Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1498/11-4/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-01-31
Teza: Zwolnienie od podatku VAT badań lekarskich profilaktycznych.
Słowa kluczowe: badanie; badanie-badanie lekarskie; opieka-opieka zdrowotna; podatek-podatek od towarów i usług; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 stycznia 2012 r. (data wpływu 12 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT badań lekarskich profilaktycznych – wstępnych, okresowych, kontrolnych; badań dla celów sanitarno-epidemiologicznych; badań laboratoryjnych wymaganych w ramach ww. badań; szczepień ochronnych pracowników mających styczność z zagrożeniami zakażeń biologicznych i innych w związku z pracą, szczepień ochronnych innych wykonywanych na zlecenie zainteresowanych osób fizycznych, badań laboratoryjnych zlecanych przez zainteresowane osoby fizyczne;
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT badań lekarskich profilaktycznych – wstępnych, okresowych, kontrolnych; badań dla celów sanitarno-epidemiologicznych; badań laboratoryjnych wymaganych w ramach ww. badań; szczepień ochronnych pracowników mających styczność z zagrożeniami zakażeń biologicznych i innych w związku z pracą, szczepień ochronnych innych wykonywanych na zlecenie zainteresowanych osób fizycznych, badań laboratoryjnych zlecanych przez zainteresowane osoby fizyczne; badań lekarskich profilaktycznych dla kierowców; badań laboratoryjnych wymaganych w ramach ww. badań lekarskich; badań lekarskich na prawo jazdy zlecanych przez zainteresowanych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 12 stycznia 2012 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie profilaktycznej ochrony zdrowia. W szczególności według statutu celem działania przychodni jest profilaktyka zdrowotna oraz orzekanie i opiniowanie o stanie zdrowia.

Przedmiotem działania przychodni jest udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie:

1.  badań profilaktycznych pracowników,
2.  profilaktyki zdrowotnej pracowników,
3.  laboratoryjnych analiz medycznych na potrzeby badań profilaktycznych pracowników.

Wyżej wymienione badania prowadzone są na zasadach przewidzianych w przepisach wyszczególnionych na końcu tego opisu, zobowiązujących pracodawców i pracowników do wykonania wymaganych badań pod rygorem bezwzględnego zakazu dopuszczenia pracownika do pracy. Są to przepisy z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy jak i ochrony zdrowia.

Przychodnia wykonuje następujące rodzaje badań:

1.  badania lekarskie,
2.  badania lekarskie profilaktyczne dla kierowców,
3.  badania dla celów sanitarno-epidemiologicznych,
4.  badania laboratoryjne wymagane w ramach badań lekarskich wymienionych w pkt 1, 2, 3,
5.  badania lekarskie na prawo jazdy zlecane przez zainteresowanych,
6.  szczepienia ochronne pracowników mających styczność z zagrożeniami zakażeń biologicznych i innych w związku z pracą,
7.  szczepienia ochronne inne na zlecenie zainteresowanych osób fizycznych,
8.  badania laboratoryjne zlecane przez zainteresowane osoby fizyczne.

Podstawy prawne:

1.  ustawa z dnia 24 czerwca 1974 roku - kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 z późniejszymi zmianami) – art. 207 paragraf 2, art. 229, 230, 231,
2.  rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy – Dz. U. z 1996 r. Nr 69, poz. 332,
3.  ustawa o służbie medycyny pracy z dnia 27 czerwca 1997 (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317 z późniejszymi zmianami),
4.  rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 2 lutego 2006 r. w sprawie badań do celów sanitarno -epidemiologicznych (Dz. U. Nr 25, poz. 191),
5.  ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późniejszymi zmianami).

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że:

*   Wnioskodawca prowadzi utworzony przez siebie zakład opieki zdrowotnej (dalej: Przychodnia”), działającą w formie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Przychodnia posiada status zakładu opieki zdrowotnej, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), nadany decyzją Wojewody z dnia 11 grudnia 2003 r., znak PS.II.8011/769/2003, o wpisie Przychodni do rejestru zakładów opieki zdrowotnej pod numerem księgi rejestrowej 02-01101. W dziale III rejestru „Komórki organizacyjne zakładu” są wpisane: 1) Poradnia medycyny pracy, 2) Pracownia diagnostyki laboratoryjnej, 3) Gabinet zabiegowy,
*   w dniu 1 lipca 2011 r. weszła w życie Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112 poz. 654), która uchyliła ustawę z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. 1991 Nr 91, poz. 408). Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. określa dotychczasowe zakłady opieki zdrowotnej jako „podmioty lecznicze”, wśród których wymienia podmioty lecznicze inne niż podmioty lecznicze niebędące przedsiębiorcą są to m.in. „przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej w zakresie w jakim wykonują działalność leczniczą. Art. 3 ustawy o działalności leczniczej zawiera definicję działalności leczniczej i określa ją jako działalność leczniczą polegają na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Istotą zatem i przedmiotem działalności leczniczej są świadczenia zdrowotne. Świadczenia zdrowotne to działania służące zachowaniu profilaktyce ratowaniu przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Wnioskodawca spełnia w całej rozciągłości ww. warunki, jest więc podmiotem leczniczym prowadzącym działalność leczniczą w rozumieniu Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej i tym samym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. - ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054),
*   w ramach badan profilaktycznych dla kierowców nie wykonujących przewozów drogowych wykonywane są obligatoryjne dodatkowe badania psychologiczne (mające charakter konsultacji specjalistycznych) wymagane przez art. 229 Kodeksu pracy. Akt wykonawczy do tego artykułu jakim, jest rozporządzenie MZiOS z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badan lekarskich pracowników zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332 z póz. zm.) oraz załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia zwany wskazówkami metodycznymi określa obligatoryjny zakres badań dodatkowych i konsultacji specjalistycznych niezbędnych do wykonania w określonych warunkach narażenia zawodowego. Konsultacje specjalistyczne w ramach badań profilaktycznych obejmują badania psychologiczne polegające na wykonaniu testów sprawności psychoruchowej (załącznik nr 1 do rozporządzenia w sprawie badan lekarskich pracowników działu V poz. 2). Skierowanie na testy sprawności psychoruchowej, które wykonuje psycholog wydaje w ramach Przychodni lekarz medycyny pracy. Nieco inne jest postępowanie przy wykonywaniu badań lekarskich kierowców wykonujących przewóz drogowy. Kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom lekarskim przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy (art. 39j ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym - Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874). Badania lekarskie są wykonywane w zakresie i na zasadach określonych w przepisach ustawy Kodeks pracy. Ich zakres obejmuje ponadto ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami zgodnie z ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. Kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym, przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznym do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. Badania psychologiczne są wykonywane w zakresie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (art. 39k ustawy o transporcie drogowym). Skierowanie na ww. badania kierowców wykonujących przewóz drogowy wydaje pracodawca. Spełnienie przez pracodawcę obowiązku, uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 par. 1 i 2 KP (art. 391 ust. 3 ustawy o transporcie drogowym),
*   szczepienia ochronne, głównie przeciw grypie, obejmują pracowników na zlecenie pracodawców oraz są zlecane przez lekarza w ramach badań profilaktycznych pracowników zatrudnionych na stanowiskach pracy, na których występują zagrożenia biologiczne. Szczepienia ochronne inne na zlecenie zainteresowanych osób fizycznych oraz badania laboratoryjne zlecane przez osoby fizyczne wykonywane są na podstawie skierowania wydanego przez lekarza pierwszego kontaktu albo rzadziej bez skierowania na życzenie pacjentów. W przypadku ww. badań laboratoryjnych wykonywanych na podstawie skierowania lekarza zachowany jest cel terapeutyczny służący, profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawianiu zdrowia. Badania bez skierowania związane są z profilaktyką. Należy tutaj zauważyć, że nie jest istotne, czy usługa jest wykonywana na podstawie skierowania lekarza czy też bez skierowania, istotny jest cel świadczonej usługi. W konkluzji należy stwierdzić, że opisane wyżej usługi medyczne służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawianiu zdrowia wykonywane przez Wnioskodawcę jako podmiot leczniczy powinny korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Które z wyżej wymienionych rodzajów badań (pkt 1-8) są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 pkt i ust. 18 i ust. 18a w rozbiciu na okresy od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r. i od dnia 1 lipca 2011 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, badania lekarskie profilaktyczne podstawowe i w ramach tych badań zlecone badania specjalistyczne mają na celu nie tylko ocenę zdolności fizycznej i psychicznej pracowników w zakresie wykonywania określonych czynności i zadań, pracy oraz kierowania pojazdami, ale także profilaktyczną opiekę zdrowotną. Ma to miejsce najczęściej w razie stwierdzenia u pracownika objawów wskazujących na powstanie choroby, w tym choroby zawodowej. Wówczas wynika konieczność współdziałania z właściwym zakładem służby zdrowia lub państwową inspekcją sanitarną w celu zastosowania odpowiedniego leczenia i profilaktyki.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, wymienione na wstępie badania lekarskie oraz szczepienia ochronne powinny podlegać zwolnieniom z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT badań lekarskich profilaktycznych – wstępnych, okresowych, kontrolnych; badań dla celów sanitarno -epidemiologicznych; badań laboratoryjnych wymaganych w ramach ww. badań; szczepień ochronnych pracowników mających styczność z zagrożeniami zakażeń biologicznych i innych w związku z pracą, szczepień ochronnych innych wykonywanych na zlecenie zainteresowanych osób fizycznych, badań laboratoryjnych zlecanych przez zainteresowane osoby fizyczne;
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, nadanym przepisem art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zmienionym art. 170 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Jednocześnie tut. Organ zaznacza, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. (z wyjątkami określonymi w art. 1 pkt 25, art. 2 i 9 oraz art. 1 pkt 33 lit. d tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332).

