Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.228.2021.3.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-30
Teza: W zakresie skutków podatkowych związanych z przeniesieniem części działalności do spółki celowej
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-potrącalność kosztów; moment; przychód; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 maja 2021 r., który wpłynął do Organu 18 maja 2021 r., uzupełnionym 23 lipca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  przeniesienie części działalności z jednego podmiotu do drugiego w sposób płynny, tj. poprzez wygaszanie działalności w jednym podmiocie i jednoczesne jej rozszerzanie w drugim, nie stanowi przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT,
2.  wynagrodzenie przekazane Spółce z tytułu przeniesienia części działalności do spółki celowej (exit fee) będzie stanowić po stronie Spółki przychód w podatku CIT,
3.  wynagrodzenie przekazane Spółce z tytułu przeniesienia części działalności do CPS (exit fee) będzie stanowić po stronie CPS koszt uzyskania przychodu w podatku CIT,
4.  koszt wynagrodzenia powinien zostać rozpoznany przez CPS jako koszt pośredni zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  przeniesienie części działalności z jednego podmiotu do drugiego w sposób płynny, tj. poprzez wygaszanie działalności w jednym podmiocie i jednoczesne jej rozszerzanie w drugim, nie stanowi przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT,
2.  wynagrodzenie przekazane Spółce z tytułu przeniesienia części działalności do spółki celowej (exit fee) będzie stanowić po stronie Spółki przychód w podatku CIT,
3.  wynagrodzenie przekazane Spółce z tytułu przeniesienia części działalności do CPS (exit fee) będzie stanowić po stronie CPS koszt uzyskania przychodu w podatku CIT,
4.  koszt wynagrodzenia powinien zostać rozpoznany przez CPS jako koszt pośredni zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 lipca 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.228.2021.2.ANK, 0111-KDIB3-3.4012.265.2021.3.MAZ wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 23 lipca 2021 r.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
    *   C S.A.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
    *   C Sp. z o.o.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”, „CPSA”) jest spółką kapitałową mającą siedzibę i zarząd w Polsce oraz podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (PKD 33.20.Z). Przedmiotem pozostałej działalności Spółki jest m.in. handel energią elektryczną (35.14.Z).

Spółka jest podmiotem nadrzędnym w stosunku do innych podmiotów, w tym w stosunku do spółki CPS spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której posiada 100% udziałów.

Wnioskodawca od kilku lat prowadzi działalność polegającą na zawieraniu transakcji kupna i sprzedaży energii i gazu na rynkach hurtowych (giełdy towarowe). Spółka spełnia warunki formalne prowadzenia wskazanej powyżej działalności, tj. posiada dwie koncesje: na handel energią i handel gazem. Koncesja na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu energią elektryczną została wydana przez Prezesa Urzędu regulacji Energetyki dnia 21 czerwca 2016 r. Koncesja na obrót paliwami gazowymi została udzielona Spółce przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki decyzją z dnia 23 listopada 2017 roku.

Część działalności dotycząca obrotu energią nie została w sposób formalny i faktyczny wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Spółki. W szczególności, nie jest ona prowadzona w ramach jakiejkolwiek jednostki wewnętrznej (departamentu, działu, oddziału, itp.). Nie istnieją dokumenty, które wprowadzałyby tego rodzaju wewnętrzny podział struktury Spółki. Dodatkowo w majątku Spółki nie zostały wydzielone środki trwałe, powierzchnie, wyposażenie, czy inne aktywa do prowadzenia działalności związanej z obrotem energią. Sposób księgowania kosztów i przychodów pozwala na zidentyfikowanie przychodów z obrotu energią elektryczną oraz kosztów bezpośrednio związanych z tymi przychodami. Są one bowiem księgowane na odrębnych kontach księgowych. Koszty pośrednie ponoszone przez Spółkę są natomiast przypisywane do tej części działalności jedynie w części (za pomocą klucza alokacji). Co do pozostałej części kosztów pośrednich taka alokacja nie jest prowadzona.

Do załatwiania spraw związanych z obrotem energią elektryczną skierowani zostali, w ramach swoich obowiązków, pracownicy Spółki (na podstawie polecenia służbowego w formie ustnej, tj. nie nastąpiło formalne oddelegowanie do wypełniania obowiązków dotyczących obrotu energią w formie wskazania zakresu obowiązków w umowie o pracę lub aneksie do niej). Osoby te mają również inne obowiązki, związane z zasadniczą częścią działalności Spółki.

