Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-413/13-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-14
Teza: Skutki w postaci różnic kursowych oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawieranych transakcji forward o charakterze rzeczywistym
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; kurs; różnica-różnice kursowe; strata; transakcja; wynik; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.05.2013 r. (data wpływu 31.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w skutków w tym podatku z tytułu zawieranych transakcji forward o charakterze rzeczywistym:

*   w części dotyczącej różnic kursowych (pyt. nr 1):
    *   w odniesieniu do możliwości rozpoznania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych z tytułu wypływu waluty – **jest prawidłowe;**
    *   w odniesieniu do sposobu ustalania różnic kursowych z tytułu otrzymywanych zaliczek - **jest nieprawidłowe;**
    *   w zakresie, w jakim Spółka uważa, że tzw. „różnica na forwardzie”, tj. pomiędzy wartością waluty obcej wg kursu z kontraktu a wartością tej waluty wg kursu bankowego z dnia realizacji kontraktu:
        *   nie stanowi podatkowych różnic kursowych – **jest prawidłowe;**
        *   stanowi odpowiednio przychód lub koszt uzyskania przychodu na ogólnych zasadach – **jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu negatywnego wyniku na transakcjach forward (pyt. nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.05.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w skutków w postaci różnic kursowych oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawieranych transakcji forward o charakterze rzeczywistym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budownictwa mieszkaniowego i biurowego. Co do zasady wznoszone budynki nie stanowią dla Spółki środków trwałych, lecz produkt podlegający zbyciu po jego wytworzeniu.

Obecnie Spółka jest zaangażowana w realizację projektu polegającego na budowie centrum przeznaczonego na siedzibę jednej z renomowanych firm telekomunikacyjnych.

Spółka jest stroną przedwstępnej umowy sprzedaży gruntu oraz posadowionych na nim budynków biurowych i infrastruktury (dalej: „Umowa Przedwstępna”) zawartej z zagranicznym inwestorem (dalej: „Inwestor”).

Na mocy Umowy Przedwstępnej, w fazie deweloperskiej kontraktu Inwestor wpłaca zaliczki na poczet ceny nabycia ww. nieruchomości.

Płatności dokonywane są w EUR na rachunek walutowy Spółki.

Przeniesienie własności nieruchomości w wykonaniu umowy przyrzeczonej planowane jest w 2013 r.

Ponieważ przedmiotem umowy jest sprzedaż nieruchomości, Spółka nie rozpoznaje przychodu w momencie otrzymania zaliczek, lecz odroczyła jego rozpoznanie do czasu zawarcia umowy w formie aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości.

Jednocześnie, Spółka ponosi wydatki z tytułu rozliczeń z kontrahentami (np. generalnym wykonawcą, architektem, konsultantami technicznymi) uczestniczącymi w budowie projektu. Z kontrahentami Spółka rozlicza się wyłącznie w PLN. Środki otrzymane przez Spółkę z tytułu zaliczki powinny w założeniu być co najmniej wystarczające do pokrycia wynagrodzenia należnego kontrahentom.

Spółka zidentyfikowała ryzyko, że na skutek zmiany kursu waluty, na dzień wypłaty wynagrodzenia kontrahentom otrzymana przez Spółkę w drodze zaliczki kwota nie pokryje w pełni wartości wynagrodzenia zobowiązań Spółki, a Spółka będzie zobowiązana np. do uzyskania finansowania zewnętrznego.

Mając na uwadze powyższe, w 2011 r. Spółka zawarła ze swoim francuskim udziałowcem, spółką BI (dalej: „Wspólnik”), umowę o doradztwo i zarządzanie ryzykiem walutowym (dalej: „Umowa o Zarządzanie”).

Na mocy Umowy o Zarządzanie, celem zabezpieczenia Spółki przed ryzykiem walutowym przy spłacie zobowiązań handlowych, Wspólnik pośredniczy w zawarciu przez Spółkę z francuskim bankiem SG rzeczywistych kontraktów forward na sprzedaż waluty EUR i kupno waluty PLN.

Przedmiotem transakcji jest nabycie przez Spółkę waluty PLN w zamian za kwotę EUR otrzymaną tytułem zaliczki zapłaconej przez Inwestora. Inwestor wpłaca zaliczkę na rachunek walutowy Spółki prowadzony w Polsce. Zaliczka przelewana jest następnie na konto prowadzone wspólnie dla Spółki i Wspólnika przez francuski bank SG.

Transakcja wymiany EUR na PLN oraz przelew PLN na rachunek Spółki odbywa się niezwłocznie po otrzymaniu przez bank przekazanej kwoty (tzn. tego samego lub kolejnego dnia roboczego).

Kurs dla poszczególnych transakcji forward („kurs terminowy”) jest kalkulowany jako stały (ustalony w umowie) kurs spot skorygowany o punkty swap.

Następnie Spółka reguluje własne zobowiązania w stosunku do kontrahentów wykorzystując w tym celu zakupioną w ramach kontraktów forward walutę PLN.

W związku z tym, że płatność zaliczek następuje (i następowała) parokrotnie w trakcie trwania kontraktu, dochodziło i dochodzi do sprzedaży waluty do SG nie raz, ale wielokrotnie.

