Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.483.2021.2.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-22
Teza: w zakresie ustalenia, czy: - w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, posiadanie przez Wnioskodawcę statusu wspólnika Spółki będzie prowadziło do powstania zakładu zagranicznego Wnioskodawcy na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT i art. 5 UPO PL- DE, - Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia w kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce przychodów i kosztów Spółki wynikających z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej na zasadach określonych na podstawie art. 5 ustawy o CIT, - Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji objęcia przez niego 15% praw do zysku Spółki w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego oraz do złożenia w tym zakresie informacji o cenach transferowych (TPR) i oświadczenia o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja; objęcie (nabycie); udział-nabycie udziałów; wspólnik; zakład-zakład zagraniczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Zagraniczny zakład; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 3. Dokumentacja cen transferowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 11; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 3-art. 11m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 4-art. 11t

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 września 2021 r. (data wpływu w tym samym dniu), uzupełnionym 22 listopada 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

\- w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, posiadanie przez Wnioskodawcę statusu wspólnika Spółki będzie prowadziło do powstania zakładu zagranicznego Wnioskodawcy na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT i art. 5 UPO PL- DE,

\- Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia w kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce przychodów i kosztów Spółki wynikających z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej na zasadach określonych na podstawie art. 5 ustawy o CIT,

Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji objęcia przez niego 15% praw do zysku Spółki w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego oraz do złożenia w tym zakresie informacji o cenach transferowych (TPR) i oświadczenia o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych

\- **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 17 września 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, posiadanie przez Wnioskodawcę statusu wspólnika Spółki będzie prowadziło do powstania zakładu zagranicznego Wnioskodawcy na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT i art. 5 UPO PL- DE,

\- Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia w kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce przychodów i kosztów Spółki wynikających z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej na zasadach określonych na podstawie art. 5 ustawy o CIT,

\- Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji objęcia przez niego 15% praw do zysku Spółki w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego oraz do złożenia w tym zakresie informacji o cenach transferowych (TPR) i oświadczenia o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 16 listopada 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.483.2021.1.SK, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 22 listopada 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

X GmbH (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Niemczech, niemieckim rezydentem dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca jest zarejestrowany na potrzeby podatku dochodowego oraz podatku od wartości dodanej w państwie swojej siedziby, tj. w Niemczech. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) oraz podatku od towarów i usług (VAT) w Polsce. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy, posiadającym 100% udziałów w jego kapitale jest Y GmbH & Co.KG (dalej: „Udziałowiec Wnioskodawcy”), adres siedziby: (…), będący spółką nieposiadającą osobowości prawnej.

Udziałowiec Wnioskodawcy jest dostawcą usług technologicznych, produkcyjnych

i logistycznych dla branży elektronicznej.

Z. – (…), (…) spółka jawna (dalej: „Spółka”) jest spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej z siedzibą w Polsce. Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Obecnymi wspólnikami Spółki są 4 osoby fizyczne (dalej: „Wspólnicy”). Wspólnicy to polscy rezydenci podatkowi.

Spółka działa w branży elektronicznej i elektrotechnicznej. Zajmuje się m.in. dostarczaniem nowoczesnych usług produkcyjnych w zakresie montażu podzespołów i wyrobów gotowych dla przemysłu elektronicznego, telekomunikacyjnego, motoryzacyjnego, medycznego

i maszynowego.

Spółka posiada rozbudowane zaplecze techniczne w postaci m.in. hal produkcyjnych, magazynowych, pomieszczeń biurowych i socjalnych, a także personalne w postaci wykwalifikowanej kadry technicznej, logistycznej i produkcyjnej. Ponadto, Spółka dysponuje własną bazą transportową.

Obecnie Udziałowiec Wnioskodawcy prowadzi stałą współpracę gospodarczą ze Spółką, w ramach której nabywa od Spółki:

\- usługi na majątku powierzonym - towary, na których świadczone są usługi produkcyjne, są przewożone z terytorium Niemiec (od Udziałowca Wnioskodawcy do Polski (do Spółki), gdzie Spółka świadczy na nich przedmiotowe usługi. Po wykonaniu usług towary są wysyłane do Niemiec do Udziałowca Wnioskodawcy lub do miejsca (magazynu) wskazanego przez Udziałowca Wnioskodawcy;

\- określone produkty wykonane przez Spółkę z materiałów będącym własnością Spółki.

Strony planują rozwijać wzajemną współpracę. Jednym z elementów rozwoju współpracy jest planowane nabycie przez Wnioskodawcę 15% praw do udziału w zysku Spółki. Przystąpienie Wnioskodawcy do Spółki będzie wiązało się ze zmianą umowy Spółki (dalej: „Umowa”).

Wnioskodawca, Wspólnicy oraz Udziałowiec Wnioskodawcy planują zawarcie umowy inwestycyjnej (dalej: „Umowa inwestycyjna”) stanowiącej - obok Umowy - podstawę do uregulowania ich wzajemnych relacji biznesowych w związku z przystąpieniem Wnioskodawcy do Spółki. Umowa inwestycyjna zostanie zawarta na czas nieokreślony.

Obecnie Wnioskodawca i Spółka (Wspólnicy) jak również Udziałowiec Wnioskodawcy i Spółka (Wspólnicy) nie stanowią podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Po przystąpieniu Wnioskodawcy do Spółki każdy z dotychczasowych Wspólników będzie posiadał 21,25% praw do udziału w zysku Spółki. Natomiast Wnioskodawca obejmie 15% praw do udziału w zysku Spółki w zamian za wniesienie do Spółki wkładu pieniężnego.

