Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1774/10/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-03-02
Teza: Czy jeśli Spółka będzie stosować podatkową metodę obliczania różnic kursowych (tzn. na podstawie art. 15a ustawy CIT), to w ramach umowy o zarządzanie środkami pieniężnymi transfery spowodują powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy CIT, które zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 7)
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; pożyczka; różnica-różnice kursowe; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2010 r. (data wpływu do tut. Organu 02 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie powstania różnic kursowych w związku z zawarciem porozumienia o zarządzaniu środkami pieniężnymi (pytanie oznaczone we wniosku Nr 7) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 grudnia 2010 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie powstania różnic kursowych w związku z zawarciem porozumienia o zarządzaniu środkami pieniężnymi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (zwana dalej „Spółką" lub „Wnioskodawcą") planuje podpisać porozumienie o zarządzaniu środkami pieniężnymi ze Spółką A. A. jest spółką prawa niemieckiego i posiada w Niemczech rezydencje podatkową. Strony porozumienia należą do Koncernu (grupy). Strony porozumienia są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zgodnie z postanowieniami porozumienia A. będzie prowadziła dla Spółki wewnętrzne konto jako konto bieżące (finansowe konto koncernowe) za pośrednictwem którego będą przekazywane środki depozytowe i kredytowe pomiędzy stronami porozumienia.

Na podstawie porozumienia Spółka zamierza korzystać ze środków należących do Koncernu w celu poprawy płynności finansowej i obniżenia kosztów pozyskania finansowania, poprzez zastąpienie kredytów od podmiotów zewnętrznych pożyczką od podmiotu należącego do grupy.

Zawarcie porozumienia o zarządzaniu środkami pieniężnymi, umowy nienazwanej, ma na celu zapewnienie konkurencyjności koncernu poprzez uzyskanie optymalnego finansowania. Finansowanie Koncernu i zabezpieczenie jego płynności finansowej, przy jednoczesnym zachowaniu niezależności finansowej i zabezpieczeniu płynności dla poszczególnych spółek traktowane jest jako zadanie centralne. Zestawienie i zarządzanie kontami finansowymi koncernu służy realizacji wewnętrznych i zewnętrznych przepływów pieniężnych. Uczestnicząc w systemie wspólnego zarządzania środkami pieniężnymi Spółka uzyska potrzebne jej środki w odpowiedniej wysokości w każdej chwili i bez konieczności wyceny i ustanawiania zabezpieczeń dla potrzeb kredytu.

System zarządzania środkami pieniężnymi pozwoli na polepszenie płynności finansowej Spółki w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego. Spółka będzie uczestniczyć w procesie od momentu faktycznego włączenia do systemu. Szczegóły dotyczące koncernowego konta finansowego zgodnie z postanowieniami porozumienia zawiera Dyrektywa Koncernu d.s. Finansów (zwana dalej dyrektywą).

Zgodnie z dyrektywą strony porozumienia zamierzają przyjąć, że „koncernowe konta finansowe są oprocentowane. Gdy spółka koncernowa udostępnia środki pieniężne, przysługuje jej roszczenie o odsetki, o ile na jej finansowym koncie koncernowym figuruje saldo na plus. W przeciwnym razie A. przysługuje roszczenie z tytułu odsetek wobec spółki koncernowej. Odsetki na finansowym koncie koncernowym oblicza się co miesiąc z dokładnością do dnia na bazie 360 dni oprocentowania w skali roku. Obowiązuje stopa procentowa zależna od sytuacji na rynku pieniężnym (np. EURIBOR lub LIBOR dla walut obcych), która spełnia wymogi porównania z obcymi oprocentowaniami." Porozumienie zawiera się na czas nieokreślony. A. staje się de facto bankiem spółki koncernowej i na czas trwania porozumienia o zarządzaniu środkami pieniężnymi zasadniczo przyjmuje zobowiązanie do utrzymania płynności spółki koncernowej – z zastrzeżeniem ewentualnych praw do zawieszenia lub wypowiedzenia usługi zgodnie z porozumieniem o zarządzaniu środkami pieniężnymi. Ani zawarcie porozumienia o zarządzaniu środkami płynnymi ani udział w systemie nie stanowią gwarancji egzystencji spółki koncernowej lub zobowiązania A. do jej finansowania w okresie po zakończeniu porozumienia o zarządzaniu środkami pieniężnymi względnie po zakończeniu wykonywania usługi zarządzania środkami pieniężnymi.

