Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-1026/14/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-17
Teza: Czy diety i inne należności za czas podróży służbowych pracownika (przedstawiciela handlowego) są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej?
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; koszt-zwrot kosztów; umowa-umowa o pracę; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) − Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 grudnia 2014 r. (data wpływu do Biura – 22 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłaconych przedstawicielowi handlowemu diet oraz innych należności w związku z zagraniczną podróżą służbową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłaconych przedstawicielowi handlowemu diet oraz innych należności w związku z zagraniczną podróżą służbową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione m.in. następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka zatrudniła 6 października 2014 r. na podstawie umowy o pracę przedstawiciela handlowego. Pracownik ten zamieszkuje na stałe w L. a zatem w innej miejscowości niż miejscowość, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy, tj. N. S. (obie miejscowości dzieli odległość około 400 km). Sytuacja taka uzasadniona jest obszarem, na którym ma być wykonywane przez pracownika przedstawicielstwo handlowe. W umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy wskazano obszar 4 województw (tj. województwa …). Zatrudniony pracownik odpowiada za przedstawicielstwo handlowe, w tym pozyskiwanie klientów, realizację sprzedaży oraz obsługę klientów na tym terenie. W ramach swoich obowiązków pracownik prezentuje ofertę handlową Spółki podmiotom ze wskazanego powyżej obszaru jego działania. Aktywnie poszukuje także nowych klientów na tym obszarze. Oznacza to konieczność odbywania przez pracownika regularnych wyjazdy do kontrahentów mających siedziby lub miejsca zamieszkania na obszarze wymienionych województw. Pracownik w każdym dniu świadczenia pracy odbywa podróże na obszarze swojego działania. Z treści umowy nie wynika, aby pracownik miał wykonywać jakiekolwiek czynności poza wskazanym obszarem działania.

Potrzeby Spółki związane z próbą poszerzenia rynku, na którym operuje powodują, że Wnioskodawca planuje, aby nieregularnie, w razie zaistnienia potrzeby, wysyłać pracownika – przedstawiciela handlowego, o którym mowa wyżej, także w podróże we wskazane miejsca za granicą w celu pozyskiwania tam nowych klientów. Przewiduje się, że pracownik będzie wysyłany do miejscowości na obszarze Rosji, Białorusi i Ukrainy, czyli poza wskazany w umowie o pracę obszar działania, gdy pojawi się zainteresowanie podmiotów z tamtych obszarów produktami Wnioskodawcy, albo gdy Wnioskodawca będzie próbował pozyskać konkretnych klientów z tamtych obszarów. Wyjazdy te będą jednak miały charakter incydentalny – pracownik nadal będzie bowiem świadczył pracę na obszarze działania określonym w umowie o pracę. Zadania podczas wyjazdu poza obszar określony w umowie wykonywane będą jedynie na zasadzie wyjątku, gdy zaistnieje taka potrzeba po stronie pracodawcy. Przewiduje się, że pracownik będzie wysyłany w takie podróże poza swój obszar działania mniej więcej raz na miesiąc w zależności od potrzeb pracodawcy. Jak już wspomniano wyjazdy będą miały nieregularny, incydentalny charakter – tzn. nie są z góry zaplanowane jako element świadczonej pracy, lecz odbywane będą jedynie w miarę zaistnienia potrzeby biznesowej po stronie pracodawcy. Każdy wyjazd będzie się odbywał na podstawie wydanego pracownikowi przez pracodawcę pisemnego polecenia wyjazdu służbowego, w którym zostanie wskazane między innymi miejsce, do którego ma się udać pracownik oraz czas trwania podróży, a także zadanie do wykonania. Podczas takiej podróży pracownik będzie pozostawał w stosunku podległości wobec swojego pracodawcy, wykonując jego polecenia. Przewiduje się, że wyjazd taki będzie trwać maksymalnie do około pięciu dni.

Za każdy dzień podróży pracownikowi przysługiwać będzie dieta i inne należności wypłacane na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej i w wysokości zgodnej z tym rozporządzeniem.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy diety i inne należności za czas podróży służbowych pracownika (przedstawiciela handlowego) są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej?

Zdaniem Wnioskodawcy diety i inne należności za czas podróży służbowych pracownika (przedstawiciela handlowego) są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości określonej w przywołanym rozporządzeniu z dnia 29 stycznia 2013 r. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Wyjazd służbowy pracownika będzie podróżą służbową. Podróż służbowa nie została zdefiniowana w przepisach Kodeksu pracy. Niemniej jednak podstawę dla ustalenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia wywodzić należy z art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy, który to przepis stanowi, że „Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową”. Zatem na podstawie przywołanego przepisu należy stwierdzić, że w rozumieniu Kodeksu pracy podróżą służbową jest wykonywanie na wyraźne polecenie pracodawcy zadania służbowego poza siedzibą pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na terytorium kraju (podróż krajowa) lub poza jego granicami (podroż zagraniczna).