Wkład pieniężny jaki wniesie Wnioskodawca do Spółki będzie określony w następujący sposób:

\- w dniu zawarcia Umowy inwestycyjnej i zmiany Umowy, Wnioskodawca wniesie wkład pieniężny w kwocie nieprzekraczającej 2.000.000 zł,

\- natomiast:

\- w przypadku, gdy w terminie 12 miesięcy od dnia przystąpienia Wnioskodawcy, Spółka uzyska określony w Umowie inwestycyjnej poziom zysku (EBITDA), Wnioskodawca będzie zobowiązany do wniesienia do Spółki dodatkowego wkładu pieniężnego. W takim przypadku łączna wartość wkładu pieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki z tytułu nabycia 15% praw do udziału w zysku przekroczy kwotę 2.000.000 zł;

\- w przypadku natomiast, gdy w terminie 12 miesięcy od dnia przystąpienia Wnioskodawcy, Spółka nie uzyska określonego w Umowie inwestycyjnej poziomu zysku (EBITDA), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wniesienia drugiej części wkładu pieniężnego, o którym mowa powyżej.

Po przystąpieniu Wnioskodawcy do Spółki decyzje dotyczące Spółki przekraczające zakres zwykłego zarządu będą zapadały w formie uchwał podejmowanych przez Wspólników oraz Wnioskodawcę jednogłośnie na posiedzeniach wspólników.

Planowane jest, iż następujące czynności wymagające jednomyślnej uchwały Wspólników

i Wnioskodawcy będą należały do spraw przekraczających zakres zwykłego zarządu:

\- zatwierdzanie rocznych planów finansowych;

\- ustanawianie dyrektorów zarządzających oraz prokurentów Spółki, a także zatrudnianie kierowników (menedżerów) Spółki;

\- zmiana lub uzupełnienie Umowy Spółki;

\- rozwiązanie Spółki, likwidacja (zbycie) wszystkich aktywów istotnych dla prowadzenia działalności Spółki;

\- istotna zmiana zakresu przedmiotu działalności Spółki;

\- podwyższenie lub obniżenie wkładów lub udziałów kapitałowych poszczególnych lub wszystkich wspólników (tj. Wspólników i/lub Wnioskodawcy);

\- połączenie lub przekształcenie Spółki;

\- nabywanie lub zbywanie przedsiębiorstw lub zakładów w całości bądź ich części oraz nabywanie, obejmowanie lub zbywanie akcji albo udziałów (ogółu praw i obowiązków) w innych spółkach lub podmiotach;

\- nabywanie lub zbywanie nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego lub udziału w nieruchomości;

\- udzielenie przez Spółkę poręczenia, darowizny lub zwolnienia ze zobowiązania;

\- wyrażenie zgody na prowadzenie działalności konkurencyjnej lub przedsiębiorstwa konkurencyjnego przez Wspólników i/lub Wnioskodawcę,

\- zaciąganie zobowiązań lub rozporządzanie prawem o wartości przekraczającej 10% kwot przewidzianych w rocznym planie finansowym, przy założeniu, że przekroczenie będzie wyższe niż 750.000,00 zł;

\- realizowanie inwestycji przekraczających kwotę wydatków zaplanowanych w rocznym planie finansowym o ponad 750.000,00 zł;

\- zawieranie umów pomiędzy Wspólnikami i/lub Wnioskodawcą a Spółką lub pomiędzy podmiotami powiązanymi ze Wspólnikami i/lub Wnioskodawcą a Spółką.

Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał w Polsce oddziału (filii), przedstawicielstwa, biura, ani żadnej innej własnej stałej placówki użytkowanej na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium Polski maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie będzie zatrudniał na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie będzie delegował pracowników do Polski na stałe lub okresowo, ani też nie będzie dysponował na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów (w tym Spółki), którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nie będzie bezpośrednio prowadzić na bieżąco spraw dotyczących działalności Spółki. Prowadzenie bieżącej działalności będzie pozostawało w zakresie kompetencji Wspólników - polskich rezydentów podejmujących decyzje zasadniczo w miejscu siedziby Spółki, tj. w Polsce oraz kadry zarządzającej zatrudnionej w Spółce.

Dotychczas, z uwagi na fakt, że dotychczasowymi Wspólnikami Spółki były wyłącznie osoby fizyczne, Spółka w celu zachowania statusu podmiotu transparentnego podatkowo,

tj. podmiotu do którego nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o CIT, nie miała obowiązku złożenia informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT (dalej: „Informacja”).

Po przystąpieniu do Spółki Wnioskodawcy, Spółka planuje nadal pozostać podmiotem transparentnym podatkowo (do którego nie będą znajdowały zastosowania przepisy ustawy o CIT) i w związku z tym Spółka złoży do odpowiednich organów podatkowych Informację.

Spółka będzie również w przyszłości składała Informacje CIT-15J każdorazowo przed rozpoczęciem roku obrotowego, tj. zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT.

Składane Informacje będą zawierały wszelkie dane określone w art. 1 ust. 4 ustawy o CIT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1) Czy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, posiadanie przez Wnioskodawcę statusu wspólnika Spółki będzie prowadziło do powstania zakładu zagranicznego Wnioskodawcy na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” i art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (dalej: „UPO PL-DE”)?

