Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-339/13-4/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-08-30
Teza: Opodatkowanie kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; ubezpieczenia; umowa-umowa licencyjna; umowa-umowa ubezpieczenia; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2013 r. (data wpływu 22 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1 zdarzenie

Wnioskodawca zawarł umowę leasingu maszyny. Jest zobowiązany do zapłaty rat leasingowych oraz pokrycia kosztów ubezpieczenia związanego z ryzykiem uszkodzenia lub utraty mienia. W ogólnych warunkach umowy zapisane zostało, że „Przedmiot leasingu ubezpiecza Korzystający”. Dodatkowo podpisano „Umowę przelewu praw i obowiązków z umowy leasingu”, w której zapisano punkt odnośnie ubezpieczenia, który brzmi: „Jeżeli Przedmiot Leasingu ubezpiecza Finansujący, a koszty ubezpieczenia są refakturowane na Korzystającego to Nowy Korzystający zostanie obciążony kosztami ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu w części proporcjonalnej do okresu, w którym Przedmiot Leasingu będzie używany przez Nowego Korzystającego”.

Wnioskodawca otrzymał fakturę, w której leasingodawca obciążył Wnioskodawcę miesięczną ratą leasingowa, oraz w oddzielnej pozycji kosztami ubezpieczenia obejmującymi okres jednego roku. Do faktury dołączona została polisa ubezpieczeniowa na kwotę zgodną z kwotą ujętą na fakturze. Obydwie pozycje zostały opodatkowane stawką 23%.

2 zdarzenie

Wnioskodawca zawarł umowę leasingu centrum obróbczego CNC. Jest zobowiązany do zapłaty rat leasingowych i innych płatności. W ogólnych warunkach leasingu postanowiono, że przedmiot leasingu zostanie ubezpieczony przez Finansującego na koszt Korzystającego. Finansujący obciąży Korzystającego wszelkimi kosztami ubezpieczenia zgodnie z wymaganiami prawa podatkowego. W związku z tym leasingodawca obciążył Wnioskodawcę kosztami ubezpieczenia wystawiając fakturę na wartość zgodną z dołączonym certyfikatem ubezpieczenia majątkowego firmy ubezpieczeniowej i doliczył do tego 23% VAT-u.

3 zdarzenie

Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży i najmu pojazdów. Jest zobowiązany płacić Wynajmującemu, bez względu na liczbę przejechanych kilometrów, miesięczny czynsz najmu. Ponadto Wynajmujący zobowiązany jest zapewnić, aby przez cały okres obowiązywania Umowy pojazdy były ubezpieczone w zakresie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych a także w zakresie auto-casco i NNW na sumę ubezpieczenia w wysokości wartości rynkowej pojazdu w chwili zawarcia umowy ubezpieczenia oraz, że w ramach ubezpieczenia Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do pojazdu zastępczego na czas awarii wynajmowanego pojazdu.

Wnioskodawca, jako Najemca zwracać ma Wynajmującemu w pełnej wysokości poniesione przez niego koszty z tytułu ubezpieczenia pojazdów. W związku z tym otrzymał od Wynajmującego fakturę, na której opis pozycji brzmi: „koszt ubezpieczenia pojazdu Nr rejestracji. Kwota ubezpieczenia na fakturze nie jest zgodna z załączoną polisą. Jest wyższa, gdyż doliczone są dodatkowe koszty firmy wynajmującej. Do kwoty tej doliczono 23% VAT-u.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Leasingowaną maszyną, leasingowane centrum obróbcze CNC oraz wynajmowane pojazdy Wnioskodawca wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Uregulowania umów leasingu, najmu :

Umowa leasingu maszyny

*   Zawieranie umów w przedmiocie ubezpieczenia dokonuje leasingodawca

*   Koszty ubezpieczenia refakturowane są na leasingobiorcę

*   Leasingobiorca zobowiązany jest do przestrzegania postanowień umowy ubezpieczenia oraz procedur dotyczących postępowania w razie zaistnienia szkody. Jest również odpowiedzialny za zabezpieczenie przedmiotu leasingu w zakresie wymaganym przez Ubezpieczyciela

*   Umowa nie zawiera zapisu o możliwości jej rozwiązania w przypadku zwłoki w zapłacie należności z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu

*   Leasingobiorca nie ma możliwości wyboru firmy ubezpieczeniowej.

