Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.40.2019.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-07
Teza: brak opodatkowania podatkiem VAT oraz dokumentowanie wypłaty Płatności Gwarancyjnych 1
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; faktura; gwarancje; najem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 stycznia 2019 r. (data wpływu 22 stycznia 2019 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 11 lutego 2019 r. (data wpływu 18 luty 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT oraz dokumentowania wypłaty Płatności Gwarancyjnych 1 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT oraz dokumentowania wypłaty Płatności Gwarancyjnych 1. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 11 lutego 2019 r. (data wpływu 18 luty 2019 r.)

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: L.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: D. Sp. z o.o. Sp. k.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa („Zbywca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”), prowadzącym działalność gospodarczą na rynku nieruchomości. Zbywca prowadzi działalność deweloperską na obszarze kompleksu budynków o mieszanym przeznaczeniu o nazwie „X”, obejmującą budowę obiektów o charakterze mieszkaniowym i biurowym. Aktualnie, zamiarem Zbywcy (jako spółki deweloperskiej) jest sprzedaż wszystkich obiektów wybudowanych na obszarze „X”, w krótkim okresie po ich wybudowaniu (i - w odniesieniu do obiektów o charakterze biurowym - po ich wynajęciu lub częściowym wynajęciu).L. („Nabywca”) jest spółką luksemburską planującą rozpocząć działalność na rynku nieruchomości komercyjnych w Polsce, polegającą na czerpaniu zysków z długoterminowego wynajmu komercyjnego (tzn. niezwiązaną z działalnością deweloperską). W tym celu Nabywca zamierza kupić od Zbywcy niżej opisaną nieruchomość biurową.

Na dzień zakupu, Nabywca będzie czynnym podatnikiem VAT.

Zbywca i Nabywca („Strony” lub „Wnioskodawcy”) są podmiotami niepowiązanymi, zarówno w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.; „ustawa o VAT”), jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.).

Planowana Transakcja nabycia Nieruchomości

W ramach planowanej transakcji („Transakcja”) Nabywca zamierza kupić od Zbywcy:

*   nieruchomość, obejmującą prawo użytkowania wieczystego Działki 73/2, („Działka 73/2”) , na obszarze kompleksu „X” oraz prawo własności budynku znajdującego się na Działce 73/2, o nazwie „Y” („Budynek” lub „Budynek Biura przy Y”) i budowli („Budowle”) - określaną dalej łącznie jako „Nieruchomość”;

*   inne składniki majątkowe ściśle związane z powyższą Nieruchomością, obejmujące m.in. prawa i obowiązki z umów najmu, zabezpieczenia złożone przez najemców,, czy też prawa i obowiązki z określonych komercyjnie umów na dostawę usług do Nieruchomości (potwierdzenie kwalifikacji transakcji jako sprzedaży aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o VAT (tj. sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT) jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację, złożonego równolegle przez Wnioskodawców).

Strony zamierzają zawrzeć przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości, uzależniającą zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży od spełnienia się szeregu warunków.

Działka 73/2 została utworzona w związku z podziałem działki 73 na podstawie decyzji podziałowej z dnia 25 września 2018 r. wydanej przez Prezydenta (która stała się ostateczna w dniu 11 października 2018 r.). Niemniej jednak, na dzień składania niniejszego wniosku, podział geodezyjny nie jest jeszcze odzwierciedlony w księdze wieczystej prowadzonej dla działki 73 (jednakże, został złożony wniosek o ujawnienie powyższego podziału geodezyjnego w księdze wieczystej prowadzonej dla działki 73). Cała działka 73 stanowi przedmiot hipotek zabezpieczających wierzytelności banku finansującego działalność Zbywcy, przy czym wspomniane hipoteki nie zostały jeszcze ujawnione we właściwych księgach wieczystych. Z uwagi na fakt, że Działka 73/2 nie została jeszcze wyodrębniona do nowej księgi wieczystej, na dzień składania niniejszego wniosku również ta działka stanowi przedmiot ww. hipotek. Po rozpoznaniu przez sąd wieczystoksięgowy oświadczenia wierzyciela hipotecznego zwalniającego Działkę 73/2 z hipotek (wydanie takiego oświadczenia stanowi jeden z warunków zawieszających Transakcji), Działka 73/2 przestanie być przedmiotem powyższych hipotek.

Docelowo, Nabywca zamierza sfinansować nabycie Nieruchomości częściowo kredytem bankowym, a jednym z wymagań banku finansującego jest możliwość zabezpieczenia wierzytelności kredytowej w postaci hipoteki na Nieruchomości, mającej pierwszeństwo przed innymi hipotekami (w zakresie dozwolonym prawem). Z uwagi na to, że sfinansowanie nabycia Nieruchomości za pomocą kredytu bankowego nie jest możliwe do czasu wyodrębnienia działki 73/2 do nowej księgi wieczystej. Z tego względu, wydzielenie działki 73/2 do nowej księgi wieczystej jest warunkiem zrealizowania przez Strony Transakcji, wynikającym z przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości.

Z tytułu nabycia powyższych składników, Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty ceny („Cena”). Strony ustaliły, iż po dokonaniu Transakcji cena może ulegać korektom (opisanymi w umowie przedwstępnej sprzedaży), zależnym od zajścia określonych okoliczności (np. m.in. usunięcia przez Zbywcę defektów w Budynku, przygotowania kompletnej dokumentacji powykonawczej).

Na dzień złożenia niniejszego wniosku przeważająca część powierzchni Nieruchomości (tj. w szczególności Budynku) jest już objęta umowami najmu i zakładane jest, że w momencie dokonania Transakcji większość powierzchni Budynku będzie już wydana najemcom. Na dzień składania niniejszego wniosku, Sprzedający zawarł umowy najmu obejmujące ponad 90% powierzchni znajdujących się w Budynku z podmiotami niebędącymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, nie jest wykluczone, że do momentu dokonania Transakcji, zawarte zostaną kolejne umowy najmu.

