ww. różnorodnych zdarzeń kryteriów umowy leasingu opisanych w art. 23b u.p.d.o.f. oznaczałoby bowiem konieczność wstecznej korekty wyniku podatkowego za okres, w którym korekta taka nie była w żadnym stopniu uprawniona gdyż w okresie tym umowa była prawidłowo zakwalifikowana jako umowa leasingu (tak przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2008 r., nr IPPB3/423-1102/08 -27GJ).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia umowy leasingu na stronach umowy nie spoczywa obowiązek jakiejkolwiek korekty przychodów podatkowych bądź kosztów uzyskania przychodów wynikających z dotychczasowych rat leasingowych za okres do momentu wygaśnięcia umowy leasingu.

Za stanowiskiem takim przemawia dodatkowo fakt, że umowa leasingu może ulec skróceniu także w wyniku innych niż wola stron okoliczności, np. w wyniku szkody całkowitej pojazdu będącego jej przedmiotem skutkującej wygaśnięciem umowy. Takie zdarzenie może wystąpić w każdym czasie trwania umowy, zarówno po, jak i przed upływem 40% okresu amortyzacji i brak jest jakiegokolwiek argumentu (podstawy prawnej) dla różnicowania sposobu rozwiązania umowy w takiej sytuacji i w sytuacji jej przedterminowego rozwiązania wolą stron. Skoro zatem przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu w wyniku utraty/uszkodzenia całkowitego jej przedmiotu nie skutkuje koniecznością korekt jakichkolwiek rozliczeń kosztów uzyskania przychodów od początku zawarcia umowy, to skutków takich nie powinno wywoływać również zakończenie umowy w wyniku woli stron.

Kolejnym argumentem przemawiającym za stanowiskiem Wnioskodawcy jest fakt konsekwencji, do jakich prowadziłoby uznanie stanowiska przeciwnego w kontekście praktycznych skutków rekwalifikacji umowy, na podstawie której Spółka pozyskała samochody osobowe wykorzystywane w działalności dla możliwości uznania kosztów eksploatacji tych samochodów za koszty uzyskania przychodów Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy mianowicie, zwrócić należy uwagę, że skutki podatkowe umowy zawartej przez Spółkę w celu pozyskania do używania samochodów osobowych na podstawie umowy nie uznanej za umowę leasingu w rozumieniu art. 23b u.p.d.o.f są takie, są takie, że zaliczenie wydatków zarówno w zakresie czynszu płaconego wynajmującemu jak i opłat związanych z eksploatacją pojazdu odbywa się przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodów osobowych niebędących przedmiotem podatkowej umowy leasingu wymaga ponadto prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

W konsekwencji jeśliby przyjąć, że umowa spełniająca w chwili zawarcia warunki umowy leasingu określone w art. 23b u.p.d.o.f może następczo już po jej zawarciu utracić charakter podatkowej umowy leasingu w wyniku późniejszego zdarzenia takiego jak decyzja o wcześniejszym wykupie przedmiotu leasingu, konieczne byłoby potraktowanie takiej umowy jako umowy najmu, a decyzja o wcześniejszym wykupie przedmiotu leasingu, konieczne byłoby potraktowanie takiej umowy jako umowy najmu, a możliwość uznania poniesionych na jej podstawie kosztów za koszty uzyskania przychodu ograniczona byłaby limitem z art. 23 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. i uzależniona od prowadzenia ewidencji przebiegu. W konsekwencji takiej hipotetycznej sytuacji:

*   ponieważ w przypadku żadnej umowy w chwili jej zawierania i dokonywania kwalifikacji na podstawie art. 23b u.p.d.o.f. nigdy nie ma pewności czy warunki te zostaną faktycznie zrealizowane bo nie można chociażby wykluczyć niezależnych od jej stron, sytuacji polegających na utracie przedmiotu leasingu i wygaśnięciem umowy przed upływem okresu wskazanego w ww. przepisie – teoretycznie zawsze zachodziłoby ryzyko, że umowa uznana za umowę spełniającą wymogi tego przepisu może następczo utracić status umowy leasingu w rozumieniu tego przepisu – a w konsekwencji podatnik chcąc zabezpieczyć się przed ryzykiem nieuznania kosztów związanych z korzystaniem z przedmiotu takiej umowy za koszt uzyskania przychodu zawsze musiałby liczyć się z ryzykiem utraty przez umowę kwalifikacji jako podatkowa umowa leasingu i jej przekwalifikowania na umowę najmu – i w konsekwencji zawsze z ostrożności prowadzić ewidencję przebiegu pojazdów także dla umów zakwalifikowanych początkowo jako umowy leasingu w rozumieniu art. 23b u.p.d.o.f. gdyż musiałby liczyć się z ryzykiem możliwej utraty przez tą umowę tego statusu. Tym samym, wyłączenie z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o którym mowa w art. 23 ust. 3b u.p.d.o.f. stałoby się puste i niemożliwe do zastosowania, a przepis ten przepisem zbędnym, co byłoby nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy, który przewidując określone normy prawne zakłada ich możliwość faktycznego zastosowania”;

