Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.747.2016.2.MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-29
Teza: Skoro Nabywca będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i planowana Transakcja przedmiotowej Nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) Nabywcy po nabyciu Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej faktyczne nabycie Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wnikającego z faktury z tytułu zakupu Nieruchomości w zakresie w jakim Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym, Nabywca z tytułu nabycia przedmiotowej Nieruchomości będzie miał prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-zwrot podatku; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 września 2016 r. (data wpływu 5 października 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organ z dnia 29 listopada 2016 r. nr 1462-IPPP2.4512.747.2016.1.MT (skutecznie doręczone 5 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania zbycia Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy - **jest prawidłowe**,

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy powierzchni oraz pomieszczeń wchodzących w skład Nieruchomości, w stosunku do których od momentu ich oddania w najem do dnia dokonania transakcji zbycia Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata - **jest prawidłowe**,

*   opodatkowania stawką podatku 23% dostawy powierzchni oraz pomieszczeń wchodzących w skład Nieruchomości, które nigdy nie zostały oddane przez Zbywcę w najem oraz tych powierzchni od których od chwili oddania przez Zbywcę w najem do dnia dokonania planowanej transakcji zbycia Nieruchomości upłynie okres krótszy niż 2 lata - **jest prawidłowe**,

*   uznania dostawy działek gruntu nr 27/10, 27/9 oraz 25/6 za dostawę gruntu niezabudowanego i opodatkowanie według stawki 23% - **jest prawidłowe**,

*   uznania dostawy działki 25/7 za dostawę gruntu niezabudowanego i opodatkowania według stawki 23% w związku z uznaniem terenu za teren budowlany - **jest nieprawidłowe**,

*   obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania zbycia Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy; zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy powierzchni oraz pomieszczeń wchodzących w skład Nieruchomości, w stosunku do których od momentu ich oddania w najem do dnia dokonania tyransakcji zbycia Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata; opodatkowania stawką podatku w wysokości 23% dostawy powierzchni oraz pomieszczeń wchodzących w skład Nieruchomości, które nigdy nie zostały oddane przez Zbywcę w najem oraz tych od których od chwili oddania przez Zbywcę w najem do dnia dokonania planowanej transakcji zbycia Nieruchomości upłynie okres krótszy niż 2 lata; opodatkowania dostawy działek gruntu nr 27/10, 25/7, 27/9 oraz 25/6 oraz obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością występująca z niniejszym wnioskiem w charakterze zainteresowanego będącego stroną postępowania, (dalej - „Nabywca”), zamierza nabyć nieruchomość składającą się z gruntu zabudowanego między innymi budynkiem centrum handlowego działającego obecnie pod nazwą handlową „F.” (dalej - „Budynek”).

W ramach planowanej transakcji Nabywca jako kupujący zamierza nabyć w drodze umowy sprzedaży od M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej - „Zbywca”):

1.  własność działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 25/6, 25/7, 25/4, 27/9 oraz 8/1 dla których Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą , oraz
2.  własność działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 27/10, 27/11 oraz 25/14 dla których Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą (w dalszej części wniosku działki określone powyżej w pkt 1 i 2 będą określane jako „Grunt”) wraz ze zrealizowanymi na nich budynkiem centrum handlowego pod nazwą handlową „F.”, budynkiem myjni samochodowej, budowlami towarzyszącymi (takimi jak np. parking samochodowy), w dalszej części wniosku określanych łącznie jako „Nieruchomość”.

Zbywca występuje z niniejszym wnioskiem jako zainteresowany niebędący stroną postępowania. Zarówno Nabywca jak i Zbywca są oraz w dacie planowanej transakcji w dalszym ciągu będą zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT czynni.

Zbywca nabył prawo własności Gruntu na podstawie umowy sprzedaży zawartej z osobami fizycznymi w dniu 10 lutego 2011 roku. Sprzedaż powyższa podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Następnie na nabytym Gruncie Zbywca wybudował Budynek oraz budowle towarzyszące (takie jak np. parking samochodowy).

Zbywca był uprawniony i dokonywał obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony powstały przy wybudowaniu Budynku, budowli lub ich części wchodzących w skład Nieruchomości. Zbywca po wybudowaniu Budynku oraz budowli na Gruncie sukcesywnie oddawał pomieszczenia i powierzchnie wchodzące w skład Nieruchomości różnym podmiotom w najem, który podlegał oraz podlega opodatkowaniu VAT.

Pierwsze faktury z tytułu najmu określonych powierzchni oraz pomieszczeń wchodzących w skład Nieruchomości zostały przez Zbywcę wystawione na poszczególnych najemców w listopadzie 2011 r. W dalszych latach sukcesywnie zostawały oddawane w najem kolejne powierzchnie oraz pomieszczenia wchodzące w skład Nieruchomości.

Niektóre pomieszczenia oraz powierzchnie wchodzące w skład Nieruchomości (wśród nich np. pomieszczenia techniczne, pomieszczenia sanitarne znajdujące się w Budynku, parking) od dnia wybudowania na niej Budynku, budowli lub ich części, nie były w ogóle przedmiotem najmu. W stosunku zaś do innych niektórych powierzchni i pomieszczeń wchodzących w skład Nieruchomości od ich oddania w najem do momentu dokonania planowanego przez zainteresowanych zbycia Nieruchomości może upłynąć okres krótszy niż 2 lata.

Poniesione przez Zbywcę wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Budynku, budowli lub ich części wchodzących w skład Nieruchomości, od chwili ich wybudowania do dnia ich zbycia na rzecz Nabywcy, nie powinny stanowić co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów. Jednakże nie można całkowicie wykluczyć, iż poniesione przez Zbywcę wydatki na ulepszenie budynków, budowli oraz ich części wchodzących w skład Nieruchomości, od chwili ich wybudowania do dnia jej zbycia na rzecz Nabywcy, przekroczą co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, na działkach gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 27/10, 25/7, 27/9 oraz 25/6 został wybudowany budynek myjni samochodowej (dalej - „Myjnia”) przez podmiot trzeci, który wynajmuje oraz wynajmował od Zbywcy grunt pod tymi obiektami. Myjnia posadowiona na przedmiotowych działkach nie została nabyta przez Zbywcę na podstawie żadnej umowy cywilnoprawnej nabycia. Nie została ona także wzniesiona na zlecenie Zbywcy. Zbywca nie ponosił na Myjnię żadnych nakładów, nigdy również nie była przez niego zawierane żadne umowy najmu dotyczące budynku Myjni. Zbywca jest uprawiony do rozporządzania jak właściciel gruntem, na którym posadowiona jest Myjnia. Na działce gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 25/7 położony jest również Budynek oraz parking samochodowy.

Zbywca jest podmiotem, którego głównym przedmiotem działalności jest wynajem nieruchomości na własny rachunek. Obecnie jedynym przedmiotem działalności Zbywcy jest wynajem powierzchni oraz pomieszczeń wchodzących w skład Nieruchomości. Działalność ta generuje całość przychodów uzyskiwanych przez Zbywcę. Zbywca poza działalnością w zakresie wynajmu Nieruchomości nie prowadzi aktualnie żadnej innej działalności gospodarczej.

Zbywca nie prowadzi, ani nie będzie prowadzić oddzielnych ksiąg rachunkowych, jak również nie sporządza i nie będzie sporządzać odrębnego sprawozdania finansowego dla zbywanej Nieruchomości. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z Nieruchomością nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont utworzonych tylko dla tej Nieruchomości.

Po dokonaniu transakcji planowana jest likwidacja Zbywcy.

Zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego Nabywca wstąpi z mocy prawa w prawa i obowiązki Zbywcy (jako wynajmującego) wynikające z istniejących umów najmu dotyczących poszczególnych części Nieruchomości. Jednakże, z uwagi iż prawa Zbywcy z powyższych umów najmu zostały przez Zbywcę przeniesione na bank, możliwe jest, że w ramach planowanej transakcji prawa z umów najmu zostaną przez Zbywcę przeniesione na Nabywcę (wobec możliwego wyłączenia w stosunku do nich art. 678 Kodeksu cywilnego).

