Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.434.2020.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-05
Teza: w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z odpłatnym przeniesieniem zespołu składników majątkowych
Słowa kluczowe: korekta-korekta przychodu; koszt-korekta kosztów; koszt-koszty pośrednie; leasing-leasing finansowy; okres-okres rozliczeniowy; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 grudnia 2020 r. (data wpływu 11 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Finansujący będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów (będących kosztami pośrednimi) z tytułu wydatków poniesionych przez niego w dniu lub po dniu zawarcia Umowy, związanych z Przedmiotem Umowy, dotyczących jednak wyłącznie okresu przed zawarciem Umowy (pytanie Nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   Korzystający będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów (będących kosztami pośrednimi) z tytułu wydatków poniesionych przez niego w dniu lub po dniu zawarcia Umowy, związanych z Przedmiotem Umowy, dotyczących łącznie okresu zarówno przed, jak i po zawarciu Umowy:
    1.  w części – **jest prawidłowe,**
    2.  w części – **jest nieprawidłowe,**

*   Finansujący powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące zmniejszające lub zwiększające przychody związane z działalnością operacyjną wykonywaną za pomocą Przedmiotu Umowy (w szczególności sprzedażą krajową lub zagraniczną towarów), w sytuacji, gdy pierwotny przychód należny związany z tą działalnością został rozpoznany przez Finansującego przed zawarciem Umowy, a faktury korygujące zostały wystawione po zawarciu Umowy, w sytuacji gdy wystawienie faktury korygującej nie jest spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca (lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty) zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT (pytanie Nr 3) – **jest prawidłowe,**

*   Finansujący powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące zmniejszające lub zwiększające przychody związane z działalnością operacyjną wykonywaną za pomocą Przedmiotu Umowy (w szczególności sprzedażą krajową lub zagraniczną towarów), w sytuacji, gdy pierwotny przychód należny związany z tą działalnością został rozpoznany przez Finansującego przed zawarciem Umowy, a faktury korygujące zostały wystawione po zawarciu Umowy, w sytuacji gdy wystawienie faktury korygującej jest spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, „wstecz”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wykazano pierwotny przychód (pytanie Nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z odpłatnym przeniesieniem zespołu składników majątkowych.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Zainteresowani są polskimi spółkami prawa handlowego opodatkowanymi od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, funkcjonującymi w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych (dalej: „Grupa”). Finansujący oraz Korzystający zarejestrowani są jako czynni podatnicy podatku VAT.

Grupa, której częścią są Zainteresowani, specjalizuje się w działalności w zakresie chowu świń i drobiu oraz produkcji mięs, w tym uboju trzody chlewnej oraz drobiu, rozbioru, przetwórstwa oraz sprzedaży mięsa wieprzowego, drobiowego, produktów mięsnych, paszy, pierza i puchu oraz trzody chlewnej i piskląt. Zakłada ona w swojej strukturze istnienie wyspecjalizowanych podmiotów odpowiedzialnych za poszczególne funkcje w ramach łańcucha produkcji, dostawy produktów na rynek polski oraz międzynarodowy, czy też świadczenia usług na rzecz innych podmiotów z Grupy.

W ramach powyższego, Finansujący prowadził dotychczas działalność w zakresie uboju trzody chlewnej i rozbioru mięsa wieprzowego (Spółka posiadała w swojej ofercie jedynie świeże mięso czerwone, nie prowadziła przetwórstwa, ani sprzedaży mięsa białego). Spółka sprzedawała swoje towary zarówno do podmiotów powiązanych jak i niepowiązanych, w tym polskich i europejskich sieci supermarketów.

W celu realizacji powyższych zadań, Spółka funkcjonowała w ramach wyspecjalizowanego oddziału produkcyjnego (dalej jako: „Oddział”) oraz centrali Spółki zlokalizowanej w siedzibie rejestrowej Spółki (dalej: „Centrala”, dalej łącznie jako: „Przedsiębiorstwo”).

W związku z rozwojem Grupy oraz reorganizacją funkcji pełnionych przez poszczególne podmioty, Spółka zawarła umowę odpłatnego oddania przedsiębiorstwa do używania i pobierania pożytków (dalej: „Umowa”), w tym zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym praw) skoncentrowanych na prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie uboju trzody chlewnej, rozbioru, przetwarzania i konserwowania mięsa wieprzowego realizowanej za pomocą Oddziału, przy wsparciu Centrali (dalej: „Przedmiot Umowy”) do Korzystającego.

Jak już wspomniano, Przedmiotem Umowy jest zespół składników majątkowych, zarówno o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, będący na dzień zawarcia Umowy własnością Spółki, obejmujący w szczególności m.in.:

1.  nieruchomości związane z działalnością Przedsiębiorstwa,
2.  wszelkie budynki i budowle posadowione na ww. nieruchomościach,
3.  urządzenia techniczne oraz maszyny posadowione lub używane na ww. nieruchomościach, w tym w szczególności związane z ubojem trzody chlewnej, rozbiorem, przetwarzaniem oraz konserwacją mięsa wieprzowego (m.in. automaty do rozbioru mięsa wieprzowego, transportery do mięsa, zestawy do etykietowania, urządzenia chłodnicze),
4.  środki transportu (wózki widłowe, samochody) oraz ich przynależności związane z działalnością Przedsiębiorstwa,
5.  towary, materiały, produkty gotowe, półprodukty i produkty w toku związane z działalnością Przedsiębiorstwa (dalej: „Zapasy”),
6.  środki trwałe w budowie związane z działalnością Przedsiębiorstwa,
7.  sprzęt komputerowy, oprogramowanie oraz licencje na programy komputerowe,
8.  pozostałe środki trwałe i prawa majątkowe związane z działalnością Przedsiębiorstwa, a niewymienione szczegółowo powyżej,
9.  pozostałe składniki majątkowe związane z działalnością Przedsiębiorstwa, w tym w szczególności sprzęt biurowy i wyposażenie meblowe, wykończeniowe i dekoracyjne hal i biur,
10.  dokumenty związane z prowadzeniem działalności Przedsiębiorstwa,
11.  prawa wynikające z zawartych umów leasingu, umów dzierżawy, umów najmu, oraz innych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze, w tym należności z tytułu zapłaconych kaucji zwrotnych wynikających z ww. umów,
12.  know-how, informacje handlowe, techniczne oraz inne informacje stanowiące tajemnice przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1010 ze zm.),
13.  zezwolenia, licencje, koncesje, ulgi oraz prawa ze zgłoszeń lub decyzji administracyjnych związane z działalnością Przedsiębiorstwa, w zakresie w jakim są one przenoszalne na podstawie przepisów prawa, w tym m.in. pozwolenia zintegrowane, pozwolenia weterynaryjne, pozwolenia wodnoprawne,
14.  prawa z umów o pracę zawartych z pracownikami Przedsiębiorstwa,
15.  środki pieniężne i należności Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Przedsiębiorstwa,
16.  prawa z innych umów cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z Przedsiębiorstwem a nie wymienionych powyżej.

