Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.140.2017.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-15
Teza: W zakresie zasad limitowania wysokości odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów uregulowanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; nowelizacja; odsetki; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2017 r. (data wpływu 8 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.) oraz pismem z dnia 31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 6 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad limitowania wysokości odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów uregulowanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad limitowania wysokości odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów uregulowanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

1.  Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisana do KRS prowadzi działalność w zakresie energooszczędnych rozwiązań wentylacyjnych. Spółka zawarła umowę pożyczki z F. (Luxsemburg) S.A.R.L. (Spółką matką) w dniu 31 stycznia 2002 r. Transze wskazanej pożyczki były faktycznie przekazane Spółce przed dniem 1 stycznia 2015 r. Odsetki od pożyczki były uiszczane zarówno przed jak i po dniu 1 stycznia 2015 r.
2.  Spółka zawarła również umowę pożyczki z X. (Luxsemburg) S.A.R.L. (Spółką siostrą) w dniu 6 lutego 2002 r. Transze wskazanej pożyczki były faktycznie przekazywane Spółce zarówno przed jak i po dniu 1 stycznia 2015 r. Odsetki od pożyczki były uiszczane zarówno przed jak i po dniu 1 stycznia 2015 r.

F. (Luxsemburg) S.A.R.L. ma status podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym zarówno przed jak i po dniu 1 stycznia 2015 r.

X. (Luxsemburg) S.A.R.L. ma status podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym zarówno przed jak i po dniu 1 stycznia 2015 r.

Nadto, Spółka nie zdecydowała się na skorzystanie z regulacji zawartej w art. 15c ustawy o CIT limitującej wysokość odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do ustalania limitu odsetek, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, od pożyczki wynikającej z umowy zawartej przez Spółkę z F. (Luxsemburg) S.A.R.L. (Spółką matką) w dniu 31 stycznia 2002 r., gdzie transze wskazanej pożyczki były faktycznie przekazane Spółce przed dniem 1 stycznia 2015 r., a odsetki od pożyczki były uiszczane zarówno przed jak i po dniu 1 stycznia 2015 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. (błąd pisarski: winno być 2014 r. – przypis organu), czy też od dnia 1 stycznia 2015 r.?
2.  Czy do ustalania limitu odsetek, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, od pożyczki wynikającej z umowy zawartej przez Spółkę z X. (Luxsemburg) S.A.R.L. (Spółką siostrą) w dniu 6 lutego 2002 r., gdzie transze wskazanej pożyczki były faktycznie przekazywane Spółce (zarówno przed jak i po dniu 1 stycznia 2015 r.), a odsetki od pożyczki były uiszczane zarówno przed jak i po dniu 1 stycznia 2015 r. będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 31 grudnia 2014 r., czy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Do ustalania limitu odsetek, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, od pożyczki wynikającej z umowy zawartej przez Spółkę z F. (Luxsemburg) S.A.R.L. (Spółką matką) w dniu 31 stycznia 2002 r., gdzie transze wskazanej pożyczki były faktycznie przekazane Spółce przed dniem 1 stycznia 2015 r., a odsetki od pożyczki były uiszczane zarówno przed jak i po dniu 1 stycznia 2015 r. należy stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej również jako: „UoCIT”), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.
2.  Do ustalania limitu odsetek, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, od pożyczki wynikającej z umowy zawartej przez Spółkę z X. (Luxsemburg) S.A.R.L. (Spółką siostrą) w dniu 6 lutego 2002 r. (Pożyczka 1), gdzie transze wskazanej pożyczki były faktycznie przekazywane Spółce (zarówno przed jak i po dniu 1 stycznia 2015 r.), a odsetki od pożyczki były uiszczane zarówno przed jak i po dniu 1 stycznia 2015 r. będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym zarówno przed jak i od dnia 1 stycznia 2015 r. w zależności od tego w jakiej dacie doszło do faktycznego przekazania Spółce transz pożyczek:
    1.  do odsetek od kwot pożyczki, które zostały Spółce faktycznie przekazane w transzy przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej, tj. 1 stycznia 2015 r., zastosowanie będą miały przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 UoCIT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.;
    2.  do odsetek od kwot pożyczki, które zostały Spółce faktycznie przekazane w transzy od dnia wejścia w życie ustawy wprowadzającej, tj. 1 stycznia 2015 r., zastosowanie będą miały przepisy dotyczące zaliczania odsetek do kosztów podatkowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. zasady limitowania wysokości odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów uregulowane były w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7 i 7b ustawy o podatku od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku od osób prawnych nie uważało się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Ponadto, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku od osób prawnych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (pkt 61).