Jednym z warunków zrealizowania przez Strony Transakcji, wynikającym z przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości, jest również objęcie umowami najmu co najmniej 95% powierzchni użytkowej Budynku. Do spełnienia się tego warunku konieczne jest zawarcie umów najmu, a nie wydanie powierzchni najemcom, które może następować w późniejszych terminach z uwagi na toczące się prace wykończeniowe i aranżacyjne. W okresie, w którym toczą się takie prace, najemca nie płaci jeszcze czynszu najmu. Ponadto, zgodnie z praktyką rynkową, zawierając umowy najmu Zbywca udzielał i może udzielać najemcom określonych zachęt, takich jak np. okresy bezczynszowe lub okresowe obniżki czynszu („Zachęty Czynszowe”), skutkiem czego w okresie obowiązywania takich Zachęt Czynszowych, najemca będzie płacił czynsz poniżej nominalnej stawki wynikającej z danej umowy najmu lub w ogóle nie będzie zobowiązany do jego zapłaty.

Wnioskodawcy wskazują, że na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości, Nabywca będzie uprawniony do zrealizowania Transakcji (ostatecznego nabycia Nieruchomości), pomimo niespełnienia się warunku zakładającego wydzielenie Działki 73/2 do nowej księgi wieczystej. Niemniej jednak, w takiej sytuacji Nabywca nie będzie miał możliwości sfinansowania Transakcji za pomocą kredytu bankowego, do czasu takiego wydzielenia. Ponadto, do zawarcia Transakcji może dojść pomimo niespełnienia na ten moment innych warunków zawieszających, w przypadku, gdy uprawniona strona zrzeknie się ich spełnienia (w szczególności, Nabywca będzie miał prawo realizacji Transakcji pomimo osiągnięcia niższego niż 95% poziomu wynajęcia powierzchni w Budynku).

Wskutek nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji, Nabywca przejmie prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych umów najmu dotyczących powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości i będzie czerpał zyski z czynszu najmu płaconego przez najemców, co będzie stanowiło główny przedmiot prowadzonej przez niego działalności. Z uwagi jednak na wspomniane wyżej Zachęty Czynszowe, po dokonaniu Transakcji, Nabywca może nie otrzymywać czynszu najmu w pełnej wysokości nominalnej wynikającej z zawartych umów najmu. Ponadto, nie można wykluczyć, że na dzień Transakcji:

*   część powierzchni Nieruchomości objętych już umowami najmu może jeszcze nie zostać faktycznie wydana odpowiednim najemcom;

*   część powierzchni Nieruchomości może wciąż pozostawać niewynajęta.

Cel i charakter umów gwarancyjnych

Ustalone przez Strony warunki Transakcji zakładają, że Budynek już na dzień Transakcji będzie generować dochody zapewniające oczekiwaną przez Nabywcę stopę zwrotu. Spełnienie powyższego warunku możliwe jest przy założeniu, że cała dostępna do wynajmu powierzchnia Nieruchomości będzie w pełni wynajęta oraz generowane będą wpływy odpowiadające nominalnym stawkom czynszu i opłat eksploatacyjnych.

Tymczasem, jak wspomniano powyżej zawierając umowy najmu z najemcami Zbywca mógł udzielić im określonych Zachęt Czynszowych (takich jak okresy bezczynszowe lub okresowe obniżki czynszu z jakiegokolwiek tytułu). Ponadto, na dzień zawarcia Transakcji pewne części Nieruchomości mogą wciąż pozostawać niewydane najemcom lub niewynajęte. W konsekwencji,

w początkowym okresie funkcjonowania Nieruchomości będzie ona generować niższe od spodziewanych przez Nabywcę dochody operacyjne.

W związku z powyższym, Zbywca i Nabywca planują zawrzeć odrębne umowy gwarancji czynszowych (z ang.: Rental Guarantee Agreements; „Umowy Gwarancyjne”), na mocy których Zbywca będzie wypłacał Nabywcy kwoty gwarancji, mające na celu wyrównanie Nabywcy ubytku w dochodzie operacyjnym, który powstanie po stronie Nabywcy:

*   w związku z udzieleniem najemcom (przez Zbywcę) wskazanych wyżej Zachęt Czynszowych w odniesieniu do powierzchni, które na moment Transakcji będą już przedmiotem umowy najmu i w stosunku do których stosunek najmu już się rozpocznie (odpowiednio: „Umowa Gwarancyjna 1” i „Płatności Gwarancyjne 1”) lub

*   w odniesieniu do powierzchni Nieruchomości uznawanych za niewynajęte - w rozumieniu przyjętym przez strony (odpowiednio: „Umowa Gwarancyjna 2” i „Płatności Gwarancyjne 2”).

W celu uniknięcia wątpliwości Strony wskazują, że:

*   niniejszy wniosek o wydanie interpretacji obejmuje wyłącznie Umowę Gwarancyjną 1 (i - odpowiednio - Płatności Gwarancyjne 1), zaś Umowa Gwarancyjna 2 (i - odpowiednio - Płatności Gwarancyjne 2) została jedynie wspomniana we wniosku w celu zapewnienia kompletności opisu zdarzenia przyszłego;

*   w odniesieniu do Umowy Gwarancyjnej 2 (i - odpowiednio - Płatności Gwarancyjnych 2) Strony planują złożyć odrębny wniosek o wydanie interpretacji.

W konsekwencji, poniżej Strony przedstawiają informacje wyłącznie odnośnie Umowy Gwarancyjnej 1 i Płatności Gwarancyjnych 1.