Umowa leasingu centrum obróbczego CNC

*   Zawieranie umów w przedmiocie ubezpieczenia dokonuje leasingodawca

*   Koszty ubezpieczenia są zwracane są przez leasingobiorcę a sposób ich zwrotu zgodnie z umową uzależniony jest od wymagań rynku ubezpieczeniowego i danego zakładu ubezpieczeń. Leasingobiorca jest zobowiązany do zapoznania się z warunkami umowy ubezpieczenia oraz ogólnymi warunkami ubezpieczenia mającymi zastosowanie do ubezpieczenia przedmiotu leasingu

*   W przypadku wystąpienia szkody ubezpieczeniowej środki uzyskane z umowy ubezpieczenia będą przekazane do wyłącznej dyspozycji finansującego (leasingodawcy), które może przeznaczyć według swojego swobodnego wyboru, na nabycie części przedmiotu leasingu, na naprawę szkód lub na pokrycie uzasadnionych i należycie udokumentowanych wydatków leasingobiorcy poniesionych w celu przywrócenia przedmiotu leasingu do stanu poprzedniego. Jeżeli kwoty uzyskane z zakładu ubezpieczeń nie wystarczą na pełne pokrycie szkód poniesionych przez leasingodawcę, obowiązek ich wyrównania spoczywa na leasingobiorcy.

*   Umowa nie zawiera zapisu o możliwości jej rozwiązania w przypadku zwłoki w zapłacie należności z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu

*   Leasingobiorca nie ma możliwości wyboru firmy ubezpieczeniowej.

Umowa sprzedaży i najmu pojazdów

*   Zawieranie umów w przedmiocie ubezpieczenia dokonuje leasingodawca

*   Koszty ubezpieczenia refakturowane są na leasingobiorcę

*   Umowa nie zawiera zapisu o możliwości jej rozwiązania w przypadku zwłoki w zapłacie należności z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu

*   Leasingobiorca nie ma możliwości wyboru firmy ubezpieczeniowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty ubezpieczenia zostały prawidłowo opodatkowane?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje odliczenie podatku VAT od kosztów ubezpieczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wyrokiem Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 w postępowaniu BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, w którym stwierdzono, iż co do zasady usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej oraz że jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT (a więc podlegającą zwolnieniu z podatku od towarów i usług) uważa że koszty ubezpieczenia zostały nieprawidłowo opodatkowane co powoduje, że Wnioskodawcy nie przysługuje odliczenie podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, musi występować stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli obie strony muszą się zobowiązać do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania czynności.

Stosownie do art. 8 ust. 2a, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Artykuł 8 ust. 2a ustawy stanowi implementację przepisów prawa unijnego, bowiem zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

W myśl art. 106 ust. 1 tej ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z ust. 4 tego artykułu wynika, iż podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Zgodnie z art. 7096 K.c., jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający obowiązany jest ponosić koszty ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania leasingu, w braku odmiennego postanowienia umownego, koszty te obejmują składkę z tytułu ubezpieczenia na ogólnie przyjętych warunkach.

W myśl art. 805 § 1 tego Kodeksu, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Na podstawie art. 808 § 1 K.c., ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Jak wynika z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu.

Ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela, chyba że strony uzgodniły inaczej; jednakże uzgodnienie takie nie może zostać dokonane, jeżeli wypadek już zaszedł (§ 3 tego artykułu).