2) Czy jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 jest prawidłowe, to czy dla potrzeb określenia dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce (lub ewentualnej straty) Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia w kalkulacji tego dochodu (straty) przychodów i kosztów Spółki wynikających z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej na zasadach określonych na podstawie art. 5 ustawy o CIT?

3) Czy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji objęcia przez niego 15% praw do zysku Spółki w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego oraz do złożenia w tym zakresie informacji o cenach transferowych (TPR) i oświadczenia o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych?

**Zdaniem Wnioskodawcy**,

Ad. 1

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, posiadanie przez Wnioskodawcę statusu wspólnika Spółki będzie prowadziło do powstania zakładu zagranicznego Wnioskodawcy na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT i art. 5 UPO PL-DE.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 jest prawidłowe, to dla potrzeb określenia dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce (lub ewentualnej straty) Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia w kalkulacji tego dochodu (straty) przychodów i kosztów z udziału w Spółce na zasadach określonych na podstawie art. 5 ustawy o CIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym we Wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji objęcia przez niego 15% praw do zysku Spółki w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego oraz nie będzie zobowiązany do złożenia w tym zakresie informacji o cenach transferowych (TPR) i oświadczenia o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, cyt.: „Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania”. Natomiast na mocy art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, cyt.: „Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.”

W kontekście powyższego, polscy rezydenci podatkowi podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródła tych dochodów. Natomiast w przypadku nierezydentów, podlegają oni opodatkowaniu w Polsce jedynie od dochodów osiągniętych na terytorium Polski - tj. zgodnie z zasadą ograniczonego obowiązku podatkowego.

W świetle brzmienia przepisu art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, cyt.:

„3. Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;”

W kontekście powyższego, zgodnie z przepisami ustawy o CIT dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem zagranicznego zakładu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu na jej terytorium.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT zagraniczny zakład oznacza, cyt.:

„a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej”.

W kontekście powyższych przepisów wskazana w ustawie o CIT definicja zagranicznego zakładu znajduje zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowi inaczej. W odniesieniu do analizowanego zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdą zatem uregulowania umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (dalej: UPO PL-DE).

Podstawowy sposób opodatkowania dochodów objętych regulacjami UPO PL-DE określa art. 7, który stanowi w ust. 1, że cyt.: „Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi”.

Zgodnie z tym przepisem, dochód rezydenta podlega opodatkowaniu co do zasady w państwie jego rezydencji. Możliwość opodatkowania takiego dochodu powstałego w drugim państwie (państwie źródła) wymaga istnienia w tym państwie tzw. zakładu. Przy czym, w świetle brzmienia przepisu art. 5 ust. 1 UPO PL-DE przez „zakład" rozumie się, cyt.: „stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.”

Jak stanowi art. 5 ust. 2 UPO PL-DE, cyt.: „określenie „zakład" obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat i

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.”

W świetle powyższego, zarówno zgodnie z postanowieniami UPO PL-DE, jak i przepisami ustawy o CIT zakład może powstać w Polsce, jeżeli łącznie zostaną spełnione poniższe przesłanki:

\- istnieje w Polsce miejsce (placówka) prowadzenia działalności,

\- placówka ma stały charakter,

\- działalność przedsiębiorstwa jest w całości albo przynajmniej w części prowadzona za pośrednictwem tej stałej placówki.

W ocenie Wnioskodawcy, przesłanki te będą spełnione w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę praw do udziału w zysku Spółki, co znajduje potwierdzenie w poniższym uzasadnieniu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku Wnioskodawca,

tj. spółka kapitałowa z siedzibą w Niemczech, niemiecki rezydent dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, planuje nabycie 15% praw do udziału w zysku Spółki, tj. spółki jawnej z siedzibą w Polsce.

Spółka aktywnie prowadzi działalność gospodarczą. Zajmuje się m.in. dostarczaniem nowoczesnych usług produkcyjnych w zakresie montażu podzespołów i wyrobów gotowych dla przemysłu elektronicznego, telekomunikacyjnego, motoryzacyjnego, medycznego i maszynowego. Spółka posiada rozbudowane zaplecze techniczne w postaci m.in. hal produkcyjnych, magazynowych, pomieszczeń biurowych i socjalnych, a także personalne w postaci wykwalifikowanej kadry technicznej, logistycznej i produkcyjnej. Ponadto, dysponuje własną bazą transportową. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, iż majątek posiadany przez Spółkę, który jest wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej spełnia niewątpliwie definicję stałej placówki.

Przy czym, należy wskazać, że Spółka jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego z tytułu działalności prowadzonej przez Spółkę są jej Wspólnicy. W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Spółkę nie są opodatkowane na poziomie Spółki, ale są przypisywane w odpowiedniej proporcji jej Wspólnikom i opodatkowane przez tych Wspólników. Tym samym, po przystąpieniu Wnioskodawcy do Spółki podatnikiem z tytułu przychodów osiąganych przez Spółkę stanie się również Wnioskodawca.

Jednocześnie mając na uwadze, że Spółka aktywnie prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą i tutaj osiąga związane z tym przychody, uznać zatem należy, że to w Polsce znajduje się źródło przychodów rozumiane jako działalność gospodarcza Spółki. Dochody (przychody i koszty) z tego źródła są z perspektywy CIT przypisywane do jej Wspólników, a po planowanym przystąpieniu przypisywane będą również do Wnioskodawcy.

