Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.775.2016.2.AL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-20
Teza: - zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportem mieszkania do Spółki komandytowej oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia i zastosowania stawki 8% VAT, - konieczności dokonania przez Wnioskodawcę korekty odliczonego podatku naliczonego w sytuacji gdy: a) aport mieszkania do Spółki będzie opodatkowany podatkiem VAT, b) aport mieszkania do Spółki będzie zwolniony od podatku, - możliwości odliczenia przez Spółkę komandytową podatku naliczonego w związku z nabyciem mieszkania.
Słowa kluczowe: aport; dostawa; lokal-lokal mieszkalny; opodatkowanie; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 września 2016 r. (data wpływu 6 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z 23 grudnia 2016 r. (data wpływu 28 grudnia 2016 r.) oraz pismem z 20 grudnia 2016 r. (data wpływu 29 grudnia 2017 r.) oraz pismem z 16 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa w zakresie:

*   zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportem mieszkania do Spółki komandytowej oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia i zastosowania stawki 8% VAT– **jest prawidłowe,**
*   konieczności dokonania przez Wnioskodawcę korekty odliczonego podatku naliczonego w sytuacji gdy:
    1.  aport mieszkania do Spółki będzie opodatkowany podatkiem VAT – **jest prawidłowe,**
    2.  aport mieszkania do Spółki będzie zwolniony od podatku - **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości odliczenia przez Spółkę komandytową podatku naliczonego w związku z nabyciem mieszkania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportem mieszkania do Spółki komandytowej oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia i zastosowania stawki 8% VAT, konieczności dokonania przez Wnioskodawcę korekty odliczonego podatku naliczonego, możliwości odliczenia przez Spółkę komandytową podatku naliczonego w związku z nabyciem mieszkania.

Wniosek został uzupełniony pismem z 20 grudnia 2016 r. (data wpływu 29 grudnia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 12 grudnia 2016 r. Nr 2461-IBPP1.4512.775.2016.1.AL, 2461-IBPB-2-1.4514.560.2016.1.MD oraz 2461-IBPB-1-1.4511.564.2016.1.WRz oraz pismem z pismem z 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 18 stycznia 2017 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z o.o. zamierza łącznie ze swoimi wspólnikami (osobami fizycznymi będącymi udziałowcami w Spółce z o.o.) założyć spółkę komandytową. Kapitał założycielski spółki komandytowej stanowić będzie aport w postaci mieszkania będącego własnością Wnioskodawcy w użytkowaniu od 2013 roku i zasiedlonego od 2013 roku, a także 2 wkłady pieniężne: spółki z o.o. i udziałowca - osoby fizycznej.

Nowopowstała Spółka komandytowa ma prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie mieszkania na cele mieszkaniowe osobom fizycznym.

