Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.828.2021.2.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-17
Teza: Skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów.
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-sprzedaż udziałów; udział-udział w spółce; udziałowiec
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest:

‒ prawidłowe w części dotyczącej uznania kwoty dodatkowego wynagrodzenia od sukcesu za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów oraz

‒ nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 listopada 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 stycznia 2022 r. (wpływ 1 lutego 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca na podstawie umowy sprzedaży udziałów z 29 stycznia 2019 r. nabył 50 udziałów A. Sp. z o.o., stanowiących 50% wszystkich udziałów w kapitale Spółki. Stroną sprzedającą była B. Cena nabycia udziałów została określona na 12.595,50 EURO za 50 udziałów Spółki i została zapłacona w dniu 1 lutego 2019 r. Ponadto strony uzgodniły, że z tytułu zbycia udziałów stronie sprzedającej przysługuje dodatkowe wynagrodzenie od sukcesu w kwocie 50.000 EURO. Wynagrodzenie od sukcesu – zgodnie z umową – płatne było w terminie 14 dni od dnia uruchomienia pierwszej … w ramach projektu lub sprzedaży udziałów przez Wnioskodawcę osobom trzecim, w zależności od tego, co nastąpi pierwsze.

Udziały zostały sprzedane przez Wnioskodawcę w dniu 13 czerwca 2019 r. W związku z powyższym, kwota 50.000 EURO stała się należna dla pierwotnego zbywcy (B.). Kwota 50.000 EURO została zapłacona przez Wnioskodawcę na rzecz C. w ratach, w 2020 roku. Transakcja sprzedaży udziałów została przez niego rozliczona w złożonym za 2019 rok zeznaniu podatkowym PIT-38.

Wnioskodawca nie wykonał powyższej transakcji w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

**Pytania**

1\. Czy należna dla sprzedającego (B.) kwota dodatkowego wynagrodzenia od sukcesu (50.000 Euro) jest kosztem uzyskania przychodów rozpoznawanym przy ustalaniu dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, którego zasady opodatkowania zawarte są w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Jeśli odpowiedź jest twierdząca, w zeznaniu za który rok powinny być wykazane te koszty: w roku, w którym kwota stała się należna (2019 rok), czy też w roku jej zapłaty (2020 rok)?

**Pana stanowisko**

Zasady opodatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów zawarte są w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z zawartą tam definicją dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Odnośnie przedstawionego stanu faktycznego, w opinii Wnioskodawcy zastosowanie ma art. 23 ust. 1 pkt 38, który stanowi, iż „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych\`(...)\`, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)”.

Zawarta umowa zakupu udziałów od firmy B.. przewidywała cenę za udziały w wysokości zróżnicowanej, uzależnionej od ewentualnego sukcesu, który był zdefiniowany jako uruchomienie … lub też jako sprzedaż udziałów przez nabywcę. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, nie zmienia to faktu, iż dodatkowe wynagrodzenie od sukcesu jest elementem ceny nabycia udziałów. W związku z powyższym, wydatki takie są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Odnośnie momentu uwzględnienia kosztów związanych ze zwiększeniem ceny nabycia udziałów poprzez klauzulę „dodatkowego wynagrodzenia” Wnioskodawca uważa, że koszty te mają charakter bezpośredni, tj. są ściśle związane z uzyskanymi przychodami z tytułu zbycia tych udziałów. W związku z tym, że koszty te (50.000 Euro) zostały poniesione w następnym roku podatkowym po ich zbyciu, to na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny być uwzględnione w złożonym zeznaniu o osiągniętym dochodzie (poniesionej stracie) PIT-38 za 2020 rok (tj. rok, w którym zapłacono dodatkową cenę wynikającą z nabycia udziałów).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.):

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 omawianej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy szczególne omawianej ustawy nie stanowią inaczej, jest:

nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ogólne wyjaśnienie pojęcia „przychodów” zawarto w art. 11 ust. 1 ustawy. I tak, przychodami – z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych przez ustawodawcę (m.in. z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 6) – są:

otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy:

koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił – w puncie 7 ww. przepisu – źródło:

kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Źródło to nie jest jednorodne – obejmuje przychody z kapitałów pieniężnych wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy oraz przychody z praw majątkowych, w tym ich odpłatnego zbycia, do których odnosi się art. 18 ustawy.

