Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-215/12-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-31
Teza: Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usługi wynajmu od swoich kontrahentów przedmiotowych samochodów, przeznaczonych wyłącznie do świadczenia usług najmu, z wyłącznym przeznaczeniem do wykorzystania na ten cel przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.
Słowa kluczowe: paliwo; samochód-samochód osobowy; wynajem; wynajem-wynajem samochodów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05.03.2012 r. (data wpływu 07.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących najmu samochodów oraz nabycia paliwa do ich napędu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.03.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących najmu samochodów oraz nabycia paliwa do ich napędu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na krótkoterminowym wynajmie samochodów osobowych (działalność rent a car). Wnioskodawca poza posiadaną flotą pojazdów własnych, rozważa możliwość pozyskiwania samochodów do działalności rent a car na podstawie umów leasingu, najmu lub dzierżawy. W ramach działalności rent a car samochody te byłyby oddawane do odpłatnego używania, na podstawie kolejnych (jednodniowych, kilkudniowych, do miesięcznych) umów najmu, zawieranych z różnymi podmiotami (klientami) z zastrzeżeniem, iż każdorazowo łączny okres przeznaczenia samochodu osobowego, wyłącznie na cel wynajmu krótkoterminowego przekraczałby 6 miesięcy. Wnioskodawca prowadzi jednocześnie rejestr zawieranych umów najmu, z określeniem dokładnych dat wynajmu każdego z samochodów, co umożliwia dokładną weryfikację okresu faktycznego wykorzystywania samochodu w ramach działalności polegającej na krótkoterminowym wynajmie samochodów osobowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego:

1.  Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. l i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. 2011 r. Nr 177 poz. 1054) (dalej: „ustawa o VAT”), w związku z art. 3 ust. l i ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. 2010 r. Nr 247 poz. 1652) (dalej: „ustawa nowelizująca”), w okresie do dnia 31 grudnia 2012 roku, będzie miał prawo do odliczenia całego podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”), naliczonego w ramach czynszu/opłat płatnych przez Wnioskodawcę z tytułu leasingu, najmu lub dzierżawy pojazdów, przeznaczonych przez Wnioskodawcę do świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu (działalności rent a car), z zastrzeżeniem wyłącznego przeznaczenia tych pojazdów na ten cel przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy?
2.  Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. l i ust. 2 ustawy o VAT, w związku z art. 3 ust. l i ust. 2 pkt 7 lit. b oraz art. 4 ustawy nowelizującej, w okresie do dnia 31 grudnia 2012 roku, będzie miał prawo odliczenia całego podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa do leasingowanych, najmowanych lub dzierżawionych przez Wnioskodawcę pojazdów przeznaczonych przez Wnioskodawcę do świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu (działalności rent a car), z zastrzeżeniem wyłącznego przeznaczenia tych pojazdów na ten cel przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W świetle przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r., na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT, podatnikom przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących leasing, najem lub dzierżawę samochodu osobowego, wykorzystywanego przez okres co najmniej 6 miesięcy wyłącznie do świadczenia usług krótkoterminowego najmu. Potwierdził to w szczególności Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyrokach z 13 marca 2009 r. o sygn. I FSK 35/08 oraz I FSK 36/08. Jak stwierdził NSA w powyższych orzeczeniach: „ art. 86 ust. 7 (poprzez odwołanie się do ustępu 3, z którego z kolei wyłączono przypadki określone w ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT) w ogóle nie dotyczy przypadków, gdy leasingowany samochód oddawany jest następnie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub na podstawie umowy o podobnym charakterze o ile samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.” Powyższą wykładnię art. 86 ust. 7 w zw. z art. 86 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT potwierdzały również interpretacje organów skarbowych, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13.11.2009 r. sygn. IPPP1/443-844/09-4/AW oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24.07.2008 r. sygn. IBPP1/443-724/08/KG.

Należy jednocześnie podkreślić, że na gruncie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. przyjęto, iż warunek przeznaczenia samochodu wyłącznie do wykorzystywania na cele wynajmu przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy nie wymaga wynajmowania samochodu przez ten okres jednemu najemcy w sposób nieprzerwany. Powyższy warunek odnosi się jedynie do okresu, w którym samochód jest przeznaczony wyłącznie na cele wynajmu, jednak jednorazowy wynajem może trwać krócej niż wspomniany okres. Istotnym dla spełnienia tego wymogu był zatem fakt przeznaczenia samochodu na wymienione w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b cele przez okres co najmniej 6 miesięcy. Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12.11.2009 r. sygn. IPPP3/443-789/09-4/SM oraz z 24.08.2009 r. sygn. IPPP1-443-635/09-4/MP, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 08.03.2010 r. sygn. IBPP1/443-1272/09/EA, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10.09.2009 r. sygn. ILPP1/443-870/09-2/AI.

