Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.1026.2016.2.AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-19
Teza: W zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu pozyskania, a następnie sprzedaży świadectw efektywności energetycznej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; świadectwo-świadectwo pochodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 października 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 2 listopada 2016 r.), uzupełnionym w dniach 5 i 14 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu pozyskania, a następnie sprzedaży świadectw efektywności energetycznej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu pozyskania, a następnie sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 listopada 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.941.2016.1.AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 5 i 14 grudnia 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący Spółdzielnią mieszkaniową, realizuje różnego rodzaju przedsięwzięcia w wyniku których następuje zmniejszenie zużycia energii cieplnej oraz elektrycznej. W związku z tym, Spółdzielnia uzyskała świadectwa efektywności energetycznej, korzystając z możliwości jaką dawała ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r., o efektywności energetycznej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 2167 ze zm.). Ustawa ta wskazywała m.in. podmioty zobowiązane do uzyskania świadectw efektywności energetycznej i przedstawienia ich do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki. Spółdzielnia nie znajdowała się w grupie tych podmiotów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, Prezes Urzędu Regulacji Energetyki dokonywał wyboru przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej, za które można uzyskać świadectwa efektywności energetycznej. W tym celu ogłaszał, organizował i przeprowadzał przetarg. Jak wynika z art. 25 ww. ustawy, ze świadectwa efektywności energetycznej wynikają prawa majątkowe, które są towarem giełdowym, w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne.

W celu pozyskania świadectw efektywności energetycznej Spółdzielnia zawarła umowę z Instytutem Gospodarki Nieruchomościami, której przedmiotem jest:

1.  Wykonanie przez Instytut na rzecz Spółdzielni usług obejmujących specjalistyczne doradztwo w zakresie efektywności energetycznej, mające na celu wykonanie analizy dziedzin, zakresów i przedsięwzięć po stronie Spółdzielni pozwalających na wykorzystanie systemu białych certyfikatów celem pozyskania przez Spółdzielnię środków finansowych z tytułu uzyskania świadectwa efektywności energetycznej.
2.  Opracowanie audytów efektywności, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Audyt wykonany będzie według obowiązujących standardów, jako dokument do wniosku przetargowego celem pozyskania świadectwa efektywności energetycznej.
3.  Sporządzenie w imieniu Spółdzielni, po wykonaniu audytów efektywności energetycznej, deklaracji przetargowej pozwalającej na uczestnictwo w przetargu ogłoszonym przez Prezesa URE.
4.  Złożenie, w przypadku pozyskania świadectwa efektywności energetycznej, wniosku o wydanie pozyskanych dla Spółdzielni świadectw oraz dokonanie odpowiednich rejestracji na Giełdzie Towarowej Energetyki (GTE).
5.  Sprzedaż pozyskanych świadectw na GTE po najkorzystniejszych cenach.

