Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.236.2017.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-19
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku VAT wykonywanych przez Wnioskodawcę odpłatnie usług w zakresie szkoły rodzenia
Słowa kluczowe: szpital; usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 kwietnia 2017 r. (data wpływu 23 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT wykonywanych przez Wnioskodawcę odpłatnie usług w zakresie szkoły rodzenia – **jest nieprawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT wykonywanych przez Wnioskodawcę odpłatnie usług w zakresie szkoły rodzenia oraz zwolnienia od podatku VAT usług prowadzonych przez inne firmy w tematyce bezpośrednio niezwiązanej z profilaktyką.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital U. w K. posiada osobowość prawną, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Podmiotem tworzącym dla Szpitala jest Uniwersytet .

Szpital jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą, działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej. Podstawowym zadaniem statutowym Szpitala jest udzielanie świadczeń zdrowotnych w powiązaniu z realizacją zadań dydaktycznych i badawczych Uczelni, ze szczególnym uwzględnieniem świadczeń wysokospecjalistycznych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. Szpital uczestniczy w realizacji zadań i programów zdrowotnych oraz naukowych zlecanych przez instytucje naukowe, zakłady pracy, organizacje społeczne, jednostki samorządu terytorialnego i inne podmioty.

Szpital prowadzi badania naukowe i prace badawczo-rozwojowe oraz uczestniczy w krajowych i międzynarodowych przedsięwzięciach tego typu Szpital świadczy głównie usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług – PKWiU 2008 (Dz U. Nr 207, poz. 1293 ze zm ), usługi te zostały sklasyfikowane pod symbolem 86 jako usługi w zakresie opieki zdrowotnej. Zawierają się one w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i podlegają zwolnieniu z podatku. Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę. Szpital świadczy również usługi medyczne dla podmiotów niebędącymi podmiotami leczniczymi.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności sprawuje opiekę medyczną nad kobietami oraz ich nowo narodzonymi dziećmi w okresie ciąży oraz w tzw. okresie okołoporodowym Szpital prowadzi działalność polegającą na oferowaniu odpłatnego uczestnictwa w Szkole Rodzenia dla kobiet ciężarnych.

Zajęcia odbywają się na terenie Szpitala. Oferowane zajęcia związane są ściśle z opieką medyczną, służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia Zajęcia prowadzone są głównie przez wyspecjalizowany personel medyczny szpitala, tj. położne, lekarzy położników, lekarzy neonatologów itp. Zajęcia mają na celu odpowiednie przygotowanie przyszłej matki i/lub ojca do porodu i późniejszej opieki nad dzieckiem.

Przeważająca część wykładowców stanowią pracownicy medyczni Szpitala, ale nie tylko. Do prowadzenia wykładów zapraszani są również pracownicy naukowi Akademii Wychowania Fizycznego. Tematyka zajęć dotyczy sposobów łagodzenia bólu porodowego, aktywnych pozycji porodowych, fizjologii porodu i aktywnego uczestnictwa ciężarnej w świadczeniu medycznym jakim jest poród, obejmuje również ćwiczenia przygotowujące do porodu, a także relaksacyjne dla kobiet, pomagające utrzymać organizm ciężarnej w dobrym zdrowiu, z uwzględnieniem jej ograniczeń ruchowych. Zajęcia dotyczą również sposobu noszenia dziecka w pierwszym okresie poporodowym, z uwzględnieniem sytuacji zdrowotnej kobiety po cesarskim cięciu oraz porodzie naturalnym. Poruszane są również zagadnienia opieki nad nowonarodzonym dzieckiem, co jest istotne dla utrzymania go w dobrym zdrowiu. Przekazywane są informacje na temat pielęgnacji kobiety po porodzie.

W ramach Szkoły rodzenia odbywa się wykład, który jest prowadzony przez przedstawiciela firmy prowadzącej bank komórek macierzystych wspólnie z pracownikiem Szpitala (ginekolog — położnik). Osoba z Banku Komórek Macierzystych nie wykonuje zawodu medycznego zarządzania). Wykład dotyczyć będzie następujących zagadnień: przebieg porodu fizjologicznego, poród fizjologiczny i patologiczny, powrót płodności po porodzie, pielęgnacja ogólna i krocza po porodzie fizjologicznym oraz komórki macierzyste – zastosowanie.