Ustawą nowelizującą dodano natomiast m.in.:

*   przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o VAT, w którym określono zasady odliczania podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony,
*   przepis art. 88a ustawy o VAT, określający zasady odliczania podatku VAT związanego z nabyciem paliwa do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie dotyczące odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem samochodów oraz paliw, regulują odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy nowelizującej.

W art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej postanowiono, iż w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o VAT), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei ust. 2 artykułu 3 ustawy nowelizującej stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Bez potrzeby przeprowadzania szczegółowej analizy powyższych regulacji można zauważyć, iż treść oraz konstrukcja przepisów art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 7 lit. b i ust. 6 ustawy nowelizującej, co do zasady, pozostaje tożsama z treścią i konstrukcją art. 86 ust. 3, ust. 4 pkt 7 lit. b oraz ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Z uwagi na powyższe, konsekwencje wskazanych wcześniej przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych (wyroki NSA z 13 marca 2009 r. o sygn. I FSK 35/08 i I FSK 36/08) oraz stanowisk organów podatkowych, jak i zawarta w nich argumentacja znajdują w pełni zastosowanie i potwierdzają prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących leasing, najem lub dzierżawę samochodu osobowego, wykorzystywanego, przez okres co najmniej 6 miesięcy, wyłącznie w ramach działalności polegającej na krótkoterminowym najmie samochodów osobowych (działalności rent a car).

Bazując na ugruntowanej już wykładni przepisów obowiązujących do końca 2010 r. oraz przenosząc ją na obecnie obowiązujące przepisy ustawy nowelizującej, należy w szczególności wskazać, że:

Po pierwsze, z literalnego brzmienia art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej wynika, iż przepis ten ma zastosowanie do samochodów osobowych i innych pojazdów wymienionych w art. 3 ust. 1. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi z kolei, że jego zakres obejmuje samochody osobowe i inne pojazdy, z wyłączeniem jednak samochodów i sytuacji, które zostały wymienione w art. 3 ust. 2 tej ustawy.

Artykuł 3 ust. 2 ustawy nowelizującej określa zatem samochody i pojazdy, które nie zostały objęte zakresem ograniczenia w odliczaniu podatku VAT wynikającego z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. W szczególności, w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej wymienione zostały samochody, które są oddane w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Artykuł 3 ust. 2 pkt 7 lit. b stanowi wprost, że „przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków”, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddawanie samochodów w odpłatne używanie przez okres co najmniej sześciu miesięcy. Zakres art. 3 ust. 1 jest zatem zawężony. Wyłączone zostały z niego określone samochody i pojazdy oraz określone sytuacje wskazane w art. 3 ust. 2.

W rezultacie, ograniczenie prawa do odliczenia VAT wynikające z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, poprzez odwołanie się do art. 3 ust. 1, z którego z kolei wyłączono przypadki określone w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b tej ustawy, nie dotyczy w ogóle samochodów leasingowanych, najmowanych lub dzierżawionych przez podatnika, które zostaną przez niego przekazane klientom w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub na podstawie umowy o podobnym charakterze, o ile samochody te są wykorzystywane wyłącznie na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Należy podkreślić, iż art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej znajduje zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza bowiem oddawać samochody osobowe w odpłatne używanie na podstawie krótkoterminowych umów najmu, a każdy samochód będzie wyłącznie wykorzystywany w tym celu przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zgodnie z przedstawioną powyżej literalną wykładnią przepisów ustawy nowelizującej nie ulega zatem wątpliwości, że Wnioskodawca ma prawo, na podstawie art. 86 ust. l i ust. 2 ustawy o VAT, do odliczenia całkowitych kwot podatku VAT wynikających z faktur z tytułu najmu, dzierżawy lub leasingu samochodów wykorzystywanych następnie, nie krócej niż przez sześć miesięcy, w działalności polegającej na krótkoterminowym wynajmie tych samochodów. Samochody wykorzystywane przez Wnioskodawcę na podstawie umów najmu, dzierżawy lub leasingu nie zostały bowiem objęte ograniczeniem w zakresie odliczenia VAT, wskazanym w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Należy także podkreślić, iż to właśnie wykładnia literalna ma decydujące znaczenie przy interpretacji przepisów prawa, w tym w szczególności prawa podatkowego. Stanowisko takie zaprezentował Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 kwietnia 2004 r. (sygn. V KK 337/03). Podobnie, w uchwale NSA z 20 marca 2000 r. (sygn. FPS 14/99) sąd wskazał, że wykładnia językowa „nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym”. Nie sposób także pominąć faktu, że obowiązek stosowania wykładni językowej w zakresie prawa podatkowego wynika wprost z regulacji Konstytucji RP. Przepis art. 217 Konstytucji RP stawia bowiem wymóg, by nakładanie podatków oraz innych danin publicznych, a także określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następowało w drodze ustawy.

