Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-122/13-4/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-07-12
Teza: Czy nieodpłatna cesja umowy dzierżawy nieruchomości z umiejscowionym odwiertem, w ramach której Spółka ceduje prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy i ograniczając wydatki wynikające z umowy dzierżawy stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń?
Słowa kluczowe: cesja; darowizna; sukcesja; umowa-umowa dzierżawy; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lipca 2013 r. (data wpływu 10 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznawana przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń z tytułu wydatków wynikających z umowy dzierżawy nieruchomości (nieodpłatna cesja umowy dzierżawy) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 31 maja 2013 r., nr IPTPB3/423-122/13-2/PM, IPTPP1/443-239/13-2/MW (doręczonym w dniu 1 lipca 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie (nadane dnia 8 lipca 2013 r.), dniu 10 lipca 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) powstała w dniu 1 września 2010 r., zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), poprzez połączenie kilkunastu spółek (kopalnie węgla brunatnego, elektrownie konwencjonalne, elektrociepłownie). Z dniem połączenia Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych (sukcesja generalna). Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka jako następca prawny realizuje projekt wychwytywania i składowania C02 w głębokich strukturach geologicznych (dalej: Projekt) rozpoczęty przed połączeniem przez jedną z łączonych Spółek. W latach 2009-2010, w pierwszej fazie realizacji komponentu składowania Projektu realizując cel rozpoznania wybranych struktur geologicznych pod kątem składowania dwutlenku węgla, zlecono Przedsiębiorstwu Robót Wiertniczych i Geologicznych w X Sp. z o.o. odwiercenie jednego otworu badawczego - X wraz z wykonaniem testów otworowych oraz standardowych profilowań geofizyki wiertniczej z ich przetwarzaniem i interpretacją, na potrzeby rozpoznania struktury geologicznej X pod kątem jej przydatności do zatłaczania dwutlenku węgla w struktury podziemne celem składowania. Zatem, celem prac było uzyskanie niezbędnej wiedzy służącej prowadzeniu dalszych etapów projektu.

Prace były realizowane w oparciu o „Projekt prac geologicznych dla rozpoznania struktury X pod kątem jej przydatności do składowania dwutlenku węgla”. Projekt został zatwierdzony przez Ministra Środowiska decyzją nr X z dnia 2 października 2009 r., (z późniejszą zmianą decyzją z dnia 26 kwietnia 2010 r.). Prace geologiczne były prowadzone na działkach o numerach 88/1 oraz 107/1 położonych w obrębie , gm. Działki te zostały wydzierżawione przez wykonawcę prac geologicznych na okres 10 lat, tj. odpowiednio do 9 i 11 marca 2020 r. Przedsiębiorstwo Robót Wiertniczych i Geologicznych w X Sp. z o. o., zawarto z właścicielami nieruchomości umowy dzierżawy w formie aktów notarialnych. W umowach tych ustalono, że czynsz dzierżawy będzie płatny w czterech ratach. Pierwszą ratę zapłacił wykonawca robót geologicznych bezpośrednio po zawarciu umów dzierżawy. Po zakończeniu prac geologicznych na podstawie umowy w formie aktu notarialnego Spółka wstąpiła w prawa Dzierżawcy i przejęła obowiązek zapłaty kolejnych rat czynszu dzierżawy. W marcu 2011 r. Spółka zapłaciła drugą ratę czynszu dzierżawy. Dwie kolejne raty winny być zapłacone przez wydzierżawiającego w latach 2014 i 2017. Po wygaśnięciu umów dzierżawy Spółka jest zobowiązana zwrócić działki właścicielom, w stanie niepogorszonym.

Realizując postanowienia umowy, Przedsiębiorstwo Robót Wiertniczych i Geologicznych w X Sp. z o.o. oświadczeniem z dnia 25 listopada 2011 r. przekazało Spółce „Dokumentację końcową otworu wiertniczego X”. Dokumentacja ta została przekazana Spółce w formie papierowej i elektronicznej. Spółka, stosownie do postanowień § 10 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 23 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 116, poz. 983) przekazała Ministrowi Środowiska pismem z dnia 11 lutego 2011 r., (znak: X) komplet dokumentacji geologicznej powstałej w wyniku prac geologicznych przy otworze wiertniczym X.

Zgodnie z art. 47 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947, z późn. zm.) Spółka ma wyłączne prawo do nieodpłatnego wykorzystywania uzyskanych informacji geologicznych do dnia 31 grudnia 2015 r., chyba, że wcześniej uzyska decyzję na wykonywanie innej działalności regulowanej ustawą albo przepisami odrębnymi. W okresie przysługiwania Spółce prawa do wykorzystywania informacji może ona udostępniać te informacje geologiczne innym podmiotom. Jednocześnie Spółka podjęła, w oparciu o uzyskane na podstawie ww. umowy informacje geologiczne, decyzję o wykluczeniu struktury X, jako nieprzydatnej do składowania dwutlenku węgla, a tym samym o konieczności likwidacji otworu badawczego X, jako otworu, który nie będzie użytkowany. Natomiast efekty prac w postaci informacji geologicznej będą wykorzystywane na potrzeby Projektu.

