Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.293.2019.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-25
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. o podatek naliczony obliczony „prewspółczynnikiem”.
Słowa kluczowe: inwestycje-wydatki inwestycyjne; nadleśnictwo; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem pn. „K.”, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy tj. o podatek naliczony obliczony „prewspółczynnikiem”– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem pn. „K.”, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy tj. o podatek naliczony obliczony „prewspółczynnikiem”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (dalej jako PGL LP) działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2129, ze zm.), zwanej dalej „UL” oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. W myśl art. 32 UL, Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zgodnie z art. 50 ust. 1 UL, Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów. Wynika z tego, że PGL LP, mimo że nie zostało wyposażone w osobowość prawną i nie może występować samodzielnie w obrocie cywilnoprawnym, prowadzi działalność na zasadzie samofinansowania, podejmując samodzielnie decyzje finansowe.

PGL LP zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość (art. 4 UL).

Stosownie do art. 32 ust. 2 UL, w skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1.  Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych zwana w dalszej części wniosku DGLP;
2.  regionalne dyrekcje Lasów Państwowych zwana w dalszej części wniosku RDLP;
3.  nadleśnictwa;
4.  inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, w tym: Centrum Koordynacji Projektów Środowiskowych, które koordynuje projekty środowiskowe, wdraża programy dla Programu Operacyjnego „Infrastruktura i Środowisko”, analizuje możliwości pozyskania środków pomocowych dla sektora leśnego.

Odpowiednio do powyższej struktury, model zarządzania PGL LP opiera się na trzech szczeblach:

*   Dyrektor Generalny Lasów Państwowych (powoływany i odwoływany przez ministra właściwego do spraw środowiska) kieruje PGL LP (art. 33 UL),
*   17 Regionalnych Dyrekcji Lasów Państwowych, które koordynują działania na ich terytorium,
*   430 nadleśnictw, które prowadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu (art. 35 UL).

Podstawowym zadaniem nadleśnictwa, jako jednostki organizacyjnej PGL LP, jest nałożone ustawą o lasach, prowadzenie gospodarki leśnej (art. 4 ust. 3 UL). Pojęcie gospodarki leśnej zostało określone w art. 6 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy jako działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

PGL LP otrzymało dofinansowanie ze środków unijnych na realizację projektu „K.” (dalej jako „Projekt”), w ramach Programu Operacyjnego: Infrastruktura i Środowisko 2014-2020 dalej jako „POIiŚ”; Priorytet: II Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu; Działanie: Adaptacja do zmian klimatu wraz z zabezpieczeniem i zwiększeniem odporności na klęski żywiołowe, w szczególności katastrofy naturalne oraz monitoring środowiska.

Beneficjentem Projektu jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, natomiast za jego koordynację odpowiada C. (C.), będące jednostką organizacyjną LP o zasięgu ogólnokrajowym, pod nadzorem Dyrekcji Generalnej Lasów Państwowych. W ramach struktury wewnętrznej C. powołano odpowiedzialną za koordynację działań, w tym współpracę z Koordynatorami regionalnymi wyznaczonymi we wszystkich RDLP, Jednostkę Realizacji Projektu - JRP MRN2 (decyzja DGLP nr 102 z dnia 22 kwietnia 2016 r.).

Projekt obejmuje dużą liczbę działań inwestycyjnych na terenie całego kraju, które realizowane są przez nadleśnictwa. Podmiotami upoważnionymi do ponoszenia wydatków są nadleśnictwa, jako bezpośrednio odpowiedzialne za realizację obiektów i zadań w terenie. Podstawę do ponoszenia przez nadleśnictwa wydatków związanych z Projektem, jak też zobowiązania do wykonania określonego wskaźnika produktu i rezultatu, stanowią porozumienia zawarte pomiędzy poszczególnymi nadleśnictwami a DGL LP. Nadleśnictwa prowadzą działalność na zasadach samodzielności finansowej, czyli same ponoszą wydatki związane z realizacją zadań. Na etapie rozliczania wydatków, nadleśnictwa przedstawiają dokumenty - do RDLP, RDLP weryfikują dokumentację i przekazują dokumenty do C. C. dokonuje weryfikacji merytoryczno-finansowej i składa zbiorcze wnioski o płatność do Instytucji Wdrażającej (NFOŚiGW). Refundacja środków odbywa się zgodnie ze strukturą organizacyjną panującą w PGL LP.

Wykonane obiekty są realizowane na gruntach w zarządzie PGL LP i są własnością Skarbu Państwa. Na etapie eksploatacji, będą zarządzane przez nadleśnictwa, zobowiązane do utrzymania trwałości technicznej (zapewnienie konserwacji, remontów, utrzymania pełnej funkcjonalności - również po upływie okresu gwarancji oraz pokrycie kosztów utrzymania pogwarancyjnego obiektów) oraz prowadzenia monitoringu obiektów. Nadleśnictwa będą m.in. prowadziły okresowe przeglądy techniczne i prewencyjnie, umożliwiające wczesne wychwycenie zmian nie tylko w obiektach, ale i w otoczeniu.

Głównym celem Projektu jest wzmocnienie odporności na zagrożenia związane ze zmianami klimatu w nizinnych ekosystemach leśnych.

Projekt obejmuje leśne ekosystemy nizinne na terenie całej Polski, w 16 województwach. Uczestniczy w nim 113 nadleśnictw z obszaru 17 RDLP. Projekt jest kontynuacją działań współfinansowanych ze środków z POIiŚ 2007-13. Obejmuje realizację zadań z zakresu zapobiegania powstawaniu lub minimalizacji negatywnych skutków zjawisk naturalnych w postaci: suszy i pożarów, niszczącego działania wód wezbraniowych, powodzi i podtopień, poprzez rozwój systemów małej retencji, zarówno zbiornikowej, jak i na terenach mokradłowych oraz realizację zadań z zakresu przeciwdziałania nadmiernej erozji. Projekt przyczynia się również do odbudowy cennych ekosystemów naturalnych, tym samym będzie miał pozytywny wpływ na ochronę różnorodności biologicznej. Odpowiednio wczesna adaptacja lasów do zmian klimatu jest konieczna aby zmniejszyć w przyszłości ryzyko wzrostu katastrof i związanych z nimi zakłóceń funkcjonowania ekosystemów.

Celem uzupełniającym Projektu jest ocena skutków przyrodniczych, realizowana poprzez prowadzenie monitoringu porealizacyjnego wybranych zadań adaptacyjnych.

W celu zatrzymania wody na obszarach leśnych, Projekt zakłada tworzenie i odtwarzanie małych zbiorników wodnych, naturalnych terenów zalewowych, renaturyzację obszarów mokradłowych, spowolnienie odpływu wód ze zlewni i zatrzymanie wody w ściółce i glebie. Z drugiej strony Projekt nakierowany jest na ochronę przeciwerozyjną - zakłada zabezpieczenie lub przebudowę infrastruktury niedostosowanej do wód wezbraniowych oraz zabezpieczenie skarp, brzegów, osuwisk przed erozją wodną. Realizowane są w większości małe obiekty (budowle o prostej konstrukcji) np. rowy, przepusty, progi, zastawki, mnichy. Działania tego rodzaju wspierają różnorodność biologiczną i kondycję lasów, a realizowane w dużej skali mogą przyczynić się do ograniczenia zagrożenia powodziowego spowalniając spływ powierzchniowy po gwałtownych opadach. Podejmowane inwestycje będą zatem miały wpływ na minimalizację zagrożeń związanych z gwałtownymi opadami deszczu i wezbraniami.

Na Projekt składa się wiele jednostkowych rozproszonych inwestycji w różnych lokalizacjach, bowiem tylko kompleksowe działania mogą przynieść efekt w postaci skutecznej adaptacji ekosystemów leśnych do prognozowanych zmian klimatu. Tempo i skala tych zmian niosą realne zagrożenie dla zdolności adaptacyjnej lasów, dlatego podejmowane działania koncentrują się w obszarach, w których ryzyko wystąpienia niekorzystnych zmian jest największe. Realizacja inwestycji uwzględnia różne funkcje spełniane przez lasy, takie jak ochrona różnorodności biologicznej, funkcje społeczne, a także produkcja drewna.

Skutkiem realizacji projektowanych zadań w optymalnym wariancie zrównoważonym będzie zwiększanie potencjału adaptacyjnego lasów do zmian klimatu względem wpływu na bioróżnorodność. Przyjęte rozwiązania cechują się ograniczoną ekspozycją na zmiany klimatu infrastruktury i ekosystemów leśnych, w tym obszarów mokradłowych. Zadania podejmowane w ramach Projektu ograniczają także zmiany hydro morfologiczne w korytach cieków poprzez renaturyzację cieków i dostosowaniem istniejącej zabudowy hydrotechnicznej do wymagań środowiskowych.