*   w sytuacji nieprowadzenia z góry z ostrożności dla każdej umowy dotyczącej pozyskania samochodu osobowego niezależnie od jej uznania za umowę spełniającą w chwili zawarcia warunki określone w art. 23b u.p.d.o.f. ewidencji przebiegu pojazdu – realnie wykluczona byłaby możliwość uznania kosztów poniesionych na podstawie takiej umowy za koszty uzyskania przychodu, gdyż obiektywnie nierealne jest przecież ustalenie wstecz wszelkich jazd wykonanych pojazdem i sporządzenie ewidencji przebiegu pojazdu wstecz np. po 1 czy 1,5 roku użytkowania samochodu na podstawie umowy zakwalifikowanej na podstawie art. 23b u.p.d.o.f. jako umowa leasingu, jeśliby umowa ta mogła następnie status taki utracić i miałaby zostać podatkowo rozliczana jak umowa najmu. Co więcej konieczność stworzenia wstecz takiej ewidencji przebiegu pojazdu nie tylko byłaby obiektywnie technicznie niewykonalna, ale i naruszałaby wymogi, którym winna odpowiadać ewidencja przebiegu pojazdu, określone w art. 23 ust. 5 u.p.d.o.f., gdyż zgodnie z treścią tego przepisu przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51 u.p.d.o.f., powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca – a zatem przepis ten nie dopuszcza prowadzenia ewidencji wstecz za cały okres korzystania z danego pojazdu tylko zakłada jej prowadzenie na bieżąco;

*   w zasadzie z góry wykluczona byłaby możliwość nie skorzystania przez korzystającego na podstawie umowy leasingu z opcji wykupu przedmiotu leasingu, jak i przeciwnie z możliwości przedterminowego wykupienia go gdyż takie działania prowadziłyby do niespełnienia przez daną umowę warunków określonych w art. 23b u.p.d.o.f. – to z kolei zmieniałoby zupełnie charakter zawieranej umowy i wykluczało w praktyce możliwość zastosowania dopuszczalnych na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego, jak i samej u.p.d.o.f. konstrukcji przyznających korzystającemu prawo decyzji w ww. zakresie;

*   powyższych niemożliwych do zaakceptowania skutków można uniknąć jedynie w przypadku przyjęcia stanowiska Wnioskodawcy, że opłaty ustalone w umowie leasingu w rozumieniu art. 23b u.p.d.o.f., ponoszone z tytułu używania samochodu osobowego, będącego przedmiotem tej umowy, stanowić będą nadal koszt uzyskania przychodów jeśli umowa ta w chwili zawierania zawierała warunki umożliwiające jej kwalifikację jako umowy leasingu w rozumieniu art. 23b u.p.d.o.f. i sytuacji tej nie zmieni zaistniałe później zdarzenie w postaci skrócenia okresu leasingu i to bez względu na to czy skrócenie nastąpi do okresu dłuższego, czy krótszego niż okres 40% okresu amortyzacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie trzeba w konsekwencji opisanej powyżej sytuacji dokonywać korekty kosztów uzyskania przychodów, a poniesione w trakcie trwania takiej umowy koszty stanowić będą koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy (w proporcji w jakiej uczestniczy w dochodach Spółki jako jej komandytariusz) bez konieczności jej przekwalifikowania na umowę o statusie umowy najmu i w konsekwencji bez konieczności wstecznego prowadzenia dla samochodów będących jej przedmiotem ewidencji przebiegu pojazdów wymaganej dla pojazdów pozyskanych na podstawie umów niespełniających kryteriów podatkowej umowy leasingu w rozumieniu art. 23b u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3, jeżeli spółka komandytowa (której Wnioskodawca jest komandytariuszem) będzie jako leasingobiorca stroną umowy leasingu samochodu osobowego w rozumieniu art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełniającej w chwili zawarcia warunki określone w art. 23b ww. ustawy, a następnie dokona zmiany takiej umowy leasingu poprzez skrócenie pierwotnego okresu jej obowiązywania na okres, który po zmianie umów będzie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji i po upływie tak skróconego okresu leasingu wykupi przedmiot leasingu lub rozwiąże umowę i zwróci pojazd leasingodawcy bez wykupowania go, to Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich uiszczonych rat leasingowych z tytułu użytkowania przedmiotu leasingu na zasadach określonych w art. 23b ww. ustawy poniesionych do momentu wykupu/zwrotu przedmiotu leasingu (tj. rat uiszczonych zarówno przed, jak i po zmianie umowy leasingu), proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym w spółce komandytowej będącej leasingobiorcą, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 23 ust. 5, 7 ww. ustawy.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie nr 3 jest analogiczna jak na pytanie nr 2, gdyż dla opisanych w pkt 2 skutków nie ma znaczenia czy umowa leasingu została skrócona na okres dłuższy, czy krótszy niż 40% okresu amortyzacji. Zatem, argumenty przywołane w pkt 2 znajdują odpowiednie zastosowanie także w odniesieniu do pytania nr 3.

