Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-269/13-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-18
Teza: W którym momencie Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup w/w składników niskocennych, wykorzystywanych w działalności Wnioskodawcy, wskazanych powyżej w punktach a) - c)?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budynek; ewidencja; ewidencja-ewidencja środków trwałych; inwestycje; koszt-koszt wytworzenia; pozwolenia; przekazanie-przekazanie do używania; użytkowanie (używanie); wartość-wartość początkowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; środek-środek trwały; środek-środek trwały-wytworzenie środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16ł

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2013 r. (data wpływu 23 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej punktów a i c,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej punktu b.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi oraz produkcji z tych rud metali, które są przedmiotem sprzedaży. Dla potrzeb prowadzonej działalności Spółka nabywa towary, usługi oraz roboty budowlane, które, w zależności od spełnianych kryteriów według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwalifikowane są jako:

*   nakłady inwestycyjne  kwalifikowane po zakończeniu inwestycji do wartości początkowej środków trwałych (ŚT) / wartości niematerialnych i prawnych (WNP), które powstały w wyniku procesu inwestycyjnego; w takim przypadku  po przyjęciu środka trwałego / wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji tych składników majątkowych, przedmiotowe wydatki uznawane są za koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości tych składników;
*   pozostałe składniki  nie spełniające kryteriów uznania ich za środki trwałe / wartości niematerialne i prawne.

W związku z prowadzonymi zadaniami inwestycyjnymi  dotyczącymi nabycia / wytworzenia określonego środka trwałego  Spółka dokonuje również (w trakcie trwania procesu inwestycyjnego) zakupu tzw. składników niskocennych (o wartości nie przekraczającej 3.500 zł), w ramach których wyróżnia się trzy grupy:

1.  składniki, które w związku z wymogami prawa co do określonych rodzajów obiektów (prawa innego niż podatkowe  np. prawa budowlanego, górniczego, prawa pracy), warunkują uzyskanie decyzji odpowiednich organów o dopuszczeniu danego środka trwałego do użytkowania. Wśród tej grupy składników niskocennych przykładowo można wymienić gaśnice, koce gaśnicze czy ubrania ochronne BHP, których brak w budynku będzie się wiązać (w związku z wymogami prawa budowlanego) z odmową wydania Spółce decyzji dopuszczającej obiekt do użytkowania;
2.  składniki, które są niezbędne do wykorzystania powstającego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, które jednakże według przepisów prawa (odrębnych niż prawo podatkowe) nie warunkują uzyskania decyzji właściwych organów o dopuszczeniu ich do użytkowania (np. wieszaki, mydelniczki, lustra);
3.  inne składniki, które związane są z bieżącym funkcjonowaniem danego środka trwałego, a które nie warunkują sposobu użytkowania powstałego składnika majątku zgodnie z jego przeznaczeniem oraz których istnienie w obiekcie nie jest wymagane przez szczególne przepisy prawa dla uzyskania decyzji / zezwolenia na dopuszczenie danego środka trwałego do użytkowania (np. krzesła, szafki, biurka).

Stosowana przez Spółkę polityka podatkowa przewiduje, że jedynie środki trwałe o wartości powyżej 3.500 zł podlegają amortyzacji w czasie według stawek z wykazu (załącznika do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) lub stawek indywidualnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup w/w składników niskocennych, wykorzystywanych w działalności Wnioskodawcy, wskazanych powyżej w punktach a)  c)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na nabycie w/w składników winny być rozpoznane w rachunku podatkowym w następujący sposób:

I.Składniki warunkujące uzyskanie decyzji właściwych organów o dopuszczeniu danego obiektu do użytkowania (wskazane powyżej pod lit. a)), winny zwiększać wartość początkową tego obiektu / środka trwałego, a w konsekwencji winny stanowić koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od danego środka trwałego, dokonywane zgodnie z wymogami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki, w/w kwalifikacja wynika bezpośrednio z regulacji art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż: za wartość początkową uznaje się cenę nabycia, przez którą uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (\`(...)\`), jak również regulacji art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budynki, budowle itp. (\`(...)\`).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, istnienie (montaż) w/w składników w danym obiekcie / środku trwałym, warunkuje uzyskanie decyzji / zgód właściwych organów, dopuszczających dany środek trwały do użytkowania. W związku z powyższym, w odniesieniu do tej grupy składników majątkowych, o kompletności i zdatności środka trwałego do użytkowania można mówić w przypadku prawnego uregulowania możliwości użytkowania środka trwałego, tj. po uzyskaniu w/w decyzji / zgód (co potwierdzają również wyroki sądów administracyjnych np. sygn. akt I SA/Wr 693/10, sygn. akt II FSK 1736/10). Tak więc, dopiero z datą wydania w/w decyzji / zgód, podatnik nabywa prawo do ujęcia przedmiotowych środków trwałych w ewidencji tych składników. W konsekwencji, wydatki na zakup przedmiotowych składników niskocennych, które są ponoszone do dnia przyjęcia danego środka trwałego do użytkowania oraz które warunkują uznanie danego środka trwałego za kompletny i zdatny do użytku, winny zwiększać wartość początkową danego środka trwałego i być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od tego środka trwałego.

1.  kładniki pozwalające na użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (wskazane powyżej pod lit. b)), winny zwiększać wartość początkową tego obiektu / środka trwałego, a w konsekwencji winny stanowić koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od danego środka trwałego, dokonywane zgodnie z wymogami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z wymogami art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową środków trwałych w przypadku ich nabycia / wytworzenia stanowi odpowiednio cena nabycia lub koszt wytworzenia. Stosownie zaś do regulacji art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (\`(...)\`),
*   za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Jednocześnie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawnia podatników do naliczania amortyzacji jedynie od składników majątkowych, które m.in. w dniu przyjęcia do użytkowania są kompletne i zdatne do użytkowania.

Biorąc pod uwagę w/w wymogi ustawowe, wszelkie nabycia składników niskocennych, które dokonywane są: (1) w celu doprowadzenia danego obiektu do stanu jego kompletności i zdatności do użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem i jednocześnie (2) ponoszone są do dnia przekazania do użytkowania, winny zwiększać wartość początkową nabywanego / wytwarzanego obiektu. Składniki niskocenne, wskazane w opisie stanu faktycznego / przyszłego, niezbędne są dla wykorzystania powstającego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z powyższym, jak wskazano powyżej, wydatki ponoszone na ich nabycie / wytworzenie winny powiększać wartość początkową przyszłego środka trwałego, a w konsekwencji być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (od powstającego środka trwałego).

1.  kładniki niskocenne pozostałe (wskazane powyżej pod lit. c)), po zakończeniu danego zadania inwestycyjnego, mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo  w dacie oddania ich do użytkowania lub też poprzez jednorazowy odpis amortyzacyjny  w miesiącu oddania ich do używania bądź w miesiącu następnym.

Stosowanie do regulacji art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdanie drugie:

*   podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania;
*   w przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h–16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Jak wynika z powyższych regulacji, ustawodawca, w odniesieniu do składników majątkowych, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł, przewidział dwa alternatywne rozwiązania. Decyzja odnośnie wyboru jednej z powyższych metod ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątku, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł została jednak pozostawiona podatnikowi i powinna być podjęta w momencie oddania danego składnika do używania.