Wnioskodawca postanowił przenieść w sposób płynny część działalności polegającej na obrocie energią elektryczną (dotyczącego transakcji zakupu i sprzedaży energii na rynkach hurtowych) do spółki celowej - CPS spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „CPS”), wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego dnia 8 marca 2018 r.

W tym celu w dniu 25 października 2019 roku CPS złożyła wniosek o wydanie koncesji na obrót energią elektryczną. W piśmie przewodnim do wniosku wskazano, że przedmiotowy wniosek o wydanie koncesji wynika z podjętej decyzji biznesowej Wnioskodawcy, zakładającej przeniesienie całej działalności związanej z obrotem energią elektryczną ze Spółki do CPS. Ponadto wskazano, iż działalność związana z energią elektryczną zostanie przeniesiona w sposób umożliwiający jej kontynuowanie przez Wnioskodawcę aż do momentu całkowitego przeniesienia działalności.

Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego CPS nie uzyskała koncesji na prowadzenie działalności w zakresie obrotu energią elektryczną.

Zgodnie z podjętą przez Zarząd Wnioskodawcy decyzją biznesową, po uzyskaniu koncesji CPS zamierza zawrzeć umowy z usługodawcami w tym: spółkami obrotu, domami maklerskimi i rozpocząć zawieranie transakcji zakupu/sprzedaży energii elektrycznej na rynku hurtowym za pośrednictwem tych samych osób (zatrudnionych u Wnioskodawcy na podstawie umów o pracę lub współpracujących na podstawie umów cywilno-prawnych) umocowanych do tej pory u Wnioskodawcy do zawierania transakcji kupna i sprzedaży energii elektrycznej na rynku hurtowym.

Jednocześnie Wnioskodawca będzie kontynuował dotychczasową działalność związaną z obrotem energią elektryczną na podstawie zawartych umów i tym samym przeprowadzał transakcje kupna i sprzedaży energii aż do wygaśnięcia Koncesji z dniem 31 grudnia 2030 roku.

Spółka na dzień dzisiejszy nie planuje przenoszenia części działalności dotyczącej handlu paliwami gazowymi do innych podmiotów. W zakresie prowadzonej działalności, związanej z obrotem paliwami gazowymi Wnioskodawca będzie kontynuował współpracę z tymi samymi podmiotami wskazanymi powyżej co dotychczas.

Po uzyskaniu koncesji przez CPS, zarówno CPS jak i Wnioskodawca będą współpracować z tymi samymi podmiotami, ale na podstawie odrębnych umów. Działalność związana z handlem energią elektryczną będzie przenoszona w sposób stopniowy. Po uzyskaniu koncesji przez CPS CPS będzie zawierała nowe umowy handlowe z usługodawcami będącymi obecnymi kontrahentami Spółki. Następnie CPS będzie mogła już samodzielnie rozszerzać krąg dostawców usług.

Wnioskodawca będzie wspierał CPS w następujących obszarach:

1.  Podejmowaniu decyzji biznesowych CPS oraz umożliwieniu CPS zawarcia nowych umów handlowych z obecnymi kontrahentami CPSA oraz nowymi kontrahentami,
2.  Przekaże informacje o kontaktach handlowych do swoich kontrahentów,
3.  Udzieli wsparcia CPS w zawieraniu nowych kontraktów,
4.  CPS wykorzysta pozycję rynkową Spółki w negocjacjach handlowych,
5.  Będzie wspierać CPS w zakresie złożenia odpowiednich zabezpieczeń umożliwiających realizacje transakcji kupna/sprzedaży energii elektrycznej na poziomie zaplanowanych obrotów.

Wnioskodawca planuje sukcesywnie wygaszać swoją działalność w zakresie handlu energią.

Wygaszanie działalności będzie polegać na:

1.  Zmniejszeniu ilości zawieranych transakcji kupna i sprzedaży energii elektrycznej w ramach zawartych kontraktów przez Wnioskodawcę aż do całkowitego zaprzestania zawierania tychże transakcji (mogą pojawić się nowe zlecenia kupna - sprzedaży tzw. Zamykające, kontynuowane będą transakcje zawarte dotychczas, Spółka może również, w okresie ważności, koncesji kupować na własne potrzeby po zaprzestaniu działalności związanej z obrotem energią),
2.  Ostatecznym rozwiązaniu części umów z podmiotami w obszarze handlu energią.