W zdecydowanej większości sytuacji (o ile wręcz nie we wszystkich), ze względu na niemożliwe do przewidzenia przez Spółkę fluktuacje kursów walut, sprzedaż waluty po kursie terminowym skutkuje otrzymaniem przez Spółkę mniejszej kwoty PLN niż Spółka otrzymałaby w przypadku, gdyby zbycie następowało według kursu średniego NBP bądź kursu sprzedaży banku, z którego korzysta Spółka z dnia realizacji kontraktu („kurs rozliczeniowy”).

Spółka rozpoznaje różnice kursowe w oparciu o przepisy podatkowe, tj. art. 15a ustawy o CIT.

Dla celów podatkowych Spółka rozpoznaje różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, kalkulowane jako różnica pomiędzy kwotą zaliczki wpłaconej w EUR przez Inwestora, przeliczonej na PLN po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego jej wpływ na rachunek walutowy a jej kwotą na dzień sprzedaży EUR po kursie terminowym.

Ponadto, w wyniku podatkowym Spółki uwzględnia się dodatnie różnice kursowe wynikające z przeliczenia kwoty zaliczki przeliczonej na PLN po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury zaliczkowej a jej kwoty na dzień sprzedaży EUR po kursie terminowym uwzględnianym w wyniku księgowym.

Działanie Spółki jest w tym wypadku podyktowane uniknięciem ryzyka zaniżenia przychodu dla celów podatkowych.

Ujemne różnice kursowe rozpoznane na zapłacie przez Inwestora wystawionych mu faktur zaliczkowych zostaną ujęte dla celów podatkowych w momencie rozpoznania przychodu ze sprzedaży inwestycji wraz z innymi kosztami.

Wynik na samej transakcji forward, stanowiący różnicę pomiędzy kursem terminowym a kursem rozliczeniowym, rozpoznany będzie dla celów podatkowych w momencie realizacji inwestycji, tj. zbycia nieruchomości.

Spółka podkreśla, że w związku fluktuacją kursów walut łączny wynik na zrealizowanych przez nią transakcjach forward będzie negatywny, co oznacza, że poniesie ona stratę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle art. 15a oraz art. 16 ust. 1b ustawy o CIT, rozliczenie rzeczywistego kontraktu forward nie skutkuje obowiązkiem rozpoznania przez Spółkę przychodów bądź kosztów z tytułu różnic kursowych?
2.  Czy negatywny wynik zrealizowany na transakcjach forward stanowi koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodem i w rezultacie koryguje on kwotę dochodu na kontrakcie z tytułu sprzedaży nieruchomości?

Stanowisko Spółki:

Ad. pyt. 1

W ocenie Spółki, rozliczenie rzeczywistego kontraktu forward nie skutkuje obowiązkiem rozpoznania przez nią przychodów bądź kosztów kwalifikowanych jako przychody lub koszty z tytułu zrealizowanych różnie kursowych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (t j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

W doktrynie prawa finansowego za pochodny instrument finansowy uważa się taki instrument, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu (bazowego, na który ten pochodny instrument został wystawiony).

Kontrakty terminowe to umowy pomiędzy dwiema stronami, w których jedna zobowiązuje się do zakupu (przez przyjęcie tzw. pozycji długiej), a druga do sprzedaży (przyjęcie pozycji krótkiej) określonego instrumentu bazowego (podstawowego) w ustalonym terminie w przyszłości (dniu wygaśnięcia), po cenie określonej w chwili zawarcia umowy lub dokonania równoważnego rozliczenia pieniężnego.

Do kontraktów terminowych należą m.in. kontrakty forward.

Zgodnie z umową wiążącą Spółkę, zobowiązuje się ona do zakupu (przyjmuje ona pozycję długą) waluty PLN (instrument bazowy) w zamian za cenę określoną w EUR, natomiast bank zobowiązuje się do sprzedaży tej waluty (przyjmuje pozycję krótką).

Zgodnie z 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674), kontrakt forward to umowa nakładająca na jedną stronę obowiązek dostarczenia, a na drugą odbioru aktywów o określonej ilości, w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, ustalonej w momencie zawierania kontraktu.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

W praktyce obrotu instrumentami pochodnymi występują:

*   transakcje rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny;

*   transakcje nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy pomiędzy terminowym a bieżącym kursem waluty.

Kontrakty terminowe w postaci transakcji forward zawierane przez Spółkę są instrumentami wyłącznie zabezpieczającymi oraz rzeczywistymi. Zawierane są dla zabezpieczenia wysokości kwoty przyszłych zobowiązań handlowych oraz dochodzi w nich do faktycznego nabycia waluty - PLN.

Podatnicy mogą rozliczać różnice kursowe według przepisów o rachunkowości lub na podstawie uregulowań przewidzianych w ustawie o CIT, o czym mowa w art. 9b ustawy o CIT.

Jak Spółka wskazała w przedmiotowym stanie faktycznym, rozpoznaje ona różnice kursowe w oparciu o przepisy podatkowe.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tego artykułu.

W myśl art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Na podstawie art. 15a ust. 3 ustawy podatkowej, ujemne różnice kursowe powstają natomiast, jeżeli wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Art. 15a ust. 4 wskazuje, że jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zdaniem Spółki rozbieżności pomiędzy wartością w PLN kwoty zaliczki otrzymanej od Inwestora wynikające z różnicy kursu terminowego i kursu rozliczeniowego z dnia transakcji (wynik na transakcji forward) nie stanowią podatkowych różnic kursowych zaliczanych do przychodów lub kosztów podatkowych, ponieważ nie są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe, o których mowa wart. l5a ust. 2 pkt 1, 2, 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 1, 2, 4 i 5 ustawy o CIT.

