Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP4.8221.7.2022.CPXV
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-29
Teza: Interpretacja w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji Spółki Dzielonej oraz zbycia udziałów Spółki Przejmującej w oparciu o wartość rynkową Spółki Dzielonej uwzględniającą wartość zobowiązań.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek; podział; spółki-podział spółki przez wydzielenie; stan-stan majątkowy (wartość zgromadzonego majątku, wartość zgromadzonego mienia); udziałowiec; wartość-wartość rynkowa; zobowiązanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty uzyskania przychodu uzyskanego przez spółki przejmujące lub nowo zawiązane w wyniku podziału
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8c-lit. c

**Zmiana interpretacji indywidualnej**

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.) Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2019 r. 0114-KDIP2-2.4010.394.2019.1.SJ., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 września 2019 r. (data wpływu 11 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z 12 września 2019 r. (data wpływu 17 września 2019 r.) oraz pismem z 16 września 2019 r. (data wpływu 16 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji Spółki Dzielonej oraz zbycia udziałów Spółki Przejmującej w oparciu o wartość rynkową Spółki Dzielonej uwzględniającą wartość zobowiązań - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 11 września 2019 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji Spółki Dzielonej oraz zbycia udziałów Spółki Przejmującej w oparciu o wartość rynkową Spółki Dzielonej uwzględniającą wartość zobowiązań.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest spółką akcyjną (dalej: Wnioskodawca lub Spółka Dominująca) mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest podmiotem dominującym w grupie kapitałowej działającej w sektorze (…) (dalej: Grupa). Wnioskodawca jest m.in. jedynym akcjonariuszem spółki akcyjnej podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka Dzielona) jak i jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającej również nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka Przejmująca).

Spółka Dzielona prowadzi działalność gospodarczą w dwóch zasadniczych obszarach biznesowych:

1\. X. – obszar działalności odpowiedzialny za sprawy związane z działalnością w zakresie produkcji, sprzedaży i dystrybucji, konfekcji produktów, a także utrzymania ruchu, logistyki wewnętrznej i magazynów (…) (dalej: X.).

Działalność X, w szerokim zakresie, obejmuje w szczególności zadania z zakresu:

a) marketingu, promocji i reklamy produktów i usług;

b) poszukiwania klientów i utrzymywania relacji z klientami;

c) negocjowania, zawierania, rozliczania umów i kontraktów oraz kontroli ich realizacji;

d) sprzedaży produktów i usług na terytorium Polski i za granicą;

e) opracowywania i realizacji polityki handlowej i planów sprzedaży produktów i usług;

f) administracji sprzedażą produktów i usług;

g) obsług reklamacji;

h) koordynacji i nadzoru nad rozwojem oferty w zakresie produktów i usług lub grup produktowych;

i) realizacji działań służących wsparciu sprzedaży;

j) przeprowadzania badań i analiz rynkowych;

k) prowadzenia obrotu towarowego

l) prowadzenia obrotu magazynowego w obszarze towarów

m) prowadzenia składów konsygnacyjnych,

n) procesów produkcyjnych, okołoprodukcyjnych i konfekcyjnych w odniesieniu do produktów i usług;

o) zarządzania, koordynacji, planowania, organizacji oraz monitorowania procesów w obszarze produkcji i konfekcji produktów;

p) gospodarki magazynowej oraz logistyki w odniesieniu do produktów i usług;

q) utrzymania ruchu i remontów maszyn i urządzeń;

r) zapewnienia i koordynacji współpracy między działami w obszarze odpowiedniej organizacji procesów produkcyjnych i konfekcji.

X. wykonuje także zadania:

a) z zakresu inwestycyjno-technicznego obejmujące:

• nadzór nad realizacją inwestycji;

• rozliczenia w obszarze energetyki i nadzór energetyczny;

b) z pozostałego zakresu obejmujące:

• administrację, w tym zarządzanie i nadzór nad:

• majątkiem i nieruchomościami;

• działalność poza-podstawową;

• obsługę formalno-organizacyjną spółki

• bezpieczeństwo i higienę pracy oraz ochronę przeciwpożarową;

• kontrolę jakości, w tym prowadzenie analiz laboratoryjnych, zapewnianie i realizację usług laboratoryjnych;

• utrzymanie i funkcjonowanie zintegrowanego systemu zarządzania;

• wsparcie prawne.