Stawka podatku, w myśl art. 41 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do ust. 1 pkt 37 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Analiza omawianego przepisu wskazuje, iż ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług nie tylko usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne i pośrednictwa ubezpieczeniowego, ale również usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Podkreślić należy, iż zwolnienie od podatku pewnych czynności stanowi wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ze względu na szczególny charakter dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że zwolnienie usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, ma zastosowanie wyłącznie do zawarcia umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego, a nie do wykonywania innych czynności, mających jedynie pośredni związek z zawartą umową.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Powołane uregulowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, stanowi implementację przepisów prawa unijnego, gdyż w świetle art. 135 ust. 1 lit. a) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Art. 88 ust. 4 ustawy stanowi dopełnienie art. 86 i określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego. Stosownie bowiem do tego przepisu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wskazać należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Świadczenie złożone ma więc miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W tym miejscu należy zauważyć, że problem analogiczny jak przedstawiony w niniejszej sprawie, był również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Leasing - jak wynika ze sprawy będącej przedmiotem ww. wyroku - prowadzi działalność w zakresie leasingu. Zgodnie z ogólnymi warunkami zawieranych z klientami umów, przedmioty oddane w leasing przez leasingodawcę pozostają jego własnością przez cały okres leasingu. Leasingobiorca płaci czynsz leasingodawcy oraz ponosi inne koszty i opłaty związane z przedmiotem leasingu. Ponadto, podczas trwania leasingu tylko leasingobiorca ponosi odpowiedzialność w szczególności w wypadku uszkodzenia, zniszczenia, a także obniżenia wartości towaru będącego przedmiotem leasingu, chyba że wynika ono z normalnego zużycia tego towaru. Leasing wymaga ubezpieczenia przedmiotów oddawanych w leasing. W tym celu oferuje swoim klientom możliwość zapewnienia im ubezpieczenia. Jeśli zechcą oni skorzystać z owej możliwości, Leasing zawiera umowę odpowiedniego ubezpieczenia z ubezpieczycielem i refakturuje na nich jego koszt.

W powołanym wyżej wyroku TSUE stwierdził, że „(…) nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. (…) czynność będąca przedmiotem postępowania głównego, jak wynika z akt przedłożonych Trybunałowi, cechuje się w szczególności obecnością dwóch następujących elementów: usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą, oraz usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca - właściciel owego przedmiotu - zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę. Aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim. W tym względzie należy podkreślić, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT”. Dalej Trybunał wskazał, że „Jako świadczenie usług takie czynności leasingu są tytułem zasady ogólnej opodatkowane podatkiem VAT na mocy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, a ich podstawa opodatkowania jest ustalana zgodnie z jej art. 73 (…). Natomiast, jeśli chodzi o usługi ubezpieczenia, zwykle powinny one być zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. (…) Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. (…) w okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu”. Zdaniem TSUE „(…) w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia” oraz „(…) usługa ubezpieczenia i usługa leasingu będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)”. Odnosząc się z kolei do kwestii zwolnienia z podatku VAT usługi ubezpieczeniowej Trybunał przypomniał, że „(…) określenia użyte do sformułowania zwolnień w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować ściśle, gdyż stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (…)” i wskazał, iż „(…) usługa ubezpieczenia taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT”.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że:

1.  „Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne.
2.  Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż:

1.  Wnioskodawca zawarł umowę leasingu maszyny. Jest zobowiązany do zapłaty rat leasingowych oraz pokrycia kosztów ubezpieczenia związanego z ryzykiem uszkodzenia lub utraty mienia. W ogólnych warunkach umowy zapisane zostało, że „Przedmiot leasingu ubezpiecza Korzystający”. Dodatkowo podpisano „Umowę przelewu praw i obowiązków z umowy leasingu”, w której zapisano punkt odnośnie ubezpieczenia, który brzmi: „Jeżeli Przedmiot Leasingu ubezpiecza Finansujący, a koszty ubezpieczenia są refakturowane na Korzystającego to Nowy Korzystający zostanie obciążony kosztami ubezpieczenia Przedmiotu Leasingu w części proporcjonalnej do okresu, w którym Przedmiot Leasingu będzie używany przez Nowego Korzystającego”.

