Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-18/16/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-08
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 stycznia 2016 r. (data wpływu do Biura – 12 stycznia 2016 r.), uzupełnionym 31 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 16 marca 2016 r. znak: IBPB-2-1/4514-18/16/ASz wezwano o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono 31 marca 2016 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką komandytową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca powstał w wyniku działań restrukturyzacyjnych polegających na przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. (dalej: „Spółka przekształcana”), które zostało dokonane w trybie art. 551 i nast. ustawy Kodeks spółek handlowych.

Przekształcenie Spółki przekształcanej we Wnioskodawcę nastąpiło z dniem 1 października 2015 r. Z chwilą przekształcenia, cały majątek Spółki przekształcanej z mocy prawa stał się majątkiem Wnioskodawcy, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki przekształcanej przeszły na Wnioskodawcę. Przekształcenie nie wiązało się z wniesieniem do Wnioskodawcy jakichkolwiek dodatkowych wkładów przez jego wspólników. Na moment przekształcenia wspólnicy Spółki przekształcanej stali się odpowiednio komandytariuszem i komplementariuszem Wnioskodawcy. Proporcja udziału w zyskach Wnioskodawcy odpowiada proporcji istniejącej w Spółce przekształcanej. Z dniem przekształcenia cały majątek Spółki przekształcanej stał się majątkiem Wnioskodawcy. W wyniku przekształcenia Spółki przekształcanej nie doszło do zwiększenia majątku Wnioskodawcy, w tym w szczególności wspólnicy nie wnieśli dodatkowych wkładów pieniężnych czy niepieniężnych, a działalność Spółki przekształcanej jest kontynuowana w tym samym rozmiarze i rodzaju przez Wnioskodawcę.

Wartość wniesionych wkładów jaka została określona w umowie spółki Wnioskodawcy i planie przekształcenia jest niższa niż wartość kapitału zakładowego (zwanego również kapitałem podstawowym) Spółki przekształcanej i odpowiada wartości wkładów rzeczywiście wniesionych przez wspólników uczestniczących w przekształceniu do Spółki przekształcanej. W kapitałach własnych Spółki przekształcanej na moment przekształcenia istniał kapitał podstawowy, kapitał zapasowy pochodzący z agio. Na moment przekształcenia w Spółce przekształcanej nie było zysków bieżących, ani niepodzielonych zysków z lat poprzednich. Kapitał zakładowy Spółki przekształcanej został pokryty w całości wkładami pieniężnymi. Przy zawiązaniu Spółki przekształcanej wspólnicy wnieśli wkłady pieniężne w całości na kapitał zakładowy. Następnie w drodze podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przekształcanej do Spółki przekształcanej przystąpił nowy wspólnik, który za objęcie udziału w podwyższonym kapitale zakładowym wniósł również wkład pieniężny, przy czym udziały te zostały objęte powyżej ich wartości nominalnej a nadwyżka wkładu nowego wspólnika ponad wartość nominalną objętych przez niego udziałów została przekazana na kapitał zapasowy Spółki przekształcanej. Przy podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki przekształcanej został zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości nominalnej nowych udziałów.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową wartość całego majątku wniesionego do spółki komandytowej jest wyższa niż wartość uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Do spółki osobowej przeszła wartość całego majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. zarówno wartość kapitału zakładowego jak i zapasowego.