Na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a ww. ustawy, w art. 43 w ust. 1 ustawy, po pkt 18 dodano pkt 18a, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., zmienionym ustawą o działalności leczniczej (art. 170 ust. 2), zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, nadanym przepisem art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r., zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1.  lekarzy i lekarzy dentystów,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.),
4.  psychologów.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywanych zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.),
4.  psychologa.

Według art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zmienionym ustawą o działalności leczniczej (art. 170 ust. 3), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654),
4.  psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, dodanym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do ustawy przepisem art. 1 pkt 13 lit. a ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w myśl art. 6 ww. ustawy z dnia 18 marca 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej – od dnia 1 lipca 2011 r. ustawy o działalności leczniczej).

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

I tak zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, iż Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”. W tym samym orzeczeniu Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu od podatku VAT.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

Należy podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez Trybunał w licznych orzeczeniach (wyrok z 20 listopada 2003r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z 10 września 2002r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania Trybunał Sprawiedliwości UE wymienił:

*   wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,
*   przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,
*   przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,
*   przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach,
*   pobieranie próbek DNA dla celów ustalenia ojcostwa (orzeczenie w sprawie C-384/98 Dotter vs Wllimaier).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, iż „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Z opisu przedstawionego w złożonym wniosku wynika, iż w zakresie profilaktycznej ochrony zdrowia. W szczególności według statutu celem działania przychodni jest profilaktyka zdrowotna oraz orzekanie i opiniowanie o stanie zdrowia. Przychodnia posiada status zakładu opieki zdrowotnej, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, a od dnia 1 lipca 2011 r. spełnia warunki podmiotu leczniczego prowadzącego działalność leczniczą w rozumieniu Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Przedmiotem działania przychodni jest udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie: badań profilaktycznych pracowników, profilaktyki zdrowotnej pracowników, laboratoryjnych analiz medycznych na potrzeby badań profilaktycznych pracowników.

Przychodnia wykonuje następujące rodzaje badań:

1.  badania lekarskie,
2.  badania lekarskie profilaktyczne dla kierowców,
3.  badania dla celów sanitarno-epidemiologicznych,
4.  badania laboratoryjne wymagane w ramach badań lekarskich wymienionych w pkt 1, 2, 3,
5.  badania lekarskie na prawo jazdy zlecane przez zainteresowanych,
6.  szczepienia ochronne pracowników mających styczność z zagrożeniami zakażeń biologicznych i innych w związku z pracą,
7.  szczepienia ochronne inne na zlecenie zainteresowanych osób fizycznych,
8.  badania laboratoryjne zlecane przez zainteresowane osoby fizyczne.

W ramach badań profilaktycznych dla kierowców nie wykonujących przewozów drogowych wykonywane są obligatoryjne dodatkowe badania psychologiczne (mające charakter konsultacji specjalistycznych). Szczepienia ochronne, głównie przeciw grypie, obejmują pracowników na zlecenie pracodawców oraz są zlecane przez lekarza w ramach badań profilaktycznych pracowników zatrudnionych na stanowiskach pracy, na których występują zagrożenia biologiczne. Szczepienia ochronne inne na zlecenie zainteresowanych osób fizycznych oraz badania laboratoryjne zlecane przez osoby fizyczne wykonywane są na podstawie skierowania wydanego przez lekarza pierwszego kontaktu albo rzadziej bez skierowania na życzenie pacjentów. W przypadku ww. badań laboratoryjnych wykonywanych na podstawie skierowania lekarza zachowany jest cel terapeutyczny służący, profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawianiu zdrowia. Badania bez skierowania związane są z profilaktyką. Należy tutaj zauważyć, że nie jest istotne, czy usługa jest wykonywana na podstawie skierowania lekarza czy też bez skierowania, istotny jest cel świadczonej usługi. Opisane wyżej usługi medyczne – szczepienia ochronne – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawianiu zdrowia.

