Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1322/15-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-09
Teza: W zakresie zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy dla usług świadczonych na rzecz banku hipotecznego.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi pomocnicze; zarządzanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy dla usług świadczonych na rzecz banku hipotecznego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy dla usług świadczonych na rzecz banku hipotecznego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A., działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (Dz. U. z 2012 r. Nr 1376, z późn. zm, dalej: „Prawo Bankowe”), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych, na które składają się m.in. czynności wymienione w treści art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego.

Wnioskodawca utworzył nowy podmiot, działający w oparciu o przepisy Prawa Bankowego oraz przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (t.j. Dz. U. z 2003 r., Nr 99, poz. 919, z późn. zm.( dalej: „ustawa o listach zastawnych i bankach hipotecznych”).

B. S.A. (dalej: „Bank Hipoteczny”, „B.” lub „Bank-nabywca”), który świadczył będzie w szczególności usługi finansowe z zakresu udzielania kredytów hipotecznych. A. jest jedynym akcjonariuszem B.

W świetle art. 11 ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych, B. w ramach prowadzonej działalności może wykonywać wyłącznie czynności określone w ww. ustawie. Do zakresu działalności B. należą w szczególności czynności, wymienione w art. 12 ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych, tj. m.in. udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką, nabywanie wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz wierzytelności z tytułu kredytów niezabezpieczonych hipoteką, a także emitowanie hipotecznych listów zastawnych.

Bank Hipoteczny specjalizuje się w udzielaniu kredytów zabezpieczonych hipoteką dla klientów indywidualnych, a kluczowym jego zadaniem w ramach prowadzonej działalności bankowej jest emisja listów zastawnych, której celem jest finansowanie udzielanych kredytów hipotecznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych, hipoteczny list zastawny jest papierem wartościowym imiennym lub na okaziciela, którego podstawę emisji stanowią wierzytelności banku hipotecznego zabezpieczone hipotekami, w którym to liście bank hipoteczny zobowiązuje się wobec uprawnionego do spełnienia określonych świadczeń pieniężnych.

Bank-kredytodawca dokonuje obecnie transferów portfeli wierzytelności kredytowych w zakresie kredytów hipotecznych, udzielonych uprzednio przez Wnioskodawcę klientom indywidualnym (dalej: „zbycie portfela wierzytelności”) na rzecz Banku-nabywcy za wynagrodzeniem. Czynność ta z założenia umożliwia A. szybsze upłynnienie środków finansowych zaangażowanych dotychczas w ww. kredyty hipoteczne, tj. otrzymania płynnych środków finansowych przed upływem terminu wymagalności poszczególnych wierzytelności.

Innymi słowy, celem Wnioskodawcy jest uzyskanie refinansowania, tj. uzyskanie środków pieniężnych, które zastąpią środki A., wykorzystane uprzednio do udzielenia przez niego kredytów hipotecznych klientom. Kredyty hipoteczne co do zasady pozwoliłyby Wnioskodawcy na uzyskanie przychodów z perspektywą uzyskania spłaty w długim okresie czasowym. Jeśli natomiast, jak w zakładanym stanie faktycznym, dojdzie do ich zbycia, zostaną one w całości opłacone przez B., zapewniając refinansowanie niezbędne do prowadzenia działalności bankowej przez A. i przyczyniając się w znacznym stopniu do zwiększenia jego płynności finansowej.

Z punktu widzenia Banku-nabywcy natomiast, przejęte w ramach portfela wierzytelności A. z tytułu udzielonych przez A. kredytów, zabezpieczonych hipoteką, umożliwią planowaną przez Bank Hipoteczny emisję listów zastawnych. Celem nabycia portfela wierzytelności przez Bank Hipoteczny jest uzyskanie zysku w postaci różnicy pomiędzy oprocentowaniem kredytów hipotecznych w ramach nabytego portfela wierzytelności (przychodem odsetkowym), a oprocentowaniem wyemitowanych na ich podstawie listów zastawnych (kosztem odsetkowym).

