Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-821/12/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-30
Teza: stawka podatku dla kosztów przesyłki ponoszonych w związku ze sprzedażą cebul roślin, dokonywanie korekt obrotów ewidencjonowanych za pomocą kasy rejestrującej oraz dokumentowania tych korekt
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2012r. (data wpływu 6 sierpnia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku dla kosztów przesyłki ponoszonych w związku ze sprzedażą cebul roślin
*   dokonywania korekt obrotów ewidencjonowanych za pomocą kasy rejestrującej oraz dokumentowania tych korekt

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2012r. wpłynął ww. wniosek w zakresie:

*   stawki podatku dla kosztów przesyłki ponoszonych w związku ze sprzedażą cebul roślin oraz
*   dokonywania korekt obrotów ewidencjonowanych za pomocą kasy rejestrującej oraz dokumentowania tych korekt.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca - Firma P - zajmuje się sprzedażą wysyłkową cebul roślin. Sprzedaż wysyłkowa dokonywana jest głównie osobom fizycznym, a wysyłka towaru odbywa się za pośrednictwem firm kurierskich.

Sprzedawany towar, głównie cebule roślin, opodatkowane są stawką 8% podatku VAT.

Zapłata za wysyłkę towaru odbywa się na konto bankowe firmy lub na zasadzie płatności za pobraniem.

Bardzo często klienci wpłacają w trakcie roku zaliczki na poczet przyszłych dostaw – w związku z sezonowością sprzedaży.

Po otrzymaniu zaliczki, rejestrowana jest ona w kasie fiskalnej. Od daty otrzymania zaliczki do daty faktycznej wysyłki zdarzają się zmiany w wysokości należności za dostawę z różnych przyczyn.

Podatkowa księga przychodów i rozchodów i podatek dochodowy od osób fizycznych - zasady ogólne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty wysyłki towaru opodatkowane są taką samą stawką podatku VAT, jak i wysyłany towar, bez względu na to, że na paragonie koszty wysyłki stanowią odrębną pozycję? Sprzedaż cebul kwiatowych opodatkowana jest stawką 5% podatku VAT. Bywa też, że sprzedawane są również w tej samej wysyłce towary ze stawką 23% podatku VAT (np. koszyki do sadzenia cebul).
2.  Klient składa zamówienie w przedsprzedaży na 10 produktów za kwotę 100 zł w lipcu i dokonuje wpłaty na konto, co potwierdzone jest paragonem. Zamówienie realizowane jest w sierpniu, ale w międzyczasie klient postanowił zrezygnować z jednej pozycji - w chwili realizacji zamówienia jego wartość to 90 zł (za 9 produktów) -10 zł do zwrotu przelewem. Jak rozliczyć wpłatę i co paragonem, wystawionym na wyższą kwotę? Podobna sytuacja wystąpi w momencie, gdy produktu będzie brakowało z powodu błędu w magazynie, czy też ewentualnego braku w dostawie. Czy korekty obrotu należy dokonać w miesiącu faktycznej wysyłki towaru i zwrotu klientowi nadpłaty?
3.  Klient zamawia w przedsprzedaży 2 produkty A + B, opłaca zamówienie w lipcu, ale realizowane jest ono dopiero w sierpniu. W międzyczasie klient rezygnuje z produktu B na rzecz produktu C. W dacie otrzymania zaliczki drukowany jest paragon fiskalny na produkt AiB. Czy należy w dacie wysyłki wydrukować kolejny paragon fiskalny z asortymentem zgodnym z wysyłką? Czy korekty obrotu należy dokonać w lipcu?
4.  Klient złożył zamówienie o wartości 170 zł z przesyłką i opłacił je przelewem. Po kilku dniach złożył drugie zamówienie o wartości 150 zł i dokonał wpłaty. Łącznie 320 zł – w takim przypadku nie powinna zostać naliczona opłata za przesyłkę zgodnie z regulaminem wysyłek. Na oba zamówienia zostały wystawione paragony. Czy w dniu wysyłki obu zamówień należy wystawić poprawny paragon bez kosztów wysyłki, natomiast skorygować obrót o paragony wystawione na łączną kwotę 320 zł? Czy korekty obrotu należy dokonać w deklaracji za okres, kiedy wysłano oba zamówienia?
5.  Klient złożył zamówienie o wartości 150 zł w lipcu, do którego został wystawiony paragon, a potem uzupełnił je kolejnym za 150 zł w sierpniu - na całość powinien zostać naliczony rabat 3% ze względu na kwotę sumaryczną zamówienia zgodnie z regulaminem zakupów. Czy jeśli przed skompletowaniem wysyłki ulegnie zmianie wysokość zamówienia i zgodnie z regulaminem klientowi będzie przysługiwał rabat, należy wydrukować paragon uwzględniający należność za towar z rabatem do poszczególnych pozycji i dokonać korekty obrotu o wystawione wcześniej paragony nie uwzględniające rabatu ? W deklaracji za który miesiąc należy dokonać korekty zaliczek zaewidencjonowanych w lipcu i sierpniu?
6.  Aby prawidłowo udokumentować podstawę dokonania korekty obrotu należy zaprowadzić rejestr transakcji, o których mowa w pytaniach 2-5, gdzie wpisywany będzie nr pierwotnego paragonu, jego data, przyczyna korekty i nazwisko kontrahenta?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1.