Zgodnie z art. 16 z ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określano na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem, przyjmuje się, że warunek odnoszący się do wskaźnika procentowego, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, jest spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 ustawy o podatku od osób fizycznych, rozumiano każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przez pożyczkę tę rozumiano także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę art. 16 ust. 7b ustawy o podatku od osób prawnych.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. weszły w życie przepisy wprowadzające zmiany w zasadach podatkowego rozliczania odsetek od pożyczek. Po zmianach wprowadzonych ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478), stan prawny kształtuje się w sposób przedstawiony poniżej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Natomiast w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 (winno być: 61) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zgodnie z nowymi przepisami ograniczenie w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów dotyczyć będzie nie tylko odsetek od pożyczek otrzymanych przez spółkę od jej bezpośrednich wspólników oraz od spółki, w której ci wspólnicy również posiadają określoną liczbę udziałów (akcji), ale także odsetek od pożyczek udzielonych spółce (spółdzielni) przez podmioty posiadające w niej w sposób pośredni udział w wysokości co najmniej 25% (dalej: podmioty kwalifikowane).

W myśl art. 16 ust. 6 w zw. z art. 11 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wielkość udziału pośredniego, jaki dany podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, winna być określana w ten sposób, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości. Jeżeli zaś wartości te są różne, to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się niższą z tych wartości. W pozostałym zakresie sposób określania procentowego wskaźnika posiadanych udziałów (akcji) w spółce nie uległ zmianom.

Wskazana nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych doprecyzowuje pojęcie „zadłużenia” względem znaczących udziałowców w ten sposób, że jest to całość zobowiązań podatnika wobec tych podmiotów, zarówno z tytułu pożyczek, jak i z tytułu transakcji handlowych.

Nowa regulacja w sposób odmienny określa również sposób oraz moment obliczania wartości zadłużenia spółki wobec „kwalifikowanych” wspólników (podmiotów).

Przed zmianami które weszły w życie w dniu 1 stycznia 2015 r. przy obliczeniu wartości zadłużenia spółki należało uwzględniać zadłużenie wobec niektórych podmiotów powiązanych ze spółką w sposób pośredni, tj. wobec podmiotów posiadających 25% udziałów w kapitale „kwalifikowanego” wspólnika spółki, która otrzymała pożyczkę. Na podstawie ustawy zmieniającej krąg ten został poszerzony o wszystkie podmioty posiadające w spółce, która zaciągnęła pożyczkę udział pośredni w wysokości co najmniej 25%.

Znowelizowane przepisy przewidują nadto, że wartość tego zadłużenia będzie ustalana na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki, a nie, jak dotychczas, na dzień zapłaty tych odsetek. Zmiana ta eliminuje konieczność każdorazowego badania stanu zadłużenia spółki wobec „kwalifikowanych” wspólników (podmiotów), jeżeli odsetki wypłacane są częściej niż raz w miesiącu lub z tytułu więcej niż jednej pożyczki zaciągniętej u „kwalifikowanego” wspólnika (podmiotu).

Nowo dodany przepis art. 16 ust. 7g ustawy o podatku od osób prawnych stanowi, że wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach. W konsekwencji „wartość zadłużenia” brana pod uwagę przy ustalaniu limitu odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku od osób prawnych będzie wartością „netto”, stanowiącą różnicę między wartością zadłużenia spółki wobec „kwalifikowanych” wspólników (podmiotów), a wartością pożyczek udzielonych tym wspólnikom (podmiotom) przez spółkę.

