Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.36.2019.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-07
Teza: Opodatkowanie „zwrotu” działek powstałych z podziału uprzednio wywłaszczonej działki na rzecz jej poprzednich właścicieli. Podstawa opodatkowania.
Słowa kluczowe: działki; gmina; nieruchomości; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka; wywłaszczenie; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2019 r. (data wpływu 22 stycznia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 19 lutego 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności „zwrotu” działek powstałych z podziału uprzednio wywłaszczonej działki na rzecz jej poprzednich właścicieli oraz podstawy opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności „zwrotu” działek powstałych z podziału uprzednio wywłaszczonej działki na rzecz jej poprzednich właścicieli oraz podstawy opodatkowania.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina jest właścicielem nieruchomości, oznaczonej jako działki nr: 1410/8, 1410/9, 1410/10 poł. w obrębie … …, jedn. ewid. … zgodnie z treścią księgi wieczystej nr ….

Wymienione powyżej działki powstały w wyniku podziału nieruchomości oznaczonej jako działka nr 1410/1.

Decyzją nr … Burmistrza … z dnia … czerwca 1990 r. (znak: …) działka 1410/1 poł. w obr. …, jedn. ewid. … została wywłaszczona na rzecz Skarbu Państwa na cele skoncentrowanego budownictwa jednorodzinnego osiedla … w …. Wywłaszczona nieruchomość, tj. działka nr 1410/1, stanowiła w dniu wywłaszczenia współwłasność prywatną osób fizycznych.

W dniu … września 2013 r. osoby będące współwłaścicielami działki nr 1410/1 przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, wystąpiły z wnioskiem o zwrot nieruchomości będącej przedmiotem wywłaszczenia z uwagi na zbędność nieruchomości wywłaszczonej na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, w rozumieniu przepisu art. 137 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Decyzją Starosty … nr … z dnia … listopada 2018 r. orzeczono o „zwrocie” na rzecz osób wnioskujących, nieruchomości oznaczonej jako działki nr: 1410/8, 1410/9, 1410/10 powstałych z podziału działki nr 1410/1. Orzeczono ponadto o zwrocie przez osoby wnioskujące na rzecz Gminy zwaloryzowanego odszkodowania ustalonego z tytułu wywłaszczenia nieruchomości. Zwrot odszkodowania na rzecz Gminy będzie dokonywany w systemie ratalnym przez 10 lat od dnia wydania decyzji o zwrocie nieruchomości.

W chwili „zwrotu” wywłaszczonych działek, a więc w chwili wydania przez Starostę … decyzji o zwrocie, działki nr 1410/8, 1410/9 i 1410/10 były niezabudowane.

Powyższy stan potwierdza fakt, iż … listopada 2017 r. została przeprowadzona rozprawa administracyjna połączona z oględzinami działek nr 1410/8, 1410/9 i 1410/10, położonych w …, w trakcie której zaprotokołowano, że przedmiotowa nieruchomość jest „zadrzewiona” i „zakrzewiona”, a teren „sprawia wrażenie zaniedbanego i opuszczonego”.

Dla działek nr 1410/8,1410/9 i 1410/10 jest uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Miasta …, zatwierdzony Uchwałą Nr … Rady Miejskiej w … z dnia … grudnia 2013 roku (Dz. U. Woj. …. z dnia … stycznia 2014r. - poz. …), zgodnie z którym działki nr 1410/8, 1410/9, 1410/10 położone w miejscowości … znajdują się w terenie o następującym przeznaczeniu – tereny zabudowy mieszkaniowej i usług – symbol Planu: ….

Przedmiotowe działki objęte są ww. miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego w związku z powyższym nie są wydawane w stosunku do nich decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytanie.

