Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-358/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-31
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów pełnej wartości odpisów amortyzacyjnych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; budżet-zakład budżetowy; dofinansowanie; dotacja; gmina; gospodarka-gospodarka komunalna; inwestycje; kapitał-kapitał zapasowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; likwidacja; następstwo prawne; podmiot-przekształcanie podmiotów; przedsiębiorstwa; przekształcanie; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; sukcesja; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów pełnej wartości odpisów amortyzacyjnych:

*   **jest prawidłowe** w części dotyczącej możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy;

*   **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy.

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów pełnej wartości odpisów amortyzacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 roku o gospodarce komunalnej oraz uchwały Rady Miasta, Prezydent Miasta dokonał likwidacji samorządowego zakładu budżetowego (dalej: Ośrodek) w celu przekształcenia w jednoosobową spółkę z ograniczona, odpowiedzialnością (dalej: Spółka).

Spółka kontynuuje działalność Ośrodka z zakresu kultury fizycznej oraz zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmującą sprawy budowy, utrzymania i obsługi obiektu sportowego pod nazwą "S". Szczegółowy przedmiot działalności Spółki został określony w jej akcie założycielskim. Spółka kontynuuje działalność Ośrodka, w szczególności poprzez realizację celu publicznego z zakresu dostępu do urządzeń sportowych w celu poprawy warunków uprawiania sportu na terenie Gminy oraz zwiększeniu dostępności do działalności sportowej. Pokrycie udziałów w kapitale zakładowym Spółki nastąpiło wkładami niepieniężnymi w postaci mienia pozostałego po likwidacji Ośrodka. Składniki mienia likwidowanego Ośrodka stały się majątkiem Spółki. Prawo trwałego zarządu gruntami służące Ośrodkowi stało się prawem użytkowania wieczystego Spółki. Spółka na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 roku o gospodarce komunalnej wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zlikwidowanego Ośrodka. Zgodnie z art. 93 i 93a w związku z art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Spółka wstąpiła we wszystkie unormowane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki zlikwidowanego zakładu budżetowego. Spółka przejęła należności i zobowiązania Ośrodka. Pracownicy Ośrodka stali się pracownikami Spółki w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Jednym z zadań przejętych przez Spółkę po zlikwidowanym zakładzie budżetowym jest budowa stadionu miejskiego. W związku z tym, do Spółki wniesiono także nakłady poniesione przez zakład budżetowy na budowę obiektu (środki trwałe w budowie). Wartość wnoszonych środków była większa niż wartość nominalna objętych udziałów, pozostała wartość (agio) została przekazana na kapitał zapasowy. Wartość przekazana na kapitał zapasowy obejmuje między innymi całość nakładów poniesionych na budowę stadionu (środki trwałe w budowie).

Na pokrycie wkładów w Spółce zostało wniesione przedsiębiorstwo. W Ośrodku zlikwidowanym w celu przekształcenia można wyróżnić trzy kategorie składników majątku:

1.  Środki trwałe oddane Ośrodkowi w trwały zarząd - nie są amortyzowane podatkowo w Spółce.
2.  Środki trwałe zakupione przez Ośrodek - nie są amortyzowane podatkowo w Spółce.
3.  Nakłady (środki trwałe w budowie) - inwestycje nie zostały zakończone do czasu przekształcenia.

Ośrodek inwestycję finansował z następujących źródeł:

*   dotacja ze środków Unii Europejskiej (EFRR),
*   dotacja ze środków krajowych,
*   środki własne (dotacja celowa z Miasta).