Wnioskodawca otrzymał fakturę, w której leasingodawca obciążył Wnioskodawcę miesięczną ratą leasingowa, oraz w oddzielnej pozycji kosztami ubezpieczenia obejmującymi okres jednego roku. Do faktury dołączona została polisa ubezpieczeniowa na kwotę zgodną z kwotą ujętą na fakturze. Obydwie pozycje zostały opodatkowane stawką 23%.

Wnioskodawca wskazał, iż z uregulowań umowy leasingu maszyny wynika, że zawieranie umów w przedmiocie ubezpieczenia dokonuje leasingodawca; koszty ubezpieczenia refakturowane są na leasingobiorcę; Leasingobiorca zobowiązany jest do przestrzegania postanowień umowy ubezpieczenia oraz procedur dotyczących postępowania w razie zaistnienia szkody. Jest również odpowiedzialny za zabezpieczenie przedmiotu leasingu w zakresie wymaganym przez Ubezpieczyciela; umowa nie zawiera zapisu o możliwości jej rozwiązania w przypadku zwłoki w zapłacie należności z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu; Leasingobiorca nie ma możliwości wyboru firmy ubezpieczeniowej.

1.  Wnioskodawca zawarł umowę leasingu centrum obróbczego CNC. Jest zobowiązany do zapłaty rat leasingowych i innych płatności. W ogólnych warunkach leasingu postanowiono, że przedmiot leasingu zostanie ubezpieczony przez Finansującego na koszt Korzystającego. Finansujący obciąży Korzystającego wszelkimi kosztami ubezpieczenia zgodnie z wymaganiami prawa podatkowego. W związku z tym leasingodawca obciążył Wnioskodawcę kosztami ubezpieczenia wystawiając fakturę na wartość zgodną z dołączonym certyfikatem ubezpieczenia majątkowego firmy ubezpieczeniowej i doliczył do tego 23% VAT-u.

Wnioskodawca wskazał, iż z uregulowań umowy leasingu centrum obróbczego CNC wynika, że: zawieranie umów w przedmiocie ubezpieczenia dokonuje leasingodawca; koszty ubezpieczenia są zwracane są przez leasingobiorcę a sposób ich zwrotu zgodnie z umową uzależniony jest od wymagań rynku ubezpieczeniowego i danego zakładu ubezpieczeń. Leasingobiorca jest zobowiązany do zapoznania się z warunkami umowy ubezpieczenia oraz ogólnymi warunkami ubezpieczenia mającymi zastosowanie do ubezpieczenia przedmiotu leasingu; w przypadku wystąpienia szkody ubezpieczeniowej środki uzyskane z umowy ubezpieczenia będą przekazane do wyłącznej dyspozycji finansującego (leasingodawcy), które może przeznaczyć według swojego swobodnego wyboru, na nabycie części przedmiotu leasingu, na naprawę szkód lub na pokrycie uzasadnionych i należycie udokumentowanych wydatków leasingobiorcy poniesionych w celu przywrócenia przedmiotu leasingu do stanu poprzedniego. Jeżeli kwoty uzyskane z zakładu ubezpieczeń nie wystarczą na pełne pokrycie szkód poniesionych przez leasingodawcę, obowiązek ich wyrównania spoczywa na leasingobiorcy; umowa nie zawiera zapisu o możliwości jej rozwiązania w przypadku zwłoki w zapłacie należności z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu; leasingobiorca nie ma możliwości wyboru firmy ubezpieczeniowej.

1.  Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży i najmu pojazdów. Jest zobowiązany płacić Wynajmującemu, bez względu na liczbę przejechanych kilometrów, miesięczny czynsz najmu. Ponadto Wynajmujący zobowiązany jest zapewnić, aby przez cały okres obowiązywania Umowy pojazdy były ubezpieczone w zakresie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych a także w zakresie auto-casco i NNW na sumę ubezpieczenia w wysokości wartości rynkowej pojazdu w chwili zawarcia umowy ubezpieczenia oraz, że w ramach ubezpieczenia Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do pojazdu zastępczego na czas awarii wynajmowanego pojazdu. Wnioskodawca, jako Najemca zwracać ma Wynajmującemu w pełnej wysokości poniesione przez niego koszty z tytułu ubezpieczenia pojazdów.