Dodatkowo wskazać należy, że ponieważ jak wskazano powyżej u.p.d.o.f. nie określa wyraźnie żadnych skutków zaistnienia takiej sytuacji, gdy postanowienia umowy w chwili zawarcia spełniają warunki określone w art. 23b u.p.d.o.f., a następnie w wyniku późniejszych zdarzeń warunki te nie ulegną ziszczeniu, w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy pierwotna prawidłowa kwalifikacja umowy jako umowy leasingu z uwagi na spełnianie przez jej warunki wymogów określonych w art. 23b u.p.d.o.f. nie ulegnie zmianie w wyniku nieziszczenia się tych warunków, należy dokonać oceny dwóch elementów:

1.  po pierwsze – należy ustalić, czy przepis art. 23b u.p.d.o.f. określając warunki kwalifikacji umowy jako umowy leasingu odnosi się do warunków przewidzianych w treści umowy, czy zrealizowanych w trakcie obowiązywania umowy,
2.  po drugie ustalić – czy w katalogu kosztów wyraźnie wyłączonych na mocy art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. nie znajdują się koszty poniesione na podstawie umowy leasingu, której określone w art. 23b u.p.d.o.f. warunki nie zostały faktycznie zrealizowane.

Odpowiadając na pierwsze z powyższych zastrzeżeń, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla kwalifikacji umowy jako umowy leasingu na gruncie art. 23b u.o.p.d.o.f. ważne jest ustalenie w treści umowy sumy opłat, a nie to ile finalnie leasingobiorca zapłaci na jej podstawie, podobnie jak ważny jest przedział czasowy, na jaki umowa została zawarta, a nie okres jaki rzeczywiście umowa obowiązywała. Powyższe wynika z literalnej interpretacji tego przepisu. Stanowi on bowiem, że:

*   „umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji”, a nie umowa leasingu obowiązywała przez ww. okres

oraz

*   „suma ustalonych opłat w umowie leasingu pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych” - a nie suma opłat poniesionych na podstawie umowy leasingu.

Już sama zatem treść cytowanego przepisu przesądza zdaniem Wnioskodawcy, o tym, że dla kwalifikacji umowy jako umowy leasingu znaczenie ma jej treść, a nie sposób realizacji jej warunków w okresie po zawarciu umowy w tym zwłaszcza w odniesieniu do objętego pytaniem zdarzenia, znaczenie ma to czy okres leasingu przewidziany w umowie, a nie okres faktycznego jej obowiązywania stanowił co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji.

Odnosząc się do drugiego z ww. zagadnień wskazać należy, że analizując art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f stanowiący katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, brak jest w nim rat leasingowych zapłaconych z tytułu korzystania z przedmiotu leasingu oraz innych kosztów używania przedmiotu leasingu w trakcie obowiązywania podatkowej umowy leasingu operacyjnego, gdy następuje przedterminowy wykup przedmiotu leasingu w efekcie czego faktyczny okres obowiązywania umowy okazuje się krótszy od okresu podstawowego na jaki umowa została zawarta.

