Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.641.2020.2.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-20
Teza: W zakresie skutków podatkowych zakupu walut wirtualnych w ramach realizacji umowy opcji.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kryptowaluty; opcja-opcja zakupu; przychód; umowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2020 r. (data wpływu 23 października 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 30 grudnia 2020 r. (data nadania 30 grudnia 2020 r., data wpływu 30 grudnia 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 17 grudnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.641.2020.1.MG (data doręczenia 28 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zakupu walut wirtualnych w ramach realizacji umowy opcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zakupu walut wirtualnych w ramach realizacji umowy opcji.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 17 grudnia 2020 r. (data nadania 17 grudnia 2020 r., data doręczenia 28 grudnia 2020 r.) Nr 0114-KDIP3-1.4011.641.2020.1.MG, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 30 grudnia 2020 r. (data nadania 30 grudnia 2020 r., data wpływu 30 grudnia 2020r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym posiadającym status zarejestrowanego podatnika VAT w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach której świadczy usługi związane z rozwojem oprogramowania.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi (dalej: Usługi) na rzecz zagranicznego podmiotu (dalej: „Kontrahent”). Wartość wynagrodzenia za Usługi wynika z zawartej umowy o świadczenie usług i jest ono określone w walucie fiducjarnej (rodzaj waluty: EUR). Wynagrodzenie płatne zgodnie z umową o świadczenie Usług ma charakter ostateczny - wyczerpuje wszelkie roszczenia z tytułu wynagrodzenia za świadczenie Usług.

Oprócz tego Kontrahent umożliwia swoim współpracownikom (w tym Wnioskodawcy) możliwość zawarcia umowy opcji (dalej: „Umowa opcji”) zakupu waluty wirtualnej X (dalej „X”) po stałej cenie wyrażonej w walucie wirtualnej (…) (dalej: „Y”) z zastosowaniem kursu referencyjnego Y do kryptowaluty (…). Cena może być uiszczona wyłącznie w Y. Zarówno X, jak i Y stanowią walutę wirtualną w rozumieniu - art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 971 z póżn. zm. dalej „Ustawa o PPPOFT).

Przystąpienie do Umowy opcji ma charakter dobrowolny, Umowa opcji jest zawarta pod warunkiem zawieszającym - dopiero po jego spełnieniu jest możliwe jej zrealizowanie - nabycie waluty wirtualnej X. Warunkiem do spełnienia jest pozostawanie w stanie nieprzerwanej współpracy przez ustalone okresy 12 miesięcy (dalej: „Okres”). Upływ każdego Okresu uprawnia do zakupu ustalonej w umowie ilości X po cenie zawartej w Umowie opcji. Umowa opcji ma zostać zawarta na określoną liczbę lat kalendarzowych zawierających w sobie plan (terminarz) z podziałem na Okresy, których upływ może skutkować uprawieniem do realizacji umowy opcji - zawarcia transakcji zakupu X po stałej cenie wyrażonej w Y. Cena ta w chwili transakcji może być wyższa lub niższa od ceny rynkowej X w dacie zawarcia transakcji. W okresie obowiązywania Umowy uprawnienie do realizacji Umowy opcji (za dany Okres) będzie miało charakter czasowy - w przypadku, gdy Wnioskodawca nie skorzysta z niego w określonym w Umowie opcji czasie uprawnienie to wygaśnie. W przypadku skorzystania z Umowy opcji i nabycia X ich późniejsze zbycie może zostać dokonane w ramach działalności gospodarczej jak i w ramach zarządu prywatnym majątkiem.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 27 października 2020 r. Wnioskodawca sprostował wniosek poprzez:

1.  wykreślenie zdań zamieszczonych w przedstawieniu zdarzenia przyszłego: "Przystąpienie do Umowy opcji ma charakter dobrowolny, Umowa opcji jest zawarta pod warunkiem zawieszającym - dopiero po jego spełnieniu jest możliwe jej zrealizowanie - nabycie waluty wirtualnej X. Warunkiem do spełnienia jest pozostawanie w stanie nieprzerwanej współpracy przez ustalone okresy 12 miesięcy (dalej: „Okres”)".
2.  zamieszczenie zamiast wykreślonej treści: "Przystąpienie do Umowy opcji ma charakter dobrowolny, Umowa opcji jest zawarta pod warunkiem zawieszającym - dopiero po jego spełnieniu jest możliwe jej zrealizowanie - nabycie waluty wirtualnej X. Warunkiem do spełnienia jest pozostawanie w stanie nieprzerwanej współpracy przez ustalony w Umowie opcji okres (dalej: „Okres”)".

Pismem z dnia 17 grudnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.641.2020.1.MG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku m.in. poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie:

1.  Czy opcje zakupu waluty wirtualnej X, o których mowa we wniosku stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 89, z późn. zm.)? Informacja w tym zakresie podana została w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie zadanego pytania, natomiast winna być zawarta w opisie zdarzenia przyszłego.
2.  Czy opcje te są zbywalne, czy istnieje rynek na którym odbywa się obrót tymi prawami?
3.  Podanie danych identyfikujących podmiotów biorącego udział w transakcji niezbędnych w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami w tym podmiotów zagranicznych; w tym nazwę podmiotów (stron transakcji, uczestników), numer identyfikacyjny tych podmiotów wydany przez jego kraj jurysdykcji podatkowej oraz nazwę kraju, który wydał ten numer, a także adres tych podmiotów.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawczyni uzupełniła opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że:

1.  w jej opinii Opcje zakupu waluty wirtualnej X, o których mowa we wniosku nie stanowią pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.  Opcje są niezbywalne - umowa opcji nie podlega cesji, uprawnienia z niej wynikające nie mogą być przedmiotem obrotu na rynkach. Dopiero X nabyte w wyniku realizacji umowy opcji mogą być przedmiotem swobodnego obrotu na rynkach.
3.  dane podmiotu zagranicznego to: A, podmiot utworzony zgodnie z przepisami prawa szwajcarskiego z siedzibą w (…), (adres: (…), Konfederacja Szwajcarska) numer rejestracji podatkowej (UID) (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nabycie waluty wirtualnej X w ramach realizacji opisanej Umowy opcji, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w sytuacji, gdy wartość otrzymanych X będzie przewyższać wartość Y uiszczonych w ramach ceny?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie waluty wirtualnej X w ramach realizacji Umowy opcji nie spowoduje obowiązku rozpoznania przychodu - również w sytuacji, gdy wartość otrzymanych X będzie przewyższać wartość uiszczonych Y.

W rezultacie przychód Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym powstanie zgodnie z art. 17 ust. 1f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), - dopiero w chwili zbycia waluty wirtualnej X za środek płatniczy, towar, usługę, prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna, bądź w przypadku regulowania innych zobowiązań.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z literalnej wykładni art. 17 ust. 1f ustawy o PIT oraz interpretacji z dnia 15 stycznia 2020 r. sygnatura 0113-KDIPT2-3.4011.822.2019.1.PR która dotyczyła zbliżonego zdarzania przyszłego.

Uzasadnienie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zawarcie i realizacja Umowy opcji nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie Usług - jedynym świadczeniem, które Wnioskodawca spełni za uzyskane X będzie zapłata ceny w Y. Co więcej, realizacja opcji jest wydarzeniem przyszłym niepewnym - Wnioskodawca może z niej nie skorzystać.

Ponadto w opisanej sytuacji, w przypadku, gdy wartość otrzymanych X będzie przewyższać wartość Y uiszczonych w ramach ceny nie powstanie przychód z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT.

\[Charakter prawny walut wirtualnych i umowy opcji\]

Zgodnie z cytowaną ustawą o PPPOFT walutą wirtualną - jest cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

1.  prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,
2.  międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,
3.  pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,
4.  instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
5.  wekslem lub czekiem

\- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego. Definicja ta została inkorporowana do systemu podatkowego poprzez art. 5a ust. 33 ustawy o PIT.

Sama Umowa opcji ze względu na to, że jest rozliczana w walucie wirtualnej (a nie w drodze rozliczenia pieniężnego lub wykonania dostawy instrumentu bazowego) nie stanowi instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT.

\[Zasady opodatkowania częściowo nieodpłatnych świadczeń uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej\]

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Art. 11 ust. 2 ustawy o PIT stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast, zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Artykuł 11 ust. 2b ustawy o PIT stanowi natomiast, że jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Należy zauważyć, że w wyniku realizacji umowy opcji dojdzie do transakcji wymiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną w związku z tym znajdą zastosowania regulacje szczególne o których mowa w art. 17 ust. 1f ustawy o PIT w związku z art. 30 ust. 1a i 1b oraz 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o PIT.

\[Zasady opodatkowania rozliczeń z wykorzystaniem walut wirtualnych\]

Zgodnie z art. 30 ust. 1a i 1b ustawy o PIT (winno być: art. 30b ust. 1a i 1b ustawy o PIT) od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16.

Natomiast, zgodnie z art. 17 ust. 1f ustawy o PIT przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną. Co więcej zgodnie z art. 23 ust. 1 ust. 38d ustawy o PIT nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.

Przepisy te mają zastosowanie zarówno do transakcji z wykorzystaniem walut wirtualnych dokonywanymi w ramach działalności gospodarczej jak i w zakresie transakcji dokonywanych poza tą działalnością.

Z powyższych regulacji wynika, że:

1.  art. 17 ust. 1f w związku z art. 30 ust. 1a i 1b ustawy o PIT (winno być: art. 30b ust. 1a i 1b ustawy o PIT) mają charakter lex specialis w stosunku do art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT
2.  transakcje których przedmiotem są waluty wirtualne mają charakter szczególny nawet w przypadku, gdy są zawierane w ramach działalności gospodarczej;
3.  Ustawodawca podatkowy - wyłączył wprost transakcję wymiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną z katalogu stanów faktycznych skutkujących powstaniem przychodu.

Z związku z tym, sama wymiana walut wirtualnych będzie zawsze neutralna podatkowo - niezależnie od tego czy odpłatność określona w walutach wirtualnych będzie miała charakter ekwiwalentny.

Tożsame stanowisko zostało zawarte w interpretacji z dnia 15 stycznia 2020 r. sygnatura 0113-KDIPT2-3.4011.822.2019.1.PR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zauważyć należy, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będą się różniły od zdarzeń, które wystąpią w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałych zdarzeń. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będą zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Wskazać również należy, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami, Organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku; nie ma uprawnień, ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów, czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź Organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co napisano we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności Wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Dodać należy, że interpretacja stanowi wyłącznie odpowiedź na zadane pytanie w kontekście przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy, inne kwestie nieobjęte pytaniem, nie podlegały ocenie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.