Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.293.2022.3.AMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-03
Teza: Opodatkowanie opłaty za nielegalny pobór energii.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; energia-energia cieplna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku - zmiana stawki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w kwestii:

\- czy opłata za nielegalny pobór energii cieplnej, o której mowa w art. 57 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jest nieprawidłowe,

\- czy w przypadku gdy opłata za nielegalny pobór energii cieplnej zostanie uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy przyjąć stawkę VAT takiej opłaty obowiązującą w dniu wystawienia faktury czy też stawkę VAT obowiązującą w okresie za który naliczona zostanie opłata za nielegalny pobór energii cieplnej – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w kwestii:

\- czy opłata za nielegalny pobór energii cieplnej, o której mowa w art. 57 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

\- czy w przypadku gdy opłata za nielegalny pobór energii cieplnej zostanie uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy przyjąć stawkę VAT takiej opłaty obowiązującą w dniu wystawienia faktury czy też stawkę VAT obowiązującą w okresie za który naliczona zostanie opłata za nielegalny pobór energii cieplnej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 lipca 2022 r. (wpływ 29 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Przedsiębiorstwo X zajmuje się produkcją i sprzedażą energii cieplnej m.in. do odbiorców indywidualnych.

W wyniku przeprowadzonej kontroli układów pomiarowych (liczników ciepła) stwierdzono nielegalny pobór energii cieplnej, z pominięciem układu pomiarowego, u jednego z Państwa odbiorców ciepła.

Odbiorca ten od kilku lat nie wykazywał zużycia energii cieplnej do ogrzania swojej nieruchomości. Z odbiorcą tym Przedsiębiorstwo ma zawartą umowę na dostarczanie energii cieplnej do jego nieruchomości.

W związku ze stwierdzeniem u odbiorcy nielegalnego poboru energii cieplnej zamierzają Państwo obciążyć go opłatą za nielegalny pobór energii cieplnej, zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 716 z późn. zm.).

Wysokość opłaty za nielegalny pobór energii cieplnej to dwukrotność cen wynikających z określonych cen i stawek opłat zawartych w taryfie dla danej grupy taryfowej, zgodnie z § 45 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Klimatu w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz.U. z 2020 r. poz. 718 z późn. zm.).

### Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1) Czy opłata za nielegalny pobór energii cieplnej, o której mowa w art. 57 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) Czy w przypadku gdy opłata za nielegalny pobór energii cieplnej zostanie uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy przyjąć stawkę VAT takiej opłaty obowiązującą w dniu wystawienia faktury czy też stawkę VAT obowiązującą w okresie za który naliczona zostanie opłata za nielegalny pobór energii cieplnej?

### Państwa stanowisko w sprawie odnoszące się do ww. pytań

Ad. 1

Zgodnie z ustawą z dnia 10 kwietnia 1997 roku Prawo energetyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 716 z późn. zm.) nielegalne pobieranie paliw lub energii to pobieranie paliw lub energii bez zawarcia umowy, z całkowitym lub częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy (art. 3 pkt 18 ustawy Prawo energetyczne).

W przypadku stwierdzenia nielegalnego poboru energii cieplnej przedsiębiorstwo energetyczne może pobierać od odbiorcy opłatę w wysokości określonej w taryfie lub też dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych (art. 57 ust. 1 Prawo energetyczne).

Przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalny pobór energii jeżeli odbiorca nie kwestionuje żądanej przez przedsiębiorstwo należności.

Jeżeli natomiast odbiorca kwestionuje taką należność, przedsiębiorstwo energetyczne jest uprawnione do dochodzenia odszkodowania na zasadach ogólnych na drodze postępowania sądowego.

Niewątpliwie tryb naprawienia szkody określony w przywołanych przepisach ma charakter sankcyjno-odszkodowawczy mający zrekompensować przedsiębiorstwu poniesione straty w postaci nielegalnie pobranej energii cieplnej oraz ma zniechęcić odbiorcę do nielegalnego poboru w przyszłości. Rekompensata strat poprzez opłatę z tytułu nielegalnego poboru energii ma natomiast na celu uniknięcie wszczęcia postępowania sądowego.