2\. Z. – obszar działalności odpowiedzialny za sprawy związane z działalnością w zakresie produkcji, sprzedaży i dystrybucji, konfekcji produktów, a także utrzymania ruchu, logistyki wewnętrznej i magazynów produktów: (…) oraz oferty uzupełniającej (dalej: Z.).

Działalność Z., w szerokim zakresie, obejmuje w szczególności zadania z zakresu:

a) marketingu, promocji i reklamy produktów i usług;

b) poszukiwania klientów i utrzymywania relacji z klientami;

c) negocjowania, zawierania, rozliczania umów i kontraktów oraz kontroli ich realizacji;

d) sprzedaży produktów i usług na terytorium Polski i za granicą;

e) opracowywania i realizacji polityki handlowej i planów sprzedaży produktów i usług;

f) administracji sprzedażą produktów i usług;

g) obsług reklamacji;

h) koordynacji i nadzoru nad rozwojem oferty w zakresie produktów i usług lub grup produktowych;

i) realizacji działań służących wsparciu sprzedaży;

j) przeprowadzania badań i analiz rynkowych;

k) prowadzenia obrotu towarowego;

l) prowadzenia obrotu magazynowego w obszarze towarów;

m) prowadzenia składów konsygnacyjnych;

n) procesów produkcyjnych, okołoprodukcyjnych i konfekcyjnych w odniesieniu do produktów i usług;

o) zarządzania, koordynacji, planowania, organizacji oraz monitorowania procesów w obszarze produkcji i konfekcji produktów;

p) gospodarki magazynowej oraz logistyki w odniesieniu do produktów i usług;

q) utrzymania ruchu i remontów maszyn i urządzeń;

r) zapewnienia i koordynacji współpracy między działami w obszarze odpowiedniej organizacji procesów produkcyjnych i konfekcji.

Z. wykonuje także zadania:

a) z zakresu inwestycyjno-technicznego obejmujące:

• nadzór nad realizacją inwestycji;

• rozliczenia w obszarze energetyki i nadzór energetyczny;

b) z pozostałego zakresu obejmujące:

• bezpieczeństwo i higienę pracy oraz ochronę przeciwpożarową;

• kontrolę jakości, w tym prowadzenie analiz laboratoryjnych, zapewnianie i realizację usług laboratoryjnych;

• utrzymanie i funkcjonowanie zintegrowanego systemu zarządzania;

• wsparcie prawne.

Grupa, w tym spółki wymienione w niniejszym opisie zdarzenia przyszłego, są zaangażowane w szersze działania reorganizacyjne służące między innymi dostosowaniu struktury do przyjętego modelu biznesowego funkcjonowania Grupy. Jedno z planowanych działań reorganizacyjnych zakłada przeniesienie działalności Z., w tym aktywów i zobowiązań związanych z Z. do Spółki Przejmującej, w ramach której będzie kontynuowana działalność związana z (…) prowadzona obecnie w ramach Spółki Dzielonej.

Przeniesienie działalności związanej z Z. nastąpi w ramach podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, ze zm., dalej: KSH). W wyniku podziału przez wydzielenie, zgodnie z przyjętymi założeniami, w Spółce Dzielonej pozostanie działalność związana z X., natomiast Spółka Przejmująca przejmie działalność, w tym składniki majątku związane z Z. Przeniesienie Z. do Spółki Przejmującej i koncentracja Spółki Dzielonej na działalności związanej z X. jest uzasadniana założeniami przyjętej na poziomie Grupy strategii zmiany modelu biznesowego polegającej w szczególności na tworzeniu w ramach Grupy podmiotów bądź grup podmiotów tworzących swoiste subholdingi specjalizujące się w określonym rodzaju działalności – zgodnie z założeniami:

» Spółka Dzielona powinna zostać spółką dedykowaną działalności związanej z obszarem (\`(...)\`) (X.) i stanowić swoisty subholding dla innych spółek z Grupy zajmujących się tego rodzaju działalnością;

» Spółka Przejmująca powinna zostać spółką dedykowaną działalności związanej ze wskazywanym obszarem Z.

