Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.417.2022.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-09
Teza: Obowiązki płatnika w związku z zapewnieniem noclegu pracownikom.
Słowa kluczowe: nocleg; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Stosunek pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem noclegu pracownikom. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na hurtowej sprzedaży gier i zabawek. Odbiorcami tego towaru są duże sieci handlowe oraz mniejsze sklepy w całej Polsce.

Wnioskodawca utrzymuje kontakty z wieloma odbiorcami rozsianymi na terenie kraju. Również na terenie całego kraju Wnioskodawca prowadzi akwizycję kolejnych zamówień i pozyskuje nowych klientów.

Utrzymywaniem tych kontaktów oraz akwizycją zajmują się przedstawiciele handlowi Wnioskodawcy, zatrudnieni przez Wnioskodawcę na podstawie umów o pracę. Z uwagi na to, że praca tych osób wymaga spotykania się z klientami Wnioskodawcy, podróżują oni często do różnych, nierzadko odległych od swego miejsca zamieszkania, miejscowości w Polsce.

Z uwagi na tę okoliczność, w umowach łączących Wnioskodawcę z Jego przedstawicielami handlowymi zawarte jest postanowienie, iż miejscem wykonywania przez nich pracy jest terytorium całego kraju (Polski).

Siedziba, zarząd i cała administracja Wnioskodawcy znajduje się w X. Poza X Wnioskodawca nie ma żadnego innego biura, oddziału ani zakładu. Z kolei przedstawiciele handlowi zatrudnieni przez Wnioskodawcę nie zamieszkują w X, lecz w kilku miejscowościach położonych w odległych od X częściach Polski.

Przedstawiciele handlowi Wnioskodawcy kilka razy w roku przyjeżdżają do Jego siedziby, aby dostarczyć (lub odebrać) dokumenty, przeprowadzić rozmowy przełożonymi i innymi współpracownikami, ustalić wspólnie cele marketingowe i strategię sprzedaży, analizować i oceniać wykonanie założonych celów. Ich przyjazd do X przeważnie wiąże się z koniecznością noclegu w tym mieście. W takich przypadkach przedstawiciele handlowi Wnioskodawcy śpią w hotelach lub podobnych miejscach świadczących usługi noclegowe. Za noclegi te płacą oni albo z otrzymanej zaliczki (Wnioskodawca akceptuje taki wydatek na podstawie dostarczonej mu faktury za nocleg, wystawionej przez hotel na Wnioskodawcę), albo wykładają najpierw potrzebną sumę za Wnioskodawcę z własnych pieniędzy a Wnioskodawca zwraca im następnie ten wydatek (na podstawie dostarczonej Mu faktury wystawionej przez hotel na Wnioskodawcę).

Zdarza się również, że podróżując po Polsce w celu odwiedzenia klientów Wnioskodawcy, przedstawiciele handlowi nie wracają tego samego dnia do swojego miejsca zamieszkania, lecz z uwagi na pokonywane przez siebie znaczne odległości nie mogą wrócić na noc do swych domów muszą spędzić ją w hotelu lub innym obiekcie noclegowym. Zdarza się, że pracownik nocuje poza domem dlatego, że następnego dnia ma w planie odwiedzić kolejnego klienta, i choć mógłby wrócić na noc do swego miejsca zamieszkania, to w efekcie pokonać musiałby wielokrotnie dłuższą trasę, spędzając w służbowym samochodzie o wiele więcej czasu, co byłoby nieefektywne ale też niebezpieczne, ze względu na zmęczenie, pogorszenie koncentracji i ryzyka z nimi związane.

### W takich przypadkach, identycznie jak w przypadku ich przyjazdów do X, Wnioskodawca pokrywa koszty takich noclegów, na podstawie faktur wystawionych przez hotel.

### Kwoty wydatkowane przez Wnioskodawcę na takie nocleg i swych przedstawicieli handlowych nie są traktowane przez Niego w jakiejkolwiek części jako przychód tychże pracowników ze stosunku pracy. Wnioskodawca nie nalicza od tych kwot (czyli od wartości zapewnionych swym pracownikom świadczeń w postaci noclegów w obiektach hotelarskich) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ani nie odprowadza do urzędu skarbowego takich zaliczek.