Potwierdza to uchwała Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2009 roku (sygn. akt III CZP 107/09), w której Sąd Najwyższy zgodził się z tym, iż opłata za nielegalnie pobraną energię w rozumieniu prawa energetycznego ma charakter cywilnoprawny i odszkodowawczy oraz stanowi delikt, który w rozumieniu prawa karnego stanowi czyn zabroniony.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.) przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel. Pobieranie energii cieplnej przez odbiorcę z pominięciem układu pomiarowego nie jest dokonywane za zgodą przedsiębiorstwa energetycznego. Przeciwnie, zamiarem dostawcy energii jest uniemożliwienie poboru energii w sposób nielegalny i wyrządzający mu szkodę.

Skutkiem nielegalnego poboru energii cieplnej, bez zgody przedsiębiorstwa energetycznego, nie może być zatem uzyskanie przez sprawcę czynu zabronionego uprawnienia do rozporządzania energią jako właściciel. Zdarzenie takie bowiem nie powoduje przeniesienia praw pomiędzy poszkodowanym a sprawcą, gdyż nie wynika ono z umowy zawartej pomiędzy stronami, lecz z czynu niedozwolonego (deliktu).

Kradzież energii nie czyni sprawcy czynu jej właścicielem a jedynie posiadaczem.

Kradzież nie stanowi zatem zdarzenia podlegającego opodatkowaniu.

W tym przypadku nie można także mówić o wynagrodzeniu z tytułu nielegalnego poboru energii jako o świadczeniu wzajemnym, gdyż pobierana opłata ustalana jest w sposób zryczałtowany, czyli niezależny od ilości faktycznie pobranej energii cieplnej.

Opłata taka nie stanowi zatem wynagrodzenia, gdyż podobnie jak kara za bezumowne korzystanie z cudzej rzeczy nie stanowi ekwiwalentu za otrzymane świadczenie.

W zakresie uznania nielegalnego poboru energii za czyn niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ukształtowała się jednolita linia orzecznictwa sądów administracyjnych.

Korzystne dla podatników stanowisko zajął NSA w wyrokach:

z 13 marca 2009 r. (I FSK 127/08), 9 grudnia 2009 r. (I FSK 1384/08), 10 grudnia 2009 r. (I FSK 1644/09), 6 stycznia 2010 r. (I FSK 1501/08), 23 czerwca 2010 r. (l FSK 616/10) oraz 16 września 2010 r. (I FSK 1543/09).

W związku z powyższym Przedsiębiorstwo uważa, iż opłata za nielegalny pobór energii cieplnej z uwagi na jej odszkodowawczy i sankcyjny charakter nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1696 z póź. zm.) wprowadziło czasową obniżkę stawki VAT na energię cieplną do 8%, w okresie od 01 stycznia 2022 roku do 31 stycznia 2022 roku.

Ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 196) wprowadziła czasową obniżkę stawki VAT na energię cieplną do 5%, w okresie od dnia 01 lutego 2022 r. do dnia 31 lipca 2022 r.

Przedsiębiorstwo nasze uważa, iż w przypadku uznania naszego stanowiska odnośnie opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłaty za nielegalny pobór energii cieplnej za nieprawidłowe, należałoby zastosować do opodatkowania takiej opłaty stawki VAT obowiązujące w okresie za jaki opłata taka zostanie naliczona, a nie obowiązującej w momencie wystawienia faktury VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w kwestii:

\- czy opłata za nielegalny pobór energii cieplnej, o której mowa w art. 57 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jest nieprawidłowe,

\- czy w przypadku gdy opłata za nielegalny pobór energii cieplnej zostanie uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy przyjąć stawkę VAT takiej opłaty obowiązującą w dniu wystawienia faktury czy też stawkę VAT obowiązującą w okresie za który naliczona zostanie opłata za nielegalny pobór energii cieplnej – jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że zajmują się Państwo produkcją i sprzedażą energii cieplnej m.in. do odbiorców indywidualnych.

