Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP3/4512-1-108/15-3/19/S/TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-06
Teza: Stawka podatku związana ze świadczenie kompleksowych usług polegających na realizacji zamówionych przez klientów projektów zabudów meblowych przestrzeni wnękowych wykonywanych w miejscu wskazanym przez klienta wewnątrz obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Słowa kluczowe: podatnik; stawka; usługi-usługi montażowe; zabudowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2019 r. (data wpływu 1 kwietnia 2019 r.) oddalającego skargę kasacyjną Ministra Rozwoju i Finansów oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Po 276/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 6 maja 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 2 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP3/4512-1 -108/15-2/TK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, wskazując że wykonując czynności polegające na wykonaniu pomiaru, wykonanie projektu i wizualizacji, produkcji bądź nabyciu elementów składowych (komponentów), dopasowaniu i montażu komponentów w miejscu przeznaczenia w budynkach lub lokalach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w sytuacjach, gdy zabudowa jest wykonywana z drewna, płyt drewnopodobnych, szkła, metalu, laminatu i montowana do ściany budynku, Wnioskodawca nie może zastosować preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, ponieważ nie można uznać, że wykonywane przez niego czynności stanowią którąś z czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy. Tym samym, Zainteresowany zobowiązany jest do opodatkowania czynności będących przedmiotem pytania stawką podatku w wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 2 listopada 2015 r. nr ILPP3/4512-1-108/15-2/TK wniósł pismem z dnia 12 listopada 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 2 grudnia 2015 r. ILPP3/4512-2-6/15-2/TW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 2 listopada 2015 r. nr ILPP3/4512-1-108/15-2/TK złożył skargę z dnia 9 stycznia 2016 r. (data wpływu 13 stycznia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Po 276/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 2 listopada 2015 r. nr ILPP3/4512-1-108/15-2/TK .

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 116/17 oddalił skargę kasacyjną Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Po 276/16 w sprawie ze skargi (\`(...)\`) Spółka Jawna.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie w zakresie stawki podatku wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako zarejestrowany czynny podatnik VAT, zajmuje się świadczeniem kompleksowych usług polegających na realizacji zamówionych przez klientów projektów zabudów meblowych przestrzeni wnękowych wykonywanych w miejscu wskazanym przez klienta wewnątrz obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Na realizację wskazanej usługi kompleksowej składają się m.in. takie czynności jak: wykonanie pomiaru, wykonanie projektu i wizualizacji, produkcja bądź nabycie elementów składowych (komponentów), dopasowanie i montaż komponentów w miejscu przeznaczenia. Wykonanie zabudowy polega na takim jej dopasowaniu, które uwzględnia indywidualne i niepowtarzalne cechy elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Zabudowa ma indywidualne wymiary, wyposażenie, wykończenie dostosowane do miejsca, w którym ma być zainstalowana, zgodnie z zamówieniem klienta. Przedmiotową usługę można nabyć wyłącznie jako całość.

Zabudowa jest wykonywana z rozmaitych dostępnych materiałów (komponentów) zgodnie z życzeniem klienta, np. drewno, płyty drewnopodobne, szkło, metal, laminat – w zależności od oczekiwań klienta. Komponenty meblowe do czasu kompleksowego zrealizowania usługi nie przejawiają żadnego waloru użytkowego.

W warsztacie wykonywane są czynności przygotowawcze oraz główne prace związane z realizacją zlecenia, natomiast w miejscu zlecenia odbywają się prace dopasowywania komponentów do elementów konstrukcyjnych budynku lub lokalu wraz z ich trwałym montażem.

Montaż komponentów tworzy wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego częścią trwałą zabudowę spełniającą funkcję użytkową (co jest finalnym celem realizowanej usługi kompleksowej). Elementy zabudowy trwale mocowane są bowiem do ścian, sufitu i podłogi za pomocą kołków, specjalnie przystosowanych do montażu prętów metalowych, kątowników, kotw oraz kołków wypełnionych cementem, jeśli zabudowa wymaga dodatkowych wzmocnień, specjalistycznych klejów i wypełnień.

