Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.164.2020.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-03
Teza: Określenie momentu zużycia alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi oraz zakresu dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; alkohol; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; podatek-podatek akcyzowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2020 r. (data wpływu 2 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z 20 października 2020 r. (data wpływu 22 października 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie określenia momentu zużycia alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi oraz w zakresie dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie określenia momentu zużycia alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi oraz w zakresie dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 października 2020 r. (data wpływu 22 października 2020 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 12 października 2020 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.164.2020.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sprecyzowane na skutek uzupełnienia wniosku):

Spółka produkuje mydła, detergenty, środki myjące i czyszczące oraz wyroby kosmetyczne i toaletowe. Działalność ta mieści się w PKD 20.41.Z i 20.42.Z. W produkcji tej wykorzystuje alkohol etylowy skażony.

Proces technologiczny polega na tym, że pobrany z magazynu alkohol etylowy skażony podlega zmieszaniu z pozostałymi składnikami. W ten sposób uzyskuje się jednorodną ciecz, zwaną „medium”, będącą środkiem czyszczącym, kosmetycznym lub toaletowym, która zawiera w swoim składzie alkohol etylowy skażony. Rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tym wyrobie przekracza 1,2% obj.

Kolejnym etapem procesu technologicznego jest już tylko rozlanie powyższego medium do opakowań jednostkowych i ich zamknięcie. Następnie odbywają się takie procesy jak etykietowanie i pakowanie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

1.  Wnioskodawca:
    1.  jest podmiotem zużywającym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.) oraz
    2.  nie jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, występującym jako podmiot zużywający.Wnioskodawca nabędzie przedmiotowy alkohol etylowy w sposób określony w art. 32 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i przy nabyciu alkoholu etylowego będą spełnione odpowiednie warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-6b, 12 i 13 ww. ustawy.
2.  Alkohol etylowy będący przedmiotem wniosku:
    1.  będzie skażony środkiem wymienionym w § 2 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2018 r. w sprawie środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. poz. 2158 ze zm.), a mianowicie mieszaniną alkoholu tert-butylowego 78 g i benzoesanu denatonium 1 g w ilości minimalnej na 1 hl alkoholu 100% vol oraz
    2.  będzie wykorzystywany do produkcji wyrobów kosmetycznych i toaletowych klasyfikowanej do podklasy PKD 20.42.Z oraz mydła i detergentów, środków myjących i czyszczących klasyfikowanej do podklasy PKD 20.41.Z Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007), która została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. poz. 1885, z 2009 r. poz. 489 oraz z 2017 r. poz. 2440).
3.  Opisane we wniosku „medium” oraz wyroby końcowe są produktami nieprzeznaczonymi do spożycia przez ludzi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W którym momencie, w opisanym wyżej procesie technologicznym, dochodzi do zużycia alkoholu etylowego skażonego wykorzystywanego do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, czy w momencie powstania tzw. „medium”, czy w momencie zakończenia rozlewu „medium” do opakowań jednostkowych?
2.  Czy dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego powinny obejmować tylko straty tego alkoholu powstające do momentu wyprodukowania "medium", czy również straty tego alkoholu zawartego w „medium” powstające w związku z jego rozlewem do opakowań jednostkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Do zużycia alkoholu etylowego skażonego wykorzystywanego do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, dochodzi w momencie powstania tzw. medium.
2.  Dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego powinny obejmować tylko straty tego alkoholu powstające do momentu wyprodukowania medium.

Zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722), (dalej: Ustawa PA) wyrobami akcyzowymi są m.in. napoje alkoholowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 17 tego załącznika pod kodem CN 2207 widnieje alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone. Z kolei pod poz. 43 ww. załącznika wymieniono, bez względu na kod CN, wyroby zawierające alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj. Stosownie do art. 93 ust. 1 Ustawy PA do alkoholu etylowego zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 Ustawy PA, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2352), i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 października 2018 r. w sprawie środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. poz. 2158 z póżn. zm.) w § 2 pkt 1 przewiduje, że środkiem skażającym, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, służącym do stosowania zwolnień od podatku akcyzowego, jest:

1.  mieszanina alkoholu tert-butylowego 78 g i benzoesanu denatonium 1 g, w ilości minimalnej na 1 hl alkoholu 100% vol, w przypadku produkcji wyrobów kosmetycznych i toaletowych klasyfikowanej do podklasy PKD 20.42.Z;
2.  mieszanina alkoholu tert-butylowego 78 g i benzoesanu denatonium 1 g, w ilości minimalnej na 1 hl alkoholu 100%, w przypadku produkcji mydła i detergentów, środków myjących i czyszczących klasyfikowanej do podklasy PKD 20.41.Z

\-Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007), która została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. poz. 1885, z 2009 r. poz. 489 oraz z 2017 r. poz. 2440).