W wyniku przeprowadzonej kontroli układów pomiarowych (liczników ciepła) stwierdzili Państwo nielegalny pobór energii cieplnej, z pominięciem układu pomiarowego, u jednego z Państwa odbiorców ciepła.

Odbiorca ten od kilku lat nie wykazywał zużycia energii cieplnej do ogrzania swojej nieruchomości. Z odbiorcą tym mają Państwo zawartą umowę na dostarczanie energii cieplnej do jego nieruchomości.

W związku ze stwierdzeniem u odbiorcy nielegalnego poboru energii cieplnej zamierzają Państwo obciążyć go opłatą za nielegalny pobór energii cieplnej.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności uznania, czy opłata za nielegalny pobór energii cieplnej, o której mowa w art. 57 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że energia w każdej postaci jest towarem, a jej dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże, stosownie do art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu muszą być spełnione łącznie dwa warunki: musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel oraz musi być to czynność odpłatna (za wynagrodzeniem).

Wobec tego w analizowanej sprawie należy dokonać oceny:

1) czy na skutek poboru energii cieplnej w sytuacji przedstawionej przez Państwa, dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania energią jak właściciel oraz

2) czy opłaty pobierane za ww. pobór ciepła na podstawie § 45 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Klimatu w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz.U. z 2020 r. poz. 718 ze zm.), w postaci dwukrotności cen wynikających z określonych cen i stawek opłat zawartych w taryfie dla danej grupy taryfowej, stanowić będą wynagrodzenie z tytułu dostawy towaru.

Odnosząc się do pierwszej z ww. kwestii wskazać należy, że pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” nie zostało zdefiniowane w ustawie. Zgodnie z regulacjami VI Dyrektywy, jak i aktualnej Dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. L. 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.), pojęcie dostawy towarów zostało oderwane od ważności i skuteczności tej czynności na gruncie prawa cywilnego. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za skutecznie wykonaną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zakłada, że podatnik dokonujący dostawy towarów ma prawo do jej dokonania, czyli że jest (powinien być) właścicielem towaru. Jednak sama dostawa nie musi wiązać się z przeniesieniem własności. Definicja „dostawy towarów” jest bardzo pojemna i obejmuje swoim zakresem zarówno przypadki, gdy prawo własności zostaje przeniesione, jak i niektóre przypadki, gdy bez przeniesienia własności przeniesiono w istocie rzeczywiste władztwo nad rzeczą. Czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Oznacza to, że te same czynności wykonywane zgodnie z prawem jak i bez zachowania warunków prawem przewidzianych, winny być na gruncie ustawy o VAT traktowane w sposób identyczny. Natomiast nie są przedmiotem opodatkowania czynności, które nie mogą być chronione prawnie umowami, ponieważ są sprzeczne z zasadami współżycia społecznego.

Analiza orzecznictwa TSUE wskazuje, że niektóre czynności zakazane wprost mogą być przedmiotem opodatkowania. W wyroku w sprawie C-3/97 (J.C. Goodwin, E.T. Unstead) Trybunał uznał, że sprzedaż podrabianych kosmetyków podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach jak sprzedaż kosmetyków oryginalnych, a w sprawie C-455/98 (Tullihallitus V. Kaupo Salumets) – że import (a także dostawa) przemycanych towarów (alkoholu) również podlega opodatkowaniu. Natomiast w orzeczeniach 294/82 (Senta Einberger v. Hauptzollamt Freiburg) i 289/86 (Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat v. Inspecteur Omzetbelasing) uznano, że dostawa i import narkotyków nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie jest to obrót wykonywany w ramach działalności gospodarczej. Nie można zatem wprowadzić generalnego rozróżnienia pomiędzy czynnościami zgodnymi i niezgodnymi z prawem. Opodatkowaniu powinny więc podlegać te czynności, które były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby być dokonane jako legalne.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy dokonać oceny, czy na skutek nielegalnego poboru energii, czyli poboru energii bez wymaganego zezwolenia (umowy), czy też niezgodnie z zawartą umową, doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania energią jak właściciel.