W konsekwencji, skoro Spółka jest podmiotem transparentnym podatkowo, tj. nie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego, ale jednocześnie stanowi zorganizowaną strukturę, poprzez którą prowadzona jest działalność gospodarcza, to należy uznać, iż z perspektywy CIT struktura ta stanowi zespół składników majątkowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, z której Wspólnicy osiągają zyski. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Spółkę należy uznać za zakład w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT i art. 5 UPO PL-DE, za pośrednictwem którego Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody, które powinny być opodatkowane w Polsce.

Spełnione bowiem łącznie zostaną wszystkie przesłanki, o których mowa w w/w przepisach, tj.:

\- w Polsce będzie istniała placówka prowadzenia działalności - obejmująca w szczególności aktywa trwałe (zakłady produkcyjne) oraz zasoby osobowe,

\- Spółka będzie funkcjonowała w sposób stały,

\- działalność Wnioskodawcy będzie prowadzona za pośrednictwem Spółki, tj. Wnioskodawca będzie uzyskiwał dochody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w związku z faktem posiadania 15% udziału w zyskach wykazywanych przez Spółkę.

Podsumowując, posiadanie przez Wnioskodawcę statusu wspólnika Spółki z siedzibą w Polsce będzie prowadziło do powstania po stronie Wnioskodawcy w Polsce zagranicznego zakładu

w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT i art. 5 UPO PL-DE.

Prawidłowość powyżej zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają również polskie sądy administracyjne oraz polskie organy podatkowe, przykładowo:

\- Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1676/11, w którym Sąd wskazał, że cyt.: „Racje więc ma Minister Finansów, iż wspólnik polskiej spółki komandytowo-akcyjnej prowadząc działalność w Stanach Zjednoczonych prowadzi również swoją działalność gospodarczą w Polsce poprzez spółkę mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa. Jako wspólnik polskiej spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje dochody z zysku. Zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjnej stanowi więc, w części przypadającej zgodnie z udziałem lub akcjami, zysk zakładu przedsiębiorstwa amerykańskiego. W świetle analizowanego stanu faktycznego bez znaczenia jest przy tym informacja, czy wspólnik jest komplementariuszem czy akcjonariuszem. Sprawa dotyczy bowiem opodatkowania przychodu (dochodu) uzyskanego z tytułu prowadzenia polskiej spółki. (\`(...)\`)

Trafny jest także pogląd organu interpretacyjnego wskazujący, że dochody uzyskiwane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie stanowią dochodów spółki lecz podlegają opodatkowaniu wyłącznie na poziomie wspólników. Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem Ministra Finansów, że w opisanym stanie faktycznym wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej osiągać będzie dochody z zysku spółki komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Fakt ten nie wyklucza z góry prowadzenia w ten sposób zakładu, a więc miejsca w którym całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza podmiotu zagranicznego. Nie stoi temu na przeszkodzie przepis art. 8 k.s.h., na który powołuje się Sąd pierwszej instancji, wskazując że spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania oraz prowadzić przedsiębiorstwo pod własna firmą. Zgodzić się więc trzeba, że stanowi ona odrębny od wspólników podmiot. Jednak argumenty te nie są wystarczające, aby na tej podstawie twierdzić, że spółka o której mowa tylko dlatego nie może być zakładem podmiotu zagranicznego będącego jej wspólnikiem.”

\- Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1894/11,

w którym Sąd wskazał, że cyt.: „W powyższym kontekście okolicznością mającą znaczenie dla celów podatkowych jest nie tyle uzyskiwanie przychodów przez taką spółkę z prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, co uzyskiwanie przychodów przez wspólników (akcjonariuszy) z racji posiadania udziałów (akcji w takiej spółce). Jeżeli zatem w Polsce znajduje się źródło przychodów rozumiane jako działalność gospodarcza spółki osobowej, stanowiąca zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające ostatecznie jej wspólnikom i u nich opodatkowane, to można uznać, iż wspólnicy ci, w tym przypadku spółka kapitałowa będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, uzyskuje przychody z działalności gospodarczej (zyski przedsiębiorstwa) i w tym przypadku posiadanie akcji nie stanowi tylko formy inwestycji kapitałowej. Jeżeli zatem spółka nie istnieje jako podatnik, ale jednocześnie stanowi zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające wspólnikom, to zachodzą podstawy, aby uznać ją za zakład w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej, za pośrednictwem którego przychody uzyskuje jej zagraniczny wspólnik (akcjonariusz).”

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. IPPB5/423-654/13-2/IŚ, w którym organ podatkowy wskazał, że cyt.: „W praktyce międzynarodowej przyjęło się - przy spełnieniu przesłanek powstania „zakładu”, określonych przepisami umowy międzynarodowej (istnienie placówki, stały charakter placówki, wykonywanie działalności przedsiębiorstwa) - że przedsiębiorstwo spółki osobowej stanowi „zakład” wspólników. Również na gruncie wyżej podanej definicji, w przypadku spółki komandytowej mającej siedzibę na terytorium RP dojdzie do powstania zakładu holenderskiego komandytariusza w Polsce, ponieważ siedziba spółki komandytowej spełnia przesłanki „stałej placówki”. (\`(...)\`)

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo spółki komandytowej stanowi zakład holenderskiego komandytariusza.