Uregulowane w art. 32 ust. 4 pkt 2 Ustawy PA zwolnienie od akcyzy jest stosowane wyłącznie w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 lub 8 Ustawy PA, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-6b, 12 i 13.

Zgodnie z art. 32 ust. 3 pkt 1, zwolnienie od akcyzy wyrobów akcyzowych stosuje się wyłącznie w przypadku ich dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a Ustawy PA, podmiot zużywający jest to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Ponadto zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2, w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3.

W myśl art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b Ustawy PA właściwy naczelnik urzędu skarbowego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. b ww. artykułu, właściwy naczelnik urzędu skarbowego, w drodze decyzji wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów może ustalić dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 8 ust. 4 pkt 2 Ustawy PA przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2, przez podmiot zużywający.

Wykorzystywany przez Spółkę alkohol etylowy:

*   jest skażony mieszaniną alkoholu tert-butylowego 78 g i benzoesanu denatonium 1 g, w ilości minimalnej na 1 hl alkoholu 100% vol.;
*   jest dostarczany do Spółki ze składu podatkowego, przy czym spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-6b, 12 i 13;
*   jest wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, a działalność ta klasyfikowana jest, odpowiednio do podklasy PKD 20.42.Z albo 20.41.Z.

Ponadto Spółka:

*   posiada status podmiotu zużywającego;
*   posiada decyzje właściwego organu podatkowego ustalające dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego oraz na bieżąco je aktualizuje lub występuje o nowe.

Spółka wyjaśnia, że asortyment wyrobów, do których produkcji wykorzystuje alkohol etylowy jest bardzo różnorodny, również w tym sensie, że produkty te mają inne nazwy oraz rozlewane są do opakowań różnego rodzaju i o różnej pojemności. Z tej przyczyny, wcześniej i obecnie, dopuszczalne normy zużycia ustalane są dla wytwarzanych przez Spółkę produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi rozlane do opakowania jednostkowego, dopuszczalne normy zużycia są ustalane dla tych produktów na moment zakończenia rozlewu.

Takie podejście skutkuje tym, że na dany produkt (medium) o tożsamym składzie, ustalanych jest wiele norm zużycia, w zależności od tego, pod jaką nazwą on funkcjonuje lub do jakiego opakowania jednostkowego został on rozlany. To z kolei po stronie Spółki rodzi obowiązek badania i ustalania ilości medium utraconego na etapie jego rozlewu i aktualizowania w związku z tym norm zużycia, a po stronie organu - konieczność wydawania i zmiany decyzji w sprawie norm zużycia.

Niezależnie od tego, że powyższa metoda ustalania dopuszczalnych norm zużycia jest nieekonomiczna i generuje zarówno w Spółce, jak i w organie podatkowym niepotrzebne koszty, to przede wszystkim nie znajduje ona oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Kluczowym zagadnieniem jest tu zdefiniowanie pojęcia „zużycia” alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, a w konsekwencji ustalenie, w którym momencie to zużycie następuje. Moment ten ma znaczenie dla dwóch kwestii:

1.  ustalenia chwili powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 8 ust. 4 pkt 2 Ustawy PA, który to z kolei obowiązek, w razie ziszczenia się warunków do zwolnienia od akcyzy, nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe (czyli następuje zwolnienie od akcyzy);
2.  ustalenia zakresu dopuszczalnych norm zużycia ustalanych w decyzjach organów podatkowych.

Powyższe kwestie są ze sobą powiązane w tym sensie, że:

1.  jeżeli uznamy, że zużycie alkoholu etylowego następuje nie w momencie powstania „medium”, lecz dopiero w chwili jego rozlania do opakowań jednostkowych, to dopiero w tym momencie dochodzi do zwolnienia od akcyzy, a w konsekwencji dopuszczalne normy zużycia powinny obejmować również straty zawartego w medium alkoholu powstające do momentu rozlewu tego medium;
2.  jeżeli natomiast uznamy, że do zużycia alkoholu etylowego dochodzi z momentem powstania „medium”, tj. zmieszania alkoholu z pozostałymi składnikami, to w tym też momencie następowałoby zwolnienie tego alkoholu od akcyzy, a w konsekwencji dopuszczalne normy zużycia nie obejmowałyby strat, zawartego w medium alkoholu, powstających od wytworzenia „medium” do momentu jego rozlewu.

Pojęcie „zużyć” oznacza wyczerpać zasób czegoś, zniszczyć przez długie używanie (https://sjp.pl). Zatem zużycie alkoholu etylowego do produkcji innych wyrobów oznacza takie wykorzystanie tego alkoholu, które skutkuje tym, że nie mamy już do czynienia z alkoholem (jego zasób wyczerpał się), lecz z innym, niż alkohol, produktem.