Różnice kursowe w rachunku podatkowym mogą natomiast powstawać w przypadku Spółki w związku z rzeczywistym ruchem własnych środków walutowych.

Po stronie przychodów dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu będzie niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Po stronie kosztów podatkowych ujemne różnice kursowe powstają w odwrotnej sytuacji, jeżeli wartość uzyskanych środków w walucie obcej w dniu ich wpływu będzie wyższa od wartości tych środków w dniu ich wypływu, po przeliczeniu według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT).

W przypadku realizacji walutowych transakcji terminowych forward, wynik kontraktu co do zasady mogący być zyskiem lub stratą ma wpływ na przychody albo koszty podatkowe.

Rozliczenie różnic kursowych uzależnione jest natomiast od przyjętej metody (rachunkowa lub podatkowa) oraz sposobu wykonania kontraktu (rzeczywisty lub nierzeczywisty).

W przypadku stosowania rachunkowej metody rozliczenia różnic kursowych, jeżeli nie powstaną różnice kursowe dla celów bilansowych to nie wystąpią również różnice kursowe w podatku dochodowym.

W przypadku metody podatkowej, przy rzeczywistych kontraktach walutowych (z dostawą walut obcych), nie powstają różnice kursowe z tytułu rozliczenia transakcji lecz wyłącznie różnice kursowe od własnych walut obcych w związku z rzeczywistym wpływem i wypływem posiadanych środków walutowych (ponadto w sytuacji Spółki w momencie uzyskania przychodu powstać mogą także różnice kursowe - dodatnie lub ujemne - wiążące się z uzyskaniem przychodu w walucie obcej).

Reasumując, różnica pomiędzy wartością waluty obcej przyjęta w kontrakcie a wartością w dniu jego realizacji stanowi przychód lub koszt uzyskania przychodu Spółki. Wynik ten nie powinien być jednak kwalifikowany jako podatkowe różnice kursowe, tj. różnice określone w art. 15a ustawy.

Ad. 2

W ocenie Spółki strata w rozliczeniu kontraktu forward stanowi koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Do kategorii kosztów uzyskania przychodów zaliczane są wyłącznie takie koszty, które spełniają poniższe warunki:

*   zostały faktycznie poniesione przez podatnika;

*   pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;

*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) i

*   koszty pośrednio związane z przychodami (pozostałe koszty).

W ocenie Spółki, zawarcie kontraktów terminowych forward jest ściśle związane z przeprowadzaną przez Spółkę inwestycją, gdyż ma na celu: ograniczenie ryzyka kursowego związanego ze spłatą zobowiązań zaciągniętych przez Spółkę, tj. przede wszystkim zobowiązań wobec podwykonawców. Gdyby nie inwestycja, Spółka nie miałaby potrzeby zawierania transakcji zabezpieczających spłatę zobowiązań wobec podwykonawców, a tym samym zabezpieczających realizację zobowiązań inwestycyjnych Inwestora.

W rezultacie, strata wynikająca z rozliczenia kontraktu forward stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodem, który Spółka rozpozna w momencie rozliczenia kontraktu, tj. przeniesienia własności nieruchomości.

Spółka podkreśla, że w ramach swojej działalności gospodarczej uczestniczy w wielu innych projektach deweloperskich, które rozliczane są w PLN. Transakcje forward natomiast zabezpieczają Spółkę tylko i wyłącznie przed ryzykiem kursowym wynikającym z umowy zawartej przez nią z Inwestorem. Spółka będzie wobec powyższego w stanie przyporządkować kwotę straty powstałej w wyniku rozliczenia kontraktu forward do konkretnego, uzyskanego przez nią przychodu ze zbycia nieruchomości Inwestorowi.

Prawidłowość podejścia Spółki potwierdzają organy podatkowe, zdaniem których „transakcji forward zawieranych w celu zabezpieczenia zobowiązań handlowych nie można (\`(...)\`) rozpatrywać w oderwaniu od rzeczywistych kontraktów zawieranych przez firmę. Celem działalności spółki nie jest bowiem spekulacja na rynku walutowym, lecz osiąganie zysku na swojej działalności podstawowej” (tak Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z dnia 13 sierpnia 2009 r., znak: IPPB3/423-300/09-2/AG).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, zasadą jest w takim wypadku potrącanie kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym osiągnięto przychody odpowiadające poniesionym kosztom. Jeżeli koszty zostały poniesione w tym samym roku, w którym Spółka uzyska przychód będący wynikiem poniesienia tych kosztów (w 2013 r.), to koszty te są potrącane w tym roku podatkowym. Jeżeli natomiast w danym roku podatkowym Spółka poniosła koszty i jednocześnie nie uzyskała przychodów odpowiadających poniesionym kosztom, to koszty te będą mogły być potrącone dopiero w tym roku podatkowym, w którym Spółka uzyska przychody.

Należy dodatkowo wskazać, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT. Przepis ten dotyczy bowiem takich sytuacji, gdy podatnik zawierając transakcję dotyczącą pochodnych instrumentów finansowych ponosi w dacie zawarcia transakcji określone wydatki na rzecz drugiej strony (np. premia czy prowizja z tytułu nabycia instrumentu). W takim przypadku ustawodawca określa, że poniesiony wydatek powinien być przez podatnika rozliczony nie wcześniej niż w dacie realizacji praw wynikających z nabytego instrumentu pochodnego.

