Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-29/13-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-05
Teza: dopuszczalne jest wpisywanie w treści dokumentów dostawy ilości paliwa lotniczego zwolnionego od akcyzy w litrach ustalonych w temperaturze rzeczywistej
Słowa kluczowe: dokumentacja; dostawa; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; paliwo-paliwo lotnicze; podatek-podatek akcyzowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 88

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14.12.2012 r. (data wpływu 14.01.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sposobu wypełniania dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.01.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sposobu wypełniania dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

S Polska Sp. z o.o. (dalej jako: S lub Spółka) jest podmiotem działającym w branży petrochemicznej, zajmującym się w Polsce m.in. przesyłem, dystrybucją i sprzedażą paliw.

Spółka planuje rozszerzenie zakresu swojej działalności o dystrybucję paliwa lotniczego (klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 21) dostarczanego na pokłady samolotów.

W przypadku opisywanych transakcji handlowych, dostawy paliwa lotniczego odbywają się obecnie w następujący sposób:

*   Spółka nabywa paliwo lotnicze w zwolnieniu od akcyzy jako podmiot pośredniczący od krajowego producenta paliw (transport ze składu podatkowego),
*   lub Spółka nabywa paliwo lotnicze, które jest przywożone do Polski w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jako zarejestrowany odbiorca,
*   paliwo lotnicze jest dostarczane do cystern paliwowych (refueller), które na bieżąco uzupełniają paliwo w samolotach znajdujących się na terenie lotniska (bez uprzedniego magazynowania).

Zgodnie z obowiązującymi regulacjami Spółka w celu skorzystania ze zwolnienia od akcyzy jest obowiązana do prowadzenia stosownych ewidencji oraz dokumentowania faktu dostarczania paliwa na terenie lotniska dokumentami dostawy. Jednym z najważniejszych elementów dokumentu dostawy jest wskazanie ilości wyrobów akcyzowych. W momencie dokonywania dostawy paliwa Spółka posiada następujące dane dotyczące ilości paliwa:

*   ilość w litrach (jednostka miary wynikająca z przepisów akcyzowych dla paliw lotniczych) ustaloną w temperaturze rzeczywistej,
*   dokładną gęstość tankowanego paliwa.

Sam proces dostarczenia paliwa do samolotu jest procesem skomplikowanym i jednocześnie wymagającym dużej szybkości w działaniu. Spółka może być obciążana opłatami za każdą dodatkową minutę procesu tankowania samolotu na płycie lotniska.

Mając na uwadze powyższe, Spółka rozważa możliwość wpisywania w treści dokumentów dostawy ilości paliwa w temperaturze rzeczywistej z podaniem zmierzonej gęstości paliwa. Jednocześnie Spółka zaznacza, iż w ewidencjach przez nią prowadzonych, ilość paliwa będzie przeliczana i ewidencjonowana w litrach w temperaturze 15°C.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na dokumentach dostawy wystawianych przez Spółkę, ilość paliwa lotniczego zwolnionego od akcyzy może być określona w litrach ustalonych w temperaturze rzeczywistej z podaniem zmierzonej gęstości dostarczanego paliwa?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Spółki, ilość paliwa lotniczego określonego na dokumentach dostawy może zostać określona w temperaturze rzeczywistej pod warunkiem, iż na dokumencie dostawy znajdzie się również gęstość dostarczanego paliwa oraz temperatura pomiaru.

Wynika to z faktu, iż z pomocą powyższych danych, zawartych na dokumencie dostawy będzie można ustalić ilość paliwa lotniczego w przeliczeniu na ilość w temperaturze 15°C. Równocześnie takie przeliczenie będzie dokonywane w prowadzonych ewidencjach akcyzowych.

W myśl art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Stosownie do art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy akcyzowej, jednym z warunków zwolnienia wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej „dokumentem dostawy”.

Innym z warunków zwolnienia od akcyzy jest określone w pkt 3 ww. przepisu prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem.

Bardziej szczegółowe obowiązki dotyczące postępowania z dokumentem dostawy (a także ewidencją wyrobów zwolnionych) zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 38 ustawy zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy z dnia 30 sierpnia 2010 r. (Dz.U. Nr 160, poz. 1075, ze zm.).

W przypadku paliwa lotniczego, jedyne informacje dotyczące sposobu wypełniania dokumentu dostawy zostały zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy.

Wspomniany załącznik zawiera wzór dokumentu dostawy, w którym na stronie 2, w kolumnie 4 i 5 wskazuje się ilość wyrobów akcyzowych podlegających zwolnieniu. Co do stosowanych jednostek miary przypis nr 6 do wzoru dokumentu dostawy wskazuje: „Jednostka miary przy obliczaniu akcyzy. Dopuszcza się możliwość wyrażenia ilości gazu płynnego w litrach, pod warunkiem podania w kol. 7 parametrów przeliczania masy na objętość”.

Tymczasem zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy akcyzowej: „Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ)”.

Zdaniem Spółki, literalne brzmienie przepisów akcyzowych nie daje pełnej odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób należy wypełniać pola dokumentu dostawy w zakresie ilości wyrobów zwolnionych.

Ustalenie normy prawnej jedynie na podstawie wykładni językowej mogłoby skutkować powstawaniem absurdów polegających np. na braku możliwości wpisywania ilości wyrobów akcyzowych na dokumencie dostawy w tonach zamiast w kilogramach. Dodatkowo nie jest jasne, czy prawodawca miał zamiar postawić znak równości pomiędzy określeniem wykorzystanym w rozporządzeniu, tj. „jednostką miary przy obliczaniu akcyzy” a „podstawą opodatkowania” określoną w ustawie.