Rozwiązania hydrotechniczne realizowane w ramach Projektu są sukcesywnie dostosowywane do zagrożeń naturalnych i są to obiekty o zwiększonej odporności na ekstremalne stany pogodowe (niektóre mają także funkcje przeciwpowodziowe).

Wybudowane w ramach Projektu obiekty, poza podstawowym zadaniem zwiększenia retencji wodnej, pełnić mają funkcje dodatkowe, takie jak: ochrona przeciwpożarowa, minimalizacja suszy, zapobieganie stepowieniu, ochrona przed erozją, zwiększenie akumulacji CO2, zwiększenie różnorodności biologicznej, poprawa jakości wody, zwiększenie zasobów wód podziemnych, stworzenie warunków do rekreacji i edukacji przyrodniczo-leśnej, wsparcie trwale zrównoważonej gospodarki leśnej.

Cele planowanych inwestycji są spójne z celami i priorytetami „Strategii Europa 2020” oraz założeniami zawartymi w dyrektywach dotyczących energii odnawialnej, efektywności energetycznej oraz jakości powietrza.

W ramach Projektu realizowane będą działania ukierunkowane na przeciwdziałanie odwodnieniu siedlisk hydrogenicznych, mające wpływ na ograniczenie emisji gazów cieplarnianych przede wszystkim CO2. Nasadzenia i zakrzewienia przy zabudowie szlaków zrywkowych, dróg, zbiorników i cieków wodnych w przyszłości spowodują większą absorpcję z powietrza CO2, wykorzystywanego w procesie fotosyntezy. Aktywne „żywe" torfowiska takie pochłaniają CO2 z atmosfery, wykorzystując go w procesie fotosyntezy, a następnie akumulując w obumarłych szczątkach roślin, gdzie w warunkach beztlenowych następuje ich przekształcanie w torf.

Nadleśnictwa mogą udostępniać część obiektów turystycznie, lokalizując w ich sąsiedztwie ścieżki przyrodniczo-edukacyjne, szlaki tematyczne, miejsca odpoczynku, co będzie działaniem promującym efekty Projektu.

W ramach adaptacji lasów i leśnictwa do zmian klimatu, w nadleśnictwach przeprowadzane są działania przeciwerozyjne, ukierunkowane na zabezpieczenie infrastruktury leśnej, polegające na wykonywaniu np. budowli kontrolujących osuwiska lub działań mających na celu zapobieganie podmywaniu brzegów z infrastrukturą leśną.

W ramach zabezpieczenia infrastruktury wykonane zostanie techniczno-przyrodnicze zabezpieczenie brzegów poprzez wykorzystanie miejscowych naturalnych materiałów narzuty kamienne, kaszyce, palisady, nasadzenia roślinne, jak też wykonanie zabudowy biologicznej stoków i brzegów poprzez darniowanie, nasadzenia i zakrzewienia. Podjęte zostaną działania zabudowy dróg poprzez budowę brodów, przepustów.

Ponadto podejmowane są działania inwestycyjne dotyczące modernizacji istniejących, niedostosowanych do wód wezbraniowych obiektów hydrotechnicznych, np. zbędnych umocnień brzegów, progów, stopni oraz przebudowy mostów, przepustów, brodów w celu dostosowania ich do spodziewanych przepływów wód wezbraniowych.

Efektem realizacji Projektu będzie zatem wzmocnienie mechanizmów adaptacji do zmian klimatu na terenach leśnych, poprawa kondycji siedlisk przyrodniczych, wzrost bioróżnorodności oraz wzrost retencjonowanej wody w przyrodzie.

Analiza ekonomiczna założeń Projektu wskazuje na wymierne korzyści finansowe, które PGL LP może osiągnąć w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami.

Według założeń Projektu inwestycje przełożą się na wymierne efekty ekonomiczne dla PGL LP. Analiza ekonomiczna została oparta o metodę zdyskontowanych przepływów finansowych i w odniesieniu dla okresu 30 kolejnych lat (2015 -2044) przewiduje osiągnięcie wartości na poziomie 490.884.672 PLN, w tym korzyści wynikające ze wzrostu ochronnej funkcji lasu wyniosą 91,19% założonej kwoty (447.646.636 PLN). Natomiast przewidywane w Projekcie przychody z tytułu ograniczenia strat spowodowanych klęskami żywiołowymi wyniosą odpowiednio:

*   w zakresie pożarów – 0,12 % (595.146 PLN),
*   w zakresie suszy – 8,50% (41.703.132 PLN),
*   w zakresie spowodowanym przez powodzie – 0,19% (939.757 PLN).

Na realizację wszystkich założeń Projektu składają się następujące wydatki:

1.  przygotowanie projektu (m.in. opracowanie dokumentacji technicznej i przetargowej, opinie prawne, inwentaryzacje, opracowania przyrodnicze, geodezyjne, geologiczne, hydrologiczne, mapy, szkice sytuacyjne i do celów projektowych, operaty wodno-prawne, raporty oś, opłaty związane z uzyskaniem koniecznych decyzji; nadzór nad przygotowaniem dokumentacji);
2.  roboty budowlane (w tym: ziemne, rozbiórkowe, montażowe i wykończeniowe niezbędne do odbudowy, przebudowy i budowy obiektów lub kompleksowych zadań, prace przyrodnicze i przyrodniczo-techniczne);
3.  zarządzanie projektem:
    1.  koszty związane z realizacją Projektu (w tym koszty ogólne, np. wynajem powierzchni biurowej dla JRP, energii, ogrzewania, wydatki osobowe, w tym wynagrodzenia pracowników JRP/DGLP zaangażowanych do Projektu); - niekwalifikowalne (koszty związane z wykorzystaniem systemów informatycznych oraz pozostałe wydatki, m.in. koszty szkoleń, ekspertyz, opinii prawnych, delegacji służbowych, zakup artykułów biurowych, usług telekomunikacyjnych, pocztowych, amortyzacja urządzeń biurowych);
    2.  nadzór nad robotami, w tym też autorski projektanta i niezbędny specjalistyczny, np. przyrodniczy, archeologiczny, saperski;
4.  działania informacyjno-promocyjne;
5.  niezbędne opłaty i inne obciążenia (w tym koszty doradztwa w zakresie obsługi prawnej, finansowej, technicznej, ubezpieczenia nieobowiązkowe, opłaty administracyjne zw. z pozwoleniami; opłaty finansowe);
6.  inne kategorie wydatków zw. z monitoringiem przyrodniczym zrealizowanych zadań adaptacyjnych;
7.  nieprzewidziane wydatki w kategoriach ww. kosztów i poza nimi, w tym kwalifikowalne oraz niekwalifikowalne.

Koszty kwalifikowalne w wysokości 15% oraz koszty niekwalifikowalne są finansowane przez PGL LP ze środków własnych.

W ramach założeń Projektu, Nadleśnictwo, zwane także dalej Wnioskodawcą, zobowiązane jest do realizacji inwestycji pod nazwą: „Budowa …”.

Zasadniczym celem przedmiotowej inwestycji jest piętrzenie i retencjonowanie śródlądowych wód powierzchniowych poprzez budowę urządzeń służących do regulacji przepływów na istniejących, odtwarzanych rowach melioracji szczegółowej w zlewni rzeki X. na terenie Lasów Państwowych Nadleśnictwa.

Przedsięwzięcie zostało podzielone na trzy zadania, w ramach których przewiduje się łącznie odtworzenie, konserwację i wykonanie:

*   rowów R41, R42, R44, R45 i R46 na długości około … km,
*   stawów NR 1, 2, 3, 4, 5 i 6,
*   oraz następujących urządzeń wodnych: przepustów DN600mm z maksymalnym piętrzeniem H=0,6m - 61 szt. przepustów DN600mm bez piętrzenia - 45szt. zastawek żelbetowo/kamiennych z maksymalnym piętrzeniem H=0,8m -15 szt. progów kamiennych z maksymalnym piętrzeniem H=0,4m – 38 szt. mnichów i uszczelnień na groblach stawowych z max piętrzeniem H=0,99m -5 szt.