Umowa Gwarancyjna 1

Cel i charakter

Na podstawie Umowy Gwarancyjnej 1 Zbywca będzie zobowiązany wypłacać Nabywcy Płatności Gwarancyjne 1, w wysokości odpowiadającej kwocie, o jaką – z uwagi na udzielone przez Zbywcę Zachęty Czynszowe – przychody wynikające z wynajmu powierzchni Nieruchomości, które na moment Transakcji będą już wydane Najemcom, będą niższe do oczekiwanych przez Nabywcę. Konstrukcja Umowy Gwarancyjnej 1 ma zatem na celu wyrównanie łącznych dochodów operacyjnych Nabywcy do poziomu, który byłby uzyskiwany z wynajmu tych powierzchni w Budynku za pełną, nominalną stawkę czynszu. Innymi słowy, istotą porozumienia Wnioskodawców jest zapewnienie przez Zbywcę rekompensaty na rzecz Nabywcy z tytułu niższych niż zakładane przychodów z najmu w odniesieniu do powierzchni, które na dzień Transakcji będą już przedmiotem umowy najmu i będą już wydane najemcom, ale w stosunku do których w umowach najmu przyznano Zachęty Czynszowe.

Wnioskodawcy wskazują, że Umowa Gwarancyjna 1 (zawarta równocześnie z przeprowadzeniem Transakcji) zostanie oparta na podstawie zasady swobody kształtowania umów, zawarte w art. 353(1) KC – zgodnie, z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Mechanizm płatności i zabezpieczenie

Na podstawie Umowy Gwarancyjnej 1 Zbywca (gwarant) będzie zobowiązany do dokonywania na rzecz Nabywcy (beneficjenta) miesięcznych Płatności Gwarancyjnych 1, efektywnie wyrównujących poziom czynszu do poziomu założonego przez Wnioskodawców na potrzeby ustalania warunków Transakcji.

Mając powyższe na uwadze, Płatności Gwarancyjne 1 będą dokonywane w wysokości odpowiadającej różnicy pomiędzy:

*   czynszem bazowym (tj. nominalnymi należnościami czynszowymi wynikającymi z umowy najmu z danym najemcą, które byłyby – co do zasady – należne wynajmującemu, gdyby najemcom nie przysługiwały Zachęty Czynszowe) a

*   kwotą czynszu rzeczywiście należną właścicielowi Nieruchomości w danym okresie z tytułu wynajmu (po uwzględnieniu Zachęt Czynszowym).

Dla kompletności opisu zdarzenia przyszłego, nie można też w pełni wykluczyć, iż pewne umowy najmu mogą przewidywać Zachęty Czynszowe nie tylko w postaci okresowych obniżek czynszu lub okresów bezczynszowych, ale również w postaci okresowych obniżek w zakresie opłat eksploatacyjnych (tzw. service chargé) lub okresowych zwolnień z uiszczania takich opłat. Gdyby taka sytuacja miała miejsce (choć nie jest to raczej spodziewane), mechanizm Płatności Gwarancyjnych 1 powinien znaleźć wówczas analogiczne zastosowanie, jak w odniesieniu do okresów bezczynszowych / okresowych obniżek czynszów. Mając przy tym na uwadze, iż – jak wskazano – taka sytuacja jest raczej małoprawdopodobna, w niniejszym wniosku Wnioskodawcy dla uproszczenia będą odnosić się wyłącznie do okresów bezczynszowych / okresowych obniżek czynszów i wynikających z nich mechanizmów kalkulacji Płatności Gwarancyjnych 1 (z zastrzeżeniem, iż gdyby wystąpiły podobne zachęty w odniesieniu do opłat eksploatacyjnych, uwagi zawarte we wniosku powinny znaleźć do nich – co do zasady – analogiczne zastosowanie).

Płatności Gwarancyjne 1 w odniesieniu do danej powierzchni Nieruchomości będą należne za okresy do dnia poprzedzającego dzień, od którego najemca tej powierzchni (danego lokalu użytkowego lub ewentualnie miejsca parkingowego) zobowiązany będzie do płacenia pełnego nominalnego (bazowego) czynszu. Począwszy od powyższego momentu (tj. począwszy od momentu, od którego w odniesieniu do danej powierzchni najemca będzie zbawiany do zapłaty pełnego, nominalnego czynszu), powierzchnia pomieszczeń / liczba miejsc parkingowych będące podstawą obliczania Płatności Gwarancyjnych 1 będą też podlegały automatycznemu zmniejszeniu.

Płatności Gwarancyjnych 1 będą miały charakter bezzwrotny. W zamian za Płatności Gwarancyjne 1 Zbywca nie otrzyma jakichkolwiek świadczeń ze strony Nabywcy –w szczególności, Zbywca nie uzyska prawa do korzystania z żadnej powierzchni Nieruchomości.

Należy również zauważyć, że Zbywca (działający na podstawie Umowy Gwarancyjnej 1) nie będzie zobowiązany do dokonywania (w miejsce najemców) jakichkolwiek płatności czynszów, do których ponoszenia zobowiązany jest najemca na podstawie zawartej umowy najmu (w szczególności w przypadku zwłoki najemcy w płatnościach), ani też nie będzie zobowiązany do dokonywania płatności w przypadku, gdyby dana umowa najmu została rozwiązana.

W celu zabezpieczenia Płatności Gwarancyjnych 1, na podstawie Umowy Gwarancyjnej 1, Zbywca może być zobowiązany do złożenia Nabywcy określonej tytułem zabezpieczenia dokonywania Płatności Gwarancyjnych 1 („Zabezpieczenie 1”). Zabezpieczenie 1 będzie podlegało zwrotowi na rzecz Zbywcy w ciągu dwóch tygodni od rozwiązania Umowy Gwarancyjnej 1 (po pomniejszeniu o ewentualne odliczenia, do dokonania których będzie uprawniony Nabywca). Z uwagi na fakt, że w momencie zawarcia Transakcji Zbywca i Nabywca będą mieli wzajemne zobowiązania, tj. (i) z jednej strony Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Zbywcy Ceny (za nabywane składniki), a (ii) z drugiej strony Zbywca będzie zobowiązany do złożenia Nabywcy Zabezpieczenia 1, w celu uproszczenia rozliczeń Zbywca może dokonać wpłaty Zabezpieczenia 1 poprzez jego potrącenie z płatnością Ceny (do wysokości Zabezpieczenia 1).