Spółka poniosła wydatki na dzierżawę gruntów, wydatki na uzyskanie informacji geologicznej (poprzez wykonanie stosownego odwiertu) oraz na zakup urządzeń zainstalowanych na odwiercie. Gmina X pismem z dnia 9 października 2012 r., (znak: X) poinformowała, że jest zainteresowana przejęciem od Spółki otworu badawczego X odwierconego na działkach o numerach XX oraz XX położonych w obrębie X, (gm. P) w celu zagospodarowania go, jako otwór geotermalny. Gmina X oczekuje, że nastąpi to na zasadzie nieodpłatnego przekazania, jednocześnie zamiarem Gminy X jest nabycie przedmiotowych nieruchomości. Jednocześnie Gmina X skierowała wniosek do Ministerstwa Środowiska o udostępnienie informacji geologicznej pozyskanej w wyniku prac geologicznych prowadzonych na otworze badawczym X. Spółka ma prawo do nieodpłatnego wykorzystywania uzyskanych w wyniku prac geologicznych informacji przez okres 5 lat od utraty mocy decyzji na podstawie, której wykonywano prace będące źródłem informacji. Spółka wyraziła zgodę na udostępnienie informacji geologicznej pozyskanej w wyniku prac geologicznych w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia badań wód geotermalnych. Odstąpienie od wykorzystania otworu górniczego X na cele zatłaczania dwutlenku węgla spowoduje, że Spółka nie będzie zmuszona do likwidacji otworu górniczego, a tym samym do poniesienia wydatków związanych z jego likwidacją.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca zawarł następujące informacje:

1.  na dzień złożenia wniosku inwestycja była rozpoczęta, a wszystkie wydatki nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu jednakże były alokowane na inwestycji w toku. W przypadku zakończenia inwestycji i oddania jej do używania miały być przyjęte do wartości początkowej środka trwałego i amortyzowane;
2.  nieodpłatna cesja dzierżawy zostanie dokonana na podstawie aktu notarialnego;
3.  Spółka otrzymała na realizację projektu wychwytywania i składowania C02 w głębokich strukturach geologicznych (we wniosku: projekt) dofinansowanie z instytucji europejskich w wysokości 49,08%, w pozostałej części projekt miał być realizowany ze środków własnych. Taką alokację środków w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć dla rozliczenia tej inwestycji, ponieważ trudno jest obecnie wskazać konkretne źródło pochodzenia wydatków. Spółka we wniosku wskazała (załącznik 1, strona 2), iż wydatki poniesione na zakupy zostały częściowo finansowane ze środków refundowanych. Wydatki poniesione ze środków Spółki zostaną uwzględnione w wartości początkowej środków trwałych za wyjątkiem tych wydatków, które zostały refundowane środkami pochodzącymi z dofinansowania. Wartość dofinansowania zewnętrznego nie będzie ujęta do wartości początkowej środków trwałych, dla celów podatkowych;
4.  przedmiotem darowizny będą ruchomości (urządzenia) nie związane w sposób trwały z gruntem, w którym umiejscowiony jest odwiert. Zgodnie z przepisami prawa geologicznego Spółka miała obowiązek zabezpieczenie odwiertu. W skład darowizny będzie wchodzić głowica, zawory i inne drobne urządzenia zabezpieczające odwiert. Jak Spółka wskazała we wniosku zamierza dokonać cesji umowy dzierżawy nieruchomości w formie aktu notarialnego gminie X. Darowizna urządzeń zabezpieczających odwiert również będzie dokonana na rzecz gminy X. Spółka zamierza zawrzeć z gminą X umowę darowizny urządzeń w formie aktu notarialnego;
5.  Spółka poniosła wydatki na zakup urządzeń obecnie zabezpieczających odwiert. Wydatki te zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a stanowiły wydatek alokowany do inwestycji w toku. W przypadku, w którym inwestycja byłaby realizowana i zakończona, wartość tych zakupów stanowiłaby wydatki zaliczone do wartości początkowej środka trwałego. W przypadku, gdy będą one przedmiotem darowizny Spółka zamierza wyłączyć te wydatki z wartości inwestycji w toku. Zatem, w ostatecznym rozliczeniu urządzenia te nie będą zaliczone do wartości początkowej środka trwałego i nie będą też stanowiły kosztów uzyskania przychodów;
6.  zgodnie z prawem górniczym i geologicznym, co Spółka wskazała we wniosku informacja geologiczna i górnicza nie stanowi własności Spółki, własność takiej dokumentacji należy do Skarbu Państwa. Jednakże z uwagi na fakt, iż Spółka poniosła wydatki na opracowanie takiej dokumentacji przysługuje jej prawo do nieodpłatnego korzystania z dokumentacji w okresie 5 lat. Wnioskodawca wskazuje, iż opracowanie w postaci informacji geologicznej stanowi element wiedzy, jaki Spółka pozyskała w trakcie prac geologicznych. Informacje te są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej Spółki, ponieważ nawet ich negatywny wynik, z uwagi na nieprzydatną strukturę geologiczną, pozwala na zaprzestanie ponoszenia dalszych wydatków na lokalizację przyszłej infrastruktury zatłaczania. Spółka poniosła wydatki, które zostały alokowane do inwestycji w toku. Po zakończeniu inwestycji wydatki te będą stanowiły składnik wartości początkowej środka trwałego, który na dalszym etapie może być amortyzowany. Spółka wyrażając zgodę na udostępnienie informacji nie pozbywa się wiedzy, którą nabyła w trakcie prac geologicznych, wyraża jedynie zgodę na jej udostępnienie w postaci stosownej dokumentacji przy założeniu, iż sama w dalszych pracach będzie tę wiedzę wykorzystywać;
7.  Wnioskodawca sprecyzował pytanie nr 1, w którym stwierdził, iż chodzi o przychód dla Spółki;
8.  Spółka wstąpiła w prawa i obowiązki Dzierżawcy na podstawie umowy cesji zawartej w formie aktu notarialnego. Tym samym przyjęła na siebie obowiązki wynikające z umowy dzierżawy oraz nabyła wynikające z niej uprawnienia. Z dniem zawarcia niniejszej umowy Spółka stała się dzierżawcą nieruchomości i wykonuje umowę, jako dzierżawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy nieodpłatna cesja umowy dzierżawy nieruchomości z umiejscowionym odwiertem, w ramach której Spółka ceduje prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy i ograniczając wydatki wynikające z umowy dzierżawy stanowi przychód Spółki z tytułu nieodpłatnych świadczeń?
2.  Czy w związku z nieodpłatną cesją dzierżawy Spółka jest zobowiązana do wyłączenia z inwestycji wydatków poniesionych na wykonanie odwiertu?
3.  Czy nieodpłatna cesja dzierżawy nieruchomości, na której znajduje się otwór badawczy spowoduje obowiązek opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT, jako nie związanej z prowadzonym przedsiębiorstwem?
4.  Czy Spółka ma obowiązek wyłączyć z wartości początkowej inwestycji w toku wydatki poniesione na zakup towarów stanowiących przedmiot darowizny?
5.  Czy Spółka ma obowiązek opodatkować podatkiem VAT darowiznę towarów stanowiących przedmiot dostawy a podstawą opodatkowania darowanych urządzeń jest cena ich zakupu?
6.  Czy Spółka ma obowiązek wyłączyć z wartości inwestycji wydatki poniesione na uzyskanie informacji geologicznych uzyskanych w trakcie wykonywania prac geologicznych w sytuacji, w której informacje te będą wykorzystywane w Projekcie a Spółka jedynie wyraża zgodę na ich udostępnienie?
7.  Czy wyrażenie zgody na nieodpłatne udostępnienie informacji geologicznej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy informacje te są wykorzystywane w celu prowadzeniu działalności gospodarczej, a Spółka zachowuje uprawnienia do wykorzystywania tych danych na potrzeby prowadzonej działalności?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatna cesja umowy dzierżawy nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie Spółki. Cesja umowy dzierżawy ma na celu ograniczenie wydatków związanych z umową dzierżawy nieruchomości i w związku z tym nie powoduje powstania przychodu.

1.  Aspekty prawne

Charakter prawny czynności związanych z cesją dzierżawy

W świetle przepisów Kodeksu cywilnego, otwór X jest częścią składową dzierżawionej nieruchomości - zatem w przypadku przekazania Gminie X otworu X nie można mówić o przeniesieniu własności otworu, a jedynie o dokonaniu zmiany podmiotowej w umowie dzierżawy - czyli cesji praw i obowiązków z niej wynikających. Scedowanie na Gminę X praw i obowiązków z umów dzierżawy działek o numerach XX oraz XX, położonych w obrębie X gm. X, na których zlokalizowano otwór badawczy X, nastąpi w oparciu o umowę przeniesienia praw i obowiązków z umów dzierżawy zawartą w formie aktu notarialnego pomiędzy Spółką i Gminą X (umowa dopuszcza możliwość cesji). W momencie przejęcia przez Gminę X praw i obowiązków dzierżawcy, Gmina X przejmie również obowiązek zapłaty kolejnych rat czynszu dzierżawy.

