Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.870.2016.1.RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-21
Teza: W zakresie stawki podatku dla dostawy lokalu mieszkalnego z miejscem postojowym, ogródkiem przydomowym, kom. lokatorską.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; miejsce-miejsce postojowe; powierzchnia-powierzchnia użytkowa; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. Organu 21 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy lokalu mieszkalnego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2016 wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność deweloperską, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka rozpoczęła realizację przedsięwzięcia deweloperskiego na będącej jej własnością nieruchomości gruntowej (dalej „Nieruchomość”).

Przedmiotowe przedsięwzięcie deweloperskie, obejmuje dwa zadania inwestycyjne (dalej „Inwestycja”):

1.  Pierwsze zadanie inwestycyjne

W ramach pierwszego zadania inwestycyjnego, Spółka wybuduje część naziemną budynku mieszkalnego na części Nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczonej indywidualnym nr ewidencyjnym (dalej: „Budynek zadanie\_l”). Na działce tej znajduje się wybudowana już przez poprzedniego właściciela Nieruchomości, część wielostanowiskowego garażu podziemnego, którą wyznaczają granice ww. działki.

W części naziemnej Budynku zadanie\_l znajdować się będą:

*   lokale mieszkalne;

*   lokale mieszkalne z ogródkami przydomowymi, przeznaczonymi do wyłącznego korzystania przez właścicieli tych lokali, które to prawa właściciele lokali będą nabywać na zasadzie umowy o podział do korzystania z rzeczy wspólnej;

*   lokal niemieszkalny; przedmiotowe lokale stanowić będą samodzielne lokale w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r. poz. 1892 dalej: „ustawa o własności lokali”);

*   komórki lokatorskie, które będą stanowić pomieszczenia przynależne do lokali w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali; komórki te będą zlokalizowane w części naziemnej Budynku zadanie\_l („na piętrach”).

W garażu pod Budynkiem zadanie\_l znajdować się będą:

*   miejsca postojowe, które stanowić będą części nieruchomości wspólnej, przeznaczone do wyłącznego korzystania przez właścicieli wybranych lokali na zasadzie umowy o podział do korzystania z rzeczy wspólnej (tzw. podział quoad usum);

*   samodzielne lokale niemieszkalne.

Garaż wielostanowiskowy nie zostanie wydzielony jako osobny lokal użytkowy w Budynku zadanie\_l.

1.  Drugie zadanie inwestycyjne

W ramach drugiego zadania inwestycyjnego, Spółka wybuduje część naziemną budynku mieszkalnego na części Nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczoną indywidualnym nr ewidencyjnym (dalej: „Budynek zadanie\_2”). Na działce tej znajduje się wybudowana już przez poprzedniego właściciela Nieruchomości, część wielostanowiskowego garażu podziemnego, którą wyznaczają granice ww. działki.

W części naziemnej Budynku zadanie\_2 znajdować się będą:

*   lokale mieszkalne, które będą stanowić samodzielne lokale w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali;

*   komórki lokatorskie, które stanowić będą pomieszczenia przynależne do lokali w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali lub też części nieruchomości wspólnej przeznaczone do wyłącznego korzystania przez właścicieli wybranych lokali na zasadzie umowy o podział do korzystania z rzeczy wspólnej (wg uznania Spółki); komórki te będą znajdowały się w części naziemnej Budynku zadanie\_2.

W garażu pod Budynkiem zadanie\_2 znajdują się:

*   miejsca postojowe, które stanowić będą części nieruchomości wspólnej, przeznaczone do wyłącznego korzystania przez właścicieli wybranych lokali na zasadzie umowy o podział do korzystania z rzeczy wspólnej (tzw. podział quoad usum);

*   komórki lokatorskie, które stanowić będą pomieszczenia przynależne do lokali w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali lub też części nieruchomości wspólnej przeznaczone do wyłącznego korzystania przez właścicieli wybranych lokali na zasadzie umowy o podział do korzystania z rzeczy wspólnej (wg uznania Spółki); komórki te będą zlokalizowane w części podziemnej Budynku zadanie\_2 („w piwnicy”); dodatkowo komórki te mogą być sprzedawane klientom pierwszego zadania inwestycyjnego na zasadzie służebności gruntowej.

Garaż wielostanowiskowy nie zostanie wydzielony jako osobny lokal użytkowy w Budynku zadanie\_2.

Ponadto Wnioskodawca, jako właściciel Nieruchomości, jest uprawniony, na zasadzie służebności gruntowej ustanowionej na nieruchomości, będącej własnością innego podmiotu oraz stanowiącej inną działkę gruntu, na której to działce posadowiony (oraz oddany do użytkowania) jest budynek mieszkalny - do wyłącznego korzystania z określonej liczby komórek lokatorskich, oznaczonych ściśle określonymi numerami, które znajdują się w tym budynku. Wskazane ograniczone prawa rzeczowe do tych komórek są przeznaczone dla nabywców poszczególnych lokali w Budynku zadanie\_l, którzy prawa te nabędą odpłatnie na zasadzie służebności gruntowych obciążających nieruchomość stanowiącą ww. działkę gruntu.

Prawa do lokali mieszkalnych, komórek lokatorskich, miejsc postojowych oraz lokali niemieszkalnych, wchodzących w skład Inwestycji, a także wskazane powyżej ograniczone prawa rzeczowe w postaci służebności gruntowych obejmujących poszczególne komórki lokatorskie, przenoszone mogą być na ich nabywców w ramach różnych schematów. W ramach niniejszego wniosku, Spółka pragnie potwierdzić zasady opodatkowania VAT następujących przypadków sprzedaży:

1.  lokal mieszkalny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym, ustanowionym na zasadzie umowy o podział do korzystania z nieruchomości wspólnej (tzw. podział quoad usum)
2.  lokal mieszkalny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z ogródka przydomowego, ustanowionym na zasadzie umowy o podział do korzystania z nieruchomości wspólnej (tzw. podział quoad usum),
3.  lokal mieszkalny wraz komórką lokatorską, stanowiącą pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, bądź część nieruchomości wspólnej przeznaczoną do wyłącznego korzystania przez właściciela danego lokalu na zasadzie umowy o podział do korzystania z rzeczy wspólnej (quoad usum),
4.  lokal mieszkalny wraz ze służebnością gruntową polegającą na prawie do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej przez właściciela konkretnego lokalu mieszkalnego.

Spółka zauważa, że w każdym z powyższych schematów, zostanie założona jedna księga wieczysta - dla lokalu mieszkalnego.

Spółka dopuszcza przy tym sytuacje, w których nabywca lokalu mieszkalnego nabędzie obok jego własności jedno, wszystkie, bądź tylko niektóre z praw wymienionych powyżej (możliwe są różne konfiguracje).

Spółka zaznacza, że powyższe lokale mieszkalne stanowić będą części budynku mieszkalnego klasyfikowanego w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych („PKOB”) w dziale 11.

Spółka zauważa ponadto, że w ramach realizowanej Inwestycji, powykonawczą powierzchnią użytkową lokali mieszkalnych oraz komórek lokatorskich będzie powierzchnia ustalona na podstawie pomiaru wykonanego przez uprawnionego geodetę zgodnie z zasadami określonymi w Polskiej Normie PN-ISO 9836:1997 „Właściwości użytkowe w budownictwie - Określanie i obliczanie wskaźników powierzchniowych i kubaturowych”. Spółka zaznacza, że zgodnie z tą normą, przy obliczaniu ich powierzchni użytkowej lokalów na potrzeby ustalania limitów, o których mowa w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, nie będzie ona uwzględniała powierzchni o przeznaczeniu „niemieszkaniowym” tj. komórek lokatorskich, miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym ani powierzchni balkonów, logii, czy też tarasów.