Zmieniono również sposób obliczania limitu odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Dotychczasowe przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależniały możliwość zaliczania do podatkowych kosztów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikom od stopnia, w jakim zadłużenie tych podatników przekracza trzykrotną wartość kapitału zakładowego spółki. Uwzględniając jednak fakt, iż wysokość kapitału zakładowego nie jest wartością oddającą rzeczywistą wartość posiadanego przez spółkę majątku, ustawodawca odstąpił od kryterium „kapitału zakładowego” i zastąpił je kryterium wysokości kapitałów własnych podatnika. W związku jednak z tym, iż kapitał zakładowy jest tylko jednym z kapitałów uwzględnianych w „kapitałach własnych”, obowiązujący dotychczas wskaźnik kapitału do zadłużenia wynoszący 1:3 zastąpiono wskaźnikiem 1:1. Należy pamiętać, że wskaźnik ten odnosi się tylko do zadłużenia podatnika (spółki albo spółdzielni) wobec podmiotów „kwalifikowanych”, powiązanych z nim w sposób bezpośredni i pośredni, a nie wobec wszystkich kontrahentów podatnika. Nie uwzględnia on zatem zadłużenia podatnika wobec innych podmiotów.

Według art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość kapitału własnego określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek z pominięciem jednak wartości kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także jaka została pokryta wkładami w postaci wartości niematerialnych lub prawnych, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Nowy zapis przepisu art. 16 ust. pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych precyzuje także, iż wysokość odsetek od pożyczki (niepodlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów) ustala się w oparciu o proporcję, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty zadłużenia wobec podmiotów określonych we wskazanych przepisach.

Zmianie uległy również definicje pojęcia pożyczki oraz odsetek. Zgodnie z art. 16 ust. 7b przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu (ust. 7b).

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez odsetki od pożyczki rozumieć się będzie wszelkie poniesione na rzecz pożyczkodawcy koszty związane z uzyskaniem i korzystaniem z pożyczki (odsetki, opłaty, prowizje, premie), a także opłaty z tytułu opóźnionej zapłaty zobowiązań.

W ocenie Wnioskodawcy, kwestia, czy w opisanych stanach faktycznych zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., czy też przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw stanowi natomiast, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Prawidłowa wykładania wskazanych przepisów ma kluczowe znaczenia dla oceny jakie przepisy (z przed nowelizacji, która weszła w dniu 1 stycznia 2015 r., czy też przepisy obowiązujące obecnie) regulują zasady limitowania odsetek od pożyczek udzielanych podmiotowi przez podmioty z nim powiązane, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Przystępując do wykładni ww. przepisów ustawy wprowadzającej, należy na wstępie zaznaczyć, że mają one charakter regulacji intertemporalnej, a zatem podlegają wykładni ścisłej, tj. zgodnej z jego literalnym brzmieniem, bez nadawania im znaczenia szerszego, ani węższego, niż wynika to z wykładni literalnej. Stanowisko dotyczące ścisłej wykładni przepisów intertemporalnych jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2007 r., II OSK 637/06 lub wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r., II FSK 692/14).

Dokonując wykładni przepisu prawa, w pierwszej kolejności należy sięgnąć do uzasadnienia projektu ustawy, którą przepis ten został wprowadzony do porządku prawnego. Pozwala to na ustalenie celu i motywów jakimi kierował się Ustawodawca uchwalają konkretny przepis.

W uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej Ustawodawca podnosi, że w związku z tym, iż zmiany wprowadzone w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być: prawnych) dotyczące kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikowi przez podmioty z podatnikiem powiązane, mogłyby w sposób istotny wpływać na podatkowe skutki operacji gospodarczych podatnika będących w toku, proponuje się wyłączenie stosowania nowego brzmienia tych przepisów w stosunku do pożyczek, w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została już temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W takim przypadku, tj. kiedy kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) zostałaby podatnikowi faktycznie przekazana przed wejściem w życie niniejszej ustawy, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 6 tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być: prawnych) stosowałoby się w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, a także nawiązując do ścisłej wykładni art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw należy zauważyć, że Ustawodawca powiązał w nim możliwość stosowania odpowiednich regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2015 r. od warunku, którym jest „faktyczne przekazanie podatnikowi kwot pożyczek (kredytów) przed dniem 1 stycznia 2015 r.”.

