Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.99.2018.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-27
Teza: Sprzedaż nieruchomości i możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; dziedziczenie; nieruchomości; sprzedaż; wydatek-wydatki mieszkaniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2018 r. (data wpływu 23 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 kwietnia 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 i art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z 26 marca 2018 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.99.2018.1.MK, wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 26 marca 2018 r., skutecznie doręczono 29 marca 2018 r., natomiast 4 kwietnia 2018 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej 3 kwietnia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2009 r. zmarła matka Wnioskodawczyni, natomiast w dniu 9 listopada 2013 r. zmarł jej brat. W przypadku spadków po obu wskazanych osobach nie były przez Wnioskodawczynię składane oświadczenia w zakresie przyjęcia lub odrzucenia spadku w terminie 6-miesięcy od dowiedzenia się o powołaniu do dziedziczenia, o którym mowa w art. 1115 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. We wskazanym terminie 6 miesięcy nie zostało także wszczęte żadne postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku ani po matce, ani po bracie. Niezłożenie żadnego oświadczenia miało ten skutek, że zgodnie z art. 1115 § 2 Kodeksu cywilnego w brzmieniu obowiązującym przed dniem 23 stycznia 2014 r. nastąpiło przyjęcie spadków po ww. spadkodawcach wprost. Dopiero 26 kwietnia 2017 r. przed notariuszem sporządzone zostały akty poświadczenia dziedziczenia stwierdzające nabycie spadku po ww. osobach przez poszczególnych spadkobierców, w tym przez Wnioskodawczynię. Następnie 2 czerwca 2017 r. działając przez pełnomocnika, zgodnie z treścią art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, Wnioskodawczyni złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego zgłoszenie na druku SD-Z2 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia po matce i po bracie. Zgłoszenie nastąpiło z zachowaniem terminu określonego w art. 4 ust. 1a ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. w ciągu 6-miesięcy od daty zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Natomiast 17 sierpnia 2017 r. spadkobiercy, w tym Wnioskodawczyni sprzedali wchodzącą w skład spadku nieruchomość (umowa – akt notarialny) i podzielili uzyskaną cenę między siebie w stosunku do udziałów w majątku spadkowym. Część uzyskanych ze sprzedaży środków w kwocie 16.000 zł Wnioskodawczyni przeznaczyła – zgodnie z umową o roboty budowlane zawartą przed sprzedażą nieruchomości należącej do spadku – na zapłatę wynagrodzenia za wykonanie domu mieszkalnego, w którym aktualnie zamieszkuje i który zaspokaja jej potrzeby mieszkaniowe. Część wynagrodzenia wykonawcy wynoszącą 6.000 zł (w 3 ratach po 2.000 zł każda) Wnioskodawczyni zapłaciła wcześniej, przed sprzedażą nieruchomości. Ponadto do zapłaty pozostaje jeszcze część wynagrodzenia wykonawcy domu wynosząca 5.000 zł. W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawczyni wyjaśniła, że jest współwłaścicielem opisanego we wniosku budynku mieszkalnego, w którym zamieszkuje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym w zakresie udziału w nieruchomości należącej do spadku, który to udział Wnioskodawczyni nabyła po matce obowiązek podatkowy nie powstał z uwagi na upływ więcej niż 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nieruchomości, który to okres liczyć należy od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło otwarcie spadku po matce, tj. od 31 grudnia 2009 r.?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym wydatek w kwocie 16.000 zł dokonany po odpłatnym zbyciu odziedziczonej nieruchomości stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której umowa o roboty budowalne, na podstawie której nastąpiła zapłata zawarta została przed odpłatnym zbyciem nieruchomości?
3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, z uwagi na fakt, iż część przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w zakresie zbycia udziału nabytego w drodze dziedziczenia po matce nie jest opodatkowana z uwagi na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy obliczaniu wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe uwzględniać należy iloczyn całego dochodu Wnioskodawczyni z odpłatnego zbycia nieruchomości i całość wydatków na własne cele mieszkaniowe w kwocie 16.000 zł, czy też ich część, odpowiadającą udziałowi odziedziczonemu po bracie i odpowiednią część wydatków proporcjonalną do dochodu z odpłatnego zbycia części nieruchomości odziedziczonej tylko po bracie?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania nr 1, w zaistniałym stanie faktycznym obowiązek podatkowy należy rozpatrywać odrębnie dla dochodu uzyskanego w wyniku zbycia przedmiotu dziedziczenia po matce i odrębnie dla dochodu uzyskanego w wyniku zbycia przedmiotu dziedziczenia po bracie. Stąd w zakresie w jakim dochód ze sprzedaży nieruchomości stanowi cenę za udział, który Wnioskodawczyni nabyła dziedzicząc po matce, w takim zakresie obowiązek podatkowy nie powstaje z uwagi na upływ więcej niż 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie. Do nabycia Spadku dochodzi już w chwili otwarcia spadku czyli z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 oraz art. 925 Kodeksu cywilnego). Stwierdzenie nabycia spadku czy to w drodze orzeczenia sądu czy też na podstawie zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia, połączone z ewentualnym oświadczeniem spadkodawcy o przyjęci u spadku (wprost, względnie z dobrodziejstwem inwentarza) ma charakter wtórny i potwierdza wcześniejsze nabycie spadku z chwilą śmierci spadkodawcy oraz ma jedynie ten skutek, ze oznacza nabycie prawa do rozporządzania spadkiem.

