Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-537/15/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-31
Teza: Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na budowę drogi na gruncie będącym własnością Gminy, w tym na sfinansowanie kosztów odszkodowań wypłacanych przez Gminę, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: budowa; drogi; gmina; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; odszkodowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 października 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na budowę drogi na gruncie będącym własnością Gminy, w tym na sfinansowanie kosztów odszkodowań wypłacanych przez Gminę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na budowę drogi na gruncie będącym własnością Gminy, w tym na sfinansowanie kosztów odszkodowań wypłacanych przez Gminę.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) posiada grunty, na których znajdują się złoża kruszyw (piasku i żwiru). Spółka planuje przedsięwzięcie polegające na budowie zakładu górniczego prowadzącego eksploatację i przeróbkę piasku i żwiru. Spółka w przyszłości zamierza prowadzić działalność gospodarczą na przedmiotowych gruntach poprzez:

*   samodzielną eksploatację złoża piasku i żwiru, lub
*   oddanie w dzierżawę (lub inne odpłatne korzystanie) gruntów innemu podmiotowi.

Spółka w celu właściwego skomunikowania nieruchomości z drogami publicznymi i umożliwienia wywozu kruszywa ze złóż, z własnej inicjatywy sfinansuje i zrealizuje inwestycję drogową wraz z niezbędną infrastrukturą polegającą na przebudowie oraz budowie dróg gminnych.

Nakłady związane z budową lub przebudową infrastruktury drogowej, o której mowa powyżej, zostaną poniesione na gruntach stanowiących własność Gminy.

Wnioskodawca zawarł porozumienie z Gminą dotyczące realizacji inwestycji drogowej związanej z inwestycją niedrogową planowaną do zrealizowania przez inwestora (Wnioskodawcę).

Na mocy zawartego z Gminą porozumienia, Spółka nabędzie wszystkie niezbędne roboty budowlane jak również sfinansuje koszty z tytułu odszkodowań wypłacanych przez Gminę za przejęcie nieruchomości pod budowę dróg publicznych, niezbędnych dla realizacji inwestycji drogowej, poprzez zapłatę na rzecz Gminy równowartości wypłaconych przez Gminę odszkodowań. Po zakończeniu inwestycji, Spółka protokolarnie przekaże Gminie roboty budowlane w postaci inwestycji drogowej, tj. budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami, sieciami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego.

Wnioskodawca zaznaczył, że nie przysługują mu żadne tytuły prawne do terenów przeznaczonych pod budowę dróg. Po przekazaniu nakładów, Spółka nie będzie miała wyłączności w użytkowaniu przekazanej infrastruktury.

Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na budowę drogi oraz zwrot kosztów odszkodowań nie będą Wnioskodawcy zwracane w żadnej formie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na budowę drogi na gruncie będącym własnością Gminy, w tym na sfinansowanie kosztów odszkodowań wypłacanych przez Gminę, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z realizacją inwestycji drogowej na gruncie będącym własnością Gminy, w tym na sfinansowanie kosztów odszkodowań wypłacanych przez Gminę, stanowią dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: „UPDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

W art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b UPDOP wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, przy czym wydatki te stanowić będą koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego ich zbycia po pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Z art. 16a ust 1 UPDOP wynika, że środkami trwałymi są wyłącznie składniki majątkowe stanowiące własność lub współwłasność podatnika. W analizowanej sytuacji, nie ulega wątpliwości, że Spółka nie nabędzie nigdy własności budowli drogi. Konsekwentnie, brak jest podstaw, aby uznać proces inwestycyjny za „środki trwałe w budowie”, a dokonywane wydatki za wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b UPDOP.

W art. 16a ust. 2 UPDOP, ustawodawca wyróżnił także kategorię budowli wybudowanych na cudzym gruncie, zwanych również środkami trwałymi. W praktyce podatkowej przyjmuje się, że kategorie wskazane w art. 16a ust. 2 UPDOP, obejmują nakłady poniesione na wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały, którego podatnik nie jest właścicielem, ale który wykorzystuje w prowadzonej działalności w oparciu o tytuł prawny – umowę cywilnoprawną.

Powyższe podejście jest zgodne z jednolitym stanowiskiem organów podatkowych prezentowanym w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 maja 2015 r., ITPB3/423-81/14/PST,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 grudnia 2014 r., IPPB5/423-956/14-3/AM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 października 2014 r., IBPBI/2/423-833/14/IZ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2014 r., IBPBI/2/423-1714/13/MS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 marca 2014 r., IPPB5/423-1058/13-5/RS,

w których jednolicie wskazano, że zgodnie z przyjętym w doktrynie i orzecznictwie poglądem, za inwestycje w obcych środkach trwałych uznaje się poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie), rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiącego jego własności. Powyższe dotyczy środka trwałego używanego np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Podmiot ponoszący nakłady musi zatem dysponować tytułem prawnym do obcego składnika majątku trwałego.

Należy podkreślić, że po wybudowaniu i dokonaniu przebudowy dróg publicznych oraz przekazaniu poniesionych przez Spółkę nakładów na rzecz Gminy, powstałe w efekcie inwestycji Spółki drogi publiczne będą użytkowane przez Spółkę wyłącznie na zasadach ogólnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę regulacje art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 16a ust. 1 i ust. 2 UPDOP nie ulega wątpliwości, że wydatki na drogi publiczne, poniesione w toku realizowanej inwestycji nie są środkami trwałymi na gruncie UPDOP.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, wydatki poniesione na budowę infrastruktury drogowej, do których ponoszenia Spółka jest zobowiązana na mocy porozumienia z Gminą w związku z prowadzoną inwestycją (w tym koszty zwróconych na rzecz Gminy odszkodowań), powinny stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Konstrukcja art. 15 ust. 1 UPDOP, daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt (poza wymienionymi w art. 16 ust. 1 UPDOP), który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany.