Czy „zwrot” wywłaszczonej nieruchomości na rzecz jej poprzednich współwłaścicieli w trybie art. 136 i nast. ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi dostawę towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w związku z tym czy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy wysokość zwracanego odszkodowania należy traktować jako kwotę brutto (w tym VAT), czy też stanowi restytucję prawa własności i nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanym ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku, zwrot odszkodowania na rzecz Gminy dokonany przez poprzednich współwłaścicieli z tytułu wywłaszczenia nieruchomości stanowi jedynie przywrócenie pierwotnego stanu własności, obowiązującego przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu.

Wnioskodawca uważa, że czynność taka nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, a co za tym idzie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie mamy tutaj do czynienia z dostawą towaru, a jedynie z przywróceniem prawa własności do nieruchomości w zamian za zwrot zwaloryzowanego odszkodowania pieniężnego.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zwracaną kwotę odszkodowania należy traktować jako kwotę brutto (w tym VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r, poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, na mocy art. 8 ust. 1, rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Co do zasady dla uznania, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględny jest warunek wystąpienia „odpłatności”. Wynika to wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (np. dostawy towarów) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Odpłatny natomiast to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Biorąc pod uwagę powyższe, dostawę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że podmiot publiczny będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (dotyczy pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina wydając grunt za odpłatnością nie może zatem skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Podmioty publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

Stosownie do art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2018 r., poz. 2204, z późn. zm.), poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot nieruchomości lub jej części występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ. Warunkiem zwrotu nieruchomości jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

W myśl art. 137 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, nieruchomość uznaje się za zbędną na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, jeżeli:

1.  pomimo upływu 7 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, nie rozpoczęto prac związanych z realizacją tego celu albo
2.  pomimo upływu 10 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, cel ten nie został zrealizowany.

Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, cel wywłaszczenia został zrealizowany tylko na części wywłaszczonej nieruchomości, zwrotowi podlega pozostała część.

W myśl art. 139 ww. ustawy, nieruchomość wywłaszczona podlega zwrotowi w stanie, w jakim znajduje się w dniu jej zwrotu.

Zgodnie z art. 140 ust. 1 i ust. 2 wyżej cytowanej ustawy, w razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa lub właściwej jednostce samorządu terytorialnego, w zależności od tego, kto jest właścicielem nieruchomości w dniu zwrotu, ustalone w decyzji odszkodowanie, a także nieruchomość zamienną, jeżeli była przyznana w ramach odszkodowania. Odszkodowanie pieniężne podlega waloryzacji, z tym że jego wysokość po waloryzacji, z zastrzeżeniem art. 217 ust. 2, nie może być wyższa niż wartość rynkowa nieruchomości w dniu zwrotu, a jeżeli ze względu na rodzaj nieruchomości nie można określić jej wartości rynkowej, nie może być wyższa niż jej wartość odtworzeniowa.

W myśl art. 217 ust. 2 ww. ustawy, osoby, które zostały pozbawione własności nieruchomości w wyniku wywłaszczenia dokonanego przed dniem 5 grudnia 1990 r., w razie zwrotu tych nieruchomości, zwracają odszkodowanie zwaloryzowane, w wysokości nie większej niż 50% aktualnej wartości tych nieruchomości.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w zamian za zwrócone (oddane) nieruchomości (działki nr: 1410/8, 1410/9, 1410/10) Gmina otrzyma zwrot zwaloryzowanego odszkodowania.

Niewątpliwie czynność przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz poprzednich właścicieli ww. nieruchomości wywoła określone skutki prawne w postaci przeniesienia wszelkich praw do przedmiotowych nieruchomości (czyli jej własności). Tym samym, Gmina – w zamian za zwrot odszkodowania – dokona przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel ww. działek powstałych z wywłaszczonej wcześniej działki nr 1410/1.