Po uzyskaniu przez CPS koncesji na handel energią elektryczną, CPS rozpocznie zawieranie kontraktów dotyczących kupna/sprzedaży energii elektrycznej i stopniowo nastąpi przejęcie przez CPS funkcji oraz ryzyk związanych z przedmiotową działalnością. Po upływie kilku lat Wnioskodawca całkowicie zaprzestanie wspierania działalności swojego podmiotu zależnego, a tym samym CPS przejmie w całości funkcje i ryzyka w przedmiotowym zakresie.

Na dzień dzisiejszy CPS nie pełni żadnych funkcji ani nie ponosi ryzyka w powyższym zakresie, ze względu na fakt, że obrót energią elektryczną jest działalnością regulowaną i do dnia dzisiejszego nie uzyskano stosownych zezwoleń.

Po uzyskaniu koncesji i przejęciu części działalności przez CPS zwiększą się przychody i generowane przez CPS zyski. Jednocześnie, ze względu na wygaszanie ww. linii biznesowej w CPSA, przychody i związane z nimi zyski/straty ulegną zmniejszeniu.

W związku z rezygnacją przez Spółkę z części działalności na rzecz CPS (przeniesienie potencjału do generowania zysku), Wnioskodawca utraci potencjalne zyski, które były generowane przez ww. działalność dotychczas. Część pracowników/współpracowników Spółki rozpocznie pracę/współpracę na rzecz CPS zajmujących się do tej pory u Wnioskodawcy zawieraniem transakcji kupna i sprzedaży energii elektrycznej na rynku hurtowym.

Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że wszelkie opisane powyżej działania odbędą się w ramach tej samej grupy kapitałowej, pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, dokonano wstępnych analiz finansowych i zbadano potencjalną zmianę wskaźnika EBIT w kolejnych latach.

Po dokonaniu analizy prognoz finansowych Wnioskodawca zakłada, że zostanie spełniona definicja restrukturyzacji, w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. W związku z powyższym strony określą zasady wypłaty przez CPS na rzecz Spółki wynagrodzenia, tzw. opłaty rekompensacyjnej (exit fee) za pozyskanie potencjału do generowania zysków, w związku z przejęciem funkcji i ryzyka pełnionych dotychczas przez Wnioskodawcę.

Wypłata wynagrodzenia będzie dokonana po podjęciu działalności regulowanej przez CPS. Wartość wynagrodzenia zostanie określona pomiędzy stronami po przeprowadzeniu przez niezależny podmiot zewnętrzny analizy przekazywanego potencjału do generowania zysków, zgodnie z przepisami o cenach transferowych. Wnioskodawca przewiduje zawarcie z CPS umowy bądź porozumienia w zakresie odpłatnego przeniesienia potencjału do generowania zysku, a w szczególności określenia sposobu uregulowania wynagrodzenia exit fee.

Wynagrodzenie zostanie udokumentowane odpowiednio wystawioną przez Spółkę na rzecz CPS fakturą VAT. Zarówno Spółka jak i CPS są czynnymi podatnikami VAT w Polsce.

W uzupełnieniu wniosku z 22 lipca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że know-how (rozumiane jako informacje związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej) jest elementem przenoszonego centrum do generowania zysków w tym znaczeniu, że wiedzę na temat prowadzenia działalności w zakresie obrotu energią posiadają pracownicy/współpracownicy, którzy będą również pracować na rzecz CPS. Zatem co do zasady, wraz z pracownikami/współpracownikami, którzy zaangażowani zostaną do czynności wykonywanych dla CPS, CPS uzyska dostęp do określonego know-how związanego z obrotem energią.

Know-how dotyczące obrotu energią zdobyte przez CPSA w toku jej działalności będzie także wykorzystywane przez CPSA do udzielenia CPS opisanego we wniosku wsparcia biznesowego.