Po drugie, należy także zwrócić uwagę, że również kierując się wykładnią celowościową przepisów ustawy nowelizującej należałoby uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT przewidziane w art. 3 ust. 1 i ust. 6 ustawy nowelizującej dotyczą bowiem samochodów, które mogą być wykorzystywane również w celach prywatnych. Celem ustawodawcy było wyeliminowanie nadużyć w odliczaniu podatku VAT w sytuacjach kiedy dany samochód lub pojazd byłby wykorzystywany jednocześnie w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych (nie związanych z działalnością gospodarczą).

Pominięcie przy wykładni art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej odwołania się przez ustawodawcę do ustępu 1, którego zakres znaczeniowy został określony dodatkowo przez art. 3 ust. 2, spowodowałoby konieczność zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do opisanych przez Wnioskodawcę samochodów pomimo faktu, iż samochody te będą wykorzystywane, co najmniej przez okres sześciu miesięcy, wyłącznie w ramach opodatkowanej VAT działalności gospodarczej.

Taka wykładnia byłaby zupełnie sprzeczna z interpretacją celowościową tych norm prawnych i całkowicie zniekształcałaby ich sens. W konsekwencji, taka wykładnia nie może być zaakceptowana. Zatem, również w świetle wykładni celowościowej przepisów ustawy nowelizującej Wnioskodawca jest uprawniony, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, do odliczania pełnych kwot podatku VAT wynikających z czynszu/opłat z tytułu leasingu, najmu lub dzierżawy pojazdów, przeznaczonych następnie przez co najmniej sześć miesięcy do świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu.

Po trzecie, pozbawienie Wnioskodawcy prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w opisanej sytuacji naruszałoby jedną z podstawowych zasad systemu podatku VAT, to jest zasadę neutralności tego podatku. Zasada neutralności VAT oznacza, iż podatnik nie ponosi faktycznego ciężaru ekonomicznego podatku zapłaconego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. Ciężar podatku VAT nie powinien bowiem obciążać uczestników obrotu towarami i usługami, którzy nie są ostatecznymi odbiorcami tych towarów i usług. Ciężar ekonomiczny podatku VAT powinien być ponoszony przez ostatecznych nabywców, czyli konsumentów. Zasadnicze znaczenie zasady neutralności dla funkcjonowania systemu VAT zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości UE. Trybunał Sprawiedliwości UE podkreślił naczelne znaczenie tej zasady, między innymi, w orzeczeniach w sprawach C-37/95 Ghent Coal Terminal NV oraz C-268/83 D.A. Rompelman.

Praktyczną realizacją zasady neutralności VAT jest przyznanie podatnikom prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych następnie w opodatkowanej VAT działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, wykładnia przepisów ustawy nowelizującej w sposób prowadzący do zawężenia prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Spółka będzie najmować, dzierżawić bądź leasingować samochody wykorzystywane następnie do prowadzenia opodatkowanej VAT działalności gospodarczej polegającej na ich wynajmie krótkoterminowym. Samochody te będą wykorzystywane wyłącznie w tym celu przez co najmniej sześć miesięcy. Spełniona będzie zatem przesłanka wynikająca z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej. W rezultacie Spółka będzie uprawniona do odliczenia pełnych kwot podatku VAT zapłaconych w związku z nabyciem przez nią usług leasingu tych samochodów.

Po czwarte, brak jest jakiegokolwiek prawnego jak i ekonomicznego (fiskalnego) uzasadnienia, które przemawiałoby za różnicowaniem sytuacji prawnej podatników prowadzących identyczną działalność (wynajmu krótkoterminowego), z których jeden pozyskiwałby samochody do tej aktywności nabywając je na własność, podczas gdy drugi z podmiotów przeznaczałby do tej działalności samochody leasingowane, najmowane lub dzierżawione (pod warunkiem oczywiście spełnienia wszelkich innych wymogów, niezbędnych dla uzyskania prawa do pełnego odliczenia).