Zabudowy do tego stopnia wykorzystują elementy konstrukcyjne budynku, że ściany budynku często stanowią jednocześnie ściany boczne elementów konkretnej zabudowy wyznaczając w ten sposób wymiar i kształt danej zabudowy meblowej. Zdarza się też, że półki wewnętrzne szaf montowane są bezpośrednio do ściany budynku. Montaż komponentów meblowych następuje więc z bezpośrednim wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, tj. ściany, podłogi, stropu, dachu, schodów.

Sama konstrukcja zabudowy oraz technologia montażu uzasadnia twierdzenie, że zabudowa meblowa nie może istnieć w znaczeniu funkcjonalnym bez jej zespolenia z elementami konstrukcji budynku, które często stają się jednocześnie elementami zabudowy. Sam montaż nie ogranicza się – jak ma to miejsce np. w wypadku mebli wolnostojących – do zwykłego przytwierdzenia mebli do ściany za pomocą np. haków czy dybli. Po montażu zdarza się także, że niezbędnym wykonanie prac wykończeniowo-budowlanych polegających m.in. na wpasowaniu lub połączeniu zabudowy z podwieszonym sufitem, uzupełnienie tynków itp.

Podczas demontażu komponenty zabudowy meblowej często ulegają zniszczeniu (osłabia się ich struktura, zostają nadłamane, pękają, powierzchnia zostaje zarysowana, są odpryski, wyrwy po złączach), dlatego nie można ich przenosić w inne miejsca i nie nadają się do powtórnego montażu. Również z uwagi na dostosowanie projektu do indywidualnych parametrów danego obiektu budowlanego, montaż elementów meblowych stanowiących trwałą zabudowę w innym miejscu nie jest możliwy.

Jednocześnie demontaż zabudowy często wiąże się z uszkodzeniem elementów konstrukcji budynków (ścian, sufitów, podłogi).

Tak więc, elementy zabudowy meblowej, tak jak każdy inny element budynku, mogą być zdemontowane, rozebrane czy zburzone, ale spowoduje to uszkodzenie zarówno zabudowy meblowej jak i elementów konstrukcyjnych budynku.

Czynności będące przedmiotem wniosku, według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) klasyfikować należy do pozycji 43.32.10.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowych usług polegających na realizacji zamówionych przez klientów projektów zabudów meblowych przestrzeni wnękowych wykonywanych w miejscu wskazanym przez klienta wewnątrz obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. wykonanie pomiaru, wykonanie projektu i wizualizacji, produkcja bądź nabycie komponentów, dopasowanie i montaż komponentów w miejscu przeznaczenia przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych budynku lub lokalu) należy traktować jako usługę podlegającą obniżonej stawce podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, kompleksowa usługa polegająca na realizacji zamówionych przez klientów projektów zabudów meblowych przestrzeni wnękowych wykonywanych w miejscu wskazanym przez klienta wewnątrz obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – jako usługa modernizacji – podlega opodatkowaniu stawką 8%.

Uzasadnienie

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy).

Towarami, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 6 cytowanej ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podstawowa stawka VAT na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy wynosi 23%. Ustawodawca przewiduje jednak dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przywołać należy także art. 41 ust. 12b ustawy, zgodnie z którym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku przekroczenia powyższych limitów ustawodawca przewiduje, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (zgodnie z art. 41 ust. 12c).