Działalność Banku Komórek Macierzystych związana jest ściśle z profilaktyką i leczeniem Komórki pobrane podczas porodu przechowywane są przez okres czasu ustalony umową między firmą, a rodzicami, którzy za to płacą. Komórki macierzyste hodowane w kulturach in vitro mają zastosowanie w produkcji organizmów transgenicznych. Z ludzkimi komórkami macierzystymi wiąże się duże nadzieje na rozwój terapii komórkowej i medycyny regeneracyjnej.

W ramach Szkoły rodzenia planowany jest również wykład dotyczący instruktażu noszenia dziecka w chuście prowadzony przez osobę nie wykonującą zawodu medycznego, wspólnie z ginekologiem – położnikiem będącym pracownikiem Szpitala, który odpowiedzialny będzie za kwestie medyczne (odpowiednie ułożenie dziecka, możliwości noszenia niemowlęcia przez kobiety po cesarskim cięciu oraz porodzie naturalnym). Planowany jest również wykład dotyczący prawnej ochrony, świadczeń przysługujących kobietom ciężarnym i młodym matkom w ramach zasiłków ZUS oraz prawa pracy. Opłatę za uczestnictwo w zajęciach ponoszą ciężarne uczestniczące w Szkole Rodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczone przez szpital usługi w zakresie szkoły rodzenia są zwolnione od podatku VAT?
2.  Czy usługi prowadzone przez inne firmy, w tematyce bezpośrednio niezwiązanej z profilaktyką, ale w ramach świadczonych usług szkoły rodzenia przez Szpital będą zwolnione z podatku VAT, jako element składowy do wyświadczenia usługi głównej, kompleksowej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Usługi w zakresie szkoły rodzenia powinny być zwolnione od podatku VAT, ponieważ służą profilaktyce i sprzyjają bezpiecznemu porodowi. Czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. W ramach profilaktycznej opieki medycznej, nie jest diagnozowana żadna choroba, bowiem centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Jednocześnie działania profilaktyczne umożliwiają często wczesne wykrycie choroby, a tym samym umożliwiają rozpoczęcie terapii. Jakkolwiek ciąża i związany z nią poród nie jest stanem chorobowym wymagającym leczenia, jednak niewątpliwie jest stanem wymagającym szczególnej opieki zarówno profilaktycznej jak i medycznej, właśnie ze względu na zapobieganie ewentualnym problemom zdrowotnym zarówno matki jak i dziecka.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r Nr 14. poz. 89 ze zm.) są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, chociaż nie służą bezpośrednio leczeniu to niewątpliwie celem ich jest zapobieganiu chorobom w tym konkretnym przypadku powikłaniom i komplikacjom związanym z ciążą, porodem i okresem poporodowym oraz ochroną zdrowia zarówno kobiety ciężarnej jak i jej dziecka.

Należy, zatem uznać, iż wszelkie działania podejmowane w celu zapewnienia bezpiecznego porodu, zarówno usprawniające ćwiczenia fizyczne przygotowujące do porodu jak i eliminowanie napięć psychicznych służą ochronie zdrowia kobiety i dziecka.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie szkoły rodzenia, które w swojej istocie służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a zatem korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało przez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia. Jeśli jest to inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, należy interpretować jako wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem.

Profilaktyka ma również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Mając powyższe na względzie Wnioskodawca uznaje, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19, 19a ma prawo stosować zwolnienie do świadczeń Szkoły Rodzenia ponieważ:

1.  Jest podmiotem leczniczym.
2.  Głównym celem świadczonych usług jest profilaktyka zdrowotna.
3.  Usługi Szkoły Rodzenia świadczone są na terenie Szpitala z wykorzystaniem jego infrastruktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT wykonywanych przez Wnioskodawcę odpłatnie usług w zakresie szkoły rodzenia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych świadczonych przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a).