W celu zbycia portfela wierzytelności, Wnioskodawca zawiera z Bankiem Hipotecznym umowy cesji wierzytelności kredytowych, zabezpieczonych hipotekami, w oparciu o art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. Ust. z 2014 r. poz. 121, dalej: „k.c.”). Zgodnie z art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przelew wierzytelności z tytułu umów kredytowych, nabywanych w ramach portfela wierzytelności przez Bank Hipoteczny, nie wymaga dla swojej skuteczności wyrażenia zgody kredytobiorcy. Na mocy zawieranych przez Bank-kredytodawcę umów kredytowych przelew wierzytelności jest bowiem dopuszczalny bez zgody kredytobiorcy, w oparciu o ogólne przepisy prawa cywilnego. W związku z tym, dokonanie zbycia portfela wierzytelności nie łączy się ze zmianą umów kredytowych, zawartych przez Wnioskodawcę z klientami indywidualnymi. Na mocy umowy sprzedaży wierzytelności, A. pozostanie stroną każdej umowy kredytowej w zakresie zobowiązań (długu) wobec każdego z kredytobiorców, z wyjątkiem zobowiązań do współdziałania z dłużnikiem w celu spełnienia świadczenia, które to zobowiązania przejdą co do zasady na B.. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż nabywane są wyłącznie wierzytelności, w odniesieniu, do których doszło do wypłaty kredytobiorcy przez A. całości przyznanego na mocy umowy kredytu.

Celem A. oraz B., ze względu na fakt, iż zbycie portfela wierzytelności nie wymaga zgody kredytobiorcy, ani dokonania zmian w umowach z kredytobiorcami, jest zapewnienie klientom ciągłości świadczonych usług oraz niezmienionego ich standardu (tj. takiego samego, jak przed transferem wierzytelności do B.).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż na mocy umowy sprzedaży wierzytelności, B. oraz A. będą ponosić wzajemnie odpowiedzialność za szkody, wyrządzone kredytodawcom wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania tejże umowy sprzedaży. Z tego względu, Bank-kredytodawca będzie świadczył na rzecz Banku Hipotecznego:

1.  kompleksową usługę pośrednictwa w sprzedaży produktów A. na rzecz B., wraz z obsługą sprzedażową i posprzedażową produktów B. oraz inne usługi,
2.  usługę obsługi wierzytelności (dotyczących kredytów hipotecznych pierwotnie udzielonych przez A. jako kredytodawcę), sprzedanych B., oraz
3.  inne usługi wspomagające prowadzenie działalności przez B., w tym usługi nabywane przez A. od podmiotów trzecich we własnym imieniu i na rzecz B., które podlegać będą refakturowaniu na B. (tzw. czynności wspomagające).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż powyższe przedstawia dla pełnego przedstawienia stanu faktycznego, natomiast niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie ww. pkt ii., tj. usługi obsługi wierzytelności (dotyczących kredytów hipotecznych pierwotnie udzielonych przez A. jako kredytodawcę), sprzedanych B. (dalej: „Usługa”).

Usługa będzie świadczona przez Wnioskodawcę na podstawie otrzymanego od B. pełnomocnictwa, udzielonego w zgodzie z właściwymi przepisami Prawa Bankowego, w szczególności na mocy art. 6a ust. 1 Prawa Bankowego, zgodnie z którym bank może, w drodze umowy zawartej na piśmie, powierzyć przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu wykonywanie określonych czynności. Przy udzielaniu pełnomocnictwa, uwzględnione zostanie także brzmienie art. 6a ust. 3 pkt 1 Prawa Bankowego, zgodnie z którym powierzenie wykonywania czynności, o którym mowa w ust. 1, nie może obejmować zarządzania bankiem w rozumieniu art. 368 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.) oraz w rozumieniu art. 48 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2013 r. poz. 1443), w szczególności zarządzania ryzykiem, związanym z prowadzeniem działalności bankowej, w tym zarządzania aktywami i pasywami, dokonywania oceny zdolności kredytowej i analizy ryzyka kredytowego. Co do zasady, po powierzeniu przez B. obsługi kredytów hipotecznych, A. będzie nadal zarządzał kredytami hipotecznymi, zgodnie z obowiązującymi regulacjami oraz co równie istotne zgodnie z tymi samymi standardami, jakie stosowane były przed zbyciem portfela wierzytelności.