Nabywca może przejąć między innymi następujące składniki majątkowe związane z Nieruchomością i należące do Zbywcy:

*   prawa z zabezpieczeń związanych z najmami, np. gwarancje bankowe i ubezpieczeniowe, kaucje pieniężne, oświadczenia o poddaniu się egzekucji, poręczenia, gwarancje korporacyjne, itp.;
*   prawa wynikające z gwarancji jakości i rękojmi za wady, a także inne, ustawowe lub umowne, prawa związane z jakością wykonania Budynku, prac wykończeniowych w Budynku lub ich części (oraz projektów związanych z Budynkiem lub Nieruchomością lub ich częściami) i budowli oraz urządzeń i instalacji znajdujących się na Nieruchomości, udzielone przez wykonawców robót, projektantów, podmioty z nimi powiązane oraz inne właściwe podmioty;
*   ewentualne zabezpieczenia związane z prawami określonymi powyżej, np. gwarancje bankowe i ubezpieczeniowe, weksle, kaucje pieniężne, zatrzymane tytułem zabezpieczenia części wynagrodzenia oraz poręczenia;
*   majątkowe prawa autorskie do projektu Budynku oraz innych struktur znajdujących się na Nieruchomości lub innych utworow na polach eksploatacji, na których Zbywca je nabył, wyłączne prawo wykonywania i zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich do opracowań projektu Budynku lub innych utworów, wszelkie inne prawa własności intelektualnej dotyczące projektu Budynku (oraz innych utworów, w tym projektów związanych z Nieruchomością lub Budynkiem), a także zgody, upoważnienia lub zobowiązania dotyczące wykonywania praw osobistych, w tym prawo wprowadzania zmian do projektu Budynku (oraz innych projektów związanych z Nieruchomością lub Budynkiem);
*   własności nośników, na których utrwalono projekt Budynku lub inne utwory, w tym projekty;
*   określone ruchomości związane z Nieruchomością służące jej odpowiedniemu funkcjonowaniu (np. meble, klucze do pomieszczeń wspólnych, karty dostępu itp.), a także prawo własności wszelkich budowli, instalacji i obiektów obsługujących Budynek, znajdujących się na Nieruchomości lub poza jej granicami.

Dodatkowo Zbywca w ramach planowanej transakcji planuje przekazać Nabywcy całą będącą w jego posiadaniu, dokumentację prawną i techniczną dotyczącą Nieruchomości, w tym oryginały podpisanych umów najmu wraz z kopiami wszelkiej korespondencji ich dotyczącej, a także dokumentację finansową dotyczącą kosztów utrzymania Nieruchomości oraz rozliczenia opłat eksploatacyjnych płatnych przez najemców na podstawie umów najmu. W związku z powyższym, Nabywca wejdzie w posiadanie całości lub większej części informacji dotyczących Nieruchomości oraz przedmiotowych umów najmu.

Nabycie powyższych praw lub rzeczy przez Nabywcę od Zbywcy będzie miało miejsce w dniu sprzedaży Nieruchomości lub w terminie późniejszym, w zależności od sytuacji.

Lista praw, aktywów i zobowiązań Zbywcy, które co do zasady nie będą podlegać przeniesieniu na rzecz Nabywcy obejmuje między innymi:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Budynku, w tym umowy z dostawcami mediów; nie można wykluczyć, że prawa i obowiązki z niektórych umów dotyczących świadczenia usług lub dostaw na rzecz Nieruchomości zostaną przeniesione na Nabywcę, a w pewnych przypadkach Nabywca po nabyciu Nieruchomości może korzystać z tych samych dostawców, usługodawców lub wykonawców, z których korzystał lub korzysta Zbywca, w szczególności Nabywca nie wyklucza powierzenia usług zarządzania Nieruchomością temu samemu zarządcy, który świadczy te usługi na zlecenie Zbywcy w okresie przed nabyciem Nieruchomości przez Nabywcę;
*   środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych Zbywcy (z wyjątkiem ewentualnych kaucji złożonych przez poszczególnych najemców, a także ewentualnych kaucji i zatrzymanych części wynagrodzenia jako instrumentów zabezpieczenia roszczeń wobec wykonawców usług); dla uniknięcia wątpliwości, powyższe nie dotyczy ewentualnych płatności i świadczeń realizowanych przez Zbywcę na rzecz Nabywcy w ramach rozliczeń stron oraz w wykonaniu różnych zobowiązań Zbywcy wobec Nabywcy związanych ze sprzedażą Nieruchomości (np. ewentualne przekazanie Nabywcy środków zapłaconych omyłkowo przez najemców na rzecz Zbywcy, a należnych już na rzecz Nabywcy za okres po nabyciu Nieruchomości przez Nabywcę; ewentualne płatności w ramach rozliczenia opłat eksploatacyjnych za rok, w którym ma miejsce zbycie Nieruchomości lub rok poprzedzający; ewentualne pokrycie niektórych kosztów transakcyjnych poniesionych przez Nabywcę, itp.);
*   prawa i obowiązki z umowy o świadczenie usług księgowych oraz usług z zakresu obsługi korporacyjnej;
*   prawa i obowiązki z umowy ubezpieczenia Budynku, budowli lub ich części wchodzących w skład Nieruchomości,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług bankowych; nie można jednak wykluczyć, iż po dokonaniu transakcji Nabywca może korzystać z usług bankowych tego samego usługodawcy lub usługodawców, którzy przed dokonaniem transakcji świadczyli te usługi na rzecz Zbywcy;
*   zobowiązania finansowe z tytułu kredytu oraz z tytułu pożyczek wewnątrzgrupowych (jeśli istnieją);
*   licencja na używanie znaków towarowych „F.” (przy czym możliwe jest korzystanie przez Nabywcę z tych znaków oraz z oznaczenia centrum po planowanej transakcji do czasu zakończenia planowanej przez Nabywcę zmiany oznaczenia Budynku),
*   firmę Zbywcy.

Możliwa jest również sytuacja, w której nazwa oraz oznaczenie Budynku, tj. „F.”, zostanie usunięte z miejsc, w których występuje na Nieruchomości oraz przestanie pełnić funkcję oznaczenia Budynku jeszcze przed dokonaniem transakcji zbycia Nieruchomości przez zainteresowanych. W takim wypadku licencja na używanie znaków towarowych „F.” nie będzie stanowiła przedmiotu transakcji.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników, a czynności związane z zarządzaniem, administracją bieżącą obsługą oraz innymi usługami dotyczącymi Nieruchomości są wykonywane przez profesjonalnych dostawców, usługodawców lub wykonawców. Zbywca zamierza rozwiązać powyższe umowy z dostawcami, usługodawcami lub wykonawcami (lub nie przedłużać okresu ich trwania) w związku ze sprzedażą Nieruchomości, dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających. Nowe umowy zostaną zawarte przez Nabywcę w zakresie i na warunkach według jego wyboru, przy czym nie można wykluczyć, że w pewnych przypadkach Nabywca będzie korzystał z tego samego dostawcy, usługodawcy lub wykonawcy usług, z którego korzystał Zbywca, a warunki komercyjne i treść tych umów będą zbliżone do poprzednio obowiązujących i zawartych przez Zbywcę.

Ponadto w sytuacji gdyby rozwiązanie niektórych z powyższych umów okazało się niemożliwe, znacznie utrudnione lub wiązało się z poniesieniem znacznych kosztów przez Zbywcę, prawa i obowiązki z tych umów zostaną przeniesione na Nabywcę. Nie wyklucza się także tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z powyższych umów zawartych przez Zbywcę do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę.

Po nabyciu Nieruchomości od Zbywcy, Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie pomieszczeń i powierzchni w Nieruchomości, która podlega opodatkowaniu VAT. Co do zasady Nabywca zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby oraz na podstawie własnego know-how, względnie w oparciu o zasoby zatrudnionych przez siebie dostawców, usługodawców lub wykonawców (w tym zarządcy lub zarządców). Należy zauważyć, iż Nabywca może zaangażować dostawców, usługodawców lub wykonawców, którzy przed nabyciem Nieruchomości przez Nabywcę świadczyli lub świadczą usługi na rzecz Zbywcy w odniesieniu do Nieruchomości, w związku z czym posiadają oni know-how wypracowany z udziałem Zbywcy w okresie przed nabyciem Nieruchomości przez Nabywcę i dotyczący konkretnie przedmiotowej Nieruchomości.