W związku z tym, że Spółka dopiero rozpoczęła realizację Inwestycji, spółka formułuje swoje pytania oraz stanowisko w zakresie każdego pytania, zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym:
    *   w sytuacji dostawy lokalu mieszkalnego wraz z ustanowieniem na rzecz właściciela lokalu, prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym stanowiącym część nieruchomości wspólnej (ustanowionym na zasadzie umowy o podział do korzystania z rzeczy wspólnej quoad usum) w sytuacji, gdy powierzchnia użytkowa danego lokalu nie będzie przekraczała 150 m2, do całości transakcji znajdzie zastosowanie stawka 8% VAT,
    *   w sytuacji, gdy powierzchnia użytkowa danego lokalu będzie przekraczała 150 m2, stawka 8% VAT znajdzie zastosowanie jedynie do części podstawy opodatkowania transakcji odpowiadającej udziałowi 150 m2 powierzchni w całości powierzchni użytkowej lokalu?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym:
    *   w sytuacji dostawy lokalu mieszkalnego wraz z ustanowieniem na rzecz jego właściciela prawa do wyłącznego korzystania z ogródka przydomowego, na zasadzie umowy o podział do korzystania z rzeczy wspólnej (tzw. podział quoad usum), w sytuacji, gdy powierzchnia użytkowa danego lokalu nie będzie przekraczała 150 m2, do całości transakcji znajdzie zastosowanie stawka 8% VAT,
    *   w sytuacji, gdy powierzchnia użytkowa danego lokalu będzie przekraczała 150 m2, stawka 8% VAT znajdzie zastosowanie jedynie do części podstawy opodatkowania transakcji odpowiadającej udziałowi 150 m2 powierzchni w całości powierzchni użytkowej lokalu?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym:
    *   w sytuacji dostawy lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską, stanowiącą pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, bądź też część nieruchomości wspólnej przeznaczoną do wyłącznego korzystania przez właściciela danego lokalu na zasadzie umowy o podział do korzystania z rzeczy wspólnej (quoad usum), w sytuacji, gdy powierzchnia użytkowa danego lokalu nie będzie przekraczała 150 m2, do całości transakcji znajdzie zastosowanie stawka 8% VAT,
    *   w sytuacji, gdy powierzchnia użytkowa danego lokalu będzie przekraczała 150 m2, stawka 8% VAT znajdzie zastosowanie jedynie do części podstawy opodatkowania transakcji odpowiadającej udziałowi 150 m2 powierzchni w całości powierzchni użytkowej lokalu?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym:
    *   w sytuacji dostawy lokalu mieszkalnego oraz ustanowienia na rzecz jego właściciela służebności gruntowej polegającej na prawie do wyłącznego korzystania z określonej komórki lokatorskiej w sytuacji, gdy powierzchnia użytkowa danego lokalu nie będzie przekraczała 150 m2, do całości tej transakcji zastosowanie znajdzie stawka 8% VAT,
    *   w sytuacji, gdy powierzchnia użytkowa danego lokalu będzie przekraczała 150 m2, stawka 8% VAT znajdzie zastosowanie jedynie do części podstawy opodatkowania transakcji odpowiadającej udziałowi 150 m2 powierzchni w całości powierzchni użytkowej lokalu?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, w przypadku dostawy poszczególnych lokali mieszkalnych, przy obliczaniu ich powierzchni użytkowej, na potrzeby ustalania limitów, o których mowa w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, Spółka jest uprawniona do posłużenia się każdą normą budowlaną prawnie dopuszczalną, w tym normą PN-ISO 9836:1997?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji dostawy lokalu mieszkalnego wraz z ustanowieniem na rzecz właściciela lokalu, prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym stanowiącym część nieruchomości wspólnej (ustanowionym na zasadzie umowy o podział do korzystania z rzeczy wspólnej quoad usum), do całości transakcji znajdzie zastosowanie stawka VAT właściwa dla dostawy danego lokalu mieszkalnego, tj. stawka 8% VAT, przy czym w sytuacji gdy powierzchnia użytkowa danego lokalu będzie przekraczała 150 m2, stawka 8% VAT znajdzie zastosowanie jedynie do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi 150 m2 powierzchni w całości powierzchni użytkowej lokalu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego prawo do korzystania z miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym ustanawiane będzie przez Wnioskodawcę na rzecz właścicieli poszczególnych lokali wyodrębnionych w Budynku zadanie\_l oraz w Budynku zadanie\_2.

Spółka podkreśla, iż garaż wielostanowiskowy, w którym wyznaczone będą rzeczone miejsca postojowe stanowić będzie element nieruchomości wspólnej w danym budynku. Tym samym, garaż nie zostanie wydzielony w budynku jako odrębny lokal użytkowy (z odrębną księgą wieczystą).

W związku z tym, miejsca postojowe stanowić będą części nieruchomości wspólnej i przeznaczone będą do wyłącznego korzystania przez właścicieli wybranych lokali na zasadzie umowy o podział do korzystania z rzeczy wspólnej (quoad usum).

Spółka zauważa, że w wyniku podziału quoad usum nie dojdzie do wyodrębnienia nieruchomości obejmującej miejsce postojowe, a jedynie do uzgodnienia sposobu korzystania z garażu wielostanowiskowego położonego w Budynku zadanie\_l oraz Budynku zadanie\_2, wyłącznie przez właścicieli samodzielnych lokali, będących zarazem współwłaścicielami nieruchomości wspólnej. W związku z powyższym, sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego będzie „objęta jedną księgą wieczystą” - właściwą dla lokalu.

W tym punkcie należy zwrócić uwagę, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej, jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jak z powyższego wynika, przeniesienie własności lokalu mieszkalnego wiąże się nierozerwalnie z nabyciem przez nabywcę lokalu udziału w nieruchomości wspólnej, przez którą należy rozumieć grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali).

W tym kontekście należy również wskazać, że zgodnie z przepisem art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) - dalej: „k.c.” - za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Przy czym część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (vide: art. 47 § 1 k.c.).

Z powyższego wynika zatem, że nie można nabyć, w oderwaniu od lokalu mieszkalnego, części wspólnej budynku mieszkalnego. Udział w nieruchomości wspólnej może przysługiwać jedynie właścicielowi lokalu mieszczącego się w danej nieruchomości budynkowej i jako taki nie może być odrębnym od lokalu przedmiotem obrotu prawnego.

Na powyższe nie ma wpływu okoliczność, że udostępnienie miejsc postojowych właścicielom poszczególnych lokali mieszkalnych następuje na zasadzie umowy o podział do korzystania z rzeczy wspólnej (quoad usum). W wyniku tej umowy, nie dochodzi bowiem do zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej i wyodrębnienia nieruchomości gruntowej stanowiącej samodzielny przedmiot obrotu, dla której w rezultacie zachodziłaby konieczność założenia odrębnej księgi wieczystej. Podział quoad usum ma służyć wyłącznie uregulowaniu sposobu korzystania z tej części rzeczy objętej współwłasnością - nieruchomości wspólnej - którą stanowią miejsca postojowe i dotyczy tylko współwłaścicieli tej nieruchomości.

W rezultacie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka dokonując dostawy lokalu wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego - realizuje jedno świadczenie złożone, które jako takie, powinno zostać opodatkowane w sposób jednolity, właściwy dla lokalu mieszkalnego.

Wprawdzie, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o VAT.

Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”), m.in. wyrok w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), czy wyrok w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV). Stanowisko to jest również powszechnie akceptowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. I FPS 3/10) oraz w interpretacjach organów podatkowych (interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 30 marca 2012 r., sygn. PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279).

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że odrębne traktowanie dla celów VAT poszczególnych świadczeń, byłoby nieuzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, a ponadto pogarszałoby funkcjonalność systemu VAT. Jak wyjaśniano, w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Brak jest jednak bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja. Do okoliczności tych należeć będzie między innymi ocena danej transakcji z punktu widzenia jej odbiorcy. W sytuacji, gdy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego złożonego świadczenia, a nie zestawu odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT takie świadczenie powinno być uznane za świadczenie złożone.

Co istotne, z perspektywy nabywcy w takim przypadku powinno zawsze istnieć świadczenie wiodące, wobec którego pozostałe będą miały charakter wtórny (pomocniczy). Świadczenia pomocnicze nie będą stanowiły dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jedynie środek służący do lepszego wykorzystania świadczenia głównego.