W uzupełnieniu wniosku z 20 grudnia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka rozlicza VAT od 29 lipca 2002 r.
2.  Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 29 lipca 2002. W przeważającej części jest to działalność spedycyjna (Zgodnie z PKD 2007 - 5229C Działalność pozostałych agencji transportowych)
3.  Wnioskodawca podpisał umowę sprzedaży nowego mieszkania w dniu 18 lipca 2013 r. i w tym dniu została również wystawiona faktura VAT dokumentująca tę sprzedaż. Natomiast wpis do księgi wieczystej nastąpił 6 września 2013 r.
4.  Dostawa mieszkania była czynnością opodatkowaną VAT. Wnioskodawca otrzymał fakturę VAT z VAT-em wystawioną w dniu 18 lipca 2013 r.
5.  Wnioskodawca otrzymał fakturę VAT wystawioną w dniu 18 lipca 2013 r.
6.  Wnioskodawca nabył przedmiotowe mieszkanie w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, prowadzona działalność jest opodatkowana VAT i w związku z tym Wnioskodawca miał prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem mieszkania.
7.  Wnioskodawca nabył mieszkanie w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi działalność spedycyjną i posiada biuro zajmujące 4 mieszkania w tym w tym samym budynku. Przedmiotowe mieszkanie Wnioskodawca dokupił ponieważ w obecnym biurze brakowało już miejsca na prowadzenie działalności.
8.  Zakupione mieszkanie wpisano do ewidencji środków trwałych w miesiącu 09/2013. Pierwsze używanie mieszkania nastąpiło we 09/2013. W mieszkaniu zorganizowano archiwum dokumentów i magazyn materiałów biurowych niezbędnych w prowadzonej działalności. Okazało się jednak, że potrzeby Spółki co do wykorzystania mieszkania w prowadzonej działalności są mniejsze niż zakładano i wykorzystano w tym celu jedynie połowę mieszkania. Drugą część postanowiono wynająć na cele mieszkaniowe. Od miesiąca 10/2013 wynajęto jeden z dwóch pokoi z dostępem do kuchni i łazienki na cele mieszkaniowe osobie fizycznej. Wynajem tego mieszkania w 10/2013 na cele mieszkaniowe był jego zasiedleniem ponieważ nikt wcześniej w nim nie zamieszkiwał.
9.  Do chwili obecnej Wnioskodawca użytkuje połowę mieszkania na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a połowa jest wynajęta na cele mieszkaniowe osobom fizycznym. Połowa mieszkania była wykorzystywana do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Druga połowa mieszkania była wynajmowana na cele mieszkaniowe. Przy wynajmie stosowano zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054, z 2012 r. poz. 1342, 1529, 1530, z 2013 poz. 35, 1027). Mieszkanie wykorzystywano wyłącznie do działalności gospodarczej w 09/2013. Od 10/2013 do 12/2016 połowa mieszkania jest wykorzystywana do opodatkowanej VAT-em działalności gospodarczej, a połowa jest wynajęta osobom fizycznym w celach mieszkaniowych z zastosowaniem zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.
10.  Wnioskodawca wynajmował połowę przedmiotowego mieszkania osobom fizycznym od 10/2013do 12/2016 z zastosowaniem zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.
11.  W Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm. przedmiotowe mieszkanie należy zaliczyć do sekcji 1 Budownictwo, działu 11 Budownictwo mieszkaniowe, Grupy 112 Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe oraz klasy 1122 Budynki o trzech lub więcej mieszkaniach. Jest to również budynek średniej wysokości.
12.  Zgodnie z definicją zawartą w art. 41 ust. 2a, że budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym są to obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części to przedmiotowe mieszkanie należy właśnie do takiego budownictwa. Powierzchnia całego mieszkania wynosi 52,77 m2.
13.  Przedmiotowe mieszkanie zostało wpisane do ewidencji środków trwałych w miesiącu 09/2013.
14.  Wnioskodawca nie wybudował przedmiotowego budynku, w którym znajduje się mieszkanie.
15.  Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie mieszkania.
16.  Na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu cyt.: „Jeżeli Wnioskodawca ponosił takie wydatki to:
    1.  Czy mieszkanie po ulepszeniu równym lub wyższym niż 30% wartości początkowej było wykorzystywane w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat?
    2.  Kiedy mieszkanie po ulepszeniu równym lub wyższym niż 30% zostało oddane do użytkowania – proszę podać dokładną datę?
    3.  Czy mieszkanie było po ulepszeniu (jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej) wynajmowane, wydzierżawiane, jeśli tak to w jakim okresie (proszę o wskazanie daty zawarcia umów) – czy od daty ich zawarcia upłynęło więcej niż 2 lata?
    4.  Czy mieszkanie było wynajmowane zgodnie z jego przeznaczeniem czy w inny sposób (np. najem lokalu mieszkalnego na cele użytkowe)?” Wnioskodawca wskazał cyt. : „a)-c) nie dotyczy, 16 d) połowa mieszkania była wynajmowana zgodnie z jego przeznaczeniem na cele mieszkaniowe osobom fizycznym.
17.  Wnioskodawca nabył (fV sprzedaży 07/2013, wpis do księgi wieczystej 09/2013) mieszkanie od dewelopera, który uzyskał od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego pozwolenie na użytkowanie w dniu 07 lutego 2012. Wprowadziła do użytkowania na cele działalności gospodarczej od 09/2013, i wynajęła połowę na cele mieszkaniowe osobom fizycznym od 10/2013 roku.
18.  Wnioskodawca zakupił mieszkanie od dewelopera, który wybudował budynek w celu sprzedaży mieszkań.
19.  Mieszkanie nie było wykorzystywane przez poprzedniego właściciela i nie było przedmiotem najmu/dzierżawy. Wnioskodawca jego pierwszym właścicielem,
20.  Poprzedni właściciel (deweloper) nie ponosił wydatków na ulepszenie mieszkania.

Planowana spółka komandytowa będzie działać pod nazwą: „E” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością xx spółka komandytowa.