W piśmie uzupełniającym z dnia 9 grudnia 2016 r. Zainteresowany wskazał, co następuje:

1.  Przedmiot planowanej transakcji, tj. Nieruchomość, nie stanowi zespołu składników materialnych i niematerialnych, który jest wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Zbywcy. W szczególności, Zbywca nie wydał oraz nie posiada statutu, regulaminu, ani żadnego innego aktu, na podstawie którego przedmiot planowanej transakcji, tj. Nieruchomość, zostałby wydzielony jako dział wydział, odział, itp. w przedsiębiorstwie Zbywcy.
2.  Zbywca prowadzi ewidencję księgową w odniesieniu do przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań w odniesieniu do centrum handlowego pod nazwą handlową „F.”, które znajduje się na Nieruchomości. Taki sposób ewidencji jest niezbędny do prowadzenia przez Zbywcę prawidłowych rozliczeń z najemcami poszczególnych pomieszczeń i powierzchni wchodzących w skład centrum handlowego znajdującego się na Nieruchomości, np. w odniesieniu do rozliczenia kosztów wspólnych (opłata eksploatacyjna) i wynika z zapisów zawartych w umowach najmu.
3.  Nabywane składniki majątku, tj. Nieruchomość, która ma być przedmiotem transakcji nie ma zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o składniki majątkowe wchodzące w skład Nieruchomości potrzebne są bowiem również prawa wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Budynku, w tym umowy z dostawcami mediów, a także inne prawa oraz aktywa, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego w załączniku nr 1 i 2 do wniosku wspólnego o wydanie interpretacji, które co do zasady nie będą podlegały przeniesieniu na rzecz Nabywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowane - zbycie Nieruchomości nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy i czy w związku z powyższym planowane zbycie Nieruchomości będzie:
    1.  w odniesieniu do powierzchni oraz pomieszczeń wchodzących w skład Nieruchomości, w stosunku do których od momentu ich oddania w najem do dnia dokonania transakcji zbycia Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata - zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym zainteresowanym będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania transakcji podatkiem VAT w tej części na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy oVAT,
    2.  w odniesieniu do powierzchni oraz pomieszczeń wchodzących w skład Nieruchomości, które nigdy nie zostały oddane przez Zbywcę w najem oraz tych od których chwili oddania przez Zbywcę w najem do dnia dokonania planowanej transakcji zbycia Nieruchomości upłynie okres krótszy niż 2 lata - opodatkowane VAT wg stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, w związku z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, oraz
    3.  w odniesieniu do działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 27/10, 25/7, 27/9 oraz 25/6, na których posadowiony jest budynek Myjni - opodatkowane VAT wg stawki 23% w związku z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy - jeżeli zainteresowani wybiorą opodatkowanie transakcji zbycia Nieruchomości podatkiem VAT według stawki 23% - w odniesieniu do powierzchni oraz pomieszczeń wchodzących w skład Nieruchomości, w stosunku do których od momentu ich oddania w najem do dnia dokonania transakcji zbycia Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata - oraz gdy - w pozostałym zakresie - transakcja zbycia Nieruchomości będzie obligatoryjnie opodatkowana podatkiem VAT, po dokonaniu transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur VAT potwierdzających jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT), lub
    2.  do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Planowane zbycie Nieruchomości nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy i w związku z powyższym planowane zbycie Nieruchomości będzie:
    1.  w odniesieniu do powierzchni oraz pomieszczeń wchodzących w skład Nieruchomości, w stosunku do których od momentu ich oddania w najem do dnia dokonania transakcji zbycia Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata - zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym zainteresowanym będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania transakcji podatkiem VAT w tej części na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT,
    2.  w odniesieniu do powierzchni oraz pomieszczeń wchodzących w skład Nieruchomości, które nigdy nie zostały oddane przez Zbywcę w najem oraz tych od których chwili oddania przez Zbywcę w najem do dnia dokonania planowanej transakcji zbycia Nieruchomości upłynie okres krótszy niż 2 lata - opodatkowane VAT wg stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, w związku z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, oraz
    3.  w odniesieniu do działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 27/10, 25/7, 27/9 oraz 25/6, na których posadowiony jest budynek Myjni - opodatkowane VAT wg stawki 23% w związku z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.
2.  W przypadku gdy zainteresowani wybiorą opodatkowanie transakcji zbycia Nieruchomości podatkiem VAT według stawki 23% - w odniesieniu do powierzchni oraz pomieszczeń wchodzących w skład Nieruchomości, w stosunku do których od momentu ich oddania w najem do dnia dokonania transakcji zbycia Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata - oraz gdy - w pozostałym zakresie - transakcja zbycia Nieruchomości będzie obligatoryjnie opodatkowana podatkiem VAT, po dokonaniu transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur VAT potwierdzających jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT), lub
    2.  do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska zainteresowanych

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy zbycie Nieruchomości może być opodatkowane VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Zdaniem zainteresowanych wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż podleganie planowanej transakcji opodatkowaniu VAT lub PCC i związane z tym obciążenie podatkowe w postaci PCC lub kosztu finansowania VAT przed otrzymaniem jego zwrotu, będzie miało istotny wpływ na stopień rentowności planowanej inwestycji. W związku z tym, zdaniem zainteresowanych, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Stąd - zdaniem zainteresowanych - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej transakcji (tj. oceny czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Powyższe twierdzenie znajduje swoje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych występującym na tle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (dalej - „Ordynacja podatkowa”) dotyczących wydawania interpretacji przez Ministra Finansów. Zgodnie z poglądami sądów administracyjnych, pojęcie przepisów prawa podatkowego, objętych zakresem przedmiotowym interpretacji indywidualnych, należy interpretować szeroko.

Przykładowo, jak wynika z treści wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że Nabywca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Podobne stwierdzenie znajduje się w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07).

Co więcej, kwestia kompetencji Ministra Finansów do dokonywania wykładni przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego, niejednokrotnie była przedmiotem rozstrzygnięć polskich sądów administracyjnych (w tym, w stanach faktycznych analogicznych do zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem). W rezultacie, na przykład, NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), uznał że jeżeli u podstaw stanowiska wnioskodawcy legła kwestia wymagająca zajęcia stanowiska organu na płaszczyźnie prawno-podatkowej, Minister Finansów jest zobowiązany do zajęcia stanowiska i podania argumentacji w sprawie klasyfikacji przedmiotu transakcji. Ponadto, NSA podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1737/07) i wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), zgodnie z którym obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji nie można zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Jak wskazał Sąd, przez prawo podatkowe - w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji - należy rozumieć ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków. Podobne stwierdzenia znajdują się w następujących wyrokach: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1044/08) oraz wyrok NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

Podobnie, WSA w Kielcach, w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ke 465/08), uznał, że w kontekście stosowania art. 6 ustawy o VAT, art. 55 ze znaczkiem 1 Kodeksu cywilnego jest przepisem prawa podatkowego. W konsekwencji, Sąd nie zgodził się z oceną organu, iż Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie klasyfikacji przedmiotu transakcji.

Klasyfikacja przedmiotu transakcji

W świetle przytoczonej wyżej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, iż planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem, zdaniem zainteresowanych, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Ponadto - zdaniem zainteresowanych - analizowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55 ze znaczkiem 1 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27 lit. e) ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ramach planowanej transakcji Nabywca nabędzie Nieruchomość, co oznacza, iż z mocy prawa wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umowy lub umów najmu dotyczących poszczególnych części Nieruchomości, których stroną jest Zbywca (jednakże, z uwagi iż prawa Zbywcy z powyższych umów najmu zostały przez Zbywcę przeniesione na bank, możliwe jest, że w ramach planowanej transakcji prawa z umów najmu zostaną przez Zbywcę przeniesione na Nabywcę), oraz przejmie całą będącą w posiadaniu Zbywcy, dokumentację prawną i techniczną dotyczącą Nieruchomości, w tym oryginały podpisanych wszystkich umów najmu wraz z kopiami wszelkiej korespondencji ich dotyczącej, a także dokumentację finansową dotyczącą kosztów utrzymania Nieruchomości oraz rozliczenia opłat eksploatacyjnych płatnych przez najemców na podstawie umów najmu. Ponadto może również dojść do przejścia innych składników wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego.