Koszty przesyłki ponoszone w związku ze sprzedażą towarów zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów oraz są opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizacji sprzedaży tych towarów i należy dla kosztów przesyłki realizowanej przez firmę kurierską stosować tożsamą stawkę podatku VAT jak dla danego towaru tj. stawki 5% lub 23%. Natomiast jeżeli przedmiotem jednej dostawy są towary opodatkowane różnymi stawkami, wówczas koszty przesyłki należy przyporządkować proporcjonalnie do podstawy opodatkowania poszczególnych towarów opodatkowanych różnymi stawkami i do kosztów przesyłki zastosować taką samą stawkę jak dla towarów, z którymi są związane, we właściwej proporcji.

Ad.2.

Skoro w dacie wpływu zaliczki na określony towar wystawiony został paragon fiskalny, nie może być on przesłany klientowi z niekompletnym towarem, gdyż nie będzie odzwierciedlał faktycznej operacji gospodarczej. W związku z tym należy ponownie zarejestrować sprzedaż w kasie fiskalnej, ale już 9 pozycji. W dacie wysyłki towaru należy zwrócić klientowi różnicę we wpłacie i skorygować obrót o wystawiony wcześniej paragon. Korekty należy dokonać w miesiącu faktycznej wysyłki towaru i zwrotu klientowi nadpłaconej zaliczkowo kwoty.

Ad.3.

Skoro wydrukowany paragon fiskalny w dacie otrzymania zaliczki dokumentował przedpłatę na towar A i B, a faktyczna wysyłka obejmie towar A i C, należy wydrukować ponownie paragon fiskalny, ewidencjonując sprzedaż towaru A i C a jednocześnie należy skorygować obrót z tytułu przedpłaty w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano wysyłki towarów i zwrócono nadpłatę.

Ad.4.

Ponieważ paragon fiskalny ma odzwierciedlać faktyczne operacje gospodarcze, skoro nie będą naliczane koszty przesyłki ze względu na wysokość złożonego zamówienia, należy wydrukować paragon fiskalny dokumentujący sprzedaż bez kosztów przesyłki i jednocześnie należy dokonać korekty obrotu z tytułu wystawionych wcześniej paragonów z kosztami przesyłki za okres, kiedy wystawiono paragon ostateczny bez kosztów przesyłki.

Ad.5.

Udzielenie rabatu ze względu na wysokość zamówienia zmienia wartość sprzedaży, a ponieważ zarejestrowane w kasie fiskalnej pierwsze zamówienie nie było wtedy objęte rabatem i nie dokonano jeszcze wysyłki towaru, należy wydrukować w dniu wysyłki paragon obejmujący oba zamówienia, w kwocie pomniejszonej o udzielony rabat a dokonać korekty obrotu o wystawione wcześniej paragony nie uwzględniające rabatu. Korekty należy dokonać w deklaracji VAT-7 za sierpień, to jest w dacie wysyłki obu zamówień.

Ad.6.

Aby prawidłowo udokumentować podstawę dokonania korekty obrotu należy zaprowadzić rejestr transakcji, o których mowa w pytaniach 2-5, gdzie wpisywany będzie nr pierwotnego paragonu, jego data, przyczyna korekty i nazwisko kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą wysyłkową cebul roślin. Sprzedaż wysyłkowa dokonywana jest głównie osobom fizycznym, a wysyłka towaru odbywa się za pośrednictwem firm kurierskich. Zapłata za wysyłkę towaru odbywa się na konto bankowe firmy lub na zasadzie płatności za pobraniem. Sprzedaż cebul kwiatowych opodatkowana jest stawką 5% podatku VAT. Bywa też, że sprzedawane są również w tej samej wysyłce towary ze stawką 23% podatku VAT (np. koszyki do sadzenia cebul).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku dla usług wysyłki.

