Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-404/10-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-06-30
Teza: Podwyższenie i obniżenie podatku należnego oraz wystawianie zbiorczej faktury korygującej.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura zbiorcza; korekta-korekta podatku; podatek-podatek należny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2010 r. (data wpływu 6 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktur korygujących zwiększających podatek należny **– jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktur korygujących zwiększających podatek należny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje wynajmu powierzchni biurowej, powierzchni magazynowej oraz miejsc parkingowych. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy zobowiązani są do płacenia czynszu w miesięcznych okresach rozliczeniowych, wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę.

Oprócz czynszu, poszczególni najemcy zobowiązani są również do płacenia opłaty eksploatacyjnej na rzecz Spółki. Opłata ta stanowi zwrot na rzecz Spółki udziału najemcy we wszystkich kosztach rzeczywiście poniesionych przez Spółkę, na potrzeby bieżącego utrzymania i zarządzania budynkiem (tzw. części wspólnych budynku i jego otoczenia).

Co do zasady, opłata eksploatacyjna obejmuje udział najemcy w kosztach takich jak:

*   koszty mediów, poniesione w związku z funkcjonowaniem całej nieruchomości i budynku, w tym: powierzchni wspólnych i powierzchni komunikacyjnych,

*   koszty utrzymywania zieleni,

*   koszty sprzątania części wspólnych wraz z utrzymaniem zimowym,

*   koszty ochrony części wspólnych obiektu,

*   koszty podatku od nieruchomości,

*   koszty ubezpieczenia obiektu,

*   koszty opłaty za zarządzanie.

Zgodnie z umowami najmu, opłata eksploatacyjna płatna jest w 12 równych miesięcznych płatnościach, które łącznie będą równały się szacunkowej opłacie eksploatacyjnej za dany rok kalendarzowy, obliczonej przez Spółkę w oparciu o zakładane koszty związane z utrzymaniem nieruchomości i budynku (udziałowi najemcy w rocznym budżecie opłat eksploatacyjnych). Rozliczenie tych płatności następuje na podstawie faktur wystawianych miesięcznie przez Spółkę.

Spółka otrzymuje faktury dotyczące kosztów eksploatacyjnych od dostawców zewnętrznych za dany rok podatkowy, również w następnym roku podatkowym. Po zakończeniu danego roku i otrzymaniu faktur od dostawców, na podstawie rzeczywistych kosztów utrzymania nieruchomości i budynku, obliczana jest rzeczywista opłata eksploatacyjna. Na jej podstawie Spółka zobowiązana jest do rozliczenia z najemcą ewentualnej różnicy między łączną wysokością szacunkowej opłaty eksploatacyjnej wniesionej przez najemcę w danym roku oraz kwoty rzeczywistej opłaty eksploatacyjnej naliczanej od najemcy za dany rok (dalej: „roczne rozliczenie opłaty eksploatacyjnej”). Ewentualna korekta opłaty eksploatacyjnej uzależniona jest od wielu zewnętrznych czynników. Spółka nie jest w stanie przewidzieć, czy w stosunku do budżetowanej opłaty eksploatacyjnej, rzeczywiste koszty utrzymania części wspólnych nieruchomości ulegną zwiększeniu, zmniejszeniu, czy też nie ulegną zmianie. Okoliczności te nie są znane ani możliwe do przewidzenia w momencie wystawiania faktur pierwotnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W rozliczeniu za który miesiąc Spółka powinna wykazać podwyższenie podatku należnego wynikające z faktur korygujących wystawionych w związku z rocznym rozliczeniem opłaty eksploatacyjnej w przypadku zwiększenia kwoty należnej Spółce, tj. gdy opłata eksploatacyjna oparta na rzeczywiście poniesionych kosztach w danym roku okaże się wyższa od zafakturowanej szacunkowej opłaty eksploatacyjnej opartej na kosztach budżetowanych (dalej: „korekta in plus”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, podwyższenie podatku należnego wynikające z faktur korygujących wystawionych w związku z rocznym rozliczeniem opłaty eksploatacyjnej w przypadku korekt in plus, Spółka powinna rozliczyć w deklaracji VAT za miesiąc, w którym Spółka otrzyma część lub całość zapłaty kwoty podwyższenia opłaty eksploatacyjnej, nie później jednak niż z upływem terminu płatności tej kwoty, określonej w umowie najmu lub fakturze korygującej.