A. pragnie podkreślić, iż Usługa, której dotyczy zapytanie, będzie świadczona wyłącznie w stosunku do tych wierzytelności, które będą przedmiotem transakcji zbycia portfela wierzytelności. Wierzytelności są konsekwencją umów, zawartych z klientami indywidualnymi przez Bank-kredytodawcę, na mocy których to A. pełnił rolę kredytodawcy oraz dokonał wypłaty kredytobiorcy całości przyznanego kredytu. Usługa, której dotyczy zapytanie, nie będzie dotyczyła wierzytelności, wynikających z umów kredytowych, zawartych z klientami indywidualnymi przez B.

Na Usługę, która będzie świadczona przez Wnioskodawcę, składać się będą łącznie następujące czynności, tj.:

1.  czynności, zmierzające do realizacji postanowień umowy kredytowej, zawartej przez Bank-kredytodawcę z klientem indywidualnym, w zakresie w jakim wierzyciel jest zobligowany do współdziałania z dłużnikiem, w celu umożliwienia dłużnikowi spełnienia świadczeń wynikających z wierzytelności, w szczególności takie, jak:
    *   obsługa dyspozycji związanych z udzielonym kredytem (udzielanie informacji oraz przyjmowanie i obsługa dyspozycji, a także przyjmowanie cesji praw z polis ubezpieczeniowych, odpisu z KW oraz innych dokumentów dostarczanych przez klienta wynikających z warunków umowy kredytu),
    *   czynności w zakresie odszkodowań dotyczących udzielonych kredytów (zlecenie inspekcji/operatu/ekspertyzy nieruchomości, analiza prawnych zabezpieczeń spłaty, obsługa odszkodowań lub przygotowywanie opinii do odszkodowań),
    *   czynności w zakresie reklamacji, skarg, wniosków i odwołań klientów odnoszących się do udzielonych kredytów (przyjmowanie reklamacji, skarg, wniosków i odwołań, rozpatrywanie ich lub przekazywanie do B.),
    *   monitorowanie realizacji parametrów spłat i zmiany terminów spłat (m.in. kontakty telefoniczne, wysyłka monitów, prowadzenie negocjacji z klientem w celu wstępnego ustalenia nowych warunków spłaty) oraz
    *   czynności z zakresu monitorowania poprawnej realizacji pozostałych warunków umownych (m.in. w zakresie wnoszenia dodatkowych zabezpieczeń, dostarczania dokumentów dotyczących finansowanej nieruchomości, dostarczania polis ubezpieczeniowych oraz cesji z umów ubezpieczeń),
2.  czynności, mające na celu dokonanie zmian wykonywanej usługi finansowania (kredytowania) poprzez wprowadzanie zmian do umowy kredytowej, zawartej przez Bank-kredytodawcę z klientem indywidualnym, w szczególności poprzez
    *   aneksowanie (przyjmowanie, weryfikacja, opiniowanie lub rozpatrywanie wniosków, oraz podpisywanie aneksów do umowy kredytowej lub umów z nią powiązanych),
    *   operacyjne wsparcie restrukturyzacji kredytów i finansowania (w tym negocjacje i zmiana parametrów finansowych udzielonego kredytu oraz czynności związanych bezpośrednio z przeprowadzoną zmianą wykonywanej usługi finansowania (kredytowania), m.in. przyjmowanie i wysyłanie dokumentów dotyczących udzielonego kredytu hipotecznego, podpisywanie aneksów restrukturyzacyjnych, oznaczanie czynności w systemie bankowym, ewidencja należności wynikających z udzielonego kredytu w systemie bankowym);

Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż w celu właściwego wykonania zleconej Usługi oraz umożliwienia jej wymaganego odbioru przez B., A. będzie korzystał z narzędzi oraz systemów informatycznych, które są spójne dla obydwu banków. Narzędzia oraz systemy informatyczne zostaną udostępnione B. przez A. po dniu przelewu wierzytelności ściśle w celu umożliwienia B. realizacji uprawnień, które będą mu przysługiwały jako nabywcy w stosunku do wierzytelności.

