Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.20.2018.2.AO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-12
Teza: W zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i wyłączenia tej transakcji z zakresu ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 stycznia 2018 r. (data wpływu 10 stycznia 2018 r.) uzupełnionym pismem z 8 lutego 2018 r. (data wpływu 12 lutego 2018 r.) na wezwanie Organu z 18 stycznia 2018 r. znak sprawy 0114-KDIP1-1.4012.20.2018.1.AO (skutecznie doręczone 1 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i wyłączenia tej transakcji z zakresu ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i wyłączenia tej transakcji z zakresu ustawy o VAT. Niniejszy wniosek uzupełniony został pismem z 8 lutego 2018 r. (data wpływu 12 lutego 2018 r.) na wezwanie Organu z 18 stycznia 2018 r. znak sprawy 0114-KDIP1-1.4012.20.2018.1.AO (data doręczenia 1 lutego 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

N. SA (dalej: Sprzedawca) prowadzi szeroko pojętą działalność w zakresie kompleksowej realizacji przedsięwzięć deweloperskich, skupiając się na budownictwie mieszkaniowym wielorodzinnym. Działalność deweloperska Sprzedawcy z założenia ma być prowadzona w systemie holdingowym tzn. Sprzedawca pełni funkcję podmiotu wiodącego i zarządzającego, natomiast każde przedsięwzięcie deweloperskie ma być realizowane bezpośrednio przez specjalnie w tym celu powołaną spółkę celową. L. Sp. z o.o. (dalej: Nabywca) zaś jest spółką celową, powstałą w 2016 r., w której 100%-owym udziałowcem jest Sprzedawca. Nie wyklucza się w przyszłości przystąpienia do spółki celowej (Nabywcy) innych udziałowców, np. inwestorów.

Aktualnie jednak Sprzedawca przygotowuje się do realizacji inwestycji mieszkaniowej (budynek mieszkaniowy z częścią komercyjną) i zgodnie ze swoim założonym modelem biznesowym, zamierza zbyć na rzecz Nabywcy zorganizowaną wokół planowanej inwestycji część swojego przedsiębiorstwa. Celem działalności Nabywcy jest nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy i kontynuowanie inwestycji, aby ostatecznie zrealizować przychód ze sprzedaży lokali w inwestycji pod aktualną nazwą „Ż”.

Sprzedawca w ramach swojego przedsiębiorstwa realizuje szereg przedsięwzięć, realizuje także funkcje holdingowe. W strukturze organizacyjno-funkcjonalnej Sprzedawcy istnieje wyodrębniona część jego przedsiębiorstwa - zespół składników majątkowych w postaci wyodrębnionej rozpoczętej inwestycji „Ż” (dalej: ZCP), którą to ZCP Sprzedawca planuje zbyć na rzecz Nabywcy.

W skład ZCP wchodzą następujące składniki:

*   wyodrębnione (posiadające odrębną księgę wieczystą) działki gruntu; teren pod inwestycję został ogrodzony płotem; rozpoczęto czynności przygotowawcze związane z niwelacją terenu, pracami rozbiórkowymi ruin budynków znajdujących się na terenie placu budowy, przeznaczonych do likwidacji;
*   założony przez Sprzedawcę na potrzeby inwestycji odrębny rachunek bankowy, na którym deponowane są środki pochodzące z wpłat z tytułu umów czasowej rezerwacji dotyczących lokali w wyodrębnionej inwestycji wraz z środkami zdeponowanymi do czasu zbycia ZCP;
*   ogół praw i obowiązków z umową, z firmą projektową na wykonanie dokumentacji projektowej zespołu mieszkalno-usługowego (prace w znaczącej części zostały zafakturowane na i opłacone przez Sprzedawcę);
*   projekt budowlany, dokumentacja geologiczno-inżynierska, dokumentacja badań podłoża gruntowego, projekt budowlano-wykonawczy wraz z towarzyszącą infrastrukturą (dotyczy inwestycji - ZCP);
*   pismo dotyczące zgodności przedstawionej koncepcji zabudowy osiedla budynków mieszkalnych wielorodzinnych z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego;
*   uzyskane przez Sprzedawcę: decyzja - pozwolenie na budowę: pozwolenie na przebudowę kanalizacji sanitarnej, decyzja dotycząca lokalizacji zjazdów do budynków;
*   uzyskane przez Sprzedawcę uzgodnienia z urzędami i instytucjami i przedsiębiorstwami wykonującymi lub administrującymi infrastrukturą, w tym: (i) warunki techniczne przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, (ii) warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, (iii) uzgodnienia usytuowania projektowanych sieci uzbrojenia terenu (sieci elektroenergetyczne, warunki likwidacji kolizji, odprowadzanie wód opadowych i roztopowych, zgoda na przebudowę kolektora deszczowego, sieci telekomunikacyjne), (iv) warunki przebudowy sieci gazowej;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów rezerwacyjnych zawartych z przyszłymi nabywcami lokali (zestawienie umów);
*   dokumentacja księgowa, tj. historyczne zapisy na wyodrębnionych kontach księgowych Sprzedawcy dotyczące inwestycji;
*   prawa i obowiązki dotyczące umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych - umowa dotyczy materiałów promujących inwestycję - ZCP (prawa autorskie do strony internetowej promującej inwestycję);
*   obciążenie hipoteczne ustanowione na działkach będących podstawą realizacji inwestycji;
*   zobowiązania z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste oraz z tytułu podatku od nieruchomości.