Co więcej, taka wykładnia przepisów ustawy nowelizującej prowadziłaby do naruszenia zasady równego traktowania podmiotów gospodarczych. Nakaz równości podatników wobec prawa oraz równego traktowania przez władze publiczne znajduje swoje źródło w Konstytucji RP. W art. 32 ust. 2 Konstytucja RP stanowi, iż „nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.”

W związku z powyższym, nie można zaakceptować wykładni, zgodnie z którą dwa podmioty gospodarcze, które wykonują lub zamierzają wykonywać identyczną działalność gospodarczą w zakresie krótkoterminowego wynajmu samochodów podlegają innym zasadom w zakresie odliczania podatku VAT wyłącznie dlatego, że pozyskują samochody wykorzystywane w tej działalności na podstawie innego rodzaju umów.

Po piąte, dodatkowo oprócz powyższej argumentacji można również wskazać, iż brak zastosowania ograniczenia w odliczaniu VAT, o którym mowa w art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, można uzasadnić tym, iż zgodnie z jego literalnym brzmieniem przepis ten (ograniczenie) dotyczy samochodów „użytkowanych” przez podatnika na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze.

Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN pod pojęciem „użytkować” należy rozumieć m.in.:

*   „korzystać z czegoś, np. budynku, lokalu”,
*   „korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek”,
*   „używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia”.

W świetle powyżej przytoczonej definicji słowa „użytkować”, Wnioskodawca, oddając samochód do używania innym podmiotom, na podstawie umów wymienionych w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, nie jest użytkownikiem takiego pojazdu w rozumieniu art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej.

Na powyższą przesłankę zastosowania (wyłączenia stosowania) ograniczenia w odliczaniu pełnego podatku VAT od samochodów leasingowanych, najmowanych lub dzierżawionych, a przeznaczonych do działalności polegającej na wynajmie zwrócił uwagę przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 12.11.2009 r., sygn. IPPP3/443-789/09-4/SM.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w okresie do dnia 31 grudnia 2012 r., Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia całego podatku VAT naliczonego w ramach czynszu/opłat płatnych przez Wnioskodawcę z tytułu leasingu, najmu lub dzierżawy pojazdów, przeznaczonych do świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu (działalności rent a car), z zastrzeżeniem wyłącznego przeznaczenia tych pojazdów na ten cel przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Ad.2

Zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej „w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1”.

Zgodnie z argumentacją wskazaną w punkcie 1 powyżej, z zakresu art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej wyłączone zostały samochody opisane w art. 3 ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 tego artykułu nie dotyczy zatem przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Biorąc pod uwagę zestawienie powołanego wyżej przepisu art. 4 ustawy nowelizującej z przepisem art. 3 ust. 1 w związku art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) tej ustawy, stwierdzić należy, że ograniczenie dotyczące obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie znajduje zastosowania w odniesieniu do nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do samochodów osobowych w przypadku, kiedy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tychże samochodów (do których nabywane jest takie paliwo) na podstawie umowy najmu i samochody te są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie na te cele przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w informacji opublikowanej przez Ministerstwo Finansów na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl - informacja opisana jako „Najważniejsze zmiany w VAT od dnia 1 stycznia 2011 r. (paliwa)”). W informacji tej Ministerstwo Finansów wskazało, że od dnia 1 stycznia 2011 r. ograniczenie w zakresie odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu dotyczy samochodów osobowych oraz niektórych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (także tzw. samochodów z kratką), w tym użytkowanych na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, z wyjątkiem pojazdów samochodowych objętych od dnia 1 stycznia 2011 r. pełnym odliczeniem podatku (tzn. z wyjątkiem pojazdów samochodowych, do których zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej nie stosuje się ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT).

Zatem, zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami, ograniczenie w zakresie odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu nie dotyczy pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Ponadto, stanowisko takie znajduje potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30.08.2010 r., sygn. IPPP3/443-573/10-3/IB. W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził: „Zatem ponieważ, we wskazanych powyżej okolicznościach przedmiotowy samochód będzie spełniał przesłanki art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b), tym samym nie będą go obejmować regulacje zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 3, odnoszące się do pojazdów, o których mowa w art. 86 ust. 3. W związku z powyższym, Wnioskodawcy w przedmiotowej sytuacji będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od paliwa zakupywanego do napędu przedmiotowego samochodu osobowego.” Należy przy tym ponownie zaznaczyć, że powołane przez organ przepisy - art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT mają treść analogiczną do przepisów art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) i art. 4 ustawy nowelizującej.