Należy mieć na uwadze, że pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, określone w art. 7 ust. 1 ustawy, ma szerszy zakres, niż sprzedaż czy zamiana w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Bez znaczenia zatem w tej sytuacji pozostaje forma prawna zbycia towaru.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe dokonywanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze wyłącznie aspekty prawne, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego powyżej art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Dyrektywy 2006/112/WE Rady, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów – będącej jedną z trzech transakcji podlegających opodatkowaniu – różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci), czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Problemem do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest to, czy rzeczywiście mamy do czynienia ze zwrotem towaru, czy z odrębną dostawą.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (zarejestrowany, czynny podatnikiem podatku od towarów i usług) jest właścicielem nieruchomości, oznaczonej jako działki nr: 1410/8, 1410/9, 1410/10 poł. w obrębie … …, jedn. ewid. … zgodnie z treścią księgi wieczystej nr ….. Wymienione działki powstały w wyniku podziału nieruchomości oznaczonej jako działka nr 1410/1. Decyzją nr … Burmistrza … z dnia … czerwca 1990 r. (znak: …) działka 1410/1 poł. w obr. …, jedn. ewid. … została wywłaszczona na rzecz Skarbu Państwa na cele skoncentrowanego budownictwa jednorodzinnego osiedla … w …. Wywłaszczona nieruchomość, tj. działka nr 1410/1, stanowiła w dniu wywłaszczenia współwłasność prywatną osób fizycznych. W dniu … września 2013 r. osoby będące współwłaścicielami działki nr 1410/1 przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, wystąpiły z wnioskiem o zwrot nieruchomości będącej przedmiotem wywłaszczenia z uwagi na zbędność nieruchomości wywłaszczonej na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, w rozumieniu przepisu art. 137 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Decyzją Starosty … nr … z dnia … listopada 2018 r. orzeczono o zwrocie na rzecz osób wnioskujących, nieruchomości oznaczonej jako działki nr: 1410/8, 1410/9, 1410/10 powstałych z podziału działki nr 1410/1. Orzeczono ponadto o zwrocie przez osoby wnioskujące na rzecz Gminy zwaloryzowanego odszkodowania ustalonego z tytułu wywłaszczenia nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii sprowadzającej się do ustalenia, czy zwrot wywłaszczonej nieruchomości (tu: działek nr 1410/8, 1410/9 i 1410/10, powstałych z podziału wywłaszczonej wcześniej działki nr 1410/1) na rzecz jej poprzednich współwłaścicieli w trybie art. 136 i nast. ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi dostawę towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w związku z tym czy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że w istocie przepisy art. 136 ust. 3 i art. 137 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami przewidują możliwość „zwrotu” wywłaszczonej nieruchomości, jeśli stała się ona zbędna na cel, na który dokonano wywłaszczenia, jednakże – w ocenie tut. organu – na gruncie przepisów ustawy nie mamy do czynienia ze zwrotem towaru, lecz z odrębną dostawą towaru. Przesłanki do tej konkluzji są następujące.

Co do zasady konsekwencją zwrotu towaru na gruncie ustawy jest obniżenie podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 10 ustawy. Odwołując się natomiast do regulujących kwestię korekty podstawy opodatkowania przepisów ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a konkretnie do jej art. 90, stanowiącego że: „W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie”, stwierdzić należy, że obniżenie podstawy opodatkowania może mieć miejsce w przypadkach, gdy ze względu na zmianę stosunków umownych ma miejsce anulowanie, wypowiedzenie lub rozwiązanie transakcji.

Ponadto, zwrot towarów wiąże się ze zwrotem zapłaty za towar, a nie ze zwrotem części ceny lub kwoty wyższej niż zapłacona cena.

W świetle powyższego, w analizowanej sprawie nie dochodzi do anulowania, wypowiedzenia czy rozwiązania stosunku zobowiązaniowego (wywłaszczenia), jaki miał miejsce w chwili wywłaszczenia (1990 r.). Jednocześnie po tylu latach nie dojdzie do zwrotu ceny (kwoty otrzymanego przez ówczesnych beneficjentów odszkodowania – byłych właścicieli wywłaszczonej nieruchomości) w takiej samej wysokości, lecz będzie to inna wartość zwaloryzowana, obliczona na zasadach wynikających z obowiązującej obecnie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Podkreślenia wymaga również okoliczność, że przedmiotem zwrotu nie będzie pierwotnie wywłaszczona nieruchomość stanowiąca działkę oznaczoną nr 1410/1, lecz działki o numerach 1410/8, 1410/9 i 1410/10, powstałe w wyniku podziału działki nr 1410/1.