Zbywcy (jako gwarantowi) będzie przysługiwali prawo do uwolnienia się od zobowiązań z tytułu Umowy Gwarancyjnej 1 pod warunkiem jednorazowej wpłaty Płatności Gwarancyjnych 1 należnych za cały okres gwarancji. W takim przypadku Nabywca zobowiązany będzie do zwrotu Zbywcy Zabezpieczenia 1, przy czym możliwe będzie potrącenie zobowiązania Zbywcy o zapłatę Płatności Gwarancyjnych 1 ze zobowiązaniem Nabywcy do zwrotu Zabezpieczenia 1.

Uwagi uzupełniające

Co do zasady, wejście w życie Umowy Gwarancyjnej 1 i Umowy Gwarancyjnej 2 powinno nastąpić wraz z zawarciem Transakcji, do którego zasadniczo powinno dojść pod warunkiem spełnienia się (określonych w umowie przedwstępnej) warunków zawieszających lub ewentualnie zrzeczenia się spełnienia tych warunków przez uprawnioną Stronę. W szczególności, Strony ustaliły, iż do zawarcia Transakcji może dojść pomimo niespełnienia warunku polegającego na wydzieleniu Działki 73/2 do nowej księgi wieczystej, co wywoła poniższe konsekwencje:

*   Strony ustalą tzw. okres przejściowy („Okres Przejściowy”) - tj. okres pomiędzy:
    *   późniejszym z następujących zdarzeń: (i) zawarciem Transakcji lub (ii) otrzymaniem przez Zbywcę pierwszej transzy Ceny; a
    *   wcześniejszym z następujących zdarzeń: (i) wpłatą określonej umownie części drugiej transzy Ceny, (ii) 10 dniem roboczym po dacie wydzielenia działki 73/2 do nowej księgi wieczystej oraz dokonania do tej księgi wpisu ujawniającego Nabywcę jako użytkownika wieczystego Gruntu i właściciela Budynku, (iii) upływem 12 miesięcy od daty Transakcji;
*   W momencie zawarcia Transakcji Cena będzie płatna jedynie w określonej umownie części (pierwsza transza Ceny), natomiast zapłata drugiej transzy Ceny zostanie odroczona do momentu spełnienia określonych warunków;
*   Umowa Gwarancyjna 1 i Umowa Gwarancyjna 2 - na zasadzie wyjątku od reguły ogólnej - nie wejdą w życie już w dacie Transakcji, ale dopiero po zakończeniu Okresu Przejściowego (tj. w dniu bezpośrednio następującym po ostatnim dniu Okresu Przejściowego). Równocześnie Zbywca będzie zobowiązany do dostarczenia Nabywcy Zabezpieczenia 1 w ostatnim dniu Okresu Przejściowego (przy czym zobowiązanie to może zostać rozliczone w drodze potrącenia z Ceną).
*   Jednocześnie, w Okresie Przejściowym Nabywca będzie uprawniony do otrzymania tzw. płatności gwarancyjnej na poczet zwrotu netto („Płatność Gwarancyjna 3”), której celem ekonomicznym będzie - w uproszczeniu - zapewnienie Kupującemu określonego poziomu zwrotu z inwestycji (zakładanego przy określaniu warunków komercyjnych Transakcji) i kompensowanie ewentualnych ubytków w jego dochodzie operacyjnym (wynikających w szczególności z faktu niewynajęcia części powierzchni bądź z udzielonych najemcom zachęt czynszowych) w trakcie Okresu Przejściowego.

W odniesieniu do Płatności Gwarancyjnej 3 Strony planują złożyć odrębny wniosek o wydanie interpretacji. W konsekwencji, powyższe informacje Strony przedstawiają jedynie dla kompletności opisu zdarzenia przyszłego - ze zwróceniem uwagi, iż wdrożenie powyższego scenariusza alternatywnego może wiązać się z późniejszym wejściem w życie Umowy Gwarancyjnej 1 i Umowy Gwarancyjnej 2. Jednakże, późniejsze wejście w życie tych umów nie zmieni zasadniczo ich celu, charakteru i przewidzianych w nich mechanizmów kalkulacji / dokonywania płatności gwarancyjnych - tym samym, opis tych umów zawarty we wcześniejszej części wniosku zasadniczo pozostanie wciąż relewantny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu zawarcia Umowy Gwarancyjnej 1 lub jej realizacji (tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnych 1, w tym jednorazowo) dojdzie do wykonania przez Nabywcę (beneficjenta Płatności Gwarancyjnych 1) lub Zbywcę (gwaranta) czynności podlegających opodatkowaniu VAT?
2.  Czy otrzymywanie przez Nabywcę Płatności Gwarancyjnych 1 będzie miało wpływ na wysokość kwoty VAT wykazywanej w składanych przez Nabywcę deklaracjach VAT?
3.  Czy dla udokumentowania realizowanych Płatności Gwarancyjnych 1 Nabywca (beneficjent Płatności Gwarancyjnych 1) lub Zbywca (gwarant) będą zobowiązani wystawiać faktury VAT?

Stanowisko Zainteresowanych:

1.  Z tytułu zawarcia Umowy Gwarancyjnej 1 lub jej realizacji (tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnych 1, w tym jednorazowo) nie dojdzie do wykonania przez Nabywcę (beneficjenta Płatności Gwarancyjnych 1) lub Zbywcę (gwaranta) czynności podlegających opodatkowaniu VAT.
2.  Otrzymywanie przez Nabywcę Płatności Gwarancyjnych 1 nie będzie miało wpływu na wysokość kwoty VAT wykazywanej w składanych przez Nabywcę deklaracjach VAT.
3.  Dla udokumentowania realizowanych Płatności Gwarancyjnych 1 Nabywca (beneficjent Płatności Gwarancyjnych 1) ani Zbywca (gwarant) nie będą zobowiązani wystawiać faktur VAT.

Uzasadnienie

Na wstępie Strony pragną podkreślić, iż określenie, czy w związku z mechanizmem Płatności Gwarancyjnych 1 po którejkolwiek stronie Umowy Gwarancyjnej 1 dojdzie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jest istotne dla obu Stron Umowy Gwarancyjnej 1. Wynika to z następujących okoliczności:

*   W interesie podmiotu, który potencjalnie mógłby zostać uznany za usługodawcę, leży ustalenie, czy w związku z realizacją Umowy Gwarancyjnej 1 po stronie tego podmiotu dojdzie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, co dalej wiązałoby się z obowiązkiem (lub jego brakiem) rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawieniem faktury VAT (lub nie) na rzecz drugiej strony Umowy Gwarancyjnej 1 oraz rozliczeniem (lub nie) podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego.