W związku z powyższym, Spółka wskazuje, że z Przedmiotem Umowy związane są następujące zobowiązania:

1.  zobowiązania wynikające z zawartych umów leasingu, umów dzierżawy, umów najmu oraz innych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze,
2.  zobowiązania z innych umów cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z Przedsiębiorstwem a nie wymienionych powyżej,
3.  zobowiązania z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz innych związanych z tymi wynagrodzeniami świadczeń za miesiąc zawarcia Umowy,
4.  zobowiązania z tytułu świadczeń emerytalnych, urlopów i bonusów pracowniczych,
5.  zobowiązania wynikające z prowadzonego Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Zgodnie z zawartą Umową, w skład Przedmiotu Umowy nie wchodzą:

1.  środki pieniężne, w tym środki pieniężne na rachunku bankowym, środki pieniężne w kasie oraz środki pieniężne w drodze, za wyjątkiem środków pieniężnych Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Przedsiębiorstwa,
2.  środki pieniężne zajęte przez sądy, prokuratury oraz organy administracji publicznej tytułem zabezpieczenia majątkowego dokonanego na mieniu Finansującego (w tym na rachunkach bankowych podmiotów trzecich) jako podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej,
3.  rachunki bankowe,
4.  należności i zobowiązania pieniężne z tytułu dostaw towarów i usług,
5.  wszelkie należności i zobowiązania sporne, tj. będące przedmiotem postępowań sądowych, egzekucyjnych, upadłościowych lub restrukturyzacyjnych,
6.  zobowiązania wynikające z otrzymanych kredytów i pożyczek,
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów kredytowych w rachunku bieżącym,

\- oraz zobowiązania nieprzenoszalne z mocy prawa, w szczególności zobowiązania i należności publicznoprawne.

Zgodnie jednak z treścią zawartej Umową, Finansujący oświadczył, że w przypadku zidentyfikowania takich składników majątku, praw i obowiązków dotyczących działalności Przedsiębiorstwa, które nie zostały ujęte wprost w akcie Umowy, takie zidentyfikowane składniki majątku, prawa i obowiązki lub zobowiązania wchodzą również w skład Przedmiotu Umowy i podlegają czynności prawnej dokonanej na podstawie Umowy, o ile są one funkcjonalnie związane z działalnością Przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, Finansujący w porozumieniu z Korzystającym, już po zawarciu Umowy, sporządził w ustalonym terminie pisemny protokół zdawczo-odbiorczy, który obejmował m.in. zaktualizowaną na dzień zawarcia Umowy wartość Zapasów oraz wartość środków przypisanych do Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, a w konsekwencji również zaktualizowany harmonogram określający wysokość i termin płatności rat za używanie i pobieranie pożytków.

Zainteresowani wskazują także, że po zawarciu Umowy i podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego, Korzystający dokonał weryfikacji przekazanych składników majątkowych objętych Przedmiotem Umowy, w tym w szczególności środków trwałych objętych wyceną niezależnego rzeczoznawcy, jak również kategorii poszczególnych składników obrotowych objętych kategorią Zapasów. W tym zakresie zaktualizowany został operat szacunkowy w zakresie ruchomości i nieruchomości objętych Przedmiotem Umowy, jak również skorygowane zostały wartości opakowań zwrotnych ujętych w kategorii Zapasów - w konsekwencji dostosowany został odpowiednio harmonogram płatności, określający wysokość i termin płatności rat za używanie i pobieranie pożytków. Korekty te zostały dokonane za pomocą aneksu podpisanego przez strony Umowy.

Spółka wskazuje, że powyższe materialne i niematerialne składniki majątku Przedmiotu Umowy tworzą jednolitą całość pod względem organizacyjnym, związaną z obszarem wykonywanej dotychczas przez Przedsiębiorstwo działalności w przedmiocie uboju trzody chlewnej, rozbioru, przetwarzania i konserwowania mięsa wieprzowego.

Kwalifikacja Przedmiotu Umowy jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz Umowy jako umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT (w szczególności stosowania do niej przepisów art. 17f ustawy o CIT, tj. dot. leasingu finansowego), potwierdzona została wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 26 listopada 2020 r. (znak: 0114-KDlP2-2.4010.252.2020.3.AG; dalej: „Interpretacja indywidualna z dnia 26 listopada 2020 r.”).

Zainteresowani wskazują, że Umowa została zawarta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a rzeczy oraz prawa majątkowe stanowiące części Przedmiotu Umowy w chwili zawarcia Umowy znajdowały się (lub były wykonywane) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zawarta Umowa jest umową nienazwaną na gruncie przepisów prawa cywilnego, jednak z punktu widzenia ekonomicznego (tj. uwzględniając wzajemne funkcje i relacje gospodarcze stron) oraz zdaniem Zainteresowanych (co zostało potwierdzone w wydanej Interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2020 r.), na gruncie prawa podatkowego, Umowa stanowi umowę leasingu finansowego. Umowa została zawarta na czas oznaczony. Korzystający zobowiązany jest do zapłaty następujących opłat za możliwość korzystania z Przedmiotu Umowy:

1.  opłaty wstępnej, ustalonej w wysokości wartości księgowej Zapasów będących składnikiem Przedmiotu Umowy (dalej: „Opłata wstępna”),
2.  miesięcznych opłat podstawowych za używanie i pobieranie pożytków z Przedmiotu Umowy, na które składają się koszty finansowania (tzw. „część odsetkowa”; rozkład części odsetkowej raty leasingowej w poszczególnych miesięcznych opłatach podstawowych za używanie i pobieranie pożytków z Przedmiotu Umowy został szczegółowo określony w harmonogramie określającym wysokość i termin płatności poszczególnych rat) oraz część stanowiąca ratę kapitałową, w tym stanowiącą spłatę wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,

które to opłaty, odpowiadają w łącznej kwocie, co najmniej wartości rynkowej Przedmiotu Umowy. Rynkowa wartość Przedmiotu Umowy jest z kolei wyższa od sumy wartości jego składników majątkowych.

Zasadniczo łączna wysokość miesięcznych rat, tj. suma raty kapitałowej oraz raty odsetkowej, będzie równa w trakcie umowy, z zastrzeżeniem że pierwsza rata obejmować będzie należność za cały pierwszy pełny miesiąc obowiązywania umowy i część poprzedniego miesiąca (umowa weszła w życie w trakcie miesiąca kalendarzowego), a ostatnia miesięczna rata będzie wyższa od raty za poprzednie miesiące.