Zatem, dojdzie tutaj do nowej dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nie można bowiem uznać, że transakcja wywłaszczenia nieruchomości sprzed kilkunastu lat nie miała miejsca. Tak więc, nie jest możliwe zakwalifikowanie takich czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako „zwrotu towaru”.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie ma miejsce dostawa towarów (działek) w zamian za „zwrot” odszkodowania. W tym przypadku zwaloryzowane odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawy faktycznie odpłatne.

Wynagrodzenie to ma bowiem charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu zwrotu nieruchomości, dla oddającego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść. Zatem, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towaru (oddaniem nieruchomości) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać zwróconego odszkodowania.

Z tego względu mamy więc do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, zwracane na rzecz Gminy zwaloryzowane odszkodowanie będzie stanowiło wynagrodzenie w zamian za odpłatną dostawę towarów, która to czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy zauważyć, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest zatem wykorzystywanie towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia towaru. Obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Omawiane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy. Tym samym przepis art. 136 Dyrektywy wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, terenami budowlanymi są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Tym samym na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek naliczenia podatku z tytułu planowanych dostaw z zastosowaniem podstawowej stawki podatku. Zauważyć bowiem należy, że w sprawie nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ zwracane niezabudowane działki nie były – jak wynika z wniosku – wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, a ponadto w chwili wywłaszczenia wchodziły w skład nieruchomości (działka nr 1410/1) stanowiącej współwłasność prywatną osób fizycznych. Wobec tego brak jest kumulatywnych przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu. W sprawie nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9, albowiem ww. zwracane działki, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, stanowią teren zabudowy mieszkaniowej i usług. W rezultacie, planowana dostawa będzie podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku w wysokości 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy).

Wątpliwości Wnioskodawcy w aspekcie powyższej rozstrzyganej kwestii opodatkowania czynności „zwrotu” działek powstałych z podziału uprzednio wywłaszczonej działki na rzecz jej poprzednich współwłaścicieli budzi także kwestia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Odnosząc się zatem do kwestii podstawy opodatkowania w sytuacji „zwrotu” działek nr 1410/8, 1410/9 i 1410/10, powstałych z wywłaszczonej nieruchomości oznaczonej numerem 1410/1 na rzecz jej poprzednich współwłaścicieli stwierdzić należy, że będzie to kwota należna od nabywców z tytułu odpłatnej dostawy tych działek, tj. wynagrodzenie należne od nabywców z tytułu odpłatnej dostawy towarów w postaci wymienionego wcześniej zwaloryzowanego odszkodowania. Przy czym podstawa opodatkowania nie będzie obejmowała – zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – kwoty podatku. Ponadto wskazać należy, że skoro podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę (tu: zwaloryzowane odszkodowanie), to – jak słusznie przyjmuje Wnioskodawca – wysokość zwracanego odszkodowania należy taktować jako kwotę „brutto”.

Reasumując, „zwrot” przez Gminę opisanych we wniosku działek powstałych z wywłaszczonej uprzednio działki na rzecz jej poprzednich właścicieli dokonany w trybie art. 136 ustawy o gospodarce nieruchomościami będzie stanowił, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy i w związku z tym będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%. Natomiast podstawą opodatkowania będzie kwota należna od nabywców (współwłaścicieli wywłaszczonej uprzednio działki) „zwracanych” działek, z wyjątkiem kwoty podatku, zaś wysokość zwracanego odszkodowania należy taktować jako kwotę „brutto”.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy, pomimo potwierdzenia części poglądów w zakresie traktowania wysokości zwracanego odszkodowania jako kwoty „brutto”, oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.