Po dniu przekształcenia Spółka kontynuowała inwestycję. Po zakończeniu inwestycji środki trwałe zostały oddane do używania w Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy do kosztów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych do Spółki na pokrycie kapitału zapasowego należy stosować ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość kosztów odpisów amortyzacyjnych od przyjętych w Spółce od używania środków trwałych, które powstały między innymi z nakładów wniesionych do Spółki w formie aportu? Czy Spółka zobowiązana jest uwzględnić ograniczenia co do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszt uzyskania przychodu zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy do kosztów amortyzacji środków trwałych wniesionych do Spółki na pokrycie kapitału zapasowego nie ma zastosowania ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z regulacji przedmiotowego przepisu nie wynika, aby ograniczenie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczyło środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W przedstawionym stanie faktycznym na pokrycie wkładów w Spółce zostało wniesione zorganizowane przedsiębiorstwo, a nie poszczególne składniki w postaci odrębnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym brakuje podstaw, aby przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d miał zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych do Spółki.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie między innymi w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2011 r„ nr IPPB5/423-304/11-2/AJ i z dnia 20 czerwca 2011 r., nr IPPB3/423-270/11-3/JG.

Wnioskodawca wskazuje również, że pytanie drugie dotyczy środków trwałych przyjętych do używania w Spółce - inwestycji zakończonych w Spółce a rozpoczętych w Ośrodku. Pytanie to nie dotyczy środków trwałych istniejących przed dniem przekształcenia (wykorzystywanych w Ośrodku) i wniesionych aportem do Spółki.

Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość kosztów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które powstały między innymi z nakładów wniesionych do Spółki w formie aportu. Wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Istotą i celem regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 48 jest uniemożliwienie podatnikowi rozliczenia kosztowego w drodze odpisów amortyzacyjnych wartości odliczonej uprzednio od podstawy opodatkowania lub też wartości, której ekonomicznego ciężaru podatnik nie poniósł. W przedstawionym stanie faktycznym przepis ten nie będzie miał zastosowania. W zlikwidowanym zakładzie budżetowym rozpoczęte zostały inwestycje - środek trwały w budowie. Inwestycje nie zostały w Ośrodku zakończone, w związku z czym nie były w Ośrodku środkami trwałymi. W momencie likwidacji Ośrodka nakłady zostały przejęte przez Gminę, następnie jako aport zostały wniesione do Spółki.

Spółka otrzymała środki trwałe od Gminy jako wkład, w związku z czym nie można stwierdzić, że Spółce zwrócono koszt nabycia środków trwałych lub też Spółka odliczyła wartość środków trwałych od podstawy opodatkowania. W przypadku gdy nie wystąpiła żadna z okoliczności wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 48 przepis ten nie będzie miał zastosowania. Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 grudnia 1996 roku o gospodarce komunalnej, całość środków trwałych (w tym rozpoczęte inwestycje) wróciły do majątku Gminy, następnie Gmina wniosła składniki majątku w postaci aportu części zorganizowanego przedsiębiorstwa. W związku z tym nie można uznać, że Spółka otrzymała środki trwałe od zlikwidowanego zakładu budżetowego. Majątek został wniesiony przez Gminę a nie przez Ośrodek. Przyjęte w Spółce środki trwałe powstałe z wniesionych aportem nakładów inwestycyjnych nigdy nie były amortyzowane w rozumieniu podatkowym w zlikwidowanym Ośrodku, w związku z czym Spółka, w odniesieniu do przyjętych w Spółce do używania środków nie jest zobowiązana do kontynuacji zasad amortyzacji czy stosowania ograniczeń jakie występują w przypadku środków trwałych wniesionych aportem (środków trwałych istniejących w momencie przekształcenia). W związku z powyższym Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość kosztów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które powstały między innymi z nakładów (rozpoczętych inwestycji) wniesionych do Spółki w formie aportu. Wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że wnoszone inwestycje w zlikwidowanym Ośrodku finansowane były z dotacji z Gminy oraz dotacji z EFRR (środki UE oraz środki krajowe).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 roku o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236) oraz uchwały Rady Miasta, Prezydent Miasta dokonał likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu przekształcenia w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka kontynuuje działalność zakładu budżetowego z zakresu kultury fizycznej oraz zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmującą sprawy budowy, utrzymania i obsługi obiektu sportowego.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.) organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji (art. 16 ust. 5).

Podobnie art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej stanowi, iż organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Kwestie związane z likwidacją i przekształceniem samorządowego zakładu budżetowego regulują przepisy art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej.

Z treści art. 22 ust. 1 tej ustawy wynika, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Mienie pozostałe po likwidacji samorządowego zakładu budżetowego może być także wniesione do zawiązanej przez jednostkę samorządu terytorialnego spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (art. 22 ust. 2).

Składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki, o czym stanowi art. 23 ust. 1 tej ustawy. Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego (art. 23 ust. 3).

Analiza językowa art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 cyt. ustawy ustawodawca przyjął, że składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy nie oznacza wcale (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. W konsekwencji należy przyjąć, że pojęcie „przekształcenia” o którym mowa w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1, który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz stanowi swoistą definicję przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę, wskazującą krok po kroku sposób takiego przekształcenia. Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc de facto jedynie „kasowaniem” jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie.

Przy transformacji zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego występują zatem takie okoliczności jak:

*   likwidacja zakładu budżetowego,

*   wniesienie jako wkładu na pokrycie kapitału spółki mienia pozostałego po likwidacji zakładu, składniki którego stają się majątkiem spółki,

*   sukcesja pod tytułem ogólnym,

*   powstanie nowej spółki w formie kapitałowej.

Wszystkie te okoliczności składają się na formułę przekształcenia. W doktrynie opisującej różne formy przekształceń można natomiast wyróżnić:

*   przekształcenia dokonywane przez formalną likwidację dotychczasowego podmiotu gospodarczego i przeniesienie w drodze sukcesji pod tytułem szczególnym majątku na inny podmiot prawny,

*   przekształcenia bez formalnej likwidacji dotychczasowego podmiotu, dokonywane w drodze sukcesji uniwersalnej, w ramach tych przekształceń przeniesienie majątku może mieć miejsce na już istniejący podmiot prawny, albo na nowo tworzony podmiot prawny.

Reasumując, przekształcanie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest specyficzną formą transformacji, bowiem w tym przypadku ma miejsce likwidacja podmiotu przekształcanego (zakładu budżetowego) przy sukcesji pod tytułem ogólnym.

Wskazać należy w tym miejscu, iż zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93 - 93e ustawy Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca zawarł katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Art. 93a § 1 stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 93b tej ustawy, zasady sukcesji praw i obowiązków przewidzianych w przepisach praw podatkowego mają również zastosowanie do przekształceń zakładów budżetowych.

W odniesieniu do amortyzacji sukcesja ta polega na przenoszeniu wartości początkowych środków trwałych oraz kontynuacji metod ich amortyzacji, w tym bowiem przypadku przy przekształceniu formy prawnej, podatnik powstały w wyniku przekształcenia ustala wartość początkową przejętych środków trwałych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych podmiotu przekształconego oraz kontynuuje zasady ich amortyzacji (art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.)).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika ale również praw, w tym w szczególności praw do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

W myśl art. 16g ust. 18 ustawy, przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

W świetle powołanych powyżej przepisów oraz opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powinien zatem ustalić wartość początkową środków trwałych wniesionych do Spółki zgodnie z dyspozycją zawartą w przepisie art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do art. 16h ust. 3 tej ustawy podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Na podstawie art. 16h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Jeżeli zatem w skład wniesionego do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będą wchodziły środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, zastosowanie znajdą powyżej wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z których wynika, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podmiot otrzymujący aport jest obowiązany kontynuować amortyzację dokonywaną uprzednio przez podmiot wnoszący wkład. Będzie to oznaczało, że spółka kapitałowa będzie kontynuowała amortyzację tych składników majątku, dokonywaną wcześniej przez podmiot, który dokona wniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Co prawda przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do pojęć "środki trwałe” i "wartości niematerialne i prawne”, nie ograniczając dodatkowo ich rodzajowego zakresu. W związku z tym uwzględniając literalną jego treść uznać należałoby, że odnosi się on w równej mierze do wszystkich składników majątku, o których mowa w art. 16a i art. 16b ustawy, nabytych w formie wkładu niepieniężnego, niezależnie od tego czy wchodzą czy też nie w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dokonując jednak interpretacji przepisów prawa uwzględnić należy pozostałe rodzaje wykładni w tym w szczególności wykładnię celowością, pamiętając o tym, że językowe znaczenie przepisu wyznacza granice możliwej wykładni przepisu. W tym kontekście zwrócić należy uwagę, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d został wprowadzony na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179) w związku z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidującym opodatkowanie nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wprowadzenie ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego miało na celu unikanie sytuacji, w których podatnicy ustalają wartość nominalną w wysokości niższej niż cena objęcia udziałów lub akcji (wartość rynkowa) celem ograniczenia wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, przy jednoczesnym stosowaniu art. 16g ust. 1 pkt 4 umożliwiającym ustalenie wartości początkowej w wysokości wartości rynkowej.