W ramach realizacji ww. przedsięwzięć przewiduje się podział prac na trzy etapy:

ETAP I - obejmuje zadanie Nr 1, w ramach którego zaplanowano budowę urządzeń retencyjnych małej retencji i sześciu obiektów stawowych wraz z odtworzeniem rowów melioracyjnych o długości \`(...)\` km, oznaczonych jako R44 w zlewni ID16544 – „Dopływ z \`(...)\`” i ID91601 – „S.”, od km 0+100 do 3+608 rowu szczegółowego R44-0 i jego dopływami od R44-1 do R44-10. Na zadanie to składają się następujące inwestycje:

*   Przebudowa stawowych budowli piętrzące-spustowych (mnichy).
*   Remont istniejących stawowych budowli piętrzących i spustowych (mnichy, próg typu bród).
*   Projektowane urządzenia wodne na rowach (przepusty; zastawki żelbetowo/kamienne, progi kamienne).
*   Odtworzenie rowów wg zaprojektowanych przekrojów i spadków, w tym odmulenie i pogłębienie rowów istniejących,
*   Urządzenia pomiarowe, w dnie stawów … przewiduje się zainstalowanie 6 łat wodowskazowych, w celu określenia poziomu wody, z tabliczką oznaczającą pojemność stawu tj. maksymalny poziom piętrzenia.

W ramach inwestycji przewidziano uzyskanie retencji wodnej w ilości około 315,1 tys. m3 wody, poprzez modernizację 5-ciu mnichów na S., w tym odnowienie trzech istniejących żelbetowych oraz przebudowę dwóch istniejących drewnianych.

ETAP II - obejmuje zadanie Nr II, w ramach którego zaplanowano budowę urządzeń retencyjnych małej retencji (przepusty, zastawki żelbetowo/kamienne, progi kamienne) wraz z odtworzeniem rowów melioracyjnych (wg zaprojektowanych przekrojów i spadków, w tym odmulenie i pogłębienie rowów istniejących) o długości około … km, oznaczonych jako R46 - przekrój ID165-46 – „Dopływ z \`(...)\`” w km od 1+570 do 4+000 rowu szczegółowego R46-0 z jego dopływami od R46-1 do R46-10 oraz R45 - ID16545 – „R. od dopływu z \`(...)\` do dopł. z \`(...)\`” w km od 0+561 do 4+650 rowu szczegółowego R45-0 i z jego dopływami od R45-1 do R45-12.

ETAP III - obejmuje zadanie Nr III, w ramach którego zaplanowano budowę urządzeń retencyjnych małej retencji (przepusty, zastawki żelbetowo/kamienne, progi kamienne) wraz z odtworzeniem rowów melioracyjnych (wg zaprojektowanych przekrojów i spadków, w tym odmulenie i pogłębienie rowów istniejących) o długości około … km, oznaczonych jako R41 - przekrój ID165419 – „R. od R. do K.” w km od 0+010 do 2+950 rowu szczegółowego R41-0 z jego dopływami od R41-1 do R41-7 oraz R42 - ID16542 – „K.” w km od 0+006 do 5+400 rowu szczegółowego R41-0 z jego dopływami od R41-1 do R41-11, oraz bieżąca konserwacja rowu R43 - ID16543 – „R. od K. do dopływu z \`(...)\`”.

Łączna powierzchnia zlewni dla opisywanego zadania wynosi 1720,0 ha, w tym na powierzchni około 30,3 ha zlokalizowane są stawy, zbiorniki o funkcji retencyjnej. Powierzchnia objęta opracowaniem wynosi 214,5 ha, w tym: rowy, przepusty, zastawki, progi i mnichy.

Tereny sąsiadujące z inwestycją oznaczone są w planie urządzenia lasu jako lasy (Ls) wg powszechnej ewidencji gruntów. Na przedmiotowych działkach prowadzona jest produkcja leśna (co oznacza, że w przyszłości zostanie pozyskane drewno i sprzedane) - lasy i grunty leśne, zajmują prawie 95 % powierzchni całkowitej zlewni objętej zadaniami Nr I, II i III. Na terenie Nadleśnictwa funkcjonuje również Ośrodek Hodowli Zwierzyny L., w którym prowadzona jest gospodarka łowiecka.

Ze względu na obszerność inwestycji wokół projektowanych zbiorników i obiektów znajdują się drzewostany gospodarcze nadleśnictwa wszystkich klas wieku, w których prowadzona jest gospodarka leśna (co oznacza, że w przyszłości zostanie tutaj pozyskane drewno i sprzedane) oparta na drzewostanach sosnowych, wśród których spotyka się mniejsze powierzchnie drzewostanów dębowych, brzozowych, olchowych, sporadycznie innych gatunków. Charakter zabiegu hodowlanego uzależniony jest od wieku i fazy rozwojowej drzewostanu. W sąsiedztwie zbiorników mogą być prowadzone niemal wszystkie prace gospodarcze, począwszy od zakładania upraw, cięć pielęgnacyjnych, jak i prac z zakresu pozyskania drewna.

Obecnie stosunki wodne w przyległych do inwestycji drzewostanach nie są w pełni uregulowane, co powoduje, że drzewostany te są przesuszone lub nadmiernie uwilgotnione. Ograniczone jest zatem prowadzenie przez Wnioskodawcę w tym obszarze efektywnej działalności, co wiąże się z konkretnymi stratami gospodarczymi. Wykonanie planowanej inwestycji ureguluje stosunki wodne w terenie leśnym, co w przyszłości będzie miało wpływ na produkcyjność drzewostanów. Poprawa stosunków wodnych spowoduje polepszenie warunków siedliskowych. Lepsze warunki siedliskowe skutkują drzewostanem lepszej jakości, a co za tym osiąga się wzrost lub stabilizację produkcyjności.

Stawy w obecnej formie spełniają w ograniczonym zakresie funkcje retencyjne, a wysoki przepływ wody powoduje szkody poniżej zbiornika (podtopienia gruntów) i powyżej (osuszanie gruntów) oraz stwarza zagrożenie powodziowe dla miejscowości … .

Projektowane zagospodarowanie ma na celu regulację przepływów, ochronę przed powodzią oraz poprawę warunków przyrodniczych, przez utworzenie retencji wodnej i gruntowej. Łączną objętość wody możliwej do retencjonowania powierzchniowo w warunkach przepływu średniego w obszarze objętym przedsięwzięciem oszacowano na ok. 324 tys. m3.

Projektowane przepusty, zastawki, progi i przepusty z piętrzeniem to podstawowe urządzenia umożliwiające przepływ wody oraz regulujące poziom wody w istniejącym systemie rowów. Dla stawów, jako typowe urządzenia piętrząco-spustowe zaprojektowano mnichy, natomiast przekroczenia rowów przez układ drogowy zaprojektowano jako przepusty.

Podstawowym zasilaniem stawów jest system istniejących rowów. Zastawki i mnichy będą pełnić funkcje regulacyjne i retencyjne, a progi - retencyjne i przyrodnicze, ponadto, jako element krajobrazowy oraz wodopój dla zwierzyny i ptactwa. W obrębie projektowanych urządzeń planuje się przebudowę skarp i obwałowań. Rowy zasilane będą przez wody roztopowe i deszczowe z terenów przyległych. W porach deszczowych, gdy do rowów spływa duża ilość wody, następuje automatyczne zasilanie i uzupełnienie wody w wytypowanych odcinkach rowu. Zaprojektowana regulacja poziomu wody zabezpiecza przed przelaniem się wody przez koronę wału oraz chroni skarpy za przegrodami, przed erozją. W okresach suchych rowy działają jak urządzenia nawadniające - nawadnianie następuje przez naturalne przesięki do gruntu na poziomie około 0,5m od dna rowu.

Jednocześnie istniejące zbiorniki wodne z elementami nowoprojektowanymi spełniają wymogi zbiorników przeciwpożarowych. Natomiast projektowane przepusty i przebudowywane drogi nad przepustami spełniają funkcję dróg dojazdowych pożarowych, a ponadto służą do prowadzenia gospodarki leśnej w zakresie wywozu i pozyskania drewna.

Wszystkie drogi w zasięgu planowanej inwestycji są drogami wewnętrznymi, będącymi w zarządzie Nadleśnictwa. Przez teren ten przebiegają główne drogi wywozowe, przy czym niektóre z nich do tej pory były okresowo niedostępne z uwagi na lokalne podtopienia, co utrudniało lub całkowicie uniemożliwiało wywóz sprzedanego drewna.

W wyniku prowadzonych prac niewątpliwie poprawie ulegnie sieć komunikacyjna dróg, którymi będzie możliwy wywóz lub zrywka drewna. Na usprawnienie sieci komunikacyjnej w dużym stopniu wpłynie przebudowa przepustów zlokalizowanych na przecięciach dróg z rowami. Regulacja stosunków wodnych w okolicznych drzewostanach usprawni również prace pozyskaniowe, zwłaszcza w drzewostanach, które również były niedostępne ze względu na występujące podtopienia.