Wskazana powyżej możliwość wyboru znajduje zasadniczo potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, np. „Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne 2008”, M. Wieczorek-Fronia, M. Grzybowska, J. Zubrzycki, Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2008 r., s. 39 oraz stanowiskach organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19.02.2008 r. sygn. IBPB3/423-306/07/JS, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8.10.2010 r. sygn. ILPB3/423-659/09/10-S2/AO). Przy czym, w ocenie Spółki, alokacja danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest uwarunkowana ujęciem tych składników w ewidencji środków trwałych; obowiązek ten dotyczy jedynie sytuacji, w których podatnik decyduje się na zaliczenie danych wydatków do 3.500 zł poprzez jednorazowy odpis amortyzacyjny dokonywany na podstawie art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdza orzecznictwo administracyjne, m.in. w wyroku WSA w Łodzi z 13.04.2010 r. sygn. akt I SA/Łd 175/10 skład orzekający uznał, iż z zestawienia przepisów art. 16d ust. 1 i art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz dokonanej ich analizy wynika, iż obowiązek ewidencjonowania obejmuje bezwzględnie składniki majątkowe o wartości powyżej 3.500 zł. Inaczej przedstawia się sprawa w przypadku składników majątkowych o niższej wartości i zależy od decyzji podatnika w kwestii rezygnacji z dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W przypadku bowiem składników o niższej wartości, podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych i wówczas jest obowiązany dla potrzeb obliczenia wartości i dokonania tych odpisów wprowadzić składniki do ewidencji. W przeciwnym razie nie ma takiej potrzeby, skoro rozliczenia kosztów wydatków na ich nabycie dokonuje na mocy art. 16d ust. 1 cyt. ustawy bezpośrednio w miesiącu oddania ich do użytkowania, bez dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Reasumując, wydatki na nabycie składników o wartości 3.500 zł, nie warunkujące uzyskania decyzji / zgód właściwych organów o dopuszczeniu środka trwałego do użytkowania, mogą być zaliczane w koszty uzyskania przychodów jednorazowo, po oddaniu tych składników do użytkowania, przy zastosowaniu jednej z w/w metod, której wyboru dokonuje podatnik.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej punktów a i c – **uznaje się za prawidłowe,**
*   w części dotyczącej punktu b – **uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku między poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów).

W myśl art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy: w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Amortyzacji podlegają, stosownie do art. 16a ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem wymienione w pkt 1-3 powyższej regulacji środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Jak już wyżej zostało wskazane, środek trwały podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku.

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

W przypadku środków trwałych – o ich kompletności i zdatności do użytku przesądza uzyskanie przez podatnika potwierdzenia w postaci wydanych przez odpowiednie organy decyzji o dopuszczeniu danego środka trwałego do użytkowania.

W konsekwencji, aby nabyty/wytworzony przez podatnika środek trwały mógł zostać wprowadzony do stosownej ewidencji, a następnie mógł podlegać amortyzacji zgodnie z art. 16a–16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik ten musi być w posiadaniu określonych decyzji.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Bardzo ważnym elementem podatkowej amortyzacji składników majątkowych jest ustalenie ich wartości początkowej.

I tak, w myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, zaś w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 tejże ustawy: za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 ww. ustawy).

Wobec powyższego, na wartość początkową środków trwałych składają się koszty bezpośrednio związane z daną inwestycją, ponoszone na wszystkich jej etapach, mające wpływ na przystosowanie danego środka trwałego do używania, czyli na jego kompletność i zdatność od używania.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z prowadzonymi zadaniami inwestycyjnymi  dotyczącymi nabycia/wytworzenia określonego środka trwałego  Spółka dokonuje również (w trakcie trwania procesu inwestycyjnego) zakupu tzw. składników niskocennych (o wartości nie przekraczającej 3.500 zł), w ramach których wyróżnia się trzy grupy:

1.  składniki, które w związku z wymogami prawa co do określonych rodzajów obiektów (prawa innego niż podatkowe  np. prawa budowlanego, górniczego, prawa pracy), warunkują uzyskanie decyzji odpowiednich organów o dopuszczeniu danego środka trwałego do użytkowania. Wśród tej grupy składników niskocennych przykładowo można wymienić gaśnice, koce gaśnicze czy ubrania ochronne BHP, których brak w budynku będzie się wiązać (w związku z wymogami prawa budowlanego) z odmową wydania Spółce decyzji dopuszczającej obiekt do użytkowania;
2.  składniki, które są niezbędne do wykorzystania powstającego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, które jednakże według przepisów prawa (odrębnych niż prawo podatkowe) nie warunkują uzyskania decyzji właściwych organów o dopuszczeniu ich do użytkowania (np. wieszaki, mydelniczki, lustra);
3.  inne składniki, które związane są z bieżącym funkcjonowaniem danego środka trwałego, a które nie warunkują sposobu użytkowania powstałego składnika majątku zgodnie z jego przeznaczeniem oraz których istnienie w obiekcie nie jest wymagane przez szczególne przepisy prawa dla uzyskania decyzji / zezwolenia na dopuszczenie danego środka trwałego do użytkowania (np. krzesła, szafki, biurka).