Strata na rozliczeniu kontraktu forward stanowi zdaniem Spółki odrębne zdarzenie i należy ją rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Stanowisko Spółki potwierdził w tym zakresie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 11 marca 2009 r., (znak: ITPB3/423-710/08/AM):

„(…) umowy zawarte z bankami mają charakter zabezpieczający, których celem jest minimalizacja ryzyka związanego z kursem walutowym, odbijającego się negatywnie na uzyskiwanych przychodach rozliczanych w walutach obcych. Wskazana okoliczność sprawia, że przedmiotowe umowy mają bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. W kontekście powyższego, w przypadku rozliczenia konkretnej transakcji terminowej implikującej wynik dodatni (Spółka osiąga zysk) - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy - Spółka osiąga przychód podatkowy. W przypadku jednakże rozliczenia konkretnej transakcji terminowej skutkującej wynikiem ujemnym (Spółka ponosi stratę) - stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy - Spółka poniesie koszt podatkowy. Reasumując, efekty finansowe wynikające z przedmiotowych umów zabezpieczających ryzyko kursu walutowego, w postaci zysków lub strat, stanowią odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodów związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą”.

Jak wcześniej wskazała Spółka, ponieważ przedmiotem umowy jest sprzedaż nieruchomości, Spółka nie rozpoznaje przychodu w momencie otrzymania zaliczki, lecz odroczyła jego rozpoznanie do czasu przeniesienia własności nieruchomości (zawarcia aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości, tj. do 2013 r.). Spółka podkreśla, że na bieżąco opodatkowywane były dochody czerpane z pozostałych prowadzonych przez nią przedsięwzięć budowlanych (inwestycja, której dotyczy zapytanie nie jest jedynym źródłem przychodu Spółki). W ocenie Spółki nie ma możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem zanim ten przychód wystąpi. W rezultacie, koszt uzyskania przychodów wynikający ze straty na kontraktach forward zostanie rozpoznany w 2013 r. Spółka podkreśla, że ogólny wynik na transakcjach forward będzie ujemny i w jej opinii nie jest zasadne rozpoznanie tej straty w latach ubiegłych.

Reasumując, w opinii Spółki, negatywny wynik na transakcjach zabezpieczających zapłatę zaliczki na poczet dostawy nieruchomości zapłaconej przez Inwestora powinien zostać przez nią rozliczony w momencie rozpoznania przychodu (i korespondujących z nim kosztów uzyskania przychodu) z tytułu kontraktu. Spółka nie ma natomiast podstaw, aby rozpoznawać negatywną różnicę z tytułu transakcji zabezpieczających sprzedaż waluty w czasie trwania kontraktu (zakładając, że przychód z kontraktu nie realizuje się w trakcie jego trwania dla celów podatkowych). Nie ma tym samym po stronie Spółki możliwości (ani tym bardziej obowiązku) zwiększania kosztów uzyskania przychodu za lata ubiegłe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   w części dotyczącej różnic kursowych (pyt. nr 1):
    *   w odniesieniu do możliwości rozpoznania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych z tytułu wypływu waluty – **jest prawidłowe;**
    *   w odniesieniu do sposobu ustalania różnic kursowych z tytułu otrzymywanych zaliczek - **jest nieprawidłowe;**
    *   w zakresie, w jakim Spółka uważa, że tzw. „różnica na forwardzie”, tj. pomiędzy wartością waluty obcej wg kursu z kontraktu a wartością tej waluty wg kursu bankowego z dnia realizacji kontraktu:
        *   nie stanowi podatkowych różnic kursowych – **jest prawidłowe;**
        *   stanowi odpowiednio przychód lub koszt uzyskania przychodu na ogólnych zasadach – **jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu negatywnego wyniku na transakcjach forward (pyt. nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

W aspekcie podatku dochodowego od osób prawnych walutowe transakcje terminowe wykorzystywane są w celu zabezpieczenia firm przed niekorzystnymi zmianami kursów walut w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Są to instrumenty pochodne, ponieważ ich cena (wartość) jest uzależniona od kształtowania się ceny instrumentu, na który opiewają. Cechą konstytutywną pochodnych instrumentów finansowych jest natomiast ich oparcie na tzw. instrumentach bazowych, w tym walutach obcych. Są to instrumenty dające prawo, możliwość lub powodujące zobowiązanie do zawarcia określonych transakcji walutowych w przyszłości.

Do transakcji terminowych zalicza się m.in. opcje, swap, futures i najbardziej popularny instrument, który stanowi też przedmiot rozpatrywanej sprawy – forward.

Normatywne definicje wszystkich tych instrumentów pochodnych zawiera wydane na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr.149, poz. 1674 ze zm.).

W myśl tego rozporządzenia kontrakt forward – to umowa nakładająca na jedną stronę obowiązek dostarczenia, a na drugą odbioru aktywów o określonej ilości, w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, ustalonej w terminie zawierania kontraktu.

Kontrakty forward nakładają na inwestora obowiązek rozliczenia ceny (kontrakty nierzeczywiste) lub nabycia instrumentu bazowego (kontrakty nierzeczywiste) również wtedy, gdy jego cena nie będzie dla niego korzystna.