Dodatkowo, Korzystający zobowiązany jest do zwrotu na rzecz Finansującego równowartości kwot odpowiadających wartości podatku od nieruchomości od składników majątkowych wchodzących w zakres Przedmiotu Umowy, do którego zapłaty jest zobowiązany Finansujący w trakcie trwania Umowy oraz kosztów ubezpieczeń komunikacyjnego i majątkowego za okres od dnia zawarcia Umowy do końca okresu objętego składką zapłaconą przez Finansującego.

Opłaty, o których mowa powyżej, dokumentowane są notami księgowymi wystawianymi przez Finansującego.

Niezależnie od powyższego Finansujący, zobowiązany jest do zwrotu na rzecz Korzystającego kwoty odpowiadającej wartości wynagrodzeń pracowników przenoszonych w związku zawarciem Umowy do Korzystającego przypadających proporcjonalnie za okres od pierwszego dnia miesiąca do dnia poprzedzającego dzień zawarcia Umowy. Zwrot, o którym mowa obejmował będzie także kwoty odpowiadające zobowiązaniom publicznoprawnym związanym z wynagrodzeniami tych pracowników, jak również pozostałymi związanymi z nimi świadczeniami za powyższy okres.

Umowa określa, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych Umową, w tym uiszczeniu Opłaty wstępnej oraz wszystkich rat za używanie i pobieranie pożytków z Przedmiotu Umowy, własność Przedmiotu Umowy zostanie przeniesiona na Korzystającego w terminie 6 miesięcy od zakończenia Umowy na podstawie odrębnej umowy rozporządzającej zawartej w formie aktu notarialnego (zgodnie z treścią Umowy, przepis art. 70916 ustawy z dnia 23 kwietnia 2964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019, poz. 1145 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”) stosuje się odpowiednio).

Strony mogą postanowić o skróceniu okresu obowiązywania Umowy. W takim przypadku harmonogram rat leasingowych zostanie odpowiednio dostosowany, przy czym odpowiednie zastosowanie znajdą postanowienia Umowy odnośnie przeniesienia na Korzystającego własności Przedmiotu Umowy, przy czym Korzystający nie będzie zobowiązany do zapłaty części odsetkowej rat należnych za okres o jaki została skrócona Umowa. Tym samym przeniesienie własności składników Przedmiotu Umowy może nastąpić również przed terminem na jaki zawarto Umowę.

Zainteresowani nie wykluczają także, że w związku z dalszymi planami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy, w przyszłości dojdzie do połączenia Finansującego oraz Korzystającego.

Umowa zawiera zapis wskazujący, że w okresie trwania Umowy odpisów amortyzacyjnych od wchodzących w skład Przedmiotu Umowy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (WNIP), dokonywać będzie Korzystający, za wyjątkiem gruntów wchodzących w zakres Przedmiotu Umowy, gdyż w stosunku do tychże aktywów amortyzacja nie jest/nie będzie dokonywana przez żadną ze stron.

Zainteresowani wskazują, że Korzystający jest zainteresowany korzystaniem wyłącznie ze zorganizowanego i funkcjonującego dotąd w ramach Przedsiębiorstwa zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym praw), tak, aby w ramach zawartej Umowy zapewnione było nieprzerwane funkcjonowanie działalności prowadzonej dotychczas przez Przedsiębiorstwo, utrzymanie dotychczasowego grona klientów, poziomu sprzedaży oraz wizerunku na rynku zarówno lokalnym jak i międzynarodowym. Intencją Korzystającego jest kontynuacja dotychczasowej działalności prowadzonej przez Spółkę w ramach Przedsiębiorstwa, w oparciu o składniki materialne i niematerialne pozyskane w drodze Umowy od Spółki, w tym w szczególności w ramach Oddziału Korzystającego.

Działanie Zainteresowanych podyktowane jest przyczynami biznesowymi (ekonomicznymi/ gospodarczymi). Celem Zainteresowanych jest zintegrowanie działalności operacyjnej prowadzonej na bazie obu spółek co wiązać się będzie z osiągnieciem szeregu korzyści natury gospodarczej (obniżenie kosztów zarządczych, osiągnięcie efektów skali i synergii itp.), natomiast przeprowadzenie takiego procesu integracji w inny sposób (np. poprzez połączenie Zainteresowanych) zostało uznane za mniej korzystne z punktu widzenia strategii Grupy.

Jak wskazuje powyższe, długoterminowym celem planowanych zmian organizacyjnych jest przeniesienie do Korzystającego działalności prowadzonej przez Spółkę.

W związku z opisanym powyżej zawarciem Umowy, może wystąpić szereg sytuacji (transakcji, zdarzeń gospodarczych), które rozciągają się w czasie na okres zarówno przed zawarciem Umowy, jak również po tej dacie, a mających przełożenie na ujmowane przez Finansującego i Korzystającego koszty uzyskania przychodów oraz dokonywane korekty przychodów rozpoznanych pierwotnie przez Finansującego przed zawarciem Umowy.

Koszty pośrednie uzyskania przychodów

W ramach prowadzonego Przedsiębiorstwa Finansujący nabywał usługi, których wartość była zaliczana do kosztów uzyskania przychodów, jako tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów, wynikające m.in. z nabywania następujących rodzajów usług:

*   usługi telekomunikacyjne,

*   usługi mycia i sprzątania obiektów,

*   usługi dowozu pracowników, usługi wywożenia i odzyskiwania odpadów,

*   usługi ochrony mienia,

*   usługi magazynowania.

W związku z zawarciem Umowy, prawa i obowiązki Finansującego wynikające z umów na świadczenie usług, o których mowa powyżej zostały przeniesione na rzecz Korzystającego, z tym że nie zostały przeniesione zobowiązania pieniężne z tytułu dostaw towarów i usług zrealizowanych przed datą zawarcia Umowy.

Wyżej wymienione usługi były rozliczne w okresach rozliczeniowych (zasadniczo miesięcznych albo tygodniowych), co spowodowało, że w dniu od którego obowiązywała Umowa mógł trwać okres rozliczeniowy dotyczący danej usługi.

W związku z zawarciem Umowy w trakcie miesiąca kalendarzowego, możliwe są następujące sytuacje:

1.  usługi zostały wykonane w okresie przed dniem zawarcia Umowy (jednakże faktury za te usługi mogą zostać wystawione/dostarczone po dniu zawarcia Umowy) - zobowiązanie wynikające z takich faktur zostanie zaksięgowane oraz uregulowane przez Finansującego, bądź
2.  usługi były/są dostarczane w sposób ciągły, zarówno przed, jak i po dacie zawarcia Umowy oraz zostały/zostaną objęte jedną fakturą - zobowiązanie wynikające z takich faktur zostało/zostanie zaksięgowane oraz uregulowane przez Korzystającego.