Wszelkie rozliczenia w ramach struktury będą odbywać się w walucie obcej. Jeżeli za dany dzień na walutowym rachunku bieżącym Spółki wystąpi saldo ujemne, Spółka będzie obciążana z tego tytułu odsetkami debetowymi. Za naliczanie i rozliczanie odsetek opisanych w punkcie powyżej odpowiedzialny będzie wyłącznie A. Rozliczenie odbywa się raz na miesiąc. A. jest zobowiązana do informowania uczestników o kwocie odsetek kredytowych będących rezultatem dziennych operacji na Rachunku Rozliczeniowym. Przy pobieraniu środków dodatkowo pobiera się opłatę z tytułu repartycji kosztów refinansowania. Jej wielkość zależy od kosztów refinansowania w celu zabezpieczenia płynności koncernu A., którą zapewnia odpowiednie mieszanie krótko- i długoterminowych instrumentów finansowych.

Ustalaną na tej podstawie stawkę oprocentowania kosztów refinansowania przeciwstawia się średniej miesięcznej stawce oprocentowania finansów koncernu; różnica stanowi stawkę oprocentowania opłaty z tytułu kosztów refinansowania.

Opłatę z tytułu kosztów refinansowania oblicza się tymczasowo na podstawie średniego miesięcznego wykorzystania (pobrania) środków każdorazowo według ostatniej ustalonej stawki oprocentowania opłaty z tytułu kosztów refinansowania za okres miesiąca. Później raz na kwartał ustala się i rozlicza rzeczywistą opłatę z tytułu kosztów refinansowania. Może to spowodować albo dodatkowe obciążenie albo uznanie finansowego konta koncernowego.

W początkowym etapie opisywanego porozumienia Spółka zamierza korzystać z kredytowania przez A. Poziom wykorzystanych środków będzie rejestrowany na koncie koncernowym prowadzonym przez A. Z tytułu korzystania ze środków udostępnionych w ramach systemu Spółka będzie obciążana odsetkami zgodnie z wytycznymi wynikającymi z Dyrektywy oraz kosztami obsługi systemu, o których mowa powyżej. Na tym etapie obsługa systemu będzie dokonywana za pomocą przelewów dokonywanych manualnie przez A. i Spółkę.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy jeśli Spółka będzie stosować podatkową metodę obliczania różnic kursowych (tzn. na podstawie art. 15a ustawy CIT), to w ramach umowy o zarządzanie środkami pieniężnymi transfery spowodują powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy CIT, które zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 7)

Zdaniem Spółki, w ramach porozumienia o zarządzaniu środkami pieniężnymi, zawartego między Spółką a A., saldo ustalane na koniec każdego dnia roboczego na rachunku Spółki będzie w EUR. W związku z powyższym w Spółce powstała wątpliwość, czy konieczne będzie obliczanie różnic kursowych od wykazywanych sald.

Spółka podkreśla, iż transfery będą przeliczane na PLN na potrzeby ewidencji księgowej według faktycznego kursu transakcji bądź na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej „ustawa o CIT”), tj. według kursu ogłaszanego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy CIT). Natomiast gdy Spółka poniesie koszty związane z porozumieniem (w tym odsetki oraz inne opłaty), ich wysokość będzie ustalana w oparciu o ogólne zasady przeliczania kosztów, określone w ustawie CIT.