Będzie ona zarejestrowana pod adresem: ul. xxx, yyy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Jaką stawką VAT powinien opodatkować Wnioskodawca przekazywane w aporcie mieszkanie własnościowe zasiedlone wcześniej niż 2 lata przed przekazaniem lokalu w aporcie? Czy możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10 z na podstawie oświadczenia stron przekazanego do Urzędu Skarbowego tj. oświadczenia Spółki z o.o. i Spółki komandytowej i następnie zastosowanie stawki 8% jak dla lokali mieszkalnych przy przekazaniu mieszkania aportem?
2.  Jeżeli Wnioskodawca zastosuje zwolnienie opisane w art. 43 ust. 1 pkt 10 tzn. zwolnienie z VAT przy przekazaniu aportem lokalu zasiedlonego przed ponad 2 laty, to czy powinien dokonać korekty VAT naliczonego odliczonego przy zakupie mieszkania na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? Jeżeli Wnioskodawca powinien dokonać korekty, to czy okres 10 lat powinno się liczyć od roku kiedy lokal został zakupiony (odliczono VAT naliczony)? Jeżeli Wnioskodawca miałaby skorygować VAT naliczony o kwotę 1/10 wartości VAT odliczonego przy zakupie, to czy korygowanie powinno się rozpocząć od roku 2017 (jeśli przekazanie aportu nastąpiłoby w roku 2017) i odliczać od VAT naliczonego za grudzień danego roku po 1/10 wartości VAT naliczonego odliczonego przy zakupie lokalu, aż do roku 2022 włącznie (jeśli odliczenie VAT od zakupu było dokonane w roku 2013)?
3.  Czy Spółka komandytowa będzie mogła odliczyć VAT od przyjmowanego aportem lokalu mieszkalnego (w przypadku rezygnacji ze zwolnienia) jeżeli zamierza to mieszkanie wynajmować osobom fizycznym na ce/e mieszkaniowe (czynność zwolniona z VAT) oraz refakturować media (czynność opodatkowana podatkiem VA7)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Według własnej oceny w roku 2017 spółka z o.o. przy przekazaniu aportu - mieszkania może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług ponieważ zasiedlenie tego lokalu nastąpiło wcześniej niż w roku 2014.

Jednak po skorzystaniu z tego zwolnienia musi dokonywać korekt VAT naliczonego (art. 91 ust. 2 ustawa o VAT) odliczonego przy zakupie mieszania. Korekty tej będzie dokonywać w wysokości 1/10 odliczonego VAT-u naliczonego począwszy od grudnia 2017 roku, a skończywszy na grudniu 2022. W 2022 roku skończy się okres 10 letniego okresu na dokonywanie korekt VAT-u naliczonego odliczonego w roku 2013.

Jeżeli Wnioskodawca i Spółka komandytowa zrezygnują ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust 1 pkt 10 i złożą przed przekazaniem aportu oświadczenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego o rezygnacji ze zwolnienia to Wnioskodawca może zastosować stawkę VAT 8% na lokale mieszkalne przeznaczone na zamieszkanie przy przekazaniu aportu.

Przy rezygnacji ze zwolnienia Wnioskodawca nie będzie korygować VAT naliczonego odliczonego przy zakupie mieszkania.

Natomiast Spółka komandytowa będzie mogła odliczyć VAT naliczony od otrzymanego aportem mieszkania jedynie w części jaka będzie odpowiadać udziałowi sprzedaży opodatkowanej w przychodach ogółem. Wynika z tego, że jeżeli spółka komandytowa będzie wynajmować mieszkanie na cele mieszkaniowe stosując zwolnienie na podstawie art. 43 ust 1 pkt 36 ustawy o VAT i będzie refakturować wynajmującym media opodatkowane stawką 23% to VAT naliczony z przekazaniu aportu będzie mogła odliczyć jedynie w tej części jaka wyniknie z proporcji sprzedaży czynności opodatkowanych stawką 23% i zwolnionych z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportem mieszkania do Spółki komandytowej oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia i zastosowania stawki 8% VAT,
*   **prawidłowe** – w zakresie konieczności dokonania przez Wnioskodawcę korekty odliczonego podatku naliczonego w sytuacji gdy aport mieszkania do Spółki będzie opodatkowany podatkiem VAT,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie konieczności dokonania przez Wnioskodawcę korekty odliczonego podatku naliczonego w sytuacji gdy aport mieszkania do Spółki będzie zwolniony od podatku,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości odliczenia przez Spółkę komandytową podatku naliczonego w związku z nabyciem mieszkania.