Podsumowując - stanowisko Wnioskodawcy co do tego, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, posiadanie przez Wnioskodawcę statusu wspólnika spółki komandytowej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce (Spółce) stanowi dla Wnioskodawcy w Polsce "zakład" w rozumieniu art. 5 Umowy z Holandią, w związku z czym Wnioskodawca musi płacić podatek dochodowy od osób prawnych w Polsce od przypadających na niego dochodów Spółki - organ uznaje za prawidłowe.”

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, cyt.:

„1. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

1a. Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

2\. Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.”

Powyższe oznacza, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się również do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W kontekście powyższego, należy więc przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki osobowej (zarówno będącymi osobami prawnymi, jak i osobami fizycznymi) powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki. Zatem proporcję, o której mowa w art. 5 ustawy o CIT ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki osobowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie tej spółki. Wobec tego zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodu powinny być rozliczane przez wspólników spółki osobowej, będącymi osobami prawnymi proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej spółki i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Przy czym, zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO PL-DE, zyski te podlegają opodatkowaniu w państwie źródła, tj. w Polsce, w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku planowane jest przystąpienie Wnioskodawcy do Spółki i objęcie przez Wnioskodawcę 15% praw do udziału w zysku Spółki w zamian za wniesienie do Spółki wkładu pieniężnego. Przychody i koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce będą rozliczane przez niego proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki - tj. 15%.

W kontekście powyższego, mając na uwadze, że zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca

w związku z posiadaniem praw do udziału w zysku Spółki będzie posiadał na terenie Polski zakład w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT i art. 5 UPO PL-DE, Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczenia i ewentualnej zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce od przypadających na niego zysków Spółki.

Zgodnie natomiast z przytoczonym powyżej art. 5 ustawy o CIT, przychody i koszty z udziału w spółce niebędącej osobową prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tą stosuje się odpowiednio do rozliczania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W konsekwencji powyższego należy uznać, iż w związku z posiadaniem 15% praw do udziału w zysku Spółki, Wnioskodawca będzie zobowiązany dla potrzeb określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce (lub ewentualnej straty) do uwzględnienia w kalkulacji tego dochodu (straty) przychodów i kosztów z udziału w Spółce w proporcji określonej na podstawie art. 5 ustawy o CIT (tj. w części obliczonej jako 15% tych przychodów lub kosztów).

Prawidłowość powyżej zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają organy podatkowe, w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. IPPB5/423-654/13-2/IŚ, w którym organ podatkowy wskazał, że cyt.: „Podsumowując - stanowisko Wnioskodawcy co do tego, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, posiadanie przez Wnioskodawcę statusu wspólnika spółki komandytowej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce (Spółce) stanowi dla Wnioskodawcy w Polsce "zakład" w rozumieniu art. 5 Umowy z Holandią, w związku z czym Wnioskodawca musi płacić podatek dochodowy od osób prawnych w Polsce od przypadających na niego dochodów Spółki - organ uznaje za prawidłowe.”

Ad. 3

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 23w ust. 1 ustawy o PIT, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy (podatkowy) w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zgodnie z ust. 2 i ust. 3 art. 11k ustawy o CIT oraz art. 23w ustawy o PIT, cyt.:

_„2. Lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne:_

_1)_ 10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;

_2)_ 10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;

_3)_ 2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;

_4)_ 2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3. (\`(...)\`)

_3\._ Progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:

_1)_ każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;

_2)_ strony kosztowej i przychodowej.”

Przy czym, zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT i art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT podmioty powiązane oznaczają, cyt.:

„a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład (\`(...)\`)”.

Podmiot oznacza natomiast, cyt. „osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz zagraniczny zakład;” (art. 11 a ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz art. 23m ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT).

Jednocześnie w świetle brzmienia przepisu art. 11a ust. 2 ustawy o CIT oraz art. 23m ust. 2 ustawy o PIT przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w w/w przepisach rozumie się, cyt.:

„1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.”

Przy czym, jak wskazano w art. 11a ust. 3 ustawy o CIT oraz art. 23m ust. 3 ustawy o PIT, cyt.:

„3. Posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację,

w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1) wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa - w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;

2) najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;

3) sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.”

Zgodnie z art. 11m ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 23y ust. 1 ustawy o PIT, podmioty powiązane, które są obowiązane do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, składają urzędom skarbowym oświadczenie o jej sporządzeniu, w terminie do końca dziewiątego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego/podatkowego.

Jednocześnie, jak stanowi art. 11t ust.1 ustawy o CIT oraz art. 23zf ust. 1 ustawy o PIT, cyt.:

„1. Podmioty powiązane:

1) obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych - w zakresie transakcji kontrolowanych objętych tym obowiązkiem lub

2) realizujące transakcje kontrolowane (\`(...)\`)

\- przekazują Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, w terminie do końca dziewiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, informację o cenach transferowych za rok podatkowy, sporządzoną na podstawie wzoru dokumentu elektronicznego zamieszczonego w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.”

Mając na uwadze wyżej zacytowane przepisy należy wskazać, iż umiejscowione są one - zarówno w ustawie o CIT, jak i ustawie o PIT - każdorazowo w Rozdziale zatytułowanym „Ceny transferowe” (odpowiednio Rozdział 1a ustawy o CIT oraz Rozdział 4b ustawy o PIT).

Zgodnie z definicją zawartą w obydwu tych aktach prawnych (art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 23m ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT) cena transferowa oznacza, cyt.: „rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy”.

