Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-224/12-4/15-S/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-29
Teza: Czy kwoty odszkodowań wypłaconych zawodnikom zatrudnionym w Spółce na podstawie porozumień opisanych w stanie faktycznym wniosku z tytułu rozwiązania z nimi tych umów przed upływem terminów, na który zostały zawarte, stanowią dla Spółki koszt podatkowy?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.) – po uwzględnieniu, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1542/13, oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 391/12 – o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych zawodnikom odszkodowań – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych zawodnikom odszkodowań.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną – klubem piłki nożnej. Spółka zawiera z piłkarzami umowy (kontrakty o profesjonalne uprawianie piłki nożnej), na podstawie których zawodnicy wykonują swoje obowiązki (rozgrywają mecze w barwach klubu). Są to umowy o pracę oraz inne umowy – w zależności od indywidualnych ustaleń z zawodnikami, uzasadnionych okolicznościami zawarcia umowy oraz szczegółowymi warunkami współpracy. W związku z regulacjami FIFA i PZPN zabraniającymi zawierania z piłkarzami umów na czas nieokreślony, wszystkie zawierane z zawodnikami umowy są umowami terminowymi (minimalny okres, na który może być zawarta umowa, to czas do końca sezonu, w którym została zawarta umowa, a maksymalny 5 lat). Strony nie przewidują uprawnienia do ich wypowiedzenia przed upływem okresu, na który zostały zawarte, z uwagi na wątpliwości co do tego, czy takie postanowienia w kontraktach z piłkarzami nie naruszałyby ww. regulacji związkowych dotyczących minimalnego, gwarantowanego piłkarzowi okresu trwałości kontraktu. W sytuacjach, kiedy zawodnik nie spełnia oczekiwań Spółki, a jego dalsze utrzymywanie przynosiłoby Spółce więcej strat (zarówno finansowych, jak i związanych z obniżeniem wyniku sportowego) niż korzyści, Spółka podejmuje z nim negocjacje dotyczące wcześniejszego rozwiązania kontraktu za porozumieniem stron. W zależności od tego, w jakim stopniu zawodnik nie spełniał oczekiwań Spółki, a także jak długi okres pozostał do końca obowiązywania jego umowy ze Spółką i jak wysokiego wynagrodzenia zostanie pozbawiony w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy, Spółka uzgadnia z nim odszkodowanie w satysfakcjonującej obie strony wysokości. Odszkodowanie musi być na tyle wysokie, aby zachęcić piłkarza do zawarcia porozumienia rozwiązującego umowę, i na tyle niskie, aby jego wypłata była dla Spółki opłacalna bardziej, niż kontynuowanie współpracy z piłkarzem do końca okresu, na który została zawarta umowa. Zdarza się, że w związku z okolicznościami konkretnej sprawy strony decydują się rozstać bez żadnego odszkodowania (np. w sytuacji kiedy zawodnik w związku z chorobą w ogóle nie rozgrywał meczy w barwach klubu). Podjęcie decyzji co do tego, czy piłkarzowi zostanie wypłacone odszkodowanie, jest poprzedzone każdorazową analizą polegającą na zestawieniu potencjalnych korzyści i strat związanych z pozostawieniem piłkarza w drużynie do końca okresu, na który zawarto z nim umowę, z potencjalnymi korzyściami i stratami związanymi z zakończeniem współpracy z tym zawodnikiem przed terminem. Jeżeli przeprowadzona analiza prowadzi do wniosku, że bardziej opłacalne będzie dla Spółki rozwiązanie umowy z zawodnikiem, umowa jest rozwiązywana, a zawodnik otrzymuje od Spółki odszkodowanie określone w porozumieniu o rozwiązaniu kontraktu za porozumieniem stron. Wypłaty odszkodowań odbywają się na podstawie takich porozumień.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy kwoty odszkodowań wypłaconych zawodnikom zatrudnionym w Spółce na podstawie porozumień opisanych w stanie faktycznym wniosku z tytułu rozwiązania z nimi tych umów przed upływem terminów, na który zostały zawarte, stanowią dla Spółki koszt podatkowy?

We własnym stanowisku Spółka wskazała, że kwoty odszkodowań wypłaconych zawodnikom w związku z rozwiązaniem z nimi umów o pracę lub umów cywilnoprawnych, przed terminem, na które zostały zawarte, stanowią dla Spółki koszt podatkowy. Dla ustalenia, czy odszkodowanie wypłacone zawodnikowi może stanowić koszt podatkowy Spółki, nie jest istotny rodzaj umowy zawartej z zawodnikiem, lecz przyczyna wypłacenia kary umownej lub odszkodowania (w przypadku Wnioskodawcy fakt przedterminowego rozwiązania umowy) oraz powody, które kierowały Spółką podejmującą decyzję o jej rozwiązaniu. Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W doktrynie wskazuje się na następujące cechy kosztu podatkowego:

1.  koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika,
2.  poniesiony koszt jest definitywny (nie został podatnikowi w żaden sposób zwrócony),
3.  poniesiony koszt pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  koszt został właściwie udokumentowany.