Z przedstawionej sytuacji wynika, że Wnioskodawca dokonuje odpłatnej dostawy towarów, tj. dostawy cebul roślin.

W świetle art. 29 ust 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2 -21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przedmiotowej sprawie należy wskazać, iż koszty przesyłki doliczone do sprzedaży w systemie wysyłkowym nie stanowią samodzielnej usługi, lecz są to koszty dodatkowe podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów – cebul roślin. Koszty dodatkowe, między innymi, koszty przesyłki są jednym z poniesionych kosztów związanych ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. Wynika z tego, iż koszty wysyłki ponoszone w związku ze sprzedażą towarów (tj. cebul roślin), jako element świadczenia zasadniczego, winny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla sprzedawanych towarów. Jeżeli dostawa dotyczy towarów opodatkowanych według różnych stawek, to koszty przesyłki powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do wartości towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami.

Reasumując, w rozpatrywanej sprawie koszty przesyłki ponoszone w związku ze sprzedażą towarów zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy tych towarów oraz są opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizacji tej dostawy (tj. jak wskazał Wnioskodawca według stawki w wysokości 5% dla dostawy cebul roślin, względnie 23% dla dostawy innych towarów jak np. koszyki dosadzenia cebul), o ile spełnione zostaną przesłanki określone przepisami prawa do zastosowania tej stawki podatku.

Zatem jeżeli w jednej przesyłce są towary opodatkowaną stawką 5% lub 23%, wówczas koszty przesyłki należy przyporządkować poszczególnym towarom i do kosztów przesyłki zastosować taką samą stawkę jak dla towarów, z którymi są związane.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym koszty przesyłki ponoszone w związku ze sprzedażą towarów zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów oraz są opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizacji sprzedaży tych towarów i należy dla kosztów przesyłki realizowanej przez firmę kurierską stosować tożsamą stawkę podatku VAT jak dla danego towaru tj. stawki 5% lub 23%, natomiast jeżeli przedmiotem jednej dostawy są towary opodatkowane różnymi stawkami, wówczas koszty przesyłki należy przyporządkować proporcjonalnie do podstawy opodatkowania poszczególnych towarów opodatkowanych różnymi stawkami i do kosztów przesyłki zastosować taką samą stawkę jak dla towarów, z którymi są związane, we właściwej proporcji, należało uznać za prawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów, ponieważ zagadnień tych Wnioskodawca nie podniósł ani w pytaniu ani też we własnym stanowisku. Informacje podane w tym zakresie przez Wnioskodawcę zostały zawarte w opisie stanu faktycznego. Zostały one tym samym potraktowane przez organ podatkowy jako element opisu stanu faktycznego i nie były przedmiotem oceny.

Ad. 2 i 3.

Wnioskodawca wskazał, że bardzo często klienci wpłacają w trakcie roku zaliczki na poczet przyszłych dostaw – w związku z sezonowością sprzedaży. Po otrzymaniu zaliczki, rejestrowana jest ona w kasie fiskalnej. Od daty otrzymania zaliczki do daty faktycznej wysyłki zdarzają się zmiany w wysokości należności za dostawę z różnych przyczyn.

Kwestiami, jakie wzbudziły wątpliwości Wnioskodawcy są:

1.  sposób dokonania korekty obrotu i podatku należnego w sytuacji, w której klient składa zamówienie w przedsprzedaży na 10 produktów za kwotę 100 zł w lipcu i dokonuje wpłaty na konto, co potwierdzone jest paragonem - zamówienie realizowane jest w sierpniu, ale w międzyczasie klient postanowił zrezygnować z jednej pozycji - w chwili realizacji zamówienia jego wartość to 90 zł (za 9 produktów),
2.  sposób dokonania korekty w sytuacji gdy klient dokonał wpłaty zaliczki na zakup określonych towarów, a w następnym miesiącu, w wyniku zmiany decyzji przez klienta, Wnioskodawca dokonał dostawy towarów o innym asortymencie.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy o VAT.