Wartość wkładów wniesionych przez wspólników mająca odzwierciedlenie w umowie spółki komandytowej i planie przekształcenia nie odpowiada wartości całego majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. wartości kapitałów zakładowego i zapasowego, wartość wkładów wspólników określona w umowie spółki komandytowej oraz planie przekształcenia odpowiada wartości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przekształcenie Spółki przekształcanej we Wnioskodawcę (tj. spółkę komandytową), nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1 podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową będzie stanowiła wartość wniesionych wkładów, jaka została określona w umowie spółki osobowej i planie przekształcenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym wskutek przekształcenia Spółki przekształcanej we Wnioskodawcę po stronie Wnioskodawcy nie powstał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że za brakiem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową przemawia analiza przepisów Dyrektywy Rady dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (z dnia 12 lutego 2008 r., 2008/7/WE, Dz.U. L 46 z 21 lutego 2008 r. jak i Dyrektywy z dnia 17 lipca 1969 r., 69/335/EWG, Dz.U. L 249 z 3 października 1969 r., str. 25). W tej części prezentowanego stanowiska podatnika należy zaznaczyć, iż analizując kwestię konieczności uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych nie można poprzestać wyłącznie na treści ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jej postanowienia muszą być zgodne z przepisami prawa unijnego, w szczególności z Dyrektywą Rady dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W kontekście regulacji unijnych istotna jest m.in. definicja spółki kapitałowej, a w konsekwencji również zakres obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 69/335 (zastąpionej z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywą 2008/7). W art. 1 Dyrektywy 69/335 europejski prawodawca odniósł jej stosowanie do spółek kapitałowych, a w art. 3 ust. 1 lit. a) wskazano, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakże zakres podmiotowy obowiązywania ww. Dyrektywy został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 3 ust. 1 lit. b) i lit. c), a także w ust. 2. Stosownie do postanowień ust. 1 lit. b) przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335, za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Spółka komandytowa, choć w świetle handlowego prawa krajowego jest niewątpliwie spółką osobową, na potrzeby Dyrektywy 69/335 i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uznana być musi za spółkę kapitałową. Spółka komandytowa powinna bowiem prowadzić działalność ukierunkowaną na zysk, a to poprzez prowadzenie przedsiębiorstwa (tylko to może być celem takiej spółki, zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych). W myśl art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, w świetle którego dla celów jej stosowania „wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne („inne” tzn. takie, do których nie ma zastosowania ust. 1) prowadzące działalność skierowaną na zyski uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki”. Bez wątpienia spółka komandytowa stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Analiza natomiast przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym tego podatku wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania np. spółki osobowe. To wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy 69/335 zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje również spółkę komandytową.

Wnioskodawca wskazał, że samo wprowadzenie z dniem akcesji do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych słownika w art. la, służy wyjaśnieniu znaczenia używanych w ustawie określeń, takich jak spółka osobowa (pkt 1) czy też spółka kapitałowa (pkt 2), do których nawiązują szczegółowe regulacje, np. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zabieg ten nie potwierdza natomiast wyraźnej woli polskiego prawodawcy skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy.

W opinii Wnioskodawcy, podobne wnioski można wyprowadzić również z treści Dyrektywy 2008/7. Spółkę kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy − stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a) − stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski − załącznik nr I, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.). W art. 2 ust. 1 lit. b) i c) ustawodawca zadecydował natomiast o rozszerzeniu pojęcia spółki kapitałowej na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym uregulowania lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 są tożsame z treścią art. 3 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 69/335. Natomiast odpowiednikiem art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 jest regulacja art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. W odróżnieniu natomiast od Dyrektywy 69/335 (chodzi o art. 3 ust. 2 zd. 2), do obowiązującego obecnie aktu z 2008 r. nie wprowadzono postanowień upoważniających Państwa Członkowskie do odmiennego traktowania (dla celów naliczania podatku kapitałowego) spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych, których działalność skierowana jest na zysk, a które jednocześnie nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a)-c).

Wnioskodawca wskazał, że spółka komandytowa stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiążą się udziały komandytariusza, a które mogą być przedmiotem obrotu (okoliczność bezsporna). Zresztą nawet w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (czyli klasycznej spółki kapitałowej) jej umowa może zostać skonstruowana w taki sposób, że prawo wspólnika do zbycia udziałów będzie uzależnione od dodatkowych warunków, np. uzyskania zgody spółki. Również w przypadku spółki akcyjnej jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji imiennych (art. 304 § 2 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych). Niezależnie od tego, że spółkę komandytową cechuje dychotomiczny charakter udziału poszczególnych grup wspólników, to jednak zauważyć należy, że w jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a nadto istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny je zbywać. Nie budzi też wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona. Powyższe rozważania wskazują, że spółka komandytowa w świetle Dyrektywy winna być traktowana jak spółka kapitałowa.