### Pytanie

### Czy ponoszenie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów Jego pracowników – przedstawicieli handlowych, świadczących swą pracę na obszarze całego kraju i w ramach zwykłych obowiązków pracowniczych przemieszczających się między swym miejscem zamieszkania a siedzibą Wnioskodawcy oraz placówkami jego klientów, którzy to pracownicy w związku z takim modelem pracy nocują poza miejscem swego zamieszkania w obiektach świadczących usługi noclegowe, należy uznawać za świadczenie pracodawcy, powodujące powstanie po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) a po stronie pracodawcy obowiązek obliczenia i odprowadzenia za tych pracowników stosownych zaliczek na podatek dochodowy?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, Trybunał Konstytucyjny, oceniając zgodność art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z Konstytucją stwierdził, że za przychód pracownika ze stosunku pracy mogą być uznane świadczenia, które:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika,

2) zostały spełnione w interesie pracownika a nie w interesie pracodawcy oraz

3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Kwestię tę rozwinął następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12, wyrażając pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę następuje za zgodą pracownika, to jednak świadczenie to nie jest spełniane „w interesie pracownika” lecz „w interesie pracodawcy”, obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

NSA odnosił się do tego tematu również w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, potwierdzając, że zapewnienie możliwości noclegu wypoczynku odpowiada obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

O ile niewątpliwym jest, w Państwa ocenie, że zwrot kosztów takich noclegów przez pracodawcę (jeżeli zostały one wyłożone wcześniej przez pracownika) lub ich zapłata przez pracodawcę bezpośrednio operatorowi obiektu noclegowego odbywa się w porozumieniu m.in. z pracownikiem, korzystającym z takiego noclegu, a przy tym taka usługa noclegowa ma wymierną wartość (wyrażoną kwotą należności widniejącą następnie na fakturze wystawianej pracodawcy przez takiego operatora) i da się ją przyporządkować konkretnemu pracownikowi, to jednak należy zdecydowanie opowiedzieć się za tym, że takie świadczenie, w postaci noclegu, spełniane jest nie w interesie tego pracownika, lecz w interesie jego pracodawcy.

Trzeba mieć przy tym na względzie to, że przedstawiciele handlowi nie mają jednego stałego miejsca wykonywania pracy, ograniczonego do typowego „zakładu pracy” (klasycznego biura, magazynu, fabryki itp.). Charakterystyczna cechą ich zatrudnienia jest to, że przemieszczają się oni po całym kraju, świadcząc swą pracę w najróżniejszych miejscach, z których żadnemu nie można przypisać cechy stałości, o której mowa w art. 77(5) Kodeksu pracy.

Wykonywanie pracy w różnych miejscowościach nie jest podróżą służbową, jak orzekł Sąd Najwyższy w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 19 listopada 2008 r. (II PZP 11/08), gdyż dla pracowników mobilnych bycie w podróży nie stanowi zjawiska wyjątkowego, incydentalnego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w swej indywidualnej interpretacji z 21 sierpnia 2020 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.406.2020.2.JM przyznał, powołując się na orzecznictwo sądowe, że przedstawiciele handlowi są właśnie takimi pracownikami mobilnymi, stąd też ponoszone przez ich pracodawcę koszty ich noclegów, z uwagi na specyfikę tej pracy, mają charakter służbowy a nie prywatny, ponoszone są w interesie pracodawcy a nie pracownika, a zatem nie stanowią po stronie pracownika żadnego przysporzenia majątkowego, które winno być po jego stronie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca w pełni zgadza się z tym powyższym wywodem i w świetle przedstawionego przez siebie stanu faktycznego uważa, że pokrywanie przez Niego kosztów noclegów swych przedstawicieli handlowych w obiektach hotelarskich nie oznacza, że wartość tych noclegów staje się dla tych pracowników przychodem ze stosunku pracy.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie jest On też zobowiązany do naliczania i odprowadzania do urzędu skarbowego z tego tytułu za takich pracowników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 przywołanej ustawy:

Źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Według art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Na podmiotach dokonujących świadczeń z powyższego tytułu ciążą natomiast obowiązki płatnika wynikające z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą polegającą na hurtowej sprzedaży gier i zabawek. Odbiorcami tego towaru są duże sieci handlowe oraz mniejsze sklepy w całej Polsce. Utrzymywaniem kontaktów z klientami oraz akwizycją zajmują się przedstawiciele handlowi Wnioskodawcy, zatrudnieni przez Państwa na podstawie umów o pracę. Z uwagi na to, że praca tych osób wymaga spotykania się z Państwa klientami, podróżują oni często do różnych, nierzadko odległych od swego miejsca zamieszkania, miejscowości w Polsce. Z uwagi na tę okoliczność, w umowach łączących Państwa z przedstawicielami handlowymi zawarte jest postanowienie, iż miejscem wykonywania przez nich pracy jest terytorium całego kraju (Polski). Przedstawiciele handlowi kilka razy w roku przyjeżdżają do Państwa siedziby, aby dostarczyć (lub odebrać) dokumenty, przeprowadzić rozmowy przełożonymi i innymi współpracownikami, ustalić wspólnie cele marketingowe i strategię sprzedaży, analizować i oceniać wykonanie założonych celów. Ich przyjazd przeważnie wiąże się z koniecznością noclegu. W takich przypadkach przedstawiciele handlowi śpią w hotelach lub podobnych miejscach świadczących usługi noclegowe. Za noclegi te płacą oni albo z otrzymanej zaliczki albo wykładają najpierw potrzebną sumę z własnych pieniędzy a Państwo zwracacie im następnie ten wydatek. Zdarza się również, że podróżując po Polsce w celu odwiedzenia klientów, przedstawiciele handlowi nie wracają tego samego dnia do swojego miejsca zamieszkania, lecz z uwagi na pokonywane przez siebie znaczne odległości nie mogą wrócić na noc do swych domów muszą spędzić ją w hotelu lub innym obiekcie noclegowym. Zdarza się, że pracownik nocuje poza domem dlatego, że następnego dnia ma w planie odwiedzić kolejnego klienta, i choć mógłby wrócić na noc do swego miejsca zamieszkania, to w efekcie pokonać musiałby wielokrotnie dłuższą trasę, spędzając w służbowym samochodzie o wiele więcej czasu, co byłoby nieefektywne ale też niebezpieczne, ze względu na zmęczenie, pogorszenie koncentracji i ryzyka z nimi związane. W takich przypadkach także pokrywacie Państwo koszty takich noclegów, na podstawie faktur wystawionych przez hotel.

Z uwagi na fakt, że w sprawie mamy do czynienia z sfinansowaniem wydatków bezpośrednio przez Państwo sprawa wymaga analizy z perspektywy potencjalnego przysporzenia majątkowego przedstawicieli handlowych w związku z otrzymywanymi świadczeniami i ewentualnej ich klasyfikacji jako nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub z inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

\- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

\- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

\- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie − z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej − jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym – jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny – ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców, nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

W konsekwencji należy przyjąć, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy, a nie prywatny.

Podkreślić należy, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem, gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem, gdy zostało spełnione w pełni dobrowolnie, tj. na zasadzie własnej woli – a nie w wykonaniu obowiązku. Przychód pracownika obejmuje nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniesie mu korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana mu indywidualnie.

W przedmiotowej sprawie, Państwa pracownicy – przedstawiciele handlowi nie otrzymują żadnej korzyści majątkowej Państwa kosztem. Wydatki ponoszone przez Państwo na zapewnienie im noclegu ponoszone są wyłącznie w interesie Państwa jako pracodawcy, a nie pracownika. Zatem wydatków tych nie można uznać za nieodpłatne świadczenia wobec pracowników.

Ze względu na powyższe okoliczności oraz przedstawione we wniosku zdarzenie, w przypadku ponoszonych przez Państwo wydatków nie dochodzi do przysporzenia po stronie pracowników – przedstawicieli handlowych, w związku z korzystaniem przez nich opłaconych przez Państwo noclegów.

W takim przypadku ponoszenie przez Państwa kosztów noclegów swoich pracowników – przedstawicieli handlowych, świadczących swą pracę na obszarze całego kraju i w ramach zwykłych obowiązków pracowniczych przemieszczających się między swym miejscem zamieszkania a Państwa siedzibą oraz placówkami Państwa klientów, którzy to pracownicy w związku z takim modelem pracy nocują poza miejscem swego zamieszkania w obiektach świadczących usługi noclegowe, nie należy uznawać za świadczenie pracodawcy, powodujące powstanie po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) a po Państwa stronie nie powstaje obowiązek obliczenia i odprowadzenia za tych pracowników stosownych zaliczek na podatek dochodowy.

Odnosząc się do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnej wyjaśniamy, że wskazane rozstrzygnięcia zapadły w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).