Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-721/13-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-11
Teza: brak obowiązku dokonania korekty podatku VAT w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2013 r. (data wpływu 18 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Y” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową prawa polskiego podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej „PDOP”) od całości osiąganych dochodów. Wspólnikiem Y, posiadającym 100% jej udziałów, jest X. AB, rezydent podatkowy w Szwecji.

Y należy do międzynarodowego koncernu technologii wody X. (dalej: „Grupa”). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest obrót produktami technologii wody, tj. przykładowo pompami wodnymi, silnikami elektrycznymi, produkowanymi w ramach Grupy X.

W ramach prowadzonych działań restrukturyzacyjnych, zmierzających m.in. do utrzymania oraz w maksymalnym możliwym zakresie do dalszego wzmocnienia pozycji rynkowej Grupa identyfikuje funkcje powtarzające się w spółkach z Grupy i planuje skonsolidować je w wybranych podmiotach. Podmioty te następnie będą pełnić funkcje/świadczyć usługi w danym zakresie (dalej: „Spółki Usługowe”). Co ważne z polskiego punktu widzenia, plany zakładają m.in. wydzielenie jednostek biznesowych zajmujących się działalnością sprzedażową.

W szczególności, globalna strategia Grupy w stosunku do wydzielenia działalności sprzedażowej zakłada:

1.  Konsolidację działalności sprzedażowej na rynku polskim w ramach jednej jednostki biznesowej (Y) działającej jako niezależny podmiot i kierowanej przez niezależny zespół menedżerski ukierunkowany na zarządzanie wyłącznie procesem sprzedaży produktów Grupy. Zespół menedżerski zarządzający niezależną jednostką biznesową będzie mógł skoncentrować się na poszukiwaniu możliwości dalszego wzrostu sprzedaży produktów Grupy.
2.  Utworzenie przejrzystej struktury dla biznesu związanego wyłącznie z działalnością sprzedażową poprzez konsolidację tej funkcji w ramach niezależnej jednostki biznesowej.
3.  Wzmocnienie działalności sprzedażowej, poprawę jej efektywności oraz optymalizację kosztów poprzez rozdzielenie podstawowej działalności Grupy (produkcji pomp wodnych) od działalności sprzedażowej oraz wykorzystanie efektu synergii i specjalizacji w ramach jednej jednostki biznesowej skupionej na danym rodzaju działalności.

Polska jest jednym z wielu krajów, który zostanie objęty wyżej opisaną reorganizacją działalności.

W związku z powyższym, L. sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) z siedzibą w S., będąca spółką kapitałową prawa polskiego podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, należąca do międzynarodowego Grupy, zidentyfikowała już funkcjonujące w jej ramach jednostki (działy) prowadzące działalność w zakresie obrotu produktami technologii wody, tj. przykładowo pompami wodnymi, silnikami – elektrycznymi (dalej: „Działalność sprzedażowa”) i zamierza dokonać ich formalnego wyodrębnienia w ramach struktury organizacyjnej Spółki. Wyodrębnienie zostanie przeprowadzone zgodnie z istniejącym już od 2007 r. podziałem wynikającym z faktu, iż od początku prowadzenia działalności (tj. od 1994 r.), Spółka prowadziła jedynie Działalność sprzedażową, a Działalność produkcyjna została rozpoczęta na podstawie zezwolenia strefowego w 2007 r. Stąd podział na Działalność sprzedażową i produkcyjną był zawsze uwidoczniony zarówno w ewidencji księgowej, jak i strukturze organizacyjnej Spółki.

