Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-139/14-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-03
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; cena-cena nabycia; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; nieruchomości; odsetki; wartość-wartość brutto; wartość-wartość początkowa; zapłata; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2014 r. (data wpływu 11 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W styczniu 2014 r. Spółka dokonała notarialnego nabycia prawa własności nieruchomości zabudowanych budynkami trwale związanymi z gruntem, oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów zabudowanych budynkami trwale związanymi z gruntem (Repertorium A 414/2014 z dnia 29 stycznia 2014 r.).

W akcie notarialnym strony ustaliły, że łączna cena sprzedaży brutto nieruchomości (Spółka nazwała ją należnością główną) będzie przez nabywcę (Spółkę) spłacana w następujący sposób:

*   część należności głównej – w dniu podpisania ww. aktu notarialnego,
*   część należności głównej – w terminie do 3 dni od daty podpisania ww. aktu notarialnego,
*   pozostałą część należności głównej, oraz z góry ustaloną część odsetkową od należności głównej – w 360 miesięcznych ratach kapitałowo-odsetkowych, gdzie pierwsza rata będzie płatna w terminie do dnia 3 kwietnia 2014 r., druga rata będzie płatna do 15 maja 2014 r., a pozostałe 358 rat do 18. dnia każdego następnego miesiąca.

Innymi słowy strony ustaliły, że Spółka, poza należnością główną, będzie płaciła sprzedawcy, w wyżej podany sposób, dodatkowe, Z GÓRY USTALONE KWOTOWO ODSETKI (Spółka nazwała je odsetkami kredytowymi), z tytułu rozłożenia kwoty zapłaty należności głównej na raty.

Przedmiot umowy (nieruchomości) przeszedł na Spółkę w dniu podpisania ww. aktu notarialnego, co wprost wynika z jego treści i został przyjęty przez Wnioskodawcę do użytkowania w styczniu 2014 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10a, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Jak z tego przepisu wynika, skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów) stanowią koszt uzyskania przychodów, przy czy zdaniem Spółki przez odsetki skapitalizowane należy rozumieć w tym przypadku odsetki, których termin płatności już upłynął, ale nie zostały zapłacone i w konsekwencji powiększyły pozostającą jeszcze do spłaty kwotę główną zobowiązania.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy za wartość początkową nabytych środków trwałych uważa się, w razie odpłatnego nabycia, cenę nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem NALICZONE do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty (…) odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do zapisów widniejących w ww. akcie notarialnym, należy uznać, że:

*   rozłożenie przez sprzedawcę nieruchomości spłaty części należności na 360 rat należy uznać za formę udzielenia Spółce przez sprzedawcę pożyczki/kredytu (kredytu kupieckiego),
*   z góry kwotowo ustalone odsetki, o których mowa w akcie notarialnym, należy uznać za odsetki od pożyczek (kredytów), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10a, oraz w art. 16 ust. 1 pkt 11,
*   odsetek z góry kwotowo ustalonych w akcie notarialnym, ale jeszcze przez Spółkę nie zapłaconych, nie należy utożsamiać z odsetkami naliczonymi, o których mowa w art. 16g ust. 3 ustawy. Za odsetki naliczone, o których mowa w art. 16g ust. 3 ustawy należy bowiem rozumieć tylko te odsetki, których termin zapłaty przypada przed przyjęciem środka trwałego (nieruchomości) do użytkowania.

Reasumując, odsetki z góry ustalone kwotowo w ww. akcie notarialnym, ale jeszcze niezapłacone przed przyjęciem do użytkowania środków trwałych wymienionych w akcie notarialnym:

*   nie są odsetkami skapitalizowanymi, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10a ustawy, więc nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu przed przyjęciem przez Spółkę nabytych nieruchomości do użytkowania tylko z tego powodu, że zostały w akcie notarialnym kwotowo z góry ustalone,
*   nie są odsetkami zapłaconymi, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 11, więc co do zasady nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu przed ich zapłaceniem,
*   w konsekwencji nie podwyższają wartości początkowej nieruchomości przyjętych do użytkowania,
*   będą stanowić koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty, czyli w momencie faktycznej zapłaty każdej z 360 rat kapitałowo-odsetkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym podwyższają wartość początkową tych środków trwałych odsetki z góry ustalone kwotowo w akcie notarialnym, ale płatne dopiero wraz z upływem terminu zapłaty każdej kapitałowo-odsetkowej raty spłaty zobowiązania, z których to rat żadna nie została zapłacona przed przyjęciem przez Wnioskodawcę do użytkowania nabytych środków trwałych wyszczególnionych w akcie notarialnym przywołanym w niniejszym ORD-IN?

