Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.670.2017.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-08
Teza: Odliczenie podatku naliczonego od nabycia działek.
Słowa kluczowe: budowle; działki; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2017 r. (data wpływu 2 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 listopada 2017 r. (data wpływu 30 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem działek.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 listopada 2017 r. (data wpływu 30 listopada 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełniniu wniosku).

Małżonkowie …. PESEL …. i …. PESEL …. nabywają od …. Spółka jawna z siedzibą w …, REGON …., NIP …., KRS …. , nieruchomość gruntową położoną w miejscowości …., gminie …. stanowiącej cztery działki gruntu oznaczone numerami 64/1, 66, 67 i 68 o łącznym obszarze 07,7275 ha. Przedmiotowe działki są niezabudowane. Stosownie do treści ostatecznej decyzji nr 126/2011 o warunkach zabudowy wydanej przez Wójta Gminy …. w dniu 18 marca 2011 roku (znak ….. – ustalono warunki zabudowy dla inwestycji o nazwie: budowa kopalni piasku – eksploracja kruszywa naturalnego na działkach nr ew. 64/1, 66, 67 i 68 w miejscowości ….., gminie ….. a zgodnie z treścią tej decyzji po wyeksploatowaniu kruszyw naturalnych należy wykonać rekultywację terenu poprzez wypełnienie wyrobiska naturalnym odpadem będącym płonem utworu nakłady, naturalnym odpadem budowlanym – piaskiem lub żwirem wykopanym pod fundamenty obiektów kubaturowych, wierzchnią warstwę, zdjętym humusem (warstwą próchniczą), natomiast przy rekultywacji terenu poeksploatacyjnego należy przywrócić uprzednie cechy rzeźby terenu i krajobrazu.

Stosownie do treści ostatecznej decyzji nr …. o warunkach zabudowy wydanej przez Wójta Gminy ….. w dniu 07 stycznia 2014 r. (znak: …..) – ustalono warunki zabudowy dla inwestycji o nazwie: budowa słupowej stacji transformatorowej SN/nn, linii kablowej nn, złącza kablowo-pomiarowego na działce o nr ew. 64/1 w miejscowości …\`(...)\`

Całe działki gruntu oznaczone numerami 64/1, 66, 67 i 68 przeznaczone są – zgodnie z ostatecznymi decyzjami o warunkach zabudowy na cele inne niż rolne, na podstawie decyzji w sprawie udzielenia koncesji na wydobywanie kopaliny ze złoża kruszywa naturalnego „…..” wydanej przez Marszałka Województwa ….. w dniu 18 kwietnia 2011 roku za nr …… i decyzją z dnia 12 lutego 2012 r. za nr …… – złoża kruszyw na tych działkach zostały wyeksploatowane, a obecnie należy wykonać rekultywację terenu tych działek gruntu.

Z treści decyzji wydanej przez Starostę …… w dniu 16 czerwca 2016 roku (znak: …..), wynika, że zatwierdzono zmiany użytków i klasy gruntów dla nieruchomości oznaczonych w ewidencji gruntów numerami 64/1, 66, 67 i 68. I tak działka gruntu oznaczona numerami 64/1 o obszarze 04,4246 ha stanowi użytki oznaczone symbolami „RV-0,2913ha”, „RVI 0,8303 ha” i „N-03,3030 ha”. Działka gruntu oznaczona numerem 66 o obszarze 02,2587 ha stanowi użytki oznaczone symbolami „RV-0,2729 ha”, „RVI -0,0592 ha” i „N-01,9266 ha”. Działka gruntu oznaczona numerem 67 o obszarze 05027 ha stanowi użytki oznaczone symbolami „RV-0,0606 ha”, „RVI-0,0126 ha” i „N-0,4295 ha”. Działka gruntu oznaczona numerem 68 o obszarze 0,5415 ha stanowi użytki oznaczone symbolami „RV-0,0609 ha”, „RVI-0,0140 ha” i „N-0,4666 ha”.

Przedmiotowe działki znajdują się na terenie dla którego Gmina ….. nie posiada obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania oraz nie znajdują się na obszarze rewitalizacji lub Specjalnej Strefy Rewitalizacji wyznaczonych na podst. ustawy z 09 października 2015 r. o rewitalizacji.

…. Spółka Jawna jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 710).

