Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-277/13/16-S/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-16
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego.
Słowa kluczowe: agio; akcja; akcja-objęcie (nabycie) akcji; objęcie (nabycie); przychód; przychód-powstanie przychodu; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2381/13 – stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 12 czerwca 2013 r. (data wpływu 14 czerwca 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca rozważa powołanie spółki celowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), do której na pokrycie kapitału zakładowego wniesie nieruchomości niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa, których wartość jako przedmiotu aportu, będzie odpowiadała ich wartości rynkowej. Zamierzeniem obu Spółek jest przekazanie tylko części wartości aportu na pokrycie kapitału zakładowego spółki celowej, znaczącą część tej wartości będzie stanowiło agio, które zwiększyłoby kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki celowej (sp. z o.o.) w zamian za wkład niepieniężny (w postaci nieruchomości), w sytuacji gdy tylko część wartości aportu zostanie przekazana na pokrycie kapitału zakładowego spółki celowej, znacząca zaś część tej wartości będzie stanowiła agio, które zwiększy kapitał zapasowy, przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce celowej, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej (spółce celowej) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część u Wnioskodawcy powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Jeśli zatem nieruchomości zostaną wniesione do spółki celowej w ich wartości rynkowej, nie będzie podstaw do zastosowania postanowień art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyznającego uprawnienie organom podatkowym do oszacowania wartości m.in. przedmiotu aportu, nawet jeśli część tej wartości zostanie przekazana na kapitał zapasowy, co w świetle regulacji Kodeksu spółek handlowych - KSH, jest działaniem zgodnym z prawem. Na podstawie tych przepisów, wspólnicy mogą obejmować udziały po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Przepisy KSH zastrzegają jedynie, że udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej (art. 154 § 3 KSH). Jeśli wartość aportu przewyższa wartość nominalną udziałów, nadwyżka przekazywana jest na kapitał zapasowy. Tylko od wspólników zależy więc jak wysoki ustalą kapitał zakładowy i jak duża część aportu stanowić będzie tzw. agio. Jeśli zatem aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że objęcie udziałów nastąpi w wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonego do spółki kapitałowej majątku, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy. Istotnym jest bowiem, czy aport do spółki zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 tej ustawy, dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej. Odpowiednie stosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sprowadza się zatem do prawa organu podatkowego do oszacowania rynkowej wartości aportu. Prawo to nie oznacza jednakże możliwości szacowania przychodu po stronie podatnika wnoszącego aport, jeżeli część wartości wkładu niepieniężnego przenoszona jest na kapitał zapasowy spółki.

Określenie przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów jest możliwe tylko wówczas, gdy przedmiot aportu nie zostanie wyceniony według wartości rynkowej. Brak jest natomiast podstawy do szacowania wysokości przychodu, w sytuacji, gdy aport zostanie wyceniony z uwzględnieniem wartości rynkowej, zaś nadwyżka wynikająca z różnicy pomiędzy wyceną aportu oraz nominalną wartością wydanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki.

Stanowisko zgodne z przedstawionym w niniejszym wniosku, prezentują też sądy administracyjne. W wyroku z 19 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1691/09 Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na dwa inne wyroki tego Sądu, stanowisko wyrażone w cytowanych orzeczeniach podzielił i poglądy tam wyrażone uznał za własne. W pierwszym z tych wyroków Sąd argumentował, iż: „do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (odpowiednio art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., (odpowiednio art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia; w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f., ponieważ słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Odmienna wykładnia wskazanych przepisów prowadziłaby bowiem do tego, że jednoznaczny przepis ustawy mógłby być odczytany wbrew jego literalnemu brzmieniu, ponieważ określenie wartości udziałów lub akcji przez biegłego spowodowałoby, że nie byłaby to już wartość nominalna wkładu niepieniężnego, określona w umowie” (19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/05).