Prace związane z prowadzeniem inwestycji u Sprzedawcy trwają od roku 2013.

Wymienione powyżej składniki majątku Sprzedawcy cechuje wyraźne wyodrębnienie funkcjonalne - wszystkie one są związane z realizacją jednego i tylko jednego celu gospodarczego - inwestycji pod roboczą nazwą „Ż”.

Z uwagi na stan zaawansowania prac nad inwestycją, należy wskazać, że wskazany zespół składników majątkowych Sprzedawcy cechuje także wyodrębnienie organizacyjne. W całości struktury swojego majątku oraz organizacji jako takiej Sprzedawca wyodrębnił inwestycję jako ZCP i jest w stanie precyzyjnie przypisać do tejże inwestycji wszelkie prawa i obowiązki, wierzytelności i zobowiązania, kontrahentów, klientów, itp. Na podstawie takiej alokacji, Sprzedawca podjął wewnętrzną uchwałę o istnieniu przedmiotowej ZCP zorganizowanej wokół inwestycji Ż.

Finansowe wyodrębnienie inwestycji przejawia się w całkowicie wyodrębnionych zapisach w księgach handlowych Sprzedawcy. Dzięki prawidłowej ewidencji zdarzeń gospodarczych Sprzedawca jest w stanie przyporządkować do ZCP związane z nim aktywa (np. środki trwałe, zapasy, należności itp.), pasywa (np. zobowiązania), przychody i koszty. Sprzedawca jest w stanie sporządzić odrębny bilans i rachunek wyników dla ZCP.

Sprzedawca postanowił zbyć ZCP na rzecz Nabywcy (w transakcji kupna-sprzedaży) w kontynuacji prac nad inwestycją, ale w zmienionej formule organizacyjnej. Nie ma wątpliwości, że wyodrębniony zespół składników Sprzedawcy, zorganizowany wokół inwestycji „Ż”, jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

W piśmie uzupełniającym złożony wniosek Wnioskodawca wyjaśnił, że przedmiotem wniosku wspólnego jest w istocie kwalifikacja określonego zbioru składników majątkowych, które mają być przedmiotem transakcji sprzedaży jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dla Zainteresowanego będącego stroną postępowania, skutkiem kwalifikacji przedmiotu planowanej transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wyłączenie zastosowania przepisów o VAT w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży.

Z punktu widzenia Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, zakwalifikowanie przedmiotu transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza konieczność opodatkowania jej zakupu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych (ZCP) będących przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to transakcja sprzedaży będzie – z punktu widzenia sprzedającego (Zainteresowany będący stroną postępowania) na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączona z zakresu ustawy o VAT, a na Nabywcy (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) ciąży obowiązek rozliczenia PCC zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 4 pkt 1 ustawy o PCC? (pytanie ostatecznie przedstawione w piśmie uzupełniającym złożony wniosek)

Stanowisko Zainteresowanych,

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

W świetle powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  w istniejącym przedsiębiorstwie istnieje zespół składników majątkowych, obejmujący składniki o charakterze materialnym i niematerialnym (w tym zobowiązania);
2.  zespół tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo;
3.  składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania opisywanego w zdarzeniu przyszłym zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP Sprzedawcy, konieczne jest wyodrębnienie zespołu składników majątkowych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak ifunkcjonalnej.

