Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.540.2016.2.MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-08
Teza: zastosowanie art. 86 ust. 2a-2h przez Gminny Zakład Wodociągów Kanalizacji i Oczyszczania w X. w związku z dostarczaniem wody, odprowadzaniem ścieków oraz bieżącym utrzymaniem dróg gminnych po „centralizacji” rozliczeń z tytułu podatku VAT z Gminą.
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 lipca 2016 r. (data wpływu 4 sierpnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 5 października 2016 r. (data wpływu 7 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 86 ust. 2a-2h przez Gminny Zakład Wodociągów Kanalizacji i Oczyszczania w X. w związku z dostarczaniem wody, odprowadzaniem ścieków oraz bieżącym utrzymaniem dróg gminnych po „centralizacji” rozliczeń z tytułu podatku VAT z Gminą – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 86 ust. 2a-2h przez Gminny Zakładu Wodociągów Kanalizacji i Oczyszczania w X. w związku z dostarczaniem wody, odprowadzaniem ścieków oraz bieżącym utrzymaniem dróg gminnych po „centralizacji” rozliczeń z tytułu podatku VAT z Gminą.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (Gmina/Wnioskodawca) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiada własny nr NIP. Do 31 grudnia 2015 r. Gmina składała comiesięczne deklaracje VAT-7 i dokonywała rozliczeń podatku VAT w stosunku do zadań Gminy przypisanych do realizacji Urzędowi Gminy.

Ponadto zadania własne Gminy wykonują jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy. Jednostkom budżetowym zostały przekazane do realizacji zadania z zakresu oświaty i wychowania oraz pomocy społecznej. Samorządowy zakład budżetowy wykonuje zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, bieżące utrzymanie dróg na terenie Gminy, w tym dróg o nawierzchni gruntowej, ulic, chodników i placów oraz ich zimowe utrzymanie oraz bieżące utrzymanie w czystości i porządku obiektów użyteczności publicznej na terenie Gminy. Jednostki budżetowe wykonujące zadania w zakresie oświaty, wychowania – do 31 grudnia 2015 r. korzystały ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie były zarejestrowane jako czynny podatnik podatku VAT i nie składały comiesięcznej deklaracji VAT-7.

Jednostka budżetowa wykonująca zadania w zakresie pomocy społecznej do 31 grudnia 2015 r. nie wykonywała zadań podlegających ustawie o podatku VAT.

Samorządowy zakład budżetowy (Gminny Zakład Wodociągów Kanalizacji i Oczyszczania w X.) do 31 grudnia 2015 r. w całości wykonywał zadania związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT, składa comiesięcznie deklaracje VAT-7 i dokonywał rozliczeń podatku VAT.

Od 1 stycznia 2016 r. Gmina dokonała centralizacji i wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych – składając jedną deklarację VAT-7. Od 1 stycznia 2016 r. na fakturach sprzedażowych sprzedawcą jest Gmina z NIP-em Gminy, a wystawcą dana jednostka organizacyjna wraz ze swoim adresem, natomiast na fakturach zakupowych nabywcą jest Gmina z NIP-em Gminy, a odbiorcą dana jednostka organizacyjna wraz ze swoim adresem.

Podległa jednostka Gminy tj. Gminny Zakład Wodociągów Kanalizacji i Oczyszczania w X. (GZWKiO) – działający jako samorządowy zakład budżetowy wykonuje sprzedaż opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Sprzedaż opodatkowana dotyczy: zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków komunalnych – dla mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą natomiast sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu VAT dotyczy; zaopatrzenia w wodę, odprowadzania ścieków oraz bieżącego utrzymania dróg na terenie Gminy, w tym dróg o nawierzchni gruntowej, ulic, chodników i placów oraz ich zimowe utrzymanie dla jednostek budżetowych. Za sprzedaż wody, odbiór ścieków oraz bieżące utrzymanie dróg gminnych Gminny Zakład Wodociągów Kanalizacji i Oczyszczania w X.obciąża jednostki budżetowe Gminy notami obciążeniowymi w kwotach netto.