Biorąc powyższy opis sprawy pod uwagę należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca nabywa składniki niskocenne, które w związku z wymogami prawa innego niż podatkowe co do określonych rodzajów obiektów (np. prawa budowlanego, górniczego, prawa pracy), warunkują uzyskanie decyzji odpowiednich organów o dopuszczeniu danego środka trwałego do użytkowania (przykładowo gaśnice, koce gaśnicze czy ubrania ochronne BHP), a których brak w budynku będzie się wiązać (w związku z wymogami prawa budowlanego) z odmową wydania Spółce decyzji dopuszczającej obiekt do użytkowania, to wydatki na ich nabycie powinny powiększać wartość początkową danego środka trwałego, a w konsekwencji być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne.

Z kolei wydatki na zakup składników niskocennych (wymienionych w pkt b i c) nie podwyższają wartości początkowej nabytych/wytworzonych środków trwałych, bo nie warunkują ich wytworzenia oraz nie wpływają na kompletność i zdatność do użytkowania.

Wobec powyższego wskazania należy zacytować również art. 16f ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h–16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500,00 zł. W przypadku, gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500,00 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h–16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej albo w miesiącu następnym.

Z kolei art. 16d ust. 1 tej ustawy stanowi, że: podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500,00 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Składniki majątku, o których mowa w art. 16a–16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 (art. 16d ust. 2 ustawy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek ewidencjonowania obejmuje bezwzględnie składniki majątkowe o wartości początkowej powyżej 3.500 zł.

Natomiast w przypadku składników majątkowych o wartości nieprzekraczającej 3.500 zł podatnik ma wybór, tj. może tak jak w stosunku do innych środków trwałych dokonywać odpisów amortyzacyjnych i wówczas ma obowiązek ich wprowadzenia do ewidencji. W przeciwnym razie, tj. w przypadku odstąpienia od ich amortyzacji nie ma potrzeby wprowadzania tego rodzaju składników majątku do ewidencji, ponieważ podatnik decyduje się zaliczyć wydatki na ich nabycie bezpośrednio do kosztów podatkowych.

Na gruncie podatkowym – ujęcie środka trwałego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych warunkuje dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, czyli nie odnosi się do przewidzianej w art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwości zaliczenia wydatku bezpośrednio do kosztów podatkowych. Rozwiązania w tej kwestii mają charakter fakultatywny, to znaczy podatnik jedynie w przypadku amortyzacji tego rodzaju składnika majątku jest zobowiązany do użycia ewidencji. Z zasady ratio legis wynika, że operacja ta jest niezbędna do obliczenia odpisów amortyzacyjnych, co nie ma miejsca w przypadku bezpośredniego zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych.

W związku z powyższym, wydatki na nabycie składników niskocennych, których wartość początkowa nie przekracza kwoty 3.500 zł, Spółka może rozliczyć w następujący sposób:

1.  nie zaliczyć ich do podlegających amortyzacji składników majątku, o których mowa w art. 16a odnosząc ich wartość bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych);
2.  zaliczyć je do podlegających amortyzacji środków trwałych, ujmując je w stosownej ewidencji, po czym:
    1.  dokonać ich jednorazowej amortyzacji w miesiącu oddania do używania albo w miesiącu następnym (art. 16f ust. 3 tej ustawy) lub
    2.  dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej zgodnie z art. 16h–16m ww. ustawy.

Reasumując, wydatki na zakup składników niskocennych wskazanych w pkt a powinny powiększać wartość początkową środków trwałych i stanowić koszty uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast wydatki na nabycie składników wymienionych w pkt b i c stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania na podstawie art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub przez jednorazowy odpis amortyzacyjny/odpisy amortyzacyjne – zgodnie z art. 16f ust. 3 tej ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa należy stwierdzić, że zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.