Co istotne, nie wszystkie przychody pochodzące ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podlegają temu samemu reżimowi opodatkowania podatkiem dochodowym. W szczególności, w odniesieniu do poszczególnych rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 17 ust. 1 ustawodawca przewidział opodatkowanie w trybie art. 30b ustawy. Regulacje art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają charakter szczególny w stosunku do ogólnej reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikającej z art. 9 ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy). Stosownie do art. 17 ust. 1ab pkt 1 tejże ustawy:

przychód (…) z odpłatnego zbycia udziałów (…) powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (…).

Na mocy art. 17 ust. 2 ustawy, przy ustalaniu wartości ww. przychodów, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Przychód ten jest rozpoznawany jako tzw. przychód należny, niezależnie czy został już faktycznie otrzymany przez podatnika lub postawiony mu do dyspozycji (wynika to z treści art. 11 ust. 1 ustawy).

Przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b tej ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy (tj. z zastrzeżeniem sytuacji, gdy zbycie udziałów następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej):

od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie natomiast z art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym:

podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonych wzorów (tu: PIT-38), o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Przed upływem terminu określonego na złożenie ww. zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić wynikający z niego należny podatek dochodowy (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy. W świetle pkt 4 tej regulacji, uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę:

między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (…) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Powołane przepisy odnoszą się do:

‒ kosztów dotyczących objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

‒ wydatków na objęcie udziałów w sposób inny niż wkład niepieniężny, czyli na objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

‒ wydatków na nabycie udziałów (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów, z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, to przesunięcie jest związane z formą uzyskania tego prawa – nabycie udziałów lub objęcie ich za wkład pieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem. Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest natomiast pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

Co istotne, wszystkie wymienione w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy koszty uzyskania przychodów, jakie podatnik może uwzględnić przy rozliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów wynikają z form uzyskania własności udziałów. W każdym z wymienionych przypadków, dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynności: objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów. Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek wydatków warunkujących posiadanie udziałów z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia. Kosztami uzyskania przychodów jako „wydatek na nabycie udziałów” będzie w szczególności zapłata ceny nabycia udziałów.

W przedmiotowej sprawie przepisem właściwym dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu w związku z wydatkami poniesionymi na nabycie udziałów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na (…) nabycie udziałów (…); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych (…) udziałów (…).

Wydatki na nabycie udziałów stanowią zatem koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów dopiero w momencie uzyskania przychodu z takiego zbycia i podlegają rozliczeniu według przepisów obowiązujących w roku podatkowym, w którym uzyskano przychód.

Kwota „dodatkowego wynagrodzenia od sukcesu” – obok ceny zapłaconej za udziały –stanowi niewątpliwie dla Pana „wydatek na nabycie” tych udziałów, o którym mowa w powołanym przepisie. Obowiązek jej uiszczenia wynikał bowiem z uzgodnień pomiędzy Stronami (Panem i pierwotnym zbywcą udziałów), a zasady dokonania płatności tej kwoty zostały określone wprost w umowie sprzedaży udziałów. Wobec spełnienia się warunku skutkującego tym, że „dodatkowe wynagrodzenie od sukcesu” stało się należne pierwotnemu zbywcy, tj. dokonania przez Pana sprzedaży udziałów osobom trzecim, zapłacił Pan kwotę ww. wynagrodzenia, do której poniesienia był zobowiązany umową. Kwota ta jest więc dla Pana kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do Pana wątpliwości w zakresie tego, w zeznaniu za który rok podatkowy koszt ten powinien zostać wykazany należy wskazać, że wobec tego, że wymagalność poniesienia przez Pana kosztu w postaci zapłaty pierwotnemu zbywcy „dodatkowego wynagrodzenia od sukcesu” zaistniała w momencie ziszczenia się jednego z warunków określonych w umowie sprzedaży udziałów, która miała miejsce 13 czerwca 2019 r., koszt ten powinien zostać rozliczony w zeznaniu podatkowym składanym za ten rok, pomimo jego poniesienia w roku 2020. Wiązał się on bowiem bezpośrednio z dokonaną transakcją, bowiem sprzedaż przez Pana udziałów skutkowała tym, że ww. wynagrodzenie stało się należne pierwotnemu zbywcy.

Rozliczenia kosztu związanego z przychodem osiągniętym w 2019 roku należy dokonać poprzez odpowiednie skorygowanie złożonego już zeznania. W tym zakresie Pana stanowisko jest więc nieprawidłowe.

Informacje dodatkowe
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).