Zdaniem zainteresowanych w analizowanej sytuacji nie można uznać, że Nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, transakcji nie będzie towarzyszył transfer pewnych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją bieżącą obsługą Budynku, w tym umowy z dostawcami mediów; nie można wykluczyć, że prawa i obowiązki z niektórych umów dotyczących świadczenia usług lub dostaw na rzecz Nieruchomości zostaną przeniesione na Nabywcę, a w pewnych przypadkach Nabywca po nabyciu Nieruchomości może korzystać z tych samych dostawców, usługodawców lub wykonawców, z których korzystał lub korzysta Zbywca, w szczególności Nabywca nie wyklucza powierzenia usług zarządzania Nieruchomością temu samemu zarządcy, któn świadczy te usługi na zlecenie Zbywcy w okresie przed nabyciem Nieruchomości przez Nabywcę;
*   środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych Zbywcy (z wyjątkiem ewentualnych kaucji złożonych przez poszczególnych najemców, a także ewentualnych kaucji i zatrzymanych części wynagrodzenia jako instrumentów zabezpieczenia roszczeń wobec wykonawców usług); dla uniknięcia wątpliwości, powyższe nie dotyczy ewentualnych płatności i świadczeń realizowanych przez Zbywcę na rzecz Nabywcy w ramach rozliczeń stron oraz w wykonaniu różnych zobowiązań Zbywcy wobec Nabywcy związanych ze sprzedażą Nieruchomości (np. ewentualne przekazanie Nabywcy środków zapłaconych omyłkowo przez najemców na rzecz Zbywcy, a należnych już na rzecz Nabywcy za okres po nabyciu Nieruchomości przez Nabywcę; ewentualne płatności w ramach rozliczenia opłat eksploatacyjnych za rok, w którym ma miejsce zbycie Nieruchomości lub rok poprzedzający; ewentualne pokrycie niektórych kosztów transakcyjnych poniesionych przez Nabywcę, itp.);
*   prawa i obowiązki z umowy o świadczenie usług księgowych oraz usług z zakresu obsługi korporacyjnej;
*   prawa i obowiązki z umowy ubezpieczenia Budynku, budowli lub ich części wchodzących w skład Nieruchomości,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług bankowych; nie można jednak wykluczyć, iż po dokonaniu transakcji Nabywca może korzystać z usług bankowych tego samego usługodawcy lub usługodawców, którzy przed dokonaniem transakcji świadczyli te usługi na rzecz Zbywcy;
*   zobowiązania finansowe z tytułu kredytu oraz z tytułu pożyczek wewnątrzgrupowych (jeśli istnieją);
*   licencja na używanie znaków towarowych „F.” (przy czym możliwe jest korzystanie przez Nabywcę z tych znaków oraz z oznaczenia centrum po planowanej transakcji do czasu zakończenia planowanej przez Nabywcę zmiany oznaczenia Budynku),
*   firmę Zbywcy.

Stanowisko zainteresowanych, zgodnie z którym nabywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu zainteresowanych konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowania w rozpatrywanym przypadku.), która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe.

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa zbywcy nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem w analizowanym przypadku przedmiotowej transakcji co do zasady nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem praw i obowiązków określonych w opisie zdarzenia przyszłego). A zatem, po dacie planowanej transakcji, pozostałe istniejące należności i zobowiązania bezpośrednio związane z Nieruchomością, jak też inne zobowiązania, pozostaną u Zbywcy.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów (Wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn.: SA/Gd 1959/94), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy co do zasady nie będzie towarzyszył transfer innych aktywów Zbywcy. W ramach przedmiotowej transakcji Nabywca nabędzie jedynie aktywa trwałe w postaci Nieruchomości, wraz ze składnikami majątku określonymi w opisie zdarzenia przyszłego.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (Wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn.: SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. sygn.: I SA/Kr 1189/99.) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem zainteresowanych składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Budynku i Nieruchomości (w tym, umowy zarządzania, umowy z dostawcami mediów) zasadniczo nie zostaną przejęte przez Nabywcę (chociaż nie można przy tym wykluczyć, że prawa i obowiązki z niektórych umów dotyczących bieżącej obsługi Budynku lub Nieruchomości zostaną przeniesione na Nabywcę, a w pewnych przypadkach Nabywca może zaangażować dostawców, usługodawców lub wykonawców, którzy przed nabyciem Nieruchomości przez Nabywcę świadczyli lub świadczą usługi na rzecz Zbywcy w odniesieniu do Nieruchomości, w związku z czym posiadają oni know-how wypracowany w okresie przed transakcją dotyczący Zbywcy oraz Nieruchomości).

Z powyższych względów, zdaniem zainteresowanych, nie ma podstaw, aby transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy lub jego zorganizowanej części.

Ponadto, składniki wykorzystywane do prowadzenia działalności polegającej na wynajmie pomieszczeń oraz powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej u Zbywcy. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie powinny być uznane za spełniające definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem zainteresowanych - przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska zainteresowanych w sprawie pytania nr 1 (opodatkowanie planowanego zbycia podatkiem VAT)

Z uwagi na to, iż planowana transakcja stanowi dostawę Budynku, budowli lub ich części, będzie ona opodatkowana podatkiem VAT, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT. W związku z powyższym należy rozważyć, czy w analizowanej sprawie może znaleźć zastosowanie jedno ze wskazywanych zwolnień.

Dodać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ww. ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem zainteresowanych, biorąc pod uwagę powyższe regulacje, pierwsze zasiedlenie w stosunku do niektórych powierzchni oraz pomieszczeń wchodzących w skład Nieruchomości następowało sukcesywnie w momencie wydawania tych powierzchni oraz pomieszczeń poszczególnym najemcom od 2011 roku.

W konsekwencji, w odniesieniu do tych powierzchni oraz pomieszczeń wchodzących w skład Nieruchomości, jako że od ich pierwszego zasiedlenia do dostawy Nieruchomości minie ponad 2 lata, transakcja zbycia Nieruchomości będzie spełniać warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca, są oraz w dalszym ciągu będą w momencie sprzedaży Nieruchomości zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. A zatem, zdaniem zainteresowanych, będą oni uprawnieni na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania podatkiem VAT zbycia opisanej powyżej części Nieruchomości (tj. tej od której pierwszego zasiedlenia do dostawy Nieruchomości minie ponad 2 lata) - pod warunkiem złożenia zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy podatkiem VAT.

Równocześnie, zainteresowani zwracają uwagę na fakt, iż w odniesieniu do części transakcji zbycia Nieruchomości, o której mowa powyżej, obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Zgodnie bowiem z przepisem powołanym wyżej, zwolniona z opodatkowania VAT może być dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dostawa Nieruchomości w powyższym zakresie będzie natomiast objęta zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Konsekwentnie, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w stosunku do przedmiotowej transakcji w tej części.

Podsumowując, zdaniem zainteresowanych, planowane zbycie Nieruchomości w części dotyczącej tych powierzchni oraz pomieszczeń wchodzących w skład Nieruchomości, od których pierwszego zasiedlenia do dostawy Nieruchomości minie ponad 2 lata, objęte będzie zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zainteresowani jednak będą uprawnieni do rezygnacji z powyższego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania przedmiotowej transakcji zbycia Nieruchomości podatkiem VAT w tej części według podstawowej stawki, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W odniesieniu do transakcji sprzedaży Nieruchomości w dalszym zakresie, tj. w odniesieniu do tych powierzchni oraz pomieszczeń, które nigdy nie były przedmiotem najmu, oraz tych od których wydania w najem do dostawy Nieruchomości minie okres krótszy niż 2 lata, sprzedaż tej części Nieruchomości nie zostanie objęta zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zainteresowani pragną jednocześnie zauważyć, iż w analizowanej sytuacji nie będzie również miało zastosowania zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, zwalnia się od VAT również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu zainteresowani chcieliby zwrócić uwagę na fakt, iż Zbywca był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w związku z wybudowaniem Budynku, budowli lub ich części wchodzących w skład Nieruchomości. W konsekwencji, warunek zastosowania zwolnienia, o którym mowa powyżej, nie będzie spełniony, a tym samym zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania w analizowanym przypadku.

Podsumowując - zdaniem zainteresowanych - jako że dostawa Nieruchomości w zakresie odpowiadającym powierzchniom i pomieszczeniom wchodzącym w skład Nieruchomości, w stosunku do których nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia (tj. tych które nigdy nie były przedmiotem najmu), oraz tych w stosunku do których nie miną 2 lata od momentu ich pierwszego zasiedlenia do chwili dokonania dostawy Nieruchomości, nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnień z opodatkowania VAT przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W konsekwencji, planowane zbycie Nieruchomości w odniesieniu do tych jej części będzie opodatkowane VAT według stawki podstawowej, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo przypomnieć należy, że w opisie zdarzenia przyszłego zostało zaznaczone, iż Zbywca, od chwili wybudowania Budynku oraz budowli wchodzących w skład Nieruchomości, nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów. Jednakże nie można całkowicie wykluczyć, iż poniesione przez Zbywcę wydatki na ulepszenie Budynku, budowli oraz ich części wchodzących w skład Nieruchomości, od chwili ich wybudowania do dnia jej zbycia na rzecz Nabywcy, przekroczą co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów.

Niemniej jednak sytuacja, w której poniesione przez Zbywcę wydatki na ulepszenie obiektów wchodzących w skład Nieruchomości, przekroczą co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów, nie zmieni kwalifikacji prawnopodatkowej dostawy Nieruchomości na rzecz Nabywcy, ponieważ w takiej sytuacji dostawa ta będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT według stawki 23% jako dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Z uwagi na to, że Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego w stosunku do Nieruchomości, w powyżej sytuacji zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Zbycie Nieruchomości w powyższym zakresie będzie w konsekwencji opodatkowane VAT.

