Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-456c/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-12
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wynagrodzenia dla członków zarządu Wnioskodawcy wypłaconego przez Wnioskodawcę za ich czynności związane z zarządzaniem spółką komandytową oraz kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem przez niego usługi zarządzania spółką komandytową.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowa; udziałowiec; wynagrodzenia; zarządzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2014 r. (data wpływu 30 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wynagrodzenia dla członków zarządu Wnioskodawcy wypłaconego przez Wnioskodawcę za ich czynności związane z zarządzaniem spółką komandytową oraz kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem przez niego usługi zarządzania spółką komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. kwalifikacji do kosztów podatkowych wynagrodzenia dla członków zarządu Wnioskodawcy wypłaconego przez Wnioskodawcę za ich czynności związane z zarządzaniem spółką komandytową oraz kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem przez niego usługi zarządzania spółką komandytową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Spółka z o.o. jest komplementariuszem "A" Sp. z o.o. Spółka Komandytowa (dalej: Sp.K.), któremu przysługuje udział w wysokości 2% w przychodach i kosztach spółki komandytowej. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. działalność firm centralnych i holdingów oraz pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 117 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) komplementariusz reprezentuje spółkę komandytową. Na podstawie § 12 ust. 5 umowy spółki komandytowej za prowadzenie jej spraw przysługuje komplementariuszowi wynagrodzenie. W dniu 4 sierpnia 2014 r. zawarto pomiędzy Wnioskodawcą a Sp.K. umowę o zarządzanie i prowadzenie spraw spółki komandytowej. Celem umowy jest takie określenie wzajemnych praw i obowiązków, a także interesów stron aby doprowadzić do sprawnego, efektywnego oraz długofalowego strategicznego zarządzania Sp.K., prowadzenia jej spraw, realizacji planów budżetowych i optymalizacji kosztów Sp.K. oraz wzrostu wartości Sp.K. Do obowiązków Wnioskodawcy należeć będzie w szczególności prowadzenie spraw Sp.K. poprzez zarządzanie jej majątkiem i personelem, reprezentowanie Sp.K. na zewnątrz, opracowanie i realizacja strategii rozwoju Sp.K., kierowanie i nadzorowanie działalnością Sp.K., coroczne opracowanie budżetu Sp.K. oraz weryfikacja jego realizacji, opracowanie cotygodniowo raportów sprzedaży Sp.K., comiesięczne opracowanie raportów wyników, zapewnienie obsługi prawnej i księgowej Sp.K., prowadzenie polityki kadrowej, a także wypełnianie przez Wnioskodawcę obowiązków wynikających z funkcji pracodawcy.

Za należyte wykonywanie ww. obowiązków Wnioskodawcy będzie przysługiwać wynagrodzenie w stałej miesięcznej kwocie netto powiększone o podatek VAT. Oprócz podstawowego wynagrodzenia Wnioskodawca będzie mógł otrzymać również premię miesięczną w wysokości 30% stałego wynagrodzenia miesięcznego po spełnieniu określonych warunków, m.in. po osiągnięciu przez Sp.K. odpowiedniego, określonego w umowie zysku i złożeniu przez Wnioskodawcę wniosku o wypłatę tego dodatkowego wynagrodzenia. Decyzja o wypłacie premii będzie uzależniona m.in. od jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników Sp.K.

Zgodnie z zapisami umowy Sp.K. zapewni w trakcie trwania umowy Wnioskodawcy środki rzeczowe, pomieszczenia i urządzenia, za które nie pobierze dodatkowego wynagrodzenia. Wnioskodawca świadczyć będzie swoje usługi na rzecz Sp.K. przez członków zarządu Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy z tytułu umowy o zarządzanie i prowadzenie spraw Sp.K. będzie stanowiło należność za wykonaną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT wg podstawowej stawki?
2.  Czy wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy będzie mogło być zaliczone przez niego na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej Wnioskodawca ma prawo do udziału w przychodach i kosztach Sp.K., czyli w wysokości 2%?
3.  Czy Wnioskodawca, zgodnie z zapisem umowy z dnia 4 sierpnia 2014 r., powinien wykazać na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu nieodpłatnego korzystania ze środków rzeczowych, pomieszczeń i urządzeń należących do Sp.K.?
4.  Czy wynagrodzenie dla członków zarządu Wnioskodawcy wypłacone przez Wnioskodawcę za ich czynności związane z zarządzaniem Sp.K. oraz koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem przez niego usługi zarządzania Sp.K., m.in. koszty podróży służbowych członków zarządu, koszty obsługi prawnej, księgowej, obsługi administracyjnej oraz koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem Wnioskodawcy będą stanowiły dla niego koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem 4. W zakresie pozostałych pytań zostaną Spółce wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4 – wynagrodzenie członków zarządu Wnioskodawcy za ich czynności związane z zarządzaniem Sp.K. oraz koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem przez niego usług zarządzania i prowadzenia spraw Sp.K. m.in. koszty podróży służbowych członków zarządu, koszty obsługi prawnej, księgowej, obsługi administracyjnej oraz koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem firmy Wnioskodawcy należy uznać za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie w z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Przepisy ustawy dokonują podziału kosztów na te, które mają bezpośredni związek z osiąganym przychodami (koszty bezpośrednie), jak i te, których nie można jednoznacznie przypisać do określonych przychodów, ale są one racjonalnie uzasadnione jako koszty prowadzące do ich osiągnięcia (koszty pośrednie). Jako koszty pośrednie najczęśniej uznawane są te wydatki, które mają związek z funkcjonowaniem podatnika, a które przyczyniają się do wywiązywania się przez niego z nałożonych innymi przepisami prawnymi obowiązków.

