Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1312a/14/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-17
Teza: Sposób opodatkowania świadczonej usługi oraz określenie podstawy opodatkowania świadczonej usługi.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; faktura; gmina; inwestycje; media; odpłatność; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; refakturowanie; udostępnienie; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2014 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonej usługi oraz określenia podstawy opodatkowania świadczonej usługi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie sposobu opodatkowania świadczonej usługi oraz określenia podstawy opodatkowania świadczonej usługi.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Gmina Z. (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Jest właścicielem budynku Wiejskiego Domu Kultury położonego w miejscowości G. (dalej: WDK), w którym zlokalizowana jest siedziba istniejącej od dnia 1 października 2013 r. gminnej instytucji kultury, tj. Domu Kultury w G. (dalej: Dom Kultury).

WDK został wybudowany latach 2009−2011, w wyniku zrealizowanej przez Gminę inwestycji pn. „Budowa XXXXXXX.”. W ramach przedmiotowych wydatków Gmina nabywała towary i usługi związane m.in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem prac budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, itp. Ponoszone w tym zakresie wydatki zostały udokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi w nich kwotami podatku.

Dom Kultury jest samorządową instytucją kultury, o której mowa w ustawie z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r., poz. 406, z późn. zm.) i posiada odrębną od Gminy osobowość prawną. Powstał on w wyniku podziału funkcjonującej do końca września 2013 r. samorządowej instytucji kultury − Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu w Z. (dalej: GOKiS), polegającego na wyłączeniu ze struktur GOKiS Wiejskiego Domu Kultury (WDK). W wyniku podziału GOKiS powstały zatem dwie nowe instytucje kultury, tj. Dom Kultury oraz Gminny Ośrodek Kultury i Sportu w Z., który zgodnie z uchwałą Rady Gminy w sprawie podziału GOKiS i utworzenia Domu Kultury, jest „bezpośrednim kontynuatorem działalności siedziby głównej \[GOKiS\]”, tj. dotychczasowej instytucji kultury.

Przedmiotem działalności Domu Kultury jest świadczenie usług związanych z działalnością kulturalną (np. organizacja imprez kulturalno-sportowych, prowadzenie sekcji artystycznych) oraz prowadzenie sprzedaży w zakresie odpłatnego wynajmu pomieszczeń. Ze względu na nieprzekraczanie limitu realizowanych obrotów, Dom Kultury nie został dotychczas zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Osobą zarządzającą i reprezentującą Dom Kultury na zewnątrz jest dyrektor, który jest powoływany i odwoływany przez wójta Gminy.

Od momentu oddania do użytkowania budynku WDK w 2011 r., Gmina obciążała GOKiS (a od października 2013 r. obciąża i będzie obciążać Dom Kultury) z tytułu korzystania z pomieszczeń WDK na podstawie zużycia energii elektrycznej oraz korzystania z telefonów (zarówno stacjonarnych zlokalizowanych w obiekcie, jak i komórkowych), wykorzystywanych przez władze i pracowników Domu Kultury. W konsekwencji, samo udostępnienie WDK miało/ma/będzie miało zasadniczo charakter nieodpłatny, jednakże Gmina obciążała/obciąża/będzie obciążać Dom Kultury (wcześniej GOKiS) z tytułu zużycia energii elektrycznej oraz korzystania z telefonów. Gmina jest bowiem stroną umowy z dostawcami energii elektrycznej oraz usługodawcami usług telekomunikacyjnych.

Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego związanego z ww. nakładami inwestycyjnymi na budowę WDK.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy w przedmiotowej sytuacji, po stronie Gminy dochodziło/dochodzi do odpłatnego świadczenia na rzecz Domu Kultury (wcześniej GOKiS) usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, niekorzystającej ze zwolnienia, polegającej na odpłatnym udostępnieniu WDK?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, w jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia powyższej usługi?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W przedmiotowej sytuacji, Gmina świadczyła/świadczy na rzecz Domu Kultury (wcześniej na rzecz GOKiS) odpłatną, podlegającą opodatkowaniu VAT (niekorzystającą ze zwolnienia z VAT) usługę polegającą na odpłatnym udostępnieniu WDK.
2.  Podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usługi udostępnienia WDK jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku, tj. w tym przypadku wartość netto zużytej energii elektrycznej oraz kosztów rozmów telefonicznych niezbędnych do funkcjonowania WDK.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą − powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz to, że udostępniony do użytkowania na rzecz Domu Kultury (wcześniej GOKiS) WDK pozostaje własnością Gminy, zdaniem Gminy, należy uznać, że świadczenie jego udostępniania na podstawie ustaleń pomiędzy Gminą, a Domem Kultury (wcześniej GOKiS), na gruncie VAT, stanowiło/ stanowi świadczenie usług przez Gminę na rzecz Domu Kultury (GOKiS).