Analizując kwestię świadczenia złożonego sądy i organy odnosiły się również do sposobu kalkulacji ceny i zasad dokumentowania danego świadczenia. Jak wielokrotnie podkreślano, dla ustalenia, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z wieloma świadczeniami cząstkowymi, fakt wystawienia jednej faktury oraz ustalenie jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego (m.in. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, pkt 31, wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie 224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 44).

Konsekwencją ustalenia, że dana transakcja stanowi świadczenie złożone dla celów VAT, jest poddanie jej jednolitemu reżimowi podatkowemu, co oznacza, że w przy określaniu skutków podatkowych danej transakcji złożonej nie wyodrębnia się jej poszczególnych elementów, lecz traktuje się ją jako jeden przedmiot opodatkowania. W rezultacie, do całego świadczenia złożonego stosuje się jedną stawkę podatkową, ustala się jeden obowiązek podatkowy, miejsce świadczenie (dostawy) itp. Przy czym konsekwencje podatkowe danej transakcji ustalane są w oparciu o przepisy mające zastosowanie dla świadczenia głównego (dominującego), wobec którego pozostałe elementy mają charakter pomocniczy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej poprzez przydzielenie nabywcy prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie.

Raz jeszcze należy wskazać, że w przypadku, gdy w skład świadczenia wchodzą świadczenia pomocnicze/niesamodzielne, tj. takie, które nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem świadczenia głównego, opodatkowanie zgodnie z ugruntowanym poglądem orzecznictwa powinno dotyczyć całości i nastąpić według stawki właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, celem zasadniczym nabywcy jest niewątpliwie nabycie lokalu mieszkalnego, nie zaś nabycie udziału w powierzchniach wspólnych. Dzielenie takiej transakcji na odrębne świadczenia wyłącznie dla celów podatkowych miałoby charakter sztuczny i nie znajduje uzasadnienia. Co więcej, byłoby ono sprzeczne z powyżej powoływanymi przepisami prawa cywilnego

Zatem w opinii Wnioskodawcy przedmiotowa sprzedaż będzie stanowiła jednolite świadczenie, tj. zbycie lokalu mieszkalnego z udziałem w nieruchomości wspólnej w postaci miejsca postojowego, i tym samym będzie stanowiła jedną transakcję, opodatkowaną tą samą stawką (stawkami) co dostawa danego lokalu mieszkalnego.

Stanowisko takie zostało również wielokrotnie potwierdzone w judykaturze. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, dla określenia właściwej stawki podatku dla przeniesienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym, istotnym jest precyzyjne wskazanie przedmiotu tej czynności. NSA w wydanych orzeczeniach (np. wyrok z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09 z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 1051/10, z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 156/12) dokonał podziału stanów faktycznych, w ramach którego wyróżnia:

1.  uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego, jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów, itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum,
2.  wyodrębnienie garażu wielostanowiskowego na odrębną własność (z odrębną księgą wieczystą) i sprzedaż udziału we współwłasności tego garażu na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału garażu quoad usum. Co oczywiste, w sytuacji, która objęta jest niniejszym Wnioskiem zachodzi przypadek przewidziany w pkt 1. powyżej.

Odnośnie zaś takiego ukształtowania stosunku prawnego mającego za przedmiot prawo do korzystania z miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym, NSA stoi na stanowisku, że jeżeli przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, dla którego nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste, znajdującego się wewnątrz budynku lub na zewnątrz budynku, integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie. Miejsca postojowe nie mogą być wówczas odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu. W takim przypadku sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej.

Tytułem przykładu, Wnioskodawca przytacza w tym miejscu fragment ww. wyroku NSA sygn. akt I FSK 1051/10, w którym skład orzekający potwierdził, że „(\`(...)\`) sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w tym samym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek nie tylko jako jeden przedmiot sprzedaży, ale i nie dopuszczają możliwości odrębnego obrotu prawem do miejsca postojowego jako udziałem w częściach wspólnych budynku nierozerwalnie związanym z prawem własności lokalu mieszkalnego(…).”

Stanowisko takie prezentują również organy podatkowe, w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji nr IPTPP2/443-842/13-4/IR z dnia 2 stycznia 2014 r., podkreślił, że: "(\`(...)\`) w sytuacji gdy w ramach jednej transakcji następuje sprzedaż lokalu mieszkalnego o powierzchni poniżej 150 m2 wraz ze stosownym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w ramach której określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z pomieszczenia gospodarczego oraz określonego miejsca parkingowego lub określonego garażu podziemnego, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a oraz z art. 41 ust. 12 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, o ile będzie objęta jedną księgą wieczystą”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował także:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji nr ILPP5/443-262/14-2/PG wydanej w dniu 22 stycznia 2015 r.;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji nr IBPP2/443-1214/14/WN wydanej w dniu 5 marca 2015 r.;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr IPPP3/4512-493/15-2/WH wydanej w dniu 24 lipca 2015 r.;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji nr IBPP2/4512-246/16/RSz wydanej w dniu 14 czerwca 2016 r.;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji nr ILPP5/4512-1-111/16-4/WB wydanej w dniu 30 maja 2016 r.

Jednocześnie, jak wynika z wydawanych przez organy podatkowe interpretacji indywidualnych, bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, czy Spółka w celach informacyjnych dokonywać będzie w zawieranych z klientami umowach wyróżnienia elementów ceny nabycia, poprzez wskazanie ceny lokalu oraz prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, wyodrębniając tym samym wartość prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. Prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nie będzie bowiem przedmiotem odrębnego obrotu. Stanowisko takie potwierdza powyżej powołana interpretacja indywidualna nr ILPP5/4512-1-111/16-4/WB z dnia 30 maja 2016 r.:

„Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że Spółka w celach informacyjnych dokonuje w umowach wyróżnienia (drugi rodzaj umów), co składa się na cenę nabycia poprzez wskazanie ceny lokalu oraz prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego i/lub komórki lokatorskiej i tym samym wyodrębnia wartość prawa do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej/miejsca postojowego. Prawo do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej/miejsca postojowego nie jest bowiem - jak wskazuje Wnioskodawca — przedmiotem odrębnego obrotu. Skutkiem powyższego, dostawa lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/lub miejsca postojowego korzysta/będzie korzystała z obniżonej, tj. 8% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy. ”

Analogiczne podejście potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. IBPP2/443-993/13/WN oraz w interpretacji z dnia 10 października 2013 r., sygn. IBPP2/443-615/13/WN.

Obszerne orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wskazuje, że stanowisko -Spółki ma mocno ugruntowany charakter.

W rezultacie należy stwierdzić, że w stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem, dostawa lokalu mieszkalnego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT właściwą dla lokalu mieszkalnego, tj. stawką 8% VAT, przy czym w sytuacji, gdy powierzchnia użytkowa danego lokalu będzie przekraczała 150 m2, stawka 8% VAT znajdzie zastosowanie jedynie do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi 150 m2 powierzchni w całości powierzchni użytkowej lokalu.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie do pytania nr 2

Spółka stoi na stanowisku, iż w sytuacji dostawy lokalu mieszkalnego wraz z ustanowieniem na rzecz jego właściciela prawa do wyłącznego korzystania z ogródka przydomowego, na zasadzie umowy o podział do korzystania z rzeczy wspólnej (tzw. podział quoad usum), do całości transakcji znajdzie zastosowanie stawka VAT, właściwa dla dostawy danego lokalu mieszkalnego ,,tj. stawka 8% VAT, przy czym w sytuacji, gdy powierzchnia użytkowa danego lokalu będzie przekraczała 150 m2, stawka 8% VAT znajdzie zastosowanie jedynie do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi 150 m2 powierzchni w całości powierzchni użytkowej lokalu.

W analizowanym stanie faktycznym prawo właścicieli lokali mieszkalnych do korzystania z ogródków przydomowych, analogicznie jak w przypadku miejsc postojowych (opisanych w stanowisku Spółki odnośnie pytania nr 1) będzie się opierać na cywilistycznej konstrukcji udziału w nieruchomości wspólnej połączonej z podziałem do korzystania (quoad usum). Powyższe oznacza zatem, że części powierzchni, zajęte pod poszczególne ogródki, nie będą stanowić odrębnych nieruchomości, lecz będą wchodzić w skład nieruchomości wspólnej związanej z prawem własności danego lokalu.

