Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-933/09-6/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-01-21
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym powstanie u podatnika przychód z tytułu objęcia akcji w Spółce Akcyjnej M.?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-objęcie (nabycie) akcji; aport; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-podwyższenie kapitału; przychód; wierzytelność; wierzytelność-konwersja wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu 16.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu objęcia akcji - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z dnia 30 grudnia 2009 r. oraz 18 stycznia 2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu objęcia akcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka posiadała wierzytelności wobec innej spółki akcyjnej (dłużnik). Wierzytelność powstała w wyniku sprzedaży dłużnikowi towarów Spółki. Spółka rozpoznała przychód należny z tytułu dokonanej sprzedaży. Ze względu na kłopoty finansowe dłużnika, zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu. Dnia 14 lutego 2006 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie w przedmiocie zatwierdzenia układu. Podatnik w oparciu o postanowienie Sądu z dnia 14 lutego 2006 r. nabył akcje w spółce zadłużnej. Zgodnie bowiem z ww. postanowieniem, suma wierzytelności pozostała po redukcji została zamieniona w drodze konwersji na akcje dłużnika w ramach nowej emisji. Walne Zgromadzenie spółki akcyjnej M. dnia 12 maja 2006 r. podjęło uchwałę w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego. Zgodnie z § 1 ust. 1 – 3 uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia M. z dnia 12 maja 2006 r.:

1.  Podwyższa się kapitał zakładowy Spółki o kwotę 77.751.172 zł (siedemdziesiąt siedem milionów siedemset pięćdziesiąt jeden tysięcy sto siedemdziesiąt dwa złote).
2.  Podwyższenie, o którym mowa w ust. 1, następuje w drodze emisji 77.751.172 (siedemdziesiąt siedem milionów siedemset pięćdziesiąt jeden tysięcy sto siedemdziesiąt dwie) akcji VII emisji serii a zwykłych na okaziciela, o wartości nominalnej 1,00 zł (jeden złoty) każda.
3.  Akcje, o których mowa w ust. 2 zostały objęte i pokryte wkładami pieniężnymi przez wierzycieli Spółki na mocy układu zawartego przez Spółkę z wierzycielami w dniu 15 grudnia 2005 r., zatwierdzonego postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 14 lutego 2006 r. w przedmiocie zatwierdzenia układu, w związku z art. 294 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego.

W oparciu o powyższe dokumenty podatnik dokonał przeksięgowania z konta należności w postępowaniu układowym na konto aktywa finansowe (akcje).

W roku 2008 Spółka zbyła akcje nabyte w wyniku zawartego układu.

W piśmie (data wpływu 30.12.2009 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka poinformowała, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano uchwałę Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia M. dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego, z której jednoznacznie wynika, iż na mocy zawartego układu akcje dłużne spółki zostały objęte i pokryte wkładem pieniężnym. Należy bowiem zaznaczyć, iż w przypadku konwersji wierzytelności na udziały może być wykorzystana cywilnoprawna konstrukcja potrącenia. Wierzytelność przysługująca Spółce wobec wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów może być potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec Spółki. Zauważyć należy, że istotą potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego podmioty mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej.

W sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że akcje mają być objęte za wkład pieniężny, a wspólnikowi przysługuje wobec Spółki wierzytelność pieniężna, wówczas Spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie – wówczas akcje zostają objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłata następuje przez potrącenie.

Podwyższenie dokonane w opisany wyżej sposób ma charakter podwyższenia gotówkowego. Wynika to z faktu, iż potrącenie wywołuje takie same skutki, jak dokonanie płatności pieniężnej. Zgodnie z przepisem art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącać swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego zauważyć należy, że dokonanie potrącenia miedzy Spółką (dłużnikiem), a podatnikiem nastąpiło w powyższy sposób.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym powstanie u podatnika przychód z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej M.?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, objęcie akcji w oparciu o zatwierdzony układ nie skutkuje u Spółki powstaniem przychodu. w niniejszym przypadku konwersja należności na akcje przybrała formę wkładu pieniężnego. Możliwość dokonania konwersji wierzytelności na akcje, przybierającej postać wkładu pieniężnego, a nie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności przysługującej wspólnikowi w stosunku do spółki, wynika z art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych. Jak orzekł NSA w wyroku z 14 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 1408/04: „O tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego kapitału zakładowego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego”. Zarówno z przepisów Kodeksu spółek handlowych, jak i zacytowanego wyroku wynika, iż w przypadku, gdy danej spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika tytułu należnej wpłaty na poczet akcji (a więc wierzytelność pieniężna o dokonanie wpłaty na akcje), to może być ona potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec tej spółki.