Wnioskodawca wskazał, że powyższe potwierdzają wyroki NSA, przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 2015r. II FSK 126/13, uznał, że spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektyw 69/335/EWG i 2007/8/WE. Podobnie NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2893/12, II FSK 56/13, II FSK 2796/12 i II FSK 2797/12 podzielił pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1915/12, że choć w świetle handlowego prawa krajowego spółka komandytowa jest niewątpliwie spółką osobową, to jednak na potrzeby Dyrektywy 69/335 i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie ustawy o PCC uznana być musi za spółkę kapitałową. Ponadto w przywołanych wyrokach sąd wskazał, że spółka komandytowa może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, tzn. spełnia łącznie następujące warunki:

1.  jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk;
2.  jej członkowie (wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia;
3.  odpowiadają za długi spółki do wysokości swoich udziałów.

Wnioskodawca powołał się również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-357/13 z dnia 22 kwietnia 2015 r. W związku z ww. wyrokiem nie ma już wątpliwości o zastosowaniu Dyrektywy do konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej, co wynika z faktu spełnienia przez nią warunków, o których mowa w art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy. Odnoszenie zatem różnych reguł i warunków dotyczących opodatkowania podatkiem kapitałowym spółki komandytowej czy komandytowo-akcyjnej (ich konstrukcje wewnętrzne mogą być przecież w praktyce bardzo zbliżone), pozostaje w kolizji z zasadą równości opodatkowania.

Jak natomiast wynika z art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Jak wynika z analiz Dyrektywy 69/335/EWG i 2007/8/WE spółka komandytowa zaliczana jest w świetle dyrektywy do spółek kapitałowych, zatem niniejszy przepis powinien mieć zastosowanie również do sytuacji, kiedy dochodzi do przekształcenia spółki kapitałowej w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych w spółkę osobową (tu: komandytową). Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ spółka komandytowa stanowi w świetle Dyrektywy 69/335/EWG i 2007/8/WE spółkę kapitałową, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową po stronie Wnioskodawcy nie powoduje obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie przedstawione argumenty przemawiają za stanowiskiem, iż w przedstawionych okolicznościach sprawy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy jako podmiotu powstałego z przekształcenia obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przypadku negatywnego stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie pytania 1, zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu będzie podlegała jedynie wartość wniesionych wkładów, jaka została określona w planie przekształcenia Spółki przekształcanej we Wnioskodawcę, przy czym w całości wartość ta będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że w przypadku spółki osobowej, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi suma wartości wszystkich wkładów wniesionych do spółki. Dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest więc ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia wkładów do spółki osobowej.

Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki − w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać również w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględniać takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. wkładów. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Brzmienie art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnych każe również przyjąć, że powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy. Co za tym idzie dla oceny skutków podatkowych transakcji przekształcenia kluczowe znaczenie powinna mieć zatem relacja pomiędzy majątkami spółki przekształcanej a przekształconej oraz wysokość kapitału zakładowego do określonych w umowie spółki osobowej i planie przekształcenia wkładów.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, majątek Wspólnika w pełni odpowiada majątkowi Spółki przekształcanej, w szczególności nie uległ on zwiększeniu, ponieważ w związku z przekształceniem do Spółki przekształcanej nie zostały wniesione żadne dodatkowe składniki majątkowe. Ponadto, wartość wkładów u Wnioskodawcy jest taka sama jak wartość kapitału zakładowego Spółki przekształcanej. Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka kapitałowa (spółka przekształcana) stanie się spółką osobową (spółką przekształconą) z chwilą wpisu spółki osobowej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy wykreśli z urzędu Spółkę przekształcaną. Efektem przekształcenia, które nastąpiło w dniu 1 października 2015 r. jest zatem jedynie zmiana formy prawnej w jakiej prowadzona będzie działalność przy pełnej kontynuacji działalności Spółki przekształcanej. W związku z przekształceniem (zmianą formy prawnej) nie nastąpiło zmniejszenie, ani też zwiększenie majątku, o którym mowa we wskazanym art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W następstwie przekształcenia Spółki przekształcanej we Wnioskodawcę nie nastąpiło również zwiększenie kapitału (wkładów) Wnioskodawcy w stosunku do kapitału zakładowego Spółki przekształcanej, co ma istotne znaczenie dla opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami prawa podatkowego dokonanie przekształcenia Spółki przekształcanej we Wnioskodawcę spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych jedynie w wysokości wartości wniesionych wkładów, jaka została określona w umowie spółki osobowej (Wnioskodawcy) i planie przekształcenia. Niemniej jednak w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia w podatku, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ wartość wkładów wynikająca z umowy spółki osobowej (Wnioskodawcy) jest niższa od wartości kapitału zakładowego Spółki przekształcanej, który został opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych w momencie tworzenia tego kapitału zakładowego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w związku z faktem, iż majątek spółki osobowej powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) Spółki przekształcanej i nie będzie się wiązać ze zwiększeniem majątku u Wnioskodawcy oraz biorąc pod uwagę okoliczność, że wartość wkładów wspólników Wnioskodawcy została określona w wysokości niższej aniżeli wysokość kapitału zakładowego (wartość wkładów wspólników została określona zgodnie z rzeczywistą wartością wniesionych przez nich wkładów do Spółki przekształcanej) Wnioskodawca będzie mógł w całości skorzystać ze zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał dwie interpretacje indywidualne.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626, ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego;

W myśl przepisów art. 1 ust. 5 ww. ustawy, umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  w przypadku spółki osobowej – siedziba tej spółki;
2.  w przypadku spółki kapitałowej:
    1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
    2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 cyt. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Natomiast użyte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską (art. 1a pkt 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
    *   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
    *   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych spółkach – na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową powstałą w wyniku działań restrukturyzacyjnych polegających na przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostało dokonane w trybie art. 551 i nast. ustawy Kodeks spółek handlowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ spółka komandytowa stanowi w świetle Dyrektywy 69/335/EWG i 2007/8/WE spółkę kapitałową, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową po stronie Wnioskodawcy nie powoduje obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z powyższym stanowiskiem trudno się zgodzić. Wskazany powyżej przepis (jego lit. b)) dotyczy przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę kapitałową. W opisanym stanie faktycznym takie przekształcenie nie będzie miało miejsca, gdyż spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową ani w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – jednoznacznie wynika to z art. 1a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – ani w rozumieniu Dyrektyw wskazanych przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się do stwierdzenia Wnioskodawcy, że w świetle dyrektywy 2008/7/WE (i poprzedzającej ją dyrektywy 69/335/EWG) spółka komandytowa jest uznawana za spółkę kapitałową, należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, obowiązującej w dniu wydania interpretacji „Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.”

Powyższa definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE, a uprzednio w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335/EWG/EWG. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowej.

Przepisy art. 2 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE/WE (art. 2 ust. l lit. a)) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o „kapitałowym charakterze” określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do „klasycznych” spółek kapitałowych.

Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy i obejmuje on:

1.  możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu,
2.  prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia,
3.  ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

Zgodnie natomiast z art. 2. ust. 2 ww. dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Wskazane przepisy art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE nie znajdują zastosowania do spółki komandytowej. Spółka komandytowa nie została bowiem wymieniona zarówno w załączniku I (lit. a), jak również jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b). Z kolei odnośnie lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy wskazać należy, iż co prawda spółka komandytowa prowadzi działalność skierowaną na zysk, jednak dalsza cześć tego przepisu wymaga, by jej wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz by odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

Zgodnie z art. 10 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Z kolei w myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że wspólnik spółki komandytowej nie może zbyć swojego udziału osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, udział bowiem może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z kolei za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) odpowiada bez ograniczenia a zatem nie tylko do wysokości udziałów. W przypadku spółki komandytowej nie została zatem również spełniona przesłanka określona w lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy.