Wystawianie faktur korygujących jest uregulowane w przepisach § 13 i § 14 rozporządzenia fakturowego. Zgodnie z przepisem § 14 ust. 1 przedmiotowego rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Przepisy podatkowe nie określają wprost sposobu rozliczania faktur korygujących wystawionych w przypadku zwiększenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie i orzecznictwie, sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. i tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży) lub

*   z powodu innych przyczyn określonych w § 14 ww. rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży (występujących po dacie wystawienia faktury pierwotnej).

Ukształtowana praktyka podatkowa w tym zakresie wskazuje, że jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. popełniono błąd), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz, tj. ujęta w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. następuje zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco (ponieważ faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego).

Spółka wskazuje, iż w jej przypadku przyczyna zmiany opłaty eksploatacyjnej powstaje na bieżąco, tj. w momencie skalkulowania opłaty w oparciu o koszty rzeczywiste. Dopiero w tym momencie Spółka uzyskuje informację, czy korekta powinna być dokonana, a jeśli tak to jaka powinna być jej wartość oraz jaki będzie ona miała wpływ na rozliczenia podatku VAT.

Wykazana w fakturach pierwotnych szacunkowa opłata eksploatacyjna odpowiada kwocie rzeczywiście należnej w momencie ich wystawienia zgodnie z zawartymi umowami najmu. Spółka nie jest w tym momencie w stanie przewidzieć, czy poziom szacunkowej opłaty eksploatacyjnej będzie odpowiadał ostatecznej opłacie eksploatacyjnej, skalkulowanej w oparciu o koszty rzeczywiście poniesione. Opłata eksploatacyjna kalkulowana w oparciu o koszty rzeczywiste może bowiem hipotetycznie ulec podwyższeniu, może ulec zmniejszeniu, jak również istnieje możliwość, iż będzie zgodna z wartościami ujętymi na fakturach pierwotnych. Uzależnione jest to od szeregu czynników niezależnych od Spółki, np. obniżek lub podwyżek cen usług przez jej dostawców w trakcie roku, a nawet warunków atmosferycznych. Ewentualna korekta w rocznym rozliczeniu opłaty eksploatacyjnej nie wynika z popełnionego uprzednio błędu, lecz właśnie prawidłowego wykonania przepisów umowy najmu uzgodnionych przez Spółkę i najemcę.

W związku z powyższym, w momencie wystawienia faktury pierwotnej wszystkie informacje na niej uwzględnione przez Spółkę wykazane są zgodnie ze stanem faktycznym, a w szczególności kwota opłaty eksploatacyjnej wynikająca z treści faktury jest kwotą rzeczywiście wówczas należną. Zatem podstawa opodatkowania jest ustalana zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót. z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

W konsekwencji, podatek należny Spółka oblicza od prawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania, a faktura odzwierciedla stan rzeczywisty. w takim przypadku korekta zwiększająca podatek należny powinna być uwzględniona na bieżąco.

Wyżej zaprezentowane stanowisko Spółki odnośnie sposobu rozliczenia faktury korygującej zwiększającej podatek należny potwierdzają prawomocne orzeczenia:

*   NSA z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt i FSK 1875/08,

*   WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1634/09,

*   WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 424/09,

*   WSA w Warszawie z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 637/08,

*   WSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1516/07.

We wszystkich przywołanych wyrokach sądy administracyjne zgodnie stwierdzają, iż w przypadku, gdy faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo, a konieczność wystawienia faktury korygującej wiązała się z okolicznościami, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, korektę rozlicza się na bieżąco.

Dodatkowo w wyroku WSA z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 637/08, Sąd trafnie podkreślił, iż „potencjalna możliwość zmiany ceny na fakturze nie może być uznana za błąd, czy też pomyłkę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i przepisach rozporządzenia Ministra Finansów o fakturach”.