W przypadku transakcji terminowych wyróżniamy transakcje:

*   rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny oraz

*   nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen.

W rozpatrywanej sprawie, co istotne, mamy do czynienia z transakcjami rzeczywistymi typu forward na sprzedaż przez Spółkę waluty EURO w zamian za nabycie PLN - po stałym kursie ustalonym w kontrakcie.

Walutowe transakcje terminowe, a więc i transakcje typu forward, mieszą się w definicji pochodnych instrumentów finansowych, zawartej w art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), zgodnie z którą pod tym pojęciem rozumie prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Skutki transakcji terminowych są efektywne podatkowo. Z uwagi na to, że celem tych transakcji (poza transakcjami o charakterze spekulacyjnym) jest zabezpieczenie się przed wahaniami kursów walut, tj. przed ryzykiem kursowym, a zatem zabezpieczenie źródła przychodów – to należy uznać, że w tym przypadku realizowana jest podstawowa przesłanka kosztu podatkowego.

Różnice wynikające z wyceny instrumentu bazowego pomiędzy wartością przewidzianą w kontrakcie i wartością w dniu jego realizacji mogą stanowić zysk będący przychodem podatkowym lub stratę zaliczaną do kosztów podatkowych.

Kontrakty walutowe są jednak rozliczane w specyficzny sposób, co jest źródłem wielu kontrowersji związanych ze sposobem ich opodatkowania, w tym odzwierciedlenia przeprowadzonych operacji w rachunku podatkowym zgodnie z ich ekonomicznym sensem. Konsekwencje podatkowe (sposób i moment ujęcia w przychodach i kosztach) zależą przede wszystkim od tego czy transakcja ma charakter rzeczywisty, czy też nierzeczywisty - a mianowicie syntetycznie rzecz ujmując:

*   przy kontraktach rzeczywistych dochodzi do zamiany aktywów (złotych na walutę lub odwrotnie), a rzeczywisty przepływ środków pieniężnych nie spowoduje powstania ani przychodu, ani kosztu podatkowego. Wypływ waluty - któremu towarzyszy przeniesienie prawa własności - spowoduje obowiązek wyliczenia podatkowych różnic kursowych wynikających z kontraktu, które w rachunku podatkowym ustalane są jako przychód lub koszt. Różnice kursowe w rozumieniu updop mogą występować jedynie w związku z wydatkowaniem (wypływem) waluty uprzednio nabytej na podstawie takiego kontraktu, np. zapłaty swoich zobowiązań. W związku ze sprzedażą walut obcych (wypływ) powstaną różnice kursowe od własnych środków walutowych, wynikające z różnicy wartości w dacie wpływu waluty obcej oraz jej wypływu. Składnikiem wyniku podatkowego są ponadto inne elementy związane z kontraktem, jak np. zapłacona premia opcyjna (o ile występuje) czy inne wydatki, które są ujmowane odpowiednio po stronie kosztów lub przychodów podatkowych;

*   przy kontraktach nierzeczywistych, tj. gdy nie ma miejsca dostawa instrumentu bazowego, różnice z wyceny instrumentu bazowego lub inaczej kwota rozliczenia (wartość z kontraktu i wartość z dnia realizacji) może być natomiast ujęta w przychodach podatkowych (zysk) lub w kosztach uzyskania przychodów (strata).

W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku Spółka przedstawiła, że związana jest Umową Przedwstępną sprzedaży nieruchomości (będącej w fazie inwestycji deweloperskiej) i w związku z tą Umową otrzymuje od zagranicznego Inwestora zaliczki w EUR na poczet ceny nabycia nieruchomości. Środki pieniężne z zaliczek Spółka wykorzystuje na pokrycie wydatków związanych z realizacją wspomnianej inwestycji, przy czym zobowiązania te Spółka reguluje w PLN. Jednocześnie w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem walutowym Spółka zawarła za pośrednictwem swojego zagranicznego wspólnika rzeczywiste kontrakty forward na sprzedaż waluty EUR pochodzącej z zaliczek i kupno waluty PLN - po stałym terminowym kursie.

Przedmiotem wątpliwości zgłoszonych przez Spółkę jest problematyka dotycząca dwóch kwestii:

*   ustalania różnic kursowych w kontekście przepisów art. 15a updop w związku transakcjami zabezpieczającymi (pyt. nr 1);

*   możliwości i momentu uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów negatywnego wyniku na rzeczywistych transakcjach typu forward (pyt. nr 2);

Odpowiedź na pyt. nr 1 – różnice kursowe

Różnice kursowe w sensie ekonomicznym powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Wyżej zdefiniowane różnice kursowe jako kategoria ekonomiczna nie zawsze jednak są różnicami kursowymi, które mogą być rozpoznawane w rachunku podatkowym.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą wybrać sposób rozliczania różnic kursowych albo według zasad określonych w art. 15a, albo według przepisów o rachunkowości. W sytuacji, gdy podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, powinien stosować zasady określone w art. 15a updop.

Spółka przedstawiła, że rozlicza różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę podatkową, czyli na podstawie ww. art. 15a updop, w myśl którego to przepisu „różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3”.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wymienione zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i ust. 3 (ujemne różnice kursowe) updop. I tak, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1);
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2);
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 15a ust. 2 pkt 3);
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 4);
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5).

