Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-373/10-6/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-07-06
Teza: Czy wyżej przedstawiony sposób rozliczeń księgowo-podatkowych, niejednolity w stosunku do wszystkich wspólników spółki jest prawidłowy i rzetelny, znajduje swoje uzasadnienie i podstawę prawną w obowiązujących przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym w szczególności dotyczących przepisów w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-udział w kosztach; spółki-spółka cywilna; umowa-umowa spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2010 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie 26 marca 2010 r.), uzupełnionym w dniach 27 i 31 maja 2010 r. oraz 28 czerwca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów **– jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2010 r. Pan złożył do Urzędu Kontroli Skarbowej wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 24 marca 2010 r.– działając na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – Urząd Kontroli Skarbowej przekazał wniosek Pana do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.

Wniosek wpłynął do tut. Organu w dniu 26 marca 2010 r.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 i § 4 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismami z dnia 18 maja 2010 r. znak ILPB1/415-373/10-2/AO oraz z dnia 17 czerwca 2010 r. znak ILPB1/415-373/10-4/AO, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7dni.

Pierwsze wezwanie skutecznie doręczono w dniu 21 maja 2010 r., natomiast w dniu 31 maja 2010 r. do tut. Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 27 maja 2010 r.). Jednocześnie w dniu 27 maja 2010 r. uiszczono brakującą opłatę w wysokości 40 zł.

Drugie wezwanie skutecznie doręczono w dniu 21 czerwca 2010 r., natomiast w dniu 28 czerwca 2010 r. do tut. Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 2000 roku jest wspólnikiem spółki cywilnej z udziałem 25% (…). w umowie spółki brak jest zapisu o obowiązku osobistego świadczenia pracy na rzecz spółki.

Z uwagi na zły stan zdrowia (zdaniem pozostałych wspólników), Wnioskodawca został pozbawiony możliwości osobistego wykonywania pracy przez wspólników.

Od połowy 2008 roku na miejsce Wnioskodawcy pozostali wspólnicy zatrudnili osobę zastępującą, przy jednoczesnym obciążeniu Zainteresowanego całkowitymi kosztami zatrudnienia tej osoby.

Zastępca jest osobą obcą w odniesieniu do wszystkich wspólników spółki.

Biuro rachunkowe obsługujące spółkę, prowadzącą podatkową księgę przychodów i rozchodów, przy obliczaniu dochodu i zobowiązań podatkowych wspólników, postępuje następująco:

*   najpierw od przychodu spółki odejmuje koszty uzyskania przychodu, w których zawarte są koszty zatrudnienia (wynagrodzenie, składki ZUS) osoby zastępującej Wnioskodawcę,

*   tak otrzymany dochód dzielony jest przez 4 (czterech wspólników po 25 % udziałów każdy),

*   od tak obliczonego dochodu naliczana jest następnie zaliczka na podatek dochody od osób fizycznych, ale tyko w odniesieniu do pozostałych wspólników z wyłączeniem osoby Wnioskodawcy.

W odniesieniu do Zainteresowanego przedmiotowe naliczenia są następujące:

*   od przychodu przypadającego na Wnioskodawcę (25%) odliczane są koszty jego uzyskania, które są pomniejszane o koszty zatrudnienia osoby zastępującej,

*   od naliczonego w ten sposób dochodu wyliczana jest następnie zaliczka na podatek Zainteresowanego.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, iż od połowy 2008 roku w czasie Jego pobytu w szpitalu, wspólnicy zatrudnili bez Jego zgody pracownika, który miał Wnioskodawcę zastąpić (opierali się na protokole z zebrania z roku 2007, w którym pod Jego nieobecność podjęli decyzję, że musi zatrudnić kogoś na swoje miejsce na wypadek absencji, Zainteresowany zaznaczył, że nie jest to aneks do umowy). Jednocześnie obciążyli Wnioskodawcę całkowitymi kosztami zatrudnienia tej osoby.

Wnioskodawca wskazał, że umowa o pracę osoby zastępującej jest zawarta pomiędzy tą osobą a spółką, a nie osobiście z nim, a faktury za wynagrodzenie tej osoby są wystawiane przez spółkę.