W związku z powyższym, Zainteresowani pragną potwierdzić, który z podmiotów powinien zakwalifikować wydatek na nabycie usług stanowiących tzw. pośrednie koszy uzyskania przychodów jako swój koszt uzyskania przychodów.

Zainteresowani wskazują, że koszty nabycia analizowanych usług spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów związanych z dotychczasową działalnością Przedsiębiorstwa, jak również z kontynuacją tejże działalności przez Korzystającego po zawarciu Umowy, a jednocześnie nie były wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Korekty przychodów rozpoznanych pierwotnie przez Finansującego przed zawarciem Umowy

Zainteresowani wskazują, że po zawarciu Umowy niezbędne było/będzie dokonanie korekty faktur przychodowych, dot. przychodu rozpoznanego pierwotnie przez Finansującego przed dniem zawarcia Umowy.

Zainteresowani wskazują, że korekty te mogą być spowodowane:

1.  błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką,
2.  pozostałymi powodami, np. w wyniku udzielenia rabatów lub otrzymania zwrotu towarów już po zawarciu Umowy.

Tym samym, Zainteresowani pragną potwierdzić, który z podmiotów powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące zmniejszające lub zwiększające przychody związane z Przedmiotem Umowy, w sytuacji gdy pierwotny przychód należny związany z tą sprzedażą (krajową lub zagraniczną) został rozpoznany przez Finansującego przed zawarciem Umowy, a faktury korygujące zostały wystawione po zawarciu Umowy, w zależności od przyczyny korekty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Finansujący będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów (będących kosztami pośrednimi) z tytułu wydatków poniesionych przez niego w dniu lub po dniu zawarcia Umowy, związanych z Przedmiotem Umowy, dotyczących jednak wyłącznie okresu przed zawarciem Umowy?
2.  Czy Korzystający będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów (będących kosztami pośrednimi) z tytułu wydatków poniesionych przez niego w dniu lub po dniu zawarcia Umowy, związanych z Przedmiotem Umowy, dotyczących łącznie okresu zarówno przed, jak i po zawarciu Umowy?
3.  Czy Finansujący powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące zmniejszające lub zwiększające przychody związane z działalnością operacyjną wykonywaną za pomocą Przedmiotu Umowy (w szczególności sprzedażą krajową lub zagraniczną towarów), w sytuacji, gdy pierwotny przychód należny związany z tą działalnością został rozpoznany przez Finansującego przed zawarciem Umowy, a faktury korygujące zostały wystawione po zawarciu Umowy, w sytuacji gdy wystawienie faktury korygującej nie jest spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca (lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty) zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT?
4.  Czy Finansujący powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące zmniejszające lub zwiększające przychody związane z działalnością operacyjną wykonywaną za pomocą Przedmiotu Umowy (w szczególności sprzedażą krajową lub zagraniczną towarów), w sytuacji, gdy pierwotny przychód należny związany z tą działalnością został rozpoznany przez Finansującego przed zawarciem Umowy, a faktury korygujące zostały wystawione po zawarciu Umowy, w sytuacji gdy wystawienie faktury korygującej jest spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, „wstecz”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wykazano pierwotny przychód?

Stanowisko Zainteresowanych:

Ad. 1

Zdaniem Zainteresowanych, Finansujący będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów (będących kosztami pośrednimi) z tytułu wydatków poniesionych przez niego w dniu lub po dniu zawarcia Umowy, związanych z Przedmiotem Umowy, dotyczących jednak wyłącznie okresu przed zawarciem Umowy.

Zgodnie z regulacją art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie jak wynika z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe przepisy art. 551 oraz art. 552 Kodeksu cywilnego, należy zauważyć, że powołany katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty (ustawodawca posłużył się zwrotem „w szczególności”). Przedsiębiorstwo tworzy zatem przede wszystkim zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, niekoniecznie zawierający wszystkie wymienione wyżej składniki. Co istotne, przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale może być odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego.

Nie pozostawia jednak wątpliwości, że zgodnie z treścią art. 551 Kodeksu cywilnego, zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa nie wchodzą automatycznie w jego zakres.

Tym samym, przypadku transakcji leasingu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie występuje sukcesja uniwersalna na gruncie prawa cywilnego oraz prawa administracyjnego, co oznacza, że korzystający, analogicznie jak w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wstępuje automatycznie we wszelkie prawa i obowiązki związane z prowadzeniem działalności wynikające z zawartych umów, jak i koncesji, licencji czy pozwoleń. W praktyce oznacza to konieczność podjęcia szeregu dodatkowych działań zapewniających skuteczne i niezakłócone przejęcie całego biznesu przez korzystającego (cesja umów, licencji, uzyskanie nowych pozwoleń, koncesji, itd.).

Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są natomiast przepisami rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, które określają prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

W rozdziale tym, ustawodawca wskazuje zdarzenia prawne, na skutek których następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego na inny podmiot traktowany jako następca prawny (odpowiednio w ramach sukcesji uniwersalnej bądź częściowej). Do zdarzeń tych należą przede wszystkim: przekształcenie, połączenie oraz podział. Co istotne, ustawodawca w katalogu czynności skutkujących wystąpieniem sukcesji na gruncie prawa podatkowego nie wymienił leasingu finansowego, którego przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Tym samym, na gruncie podatku CIT, leasing finansowy zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie prowadził do automatycznego przejścia praw i obowiązków na korzystającego.

Brak jest także przepisów ustawy CIT, które rozwiązywałaby tę kwestię w stosunku do kosztów poniesionych przez finansującego w dniu lub po dniu zawarcia umowy leasingu finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dotyczących jednak wyłącznie okresu przed zawarciem umowy leasingu finansowego, tym samym, zdaniem Zainteresowanych, zastosowanie powinny mieć więc zasady ogólne rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l.

Jednocześnie, w doktrynie jak i interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego podkreśla się, że w celu uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki, tj. wydatek:

1.  został poniesiony przez podatnika,
2.  był definitywny, a więc bezzwrotny,
3.  pozostawał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania,
5.  nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
6.  został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien natomiast rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki produktu, a następnie powstały ze sprzedaży tej jednostki przychód.