Z powyższego wynika, że nie jest możliwe nabycie w oderwaniu od lokalu mieszkalnego udziału w nieruchomości wspólnej, w tym części gruntu, na którym posadowiony jest dany budynek mieszkalny (w analizowanej sprawie - Budynek zadanie\_l), wykorzystywanej jako ogródek przydomowy.

W rezultacie sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z ogródka przydomowego będzie „objęta jedną księgą wieczystą”- właściwą dla lokalu.

Spółka zauważa, że w wyniku podziału quoad usum nie dojdzie do wyodrębnienia nieruchomości obejmującej ogródek przydomowy a jedynie do uzgodnienia sposobu korzystania z ogródka, wyłącznie przez właścicieli samodzielnych lokali, będących zarazem współwłaścicielami nieruchomości wspólnej.

W świetle bowiem powołanego powyżej przepisu art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali oraz art. 50 i 47 § 1 k.c., w okolicznościach niniejszej sprawy ogródek przydomowy, jako część nieruchomości wspólnej, nie może być przedmiotem odrębnej własności, a przez to nie może również stanowić przedmiotu samodzielnego obrotu - prawo do niego może być przeniesione tylko i wyłącznie z lokalem mieszkalnym, w stosunku, do którego udział w nieruchomości wspólnej stanowi, część składową.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej poprzez przydzielenie nabywcy prawa do wyłącznego korzystania z ogródka przydomowego, integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie.

Raz jeszcze należy wskazać, że w przypadku, gdy w skład świadczenia wchodzą świadczenia pomocnicze/niesamodzielne, tj. takie, które nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem świadczenia głównego, opodatkowanie zgodnie z ugruntowanym poglądem orzecznictwa powinno dotyczyć całości i nastąpić według stawki właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, celem zasadniczym nabywcy jest niewątpliwie nabycie lokalu mieszkalnego, nie zaś nabycie udziału w powierzchniach wspólnych. Dzielenie takiej transakcji na odrębne świadczenia wyłącznie dla celów podatkowych miałoby charakter sztuczny i nie znajduje uzasadnienia. Potwierdzają to powoływane już przez Spółkę powyżej orzeczenia TSUE, NSA oraz interpretacje organów podatkowych.

W konsekwencji w przypadku ustanowienia przez Spółkę na rzecz nabywcy lokalu mieszkalnego położonego w Budynku zadanie\_l prawa do wyłącznego korzystania z ogródka przydomowego, mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na łącznej sprzedaży tych dwóch praw. W tym przypadku jest bowiem istotne, że grunt zajęty pod ogródek nie jest przedmiotem odrębnej własności i nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu, a więc może być zbywany i nabywany jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, do którego został przypisany.

Zatem w opinii Wnioskodawcy, sprzedaż będzie stanowiła jednolite świadczenie, tj. zbycie lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej w postaci ogródka przydomowego i tym samym będzie stanowiła jedną transakcję, opodatkowaną tą samą stawką VAT co dostawa danego lokalu mieszkalnego, tj. stawką 8% VAT, przy czym w sytuacji gdy powierzchnia użytkowa danego lokalu będzie przekraczała 150 m2, stawka 8% VAT znajdzie zastosowanie jedynie do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi 150 m2 powierzchni w całości powierzchni użytkowej lokalu.

Dla potwierdzenia swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje dla przykładu na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1813/09, który wpisuje się w aktualną linię orzeczniczą sądów administracyjnych oraz organów podatkowych dotyczącą przedmiotowej kwestii. We wskazanym orzeczeniu NSA stwierdził, że:

„(\`(...)\`) W razie sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i ustaleniu sposobu korzystania (\`(...)\`) w ramach podziału quoad usum, skoro nieruchomość wspólną stanowi łącznie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu i nie jest możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu, mamy do czynienia ze sprzedażą odrębnej własności lokalu mieszkalnego jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału we współwłasności wspólnych części nieruchomości. W takim przypadku sprzedaż obejmuje jednolite świadczenie, na które składają się dostawa towaru — samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi — sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości jako wartości niematerialnej (\`(...)\`), tworzące w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. (\`(...)\`)

Nie ma też żadnego uzasadnienia ze względu na treść art. 29 ust. 5 u.p.t.u. do określania innej stawki podatku VAT niż mająca zastosowanie do lokalu mieszkalnego, dla gruntu stanowiącego współwłasność właścicieli wszystkich lokali i nabywanego łącznie z lokalem mieszkalnym, a wykorzystywanego na ogródek. W przypadku dostawy lokalu mieszkalnego, będącego wyodrębnioną częścią budynku, nie wyodrębnia się bowiem prawa do wyłącznego korzystania z ogródka. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, grunt zajęty pod ogródek jako współwłasność wszystkich właścicieli mieszkań nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu. Udział w tym gruncie, na co już zwrócono wcześniej uwagę, nabywany jest i zbywany bowiem wraz z lokalem mieszkalnym. ”

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie do pytania nr 3

Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji dostawy lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską, stanowiącą pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, bądź też część nieruchomości wspólnej przeznaczoną do wyłącznego korzystania przez właściciela danego lokalu na zasadzie umowy o podział do korzystania z rzeczy wspólnej (quoad usum), znajdzie zastosowanie stawka podatku VAT, właściwa dla dostawy danego lokalu mieszkalnego, tj. stawka 8% VAT, przy czym w sytuacji gdy powierzchnia użytkowa danego lokalu będzie przekraczała 150 m2, stawka 8% VAT znajdzie zastosowanie jedynie do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi 150 m2 powierzchni w całości powierzchni użytkowej lokalu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca przewiduje, że prawo do korzystania z komórki lokatorskiej może zostać ustanowione na rzecz poszczególnych nabywców lokali mieszkalnych albo (i) w drodze podziału quoad usum nieruchomości wspólnej albo (ii) w drodze zbycia komórki lokatorskiej na rzecz nabywcy mieszkania jako pomieszczenia przynależnego do lokalu mieszkalnego, w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o VAT.

W przypadku wystąpienia pierwszego ze wskazanych przypadków - ustanowienia na rzecz właściciela lokalu mieszkalnego prawa do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej w oparciu o umowę o podział do korzystania rzeczy wspólnej — Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skutki takiej transakcji kształtować się będą analogicznie jak to miało miejsce w opisanych powyżej przypadkach (stanowisko odnośnie pytań nr 1 i 2) ustanowienia prawa do wyłącznego korzystania w drodze podziału quoad usum miejsca postojowego oraz ogródka przydomowego.

Udział w nieruchomości wspólnej stanowi bowiem część składową nieruchomości lokalowej i jako taki dzieli los prawny lokalu mieszkalnego. Nie będzie on przedmiotem odrębnego od lokalu obrotu prawnego - komórka będzie „objęta jedną księgą wieczystą”, razem z lokalem.

W rezultacie, czynność taka stanowić będzie jednolite świadczenie, ściśle związane z dostawą lokalu mieszkalnego i objęta będzie stawka podatku właściwą dla dostawy tego lokalu, zgodnie z powoływanym już orzecznictwem TSUE. Stanowisko takie, jak już to było podnoszone w kontekście uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1 i 2 potwierdzają w wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe oraz znajduje one swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo można w tym miejscu wskazać na interpretację indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. IBPP2/443-978/13/Icz, w której organ podatkowy stwierdził:

„(\`(...)\`) W omawianej sprawie mamy do czynienia z dostawą lokalu mieszkalnego wraz z:

1.  uzyskaniem prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego,
2.  uzyskaniem prawa do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej/pomieszczenia gospodarczego,
3.  uzyskaniem prawa do wyłącznego korzystania z ogródka przydomowego,
4.  uzyskaniem prawa do wyłącznego korzystania z tarasu na dachu budynku,
5.  uzyskaniem prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, z komórki lokatorskiej/pomieszczenia gospodarczego, z ogródka przydomowego, tarasu na dachu budynku

\- prawa te będą integralnie związane z udziałem w nieruchomości wspólnej, wynikającym z prawa własności do lokalu mieszkalnego.