W efekcie realizacji wszystkich etapów inwestycji zakłada się: zwiększenie bioróżnorodności oraz poprawę stanu ochrony gatunków i siedlisk zależnych od wód, poprawę mikroklimatu, warunków glebowych i zwiększenie bioróżnorodności na obszarach wykorzystywanych rolniczo, poprawę stosunków wodnych na obszarach przyrodniczo cennych, poprawę walorów krajobrazowych i turystycznych regionu (oczka i zbiorniki wodne, zwiększenie powierzchni jezior i stawów), poprawę zabezpieczenia przed lokalnymi podtopieniami i powodziami, zwiększenie zabezpieczenia pożarowego terenów leśnych oraz okolicznej miejscowości.

W konsekwencji poprawie ulegnie mikroklimat, warunki glebowe oraz ukształtowane zostaną stosunki wodne, poprawie ulegnie również kondycja jakościowa i zdrowotna okolicznych drzewostanów objętych inwestycją.

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwana dalej: UVAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dalej VAT) Nadleśnictwo prowadzi sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (głównie drewna, ale również sadzonek, nasion, zwierzyny), co stanowi główne źródło przychodów realizowanych przez Nadleśnictwo. Ponadto Nadleśnictwo odpłatnie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT takie jak: dzierżawa gruntów, odpłatna służebność przesyłu, usługi noclegów w kwaterze łowieckiej.

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań wykonuje również działalność inną niż gospodarcza tj. wykonuje czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tzw. cele „statutowe”). Cele działalności statutowej zostały zdefiniowane w zacytowanym wyżej art. 6 i 7 ustawy o lasach.

Nadleśnictwo wskazuje, że w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak również działalnością inną niż gospodarcza (statutową) odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a UVAT, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. tej ustawy, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego do odliczenia oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (zwanym dalej prewspółczynnikiem).

Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) odpowiada specyfice wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Prewspółczynnik zdaniem Nadleśnictwa spełnia kryteria określone w art. 86 ust. 2b UVAT tj. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Dodatkowo Nadleśnictwo chciałoby podkreślić, że stosownie do postanowień art. 50 ust. 1 ustawy o lasach Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów, co za tym idzie również Nadleśnictwo. Nadleśnictwo nie otrzymuje dotacji z budżetu państwa na prowadzenie działalności.

Przychody ze sprzedaży drewna opodatkowane podatkiem VAT w 2018 roku wyniosły 17.718.000,00 PLN i zostały przeznaczone na koszty działalności Nadleśnictwa. Ponadto Nadleśnictwo uzyskało przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług z tytułu:

1.  dzierżaw gruntów, służebności przesyłu w wysokości - 190.126,00 zł,
2.  sprzedaży nasion, sadzonek - 62.545, 00 zł
3.  działalności ubocznej - gosp. łowiecka - 250.300,00 zł
4.  działalności socjalno-bytowej w wysokości 17.854,00 zł

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem pn. „K.”, w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a UVAT, to jest o podatek naliczony obliczony „prewspółczynnikiem”?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługuje w stu procentach prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które zostaną poniesione w związku z realizacją Projektu, jednakże będzie miało ono prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tym związany wyliczony wg proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a UVAT, czyli przy zastosowaniu „prewspółczynnika”

Na gruncie opisanego stanu faktycznego, realizacja przez Wnioskodawcę konkretnie wskazanych inwestycji (czyli części Projektu przypadającej na Nadleśnictwo) w zakresie małej retencji wodnej, pozostaje niewątpliwie w związku z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „UVAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej ,,podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podatnikami podatku VAT, są zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepis art. 15 ust. 2 UVAT stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 UVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 2a stanowi, iż „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości

do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Według treści ust. 2b powołanej normy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W ramach struktury PGL LP, nadleśnictwa powadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzania lasu (art. 35 UL). Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, zgodnie z którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu). W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, nadleśnictwa wykonują m. in. następujące czynności:

*   sprzedaż drewna i innych produktów pochodzących ze skupu;
*   dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39) ;
*   sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38;
*   ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a );
*   przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40);
*   sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz ze sprzedaży gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym (art. 40a ).

Nadleśnictwo zarejestrowane jako czynny podatnik VAT może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT. Prawo to przysługuje w zakresie, w jakim nabywane przez Nadleśnictwo towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika (np. poprzez ich odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W świetle powołanych przepisów, można wskazać zróżnicowany zakres prawa do odliczenia podatku VAT przez nadleśnictwo:

1.  w całości - odliczenie podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przez Nadleśnictwo (np. w przypadku zakupu usług leśnych związanych z pozyskiwaniem drewna);
2.  brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (m. in. na realizację celów statutowych związanych z pozaprodukcyjną funkcją lasu, jak np. ochrona gatunkowa zwierząt lub roślin);
3.  podatnik może być również obowiązany do stosowania przepisów o prewspółczynniku (art. 86 ust. 2a - 2h UVAT, jeżeli dokonuje zakupów wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w szczególności do celów statutowych); przepisy te służą do obliczenia kwot podatku naliczonego od takich zakupów.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, transakcje (wydatki) objęte podatkiem naliczonym związane z wykonaniem poszczególnych inwestycji Projektu, który ma na celu adaptację lasów i leśnictwa do zmian klimatu, można wprost, albo pośrednio przyporządkować do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy tym, działania realizowane przez nadleśnictwa w ramach Projektu, z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, winno być zatem dokonywane w oparciu o regulacje art. 86 ust. 2a -2h UVAT, to jest przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Tempo i skala pojawiających się w ostatnich latach zmian klimatycznych grożą przekroczeniem zdolności adaptacyjnych lasów. Dlatego inwestycje podejmowane w ramach Projektu zmniejszą ryzyko wzrostu liczby katastrof i związanych z nimi zakłóceń funkcjonowania ekosystemów. Działania adaptacyjne są ważne w świetle różnych celów spełnianych przez lasy, takich jak ochrona różnorodności biologicznej, funkcje społeczne, jak również produkcja drewna. Przy czym odpowiednie efekty są możliwe do osiągnięcia jedynie przy powszechności przedsięwzięcia (na obszarze całego kraju) i jego dużej skali (wielość i intensywność realizowanych obiektów). Dla poszczególnych nadleśnictw, korzyści gospodarcze wynikające ze zrealizowanych przez nie inwestycji, nie mogą być mierzone w oderwaniu od całokształtu działań Projektu.

Projekt adaptacji lasów i leśnictwa do zmian klimatu obejmuje dwie grupy działań inwestycyjnych - małą retencję wodną oraz przeciwdziałanie erozji wodnej na terenach nizinnych. Pod pojęciem małej retencji wodnej, rozumie się (w pewnym uproszczeniu) zdolność do gromadzenia wody w małych zbiornikach naturalnych i sztucznych oraz wody podpiętrzane w korytach niewielkich rzek i potoków, w kanałach i rowach.

Celami małej retencji wodnej w lasach są przede wszystkim:

1.  Poprawa uwilgotnienia siedlisk leśnych poprzez podniesienie lustra wody gruntowej na terenach bezpośrednio przyległych do zbiornika lub urządzenia piętrzącego;
2.  Zmiana szybkiego (wybitnie niekorzystnego) odpływu wód powierzchniowych z terenu lasu na spowolniony odpływ gruntowy;
3.  Urozmaicenie i wzbogacenie środowiska leśnego (m.in. różnorodności);
4.  Woda dostępna dla zwierzyny leśnej, ptactwa, owadów i innej fauny;
5.  Woda do ochrony przeciwpożarowej lasu;
6.  Woda do celów gospodarczych np. deszczownie przy szkółkach leśnych;
7.  Poprawa warunków dla rekreacji i wypoczynku ludności.

Inwestycje realizowane w ramach Projektu przez Nadleśnictwa w celu zatrzymania wody na obszarach leśnych, polegają na tworzeniu i odtwarzaniu małych zbiorników wodnych, naturalnych terenów zalewowych, renaturyzacji obszarów mokradłowych, spowolnieniu odpływu wód ze zlewni i zatrzymaniu wody w ściółce i glebie. Są to w większości małe obiekty o prostej konstrukcji (np. przepusty, progi, zastawki, mostki, mnichy, bystrza, kaskady, brody).