Przy czym, „powiązanie” oznacza ściśle określone, wymienione w wyżej wskazanych przepisach art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, relacje występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi. W kontekście powyższego należy wskazać, że do ustalenia ceny transferowej - do której odnosi się Rozdział 1a ustawy o CIT oraz Rozdział 4b ustawy o PIT, w których uregulowany jest m.in. obowiązek sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych dochodzi w przypadku dokonywania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Jednocześnie, zasadniczo dopiero obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych implikuje również obowiązek:

\- złożenia oświadczenia o jej sporządzeniu, oraz

\- przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o cenach transferowych (TPR).

Przy czym, aby wystąpił obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, oprócz dokonywania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi muszą zostać przekroczone wskazane w przepisach ustawy o CIT oraz ustawy o PIT odpowiednie progi dokumentacyjne wskazane w przytoczonym ust. 2 art. 11k ustawy o CIT oraz art. 23w ustawy o PIT.

Na podstawie art. 11k ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 23w ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT - dla transakcji innych aniżeli towarowe, finansowe i usługowe - progiem kwotowym transakcji obligującym do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych jest kwota 2.000.000 zł, a zatem ewentualnie ten próg kwotowy mógłby znaleźć zastosowanie w odniesieniu do transakcji objęcia przez Wnioskodawcę 15% praw do udziału w zysku Spółki w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego.

W konsekwencji, aby po stronie Wnioskodawcy powstał obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych w związku z transakcją objęcia przez niego 15% praw do udziału w zysku Spółki w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego muszą zostać spełnione łącznie poniższe warunki:

\- w transakcji musi wystąpić cena transferowa,

\- transakcja taka musi zostać dokonana pomiędzy podmiotami powiązanymi,

\- wartość transakcji (wniesionego wkładu) przekroczy w roku obrotowym/ podatkowym kwotę 2.000.000 zł.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym planowane jest objęcie przez Wnioskodawcę (spółkę kapitałową z siedzibą w Niemczech) 15% praw do udziału w zysku Spółki (spółce jawnej z siedzibą w Polsce).

Obecnie Wnioskodawca i Spółka (Wspólnicy) jak również Udziałowiec Wnioskodawcy i Spółka (Wspólnicy) nie stanowią podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Na mocy Umowy inwestycyjnej stanowiącej - obok Umowy - podstawę do uregulowania wzajemnych relacji jej stron w związku z przystąpieniem Wnioskodawcy do Spółki, Wnioskodawca obejmie 15% praw do udziału w zysku Spółki w zamian za wniesiony do Spółki wkład pieniężny. Przy czym, zgodnie z Umową inwestycyjną:

\- w dniu zawarcia Umowy inwestycyjnej i zmiany Umowy, Wnioskodawca wniesie wkład pieniężny nieprzekraczający kwoty 2 mln PLN,

\- natomiast:

\- w przypadku, gdy w terminie 12 miesięcy od dnia przystąpienia Wnioskodawcy, Spółka uzyska określony w Umowie inwestycyjnej poziom zysku (EBITDA), Wnioskodawca będzie zobowiązany do wniesienia do Spółki dodatkowego wkładu pieniężnego. W takim przypadku łączna kwota wkładów pieniężnych wniesionych przez Wnioskodawcę do Spółki przekroczy kwotę 2 mln PLN. Wniesienie dodatkowego wkładu nastąpi poprzez zmianę Umowy;

\- w przypadku natomiast, gdy w terminie 12 miesięcy od dnia przystąpienia Wnioskodawcy, Spółka nie uzyska określonego w Umowie inwestycyjnej poziomu zysku (EBITDA), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wniesienia dodatkowego wkładu pieniężnego, o którym mowa powyżej.

Jak wynika z wyżej zacytowanych przepisów przez cenę transferową rozumie się rezultat finansowy warunków, które zostały ustalone lub narzucone w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku wszystkie ustalenia dotyczące przystąpienia Wnioskodawcy do Spółki, w tym w szczególności wysokość wkładu pieniężnego jaki ma być wniesiony w zamian za objęcie 15% praw do udziału w zysku Spółki, były uzgadniane i negocjowane przez zupełnie niezależne podmioty, pomiędzy którymi nie występowały żadne z powiązań, o których mowa odpowiednio w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

W konsekwencji nie można uznać, iż ustalona w związku z przystąpieniem Wnioskodawcy do Spółki wartość wkładu pieniężnego będzie spełniała definicję ceny transferowej w rozumieniu przepisu art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 23m ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, ponieważ nie jest ona „rezultatem finansowym warunków, które zostały ustalone lub narzucone w wyniku istniejących powiązań”. Jak zostało już wskazane, do momentu zmiany Umowy Spółki (objęcia przez Wnioskodawcę 15% praw do udziału w zysku Spółki), pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką (Wspólnikami), jak również Udziałowcem Wnioskodawcy a Spółką (Wspólnikami) nie występowały żadne powiązania kapitałowe. To dopiero w wyniku dokonania zmiany Umowy dojdzie do sytuacji, w której Wnioskodawca będzie posiadał 15% praw do udziału w zysku Spółki. Wszystkie jednak ustalenia finansowe omawianej transakcji zostały ustalone przed tym momentem.

Należy więc uznać, iż w omawianej transakcji nie wystąpi cena transferowa, w stosunku do której mógłby wystąpić obowiązek dokumentacyjny i tym samym, nie będzie spełniony pierwszy ze wskazanych powyżej warunków dla powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku dokumentacyjnego.