*   Z punktu widzenia drugiej strony Umowy Gwarancyjnej 1 (tj. podmiotu, który potencjalnie mógłby zostać uznany za usługobiorcę), powyższe ustalenia mogłyby bezpośrednio wpływać na konieczność rozstrzygnięcia, czy do ewentualnie otrzymanych przez tę drugą stronę faktur zastosowanie znalazłby art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku - i tym samym statuuje warunek wstępny i konieczny do ewentualnego odliczenia przez tę drugą stronę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur.

Stąd, w interesie prawnym obu stron Umowy Gwarancyjnej 1 leży ustalenie, czy w związku z mechanizmem Płatności Gwarancyjnych 2 po którejkolwiek ze stron dojdzie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - a zatem Strony są uprawnione do wspólnego wystąpienia o wydanie interpretacji podatkowej we wskazanym we wniosku zakresie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania 1: Czy z tytułu zawarcia Umowy Gwarancyjnej 1 lub jej realizacji (tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnych 1, w tym jednorazowo) dojdzie do wykonania przez Nabywcę (beneficjenta Płatności Gwarancyjnych 1) lub Zbywcę (gwaranta) czynności podlegających opodatkowaniu VAT?

Z tytułu zawarcia Umowy Gwarancyjnej 1 lub jej realizacji (tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnych 1, w tym jednorazowo) nie dojdzie do wykonania przez Nabywcę ani Zbywcę czynności podlegających opodatkowaniu VAT - co Wnioskodawcy uzasadniają poniżej.

1.1 Wprowadzenie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawca towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei w myśl postanowień art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, poprzez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Ponieważ przedmiotem Umowy Gwarancyjnej 1 nie jest dostawa towarów, zapisy Umowy Gwarancyjnej 1 należy rozpatrywać w kontekście ewentualnego świadczenia usług.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Poniżej Wnioskodawcy prezentują własne stanowisko w tym zakresie, posiłkując się konkluzjami przedstawionymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (”NSA”), w orzecznictwie europejskim, jak również w interpretacjach indywidualnych.

1.2 Podejście prezentowane przez NSA

Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 289/12), dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów. Z kolei zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. I FSK 388/13), aby ustalić, czy dana czynność może stanowić odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT należy zweryfikować, czy:

1.  istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi;
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana VAT;
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Wskazane powyżej warunki są akceptowane i wykorzystywane przez sądy administracyjne, o czym świadczą m.in. wyroki NSA z dnia: 12 czerwca 2013 r. (sygn. I FSK 1128/12), 18 kwietnia 2013 r. (sygn. I FSK 942/12), 31 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 289/12), 19 grudnia 2012 r. (sygn. I FSK 273/12). Poniżej Wnioskodawcy odnoszą się do każdego z ww. punktów.

Warunek a): Istnienie związku prawnego między usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne.

W pierwszej kolejności należy rozważyć, który podmiot w ramach Umowy Gwarancyjnej 1 mógłby zostać uznany za usługodawcę, a który za usługobiorcę. Intuicyjnym podejściem wydaje się przypisanie roli usługodawcy temu, do kogo trafiają środki finansowe. W zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku środki finansowe będą zasadniczo należne Nabywcy. Taki kierunek przepływu środków finansowych mógłby sugerować, iż to Nabywcy należy przypisać rolę usługodawcy - zdaniem Wnioskodawców byłoby to jednak założenie błędne, sprzeczne z istotą i naturą Umowy Gwarancyjnej 1.

Zgodnie z Umową Gwarancyjną 1:

*   to gwarant (Zbywca) jest zobowiązany do określonego zachowania, tj.- wypłaty gwarancji, zaś

*   Nabywca, jako beneficjent takiej płatności, nie ma obowiązku wykonywania jakichkolwiek czynności w celu jej uzyskania, a sam fakt wypłaty Płatności Gwarancyjnych 1 nie zależy od woli czy też działania Nabywcy, lecz od wystąpienia obiektywnych okoliczności (w postaci braku wynajmu powierzchni Nieruchomości w okresie trwania gwarancji na odpowiednich warunkach, umożliwiających Nabywcy uzyskanie pełnego nominalnego (bazowego) czynszu najmu za wynajęte powierzchnie Nieruchomości).

Ze względu na powyższe Wnioskodawcy uważają, iż rozpatrując kryterium istnienia związku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego mogłoby nastąpić świadczenie wzajemne, należy hipotetycznie założyć, iż takim usługodawcą mógłby być Zbywca, a usługobiorcą - Nabywca.

Przechodząc do oceny spełnienia tego kryterium należy jednak stwierdzić, iż wprawdzie pomiędzy Nabywcą a Zbywcą istnieje związek prawny (Umowa Gwarancyjna 1) - lecz w ramach tego związku nie następuje świadczenie wzajemne. Umowa Gwarancyjna 1 nie obliguje bowiem Nabywcy do jakiekolwiek określanego zachowania (ewentualnie zaniechania określonych czynności), wypłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Zbywcy czy dokonania świadczenia ekwiwalentnego. Nabywca, jako beneficjent gwarancji, nie jest zobowiązany do podjęcia jakichkolwiek czynności na rzecz Zbywcy. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawców, nie można w tym przypadku mówić o związku prawnym, w ramach którego następują świadczenia wzajemne. Świadczenia te mają bowiem charakter jednostronny - to Zbywca może być zobowiązany do określonego zachowania, zaś Nabywca (jako druga strona tego związku prawnego) nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek zachowania czy świadczenia na rzecz Zbywcy. Podsumowując, w odniesieniu do Umowy Gwarancyjnej 1 między Nabywcą i Zbywcą nie będzie istniał związek prawny, w ramach którego następowałoby świadczenie wzajemne - a zatem warunek a) nie zostanie spełniony.

