Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-338/15-3/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-24
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie dotyczącym powstania przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej z tytułu otrzymania pożyczek, które wygasną w drodze konfuzji.
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; pożyczka; przychód; spółki-spółka osobowa; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z likwidacją spółki osobowej u jej wspólnika będącego spółką kapitałową – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z likwidacji spółki osobowej u jej wspólnika będącego spółką kapitałową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Spółka będzie wspólnikiem w spółce osobowej (dalej: Spółka osobowa). Spółka osobowa będzie mieć siedzibę i miejsce zarządu w Polsce. Spółka osobowa nie będzie spółką komandytowo-akcyjną, ani jej następcą prawnym. Tym samym Spółka osobowa nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca nie wyklucza, że Spółka osobowa może zostać w przyszłości zlikwidowana. Przewiduje się przy tym, że na moment likwidacji w skład majątku Spółki osobowej mogą wchodzić wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczki/pożyczek (dalej: łącznie „pożyczki”) udzielonych (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętych pożyczek) lub środki pieniężne.

Sposób podziału majątku Spółki osobowej pomiędzy jej wspólników w przypadku likwidacji będzie określony w umowie Spółki osobowej, w szczególności umowa Spółki osobowej będzie stanowić, że jeżeli w skład majątku Spółki osobowej na moment likwidacji będzie wchodziła wierzytelność Spółki osobowej wobec danego wspólnika Spółki osobowej, to wierzytelność ta w momencie likwidacji będzie przysługiwała temu wspólnikowi.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że w związku z likwidacją Spółki osobowej wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętych pożyczek nastąpi poprzez tzw. konfuzję (confusio) - instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej, por. Zbigniew Radwański „Prawo cywilne - część ogólna”, Warszawa 2002, str. 105). Powyższe wynika z faktu, że w ramach likwidacji Spółki osobowej, na etapie podziału majątku pozostałego po likwidacji Spółki osobowej, likwidator (na podstawie jednomyślnej uchwały wspólników Spółki osobowej w sprawie podziału majątku Spółki osobowej pozostałego po jej likwidacji) tytułem rozliczenia wartości udziału kapitałowego przypadającego Wnioskodawcy po likwidacji Spółki osobowej (i ewentualnej nadwyżki pozostałej po spłacie tych udziałów), wyda Wnioskodawcy wierzytelność Spółki osobowej przysługującą wobec Wnioskodawcy z tytułu umów pożyczek (oraz ewentualnie dodatkowo środki pieniężne). Skutkiem tego, w osobie Wnioskodawcy dojdzie do połączenia wierzytelności przysługującej mu po jej wydaniu, z zobowiązaniem Wnioskodawcy wobec samego siebie. W ten sposób dojdzie do ww. konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek. Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie z mocy prawa moment przekazania przez Spółkę osobową przedmiotowej wierzytelności Wnioskodawcy, w ramach ostatniego etapu postępowania likwidacyjnego - podziału majątku Spółki osobowej pozostałego po likwidacji pomiędzy wspólników Spółki osobowej.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej) środków pieniężnych nie spowoduje dla niego powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydanie przez Spółkę osobową i otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej) wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek wraz z odsetkami oraz jej wygaśnięcie w drodze konfuzji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym likwidacja Spółki osobowej nie będzie dla Wnioskodawcy skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w żadnym innym zakresie?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku numerem 2. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 i 3 zostaną Spółce wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym wydanie przez Spółkę osobową i otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej) wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek wraz z odsetkami oraz jej wygaśnięcie w drodze konfuzji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy podkreślić, że definicja środków pieniężnych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, została umieszczona w art. 12 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ww. przepisem, przez środki pieniężne, o których mowa w art. 12 ust 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W świetle powyższego przepisu należy uznać, że wierzytelność opisana w ramach zdarzenia przyszłego, tj. pożyczki wraz z odsetkami udzielone przez Spółkę osobową, którą Spółka osobowa wyda Wnioskodawcy w ramach likwidacji, będzie spełniać opisane powyżej przesłanki uznania jej za środki pieniężne, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym

od osób prawnych. W odniesieniu do omawianej wierzytelności pożyczkowej nie znajdą bowiem zastosowania wyjątki, o których mowa w omawianym przepisie: nie będzie to bowiem żadna z wierzytelności odsetkowych, które w rozumieniu omawianej regulacji nie stanowią środków pieniężnych. Ponadto, ani wierzytelność w zakresie kwoty głównej pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę, ani wierzytelność w zakresie odsetek od tych pożyczek, nie zostaną spłacone

na rzecz otrzymującego je wspólnika (Wnioskodawcy). Jak wskazano bowiem w ramach opisu zdarzenia przyszłego, przedmiotowe wierzytelności wygasną wskutek konfuzji, której w żadnym wypadku nie można utożsamiać z zapłata (spłatą). W związku z tym należy uznać, że odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę, będą również stanowić środki pieniężne w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze, że ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączył z przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że otrzymanie przez niego wierzytelności (z tytułu pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek), pochodzącej z likwidacji Spółki osobowej również nie będzie powodowało po jego stronie powstania przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki osobowej) wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek poprzez konfuzję, zdaniem Wnioskodawcy, również nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody uznaje się w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

We wskazanym powyżej przepisie ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, m.in. terminem „umorzonych zobowiązań”. Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl/szukaj/umorzony), „umorzyć" oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela.

Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, w wyniku likwidacji Spółki osobowej, wierzytelność Spółki osobowej z tytułu pożyczki oraz odsetek zostanie przeniesiona na Spółkę, wskutek czego Spółka stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tej pożyczki. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki) i korektywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe (np. z tytułu pożyczki), tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym zdarzeniu przyszłym wygaśnie zatem wierzytelność Spółki osobowej wobec Spółki oraz dług Spółki wobec Spółki osobowej z tytułu przedmiotowej pożyczki oraz odsetek.

Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Spółki z tytułu otrzymanej pożyczki dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku likwidacji Spółki osobowej i podziału jej majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Spółki (wspólnika Spółki osobowej) wobec Spółki osobowej z tytułu pożyczki oraz odsetek należnych od tej pożyczki, poprzez kontuzję, następującą w wyniku likwidacji Spółki osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki) prawa (wierzytelności Spółki osobowej z tytułu pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki z tytułu pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, należy wskazać, że w przypadku odsetek naliczonych, lecz nieotrzymanych przez Spółkę osobową z tytułu pożyczki, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z uwagami przedstawionymi powyżej w stanowisku Spółki dotyczącym pyt. 1 niniejszego wniosku, należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółki osobowe za wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej (tj. niebędące osobami prawnymi) co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są natomiast wspólnicy spółek osobowych niebędących podatnikami podatku dochodowego. Stąd, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi - w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych).

W związku z powyższym, w sytuacji naliczenia, lecz nie otrzymania przez Spółkę osobową odsetek od pożyczek, po stronie Spółki - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym wydanie przez Spółkę osobową oraz otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej) wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek, w zakresie kwoty głównej oraz odsetek od tych pożyczek, jak również wygaśnięcie przedmiotowej wierzytelności w wyniku konfuzji, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, że aktualne w ramach powyższego stanowiska pozostają konkluzje przedstawione w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, przywołanych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytania oznaczonego nr 1, tj.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 września 2014 r. (sygn. IPPB3/423-676/14-2/DP) organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „w sytuacji Likwidacji Spółki jawnej (na moment jej Likwidacji), zarówno otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych jak i Składników majątku (Udziały) oraz Wierzytelności nie będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 października 2014 r. (sygn. ILPB4/423-345/14-3/ŁM) organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „fakt otrzymania środków pieniężnych i innych składników majątku w związku z likwidacją Spółki Osobowej nie będzie prowadzić do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie uregulowań ustawy CIT ”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 maja 2014 r. (sygn. ILPB4/423-112/14-2/DS) organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji, w świetle których środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji Spółki komandytowej należałoby uznać za przychód wspólników, a przeciwnie wręcz — zawiera przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który ww. środki pieniężne wyłącza wprost z kategorii przychodów. Zatem wartość środków pieniężnych, które Wnioskodawca jako udziałowiec Spółki komandytowej otrzyma w wyniku jej likwidacji, nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 września 2013 r. (sygn. ITPB3/423-283b/13/DK) organ stwierdził, że: „otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego, tj. środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku (w postaci wierzytelności pożyczkowych, które wygasają w wyniku konfuzji) w związku z likwidacją spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki, bowiem przysporzenie to korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Regułę ogólną opodatkowania dochodu osób prawnych z tytułu udziału w spółkach nieposiadających osobowości prawnej definiują przepisy art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. – dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych). Stosownie do tych przepisów przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku. Analogicznemu połączeniu podlegają również koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztu uzyskania przychodu, zwolnienia i ulgi podatkowe, a także obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Oznacza to, że spółka kapitałowa będąca wspólnikiem spółki osobowej lub cywilnej bezpośrednio do swoich przychodów dolicza odpowiednio określoną część przychodów takiej spółki, a także taką samą część kosztów uzyskania przychodów, zwolnień podatkowych itd.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu precyzując przez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 rodzaje przychodów (katalog otwarty), a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. wprowadzono do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nowy ust. 4g, doprecyzowujący, co oznaczają środki pieniężne w rozumieniu komentowanego przepisu. W myśl art. 12 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 4 pkt 3a, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika. Jak wynika z przytoczonej definicji przez środki pieniężne rozumie się również wartość wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika. Zatem od daty obowiązywania tej nowej definicji również otrzymane opisane w zdarzeniu przyszłym wierzytelności z tytułu udzielonej przez Spółkę osobową pożyczki z wyjątkiem wierzytelności z tytułu wskazanych odsetek nie stanowiłyby przychodu.

Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3b tej ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

1.  odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa – art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
2.  spłaty otrzymanej wierzytelności - przychód uzyskany z tej spłaty.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. b) (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.), do przychodów nie zalicza się wartości składników majątku innych niż środki pieniężne, w tym wierzytelności otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przychodem jest jednak w przypadku spłaty otrzymanej wierzytelności przychód uzyskany z tej spłaty. W niniejszej sprawie przepis ten nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do wierzytelności z tytułu udzielonej przez likwidowaną spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki, ta bowiem zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4 g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi środki pieniężne i w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3a lit a tej ustawy nie stanowi przychodu. Rozumienie pojęcia środków pieniężnych odnosi się do sytuacji, gdy środki te są otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji tej spółki. W związku z powyższym realizacja roszczenia z tytułu udzielonej przez likwidowaną spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki, podlegać będzie wyłączeniu z przychodów Wnioskodawcy na mocy przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a w związku z treścią art. 12 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przychodem takim, jest jednak kwota spłaty wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz odsetek od takiej pożyczki (niestanowiące środków pieniężnych zgodnie z art. 12 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W opisanym zdarzeniu przyszłym wierzytelności z tytułu pożyczki jak i należnych od niej odsetek wygasną z mocy prawa w drodze konfuzji w dacie przejścia na Spółkę (Wnioskodawcę), a zatem nigdy nie zostaną spłacone.

Wobec powyższego skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej i wynikającej z niej konfuzji zobowiązań powinny zostać ustalone również w oparciu o ogólną regulację dotyczącą przychodu podatkowego wyrażoną w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

Co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatnego świadczenia”, natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Zgodnie z powszechnym rozumieniem tego terminu, zwrot „nieodpłatny” znaczy tyle co „niewymagający opłaty”. Zatem nieodpłatne świadczenie jest związane ze zdarzeniami, których skutkiem jest zwiększenie stanu majątkowego określonego podmiotu (mające konkretny wymiar finansowy) bez konieczności poniesienia przez ten podmiot jakichkolwiek kosztów.

Wobec tego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego znajdzie się ta sama osoba – będąca jednocześnie uprawnionym i zobowiązanym – dojdzie do konfuzji, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania (i powiązanej z nim wierzytelności). Wskutek konfuzji Spółka (Wnioskodawca) nie otrzyma żadnego świadczenia (w tym świadczenia nieodpłatnego) ze względu na fakt że, po pierwsze – między stronami stosunku zobowiązaniowego nie dojdzie do jakichkolwiek rozliczeń (zapłaty), po drugie – Wnioskodawca nie będzie miał prawa do wyegzekwowania tej wierzytelności w przyszłości (w związku z jej wygaśnięciem w momencie konfuzji). W rezultacie nie można traktować jako nieodpłatnego świadczenia przysporzenia, które następuje niejako „samemu sobie”.

W myśl omawianej regulacji katalog przychodów obejmuje również przychody w naturze (za taki przychód uważa się również wartość rzeczy, praw lub innych świadczeń otrzymanych w naturze). Taka sytuacja również w niniejszej sprawie nie będzie miała miejsca.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Na podstawie tej regulacji przychodem podatkowym jest wartość umorzonych zobowiązań. Natomiast umorzeniem zobowiązania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania (tzw. Zwolnienie z długu). Natomiast o zwolnieniu z długu, uregulowanym w art. 508 ustawy z dnia 26 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), zgodnie z którym „Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.” Według tego zapisu, aby skutecznie doszło do zwolnienia z długu konieczne jest, by wierzyciel złożył oświadczenie woli o zwolnieniu, a dłużnik potwierdził, że takie zwolnienie przyjmuje. W związku z tym, należy podkreślić, że zwolnienie z długu stanowi swego rodzaju umowę wierzyciela z dłużnikiem.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że opisana konfuzja wzajemnych należności nie może być rozumiana jako żadna ze wskazanych powyżej form umorzenia zobowiązania, przede wszystkim z uwagi na fakt, że następuje z mocy prawa. Strona stosunku zobowiązaniowego nie składa ponadto żadnych oświadczeń o zwolnieniu, nawet w sposób dorozumiany, co dodatkowo potwierdza, że żadna z form umorzenia zobowiązania nie będzie miała miejsca w opisywanych okolicznościach.

Jak wskazano powyżej, w przedmiotowych okolicznościach zobowiązanie wygaśnie z mocy prawa, poprzez połączenie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w Spółce (Wnioskodawcy). W konsekwencji konfuzja nie może zostać uznana za umorzenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o którym można mówić jedynie w przypadku złożenia zgodnych oświadczeń woli przez wierzyciela o zwolnieniu dłużnika z długu oraz dłużnika o przyjęciu takiego zwolnienia.

Zatem likwidacja Spółki osobowej i związana z nią konfuzja zobowiązań nie powinna być utożsamiana z umorzeniem zobowiązania, które to zdarzenie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powoduje dla zobowiązanego powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Ponadto, należy wskazać, że w przypadku odsetek naliczonych, lecz nieotrzymanych przez Spółkę osobową z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. W związku z powyższym, w sytuacji naliczenia, lecz nieotrzymania przez Spółkę osobową odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód podatkowy.

Reasumując w opisanym zdarzeniu przyszłym likwidacja Spółki osobowej w zakresie dotyczącym otrzymanych przez Wnioskodawcę (wspólnika spółki) wierzytelności, w stosunku do których dojdzie do ich wygaśnięcia w drodze konfuzji z jego zobowiązaniami, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Co więcej nie są one sprzeczne z rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.