Określenie „bieżące utrzymanie dróg na terenie Gminy, w tym dróg o nawierzchni gruntowej, ulic, chodników i placów oraz ich zimowe utrzymanie” dotyczy wykaszania poboczy i rowów przy drogach gminnych oraz odśnieżania dróg, ulic, chodników i placów.

Usługa jest wykonywana na podstawie umowy, gdzie stroną zlecającą jest Gmina (środki na ten cel są zaplanowane w planie finansowym Urzędu Gminy), a wykonawcą jest GZWKiO.

Od 1 stycznia 2016 roku rozliczenie wynagrodzenia za wykonanie usługi jest dokonywane na podstawie noty księgowej.

GZWKiO dla jednostek budżetowych Gminy wykonuje jedynie sprzedaż wody i odbiór ścieków.

Po centralizacji rozliczeń od 1 stycznia 2016 roku w obszarze działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem GZWKiO są wykonywane następujące kategorie czynności:

1.  Sprzedaż wody dla:
    *   gospodarstw domowych (budynki mieszkalne jednorodzinne) – wyłącznie opodatkowana, opłaty w całości ponoszone przez odbiorców wody na podstawie wystawionej faktury za sprzedaż wody,
    *   podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (placówki usługowo-handlowe) – wyłącznie opodatkowana, opłaty w całości ponoszone przez odbiorców wody na podstawie wystawionej faktury za sprzedaż wody,
    *   jednostek budżetowych Gminy (instytucje użyteczności publicznej), tj. Urząd Gminy, Publiczna Szkoła Podstawowa w X., Publiczna Szkoła Podstawowa w K, Publiczna Szkoła Podstawowa w H., Publiczna Szkoła Podstawowa w K., Publiczna Szkoła Podstawowa w W., Publiczne Gimnazjum w X. wyłącznie niepodlegająca opodatkowaniu, każda jednostka otrzymuje notę obciążeniową i płatność jest dokonywana przez ww. jednostki z ich planów finansowych,
    *   jednostek organizacyjnych Gminy mających osobowość prawną (instytucje użyteczności publicznej), tj. Gminny Ośrodek Kultury i Gminny Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej – wyłącznie opodatkowana, opłaty w całości ponoszone przez odbiorców wody (ww. jednostki) na podstawie wystawionej faktury za sprzedaż wody.
2.  Odbiór ścieków z:
    *   gospodarstw domowych (budynki mieszkalne jednorodzinne) – wyłącznie opodatkowane opłaty ponoszone za odprowadzone ścieki przez odbiorców na podstawie wystawionej przez GZWKiO faktury, natomiast dotacja przedmiotowa z budżetu gminy dla GZWKiO jako dopłata do sprzedaży 1 m3 ścieków nie podlega opodatkowaniu (zapytanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 sierpnia 2016 r.).
    *   podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (placówki usługowo-handlowe) – wyłącznie opodatkowane opłaty ponoszone za odprowadzone ścieki przez odbiorców na podstawie wystawionej przez GZWKiO faktury, natomiast dotacja przedmiotowa z budżetu gminy dla GZWKiO jako dopłata do sprzedaży 1 m3 ścieków nie podlega opodatkowaniu (zapytanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 sierpnia 2016 r.).
    *   jednostek budżetowych Gminy (instytucje użyteczności publicznej), tj. Urząd Gminy, Publiczna Szkoła Podstawowa w X., Publiczna Szkoła Podstawowa w K., Publiczna Szkoła Podstawowa w H, Publiczna Szkoła Podstawowa w K., Publiczna Szkota Podstawowa w W., Publiczne Gimnazjum w X. – wyłącznie niepodlegające opodatkowaniu opłaty ponoszone za odprowadzone ścieki przez odbiorców na podstawie wystawionej przez GZWKiO noty obciążeniowej, dotacja przedmiotowa z budżetu gminy dla GZWKiO jako dopłata do sprzedaży 1 m3 ścieków też nie podlega opodatkowaniu (zapytanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 sierpnia 2016 r.).
    *   jednostek organizacyjnych Gminy mających osobowość prawną (instytucje użyteczności publicznej), to jest: Gminny Ośrodek Kultury i Gminny Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej – wyłącznie opodatkowane opłaty ponoszone za odprowadzone ścieki przez odbiorców na podstawie wystawionej przez GZWKiO faktury, natomiast dotacja przedmiotowa z budżetu gminy dla GZWKiO jako dopłata do sprzedaży 1 m3 ścieków nie podlega opodatkowaniu (zapytanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 sierpnia 2016 r.).
3.  usługi związane z letnim i zimowym utrzymaniem dróg gminnych na terenie Gminy polegające na wykaszaniu poboczy i rowów przy drogach gminnych oraz odśnieżaniu dróg, ulic, chodników i placów. Czynności te w całości nie podlegają opodatkowaniu.