Obok działań retencyjnych, w nadleśnictwach przeprowadzane są działania przeciwerozyjne, ukierunkowane na zabezpieczenie infrastruktury leśnej niedostosowanej do wód wezbraniowych oraz zabezpieczenie skarp, brzegów, osuwisk przed erozją wodną. Działania te polegają na wykonywaniu np.:

*   budowli kontrolujących osuwiska lub działań mających na celu zapobiegania podmywaniu brzegów z infrastrukturą leśną,
*   techniczno-przyrodniczego zabezpieczenia brzegów poprzez ożywione narzuty kamienne, kaszyce, palisady, nasadzenia roślinne
*   zabudowy biologicznej stoków i brzegów poprzez darniowanie, nasadzenia i zakrzewienia,
*   zabudowy dróg poprzez budowę brodów, przepustów.

Ponadto podejmowane są działania inwestycyjne dotyczące modernizacji istniejących, niedostosowanych do wód wezbraniowych obiektów hydrotechnicznych, np. umocnień brzegów, progów, stopni, zapór oraz przebudowę mostów, przepustów, brodów w celu dostosowania ich do spodziewanych przepływów wód wezbraniowych.

Pośród wielu funkcji pełnionych przez obiekty i budowie wykonane w ramach Projektu w celu zwiększenia retencji wodnej oraz ochrony przeciwerozyjnej, można wyróżnić te obszary, które związane są z ich wykorzystaniem przez Nadleśnictwa do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie czynności opodatkowanych - pozyskiwania i sprzedaży drewna:

*   realizacja inwestycji Projektu przyczyni się do wzrostu funkcji ochronnej lasu, co skutkować będzie zmniejszeniem liczby katastrof na terenach leśnych spowodowanych zmianami klimatu, a to z kolei przyczyni się do zmniejszenia strat w drzewostanie leśnym;
*   realizacja inwestycji Projektu służy ochronie przeciwpożarowej, minimalizacji suszy, zapobieganiu stepowieniu, ochronie przed erozją, co wiąże się z ograniczeniem strat w drzewostanie wywołanych suszą, pożarami, powodziami, czego konsekwencją może być wymierny wzrost pozyskania drewna i jego sprzedaży;
*   realizacja inwestycji Projektu powiązana jest z poprawą uwilgotnienia siedlisk leśnych, spowolnieniem odpływu wód ze zlewni i zatrzymaniem wody w ściółce i glebie oraz zwiększeniem zasobów wód podziemnych, co wpływa na ilościowy i jakościowy stan drzewostanu leśnego. Istnieje więc tutaj związek pomiędzy wykonaniem Projektu, a prowadzeniem przez Nadleśnictwa działalności opodatkowanej w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna;
*   wykonane w celu retencji wodnej inwestycje, pozwolą na wykorzystanie wody do celów gospodarczych np. deszczownia przy szkółkach leśnych.

Nie ulega wątpliwości - vide sam sens Projektu - że takie działania mają wpływ na dostosowanie się środowiska do tego klimatu, ale przy okazji w oczywisty sposób wpływają wprost na stan i kondycję drzewostanu będącego dla Wnioskodawcy (ergo dla całych Lasów Państwowych) źródłem pochodzenia towaru handlowego - opodatkowanego przy sprzedaży podatkiem VAT - czyli drewna. Jest zresztą tutaj sprzężenie zwrotne, tzn. działania w ramach małej retencji oraz przeciwdziałanie erozji wodnej na terenach nizinnych, które są niekierunkowane na dostosowanie się do obecnego klimatu, niejako ten klimat modelują, a z kolei klimat wpływ na jakość drzewostanu w takim klimacie itd. Jest to swoisty obieg zamknięty, którego jednym z elementów jest stan drzewostanu i związana z tym możliwość pozyskiwania i sprzedawania drewna, jako towaru handlowego, którym interesuje się z kolei podatek VAT.

Na związek zakupu towarów i usług w ramach prowadzonych inwestycji z działalnością opodatkowaną, wskazuje też analiza ekonomiczna założeń Projektu. Określa ona wymierne korzyści finansowe, możliwe do osiągnięcia przez PGL LP w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami. Wydatki poczynione przez nadleśnictwa na realizację inwestycji objętych Projektem, przełożą się zatem między innymi na wzrost przychodów z gospodarki leśnej w zakresie produkcji i sprzedaży drewna.

Na gruncie opisanego stanu faktycznego, realizacja przez Wnioskodawcę konkretnie wskazanych inwestycji (czyli części Projektu przypadającej na Nadleśnictwo) w zakresie małej retencji wodnej, pozostaje niewątpliwie w związku z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą. Jest to logiczne, bowiem wydatki na Projekt służą - poza celami innymi niż działalność gospodarcza - właśnie działalności gospodarczej, ponieważ osiągnięte dzięki realizacji projektu cele umożliwią w ogóle wykonywanie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT (np. bez zabezpieczenia dróg byłoby to niemożliwe), spowodują jej wykonywanie w łatwiejszy i bezpieczniejszy sposób, oraz zapobiegną w konsekwencji stratom z tego tytułu. Dlatego przełożenie wydatków poniesionych przez Nadleśnictwo na Projekt, na przychody opodatkowane podatkiem VAT, jawi się tutaj jako oczywiste.

Poniżej omówiono działania przekładające się na podatek należny VAT:

Stawy i rowy na których realizowane są zadania wyszczególnione w opisie stanu faktycznego sprawy, w obecnej formie spełniają funkcje retencyjne tylko w ograniczonym zakresie. Wysokie przepływy wody w korytach cieków naturalnych oraz rowach mogą powodować poniżej zbiornika podtopienia lub powodzie. Natomiast w przypadku niedostatecznej ilości wody osuszanie gruntów. Opisane powyżej sytuacje niekorzystnie wpływają na prowadzenie efektywnej gospodarki leśnej, a co za tym idzie utrudniają w konsekwencji działania hodowlane i użytkowe lasu, które mają znaczący wpływ na produktywność drzewostanu.

Projektowane zagospodarowanie ma na celu regulację przepływów wody, ochronę przed powodzią oraz poprawę warunków przyrodniczych, przez utworzenie retencji wodnej i gruntowej. Zwiększanie retencji wodnej pozytywnie wpłynie na poprawę lokalnych warunków gruntowo - wodnych oraz zwiększy dostępność zasobów wodnych dla rolnictwa i leśnictwa.

Planowane obiekty - przepusty, zastawki, progi oraz przepusty z piętrzeniem, to podstawowe urządzenia umożliwiające przepływ wody oraz regulujące poziom wody w istniejącym systemie rowów. Dla stawów, jako typowe urządzenia piętrząco-spustowe, zaprojektowano mnichy, natomiast przekroczenia rowów przez układ drogowy zaprojektowano jako przepusty. Te ostatnie pełnią nie tylko funkcję regulacyjną w zakresie stosunków wodnych, ale jako drogowe obiekty inżynierskie, są również ważnym elementem korpusu (nasypu) drogowego, który służyć ma sprawnemu przepływowi wody zgromadzonej w rowach.

Podstawą zasilania stawów jest system rowów. Zastawki i mnichy będą pełnić funkcje regulacyjne i retencyjne, zaś progi - retencyjne i przyrodnicze, a ponadto, będą miały znaczenie jako element krajobrazowy oraz wodopój dla zwierzyny i ptactwa.

W obrębie projektowanych urządzeń planuje się przebudowę skarp i obwałowań. Rowy zasilane będą przez wody roztopowe i deszczowe z terenów przyległych.

W porach deszczowych, gdy do rowów spływa duża ilość wody, następuje automatyczne zasilanie i uzupełnienie wody w wytypowanych odcinkach rowu. Zaprojektowana regulacja poziomu wody zabezpiecza przed przelaniem się wody przez koronę wału oraz chroni skarpy za przegrodami, przed erozją. W okresach suchych rowy działają jak urządzenia nawadniające - nawadnianie następuje przez naturalne przesiąki do gruntu na poziomie około 0,5m od dna rowu.

Tereny sąsiadujące z inwestycją są oznaczone w planie urządzenia Lasu jako Lasy (Ls). Wokół projektowanych obiektów znajdują się drzewostany gospodarcze Nadleśnictwa w których prowadzona jest gospodarka leśna oparta na drzewostanach sosnowych, wśród których spotyka się mniejsze powierzchnie drzewostanów dębowych, brzozowych, olchowych, akacjowych, sporadycznie innych gatunków. Lasy i grunty leśne wykorzystywane do produkcji leśnej, zajmują prawie 95 % powierzchni całkowitej zlewni objętej zadaniami Projektu. W zasięgu inwestycji znajdują się drzewostany wszystkich klas wieku. Z uwagi na duży obszar inwestycji, prowadzone tutaj będą niemal wszystkie zabiegi gospodarcze, począwszy od zakładania upraw, cięć pielęgnacyjnych, jak i prac z zakresu pozyskania drewna. Charakter zabiegu hodowlanego uzależniony jest od wieku i fazy rozwojowej drzewostanu.