W ocenie Wnioskodawcy w omawianej transakcji nie zostanie również spełniony drugi ze wskazanych warunków - transakcja nie będzie dokonana przez podmioty powiązane. Należy tutaj bowiem wskazać, iż o ile wniesienie wkładu pieniężnego nastąpi już po objęciu przez Wnioskodawcę 15% praw do udziału w zysku Spółki, to wszelkie ustalenia w zakresie warunków finansowych tej transakcji (w tym w szczególności określenie wysokości wnoszonego wkładu), zostały ustalone w chwili, kiedy pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką (Wspólnikami) nie występowały żadne powiązania kapitałowe.

Jak wynika z art. 11k ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 23w ust. 1 ustawy o PIT, celem sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy (podatkowy) jest wykazanie, że cyt. „ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane”. Dokumentacja cen transferowych ma zatem dowodzić, że cena w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi została ustalona na takich samych warunkach, które ustaliłyby podmioty od siebie niezależne.

Natomiast w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku wszystkie warunki przystąpienia Wnioskodawcy do Spółki (w tym wysokość wnoszonego do Spółki wkładu pieniężnego) zostały ustalone przez podmioty nieposiadające żadnych powiązań kapitałowych. Tym samym, Wnioskodawca w związku z objęciem 15% praw do udziału w zysku Spółki w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki nie powinien podlegać obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.

W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanym przypadku nie wystąpi element dokonania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanym i, tym samym, nie zostanie spełniony drugi ze wskazanych powyżej warunków dla powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku dokumentacyjnego.

W zakresie spełnienia trzeciego z wymienionych powyżej warunków należy wskazać, iż w dniu zawarcia Umowy inwestycyjnej i zmiany Umowy, Wnioskodawca wniesie wkład pieniężny nieprzekraczający kwoty 2 000 000 zł. Tym samym, na moment wniesienia pierwszej części wkładu należnego z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę 15% praw do udziału w zysku Spółki, wartość wniesionego wkładu będzie poniżej 2 000 000 zł.

Wartość tego wkładu może natomiast ulec podwyższeniu wyłącznie w przypadku, gdy w terminie 12 miesięcy od dnia przystąpienia Wnioskodawcy, Spółka uzyska określony

w Umowie inwestycyjnej poziom zysku (EBITDA). W takim przypadku dopiero Wnioskodawca będzie zobowiązany do wniesienia do Spółki dodatkowego wkładu pieniężnego. Dodatkowy wkład pieniężny będzie również poniżej 2 000 000 zł. Natomiast łączna kwota obu części wkładu pieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki przekroczy kwotę 2 000 000 zł.

Należy jednak wskazać, iż dodatkowy wkład zostanie wniesiony w innym roku podatkowym (obrotowym) niż pierwsza część wkładu wniesiona w dniu objęcia przez Wnioskodawcę 15% praw do udziału w zysku Spółki.

Tym samym, niezależnie od faktu niespełnienia dwóch pierwszych przesłanek (brak występowania ceny transferowej oraz podmiotów powiązanych w transakcji) obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla Wnioskodawcy nie wystąpi również z uwagi na fakt, iż nie dojdzie do przekroczenia wymaganych progów wartości analizowanej transakcji - wartość wniesionych wkładów w żadnym z lat podatkowych (obrotowych) nie będzie wyższa niż 2 000 000 zł. Tym samym, nie zostanie spełniona trzecia ze wskazanych przesłanek.

W konsekwencji, w związku z realizacją analizowanej transakcji przystąpienia Wnioskodawcy do Spółki, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany również do złożenia oświadczenia o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych oraz przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o cenach transferowych (TPR).

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie, ww. obowiązki dokumentacyjne nie powstaną po stronie Wnioskodawcy nawet w przypadku, gdy dokona on rejestracji na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Podsumowując, mając na uwadze, iż:

\- na moment ustalania warunków i kwoty wnoszonego przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu pieniężnego, w zamian za który obejmie on 15% praw do udziału w zysku Spółki, Wnioskodawca i Spółka (Wspólnicy) byli niezależnymi podmiotami (w szczególności nie posiadali żadnych powiązań kapitałowych) i tym samym:

\- w analizowanej transakcji nie wystąpiła cena transferowa w rozumieniu przepisu art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 23m ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT,

\- transakcja nie została dokonana pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT;

\- wartość wkładu wnoszonego przez Wnioskodawcę do Spółki z tytułu objęcia 15% praw do udziału w zysku Spółki nie będzie w żadnym roku podatkowym (obrotowym) wyższa niż 2.000.000 zł,

\- przystąpienie Wnioskodawcy do Spółki nie będzie rodziło obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych oraz złożenia informacji o cenach transferowych (TPR) i oświadczenia o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie w zakresie pytania 1 i 2, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W zakresie pytania 3 odnoszącego się do kwestii ustalenia, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji objęcia przez niego 15% praw do zysku Spółki w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego oraz do złożenia w tym zakresie informacji o cenach transferowych (TPR) i oświadczenia o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych w pierwszej kolejności wskazać należy, ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193) zmieniono przepisy m.in. w zakresie cen transferowych. Od 1 stycznia 2019 r. zasady dokumentacji cen transferowych ujęte zostały w Rozdziale 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa o CIT).