Ze względu na ścisłe powiązanie tematyki poruszonej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczącą zdarzeń przyszłych w zakresie podatku od towarów i usług w jednej interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o obiektach budownictwa mieszkaniowego – rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z treści powołanego przepisu art. 2 pkt 12 ustawy wynika, że prawodawca poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Ponadto, w myśl art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, o czym stanowi art. 41 ust. 12c ustawy.

Natomiast na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Należy w tym miejscu zauważyć, że takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek/budowla/lub ich części zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

W takim bowiem przypadku decydujące znaczenie do rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ma kwestia oddania budynku/budowli/lub ich części po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

Natomiast art. 43 ust. 10 ustawy o VAT stanowi, iż podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do postanowień art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowe mieszkanie było już przedmiotem pierwszego zasiedlenia w momencie jego sprzedaży przez dewelopera na rzecz Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca przez cały okres jego używania nie ponosił wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że dostawa mieszkania będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż dostawa nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata, a ponadto Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie mieszkania, zatem spełnione zostały warunki determinujące zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie możliwości skorzystania w 2017 r. ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług przy przekazaniu aportu – mieszkania, ponieważ zasiedlenie tego lokalu nastąpiło wcześniej niż w 2014 r. - należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy również możliwości rezygnacji ze zwolnienia, określonego w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przez Wnioskodawcę i Spółkę komandytową i możliwości zastosowania stawki 8% przy przekazaniu aportem ww. mieszkania.

Biorąc pod uwagę treść wniosku stwierdzić należy, iż jeżeli Wnioskodawca oraz Spółka komandytowa spełnią warunki określone przepisem art. 43 ust. 10 ustawy o VAT uprawniające do rezygnacji ze zwolnienia tj. oba podmioty będą zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni oraz złożą przed dniem dokonania dostawy mieszkania właściwemu - dla Spółki komandytowej - naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy mieszkania, Wnioskodawca będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie aportu mieszkania.

Odnośnie stawki podatku jaka będzie obowiązywać w związku z aportem przedmiotowego lokalu mieszkalnego stwierdzić należy, iż zastosowanie znajdzie tu przepis cyt. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Przedmiotowy lokal mieszkalny zalicza się bowiem do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, gdyż jego powierzchnia wynosi 52,77 m2, a zatem nie przekracza 150 m2.

Zatem zgodnie z cyt. wyżej przepisami aport ww. lokalu mieszkalnego będzie podlegał opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przy aporcie przedmiotowego mieszkania zarówno przez Wnioskodawcę jak i Spółkę komandytową należy uznać za prawidłowe.

Również za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż po dokonaniu rezygnacji ze zwolnienia od podatku Wnioskodawca może zastosować stawkę VAT 8% w związku z aportem ww. mieszkania.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia konieczności dokonania przez Wnioskodawcę korekty odliczonego podatku naliczonego w sytuacji gdy:

*   aport mieszkania do Spółki będzie opodatkowany podatkiem VAT,
*   aport mieszkania do Spółki będzie zwolniony od podatku.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak wynika z treści przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do postanowień art. 91 ust. 7c ustawy o VAT jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Jak stanowi art. 91 ust. 7d ustawy o VAT w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył w lipcu 2013 r. lokal mieszkalny, który ujął w ewidencji środków trwałych firmy we wrześniu 2013 r. W związku z nabyciem Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego gdyż mieszkanie powyższe zostało nabyte w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej, a działalność Wnioskodawcy jest opodatkowana.

Wnioskodawca planuje przekazać w formie aportu mieszkanie, a transakcję powyższą ma zamiar albo opodatkować 8% stawką podatku VAT, albo zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Należy w tym miejscu zauważyć, że jeżeli Wnioskodawca w momencie zakupu mieszkania odliczył cały podatek naliczony, gdyż zamierzał go wykorzystać w całości do swojej działalności opodatkowanej, a następnie faktycznie do tej działalności wykorzystano tylko część mieszkania, a drugą część wynajęto i był to najem na cele mieszkaniowe zwolnione od podatku, to już wtedy w związku ze zmianą przeznaczenia, Wnioskodawca winien dokonać odpowiedniej korekty. Kwestia tej korekty nie będzie jednak przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska, natomiast niniejsza interpretacja w kwestii korekty będzie odnosiła się wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która faktycznie Wnioskodawcy przysługiwała do odliczenia, tj. dotyczącej części mieszkania wykorzystywanej do działalności opodatkowanej Wnioskodawcy.

