Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.520.2020.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-02
Teza: brak prawa do obniżenia podatku VAT związanego z realizacją projektu
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-prawo do odliczenia; powiat; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2020 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia podatku VAT związanego z realizacją projektu pod nazwą „…”**\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług w braku prawa do obniżenia podatku VAT związanego z realizacją projektu pod nazwą „…”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z podpisaną umową Nr ….. w dniu 27 maja 2019 r. ze zmianami (aneksy) zawartą pomiędzy Województwem …. z siedzibą w …..przy ul. ……, zwanym w umowie „…..”, a Powiatem …… z siedzibą w ……., ul. ……, NIP ……, zwanym w umowie „Beneficjentem”, został zrealizowany projekt pod nazwą „…..” w ramach Osi Priorytetowej 4 - „Efektywność energetyczna", Działanie 4.3 - „Kompleksowa modernizacja energetyczna budynków”, Poddziałanie 4.3.1 - „Efektywność energetyczna w budynkach publicznych”.

Projekt był finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na lata 2014-2020. Wydatki kwalifikowane w projekcie finansowane ze środków europejskich (EFRR) wyniosły … zł, natomiast pozostałe wydatki kwalifikowane w wysokości … i niekwalifikowane w projekcie w wysokości … zł, to wkład własny „Beneficjenta”. Całkowita wartość projektu wyniosła … zł.

Wnioskodawcą, beneficjentem i realizatorem zadania był Powiat …\`(...)\` Realizacja projektu polegała na modernizacji kotłowni węglowej, dociepleniu ścian zewnętrznych budynku, dociepleniu stropodachu i wykonaniu nowego pokrycia dachowego, wymianie okien, montażu nowego wymiennika ciepłej wody użytkowej i jego podłączeniu do nowej kotłowni na biomasę. Ponadto dokonano montażu paneli instalacji solarnej wspomagającej instalację ciepłej wody użytkowej, która składa się z 20 kolektorów płaskich o powierzchni 40 m2. W wyniku realizacji niniejszego projektu dokonano zmniejszenia energochłonności budynku użyteczności publicznej, w którym obecnie mieści się jednostka budżetowa powiatu, nieposiadająca osobowości prawnej, tj. Dom Dziecka w …..

Powiat ….. dzięki przeprowadzeniu prac termomodernizacyjnych oraz instalacji solarów zwiększył efektywność energetyczną przedmiotowego budynku. Realizacja projektu była spójna z celem poddziałania 4.3.1 Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na lata 2014-2020 o nazwie „Efektywność energetyczna w budynkach publicznych”.

W momencie złożenia wniosku o przyznanie dofinansowania ze środków EFRR, złożono także pisemne oświadczenie, że zarówno w trakcie realizacji projektu, jak i po jego zakończeniu, nie ma możliwości odzyskania w żaden sposób poniesionego kosztu podatku od towarów i usług (VAT), którego wysokość została określona we wniosku o dofinansowanie projektu. Podatek w okresie realizacji projektu był wydatkiem kwalifikowanym i nie podlegał odliczeniu. Okres zakończenia trwałości projektu nastąpi po upływie 5 lat od dnia ostatecznego rozliczenia projektu. Przez 5-letni okres trwałości projektu, jak również po jego zakończeniu trwałości, Zarząd Powiatu …… składa do „Instytucji Zarządzającej” oświadczenia, że zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług posiada status czynnego podatnika VAT, lecz w związku z zrealizowanym projektem nie ma prawa do odzyskania podatku VAT w wysokości określonej we wniosku o dofinansowanie projektu oraz że nie zaistniały okoliczności, w których będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w tym m.in. w zakresie wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, dlatego zrealizowany projekt należy do zadań własnych powiatu, a towary i usługi zakupione w celu jego realizacji nie były w żadnym zakresie związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Termomodernizacja budynku użyteczności publicznej położonego przy ul. ….w …… gdzie mieści się Dom Dziecka - jednostka budżetowa Powiatu, pozwoli na zmniejszenie wydatków na ogrzewanie oraz energię elektryczną, poprawi komfort, jakość życia wychowanków placówki, poprawi warunki pracy wychowawców, poprawi stan środowiska naturalnego, jak również poprawi ekologiczny wizerunek Powiatu …….

Powiat …… zgodnie z umową o dofinansowanie projektu z dnia 27 maja 2019 r., zobowiązany został do dostarczenia do „Instytucji Zarządzającej RPO W…”, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzającego brak możliwości odzyskania podatku VAT w zakresie realizowanego projektu z Krajowej Administracji Skarbowej, składanej na zakończenie realizacji projektu oraz na koniec trwałości projektu w przypadku, gdy beneficjent oświadczał, iż podatek VAT jest wydatkiem kwalifikowanym w projekcie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, Powiatowi ….. przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony po realizacji projektu pod nazwą „…….”?

Zdaniem Wnioskodawcy, Powiatowi ….. w czasie realizacji projektu pod nazwą „….” nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, ponieważ nie wykorzystywano efektów projektu na cele związane z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (VAT), w związku z czym Powiatowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z ustawy o VAT.

Powiat ….., pomimo że jest podatnikiem zarejestrowanym jako czynny podatnik od towarów i usług VAT, to stoi na stanowisku, że nie miał możliwości odzyskania podatku od towarów i usług (obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony) po realizacji projektu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. 6, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższy przepis stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Wykonywanie zadań publicznych własnych o charakterze ponadgminnym w zakresie wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej zapisane jest w art. 4 ust. 1 pkt 3a ustawy o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511 ze zm.).

Termomodernizacja budynku użyteczności publicznej, gdzie mieści się Dom Dziecka, który wykonuje zadania publiczne związane ze wspieraniem rodziny i systemem pieczy zastępczej o charakterze ponadgminnym, zapisane w ustawie o samorządzie powiatowym. W związku z wykonywaniem ww. zadań ustawowych nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT. Czynności te są poza zakresem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie zrealizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 1, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. 6, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powiat …… uważa, że nie spełnia w tym przypadku przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1. Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a taka czynność w przypadku Wnioskodawcy nie wystąpiła.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatków i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Nabyte towary i usługi w ramach projektu zarówno w trakcie jego realizacji, a także w okresie 5-letniej trwałości projektu, nie będą wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, a także nie odliczano i nie odzyskiwano zwrotu podatku VAT ze zrealizowanego projektu pod nazwą „…….”.

Otrzymanie powyższej interpretacji podatkowej jest niezbędne do złożenia jej w "Instytucji Zarządzającej RPO W…” po zakończeniu realizacji projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z kolei, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań publicznych o charakterze ponadgminnym, wykonywanych przez powiat należą m.in. zadania w zakresie wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej (art. 4 ust. 1 pkt 3a ustawy o samorządzie powiatowym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – towary i usługi zakupione w celu realizacji projektu nie były w żadnym zakresie związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. W związku z powyższym, Zainteresowany nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi z tytułu realizacji ww. zadania. Tym samym, Wnioskodawcy z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości obniżenia podatku VAT związanego z realizacją projektu pod nazwą „……”, ponieważ towary i usługi związane z realizacją zadania są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług Natomiast, wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Ponadto, należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ……… za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.