1.  Zespół składników majątkowych

Zgodnie z ustaloną praktyką, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębną działalność, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Podstawowym wymogiem kwalifikacji danej masy majątkowej jako ZCP jest zatem przesądzenie, że stanowi ona pełny zespół takich składników (materialnych i niematerialnych) przeznaczonych do realizacji określonego zadania gospodarczego obejmujący także wszelkie zobowiązania związane z tym zespołem składników.

Sprzedawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego dotyczącego aktualnego opisu wyodrębnienia inwestycji w przedsiębiorstwie Sprzedawcy, ów warunek jest spełniony. Przedmiotem transakcji sprzedaży dokonywanej przez Sprzedawcę będą zarówno składniki materialne (grunt, nakłady, dokumentacja administracyjna, projektowa, techniczna, itp.), jak i niematerialne (np. prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych, np. z biurem architektonicznym). Należy podkreślić, iż w ramach transakcji przeniesione zostaną zarówno aktywa, jak i pasywa (zobowiązania) przypisane do ZCP.

Przenoszone składniki będą stanowiły określony zespół, a nie tylko sumę poszczególnych składników. Wynika to z tego, że składniki te umożliwią Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w dotychczas prowadzonym przez Sprzedawcę zakresie (tj. dalsze prowadzenie określonej wyodrębnionej inwestycji). Ponadto, po dokonaniu transakcji sprzedaży do prawidłowego funkcjonowania ZCP na dotychczasowych zasadach nie będzie konieczne posiadanie przez Nabywcę innych elementów/składników należących do Sprzedawcy.

Zdaniem Wnioskodawców, należy zatem uznać, że składniki, będące przedmiotem transakcji sprzedaży będą stanowiły, w rozumieniu ustawy o VAT zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne

Brak jest w ustawach podatkowych wskazówek, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania z punktu widzenia rodzaju działalności, której wykonywaniu mają służyć.

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie ZCP nastąpi w formie uchwały Zarządu. Uchwała będzie zawierać w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) przyporządkowanych do ZCP.

Ponadto, o organizacyjnym wyodrębnieniu w strukturze Sprzedawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa mającej być przedmiotem sprzedaży przemawia fakt, iż ZCP prowadzi w ramach Sprzedawcy ściśle określony fragment jego działalności, tj. ściśle określoną inwestycję, która nie jest realizowana przez jakąkolwiek inną „część” Sprzedawcy. Działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, choć w ramach struktury prawnej Sprzedawcy. ZCP posiada majątek (tj. aktywa i pasywa) niezbędny do samodzielnego prowadzenia tej działalności. Ponadto, do ZCP są przypisane poszczególne umowy o świadczenie usług zawarte z zewnętrznymi podmiotami, a także wynikające z tych umów zobowiązania i koszty. W związku z tym, ZCP mogłaby realizować wskazaną działalność jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W związku z powyższym, zdaniem Sprzedawcy należy uznać, iż zespół składników będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Sprzedawcy dla uznania go za ZCP na gruncie ustawy o ustawy o VAT.

1.  Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Wnioskodawców, o finansowym wyodrębnieniu w strukturze Sprzedawcy ZCP mającej być przedmiotem sprzedaży przemawia fakt, że dzięki odpowiedniemu ustrukturyzowaniu zakładowego planu kont Sprzedawcy (tj. tworzenie odrębnych kont księgowych na potrzeby wyodrębnianych inwestycji), możliwa jest ewidencja zdarzeń gospodarczych w taki sposób, że Sprzedawca jest w stanie przyporządkować do ZCP wszystkie związane z nią aktywa (np. zapasy, należności itp.), pasywa (np zobowiązania), przychody i koszty. Ponadto, Sprzedawca jest w stanie sporządzić dla celów wewnętrznych odrębny bilans i rachunek wyników dla ZCP (należy przy tym wskazać, że zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych, sporządzanie odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat nie jest warunkiem koniecznym dla uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa). Dodatkowo, ZCP posiada wyodrębniony rachunek bankowy, na którym deponowane mają być środki pieniężne pozyskane z umów z klientami inwestycji.