W uzasadnieniu orzeczenia z dnia 2 sierpnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreślił, że ustawodawca w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw wprowadza warunek nie tylko przekazania tychże kwot, ale owo przekazanie ma mieć charakter faktyczny. W ocenie Sądu użycie przysłówka "faktycznie" nadaje sytuacji prawnej regulowanej przez art. 7 ust. 1 ustawy wprowadzającej charakter realny. Ma to takie znaczenie, że o ile sama umowa pożyczki, uregulowana w art. 720 ust. 1 i nast. Kodeksu cywilnego (definiowana na potrzeby m.in. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) ma charakter czynności konsensualnej (dochodzi do skutku przez samo porozumienie się stron, nie przez wydanie przedmiotu pożyczki), o tyle w analizowanej regulacji, prawotwórcze znaczenie ma "faktyczne przekazanie" kwoty pożyczki, czyli jej realne wydanie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2016 r., I SA/GI 142/16).

Wniosek o istotności faktycznego przekazania kwoty pożyczki na gruncie art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, potwierdza treść art. 7 ust. 2 tejże ustawy. W tym miejscu ustawodawca mówi o zawarciu umowy pożyczki przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Jeśli więc w różnych jednostkach redakcyjnych tego samego artykułu prawodawca wymaga najpierw faktycznego przekazania kwoty pożyczki, a dalej zawarcia umowy pożyczki, to nie może to oznaczać tego samego. Utożsamieniu tych pojęć sprzeciwia się zakaz wykładni synonimicznej – jeden z kanonów wykładni językowej, zgodnie z którym różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia (por. np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego 30 marca 2009 r., II FPS 7/08). Z zakazem wykładani synonimicznej korespondują zasady techniki prawodawczej, ponieważ zgodnie z § 10 załącznika do zasad techniki prawodawczej (rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 283) do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami.

Powyższe stanowisko podzielił również Sąd Administracyjny w Warszawie i stwierdził w tezie wyroku z dnia 14 września 2016 r. między innymi, że: „do odsetek od pożyczek (kredytów) faktycznie przekazanych przed 1 stycznia 2015 r. stosuje się przepisy "stare". Wobec umów zawartych, ale nie wykonanych przed 1 stycznia 2015 r., bezwzględną regułą jest stosowanie nowych przepisów dotyczących zaliczania odsetek do kosztów podatkowych w razie cienkiej kapitalizacji, tj. zasadniczo art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w nowym brzmieniu, a jedynie wskutek decyzji podatnika ta reguła doznaje modyfikacji w postaci zastosowania ewentualnie art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2016 r., III SA/Wa 2144/15).

W uzasadnieniu wskazanego wyroku Sąd podniósł, że: „(\`(...)\`) W ocenie Sądu uznać należy, że przepis ten (art. 7 ust. 1 ustawy wprowadzającej) stanowi regulację kompletną, a zasadniczym, użytym w nim kryterium normowania, przesądzającym o zastosowaniu "starych" przepisów, jest faktyczne przekazanie kwoty pożyczki (kredytu) przed cezurą 1 stycznia 2015 r. Skoro Spółka zadeklarowała, że chodzi jej o takie właśnie pożyczki, to do tych odsetek od tych umów nie znajdą zastosowania ani art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w nowym brzmieniu, ani art. 15c ustawy. Te przepisy mogłyby znaleźć zastosowanie tylko do innych umów, tj. tych, w wykonaniu których pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) nie przekazano kwoty pożyczki do 1 stycznia 2015 r. Ten wniosek wynika a contrario także z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej. Otóż z tego przepisu, zawartego przecież w tej samej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, wywnioskować należy, że wobec umów zawartych, ale nie wykonanych przed 1 stycznia 2015 r., bezwzględną regułą jest stosowanie nowych przepisów dotyczących zaliczania odsetek do kosztów podatkowych w razie cienkiej kapitalizacji, tj. zasadniczo art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w nowym brzmieniu, a jedynie wskutek decyzji podatnika ta reguła doznaje modyfikacji w postaci zastosowania ewentualnie art. 15c u.p.d.o.p. Powtórzyć jednak należy, że ta możliwość zastosowania art. 15c, zamiast art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w nowym brzmieniu, ograniczona jest do zakresu normowania uregulowanego jedynie w ustępie 2 art. 7 ustawy nowelizującej, czyli jest to możliwe tylko względem umów zawartych, ale nie wykonanych do końca 2014 r. Umowy wykonane do tego czasu (art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej) podlegają przepisom starym, na co wskazuje kategoryczne brzmienie wyrazów "\`(...)\`stosuje się\`(...)\`", a także brak w tym przepisie zastrzeżenia, którym w języku normatywnym Ustawodawca zwykle się posługuje dla uprzedzenia, że zasada ustanowiona w danym przepisie doznaje wyjątków wynikających z innych przepisów, np. "z zastrzeżeniem art\`(...)\`", "z wyjątkiem wynikającym z art.", albo "chyba, że zachodzi przypadek z art\`(...)\`", albo "przepisu tego nie stosuje się, gdy\`(...)\`".