Nie ulega wątpliwości, że w tym przypadku doszło do zużycia energii, choć nastąpiło to nielegalnie, bez zgody i woli Spółki, a tym samym doszło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad energią. Decyduje o tym fakt jej zużycia – zarówno podmiot zużywający energię cieplną na podstawie zawartej umowy, jak i nielegalnie z niej korzystający, w taki sam sposób rozporządza energią cieplną jak właściciel – to znaczy zużywa ją do swoich potrzeb. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na specyfikę towaru jakim jest energia. Jest to towar, którego nie można zwrócić bez względu na to, czy pobrany został legalnie, czy nie. Już w momencie nielegalnego poboru energia jest zużywana. Ponadto energia jest specyficznym towarem, którego nie można magazynować. Energia, bez względu na to, czy pobrana została w sposób legalny czy nielegalny, jest natychmiast zużywana.

Ponadto przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w kwestii przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie odnoszą się do uregulowań w tym zakresie wynikających z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360). Przepisy Kodeksu cywilnego nie znajdą zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż definicja przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel musi być interpretowana w oderwaniu od definicji cywilistycznych.

W odniesieniu do kwestii „odpłatności” wskazać należy, że była ona niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council (C-102/86) „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 TSUE wskazał:

„17 (\`(...)\`) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

18\. W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

19\. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C 40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo).”

Ponadto, w pkt 34 wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOrSARL przeciwko Ministre de lÉconomie et des Finances. ECLI:EU:C:2014:185 TSUE wskazał, że: „(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej, (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09. Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56).”

Jak wynika z ww. powołanego orzecznictwa TSUE, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę lub dokonującym dostawy towarów, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. W szczególności musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem (dostawą lub usługą) i przekazanym za tym świadczeniem wynagrodzeniem.

W analizowanej sprawie wykorzystują Państwo uprawnienia określone w § 45 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Klimatu w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło.

Stosownie do § 45 ust. 3 ww. rozporządzenia:

Przedsiębiorstwo energetyczne może obciążyć odbiorcę opłatami w wysokości dwukrotnych cen wynikających z określonych cen i stawek opłat zawartych w taryfie dla danej grupy taryfowej, w przypadku gdy odbiorca:

1) pobierał ciepło niezgodnie z warunkami określonymi w umowie sprzedaży ciepła lub w umowie o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji ciepła albo w umowie kompleksowej, w szczególności gdy pobierał ciepło z całkowitym lub częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub dokonał ingerencji w ten układ, powodując zafałszowanie pomiarów ilości pobranego ciepła;

2) uniemożliwił dokonanie wstrzymania dostarczania ciepła na podstawie art. 6b ust. 1, 2 lub 4 ustawy.

W myśl § 45 ust. 5 ww. rozporządzenia:

Opłaty, o których mowa w ust. 3 i 4, oblicza się dla każdego miesiąca, w którym nastąpił pobór ciepła niezgodnie z umową albo odbiorca uniemożliwił wstrzymanie dostarczania ciepła, mimo spełnienia przez przedsiębiorstwo energetyczne warunków określonych w art. 6b ust. 1, 2 lub 4 ustawy.

Należy w tym miejscu również zauważyć, że pobór opłaty za nielegalny pobór energii wynika wprost z przepisów prawa.

Zgodnie bowiem z art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716, ze zm.):

W razie nielegalnego pobierania paliw lub energii, przedsiębiorstwo energetyczne może:

1) pobierać od odbiorcy, a w przypadku, gdy pobór paliw lub energii nastąpił bez zawarcia umowy, może pobierać od osoby lub osób nielegalnie pobierających paliwa lub energię opłatę w wysokości określonej w taryfie, chyba że nielegalne pobieranie paliw lub energii wynikało z wyłącznej winy osoby trzeciej, za którą odbiorca nie ponosi odpowiedzialności albo

2) dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych.