W świetle przedstawionej wyżej definicji, znajdującej oparcie w utrwalonym orzecznictwie Sądu Najwyższego (zwłaszcza wyrok SN z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. akt I PK 208/07, LEX nr 500004), elementy charakterystyczne dla podróży służbowej, stanowiące jednocześnie kryteria, które spełnione łącznie powodują, że określony wyjazd powinien być traktowany jako podróż służbowa, przedstawiają się następująco:

*   odbywanie podróży na wyraźne polecenie pracodawcy – ta przesłanka została spełniona w stanie faktycznym zdarzenia przyszłego; obowiązek odbycia podróży służbowej przez przedstawiciela handlowego będzie każdorazowo wynikał z polecenia pracodawcy; co istotne obowiązek odbycia takiej podróży nie będzie uzależniony od zgody pracownika (nie jest w tym przypadku zawierane jakiekolwiek porozumienie z pracownikiem); w poleceniu wyjazdu służbowego określone zostaną: zadanie do wykonania oraz miejsce i czas jego realizacji;
*   wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy – jak przyjmuje judykatura stałe miejsce pracy jest miejscem wykonywania pracy, o którym mowa w art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy, czyli miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę (uchwała składu 7 sędziów SN z dnia 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08, LEX nr 465385). Ponieważ w umowie z przedstawicielem handlowym uzgodniono, że będzie on wykonywał pracę jedynie na terenie 4 województw, wszelkie zadania zlecane przez pracodawcę do wykonania poza tym obszarem należy uznać za realizowane poza stałym miejscem pracy. Także więc przesłanka wykonywania zadania poza stałym miejscem pracy została spełniona;
*   odbywanie podróży w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania – podróż służbowa musi mieć konkretny cel; podczas jej trwania pracownik ma wykonać powierzone przez pracodawcę zadanie; ta przesłanka również została spełniona w stanie faktycznym zdarzenia przyszłego; odbywając podróże na Ukrainę, do Rosji i na Białoruś przedstawiciel handlowy będzie udawał się w miejsca wskazane przez pracodawcę w celu rozeznania rynku zbytu, pozyskania klienta lub wykonania innego zadania precyzyjnie określonego przez pracodawcę.

Ponadto z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że podróże odbywane przez pracownika będą miały jedynie incydentalny i krótkotrwały charakter. Wnioskodawca będzie zlecał pracownikowi zadania do wykonania poza stałym miejscem pracy tylko wówczas, gdy zaistnieje taka potrzeba biznesowa. Pobyty za granicą będą miały krótkotrwały charakter.

Ponieważ podróże wypełniają wszystkie przesłanki podróży służbowej z tego też względu diety i inne należności za czas ich trwania korzystają ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłaconych przedstawicielowi handlowemu diet oraz innych należności w związku z zagraniczną podróżą służbową. Natomiast w pozostałym zakresie wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Odrębnym przepisem, o którym mowa powyżej jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167).

W myśl § 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1\. diety;

2\. zwrot kosztów:

1.  przejazdów,
2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
3.  noclegów,
4.  innych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zasady i warunki oraz limity należności (diet i innych świadczeń) przysługujących z tytułu podróży zostały szczegółowo określone w powołanym rozporządzeniu.

Należności wypłacone pracownikowi (przedstawicielowi handlowemu) odbywającemu podróż służbową w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, obejmujące między innymi diety, zwrot kosztów za przejazdy, noclegi, dojazdy środkami komunikacji miejscowej, a także innych udokumentowanych wydatków określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości określonej ww. rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Podstawowym warunkiem otrzymania należności przewidzianych ww. rozporządzeniem jest jednak odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r., poz. 1502), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Podróżą służbową, zgodnie z powyższą definicją, jest zatem taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż pracownik (przedstawiciel handlowy) będzie wysyłany do miejscowości na obszarze Rosji, Białorusi i Ukrainy, czyli poza wskazany w umowie o pracę obszar działania. Wyjazdy te będą jednak miały charakter incydentalny – pracownik nadal będzie bowiem świadczył pracę na obszarze działania określonym w umowie o pracę. Zadania podczas wyjazdu poza obszar określony w umowie wykonywane będą jedynie na zasadzie wyjątku, gdy zaistnieje taka potrzeba po stronie pracodawcy. Pracownik będzie wysyłany w takie podróże poza swój obszar działania mniej więcej raz na miesiąc w zależności od potrzeb pracodawcy. Każdy wyjazd będzie się odbywał na podstawie wydanego pracownikowi przez pracodawcę pisemnego polecenia wyjazdu służbowego, w którym zostanie wskazane między innymi miejsce, do którego ma się udać pracownik oraz czas trwania podróży, a także zadanie do wykonania. Podczas takiej podróży pracownik będzie pozostawał w stosunku podległości wobec swojego pracodawcy, wykonując jego polecenia. Wyjazd taki będzie trwać maksymalnie do około pięciu dni. Za każdy dzień podróży pracownikowi przysługiwać będzie dieta i inne należności wypłacane na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej i w wysokości zgodnej z tym rozporządzeniem.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy należy uznać, że w sytuacji wypłacania przez Wnioskodawcę diet i innych należności pracownikowi (przedstawicielowi handlowemu) z tytułu odbywanej przez niego zagranicznej podróży służbowej w wysokości i na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r., zachodzić będą przesłanki do zastosowania omawianego zwolnienia. Zaznaczenia wymaga jednak fakt, iż omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń – ponad limit określony we wskazanym powyżej rozporządzeniu – spowoduje opodatkowanie tych nadwyżek podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w takiej sytuacji na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego odpowiedniej zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych diet i innych należności z tytułu odbywanych zagranicznych podróży służbowych przez pracownika.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.