Według Spółki, przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju. Dlatego też ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie CIT.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 tej ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Natomiast art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy CIT stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Warunkiem koniecznym dla zaistnienia różnic kursowych jest łączne wystąpienie dwóch elementów, a mianowicie wyrażania kosztu w walucie obcej oraz zapłaty, bądź uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, również w walucie obcej. Różnice kursowe mogą występować również od własnych środków wyrażonych w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (np. wpływu od kontrahentów zagranicznych) i jej wypływu (np. zapłaty za zobowiązania).

Regulacja art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz 15a ust. 3 pkt 3 ustawy CIT przesądza, że do przychodów lub kosztów w rachunku podatkowym zalicza się wyłącznie faktycznie zrealizowane różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Zdaniem Spółki, jeśli stosuje ona podatkową metodę obliczania różnic kursowych (tzn. na podstawie przepisu art. 15a ustawy CIT), to w ramach porozumienia powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy CIT, zwiększające odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Tym samym, zdaniem Spółki, w omawianym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) należy obliczać różnice kursowe od sald przenoszonych pomiędzy jej rachunkiem w EUR, a rachunkiem A. Analiza językowa powołanych przepisów wskazuje, że powstanie ujemnych lub dodatnich różnic kursowych wiąże się z następującymi zdarzeniami: zapłatą oraz inną formą wypływu środków lub wartości pieniężnych wyrażonych w walucie obcej. Tymczasem, zdaniem Spółki, przelew środków pieniężnych w ramach opisywanego porozumienia z pewnością nie stanowi zapłaty. Drugą możliwością powstania tych różnic jest uznanie, że transfer środków pieniężnych w ramach tego rodzaju porozumienia może zostać zakwalifikowany jako "inna forma wypływu środków pieniężnych". W związku z brakiem definicji tego pojęcia ustalonej przez ustawodawcę, należy je rozumieć zgodnie z potocznym rozumieniem zarówno użytych słów, jak też całego zwrotu. Zwrot ten powinien, zdaniem Spółki, obejmować wyłącznie te formy przekazania środków pieniężnych, gdzie wraz z przekazaniem dochodzi do przeniesienia władztwa nad nimi innym podmiotom (z wyjątkiem odrębnie uregulowanych umów pożyczki i kredytu).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić zatem należy, iż środki są faktycznie przekazane na rachunek A. i otrzymane od A., dochodzi zatem do wypływu tych środków, czyli do ich przekazania innemu, zewnętrznemu podmiotowi i odpowiednio wpływu na rachunek Spółki. Z tego też względu ich wpłata, bądź wypłata powoduje obowiązek zaewidencjonowania tego transferu jako wydatkowania środków. Tym samym taka transakcja skutkuje obowiązkiem wyceny środków pieniężnych w walucie obcej. W konsekwencji powstają różnice kursowe od tych środków, które obciążają koszty uzyskania przychodów i stanowią przychody Spółki.

Reasumując, jeśli Spółka będzie stosować podatkową metodę obliczania różnic kursowych (tzn. na podstawie przepisu art. 15a cyt. ustawy CIT) przekazywanie środków pieniężnych w opisany we wniosku sposób w ramach porozumienia powstaną różnice kursowe, w rozumieniu art. 15a powołanej ustawy CIT.

Transfery będą przeliczane na PLN według faktycznego kursu transakcji bądź na zasadach określonych w ustawie CIT, tj. według kursu ogłaszanego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy CIT). Natomiast gdy Spółka poniesie koszty związane z porozumieniem (w tym odsetki oraz inne opłaty), ich wysokość będzie ustalana w oparciu o ogólne zasady przeliczania kosztów, określone w ustawie CIT, tj. według kursu ogłaszanego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego z opisu którego wynika, iż środki finansowe zostaną faktycznie przekazane na rzecz innego podmiotu i dojdzie do przeniesienia władztwa nad tymi środkami uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że odnośnie spraw będących przedmiotem oznaczonych we wniosku pytań Nr 1–6, wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.