Kategoria czynności określona we wniosku ORD-IN jako „bieżące utrzymanie dróg na terenie Gminy, w tym dróg o nawierzchni gruntowej, ulic, chodników i placów oraz ich zimowe utrzymanie”, obejmuje ona całościowo wszystkie czynności (zadania) realizowane przez Gminę za pośrednictwem GZWKiO w zakresie bieżącego utrzymania dróg na terenie Gminy, w tym dróg o nawierzchni gruntowej, ulic, chodników i placów oraz ich zimowego utrzymania do realizacji których Gmina zobowiązana jest przepisami prawa. Zadania te nie są wykonywane dla jednostek budżetowych.

W budynkach jednostek budżetowych do których dostarczana jest woda i z których odbierane są ścieki przez GZWKiO są wykonywane następujące kategorie czynności:

1.  w budynku Publicznej Szkoły Podstawowej w X. – działalność z zakresu edukacji publicznej, wynajem lokalu składającego się z zaplecza kuchennego o pow. użytkowej 20 m2 znajdującego się w tym budynku z przeznaczeniem na prowadzenie działalności polegającej na przygotowaniu i sprzedaży gorących posiłków na rzecz uczniów pobierających naukę w PSP w X.,
2.  w budynku Publicznej Szkoły Podstawowej w K. – działalność z zakresu edukacji publicznej,
3.  w budynku Publicznej Szkoły Podstawowej w H.– działalność z zakresu edukacji publicznej, wynajem 2 mieszkań służbowych dla nauczycieli, wynajem lokalu składającego się z zaplecza kuchennego o pow. użytkowej 12 m2 znajdującego się w tym budynku z przeznaczeniem na prowadzenie działalności polegającej na przygotowaniu i sprzedaży gorących posiłków na rzecz uczniów pobierających naukę w PSP w H.,
4.  w budynku Publicznej Szkoły Podstawowej w K. – działalność z zakresu edukacji publicznej,
5.  w budynku Publicznej Szkoły Podstawowej w W.- działalność z zakresu edukacji publicznej, wynajem 2 mieszkań służbowych dla nauczycieli,
6.  w budynku Publicznego Gimnazjum w X. – działalność z zakresu edukacji publicznej, wynajem sali gimnastycznej okresowo osobom fizycznym i prawnym dla celów rekreacyjno-sportowych,
7.  w budynku Urzędu Gminy – działalność z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, ochrony zabytków, kultury fizycznej i turystyki, targowisk i hal targowych, zieleni gminnej i zadrzewień, cmentarzy gminnych, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, promocji gminy, współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku, pomocy społecznej, wynajem pomieszczenia dla Poczty Polskiej i Firmy O..

Ponadto na stanie mienia Gminy są budynki, w których mieszczą się Ochotnicze Straże Pożarne, świetlice wiejskie, Gminny Ośrodek Kultury i Gminna Biblioteka. Pomieszczenia świetlic wiejskich częściowo (nie wszystkie) i pomieszczenia dla Gminnego Ośrodka Kultury zostały wynajęte Gminnemu Ośrodkowi Kultury (jednostka organizacyjna Gminy mająca osobowość prawną).