W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Na podstawie art. 111 ust. 9 pkt 1 powołanej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określił w drodze rozporządzenia szczegółowe kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące.

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338), paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać następujące informacje:

1.  imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a dla sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych - adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika,
2.  numer identyfikacji podatkowej podatnika (NIP),
3.  numer kolejny wydruku,
4.  datę i czas (godzinę i minutę) sprzedaży,
5.  nazwę towaru lub usługi i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy,
6.  cenę jednostkową towaru lub usługi,
7.  ilość i wartość sprzedaży,
8.  wartość sprzedaży i kwoty podatku według poszczególnych stawek podatku,
9.  wartość sprzedaży zwolnionej od podatku,
10.  łączną kwotę podatku,
11.  łączną kwotę należności,
12.  kolejny numer paragonu fiskalnego,
13.  kolejny numer kasy i oznaczenie kasjera - przy więcej niż jednym stanowisku kasowym,
14.  logo fiskalne, zgodnie z załącznikiem nr 2 do rozporządzenia, oraz numer unikatowy kasy,
15.  oznaczenie waluty przynajmniej przy łącznej kwocie należności, o której mowa w lit. k, w której dokonywana jest rejestracja sprzedaży.

Stosownie do § 7 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas, dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy.

Zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 4 tego rozporządzenia, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas, dokonywać weryfikacji poprawności pracy kasy, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego zaprogramowania nazw towarów i usług oraz właściwego ich przyporządkowania do stawek podatku oraz niezwłocznego zgłaszania prowadzącemu serwis kas każdej nieprawidłowości w jej pracy.

Jak stanowi art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Natomiast jak wynika z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty - w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym.

Z powołanych przepisów wynika, że ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej powinno się odbywać z chwilą dokonania sprzedaży, nie później jednak niż w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W świetle powyższego, mając na uwadze powołane przepisy prawa w odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, iż każda zaliczka pobrana przed świadczeniem usługi podlega zaewidencjonowaniu w kasie fiskalnej, a rejestracja ta powinna być dokonana z chwilą jej otrzymania, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego i potwierdzona wydrukiem fiskalnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o VAT definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie z definicją wskazaną w „Słowniku języka polskiego PWN” (www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przedpłata to określona suma pieniędzy, stanowiąca część ceny towaru lub usługi, wypłacona z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough Developments Ltd. przeciwko Commissioners of Customs & Excise, TS stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT \[tj. Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)\], nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku ETS podkreślił, iż „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Należy wskazać, że powyższy wyrok TSUE zachowuje swoją aktualność na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić że klient wpłacając Wnioskodawcy zaliczkę, wpłaca ją na poczet dostawy konkretnego towaru, a zatem paragon dokumentuje przyjęcie przez Wnioskodawcę zaliczki na konkretny towar. Jednocześnie sprzedawca obowiązany jest do wydania nabywcy oryginału wydrukowanego z kasy rejestrującej paragonu potwierdzającego rzeczywistą sprzedaż. Zgodnie natomiast z powołanym już art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, obrotem jest kwota otrzymanych zaliczek, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku.

Zatem jeśli po przyjęciu od klienta zaliczki i wystawieniu paragonu na tę zaliczkę, klient zmienia decyzję co do rodzaju zamawianego produktu - zachodzi konieczność wystawienia nowego paragonu fiskalnego dokumentującego otrzymaną zaliczkę na poczet nowego zamówienia. W momencie zmiany decyzji przez klienta co do zamawianego towaru, rozwiązaniu ulega bowiem zaliczka wpłacona na poczet poprzednio złożonego zamówienia, a będąca w dyspozycji Wnioskodawcy kwota z tytułu rozwiązania poprzedniej zaliczki, ze względu na zmianę decyzji klienta staje się należna klientowi, jednka nie zostaje zwrócona, tylko automatycznie staje się zaliczką na poczet nowego (zmienionego) zamówienia konkretnych towarów dokonanego przez tego klienta. Istnieje zatem konieczność odpowiedniego skorygowania obrotu wykazanego na kasie rejestrującej w momencie otrzymania zaliczki na poczt pierwotnego zamówienia.

W świetle powołanych wyżej przepisów paragony fiskalne, a zarazem raporty fiskalne, muszą odzwierciedlać wartość sprzedaży i potwierdzać faktyczny przebieg operacji gospodarczej. Zaliczenie otrzymanej zaliczki na poczet zmienionego zamówienia złożonego przez klienta musi zatem znaleźć odzwierciedlenie w dokumencie potwierdzającym przyjęcie zaliczki na poczet tego zamówienia.