Małżonkowie …., pozostają w małżeństwie w którym obowiązuje majątkowy ustrój wspólności ustawowej, przedmiotowe działki kupują na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez …. pod firmą …. (REGON ….., NIP ……).

Wnioskodawczyni jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedaż działek została udokumentowana fakturami wystawianymi na rzecz Wnioskodawczyni.

Działki są wykorzystywane przez Wnioskodawczynię do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na pytanie: „W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że: „Stosownie do treści ostatecznej decyzji nr 3/2014 o warunkach zabudowy wydanej przez Wójta Gminy ….. w dniu 07 stycznia 2014 r. (znak: …..) – ustalono warunki zabudowy dla inwestycji o nazwie: budowa słupowej stacji transformatorowej SN/nn, linii kablowej nn, złącza kablowo-pomiarowego na działce o nr ew. 64/1 (…)” oraz wskazaniem we własnym stanowisku, że: „Znajduje się na niej dz. ew. 64/1 kontener biurowo-wagowy, który nie jest na stałe związany z gruntem, przyłącze energetyczne, waga samochodowo-najazdowa”, należy jednoznacznie wskazać czy waga samochodowo-najazdowa, która znajduje się na działce nr 64/1 jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.)?”, Wnioskodawczyni wskazała, że Ad. 4. waga samochodowo-najazdowa jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane – stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Została przez Wnioskodawczynię zakupiona wraz z kontenerem biurowo-wagowym – bez którego nie może działać, gdyż w kontenerze znajdują się wszystkie urządzenia związane z obsługą wagi, oraz miejsca pracy obsługujących wagę samochodowo najazdową. Waga najazdowo-samochodowa wraz z kontenerem biurowo wagowym była użytkowana przez sprzedającego w okresie dłuższym niż dwa lata, do czasu sprzedaży Wnioskodawczyni.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy na działce nr 64/1 znajdują się inne obiekty budowlane w rozumieniu ww. art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane?”, Wnioskodawczyni wskazała, że Ad. 5. na działce nr 64/1 znajdują się następujące obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane Kontener biurowo-wagowy (patrz ad. 4), Waga samochodowo-najazdowa (patrz ad. 4), Przyłącze energetyczne na stałe związane z gruntem.

W odpowiedzi na pytanie: „Jaki jest symbol PKOB nazwa grupowania oraz wyszczególnienie dla wagi samochodowo-najazdowej (innych obiektów budowlanych), znajdującej się (znajdujących się) na działce nr 64/1, wynikające z Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. nr 112, poz. 1316, z późn. zm.)?” Wnioskodawczyni wskazała, że

Ad 6. symbol PKOB

Ad 6a) – patrz ad. 5.

Ad 6b) – patrz ad. 4 i ad. 5.

Ad 6c) – PKOB 2301 (KŚT 660).

W odpowiedzi na pytanie: „Czy Sprzedający nabył działkę nr 64/1 zabudowaną czy niezabudowaną?”, Wnioskodawczyni wskazała, że Sprzedający nabył działkę zabudowaną.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy w związku z nabyciem nieruchomości nr 64/1 Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”, Wnioskodawczyni wskazała, że Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odpowiedzi na pytanie: „Do jakich czynności Sprzedający wykorzystywał wagę samochodowo-najazdową (inne obiekty budowlane), znajdującą się (znajdujące się) na działce nr 64/1:

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

*   zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”,

Wnioskodawczyni wskazała, że Sprzedający wykorzystywał wagę samochodowo-najazdową i inne obiekty znajdujące się na działce 64/1 do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie wagi samochodowo-najazdowej oraz innych obiektów znajdujących się na działce 64/1 na ulepszenie.

Dla obiektów występujących na działce 64/1 Sprzedający wystawił fakturę VAT na której naliczył podatek od towarów i usług w wysokości 23 % a Wnioskodawczyni rozliczyła – obniżyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej transakcji.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy w związku z nabyciem działek niezabudowanych przez Sprzedającego, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”, Wnioskodawczyni wskazała, że w związku nabyciem działek Sprzedający obniżył kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odpowiedzi na pytanie: „Do jakich czynności Sprzedający wykorzystywał działki niezabudowane:

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

*   zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”,

Wnioskodawczyni wskazała, że Sprzedający wykorzystywał działki do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy Sprzedający wykorzystywał działki niezabudowane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług?”, Wnioskodawczyni wskazała, że Sprzedający nie wykorzystywał przedmiotowych działek na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Wszystkie działki były wykorzystywane przez sprzedającego do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, polegającej na eksploracji kruszywa naturalnego – zgodnie z koncesją wydaną przez Marszałka Województwa …. 18/04/2011 r. nr …. i przeniesioną na Sprzedającego decyzją wydaną przez Marszałka Województwa ….. w dniu 28 lutego 2012 r. Po wyczerpaniu kruszywa na wyeksploatowanych działkach należy wykonywać rekultywację terenu tych działek. Działki gruntu oznaczone numerami 64/1, 66, 67 i 68 znajdują się na terenie, dla którego gmina … nie posiada obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie są przeznaczone pod zalesianie, nie znajduje się na nich las, nie są objęte uproszczonym planem zalesiania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Kupujący zwracają się z pytaniem czy na podstawie art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług ….. ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony przy zakupie przedmiotowych działek?

Zdaniem Wnioskodawcy, …. ma prawo odliczyć podatek VAT mimo, że zbycie przedmiotowych działek stanowiących grunt inny niż tereny budowlane, lub przeznaczone pod zabudowę, dla których brak jest planu zagospodarowania, korzysta ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Mając na względzie fakt, że poprzedni właściciele, ….., przy zakupie przedmiotowych działek uiścili podatek VAT, a przedmiotowe działki były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, to przy sprzedaży przedmiotowych działek małżonkowie ….. mieli obowiązek naliczenia podatku VAT, wobec tego małżonkowie ….. płacąc podatek VAT przy zakupie przedmiotowej nieruchomości, przeznaczonej i wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej mają prawo do odliczenia go zakresie, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest do wykonywania czynności opodatkowanych, zgodnie z przepisami art. 15 ustawy o VAT z którego wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Uzasadnienie: Przedmiotowa nieruchomość składa się z działek oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami RV, RVI, i N . Dla tego terenu Gmina nie posiada planu zagospodarowania przestrzennego. Sprzedający prowadził na ww. nieruchomości działalność gospodarczą (wydobywanie kruszywa). Kupujący prowadzi na ww. nieruchomości działalność gospodarczą (rekultywacja terenu). Cała powierzchnia zakupionej nieruchomości jest wykorzystana pod działalność gospodarczą. Przedmiotowa nieruchomość nie jest zabudowana, nie jest zalesiona, posiada dostęp do drogi publicznej i jest rekultywowana przez kupujących zgodnie z decyzją Marszałka Województwa ….. z dnia 28.02.2012 r.

Znajduje się na niej dz. ew. 64/1 kontener biurowo-wagowy, który nie jest na stałe związany z gruntem, przyłącze energetyczne, waga samochodowo-najazdowa. Dla całej nieruchomości oraz znajdujących się na niej urządzeń z tytułu umowy kupna sprzedaży został naliczony 23% podatek od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę stan faktyczny i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że czynność nabycia przedmiotowej nieruchomości fabrycznej, wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, której to nabycie jest opodatkowane 23% podatkiem od towarów i usług, uprawnia małżonków …. nabywających przedmiotową nieruchomość w celu wykorzystania jej do prowadzenia działalności gospodarczej, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z przepisami artykułu 15 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119, art. 120 i art. 124.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni nabywa od …. Spółka, nieruchomość stanowiącą cztery działki gruntu oznaczone numerami 64/1, 66, 67 i 68. Wnioskodawczyni jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedaż działek została udokumentowana fakturami wystawianymi na rzecz Wnioskodawczyni. Działki są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem działek.

Jak wskazano powyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy:

*   zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz

*   nie zaistnieją ograniczenia wymienione w art. 88 ustawy, w tym to określone w ust. 3a pkt 2 tego przepisu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W analizowanym przypadku Wnioskodawczyni jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i – jak wskazała – działki są wykorzystywane przez Wnioskodawczynię do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Aby zatem wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawczyni należy wykluczyć, że w przedmiotowej sprawie transakcja sprzedaży czterech działek (jednej zabudowanej i trzech niezabudowanych) nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W art. 43 ust. 1 ustawy dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział bowiem zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przedmiotowe zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Odnosząc się do okoliczności sprawy, należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Na podstawie art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nabywa od …. Spółka, nieruchomość stanowiącą cztery działki gruntu oznaczone numerami 64/1, 66, 67 i 68. Przedmiotowe działki są niezabudowane.