Jednostki w ww. budynkach wykonują działalność inną niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to jest:

1.  w budynku Publicznej Szkoły Podstawowej w X. – działalność z zakresu edukacji publicznej,
2.  w budynku Publicznej Szkoły Podstawowej w K. – działalność z zakresu edukacji publicznej,
3.  w budynku Publicznej Szkoły Podstawowej w H.– działalność z zakresu edukacji publicznej,
4.  w budynku Publicznej Szkoły Podstawowej w K. – działalność z zakresu edukacji publicznej,
5.  w budynku Publicznej Szkoły Podstawowej w W.– działalność z zakresu edukacji publicznej,
6.  w budynku Publicznego Gimnazjum w X.– działalność z zakresu edukacji publicznej,
7.  w budynku Urzędu Gminy i pozostałych budynkach należących do mienia gminnego –działalność z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, ochrony zabytków, kultury, kultury fizycznej i turystyki, targowisk i hal targowych, zieleni gminnej i zadrzewień, cmentarzy gminnych, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej obiektów administracyjnych, promocji gminy, współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku, pomocy społecznej.

Gmina za pośrednictwem GZWKiO wykonuje działalność inną niż działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tj. usługi związane z letnim i zimowym utrzymaniem dróg gminnych na terenie Gminy polegające na wykaszaniu poboczy i rowów przy drogach gminnych oraz odśnieżaniu dróg, ulic, chodników i placów. Usługa jest wykonywana na podstawie umowy, gdzie stroną zlecającą jest Gmina (środki na ten cel są zaplanowane w planie finansowym Urzędu Gminy), a Wykonawcą GZWKiO.

Gmina dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją czynności (zadań) w obszarze działalności realizowanej za pośrednictwem GZWKiO nie będzie w stanie przypisać tych zakupów wyłącznie do czynności opodatkowanych do działalności gospodarczej, ponieważ będą występowały zakupy w stosunku, do których przypisanie nie będzie możliwe.

Jest to zakup paliwa i części zamiennych do ciągnika oraz przegląd techniczny. Ciągnik, który wykonuje czynności związane z letnim i zimowym utrzymaniem dróg gminnych na terenie Gminy polegający na wykaszaniu poboczy i rowów przy drogach gminnych oraz odśnieżaniu dróg, ulic, chodników i placów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jeżeli jednostki budżetowe podlegle Gminie są obciążane notami obciążeniowymi za dostawę wody, odbiór ścieków oraz bieżące utrzymanie dróg na terenie Gminy, w tym dróg o nawierzchni gruntowej, ulic, chodników i placów oraz ich zimowe utrzymanie dla jednostek budżetowych Gminy jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu VAT to czy Gminny Zakład Wodociągów Kanalizacji i Oczyszczania ma obowiązek stosowania współczynnika.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gminny Zakład Wodociągów Kanalizacji i Oczyszczania obciążając jednostki budżetowe za dostarczoną wodę, odprowadzone ścieki oraz bieżące utrzymanie dróg gminnych notą obciążeniową jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT oraz jednocześnie dokonując sprzedaży opodatkowanej nie stosuje współczynnika, ani prewspółczynnika do odliczenia podatku VAT od zakupów.

Dostawa wody, odbiór ścieków oraz bieżące utrzymanie dróg gminnych dla jednostek budżetowych gminy, tj. szkół podstawowych, gimnazjum, Ośrodka Pomocy Społecznej i Urzędu Gminy jest dokonywana na potrzeby własne Gminy, a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Z regulacji art. 2 pkt 22 ustawy wynika, że przez sprzedaż rozumienie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnąrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika tego podatku.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy też zważyć, że Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1\. organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały, 2. jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki, 2a. związki metropolitalne, 3. jednostki budżetowe, 4. samorządowe zakłady budżetowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

W świetle art. 14 pkt 3 i 4 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, a także w zakresie lokalnego transportu zbiorowego – mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4. Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

Rozpatrując kwestie poruszoną we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe, (jak i jednostki budżetowe), nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Przenosząc wnioski płynące z orzeczenia C-276/14 oraz uchwały I FSP 4/15, na grunt niniejszej sprawy, należy uznać, że wszelkie czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie bowiem Gmina z dniem 1 stycznia 2016 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Tym samym Gmina (obsługujący ją Urząd Gminy), nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek budżetowych, podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że od dnia 1 października 2016 r. obowiązuje ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Gmina od 1 stycznia 2016 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, by w obszarze działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem GZWKiO były wykonywane czynności zwolnione od podatku. Gmina jednoznacznie wskazała, że w tym obszarze realizowane są tylko czynności opodatkowane oraz niepodlegające opodatkowaniu, zatem w stosunku do GZWKiO przepis art. 90 nie ma zastosowania