Z tytułu świadczenia Usługi, Wnioskodawcy będzie należne od B. określone wynagrodzenie, którego wartość zależna będzie od elementu zmiennego, uzależnionego od liczby kredytów, sprzedanych B., które zostały przeniesione na B. w systemach informatycznych oraz księgach rachunkowych A. i B. w terminie, określonym w umowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Usługa, opisana w zdarzeniu przyszłym, świadczona przez Wnioskodawcę, objęta jest zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, jako usługa zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługa, opisana w zdarzeniu przyszłym, świadczona przez Wnioskodawcę, objęta jest zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, jako usługa zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Ponadto jednak, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W świetle natomiast art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

1.  Usługa świadczona przez Bank-kredytodawcę jako usługa kompleksowa.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy opisana w stanie faktycznym Usługa, świadczona przez Bank-kredytodawcę, wiążąca się z wykonaniem szeregu czynności na rzecz Banku Hipotecznego, stanowi jedno świadczenie złożone, a w konsekwencji powinno być traktowane jako usługa kompleksowa.

Problematyka opodatkowania świadczeń złożonych na gruncie podatku VAT była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał" lub „TSUE”). Za jedno z orzeczeń o fundamentalnym znaczeniu w tej kwestii należy uznać wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Trybunał stwierdził w nim, że co do zasady dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Wyjątkiem są takie świadczenia, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią jedną całość; nie powinny być one sztucznie dzielone, gdyż taki podział mógłby zaburzać funkcjonowanie systemu VAT. TSUE wskazał, że dla właściwej kwalifikacji transakcji konieczna jest jej ocena z punktu widzenia klienta. Należy więc szukać odpowiedzi na pytanie, czy dla klienta dane świadczenie stanowi jedną usługę zasadniczą, czy kilka usług od siebie niezależnych.

Ten sposób rozpatrywania usług złożonych został potwierdzony przykładowo także w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV. Sąd wskazał, że w celu kwalifikacji danej usługi na gruncie przepisów VAT:

„(\`(...)\`) należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”.

Powyższy sposób wykładni pojęcia usług kompleksowych został przyjęty przez Trybunał w szeregu innych wyroków. Wnioski, wynikające z ugruntowanej linii orzeczniczej TSUE, są akceptowane także przez sądy administracyjne na gruncie przepisów krajowych. Przykładowo poglądy Trybunału powołał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2013 r.:

Trybunał wskazał, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Przenosząc powyższe zasady do stanu faktycznego, będącego przedmiotem zaskarżonej interpretacji, analiza elementów charakterystycznych Usługi, świadczonej przez A., wskazuje, iż stanowi ona jednolite ekonomicznie świadczenie, które nie powinno być rozbijane na odrębne i niezależne czynności. W odbiorze Banku Hipotecznego, zespół czynności, realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach Usługi, stanowi bowiem jednolitą całość. Usługą główną z punktu widzenia nabywcy, tj. B., jest dokonywanie przez Wnioskodawcę czynności, zmierzających do realizacji postanowień umowy kredytowej, pomocniczo do niej należy natomiast traktować ewentualne podejmowanie działań, mających na celu wprowadzenie zmian do umowy kredytowej, zawartej pierwotnie z klientem indywidualnym przez A..

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż ze względu na ekonomiczną istotę Usługi, tj. dążenie przez B. do zapewnienia klientom ciągłości świadczonych usług oraz niezmienionego ich standardu (tj. takiego samego, jak przed transferem wierzytelności do Banku-nabywcy), B. nie byłby zainteresowany nabyciem jedynie części z czynności, składających się na Usługę kompleksową. Usługa będzie realizowana w stosunku do kredytów, udzielonych oraz wypłaconych przez Wnioskodawcę na podstawie umów kredytowych, zawartych przez A. z klientami indywidualnymi. Jedynie całościowe i kompleksowe zarządzanie kredytami hipotecznymi spełni cele, zakładane przez B., a więc zapewni odpowiednią stałość i niezmienność formy oraz jakości obsługi kredytobiorców.

Jednocześnie, B. nie byłby zainteresowany odrębnym nabyciem poszczególnych czynności, które będą realizowane przez Bank-kredytodawcę, od innych podmiotów.

Specyfika świadczonej Usługi zakłada, iż może być ona realizowana jedynie przez A.. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, Usługa, której dotyczy zapytanie, będzie realizowana jedynie w odniesieniu do tych wierzytelności, które zostaną przez A. przeniesione na rzecz Banku-nabywcy, przy czym zbycie przedmiotowych wierzytelności nie będzie się łączyło ze zmianą umów kredytowych, zawartych przez Wnioskodawcę z klientami indywidualnymi. W związku z występowaniem na moment zawarcia umowy kredytowej jako kredytodawca w stosunku do klientów indywidualnych, wyłącznie Wnioskodawca będzie miał możliwość zapewnienia B., jako usługobiorcy, Usługi, polegającej na zarządzaniu kredytami, która zapewni zakładaną przez B. niezmienioną formę oraz standard obsługi klienta. Ponadto, na zachowanie właściwej formy oraz standardu obsługi klienta będzie wpływał także fakt korzystania przez A. oraz B. ze spójnych wersji systemów informatycznych, niezbędnych do obsługi kredytów.