Ponadto, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

W świetle art. 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym), należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (…) związaną” w rozumieniu tego przepisu.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo – przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek wymienionych w każdym z powyższych przepisów, tak więc niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym.

W świetle zacytowanych powyżej przepisów o działalności leczniczej, Wnioskodawca spełnia przesłankę podmiotową, o której mowa art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, pozwalająca na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonych przez niego usług.

Jednakże jak wskazano na wstępie dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, oprócz przesłanki podmiotowej, konieczne jest również spełnienie przesłanki przedmiotowej.

Zatem do rozpatrzenia pozostaje, czy świadczone w powyższym zakresie usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT do opisanych w złożonym wniosku usług jest wykazanie, że są to usługi w zakresie opieki medycznej, a ich celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zwolnieniu od podatku VAT podlegają więc tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując oceny, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Szpital prowadzi działalność polegającą na oferowaniu odpłatnego uczestnictwa w szkole rodzenia dla kobiet ciężarnych.

Jak wskazał Wnioskodawca oferowane zajęcia związane są ściśle z opieką medyczną, służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia. Zajęcia mają na celu odpowiednie przygotowanie przyszłej matki i/lub ojca do porodu i późniejszej opieki nad dzieckiem. Ponadto jak wynika z treści wniosku do prowadzenia wykładów zapraszani są również pracownicy naukowi Akademii Wychowania Fizycznego. Tematyka zajęć dotyczy sposobów łagodzenia bólu porodowego, aktywnych pozycji porodowych, fizjologii porodu i aktywnego uczestnictwa ciężarnej w świadczeniu medycznym, jakim jest poród, obejmuje również ćwiczenia przygotowujące do porodu, a także relaksacyjne dla kobiet, pomagające utrzymać organizm ciężarnej w dobrym zdrowiu, z uwzględnieniem jej ograniczeń ruchowych. Zajęcia dotyczą również sposobu noszenia dziecka w pierwszym okresie poporodowym, z uwzględnieniem sytuacji zdrowotnej kobiety po cesarskim cięciu oraz porodzie naturalnym. Poruszane są również zagadnienia opieki nad nowonarodzonym dzieckiem, co jest istotne dla utrzymania go w dobrym zdrowiu. Przekazywane są informacje na temat pielęgnacji kobiety po porodzie. W ramach Szkoły rodzenia odbywa się wykład, który jest prowadzony m.in. przez pracownika Szpitala (ginekologa położnika). Wykład dotyczy m.in. takich zagadnień jak: przebieg porodu fizjologicznego, poród fizjologiczny i patologiczny (…).

Konfrontując opis sprawy z zaprezentowanym omówieniem pojęć charakteryzujących usługę opieki medycznej, zauważyć należy, że wyżej wymienione usługi świadczone przez Wnioskodawcę, chociaż nie służą bezpośrednio leczeniu to niewątpliwie celem ich jest zapobiegania chorobom, w tym konkretnym przypadku powikłaniom i komplikacjom związanym z ciążą, porodem i okresem poporodowym oraz ochroną zdrowia zarówno kobiety ciężarnej jak i jej dziecka. Należy, zatem uznać, że wszelkie działania podejmowane w celu zapewnienia bezpiecznego porodu, zarówno usprawniające ćwiczenia fizyczne przygotowujące do porodu jak i eliminowanie napięć psychicznych służą ochronie zdrowia kobiety i dziecka.

W tym też znaczeniu wyżej wymienione usługi, świadczone przez Wnioskodawcę, a realizowane przez pracowników medycznych szpitala, pracowników naukowych Akademii Wychowania Fizycznego, ginekologa położnika, w ramach szkoły rodzenia, które w swojej istocie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o VAT, a zatem korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia w przypadku pozostałych wymienionych we wniosku usług, które co prawda również realizowane są w ramach szkoły rodzenia jednak są prowadzone przez inne firmy oraz w tematyce niezwiązanej z profilaktyką. Jak wynika z treści wniosku w ramach szkoły rodzenia odbywa się wykład, który jest prowadzony m.in. przez przedstawiciela firmy prowadzącej bank komórek macierzystych. Osoba z Banku Komórek Macierzystych nie wykonuje zawodu medycznego). Wykład dotyczyć będzie m.in. zastosowania komórek macierzystych.