W związku z tym otrzymał od Wynajmującego fakturę, na której opis pozycji brzmi: koszt ubezpieczenia pojazdu Nr rejestracji. Kwota ubezpieczenia na fakturze nie jest zgodna z załączoną polisą. Jest wyższa, gdyż doliczone są dodatkowe koszty firmy wynajmującej. Do kwoty tej doliczono 23% VAT-u.

Wnioskodawca wskazał, iż z uregulowań umowy sprzedaży i najmu pojazdów, wynika, że: zawieranie umów w przedmiocie ubezpieczenia dokonuje leasingodawca; koszty ubezpieczenia refakturowane są na leasingobiorcę; umowa nie zawiera zapisu o możliwości jej rozwiązania w przypadku zwłoki w zapłacie należności z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu; leasingobiorca nie ma możliwości wyboru firmy ubezpieczeniowej.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Leasingowana maszyna, leasingowane centrum obróbcze CNC oraz wynajmowane pojazdy Wnioskodawca wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz wskazane uregulowania prawne, przy uwzględnieniu treści powołanego wyroku TSUE w sprawie C-224/11, w przypadku umowy leasingu maszyny oraz umowy leasingu centrum obróbczego CNC, należy stwierdzić, że leasingodawca - nabywając usługi ubezpieczeniowe, działa we własnym imieniu, ale na rzecz Wnioskodawcy, faktycznie korzystającego z usług ubezpieczeniowych - najpierw występuje jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tych samych usług (ubezpieczający), zatem usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jako czynności świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Natomiast, w przypadku umowy sprzedaży i najmu pojazdów, w przypadku której - jak wskazano we wniosku - kwota ubezpieczenia na fakturze nie jest zgodna z załączoną polisą - jest wyższa, gdyż doliczone są dodatkowe koszty firmy wynajmującej, zatem nie mamy do czynienia ze zwykłym przeniesieniem przez Wynajmującego na Wnioskodawcę – Najemcę kosztu ubezpieczenia przedmiotu najmu. A zatem nie występuje tu świadczenie usług w tym samym zakresie. W związku z powyższym, Wynajmujący nie świadczy na rzecz Najemcy usług ubezpieczeniowych, korzystających ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Usługi tego rodzaju, jako niewymienione w innych przepisach ustawy oraz aktów wykonawczych do tej ustawy dotyczących zwolnień, podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Podsumowując powyższe, w opisanych we wniosku:

*   zdarzeniu 1 i zdarzeniu 2 - usługi ubezpieczeniowe, korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy,

*   zdarzeniu 3 - koszt ubezpieczenia wraz z dodatkowymi kosztami firmy wynajmującej, podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Odnosząc się natomiast do kwestii przysługiwania Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, od kosztów ubezpieczenia, w omawianych przypadkach, należy stwierdzić, iż ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wynika, że Wnioskodawca dysponuje fakturami, w których w przypadku umów leasingowych - koszt ubezpieczenia, a w przypadku umowy sprzedaży i najmu pojazdów - koszt ubezpieczenia z dodatkowymi kosztami, zostały opodatkowane 23% stawką podatku.

Wskazać należy, iż w związku z ww. wyrokiem TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 Leasing sp. z o.o., Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 26 czerwca 2013 r. Nr OT3/033/1/101/AEW/13/63224. W interpretacji tej wskazano, iż usługi ubezpieczeniowe, przy spełnieniu odpowiednich warunków, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, mając na uwadze postanowienia uchwały z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7. sędziów, zgodnie z którą: „w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu”, oraz fakt, że stała się ona podstawą postępowania podatników w zakresie opodatkowania i rozliczenia podatku w przypadku gdy leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, konieczne stało się przedstawienie poniższych wyjaśnień:

W interpretacji tej omówiono skutki ww. wyroku w zakresie uprzedniego rozliczenia podatku należnego przez leasingodawców oraz skutki dla leasingobiorców.