(tak J. Marciniuk. Podatek dochodowy od osób prawnych, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2010 r., s. 318). Poniesiony wydatek nie może się przy tym mieścić w negatywnym katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy kwoty odszkodowań wypłacanych zawodnikom, z którymi rozwiązano umowy, są ponoszone w celu uzyskania przychodów. Są one bowiem wypłacane w sytuacjach, kiedy suma wynagrodzenia i innych kosztów związanych z utrzymaniem zawodnika w klubie za okres pozostały do końca umowy przewyższa kwotę odszkodowania, a zawodnik okazuje się nieprzydatny dla klubu w oczekiwanym stopniu (przez co negatywnie wpływa na wynik sportowy osiągany przez klub, a w konsekwencji na przychody Spółki). Celem poniesienia tych wydatków jest więc zminimalizowanie strat finansowych Spółki, które zostałyby spowodowane utrzymywaniem zawodnika do końca umówionego okresu i obniżeniem wyników sportowych drużyny.

Należy zaznaczyć, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają wyłącznie kary umowne i odszkodowania wypłacane przez podatników z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Są nimi kary umowne i odszkodowania z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów;
2.  wad wykonanych robót i usług;
3.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;
4.  zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jak trafnie podkreśla się w doktrynie, „kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż ww., jeśli tylko mają związek z przychodem lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu (często zminimalizowanie straty), będą zawsze stanowić koszt uzyskania przychodów.” (tak P. Małecki w Komentarzu do art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2011).

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy wypłacone zawodnikom kwoty odszkodowań, do których wypłaty zobowiązał się w zawartych z zawodnikami porozumieniach o przedterminowym rozwiązaniu kontraktów, mogą zostać przez niego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile wcześniejsze rozwiązanie umowy ma zminimalizować finansowe straty związane z pozyskaniem niespełniającego oczekiwań zawodnika. Nie ma przy tym znaczenia, jakiego rodzaju stosunek prawny łączy zawodników za Spółką. Takie stanowisko jest również prezentowane w orzecznictwie (np. NSA w wyroku z dnia 17.01.2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21.07.2011 r., sygn. III SA/Wa 2735/10).

W dniu 25 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Nr XXXXXX, stwierdzając, że przedmiotowej sprawy nie można rozpatrzeć w trybie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W dniu 10 lipca 2012 r. wpłynęło zażalenie Spółki na przedmiotowe postanowienie, w związku z czym tutejszy organ wydał w dniu 5 września 2012 r. postanowienie Nr XXXXXXX utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 25 czerwca 2012 r. Następnie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego X, który wyrokiem z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 391/12 uchylił postanowienie Nr XXXXXX oraz poprzedzające postanowienie Nr XXXXXX. W związku z wydanym wyrokiem tutejszy organ złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 2 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1542/13 oddalił skargę kasacyjną organu.

W świetle powyższego tutejszy organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku mając na względzie tezy zawarte w wyżej wymienionych wyrokach stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione w złożonym wniosku jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wobec powyższego, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy, mogą stanowić – co do zasady – koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
2.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3.  zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

Kara umowna, jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody, została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16 poz. 93, z późn. zm.) w art. 483 – 485. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

W zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 omawianej ustawy zamkniętym katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka, będzie wypłacała odszkodowania zawodnikom z tytułu zerwanych kontraktów, przy czym w każdym indywidualnym przypadku dokonywana będzie przez Spółkę analiza opłacalności przeprowadzanej operacji. W konsekwencji należy stwierdzić, że operacja tego rodzaju nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 22 wskazanej ustawy, tym samym wydatki poniesione przez Spółkę w omawianym zakresie nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Mając powyższe na względzie w przypadku konieczności zapłacenia odszkodowania o charakterze wskazanym we wniosku należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy, tj. czy istnieje związek przyczynowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Odszkodowanie winno być poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Jak bowiem wyjaśniono powyżej, nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spełnia przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów a przychodami podatnika lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej odszkodowań płaconych przez Wnioskodawcę, istotne jest określenie, czy wydatki te należą do standardowych kosztów podmiotów, są elementem normalnego ryzyka gospodarczego, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Wnioskodawcy, niemający związku ze sferą jego przychodów.

Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą, tylko bowiem w takim przypadku zapłacone przez Wnioskodawcę odszkodowanie za zerwanie danego kontraktu z zawodnikiem będzie mogło stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując w sytuacji gdy wypłacane przez Spółkę odszkodowania na rzecz zawodników w związku z zerwaniem kontraktów o profesjonalne uprawianie piłki nożnej spełniają przesłankę racjonalności, w kontekście całokształtu okoliczności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym zakresie, Spółka będzie mogła zaliczyć wydatkowane kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto wyeksponować należy, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku w postaci wypłacanych odszkodowań do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Jednocześnie należy podkreślić, że ciężar, co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku.

Należy również dodać, że decyzja o uznaniu danego wydatku za koszt uzyskania przychodów należy do podatnika. Dokonując jego kwalifikacji prawnej, podatnik powinien uwzględnić okoliczności poniesienia wydatku i treść obowiązujących przepisów. Musi mieć przy tym świadomość, że na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych, może pojawić się konieczność przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej operacji. W takiej sytuacji ciężar udowodnienia poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów spoczywa na podatniku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.