W drugim z powołanych wyroków (25 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1165/07) Naczelny Sąd Administracyjny powtórzył, że: „słowo „odpowiednie”, użyte w art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przychodem jest więc wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o faktyczne koszty nabycia składników majątku stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego”. W wyroku tym Sąd dodatkowo wskazał na potwierdzające wnioski wyprowadzone z analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady pokrywania udziałów w spółkach kapitałowych, określone w szczególności w art. 157 § 1 i art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) i ich konsekwencje dla funkcjonowania powstałej osoby prawnej. Pomimo, że w wyrokach tych sąd dokonał analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujących kwestie powstania przychodu tytułem objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, tezy w nich postawione odnoszą się także do analogicznych stosunków prawnych regulowanych przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast bezpośrednio do sytuacji odnoszących się do opodatkowania osób prawnych odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 16.03.2012 r. sygn. I SA/Rz 50/12, wskazując, że: „„odpowiednie” stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w niniejszej sprawie nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe mają prawo ustalić przychód skarżącej z tytułu obejmowanych udziałów lub akcji, w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów/akcji. Jak wynika bowiem z regulacji zawartych w przepisach k.s.h., wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji w tym zakresie organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenie akcjonariuszy spółki, nie zaś decyzji organu podatkowego. Ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 1992 r. przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to twierdzenie organu, że „odpowiednie” stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy z 1992 r. miałoby polegać na ustalaniu przychodu wspólnika zawsze w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji nie ma żadnych podstaw prawnych. W ocenie Sądu powyższe stanowisko organu jest niezgodne z prawem i nie do pogodzenia z wykładnią językową art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 1992 r.”.

Analogicznie WSA w Krakowie z 7 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 2186/11), czy WSA w Poznaniu z 16 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 637/11).

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie organów podatkowych, np. interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: z 2 maja 2012 r. sygn. IBPBII/2/415-145/12/JG, z 20 marca 2012 r. sygn. IBPBII/2/415-1440/11/AK, a także z 6 marca 2012 r. sygn. IBPBII/2/415-1384/11/AK a ponadto Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 lutego 2011 r. sygn. IPPB3/423-830/10-2/JG.

W interpretacjach tych organy podatkowe zgodnie wskazywały, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że udziały są obejmowane w wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonego do spółki kapitałowej majątku, a wartość stanowiąca (…).

Istotnym jest bowiem, czy aport do spółki zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej.

Przywołanie przez Wnioskodawcę w/w orzeczeń oznacza, że w pełni akceptuje przedstawione w nich stanowisko i czyni je częścią własnej linii argumentacyjnej. Jeśli organ uznałby stanowisko podatnika za nieprawidłowe Spółka oczekuje, że odniesie się także do powyższych orzeczeń, wskazując powody dla których nie podziela postawionych w nich tez.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 11 września 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-277/13-2/EK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji stwierdzono, że w sytuacji wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki celowej wkładu niepieniężnego (w postaci nieruchomości), gdy tylko część wartości aportu zostanie przekazana na pokrycie kapitału zakładowego spółki celowej, znacząca zaś część tej wartości będzie stanowiła agio, które zwiększy kapitał zapasowy, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 cyt. ustawy.

Zatem, ustawodawca odsyłając w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 tej ustawy, dał organom podatkowym możliwość określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w postaci składników majątku spółki kapitałowej na poziomie rynkowym, jeżeli cena wyrażona w umowie odbiega od ceny rynkowej. Przy czym, nie chodzi tu o zmianę ceny nominalnej pojedynczego udziału, czy zmianę proporcji przeznaczenia wkładów na poszczególne kapitały (zakładowy i zapasowy), bo te kwestie określa umowa spółki, ale o zmianę ceny odpłatnego zbycia przedmiotu aportu, tj. łącznej wartości wydanych udziałów.

Pismem z 26 września 2013 r. (data wpływu 2 października 2013 r.) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 28 października 2013 r. znak ILPB3/423W-63/13-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 28 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 24 grudnia 2013 r. nr ILPB3/4240-84/13-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 9 kwietnia 2014 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 2381/13, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z 1 lipca 2014 r. nr ILRP-007-169/14-2/EŚ Minister Finansów – przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 5 sierpnia 2014 r. – za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu – do tut. Organu wpłynęło pismo z 28 lipca 2014 r., w którym Skarżąca ustosunkowała się do ww. skargi kasacyjnej.

Pismem z 7 czerwca 2016 r. nr ILRP-46-132/16-1/EŚ Minister Finansów – przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – wniósł o cofnięcie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2381/13.

W dniu 22 lipca 2016 r. do tut. Organu wpłynęło postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2819/14 o umorzeniu postępowania kasacyjnego.