Do kosztów pośrednich zalicza się natomiast wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że jeżeli:

1.  dane prawo bądź obowiązek dotyczy wyłącznie okresu poprzedzającego datę zawarcia Umowy, oraz
2.  zgodnie z zapisem Umowy, zobowiązania te zostały wprost wyłączone z zakresu Przedmiotu Umowy, jak również
3.  wydatki, o których mowa:
    *   znajdowały się w katalogu kosztów pośrednich, tj. nie można ich odnieść do konkretnego przychodu, a tym samym określenia podmiotu, który ten przychód wynikający z poniesionego wydatku uzyskał,
    *   zostały albo zostaną poniesione przez Finansującego,
    *   nie były ani nie będą zwrócone Finansującemu,
    *   były związane z prowadzoną przez Finansującego działalnością związaną z Przedsiębiorstwem, w celu uzyskania przychodów, bądź też z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania, nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zostały właściwie udokumentowane,

bez względu na moment wpływu faktury do Finansującego (tj. nawet po zawarciu Umowy), skutki podatkowe związane z tymi wydatkami, ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Finansującego.

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, Finansujący będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów (będących kosztami pośrednimi) z tytułu wydatków poniesionych przez niego w dniu lub po dniu zawarcia Umowy, związanych z Przedmiotem Umowy, dotyczących jednak wyłącznie okresu przed zawarciem Umowy.

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanych, Korzystający będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów (będących kosztami pośrednimi) z tytułu wydatków poniesionych przez niego w dniu lub po dniu zawarcia Umowy, związanych z Przedmiotem Umowy, dotyczących łącznie okresu zarówno przed, jak i po zawarciu Umowy.

Zdaniem Zainteresowanych, koszty pośrednio związane z przychodami wynikające z wydatków poniesionych przez Korzystającego w dniu lub po dniu zawarcia Umowy, związanych z Przedmiotem Umowy, dotyczących łącznie okresu zarówno przed, jak i po dniu zawarcia Umowy, powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów Korzystającego.

Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego, Umowa weszła w życie w trakcie miesiąca kalendarzowego. W związku z tym wystąpiły sytuacje, w których faktura wystawiona przez kontrahenta dotyczyła usług, rozliczanych w okresach rozliczeniowych, które były świadczone przez kontrahenta na rzecz Finansującego, a od momentu wejścia w życie Umowy są w dalszym ciągu świadczone na rzecz Korzystającego. Zatem, przez część okresu rozliczeniowego usługi wynikające z danej umowy były świadczone przez kontrahenta na rzecz Finansującego, a przez pozostałą część na rzecz Korzystającego. Jednocześnie, wydatki z tytułu tego typu usług stanowiły pośrednie koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z argumentacją wyrażoną w uzasadnieniu do pytania 1 niniejszego wniosku, w sytuacji, gdy dany wydatek dotyczy kosztu związanego z działalnością Finansującego obejmującą okres wyłącznie przed zawarciem Umowy (usługi wykonane przed dniem zawarcia Umowy), uprawnionym do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tego tytułu winien być Finansujący. W sytuacji jednakże, gdy w ramach zawartej Umowy doszło do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z kontrahentami na rzecz Korzystającego, w szczególności wykonującymi usługi ciągłe, objęte długoterminowymi umowami, podmiotem uprawnionym do zaliczenia całości wydatków wynikających z takich faktur winien być Korzystający.

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, weryfikując, czy analizowane wydatki:

1.  zostały poniesione przez podatnika (tj. Korzystającego),
2.  były definitywne, a więc bezzwrotne,
3.  pozostawały w związku z prowadzoną przez podatnika (tj. Korzystającego) działalnością gospodarczą,
4.  ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
5.  nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
6.  zostały właściwie udokumentowane.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że powyższe warunki w stosunku do kosztów pośrednio związanych z przychodami z tytułu wydatków poniesionych przez Korzystającego w dniu lub po dniu zawarcia Umowy, związanych z Przedmiotem Umowy, dotyczących łącznie okresu zarówno przed, jak i po dniu zawarcia Umowy, zostały w pełni spełnione, a tym samym, powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów Korzystającego.

Ad. 3

Zdaniem Zainteresowanych, Finansujący powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące zmniejszające lub zwiększające przychody związane z działalnością operacyjną wykonywaną za pomocą Przedmiotu Umowy (w szczególności sprzedażą krajową lub zagraniczną towarów), w sytuacji gdy pierwotny przychód należny związany z tą działalnością został rozpoznany przez Finansującego przed zawarciem Umowy leasingu, a faktury korygujące zostały wystawione po zawarciu Umowy, w sytuacji gdy wystawienie faktury korygującej nie jest spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca (lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty) zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT.

Ad 4.

Zdaniem Zainteresowanych, Finansujący powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące zmniejszające lub zwiększające przychody związane z działalnością operacyjną wykonywaną za pomocą Przedmiotu Umowy (w szczególności sprzedażą krajową lub zagraniczną towarów), w sytuacji gdy pierwotny przychód należny związany z tą działalnością został rozpoznany przez Finansującego przed zawarciem Umowy leasingu, a faktury korygujące zostały wystawione po zawarciu Umowy, w sytuacji gdy wystawienie faktury korygującej spowodowane jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, „wstecz”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wykazano pierwotny przychód.

Ad. 3 i Ad. 4

Przychody związane z działalnością operacyjną wykonywaną za pomocą Przedmiotu Umowy (w szczególności sprzedażą krajową lub zagraniczną towarów) przed momentem zawarcia Umowy stanowią integralną część rozliczeń podatkowych Finansującego.

Powyższa zasada dotyczy również korekt tych przychodów. Zatem, jeżeli korekta dotyczy przychodów uzyskanych przez Finansującego przed momentem zawarcia Umowy, w związku z brakiem sukcesji podatkowej na gruncie CIT (por. uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania l), należy stwierdzić, że powinna ona zostać rozliczona przez Finansującego. Faktura korygująca nie jest związana z niezależnym zdarzeniem gospodarczym, lecz odnosi się do stanu zaistniałego już w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Dlatego dopiero w sytuacji, gdy to Korzystający osiągnie pierwotny przychód związany z działalnością operacyjną wykonywaną za pomocą Przedmiotu Umowy, to Finansujący nie będzie już uprawniony/zobowiązany do korekty tego przychodu, a podmiotem dokonującym korekty (uwzględniającym korektę w rachunku podatkowym) będzie Korzystający. Przedmiotowa zasada dotyczyć będzie Zainteresowanych niezależnie od powodu wystawienia faktury korygującej, gdyż przyczyna ta decydować będzie wyłącznie o momencie dokonania korekty (zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT), nie będzie miała natomiast wpływu na określenie podmiotu dokonującego korekty rozliczeń podatkowych, tj. czy korekty powinien dokonać Finansujący czy Korzystający.