W ocenie Wnioskodawcy wątpliwości może budzić natomiast – nieuregulowana jednoznacznie we wskazanych przepisach przejściowych – sytuacja podatników, którzy co prawda zawarli umowy pożyczek przed 1 stycznia 2015 r., ale kwota wynikająca z umowy została przekazana im w 2014 r. jedynie częściowo (np. pożyczki uruchamiane w transzach).

W analogicznej kwestii wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 9 czerwca 2016. r w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1567/15 wskazał, że „(\`(...)\`) w odniesieniu do ramowych umów linii kredytowych, zawartych przez Wnioskodawcę przed 1 stycznia 2015 r., odsetki od transz, które będą faktycznie Spółce wypłacane po dniu 1 stycznia 2015 r., zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, nie będą podlegać przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. W stosunku do pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych przed 1 stycznia 2015 r. (czyli faktycznie wypłaconych transz z tytułu linii kredytowych) Wnioskodawca obowiązany jest stosować przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.(\`(...)\`)”.

Przy czym zaznaczyć trzeba, że Sąd we wskazanym wyroku podzielił stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2015 r. nr IPPB3/423-1168/14-2/AG wyrażone we wskazanej sprawie, w którym Organ wskazał, że w odniesieniu do ramowych umów linii kredytowych zawartych przez Wnioskodawcę przed 1 stycznia 2015 r. odsetki od transz, które będą faktycznie Spółce wypłacane po dniu 1 stycznia 2015 r., zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej nie będą podlegać przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe stanowisko należy uznać za trafne. Ustawodawca uzależnia możliwość stosowania odpowiednich regulacji UoCIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. od faktycznego przekazania podatnikowi kwot pożyczek przed tym. Jeżeli zatem część kwoty objętej umową pożyczki została podatnikowi faktycznie przekazana w transzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. to powyższy warunek w świetle omawianych regulacji można uznać za spełniony.

Reasumując w ocenie Wnioskodawcy:

1.  do odsetek od pożyczki wynikającej z umowy zawartej przez Spółkę z F. (Luxsemburg) S.A.R.L. (Spółką matką) w dniu 31 stycznia 2002 r. (Pożyczka 2), gdzie transze wskazanej pożyczki były faktycznie przekazane Spółce przed dniem 1 stycznia 2015 r., a odsetki od pożyczki były uiszczane zarówno przed jak i po dniu 1 stycznia 2015 r. należy stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. (odpowiedź na pytanie nr 1).
2.  do odsetek od pożyczki wynikającej z umowy zawartej przez Spółkę z X. (Luxsemburg) S.A.R.L. (Spółką siostrą) w dniu 6 lutego 2002 r. (Pożyczka 1), gdzie transze wskazanej pożyczki były faktycznie przekazywane Spółce (zarówno przed jak i po dniu 1 stycznia 2015 r.), a odsetki od pożyczki były uiszczane zarówno przed jak i po dniu 1 stycznia 2015 r. będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym zarówno przed jak i od dnia 1 stycznia 2015 r. w zależności od tego w jakiej dacie doszło do faktycznego przekazania Spółce transz pożyczek:
    1.  do odsetek od kwot pożyczki, które zostały Spółce faktycznie przekazane w transzy przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej, tj. 1 stycznia 2015 r., zastosowanie będą miały przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 UoCIT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.
    2.  do odsetek od kwot pożyczki, które zostały Spółce faktycznie przekazane w transzy od dnia wejścia w życie ustawy wprowadzającej, tj. 1 stycznia 2015 r., zastosowanie będą miały przepisy dotyczące zaliczania odsetek do kosztów podatkowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. (odpowiedź na pytanie nr 2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.