Z kolei przedstawiając swoje stanowisko do pytania nr 2 Wnioskodawczyni uważa, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dokonuje rozróżnienia na wydatki na cele mieszkaniowe ze względu na chwilę powstania zobowiązania. Znaczenie na gruncie ww. przepisu ma jedynie faktyczne poniesienie wydatków po tym jak nastąpiło uzyskanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Innymi słowy, niezależnie od chwili zobowiązania (przed bądź po uzyskaniu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości), każdy wydatek na własne cele mieszkaniowe finansowany z tego dochodu umożliwia skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustosunkowując się do ostatniego z przedstawionych pytań Wnioskodawczyni wyjaśnia, że skoro art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zwolnienia od podatku, to jego stosowanie zakłada wcześniejsze powstanie obowiązku podatkowego. Oznacza to, że w zakresie w jakim Wnioskodawczyni uzyskała dochód ze sprzedaży nieruchomości w części odziedziczonej po matce nie ma możliwości stosowania ww. przepisu do tej części dochodu i uwzględniania jej przy obliczaniu wielkości przysługującego zwolnienia, gdyż w zakresie tej części dochodu w ogóle nie powstał obowiązek podatkowy. Stąd na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, należy przyjąć dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia tej części nieruchomości, którą odziedziczyła po bracie i jako przychód część wydatków pozostającą w proporcjonalnym stosunku do dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia części nieruchomości odziedziczonej po bracie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów – art. 9 ust. 2 ww. ustawy.

Z powyższego wynika zatem, że podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wynika z art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Interpretacja pojęcia nabycie została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie nabycie użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

W analizowanej sprawie nabycie udziałów w nieruchomości przez Wnioskodawczynię nastąpiło w 2009 r. kiedy to zmarła jej matka oraz w 2013 r., w którym to roku zmarł jej brat.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeksu cywilnego, spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że sprzedaż w 2017 r. przez Wnioskodawczynię udziału w ww. nieruchomości, który nabyła w 2009 r. w spadku po matce nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem upłynął wskazany w tym przepisie pięcioletni termin. W rezultacie stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Natomiast sprzedaż udziału w ww. nieruchomości, który nabyła w 2013 r. w spadku po bracie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw – art. 30e ust. 2 ustawy.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 – art. 30e ust. 4.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ustawy.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, podatek od czynności cywilnoprawnych. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo – skutkowy.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, ponieważ przedmiotowy udział w ww. nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła nieodpłatnie (dziedziczenie). W myśl tegoż uregulowania, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych – art. 22 ust. 6e ustawy.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach – art. 21 ust. 26 ustawy.

Powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych począwszy od daty sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód zwolniony oblicza się według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

*   D – dochód ze sprzedaży,
*   W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,
*   P – przychód ze sprzedaży.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym – jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie – wykładnia przepisów regulujących ulgi podatkowe powinna być ścisła, a nie rozszerzająca, gdyż mogłaby doprowadzić do zastosowania ulg wobec osób, które zdaniem ustawodawcy nie spełniają ustanowionych przez niego warunków. Nie można tracić z pola widzenia, że zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Powodem wprowadzenia analizowanego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W związku z tym należy zauważyć, że z treści przytoczonego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot począwszy od wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu. Ustawodawca jednoznacznie wprowadził do treści przepisu zapis, że zwolnienie obejmuje przychód z odpłatnego zbycia wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że nie jest istotny moment otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia, istotnie jest aby był wydatkowany nie wcześniej niż rozpoczynając od dnia odpłatnego zbycia, zgodnie z treścią tego przepisu.

W przypadku wydatku na budowę własnego budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy (pytanie nr 2) istotne jest by wydatki były ponoszone, m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego, czyli takiego, który stanowi własność lub współwłasność podatnika (art. 21 ust. 26 ustawy). Tym samym jako wydatek na ten cel mogą być uznane wydatki na inwestycję, którą podatnik dopiero co rozpoczyna lub kontynuuje a nawet kończy, ważne by był realizowany ustawowy cel, a więc budowa własnego budynku mieszkalnego i by wydatki te były ponoszone po dniu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W realiach przedstawionej sprawy Wnioskodawczyni:

1.  sprzedała wraz z innymi spadkobiercami nieruchomość, w której udziały nabyła tytułem dziedziczenia, m.in. po zmarłym w 2013 r. bracie;
2.  część uzyskanych ze sprzedaży pieniędzy przeznaczyła na wykonanie domu mieszkalnego, w którym aktualnie zamieszkuje.

Biorąc pod uwagę wskazany opis sprawy oraz przywołane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, przedstawiony sposób postępowania Wnioskodawczyni jest prawidłowy. Tym samym wydatkowana w powyższy sposób (tj. na zapłatę z tytułu zawartej przed dniem uzyskania przychodu umowy o roboty budowlane) część przychodu ze sprzedaży przysługującego jej udziału w sprzedanej nieruchomości będzie stanowić wydatki mieszkaniowe uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawczyni odnośnie ostatniego z zawartych we wniosku pytań należy zauważyć, że zwolnieniu od opodatkowania podlega jedynie dochód, a więc przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy oraz o koszty uzyskania przychodu z art. 22 ust. 6d ustawy. Oznacza to, że omawiając zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych z art. 21 ust. 1pkt 131 tej ustawy należy się poruszać wyłącznie w granicach przysporzenia majątkowego, które stanowi przychód w myśl przepisów ustawy podatkowej.

W analizowanej sprawie Wnioskodawczyni osiągnęła dochód wyłącznie w związku ze sprzedażą wyżej opisanej nieruchomości, w udziale, który nabyła w spadku po bracie w 2013 r., co oznacza, że tylko ten przychód może być wydatkowany (w całości lub w części) na cele mieszkaniowe i może korzystać z ulgi mieszkaniowej na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.