Tym samym, CPS będzie beneficjentem i podmiotem wykorzystującym know-how w zakresie prowadzenia działalności polegającej na obrocie energią. Uzyska do niego bowiem dostęp poprzez pracowników/współpracowników zaangażowanych wcześniej przez CPSA, a także poprzez wsparcie biznesowe, jakiego CPSA udzieli CPS.

Przenoszone centrum biznesowe jest jednak pojęciem szerszym od know-how, wskazanego w przepisie art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Do CPS zostaną przeniesione kontakty i portfel klientów, a doświadczeni pracownicy/współpracownicy zaczną również pracować na rzecz CPS, natomiast jakiekolwiek know-how (rozumiane jako samoistne aktywo w postaci sformalizowanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej) nie zostanie w ramach centrum biznesowego wyodrębnione.

Wnioskodawca wskazał we wniosku zakres działań planowanych przez CPSA i CPS. Elementem przeniesienia nie będzie know-how w rozumieniu odrębnego, wyodrębnionego aktywa, utrwalonego w jakikolwiek sposób, stanowiącego odrębny przedmiot własności. Na tej podstawie Wnioskodawca zajął stanowisko, że nie wystąpi w niniejszej sprawie know-how (rozumiane jako informacje związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej) podlegające amortyzacji. 

Niemniej jednak, jak wskazano wyżej, CPS będzie w wyniku opisanych działań beneficjentem takich informacji za pośrednictwem pracowników/współpracowników pracujących wcześniej dla CPSA oraz za pośrednictwem samej CPSA udzielającej wsparcia biznesowego dla CPS.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym przeniesienie części działalności z jednego podmiotu do drugiego w sposób płynny, tj. poprzez wygaszanie działalności w jednym podmiocie i jednoczesne jej rozszerzanie w drugim, nie stanowi przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”)?
2.  Czy wynagrodzenie przekazane Spółce z tytułu przeniesienia części działalności do spółki celowej (exit fee) będzie stanowić po stronie Spółki przychód w podatku CIT?
3.  Czy wynagrodzenie przekazane Spółce z tytułu przeniesienia części działalności do CPS (exit fee) będzie stanowić po stronie CPS koszt uzyskania przychodu w podatku CIT?
4.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 3, czy koszt wynagrodzenia powinien zostać rozpoznany przez CPS jako koszt pośredni zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Przeniesienie części działalności polegającej na obrocie energią elektryczną z jednego podmiotu do drugiego (z CPSA do CPS) w sposób płynny, tj. poprzez wygaszanie działalności w jednym podmiocie i jednoczesne jej rozszerzanie w drugim, nie stanowi przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 4a pkt 4 ustawy o CIT zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Analogiczna definicja zawarta została przez Ustawodawcę w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przyjmuje się zatem, że aby uznać wyodrębnienie części działalności podatnika za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione przesłanki zachodzące na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej (oznacza to, że w ramach podmiotu istnieje określona struktura organizacyjna, a składniki majątkowe nie są zbiorem luźnych, niepowiązanych ze sobą elementów),
*   finansowej i rachunkowej (podatnik prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych, na podstawie której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do zorganizowanej części przedsiębiorstwa),
*   funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wymagane jest także, aby zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W ocenie Wnioskodawcy przeniesienie działalności związanej z obrotem energią elektryczną ze Spółki do CPS w sposób płynny nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przeniesienie bowiem będzie następowało stopniowo na przestrzeni najbliższych kilku lat, początkowo w mniejszym zakresie, jednocześnie stopniowo go zwiększając.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne, jak już zostało wskazane, oznacza, że w ramach podmiotu istnieje określona struktura organizacyjna, a składniki majątkowe nie są zbiorem luźnych, niepowiązanych ze sobą elementów.

W ocenie Wnioskodawcy, o wydzieleniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną, od całości przedsiębiorstwa, jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa jak m.in.: dział, wydział itp. Zdaniem Wnioskodawcy, ww. wydzielenie w strukturze przedsiębiorstwa powinno mieć swoją podstawę w wewnętrznym akcie prawnym przedsiębiorstwa takim jak statut, regulamin czy inny akt o tożsamym charakterze.

