Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-701/15/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-02
Teza: Sposób odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2015 r. (data wpływu 7 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną – **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia prowadzi sprzedaż opodatkowaną VAT dotyczącą działalności gospodarczej oraz sprzedaż zwolnioną z opodatkowania dotyczącą gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponieważ Spółdzielnia dokonuje czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (sprzedaż opodatkowana) jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (sprzedaż zwolniona), więc na podstawie art. 90 ustawy o VAT jest obowiązana do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanego z ww. rodzajami czynności. W nieruchomościach, w których znajdują się zarówno lokale mieszkalne jak i użytkowe występują koszty wspólne dla obu rodzajów sprzedaży, a w przypadku gdy nie jest możliwe określenie wysokości kosztów bezpośrednio związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz zwolnioną od podatku, to Spółdzielnia zgodnie z obowiązującymi u niej zasadami (polityką) rachunkowości w pierwszej kolejności przypisuje koszty do określonych rodzajów działalności dokonując ich podziału zgodnie z przepisami art. 15 ust 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie do tak ustalonych kosztów netto przyporządkowuje VAT i dokonuje odliczenia jak przedstawiono poniżej.

I. Przykładowa metoda odliczenia VAT w odniesieniu do zakupu towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych - faktura miesięczna na konserwację budynków i pogotowie lokatorskie na kwotę brutto 57.007,47 zł:

1\. w pierwszej kolejności Spółdzielnia dokonuje podziału kosztów na działalność zwolnioną i opodatkowaną

działalność udział % przychodów z opłat netto podatek VAT brutto

zwolniona (gzm) 94,87% 50.076.84 zł 4.006,15 zł 54.082,99 zł

opodatkowana 5,13% 2.707,85 zł 216,63 zł 2.924,48 zł

ogółem: 100,00% 52.784.69 zł 4.222,78 zł 57.007,47 zł

2\. ustalone koszty dotyczące działalności zwolnionej obciążają tą działalność w wysokości 54.082,99 zł, w kwocie brutto,

3\. następnie ustalane są koszty dotyczące działalności opodatkowanej; przyjmując, że jest to tylko metoda szacunkowa, z ustalonej kwoty podatku przyporządkowanej działalności opodatkowanej w wysokości 216,63 zł Spółdzielnia dokonuje odliczenia VAT stosując ustalony na dany rok wskaźnik proporcji. Obliczenie kwoty podatku do odliczenia jest dokonywane następująco: 216,63 zł x 7% = 15,16 zł

koszty obciążające działalność opodatkowaną to kwota: 2.909,32 zł (kwota brutto 2.924,48 zł - 15,16 VAT do odliczenia).

II. Stosowanie odliczenia VAT ustalonym wskaźnikiem proporcji od wszystkich zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą mieszaną spowodowałoby to, że wysokość odliczonego podatku byłaby dużo wyższa, nie odpowiadająca rzeczywistości oraz budząca wątpliwości: 4.222,78 zł x 7% = 295,59 zł

Różnica w odliczeniu VAT jest znaczna 295,59 zł - 15,16 zł = 280,43 zł.

Odliczenie podatku wskaźnikiem proporcji od całości podatku naliczonego w fakturze „zakupowej” stosuje się jedynie do rozliczenia VAT od zakupów towarów i usług związanych z utrzymaniem biura, Zarządu i administracji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy taki sposób odliczenia podatku od zakupów związanych ze sprzedażą mieszaną jest prawidłowy, stosując przy tego typu zakupach klucz podziału kosztów - art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a do tak przyporządkowanych kosztów netto przyporządkowuje się VAT odpowiednio do działalności zwolnionej i opodatkowanej, a ustalony podatek dotyczący działalności opodatkowanej w dalszej kolejności odlicza się według wskaźnika proporcji ustalonego w Spółdzielni?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zakupów towarów i usług w nieruchomościach, w których występują zarówno lokale mieszkalne jak i użytkowe, a nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów odpowiednio do działalności zwolnionej lub opodatkowanej to taki sposób wydzielenia podatku naliczonego (strukturą przychodów), jak przedstawiono w przykładzie, przy tego rodzaju zakupach najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności Spółdzielni.

Spółdzielnia nie dokonuje odliczenia podatku w części dotyczącej lokali mieszkalnych ze względu na związek ze sprzedażą zwolnioną (art. 43 ust. 1 pkt 11). Podatek naliczony w fakturach „zakupowych” dotyczących tej części jest w całości kosztem.

W części dotyczącej lokali użytkowych (działalność opodatkowana) dokonuje odliczenia podatku współczynnikiem proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Szczególne zasady częściowego odliczenia VAT zgodnie z ustaloną proporcją na podstawie art. 90 ust. 2-6 ustawy o podatku od towarów i usług stosuje się do zakupów towarów i usług związanych z utrzymaniem biura Spółdzielni, Zarządu i administracji, czyli tych zakupów, których nie można jednoznacznie przyporządkować do określonego rodzaju działalności.

Odliczenie podatku ustalonym wskaźnikiem proporcji od wszystkich zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą mieszaną nie byłoby realne, podatek byłby odliczany w większej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (będą wykorzystywane do czynności zwolnionych).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 tej ustawy).

W myśl ust. 3 przywołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na podstawie ust. 4 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do zapisu ust. 5 tegoż artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z ust. 6 powołanego artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z treści ust. 8 ww. artykułu wynika, że podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Jak stanowi ust. 9 powołanego artykułu, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2–6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Stosownie do zapisu ust. 10 tego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z powołanych przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Oznacza to, że podatnik winien przyporządkować dany zakup jako związany ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną, albo w odpowiednich częściach jako związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

W przypadku bowiem mieszanego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jednoznaczne przyporządkowanie niektórych zakupów (np. kosztów ogólnych działalności) do poszczególnych rodzajów działalności może być utrudnione lub wręcz niemożliwe. Tylko w sytuacji, gdy przyporządkowanie to będzie niemożliwe, podatnik dla potrzeb odliczenia podatku w uprawnionej wysokości, zobowiązany jest obliczyć procentowy stosunek, w jakim pozostają ww. kategorie czynności, w oparciu o zapisy art. 90 ust. 2 i następne ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Spółdzielnia nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych przepisami art. 90 ustawy.

Zatem ustalony wskaźnik proporcji – wbrew stanowisku Spółdzielni – nie należy stosować w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wyliczonego kosztu (kwoty netto + VAT) ustalonego na podstawie procentowego udziału przychodów opodatkowanych do przychodów ogółem, co wynika z treści art. 15 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), lecz bezpośrednio w odniesieniu do tego podatku naliczonego, którego Spółdzielnia nie jest w stanie przypisać do konkretnej sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej).

Jednocześnie wskazuje się, że tut. organ nie ocenia prawidłowości dokonanych wyliczeń w opisie stanu faktycznego.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.