Zatem, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, określonej komórki lokatorskiej określonego pomieszczenia gospodarczego), określonego ogródka przydomowego, określonego tarasu na dachu budynku, dla których to części nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste, integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż lokalu mieszkalnego z wyżej wymienionymi prawami do określonych części składowych nieruchomości stanowi jednolite świadczenie.

Wymienione we wniosku poszczególne części składowe nieruchomości nie mogą być wówczas odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu. Tylko w takim przypadku sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonej części składowej nieruchomości i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży opodatkowanej stawką obniżoną w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy.”

W rezultacie, ustanowienie przez Wnioskodawcę na rzecz nabywców poszczególnych lokali za wynagrodzeniem prawa do korzystania z komórki lokatorskiej, w oparciu o umowę o podział quoad usum nieruchomości wspólnej, będzie opodatkowane na tych samych zasadach - przy zastosowaniu tej samej stawki (stawek) podatku - co zbycie lokalu mieszkalnego, tj. stawką 8% VAT, przy czym w sytuacji gdy powierzchnia użytkowa danego lokalu będzie przekraczała 150 m2 stawka 8% VAT znajdzie zastosowanie jedynie do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi 150 m2 powierzchni w całości powierzchni użytkowej lokalu.

Spółka wskazuje następnie, że stosownie do treści art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż („pomieszczenia przynależne”).

Jak z powyższego wynika, katalog pomieszczeń kwalifikowanych jako pomieszczenia przynależne, sformułowany w art. 2 ust. 4 ustawy o VAT, ma charakter jedynie przykładowy (nie jest to enumeratywne wyliczenie), niemniej przepis ten określa status prawny takich pomieszczeń jako części składowych lokalu, do którego przynależą.

Z powyższego wynika zatem, że pomieszczenia te, w analizowanym stanie faktycznym - komórki lokatorskie, nie mogą stanowić odrębnego od lokalu przedmiotu obrotu prawnego, gdyż zgodnie z powoływanym już uprzednio art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Nie ulega przy tym wątpliwości, że pojęcie rzeczy na gruncie polskiego porządku prawnego obejmuje wyłącznie przedmioty materialne, w tym nieruchomości, do których zalicza się m.in. nieruchomości lokalowe (por. art. 46 § 1 w zw. z art. 45 k.c.).

Jednocześnie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ww. ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Treść powołanych przepisów wskazuje na rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi. Te ostatnie, choć w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia „lokal użytkowy”, zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1422, z późn. zm.) - dalej „Rozporządzenie”. Zgodnie z tym przepisem przez lokal użytkowy należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Mieszkaniem - stosownie do § 3 pkt 9 ww. rozporządzenia — jest zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. Z kolei przez pomieszczenie techniczne należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12), natomiast pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych - pkt 13.

Piwnice/komórki lokatorskie, które co do zasady mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, nie powinny być traktowane jako lokal użytkowy, gdyż stanowią pomieszczenia gospodarcze lokalu mieszkalnego, służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, i są wykorzystywane do przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu.

Z powyższych względów, dostawa komórki lokatorskiej - jest, zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowana na zasadach analogicznych do dostawy lokalu mieszkalnego.

Przemawia za takim wnioskiem zarówno funkcja, która realizowana jest przez komórkę lokatorską, jak również okoliczność, że pomieszczenie przynależne, jako część składowa lokalu nie może stanowić samodzielnego przedmiotu obrotu prawnego.

Na słuszność takiego stanowiska wskazują również interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe. Przykładowo można w tym miejscu powołać interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1008/14-4/AP, w której organ podatkowy stwierdził, że „(\`(...)\`) dostawa pomieszczenia gospodarczego (komórki lokatorskiej spełniającej funkcję piwnicy) jest opodatkowana na zasadach analogicznych do dostawy lokalu mieszkalnego, a wiec w opisanym przypadku korzysta z opodatkowania obniżona stawka podatku VAT 8%. Analiza powołanych przepisów w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że do dostawy lokali mieszkalnych wraz z komórkami lokatorskimi ma zastosowanie obniżona 8% stawka podatku od towarów i usług. Przy czym stawka ta obowiązuje bez względu na moment, w którym nabywca zdecyduje się na zakup komórki lokatorskiej, tj. czy nastąpi to w momencie nabycia lokalu mieszkalnego, czy w terminie późniejszym”.

Z powyższych powodów nie może ulegać jakimkolwiek wątpliwościom, że w sytuacji dostawy lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską, stanowiącą pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, znajdzie zastosowanie stawka podatku VAT, właściwa dla dostawy danego lokalu mieszkalnego, tj. stawka 8% VAT, przy czym w sytuacji, gdy powierzchnia użytkowa danego lokalu będzie przekraczała 150 m2\- stawka 8% VAT znajdzie zastosowanie jedynie do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi 150 m2 powierzchni w całości powierzchni użytkowej lokalu.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie do pytania nr 4

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku dostawy lokalu mieszkalnego oraz ustanowienia na rzecz jego właściciela służebności gruntowej polegającej na prawie do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej, do całości takiej transakcji zastosowanie znajdzie stawka VAT, właściwa dla dostawy tego lokalu mieszkalnego, tj. stawka 8% VAT, przy czym w sytuacji, gdy powierzchnia użytkowa danego lokalu będzie przekraczała 150 m2, stawka 8% VAT znajdzie zastosowanie jedynie do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi 150 m2 powierzchni w całości powierzchni użytkowej lokalu.

Spółka na wstępie zauważa, że instytucja służebności gruntowej została kompleksowo uregulowana w ustawie Kodeks cywilny.

Istotę służebności gruntowej określa przepis art. 285 § 1 k.c., stanowiąc, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, iż właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że służebność gruntowa może mieć jedynie na celu zwiększenie użyteczności nieruchomości władnącej lub jej oznaczonej części (vide: art. 285 § 2 k.c.). Pełni zatem, w stosunku do nieruchomości władnącej, funkcję pomocniczą.

Służebność gruntowa, stanowi zatem ograniczone prawo rzeczowe, które jest ściśle związane z własnością określonej nieruchomości, w analizowanym stanie faktycznym - z własnością poszczególnych lokali mieszkalnych wyodrębnionych przez Wnioskodawcę.

Co istotne, służebność gruntowa nie może istnieć bez nieruchomości władnącej i nie może być zbyta bez przeniesienia własności danego lokalu mieszkalnego. Służebność gruntowa w postaci prawa do korzystania z komórki lokatorskiej nie stanowi zatem samodzielnego przedmiotu obrotu prawnego.

Komórka lokatorska jest pomieszczeniem funkcjonalnie i praktycznie związanym z lokalami mieszkalnymi. Jak Spółka szczegółowo wykazała w uzasadnieniu swojego stanowiska odnośnie do pytania nr 3, komórki lokatorskie stanowią pomieszczenia gospodarcze, służące lepszemu wykorzystaniu nabytego mieszkania. Spełniają więc one pomocnicze funkcje do lokalu mieszkalnego i w ocenie Spółki mogą być uznane za część lokalu mieszkalnego.

W rezultacie, zdaniem Spółki, komórka lokatorska powinna być traktowana jako część obiektu budowlanego spełniającego definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego, jako pomieszczenie gospodarcze lub przynależne, związane funkcjonalnie z własnością mieszkania.

Spółka podkreśla przy tym, że prawo do korzystania z komórki lokatorskiej na zasadzie służebności gruntowej przysługiwać może wyłącznie właścicielom mieszkań. Nie sposób nabyć tego prawa bez własności mieszkania. Nie jest więc możliwe nabycie samej służebności, bez prawa własności mieszkania. W tym sensie związek funkcjonalny komórki z mieszkaniem jest ścisły i nierozerwalny.