Warunek b): Wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia stanowiska Wnioskodawców, w przypadku Umowy Gwarancyjnej 1 teoretycznie można byłoby rozważyć hipotezę, wedle której to gwarant (Zbywca) mógłby potencjalnie występować w roli usługodawcy. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami Umowy Gwarancyjnej 1, Zbywca nie otrzyma od Nabywcy żadnego wynagrodzenia za udzielenie gwarancji i dokonywanie Płatności Gwarancyjnych 1. Z tego względu nie można przyjąć, że w odniesieniu do Umowy Gwarancyjnej 1 dojdzie do przekazania jakiegokolwiek wynagrodzenia, które odzwierciedlałoby wartość usług świadczonych przez Zbywcę. Podsumowując, w odniesieniu do Umowy Gwarancyjnej 1 nie dojdzie do przekazania jakiegokolwiek wynagrodzenia, które odzwierciedlałoby wartość usług świadczonych przez Zbywcę - a zatem warunek b) nie zostanie spełniony.

Warunek c): Istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi.

W ocenie Wnioskodawców, w ramach Umowy Gwarancyjnej 1 nie istnieje żadna bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Zbywcy (hipotetycznego dostawcy usługi). Zbywca nie otrzyma żadnej bezpośredniej korzyści w związku z realizacją Umowy Gwarancyjnej 1, gdyż w ramach tej umowy Nabywca nie będzie zobligowany do jakiekolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że to Zbywca zobligowany będzie do jednostronnego świadczenia gwarancyjnego, z tytułu którego nie otrzyma żadnej bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści. Podsumowując, w ramach Umowy Gwarancyjnej 1 nie będzie istniała bezpośrednia, jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi (Zbywcy) - a zatem warunek c) nie zostanie spełniony.

Warunek d): Odpłatność za otrzymane świadczenie pozostałe w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana VAT.

Jak zostało to już wskazane powyżej, w ramach Umowy Gwarancyjnej 1 brak będzie odpłatności ze strony Nabywcy w związku z otrzymaniem Płatności Gwarancyjnych 1 - nie można więc w tym przypadku mówić o odpłatności pozostającej w związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana VAT. Podsumowując, w związku z brakiem odpłatności po stronie Nabywcy, warunek d) nie zostanie spełniony.

Warunek e): Istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Jak zostało to już również wskazane powyżej, w ramach Umowy Gwarancyjnej 1 może dojść wyłącznie do świadczenia jednostronnego, tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnych 1 przez Zbywcę (gwaranta). Ponieważ brak będzie świadczenia wzajemnego ze strony Nabywcy (gdyż w ramach Umowy Gwarancyjnej 1 Nabywca nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek działania), nie można wyrazić w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego (gdyż takiego świadczenia wzajemnego po prostu nie będzie). Podsumowując, z uwagi na brak świadczenia wzajemnego, warunek e) nie zostanie spełniony.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawców brak jest jakichkolwiek przesłanek umożliwiających uznanie wypłaty Płatności Gwarancyjnych 1 w ramach zawartej Umowy Gwarancyjnej 1 jako odpłatnego świadczenia usług na gruncie podatku VAT. W konsekwencji, czynność przekazania przez Zbywcę w ramach Umowy Gwarancyjnej 1 kwot pieniężnych - niebędących wynagrodzeniem za usługę - nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

1.3 Podejście prezentowane w orzecznictwie europejskim

Wnioskodawcy wskazują również, że na konieczność istnienia związku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego dochodzi do wzajemnego świadczenia, wskazuje także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”). Przykładowo, w sprawie C-16/93 (R.J. Tolsma) TSUE jednoznacznie wskazał, iż o świadczeniu usług za wynagrodzeniem może być mowa wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje wyraźny związek prawny, na podstawie którego obie strony zobowiązane są do konkretnego działania: usługodawca do wyświadczenia usługi, a usługobiorca do zapłaty za taką usługę. Gdy brak jest podstaw do przyjęcia, iż taki związek istnieje, wówczas brak jest również podstaw do twierdzenia, iż dochodzi do świadczenia usługi podlegającej opodatkowaniu VAT.

Na obowiązek istnienia ekwiwalentności (tj. wyraźnego związku pomiędzy wypłacanym wynagrodzeniem a otrzymywanym świadczeniem) w celu uznania danego świadczenia za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, TSUE zwrócił uwagę również w orzeczeniach w sprawach C-102/86 (Apple and Pear Development Council) oraz C-305/01 (MKG Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH).

Przy braku takiej ekwiwalentności i niewystępowaniu świadczeń wzajemnych nie można mówić o świadczeniu usług podlegających opodatkowaniu VAT - przy czym konkluzje TSUE w tym zakresie są jednoznaczne i nie pozostawiają pola do odmiennej interpretacji.

Wnioskodawcy pragną w tym momencie ponownie podkreślić, że Płatności Gwarancyjne 1 wypłacane przez Zbywcę na podstawie Umowy Gwarancyjnej 1 mają charakter jednostronny, tj.:

*   tylko Zbywca zobowiązany będzie do określonego zachowania, a

*   Nabywca nie będzie zobowiązany do podejmowania i nie będzie podejmować żadnych czynności ani działań związanych z otrzymaniem Płatności Gwarancyjnych 1.