W związku z powyższym, z perspektywy realizowanych celów Usługi, B. nie jest zainteresowany nabyciem wyłącznie poszczególnych czynności, wchodzących w jej skład. Każda ze wskazanych w stanie faktycznym czynności, wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia Usługi, dostarczona oddzielnie, nie spełni oczekiwań Banku Hipotecznego, albowiem nie pozwoli zrealizować mu jego celu gospodarczego, jakim jest uzyskanie kompleksowej obsługi kredytów, udzielonych przez Bank-kredytodawcę. Ponadto, właściwe wykonywanie Usługi przez Wnioskodawcę jest możliwe także dzięki wykorzystywaniu przez A. tego samego systemu informatycznego, jaki stosowany jest w B.. Spójność systemów informatycznych pomiędzy bankami sprawia, iż nabycie Usługi od innego podmiotu byłoby z punktu widzenia B. utrudnione lub wręcz niemożliwe.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, poszczególne czynności, stanowiące zarządzanie kredytami przez kredytodawcę, w świetle tez, płynących z przytoczonego powyżej orzecznictwa Trybunału, akceptowanego w pełni także w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, powinny być traktowane jako Usługa kompleksowa, świadczona przez A. na rzecz Banku Hipotecznego.

Niemniej jednak, w opinii Wnioskodawcy, nawet przy założeniu, że poszczególne czynności, dokonywane na mocy opisanej Usługi, nie stanowiłyby usługi kompleksowej i powinny być traktowane dla celów podatku VAT w sposób odrębny, to fakt ten nie miałby wpływu na sposób ich traktowania z punktu widzenia wysokości opodatkowania w podatku VAT. Bez wątpienia bowiem wszystkie czynności, realizowane przez A., ze względu na swój charakter, powinny być traktowane w świetle art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT jako usługa w zakresie zarządzania kredytami przez kredytodawcę. Ewentualna konieczność odrębnego potraktowania czynności nie będzie więc miała wpływu na inny sposób ich kwalifikacji, jeśli chodzi o wysokość opodatkowania.

1.  Usługa świadczona przez Bank-kredytodawcę jako usługa zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Regulacja art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347, str. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa WAT).

Dyrektywa VAT, w art. 135 ust. 1 wprowadza szereg zwolnień m.in. dla usług finansowych oraz ubezpieczeniowych. Zgodnie z regulację zawartą w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Usługa będzie świadczona wyłącznie w stosunku do tych wierzytelności, które wynikają z umów kredytowych, w stosunku do których Wnioskodawca występuje jako kredytodawca na moment zawarcia umowy kredytowej. W żadnym wypadku, Usługa, której dotyczy zapytanie, nie będzie dotyczyła wierzytelności, wynikających z umów kredytowych, które będą pierwotnie zawierane z klientami indywidualnymi przez B.. Na mocy umowy sprzedaży wierzytelności, A. pozostanie stroną każdej umowy kredytowej w zakresie zobowiązań (długu) wobec każdego z kredytobiorców, z wyjątkiem zobowiązań do współdziałania z dłużnikiem w celu spełnienia świadczenia, które to zobowiązania przejdą co do zasady na B.

W opinii Wnioskodawcy, za kredytodawcę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT powinien być uznany ten podmiot, który pierwotnie udzielił kredytu (podpisał umowę kredytową).

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyższe pojęcie jest także spójne ze stanowiskiem organów podatkowych prezentowanym na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. Ust. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 25 lit b ustawy o CIT, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle natomiast art. 16 ust.1 pkt 26 lit. b ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem określonych w tym przepisie rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b.

