Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.222.2017.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-19
Teza: likwidacja spółki komandytowej
Słowa kluczowe: przychód; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka komandytowa; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie nie uznania za przychód wartości niespłaconego zobowiązania pozostającego w Spółce komandytowej na dzień jej likwidacji - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie nieuznania za przychód wartości niespłaconego zobowiązania pozostającego w Spółce komandytowej na dzień jej likwidacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Karol B. (zwany dalej Wnioskodawcą) łącznie z Edwardem R., Jackiem S. oraz P. Sp. z o. o. (zwanych dalej Wnioskodawcy) są wspólnikami spółki komandytowej (zwanej dalej: Spółka). Osoby fizyczne występują w charakterze komandytariuszy, zaś spółka P. Sp. z o.o. występuje w charakterze komplementariusza.

Wnioskodawcy są rezydentami polskimi i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późń. zm. zwaną dalej ustawą o PIT) oraz odpowiednio art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późń. zm. zwaną dalej ustawą o CIT).

Zgodnie z umową spółki komandytowej udział każdego z komandytariuszy w zyskach spółki wynosi po 32%, zaś komplementariusza wynosi 4 %.

Spółka komandytowa powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w czerwcu 2016 roku i dedykowana była do realizacji ważnego kontraktu (dalej "Projekt") zawartego z podmiotem będącym rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii, na podstawie kontraktu Spółka mogła korzystać: ze znaku towarowego, którego właścicielem jest zagraniczny kontrahent. W marcu br. kontrakt zawarty z zagranicznym kontrahentem wygasł i spółka komandytowa utraciła możliwość zarobku z wykorzystaniem znaku towarowego zagranicznego podmiotu, co było głównym przedmiotem działalności spółki. Jednocześnie brak jest pomysłów na dalsze prowadzenie działalności zarobkowej w tej Spółce. W związku z powyższym wszyscy Wspólnicy zamierzają podjąć uchwałę o rozwiązaniu i likwidacji spółki komandytowej z uwagi na przewidywany brak środków na przeprowadzenie postępowania upadłościowego (ryzyko oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego - majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania). Likwidacja spółki komandytowej zostanie przeprowadzona w sposób przewidziany przepisami Kodeksu spółek handlowych, przy czym Wnioskodawcy na moment składania wniosku o wydanie interpretacji nie mają wiedzy czy likwidacja nastąpi w trybie tradycyjnym, czy w sposób uproszczony (tzw. wykreślenie spółki bez przeprowadzenia likwidacji). Spółka komandytowa na chwilę obecną posiada niespłacone zobowiązania, w tym w dużej kwocie pożyczkę zaciągniętą na rozpoczęcie działalności gospodarczej, w konsekwencji czego, jeżeli nie uzyska przychodów z dotychczas posiadanego majątku, to w ocenie Wnioskodawców istnieje uzasadnione ryzyko, że w wyniku prowadzonej likwidacji spółka komandytowa nie spłaci wszystkich zobowiązań. W toku likwidacji Spółka prawdopodobnie nie dokona podziału majątku między wspólników, ani tym bardziej spłaty ich wkładów.

Na dzień wykreślenia z rejestru przedsiębiorców Spółka nie wykaże zysku. Na ten dzień pozostaną dwa rodzaje zobowiązań:

1.  niespłacone i przedawnione - od których zostanie naliczony podatek dochodowy zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT oraz odpowiednio art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
2.  wymagalne, niespłacone, nieprzedawnione oraz nieumorzone zobowiązania Spółki (bowiem wierzyciele w żaden sposób nie zrzekną się swoich wierzytelności przysługujących względem Spółki).

Całość zobowiązań zostanie wykazana w sprawozdaniu finansowym przygotowanym na dzień zamknięcia likwidacji. Praktyka sądów rejestrowych oraz orzecznictwo sądowe pokazuje, że spółka osobowa może zostać wykreślona również w momencie, gdy ma niezaspokojone zobowiązania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego wartość wymagalnych, niespłaconych, nieprzedawnionych oraz nieumorzonych zobowiązań w związku z wykreśleniem spółki komandytowej z rejestru przedsiębiorców, stanowić będzie dla Wnioskodawców przychód z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych lub odpowiednio z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanych, wartość opisanych w zapytaniu zobowiązań spółki komandytowej w związku z jej wykreśleniem, nie będzie stanowić dla wnioskodawców przychodu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.; dalej „KSH”), spółka komandytowa należy do grupy spółek osobowych prawa handlowego. Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego to zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT „przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.” Tym samym, ciężar podatkowy związany z przychodami z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytową spoczywa na jej Wspólnikach.

Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej jest „wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy”.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy o PIT, do przychodów (…) nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym.

Tym samym, na gruncie ustawy o PIT, każde umorzenie zobowiązania (za wyjątkiem sytuacji wskazanych powyżej), będzie powodowało powstanie po stronie dłużnika przychodu do opodatkowania w wysokości wartości umorzonego zobowiązania.

Z uwagi na brak definicji legalnej zawartej w ustawie o PIT pojęcia „zobowiązań umorzonych” dokonując interpretacji ww. definicji należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego oraz definicji słownikowej (Słownik Języka Polskiego PWN), stanowi że „umorzenie” oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Z kolei zgodnie z orzecznictwem, pod pojęciem umorzonych zobowiązań generujących przychód w podatku dochodowym należy rozumieć takie instytucje prawa cywilnego jak zwolnienie z długu , potrącenie i odnowienie (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 czerwca 2010 r. sygn. Akt II FSK 345/09).

W ocenie Wnioskodawców, w analizowanym przypadku nie zachodzą okoliczności, świadczące o tym, że na moment likwidacji spółki komandytowej dojdzie do potrącenia, zwolnienia z długu lub odnowienia.

Zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. W niniejszej sprawie, na moment likwidacji spółki pozostaną niespłacone zobowiązania, nie dojdzie również do złożenia oświadczeń woli o potrąceniu, tak więc w przedstawionym powyżej przypadku nie może być mowy o wystąpieniu instytucji potrącenia.

Nie dojdzie również do zastosowania instytucji odnowienia, uregulowanej w art. 506 Kodeksu cywilnego. Ala mocy tego przepisu, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa. Powyższe również nie występuje.

Stosownie natomiast do treści art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z brzmienia przywołanego przepisu wynika, że zwolnienie z długu dochodzi do skutku w wyniku zawartej umowy pomiędzy dwoma stronami (wierzycielem i zobowiązanym). W przedstawionym stanie faktycznym na moment likwidacji nie będzie zawierana żadna umowa z wierzycielami. Powyższe pozostaje w zgodzie z cytowaną definicją słownikową "umorzenia", która również wskazuje na współdziałanie dłużnika i wierzyciela. Jeżeli więc obie strony, tj. zarówno wierzyciel. jak i dłużnik, nie wyrażą woli umorzenia zobowiązania, to do takiego umorzenia nie dochodzi.

Biorąc zatem pod uwagę, że w opisanej sytuacji wierzyciele nie wyrażą zgody na umorzenie zobowiązań Spółki - umorzenie takie nie nastąpi.

Podkreślić przy tym należy, że wygaśnięcie zobowiązań wynikających z wykreślenia Spółki z rejestru, nastąpi w stosunku do spółki komandytowej automatycznie, tj. bez zawierania umowy z wierzycielem i bez wyrażania zgody przez dłużnika, gdyż ww. podmiot przestanie istnieć.

Z tego względu, w opisywanej sprawie, nie powinien znaleźć również zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT.

Zupełnie dodatkowo należy zastanowić się, czy wykreślenie Spółki z rejestru przedsiębiorców nie wywoła podobnych skutków podatkowych co "umorzenie zobowiązania". Wykreślenie Spółki komandytowej z rejestru przedsiębiorców powoduje, że spółka komandytowa straci swój byt prawny. Wykreślenie Spółki z rejestru przedsiębiorców następuje na skutek czynności Sądu, toteż nie będzie wiązało się ze składaniem wierzycielom Spółki jakichkolwiek oświadczeń woli, bądź z zawieraniem z nimi jakichkolwiek porozumień o zwolnieniu z długu lub innych podobnych w skutkach.

Ponadto, należy wskazać, że orzecznictwo sądowe w sposób jednoznaczny stanowi, że wykreślenie spółki z rejestru po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, nie jest uzależnione od zaspokojenia wierzycieli.