Należy przy tym podkreślić, iż ustawy podatkowe nie precyzują, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji ZCP. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008” Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 września 2009 r., znak IPPB5/423-436/09-2/MB). Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 7 grudnia 2015 r., znak ILPB3/4510-1-423/15-2/EK potwierdził, że „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie należności i zobowiązań, aktywów płynnych oraz przychodów i kosztów do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe umożliwia więc oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od pozostałej części przedsiębiorstwa (w tym odrębne regulowanie zobowiązań oraz przyjmowanie należności zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Ważne jest, aby należności i zobowiązania zostały wyodrębnione i przyporządkowane finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć i realizować określone funkcje gospodarcze).”

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Wnioskodawców, wyodrębniona w ramach struktury Sprzedawcy ZCP będzie spełnić warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z definicją ZCP, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 26 stycznia 2016 r. (sygn. I SA/Wr 1823/15) sygnalizuje iż „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.” Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 19 lutego 2014 r. (znak IBPP4/443-581/13/EK) dodaje, że „w praktyce przyjmuje się, iż chodzi tutaj o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy natychmiastowe podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.’’

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, ZCP jest przeznaczona do prowadzenia określonej inwestycji na rynku mieszkaniowym. W tym celu zostały jej przypisane składniki majątkowe o charakterze materialnym i niematerialnym konieczne do kontynuacji tej działalności przez Nabywcę.

Ponadto, w opinii Wnioskodawców, ZCP mogłaby również funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyby potencjalnie zaistniała taka konieczność. Składniki przypisane do ZCP stanowią bowiem odpowiednio powiązaną całość i po dokonaniu transakcji sprzedaży będą przyczyniały się do osiągania przychodu przez Nabywcę.

Podkreślenia wymaga, że w ramach ZCP ujęto wszystkie składniki majątku funkcjonalnie powiązane z inwestycją.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie inwestycji pozwala na uznanie jej za ZCP w rozumieniu ustawy o VAT.

Skoro - jak wykazano powyżej - przedmiotem transakcji ma być ZCP, to na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, transakcja nie będzie podlegać tej ustawie. Sprzedaż tak wyodrębnionej inwestycji będzie wyłączona z opodatkowania VAT.

Konsekwentnie, skoro przedmiotem transakcji sprzedaży ma być ZCP i na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, transakcja nie będzie podlegać ustawie o VAT, to wobec Nabywcy (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) znajdą zastosowanie przepisy ustawy o PCC. W szczególności, Nabywca będzie zobowiązany do opodatkowania transakcji zakupu ZCP. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC, czynność prawna kupna-sprzedaży podlega opodatkowaniu PCC. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o PCC, obowiązek podatkowy ciąży na kupującym (tu: Nabywca).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (część pytania nr 2 przedstawionego wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towary to – w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 cyt. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Przy uwzględnieniu jednak zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) itp.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posiłkować się definicją zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z poźn. zm.). Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać więc z pełną samodzielnością finansową. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Przy czym, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi szeroko pojętą działalność w zakresie kompleksowej realizacji przedsięwzięć deweloperskich, skupiając się na budownictwie mieszkaniowym wielorodzinnym. Działalność deweloperska Sprzedawcy z założenia ma być prowadzona w systemie holdingowym tzn. Sprzedawca pełni funkcję podmiotu wiodącego i zarządzającego, natomiast każde przedsięwzięcie deweloperskie ma być realizowane bezpośrednio przez specjalnie w tym celu powołaną spółkę celową. Nabywca jest spółką celową, powstałą w 2016 r., w której 100%-owym udziałowcem jest Sprzedawca. Nie wyklucza się w przyszłości przystąpienia do spółki celowej (Nabywcy) innych udziałowców, np. inwestorów. Aktualnie Sprzedawca przygotowuje się do realizacji inwestycji mieszkaniowej (budynek mieszkaniowy z częścią komercyjną) i zgodnie ze swoim założonym modelem biznesowym, zamierza zbyć na rzecz Nabywcy zorganizowaną wokół planowanej inwestycji część swojego przedsiębiorstwa. Celem działalności Nabywcy jest nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy i kontynuowanie inwestycji, aby ostatecznie zrealizować przychód ze sprzedaży lokali w inwestycji pod aktualną nazwą „Ż”.