Powyższe stanowisko Wnioskodawców znajduje odzwierciedlenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0111-KDIB3-2.4012.497.2017.2.ASZ, w której to Dyrektor wskazał, że: „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół przenoszonych, organizacyjnie powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych nie może zostać uznany za odrębną jednostkę organizacyjną.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe, zdaniem Wnioskodawcy, powinno być rozumiane jako odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwiająca przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, że dla zbywanej linii biznesowej nie jest prowadzona odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwiająca przyporządkowanie danych rachunkowych do składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być zdolna do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, co do których prowadzenia została wydzielona. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie funkcjonalne jest powiązane z kwestią wyodrębnienia organizacyjnego.

Wobec powyższego, w związku z faktem, że Wnioskodawca zamierza w sposób płynny wygasić część prowadzonej przez siebie działalności, który nie stanowi zespołu składników majątkowych, zdolnego do prowadzenia samodzielnych działań gospodarczych, przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego, w ocenie Wnioskodawcy, nie zostanie spełniona.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy fakt przeniesienia części działalności w sposób płynny z CPSA do CPS nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie zostaną bowiem spełnione przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad 2.

Wynagrodzenie przekazane Spółce z tytułu przeniesienia części działalności do spółki celowej będzie stanowić po stronie Spółki przychód w podatku CIT.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 ustawy CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Powyższe potwierdzono w licznych interpretacjach podatkowych. Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazanego w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB2- 1.4010.315.2019.1.JK za przychody związane z działalnością gospodarczą należy uznać nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale również przychody z każdej innej działalności z nią związanej. Jako przychody należne powinny być zatem traktowane te przychody, które nie powstałyby gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Przychodami związanymi z działalnością gospodarczą, a więc przychodami należnymi, powinny być więc nie tylko przychody bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą, ale także przychody, które są następstwem prowadzonej działalności.

W związku z powyższym przychód z tytułu otrzymania od podmiotu powiązanego opłaty rekompensacyjnej (exit fee) z tytułu przeniesienia potencjału do generowania zysku należy uznać za przychód związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 3 ustawy CIT. Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad 3.

Wynagrodzenie przekazane Spółce z tytułu przeniesienia części działalności do spółki celowej będzie stanowić po stronie CPS podatkowy koszt uzyskania przychodu w podatku CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W celu uznania, że dany wydatek stanowi dla podatnika koszt podatkowy niezbędne jest spełnienie szeregu przesłanek:

1.  koszt musi być poniesiony przez podatnika i jest związany z jego działalnością gospodarczą,
2.  koszt ma charakter definitywny (rzeczywisty),
3.  koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
4.  koszt musi być w odpowiedni sposób udokumentowany.

Z powyższego wynika, że aby wydatek mógł zostać przez podatnika uznany za podatkowy koszt uzyskania przychodów ciężar ekonomiczny musi obciążać podatnika, być odpowiednio udokumentowany oraz być poniesiony w celu uzyskania przychodu ze źródła przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów podatnika. Definitywny charakter kosztu oznacza sytuację, w której poniesiony przez podatnika koszt nie został mu zwrócony w jakiejkolwiek formie. Jednocześnie nie może zawierać się w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Nie ma przy tym znaczenia czy poniesienie kosztu przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów czy poniesienie kosztu skutkuje zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawodawca dopuszcza bowiem, że obie powyższe sytuacje, przy spełnieniu pozostałych warunków, mogą stanowić koszt podatkowy.

Wypłaty opłat rekompensacyjnych (exit fee) są nieodłącznym elementem występującym w sytuacjach, w których w ramach grup kapitałowych dochodzi do przeniesienia części biznesu stanowiącej potencjał do generowania zysku.

Zgodnie z § 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz. 2491 z późn. zm., dalej Rozporządzenie TP) przez restrukturyzację rozumie się reorganizację:

1.  obejmującą istotną zmianę relacji handlowych lub finansowych, w tym również zakończenie obowiązujących umów lub zmianę ich istotnych warunków, oraz
2.  wiążącą się z przeniesieniem pomiędzy podmiotami powiązanymi funkcji, aktywów lub kategorii ryzyka, jeżeli w wyniku tego przeniesienia przewidywany średnioroczny wynik finansowy podatnika przed odsetkami i opodatkowaniem (EBIT) w trzyletnim okresie po tym przeniesieniu uległby zmianie o co najmniej 20% przewidywanego średniorocznego EBIT w tym samym okresie, gdyby nie dokonano przeniesienia.