1.4 Stanowisko wyrażone w interpretacjach indywidualnych

Bezpośrednio do kwestii płatności gwarancyjnych odniósł się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2017 r. (nr 1462- IPPP3.4512.118.2017.2.RD), w której uznał, że: „Umowa gwarancyjna, w wyniku której Spółka jest zobowiązana do dokonywania płatności (za niewynajęte powierzchnie, opłaty eksploatacyjne oraz jednorazową opłatę za niezrealizowane przez Spółkę prace wykończeniowe nieuwzględnione w kalkulacji ceny sprzedaży lub powierzchni, które pozostaną niewynajęte po wygaśnięciu Umowy) na rzecz Nabywcy Nieruchomości, nie ma charakteru świadczeń wzajemnych. Celem zawartej Umowy jest zapewnienie Nabywcy zakładanego poziomu przychodów z tytułu wynajmu nieruchomości, jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni Budynku została wynajęta na założonych z góry warunkach. Przekazanie gwarantowanych kwot (Świadczenia gwarancyjne łącznie z rozliczeniem z tytułu opłat eksploatacyjnych), których celem, jak wskazano, jest zapewnienie określonego poziomu dochodów, stanowi czynność jednostronną. Nabywca nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymane Świadczenie gwarancyjne, tj. nie będzie zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Z tytułu wypłacenia Świadczeń gwarancyjnych Spółka nie otrzyma żadnego wynagrodzenia, ani też świadczeń wzajemnych np. prawa do eksploatacji lokali w Nieruchomości objętej gwarancją. Zatem należy stwierdzić, że czynność przekazania Świadczeń gwarancyjnych (łącznie z rozliczeniem opłat eksploatacyjnych), które Zbywca będzie zobowiązany wypłacić Spółce w związku z realizacją zapisów Umowy, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż przekazanie środków finansowych w omawianym przypadku nie stanowi ani dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy”.

Podkreślenia wymaga, że w tym zakresie organy podatkowe prezentują jednolitą linię interpretacyjną. W odniesieniu do opodatkowania VAT płatności gwarancyjnych zostały bowiem również wydane następujące, przykładowe interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora KIS z dnia 27 sierpnia 2018 r. (nr 0114-KDIP4.4012.398.2018.1.IT), w której Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy odnośnie braku obowiązku opodatkowania VAT świadczeń gwarancyjnych.

*   Dyrektora KIS z dnia 2 lutego 2018 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.16.2018.1.KBR), w której Dyrektor KIS uznał, że wyrównanie braku przychodu w ramach tzw. gwarancji czynszowej nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów ani za świadczenie usług - a tym samym nie jest objęte VAT i może być udokumentowane notą księgową.

*   Dyrektora KIS z dnia 1 lutego 2018 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.19.2018.1.KOM), w której Dyrektor KIS stwierdził: „Świadczenia Gwarancyjne otrzymywane przez Kupującego od Sprzedającego nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancji Czynszowej będzie miało charakter wyrównania braku przychodu, a w zamian za Świadczenie Gwarancyjne Kupujący nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Sprzedającego. A zatem otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Kupującym a Sprzedającym, nie dochodzi do czynności opodatkowanych i otrzymanie Świadczenia Gwarancyjnego nie będzie podlegało (\`(...)\`) VAT, co nie będzie powodowało też dla Kupującego jakichkolwiek konsekwencji w podatku VAT.”

*   Dyrektora KIS z dnia 10 stycznia 2018 r. (nr 0114-KDIP4.4012.640.2017.1.MPE), w której Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy odnośnie braku obowiązku opodatkowania VAT świadczeń gwarancyjnych.

*   Dyrektora KIS z dnia 29 grudnia 2017 r. (nr 0114-KDIP1-3.4012.372.2017.2.MT), w której Dyrektor KIS stwierdził: „(\`(...)\`) Płatności Gwarancyjne i Płatności Eksploatacyjne wypłacone przez R. na rzecz Wnioskodawcy nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancji Czynszowej będzie miało na celu zrekompensowanie Wnioskodawcy nieotrzymanych płatności przypadających na Niewynajęte Powierzchnie. A zatem, opisanych Płatności Gwarancyjnych i Płatności Eksploatacyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, otrzymywane przez Wnioskodawcę Płatności Gwarancyjne i Płatności Eksploatacyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT”.

*   Dyrektora Izby Skarbowej („DIS”) w Warszawie z dnia 25 lipca 2014 r., nr IPPP3/ 443-432/14-2/MKW, W której DIS w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy odnośnie braku obowiązku opodatkowania VAT świadczeń gwarancyjnych.

*   DIS w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r. (nr IPPP1/443-745/12-2/ISZ), w której DIS w Warszawie stwierdził: „wypłata świadczenia gwarancyjnego nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. W opisanej sprawie przekazanie określonej kwoty pieniędzy nie stanowi również wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W wyniku wypłaty środków nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania żadnym towarem jak jego właściciel.”

1.5 Nabywca jako hipotetyczny usługodawca

Ostatnim elementem rozważań w ramach prezentowanego uzasadnienia własnego stanowiska Wnioskodawców jest analiza konsekwencji przyjęcia, iż to Nabywca (jako podmiot, do którego trafiają środki finansowe) jest hipotetycznym usługodawcą w odniesieniu do Umowy Gwarancyjnej 1. Wprawdzie Wnioskodawcy uznają takie podejście za błędne i sprzeczne z naturą Umowy Gwarancyjnej 1, jednak - dla zachowania przejrzystości i kompletności prezentowanej argumentacji - poniżej rozważają taki wariant.

W ramach Umowy Gwarancyjnej 1, Nabywca - jako beneficjent Płatności Gwarancyjnych 1 - nie będzie zobowiązany do jakichkolwiek działań. Oznacza to, że - pomimo otrzymania wynagrodzenia (Płatności Gwarancyjnych 1 - Nabywca (hipotetyczny usługodawca) nie wykona żadnego ekwiwalentnego świadczenia na rzecz Zbywcy (hipotetycznego usługobiorcy).

Pomijając sygnalizowany już przez Wnioskodawców brak uzasadnienia dla podejścia, iż to Nabywca miałby być hipotetycznym usługodawcą, Wnioskodawcy wskazują, że brak działania ze strony Nabywcy oznacza niemożność uznania takiej relacji za odpłatne świadczenie usług. Pomimo otrzymania odpłatności (Płatności Gwarancyjnych 1), Nabywca nie wykona żadnych usług (względnie, nie wstrzyma się od wykonywania jakichkolwiek czynności). Z tego względu, w takim przypadku należy uznać, iż pomimo otrzymania Płatności Gwarancyjnych 1, Nabywca nie będzie wykonywać odpłatnie usług opodatkowanych VAT - a zatem nie może zostać uznany za hipotetycznego usługodawcę w odniesieniu do Umowy Gwarancyjnej 1.