W skład Działalności sprzedażowej wchodzą obecnie: dział sprzedaży, dział serwisu posprzedażnego oraz magazyn produktów X. Od 2007 r. Spółka rozpoczęła działalność w zakresie produkcji silników elektrycznych i pomp wodnych oraz działalność usługową w zakresie wytworzonych wyrobów (tj. usługi instalowania, naprawy i konserwacji) (dalej: „Działalność produkcyjna”). Działalność produkcyjna jest prowadzona na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Podstrefa Strzelin; dalej: „SSE”) na podstawie wspomnianego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (dalej: „Zezwolenie strefowe”). W związku z tym, część dochodów Spółki jest generowana przez działalność zakładu położonego na terenie SSE. W dacie złożenia wniosku, działalność Spółki można podzielić na zwolnioną z opodatkowania PDOP i podlegającą opodatkowaniu w następujący sposób:

*   Działalność produkcyjna, prowadzona na terenie SSE na podstawie Zezwolenia strefowego; dochody generowane w ramach tej części działalności Spółki są zwolnione z PDOP, oraz

*   Działalność sprzedażowa, prowadzona poza zakresem Zezwolenia strefowego – dochody z tej części działalności Spółki podlegają opodatkowaniu PDOP.

W związku z prowadzeniem działalności na podstawie Zezwolenia strefowego, Spółka prowadzi ewidencję księgową w sposób umożliwiający jednoznaczne przyporządkowanie wydatków inwestycyjnych oraz utworzonych miejsc pracy do Działalności produkcyjnej. Ewidencja umożliwia wyodrębnienie aktywów (np. środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych), przychodów i kosztów, zobowiązań i należności oraz utworzonych nowych miejsc pracy związanych z projektem inwestycyjnym objętym Zezwoleniem strefowym, a tym samym związanych z Działalnością produkcyjną, a także sporządzenie oddzielnego bilansu oraz rachunku zysków i strat dla Działalności produkcyjnej i Działalności sprzedażowej. Ewidencja umożliwia rozliczenie Działalności produkcyjnej pod kątem wypełnienia warunków określonych w Zezwoleniu strefowym oraz ustalenie kosztów kwalifikowanych poniesionych w związku z realizacją projektu inwestycyjnego dla celów kalkulacji przysługującego Spółce limitu pomocy publicznej. Stąd podział na Działalność sprzedażową i produkcyjną był zawsze uwidoczniony zarówno w ewidencji księgowej, jak i strukturze organizacyjnej Spółki.

W dalszej kolejności Działalność sprzedażowa ma zostać przeniesiona do innego podmiotu. Przeniesienie nastąpi w formie podziału Spółki poprzez wyodrębnienie Działalności sprzedażowej do Y. Przedmiotowy podział nastąpi w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks Spółek Handlowych (dalej: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej do HWS (tzw. podział przez wydzielenie).

Po dokonaniu podziału przez wydzielenie, Y w oparciu o składniki majątku przejęte od Spółki będzie kontynuować i rozwijać Działalność sprzedażową.

Przed przeniesieniem Działalności sprzedażowej do Y, została ona formalnie wyodrębniona w strukturach Spółki jako oddział (dalej: „Oddział”). W tym celu Zarząd Spółki podjął już uchwałę w sprawie utworzenia Oddziału oraz przypisania mu składników majątkowych, a także funkcji i zadań wchodzących w zakres Działalności sprzedażowej. Z chwilą określoną w tej uchwale Oddział stanie się pracodawcą dla pracowników wykonujących przedmiotowe zadania i funkcje związane z Działalnością sprzedażową.

Do Oddziału zostały alokowane działy związane z Działalnością sprzedażową Spółki, które obejmują:

1.  dział sprzedaży odpowiedzialny m.in. za:
    1.  bieżącą obsługę zamówień odbiorców krajowych,
    2.  organizację i koordynację dostaw produktów do odbiorców krajowych,
    3.  monitoring stanu należności kontrahentów wobec Spółki oraz uaktualnianie prognoz sprzedaży;
2.  dział serwisu posprzedażowego zajmujący się wsparciem odbiorców krajowych polegającym m.in. na:
    1.  procesowaniu zgłoszeń awarii urządzeń (naprawy gwarancyjne i pogwarancyjne),
    2.  koordynacji działań podejmowanych przez partnerów serwisowych;
    3.  przygotowywanie ofert na części zamienne i usługi serwisowe;
3.  magazyn produktów przeznaczonych do sprzedaży.

Do Oddziału alokowana została realizacja zadań związanych z Działalnością sprzedażową wraz z niezbędną infrastrukturą i obsługą tej części działalności Spółki oraz składnikami majątkowymi dotyczącymi Działalności sprzedażowej, w odniesieniu do których składników Oddział uzyska możliwość samodzielnego zarządzania. Oddział uzyska także możliwość samodzielnego nabywania towarów i usług na potrzeby Oddziału (w sposób niezależny od Spółki, finansowanych ze środków Oddziału).