W świetle powyższego oraz mając na uwadze orzecznictwo TSUE, sądów administracyjnych oraz organów podatkowych należy uznać, że nabycie obu praw (własności lokalu oraz prawa służebności gruntowej) powinno być traktowane jako jedna, nierozerwalna transakcja, gdzie elementem dominującym jest nabycie mieszkania. Służebność gruntowa jest nierozerwalnie związana z lokalem mieszkalnym i dla nabywcy stanowi element świadczenia kompleksowego, gdzie głównym świadczeniem jest nabycie lokalu mieszkalnego.

Stanowisko to potwierdzają również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2012 r., znak IPPP2/443-1187/12-2/BH zaakceptował stanowisko, zgodnie z którym:

„Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwościom, że świadczenie polegające na ustanowieniu odpłatnej służebności której przedmiotem jest prawo do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej w Budynku Zadanie II. nie stanowi dla nabywcy lokalu mieszkalnego celu samego w sobie, lecz stanowi środek służący skorzystaniu w jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego czyli nabycia lokalu mieszkalnego. W każdym więc przypadku, gdy komórka lokatorska jest przez klienta nabywana razem z mieszkaniem, będziemy mieli do czynienia z jednym świadczeniem, polegającym na dostawie mieszkania, opodatkowanym obniżoną stawką VAT. ”

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że świadczenie polegające na ustanowieniu odpłatnej służebności, której przedmiotem będzie prawo do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej będzie opodatkowane, jako świadczenie złożone, według jednej stawki VAT właściwej dla lokalu mieszkalnego, tj. według stawki 8% VAT, przy czym w sytuacji, gdy powierzchnia użytkowa danego lokalu będzie przekraczała 150 m2 stawka 8% VAT znajdzie zastosowanie jedynie do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi 150 m2 powierzchni w całości powierzchni użytkowej lokalu.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 5

Zdaniem Spółki, w przypadku dostawy poszczególnych lokali mieszkalnych, przy obliczaniu ich powierzchni użytkowej, na potrzeby ustalania limitów, o których mowa w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, Spółka jest uprawniona do posłużenia się każdą normą budowlaną prawnie dopuszczalną, w tym normą PN-ISO 9836:1997.

Z treści przepisów art. 41 ust. 12b oraz art. 41 ust. 12c ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że prawidłowe ustalenie powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego ma kluczowe znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania czynności opodatkowanej, jaką jest dostawa takiego lokalu, do której znajdują zastosowanie poszczególne stawki podatku oraz, w konsekwencji, ustalenia prawidłowej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji. W przypadku bowiem lokali, których powierzchnia użytkowa przekracza limit przewidziany w art. 41 ust. 12b pkt 2 ustawy o VAT (150 m2), stawka podatku 8% znajdzie zastosowanie tylko do części jego powierzchni (części podstawy opodatkowania) odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej lokalu. W pozostałym zakresie transakcja opodatkowana będzie wg stawki 23%.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „powierzchnia użytkowa”. Nie zawiera także odesłania do innego aktu prawnego, w którym pojęcie to byłoby zdefiniowane, pomimo że w polskim systemie prawnym kilka aktów prawnych taką definicję zawiera (np. ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r poz. 71.6); ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r., poz. 205); ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150, z późn. zm.); PKOB)

W rezultacie, w sytuacji, gdy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „powierzchnia użytkowa” dla prawidłowego stosowania art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, stanowiącego istotne kryterium dla zakresu zastosowania obniżonej lub podstawowej stawki VAT, wybór stosowanej definicji powierzchni użytkowej pozostawiono w gestii podatników. Mogą się oni więc posłużyć każdą normatywnie określoną metodą ustalenia takiej powierzchni, która będzie w danym przypadku racjonalna.

Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Dla przykładu Spółka wskazuje w tym miejscu na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 888/12, z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 953/12, w którym sąd uznał:

„Przy obliczaniu powierzchni użytkowej lokalu i budynku na potrzeby ustalania limitów, o których mowa w art. 41 ust. 12b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), celem skorzystania z obniżonej stawki podatku od towarów i usług, podatnicy są uprawnieni do wyliczenia „powierzchni użytkowych” w oparciu o jedną z normatywnych definicji, która umożliwi obliczenie powierzchni użytkowej zarówno budynków mieszkalnych jak i lokali mieszkalnych. Wyliczenia „powierzchni użytkowych” można dokonać również w oparciu o normy stosowane w budownictwie, nawet jeżeli nie są one obligatoryjne.”

Identyczne stanowisko NSA potwierdził w wyroku z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1719/12.

Takie stanowisko prezentują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2014 r., sygn. IPPP1/443-683/12/14-5/S/AS, w której stwierdził, że:

„(\`(...)\`) zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że przy określaniu powierzchni użytkowej na potrzeby podatku od towarów i usług, z uwagi na brak definicji pojęcia „powierzchnia użytkowa” w ustawie, można posłużyć się każdą normatywnie określoną metodą ustalenia takiej powierzchni, w tym z zastosowaniem norm stosowanych w budownictwie, o ile będzie ona adekwatna do rodzaju obiektu dla którego ma być zastosowana. Z powyższych powodów, Spółka uważa za uzasadnione swoje stanowisko, zgodnie z którym w przypadku dostawy poszczególnych lokali mieszkalnych, przy obliczaniu ich powierzchni użytkowej, na potrzeby ustalania limitów, o których mowa w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, Spółka jest uprawniona do posłużenia się każdą normą budowalną prawnie dopuszczalną, w tym normą PN-ISO 9836:1997.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, według art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1892).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W świetle art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia „lokal użytkowy” zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1422).

Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z pkt 12 wskazanego wyżej paragrafu - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Na podstawie powyższych uregulowań można stwierdzić, że kondygnacja budynku mieszkalnego, w części w której znajdują się konkretne garaże lub miejsca postojowe, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym, stanowi lokal użytkowy.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Według art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 ww. artykułu nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380, ze zm.), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością.

Z kolei art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy np. prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego czy ogródka przydomowego to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu; miejsce postojowe czy też ogródek przydomowy jest częścią nieruchomości wspólnej.

Zatem nie ma możliwości nabycia prawa do korzystania z miejsca postojowego w oderwaniu od nabycia samego lokalu mieszkalnego, jako że miejsca postojowe nie są w opisanym przypadku samodzielnymi lokalami użytkowymi, nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie jednego budynku. Nie można również nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnych budynku mieszkalnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozpoczęła realizację przedsięwzięcia deweloperskiego na będącej jej własnością nieruchomości gruntowej położonej w Warszawie („Nieruchomość”). Przedmiotowe przedsięwzięcie deweloperskie, obejmuje dwa zadania inwestycyjne ( „Inwestycja”):

W ramach pierwszego zadania inwestycyjnego, Spółka wybuduje część naziemną budynku mieszkalnego na części Nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczonej indywidualnym nr ewidencyjnym („Budynek zadanie\_l”). Na działce tej znajduje się wybudowana już przez poprzedniego właściciela Nieruchomości, część wielostanowiskowego garażu podziemnego, którą wyznaczają granice ww. działki.

W części naziemnej Budynku zadanie\_l znajdować się będą:

*   lokale mieszkalne;

*   lokale mieszkalne z ogródkami przydomowymi, przeznaczonymi do wyłącznego korzystania przez właścicieli tych lokali, które to prawa właściciele lokali będą nabywać na zasadzie umowy o podział do korzystania z rzeczy wspólnej;

*   lokal niemieszkalny; przedmiotowe lokale stanowić będą samodzielne lokale w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r. poz. 1892 dalej: „ustawa o własności lokali”);

*   komórki lokatorskie, które będą stanowić pomieszczenia przynależne do lokali w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali; komórki te będą zlokalizowane w części naziemnej Budynku zadanie\_l („na piętrach”).

W garażu pod Budynkiem zadanie\_l znajdować się będą:

*   miejsca postojowe, które stanowić będą części nieruchomości wspólnej, przeznaczone do wyłącznego korzystania przez właścicieli wybranych lokali na zasadzie umowy o podział do korzystania z rzeczy wspólnej (tzw. podział quoad usum);

*   samodzielne lokale niemieszkalne.

Garaż wielostanowiskowy nie zostanie wydzielony jako osobny lokal użytkowy w Budynku zadanie\_l.