W pozostałym zakresie transakcji, tj. w odniesieniu do działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 27/10, 25/7, 27/9 oraz 25/6, na których posadowiony jest budynek Myjni - w opinii zainteresowanych wystąpi opodatkowanie VAT wg stawki 23% w związku z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie tylko jej aspekty cywilnoprawne lecz przede wszystkim aspekty istotne z punktu widzenia opodatkowania VAT.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy o VAT.

Zdaniem zainteresowanych, skoro najemca „wytworzył” towar, jakim niewątpliwie jest budynek Myjni i uczynił to z własnych środków bez udziału wynajmującego grunt, tj. Zbywcy, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Zbywca dokona dostawy przedmiotowego budynku Myjni, chociaż przeniesie jego własność w rozumieniu cywilnoprawnym - przenosząc na Nabywcę własność gruntu, na którym posadowiony jest budynek Myjni. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Nabywcę formalnie przejdzie prawo własności budynku Myjni z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru w rozumieniu VAT, jakim jest budynek, gdyż Zbywca nie jest ani nie będzie w ekonomicznym posiadaniu Myjni w chwili sprzedaży gruntu, na którym posadowiony jest budynek Myjni.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności budynku Myjni, jako części składowej Nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru w rozumieniu VAT, jakim jest ten budynek.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Dostawa towaru w rozumieniu VAT nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE, które zostały opracowane między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Niemniej jednak, podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w najem lub dzierżawę), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało najemcy budynku Myjni od czasu powstania towaru, jakim jest ten budynek). Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Dokonując naniesień w postaci wybudowania budynku Myjni, najemca nie działał na rzecz Zbywcy jako wynajmującego w sensie ekonomicznym. W ocenie zainteresowanych w takiej sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem Myjni) należało do najemcy z chwilą wybudowania budynku Myjni, chociaż nie należało do niego prawo własności gruntu, na którym myjnia ta jest posadowiona.

Jeśli zatem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia Nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionego przez najemcę budynku Myjni, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, chociaż Zbywca w rozumieniu cywilnoprawnym przeniesie jego własność - przenosząc na Nabywcę własność gruntu, na którym budynek Myjni został wybudowany.

Podsumowując, zdaniem zainteresowanych, w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (budynku Myjni) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wraz z przeniesieniem na Nabywcę własności gruntu, na którym ww. budynek Myjni jest posadowiony. Zatem przedmiotem dostawy będzie w tym przypadku wyłącznie grunt (działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi 27/10, 25/7, 27/9 oraz 25/6, na których najemca wybudował budynek Myjni).

Z przepisów ustawy o VAT wynika, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Tym samym należy podkreślić, że zwolnione od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT są dostawy nieruchomości spełniające łącznie 2 warunki, tj.:

1.  przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany;
2.  teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy część Nieruchomość będącej przedmiotem sprzedaży (działki, na których najemca wybudował budynek Myjni) stanowi grunt zabudowany wskazanym budynkiem Myjni, a więc nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany i w związku z powyższym w ocenie zainteresowanych ich dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości gruntowych może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy o VAT, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Co do zasady wynajem gruntów stanowi świadczenie usług i czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem odnosząc się do okoliczności analizowanej sprawy należy uznać, że transakcja dostawy na rzecz Nabywcy gruntu, na którym posadowiony jest budynek Myjni, o którym mowa w rozpatrywanej sprawie, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Nie zostaną spełnione bowiem warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu, gdyż jak wynika z opisu sprawy, ww. działki były przedmiotem najmu (nie na cele rolnicze), a zatem nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji sprzedaż gruntu, na którym posadowiony jest budynek Myjni, stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%.

W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na Nabywcę Nieruchomości formalnie przejdzie prawo własności budynku Myjni ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru w rozumieniu VAT, jakim jest budynek Myjni. Tym samym, zdaniem zainteresowanych, nie ma podstaw do przyjęcia, że Zbywca dokona jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (Zbywca nie przeniesie na Nabywcę prawa do rozporządzania budynkiem Myjni jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował budynkiem Myjni. W opinii zainteresowanych przyjęcie rozwiązania opartego na cywilnoprawnym rozumieniu przeniesieniu własności prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Wobec powyższego, przedmiotem dostawy na rzecz Nabywcy będzie jedynie grunt.

Zainteresowani pragną również wskazać, iż powyższe stanowisko zainteresowanych jest tożsame ze stanowiskiem organów wydających indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Między innymi takie stanowisko zostało zawarte w następujących indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

*   interpretacji z dnia 19 czerwca 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygnatura IPTPP4/4512-164/15-4/UNR),
*   interpretacji z dnia 16 czerwca 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygnatura IPPP2/4512-277/15-4/AO),
*   interpretacji z dnia 16 października 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygnatura ILPP5/443-152/13-4/KG).

Przedstawiona powyższej ocena prawna zainteresowanych podzielona została również przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r.

Jednocześnie wskazać należy, że transakcja zbycia Nieruchomości w zakresie dotyczącym działek gruntu, na których posadowiony jest budynek Myjni, nie będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bowiem jest to grunt zabudowany, a więc nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane. Przedmiotowa dostawa w powyższym zakresie nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem grunt nie był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W konsekwencji zdaniem zainteresowanych, dostawa działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 27/10, 25/7, 27/9 oraz 25/6, na których posadowiony jest budynek Myjni przez Zbywcę na rzecz Nabywcy, będzie opodatkowana podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%.

Podsumowując, w ocenie zainteresowanych, planowane zbycie Nieruchomości będzie:

(i) w odniesieniu do powierzchni oraz pomieszczeń wchodzących w skład Nieruchomości, w stosunku do których od momentu ich oddania w najem do dnia dokonania transakcji zbycia Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata - zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym zainteresowanym będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania transakcji podatkiem VAT w tej części na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

(ii) w odniesieniu do powierzchni oraz pomieszczeń wchodzących w skład Nieruchomości, które nigdy nie zostały oddane przez Zbywcę w najem oraz tych od których chwili oddania przez Zbywcę w najem do dnia dokonania planowanej transakcji zbycia Nieruchomości upłynie okres krótszy niż 2 lata - opodatkowane VAT wg stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, w związku z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, oraz

(iii) w odniesieniu do działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 27/10, 25/7, 27/9 oraz 25/6, na których posadowiony jest budynek Myjni - opodatkowane VAT wg stawki 23% w związku z art. 41 ust. 1 i w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska zainteresowanych w sprawie pytania nr 2 (prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości lub otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad kwotą podatku VAT należnego).

Zdaniem zainteresowanych, aby móc rozstrzygnąć o uprawnieniu Nabywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, oraz o prawie Nabywcy do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy jej nabycie będzie podlegało podatkowi VAT - zasadniczo - według podstawowej stawki 23%.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia (w szczególności wynikające z art. 88 ustawy o VAT) nie mają zastosowania.

Nabywca jest i w dacie planowanej transakcji w dalszym ciągu będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce i będzie spełniał ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Przy nabyciu Nieruchomości Nabywca generalnie wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu (jednakże, z uwagi iż prawa Zbywcy z powyższych umów najmu zostały przez Zbywcę przeniesione na bank, możliwe jest, że w ramach planowanej transakcji prawa z umów najmu zostaną przez Zbywcę przeniesione na Nabywcę) i będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie powierzchni w Budynku i na Nieruchomości.

Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie na poziomie 23%). W konsekwencji - jak wynika z powyższego - Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem VAT, wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, przedmiotowa transakcja nabycia Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Dodatkowo, zdaniem zainteresowanych, jeśli zainteresowani wybiorą opcję opodatkowania VAT transakcji - w odniesieniu do części dostawy Nieruchomości odpowiadającej tym jej powierzchniom oraz pomieszczeniom, od których wydania w najem do chwili dokonania transakcji upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a pozostała część transakcji będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT, nabycie Nieruchomości będzie w całości opodatkowane VAT. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego - zdaniem zainteresowanych - po dokonaniu przedmiotowej transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym po stronie Zbywcy powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej transakcji. Nabywcy będzie przysługiwało także prawo do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej sprzedaży będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości od Zbywcy, lub do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym na swój rachunek bankowy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe** w zakresie nieuznania zbycia Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy powierzchni oraz pomieszczeń wchodzących w skład Nieruchomości, w stosunku do których od momentu ich oddania w najem do dnia dokonania transakcji zbycia Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata, opodatkowania stawką podatku 23% dostawy powierzchni oraz pomieszczeń wchodzących w skład Nieruchomości, które nigdy nie zostały oddane przez Zbywcę w najem oraz tych powierzchni od których od chwili oddania przez Zbywcę w najem do dnia dokonania planowanej transakcji zbycia Nieruchomości upłynie okres krótszy niż 2 lata, opodatkowania dostawy działek gruntu nr 27/10, 27/9 oraz 25/6 oraz obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym; **nieprawidłowe** w zakresie uznania dostawy działki 25/7 za dostawę gruntu niezabudowanego opodatkowanego według stawki 23% w związku z uznaniem tego terenu za teren budowlany.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą o VAT” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posiłkować się definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Ponadto ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Przy czym, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o VAT okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stosowania przepisów ustawy o VAT określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o VAT nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Nabywca, zamierza nabyć nieruchomość składającą się z gruntu zabudowanego między innymi budynkiem centrum handlowego działającego obecnie pod nazwą handlową „F.” (Budynek). W ramach planowanej transakcji Nabywca jako kupujący zamierza nabyć w drodze umowy sprzedaży od Zbywcy Grunt wraz ze zrealizowanymi na nich Budynkiem, Myjnią, budowlami towarzyszącymi (takimi jak np. parking samochodowy). Zbywca nie prowadzi, ani nie będzie prowadzić oddzielnych ksiąg rachunkowych, jak również nie sporządza i nie będzie sporządzać odrębnego sprawozdania finansowego dla zbywanej Nieruchomości. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z Nieruchomością nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont utworzonych tylko dla tej Nieruchomości. Po dokonaniu transakcji planowana jest likwidacja Zbywcy. Nabywca wstąpi z mocy prawa w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z istniejących umów najmu dotyczących poszczególnych części Nieruchomości. Jednakże, z uwagi że prawa Zbywcy z powyższych umów najmu zostały przez Zbywcę przeniesione na bank, możliwe jest, że w ramach planowanej transakcji prawa z umów najmu zostaną przez Zbywcę przeniesione na Nabywcę.

W ramach planowanej transakcji na Nabywcę co do zasady nie zostaną przeniesione m.in.: prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Budynku, w tym umowy z dostawcami mediów (nie można wykluczyć, że prawa i obowiązki z niektórych umów dotyczących świadczenia usług lub dostaw na rzecz Nieruchomości zostaną przeniesione na Nabywcę, a w pewnych przypadkach Nabywca po nabyciu Nieruchomości może korzystać z tych samych dostawców, usługodawców lub wykonawców, z których korzystał lub korzysta Zbywca, w szczególności Nabywca nie wyklucza powierzenia usług zarządzania Nieruchomością temu samemu zarządcy, który świadczy te usługi na zlecenie Zbywcy w okresie przed nabyciem Nieruchomości przez Nabywcę); środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych Zbywcy (z wyjątkiem ewentualnych kaucji złożonych przez poszczególnych najemców, a także ewentualnych kaucji i zatrzymanych części wynagrodzenia jako instrumentów zabezpieczenia roszczeń wobec wykonawców usług); prawa i obowiązki z umowy o świadczenie usług księgowych oraz usług z zakresu obsługi korporacyjnej; prawa i obowiązki z umowy ubezpieczenia Budynku, budowli lub ich części wchodzących w skład Nieruchomości; prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług bankowych; nie można jednak wykluczyć, iż po dokonaniu transakcji Nabywca może korzystać z usług bankowych tego samego usługodawcy lub usługodawców, którzy przed dokonaniem transakcji świadczyli te usługi na rzecz Zbywcy; zobowiązania finansowe z tytułu kredytu oraz z tytułu pożyczek wewnątrzgrupowych (jeśli istnieją); licencja na używanie znaków towarowych „F.” (przy czym możliwe jest korzystanie przez Nabywcę z tych znaków oraz z oznaczenia centrum po planowanej transakcji do czasu zakończenia planowanej przez Nabywcę zmiany oznaczenia Budynku); firmę Zbywcy.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników, a czynności związane z zarządzaniem, administracją bieżącą obsługą oraz innymi usługami dotyczącymi Nieruchomości są wykonywane przez profesjonalnych dostawców, usługodawców lub wykonawców. Zbywca zamierza rozwiązać powyższe umowy z dostawcami, usługodawcami lub wykonawcami (lub nie przedłużać okresu ich trwania) w związku ze sprzedażą Nieruchomości, dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających. Nowe umowy zostaną zawarte przez Nabywcę w zakresie i na warunkach według jego wyboru, przy czym nie można wykluczyć, że w pewnych przypadkach Nabywca będzie korzystał z tego samego dostawcy, usługodawcy lub wykonawcy usług, z którego korzystał Zbywca, a warunki komercyjne i treść tych umów będą zbliżone do poprzednio obowiązujących i zawartych przez Zbywcę.

Po nabyciu Nieruchomości od Zbywcy, Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie pomieszczeń i powierzchni w Nieruchomości, która podlega opodatkowaniu VAT. Nabywca zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby oraz na podstawie własnego know-how, względnie w oparciu o zasoby zatrudnionych przez siebie dostawców, usługodawców lub wykonawców (w tym zarządcy lub zarządców). Należy zauważyć, że Nabywca może zaangażować dostawców, usługodawców lub wykonawców, którzy przed nabyciem Nieruchomości przez Nabywcę świadczyli lub świadczą usługi na rzecz Zbywcy w odniesieniu do Nieruchomości, w związku z czym posiadają oni know-how wypracowany z udziałem Zbywcy w okresie przed nabyciem Nieruchomości przez Nabywcę i dotyczący konkretnie przedmiotowej Nieruchomości.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiot planowanej transakcji, tj. Nieruchomość, nie stanowi zespołu składników materialnych i niematerialnych, który jest wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Zbywcy. Zbywca nie wydał oraz nie posiada statutu, regulaminu, ani żadnego innego aktu, na podstawie którego przedmiot planowanej transakcji, tj. Nieruchomość, zostałby wydzielony jako dział wydział, odział, itp. w przedsiębiorstwie Zbywcy. Zbywca prowadzi ewidencję księgową w odniesieniu do przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań w odniesieniu do centrum handlowego pod nazwą handlową „F.”, które znajduje się na Nieruchomości - taki sposób ewidencji jest niezbędny do prowadzenia przez Zbywcę prawidłowych rozliczeń z najemcami poszczególnych pomieszczeń i powierzchni wchodzących w skład centrum handlowego znajdującego się na Nieruchomości, np. w odniesieniu do rozliczenia kosztów wspólnych (opłata eksploatacyjna) i wynika z zapisów zawartych w umowach najmu. Wnioskodawca wskazał, że nabywane składniki majątku, tj. Nieruchomość, która ma być przedmiotem transakcji nie ma zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą nie uznania planowanego zbycia Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowa transakcja sprzedaży nie będzie zbyciem przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Jak wynika z opisu sprawy planowana transakcja nie obejmuje istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu Cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że przedmiot Transakcji bedzie stanowił przedsiębiorstwo Zbywcy. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności, jak wskazał Wnioskodawca na Nabywcę nie zostaną przeniesione m.in.: prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Budynku, w tym umowy z dostawcami mediów; środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych Zbywcy; prawa i obowiązki z umowy o świadczenie usług księgowych oraz usług z zakresu obsługi korporacyjnej; prawa i obowiązki z umowy ubezpieczenia Budynku, budowli lub ich części wchodzących w skład Nieruchomości; prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług bankowych; zobowiązania finansowe z tytułu kredytu oraz z tytułu pożyczek wewnątrzgrupowych (jeśli istnieją); licencja na używanie znaków towarowych „F.”; firma Zbywcy. Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników, a czynności związane z zarządzaniem, administracją bieżącą obsługą oraz innymi usługami dotyczącymi Nieruchomości są wykonywane przez profesjonalnych dostawców, usługodawców lub wykonawców. Zbywca zamierza rozwiązać powyższe umowy z dostawcami, usługodawcami lub wykonawcami (lub nie przedłużać okresu ich trwania) w związku ze sprzedażą Nieruchomości, dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających. Zatem opisanego przedmiotu transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ nie stanowi on zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tym przepisie pozwalającego na samodzielne realizowanie celów gospodarczych, bez angażowania innych, własnych zasobów Nabywcy. Z wniosku wynika, że Nabywca zamierza prowadzić działalność polegającą na wynajmie pomieszczeń i powierzchni na podstawie własnych zasobów oraz na podstawie własnego know-how.