Oddział będzie posiadał autonomię i niezależność w realizacji swoich zadań, m.in. będzie samodzielnie nawiązywał kontakty i relacje biznesowe z odbiorcami produktów Spółki, opracowywał własne budżety operacyjne uwzględniające koszty funkcjonowania Oddziału (w tym koszty wynagrodzeń pracowników Oddziału, potrzeby zatrudnienia nowych osób itp.), jak również plany sprzedażowe.

Do Oddziału zostaną alokowani i przeniesieni pracownicy działów związanych z Działalnością sprzedażową. Oddział stanie się więc pracodawcą, w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy, dla alokowanych do niego pracowników, zobowiązanym do dokonywania rozliczeń publicznoprawnych z tytułu należnych pracownikom wynagrodzeń. Pracownicy transferowani do Oddziału nie będą służbowo zależni od pozostałych pracowników Spółki, za wyjątkiem szczebla kierowniczego Spółki. Ponadto, na szczeblu zarządu Spółki zostanie wskazana osoba, w której zakresie obowiązków znajdzie się także nadzór i odpowiedzialność za działalność Oddziału.

Oddziałem zarządzać będzie członek zarządu Spółki w funkcji Dyrektora do spraw Sprzedaży (wcześniej Kierownik/Dyrektor Działu sprzedaży), uprawniony do negocjowania i zawierania wszelkich umów dotyczących Oddziału, w tym:

*   dotyczących sprzedaży punktów (bez limitów kwotowych),

*   sprzedaży usług Spółki (bez limitów kwotowych),

*   z zewnętrznymi sprzedawcami towarów i usług oferowanych przez dział sprzedaży Spółki (bez limitów kwotowych), a także do jednoosobowego podpisywania i akceptacji faktur VAT oraz innych dokumentów związanych ze sprzedażą oraz zakupem towarów i usług na rzecz Oddziału (bez limitów kwotowych) oraz zatrudniania pracowników oraz osób wykonujących na rzecz Spółki czynności na podstawie cywilnoprawnych stosunków zatrudnienia.

W konsekwencji w skład Oddziału (wyodrębnione części przedsiębiorstwa) wchodzić będą w szczególności:

*   środki trwałe i inne aktywa (np. monitor, projektor, aparat cyfrowy, szafa, niszczarka, meble, bindownica, drukarka);

*   prawa i obowiązki wynikające z umów dostawy/sprzedaży produktów Spółki;

*   prawa i obowiązki wynikające z aktualnych zamówień na dostawę/sprzedaż produktów Spółki;

*   prawa i obowiązki wynikające z pozostałych umów związanych z Działalnością sprzedażową produktów Spółki;

*   wartości niematerialne i prawne związane z Działalnością sprzedażową Spółki (np. oprogramowanie komputerowe);

*   należności handlowe związane z Działalnością sprzedażową produktów Spółki;

*   związane z Działalnością sprzedażową produktów spółki środki pieniężne zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym dedykowanym dla Oddziału;

*   przypisany do Oddziału tytuł prawny do korzystania z nieruchomości będącej siedzibą Oddziału;

*   zapasy towarów zgromadzone w magazynie (wyroby gotowe oraz towary handlowe).

Dodatkowo, zobowiązania związane z Działalnością sprzedażową produktów Spółki obciążać będą działalność Oddziału. Do Oddziału zostaną alokowane także środki ulokowane w ramach Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych przypadające na pracowników alokowanych do Oddziału.

W zakresie funkcji mających charakter pomocniczy (wspierający główną działalność poszczególnych działów Spółki) takich jak księgowość, finanse, zarządzanie kadrami, zarządzanie systemami informatycznymi lub też usług pomocniczych nabywanych od podmiotów zewnętrznych Oddział korzysta z odpowiednich zasobów w tym zakresie (wewnętrznych, jak i nabywanych z zewnątrz) opłatą ponosząc koszt na podstawie uchwały, który będzie wykazany w rachunku zysków i strat Oddziału.

Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki, uwzględniająca także Oddział jako formalnie wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, zostanie potwierdzona w dokumentacji wewnętrznej Spółki (tj. w uchwale zarządu w sprawie utworzenia Oddziału, w uchwale zarządu w sprawie organizacji Oddziału, w zaktualizowanej polityce rachunkowości). Wyodrębnienie Oddziału zostanie także uwidocznione np. poprzez umieszczenie nazwy Oddziału w korespondencji firmowej, w stopkach maili pracowników, na stronie internetowej Spółki, na fakturach sprzedaży, ofertach.

Spółka zgłosiła Oddział do Krajowego Rejestru Sądowego, Spółka dokona również zgłoszenia Oddziału dla celów podatkowych (NIP) oraz dla celów statystycznych (REGON).

Na potrzeby Oddziału opracowana zostanie odrębna strategia rozwoju oraz cele biznesowe zawierające w szczególności plany finansowe Oddziału (budżet). Plan finansowy (budżet) ustalany będzie również oddzielnie dla Działalności produkcyjnej.

Oddział będzie posiadał możliwość wyodrębnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących częścią Oddziału. Ponadto, Oddział będzie sporządzał bilans oraz rachunek zysków i strat. Do Oddziału przyporządkowywane będą przychody i koszty oraz zobowiązania i należności związane z działalnością Oddziału (jak wskazano wyżej, Spółka prowadzi już obecnie ewidencję księgową w sposób umożliwiający wyodrębnienie aktywów, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań właściwych odpowiednio dla Działalności produkcyjnej i Działalności sprzedażowej).

W celu wyodrębnienia księgowań związanych z funkcjonowaniem Oddziału w systemie księgowym utworzony będzie dział gospodarczy, pozwalający na wyodrębnienie wszystkich księgowań operacji gospodarczych dotyczących Oddziału, co zostanie uwzględnione w polityce rachunkowości Spółki.

Będzie przy tym istniała możliwość sporządzania w oparciu o zastosowany plan kont oraz ewidencję dokumentów księgowych na dział gospodarczy, oddzielnych sprawozdań finansowych dla Spółki (bez Oddziału) i dla Oddziału oraz łącznego sprawozdania Spółki obejmującego również dane Oddziału.

Proces wyodrębnienia Oddziału Spółki zostanie tak przeprowadzony, aby działalność Oddziału oraz pozostała Działalność produkcyjna Spółki były w stanie samodzielnie funkcjonować i realizować samodzielnie zadania i cele gospodarcze.

Jak wspomniano powyżej, Spółka planuje dokonać podziału przez wydzielenie swojej działalności w opisany powyżej sposób i wyodrębnić Działalność sprzedażową do Y. Podział obejmie składniki majątku posiadane przez Oddział, które są niezbędne to prowadzenia Działalności sprzedażowej, zobowiązania związane z Działalnością sprzedażową Oddziału, jak również w ramach podziału na Y przejdzie zakład pracy Oddziału w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Właściwe składniki związane z Oddziałem, które będą podlegały wydzieleniu do Y, będą wskazane w planie podziału.

Przedmiot wydzielenia Spółki do Y zwiększy zarówno kapitał zakładowy, jak i kapitał zapasowy Y. W zamian, udziałowcy Spółki obejmą udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Y. Dodatkowo, jeden z udziałowców Spółki (X. ) otrzyma od Y dopłatę w związku z wydaniem przedmiotowych udziałów w ramach podziału przez wydzielenie, a drugi udziałowiec Spółki (L. srl) będzie musiał dokonać dopłaty na rzecz Y.

Pozostała działalność Spółki – Działalność produkcyjna będzie nadal kontynuowana przez Spółkę na podstawie posiadanych przez Spółkę składników majątkowych, zasobów ludzkich, zobowiązań itd. W związku z tym, Spółka, po wydzieleniu Oddziału, będzie nadal zdolna do kontynuowania prowadzonej działalności w zakresie Działalności produkcyjnej.