O ujemnych różnicach kursowych można mówić w analogicznych sytuacjach jak zostały opisane powyżej, ale gdy przy zastosowaniu tak zdefiniowanych metod podatnik poniesie stratę ekonomiczną (art. 15a ust. 3).

Zgodnie z art. 15a ust. 7 updop za dzień zapłaty, o którym mowa w przypadku ustalania dodatnich i ujemnych różnic kursowych uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zauważyć należy, iż przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

1.  różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop);
2.  różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop);
3.  różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Nie ulega wątpliwości, że w analizowanej sprawie Spółki przepisy art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop regulujące problematykę ustalania różnic kursowych związanych z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki nie znajdują zastosowania, gdyż - jak wynika ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku - transakcje realizowane przez Spółkę tego typu operacji nie dotyczą.

Jeśli chodzi o różnice kursowe od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. pkt 3 updop) - to sens ekonomiczny tych różnic polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej. Powstanie różnic kursowych od środków własnych w walucie obcej jest oderwane od istoty ekonomicznej operacji gospodarczych skutkujących ruchem waluty na rachunku, tj. nie ma znaczenia czy związane są z zapłatą kosztu podatkowego. W konsekwencji, każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic. Co istotne, różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich. Dopiero porównanie wartości waluty obcej z dnia jej wpływu z wartością z dnia jej wypływu pozwala ocenić skutki ryzyka kursowego.

W praktyce różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych utożsamiane są z różnicami kursowymi powstającymi na rachunku walutowym. Zdaniem tut. organu jest to swoiste uproszczenie, gdyż w określonych przypadkach może dochodzić do obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej i powstania z tego tytułu różnic kursowych poza rachunkiem walutowym podatnika, np. przy operacjach w kantorze. Również i tego typu operacje, jako rzutujące na wzrost/spadek aktywów podatnika, winny znaleźć odzwierciedlenie w rachunku podatku dochodowego.

Samo przechowywanie przez podatnika walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje powstania tego rodzaju różnic kursowych.

Różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych ustala się w zależności od źródła pochodzenia walut (otrzymane, zakupione), co do zasady, po kursie faktycznie zastosowanym z odpowiednich dni (kursem fatycznym może być też kurs z kontraktu forward) lub w uzasadnionej sytuacji po urzędowym kursie średnim NBP na podstawie art. 15a ust. 4 updop, który to przepis stanowi, że:

„Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Znaczenie przytoczonego wyżej przepisu jest takie, że jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty - tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W rozpatrywanej sprawie - jeśli chodzi o różnice kursowe z tytułu rzeczywistych transakcji forwrd, które zawiera Spółka - przede wszystkim należy zwrócić uwagę na następującą kwestię. Spółka podała we wniosku, że stosuje tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych, określoną w art. 15a updop. W związku z tym podkreślenia wymaga, że różnice walutowe, które wynikają z różnicy kursu umówionego (terminowego) i kursu bankowego z dnia transakcji (bieżącego), określane jako różnice „na forwardzie”, w przypadku gdy kurs kupna/sprzedaży (kurs terminowy) waluty w dniu realizacji transakcji jest inny niż obowiązujący w tym dniu kurs bankowy kupna/sprzedaży (określony przez Spółkę we wniosku jako „kurs rozliczeniowy”) - nie stanowią podatkowych różnic kursowych, bo nie są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe zdefiniowane w przepisach art. 15a updop, co słusznie zauważyła Spółka. Jednocześnie wspomniane różnice „na forwardzie” rzeczywistym - wbrew przekonaniu Spółki – nie stanowią kategorii przychodów i kosztów podatkowych na tzw. ogólnych zasadach (odpowiednio z art. 12 i z art. 15 updop), lecz są wyłącznie kategoriami finansowymi.

Jak już wskazano na wstępie skutki podatkowe rozliczenia walutowych kontraktów terminowych zależą wprost od tego czy transakcja ma charakter rzeczywisty, czy nierzeczywisty. Wskazano też, że w myśl rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 września 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, który to akt prawny zawiera najpełniejsze definicje normatywne kontraktów terminowych – kontrakt forward jest umową nakładającą na jedna stronę obowiązek dostarczenia, a na drugą odbioru aktywów o określonej ilości, w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, ustalonej w terminie zawierania kontraktu.

W świetle tej definicji należy uznać, że w przypadku realizacji przez Spółkę rzeczywistych transakcji forward, czyli z dostawą waluty nie powstanie przychód podatkowy, gdyż przy tego typu transakcjach dochodzi jedynie do zamiany aktywów (złotych na walutę lub odwrotnie). W przypadku kontraktów rzeczywistych wynik na transakcjach rzeczywistych ma swoje odzwierciedlenie w przychodach i kosztach uzyskania przychodów jedynie poprzez różnice kursowe, ustalone zgodnie z zasadami obowiązującymi podatnika dla celów podatku dochodowego.

Różnice kursowe zdefiniowane w art. 15a updop w rachunku podatkowym powstają w związku z rzeczywistym ruchem własnych środków walutowych. Dlatego, jeżeli w związku z dokonywanymi transakcjami zabezpieczającymi dochodzi do przepływu własnej waluty obcej, to w podatku dochodowym mogą powstać różnice kursowe. Mogą zatem postać różnice kursowe od własnych środków walutowych, co również słusznie zauważyła Spółka. Należy jednak przy tym wyraźnie zaznaczyć, że takie różnice ustala się tylko na okoliczność wypływu waluty - jednoznacznie wskazują na to bowiem przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 updop. Różnic kursowych od tzw. własnych środków nie ustala się na okoliczność wpływu waluty obcej na rachunek - takiej możliwości nie przewidują przepisy art. 15a updop.