Opisany przedmiot transakcji nie będzie również stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał, że w analizowanym przypadku przedmiotowej transakcji nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem praw i obowiązków określonych w opisie zdarzenia przyszłego). Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że przedmiot planowanej transakcji, tj. Nieruchomość, nie stanowi zespołu składników materialnych i niematerialnych, który jest wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Zbywcy. Zbywca nie wydał oraz nie posiada statutu, regulaminu, ani żadnego innego aktu, na podstawie którego przedmiot planowanej transakcji, tj. Nieruchomość, zostałby wydzielony jako dział wydział, odział, itp. w przedsiębiorstwie Zbywcy. Zbywca nie prowadzi też, ani nie będzie prowadzić odrebnych ksiąg rachunkowych, nie sporządza również i nie będzie sporządzać odrebnego sprawozdania finansowego dla zbywanej nieruchomości. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z Nieruchomością nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych, odrębnych kont utworzonych tylko dla tej Nieruchomości. Z wniosku wynika też, że nabywane składniki majątku, tj. Nieruchomość, która ma być przedmiotem transakcji nie ma zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Zatem pozostawienie poza zakresem transakcji przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia przedmiot transakcji zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczej. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji (Nieruchomość) nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku VAT dla dostawy Nieruchomości, tj. pytania czy dostawa części Nieruchomości, w stosunku do których od momentu ich oddania w najem do dnia dokonania transakcji zbycia Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata, będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT; dostawa części Nieruchomości, które nigdy nie zostały oddane przez Zbywcę w najem oraz tych od których chwili oddania przez Zbywcę w najem do dnia dokonania planowanej transakcji zbycia Nieruchomości upłynie okres krótszy niż 2 lata, będzie opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23% oraz opodatkowania dostawy działek gruntu nr 27/10, 25/7, 27/9, 25/9.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie powyższego przepisu dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że istotą pierwszego zasiedlenia - jak wynika z ww. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie budynku / budowli do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, czy dzierżawy. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Co więcej, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o VAT, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do ich dostawy może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Zbywca nabył prawo własności Gruntu na podstawie umowy sprzedaży zawartej z osobami fizycznymi w dniu 10 lutego 2011 roku. Sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Następnie na nabytym Gruncie Zbywca wybudował Budynek oraz budowle towarzyszące (takie jak np. parking samochodowy). Zbywca był uprawniony i dokonywał obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony powstały przy wybudowaniu Budynku, budowli lub ich części wchodzących w skład Nieruchomości. Zbywca po wybudowaniu Budynku oraz budowli na Gruncie sukcesywnie oddawał pomieszczenia i powierzchnie wchodzące w skład Nieruchomości różnym podmiotom w najem, który podlegał oraz podlega opodatkowaniu VAT. Pierwsze faktury z tytułu najmu określonych powierzchni oraz pomieszczeń wchodzących w skład Nieruchomości zostały przez Zbywcę wystawione na poszczególnych najemców w listopadzie 2011 r. W dalszych latach sukcesywnie zostawały oddawane w najem kolejne powierzchnie oraz pomieszczenia wchodzące w skład Nieruchomości.

Niektóre pomieszczenia oraz powierzchnie wchodzące w skład Nieruchomości (wśród nich np. pomieszczenia techniczne, pomieszczenia sanitarne znajdujące się w Budynku, parking) od dnia wybudowania na niej Budynku, budowli lub ich części, nie były w ogóle przedmiotem najmu. W stosunku zaś do innych niektórych powierzchni i pomieszczeń wchodzących w skład Nieruchomości od ich oddania w najem do momentu dokonania planowanego przez zainteresowanych zbycia Nieruchomości może upłynąć okres krótszy niż 2 lata.

Poniesione przez Zbywcę wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Budynku, budowli lub ich części wchodzących w skład Nieruchomości, od chwili ich wybudowania do dnia ich zbycia na rzecz Nabywcy, nie powinny stanowić co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów. Jednakże nie można całkowicie wykluczyć, że poniesione przez Zbywcę wydatki na ulepszenie budynków, budowli oraz ich części wchodzących w skład Nieruchomości, od chwili ich wybudowania do dnia jej zbycia na rzecz Nabywcy, przekroczą co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, na działkach gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 27/10, 25/7, 27/9 oraz 25/6 został wybudowany budynek Myjni przez podmiot trzeci, który wynajmuje oraz wynajmował od Zbywcy grunt pod tymi obiektami. Myjnia posadowiona na przedmiotowych działkach nie została nabyta przez Zbywcę na podstawie żadnej umowy cywilnoprawnej. Nie została one także wzniesiona na zlecenie Zbywcy. Zbywca nie ponosił na Myjnię żadnych nakładów, nigdy również nie były przez niego zawierane żadne umowy najmu dotyczące budynku Myjni. Zbywca jest uprawiony do rozporządzania jak właściciel gruntem, na którym posadowiona jest Myjnia. Na działce gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 25/7 położony jest również Budynek oraz parking samochodowy.

Wobec przywołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy stwierdzić, że zwolnienie przewidziane tym przepisem będzie miało zastosowanie w stosunku do zasiedlonej w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT części Nieruchomości w odniesieniu do której okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem (o którym mowa powyżej) a planowaną Transakcją sprzedaży wyniesie co najmniej 2 lata. W analizowanej sprawie części Budynku i budowli wypełni definicję pierwszego zasiedlenia w momencie oddania ich do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i ich sprzedaż nastąpi po okresie 2 lat od oddania powierzchni Budynku i budowli do użytkowania.

Zatem, sprzedaż wynajmowanej części Budynku i budowli po okresie przekraczającym dwa lata od oddania w odpłatny najem, nieulepszonej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powyżej 30% wartości początkowej, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wcześniej wskazano, ww. zwolnienie jest fakultatywne zatem Zbywca i Nabywca będą mieli możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do części dostawy Budynku i Budowli zwolnionych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy spełnieniu warunków ustanowionych w tym przepisie. Zgodnie z jego zapisem podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 pod warunkiem, że obie strony transakcji są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni i wspólnie złożą, przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania. Rezygnując ze zwolnienia, zamierzone przez Zbywcę zbycie Nieruchomości w tej części będzie podlegało opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

W niniejszych okolicznościach, strony Transakcji w odniesieniu do dostawy części Budynku i budowli korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT będą mogły zrezygnować z tego zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy w odniesieniu do tych części Budynku i budowli.

Tym samym, w sytuacji wyboru przez Strony opcji opodatkowania części Budynku i budowli dla której od dnia pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż dwa lata, dostawa tej części Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu wg stawki podatku VAT w wysokości 23%. W związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione będzie opodatkowana tą samą stawką podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że na dzień Transakcji sprzedaży części Budynku i budowli będzie przedmiotem najmu jednak od tego momentu nie minie okres 2 lat, wówczas dostawa tych części Budynku i budowli nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Nie zostanie spełniony jeden z warunków przewidzianych powyższą regulacją. Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie korzystały również części Budynku i budowli, które nie były przedmiotem wynajmu, gdyż dostawa tych części Budynku i budowli dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do dostawy części Budynku i budowli zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie przesłanki zawarte w tym przepisie.

W odniesieniu do części Budynku i budowli dla których dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia, lecz na moment dokonania sprzedaży nie upłyną jeszcze 2 lata od jej pierwszego zasiedlenia, jak również dla tych części Budynku i budowli, dla których na moment dokonania sprzedaży nie dojdzie jeszcze do ich pierwszego zasiedlenia należy wskazać, że dla ww. części Budynku i budowli nie znajdzie również zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wybudowaniu Budynku, budowli lub ich części wchodzących w skład Nieruchomości.

Tym samym planowana Transakcja dostawy części Budynku i budowli, w stosunku do której nigdy nie nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie, tj. nie były przedmiotem najmu lub w stosunku do których od momentu ich oddania w najem nie minął okres dłuższy niż 2 lata nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT.