Co więcej, koncentracja Spółki Dzielonej na działalności X. i wydzielenie drugiego obszaru działalności do Spółki Przejmującej, są oceniane na poziomie Grupy jako działania korzystne w świetle perspektyw rozwoju X., a tym samym Spółki Dzielonej w kolejnych latach.

Majątek przechodzący na Spółkę Przejmującą na skutek podziału (dalej: Część Wydzielana), jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej (dalej: Część Pozostająca w Spółce Dzielonej), stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, ze zm., dalej: Ustawa CIT).

Głównym lub jednym z głównych celów podziału Spółki Dzielonej nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, w rozumieniu art. 12 ust. 13 Ustawy CIT. W wyniku podziału dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej w związku z emisją dodatkowych udziałów Spółki Przejmującej na rzecz Spółki Dominującej.

W związku z planowanym podziałem nie jest planowane wnoszenie dopłat w gotówce, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 KSH. Z akcjami Spółki Dzielonej związana jest określona przez Spółkę Dominującą wartość podatkowa, a więc wartość, która zostałaby rozpoznana jako koszty uzyskania przychodu na moment odpłatnego zbycia akcji Spółki Dzielonej, ustalona przez Spółkę Dominującą jako suma wartości wydatków na nabycie tych akcji kalkulowana zgodnie z odpowiednimi regulacjami Ustawy CIT właściwymi co do sposobu i terminu nabywania posiadanych obecnie akcji Spółki Dzielonej (dalej: Wartość Podatkowa Akcji).

Nie można wykluczyć, iż po podziale Spółki Dzielonej Spółka Dominująca dokona w przyszłości odpłatnego zbycia udziałów Spółki Przejmującej lub akcji Spółki Dzielonej. Przed podziałem Spółki Dzielonej, na potrzeby przygotowania dokumentów związanych z podziałem, w tym m.in. planu podziału wskazującego na parametry podziału, w tym tzw. parytet wymiany sporządzona zostanie przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny wycena Spółki Dzielonej (dalej: Wycena). Wycena będzie wskazywała na wartość rynkową Spółki Dzielonej oraz jej części tj. wartość rynkową Części Wydzielanej oraz wartość rynkową Części Pozostającej w Spółce Dzielonej Wycena Spółki Dzielonej, w tym Części Wydzielanej oraz Części Pozostającej w Spółce Dzielonej będzie sporządzana przez wyspecjalizowany zewnętrzny podmiot metodą bądź metodami, które zostaną uznane za adekwatne do przedmiotu wyceny.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1\. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów w Spółce Przejmującej nabytych w związku z podziałem Spółki Dzielonej?

2\. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów w Spółce Dzielonej po podziale Spółki Dzielonej?

**Stanowisko Wnioskodawcy.**

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Przejmującej nabytych w związku z podziałem Spółki Dzielonej, koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone w wysokości odpowiadającej części Wartości Podatkowej Akcji, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość majątku Części Wydzielanej do wartości majątku Spółki Dzielonej, gdzie przez „wartości majątku” należy rozumieć odpowiednio wartość rynkową Części Wydzielanej i wartość rynkową Spółki Dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

1\. Przepisy Ustawy CIT związane z podziałem spółki z perspektywy wspólnika spółki dzielonej

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h i m Ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych/ stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym w szczególności:

• przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (lit. h),

• przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki (lit. m).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b Ustawy CIT, przychodem jest ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 4a pkt 4 Ustawy CIT).

Ustalony przychód przy podziale, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b Ustawy CIT, może być jednocześnie pomniejszony o koszty uzyskania ustalone na podstawie art. 15 ust. 1ma Ustawy CIT: w przypadku podziału spółki, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b, kosztem uzyskania przychodów udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej są koszty nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczone zgodnie z ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8. Jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, koszt ten ustala się w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem. Pozostała część kwoty tych kosztów stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki dzielonej przez wydzielenie.