Jak wskazał Wnioskodawca, działalność Banku Komórek Macierzystych związana jest ściśle z profilaktyką i leczeniem Komórki pobrane podczas porodu przechowywane są przez okres czasu ustalony umową między firmą, a rodzicami, którzy za to płacą. Komórki macierzyste hodowane w kulturach in vitro mają zastosowanie w produkcji organizmów transgenicznych. Z ludzkimi komórkami macierzystymi wiąże się duże nadzieje na rozwój terapii komórkowej i medycyny regeneracyjnej.

Należy zauważyć, że usługi banku komórek macierzystych, w konkretnych przypadkach mogą przyczyniać się do ratowania, przywracania i poprawy zdrowia, to jednak w przedstawionych okolicznościach sprawy celem ww. usług nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia konkretnych pacjentów, lecz dostarczenie kobietom ciężarnym biorącym udział w zajęciach szkoły rodzenia informacji na temat komórek macierzystych i ich zastosowania. Udzielanie tych informacji trudno uznać za działania mające na celu profilaktykę w wyżej przytoczonym rozumieniu tego pojęcia. Informacje o zastosowaniu komórek macierzystych w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie, jako usługi niemające celu terapeutycznego muszą – biorąc pod uwagę nadrzędną zasadę, że każdy przepis stanowiący zwolnienie od podatku VAT należy interpretować ściśle – zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 18 ustawy o VAT i w związku z tym nie mogą korzystać ze zwolnienia podatku VAT.

W treści wniosku wskazano, że planowany jest również wykład dotyczący prawnej ochrony, świadczeń przysługujących kobietom ciężarnym i młodym matkom w ramach zasiłków ZUS oraz prawa pracy.

Odnosząc się do ww. usług prowadzonych przez inne firmy w tematyce bezpośrednio niezwiązanej z profilaktyką, ale świadczonych w ramach szkoły rodzenia, należy stwierdzić, że w przypadku tych usług nie zostają wypełnione przesłanki o charakterze przedmiotowym uprawniającym do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie powołanych wyżej przepisów.

W zakresie usługi świadczonej przez Wnioskodawcę polegającej na przeprowadzeniu wykładu dotyczącego prawnej ochrony, świadczeń przysługujących kobietom ciężarnym i młodym matkom w ramach zasiłków ZUS oraz prawa pracy, należy wskazać, że celem tej usługi również nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, ale dostarczenie kobietom ciężarnym informacji dotyczących ochrony prawnej, świadczeń im przysługującym w ramach zasiłków ZUS oraz informacji z zakresu prawa pracy.

W opisanej sytuacji nie można uznać, że mamy do czynienia z usługą kompleksową, pomimo że poszczególne wykłady realizowane są w ramach szkoły rodzenia organizowanej przez Wnioskodawcę to usługi te nie są jednak nierozerwalnie ze sobą związane. W sytuacji, w której zajęcia w szkole rodzenia obejmują świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem świadczenia głównego, jakim jest opieka medyczna, lecz są w stosunku do niego niezależne – gdyż takie świadczenia mają wyłącznie sztuczny związek ze wskazanym świadczeniem głównym – świadczenia te nie są częścią jednego świadczenia obejmującego opiekę medyczną, zwolnioną od podatku VAT.

Tym samym ww. usługi realizowane w ramach szkoły rodzenia przez inne firmy w tematyce bezpośrednio niezwiązanej z profilaktyką tj. dotyczące zastosowania komórek macierzystych, ochrony prawnej, świadczeń przysługujących w ramach zasiłków ZUS oraz informacji z zakresu prawa pracy, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem oceniając całościowo, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w… , w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

****