Jak już wskazano powyżej, w oparciu o zacytowaną uchwałę Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia należy przyjąć, iż akcje w spółce akcyjnej (dłużnik) zostały objęte w zamian za wkład pieniężny. Jeżeli z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny, wówczas wierzytelność wspólnika wobec Spółki nie jest przedmiotem aportu, lecz służy jedynie do realizacji wierzytelności Spółki wobec wspólnika o dokonanie należnych wpłat na poczet udziałów – bez rozliczania wierzytelności jako wkładu.

W świetle powyższego, w niniejszym stanie faktycznym zauważyć należy, iż objęcie akcji w spółce akcyjnej na podstawie zawartego układu nie będzie rodzić u Spółki skutków podatkowych w postaci powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niniejszy artykuł odnosi się bowiem do sytuacji, kiedy objęcie udziałów nastąpi w zamian za wkład niepieniężny, a jak wynika z uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia spółki akcyjnej (dłużnik) objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład pieniężny.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18.12.2008 r. (nr IBPB3/423-848/08/MO), jak również interpretacja z dnia 22.11.2008 r. (nr IBPB3/423-851/08/MS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 431 § 1 tej ustawy, podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowej akcji.

Udziały lub akcje w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane między innymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 14 § 1 tego Kodeksu, przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki. Objęcie akcji przez wierzyciela spółki w zamian za przysługujące mu wobec niej wierzytelności nazywane jest konwersją wierzytelności na akcje.

W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w formie wierzytelności do spółki kapitałowej powstaje konieczność opodatkowania związanego z tym dochodu i powstanie obowiązku podatkowego po stronie podmiotu wnoszącego. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Tak więc na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Oznacza to, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie udziałowca (akcjonariusza) powstanie przychód do opodatkowania. Jeżeli zatem Spółka objęłaby akcje w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności, zobowiązana będzie ustalić z tego tytułu przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

W myśl art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Niemniej jednak, konwersja wierzytelności na akcje może nie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz wspólnik zobowiązuje się – w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników - wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec spółki.

W przypadku tzw. konwersji wierzytelności na akcje może być wykorzystana cywilnoprawna konstrukcja potrącenia. Możliwość dokonania konwersji wierzytelności na akcje przybierającej postać potrącenia (kompensaty) - nie zaś wniesienia wkładu niepieniężnego, wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego.

Literalna wykładnia przywołanego przepisu może prowadzić do wniosku, że gdy Spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet akcji (a więc wierzytelność pieniężna o dokonanie wpłat na akcje), to może być ona potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec spółki, pod warunkiem, że jest taka możliwość oraz potrącenie następuje w drodze umowy zawartej między Spółką, a wspólnikiem. Powołany przepis wprowadza zatem zasadę, iż zakazane jest dokonywanie jednostronnych potrąceń przez wspólników w trybie art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zauważyć należy, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

W sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że akcje mają być objęte za wkład pieniężny (tylko wówczas Spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet akcji), a wspólnikowi przysługuje wobec Spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, Spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie, uznać należy, że akcje są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie.

W takiej sytuacji, wierzytelność wspólnika wobec Spółki nie jest przedmiotem aportu, lecz służy jedynie do realizacji wierzytelności Spółki wobec wspólnika o dokonanie należnych wpłat na poczet akcji - bez rozliczania wierzytelności jako wkładu.

Podwyższenie dokonane w opisany wyżej sposób ma charakter podwyższenia gotówkowego. Wynika to z faktu, iż potrącenie wywołuje takie same skutki jak dokonanie płatności pieniężnej. Zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącać swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej.

Wobec powyższych przepisów, objęcie przez Spółkę akcji w innej spółce akcyjnej w zamian za wkład pieniężny nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.