Ze względu na to, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, a zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT obrotem jest kwota otrzymanych zaliczek, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku, zatem w związku z zaliczeniem zaliczki na poczet nowego zamówienia, operacja ta powinna zostać uwzględniona w paragonie fiskalnym dokumentującym otrzymanie zaliczki na poczet nowego, konkretnego zamówienia.

W związku z ponownym zaewidencjonowaniem w kasie rejestrującej otrzymanej zaliczki, powstanie konieczność odpowiedniego skorygowania obrotu wykazanego w kasie rejestrującej w momencie otrzymania zaliczki na poczet pierwotnego zamówienia. Zauważyć w tym miejscu należy, iż obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej, jednak brak regulacji prawnych w tym zakresie nie pozbawia podatnika możliwości dokonania korekty zaewidencjonowanego obrotu. Skoro konstrukcja kasy rejestrującej nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej, to korekty należy dokonać za pomocą innych urządzeń księgowych.

W takim przypadku należałoby prowadzić dodatkową, poza kasą rejestrującą, ewidencję (korekt), z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż:

1.  w przedstawionej sytuacji należy ponownie zarejestrować sprzedaż w kasie fiskalnej, ale już 9 pozycji, a w dacie wysyłki towaru należy skorygować obrót o wystawiony wcześniej paragon oraz że korekty należy dokonać w miesiącu faktycznej wysyłki towaru i zwrotu klientowi nadpłaconej zaliczkowo kwoty oraz
2.  skoro wydrukowany paragon fiskalny w dacie otrzymania zaliczki dokumentował przedpłatę na towar A i B, a faktyczna wysyłka obejmie towar A i C, należy wydrukować ponownie paragon fiskalny, ewidencjonując sprzedaż towaru A i C, a jednocześnie należy skorygować obrót z tytułu przedpłaty w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano wysyłki towarów i zwrócono nadpłatę

należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4.

Następną kwestią, będącą przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy, jest prawidłowość udokumentowania sprzedaży dla klienta towaru na podstawie dwóch zamówień w sytuacji gdy po złożeniu drugiego zamówienia okazało się, że dla tej sprzedaży regulamin nie przewiduje naliczenia kosztów wysyłki.

Kasa rejestrująca jest szczególnego rodzaju ewidencją podatkową. Ma ona charakter ewidencji sprzedaży, gdyż zarejestrowaniu w niej podlegają transakcje opodatkowane wykonane przez podatnika. Ewidencja prowadzona w kasie rejestrującej jest niezależna od ewidencji, której prowadzenia wymagają inne przepisy, a w szczególności art. 109 ust. 3 ustawy. Ewidencja prowadzona na podstawie art. 111 ustawy o VAT dotyczy bowiem tylko części sprzedaży podatnika. Jest to przede wszystkim sprzedaż niedokumentowana fakturami. Ewidencja sprzedaży prowadzona przy zastosowaniu kasy rejestrującej spełnia wymogi zawarte w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącznie w przypadku gdy zawiera dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, tj dane odzwierciedlające rzeczywisty przebieg transakcji.

Istotą działania kasy rejestrującej jest posiadanie pamięci fiskalnej, przez którą, stosownie do treści § 2 pkt 10 powołanego rozporządzenia, należy rozumieć urządzenie umożliwiające trwały jednokrotny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy bez możliwości ich likwidacji oraz wielokrotny odczyt tych danych, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia.

Jak wskazano już wcześniej, obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej (tak jak jest to w przypadku faktur VAT), jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie, nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty zaewidencjonowanego obrotu, jeżeli możliwe jest wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca na paragonie.

Zakaz zmiany zapisów dokonanych w kasie rejestrującej jest jedynie warunkiem stosowania tych kas i nie może on zmieniać zasady wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Skoro kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Mając na względzie brak szczegółowych uregulowań odnoszących się do sposobu korygowania obrotu ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących stwierdzić należy, iż można przyjąć do sporządzenia i rozliczenia deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług inną podstawę opodatkowania, niż wynika to z wydruku raportu fiskalnego. Jednak podstawą przysługującego uprawnienia do korekty sprzedaży i podatku należnego i podstawą prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT-7 jest rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej udokumentowany rzetelnymi dowodami i wynikający z zapisów zawartych w prowadzonych urządzeniach księgowych, z których dane za miesiąc rozliczeniowy obniżą łączną miesięczną wartość podatku należnego zaewidencjonowaną w kasie rejestrującej.