W omawianej sytuacji ryzyko obniżania opodatkowania nie występuje ze względu na fakt, że przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów nie powstaje w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Dodatkowo, w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ryzyko zawyżania wartości początkowej przedmiotu aportu zostało wyłączone poprzez wynikający z treści art. 16g ust. 10a i art. 16h ust. 3a ustawy obowiązek kontynuacji zasad amortyzacji stosowanych przez podmiot wnoszący aport.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, na pokrycie wkładów w Spółce zostało wniesione przedsiębiorstwo, w skład którego wchodziły między innymi środki trwałe zakupione przez zakład budżetowy oraz nakłady (środki trwałe w budowie) – inwestycje, które nie zostały zakończone do czasu przekształcenia. Wartość wnoszonych środków była większa niż wartość nominalna objętych udziałów, pozostała wartość (agio) została przekazana na kapitał zapasowy. Wartość przekazana na kapitał zapasowy obejmuje między innymi całość nakładów poniesionych na budowę stadionu (środki trwałe w budowie).

Wyżej wskazane argumenty, w tym w szczególności odwołanie do wykładni celowościowej, uzasadniają jednak przyjęcie, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania do sytuacji, gdy do spółki wnoszony jest wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika również, że zakład budżetowy inwestycję (środki trwałe w budowie wniesione aportem do Spółki) finansował z następujących źródeł:

*   dotacja ze środków Unii Europejskiej (EFRR),
*   dotacja ze środków krajowych,
*   środki własne (dotacja celowa z Miasta).

Po dniu przekształcenia Spółka kontynuowała inwestycję. Po zakończeniu inwestycji środki trwałe zostały oddane do używania w Spółce.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż generalnie obowiązuje zasada, że do kosztów uzyskania przychodu w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zalicza się odpisy amortyzacyjne, ale z uwzględnieniem art. 16. Komentowany przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza takie odstępstwo od tej zasady, a mianowicie odpisy amortyzacyjne związane z wydatkami na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego odliczonymi wcześniej od podstawy opodatkowania lub też zwróconymi w jakiejkolwiek formie nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Biorąc zatem pod uwagę, że na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia, w Spółce, będącej następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, z uwzględnieniem zasady kontynuacji, odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych przyjętych do używania już w Spółce – inwestycji zakończonych w Spółce , a rozpoczętych w zakładzie budżetowym, w części sfinansowanej dotacjami, nie stanowią – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – kosztów uzyskania przychodów.

Innymi słowy, w Spółce będącej następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, odpisy amortyzacyjne od przejętych do używania przez Spółkę środków trwałych, których nakłady sfinansowane zostały dotacjami w zakładzie budżetowym, nie będą stanowić – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztów uzyskania przychodów, bowiem na Spółkę przechodzą wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, a zatem również konieczność zastosowania niniejszego przepisu w odniesieniu do składników majątku trwałego, których budowa finansowana była u poprzednika prawnego z dotacji.

Okoliczność, że środki trwałe nie zostały przyjęte do używania przez zakład budżetowy nie ma tutaj znaczenia. Biorąc pod uwagę, że art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie oznacza wcale definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego oraz okoliczność, że Spółka w wyniku tego specyficznego przekształcenia wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki zakładu budżetowego, zobowiązana jest do zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, o ile można podzielić stanowisko Spółki, w świetle którego do kosztów amortyzacji środków trwałych wniesionych do Spółki na pokrycie kapitału zapasowego nie ma zastosowania ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nie można podzielić poglądu, że wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie maja zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie.

Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych

przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.