Z kolei w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT, należy wskazać, iż do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 8b, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. W myśl art. 12 ust. 13 Ustawy CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie z art. 12 ust. 14 Ustawy CIT, jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 Ustawy CIT, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

• art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

• art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

• art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

2\. Moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z udziałami otrzymanymi w wyniku podziału z perspektywy Spółki Dominującej

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 oraz art. 12 ust. 13 Ustawy CIT, zasadą jest, iż w wyniku podziału spółki, po stronie wspólnika spółki dzielonej nie jest rozpoznawany przychód, w szczególności w związku z objęciem udziałów/akcji spółki przejmującej. Brak rozpoznania przychodu podatkowego przez wspólnika spółki dzielonej oznacza jednocześnie brak możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów sprzężonych z przydzielanymi udziałami/akcjami. Wyjątkiem jest sytuacja, w której majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 12 ust 1 pkt 8b Ustawy CIT) bądź też głównym lub jednym z głównych celów podziału spółki dzielonej będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 13 Ustawy CIT).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przyjmuje się założenie, iż którykolwiek ze wskazanych dwóch wyjątków nie będzie miał miejsca w przedmiotowej sprawie. Tym samym, Wartość Podatkowa Akcji w odpowiednich proporcjach będzie przez Wnioskodawcę rozpoznawana dopiero w związku z potencjalnym zbywaniem po podziale akcji Spółki Dzielonej oraz udziałów Spółki Przejmującej.

3\. Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów udziałów przy zbyciu udziałów spółki przejmującej

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

a) ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k Ustawy CIT – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

b) ustalonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

c) wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W świetle ww. regulacji, w przypadku zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej objętych przez wspólnika Spółki Dzielonej w wyniku podziału przez wydzielenie, do kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia wspólnik może zaliczyć wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku Spółki Dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem. Intencją Wnioskodawcy pozostaje sprecyzowanie pojęcia „wartości majątku”, które nie posiada definicji legalnej w Ustawie CIT.

Pomocne w interpretacji tego pojęcia może być w pierwszej kolejności sięgnięcie do uzasadnienia przepisów wprowadzających to pojęcie do art. 16 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT. Powyższe zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki przejmującej i spółki dzielonej zostały wprowadzone do Ustawy CIT od 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: Nowelizacja).

Do 1 stycznia 2018 r., przed wejściem w życie Nowelizacji, ww. proporcję alokacji kosztów, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy CIT, należało ustalać w oparciu o stosunek wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki dzielonej przed podziałem.

Zgodnie z fragmentem uzasadnienia do Nowelizacji (druk sejmowy nr 1878) dotyczącym zmian w ramach art. 16 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT: „W stosunku do obecnej regulacji zmodyfikowano również sposób ustalenia proporcji, w jakiej koszty objęcia lub nabycia udziałów (akcji) spółki dzielonej przypisywane są do udziałów (akcji) spółki dzielonej pozostających w posiadania udziałowca (akcjonariusza) po podziale. Omawiany przepis przewiduje w tym zakresie odstąpienie od ustalania tych kosztów w oparciu o proporcję odnoszącą się do wartości nominalnej udziałów na rzecz wskaźnika opartego o wartość rynkową majątku; dotychczasowa regulacja była bowiem wykorzystywana w schematach optymalizacyjnych polegających na ustalaniu relacji wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki dzielonej w sposób nieproporcjonalny do wartości wydzielanego z niej majątku w stosunku do całego majątku takiej spółki przed podziałem”.

W związku z powyższym należy podkreślić, że zamiarem ustawodawcy, wyrażonym bezpośrednio w uzasadnieniu Nowelizacji, jest oparcie proporcji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy CIT, o wartość rynkową majątku. Zmiana ustalania proporcji wynikała bowiem z możliwości dość swobodnej alokacji wartości podatkowej udziałów/akcji spółki dzielonej przed podziałem na wartość podatkową udziałów/akcji spółki dzielonej i spółki przejmującej po podziale. Ustalenie wartości majątku w oparciu o wartość rynkową, zgodnie z poglądem Wnioskodawcy oraz poglądem ustawodawcy wyrażonym w ww. uzasadnieniu Nowelizacji, nie pozwala na wpływanie poprzez parytet wymiany przy podziale spółki na poziom kosztów uzyskania przychodów (tak jak miało to miejsce przed wejściem w życie Nowelizacji).