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym odsetki z góry ustalone kwotowo w akcie notarialnym, ale płatne dopiero wraz z upływem terminu zapłaty każdej kapitałowo-odsetkowej raty spłaty zobowiązania, z których to rat żadna nie została zapłacona przed przyjęciem przez Spółkę do użytkowania nabytych środków trwałych wyszczególnionych w przywołanym akcie notarialnym, nie podwyższają wartości początkowej tych środków trwałych.

Odsetki te będą sukcesywnie zaliczane w koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie spłaty każdej raty kapitałowo-odsetkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

Kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki, czy też kredytu, czyli zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. W ten sposób mimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 omawianej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b tej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

*   nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części

‒ wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z regulacji tej wynika, że w odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, przez dokonywanie – zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast art. 16a ust. 1 omawianej ustawy stanowi, że: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

‒ o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jednocześnie – stosownie do art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W myśl art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy: składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Na mocy art. 16f ust. 1 powołanej ustawy: podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Odpisów amortyzacyjnych – stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Natomiast za cenę nabycia – zgodnie z art. 16g ust. 3 ww. ustawy – uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Przepis ten nie określa zamkniętego katalogu wydatków, o czym świadczy zwrot „w szczególności”. Z powyższej regulacji wynika, że do wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich nabyciem. Zatem cenę nabycia przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej, zwiększają te odsetki związane z nabyciem, które zostały naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego, i które jednocześnie miały prawo być naliczone, gdyż zgodnie z umową dotyczyły okresu do dnia przyjęcia środka trwałego do używania.

Zatem nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego/ wartości niematerialnej i prawnej odsetki, chociażby naliczone, lecz należne za okres po jego przyjęciu do używania. Te odsetki są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Decydujący w tym zakresie jest okres, za jaki odsetki są naliczane, a nie data ich naliczenia. Nie ma przy tym znaczenia moment zapłacenia tych odsetek.

Istotny w tym zakresie jest zatem okres, za jaki odsetki zostały naliczone (naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego powiększają jego wartość początkową).

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wskazała, że 29 stycznia 2014 r. dokonała notarialnego nabycia prawa własności nieruchomości zabudowanych budynkami trwale związanymi z gruntem oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów zabudowanych budynkami trwale związanymi z gruntem. Przedmiot umowy (nieruchomości) przeszedł na Spółkę w dniu podpisania ww. aktu notarialnego i został w styczniu 2014 r. przyjęty przez Wnioskodawcę do użytkowania. W akcie notarialnym strony ustaliły, że łączna cena sprzedaży brutto nieruchomości (tzw. należność główna) będzie przez Spółkę spłacana w następujący sposób:

*   część należności głównej – w dniu podpisania ww. aktu notarialnego.
*   część należności głównej – w terminie do 3 dni od daty podpisania ww. aktu notarialnego,
*   pozostałą część należności głównej oraz z góry ustaloną część odsetkową od należności głównej – w 360 miesięcznych ratach kapitałowo-odsetkowych, gdzie pierwsza rata będzie płatna w terminie do dnia 3 kwietnia 2014 r., druga rata będzie płatna do 15 maja 2014 r., a pozostałe 358 rat do 18. dnia każdego następnego miesiąca.

Przenosząc niniejszy opis sprawny na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że wskazane odsetki, wyszczególnione w akcie notarialnym będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów – w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w dacie ich zapłaty. Należy podkreślić, że odsetki te nie zostały naliczone za okres do dnia przyjęcia nabytych składników do używania. Tym samym nie zwiększają one wartości początkowej nabytych przez Spółkę składników majątkowych.

Reasumując – w przedstawionym stanie faktycznym – odsetki z góry ustalone kwotowo w akcie notarialnym, ale płatne dopiero wraz z upływem terminu zapłaty każdej kapitałowo-odsetkowej raty spłaty zobowiązania, z których to rat żadna nie została zapłacona przed przyjęciem przez Spółkę do użytkowania nabytych środków trwałych wyszczególnionych w przywołanym akcie notarialnym, nie podwyższają wartości początkowej tych środków trwałych. Odsetki te będą sukcesywnie zaliczane w koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie spłaty każdej z 360 rat kapitałowo-odsetkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.