W rozpatrywanej sytuacji, na skutek wykorzystania alkoholu etylowego (czyli wyrobu o kodzie CN 2207) powstaje inny produkt, np. kosmetyk (CN 3303). Ma on postać tzw. „medium” i różni się od produktów finalnych wytwarzanych przez Spółkę tylko tym, że jest w pojemniku zbiorczym (np. paletopojemniku), a nie w opakowaniu jednostkowym, przeznaczonym do sprzedaży detalicznej.

Dodatkowo należy zauważyć, że przepisy dotyczące dopuszczalnych norm zużycia (art. 85) mówią o ustalaniu tych norm dla napojów alkoholowych, a nie dla napojów alkoholowych zawartych w produktach nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Również więc literalne brzmienie tych przepisów nie daje podstaw, aby te normy ustalać dla alkoholu zawartego w innym wyrobie.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że;

1.  do zużycia alkoholu etylowego skażonego wykorzystywanego do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, dochodzi w momencie powstania tzw. „medium” (masy kosmetycznej);
2.  dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego powinny obejmować tylko straty tego alkoholu powstające do momentu wyprodukowania medium (masy kosmetycznej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.) zwanej dalej "ustawą" lub "ustawą o podatku akcyzowym" – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Podmiot zużywający to w myśl art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

W załączniku nr 1 do ustawy wymieniono:

*   w pozycji 17, pod kodem CN 2207 - alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone;
*   w pozycji 18, pod kodem CN 2208 - alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe;
*   w pozycji 43, bez względu na kod CN - alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj.

Do napojów alkoholowych w rozumieniu art. 92 ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

W myśl art. 93 ust. 1 ustawy do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1.  wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2.  wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3.  napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą w myśl art. 8 ust. 1 ustawy jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

W myśl natomiast art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, przez podmiot zużywający – art. 8 ust. 4 pkt 2 ustawy.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Obowiązek, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, ma zastosowanie również do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego całkowicie skażonego środkiem skażającym dopuszczonym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej lub dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej, w którym skażenie następuje, na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego – art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2352), i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-6b, 12 i 13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3.

W myśl art. 32 ust. 3 ustawy zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3.  dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
5.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub
6.  importu przez podmiot pośredniczący, lub
7.  importu przez podmiot zużywający, lub
8.  zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub
9.  zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

Stosownie do art. 32 ust. 5 ustawy warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3; 2a. w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 6 i 7 - sporządzenie e-DD lub dokumentu zastępującego e-DD przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający w terminie 15 dni od dnia dopuszczenia do obrotu importowanych wyrobów akcyzowych.
3.  (uchylony).

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3 i 5, jest złożenie przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 – art. 32 ust. 6 ustawy.

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, w sytuacji gdy System jest niedostępny, a wyroby akcyzowe są przemieszczane na podstawie dokumentu zastępującego e-DD, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3 i 5, jest przedstawienie przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiotowi wysyłającemu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. b, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 – art. 32 ust. 6a ustawy.

Zgodnie z art. 85 ust. 1 i 2 ustawy:

1.  Właściwy naczelnik urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek:
    
    1.  normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych;
    2.  dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych:
    
    1.  objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku ich użycia do produkcji innych wyrobów,
    2.  o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.
2.  Właściwy naczelnik urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 7, w drodze decyzji wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów:
    1.  może ustalić:
    
    1.  normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych,
    2.  dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych
    
    *   o których mowa w ust. 1;
    
    4.  ustala dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w art. 89 ust. 2, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i objętych zerową stawką akcyzy, w przypadku ich zużycia do produkcji innych wyrobów;
    5.  ustala dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

Właściwy naczelnik urzędu skarbowego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni:

1.  rodzaj wyrobów akcyzowych;
2.  specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
3.  warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku;
4.  maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5 (art. 85 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z § 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2018 r. w sprawie środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. z 2018 r. poz. 2158), środkiem skażającym, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, służącym do stosowania zwolnień od podatku akcyzowego, jest:

1.  mieszanina alkoholu izopropylowego 2000 ml i benzoesanu denatonium 1 g lub alkoholu tert-butylowego 78 g i benzoesanu denatonium 1 g lub ftalan dietylu 1000 ml, lub alkohol benzylowy 3000 ml, lub nipagina (aseptina) 3000 g, w ilości minimalnej na 1 hl alkoholu 100% vol, w przypadku produkcji wyrobów kosmetycznych i toaletowych klasyfikowanej do podklasy PKD 20.42.Z Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007), zwanej dalej "PKD", która została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. poz. 1885, z 2009 r. poz. 489 oraz z 2017 r. poz. 2440);
2.  mieszanina alkoholu izopropylowego 2000 ml i benzoesanu denatonium 1 g lub alkoholu tert-butylowego 78 g i benzoesanu denatonium 1 g, w ilości minimalnej na 1 hl alkoholu 100%, w przypadku produkcji:
    1.  mydła i detergentów, środków myjących i czyszczących klasyfikowanej do podklasy PKD 20.41.Z,
    2.  olejków eterycznych klasyfikowanych do podklasy PKD 20.53.Z.