Cesja umowy dzierżawy działek gruntu wraz z umiejscowionym odwiertem spowoduje, iż wraz ze zmianą podmiotową umowy dzierżawy dojdzie do przeniesienia prawa do odwiertu. Przy czym wiedza uzyskana w trakcie prac nad odwiertem będzie wykorzystywana przez Spółkę w Projekcie. Jako odrębna czynność prawna zostanie zawarta umowa darowizny urządzeń, które nie są w sposób trwały związane z gruntem. Ta czynność stanowiąca przysporzenie dla Gminy kosztem majątku Spółki spełni definicję darowizny.

1.  Aspekty podatkowe cesji umowy dzierżawy i przeniesienia prawa do odwiertu badawczego

Spółka dokona nieodpłatnej cesji praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy na gminę. Brak odpłatności za cesję umowy dzierżawy jest charakteryzowany jako brak ekwiwalentu pieniężnego w zamian za wstąpienie w miejsce dzierżawcy. Wskazać należy, iż umowa dzierżawy nakładała na dzierżawcę obowiązek przywrócenia gruntu do stanu poprzedzającego naniesienie nakładów. Spółka poprzez wykonanie odwiertu uzyskała niezbędne informacje do prowadzenia Projektu i będą one wykorzystywane w procesie inwestycyjnym. Zaznaczyć należy, iż założeniem projektu było wykonanie odwiertu badawczego przede wszystkim w celu pozyskania wiedzy o strukturach geologicznych. W przypadku pozytywnych efektów tych badań otwór mógł być wykorzystany do zatłaczania dwutlenku węgla w struktury podziemne, natomiast dyskwalifikacja tej lokalizacji spowodowała, iż jest on nieprzydatny, a znaczenie dla dalszych prac nad Projektem ma wiedza pozyskana w trakcie tych prac. Zatem celowość nieodpłatnej cesji dzierżawy jest uzasadniona, ponieważ Spółka pozbywa się ciężaru ponoszenia wynagrodzenia za dzierżawę nieruchomości oraz obowiązku przeprowadzenia kosztownej rekultywacji terenu. Natomiast gmina na skutek cesji staje się dzierżawcą nieruchomości i z tytułu wstąpienia w prawa i obowiązki dzierżawcy staje się uprawniona do korzystania z odwiertu.

Dokonując cesji praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy, Gmina X nabędzie prawo do odwiertu badawczego wykonanego na przedmiocie dzierżawy. W takim przypadku mimo, iż w świetle prawa cywilnego odwiert jest częścią składową nieruchomości i jego własność należy do właściciela nieruchomości to faktycznie wraz z cesją umowy dzierżawy dojdzie do „przeniesienia” praw do odwiertu badawczego wykonanego na nieruchomości na kolejnego dzierżawcę.

Przychodem, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe. Jako przychód uznawana jest także wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści przytoczonych przepisów, aby mówić o uzyskaniu przez podatnika nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia w naturze po stronie tegoż podatnika musi wystąpić przysporzenie majątkowe pochodzące od innego podmiotu polegające na nieodpłatnym przekazaniu przedmiotu na własność podatnika lub jego udostępnieniu do używania bądź wykonaniu jakiejś usługi bez uzyskania w zamian ekwiwalentu w jakiejkolwiek formie. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółka poniosła wydatki związane z pracami badawczymi, których skutkiem było wykonanie badawczego odwiertu geologicznego. W efekcie uzyskała niezbędną wiedzę o strukturach geologicznych. Wydatki te zostały poniesione w celu wyboru jednej z trzech lokalizacji służącej do wykonania instalacji służącej do zatłaczania dwutlenku węgla. Poniesiono je w celu zbadania wykonania otworów dla ustalenia najlepszej lokalizacji do zatłaczania dwutlenku węgla (instalacja). Po przeprowadzeniu wymaganych badań uznano, iż przedmiotowa lokalizacja nie spełnia wymaganych warunków do umiejscowienia instalacji. W związku z powyższym uznano, iż dalsze prace nie będą kontynuowane w lokalizacji X.

Wskazać należy, iż nieodpłatna cesja umowy dzierżawy na podstawie, której prawo do korzystania z otworu nabędzie gmina przyniesie korzyści majątkowych Spółce, a ograniczy obowiązek ponoszenia wydatków. Zatem ekonomicznie z uwagi na ograniczenie wydatków cesja jest uzasadniona i nie może być uznana jako nieodpłatne świadczenie. Przy czym wskazać należy, iż Spółka nie uzyska również nieodpłatnego świadczenia, ponieważ ograniczenie wydatków jakie musiałaby w przyszłości ponieść w związku z rekultywacją terenu nie jest uznawane jako przysporzenie majątkowe podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.