W dniu 16 sierpnia 2016 r. do tut. Organu wpłynął – prawomocny od dnia 14 lipca 2016 r. – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W ww. wyroku Sąd zwrócił uwagę na dwie kluczowe kwestie: pierwsza dotyczy zastosowania na tle tej konkretnej sprawy art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; druga odnosi się do braku jednoznacznej oceny stanowiska Wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Wynikało z niego jednoznacznie, że aport zostanie wniesiony w wartości rynkowej, a jego wartość będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów objętych w zamian, przy czym nadwyżka (agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

Sąd podkreślił przy tym, że o ile organ podatkowy słusznie zanegował pogląd strony wykluczający zastosowanie na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to – wbrew pytaniu Spółki przedstawionemu we wniosku – nie ocenił czy znajdzie on zastosowanie w tej konkretnie opisanej przez stronę sytuacji faktycznej. W treści interpretacji organ stwierdził, że opodatkowaniu co do zasady podlega przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów, ostrzegł jednak o możliwości badania wartości rynkowej aportu i podwyższenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w określonych sytuacjach. Tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, że wartość nominalna udziałów będzie niższa od wartości rynkowej aportu, podkreśliła przy tym, że aport zostanie wniesiony w wartości rynkowej, a nadwyżka jego wartości ponad wartość udziałów będzie przekazana na kapitał zapasowy. Tym samym tak przedstawiony stan faktyczny winien być podstawą oceny. Znając go i oceniając jako niesporny, o czym przekonuje brak wezwania do uzupełnienia stanu faktycznego, organ podatkowy winien się wypowiedzieć w sposób jednoznaczny czy w takich okolicznościach będzie miał zastosowanie art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie składu orzekającego, pogląd strony kategorycznie wykluczający zastosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zasługuje na uwzględnienie, o czym przekonuje treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wyraźnie odsyłająca do art. 14 ust. 1-3. Zdaniem Sądu, nie można dokonywać interpretacji przepisów prawa pomijając pewne ich treści, ponadto wbrew zarzutom skargi powołane przepisy nie mogą być postrzegane jako wzajemnie sprzeczne. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Do ustalania wartości przychodów z tego tytułu ustawodawca nakazuje odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy.

Z treści powołanych przepisów wynika, że regulacja zawarta w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Statuuje ona zasadę, że przychodem z tego tytułu jest – co do zasady – cena określona w umowie przez strony pomniejszona o koszty zbycia. Pozwala jednak organom podatkowym, w przypadku spełnienia określonych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Zauważyć przy tym należy, że rolą organów podatkowych nie jest określenie wartości wyrażonej w cenie (zmienić ją mogą co najwyżej strony na wezwanie organu – art. 14 ust. 3 ustawy, wówczas ta nowa cena będzie stanowić przychód), ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy czy prawa majątkowego. Wynika to w sposób jednoznaczny z ust. 2 i ust. 3 powołanego przepisu. Jednocześnie art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy ma być stosowany w odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w sposób odpowiedni.

Sąd podkreślił przy tym, że przepis stosowany odpowiednio nie może burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję. Zastanawiając się nad zakresem odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przychodu z tytułu objęcia udziałów czy akcji, zdaniem Sądu, należy przede wszystkim zauważyć, że hipotetyczny stan faktyczny, o jakim mowa w tym przepisie jest w sposób istotny podobny do sytuacji, uregulowanej wprost w art. 14 ust. 1 omawianej ustawy. W istocie bowiem przeniesienie na spółkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za akcje bądź udziały jest zbliżone do zbycia rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę otrzymaną w pieniądzu. W obu przypadkach dochodzi bowiem do odpłatnej czynności prawnej zbycia, tylko w tym pierwszym przypadku przychód wystąpi w naturze (tak też J. Wyciślok, Harmonizacja podatków bezpośrednich w świetle Unii Europejskiej, Warszawa 2005, s. 40). Również podstawowa zasada określania wysokości przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest analogiczna do ustalania przychodu z tytułu objęcia akcji czy udziału. Jest nią bowiem cena określona w umowie. Podobnie wartość nominalna akcji czy udziałów (odpłatność za aport) jest określana w umowie spółki. Opisane wyżej podobieństwa obu regulacji wskazują na to, że odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy do przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oznacza stosowanie tych przepisów z niewielkimi tylko modyfikacjami, wynikającymi z faktu otrzymania przychodu w naturze (zamiast ceny zbywca otrzymuje udziały lub akcje).

Z tych względów niezasadny jest podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię zakładającą odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-4 ww. ustawy. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że literalne brzmienie spornych w sprawie przepisów, w szczególności art. 14 ust. 1 ustawy nakazuje przyjęcie, iż możliwość ustalenia wartości rynkowej odnosi się do wartości przedmiotu zbycia, tym samym dotyczyć będzie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów.