Wydatki poniesione przez Spółkę jako leasingobiorcę w okresie, w którym używa przedmiotu leasingu, są dokonywane w celu uzyskania przychodów i nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, spełniają przesłanki przewidziane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i nadal stanowić będą koszt uzyskania przychodów także w sytuacji gdy przewidziane w umowie warunki, które pozwoliły na jej zakwalifikowanie jako umowa leasingu w rozumieniu art. 23b u.p.d.o.f. nie zostałyby później zrealizowane. Kwalifikacji umowy na gruncie art. 23b u.p.d.o.f nie zmienia bowiem później zdarzenie powodujące nieziszczenie się warunków, o których mowa w art. 23b u.p.d.o.f np. skrócenie okresu leasingu.

Za wnioskiem, że umowa leasingu zachowuje charakter podatkowej umowy leasingu w rozumieniu art. 23b u.p.d.o.f. także w sytuacji gdy faktyczny okres jej obowiązywania okazał się po fakcie zawarcia umowy nie spełniać warunków określonych w tym przepisie (i to niezależnie od przyczyny, tj. zarówno np. w przypadku przedterminowego wykupu przedmiotu leasingu, rozwiązania umowy i zwrotu przedmiotu leasingu, czy też np. okoliczności niezależnych od stron, w wyniku których umowa trwała krócej niż 40% okresu amortyzacji, np. w związku z szkodą całkowitą przedmiotu leasingu i w konsekwencji jej wygaśnięciem), przemawia także fakt. że ustawodawca dopuszcza sytuacje, w których umowa leasingu (która ze swej natury zmierza do spłaty przedmiotu umowy i jego wykupu po zakończeniu umowy), może nie zrealizować swego założonego celu, jednocześnie w zakresie określenia kryteriów spełnienia warunków podatkowej umowy leasingu (suma opłat leasingowych) zezwala na uwzględnienie zdarzeń jedynie potencjalnych, które mogą się faktycznie nie zdarzyć (cena wynikająca z opcji nabycia przedmiotu leasingu). Przytoczone w pkt 2 argumenty na temat niemożliwych do przyjęcia konsekwencji do jakich prowadziłoby uznanie stanowiska przeciwnego do stanowiska Wnioskodawcy, w kontekście praktycznych skutków rekwalifikacji umowy, na podstawie której Spółka pozyskała samochody osobowe wykorzystywane w działalności dla możliwości uznania kosztów eksploatacji tych samochodów za koszty uzyskania przychodów spółki, znajdują zastosowanie także w odpowiedzi na pytanie nr 3.

Z punktu widzenia skutków w zakresie konieczności wstecznego prowadzenia ewidencji przebiegu, czy jej prowadzenia niejako na zapas na wypadek utraty przez umowę charakteru leasingu bez znaczenia jest bowiem czy umowa musiałaby ulec przekwalifikowaniu gdyby uległa skróceniu przed upływem 40% okresu amortyzacji, czy po upływie tego okresu.

Wnioskodawca wskazuje, że Jego poglądy potwierdza fakt, że w szeregu interpretacji organy podatkowe nie stwierdzają konieczności dokonania przez korzystającego korekty poniesionych kosztów na podstawie leasingu w przypadku gdy już po jej zawarciu okaże się że przewidziane w niej warunki, które pozwoliły na zakwalifikowanie umowy jako umowy leasingu w rozumieniu art. 23b u.o.p.d.o.f nie uległy ziszczeniu. Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2011 r. (nr ILPB4/423-97/11-4/DS), dotyczącej przedterminowego rozwiązania umowy leasingu operacyjnego, której przedmiotem był samochód osobowy. Analogiczne stanowisko wynika również z interpretacji Indywidualnych wydawanych przez inne organy podatkowe – np. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 grudnia 2010 r. (nr ITPB1/415 -878/10/PSZ) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 listopada 2009 r. (nr IBPBI/2/423-979/09/MS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo nadmienić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości rozliczenia transakcji wcześniejszego wykupu przedmiotu leasingu może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Podkreślenia wymaga również, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Jednocześnie nadmienia się, że na stronie czwartej wniosku w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca odniósł się do umów cesji, nie zaś do umów leasingu operacyjnego, co należy potraktować jako oczywistą omyłkę niemającą wpływu na rozstrzygnięcie wniosku.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.