Zmodernizowane zbiorniki wodne wraz z siecią rowów będą korzystnie oddziaływały na sąsiednią szatę roślinną, w tym na przylegające drzewostany. Poprawa stosunków wodnych niesie za sobą poprawę warunków glebowych, a co za tym idzie polepszeniu ulegną warunki siedliskowe. Deficyt wody jest bezsprzecznie czynnikiem, który wpływa na stan zdrowotny lasu. Ze zdrowym drzewostanem łączy się jego lepszy i szybszy przyrost. Lepsze warunki siedliskowe będą zatem skutkowały drzewostanem lepszej jakości, co wprost przełoży się na zwiększenie produkcyjności. Zbiornikowa retencja wodna oznacza zwiększenie ilości wody w lesie, a w konsekwencji następuje wzrost zasobności drzewostanów w zasięgu oddziaływania zbiorników, a to z kolei wpływa niewątpliwie na większą efektywność w zakresie pozyskania drewna w tym obszarze.

Wykonanie projektowanych obiektów pozwoli na zniwelowanie strat gospodarczych nie tylko w zakresie, w którym brak uregulowania stosunków wodnych skutkował dotychczas przesuszeniem drzewostanów, ale również tam, gdzie dochodziło do nadmiernego uwilgotnienia drzewostanów sąsiadujących z inwestycją, co negatywnie wpływało na kondycję zdrowotną drzew, a zarazem produkcyjność drzewostanów.

Regulacja stosunków wodnych pozwoli także na prowadzenie działań gospodarczych w obszarach dotychczas okresowo niedostępnych ze względu na występujące podtopienia. W tym zakresie inwestycja przełoży się bezpośrednio na usprawnienie prac pozyskaniowych w drzewostanach, w których wcześniej nie było to możliwe, a tym samym zostanie wprost wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na terenie Nadleśnictwa funkcjonuje Ośrodek Hodowli Zwierzyny, w którym prowadzona jest gospodarka łowiecka, w tym sprzedaż polowań. Zlokalizowanie na tym obszarze inwestycji będzie miało niewątpliwie pozytywny wpływ na populację zwierzyny poprzez poprawę warunków środowiskowych, a tym samym służyć będzie również działalności związanej z gospodarowaniem zwierzyną i jej pozyskiwaniem w obwodzie łowieckim nr …, którym jako OHZ gospodaruje Nadleśnictwo.

Program retencyjny realizowany w lasach jest ukierunkowany na osiągnięcie szerszego celu, jakim jest adaptacja lasów i leśnictwa do zmiany klimatu. Oznacza to podejmowanie działań, które mają przeciwdziałać efektom ekstremalnych zjawisk pogodowych takich jak susze, ale również powodzie. Systemy wodne budowane (odtwarzane) w ramach programu małej retencji, mają pomagać w zapobieganiu takim niekorzystnym dla lasu zjawiskom pogodowym, będą więc w konsekwencji przyczyniać się do ograniczenia strat gospodarczych jakie ponosiłoby Nadleśnictwo w wyniku suszy lub powodzi. Analogiczne znaczenie ma też wykorzystanie zbiorników wodnych w obszarze ochrony lasów przed pożarami.

Istniejące zbiorniki wodne z elementami nowoprojektowanymi spełniają wymogi zbiorników przeciwpożarowych. Niewątpliwie zapewnienie odpowiednich środków ochrony przeciwpożarowej jest niezbędne dla prowadzenia prawidłowej gospodarki leśnej, służy bowiem właściwemu zabezpieczeniu źródła przychodów. Zagrożenie pożarem w lasach jest obciążone bardzo wysokim ryzykiem, stąd wszelkie nakłady i wydatki na inwestycje związane z budową i utrzymaniem urządzeń hydrotechnicznych objętych Projektem, wykorzystywanych do ochrony drzewostanu przed zniszczeniem, przekładają się na efektywność wykonywania czynności opodatkowanych, w konsekwencji bowiem pozwalają na ograniczenie wywołanych pożarami strat w zakresie sprzedaży drewna.

Obok zbiorników wodnych, znaczenie dla ochrony przeciwpożarowej lasu mają również drogi leśne spełniające funkcję dróg dojazdowych pożarowych. Taka jest m. in. rola dróg przecinających się z rowami, w którym to miejscu projektowana jest budowa przepustów. Celem planowanych przepustów jest nie tytko dostosowanie obiektów do poziomu i natężenia wód wezbraniowych (regulacja poziomu wód), ale też zabezpieczenie infrastruktury drogowej. Inwestycje związane z budową przepustów oraz przebudową dróg nad przepustami ograniczać mają negatywne skutki związane z ulewnymi deszczami i powodziami na terenach leśnych, które powodują ograniczenie przejezdności tych dróg. Jeżeli drogi takie są klasyfikowane jako drogi przeciwpożarowe, to wydatki na realizację Projektu w tej części, dotyczą także właściwego utrzymania dróg leśnych i mieszczą się w obszarze działań związanych z ochroną przeciwpożarową, a zatem zdaniem Wnioskodawcy również z tego punktu widzenia inwestycje te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Dodatkowo podkreślić należy, iż opisane drogi leśne służą przede wszystkim do prowadzenia gospodarki leśnej w zakresie wywozu i pozyskania drewna. Wszystkie drogi w zasięgu planowanej inwestycji są drogami wewnętrznymi, będącymi w zarządzie Nadleśnictwa. Przez teren ten przebiegają główne drogi wywozowe, przy czym niektóre z nich do tej pory były okresowo niedostępne z uwagi na lokalne podtopienia. Bez przejezdnych dróg wywozowych prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna jest mocno utrudnione. Właściwie utrzymane drogi wywozowe umożliwiają bowiem prowadzenie tej działalności, poprzez zabezpieczenie warunków do wykonywania transportu pozyskanego drewna.

Budowa przepustów wpłynie na poprawę sieci komunikacyjnej dróg leśnych, wykorzystywanych do wywozu lub zrywki drewna. Inwestycje w zakresie budowy przepustów na skrzyżowaniu rowów z drogami leśnymi oraz przebudowy dróg nad przepustami, stanowiące element infrastruktury drogowej, pozwolą zatem na zwiększenie wydajności gospodarczej Nadleśnictwa. Inwestycje te przyczynią się do poprawy warunków pozyskania drewna poprzez zapewnienie dostępności do terenów objętych działalnością gospodarczą, co nie byłoby możliwe (albo znacznie utrudnione) w przypadku braku uregulowania stosunków wodnych w tym obszarze.

Jak wynika z powyższego, podejmowane przez Wnioskodawcę działania (wydatki na inwestycje), będą wykorzystane w gospodarce leśnej poprzez budowanie mechanizmów powodujących wzrost pozyskania i sprzedaży drewna, bądź ograniczenie strat w tym zakresie.

Opisane wyżej inwestycje realizowane w ramach Projektu wiążą się logicznie z zabezpieczeniem warunków prowadzenia przez Nadleśnictwo działalności w zakresie transportu - wywozu i pozyskania drewna.

Widać z powyższego w sposób niezbity, że zarówno zabiegi w ramach małej retencji, jak i w ramach zapobiegania erozji wodnej, czyli zabiegi w ramach Projektu, mają przełożenie, na sprzedaż Wnioskodawcy opodatkowaną podatkiem VAT, ponieważ zapobiegają - sensu largo - następującym, niepożądanym zjawiskom dla drzewostanu (o wpływie na prawidłowe prowadzenie gospodarki łowieckiej już nie wspominając):

1.  osuszaniu gruntów - tego dotyczy głównie mała retencja, gdyż spiętrzenie wody zagwarantuje stały poziom wody, którą absorbują drzewa do swojego naturalnego rozwoju (woda nie będzie „uciekać” z lasów), co siłą rzeczy przełoży się na jakość drewna uzyskanego z drzew oraz jego ilość. Dodatkowo samo spiętrzenie wód ułatwi ewentualną akcję gaszenia pożarów, do której woda jest ze swej istoty potrzebna (będzie skąd tę wodę czerpać), czyli znowu zapobiegnie to stratom na sprzedaży drewna z podatkiem VAT.
2.  podtapianiu lasów w wyniku erozji obiektów infrastruktury wodnej (np., brzegów rzeczek, czy rowów) na skutek (na przykład) wód wezbraniowych a które to podtopienia mają znowu negatywny wpływ na jakość drewna uzyskanego z drzew oraz jego ilość. Woda nie będzie się rozlewać w sposób niekontrolowany po gruntach i lasach powodując szkody w drzewostanie (zjawisko niepożądane - straty w towarze handlowym). Dodatkowo kontrolowany przepływ wody zapobiegnie zalewaniu dróg, które są wykorzystywane w procesie pozyskiwania i sprzedaży drewna przez pojazdy służące do pozyskiwania i transportu drewna (czyli Projekt spowoduje większą łatwość - z uwagi na brak przeszkód natury drogowej związanych z zalewaniem rzeczonych dróg - pozyskiwania drewna). Kontrolowany przepływ wody zapobiegnie zalewaniu dróg, które są wykorzystywane również jako drogi przeciwpożarowe - czyli zapobiegnie to stratom w sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (utrudniona akcja pożarowa, na skutek nieprzejezdności dróg pożarowych = większe straty w drewnie i mniejsza sprzedaż z podatkiem VAT).