Należy bowiem podkreślić, że to na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego udokumentowania prowadzonych transakcji w urządzeniach księgowych.

Mając zatem na względzie brak szczegółowych uregulowań odnoszących się do sposobu korygowania obrotu ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących stwierdzić należy, że zgromadzenie przez Wnioskodawcę dowodów dokumentujących rzeczywisty przebieg transakcji, może stanowić podstawę do skorygowania obrotu i kwoty podatku należnego wykazanych w ewidencji prowadzonej przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz do zwrotu kosztów przesyłki klientowi. Korekta ta winna być dokonana za pomocą innych urządzeń księgowych.

W niniejszej sytuacji zaistniały nowe okoliczności, które wpłynęły na wysokość obrotu o kwoty podatku należnego po dokonaniu drugiego zamówienia (klient uzyskał prawo do zakupy towaru bez ponoszenia kosztów przesyłki).

Natomiast klient winien trzymać prawidłowo wystawiony dowód sprzedaży (paragon dokumentujący sprzedaż obejmującą oba zamówienia bez kosztów wysyłki). Dostawa ta winna więc zostać ponownie, w prawidłowy sposób zaewidencjonowana przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Skoro w opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji nie będą naliczane koszty przesyłki ze względu na wysokość złożonego zamówienia, należy wydrukować paragon fiskalny dokumentujący sprzedaż bez kosztów przesyłki i jednocześnie należy dokonać korekty obrotu z tytułu wystawionych wcześniej paragonów z kosztami przesyłki za okres, kiedy wystawiono paragon ostateczny bez kosztów przesyłki.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii należało uznać za prawidłowe.

Ad. 5.

Kolejną kwestią, będącą przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy, jest prawidłowość udokumentowania sprzedaży dla klienta towaru na podstawie dwóch zamówień w sytuacji gdy po złożeniu drugiego zamówienia okazało się że dla tej sprzedaży winien być udzielony rabat w wysokości 3%.

Jak już wcześniej wspomniano, paragony fiskalne, a zarazem raporty fiskalne, muszą odzwierciedlać wartość sprzedaży i potwierdzać faktyczny przebieg operacji gospodarczej.

Należy zatem stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji, korekta obrotu oraz kwot podatku naliczonego winna przebiegać analogicznie jak w sytuacji przedstawionej w punkcie 4.

W związku z powyższym, Wnioskodawca winien skorygować obroty i kwoty podatku należnego wykazanych w ewidencji prowadzonej przy zastosowaniu kasy rejestrującej do zwrotu kwoty rabatu klientowi.

W niniejszej sytuacji zaistniały bowiem nowe okoliczności, które wpłynęły na wysokość obrotu o kwoty podatku należnego po dokonaniu drugiego zamówienia (klient uzyskał prawo do rabatu).

Natomiast klient winien trzymać prawidłowo wystawiony dowód sprzedaży (paragon dokumentujący sprzedaż obejmującą oba zamówienia w kwocie pomniejszonej o wartość rabatu). Dostawa ta winna więc zostać ponownie, w prawidłowy sposób zaewidencjonowana przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż udzielenie rabatu ze względu na wysokość zamówienia zmienia wartość sprzedaży, a ponieważ zarejestrowane w kasie fiskalnej pierwsze zamówienie nie było wtedy objęte rabatem i nie dokonano jeszcze wysyłki towaru, należy wydrukować w dniu wysyłki paragon obejmujący oba zamówienia, w kwocie pomniejszonej o udzielony rabat a dokonać korekty obrotu o wystawione wcześniej paragony nie uwzględniające rabatu, a korekty należy dokonać w deklaracji VAT-7 za sierpień, to jest w dacie wysyłki obu zamówień, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 6.

Za prawidłowe należy również uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż aby udokumentować podstawę dokonania korekty obrotu należy zaprowadzić rejestr transakcji, o których mowa w pytaniach 2-5, gdzie wpisywany będzie nr pierwotnego paragonu, jego data, przyczyna korekty i nazwisko kontrahenta, należało uznać za prawidłowe.

W konsekwencji, oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo, należało uje uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.