1.6 Podsumowanie

Podsumowując, Wnioskodawcy wskazują co następuje:

*   Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, celem Umowy Gwarancyjnej 1 będzie wyrównanie Nabywcy ubytku w dochodzie operacyjnym w związku z udzieleniem najemcom (przez Zbywcę) Zachęt Czynszowych. W konsekwencji, Płatności Gwarancyjne 1 (dokonywane w ramach wykonania zawartej Umowy Gwarancyjnej 1) będą miały charakter rekompensaty za utracone przychody / wyrównania z tytułu nieosiągnięcia odpowiedniego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni Nieruchomości.

*   Nabywca nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Zbywcy w zamian za Płatności Gwarancyjne 1.

*   Wypłata Płatności Gwarancyjnych 1 przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

*   W konsekwencji, Płatności Gwarancyjnych 1 nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT, wymienionych w art. 5 ust. 1 oraz w art. 8 ustawy o VAT - a zatem należy uznać, że Płatności Gwarancyjne 1 nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. pozostaną poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT).

Podsumowując, z tytułu zawarcia Umowy Gwarancyjnej 1 lub jej realizacji (tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnych 1, w tym wypłaty jednorazowej) nie dojdzie do wykonania przez Nabywcę ani Zbywcę czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania 2: Czy otrzymywanie przez Nabywcę Płatności Gwarancyjnych 1 będzie miało wpływ na wysokość kwoty VAT wykazywanej w składanych przez Nabywcę deklaracjach VAT?

Otrzymywanie przez Nabywcę Płatności Gwarancyjnych 1 nie będzie miało wpływu na wysokość kwoty VAT wykazywanej w składanych przez Nabywcę deklaracjach VAT. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W ocenie Wnioskodawców Płatności Gwarancyjne 1, które ma otrzymywać Nabywca, nie powinny być uznawane za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług otrzymywane przez Nabywcę od podmiotów trzecich.

W szczególności, Płatności Gwarancyjne 1 nie będą też stanowić dotacji, subwencji lub dopłat o podobnym charakterze, które miałyby bezpośredni wpływ na cenę usług najmu, które będą świadczone przez Nabywcę. Tym samym, uzyskiwanie przez Nabywcę Płatności Gwarancyjnych 1 nie będzie wpływać na wysokość podstawy opodatkowania VAT wykazywanej w związku ze świadczonymi usługami najmu.

Uzyskiwane Płatności Gwarancyjne 1 nie powinny być również uznawane za rodzaj dofinansowania do usług najmu, które będą świadczone przez Nabywcę - ponieważ wysokość czynszu będzie ustalana z danym najemcą (będącym podmiotem niepowiązanym) na poziomie rynkowym. Otrzymywane Płatności Gwarancyjne 1 będą natomiast miały na celu zapewnienie Nabywcy wymaganego poziomu dochodów operacyjnych, który był zakładany przy określaniu warunków Transakcji.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców otrzymywanie przez Nabywcę Płatności Gwarancyjnych 1 nie będzie miało wpływu na wysokość kwoty VAT wykazywanej w składanych przez Nabywcę deklaracjach VAT.

Prawidłowość takiego stanowiska znajduje odzwierciedlenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 3 kwietnia 2018 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.93.2018.1.OS).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania 3: Czy dla udokumentowania realizowanych Płatności Gwarancyjnych 1 Nabywca (beneficjent Płatności Gwarancyjnych 1) lub Zbywca (gwarant) będą zobowiązani wystawiać faktury VAT?

Nabywca (beneficjent Płatności Gwarancyjnych 1) ani Zbywca (gwarant) nie będą mieli obowiązku dokumentowania realizowanych Płatności Gwarancyjnych 1 fakturami VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani wystawić fakturę dokumentującą m.in. świadczenie usług dokonanych na rzecz innego podatnika VAT. Z kolei zgodnie z argumentacją przytoczoną w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania nr 1, realizacja zapisów Umowy Gwarancyjnej 1 nie będzie stanowiła dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT (i pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT). Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że otrzymane Płatności Gwarancyjne 1 nie powinny być dokumentowane fakturami VAT.

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w celu udokumentowania zdarzeń gospodarczych pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, Nabywca może wystawić notę księgową (por. np. interpretacja indywidualna DIS w Poznaniu z dnia 5 lutego 2014 r., nr ILPP1/443-979/ 13-4/HW). Nota księgowa nie jest dokumentem określonym w ustawie o VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Należy również stwierdzić, że nie będzie przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania notami księgowymi płatności dokonywanych w ramach wskazanej Umowy Gwarancyjnej 1.

Reasumując, ze względu na to, że otrzymanie Płatności Gwarancyjnych 1 nie będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, nie będzie istniał obowiązek dokumentowania otrzymanych Płatności Gwarancyjnych 1 fakturami VAT. Innymi słowy, dla udokumentowania realizowanych Płatności Gwarancyjnych 1 Nabywca (beneficjent Płatności Gwarancyjnych 1) ani Zbywca (gwarant) nie będą zobowiązani wystawiać faktur VAT. Właściwym postępowaniem Nabywcy będzie w tym przypadku wystawienie not księgowych dokumentujących otrzymanie płatności z tytułu zawartej Umowy Gwarancyjnej 1. Jednocześnie Zbywca, jako podmiot zainteresowany, powinien oczekiwać od Nabywcy udokumentowania płatności notą księgową, a nie fakturą VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W szczególności należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, z którego wynika, że Nabywca, jako beneficjent Płatności Gwarancyjnej 1, nie jest zobowiązany do jakichkolwiek działań i pomimo otrzymania ww. Płatności, nie wykona żadnego ekwiwalentnego świadczenia na rzecz Zbywcy. Zatem niniejsza interpretacja traci swoją aktualność w przypadku stwierdzenia np. w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od opisu przedstawionego we wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.