Powyższe stanowisko jednocześnie potwierdza wykładnia językowa i systemowa przepisów Ustawy CIT. „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „ile coś jest warte pod względem materialnym”. „Majątek” zaś to „czyjś stan posiadania”. Przyjmując takie rozumienie pojęcia „wartość majątku” stwierdzić należy, że pod pojęciem tym rozumieć należy „wartość materialną stanu posiadania”. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż w przypadku kompleksu składników majątkowych w postaci przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wartość ta uwzględnia nie tylko aktywa, ale również zobowiązania. Mając na uwadze powyższe, do wyliczenia kosztów uzyskania przychodów na zbyciu udziałów/akcji spółki przejmującej należy posłużyć się wartością majątku rozumianą jako wartość rynkowa uwzględniająca cały majątek, a więc zarówno aktywa, jak i zobowiązania.

Dodatkowo, należy wskazać, iż pojęcia „wartości majątku”, o którym mowa powyżej, znajduje się również w innych przepisach Ustawy CIT, tj. w:

• art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną;

• art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W interpretacjach indywidualnych dotyczących powyższych przepisów podkreśla się, iż przez „wartość majątku” należy rozumieć wartość rynkową spółki przejmowanej lub spółki dzielonej, np.:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2018 r., sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.482.2018.1.PC: „Jak wcześniej wskazano „wartość majątku” nie ma legalnej definicji. W tej sytuacji, zasadnym jest, aby pojęciu temu nadać takie rozumienie jakie wynika z języka potocznego. „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”. „Majątek” zaś to „czyjś stan posiadania”. Przyjmując takie rozumienie pojęcia „wartość majątku” stwierdzić należy, że pod pojęciem tym rozumieć należy „wartość materialną stanu posiadania”;

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.272.2018.1.AM: „Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, zgodnie z judykaturą i piśmiennictwem – wykładnia normy prawnej powinna być dokonana przede wszystkim na podstawie wykładni językowej. Jak wcześniej wskazano „wartość majątku” nie ma legalnej definicji. W tej sytuacji zasadnym jest aby pojęciu temu nadać takie rozumienie jakie wynika z języka potocznego. „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”. „Majątek” zaś to „czyjś stan posiadania". Przyjmując takie rozumienie pojęcia „wartość majątku” stwierdzić należy, że pod pojęciem tym rozumieć należy „wartość materialną stanu posiadania”. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do reguł wykładni systemowej, pojęcie „wartości majątku” należy interpretować jednolicie w kontekście procesów połączeń oraz podziałów spółek handlowych”.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, możliwa jest w przyszłości sprzedaż udziałów w Spółce Przejmującej obejmowanych w ramach podziału Spółki Dzielonej. Tymczasem, z akcjami Spółki Dzielonej związana jest określona przez Spółkę Dominującą Wartość Podatkowa Akcji, a więc wartość, która zostałaby rozpoznana jako koszty uzyskania przychodu na moment odpłatnego zbycia przed podziałem 100% akcji Spółki Dzielonej. Biorąc pod uwagę powyższe elementy oraz opis zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Przejmującej nabytych w związku z podziałem Spółki Dzielonej, koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone w wysokości odpowiadającej części Wartości Podatkowej Akcji, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość majątku Części Wydzielanej do wartości majątku Spółki Dzielonej, gdzie przez „wartości majątku” należy rozumieć odpowiednio wartość rynkową Części Wydzielanej i wartość rynkową Spółki Dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki Dzielonej po jej podziale, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone w wysokości odpowiadającej części Wartości Podatkowej Akcji, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość majątku Części Pozostającej w Spółce Dzielonej do wartości majątku Spółki Dzielonej, gdzie przez „wartości majątku” należy rozumieć odpowiednio wartość rynkową Części Pozostającej w Spółce Dzielonej i wartość rynkową Spółki Dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Zgodnie ze wskazywanym już w uzasadnieniu do pytania pierwszego niniejszego wniosku, art. 16 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

a) ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k Ustawy CIT – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

b) ustalonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

c) wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W świetle ww. regulacji, w przypadku zbycia udziałów (akcji) spółki dzielonej po podziale przez wydzielenie tej spółki, do kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia wspólnik może zaliczyć wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość części majątku spółki dzielonej pozostającej po podziale do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, możliwa jest w przyszłości sprzedaż akcji Spółki Dzielonej po jej podziale przez wydzielenie. Tymczasem, z akcjami Spółki Dzielonej związana jest określona przez Spółkę Dominującą Wartość Podatkowa Akcji, a więc wartość, która zostałaby rozpoznana jako koszty uzyskania przychodu na moment odpłatnego zbycia przed podziałem 100% akcji Spółki Dzielonej. Biorąc pod uwagę powyższe elementy, opis zdarzenia przyszłego, a także uzasadnienie do odpowiedzi na pytanie pierwsze niniejszego wniosku, w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki Dzielonej po jej podziale, koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone w wysokości odpowiadającej części Wartości Podatkowej Akcji, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość majątku Części Pozostającej w Spółce Dzielonej do wartości majątku Spółki Dzielonej, gdzie przez „wartości majątku” należy rozumieć odpowiednio wartość rynkową Części Pozostającej w Spółce Dzielonej i wartość rynkową Spółki Dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

W interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.394.2019.1.SJ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji Spółki Dzielonej oraz zbycia udziałów Spółki Przejmującej w oparciu o wartość rynkową Spółki Dzielonej uwzględniającą wartość zobowiązań **za nieprawidłowe**.

Organ interpretacyjny stwierdził, że przez wartość majątku Spółki Dzielonej, dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji Spółki Dzielonej oraz udziałów Spółki Przejmowanej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wartość rynkową majątku Spółki Dzielonej przed podziałem oraz po dokonaniu Podziału. Nie ma jednak podstaw, aby tę wartość pomniejszać o zobowiązania, jakie posiada Spółka Dzielona.

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jest nieprawidłowa i w związku z tym podlega zmianie.**

Istotą niniejszej sprawy jest ocena w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziałów w Spółce Przejmującej, nabytych w związku z podziałem Spółki Dzielonej oraz kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu akcji w Spółce Dzielonej po podziale Spółki Dzielonej w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, ze zm.) dalej: „ustawa CIT” w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest m.in. jedynym akcjonariuszem spółki akcyjnej podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka Dzielona) jak i jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającej również nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka Przejmująca).

Planowane działania reorganizacyjne zakładają dokonanie podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, ze zm.) dalej: KSH.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH jest to podział, który umożliwia wydzielenie określonej części majątku ze spółki dzielonej i przeniesienie go do spółki przejmującej (nowopowstałej lub istniejącej), przy jednoczesnym zachowaniu istnienia spółki dzielonej. Zgodnie z art. 531 § 1 KSH, w przypadku podziału spółki przez wydzielenie zastosowanie ma zasada sukcesji uniwersalnej częściowej, co oznacza, że odpowiedni fragment ogółu praw i obowiązków związanych z wydzielanym majątkiem przechodzi ze spółki dzielonej na spółkę przejmującą.

Majątek przechodzący na Spółkę Przejmującą na skutek podziału (dalej: Część Wydzielana), jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej (dalej: Część Pozostająca w Spółce Dzielonej), stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 4a pkt 4 Ustawy CIT). W związku z planowanym podziałem nie jest planowane wnoszenie dopłat w gotówce, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 KSH.

W przypadku podziału spółek, jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa zastosowanie znajdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy CIT.

Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

a) ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

b) ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,

c) wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W wyżej przywołanym przepisie ustawodawca wskazał sposób ustalania wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej zaliczanych do kosztów podatkowych w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, odnosząc się do proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem. Ponadto wskazano, że pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki podzielonej przez wydzielenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty te powinny być ustalone:

• w wysokości odpowiadającej części Wartości Podatkowej Akcji, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość majątku Części Wydzielanej do wartości majątku Spółki Dzielonej, gdzie przez „wartość majątku” należy rozumieć odpowiednio wartość rynkową Części Wydzielanej i wartość rynkową Spółki Dzielonej bezpośrednio przez podziałem;

• w wysokości odpowiadającej części Wartości Podatkowej Akcji, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość majątku Części Pozostającej w Spółce Dzielonej do wartości majątku Spółki Dzielonej, gdzie przez „wartość majątku” należy rozumieć odpowiednio wartość rynkową Części Pozostającej w Spółce Dzielonej i wartość rynkową Spółki Dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wartość Podatkowa Akcji to wartość, która zostałaby rozpoznana jako koszty uzyskania przychodu na moment odpłatnego zbycia akcji Spółki Dzielonej, ustalona przez Wnioskodawcę jako suma wartości wydatków na nabycie tych akcji, kalkulowana zgodnie z odpowiednimi regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, właściwymi co do sposobu i terminu nabywania posiadanych obecnie akcji Spółki Dzielonej.