W wyroku z dnia 29 stycznia 2016 r. Sąd Apelacyjny wskazał, że jeżeli spółka zostanie rozwiązana, to znika jej odpowiedzialność za długi. Nie ma już, bowiem podstawy dla prowadzenia egzekucji wobec podmiotu wykreślonego z rejestru przedsiębiorców. Natomiast za zaciągnięte zobowiązania spółki nadal solidarnie odpowiadają jej wspólnicy.

Po rozwiązaniu spółki wierzyciel może bowiem skierować swoje roszczenia bezpośrednio do wspólników. Choć wspólnicy nie są następcami prawnymi spółki w zakresie jej zobowiązań wobec wierzycieli, to jednak ponoszą ustawową odpowiedzialność za jej długi. Powyższe potwierdza dotychczas prezentowane przez Wnioskodawców stanowisko, że zobowiązanie spółki komandytowej na moment likwidacji nie zostaje umorzone, wierzyciel traci jedynie możliwość faktycznego egzekwowania swojego długu od tej spółki. Skoro zaś zobowiązanie nie zostaje umorzone nie wypełnia dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT. Uprawnieniem (a nie obowiązkiem) wierzyciela jest dochodzenie niespłaconych przez Spółkę komandytową zobowiązań względem wspólników ponoszących odpowiedzialność za długi Spółki.

Nadto w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, przychodami z działalności gospodarczej są również, "wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125. "

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatne świadczenie". Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle. co: "niewymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

W świetle powyższego, uznać należy, że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze (działania lub zaniechania), których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Z podatkowego punktu widzenia w przypadku nieodpłatnych świadczeń najistotniejszą kwestią jest efekt działania/zaniechania w postaci powstania po stronie dłużnika przysporzenia w jego majątku (względnie - zmniejszenia jego pasywów). Przy czym, aby przysporzenie to było uznane za przychód musi mieć ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi. W ocenie Wnioskodawców w prezentowanym stanie faktycznym nie można mówić o zaistnieniu definitywnego i ostatecznego przysporzenia, względem podmiotu, który przestaje istnieć. W konsekwencji, skoro spółka komandytowa nie uzyskuje przysporzenia, to również nie wystąpi ono po stronie wspólników, ponieważ część z nich (komplementariusz) nadal będzie ponosić odpowiedzialność prawną za długi i potencjalne ryzyko, iż wierzyciel wystąpi o spłatę zobowiązań.

Na marginesie, podnieść należy dodatkowy argument przemawiający za prawidłowością prezentowanego stanowiska. Zgodnie z podstawowymi zasadami prawa podatkowego, obowiązek podatkowy powinien być nakładany na podatników jedynie wyraźnym przepisem ustawowym.

Zdarzenia, dla których norma podatkowa nie przewiduje konsekwencji w postaci poddania ich opodatkowaniu, muszą być uznane za prawnie indyferentne. Pozwala to na sformułowanie zasady "nullum tributum sine lege".

Dla Wnioskodawców powyższe oznacza, iż w przypadku braku wyraźnego przepisu przewidującego konsekwencje podatkowe związane z wykreśleniem spółki komandytowej z rejestru przedsiębiorców, opisane zdarzenie pozostanie dla Wnioskodawców obojętne podatkowo.

Stanowisko Wnioskodawców potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2013 r., Nr IPTPB1/415-601/13-2/D oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2014 r., Nr ILPB3/423-143/14-3/EK.

Powyższe reguły oraz przedstawione uzasadnienie w takim samym stopniu dotyczą komplementariusza, czyli P Sp. z o. o., bowiem w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. Nr poz. 1888 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) istnieją takie same reguły ustalania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób niebędących osobami prawnymi, zawarte w art. 5 ust. 1 tej ustawy. W myśl powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (..) Nadto art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT, stanowi, że przychodami są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie (\`(...)\`) oraz wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy (..).

Brzmienie wskazanych przepisów jest identyczne z dotychczas powołanymi jego odpowiednikami w ustawie o CIT, art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 6 i 8 ustawy o PIT, z tego względu powyższe uzasadnienie znajduje zastosowanie również w przypadku wspólnika będącego osobą prawną.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców wykreślenie spółki komandytowej z rejestru przedsiębiorców, jest wolne od opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.