Dlatego oczywistym jest, iż wydatki związane z Projektem mają wpływ na kształtowanie drzewostanu (jego ilości i jakości), z którego jest pozyskiwane drewno do sprzedaży przez Nadleśnictwo. Jest to więc proste i łatwo dostrzegalne przełożenie wydatków poniesionych przez Nadleśnictwo w ramach Projektu na sprzedaż drewna opodatkowaną podatkiem VAT - ponieważ sprzedaż zostanie dokonana (między innymi) w wyniku opisanych wyżej zabiegów dokonanych w ramach Projektu, które to zabiegi spowodują w ogóle powstanie drewna jako towaru (czasami jego zachowanie), co z kolei implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach Projektu.

Do fundamentalnych zasad VAT należy jego neutralny charakter. Zgodnie z regułą, podmiot niebędący konsumentem danego towaru lub usługi, nie ponosi ciężaru VAT. Innymi słowy, podatkiem tym obciążany jest jedynie końcowy konsument. Zasada ta realizowana jest poprzez mechanizm odliczenia VAT. Zgodnie z UVAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tego podatku w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Ta konstrukcja jest wypracowana przez prawo wspólnotowe.

Potrącalność podatku VAT, a tym samym neutralność podatku, zapewnia właśnie art. 86 ust. 1 UVAT. Przepis ten wyraźnie wskazuje, ze nabyte towary i usługi muszą mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie precyzuje on jednak charakteru tego związku. Dokonując zatem wykładni powołanego przepisu, należy nadać mu taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest właśnie jego neutralność dla podatnika. W praktyce oznacza to, że brak jest podstaw do różnicowania prawa do odliczenia w przypadku nabytych towarów/usług, które w sposób pośredni wpływają na działalność gospodarczą. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek, zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, tylko wówczas bowiem będzie możliwa realizacja tego postulatu (neutralności podatku VAT).

Stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie pozostawały w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

*   w wyroku z dnia 14 października 2010 r. sygn. 1 FSK 1834/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „Co do zasady - niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.”
*   w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt 1 SA/Kr 1576/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał: „(\`(...)\`) wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych, przeprowadzone w celu zwiększenia kapitału spółki w wyniku wprowadzenia akcji na Giełdę Papierów Wartościowych, należy uznać za wydatki stanowiące część ogólnych kosztów spółki, które spełniają tym samym wymogi określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Występuje tutaj związek pośredni polegający na tym, że środki pozyskane poprzez emisję akcji posłużą do zwiększenia w przyszłości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu.”
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 359/10, gdzie Sąd ten uznał nawet odliczenie podatku naliczonego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, gdzie związek ten jest ewidentnie pośredni.

Ponadto, pojęcie związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, było przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W orzeczeniu w sprawie C-465/03 Kretztechnik, Trybunał uznał, że środki zgromadzone przez spółkę w wyniku podniesienia kapitału miały niewątpliwie służyć prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z czym, wydatki związane z emisją akcji powinny stanowić część ogólnych kosztów działalności i jako takie są uwzględnione w cenie dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Zdaniem TSUE, spółce jako podatnikowi, powinno w takim przypadku przysługiwać prawo do odliczenia VAT związanego z tą czynnością.

Z kolei w orzeczeniu z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-405/98 Abbey National pic, TSUE stwierdził, ze brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu, nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działalności. Koszty te mogą bowiem być przypisane do działalności podatnika (podwyższają wartość sprzedaży opodatkowanej VAT), a zatem powinny być obliczane dla potrzeb VAT.

Skoro w przypadku Nadleśnictwa istnieje związek realizacji Projektu z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ten podmiot, opodatkowaną podatkiem VAT (vide argumenty wyżej), to niewątpliwie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków z tym związanych. Spełniona jest bowiem przesłanka do odliczenia podatku naliczonego, wynikająca z art. 86 ust. 1 UVAT. Innymi słowy, zdaniem Nadleśnictwa, towary i usługi, które nadleśnictwa są zobowiązane zakupić celem wykonania inwestycji określonych w projekcie ………, są wykorzystywane do wykonywania przez nadleśnictwo czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, dlatego też poszczególne nadleśnictwa realizując Projekt (w tym Wnioskodawca) mogą korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT.

Zachodzi tutaj klasyczny związek przyczynowo-skutkowy wymagany dla odliczenia podatku naliczonego, tj.:

1.  przyczyna - wydatki Nadleśnictwa na Projekt, gdzie występuje podatek naliczony,
2.  skutek - w wyniku realizacji Projektu zwiększy się (czasami w ogóle pojawi) sprzedaż drewna opodatkowana podatkiem VAT, czyli pojawi się podatek należny.

W wyroku C-437/06 w sprawie Securenta, TSUE wskazał, że w przypadku wykonywania działalności gospodarczej oraz działalności o innym charakterze, odliczenie VAT od wydatków związanych z obu rodzajami czynności powinno zostać ustalone w odpowiedniej proporcji. Dlatego wyliczanie podatku naliczonego do odliczenia od wydatków związanych z realizacją Projektu, jako związanych jednocześnie z działalnością gospodarczą Nadleśnictwa (w opisany wyżej bezpośredni sposób), jak i z działalnością statutową Nadleśnictwa wynikającą z UL, będącą poza zakresem podatku od towarów i usług (niewątpliwie Projekt posłuży także sensu largo ochronie lasów, jako celowi samemu w sobie narzuconemu Nadleśnictwu przez ustawę o lasach, ale niebędącemu działalnością gospodarczą), musi nastąpić przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UVAT. Takie działanie zapewni realizację podstawowego postulatu związanego z odliczaniem podatku naliczonego - zostanie odliczone tyle podatku naliczonego, ile będzie go związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Nadleśnictwo.

Podkreślić należy, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 11 września 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.512.2018.1.MR oraz w dniu 10 października 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.447.2018.1.MG, w których organ ten uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Nadleśnictwo w zakresie realizacji inwestycji objętych Projektem „………..”.

W przywołanych interpretacjach podatkowych organ stwierdził, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługujące w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Wobec powyższego organ zgodził się z Wnioskodawcą, że Nadleśnictwu - w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy w związku z realizacją Projektu - nie będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tu: o całą kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji), ponieważ realizowane zadanie nie będzie służyć wyłącznie i w bezpośredni sposób czynnościom opodatkowanym. Niemniej jednak według organu interpretującego „Nadleśnictwu przysługiwać będzie stosowne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi (na warunkach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy), z uwzględnieniem przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, o ile nie wystąpią okoliczności wymienione w art. 88 ustawy. Tym samym prawo do odliczenia determinowane będzie "sposobem określenia proporcji", co wymaga uwzględnienia również postanowień powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i nast. ustawy.

Zatem, w przypadku wydatków wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe - Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu pn. " (\`(...)\`)"z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, towary i usługi, które nadleśnictwa są zobowiązane zakupić celem wykonania inwestycji określonych w projekcie ………, są wykorzystywane do wykonywania przez nadleśnictwa, w tym Wnioskodawcę, czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, dlatego też jednostki te mogą korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT. Odliczeniu podlegać będzie podatek naliczony od wszystkich działań składających się na realizację poszczególnych inwestycji, to jest: wykonania dokumentacji projektowej, robót budowlanych oraz nadzoru nad robotami budowlanymi.