W zakresie uprzedniego rozliczenia podatku należnego przez leasingodawców wskazano m.in.:

1.  w przypadku gdy, stosownie do obowiązujących przepisów, leasingodawca wystawił fakturę korygującą w wyniku zastosowania się do tezy uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r., opodatkowując usługę ubezpieczenia leasingu tak jak usługę leasingu i wynikający z tej korekty dodatkowy ciężar podatku VAT został przerzucony na leasingobiorcę (zastosowanie metody „od stu”), leasingodawca może ponownie wystawić fakturę korygującą oraz rozliczyć tę korektę w bieżącej deklaracji podatkowej, pod warunkiem jednakże uprzedniego zwrotu leasingobiorcy części ceny odpowiadającej kwocie doliczonego mu wcześniej podatku VAT;
2.  w przypadku gdy, stosownie do obowiązujących przepisów, leasingodawca wystawił fakturę korygującą w wyniku zastosowania się do tezy uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r., opodatkowując usługę ubezpieczenia leasingu tak jak usługę leasingu i faktura korygująca uwzględniała kwotę brutto (zastosowanie metody „w stu”), czyli cena pozostała bez zmian i tym samym leasingodawca przyjął na siebie ciężar podatku w korygowanej części, podatnik może wystawić fakturę korygującą oraz rozliczyć tę korektę w bieżącej deklaracji podatkowej;
3.  w przypadku gdy, w wyniku zastosowania się do tezy uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r., leasingodawca przejął na siebie ciężar podatku i uiścił podatek VAT (z tytułu opodatkowania usługi ubezpieczenia leasingu tak jak usługi leasingu) i nie udokumentował tej zmiany fakturą korygującą, może skorygować podatek VAT i rozliczyć tę korektę albo w bieżącej deklaracji podatkowej, albo poprzez skorygowanie deklaracji podatkowej, w której ujął pierwotne rozliczenie.

W interpretacji tej wskazano, że ewentualne działania leasingobiorcy będą uzależnione od faktu otrzymania przez niego faktury korygującej wystawionej przez leasingodawcę. W przypadku otrzymania faktury korygującej, leasingobiorca jest zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w bieżącej deklaracji podatkowej. Jednocześnie należy podkreślić, iż podatnika obowiązują pozostałe wymogi w zakresie dokonywania odliczenia podatku.

W stosunku do leasingobiorców, którzy kierując się wykładnią potwierdzoną uchwałą NSA z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, dokonywali odliczenia podatku naliczonego z faktur (w tym faktur korygujących) dokumentujących usługi leasingu w przypadku gdy do podstawy opodatkowania tych usług włączono koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, i faktury te nie zostały skorygowane przez leasingodawców nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W interpretacji ogólnej wskazano także, że leasingodawcy, którzy spełniają warunki dla dokonania stosownej korekty rozliczenia w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, mogą lecz nie mają obowiązku jej dokonywania.

Wskazać należy, że z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby Wnioskodawca otrzymał od leasingodawcy faktury korygujące opodatkowanie usług ubezpieczeniowych stawką 23% – w przypadkach opisanych jako zdarzenie 1 i zdarzenie 2.

Mając zatem na uwadze, że leasingowana maszyna, leasingowane centrum obróbcze CNC są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a Wnioskodawca nie otrzymał faktur korygujących opodatkowanie usług ubezpieczeniowych stawką 23%, Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy, innych niż określone w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, o których mowa w ww. interpretacji ogólnej.

Wnioskodawca ma również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących kosztów ubezpieczenia wynajmowanych pojazdów, które - jak wyżej stwierdzono - podlegają opodatkowaniu stawką 23%, a pojazdy są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

Zaznaczyć należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje żadnych skutków dla kontrahentów Zainteresowanego – Leasingodawców. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacją indywidualną).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.