Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.780.2016.1.AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-26
Teza: W zakresie sposobu ustalenia wartości podatkowej materiałów otrzymanych w ramach aportu oraz kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wyrobów do produkcji których wykorzystano ww. materiały.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 sierpnia 2016 r., który w tym samym dniu wpłynął do Organu za pośrednictwem platformy e-puap, uzupełnionym 30 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia:

*   wartości podatkowej materiałów otrzymanych w ramach aportu,
*   kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wyrobów do produkcji których wykorzystano ww. materiały

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2016 r. za pośrednictwem platformy e-puap wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wartości podatkowej materiałów otrzymanych w ramach aportu oraz kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wyrobów do produkcji których wykorzystano ww. materiały.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”). W ramach reorganizacji działalności gospodarczej, wspólnik Wnioskodawcy (dalej: „X”) dnia 29 lutego 2016 r. wniósł do Spółki wkład niepieniężny. Przedmiotem wkładu niepieniężnego było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.). Przedmiot wkładu stanowił zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: „Przedsiębiorstwo”). Wraz z wniesieniem Przedsiębiorstwa, Wnioskodawca przejął również zobowiązania funkcjonalnie związane z Przedsiębiorstwem. Wartość wkładu niepieniężnego (tzn. wartość aportowanego Przedsiębiorstwa) ustalona została, jako wartość bilansowa aktywów netto Przedsiębiorstwa, tzn. wartość aktywów pomniejszona o wartość zobowiązań związanych z Przedsiębiorstwem. Wartość udziałów otrzymanych przez spółkę wnoszącą wkład odpowiadała wartości wkładu niepieniężnego, tzn. wartości Przedsiębiorstwa przy uwzględnieniu ciężaru zobowiązań, jakie przejął Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość podatkową zapasu materiałów, służących do produkcji obuwia, otrzymanych w ramach aportu należało ustalić w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład?
2.  W jaki sposób ustalić koszt własny sprzedaży wyrobów, do produkcji których wykorzystano te materiały?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość podatkową zapasu materiałów otrzymanych w ramach aportu należało ustalić w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia Przedsiębiorstwa, tj. na dzień aportu. Jednocześnie, ustalając koszt własny sprzedaży (dalej: „KWS”) należy w nim ująć koszt materiałów wniesionych aportem przedsiębiorstwa, w wartości o której mowa powyżej.

Zgodnie z art. 15 ust. ls pkt 2 Ustawy CIT, w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, wartość poszczególnych składników tego wkładu (innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne) ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia. Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z powyższym przepisem, ustalenie wartości podatkowej składników majątku przejętych w ramach aportu przedsiębiorstwa, innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, nie zależy od późniejszego sposobu wykorzystania tych składników, dlatego też, składniki majątkowe, posiadają taką samą wartość podatkową, bez względu na to, w jaki sposób zostaną skonsumowane, tj. czy zostaną sprzedane w toku działalności, czy też wykorzystane przez Wnioskodawcę w inny sposób (np. wykorzystane w dalszej produkcji). W konsekwencji, sposób wykorzystania przejętych w ramach aportu składników majątku nie determinuje ustalonej dla celów podatkowych wartości tych składników. Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, w razie wykorzystania składników majątkowych (w tym produktów, półproduktów) skutkującej powstaniem przychodu, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w poczet kosztów podatkowych ich wartość przyjętą dla celów podatkowych w księgach spółki wnoszącej aport. Nadto, na takie zastosowanie art. 15 ust. ls Ustawy CIT, wskazuje dodatkowo art. 15 ust. 1u tej Ustawy CIT, zgodnie z którym w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytego w drodze aportu, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w ust. 1s, tj. w przypadku składników majątku innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne koszty uzyskania przychodów stanowić będą wartości tych składników w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia. Wprawdzie art. 15 ust. 1u Ustawy CIT, odnosi się wprost jedynie do sytuacji zbycia składników majątku wniesionych w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o wykładnię systemową przepis ten powinien być analogicznie stosowany także w przypadku sprzedaży wyrobów wytworzonych z wykorzystaniem materiałów, półproduktów i produktów w toku wniesionych aportem. W opinii Wnioskodawcy, za takim sposobem określania wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży wyrobów wytworzonych z wykorzystaniem materiałów, półproduktów i produktów w toku wniesionych w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przemawiają również względy celowościowe. W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, którą dodano art. 15 ust. 1s z dniem 1 stycznia 2011 r. (ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1478 ze zm.)), zostało bowiem wyjaśnione, że przepis art. 15 ust. 1s wprowadza zasadę kontynuacji kosztów także przy określaniu wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez podmiot otrzymujący tego rodzaju wkład. Wskazano, że wymagało to uzupełnienia istniejących przepisów o regulację określającą sposób ustalania wartości, innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, składników majątku wchodzących w skład takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przed nowelizacją zasada kontynuacji wyceny składników majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części stosowana była jedynie w odniesieniu do składników ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a wprowadzenie ustępu 1s miało na celu rozciągnięcie stosowania tej zasady także na inne składniki majątku. Należy przy tym wyjaśnić, co oznacza użyty w art. 15 ust. 1s pkt 2 Ustawy CIT, zwrot „wartość przyjęta dla celów podatkowych i wynikająca z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia”. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje bowiem pojęcia „wartość dla celów podatkowych”, ani też „księgi podatkowe”. Jednocześnie, ustawy podatkowe nie wprowadzają obowiązku prowadzenia przez podatników odrębnej kategorii dokumentacji w postaci ksiąg podatkowych. Natomiast, stosując metodę wykładni systemowej należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Zatem, w analizowanym przypadku wartość składników majątku wynikająca z ksiąg podatkowych będzie to wartość podatkowa ujęta w księgach rachunkowych X. Skoro zatem, przez księgi podatkowe należy rozumieć m.in. księgi rachunkowe, które są prowadzone w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r, poz. 330 ze zm.), to także „wartość przyjęta dla celów podatkowych” powinna zostać określona w zgodzie z tymi przepisami. I tak, w myśl art. 37 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wartość podatkowa aktywów jest to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. Jeżeli uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu określonych aktywów nie powoduje pomniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego, to wartość podatkowa aktywów jest ich wartością księgową. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wyrobów, do produkcji których wykorzystane zostaną produkty, czy półprodukty, Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości ich wartości podatkowej, która wynika z ksiąg podatkowych spółki X, a zatem w takiej wysokości, jak gdyby produkcja wyrobów i ich sprzedaż miałaby być kontynuowana przez X, gdyby nie doszło do aportu Przedsiębiorstwa. Nadto, zdaniem Wnioskodawcy, pomimo braku zastosowania w niniejszej sprawie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zagadnienia sukcesji podatkowej, zawartych w art. 93-93e tej ustawy, to ustawodawca wprowadził w odniesieniu do składników majątkowych wymienionych w art. 15 ust. ls Ustawy CIT, szczególną zasadę kontynuacji wyceny podatkowej tych składników w oparciu o księgi podatkowe podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia. Powyżej cytowane przepisy w sposób jednoznaczny określają sposób, w jaki Wnioskodawca powinien skalkulować koszt własny sprzedaży. Wnioskodawca bowiem miał prawo, przy ustalaniu wysokości kosztu własnego sprzedaży, ująć również koszt wykorzystanych materiałów, wchodzących w skład aportu przedsiębiorstwa, przy produkcji wyrobów gotowych. Ponadto, w przypadku takich pozostałych wyrobów jak m.in. pudełka, czy pasty, objętych wraz z aportowanym Przedsiębiorstwem, które nie są wykorzystywane do dalszej produkcji, koszt na moment ich sprzedaży powinien być ustalony również na podstawie art. 15 ust. 1u Ustawy CIT. Powyższe stanowisko znajduje oparcie w interpretacjach podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 listopada 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-1049/14/AK oraz z 13 stycznia 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-1215/11/MO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 1s updop, w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 1u updop, w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