Uwzględniając powyższe przepisy stwierdzić należy zatem, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% co do zasady podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem sprawdzenia czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają powyższe kryteria, na wstępie niezbędnym jest ustalenie co jest przedmiotem sprzedaży – czy Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę. Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowym stanie faktycznym zachodzi tzw. świadczenie kompleksowe (złożone), które zgodnie z orzecznictwem TSUE, jako szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinien być w sposób sztuczny dzielony. Natomiast o tym, czy zachodzi dostawa towarów, czy świadczenie usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Opisane w stanie faktycznym czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu zabudowy wnękowej z wytworzonych lub nabytych komponentów należy uznać bez wątpienia za świadczenie usług. Jak wskazano w stanie faktycznym komponenty meblowe do czasu kompleksowego zrealizowania usługi nie przejawiają żadnego waloru użytkowego, nie są więc same w sobie towarem oczekiwanym przez klienta. Stają się takim dopiero po kompleksowej usłudze oferowanej przez Wnioskodawcę, która powoduje ulepszenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego (lokalu), która to usługa jest istotą przedmiotowej transakcji. W dalszej kolejności ustalić należy, czy czynność wykonywana przez Wnioskodawcę mieści się w zakresie czynności (ściślej ujmując w zakresie usług) wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a więc czy ma miejsce budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przestanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą, czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W niniejszej sprawie przedmiotem rozważań nie jest miejsce wykonywania usług, gdyż to – jak wskazano w stanie faktycznym – spełnia przesłanki wynikające z art. 41 ust. 12 ustawy. Tak więc, ustalenia wymaga jedynie czy usługa świadczona przez Wnioskodawcę ma charakter budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji bądź przebudowy.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy wykonywane czynności mają charakter modernizacji.

Z uwagi na brak definicji legalnej „modernizacji” należy pojęcie to rozumieć w znaczeniu, w jakim używa się go w języku potocznym w znaczeniu potocznym to ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie.

Zauważyć należy, że z definicji przedmiotowego pojęcia nie wynika w żadnym miejscu, że modernizacja (podobnie jak remont) powinna dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części. Taka interpretacja stanowiłaby istotne zawężenie tego pojęcia i wykraczałaby poza jego zakres znaczeniowy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w jego przypadku montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów obiektu budowlanego (lokalu), co poprzez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) tworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość funkcję użytkową, jednocześnie podnosząc standard i stanowiąc ulepszenie i unowocześnienie obiektu. „Trwałość” zabudowy meblowej jest oderwana w przedmiotowej sprawie od faktycznego okresu wykorzystywania, lecz wynika z jej zindywidualizowanego charakteru (dopasowania do konkretnego pomieszczenia) oraz odpowiedniego połączenia z elementami konstrukcyjnymi budynku, uniemożliwiającego przemieszczanie elementów zabudowy bez ich uprzedniego demontażu (rozłączenia z elementami obiektu budowlanego).

Dlatego też należy uznać, że kompleksowa usługa, w której w skład wchodzą czynności, polegające na wykonaniu pomiaru, wykonaniu projektu i wizualizacji, produkcji bądź nabycia komponentów, dopasowaniu i trwałym montażu komponentów w miejscu przeznaczenia przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych budynku lub lokalu mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu.

Kompleksowa usługa realizowana przez Wnioskodawcę będzie zatem opodatkowana według stawki podatku w wysokości 8%.

Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 2/13. Powołana uchwała ma w niniejszej sprawie istotne znaczenie, gdyż celem wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (art. 14a Ordynacji podatkowej).

Ponadto należy podkreślić, że po ww. uchwale poszerzonego składu NSA utrwaliła się jednolita linia orzecznictwa potwierdzająca opodatkowanie 8% stawką VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług (m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 22 października 2014 r., sygn. I SA/Po 42/14 czy wyrok WSA w Poznaniu z 15 października 2014 r., sygn. I SA/Po 314/14).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Po 276/16.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z brzmieniem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wskazanego w art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl ust. 12c ww. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006 r. str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE – państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE – stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98”, w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy, określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Zatem w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Natomiast „przebudowa”, zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i zajmuje się świadczeniem kompleksowych usług polegających na realizacji zamówionych przez klientów projektów zabudów meblowych przestrzeni wnękowych wykonywanych w miejscu wskazanym przez klienta wewnątrz obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Na realizację wskazanej usługi kompleksowej składają się m.in. takie czynności jak: wykonanie pomiaru, wykonanie projektu i wizualizacji, produkcja bądź nabycie elementów składowych (komponentów), dopasowanie i montaż komponentów w miejscu przeznaczenia. Wykonanie zabudowy polega na takim jej dopasowaniu, które uwzględnia indywidualne i niepowtarzalne cechy elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Zabudowa ma indywidualne wymiary, wyposażenie, wykończenie dostosowane do miejsca, w którym ma być zainstalowana, zgodnie z zamówieniem klienta. Przedmiotową usługę można nabyć wyłącznie jako całość.