Na gruncie przepisów ustawy nowelizującej potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy może stanowić interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2.11.2011 r., sygn. IBPP2/443-1181/11/ICz, w której organ podatkowy stwierdził: „Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do napędu samochodu osobowego przeznaczonego wyłącznie na najem (wypełniającego dyspozycje art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej).”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w okresie do dnia 31 grudnia 2012 r., Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa do leasingowanych, najmowanych lub dzierżawionych przez Wnioskodawcę pojazdów, przeznaczonych przez Wnioskodawcę do świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu (działalności rent a car), z zastrzeżeniem wyłącznego przeznaczenia tych pojazdów na ten cel przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział pewne wyjątki.

Wskazać należy, iż do dnia 31 grudnia 2010 r., zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy.

Na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej ustawą nowelizującą, z dniem 1 stycznia 2011 r., ww. przepisy art. 86 ust. 3-7a zostały uchylone. Natomiast dodano m.in. przepis art. 86a ust. 1-10, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, regulują przepisy art. 3 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei ust. 2 tego przepisu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na krótkoterminowym wynajmie samochodów osobowych (działalność rent a car). Wnioskodawca poza posiadaną flotą pojazdów własnych, rozważa możliwość pozyskiwania samochodów do działalności rent a car na podstawie umów leasingu, najmu lub dzierżawy. W ramach działalności rent a car samochody te byłyby oddawane do odpłatnego używania, na podstawie kolejnych (jednodniowych, kilkudniowych, do miesięcznych) umów najmu, zawieranych z różnymi podmiotami (klientami) z zastrzeżeniem, iż każdorazowo łączny okres przeznaczenia samochodu osobowego, wyłącznie na cel wynajmu krótkoterminowego przekraczałby 6 miesięcy. Wnioskodawca prowadzi jednocześnie rejestr zawieranych umów najmu, z określeniem dokładnych dat wynajmu każdego z samochodów, co umożliwia dokładną weryfikację okresu faktycznego wykorzystywania samochodu w ramach działalności polegającej na krótkoterminowym wynajmie samochodów osobowych.

Analiza przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej jednoznacznie wskazuje, że ograniczenie wynikające z art. 3 ust. 1 ww. ustawy odnoszące się do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych nie dotyczy sytuacji, gdy przedmiotem działalności podatnika jest przeznaczenie pojazdów na wynajem na okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Należy przy tym wskazać, iż okres na jaki wynajmowany jest dany samochód klientowi na podstawie pojedynczej umowy jest nieistotny, natomiast istotne jest to, aby samochody były przeznaczane do wykorzystania wyłącznie na cele wynajmu przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, iż zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit b ustawy nowelizującej. Oznacza to, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usługi wynajmu od swoich kontrahentów przedmiotowych samochodów, przeznaczonych wyłącznie do świadczenia usług najmu, z wyłącznym przeznaczeniem do wykorzystania na ten cel przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 należało zatem uznać za prawidłowe.

Ponadto zgodnie z treścią przepisu art. 4 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zatem mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. ograniczenie w zakresie odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu dotyczy:

*   samochodów osobowych oraz
*   niektórych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, z wyjątkiem pojazdów samochodowych objętych od dnia 1 stycznia 2011 r. pełnym odliczeniem podatku (tzn. z wyjątkiem pojazdów samochodowych, do których zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej nie stosuje się ograniczenia w odliczeniu podatku).

Zauważyć w tym miejscu należy, iż przepis art. 4 ustawy nowelizującej, stanowi o braku możliwości odliczenia podatku od paliwa wykorzystywanego do samochodów i pojazdów wymienionych w art. 3 ust. 1 ww. ustawy. Zatem zakaz odliczenia podatku od paliwa, o którym mowa w art. 4 ustawy nowelizującej, nie odnosi się do paliwa wykorzystywanego do pojazdów, których przepisy art. 3 ust. 1 ww. ustawy nie dotyczą.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawcy w odniesieniu do aut osobowych, oddawanych w najem i wyłącznie do tego celu przeznaczonych przez okres co najmniej 6 miesięcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw wykorzystywanych do napędu przedmiotowych pojazdów, do dnia 31 grudnia 2012 roku. W opisanym we wniosku przypadku nie ma bowiem zastosowania art. 4 ustawy nowelizującej.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 również należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.