Mając na uwadze powyższe przepisy zauważyć w pierwszej kolejności należy, że zwolnienie o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, oprócz samych warunków formalnych dotyczących nabycia alkoholu etylowego w ramach zwolnienia od akcyzy, nierozerwalnie łączy się z definicją podmiotu zużywającego oraz zużyciem odpowiednio skażonego alkoholu etylowego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Szczegółowy zakres tego zwolnienia doprecyzowuje rozporządzenie w sprawie środków skażających alkohol etylowy, który przyporządkowuje odpowiednią metodę skażenia alkoholu etylowego do określonej produkcji klasyfikowanej wg Polskiej Klasyfikacji Działalności.

Ustawodawca zatem zwalnia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, prawidłowo skażony alkohol etylowy (wg jednej z metod określonej w rozporządzeniu), który podmiot zużywający, zużyje (definitywnie wykorzysta) do produkcji wyrobów klasyfikowanych do odpowiedniej podklasy PKD.

Równocześnie w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3 ustawy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest określenie momentu zużycia alkoholu etylowego, nabytego w ramach zwolnienia od akcyzy, wykorzystywanego do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi oraz czy dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego powinny obejmować tylko straty tego alkoholu powstające do momentu wyprodukowania "medium", czy również straty tego alkoholu zawartego w „medium” powstające w związku z jego rozlewem do opakowań jednostkowych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem zużywającym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, który produkuje mydła, detergenty, środki myjące i czyszczące oraz wyroby kosmetyczne i toaletowe. Działalność ta mieści się w PKD 20.41.Z i 20.42.Z.

W produkcji tej wykorzystuje alkohol etylowy skażony, który:

1.  będzie skażony środkiem wymienionym w § 2 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2018 r. w sprawie środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. poz. 2158 ze zm.), a mianowicie mieszaniną alkoholu tert-butylowego 78 g i benzoesanu denatonium 1 g w ilości minimalnej na 1 hl alkoholu 100% vol oraz
2.  będzie wykorzystywany do produkcji wyrobów kosmetycznych i toaletowych klasyfikowanej do podklasy PKD 20.42.Z oraz mydła i detergentów, środków myjących i czyszczących klasyfikowanej do podklasy PKD 20.41.Z Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007), która została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. poz. 1885, z 2009 r. poz. 489 oraz z 2017 r. poz. 2440).

Proces technologiczny polega na tym, że pobrany z magazynu alkohol etylowy skażony podlega zmieszaniu z pozostałymi składnikami. W ten sposób uzyskuje się jednorodną ciecz, zwaną „medium”, będącą środkiem czyszczącym, kosmetycznym lub toaletowym, która zawiera w swoim składzie alkohol etylowy skażony. Rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tym wyrobie przekracza 1,2% obj.

Kolejnym etapem procesu technologicznego jest już tylko rozlanie powyższego medium do opakowań jednostkowych i ich zamknięcie. Następnie odbywają się takie procesy jak etykietowanie i pakowanie. „Medium” oraz wyroby końcowe są produktami nieprzeznaczonymi do spożycia przez ludzi.

Przedmiotowy alkohol etylowy Wnioskodawca nabędzie w sposób określony w art. 32 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i przy nabyciu alkoholu etylowego będą spełnione odpowiednie warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-6b, 12 i 13 ww. ustawy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy, biorąc pod uwagę opisany we wniosku proces technologiczny w trakcie którego wykorzystywany będzie nabyty w ramach zwolnienia od akcyzy skażony alkohol etylowy, a w szczególności fakt, że uzyskane „medium” będące środkiem czyszczącym, kosmetycznym lub toaletowym, będzie podlegało wyłącznie rozlewowi do opakowań jednostkowych i ich zamknięciu, a następnie etykietowaniu i pakowaniu, w ocenie Organu do zużycia skażonego alkoholu etylowego dochodzi w momencie powstania „medium” (masy kosmetycznej).

W konsekwencji, w ocenie Organu dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego powinny obejmować tylko straty tego alkoholu powstające do momentu wyprodukowania „medium”.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionych we wniosku pytań uznać należy za prawidłowe.

Organ równocześnie zastrzega, że przedmiotowa interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionych we wniosku pytań i została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego. Nadto przedmiotowa interpretacja nie zastępuje decyzji właściwego naczelnika urzędu skarbowego, który biorąc pod uwagę m.in. specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, ustala w drodze decyzji dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, jak również w przypadku zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.