Zatem, mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w opisanym stanie faktycznym, w przypadku wystawienia faktury korygującej zwiększającej podatek należny, nie powinna się ona cofać do okresu, w którym została ujęta faktura pierwotna, gdyż powodem wystawienia faktury korygującej nie jest naprawienie błędu, lecz okoliczność niemożliwa do określenia w trakcie wystawiania faktury pierwotnej. Spółka, ani żaden inny podmiot nie wiedzą i nie są w stanie przewidzieć czy przesłanki przyczyniające się do podwyższenia opłaty eksploatacyjnej zaistnieją w przyszłości (stąd właśnie wynika przyjęty w umowach najmu mechanizm rozliczeń). w przedmiotowej sprawie stwierdzenie, czy kwota pobranych przez Spółkę opłat na poczet kosztów eksploatacyjnych, odpowiada opłacie obliczonej na podstawie faktycznie poniesionych przez Spółkę wydatków, czy też różni się od niej i w jaki sposób (in plus / in minus) oraz jaka jest kwota ewentualnej różnicy, jest możliwe do stwierdzenia po zakończeniu roku i otrzymaniu przez Spółkę wszystkich faktur dotyczących kosztów eksploatacyjnych od dostawców zewnętrznych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje m. in. indywidualne interpretacje przepisów podatkowych:

*   z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. IPPP3/443-862/09-3/MPe,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2009 r., sygn. IPPP3/4521-45/09-2/KT,

*   z dnia 7 października 2009 r., sygn. IPPP3/443-149/08-7/MM oraz

*   postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź – Górna z dnia 22 stycznia 2007 r., sygn. III/443-73/06/MC, czy

*   decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. PP l 443/1771/05/AW.

Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu pobranych opłat eksploatacyjnych będzie powstawał na takich samych zasadach jak z tytułu pobranego przez Spółkę czynszu najmu, gdyż obydwie opłaty składają się na wynagrodzenie z tytułu świadczonej przez Spółkę kompleksowej usługi najmu.

Zgodnie z powołaną już powyżej ogólną zasadą zawartą w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, który stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Kwota należna obejmuje zatem całość świadczenia należnego od nabywcy z tytułu zaistnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu. Zalicza się do niej wszystkie koszty poniesione przez świadczącego usługę oraz inne elementy mające wpływ na cenę. Oznacza to, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Potwierdza to orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS), zgodnie z którym w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (tak np. ETS w wyroku z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baidwin).

W związku z powyższym, z uwagi na to, że zarówno czynsz najmu, jak i należność z tytułu opłat eksploatacyjnych, składają się na wynagrodzenie z tytułu świadczonej przez Spółkę kompleksowej usługi najmu lokalu, Spółka powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu opłat eksploatacyjnych w momencie zastrzeżonym dla usług najmu.

Odpowiednio, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, w zakresie kwoty podwyższenia opłaty eksploatacyjnej obowiązek podatkowy powstaje w miesiącu, w którym Spółka otrzyma całość lub część zapłaty z tego tytułu, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w fakturze korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast na mocy art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Podstawą opodatkowania – w myśl art. 29 ust. 1 ustawy – jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2- 22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należna) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W świetle art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy, czyli osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, są obowiązane wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z brzmieniem art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał w dniu 28 listopada 2008 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące zasady dotyczące wystawiania faktur i innych dokumentów z nimi zrównanych m. in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Ustawodawca przewidział w § 13 i § 14 rozporządzenia, procedury korygowania błędów w fakturach VAT określając przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

W świetle § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z § 13 ust. 5 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. w ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. i tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

*   z powodu innych przyczyn określonych w § 14 rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą tak, jak fakturę pierwotną.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 (VAT-7K) za bieżący okres rozliczeniowy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż w ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje wynajmu powierzchni biurowej, powierzchni magazynowej oraz miejsc parkingowych. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy zobowiązani są do płacenia czynszu w miesięcznych okresach rozliczeniowych, wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę.