Jednocześnie stosownie do § 16 i 17 Rozporządzenia TP w przypadku restrukturyzacji przy badaniu porównywalności uwzględnia się również zasadność wprowadzenia i wysokość wynagrodzenia wypłaconego w ramach restrukturyzacji. Jednym z etapów badania porównywalności jest m.in.:

1.  określenie, w jakim zakresie w rezultacie restrukturyzacji doszło do przeniesienia potencjału do generowania zysku, w szczególności wskutek przeniesienia wartościowych aktywów lub praw do tych aktywów, w tym wartości niematerialnych, lub rozwiązania lub istotnego renegocjowania istniejących umów, lub przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
2.  określenie, czy należne jest wynagrodzenie z tytułu restrukturyzacji uwzględniające wartość przeniesionego potencjału do generowania zysku, a
3.  w przypadku jeśli wynagrodzenie jest należne - określenie, czy jego wysokość jest zasadna.

Powołane powyżej przepisy nakładają na podmioty przenoszące potencjał do generowania zysku i podmioty ten potencjał przejmujące obowiązek ustalenia warunków rynkowych, a tym samym m.in. określenia czy opłata rekompensacyjna jest należna i w jakiej wysokości. Racjonalnie działający podmiot nie zrezygnowałby ze swojego źródła przychodów bez odpowiedniej rekompensaty.

Skoro zatem prawodawca nakazuje stronom ustalenie odpowiedniego wynagrodzenia z tytułu restrukturyzacji, pozwalającego na osiągnięcie zgodności z zasadą ceny rynkowej, to taki stan rzeczy (polegający na rynkowości rozliczeń w grupach kapitałowych) jest prawną wartością przypisywaną prawodawcy i przy dokonywaniu wykładni funkcjonalnej przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu należy odrzucić rezultat interpretacyjny wyłączający z kosztów podatkowych wskazywane wynagrodzenie w imię zachowania koherencji systemu prawnego (M. Czerwiński, A. Wieśniak-Wiśniewska, Glosa do wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., II FSK 308/14, LEX/el. 2016).

Jak skazano w opisie zdarzenia przyszłego po uzyskaniu przez CPS koncesji na handel energią elektryczną, CPS rozpocznie zawieranie kontraktów dotyczących kupna/sprzedaży energii elektrycznej i stopniowo nastąpi przejęcie przez CPS funkcji oraz ryzyk związanych z przedmiotową działalnością. Po upływie kilku lat Wnioskodawca całkowicie zaprzestanie wspierania działalności swojego podmiotu zależnego, a tym samym CPS przejmie w całości funkcje i ryzyka w przedmiotowym zakresie. W konsekwencji powyższego, po uzyskaniu koncesji, CPS zwiększy przychody i generowane przez CPS zyski.

Wnioskodawca zakłada jednocześnie, że spełniona zostanie definicja restrukturyzacji, w rozumieniu § 2 pkt 1 Rozporządzenia TP. Strony określą zatem zasady wypłaty przez CPS na rzecz Spółki wynagrodzenia stanowiącego exit fee za pozyskanie potencjału do generowania zysków, w związku z przejęciem funkcji i ryzyka pełnionych dotychczas przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe wydatek związany z wypłatą przez CPS exit fee:

1.  będzie związany z działalnością gospodarczą CPS i przez niego poniesiony,
2.  będzie miał charakter definitywny,
3.  zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
4.  zostanie odpowiednio udokumentowany.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy wydatek z tytułu wypłaty opłaty rekompensacyjnej przez CPS ma rzecz CPSA spełnia wszystkie wymienione ustawowo przesłanki warunkujące uznanie danego wydatku za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i stanowić będzie dla CPS podatkowy koszt uzyskania przychodu. Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać zatem za prawidłowe.

Ad 4.