Z przepisów art. 12 ust. 3j ustawy o CIT wynika bowiem, iż jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przychód podatkowy związany z działalnością operacyjną wykonywaną za pomocą Przedmiotu Umowy osiągnie Finansujący, a faktura korygująca wystawiona po zawarciu Umowy będzie przykładowo wynikiem udzielenia rabatów lub otrzymania zwrotu towarów, to Finansujący, a nie Korzystający, będzie uprawniony do korekty uzyskanego przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca (art. 12 ust. 3j ustawy o CIT).

W przypadku natomiast, gdy przychód podatkowy związany z działalnością operacyjną wykonywaną za pomocą Przedmiotu Umowy osiągnie Finansujący, a faktura korygująca wystawiona po zawarciu Umowy będzie wynikiem błędu lub oczywistej pomyłki, to uprawniony do korekty uzyskanego przychodu będzie również Finansujący, jednakże korekta ta będzie dokonana „wstecz”, tj. w okresie, w którym wykazano pierwotny przychód.

Zainteresowani wskazują, że ze względu na specyfikę przeprowadzonej transakcji, tj. zawarcie umowy odpłatnego oddania przedsiębiorstwa do używania i pobierania pożytków (tj. Umowy), traktowanej na gruncie prawa podatkowego jako umowy leasingu finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, brak jest w interpretacjach organów, a tym samym w orzecznictwie szczegółowej analizy problematyki objętej pytaniami 3-4.

Zainteresowani wskazują jednak na podejście zastosowane przez Organ w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, tj. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2019 r., znak: 0111-KDIBI-1.4010.438.2019.1.NL, w której to Dyrektor w pełni zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy, odstąpił od uzasadnienia prawnego w powyższym zakresie, przyznając tym samym, że:

*   w sytuacji, gdy przychód podatkowy związany z działalnością zbywanego Przedsiębiorstwa osiągnie Wnioskodawca, a faktura korygująca wystawiona po zbyciu Przedsiębiorstwa będzie przykładowo wynikiem udzielenia rabatów lub otrzymania zwrotu towarów, to Wnioskodawca będzie uprawniony do korekty uzyskanego przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca,

*   w przypadku, gdy przychód podatkowy związany z działalnością zbywanego Przedsiębiorstwa osiągnie Wnioskodawca, a faktura korygująca wystawiona po zbyciu Przedsiębiorstwa będzie wynikiem błędu lub oczywistej pomyłki, to uprawniony do korekty uzyskanego przychodu będzie Wnioskodawca, jednakże korekta ta będzie dokonana „wstecz”, tj. w okresie, w którym wykazano pierwotny przychód.

Zdaniem Zainteresowanych, analogiczne podejście winno zostać przyjęte także w przypadku transakcji obejmującej leasing finansowy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, Finansujący powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące zmniejszające lub zwiększające przychody związane z działalnością operacyjną wykonywaną za pomocą Przedmiotu Umowy (w szczególności sprzedażą krajową lub zagraniczną towarów), w sytuacji gdy pierwotny przychód należny związany z tą działalnością został rozpoznany przez Finansującego przed zawarciem Umowy, niezależnie od przyczyny korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy:

*   Finansujący będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów (będących kosztami pośrednimi) z tytułu wydatków poniesionych przez niego w dniu lub po dniu zawarcia Umowy, związanych z Przedmiotem Umowy, dotyczących jednak wyłącznie okresu przed zawarciem Umowy (pytanie Nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   Korzystający będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów (będących kosztami pośrednimi) z tytułu wydatków poniesionych przez niego w dniu lub po dniu zawarcia Umowy, związanych z Przedmiotem Umowy, dotyczących łącznie okresu zarówno przed, jak i po zawarciu Umowy:
    1.  w części – **jest prawidłowe,**
    2.  w części – **jest nieprawidłowe,**
*   Finansujący powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące zmniejszające lub zwiększające przychody związane z działalnością operacyjną wykonywaną za pomocą Przedmiotu Umowy (w szczególności sprzedażą krajową lub zagraniczną towarów), w sytuacji, gdy pierwotny przychód należny związany z tą działalnością został rozpoznany przez Finansującego przed zawarciem Umowy, a faktury korygujące zostały wystawione po zawarciu Umowy, w sytuacji gdy wystawienie faktury korygującej nie jest spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca (lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty) zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT (pytanie Nr 3) – **jest prawidłowe,**
*   Finansujący powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące zmniejszające lub zwiększające przychody związane z działalnością operacyjną wykonywaną za pomocą Przedmiotu Umowy (w szczególności sprzedażą krajową lub zagraniczną towarów), w sytuacji, gdy pierwotny przychód należny związany z tą działalnością został rozpoznany przez Finansującego przed zawarciem Umowy, a faktury korygujące zostały wystawione po zawarciu Umowy, w sytuacji gdy wystawienie faktury korygującej jest spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, „wstecz”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wykazano pierwotny przychód (pytanie Nr 4) – **jest prawidłowe.**

Ad. 1, Ad.3 i Ad. 4

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy :

*   Finansujący będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów (będących kosztami pośrednimi) z tytułu wydatków poniesionych przez niego w dniu lub po dniu zawarcia Umowy, związanych z Przedmiotem Umowy, dotyczących jednak wyłącznie okresu przed zawarciem Umowy (pytanie Nr 1),

*   Finansujący powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące zmniejszające lub zwiększające przychody związane z działalnością operacyjną wykonywaną za pomocą Przedmiotu Umowy (w szczególności sprzedażą krajową lub zagraniczną towarów), w sytuacji, gdy pierwotny przychód należny związany z tą działalnością został rozpoznany przez Finansującego przed zawarciem Umowy, a faktury korygujące zostały wystawione po zawarciu Umowy, w sytuacji gdy wystawienie faktury korygującej nie jest spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca (lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty) zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT (pytanie Nr 3),

*   Finansujący powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące zmniejszające lub zwiększające przychody związane z działalnością operacyjną wykonywaną za pomocą Przedmiotu Umowy (w szczególności sprzedażą krajową lub zagraniczną towarów), w sytuacji, gdy pierwotny przychód należny związany z tą działalnością został rozpoznany przez Finansującego przed zawarciem Umowy, a faktury korygujące zostały wystawione po zawarciu Umowy, w sytuacji gdy wystawienie faktury korygującej jest spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, „wstecz”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wykazano pierwotny przychód (pytanie Nr 4),

należało uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytań ozn. we wniosku Nr 1, Nr 3 i Nr 4.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów. Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Każdy koszt niezależnie od jego rodzaju, musi być oceniany przez pryzmat nadrzędnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 updop - związku z przychodami podatnika.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych, nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty związane z zachowaniem źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Warto w tym miejscu przywołać pogląd, wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 września 2013 r. (sygn. I SA/Bd 444/13):

„WSA wyjaśnia, że wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Uwypuklenia wymaga (…) że cel ten nie musi być ostatecznie osiągnięty. Spójnik „lub” oznacza alternatywę łączną, do prawdziwości której wystarcza prawdziwość (zaistnienie) przynajmniej jednego członu.(…)

Jako kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba cel poniesionego kosztu. Należy wskazać, że wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Wprawdzie katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop, to należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w ww. przepisie zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” i „koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami” (tzw. „koszty pośrednie”), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e updop).