W ramach drugiego zadania inwestycyjnego, Spółka wybuduje część naziemną budynku mieszkalnego na części Nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczoną indywidualnym nr ewidencyjnym (dalej: „Budynek zadanie\_2”). Na działce tej znajduje się wybudowana już przez poprzedniego właściciela Nieruchomości, część wielostanowiskowego garażu podziemnego, którą wyznaczają granice ww. działki.

W części naziemnej Budynku zadanie\_2 znajdować się będą:

*   lokale mieszkalne, które będą stanowić samodzielne lokale w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali;

*   komórki lokatorskie, które stanowić będą pomieszczenia przynależne do lokali w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali lub też części nieruchomości wspólnej przeznaczone do wyłącznego korzystania przez właścicieli wybranych lokali na zasadzie umowy o podział do korzystania z rzeczy wspólnej (wg uznania Spółki); komórki te będą znajdowały się w części naziemnej Budynku zadanie\_2.

W garażu pod Budynkiem zadanie\_2 znajdują się:

*   miejsca postojowe, które stanowić będą części nieruchomości wspólnej, przeznaczone do wyłącznego korzystania przez właścicieli wybranych lokali na zasadzie umowy o podział do korzystania z rzeczy wspólnej (tzw. podział quoad usum);

*   komórki lokatorskie, które stanowić będą pomieszczenia przynależne do lokali w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali lub też części nieruchomości wspólnej przeznaczone do wyłącznego korzystania przez właścicieli wybranych lokali na zasadzie umowy o podział do korzystania z rzeczy wspólnej (wg uznania Spółki); komórki te będą zlokalizowane w części podziemnej Budynku zadanie\_2 („w piwnicy”); dodatkowo komórki te mogą być sprzedawane klientom pierwszego zadania inwestycyjnego na zasadzie służebności gruntowej.

Garaż wielostanowiskowy nie zostanie wydzielony jako osobny lokal użytkowy w Budynku zadanie\_2.

Ponadto Wnioskodawca, jako właściciel Nieruchomości, jest uprawniony, na zasadzie służebności gruntowej ustanowionej na nieruchomości, będącej własnością innego podmiotu oraz stanowiącej inną działkę gruntu, na której to działce posadowiony (oraz oddany do użytkowania) jest budynek mieszkalny - do wyłącznego korzystania z określonej liczby komórek lokatorskich, oznaczonych ściśle określonymi numerami, które znajdują się w tym budynku. Wskazane ograniczone prawa rzeczowe do tych komórek są przeznaczone dla nabywców poszczególnych lokali w Budynku zadanie\_l, którzy prawa te nabędą odpłatnie na zasadzie służebności gruntowych obciążających nieruchomość stanowiącą ww. działkę gruntu.

Prawa do lokali mieszkalnych, komórek lokatorskich, miejsc postojowych oraz lokali niemieszkalnych, wchodzących w skład Inwestycji, a także wskazane powyżej ograniczone prawa rzeczowe w postaci służebności gruntowych obejmujących poszczególne komórki lokatorskie, przenoszone mogą być na ich nabywców w ramach różnych schematów. W ramach niniejszego wniosku, Spółka pragnie potwierdzić zasady opodatkowania VAT następujących przypadków sprzedaży:

1.  lokal mieszkalny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym, ustanowionym na zasadzie umowy o podział do korzystania z nieruchomości wspólnej (tzw. podział quoad usum)
2.  lokal mieszkalny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z ogródka przydomowego, ustanowionym na zasadzie umowy o podział do korzystania z nieruchomości wspólnej (tzw. podział quoad usum),
3.  lokal mieszkalny wraz komórką lokatorską, stanowiącą pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, bądź część nieruchomości wspólnej przeznaczoną do wyłącznego korzystania przez właściciela danego lokalu na zasadzie umowy o podział do korzystania z rzeczy wspólnej (quoad usum),
4.  lokal mieszkalny wraz ze służebnością gruntową polegającą na prawie do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej przez właściciela konkretnego lokalu mieszkalnego.

Spółka wskazuje, że w każdym z powyższych schematów, zostanie założona jedna księga wieczysta - dla lokalu mieszkalnego. Spółka dopuszcza przy tym sytuacje, w których nabywca lokalu mieszkalnego nabędzie obok jego własności jedno, wszystkie, bądź tylko niektóre z praw wymienionych powyżej (możliwe są różne konfiguracje).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku dla dostawy lokalu mieszkalnego wraz z ustanowieniem na rzecz właściciela lokalu prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym oraz prawa do wyłącznego korzystania z ogródka przydomowego.

Z opisu wniosku jednoznacznie wynika, że nie ma możliwości nabycia ogródka przydomowego oraz miejsca postojowego w oderwaniu od nabycia samego lokalu mieszkalnego, jako że miejsce postojowe, ogródek przydomowy w opisanym przypadku, nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży - nie stanowią w odniesieniu do miejsca postojowego lokali użytkowych i nie będzie dla nich zakładana samodzielna Księga Wieczysta. Przeniesienie własności lokalu mieszkalnego wraz z ogródkiem przydomowym oraz miejscem postojowym będzie dokonane jedną transakcją.

Należy zauważyć, iż na gruncie ustawy VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jaki zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

W kontekście powyższego, w przypadku czynności o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji jest nabycie świadczenia kompleksowego, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważa się, iż stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financien (C-41/04).

W przypadku, gdy w skład świadczonej czynności wchodzą czynności pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem czynności głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla czynności głównej.

W omawianej sprawie mamy do czynienia z dostawą lokalu mieszkalnego wraz z ustanowieniem na rzecz właściciela lokalu, prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym stanowiącym część nieruchomości wspólnej (ustanowionym na zasadzie umowy o podział do korzystania z rzeczy wspólnej quoad usum) oraz prawa do wyłącznego korzystania z ogródka przydomowego również na zasadzie umowy podział do korzystania z rzeczy wspólnej quoad usum.

Jak wskazał Wnioskodawca w odniesieniu do wyżej przedstawionych transakcji zostanie założona jedna księga wieczysta i sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego czy ogródka przydomowego będzie objęta jedną księgą wieczystą właściwą dla lokalu.

Odnosząc powołane wyżej przepisy prawa do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że dostawa lokalu mieszkalnego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym stanowiącym część nieruchomości wspólnej oraz prawa do korzystania z ogródka przydomowego na zasadzie umowy o podział do korzystania z rzeczy wspólnej, które są integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego, objętych jedną księgą wieczystą podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego tj. 8% na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy, przy czym gdy powierzchnia lokalu będzie przekraczała 150m2, stawka 8% VAT znajdzie zastosowanie jedynie do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi 150m2 powierzchni w całości powierzchni użytkowej lokalu w myśl art. 41 ust. 12c ustawy.

W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia stawki podatku VAT, jaką należy opodatkować dostawę lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską, stanowiącą pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego bądź też części nieruchomości wspólnej przeznaczoną do wyłącznego korzystania na zasadzie umowy o podział do korzystania z rzeczy wspólnej.

Przedstawiona wyżej analiza przepisów prawnych prowadzi do wniosku, że preferencyjna 8% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu lokali mieszkalnych w rozumieniu ww. art. 2 pkt 2 ustawy o własności lokali, służących zaspokajaniu właśnie mieszkaniowych potrzeb społeczeństwa. Obniżona stawka podatku nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkalnych.

Uwzględniając zatem powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy – odnosząc się do dostawy lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej – uznać należy, że dla tej dostawy zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku VAT. Wskazać bowiem należy, że komórka lokatorska stanowi pomieszczenie gospodarcze lokalu mieszkalnego, które służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i jest wykorzystywane do przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu.

Co prawda Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) nie wymienia wprost komórek lokatorskich – jednakże ze względu na podobieństwo znaczeniowe, komórki lokatorskie spełniają funkcje piwnicy. Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, piwnice, które co do zasady mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, nie powinny być traktowane jako lokal użytkowy, gdyż stanowią pomieszczenia gospodarcze lokalu mieszkalnego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i są wykorzystywane do przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu. Ponadto zauważyć należy, że część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje – zgodnie z PKOB – pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Zatem piwnice (komórki lokatorskie) powinny zostać uwzględnione w części „mieszkaniowej” budynku.