Ponieważ jednak, dokonane zakupy na poczet wymienionych inwestycji, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do innych celów, związanych z prowadzeniem przez Nadleśnictwo szeroko rozumianej gospodarki leśnej, odliczenie podatku VAT powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów o prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h UVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Według art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2017 r., poz. 788 z późn. zm.), trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 wymienionej ustawy o lasach, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1.  zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
2.  ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
    1.  zachowanie różnorodności przyrodniczej,
    2.  zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
    3.  walory krajobrazowe,
    4.  potrzeby nauki;
3.  ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;
4.  ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;
5.  produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Stosownie do art. 8 powołanej ustawy, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

1.  powszechnej ochrony lasów;
2.  trwałości utrzymania lasów;
3.  ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów;
4.  powiększania zasobów leśnych.

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy, właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do:

1.  zachowania w lasach roślinności leśnej (upraw leśnych) oraz naturalnych bagien i torfowisk;
2.  ponownego wprowadzania roślinności leśnej (upraw leśnych) w lasach w okresie do 5 lat od usunięcia drzewostanu;
3.  pielęgnowania i ochrony lasu, w tym również ochrony przeciwpożarowej;
4.  przebudowy drzewostanu, który nie zapewnia osiągnięcia celów gospodarki leśnej, zawartych w planie urządzenia lasu, uproszczonym planie urządzenia lasu lub decyzji, o której mowa w art. 19 ust. 3;
5.  racjonalnego użytkowania lasu w sposób trwale zapewniający optymalną realizację wszystkich jego funkcji przez:
    1.  pozyskiwanie drewna w granicach nieprzekraczających możliwości produkcyjnych lasu,
    2.  pozyskiwanie surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu w sposób zapewniający możliwość ich biologicznego odtwarzania, a także ochronę runa leśnego.

W świetle art. 50 ustawy o lasach, Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 54 cyt. ustawy, Lasy Państwowe otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na:

1.  wykup lasów i gruntów do zalesień oraz ich rekultywację, a także wykup innych gruntów w celu zachowania ich przyrodniczego charakteru;
2.  wykonywanie krajowego programu zwiększania lesistości, o którym mowa w art. 14 ust. 2a, oraz pielęgnację i ochronę upraw i młodników powstałych w ramach realizacji tego programu;
3.  zagospodarowanie i ochronę lasów w przypadku zagrożenia ich trwałości, o którym mowa w art. 12 ust. 1;
4.  sporządzanie okresowych, wielkoobszarowych inwentaryzacji stanu lasów, aktualizacji stanu zasobów leśnych oraz prowadzenie banku danych o zasobach leśnych i stanie lasów, o których mowa w art. 13a ust. 1 pkt 2 i 3;
5.  opracowanie planów ochrony dla rezerwatów przyrody znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych, ich realizację, ochronę gatunkową roślin i zwierząt oraz sprawowanie nadzoru nad obszarami wchodzącymi w skład sieci Natura 2000;
6.  finansowanie edukacji leśnej społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych;
7.  na sporządzanie planów zalesienia, o których mowa w art. 35 ust. 5;
8.  pełnienie zadań związanych z realizacją programów współfinansowanych ze źródeł zagranicznych.

Jak wyżej wskazano decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ma związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe zarządzają lasami, stanowiącymi własność Skarbu Państwa, na podstawie ustawy o lasach oraz nadanego z delegacji art. 44 ww. ustawy o lasach Statutu. Nadleśnictwo jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, na podstawie art. 32 ustawy o lasach. Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów. Lasy Państwowe w ramach sprawowanego zarządu nad lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość. Z legalnego pojęcia gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej – przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

PGL LP otrzymało dofinansowanie ze środków unijnych na realizację Projektu „K.”. Efektem realizacji Projektu będzie wzmocnienie mechanizmów adaptacji do zmian klimatu na terenach leśnych, co zmniejszy ryzyko wzrostu w przyszłości liczby katastrof i związanych z nimi zakłóceń funkcjonowania ekosystemów. Działania adaptacyjne są ważne w świetle różnych celów spełnianych przez lasy, takich jak ochrona różnorodności biologicznej funkcje społeczne, jak również produkcja drewna. Działania retencyjne realizowane poprzez inwestycje w ramach Projektu przez Nadleśnictwa w celu zatrzymania wody na obszarach leśnych, polegają na tworzeniu i odtwarzaniu małych zbiorników wodnych, naturalnych terenów zalewowych, renaturyzacji obszarów mokradłowych, spowolnieniu odpływu wód ze zlewni i zatrzymaniu wody w ściółce i glebie. Są to w większości małe obiekty o prostej konstrukcji. Obok działań retencyjnych, w Nadleśnictwach przeprowadzane są działania przeciwerozyjne, ukierunkowane na zabezpieczenie infrastruktury leśnej niedostosowanej do wód wezbraniowych oraz zabezpieczenie skarp, brzegów, osuwisk przed erozją wodną. Analiza ekonomiczna założeń Projektu wskazuje na wymierne korzyści finansowe, które PGL LP w tym Nadleśnictwo może osiągnąć w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami. W konsekwencji, wydatki poczynione przez Nadleśnictwo na realizację inwestycji objętych Projektem, przełożą się pośrednio między innymi na wzrost przychodów z gospodarki leśnej w zakresie produkcji i sprzedaży drewna.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług Nadleśnictwo prowadzi sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (głównie drewna, ale również sadzonek, nasion, zwierzyny), co stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Nadleśnictwo. Ponadto Wnioskodawca odpłatnie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT takie jak dzierżawa gruntów, odpłatna służebność przesyłu, usługi noclegów w kwaterze łowieckiej. W zakresie realizowanych zadań Wnioskodawca wykonuje również działalność inną niż gospodarcza, tj. wykonuje czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tzw. cele „statutowe”). Cele działalności statutowej zostały zdefiniowane w art. 6 i 7 ustawy o lasach. W przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak również działalnością inną niż gospodarcza (statutową) odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy. Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Prewspółczynnik zdaniem Nadleśnictwa spełnia kryteria określone w art. 86 ust. 2b ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów o lasach wynika w sposób jednoznaczny, że na podstawie przepisów ustawy o lasach Nadleśnictwo prowadzi dwie różnego rodzaju działalności – opodatkowaną działalność gospodarczą i działalność mającą na celu realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu – które mają całkowicie odrębny, niezależny charakter. Są one bowiem wydzielone zarówno pod względem realizowanych zadań, jak i pod względem sposobu i zasad ich finansowania. Działalność gospodarcza jest prowadzona na zasadach samodzielności finansowej, co oznacza, że Nadleśnictwo pokrywa swoje wydatki z osiąganych z tej działalności przychodów. Natomiast na prowadzenie działalności statutowej Nadleśnictwo otrzymuje dotacje celowe z budżetu państwa i tylko na ten cel może przeznaczyć otrzymane od państwa środki finansowe.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż związkiem jaki istnieje pomiędzy działalnością opodatkowaną, a związaną z realizowaną inwestycją jest fakt, że prowadzi je ta sama jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, tj. Nadleśnictwo. Sam zaś fakt, że ten sam podmiot prowadzi działalność retencyjną (statutową) i wykonuje opodatkowaną działalność gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że istnieje związek pomiędzy działalnością statutową a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Niemniej jednak na tle przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że Nadleśnictwu – w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy w związku z realizacją Projektu – nie będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. o całą kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji), ponieważ realizowane zadanie nie będzie służyć wyłącznie i w bezpośredni sposób czynnościom opodatkowanym. Jak wynika z opisu sprawy wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji polegających na budowie i modernizacji urządzeń retencyjnych małej retencji wraz z odtworzeniem rowów melioracyjnych w obrębie dróg leśnych wywozowych i przeciwpożarowych będą związane zarówno ze sferą działalności nieprodukcyjnej Nadleśnictwa (tj. z działalnością statutową dotyczącą ochrony i zagospodarowania lasu), jak i będą służyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT prowadzonej przez Nadleśnictwo w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe inwestycje będą „przekładały się” na obszar opodatkowania podatkiem VAT, a cel i charakter podejmowanych w ramach tych inwestycji działań wskazuje na możliwość wykorzystania w przyszłości efektów tych inwestycji również do opodatkowanej działalności gospodarczej Nadleśnictwa. Tym samym Nadleśnictwu przysługiwać będzie stosowne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki, z uwzględnieniem przepisu art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że w przypadku wydatków wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu pn. „K.” z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że z okoliczności sprawy nie wynika, iż przedmiotowe inwestycje będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT będzie podlegał odliczeniu w całości. Prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Tut. organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.