W świetle powyższego, należy podkreślić, że podstawą prawną do zawartego porozumienia z Gminą jest ustawa o drogach publicznych (UDP). Zgodnie z art. 16 ust. 1 UDP, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Z kolei przepis art. 16 ust. 2 UDP, narzuca na inwestora inwestycji niedrogowej obowiązek zawarcia umowy, w której muszą być określone szczegółowe warunki budowy lub przebudowy drogi publicznej. Wszelkie wydatki będą udokumentowane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Jak wskazała Spółka, wydatki zostaną poniesione przez Spółkę i będą miały charakter definitywny. Ich poniesienie związane jest z faktem nabycia dla celów prowadzenia działalności gospodarczej gruntów, na których znajduje się złoże kruszywa. Działalność gospodarcza polegająca na eksploatacji złóż i przeróbce piasku i żwiru (czy to bezpośrednio przez Wnioskodawcę, czy inny podmiot odpłatnie korzystający ze złoża) możliwa jest jedynie po zapewnieniu drogi wywozu kruszywa. Innymi słowy, nakłady na budowę drogi umożliwią dopiero eksploatację złoża, a w konsekwencji umożliwią osiągnięcie przez Spółkę w przyszłości przychodów.

Z oczywistych względów dostęp do właściwej infrastruktury drogowej jest niezbędny, aby uzyskiwać przychody z eksploatacji złoża piasku i żwiru. Bez dokonania inwestycji drogowej wywóz kruszywa byłby niemożliwy, z uwagi na ograniczenia prawne dotyczące transportu drogowego. Inne rodzaje transportu ze złoża Spółki nie są nawet teoretycznie możliwe (brak linii kolejowych, brak dróg wodnych). Tym samym, racjonalne jest poniesienie wydatków na budowę i przebudowę dróg publicznych.

Należy także zaznaczyć, że z perspektywy Spółki, przekazane Gminie kwoty na sfinansowanie odszkodowań są jednym z wielu elementów kosztotwórczych inwestycji drogowej – sfinansowanie kosztów odszkodowań było warunkiem niezbędnym dla podpisania porozumienia, a zatem dla samej możliwości realizowania inwestycji drogowej niezbędnej dla Spółki.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie opisane wydatki powinny stanowić koszt uzyskania przychodów. Stanowisko takie w odniesieniu do sfinansowania odszkodowań za przejęcie nieruchomości pod budowę drogi wyrażono przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 kwietnia 2012 r. (ILPB3/423-13/12-4/MM).

Zdaniem Spółki, koszty związane z realizacją budowy drogi publicznej oraz koszty sfinansowania odszkodowań za przejęcie przez Gminę nieruchomości zajętych pod inwestycję drogową należy zakwalifikować do kosztów pośrednich, bowiem zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d UPDOP, nie będą one miały bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach i powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, tj. w dacie ich poniesienia. W ocenie Spółki, brak jest podstaw do rozłożenia powyższych kosztów w czasie, stosownie do regulacji art. 15 ust. 4d zdanie drugie, gdyż brak jest jakiegokolwiek wiarygodnego miernika, który pozwalałby wskazać, w jakim okresie poczynione przez Spółkę nakłady będą przyczyniać się do uzyskiwania przychodów w kolejnych latach podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są więc wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. Z kolei, koszty pośrednie to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada grunty, na których znajdują się złoża kruszyw (piasku i żwiru). W związku z powyższym, planuje on przedsięwzięcie polegające na budowie zakładu górniczego, prowadzącego eksploatację i przeróbkę kruszyw. Spółka w celu właściwego skomunikowania nieruchomości z drogami publicznymi i umożliwienia wywozu kruszywa ze złóż, z własnej inicjatywy sfinansuje i zrealizuje inwestycję drogową wraz z niezbędną infrastrukturą polegającą na przebudowie oraz budowie dróg gminnych. Spółka poniesie również koszt sfinansowania odszkodowań wypłacanych przez Gminę.

Stwierdzić należy zatem, że przeprowadzona na własny koszt budowa lub przebudowa drogi gminnej jest związana z prowadzona przez Spółkę działalnością gospodarczą, gdyż stanowi ona drogę dojazdową do jej nieruchomości. Do kosztów tych zaliczyć należy również wydatki na wypłatę odszkodowań. Bez nich nie byłoby bowiem możliwe przeprowadzenie inwestycji drogowej.

Powyższe wydatki nie mają jednak bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach Spółki, tzn. z samego faktu budowy lub przebudowy drogi dojazdowej (a także związaną z tym wypłatą odszkodowań), Wnioskodawca nie może oczekiwać powstania przychodu. Jednocześnie, stworzenie lepszej bądź nowej infrastruktury, wpłynie zapewne na usprawnienie transportu towarów (kruszyw) wydobywanych przez Spółkę. Służą zatem uzyskaniu przychodów, dlatego też należy kwalifikować je do kosztów „pośrednich”.

Z kolei, kwestia związana z ustaleniem momentu potrącalności kosztów pośrednich została uregulowana w art. 15 ust. 4d updop, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, poniesione przez Spółkę wydatki na budowę lub przebudowę drogi na gruncie będącym własnością Gminy, w tym na sfinansowanie kosztów odszkodowań wypłacanych przez Gminę, stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, który zgodnie z art. 15 ust. 4d tej ustawy jest potrącalny w dacie jego poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy uznaje się zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.