A zatem, w związku ze sprzedażą przez Spółkę w ramach kontraktu forward waluty (wypływ) powstaną różnice kursowe od własnych środków walutowych, wynikające z różnicy wartości waluty w dacie wpływu waluty obcej a wartością w dacie jej wypływu, według faktycznie zastosowanych kursów waluty, z uwzględnieniem przepisów art. 15a ust. 4 updop. Skoro w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku sprzedawana waluta EURO pochodzi z zaliczki wpłaconej przez Inwestora, to różnice te winny być ustalone przy zastosowaniu kursu z dnia wpływu zaliczki na rachunek walutowy Spółki (kurs średni NBP – nie dochodzi bowiem do przeliczenia przez bank wpływu środków po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym) i kursu z dnia wypływu tej waluty (stały kurs z kontraktu forward).

W opisanym zdarzeniu przyszłym kurs terminowy z rzeczywistego kontraktu forward nie będzie miał natomiast zastosowania dla ustalenia różnic kursowych transakcyjnych z tytułu zapłaty przez Inwestora zaliczki w EURO na poczet ceny nieruchomości. Wiąże się to z faktem, że kontrakt zabezpiecza kurs nabycia waluty PLN, a nie nabycia waluty EURO. W analizowanej sprawie nabycie przez Spółkę EURO następuje poprzez otrzymanie wpłaty zaliczki na rachunek walutowy Spółki i z natury rzeczy następuje we wcześniejszym momencie niż sama realizacja transakcji sprzedaży tej waluty w ramach kontraktu. Dlatego właśnie uzasadnionym jest ustalanie różnic kursowych od własnych środków pieniężnych z tytułu wypływu EURO, dla wyliczenia których brany jest pod uwagę kurs z dnia wpływu (faktycznego nabycia) EURO i kurs kontraktowy z dnia wypływu tej waluty. Jeśli kurs z dnia zapłaty zaliczki i kurs z dnia wypływu (sprzedaży) Euro byłyby kursami z kontraktu, czyli takimi samymi – to nasuwa się pytanie skąd powstaną różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, a takie zdaniem Spółki i zdaniem organu wystąpią.

Z powyższych rozważań wynika zatem jednoznaczny wniosek, że wpłata zaliczki nie może być przez Spółkę zaewidencjonowana według stałego kursu kontraktowego i kurs ten nie może być uwzględniany dla ustalenia podatkowych różnic kursowych – zarówno od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop), jak i tzw. różnic transakcyjnych związanych z przychodami (art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updop).

Podkreślenia również wymaga, że dla wyliczenia różnic kursowych z tytułu otrzymywanych zaliczek Spółka nieprawidłowo również przyjmuje średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury zaliczkowej.

Ustosunkowując się do problematyki ustalania podatkowych różnic kursowych z tytułu wpłat zaliczkowych doprecyzować trzeba, że niewątpliwie zaliczki same w sobie nie stanowią przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt 1), tym niemniej stanowią one element ostatecznego rozliczenia uzyskanych przychodów. Z tego wynika, że i różnice kursowe ustalane od takich zaliczek wpływają na wynik podatkowy. I tak, gdy:

*   otrzymana zaliczka w walucie obcej w całości pokrywa należność wynikającą z faktury ostatecznej, to podatkowe różnice kursowe należy obliczyć jako różnicę między średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodów a kursem faktycznym z dnia otrzymania zaliczki;

*   otrzymana zaliczka w walucie obcej tylko w części pokrywa należność wynikającą z faktury ostatecznej - to podatkowe różnice kursowe stanowią sumę:
    *   różnicy między średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodów a kursem z dnia faktycznego otrzymania zaliczki (zaliczek), oraz
    *   różnicy między średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodów i kursem z dnia faktycznego otrzymania reszty zapłaty.

Jednocześnie, mimo że co do zasady podatkowe różnice kursowe mają charakter kasowy i są uwzględniane w rachunku podatkowym na bieżąco (tj. w momencie zapłaty), to jednak w przypadku transakcyjnych różnic kursowych wynikających z zapłaty zaliczek – nie mogą być te różnice z oczywistych powodów uwzględnione w rachunku podatkowym wcześniej niż nastąpi zarachowanie przychodu/kosztu podatkowego z transakcji, która jest regulowana w formie zaliczek. Innymi słowy dopóki nie ma przychodu/kosztu podatkowego, to nie ma także i różnic kursowych transakcyjnych).

Z wniosku wynika, że „w wyniku podatkowym Spółki uwzględnia się dodatnie różnice kursowe wynikające z przeliczenia kwoty zaliczki przeliczonej na PLN po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury zaliczkowej a jej kwoty na dzień sprzedaży EUR po kursie terminowym uwzględnianym w wyniku księgowym. Działanie jest w tym wypadku podyktowane uniknięciem ryzyka zaniżenia przychodu dla celów podatkowych.

Ujemne różnice kursowe rozpoznane na zapłacie przez Inwestora wystawionych mu faktur zaliczkowych zostaną ujęte przez Spółkę dla celów podatkowych w momencie rozpoznania przychodu ze sprzedaży inwestycji wraz z innymi kosztami”.