Zabudowa jest wykonywana z rozmaitych dostępnych materiałów (komponentów) zgodnie z życzeniem klienta, np. drewno, płyty drewnopodobne, szkło, metal, laminat – w zależności od oczekiwań klienta. Komponenty meblowe do czasu kompleksowego zrealizowania usługi nie przejawiają żadnego waloru użytkowego.

W warsztacie wykonywane są czynności przygotowawcze oraz główne prace związane z realizacją zlecenia, natomiast w miejscu zlecenia odbywają się prace dopasowywania komponentów do elementów konstrukcyjnych budynku lub lokalu wraz z ich trwałym montażem.

Montaż komponentów tworzy wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego częścią trwałą zabudowę spełniającą funkcję użytkową (co jest finalnym celem realizowanej usługi kompleksowej). Elementy zabudowy trwale mocowane są bowiem do ścian, sufitu i podłogi za pomocą kołków, specjalnie przystosowanych do montażu prętów metalowych, kątowników, kotw oraz kołków wypełnionych cementem, jeśli zabudowa wymaga dodatkowych wzmocnień, specjalistycznych klejów i wypełnień.

Zabudowy do tego stopnia wykorzystują elementy konstrukcyjne budynku, że ściany budynku często stanowią jednocześnie ściany boczne elementów konkretnej zabudowy wyznaczając w ten sposób wymiar i kształt danej zabudowy meblowej. Zdarza się też, że półki wewnętrzne szaf montowane są bezpośrednio do ściany budynku. Montaż komponentów meblowych następuje więc z bezpośrednim wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, tj. ściany, podłogi, stropu, dachu, schodów.

Sama konstrukcja zabudowy oraz technologia montażu uzasadnia twierdzenie, że zabudowa meblowa nie może istnieć w znaczeniu funkcjonalnym bez jej zespolenia z elementami konstrukcji budynku, które często stają się jednocześnie elementami zabudowy. Sam montaż nie ogranicza się – jak ma to miejsce np. w wypadku mebli wolnostojących – do zwykłego przytwierdzenia mebli do ściany za pomocą np. haków czy dybli. Po montażu zdarza się także, że niezbędnym wykonanie prac wykończeniowo-budowlanych polegających m.in. na wpasowaniu lub połączeniu zabudowy z podwieszonym sufitem, uzupełnienie tynków itp.

Podczas demontażu komponenty zabudowy meblowej często ulegają zniszczeniu (osłabia się ich struktura, zostają nadłamane, pękają, powierzchnia zostaje zarysowana, są odpryski, wyrwy po złączach), dlatego nie można ich przenosić w inne miejsca i nie nadają się do powtórnego montażu. Również z uwagi na dostosowanie projektu do indywidualnych parametrów danego obiektu budowlanego, montaż elementów meblowych stanowiących trwałą zabudowę w innym miejscu nie jest możliwy.

Jednocześnie demontaż zabudowy często wiąże się z uszkodzeniem elementów konstrukcji budynków (ścian, sufitów, podłogi).

Tak więc, elementy zabudowy meblowej, tak jak każdy inny element budynku, mogą być zdemontowane, rozebrane czy zburzone, ale spowoduje to uszkodzenie zarówno zabudowy meblowej jak i elementów konstrukcyjnych budynku.