Z powyższych względów, dostawa lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską stanowiącą pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali jest/będzie opodatkowana na zasadach analogicznych do dostawy lokalu mieszkalnego, a więc w opisanym przypadku korzysta/będzie korzystać z opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%, przy czym w sytuacji gdy powierzchnia użytkowa danego lokalu będzie przekraczała 150 m2 stawka 8% VAT znajdzie zastosowanie jedynie do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi 150m2 powierzchni w całości powierzchni użytkowej lokalu.

Ta sama stawka podatku będzie dotyczyć transakcji dostawy lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z komórki lokatorskiej ustanowionej na rzecz poszczególnych nabywców w drodze podziału nieruchomości wspólnej.

W przypadku ustanowienia na rzecz właściciela lokalu mieszkalnego prawa do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej w oparciu o umowę o podział do korzystania z rzeczy wspólnej należy zauważyć, że komórka lokatorska będzie objęta jedną księgą wieczystą razem z lokalem.

W konsekwencji dostawa lokalu mieszkalnego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wraz z prawem do korzystania z komórki lokatorskiej w oparciu o umowę o podział do korzystania rzeczy wspólnej, które są integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego, objętych jedną księgą wieczystą podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego tj. 8% na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy, przy czym gdy powierzchnia lokalu będzie przekraczała 150m2, stawka 8% VAT znajdzie zastosowanie jedynie do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi 150m2 powierzchni w całości powierzchni użytkowej lokalu w myśl art. 41 ust. 12c ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 3 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia stawki podatku dla dostawy lokalu mieszalnego oraz ustanowienia na rzecz jego właściciela służebności gruntowej polegającej na prawie do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej.

Należy zauważyć, że instytucja służebności gruntowej został kompleksowo uregulowana w cyt. już ustawie kodeks cywilny.

W myśl art. 285 § 1 kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

W myśl § 2 służebność gruntowa może mieć jedynie na celu zwiększenie użyteczności nieruchomości władnącej lub jej oznaczonej części.

Służebność gruntowa może zostać ustanowiona na podstawie umowy o ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego.

Podmiotowo-rzeczowy charakter służebności gruntowej determinuje zasady dotyczące przenoszenia tego prawa. Skoro może ono przysługiwać każdoczesnemu właścicielowi nieruchomości władnącej, przeniesienie własności skutkuje przejściem z mocy umowy przenoszącej własność także służebności gruntowej na nabywcę prawa własności tej nieruchomości. Rozporządzanie nieruchomością władnącą wywołuje równocześnie skutek rzeczowy odnośnie do służebności (jako jej części składowej). W konsekwencji służebność gruntowa nie może stanowić samodzielnego przedmiotu rozporządzeń - nie można przenieść służebności bez przeniesienia prawa własności.

Służebność jest obciążeniem cudzej nieruchomości, mającym na celu zwiększenie użyteczności innej nieruchomości albo zaspokojenie określonych potrzeb oznaczonej osoby fizycznej.

Jak ustalono powyżej komórka lokatorska stanowi pomieszczenie gospodarcze lokalu mieszkalnego, które służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Ponadto jak wynika z opisu sprawy prawo do korzystania z komórki lokatorskiej na zasadzie służebności gruntowej przysługiwać może wyłącznie właścicielom mieszkań.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie ma możliwości nabycia prawa do korzystania z komórki lokatorskiej na zasadzie służebności gruntowej w oderwaniu od nabycia samego lokalu mieszkalnego. Zatem ww. służebność będzie częścią składową lokalu mieszkalnego. Ustanawianie służebności uprawniających do korzystania poszczególnych części nieruchomości (komórki lokatorskiej) nie będzie mogło nastąpić na rzecz osoby niebędącej właścicielem lokalu.

Tym samym dostawa lokalu mieszkalnego oraz ustanowienia na rzecz jego właściciela służebności gruntowej polegającej na prawie do wyłącznego korzystania z określonej komórki lokatorskiej ma charakter jednej transakcji opodatkowanej według stawki właściwej dla lokalu mieszkalnego tj. 8% na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy, przy czym gdy powierzchnia lokalu będzie przekraczała 150m2, stawka 8% VAT znajdzie zastosowanie jedynie do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi 150m2 powierzchni w całości powierzchni użytkowej lokalu w myśl art. 41 ust. 12c ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 4 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia pojęcia „powierzchni użytkowej”, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „powierzchni użytkowej”. Przy określaniu powierzchni użytkowej na potrzeby podatku VAT, z uwagi na brak definicji pojęcia „powierzchnia użytkowa” w ustawie, można posługiwać się każdą normatywnie określoną metodą ustalenia takiej powierzchni. Pojęcie „powierzchnia użytkowa” występuje m.in w następujących aktach normatywnych:

*   ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r, poz. 849 ze zm.),

*   ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 205),

*   ustawie z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 150 ze zm.),

*   rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).

Zgodnie z przepisami art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych użyte w ustawie określenie - powierzchnia użytkowa budynku lub jego części - oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, za powierzchnię użytkową budynku (lokalu) w rozumieniu ustawy uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian pomieszczeń na wszystkich kondygnacjach (podziemnych i naziemnych, z wyjątkiem powierzchni piwnic i klatek schodowych oraz szybów dźwigów). Powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m - powierzchnię tę pomija się.

Z kolei w świetle art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego, przez powierzchnię użytkową lokalu należy rozumieć powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, a w szczególności pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania; za powierzchnię użytkową lokalu nie uważa się powierzchni balkonów, tarasów i loggii, antresoli, szaf i schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału.

W ww. rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, w objaśnieniach wstępnych, w pkt 2 – Pojęcia podstawowe – wskazano budynki mieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wnioskodawca wskazuje że w ramach realizowanej Inwestycji, powykonawczą powierzchnią użytkową lokali mieszkalnych oraz komórek lokatorskich będzie powierzchnia ustalona na podstawie pomiaru wykonanego przez uprawnionego geodetę zgodnie z zasadami określonymi w Polskiej Normie PN-ISO 9836:1997 „Właściwości użytkowe w budownictwie - Określanie i obliczanie wskaźników powierzchniowych i kubaturowych”. Spółka zaznacza, że zgodnie z tą normą, przy obliczaniu ich powierzchni użytkowej lokalów na potrzeby ustalania limitów, o których mowa w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, nie będzie ona uwzględniała powierzchni o przeznaczeniu „niemieszkaniowym” tj. komórek lokatorskich, miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym ani powierzchni balkonów, logii, czy też tarasów.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że przy określaniu powierzchni użytkowej na potrzeby podatku od towarów i usług, z uwagi na brak definicji pojęcia „powierzchnia użytkowa” w ustawie, można posłużyć się każdą normatywnie określoną metodą ustalania takiej powierzchni. Wnioskodawca wskazał że w ramach realizowanej Inwestycji, powykonawczą powierzchnią użytkową lokali mieszkalnych oraz komórek lokatorskich będzie powierzchnia ustalona na podstawie pomiaru wykonanego przez uprawnionego geodetę zgodnie z zasadami określonymi w Polskiej Normie PN-ISO 9836:1997. Organ zgadza się z Wnioskodawcą, że Spółka może posłużyć się każdą normatywnie określoną metodą ustalenia takiej powierzchni, która będzie w danym przypadku racjonalna (również ta przyjęta przez Wnioskodawcę). Jednocześnie należy zauważyć, że wyłącznie Spółka znająca specyfikę danej inwestycji dotyczącej budowy budynków w którym znajdują się m.in. lokale mieszkalne wraz z ogródkami przydomowymi, miejscami postojowymi, komórkami lokatorskimi, lokalami niemieszkalnymi jest w stanie wybrać metodę która będzie najbardziej adekwatna i racjonalna dla danej inwestycji budowlanej, a nie organ w trybie interpretacji indywidualnej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 5 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2016, poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną” (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.