Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-221/11-4/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-05-24
Teza: 1. W jaki sposób kwalifikowany jest przychód uzyskany z umorzenia udziałów/akcji w sytuacji gdy umorzenie ma charakter dobrowolny? 2. Czy umorzenie (dobrowolne, przymusowe lub automatyczne) w Spółce udziałów/akcji za wynagrodzeniem w wartości niższej od rynkowej wartości umarzanych udziałów/akcji spowoduje, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem oraz kosztem nabycia umarzanych udziałów? 3. Czy w przypadku gdy dobrowolne umorzenie w Spółce udziałów/akcji będzie miało charakter nieodpłatny, spowoduje to po stronie Wnioskodawcy powstanie dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? przyporządkować przychód?
Słowa kluczowe: akcja; przychód; spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-umorzenie udziałów; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2011 r. (data wpływu 24 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania dochodu w przypadku dobrowolnego umorzenia w Spółce udziałów/akcji o charakterze nieodpłatnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodu uzyskanego z umorzenia dobrowolnego udziałów/akcji, w zakresie powstania dochodu w przypadku umorzenia w Spółce udziałów/akcji za wynagrodzeniem w wartości niższej od rynkowej wartości umarzanych udziałów/akcji oraz w zakresie powstania dochodu w przypadku dobrowolnego umorzenia w Spółce udziałów/akcji o charakterze nieodpłatnym.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem udziałów/akcji w spółkach kapitałowych (dalej Spółka albo Spółki). W niektórych ze Spółek Zainteresowany posiada pozycję dominującą (posiada większość udziałów/akcji), w innych jest mniejszościowym udziałowcem/akcjonariuszem.

Udziały/akcje, których Wnioskodawca jest właścicielem mogą zostać umorzone. Umorzenie może mieć charakter dobrowolny (za zgodą wspólnika w drodze nabycia przez Spółkę), przymusowy (bez zgody wspólnika – art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych) lub automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia – art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych).

Umorzenie dobrowolne może być przeprowadzone bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Umorzenie może być też przeprowadzone za wypłatą wynagrodzenia w wartości niższej od rynkowej wartości umarzanych udziałów/akcji.

Po umorzeniu należących do Wnioskodawcy udziałów/akcji, wspólnikiem w spółce mogą pozostać osoby fizyczne lub osoby prawne. W przypadku pozostających w Spółce wspólników - osób prawnych może wystąpić sytuacja, w której:

*   Wnioskodawca posiada większość udziałów/akcji w tej spółce;
*   Zainteresowany jest w tej spółce udziałowcem/akcjonariuszem mniejszościowym;
*   Wnioskodawca nie posiada udziałów/akcji w tej spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób kwalifikowany jest przychód uzyskany z umorzenia udziałów/akcji w sytuacji gdy umorzenie ma charakter dobrowolny?
2.  Czy umorzenie (dobrowolne, przymusowe lub automatyczne) w Spółce udziałów/akcji za wynagrodzeniem w wartości niższej od rynkowej wartości umarzanych udziałów/akcji, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem oraz kosztem nabycia umarzanych udziałów?
3.  Czy w przypadku gdy dobrowolne umorzenie w Spółce udziałów/akcji będzie miało charakter nieodpłatny, spowoduje to po stronie Wnioskodawcy powstanie dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie:

*   pytania nr 1 w dniu 24 maja 2011 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB2/415-221/11-2/TR,
*   pytania nr 2 w dniu 24 maja 2011 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB2/415-221/11-3/TR.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3, w związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów/akcji w spółce nie powstanie po stronie Zainteresowanego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy przede wszystkim wskazać, iż w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów/akcji aktualna jest argumentacja, zgodnie z którą w przypadku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (z wyjątkiem dochodu wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o PIT) nie mają zastosowania (na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o PIT) przepisy art. 19 ustawy o PIT nadające organom podatkowym uprawnienie do szacowania dochodu podatnika, w przypadku gdy cena zbywanych składników majątku odbiega od wartości rynkowej.

Nawet, gdyby organ podatkowy w zakresie pytania nr 1 uznał, iż przychód z tytułu umorzenia dobrowolnego należy zakwalifikować jako przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, tj. przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych nie miałoby to wpływu na ocenę skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji bez wynagrodzenia. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W przypadku umorzenia udziałów/akcji bez wynagrodzenia nie mamy do czynienia z „przychodem należnym”, jak również z „odpłatnym zbyciem” udziałów/akcji. Skoro więc nie można dokonywać oceny skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, nie jest możliwe również szacowanie potencjalnego dochodu podatnika przez organy podatkowe na podstawie art. 19 ustawy o PIT.

Dodatkowo należy wskazać, iż na brak możliwości zastosowania art. 19 ustawy o PIT wynika również z faktu, iż w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji bez wynagrodzenia podobnie jak i w przypadku umorzenia za wynagrodzenie przepisy KSH nie posługują się pojęciem ceny. Nie jest więc możliwe odpowiednie zastosowanie art. 19 ustawy o PIT, który to przepis pojęciem ceny się posługuje.

Podsumowując powyższe:

1.  Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o PIT stosowanie art. 19 do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych ograniczonego jest wyłącznie do dochodu powstałego z podziału majątku likwidowanej spółki (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o PIT). W związku z tym do dochodu z tytułu nieodpłatnego umorzenia udziałów/akcji przepis art. 19 ustawy o PIT nie ma zastosowania.
2.  Gdyby nawet uznać, iż dobrowolne umorzenie udziałów/akcji nie stanowi przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, lecz należy go traktować jako przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, tj. przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, taka kwalifikacja nie wpływa na możliwość szacowania dochodu w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów/akcji. Z uwagi bowiem na brak w takim przypadku „przychodu należnego” jak „odpłatnego zbycia” nie może być w takim przypadku mowy o szacowaniu potencjalnego przychodu należnego z odpłatnego zbycia udziału w spółce posiadającej osobowość prawną.
3.  Dodatkowo należy wskazać, iż art. 19 ustawy o PIT, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do pojęcia ceny. W przypadku zaś nieodpłatnego umorzenia udziałów/akcji pojęcie ceny nie występuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem udziałów/akcji w spółkach kapitałowych. Dobrowolne umorzenie udziałów/akcji w Spółce będzie miało charakter nieodpłatny.

Instytucja umorzenia akcji (udziałów) wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 359 (w razie umorzenia akcji) i odpowiednio w art. 199 (w razie umorzenia udziałów) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Przepisy te stanowią, że akcje (udziały) mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji lub udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia akcji (udziałów).

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika (akcjonariusza) w drodze nabycia udziału (akcji) przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału (akcji) przez spółkę w celu umorzenia (art. 200, art. 362 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów (akcji) przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Z tej przyczyny przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Wskazać należy jednak, iż dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte jest jednak wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. To oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją tego przepisu. Skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie udziałów/akcji za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma podstaw zastosowanie przepisu art. 19 lub art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przypadku gdy dobrowolne umorzenie w Spółce udziałów/akcji będzie miało charakter nieodpłatny nie spowoduje to po stronie Wnioskodawcy powstania dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.