Odnosząc się natomiast do przywołanego art. 2 ust. 2 dyrektywy, należy zwrócić uwagę, że art. 9 dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Wskazany przepis art. 9 dyrektywy daje zatem możliwość zdecydowania państwa członkowskiego czy podmioty wskazane w przepisie art. 2 ust. 2 dyrektywy są spółkami kapitałowymi. Jak wynika z uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Polska z tej możliwości skorzystała uznając spółkę komandytową za osobową. To oznacza, że spółka komandytowa dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być uznana za spółkę kapitałową.

Odnosząc się zatem do wywodów Wnioskodawcy, z których wynika, że polska spółka komandytowa mieści się we wskazanej w dyrektywie 2008/7/WE definicji spółki kapitałowej, wyjaśnia się, że mając na uwadze konstrukcję tej spółki, nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) dyrektywy 2008/7/WE. Należy podkreślić, że odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowej w świetle przepisów dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółek osobowych, jakim jest spółka komandytowa, względem wszystkich pozostałych.

Przedstawiając powyższe należy zatem podkreślić, że brak jest podstaw do twierdzenia, że spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnośnie stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza powołany powyżej art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej (spółki z ograniczona odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników.

Trzeba bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jednoznacznie wskazuje, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową powstaje obowiązek podatkowy, gdyż dochodzi do zmiany umowy o jakiej mowa w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki komandytowej) a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Z treści wniosku wynika, że w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie doszło do zwiększenia majątku spółki komandytowej (Wnioskodawcy), wspólnicy zaś nie wnieśli dodatkowych wkładów pieniężnych czy niepieniężnych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową wartość całego majątku wniesionego do spółki komandytowej jest wyższa niż wartość uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Do spółki osobowej została wniesiona wartość całego majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. zarówno wartość kapitału zakładowego jak i zapasowego natomiast wartość wkładów wspólników określona w umowie spółki komandytowej oraz planie przekształcenia odpowiada wartości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W zakresie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie Kodeks spółek handlowych. Z definicji zawartej w art. 28 ww. ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki osobowej (spółki komandytowej), opisanej we wniosku, zapoczątkowane zostało momentem przekształcenia (wcześniej istniała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej majątek na dzień przekształcenia – to wkłady. Jeżeli zatem w skład majątku spółki osobowej (spółki komandytowej) wszedł cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmujący kapitał zakładowy oraz pozostały kapitał własny (kapitał zapasowy) – to siłą rzeczy również i ten pozostały kapitał własny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością musiał stanowić wkład poszczególnych wspólników. Na moment przekształcenia wszystkie te składniki wchodzą bowiem w skład majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) przewyższa pierwotnie wniesioną i opodatkowaną wartość wkładów spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku.

Pierwszy z powołanych powyżej przepisów (tj. art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Z wniosku wynika, że na moment przekształcenia w kapitałach własnych Spółki przekształcanej istniał kapitał podstawowy oraz kapitał zapasowy pochodzący z agio. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że do spółki osobowej przeszła wartość całego majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. zarówno wartość kapitału zakładowego jak i zapasowego.

W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową wartość całego majątku wniesionego do spółki komandytowej jest wyższa niż wartość uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W opisanym stanie faktycznym, jak wskazano powyżej, dochodzi więc – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki osobowej (spółki komandytowej) – gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając zatem na względzie powyższe, stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem. Tym samym opodatkowaniu będzie także podlegała wartość kapitału zapasowego.

Przy czym – na mocy cyt. powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – zwolnieniem objęta będzie tylko ta część wkładu, która została wcześniej opodatkowana (kapitał pierwotny).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy stwierdzić, że Organ interpretacyjny zapoznał się ze wskazanym orzecznictwem, niemniej nie podziela stanowiska w nim zaprezentowanego. Organ podatkowy pragnie jednocześnie podkreślić, że to, iż spółka komandytowa nie jest kapitałową w rozumieniu Dyrektywy potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2047/10, z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2361/11 oraz z 6 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 227/13 oddalając skargi podatników od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.