Wyżej wymienione badania wykonywane są zgodnie z ustawą z dnia 24 czerwca 1974 roku - kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 ze zm.), rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w kodeksie pracy (Dz. U. z 1996 r. Nr 69, poz. 332), ustawy o służbie medycyny pracy z dnia 27 czerwca 1997 r. (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317 ze zm.), rozporządzenie Ministra Zdrowia z 2 lutego 2006 r. w sprawie badań do celów sanitarno-epidemiologicznych (Dz. U. Nr 25, poz. 191), ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.).

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, będącego zakładem opieki zdrowotnej, a od 1 lipca 2011 r. podmiotem leczniczym, należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe (…).

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. Ponadto w przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 Kodeksu pracy mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami, po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5 ww. ustawy).

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236 cyt. ustawy).

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317 ze zm.) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W literaturze przyjmuje się, że można wyróżnić jej następujące fazy:

1.  profilaktyka wczesna – utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,
2.  profilaktyka pierwotna (I fazy) – zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,
3.  profilaktyka wtórna (II fazy) – zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie (przesiewowe badanie skriningowe mające na celu wykrycie osób chorych),
4.  profilaktyka III fazy – zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy.

Rozpoznanie jest wynikiem tzw. „procesu diagnostycznego”, którego celem jest nie tylko identyfikacja określonej jednostki chorobowej (diagnoza nozologiczna), lecz pełna diagnoza medyczna stanu chorego, obejmująca także określenie przyczyny zaburzeń, ich stopnia nasilenia, zaawansowania lub fazy procesu chorobowego oraz przewidywanych następstw.

Proces diagnostyczny składa się z fazy zbierania informacji oraz fazy ich oceny i analizy wiarygodności i przydatności. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza co do rokowania i zastosowanie odpowiedniego leczenia.

W kontekście wyżej powołanego orzecznictwa Trybunału, należy uznać, iż wykonanie badań laboratoryjnych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

Należy wskazać, iż że zwolnienia korzystają jedynie badania laboratoryjne związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast analizy mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Wykonanie badań medycznych (badania laboratoryjne, RTG, badania w poradniach specjalistycznych) stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W związku z powyższym, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi polegające na przeprowadzaniu badań lekarskich profilaktycznych - wstępnych, okresowych, kontrolnych, badań sanitarno-epidemiologicznych oraz badań laboratoryjnych, w tym zlecanych przez lekarza pierwszego kontaktu lub bez skierowania za życzenie osób fizycznych, których celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę polegających na przeprowadzeniu szczepień ochronnych pracowników mających styczność z zagrożeniami zakażeń biologicznych i innych związanych z pracą oraz szczepień ochronnych innych zlecanych przez zainteresowane osoby liczne np. przeciwko grypie zauważyć należy co następuje:

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. Nr 2345, poz. 1570), szczepienie ochronne to podanie szczepionki przeciw chorobie zakaźnej w celu sztucznego uodpornienia przeciwko tej chorobie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi, osoby przebywające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są obowiązane na zasadach określonych w ustawie do poddawania się obowiązkowym szczepieniom ochronnym w ramach Narodowego Programu Szczepień Ochronnych.

Zgodnie z art. 19 ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi, osoby lub grupy osób mogą poddawać się szczepieniom ochronnym przeciw chorobom zakaźnym, innym niż szczepienia obowiązkowe, zwanym dalej „zalecanymi szczepieniami ochronnymi”.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że szczepienia ochronne mieszczą się pojęciu profilaktyki zdrowotnej. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie (np. poprzez szczepienia ochronne) powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na szczepieniach ochronnych pracowników mających styczność z zagrożeniami zakażeń biologicznych i innych związanych z pracą oraz szczepień ochronnych innych zlecanych przez zainteresowane osoby fizyczne korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca wykonuje również badania profilaktyczne kierowców, badania laboratoryjne wymagane w ramach ww. badań oraz badania lekarskie na prawo jazdy.