Sprzedawca w ramach swojego przedsiębiorstwa realizuje szereg przedsięwzięć, realizuje także funkcje holdingowe. W strukturze organizacyjno-funkcjonalnej Sprzedawcy istnieje wyodrębniona część jego przedsiębiorstwa - zespół składników majątkowych w postaci wyodrębnionej rozpoczętej inwestycji „Ż”, którą to ZCP Sprzedawca planuje zbyć na rzecz Nabywcy. W skład ZCP wchodzą następujące składniki:

*   wyodrębnione (posiadające odrębną księgę wieczystą) działki gruntu; teren pod inwestycję został ogrodzony płotem; rozpoczęto czynności przygotowawcze związane z niwelacją terenu, pracami rozbiórkowymi ruin budynków znajdujących się na terenie placu budowy, przeznaczonych do likwidacji;
*   założony przez Sprzedawcę na potrzeby inwestycji odrębny rachunek bankowy, na którym deponowane są środki pochodzące z wpłat z tytułu umów czasowej rezerwacji dotyczących lokali w wyodrębnionej inwestycji wraz z środkami zdeponowanymi do czasu zbycia ZCP;
*   ogół praw i obowiązków z umową, z firmą projektową na wykonanie dokumentacji projektowej zespołu mieszkalno-usługowego (prace w znaczącej części zostały zafakturowane na i opłacone przez Sprzedawcę);
*   projekt budowlany, dokumentacja geologiczno-inżynierska, dokumentacja badań podłoża gruntowego, projekt budowlano-wykonawczy wraz z towarzyszącą infrastrukturą (dotyczy inwestycji - ZCP);
*   pismo dotyczące zgodności przedstawionej koncepcji zabudowy osiedla budynków mieszkalnych wielorodzinnych z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego;
*   uzyskane przez Sprzedawcę: decyzja - pozwolenie na budowę: pozwolenie na przebudowę kanalizacji sanitarnej, decyzja dotycząca lokalizacji zjazdów do budynków;
*   uzyskane przez Sprzedawcę uzgodnienia z urzędami i instytucjami i przedsiębiorstwami wykonującymi lub administrującymi infrastrukturą, w tym: (i) warunki techniczne przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, (ii) warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, (iii) uzgodnienia usytuowania projektowanych sieci uzbrojenia terenu (sieci elektroenergetyczne, warunki likwidacji kolizji, odprowadzanie wód opadowych i roztopowych, zgoda na przebudowę kolektora deszczowego, sieci telekomunikacyjne), (iv) warunki przebudowy sieci gazowej;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów rezerwacyjnych zawartych z przyszłymi nabywcami lokali (zestawienie umów);
*   dokumentacja księgowa, tj. historyczne zapisy na wyodrębnionych kontach księgowych Sprzedawcy dotyczące inwestycji;
*   prawa i obowiązki dotyczące umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych - umowa dotyczy materiałów promujących inwestycję - ZCP (prawa autorskie do strony internetowej promującej inwestycję);
*   obciążenie hipoteczne ustanowione na działkach będących podstawą realizacji inwestycji;
*   zobowiązania z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste oraz z tytułu podatku od nieruchomości.