W szczególności, na moment podziału pozostaną w Spółce następujące aktywa/pasywa niezbędne dla samodzielnego prowadzenia Działalności produkcyjnej:

*   środki pieniężne zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym Spółki;

*   tytuł prawny do korzystania z nieruchomości będącej siedzibą Spółki oraz środki trwałe niezbędne dla prowadzenia Działalności produkcyjnej (np. maszyny, meble i pozostałe wyposażenie biura wykorzystywane w bieżącej działalności);

*   wartości niematerialne i prawne alokowane do Działalności produkcyjnej;

*   alokowane do Działalności produkcyjnej należności;

*   zobowiązania (np. z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom związanym z Działalnością produkcyjną, z tytułu umów dostawy surowców);

*   zapasy produktów;

*   rezerwy pracownicze w części dotyczącej pracowników pozostających w Spółce;

*   umowy handlowe w zakresie Działalności produkcyjnej.

Jak zostało wspomniane powyżej, w związku z prowadzeniem Działalności produkcyjnej na podstawie Zezwolenia strefowego, Spółka prowadzi ewidencję księgową w sposób umożliwiający jednoznaczne wyodrębnienie aktywów, przychodów i kosztów, zobowiązań i należności związanych z Działalnością produkcyjną, a także umożliwiający sporządzenie oddzielnego bilansu i rachunku zysków i strat dla Działalności produkcyjnej.

Działalność produkcyjna jest także formalnie wyodrębniona w ramach struktury organizacyjnej Spółki w formie działu produkcji, na którego czele stoi Dyrektor do spraw produkcji. Po dokonaniu podziału przez wydzielenie Działalności sprzedażowej, w Spółce pozostanie dział produkcyjny odpowiedzialny za realizację zadań związanych Z Działalnością produkcyjną wraz z niezbędną infrastrukturą i obsługą tej części działalności Spółki oraz składnikami majątkowymi dotyczącymi Działalności produkcyjnej.

Dział produkcji posiada autonomię i niezależność w realizacji swoich zadań, m.in. samodzielnie nawiązują kontakty i relacje biznesowe z dostawcami surowców, opracowuje własne budżety operacyjne uwzględniające koszty funkcjonowania Działalności produkcyjnej (w tym koszty wynagrodzeń pracowników związanych z Działalnością produkcyjną, potrzeby zatrudnienia nowych osób itp.).

Do Działalności produkcyjnej są również alokowani pracownicy związani z procesem produkcji. Pracownicy działu produkcji nie są służbowo zależni od pracowników Działalności sprzedażowej alokowanych do Oddziału, za wyjątkiem szczebla kierowniczego Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisana transakcja podziału Spółki (Spółka podlegająca podziałowi) przez wydzielenie Działalności sprzedażowej (Oddziału) do Y (spółka przejmująca) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH nie będzie skutkować dla Y obowiązkiem dokonania korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, innych niż te, których dokonywałaby Spółka w sytuacji, gdyby podział nie miał miejsca?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana transakcja podziału L (Spółka podlegająca podziałowi) przez wydzielenie Działalności sprzedażowej (Oddziału) do Y (spółka przejmująca) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH nie będzie skutkować dla Y obowiązkiem dokonania korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, innych niż te, których dokonywałaby Spółka w sytuacji, gdyby podział nie miał miejsca.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (…) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

W świetle tego przepisu, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od dokonanych zakupów, konieczne jest, aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W praktyce zdarzają się sytuacje, w których dany podatnik VAT wykonuje zarówno czynności opodatkowane tym podatkiem, jak i czynności zwolnione oraz opodatkowane ryczałtem (bez prawa do odliczeń). Zgodnie z ogólnymi regułami konstrukcyjnymi VAT, odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi bowiem, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego.

Po zakończeniu roku podatkowego, podatnik któremu przysługuje zmienne prawo do odliczenia podatku należnego, obowiązany jest dokonać korekty podatku odliczonego zgodnie z przepisami art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

W świetle art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. l-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa tzn. nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia (tzn. zbywca), w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Kontynuacja korekty przez nabywcę ma bezpośredni związek z przepisem ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem VAT czynności, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W tym miejscu podkreślić należy, iż zdaniem Wnioskodawcy za transakcję zbycia dla celów ustawy o VAT, w szczególności powinno się również uważać zbycie ZCP w przypadku podziału spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, co zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 marca 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1966/l0-5/MN). W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy potwierdził również, że:

„Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tejże ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. (\`(...)\`) W związku z powyższym, zbycie ZCP w drodze podziału przez wydzielenie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”.