Cytowane przepisy ustalają zasady ustalania wartości poszczególnych składników majątku otrzymanych w ramach aportu oraz rozliczania kosztów w sytuacji sprzedaży składników majątkowych innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W tym zakresie ustawodawca wyraźnie określił w jaki sposób należy ustalać wartość takich składników, wskazując jednocześnie, że wartość ta stanowi podstawę ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku ich późniejszej sprzedaży.

Ponadto, wskazać należy, że ww. uregulowania zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1478 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Celem tych regulacji było ustalenie jednolitych zasad dokonywania wyceny dla celów podatkowych wartości składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), będącego przedmiotem aportu. Należy bowiem wskazać, że przepisy obowiązujące do czasu wprowadzenia powyższej regulacji, przewidywały zasadę kontynuacji wyceny, ale jedynie w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ww. zmian zawartym w druku sejmowym nr 3500, zasada kontynuacji kosztów powinna zostać wyegzekwowana w pełni także przy określaniu wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez podmiot otrzymujący tego rodzaju wkład. Wymaga to uzupełnienia istniejących przepisów o regulację określającą sposób ustalania wartości, innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, składników majątku wchodzących w skład takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Obecnie zasada kontynuacji wyceny składników majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części realizowana jest jedynie w odniesieniu do składników ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 10a). Omawiany przepis ma na celu rozciągnięcie stosowania tej zasady także na inne składniki majątku. W aktualnym stanie prawnym obowiązuje więc zasada kontynuacji kosztów, w odniesieniu do wszelkich składników majątkowych, wchodzących w skład przedsiębiorstwa, lub jego zorganizowanej części, wniesionego aportem do spółki kapitałowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach reorganizacji działalności gospodarczej, wspólnik wniósł do Spółki wkład niepieniężny. Przedmiotem wkładu niepieniężnego było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W ramach aportu Spółka otrzymała m.in. materiały, półprodukty, produkty, służące do produkcji wyrobów gotowych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym, zgodnie z regułą wynikającą z art. 15 ust. 1s updop, wartość materiałów, otrzymanych w ramach aportu należało ustalić w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład. Również ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych należy w nich uwzględnić wartość materiałów nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa, określoną zgodnie z art. 15 ust. 1u w zw. z art. 15 ust. 1s pkt 2 updop, tj. wartość przyjętą dla celów podatkowych i wynikająca z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.