Konieczność zastosowania w takiej sytuacji wykładni pozajęzykowej potwierdził Sąd Najwyższy m.in. w wyroku z 8 stycznia 1993 r. w sprawie III ARN 84/92, w którym Sąd stwierdził, że „wykładnia gramatyczno-językowa jest tylko jednym z powszechnie przyjmowanych w rozumowaniu prawniczych sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a czasami nawet do rezultatów niesprawiedliwych i krzywdzących stronę postępowania; dlatego musi być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej logicznej, a wreszcie — jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy”.

Mając na uwadze powyższe, przy interpretowaniu przedmiotowych przepisów należy kierować się celem i funkcją, jaką w systemie zwolnień od podatku akcyzowego pełni dokument dostawy.

Dokument dostawy został wprowadzony w celu umożliwienia kontroli przemieszczeń wyrobów zwolnionych. By wspomniany dokument mógł służyć powyższej funkcji, musi on zawierać co najmniej dane dotyczące: rodzaju wyrobów akcyzowych, miejscu rozpoczęcia transportu i odbioru wyrobów, podmiotach zaangażowanych w przemieszczenie oraz ilości wyrobów akcyzowych.

Zdaniem Spółki w przypadku zapisów z pola „ilość w j.m.” dokumentu dostawy powinny być one na tyle szczegółowe by umożliwiały łatwe obliczenie podstawy opodatkowania. Nie muszą one jednak w 100% pokrywać się z jednostkami opisanymi w art. 88 ustawy akcyzowej. Przykładowo, zdaniem Spółki, ilość wyrobów akcyzowych może zostać opisana w tonach zamiast w kilogramach, czy zamiast w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C w litrach gotowego wyrobu z podaniem gęstości wyrobu.

Powyżej podany sposób ujmowania ilości wyrobów nie powoduje zagrożenia manipulowania danymi wpisanymi na dokumentach dostawy czy wpisywanymi do ewidencji akcyzowych.

Dane, które Spółka ma zamiar podawać na dokumentach dostawy umożliwiają łatwe przeliczenie ilości paliwa lotniczego w temperaturze rzeczywistej na ilość w temperaturze 15°C (przy pomocy tablic przeliczeniowych zawierających gęstość danego wyrobu w określonej temperaturze). Co więcej taki sposób ujęcia ilości paliwa lotniczego pozwala na jeszcze dokładniejszą i łatwiejszą kontrolę ich obrotu. Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym - Spółka ma zamiar dokonywać przeliczenia ilości paliwa lotniczego dopiero w ewidencji wyrobów akcyzowych, tj. przez pracownika biegłego w kwestiach akcyzowych a nie przez pracowników technicznych na płycie lotniska.

Sposób postępowania przedstawiony przez Spółkę jest również zgodny ze specyfiką i funkcją ewidencji wyrobów zwolnionych. Ponieważ dane w ewidencji zawierałyby ilości przeliczone na jednostki miary stosowane do ustalenia podstawy opodatkowania, jeśli po stronie Spółki doszłoby do zużycia paliwa niezgodnego z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia, Spółka byłaby w stanie wskazać podstawę opodatkowania (tj. litry w temperaturze 15°C) i kwotę podatku do zapłaty.

Podsumowując, w ocenie Spółki, wypełnianie dokumentów dostawy w sposób wskazany w stanie faktycznym znajduje potwierdzenie w wykładni przepisów akcyzowych, ich funkcji i celu regulacji oraz umożliwia Spółce wywiązanie się z wszystkich obowiązków nałożonych przepisami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej "dokumentem dostawy".

Przy czym na podstawie ustępu 10 niniejszego artykułu dokument dostawy może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy.

Wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie został określony, w wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 38 ust. 1 ustawy, rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (t. j. Dz. U z 2013 r., Nr 196), zwanego dalej rozporządzeniem.

W świetle § 2 ust. 10 rozporządzenia wzór dokumentu dostawy określa załącznik nr 1 do rozporządzenia.

Wzór niniejszego dokumentu zawiera pole 11 „wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy stanowiące przedmiot dostaw”, w którym w kolumnie 4 należy wpisać „j.m.” a w kolumnie 5 „ilość w j.m. z kol. 4”, przy czym zgodnie z objaśnieniem nr 6 przypisane do kolumny 4 wskazuje „Jednostka miary stosowana przy obliczaniu akcyzy. Dopuszcza się możliwość wyrażenia ilości gazu płynnego w litach, pod warunkiem podania w kol. 7 parametrów przeliczenia masy na objętość”.

Stosownie do art. 88 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

W przedmiotowym opisie sprawy Spółka wskazała, iż planuje rozszerzenie zakresu swojej działalności o dystrybucję paliwa lotniczego (klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 21) dostarczanego na pokłady samolotów. Spółka rozważa możliwość wpisywania w treści dokumentów dostawy ilości paliwa w temperaturze rzeczywistej z podaniem zmierzonej gęstości paliwa.

Wątpliwości Spółki, dotyczą możliwości wpisywania w treści dokumentów dostawy ilości paliwa lotniczego zwolnionego od akcyzy w litrach ustalonych w temperaturze rzeczywistej z podaniem zmierzonej gęstości dostarczanego paliwa.

Z treści wzoru dokumentu dostawy wynika, jedynie obowiązek podania ilości wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem w jednostce miary stosowanej przy obliczaniu akcyzy. Nie została natomiast narzucona wysokość temperatury, w której ma być dokonywany pomiar niniejszej ilości.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów regulujących podatek akcyzowy dopuszczalne jest wpisywanie w treści dokumentów dostawy ilości paliwa lotniczego zwolnionego od akcyzy w litrach ustalonych w temperaturze rzeczywistej przy jednoczesnym podaniu wszystkich parametrów niezbędnych do przeliczenia niniejszej ilości na ilość w jednostce miary stosowanej przy obliczaniu akcyzy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.