W konsekwencji należy zatem stwierdzić, że w świetle obowiązujących rozwiązań prawnych Spółka nieprawidłowo ustala wartość różnic kursowych z tytułu otrzymania zapłaty zaliczki, jak też przyjmuje niewłaściwy moment do uwzględnienia ich w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując odpowiedź na pyt. nr 1 organ stwierdza, że z wyżej przedstawionych powodów stanowisko Spółki w odniesieniu do problematyki wynikającej z tego pytania, tj.:

*   w zakresie możliwości rozpoznania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych z tytułu wypływu waluty – nie mogło być uznane za prawidłowe;

*   w zakresie sposobu ustalania różnic kursowych z tytułu otrzymywanych zaliczek - nie mogło być uznane za nieprawidłowe;

*   w zakresie, w jakim Spółka uważa, że tzw. „różnica na forwardzie”, tj. pomiędzy wartością waluty obcej wg kursu z kontraktu a wartością tej waluty wg kursu bankowego z dnia realizacji kontraktu:
    *   nie stanowi podatkowych różnic kursowych – organ uznaje za prawidłowe;
    *   stanowi odpowiednio przychód lub koszt uzyskania przychodu na ogólnych zasadach – nie mogło być uznane za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pyt. nr 2 - negatywny wynik na rzeczywistych transakcjach a koszty uzyskania przychodów

W zdarzeniu przyszłym Spółka podała, że w zdecydowanej większości sytuacji (o ile wręcz nie we wszystkich), ze względu na niemożliwe do przewidzenia przez Spółkę fluktuacje kursów walut, sprzedaż waluty po kursie terminowym skutkuje otrzymaniem przez Spółkę mniejszej kwoty PLN niż Spółka otrzymałaby w przypadku, gdyby zbycie następowało według kursu średniego NBP bądź kursu sprzedaży banku, z którego korzysta Spółka z dnia realizacji kontraktu („kurs rozliczeniowy”). Spółka poniesie więc stratę z realizacji rzeczywistych transakcji forward.

Spółka jednocześnie oczekuje potwierdzenia, że „negatywny wynik na transakcjach zabezpieczających zapłatę zaliczki na poczet dostawy nieruchomości zapłaconej przez Inwestora powinien zostać przez nią rozliczony w momencie rozpoznania przychodu (i korespondujących z nim kosztów uzyskania przychodu) z tytułu kontraktu. Spółka nie ma natomiast podstaw, aby rozpoznawać negatywną różnicę z tytułu transakcji zabezpieczających sprzedaż waluty w czasie trwania kontraktu (zakładając, że przychód z kontraktu nie realizuje się w trakcie jego trwania dla celów podatkowych). Nie ma tym samym po stronie Spółki możliwości (ani tym bardziej obowiązku) zwiększania kosztów uzyskania przychodu za lata ubiegłe”.

Organ nie podziela stanowiska Spółki w przedmiotowym zakresie, tj. co do możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów straty, która nie stanowi podatkowych ujemnych różnic kursowych, a jest wyłącznie kosztem finansowym (o czym była już mowa wyżej w treści).

W myśl art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika, że:

*   koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone co do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdy jeszcze nie zostały poniesione;

*   koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d).

Opisanej przez Spółkę stracie na rzeczywistych transakcjach typu forward nie można jednak nadać charakteru kosztu podatkowego. W przypadku bowiem transakcji terminowej rzeczywistej, tj. rozliczanej poprzez dostawę instrumentu bazowego, Spółka w celu jej podatkowego rozliczenia, winna odpowiednio uwzględnić po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów wszelkie przepływy środków pomiędzy stronami poprzez różnice kursowe, zgodnie z zasadami art. 15a updop, na temat których szczegółowe wyjaśnienia zawarto powyżej w treści. Wspomniana strata (negatywny wynik na transakcjach) nie stanowi kategorii podatkowych różnic kursowych, stąd nie istnieją podstawy prawne aby negatywny wynik na transakcjach terminowych zawieranych przez Spółkę - stanowiący różnicę pomiędzy wartością waluty wg kursu terminowego a wartością według kursu średniego NBP bądź kursu sprzedaży banku, z którego korzysta Spółka z dnia realizacji kontraktu („kursu rozliczeniowego) – mógł być ujęty w kosztach uzyskania przychodów. Negatywnego wyniku na transakcji rzeczywistej, z uwagi na jej specyfikę, nie należy utożsamić z negatywnym wynikiem (stratą), jaka może wystąpić przy rozliczeniu nierzeczywistej transakcji zabezpieczającej. Należy ponownie podkreślić, że podatkowe ujęcie skutków w przypadku rozliczenia obu tych transakcji jest odmienne.

W tym stanie rzeczy stanowisko Spółki co do możliwości i momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów negatywnego wyniku na nierzeczywistych transakcjach forward (pyt. nr 2) – należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się jeszcze do przywołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wyjaśnienia wymaga, że nie są one wiążące w niniejszej sprawie, gdyż dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych konkretnych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Z kolei stany faktyczne w przywołanych przez Spółkę interpretacjach dotyczyły zgoła innej sytuacji niż w przypadku Spółki. W związku z tym, organ mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, jednak nie stosuje ich wprost także i z tego zwykłego powodu, że takie indywidualne rozstrzygnięcia nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.