Instytut otrzyma wynagrodzenie za sukces, po sprzedaży świadectw efektywności energetycznej na giełdzie. Spółdzielnia zgłosiła do przetargu kilka przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej. Do tej pory uzyskała świadectwa efektywności energetycznej za zrealizowane już przedsięwzięcie polegające na termomodernizacji budynków mieszkalnych oraz za planowane przedsięwzięcie polegające na modernizacji oświetlenia klatek schodowych w budynkach mieszkalnych. Spółdzielnia nie zbyła jeszcze uzyskanych świadectw. Jedno z przedsięwzięć zgłoszonych do przetargu nie zostało wybrane przez Prezesa URE i w związku z tym Spółdzielnia nie uzyska za nie ww. świadectwa. Przedsięwzięcia o których mowa wyżej dotyczą nieruchomości wspólnych. Budynki, w których były lub będą przeprowadzone przedsięwzięcia są budynkami mieszkalnymi i obejmują wyłącznie lokale mieszkalne lub lokale mieszkalne i użytkowe. Część przedsięwzięć polegających na modernizacji oświetlenia i modernizacji wind zgłoszono do przetargu, który dopiero się odbędzie. Przedsięwzięcia te również dotyczą nieruchomości wspólnych, a budynki, w których były lub będą przeprowadzone te przedsięwzięcia to budynki mieszkalne obejmujące wyłącznie lokale mieszkalne lub lokale mieszkalne i użytkowe.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jakim momencie należy ująć w kosztach uzyskania przychodów wydatki na wynagrodzenie dla Instytutu (wynagrodzenie za sukces)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na wynagrodzenie dla Instytutu (wynagrodzenie za sukces) są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej, w związku z tym należy je ująć w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W kwestiach podatku dochodowego spółdzielnia mieszkaniowa, jako podmiot posiadający osobowość prawną, podlega ogólnym regułom przewidzianym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z uwagi na fakt, że nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie wszystkich racjonalnie uzasadnionych kosztów, jakie mogą być ponoszone w wyniku zdarzeń gospodarczych zachodzących w toku prowadzonej działalności gospodarczej, definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   musi zostać właściwie udokumentowany,
*   nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został uregulowany w art. 15 ust. 4–4e updop.

W art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop).

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy więc od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółdzielnia mieszkaniowa w wyniku dokonania różnego rodzaju przedsięwzięć, skutkujących zmniejszeniem zużycia energii cieplnej oraz elektrycznej oraz zawarcia umowy z Instytutem Gospodarki Nieruchomościami, uzyska(ła) świadectwa efektywności energetycznej. Prawa majątkowe wynikające z tych świadectw są towarem giełdowym, tym samym są zbywalne. W celu pozyskania, a następnie sprzedaży ww. świadectw, Spółdzielnia zawarła umowę z Instytutem Gospodarki Nieruchomościami, której przedmiotem jest:

1.  Wykonanie przez Instytut na rzecz Spółdzielni usług obejmujących specjalistyczne doradztwo w zakresie efektywności energetycznej, mające na celu wykonanie analizy dziedzin, zakresów i przedsięwzięć po stronie Spółdzielni pozwalających na wykorzystanie systemu białych certyfikatów celem pozyskania przez Spółdzielnię środków finansowych z tytułu uzyskania świadectwa efektywności energetycznej.
2.  Opracowanie audytów efektywności, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Audyt wykonany będzie według obowiązujących standardów, jako dokument do wniosku przetargowego celem pozyskania świadectwa efektywności energetycznej.
3.  Sporządzenie w imieniu Spółdzielni, po wykonaniu audytów efektywności energetycznej, deklaracji przetargowej pozwalającej na uczestnictwo w przetargu ogłoszonym przez Prezesa URE.
4.  Złożenie, w przypadku pozyskania świadectwa efektywności energetycznej, wniosku o wydanie pozyskanych dla Spółdzielni świadectw oraz dokonanie odpowiednich rejestracji na Giełdzie Towarowej Energetyki (GTE).
5.  Sprzedaż pozyskanych świadectw na GTE po najkorzystniejszych cenach.

Instytut otrzyma wynagrodzenie, po sprzedaży świadectw efektywności energetycznej na giełdzie.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej regulacje prawne należy wskazać, że dokonując odpłatnego zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej, Spółdzielnia uzyska konkretne przysporzenie stanowiące jej przychód. Wobec powyższego, wydatki ponoszone przez Spółdzielnię na nabycie ww. świadectw, które zostaną w późniejszym okresie odpłatnie zbyte, przekładają się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów z tego tytułu (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), a tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodami. Dlatego też, zdaniem tut. Organu, wydatki ponoszone na wynagrodzenie podmiotu (Instytutu), który zgodnie z zawarta umową, pośredniczy(ł) w imieniu Spółdzielni w pozyskania, a następnie sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej będą również stanowiły koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodami.

Powyższe skutkuje tym, że wydatki te będą potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4, i ust. 4b-4c updop.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.