Zgodnie z art. 39j ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 ze zm.), kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom lekarskim przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, badania lekarskie, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3-6, w zakresie i na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.).

Zakres badań lekarskich, o których mowa w ust. 1, stosownie do przepisu art. 39j ust. 3 powołanej ustawy, obejmuje ponadto ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zgodnie z ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.

Na podstawie art. 39k ust. 1 ww. ustawy, kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. W myśl ust. 2 powołanego art. 39k, badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, w zakresie i na zasadach określonych dla kierowców w ustawie z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym.

Jak stanowi art. 39k ust. 3 ustawy o transporcie drogowym, badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są przeprowadzane:

1.  do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat - co 5 lat;
2.  po ukończeniu przez kierowcę 60. roku życia - co 30 miesięcy.

Zgodnie z art. 124 ust. 1 ww. ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.).

Badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu orzeczenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem podlega:

1.  kandydat na instruktora lub egzaminatora osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz osoba ubiegająca się o pozwolenie do kierowania tramwajem;
2.  kierujący pojazdem silnikowym skierowany, w drodze decyzji, przez organ kontroli ruchu drogowego, jeżeli:
    1.  kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości lub po użyciu środka działającego podobnie do alkoholu,
    2.  przekroczył liczbę 24 punktów otrzymanych na podstawie art. 130 ust. 1;
3.  kierujący będący sprawcą wypadku drogowego, w którym jest zabity lub ranny;
4.  kierujący skierowany przez lekarza, jeżeli w wyniku badania lekarskiego stwierdzona zostanie konieczność przeprowadzenia badania psychologicznego;
5.  osoba skierowana przez kierownika właściwej jednostki organizacyjnej Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli jest ona przewidziana do szkolenia na kierowcę na potrzeby wojska;
6.  osoba ubiegająca się o przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym, cofniętego ze względu na istnienie przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdami.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, instruktor, egzaminator, kierowca pojazdu uprzywilejowanego oraz kierujący tramwajem podlegają kontrolnym badaniom psychologicznym co 5 lat do ukończenia 65. roku życia i następnie corocznie.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż celem badań osób, o których mowa art. 124 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym jest wydanie orzeczenia w zakresie zdolności do prowadzenia pojazdów. Głównym celem tych usług nie jest zatem ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia.

Niewątpliwie, badań wykonywanych na podstawie ww. przepisów nie można uznać, za uszczegółowienie pracowniczych badań podstawowych, bowiem zacytowane wyżej przepisy art. 124 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym jednoznacznie wskazują, iż głównym celem ww. badań jest wydanie oświadczenia w celu orzeczenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Zatem usługa medyczna w zakresie zbadania sprawności psychomotorycznej kierowców w zakresie wykraczającym poza ramy tzw. „medycyny pracy” nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanego zagadnienia należy stwierdzić, że wykonywane na podstawie przywołanych w niniejszej interpretacji przepisów prawa pracy (art. 229 Kodeksu pracy) oraz ustawy o służbie medycyny pracy badanie wstępne, kontrolne i okresowe pracowników, w tym również kierowców, jako badania służące profilaktyce spełniają przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT warunki dla zwolnienia z opodatkowania.

Natomiast badania psychologiczne kierowców oraz osób ubiegających się o prawo jazdy dotyczące ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Usługi te bowiem nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Tym samym podlegają one opodatkowaniu według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Reasumując, od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczone przez Zainteresowanego usługi:

1.  badań lekarskich korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy,
2.  badań lekarskich profilaktycznych dla kierowców wykonywanych w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych pracowników korzystają ze zwolnienia od podatku, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Jednakże badania psychologiczne kierowców nie korzystają ze zwolnienia od podatku – są opodatkowane 23% stawką podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy,
3.  badań dla celów sanitarno-epidemiologicznych korzystają ze zwolnienia od podarku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy,
4.  badań laboratoryjnych, wymaganych w ramach badań lekarskich wymienionych w pkt 1, 2, 3 są zwolnione od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy,
5.  badań lekarskich na prawo jazdy zlecanych przez zainteresowanych nie korzystają ze zwolnienia od podatku - są opodatkowane 23% stawką podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy,
6.  szczepień ochronnych pracowników mających styczność z zagrożeniami zakażeń biologicznych i innych w związku z pracą są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy,
7.  szczepień ochronnych innych na zlecenie zainteresowanych osób fizycznych są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy,
8.  badań laboratoryjnych zlecanych przez zainteresowane osoby fizyczne są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.