Ponadto jak już wskazano, zgodnie z cyt. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z uwagi na to, że Zbywca wykorzystywał Nieruchomość do czynności opodatkowanych oraz Zbywcy z tytułu wybudowania Budynku, budowli i ich części przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dostawa części Budynku i budowli niekorzystająca ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a (część która nigdy nie była przedmiotem najmu bądź była przedmiotem najmu, jednak od momentu oddania w wynajem nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata), nie może korzystać również ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zatem, sprzedaż ww. części Budynku i budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT objęta będzie odpowiednio sprzedaż gruntu, na którym posadowione są części ww. Budynku i budowli.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że nie można całkowicie wykluczyć, że poniesione przez Zbywcę wydatki na ulepszenie Budynku, budowli oraz ich części wchodzących w skład Nieruchomości, od chwili ich wybudowania do dnia jej zbycia na rzecz Nabywcy, przekroczą co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zauważyć, że w sytuacji kiedy poniesione nakłady na ulepszenie budynku, budowli lub ich części stanowią co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku, budowli lub ich części dla zaistnienia „pierwszego zasiedlenia” konieczne jest wydanie budynku/budowli lub ich części do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Zatem, w sytuacji poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej Budynku i budowli i oddania Budynku, budowli lub ich części do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, np. w odpłatny najem, nastąpi kolejne pierwsze zasiedlenie Budynku, budowli lub ich części.

W kontekście przedstawionego opisu sprawy do obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o VAT należy wskazać, że kiedy na dzień planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości - w odniesieniu do Budynku i budowli lub ich części dla których nastąpiło pierwsze zasiedlenie - zostaną poniesione wydatki na ulepszenie stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej Budynku i budowli, a Zbywca odda Budynek, budowle lub ich części w najem, to należy zauważyć, że w stosunku do tych powierzchni Nieruchomości nastąpi kolejne pierwsze zasiedlenie. W sytuacji kiedy na moment planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości od dnia oddania w najem osobom trzecim Budynku, budowli lub ich części, dla których doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia, minie okres dłuższy niż 2 lata to dostawa ta będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast, w odniesieniu do Budynku, budowli lub ich części dla których zostaną poniesione wydatki na ulepszenie stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej Budynku i budowli oraz powierzchnie te zostaną oddane w najem osobom trzecim, jednakże na dzień planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości nie upłyną 2 lata od dnia przekazania ww. Budynku, budowli lub ich części w najem oraz Budynek, budowle lub ich części, które nie zostały oddane w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług - zastosowanie zwolnienia regulowanego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. W stosunku do części Budynku i budowli ulepszonych o nakłady przekraczające 30% wartości początkowej tych obiektów, których dostawa została wykluczona z zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT również nie będzie miało zastosowania ze względu na przysługujące Zbywcy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wybudowaniem Budynku i budowli.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii opodatkowania zbycia działek gruntowych nr 27/10, 25/7, 27/9 oraz 25/6, na których został posadowiony przez najemcę tych gruntów budynek Myjni.

Zgodnie z ww. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy wskazać, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o VAT nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Na mocy art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Stosownie do art. 48 ustawy Kodeks cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) poniesione na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady na jego wybudowanie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak podmiot ten dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Ustawa o VAT posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że na działkach gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 27/10, 25/7, 27/9 oraz 25/6 została wybudowana Myjnia, przez podmiot trzeci, który wynajmuje oraz wynajmował od Zbywcy grunt pod tymi obiektami. Myjnia posadowiona na przedmiotowych działkach nie została nabyta przez Zbywcę na podstawie żadnej umowy cywilnoprawnej. Nie została ona także wzniesiona na zlecenie Zbywcy. Zbywca nie ponosił na Myjnię żadnych nakładów, nigdy również nie były przez niego zawierane żadne umowy najmu dotyczące budynku Myjni. Zbywca jest uprawiony do rozporządzania jak właściciel gruntem, na którym posadowiona jest Myjnia. Na działce gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 25/7 położony jest również Budynek oraz parking samochodowy.

Wobec przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro najemca wybudował budynek Myjni, a budynek ten nie został nabyty przez Zbywcę na podstawie żadnej umowy cywilnoprawnej, nie został on także wzniesiony na zlecenie Zbywcy oraz Zbywca nie ponosił na niego żadnych nakładów - nie sposób przyjąć, że Zbywca dokona dostawy budynku posadowionego na zbywanym gruncie. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Nabywcę formalnie przejdzie prawo własności gruntu wraz z budynkami Myjni. Jednocześnie, w świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o VAT, w ramach transakcji nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek Myjni, ponieważ to najemca dysponuje wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Zbywca nie jest w ekonomicznym posiadaniu budynku. Prawo to pozostaje po stronie najemcy, który ten grunt zabudował budynkiem Myjni.

Z perspektywy ekonomicznej od momentu wybudowania przedmiotowego budynku Myjni, do dnia zawarcia umowy sprzedaży, to najemca a nie Zbywca jako sprzedający znajduje się w faktycznym posiadaniu budynku i korzysta z niego jak właściciel. Bez wpływu na ekonomiczne władztwo najemcy nad budynkiem pozostaje to, że nie należy do niego prawo własności tego budynku w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, uzasadnione jest stwierdzenie, że w następstwie przedmiotowego zbycia nie dojdzie do dostawy budynku w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie dojdzie do przeniesienia przez Zbywcę na rzecz Nabywcy prawa do rozporządzania jak właściciel budynkiem Myjni wzniesionym na zbywanym gruncie przez najemcę gruntu. Przeniesienie przez Zbywcę na Nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ograniczy się w związku z tym do gruntu będącego przedmiotem najmu.

Skoro art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi o czynności, w wyniku której Nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel to niewątpliwie transakcja zbycia Nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionego przez najemcę budynku Myjni, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem w sytuacji zbycia własności gruntu na którym znajduje się budynek Myjni posadowiony przez najemcę przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o VAT będzie wyłącznie sam grunt. Budynek wzniesiony na gruncie przez najemcę będzie wyłączony z przedmiotu tej dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa budynku w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wraz z przeniesieniem na Nabywcę własności gruntu, na którym ww. budynek jest posadowiony. Przedmiotem dostawy będzie w analizowanej sytuacji wyłącznie grunt, tj. działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi 27/10, 27/9 oraz 25/6, na których najemca wybudował budynek Myjni.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Odnosząc powyższą konkluzję do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy stwierdzić, że przedmiotowe zbycie nie będzie mogło korzystać z przewidzianego w tym artykule zwolnienia od podatku VAT, albowiem jej przedmiotem nie będzie dostawa terenu niezabudowanego innego niż budowlany. W analizowanym przypadku działki stanowiące przedmiot dostawy towaru w rozumieniu ustawy o VAT zostały zabudowane przez najemcę, tj. na działkach 27/10, 25/7, 27/9, 25/6 najemca wybudował Myjnię. Taka sytuacja oznacza, że działki te są przeznaczone pod zabudowę. W konsekwencji, zbycie przez Zbywcę ww. działek, na których najemca wzniósł budynkek Myjni nie będzie korzystało ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy działek nr 27/10, 27/9, 25/6 wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że ww. działki gruntu nie były wykorzystywane przez Zbywcę wyłącznie do działalności zwolnionej, gdyż jak zostało wskazane ww. działki były przedmiotem najmu (nie na cele rolnicze). Zatem zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, ponieważ nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w ww. artykule. Zatem przedmiotem planowanej przez Zbywcę sprzedaży będą tereny niezabudowane, które będą stanowić tereny budowlane zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku dla sprzedaży ww. działek nr 27/10, 27/9, 25/6 nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie spełniała również warunków do objęcia jej zwolnieniem od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Reasumując, sprzedaż niezabudowanych działek nr 27/10, 27/9, 25/6 będących przedmiotem sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do działki 25/7, która również została zabudowana budynkiem Myjni, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt. Jak wynika z opisu sprawy na działce gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 25/7 położony jest również Budynek oraz parking samochodowy. Zatem, sprzedaż działki ww. 25/7 należy potraktować jako dostawę gruntu zabudowanego, do której zastosowanie mają przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. W związku z tym, dla sprzedaży ww. działki 25/7 należy przyjąć sposób opodatkowania wskazany w niniejszym uzasadnieniu w części dotyczącej gruntu zabudowanego. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z tytułu zakupu Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że po nabyciu Nieruchomości Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie pomieszczeń i powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Z wniosku wynika także, że Zbywca jak i Nabywca będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT.

W odniesieniu do powyższej analizy należy zauważyć, że sprzedaż części powierzchni Nieruchomości - przy rezygnacji ze zwolnienia z VAT w stosunku do tych części Budynku i budowli, które były przedmiotem najmu przez okres dłuższy niż 2 lata i mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT.

Przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy pozwalają uznać, że skoro Nabywca będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i planowana Transakcja przedmiotowej Nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) Nabywcy po nabyciu Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej faktyczne nabycie Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wnikającego z faktury z tytułu zakupu Nieruchomości w zakresie w jakim Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym, Nabywca z tytułu nabycia przedmiotowej Nieruchomości będzie miał prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie i Zainteresowanemu niebędącego Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00‑013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izby Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.