Oprócz czynszu, poszczególni najemcy zobowiązani są również do płacenia opłaty eksploatacyjnej na rzecz Spółki. Opłata ta stanowi zwrot na rzecz Spółki udziału najemcy we wszystkich kosztach rzeczywiście poniesionych przez Spółkę, na potrzeby bieżącego utrzymania i zarządzania budynkiem (tzw. części wspólnych budynku i jego otoczenia).

Zgodnie z umowami najmu, opłata eksploatacyjna płatna jest w 12 równych miesięcznych płatnościach, które łącznie będą równały się szacunkowej opłacie eksploatacyjnej za dany rok kalendarzowy, obliczonej przez Spółkę w oparciu o zakładane koszty związane z utrzymaniem nieruchomości i budynku (udziałowi najemcy w rocznym budżecie opłat eksploatacyjnych).

Spółka otrzymuje faktury dotyczące kosztów eksploatacyjnych od dostawców zewnętrznych za dany rok podatkowy, również w następnym roku podatkowym. Po zakończeniu danego roku i otrzymaniu faktur od dostawców, na podstawie rzeczywistych kosztów utrzymania nieruchomości i budynku, obliczana jest rzeczywista opłata eksploatacyjna. Na jej podstawie Spółka zobowiązana jest do rozliczenia z najemcą ewentualnej różnicy między łączną wysokością szacunkowej opłaty eksploatacyjnej wniesionej przez najemcę w danym roku oraz kwoty rzeczywistej opłaty eksploatacyjnej naliczanej od najemcy za dany rok (dalej: „roczne rozliczenie opłaty eksploatacyjnej”). Ewentualna korekta opłaty eksploatacyjnej uzależniona jest od wielu zewnętrznych czynników. Spółka nie jest w stanie przewidzieć, czy w stosunku do budżetowanej opłaty eksploatacyjnej, rzeczywiste koszty utrzymania części wspólnych nieruchomości ulegną zwiększeniu, zmniejszeniu, czy też nie ulegną zmianie. Okoliczności te nie są znane ani możliwe do przewidzenia w momencie wystawiania faktur pierwotnych.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu stanowi przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny za wykonanie przez Wnioskodawcę usług dotyczących utrzymania i zarządzania przedmiotowymi nieruchomościami jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych. w ocenie tut. Organu podatkowego, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące podwyższenie ceny po wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te usługi, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury.

Należy wskazać, iż z opisu sprawy wynika, że Spółce do momentu otrzymania od dostawców faktur dokumentujących koszty utrzymania nieruchomości i budynku, nie jest znana wysokość rzeczywista opłaty eksploatacyjnej.

Wobec powyższego, z uwagi na fakt, iż w rozpatrywanej sprawie podwyższenie ceny świadczonych usług jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnych faktur sprzedaży, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca została wystawiona, a więc zaistniała przyczyna zwiększenia obrotu i podatku należnego. Wnioskodawca w tak przedstawionym stanie faktycznym nie ma obowiązku rozliczać faktury korygującej zwiększającej cenę w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług, lecz w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktur korygujących zwiększających podatek należny. Rozstrzygnięcie dotyczące zdarzenia przyszłego w tej samej kwestii zostało załatwione w odrębnej interpretacji z dnia 30 czerwca 2010 r., nr ILPP1/443-404/10-3/AW.

Wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktur korygujących zmniejszających podatek należny został rozstrzygnięty w odrębnych interpretacjach z dnia 30 czerwca 2010 r., nr ILPP1/443-404/10-4/AW i nr ILPP1/443-404/10-5/AW.

Wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania zbiorczej faktury korygującej został rozstrzygnięty w odrębnych interpretacjach z dnia 30 czerwca 2010 r., nr ILPP1/443-404/10-6/AW i nr ILPP1/443-404/10-7/AW.

Natomiast, wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zmniejszenia lub zwiększenia przychodu wynikającego z faktury korygującej został rozstrzygnięty w odrębnych interpretacjach z dnia 30 czerwca 2010 r., nr ILPB3/423-315/10-2/MC i nr ILPB3/423-315/10-3/MC.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

**