Stosownie do treści ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy wydanej przez Wójta ustalono warunki zabudowy dla inwestycji o nazwie: budowa kopalni piasku – eksploracja kruszywa naturalnego na działkach nr ew. 66, 67 i 68 a zgodnie z treścią tej decyzji po wyeksploatowaniu kruszyw naturalnych należy wykonać rekultywację terenu poprzez wypełnienie wyrobiska naturalnym odpadem będącym płonem utworu nakłady, naturalnym odpadem budowlanym – piaskiem lub żwirem wykopanym pod fundamenty obiektów kubaturowych, wierzchnią warstwę, zdjętym humusem (warstwą próchniczą), natomiast przy rekultywacji terenu poeksploatacyjnego należy przywrócić uprzednie cechy rzeźby terenu i krajobrazu. Sprzedający wykorzystywał działki do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Działki te zatem, stanowią tereny budowlane zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, zbycie przedmiotowych gruntów nie spełnia warunków do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Sprzedaż ww. działek nie może również korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Sprzedający bowiem – jak wynika z opisu sprawy – nie wykorzystywał przedmiotowych działek na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, sprzedaż działek niezabudowanych o numerach ewidencyjnych 66, 67 i 68 – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nabyła również działkę o numerze ewidencyjnym 64/1. Na działce nr 64/1 znajdują się następujące obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane: kontener biurowo-wagowy, waga samochodowo-najazdowa, przyłącze energetyczne. Sprzedający wykorzystywał wagę samochodowo-najazdową znajdujące się na działce 64/1 do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Waga najazdowo-samochodowa wraz z kontenerem biurowo wagowym była użytkowana przez sprzedającego w okresie dłuższym niż dwa lata, do czasu sprzedaży Wnioskodawczyni.

Jak wyjaśniono wyżej, przy dostawie nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami, kluczowym dla rozstrzygnięcia ewentualnego zwolnienia od podatku, jest stwierdzenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie każdego obiektu budowlanego związanego z gruntem.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie przedmiotowych obiektów budowlanych. Powyższe wynika z faktu, iż Sprzedający wykorzystywał wagę samochodowo-najazdową i wraz z kontenerem biurowo wagowym oraz przyłącze energetyczne znajdujące się na działce 64/1 w działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto, od pierwszego zasiedlenia nieruchomości do ich dostawy, upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Co istotne, jak wynika z opisu sprawy, Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie wagi samochodowo-najazdowej i pozostałych obiektów. W konsekwencji powyższego, sprzedaż ww. obiektów budowlanych spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe obiekty budowlane korzysta ze zwolnienia od VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy w zakresie działek nr 66, 67 i 68 spełnione są wymienione w art. 86 ust. 1 ustawy przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawczyni jest bowiem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT i zakupione nieruchomości będą przez nią wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast odnośnie działki o numerze ewidencyjnym 64/1 – jak rozstrzygnięto wyżej – sprzedaż ww. działki zabudowanej o nr ewidencyjnym 64/1 korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z kolei z okoliczności sprawy nie wynika, aby strony transakcji zrezygnowały ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy. Zatem w analizowanym przypadku znajdzie zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Przepis ten, jak wyjaśniono wyżej, pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku z faktury, w przypadku gdy transakcja udokumentowana tą fakturą jest – jak w niniejszej sprawie – zwolniona od podatku.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze, ale tylko w odniesieniu do działek niezabudowanych o numerach ewidencyjnych 66, 67 i 68. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia działki zabudowanej o numerze ewidencyjnym 64/1. Sprzedaż tej nieruchomości bowiem – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – korzysta ze zwolnienia od podatku do towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni, z którego wynika, że: „Wnioskodawczyni ma prawo odliczyć podatek VAT mimo, że zbycie przedmiotowych działek stanowiących grunt inny niż tereny budowlane, lub przeznaczone pod zabudowę, dla których brak jest planu zagospodarowania, korzysta ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla małżonka Wnioskodawczyni, będącego współwłaścicielem przedmiotowych działek oraz kontrahenta Wnioskodawczyni.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Tut. Organ informuje, że jako element opisu sprawy przyjęto przedstawione przez Wnioskodawczynię okoliczności związane z nabywanymi działkami nr 66, 67, 68 i 64/1. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.