Stosowanie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w rozporządzeniu, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o podatek. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:

*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jak wskazała Gmina w opisie sprawy w obszarze działalności Gminy wykonywanej za pośrednictwem Gminnego Zakładu Wodociągów Kanalizacji i Oczyszczania wykonuje sprzedaż opodatkowaną tj. sprzedaż wody i odbiór ścieków dla gospodarstw domowych, pomiotów prowadzących działalność gospodarczą, jednostek organizacyjnych mających osobowość prawną (tj. Gminny Ośrodek Kultury i Gminny Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej), a także dla jednostek budżetowych Gminy wyłącznie niepodlegająca opodatkowaniu, każda jednostka otrzymuje notę obciążeniową. Wnioskodawca podał, że Gminny Zakład Wodociągów Kanalizacji i Oczyszczania dla jednostek budżetowych Gminy wykonuje jedynie sprzedaż wody i odbiór ścieków.

Gmina wskazała również, że za pośrednictwem Gminnego Zakładu Wodociągów Kanalizacji i Oczyszczania wykonuje działalność inną niż działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tj. usługi związane z letnim i zimowym utrzymaniem dróg gminnych na terenie Gminy polegające na wykaszaniu poboczy i rowów przy drogach gminnych oraz odśnieżaniu dróg, ulic, chodników i placów. Usługa jest wykonywana na podstawie umowy, gdzie stroną zlecającą jest Gmina (środki na ten cel są zaplanowane w planie finansowym Urzędu Gminy), a Wykonawcą Gminny Zakład Wodociągów Kanalizacji i Oczyszczania. Wnioskodawca podał, że czynności te w całości nie podlegają opodatkowaniu. Kategoria tych czynności obejmuje całościowo wszystkie czynności (zadania) realizowane przez Gminę za pośrednictwem GZWKiO w zakresie bieżącego utrzymania dróg na terenie Gminy, w tym dróg o nawierzchni gruntowej, ulic, chodników i placów oraz ich zimowego utrzymania do realizacji których Gmina zobowiązana jest przepisami prawa. Zadania te nie są wykonywane dla jednostek budżetowych.

Gmina podała, że dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją czynności (zadań) w obszarze działalności realizowanej za pośrednictwem Gminnego Zakładu Wodociągów Kanalizacji i Oczyszczania nie będzie w stanie przypisać tych zakupów wyłącznie do czynności opodatkowanych do działalności gospodarczej, ponieważ będą występowały zakupy w stosunku, do których przypisanie nie będzie możliwe.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro w obszarze działalności Gminy wykonywanej za pośrednictwem Gminnego Zakładu Wodociągów Kanalizacji i Oczyszczania występują zarówno odpłatne usługi sprzedaży wody i odbioru ścieków dla gospodarstw domowych, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jednostek organizacyjnych mających osobowość, jak również czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków dla celów własnych tj. dostarczanie wody i odbiór ścieków dla jednostek budżetowych – to Gmina wykonuje te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Podsumowując Gmina realizując po centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT za pośrednictwem Gminnego Zakładu Wodociągów Kanalizacji i Oczyszczania – zadania własne o charakterze obowiązkowym zarówno w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz bieżącego utrzymania dróg na terenie Gminy – wykonuje czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Skoro więc, jak wynika z opisu sprawy, Gminny Zakład Wodociągów i Oczyszczania w X. podległy Gminie oprócz działalności gospodarczej wykonuje również czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w świetle art. 86 ust. 2a ustawy będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług gdy przyporządkowanie ich wyłącznie do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Gminny Zakład Wodociągów Kanalizacji i Oczyszczania. powinien dokonać powyższego wydzielenia w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy stanowisko Gminy, zgodnie z którym Gminny Zakład Wodociągów Kanalizacji i Oczyszczania obciążając jednostki budżetowe za dostarczoną wodę, odprowadzone ścieki oraz bieżące utrzymanie dróg gminnych notą obciążeniową jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT oraz jednocześnie dokonując sprzedaży opodatkowanej nie stosuje współczynnika, ani prewspółczynnika do odliczenia podatku VAT od zakupów jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.