Zatem ustawa Prawo energetyczne w sposób jednoznaczny uwzględnia dwa tryby regulowania należności za nielegalny pobór energii:

\- opłatę taryfową (tj. według określonego cennika), oraz

\- odszkodowanie, do którego dochodzi się na zasadach ogólnych.

W ocenie tut. Organu, nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie opłata za nielegalny pobór energii będzie miała charakter odszkodowawczy. Należy bowiem zauważyć, że do pobierania odszkodowań dochodzi się w przypadku, gdy z nielegalnym poborem energii związane są inne szkody (czynności), których sama opłata taryfowa nie mogłaby wyrównać.

Wprowadzony system odpłatności taryfowej za dostawę energii z naruszeniem warunków umowy ma charakter jednoczłonowej odpłatności, w ramach której nie wyróżnia się odrębnie tak jak w innych systemach sankcyjnych, opłaty właściwej za pobrane świadczenie i opłaty sankcyjnej (karnej).

Natomiast w myśl art. 5 ust. 2 ustawy:

Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Zatem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będą dostawy energii i paliw, których pobieranie zostało dokonane m.in.:

\- bez umowy zawartej ze sprzedawcą,

\- niezgodnie z warunkami określonymi w umowie

\- za które pobierane są opłaty taryfowe (tj. według określonego cennika) stanowiące formę odpłatności za pobraną w ww. sposób energię lub paliwa.

Zdaniem tut. Organu nielegalny pobór energii, za który pobierają Państwo opłatę, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na tych samych zasadach co pobór legalny i dokonany zgodnie z umową. W świetle przedstawionych powyżej przepisów, w kwestii opodatkowania podatkiem VAT nie ma znaczenia, czy do przeniesienia własności energii doszło w sposób legalny, czy też nielegalny. Zarówno pobór legalny, jak i nielegalny wywołuje te same skutki. Niezależnie bowiem od tego, czy energia zostanie pobrana legalnie czy nielegalnie, odbiorca może rozporządzać energią jak właściciel, a z uwagi na specyfikę energii – jest ona zużywana z chwilą pobrania. Oznacza to, że nielegalny lub niezgodny z umową pobór energii, za który Spółka pobiera opłaty, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiącą odpłatną dostawę towarów, tak jak pobór legalny.

Podsumowując, analiza obligatoryjnych warunków determinujących uznanie czynności za podlegającą opodatkowaniu nie pozostawia wątpliwości, że opłata za nielegalny pobór energii cieplnej, określona zgodnie z § 45 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Klimatu w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło, w postaci dwukrotności cen wynikających z określonych cen i stawek opłat zawartych w taryfie dla danej grupy taryfowej, w niniejszej sprawie stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, czego nie zmienia fakt, iż sam pobór energii nastąpił nielegalnie lub niezgodnie z umową.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy w przypadku gdy opłata za nielegalny pobór energii cieplnej zostanie uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy przyjąć stawkę VAT takiej opłaty obowiązującą w dniu wystawienia faktury czy też stawkę VAT obowiązującą w okresie za który naliczona zostanie opłata za nielegalny pobór energii cieplnej.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2–9.

Art. 106i ust. 2 ustawy stanowi, że:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

W myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast, zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy:

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Treść art. 106i ust. 8 ustawy wskazuje, że:

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Jak wskazano powyżej, opłata za nielegalny pobór energii cieplnej, określona zgodnie z § 45 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Klimatu w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło, w postaci dwukrotności cen wynikających z określonych cen i stawek opłat zawartych w taryfie dla danej grupy taryfowej, w niniejszej sprawie stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Należy zatem wskazać, że opłata za nielegalny pobór energii cieplnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku, jaka obowiązywała w momencie dokonania dostawy.

Stosownie bowiem do art. 41 ust. 14a ustawy o VAT:

W przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta jest opodatkowana według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków Sądów Administracyjnych, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnej sprawie, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie i nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).