Kancelaria rozliczeń podatkowych obsługująca spółkę prowadzi księgę rozliczeniowo-podatkową i na polecenie pozostałych wspólników przy obliczaniu dochodu postępuje następująco:

*   od przychodu spółki, który np. w roku 2008 wynosił 287 874,88 zł, odejmuje koszty uzyskania przychodu w wysokości 131 619,05 zł, w których zawarte są koszty zatrudnienia (wynagrodzenia, ZUS) osoby zastępującej Wnioskodawcę,

*   następnie od kosztów spółki (131 619,05 zł), ponownie odejmuje koszty osobowe zatrudnionego pracownika, ten sposób koszty uzyskania przychodu wynoszą teoretycznie 121 865,01 zł, a dochód spółki, który wynosi faktycznie 156 959,28 zł jest teoretycznie wyższy - 166 263,32 zł,

*   tak uzyskany dochód (166 263,32 zł) dzieli przez 4 (czterech wspólników), więc dla każdego wspólnika dochód wynosi 41 565,83 zł,

*   tak wyliczony dochód Wnioskodawcy dodatkowo jest pomniejszany o koszty osobowe osoby zatrudnionej w miejsce Zainteresowanego, czyli o kwotę 9 304,04 zł i wynosi 32 261,79 zł,

*   od tak obliczonego dochodu w wysokości 41 565,83 zł, kancelaria rozliczeniowo-podatkowa nalicza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, ale tylko w odniesieniu do pozostałych wspólników,

*   w odniesieniu do osoby Wnioskodawcy zaliczka jest naliczona od kwoty 32 261,79 zł, a nie faktycznego dochodu zgodnego z 25% udziałów, czyli kwoty 39 239,89 zł.

Wobec niemożności ze swej strony bardziej precyzyjnego sposobu rozliczania Wnioskodawca załączył: „Zestawienie dochodu wspólnika-Wnioskodawcy”, „Obliczenie dochodu 2009” sporządzone przez kancelarię rozliczeniowo-podatkową oraz wezwanie z US do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2009 r., które wskazuje że rozliczenia sporządzone przez kancelarie są nieprawidłowe.

Rozliczając się z Urzędem Skarbowym w rocznym zeznaniu podatkowym za rok 2008 i 2009, Wnioskodawca wykazał dochód wyliczony przez kancelarię rozliczeniowo-podatkową pomniejszony o koszty osobowe zatrudnionego pracownika. Każdorazowo jest wzywany do korekty zeznania podatkowego, ponieważ dla US ważny jest PIT-B, w którym wykazuje faktyczny dochód spółki, a nie dochód, który dostaje od wspólników.

Mimo pism, które Zainteresowany dostarczył wspólnikom i kancelarii rozliczeń podatkowych, w których zwracał uwagę o nieprawidłowościach w rozliczeniu spółki, a także o bezprawnym odciąganiu od Jego dochodów kosztów osobowych zatrudnionego pracownika, uzyskał odpowiedź, w której wspólnicy twierdzą, że w ciągu roku podatkowego naliczana jest im większa zaliczka na poczet podatku dochodowego, a nie interesuje ich, że US właściwy dla zamieszkania Wnioskodawcy doszukał się nieprawidłowości w zeznaniu podatkowym. Nie wspomnieli, że w swoich zeznaniach wykazują faktyczny dochód spółki, zaliczka (o ile rzeczywiście jest naliczana w ten sposób) jest im zwracana w formie nadpłaty. Za przywłaszczone koszty osobowe zatrudnionego pracownika, tym samych za dochód pomniejszony o tą kwotę podatek płaci Zainteresowany, a nie wspólnicy.

Zestawienie dochodu wspólnika-Wnioskodawcy z uwzględnieniem protokółu zebrania wspólników z dnia 20.08.2007 r. (…)

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wyżej przedstawiony sposób rozliczeń księgowo-podatkowych, niejednolity w stosunku do wszystkich wspólników spółki jest prawidłowy i rzetelny, znajduje swoje uzasadnienie i podstawę prawną w obowiązujących przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym w szczególności dotyczących przepisów w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest to nieprawidłowy i niedopuszczalny sposób prowadzenia rozliczeń podatkowo-księgowych. Nie znajduje on bowiem oparcia w obowiązujących przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i przepisach wykonawczych do ww. aktu prawnego.

Zafałszowuje wielkości udziałów wspólników określone w umowie spółki i daje nieprawdziwe dane w zakresie osiągniętego dochodu jak i zaliczki na podatek dochodowy.