Do kategorii „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami” należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, „pośrednie koszty uzyskania przychodów” to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów.

Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są zaś wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodu został uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop. Z uwzględnieniem powyższego podziału kosztów uzyskania przychodu ww. regulacje kształtują dwie niezależne zasady:

1.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
2.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e updop dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia, czy Korzystający będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów (będących kosztami pośrednimi) z tytułu wydatków poniesionych przez niego w dniu lub po dniu zawarcia Umowy, związanych z Przedmiotem Umowy, dotyczących łącznie okresu zarówno przed, jak i po zawarciu Umowy.

Jak wynika, z opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowani są polskimi spółkami prawa handlowego opodatkowanymi od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, funkcjonującymi w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych (dalej: „Grupa”).

Grupa, której częścią są Zainteresowani, specjalizuje się w działalności w zakresie chowu świń i drobiu oraz produkcji mięs, w tym uboju trzody chlewnej oraz drobiu, rozbioru, przetwórstwa oraz sprzedaży mięsa wieprzowego, drobiowego, produktów mięsnych, paszy, pierza i puchu oraz trzody chlewnej i piskląt.

Finansujący prowadził dotychczas działalność w zakresie uboju trzody chlewnej i rozbioru mięsa wieprzowego (Spółka posiadała w swojej ofercie jedynie świeże mięso czerwone, nie prowadziła przetwórstwa, ani sprzedaży mięsa białego).

W celu realizacji powyższych zadań, Spółka funkcjonowała w ramach wyspecjalizowanego oddziału produkcyjnego (dalej jako: „Oddział”) oraz centrali Spółki zlokalizowanej w siedzibie rejestrowej Spółki (dalej: „Centrala”, dalej łącznie jako: „Przedsiębiorstwo”).

W związku z rozwojem Grupy oraz reorganizacją funkcji pełnionych przez poszczególne podmioty, Spółka zawarła umowę odpłatnego oddania przedsiębiorstwa do używania i pobierania pożytków (dalej: „Umowa”), w tym zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym praw) skoncentrowanych na prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie uboju trzody chlewnej, rozbioru, przetwarzania i konserwowania mięsa wieprzowego realizowanej za pomocą Oddziału, przy wsparciu Centrali (dalej: „Przedmiot Umowy”) do Korzystającego.

Kwalifikacja Przedmiotu Umowy jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz Umowy jako umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT (w szczególności stosowania do niej przepisów art. 17f ustawy o CIT, tj. dot. leasingu finansowego), potwierdzona została wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną.

Zawarta Umowa jest umową nienazwaną na gruncie przepisów prawa cywilnego, jednak z punktu widzenia ekonomicznego (tj. uwzględniając wzajemne funkcje i relacje gospodarcze stron) oraz zdaniem Zainteresowanych na gruncie prawa podatkowego, Umowa stanowi umowę leasingu finansowego. Umowa została zawarta na czas oznaczony. Korzystający zobowiązany jest do zapłaty następujących opłat za możliwość korzystania z Przedmiotu Umowy:

1.  opłaty wstępnej, ustalonej w wysokości wartości księgowej Zapasów będących składnikiem Przedmiotu Umowy (dalej: „Opłata wstępna”),
2.  miesięcznych opłat podstawowych za używanie i pobieranie pożytków z Przedmiotu Umowy, na które składają się koszty finansowania (tzw. „część odsetkowa”; rozkład części odsetkowej raty leasingowej w poszczególnych miesięcznych opłatach podstawowych za używanie i pobieranie pożytków z Przedmiotu Umowy został szczegółowo określony w harmonogramie określającym wysokość i termin płatności poszczególnych rat) oraz część stanowiąca ratę kapitałową, w tym stanowiącą spłatę wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,

które to opłaty, odpowiadają w łącznej kwocie, co najmniej wartości rynkowej Przedmiotu Umowy. Rynkowa wartość Przedmiotu Umowy jest z kolei wyższa od sumy wartości jego składników majątkowych.

Opłaty, o których mowa powyżej, dokumentowane są notami księgowymi wystawianymi przez Finansującego.

Umowa określa, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych Umową, w tym uiszczeniu Opłaty wstępnej oraz wszystkich rat za używanie i pobieranie pożytków z Przedmiotu Umowy, własność Przedmiotu Umowy zostanie przeniesiona na Korzystającego w terminie 6 miesięcy od zakończenia Umowy na podstawie odrębnej umowy rozporządzającej zawartej w formie aktu notarialnego.

W związku z opisanym powyżej zawarciem Umowy, może wystąpić szereg sytuacji (transakcji, zdarzeń gospodarczych), które rozciągają się w czasie na okres zarówno przed zawarciem Umowy, jak również po tej dacie, a mających przełożenie na ujmowane przez Finansującego i Korzystającego koszty uzyskania przychodów.

W ramach prowadzonego Przedsiębiorstwa Finansujący nabywał usługi, których wartość była zaliczana do kosztów uzyskania przychodów, jako tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów, wynikające m.in. z nabywania następujących rodzajów usług:

*   usługi telekomunikacyjne,

*   usługi mycia i sprzątania obiektów,

*   usługi dowozu pracowników, usługi wywożenia i odzyskiwania odpadów,

*   usługi ochrony mienia,

*   usługi magazynowania.

W związku z zawarciem Umowy, prawa i obowiązki Finansującego wynikające z umów na świadczenie usług, o których mowa powyżej zostały przeniesione na rzecz Korzystającego, z tym że nie zostały przeniesione zobowiązania pieniężne z tytułu dostaw towarów i usług zrealizowanych przed datą zawarcia Umowy.

Wyżej wymienione usługi były rozliczne w okresach rozliczeniowych (zasadniczo miesięcznych albo tygodniowych), co spowodowało, że w dniu od którego obowiązywała Umowa mógł trwać okres rozliczeniowy dotyczący danej usługi.

W związku z zawarciem Umowy w trakcie miesiąca kalendarzowego, możliwe są następujące sytuacje:

1.  usługi zostały wykonane w okresie przed dniem zawarcia Umowy (jednakże faktury za te usługi mogą zostać wystawione/dostarczone po dniu zawarcia Umowy) - zobowiązanie wynikające z takich faktur zostanie zaksięgowane oraz uregulowane przez Finansującego, bądź
2.  usługi były/są dostarczane w sposób ciągły, zarówno przed, jak i po dacie zawarcia Umowy oraz zostały/zostaną objęte jedną fakturą - zobowiązanie wynikające z takich faktur zostało/zostanie zaksięgowane oraz uregulowane przez Korzystającego.