W związku z faktem, iż Wnioskodawcy przy nabyciu mieszkania przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, a planowany aport ww. mieszkania będzie opodatkowany podatkiem VAT (na podstawie art. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT), to w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie nastąpi zmiana przeznaczenia sprzedawanego mieszkania, tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku. Zatem w tym przypadku nie będą miały zastosowania przepisy wynikające z art. 91 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z rezygnacją ze zwolnienia i zastosowaniem 8% stawki podatku VAT przy przekazaniu mieszkania aportem nie będzie zobowiązany korygować VAT naliczonego odliczonego przy zakupie mieszkania – należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w sytuacji gdy Wnioskodawca przy aporcie przedmiotowego mieszkania zastosuje zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wówczas nastąpi zmiana przeznaczenia środka trwałego tj. przedmiotowego mieszkania z nabytego i wykorzystywanego dla celów działalności opodatkowanej na wykorzystane do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie konieczność dokonania korekty powstanie w związku z aportem tj. sprzedażą mieszkania, zatem korekty należy dokonać na zasadach wynikających z art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT. Korekty należy zatem dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi aport, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Zatem biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, że jeśli Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. mieszkania w roku 2013, to obowiązek dokonania korekty z tytułu zmiany przeznaczenia tego lokalu powstanie w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpi sprzedaż (aport) powodująca zmianę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Tak więc jeśli sprzedaż nastąpi w roku 2017, to kwota korekty powinna stanowić 6/10 kwoty podatku odliczonego przy nabyciu lokalu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż po skorzystaniu ze zwolnienia od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) jest on zobowiązany do dokonania korekty VAT naliczonego, jednakże korekty tej będzie dokonywać w wysokości 1/10 odliczonego VAT naliczonego począwszy od grudnia 2017 r., a skończywszy na grudniu 2022. W 2022 roku skończy się okres 10 letniego okresu do dokonywania korekt VATu naliczonego odliczonego w 2013 r. – należało uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem wniosku Wnioskodawca uczynił również kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę komandytową, którą zamierza utworzyć, w sytuacji gdy aport mieszkania do Spółki komandytowej będzie opodatkowany podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka komandytowa będzie mogła odliczyć VAT naliczony od otrzymanego aportem mieszkania jedynie w części jaka będzie odpowiadać udziałowi sprzedaży opodatkowanej w przychodach ogółem. Wynika z tego, że jeżeli Spółka komandytowa będzie wynajmować mieszkanie na cele mieszkaniowe stosując zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT i będzie refakturować wynajmującym media opodatkowane stawka 23% to VAT naliczony z przekazania aportu będzie mogła odliczyć jedynie w tej części jaka wynika z proporcji sprzedaży czynności opodatkowanych stawka 23% i zwolnionych z VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, iż Spółka komandytowa ma zamiar prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie mieszkania na cele mieszkaniowe osobom fizycznym (czynność zwolniona). Jednocześnie Spółka będzie refakturować media na najemców, co stanowić będzie czynność opodatkowaną.

W tym miejscu wskazać należy, iż na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze opis sprawy i wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że skoro nabyty w formie aportu lokal mieszkalny będzie przez Spółkę komandytową używany do wynajmu na cele mieszkalne, tj. zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT to nie może być mowy o możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu powyższego lokalu.

To, że Spółka komandytowa będzie dokonywać refakturowania mediów na najemców lokali jest kwestią wtórną, bowiem podstawową usługą związaną z ww. lokalem mieszkalnym jest jego wynajem w celach mieszkaniowych. A zatem nabyty lokal mieszkalny będzie związany wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku.

Mając na uwadze opis sprawy i wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że skoro nabyte mieszkanie będzie używane wyłącznie do wynajmu na cele mieszkalne, tj. zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, to w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – brak związku dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Zatem mając na uwadze przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że nie zostaną spełnione przesłanki art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż Spółka komandytowa będzie mogła odliczyć VAT naliczony od otrzymanego aportem mieszkania jedynie w części jaka będzie odpowiadać udziałowi sprzedaży opodatkowanej w przychodach ogółem – należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem tj. w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowym wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.