Art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób enumeratywny wylicza co nie stanowi kosztów uzyskania przychodu. Na liście tej brak jest kosztów wynagrodzenia osoby zastępującej w pracy wspólnika spółki cywilnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Z kolei w myśl art. 867 § 1 ww. ustawy, każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. w umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach.

Ponieważ spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego i tym samym nie posiada zdolności prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Przychody z udziału w spółce cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą stanowią dla wspólników przychody z działalności gospodarczej.

Na podstawie dyspozycji art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, o czym stanowi art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Jak wynika z treści cytowanego przepisu wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki cywilnej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika. Zgodnie z cytowanymi powyżej przepisami Kodeksu cywilnego i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólnicy spółki cywilnej mogą określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody z udziału w spółce, jednakże w takiej samej proporcji winny być rozliczane koszty uzyskania przychodów i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty.

Stąd wynika zatem, że - co do zasady - przychody i koszty uzyskania przychodów osiągane m.in. przez wspólników spółki cywilnej z tytułu udziału w tej spółce stanowią dla każdego ze wspólników przychody i koszty, które określane są proporcjonalnie do ich prawa w udziale w zysku. w rezultacie każdy ze wspólników, w okresie trwania umowy spółki, obowiązany jest rozpoznać przychody i koszty podatkowe - z uwzględnieniem wskazanych zasad - w tym z uwzględnieniem postanowień zawartych w umowie spółki dotyczących ustalania udziału w zyskach i stratach spółki. Wykluczone jest zatem stosowanie innej proporcji do rozliczania przychodów, a innej do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

W myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 - 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na Wnioskodawcy, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

W przedmiotowej sprawie ww. art. 23 ust. 1 pkt 10 nie znajduje zastosowania, bowiem zatrudniona osoba zastępująca Wnioskodawcę jest osobą obcą w odniesieniu do wszystkich wspólników spółki cywilnej.

Stosownie natomiast do postanowień zawartych w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka cywilna osób fizycznych jest obowiązana prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za poszczególne miesiące roku podatkowego.

Na podstawie zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów – każdy ze wspólników oblicza swój dochód jako nadwyżkę przypadającą na niego (proporcjonalnie do swojego udziału w zysku) kwoty przychodów nad kosztami ich uzyskania. Od tak obliczonego dochodu każdy ze wspólników samodzielnie opłaca podatek dochodowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca od 2000 roku jest wspólnikiem spółki cywilnej z udziałem 25%. w umowie spółki brak jest zapisu o obowiązku osobistego świadczenia pracy na rzecz spółki. z uwagi na zły stan zdrowia (zdaniem pozostałych wspólników), Wnioskodawca został pozbawiony możliwości osobistego wykonywania pracy przez wspólników. Od połowy 2008 roku na miejsce Wnioskodawcy pozostali wspólnicy zatrudnili osobę zastępującą, przy jednoczesnym obciążeniu Zainteresowanego całkowitymi kosztami zatrudnienia tej osoby. Wnioskodawca wskazał, że umowa o pracę osoby zastępującej jest zawarta pomiędzy tą osobą a spółką, a nie osobiście z nim, a faktury za wynagrodzenie tej osoby są wystawiane przez spółkę.

Mając zatem na względzie przytoczone przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy uznać, że wielkość przychodu przypadającego na Wnioskodawcę (wspólnika spółki cywilnej) w ogólnym przychodzie spółki będzie wyznaczona przez udział, w jakim partycypuje w przychodzie spółki, taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków lub strat przypadających na wspólnika spółki.

Reasumując, biorąc pod uwagę, iż Wnioskodawca posiada udział w spółce cywilnej równy 25% - Jego udział w kosztach uzyskania przychodu dotyczących zatrudnionego przez spółkę pracownika jest także równy 25%. Zatem, sposób rozliczeń księgowo-podatkowych, niejednolity w stosunku do wszystkich wspólników spółki jest nieprawidłowy i nierzetelny oraz nie znajduje swoje uzasadnienie i podstawy prawnej w obowiązujących przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym w szczególności dotyczących przepisów w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto tut. Organ wskazuje, iż w ramach interpretacji indywidualnej nie odniósł się i nie badał prawidłowości rozliczeń pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej oraz prawidłowości opodatkowania pozostałych wspólników spółki. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z ww. przepisem art. 14b § 1, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. w związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki cywilnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

**