Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-828/13-2/OS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-01-31
Teza: Braku powstania obowiązku podatkowego w momencie otrzymania wpłat dotyczących nieskonkretyzowanych usług.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2013 r. (data wpływu 21 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego w momencie otrzymania wpłat dotyczących nieskonkretyzowanych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku powstania obowiązku podatkowego w momencie otrzymania wpłat dotyczących nieskonkretyzowanych usług,

*   prawidłowości oznaczania nazwy „danie dnia” na paragonach fiskalnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się prowadzeniem dwóch restauracji. Prowadzi Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Całość obrotu firmy ewidencjonuje na kasach fiskalnych. Dodatkowo dla firm oraz osób fizycznych, którzy wyrażą taką prośbę wystawia faktury.

W związku z prowadzoną działalnością pojawią się dwa problemy związane z dokumentowaniem transakcji.

Pierwszy dotyczy zaliczek, które sporadycznie pobierane są od klientów na poczet przyszłych usług. W przypadku gdy Wnioskodawca otrzyma przedpłatę, a usługa ma być wykonywana po upływie 7 dni od jej otrzymania wystawia faktury zaliczkowe. Zaliczka jest jednak na poczet usługi, która nie została jeszcze ściśle i jednoznacznie określona. Często klienci sami nie wiedzą co będą zamawiać gdy przyjdą do restauracji. Pojawia się wątpliwość co do stawki podatku wg której ma być wystawiona faktura zaliczkowa. W chwili wpłacania pieniędzy nie wiadomo jaka część usługi opodatkowana będzie wg stawki 8% a jaka wg 23%.

Druga sytuacja, która wzbudza wątpliwości Wnioskodawcy dotyczy sposobu ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy fiskalnej, konkretnie zmian w tym zakresie, które obowiązują począwszy od 1 października 2013 r. Chodzi o kwestię szczegółowości pozycji zaprogramowanych na kasie fiskalnej. Każdego dnia w restauracji Wnioskodawcy w menu pojawia się pozycja tzw. danie dnia. Codziennie to danie jest inne. Pozycja ta znajduje się w cenniku restauracji. Do tej pory dla potrzeb ewidencjonowania stosowana była tożsama kategoria pt. „danie dnia”. Po zmianach w przepisach Wnioskodawca nie wie czy owa kategoria nadal spełnia wymogi zapisane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 11) z chwilą otrzymania zaliczki na poczet usług , których nie można ściśle i jednoznacznie określić powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT a co za tym idzie obowiązek wystawiania faktury zaliczkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest zobowiązany do rozliczania podatku VAT ani do wystawiania faktur zaliczkowych dla wpłat, które nie są ściśle skonkretyzowane. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Konkretnie chodzi o wyroki z 9 października 2001 (C-108/99 Cantor Fitzgerald International) oraz z 21 lutego 2006 (C-419/02, BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd). Także Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 28 lipca 2009 (I FSK 932/08) orzekł, że „prawidłowa interpretacja art. 19 ust 11 ustawy o VAT powinna (\`(...)\`), w kontekście konieczności dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniać wykładnię dokonaną przez ETS.

W związku z powyższym NSA stwierdza, że dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Tut. Organ wskazuje, iż niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego, zatem została wydana w oparciu o przepisy obowiązujące do 31.12.2013 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc ze „Słownikiem języka polskiego PWN”, zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 29 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisach powołanej ustawy o VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Na podstawie powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, iż co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że od tej zasady istnieje szereg wyjątków, określających w sposób odmienny, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Między innymi w przepisie art. 19 ust. 11 przywoływanej ustawy, określono, iż otrzymanie przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w tej części

W myśl przywoływanej regulacji art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy nie powstanie w sytuacji gdy strony nie dokonały ostatecznego skonkretyzowania przyszłych dostaw, na poczet których dokonano wcześniej wpłaty.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-419/02 (BUPA H i in.) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, iż w stosunku do przedpłaty na przyszłe dostawy towarów obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje tylko, jeśli w momencie dokonania tej przedpłaty wszelkie okoliczności mające znaczenie dla przyszłej dostawy są znane, a towary zostały szczegółowo określone. Art. 10 ust. 2 akapit trzeci szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, obecnie art. 65 Dyrektywy, umożliwia Państwom Członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach:

*   nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę,

*   nie później niż w momencie pobrania ceny,

*   bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego.

Art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone. Ponadto opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. W konsekwencji w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG nie mieści się przedpłata taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę” (obecnie odpowiednikiem art. 10 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 roku jest art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Zbieżny z powyższym pogląd wyrażony został w wyroku TSUE w sprawie C-277/05 (Societe thermale d’Eugenieles-Bains).

Z opisu wniosku wynika, że Wnioskodawca zajmuje się prowadzeniem dwóch restauracji. Prowadzi Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Całość obrotu firmy ewidencjonuje na kasach fiskalnych. Dodatkowo dla firm oraz osób fizycznych, którzy wyrażą taką prośbę wystawia faktury. Wnioskodawca sporadycznie pobiera od klientów zaliczki na poczet przyszłych usług. W przypadku gdy Wnioskodawca otrzyma przedpłatę, a usługa ma być wykonywana po upływie 7 dni od jej otrzymania wystawia faktury zaliczkowe. Zaliczka jest jednak na poczet usługi, która nie została jeszcze ściśle i jednoznacznie określona. Często klienci sami nie wiedzą co będą zamawiać gdy przyjdą do restauracji. Pojawia się wątpliwość co do stawki podatku według której ma być wystawiona faktura zaliczkowa. W chwili wpłacania pieniędzy nie wiadomo jaka część usługi opodatkowana będzie według stawki 8% a jaka według 23%.

Z powyższego należy wnioskować, że warunki dotyczące rodzaju usługi, nie są znane w chwili wpłaty pieniędzy przez klienta, nie powinno się więc traktować przedmiotowych wpłat jako przedpłaty, zaliczki, zadatku czy też raty, o których mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymanie należności na poczet przyszłych usług, których rodzaj nie jest w chwili otrzymania należności skonkretyzowany, nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Opodatkowanie wpłat dokonanych przed wykonaniem usługi może nastąpić jedynie w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie w stanie określić (przyporządkować) dokonaną wpłatę na poczet konkretnej usługi.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż otrzymywane przez Wnioskodawcę wpłaty od klientów nie są formą zaliczki, gdyż wpłaty te nie dotyczą konkretnych usług, które mają być wykonane na rzecz klienta w momencie przyjścia do restauracji. Tym samym, otrzymanie takich wpłat nie rodzi obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 11 ustawy.

Reasumując, wpłacane przez klientów wpłaty na poczet przyszłych usług, nie stanowią zaliczek na poczet wykonania dostaw w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług pod warunkiem, że w dacie otrzymania wpłat nie można w sposób jednoznaczny określić, jakich konkretnych usług dotyczą. Tym samym nie powstaje obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego w momencie otrzymania wpłat dotyczących nieskonkretyzowanych usług. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.