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy o CIT, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W myśl art. 11k ust. 2 tej ustawy lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1.  10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej;
2.  10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowej;
3.  2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej;
4.  2 000 000 zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

W świetle art. 11k ust. 3 ww. ustawy progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:

1.  każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;
2.  strony kosztowej i przychodowej.

Według art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w rozdziale 1a jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

*   ten sam inny podmiot lub
*   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

4.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
5.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 cyt. ustawy przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

1.  udziałów w kapitale lub
2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

3.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
4.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, transakcja kontrolowana oznacza identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

W myśl art. 11c ust. 1 ustawy o CIT, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Natomiast z art. 11c ust. 2 wynika, że jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W tym miejscu wskazać należy, że cytowane regulacje są przepisami szczególnymi i dotyczą podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Przesłanką zastosowania art. 11c ustawy o CIT nie jest tylko sam fakt wystąpienia powiązań, o których mowa w art. 11a ust. 1 i 2, lecz wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania (uchylania się od opodatkowania). U podstaw regulacji zawartej w tym przepisie leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji.

Celem regulacji prawnej art. 11c ustawy o CIT jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych po to, aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Przysługująca organowi podatkowemu, na podstawie art. 11c ustawy o CIT, kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania.

W myśl art. 11m ust. 1 ustawy o CIT podmioty powiązane, które są obowiązane do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, składają urzędom skarbowym oświadczenie o jej sporządzeniu, w terminie do końca dziewiątego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego.

Ponadto art. 11n pkt 1 ustawy o CIT przewiduje, że obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

1.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,
2.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,
3.  nie poniósł straty podatkowej.

Natomiast zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. obowiązek sprawozdawczy wprowadza art. 11t ustawy o CIT. W myśl ust. 1 tego przepisu, podmioty powiązane:

1.  obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych – w zakresie transakcji kontrolowanych objętych tym obowiązkiem lub
2.  realizujące transakcje kontrolowane określone w art. 11n pkt 1

\- przekazują Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, w terminie do końca dziewiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, informację o cenach transferowych za rok podatkowy, sporządzoną na podstawie wzoru dokumentu elektronicznego zamieszczonego w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Ważnym celem wprowadzenia powyższych regulacji jest uproszczenie przepisów podatkowych, a także zmniejszenie obciążeń o charakterze biurokratycznym i administracyjnym dla przedsiębiorców, w szczególności małych i średnich przedsiębiorstw. Nowe przepisy wpisują się w pakiet działań legislacyjnych, których celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, w szczególności w zakresie podatków dochodowych tak, aby zapewnić powiązanie wysokości podatku, płaconego przez duże przedsiębiorstwa, zwłaszcza międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu.

Z opisu sprawy m.in. wynika, że:

*   w przedstawionym zdarzeniu przyszłym planowane jest objęcie przez Wnioskodawcę

15% praw do udziału w zysku Spółki jawnej z siedzibą w Polsce,

*   w dniu zawarcia Umowy inwestycyjnej i zmiany Umowy, Wnioskodawca wniesie wkład pieniężny nieprzekraczający kwoty 2 mln PLN,

\- natomiast w przypadku, gdy w terminie 12 miesięcy od dnia przystąpienia Wnioskodawcy, Spółka uzyska określony w Umowie inwestycyjnej poziom zysku (EBITDA), Wnioskodawca będzie zobowiązany do wniesienia do Spółki dodatkowego wkładu pieniężnego. W takim przypadku łączna kwota wkładów pieniężnych wniesionych przez Wnioskodawcę do Spółki przekroczy kwotę 2 mln PLN. Wniesienie dodatkowego wkładu nastąpi poprzez zmianę Umowy;

*   w przypadku natomiast, gdy w terminie 12 miesięcy od dnia przystąpienia Wnioskodawcy, Spółka nie uzyska określonego w Umowie inwestycyjnej poziomu zysku (EBITDA), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wniesienia dodatkowego wkładu pieniężnego, o którym mowa powyżej.

*   obecnie Wnioskodawca i Spółka (Wspólnicy) jak również Udziałowiec Wnioskodawcy i Spółka (Wspólnicy) nie stanowią podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że jak wynika z opisu sprawy obecnie Wnioskodawca i Spółka (Wspólnicy) jak również Udziałowiec Wnioskodawcy i Spółka (Wspólnicy) nie stanowią podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Do momentu zmiany Umowy Spółki (objęcia przez Wnioskodawcę 15% praw do udziału w zysku Spółki), pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką (Wspólnikami), jak również Udziałowcem Wnioskodawcy a Spółką (Wspólnikami) nie występowały żadne powiązania kapitałowe.

Dopiero w wyniku zmiany Umowy dojdzie do sytuacji, w której Wnioskodawca będzie posiadał 15% praw do udziału w zysku Spółki. Ponieważ jednak kwota nabycia udziału w Spółce nie przekroczy w roku obrotowym progów określonych w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia dla tej transakcji dokumentacji cen transferowych oraz do złożenia oświadczenia o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych o którym mowa w art. 11m ust. 1 ustawy o CIT a także złożenia informacji o cenach transferowych (TPR-C) zgodnie z art. 11t ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji objęcia przez niego 15% praw do zysku Spółki w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego oraz nie będzie zobowiązany do złożenia w tym zakresie informacji o cenach transferowych (TPR) i oświadczenia o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.