W ocenie Sądu „odpowiednie” zastosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy nie oznacza jednak możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych przez spółkę udziałów. Wartość ta jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie byłyby dopuszczalne. Kodeks spółek handlowych wprowadza ograniczenia w zakresie obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej (art. 154 § 3 k.s.h.), natomiast samo określenie tej wielkości należy do decyzji wspólników i nie ma w przepisach prawa handlowego unormowania, które obligowałoby wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziału w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Zadaniem organów podatkowych jest jednakże prawidłowe ustalenie wielkości przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku objęcia przez spółkę udziałów.

Z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że ustawodawca wysokość przychodu odnosi do wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Jak zostało wyżej powiedziane, wielkość nominalna nie musi dokładnie odpowiadać wartości rynkowej udziałów w chwili ich objęcia. Jednocześnie jednak, w ocenie Sądu, nie może dojść do sytuacji, w której wartość ta w sposób znaczny odbiegałaby od wartości rynkowej przedmiotu aportu wnoszonego do spółki celowej, w zamian za który objęte zostaną udziały. Wielkość przychodu, nie może być kształtowana przez wspólników w sposób całkowicie dowolny. Skoro w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wprowadził kategorię przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów, to koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu otrzymującego aport nie może być wyższy niż ta wartość, ponieważ inaczej prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że jeżeli wyrażona w cenie określonej w umowie wartość wnoszonego aportem do spółki kapitałowej wkładu odbiegałaby w sposób znaczny oraz bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej aportu, wówczas organ podatkowy miałby podstawę do weryfikacji rzeczywistej wartości wkładu. Przyjąć więc należy, że zastosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „odpowiednio” oznacza, iż organ, przy spełnieniu przesłanek z art. 14 ust. 1-3 ustawy mógłby badać przyjętą w umowie wartość rynkową przedmiotu aportu (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1223/11 CBOSA).

Przesądzenie, że możliwe jest określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów w wysokości innej niż ich wartość nominalna, nie oznaczało jeszcze, że art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miałby mieć zastosowanie w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym. Wynikało z niego jednoznacznie, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy. Rzeczą organu podatkowego jest zatem ocena, czy zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna była zostać określona przez organy podatkowe w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów.

W szczególności organ interpretacyjny winien był uwzględnić niemożność objęcia udziałów poniżej wartości nominalnej (wynikającą z art. 154 § 3 i art. 309 § 1 Kodeksu spółek handlowych) i konieczność przekazania nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziału na kapitał zapasowy w ramach uzasadnionej przyczyny, dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziału (akcji). Zauważyć bowiem należy, że ustawodawca uregulował podatkowe konsekwencje przekazania części aportu na kapitał zapasowy. Świadczy o tym choćby treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy też art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (uznającego za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych funduszy osoby prawnej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. Nr 851, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z treści ww. przepisu wynika, że ustawodawca określa przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jako ich wartość nominalną. Jednocześnie pojęcia „wartość nominalna” ustawodawca nie zdefiniował, co przy braku takiej definicji w innych aktach prawnych obliguje do poszukiwania jego znaczenia w języku polskim. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, „wartość nominalna” oznacza „wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich” (Słownik języka polskiego, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl/sjp/wartosc-nominalna;2490787.html). Należy zatem uznać, że wartość nominalna to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), a więc już ze swej istoty ma charakter stały.

Istota wartości nominalnej udziałów (akcji), jako wielkości stałej, jeszcze bardziej widoczna jest na gruncie ustawy Kodeks spółek handlowych, gdzie wartość nominalna wynika wprost z umowy lub statutu danej spółki. Zmiana wartości nominalnej udziałów (akcji) może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym w tym Kodeksie, na podstawie decyzji podjętej przez zgromadzenie wspólników w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub walne zgromadzenie akcjonariuszy w spółce akcyjnej. Wartość nominalna udziału (akcji) jest określana w momencie tworzenia spółki, podwyższenia wartości udziału lub obniżenia jego wartości. W pierwszym przypadku odpowiada ona kwotom wnoszonym na kapitał zakładowy, stanowiąc określoną część tego kapitału przypisaną do wspólnika (akcjonariusza). W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego wartość nominalna odpowiada wartości wniesionych do spółki wkładów na podwyższenie. Wartość nominalna przy obniżeniu obliczana jest w ten sposób, że pierwotna wartość udziału jest pomniejszana o ustaloną kwotę zapisaną w umowie i bilansie.

Należy wskazać, że w świetle postanowień art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578), udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. A contrario, ustawodawca dopuścił możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, spółka kapitałowa otrzyma nadwyżkę (agio). Jednocześnie przepisy art. 154 § 3 oraz art. 396 § 2 K.s.h. obligują spółkę kapitałową, której kapitał jest podwyższany, do przelania nadwyżki na jej kapitał zapasowy.