Wnioskodawca jako komplementańusz Sp.K. zobowiązany przepisami prawa do prowadzenia jej spraw, a także w związku z zawartą umową o zarządzanie i prowadzenie spraw spółki komandytowej ponosi wydatki m.in. na wynagrodzenia zarządu, podróże służbowe członków zarządu, obsługę prawną, księgową, obsługę administracyjną, a także wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem firmy Wnioskodawcy. W opinii Wnioskodawcy wszystkie te wydatki mają bezpośredni lub pośredni związek z osiąganymi przychodami, stąd należy je uznać w całości za koszty uzyskania przychodów zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca uzyskiwać będzie przychody nie tylko z samego udziału w spółce komandytowej zgodnie z zawartą umową, ale i z usług zarządzania i prowadzenia spraw Sp.K. na podstawie zawartej w dniu 4 sierpnia 2014 r. umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Z kolei, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z całokształtem prowadzonej działalności i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowej. Umowa zawarta miedzy nim a spółką komandytową przywiduje wynagrodzenie (oraz premię miesięczną) dla komplementariusza za prowadzenie jej spraw. W analizowanej sprawie Wnioskodawca ponosi:

*   koszty wynagrodzenia dla członków zarządu Wnioskodawcy (wypłacone przez Wnioskodawcę za ich czynności związane z zarządzaniem Sp.K.);
*   koszty w związku ze świadczeniem usługi zarządzania Sp.K. (m.in. koszty podróży służbowych członków zarządu, koszty obsługi prawnej, księgowej, obsługi administracyjnej);
*   koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem Wnioskodawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że przedmiotowe wydatki (nie związane z udziałem w spółce komandytowej) nie są wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jednocześnie są ponoszone w celu uzyskania przychodu i zabezpieczenia źródła przychodu. Wobec tego wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej i tym samym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jednakże z uwagi na okoliczność, że związek kosztów podróży służbowych członków zarządu, kosztów obsługi prawnej, księgowej, obsługi administracyjnej (koszty ponoszone w związku ze świadczeniem usługi zarządzania Sp.K.) oraz dotyczących bieżącego funkcjonowania Spółki z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie jest bezpośredni. Wydatki te nie mają bowiem bezpośredniego przełożenia na konkretne przychody, a dotyczą całokształtu prowadzonej działalności. Z tego tytułu Wnioskodawca uzyskiwał będzie przychody zarówno osiągane przez spółkę komandytową proporcjonalnie do udziału w tej spółce, jak i w postaci wynagrodzeń za prowadzenie spraw i reprezentowanie spółki komandytowej. Tym samym, koszty te należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (tzw. „koszty pośrednie”).

Uznanie przedmiotowych wydatków za koszty pośrednie oznacza, że podlegają one potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei, art. 15 ust. 4e ww. ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Natomiast odnośnie kosztów wynagrodzenia członków zarządu, należy wskazać na treść art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Powyższe oznacza, że jeśli Wnioskodawca terminowo wypłaca wynagrodzenia i zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, może zaliczyć te należności do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

W sytuacji niedotrzymania terminu wypłaty regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 tej ustawy, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Należy zatem stwierdzić, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy stanowi lex specialis do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że jeżeli Wnioskodawca wynagrodzenia za pracę wypłaca w terminie późniejszym niż wynikający z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony oraz dokonuje wypłaty innych świadczeń, to zalicza je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej wypłaty.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę takie jak: koszty wynagrodzenia dla członków zarządu Wnioskodawcy, koszty w związku ze świadczeniem usługi zarządzania Sp.K. (m.in. koszty podróży służbowych członków zarządu, koszty obsługi prawnej, księgowej, obsługi administracyjnej) oraz inne koszty bieżącego funkcjonowania będą stanowiły dla niego koszt uzyskania przychodu.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym uznając, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Warunkiem niezbędnym ich kwalifikacji jest oczywiście wykazanie, że między tymi wydatkami a zamierzonym przychodem istnieje związek przyczynowy w tym znaczeniu, że są one uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, a w rezultacie ich poniesienia Spółka oczekiwała zwiększenia swoich przychodów, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Skutkiem tego konieczne jest udokumentowanie, także w razie nie uzyskania przychodu w następstwie poniesienia tych wydatków, że były one – obiektywnie rzecz ujmując – racjonalne co do zasady i co do wysokości.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania. Nadmienić przy tym należy, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) zostanie wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis art. 16 ust. 1 pkt 13c, który stanowi, że u podatnika będącego wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną – wartości pracy własnej będących osobami fizycznymi innych wspólników tej spółki; przepis stosuje się odpowiednio do wartości pracy małżonków i małoletnich dzieci wspólników spółki niebędącej osobą prawną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.