Dla oceny stanowiska Wnioskodawcy kluczowe jest odkodowanie znaczenia pojęcia „wartości majątku”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych. Niezbędne w tym zakresie jest więc posłużenie się jego znaczeniem językowym (potocznym). W odkodowaniu znaczenia pojęcia „wartość majątku” pomocne jest także odwołanie się do treści uzasadnienia ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: Nowelizacja).

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że aktualne brzmienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8c pkt c) ustawy CIT zostało wprowadzone na mocy art. 2 powołanej ustawy. Tym samym od 1 stycznia 2018 r. zostały zmienione zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej i spółki dzielonej. Zgodnie z uzasadnieniem do Nowelizacji (Nr druku: 1878): „W stosunku do obecnej regulacji zmodyfikowano również sposób ustalenia proporcji, w jakiej koszty objęcia lub nabycia udziałów (akcji) spółki dzielonej przypisywane są do udziałów (akcji) spółki dzielonej pozostających w posiadania udziałowca (akcjonariusza) po podziale. Omawiany przepis przewiduje w tym zakresie odstąpienie od ustalania tych kosztów w oparciu o proporcję odnoszącą się do wartości nominalnej udziałów na rzecz wskaźnika opartego o wartość rynkową majątku; dotychczasowa regulacja była bowiem wykorzystywana w schematach optymalizacyjnych polegających na ustalaniu relacji wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki dzielonej w sposób nieproporcjonalny do wartości wydzielanego z niej majątku w stosunku do całego majątku takiej spółki przed podziałem”.

Zatem, jak wynika bezpośrednio z przywołanego uzasadnienia, zamiarem ustawodawcy było oparcie proporcji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy CIT, o wartość rynkową majątku.

Fakt, że „wartość majątku”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c powinna być rozumiana jako jego wartość rynkowa potwierdza również wykładnia językowa tego sformułowania.

Wg Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) „majątek” to „czyjś stan posiadania”. Majątkiem spółki będzie zatem suma praw oraz innych składników majątkowych spółki posiadających wartość ekonomiczną, całość środków gospodarczych, znajdujących się w dyspozycji przedsiębiorstwa. Z kolei, przez termin „wartość” należy rozumieć „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”. Przyjmując takie rozumienie pojęcia „wartość majątku” stwierdzić należy, że pod pojęciem tym rozumieć należy „wartość materialną stanu posiadania”. Na wartość składników majątkowych mają też wpływ długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

A zatem definicja majątku zasadniczo uwzględnia zarówno aktywa, jak i zobowiązania.

Zauważyć również należy, że stosownie do art. 4a pkt 2 ustawy CIT ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Warto także zwrócić uwagę na fakt, że w przypadku składników majątkowych w postaci przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wartość ta uwzględnia nie tylko aktywa, ale również zobowiązania.

Tym samym, wnioskować należy, że „wartość majątku” w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c należy utożsamiać z wartością rynkową wszystkich składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), przedsiębiorstwa i ZCP uwzględniającą zobowiązania.

W konsekwencji, za **prawidłowe** należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

• w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Przejmującej nabytych w związku z podziałem Spółki Dzielonej, koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone w wysokości odpowiadającej części Wartości Podatkowej Akcji, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość majątku Części Wydzielanej do wartości majątku Spółki Dzielonej, gdzie przez „wartości majątku” należy rozumieć odpowiednio wartość rynkową Części Wydzielanej i wartość rynkową Spółki Dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

• w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki Dzielonej po jej podziale, koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone w wysokości odpowiadającej części Wartości Podatkowej Akcji, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość majątku Części Pozostającej w Spółce Dzielonej do wartości majątku Spółki Dzielonej, gdzie przez „wartości majątku” należy rozumieć odpowiednio wartość rynkową Części Pozostającej w Spółce Dzielonej i wartość rynkową Spółki Dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Z powyższych względów dokonano zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 8 listopada 2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.394.2019.1.SJ.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

**Pouczenie**

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

– w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

– w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.