Wynagrodzenie przekazane Spółce z tytułu przeniesienia części działalności do spółki celowej będzie stanowić po stronie CPS koszt pośredni zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Jak już wcześniej wspomniano zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie, w art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4e ustawy o CIT ustawodawca podzielił koszty na bezpośrednie i pośrednie oraz określił sposób ujęcia danego rodzaju kosztu w kosztach podatkowych. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z wyjątkami wskazanymi w ust. 4b i 4c powołanego powyżej przepisu. W zależności od kategorii kosztu, odmiennie określony został moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dodatkowo w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, ustawodawca wskazał, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. W myśl natomiast art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, amortyzacji podlega wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddana przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że opłata rekompensacyjna wypłacana jest z tytułu przeniesienia centrum do generowania zysków wynikających z obrotu energią elektryczną. Po dokonaniu przeniesienia CPS będzie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie energią elektryczną na podstawie uzyskanej koncesji i będzie generowało z tego tytułu zyski.

Zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, w ustawie o CIT, możliwe są następujące sposoby potrącania kosztów podatkowych: koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie.

W wielu przypadkach o przypisaniu kosztom cech bezpośredniości decyduje polityka rachunkowości przedsiębiorcy, np. na kalkulację kosztu wytworzenia wyrobu gotowego, czyli typowego kosztu bezpośredniego, składają się nie tylko koszty surowców zużytych do wyprodukowania wyrobu, lecz także koszty amortyzacji maszyn produkcyjnych, koszty wynagrodzeń pracowników działu produkcji, koszty wydziałowe (P. Małecki, M. Mazurkiewicz \[w:\] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XI, Warszawa 2020, art. 15). A contrario, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie, których nie da się wprost powiązać z konkretnymi przychodami, ale ich poniesienie jest racjonalnie uzasadnione.

W przypadku CPS, wydatki ponoszone w ramach wypłaty opłaty rekompensacyjnej nie będą stanowić kosztów bezpośrednich, nie jest bowiem możliwe ich przypisanie do konkretnych przychodów. Jak wskazano powyżej warunkiem uznania danego kosztu za koszt bezpośredni jest jego powiązanie z konkretnym przychodem.

Jednocześnie błędna byłaby kwalifikacja exit fee jako wartości stanowiącej równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). CPS będzie, co prawda, korzystało ze wsparcia Spółki w podejmowaniu decyzji biznesowych, zawieraniu nowych kontraktów, skorzysta z pozycji rynkowej CPSA oraz z jej kontaktów handlowych, jednak nie dojdzie do spełnienia przesłanek koniecznych do uznania exit fee za wartość niematerialną i prawną (kow-how) podlegającą amortyzacji zgodnie z przepisami Ustawy o CIT. Opłata rekompensacyjna wypłacana jest bowiem z tytułu przeniesienia centrum do generowania zysków, a nie z tytułu nabycia know-how, który zostanie przekazany CPS w późniejszym etapie jako element wsparcia biznesowego. CPS będzie pozyskiwać nowych klientów oraz rozwijać nową linię biznesową we własnym zakresie. Exit fee to przede wszystkim rekompensata za transfer potencjalnych zysków pomiędzy podmiotami powiązanymi, która w przypadku transakcji między podmiotami niezależnymi musiałaby zostać wypłacona.

Wobec faktu braku możliwości uznania opłaty rekompensacyjnej za koszt bezpośredni i koszt podlegający amortyzacji, jedyną możliwością kwalifikacji kosztów z tytuły wypłaty exit fee jest uznanie go za koszt pośredni, potrącalny w dacie jego poniesienia, zgodnie z zapisami Ustawy o CIT. Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższe stanowisko potwierdził również organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2016 r. sygn. IBPB-1-3/4510-611/15/APO. Ponadto zgodnie ze stanowiskiem organu wskazanego w interpretacji o sygn. ILPB4/423-510/13-4/DS, związek poniesionego wydatku w postaci opłaty za odstąpienie części biznesu z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. (\`(...)\`) Skoro Opłata za odstąpienie części biznesu nie jest związana z konkretnym przychodem podatkowym Spółki, ale ma wpływ na przychody generowane w przyszłości, to powinna ona zostać odniesiona w koszty podatkowe w sposób pośredni.

Tym samym, opłata ta stanowi pośredni koszt podatkowy potrącalny w dacie poniesienia, zgodnie z przepisami 15 ust. 4e Ustawy o CIT.

W związku z powyższym, z uwagi na brak możliwości powiązania opłaty rekompensacyjnej z konkretnymi przychodami, należy uznać, iż wydatek ten będzie stanowić koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od towarów i usług wydano/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.