Na temat neutralności procesu wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy o VAT wypowiedziały się również sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 666/08, Sąd uznał, iż: „Specyfika unormowania zawartego w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT wyraża się między innymi w określeniu przedmiotu „transakcji zbycia” jako „przedsiębiorstwo, które jako całość składająca się ze zróżnicowanych elementów nie mieści się w definicji towarów (art. 2 pkt 6 Ustawy VAT), aczkolwiek towarami są jego poszczególne elementy. Zdaniem Sądu nie podważa to jednakże przydatności definicji „dostawy towarów” dla określenia znaczenia pojęcia „transakcji zbycia”.

W rezultacie Sąd przyjął, że „transakcją zbycia”, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 KSH podział dokonywany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest ich końcowy efekt — przeniesienie własności. Reasumując, podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT”.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że:

*   zdaniem Wnioskodawcy, Oddział będący przedmiotem podziału przez wydzielenie stanowi ZCP w rozumieniu ustawy o VAT (szczegółowe uzasadnienie zostało zaprezentowane w stanowisku Spółki odnośnie Pytania 1),

*   dla potrzeb ustawy o VAT transakcja podziału przez wydzielenie ZCP powinna być, zdaniem Wnioskodawcy, traktowana jako zbycie ZCP,

*   transakcja zbycia ZCP powinna być całkowicie neutralna w zakresie podatku VAT / nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT,

należy uznać, że opisana powyżej transakcja podziału L (Spółka podlegająca podziałowi) przez wydzielenie Oddziału do Y (Spółka przejmująca) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy obowiązkiem dokonania korekt podatku naliczonego, o których mowa u artykule 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, innych niż te, których dokonywałaby L (Spółka podlegając podziałowi) w sytuacji, gdyby podział nie miał miejsca.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach organów podatkowych - przykładowo: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-579/11-2/MP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Stosownie do brzmienia art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast w myśl postanowień art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że korekta podatku naliczonego, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Ponadto, jak wynika z przywołanego art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego spoczywa na nabywcy, który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika. Nabywca jest zatem beneficjentem praw i obowiązków zbywcy w zakresie korekty podatku VAT odliczonego. Prawo to będzie kontynuowane w kolejnych latach do zakończenia okresu korekty, przy jednoczesnym uwzględnieniu art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że w ramach prowadzonych działań restrukturyzacyjnych zmierzających m.in. do utrzymania oraz wzmocnienia pozycji rynkowej Grupy, planowana jest konsolidacja funkcji powtarzających się w spółkach z Grupy. W związku z planowanymi działaniami Wnioskodawca przejmie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych wyodrębnioną w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Działalność sprzedażową. Po dokonaniu podziału przez wydzielenie, Wnioskodawca w oparciu o otrzymane składniki majątku będzie kontynuował i rozwijał Działalność sprzedażową.

Na tle powyższego, Wnioskodawca powziął wątpliwości odnośnie spoczywającego na nim obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, innych niż te, których dokonywałaby Spółka w sytuacji, gdyby podział nie miał miejsca.

Analizując okoliczności przedstawione w złożonym wniosku wskazać należy, iż przepis art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego.

Jak wynika ze złożonego wniosku, intencją Spółki jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest kontynuacja działalności prowadzonej przez Zbywcę, co wskazuje na fakt, że nie będą zachodzić przesłanki do dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego z tytułu otrzymanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, innych niż te które wynikają z obowiązku przewidzianego w art. 91 ust. 9, a więc innych niż te których dokonywałaby Spółka dzielona, gdyby podział nie miał miejsca.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT, innych niż te, których dokonywałby zbywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sytuacji gdyby podział nie miał miejsca.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonywania korekt podatku naliczonego jedynie w sytuacji gdyby po otrzymaniu składników, składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zmienił ich przeznaczenie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. W zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.