Czynności będące przedmiotem wniosku, według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobowi Usług (PKWiU) klasyfikować należy do pozycji 43.32.10.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą zastosowania preferencyjnej stawki podatku w sytuacji, gdy Wnioskodawca świadczy usługi kompleksowe, na które składają się m.in. takie czynności jak: wykonanie pomiaru, wykonanie projektu i wizualizacji, produkcja bądź nabycie elementów składowych (komponentów), dopasowanie i montaż komponentów w miejscu przeznaczenia.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie zauważyć, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosa P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Także z uzasadnienia uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 wynika m.in., że w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) polegających na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów wykonywanych w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, gdy elementem dominującym będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że montaż komponentów meblowych następuje z bezpośrednim wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, tj. ściany, podłogi, stropu, dachu, schodów, a sama konstrukcja zabudowy oraz technologia montażu uzasadnia twierdzenie, że zabudowa meblowa nie może istnieć w znaczeniu funkcjonalnym bez jej zespolenia z elementami konstrukcji budynku, które często stają się jednocześnie elementami zabudowy. Sam montaż nie ogranicza się – jak ma to miejsce np. w wypadku mebli wolnostojących – do zwykłego przytwierdzenia mebli do ściany za pomocą np. haków czy dybli.

Podczas demontażu komponenty zabudowy meblowej często ulegają zniszczeniu (osłabia się ich struktura, zostają nadłamane, pękają, powierzchnia zostaje zarysowana, są odpryski, wyrwy po złączach), dlatego nie można ich przenosić w inne miejsca i nie nadają się do powtórnego montażu.

Wskazać należy, że Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Po 276/16 – wydanym w niniejszej sprawie – również zaznaczył, że „Oceniając zgodność z prawem zaskarżoną indywidualną interpretację należy odwołać się przede wszystkim do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I FPS 2/13 (publ. CBOSA). W uchwale Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 ustawy o VAT”.

W ocenie Sądu „(…) w orzecznictwie NSA (wyroki: I FSK 321/14, I FSK 1534/15, I FSK 1566/14, publ. CBOSA) uchwała z dnia 24 czerwca 2013 r. nie precyzuje, w jakim stopniu przymocowanie komponentów meblowych do »elementów konstrukcyjnych« modernizowanego obiektu może być uznane za »trwałą zabudowę meblową«. Jej treść nie wyjaśnia, czy za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która dotyczy wykorzystywanych obecnie technik połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogami czy sufitami obiektu budowlanego lub jego części w sposób jedynie uniemożliwiający przestawienie takiej zabudowy, czy może chodzi o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku. W orzecznictwie wskazuje się, że chodzi o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to komponentów, czy też substancji budynku, gdyż połączenie zabudowy ma się odbywać z istotnym wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu). W niniejszej sprawie jak wynika z opisu stanu faktycznego wykorzystuje się elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego przy wykonywaniu zabudowy meblowej, konstrukcja obiektu oraz komponenty meblowe tworzą trwałą zabudowę spełniającą określoną funkcję użytkową. Jak wskazała strona we wniosku zabudowa meblowa nie może istnieć w znaczeniu funkcjonalnym bez jej zespolenia z elementami konstrukcyjnymi budynku. Demontaż spowoduje zniszczenie, uszkodzenie komponentów, często też elementów konstrukcji budynku (ścian, sufitu, podłogi)”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowych usług polegających na realizacji zamówionych przez klientów projektów zabudów meblowych przestrzeni wnękowych wykonywanych w miejscu wskazanym przez klienta wewnątrz obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. wykonanie pomiaru, wykonanie projektu i wizualizacji, produkcja bądź nabycie komponentów, dopasowanie i montaż komponentów w miejscu przeznaczenia przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych budynku lub lokalu) należy traktować jako usługę opodatkowaną obniżoną stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.