Zainteresowani wskazują, że koszty nabycia analizowanych usług spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów związanych z dotychczasową działalnością Przedsiębiorstwa, jak również z kontynuacją tejże działalności przez Korzystającego po zawarciu Umowy, a jednocześnie nie były wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że aby poniesione wydatki mogły w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Korzystającego, winny spełniać przesłanki wynikające z ogólnej definicji kosztów podatkowych sformułowanej w art. 15 ust. 1 updop.

Jednakże, podkreślić w tym miejscu należy, że w rozpatrywanej sprawie, Umowa została zawarta w trakcie miesiąca kalendarzowego a usługi, o których mowa powyżej były rozliczne w okresach rozliczeniowych (miesięcznych albo tygodniowych), w związku z czym usługi były/są dostarczane w sposób ciągły, zarówno przed, jak i po dacie zawarcia Umowy. W związku z tym wystąpiły sytuacje, w których faktura wystawiona przez kontrahenta dotyczyła usług, rozliczanych w okresach rozliczeniowych, które były świadczone przez kontrahenta na rzecz Finansującego, a od momentu wejścia w życie Umowy są w dalszym ciągu świadczone na rzecz Korzystającego. Zatem, przez część okresu rozliczeniowego usługi wynikające z danej umowy były świadczone przez kontrahenta na rzecz Finansującego, a przez pozostałą część na rzecz Korzystającego.

Zdaniem tut. Organu, Korzystający nie może zatem uznać za koszt uzyskania przychodów, tej części wydatków związanych z usługami, które były/są dostarczane w sposób ciągły przed datą zawarcia Umowy, bowiem stanowią/będą stanowić one usługi świadczone przez kontrahenta na rzecz Finansującego a nie Korzystającego.

Nie ulega wątpliwości, że koszty, jakie Korzystający ponosi, poprzez ich uregulowanie w tej części, w której dotyczą usług realizowanych na rzecz Finansującego nie są wymienione w „negatywnym” katalogu art. 16 ust. 1 updop, nie mniej jednak, trudno przyznać aby wydatki w postaci finansowania wydatków innego podmiotu (Finansującego) nosiły przymiot kosztów związanych z przychodami Korzystającego bądź też kosztów służących zachowaniu, czy zabezpieczeniu źródła przychodów.

W doktrynie prawa oraz w orzecznictwie sądowym przyjęło się uważać, że stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Tym samym koszt uzyskania przychodu stanowi w konkretnej sytuacji element mogący kształtować zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku, a w rozpatrywanej sprawie – podatku dochodowego od osób prawnych. Niedopuszczalna jest taka sytuacja, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych przejmuje wydatki innych podmiotów na podstawie dobrowolnych umów i pośrednio na ich podstawie kształtuje wysokość własnego zobowiązania podatkowego. Zwrot normatywny „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów” oznacza uzależnienie uznania danego wydatku za koszt podatkowy od istnienia pomiędzy tym wydatkiem, a przychodem związku o charakterze przyczynowo-skutkowym albo też gospodarczym. Efektem istnienia związku normatywnego określonego w art. 15 ust. 1 updop jest osiągnięcie przychodu lub przewidywanie jego osiągnięcia przez ściśle określony podmiot.

Ekonomiczne koszty związane z wydatkami, o których mowa w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, mogą być przeniesione na Korzystającego mocą dobrowolnych umów, jednak nie może prowadzić to do uzyskania spodziewanych przez Korzystającego efektów podatkowych. Ekonomiczna alokacja kosztów określonej operacji gospodarczej jest bowiem czym innym od prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów i kosztów każdego z podmiotów (odrębnych podatników), biorących udział w tej operacji. Kwalifikacja ta opierać się musi wyłącznie na zasadach wynikających z przepisów prawa podatkowego. Dopiero bowiem takie powiązanie kosztów z przychodami u każdego z podatników uczestniczących w danym przedsięwzięciu o celu gospodarczym może doprowadzić do prawidłowego określenia uzyskanego przez każdego z nich dochodu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 7 ust. 1 i ust. 2 updop).

W związku z powyższym, należy uznać, że brak jest spełnienia przesłanki zaliczenia przez Korzystającego wydatków dotyczących usług, które były/są dostarczane w sposób ciągły przed datą zawarcia Umowy, na podstawie art. 15 ust. 1 updop, gdyż wydatki te nie zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Korzystającego, bowiem dotyczą innego podmiotu.

Zauważyć należy, że przenoszenie ciężaru wydatków, do poniesienia których właściwy jest dany podatnik, na rzecz innych uczestników obrotu gospodarczego, z którymi ten podatnik pozostaje w ścisłych relacjach biznesowych, nie może skutkować pomniejszeniem u tych ostatnich podstawy opodatkowania.

Zatem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że koszty pośrednio związane z przychodami wynikające z wydatków poniesionych przez Korzystającego w dniu lub po dniu zawarcia Umowy, związanych z Przedmiotem Umowy, dotyczących łącznie okresu przed dniem zawarcia Umowy, powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów Korzystającego.

Powyższego nie zmienia fakt, że zobowiązanie wynikające z takich faktur zostało/zostanie zaksięgowane oraz uregulowane przez Korzystającego.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania ozn. Nr 2 w tej części uznano za nieprawidłowe.

Natomiast, mając na uwadze przepisy prawa podatkowego, znajdujące zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, zgodzić należy się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że Korzystający może uznać za koszt uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 updop, wydatki ponoszone od dnia zawarcia Umowy i po tej dacie, bowiem odniosły się/będą się one odnosić do usług realizowanych na rzecz Korzystającego, w związku z czym spełniają przesłanki wymienione w ww. przepisie.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania ozn. Nr 2, w tej części, uznano za prawidłowe.

Podkreślić należy, że tutejszy organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, jak i postawionych pytań. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady, przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Przepisy te nie uprawniają do zajęcia (rozstrzygania) co do ekonomicznych aspektów działania podatnika w planowanych zdarzeniach przyszłych bądź stanach faktycznych. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Natomiast w zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Ponadto, zastrzec w tym miejscu należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytań Zainteresowanych. Treść pytania/pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Zatem, przedmiotem niniejszej interpretacji, w zakresie pytania ozn. Nr 2 nie była ocena stanowiska Zainteresowanych w zakresie rozpoznania kosztu uzyskania przychodu po stronie Finansującego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.