Prace związane z prowadzeniem inwestycji u Sprzedawcy trwają od roku 2013. Jak wskazał Wnioskodawca, wymienione powyżej składniki majątku Sprzedawcy cechuje wyraźne wyodrębnienie funkcjonalne - wszystkie one są związane z realizacją jednego i tylko jednego celu gospodarczego - inwestycji pod roboczą nazwą „Ż”. Z uwagi na stan zaawansowania prac nad inwestycją wskazano, że zespół składników majątkowych Sprzedawcy cechuje także wyodrębnienie organizacyjne. W całości struktury swojego majątku oraz organizacji jako takiej Sprzedawca wyodrębnił inwestycję jako ZCP i jest w stanie precyzyjnie przypisać do tejże inwestycji wszelkie prawa i obowiązki, wierzytelności i zobowiązania, kontrahentów, klientów, itp. Na podstawie takiej alokacji, Sprzedawca podjął wewnętrzną uchwałę o istnieniu przedmiotowej ZCP zorganizowanej wokół inwestycji Ż. Finansowe wyodrębnienie inwestycji przejawia się w całkowicie wyodrębnionych zapisach w księgach handlowych Sprzedawcy. Dzięki prawidłowej ewidencji zdarzeń gospodarczych Sprzedawca jest w stanie przyporządkować do ZCP związane z nim aktywa (np. środki trwałe, zapasy, należności itp.), pasywa (np. zobowiązania), przychody i koszty. Sprzedawca jest w stanie sporządzić odrębny bilans i rachunek wyników dla ZCP. Sprzedawca postanowił zbyć ZCP na rzecz Nabywcy (w transakcji kupna-sprzedaży) w kontynuacji prac nad inwestycją, ale w zmienionej formule organizacyjnej. Z wniosku wynika, że nie ma wątpliwości, że wyodrębniony zespół składników Sprzedawcy, zorganizowany wokół inwestycji „Ż”, jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i wyłączenia tej transakcji z zakresu ustawy o VAT.

Należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Należy przy tym wskazać, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle. Oznacza to, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. O tym, czy nastąpi zbycie przedsiębiorstwa / zorganizowanej część przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych we wniosku okoliczności należy zgodzić się, że organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie inwestycji „Ż” pozwala na uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Z wniosku wynika, że w całości struktury swojego majątku oraz organizacji jako takiej Wnioskodawca wyodrębnił inwestycję jako ZCP i jest w stanie precyzyjnie przypisać do tejże inwestycji wszelkie prawa i obowiązki, wierzytelności i zobowiązania, kontrahentów, klientów, itp. Na podstawie takiej alokacji, Sprzedawca podjął wewnętrzną uchwałę o istnieniu przedmiotowej ZCP zorganizowanej wokół inwestycji Ż. Tę wyodrębnioną część przedsiębiorstwa - zespół składników majątkowych w postaci wyodrębnionej rozpoczętej inwestycji „Ż” - Wnioskodawca planuje zbyć na rzecz Nabywcy. Przedmiotem transakcji będą zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. W ramach transakcji przeniesione zostaną zarówno aktywa, jak i pasywa (zobowiązania) przypisane do ZCP. Ponadto dzięki prawidłowej ewidencji zdarzeń gospodarczych Sprzedawca jest w stanie przyporządkować do ZCP związane z nim aktywa (np. środki trwałe, zapasy, należności itp.), pasywa (np. zobowiązania), przychody i koszty. Jak wskazano we wniosku, wyodrębnienie finansowe inwestycji przejawia się w całkowicie wyodrębnionych zapisach w księgach handlowych Sprzedawcy. Sprzedawca jest w stanie sporządzić odrębny bilans i rachunek wyników dla ZCP.

W konsekwencji, Wnioskodawca planuje zbyć na rzecz Nabywcy, w kontynuacji prac nad inwestycją, istniejącą w strukturze organizacyjno-funkcjonalnej Wnioskodawcy wyodrębnioną organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo część przedsiębiorstwa związaną z realizacją jednego i tylko jednego celu gospodarczego - inwestycji pod roboczą nazwą „Ż”. Jak wskazał Wnioskodawca, składniki te umożliwią Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w dotychczas prowadzonym przez Sprzedawcę zakresie (tj. dalsze prowadzenie określonej wyodrębnionej inwestycji) i po dokonaniu transakcji sprzedaży do prawidłowego funkcjonowania ZCP na dotychczasowych zasadach nie będzie konieczne posiadanie przez Nabywcę innych elementów/składników należących do Sprzedawcy. Stanowiące odpowiednio powiązaną całość składniki, po dokonaniu transakcji sprzedaży, będą przyczyniały się do osiągania przychodu przez Nabywcę.

W związku z tym, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług transakcja zbycia przedmiotowego zespołu składników materialnych i niematerialnych (ZCP) będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo Organ wskazuje, że w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej transakcji tj. w odniesieniu do skutków podatkowych dla Zainteresowanego niebędącego Stroną postępowania zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.