Kolejną kwestią, którą należy w takiej sytuacji rozważyć, jest odpłatność świadczonej przez Gminę usługi. W opinii Gminy, daną usługę można uznać za odpłatną, jeśli pomiędzy obiema stronami transakcji istnieje stosunek prawny (została zawarta umowa), a za dokonaną usługę wypłacane jest wynagrodzenie.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina udostępniała/udostępnia WDK na rzecz Domu Kultury (wcześniej GOKiS) do wykorzystania na potrzeby własnej działalności, z drugiej strony zaś, zgodnie z ustaleniami, Dom Kultury (GOKiS) zobowiązany jest/był do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia z tytułu zużycia energii elektrycznej oraz korzystania z telefonów, niezbędnych do funkcjonowania WDK. Przedmiotowy stosunek prawny jest/był zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Skoro wynagrodzenie za zużycie mediów na rzecz Gminy stanowiło/stanowi obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz WDK (GOKiS) powinno, zdaniem Gminy, zostać uznane za odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT. Co więcej, na gruncie ustawy o VAT nie zostały przewidziane czynności częściowo odpłatne. Zatem jeśli za daną usługę przewidziane jest wynagrodzenie (stanowiące w tym przypadku równowartość kosztu zużytej energii elektrycznej oraz naliczonych kosztów rozmów telefonicznych), to takie świadczenie należy uznać za odpłatne. Mamy tu bowiem do czynienia z pewnego rodzaju złożonym świadczeniem, dla którego należy jednakże ustalić jedno wspólne wynagrodzenie (niezależnie od tego jak zostało ono skalkulowane).

Jednocześnie Gmina wskazuje, że jej zdaniem, udostępnienia WDK do użytkowania Domowi Kultury (wcześniej GOKiS) na warunkach określonych w opisie sprawy nie można uznać za czynność zwolnioną z VAT, bądź wyłączoną z opodatkowania VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2013 r. sygn. ILPP1/443-662/13-4/AI, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w analogicznej sprawę, stwierdził, że „Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz CKiP stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca refakturuje na podmiot trzeci używający przedmiot użyczenia, koszty usług dotyczących udostępnionych do używania obiektów (świetlic wiejskich) w postaci należności za wodę oraz energię elektryczną i cieplną.

Zatem w przedstawionej sytuacji nie występuje nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotu, ale ma miejsce odpłatne udostępnianie świetlic wiejskich.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2012 r. sygn. IBPPl/443-672/12/LSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w analogicznej sprawie stwierdził, że „Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku VAT oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów (jednostek budżetowych, stowarzyszeń, instytucji kultury, Rady Rodziców) stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca refakturuje na podmioty trzecie używające przedmiotów użyczenia, koszty usług oraz dostaw towarów dotyczących udostępnianych do używania obiektów w postaci należności za wodę, energię elektryczną, cieplną, gaz, kanalizację, sprzątanie i środki czystości.

Zatem w przedstawionej sytuacji nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów, ale z odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń.”

Podobne stanowisko zostało również wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2012 r. sygn. IBPP1/443-358/12/ES, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że „W świetle powyższego uznać należy, iż opisana powyżej usługa użyczenia lokali użytkowych jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego lokalu takie jak dostawa wody, energii elektrycznej, gazu, c.o., odprowadzania ścieków, wywozu śmieci, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, iż wszystkie świadczenia (dostawy towarów jak i świadczone usługi) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa użyczenia lokali użytkowych świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorących w użyczenie ww. lokale, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (woda, energia elektryczna, gaz, c.o., odprowadzenie ścieków, wywóz śmieci) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia lokalu.”

Do podobnej sytuacji odniósł się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2012 r. sygn. IPPP3/443-1549/11-2/KB, w której potwierdził, że „Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, woda, wywóz odpadów, odprowadzenie ścieków) jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej − usługi użyczenia lokalu − odsprzedaż energii elektrycznej, wody, odbiór nieczystości, centralne ogrzewanie, utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

A zatem, w przypadku świadczenia usługi użyczenia lokalu wraz z odsprzedażą mediów na potrzeby użytkownika lokalu, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.”

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 maja 2012 r. sygn. IBPP3/443-195/12/EJ oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. IPTPP4/443-698/13-2/OS.

Reasumując, zdaniem Gminy, udostępnienie przez nią WDK na rzecz Domu Kultury (wcześniej GOKiS), na warunkach określonych w opisie sprawy, stanowiło/stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, obciążanie Domu Kultury przez Gminę z tytułu użytkowania WDK powinno być dokumentowane wystawianymi przez Gminę na Dom Kultury fakturami VAT (refakturami).

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z treścią obowiązującego do końca 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2−21, art. 30−32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje, i inne dopłaty o podobam charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2−5, art. 30a−30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, to co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Skoro w przedmiotowej sprawie mamy, w opinii Gminy, do czynienia de facto z odpłatnym świadczeniem usług, dla których wynagrodzeniem jest koszt zużycia energii elektrycznej oraz naliczonych kosztów rozmów telefonicznych, niezbędnych do funkcjonowania WDK, podstawą opodatkowania była/jest wartość (refakturowanych) mediów, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. IPTPP4/443-698/13-2/OS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi udostępniania budynku przychodni, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, jest/będzie kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość zużytej wody i ścieków. O ile kwota ta stanowi jedyne wynagrodzenie Gminy z tytułu świadczenia usług.”

Reasumując, zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usługi udostępnienia WDK była/jest kwota należna z tytułu sprzedaży, tj. w tym przypadku wartość netto zużytej energii elektrycznej oraz kosztów rozmów telefonicznych niezbędnych do funkcjonowania WDK, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo informuje się, że w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie nr xxxxx/xxx-xxxxx/xx/xx.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.