Z powyższego wynika, że organy podatkowe nie mogą zmieniać wartości nominalnej udziałów (akcji), także wówczas, gdy wartość ta odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

Odnosząc się z kolei do odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. że przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio, warto odwołać się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonego w wyroku z 20 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1772/13.

Zdaniem Sądu, „zastosowanie w pierwszym z wymienionych przepisów techniki legislacyjnej odesłania do drugiego z tych przepisów, nakazuje rozważenie interpretacyjnych implikacji takiego zabiegu. Istotą odesłania jest zastosowanie przepisu należącego do innej instytucji prawnej ze względu na podobieństwo pomiędzy instytucją regulowaną przepisem odsyłającym i instytucją regulowaną przepisem, do którego następuje odesłanie. Obliguje także do uwzględnienia ewentualnych różnic między tymi instytucjami. W rezultacie odpowiednie zastosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, zastosowaniu z odpowiednimi modyfikacjami lub na odmowie jego zastosowania ze względu na określone różnice (por. L. Morawski, „Zasady wykładni prawa”, Toruń 2010, str. 244; J. Nowacki, „Odpowiednie stosowanie przepisów prawa”, PiP 1964, nr 3, str. 273). Jednocześnie w prawie podatkowym zasadne wydaje się odpowiednie stosowanie przepisów w taki sposób, aby w najmniejszym możliwym zakresie wiązało się to z modyfikacją tak hipotez, jak i dyspozycji tychże przepisów (K. Lasiński - Sulecki, W. Morawski, Glosa do wyroku WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2012 r., I SA/Gd 439/12, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2013 r., nr 1, str. 17). Odpowiednie zastosowanie do określenia przychodu powstałego wskutek objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.), przepisów odnoszących się do przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.), wymaga więc rozważenia relacji zachodzących pomiędzy tymi instytucjami prawnymi. Można zauważyć, że w przypadku zbycia rzeczy lub praw majątkowych wartość wyrażona w cenie określonej w umowie może odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu zbycia ze względu na zamiar zaniżenia przychodu i zniekształcenia w ten sposób rachunku podatkowego. Inaczej natomiast wygląda sytuacja w przypadku objęcia udziałów lub akcji w świetle regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych, wśród których brak jest unormowań, które obligowałoby zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie akcjonariuszy do ukształtowania wartości nominalnej udziałów (akcji) w wysokości równej wartości rynkowej aportu (por. wyroki NSA z: 18 grudnia 2013 r., II FSK 3032/11; 17 kwietnia 2013 r., II FSK 1678/11, czy 22 maja 2014 r., II FSK 1442/12). Należy podkreślić, że zgodnie z art. 154 § 3 K.s.h. udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Analogicznie akcje w spółkach akcyjnych nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej (art. 309 § 1 K.s.h.). Ustawodawca wprowadził zatem wyraźny zakaz obejmowania udziałów (akcji) poniżej ich wartości nominalnej. Uregulował jednocześnie sytuację, gdy wartość aportu przekroczy wartość nominalną udziałów. Nadwyżkę wartości aportu ponad wartość nominalną udziałów lub akcji (tzw. agio) przekazuje się na kapitał zapasowy. Z powołanych regulacji wyprowadzić należy wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie udziałów czy akcji w zamian za aport o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną udziałów lub akcji. Przyczyną wnoszenia aportów o wartości wyższej od wartości nominalnej objętych w zamian udziałów (akcji) może być potrzeba (chęć) dokapitalizowania spółki, uprzywilejowania udziału bądź akcji, podwyższenia wartości rynkowej (bilansowej) udziałów (akcji). Wskazywaną w orzecznictwie granicą dowolności przekazywania aportu o znacznej wartości jest jedynie rażąca jej niewspółmierność w stosunku do nominalnej wartości nabywanych udziałów (akcji), porównywalna z wyzyskiem (por. wyrok SN z 9 września 2010 r., I CSK 69/10). (…)”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w przypadku objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki celowej (sp. z o.o.) w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, w sytuacji gdy tylko część wartości aportu zostanie przekazana na pokrycie kapitału zakładowego spółki celowej, znacząca zaś część tej wartości będzie stanowiła agio, które zwiększy kapitał zapasowy, przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce celowej, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji z 11 września 2013 r. sygn. ILPB3/423-277/13-2/EK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.