Na mocy powyższych przepisów, przyjęta jest interpretacja, iż wprowadzona preferencja, odnosząca się do możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodu określonych wierzytelności nieściągalnych oraz rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności nieściągalnych ma zastosowanie do wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez dany bank jako pierwotnego kredytodawcę - inaczej mówiąc do tzw. „wierzytelności własnych” banków, a nie do wierzytelności przez nie nabytych.

Jak przyjął przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r. (sygn. IPPB3/423-541/13-2/MS), art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT „obejmuje (\`(...)\`) swą normą wyłącznie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez podatnika, jakim jest bank, a nie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez innego podatnika - inny bank/instytucję finansową, a następnie nabytych przez Wnioskodawcę.”

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 2 sierpnia 2013 r. potwierdził, że:

„(\`(...)\`) w pełni należy zaakceptować stanowisko WSA w Warszawie oraz zaprezentowaną argumentację, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tych kredytów (pożyczek) własnych banków - „udzielonych przez uprawnione do tego jednostki” oraz użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.d.o.p. pojęcie kredytów (pożyczek) udzielonych przez bank tworzący rezerwy (odpisy aktualizacyjne) i nie można tego przepisu stosować do rezerw na wierzytelności nabyte od innego banku.”

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, fakt, iż umowa kredytowa z klientem indywidualnym została zawarta przez A., powinien być decydujący o możliwości zastosowania zwolnienia przez niego jako Bank-kredytodawcę w stosunku do analizowanej Usługi.

Jednocześnie należy zauważyć, iż zarówno ustawa o VAT w obecnym brzmieniu, jak i Dyrektywa VAT, nie zawierają definicji pojęcia „zarządzania kredytami".

Pojęcie „zarządzania” na gruncie ustawy o VAT przewidywał art. 43 ust. 8, odnoszący się czynności, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT, m.in. do zarządzania funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych. W świetle art. 43 ust. 8 ustawy o VAT, przez zarządzanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 12, rozumiało się:

1.  zarządzanie aktywami;
2.  dystrybucję tytułów uczestnictwa;
3.  tworzenie rejestrów uczestników i administrowanie nimi;
4.  prowadzenie rachunków i rejestrów aktywów;
5.  przechowywanie aktywów.

W świetle art. 43 ust. 8 ustawy o VAT, widocznym jest więc, że każdorazowo pojęcie „zarządzania” ma specyficzny zakres i pozostaje w bezpośredniej zależności od przedmiotu, którego czynności zarządzania dotyczą. Zarządzanie funduszami na mocy ustawy o VAT obejmowało specyficzne czynności, odnoszące się w szczególności do bieżącej obsługi aktywów, rachunków, rejestrów uczestnictwa. Definicja zarządzania powinna być więc odniesiona w sposób analogiczny do pojęcia zarządzania kredytami. W konsekwencji, zarządzanie kredytami powinno być rozumiane jako odnoszące się do specyficznych i istotnych czynności, mających na celu bieżącą obsługę kredytów przez kredytodawcę.

Rozumienie pojęcia „zarządzania” w sposób zależny od przedmiotu objętych nim czynności wynika także z linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał" lub „TSUE").

W wyroku z dnia z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie Abbey National plc, Inscape Investment Fund (C-169/04), Trybunał, analizując pojęcie „zarządzania funduszami powierniczymi”, stwierdził w szczególności, „(\`(...)\`) usługi świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią są co do zasady objęte zakresem stosowania art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy.

Jednakże aby móc je zakwalifikować jako transakcje zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, usługi w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią powinny tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w owym pkt 6 (\`(...)\`).

Świadczone usługi powinny zatem dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z zarządzaniem funduszami powierniczymi.”

Ze względu na stwierdzenie przez TSUE w przytoczonym wyroku, iż pojęcie „zarządzania funduszami powierniczymi” jest autonomicznym pojęciem prawa wspólnotowego, którego treść nie może być zmieniona przez państwa członkowskie, art. 43 ust. 8 ustawy o VAT został uchylony.

Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, także w świetle orzeczenia w sprawie C-169/04 uzasadnione jest argumentowanie, iż sposób rozumienia czynności „zarządzania” powinien uwzględniać w szczególności ekonomiczną naturę czynności, składających się na zarządzanie w odniesieniu do przedmiotu, którego one dotyczą. W świetle orzecznictwa TSUE, usługi zarządzania kredytami przez kredytodawcę powinny dotyczyć specyficznych i istotnych elementów, związanych z zarządzaniem kredytami. Nie mogą one stanowić czynności, których charakter byłby wyłącznie techniczny, czy administracyjny. W konsekwencji, w przypadku Usług, świadczonych przez Bank-kredytodawcę, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinno znaleźć rozumienie pojęcia „zarządzania kredytami” przyjęte i stosowane powszechnie w branży bankowej, a więc rozumiane jako bieżąca obsługa kredytów.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługa, świadczona przez A. nie ma charakteru wykonywania czynności wyłącznie technicznych, czy administracyjnych, ale wypełnia właśnie specyficzne i istotne funkcje usługi zarządzania kredytami. Należy podkreślić, że poszczególne czynności, dokonywane przez Wnioskodawcę, wpływają bezpośrednio na sytuację kredytobiorcy. Ich głównym celem jest realizacja postanowień umowy kredytowej w zakresie, w jakim wierzyciel jest zobligowany do współdziałania z dłużnikiem, w celu umożliwienia dłużnikowi spełnienia świadczeń, wynikających z wierzytelności. Dodatkowo, niektóre z wykonywanych czynności, mające charakter pomocniczy, mogą także doprowadzić do zmian w wykonywanej usłudze finansowania (kredytowania) poprzez dokonywanie zmian w umowach kredytowych.

W opinii Wnioskodawcy, składające się na kompleksową Usługę czynności, opisane w zdarzeniu przyszłym, ze względu na swój zakres i charakter, sprawiają, iż realizowana przez Bank-kredytodawcę Usługa jest świadczeniem, wpisującym się w zakres zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Takie czynności, jak obsługa dyspozycji, odszkodowań, reklamacji, skarg, wniosków i odwołań klientów, aneksowanie, operacyjne wsparcie restrukturyzacji kredytów i finansowania oraz monitorowanie wypełniania postanowień umownych przez kredytodawcę, są działaniami ściśle związanymi z umową kredytu hipotecznego, zawartą z klientem indywidualnym przez Bank-kredytodawcę. W rezultacie, zakres Usługi, świadczonej przez Wnioskodawcę, odpowiada pojęciu zarządzania kredytami, rozumianemu zgodnie z przyjętą praktyką w branży bankowej, jako bieżąca obsługa kredytów przez kredytodawcę w zakresie przedstawionym przez Bank-kredytodawcę w opisie zdarzenia przyszłego.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż na temat sposobu rozumienia pojęcia „zarządzania pożyczkami lub kredytami” w świetle art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, wypowiedział się w jednym ze swoich wyroków Naczelny Sąd Administracyjny.

W uzasadnieniu orzeczenia z dnia 25 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 1136/13), które dotyczyło w szczególności możliwości zwolnienia z VAT czynności monitujących spłaty pożyczki, NSA stwierdził, że:

„(\`(...)\`) na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego, co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań”.

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, „zarządzanie kredytami” w rozumieniu ustawy o VAT powinno obejmować wszelkie działania, mające na celu realizację postanowień umowy kredytowej zawartej przez Bank-kredytodawcę z klientem indywidualnym („planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego, co zaplanowane”), a także ewentualne wprowadzanie do niej zmian oraz monitorowanie, czy postanowienia umowne umowy kredytowej są w odpowiedni sposób wypełniane przez kredytobiorcę („monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań”).

Zdaniem Banku-kredytodawcy, zakres Usługi zarządzania kredytami hipotecznymi, świadczonej przez A., jest zgodny z jego rozumieniem w funkcjonującej w tym zakresie praktyce rynkowej na rynku usług bankowych oraz z przedstawioną powyżej interpretacją, wynikającą z linii orzeczniczej NSA.

Jednocześnie Usługa, przedstawiona w niniejszym wniosku, nie stanowi żadnej z usług, o której mowa w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, wyłączonych z zakresu zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Usługa, świadczona przez A., nie stanowi w szczególności usługi ściągania długów, w tym factoringu.

Co do zasady, czynnościami ściągania długów są takie czynności, w ramach których usługodawca zobowiązuje się do podejmowania za wynagrodzeniem na rzecz usługobiorcy czynności windykacyjnych, mających na celu ściągnięcie wierzytelności od podmiotu trzeciego (dłużnika). Jak wynika ze wskazanego stanu faktycznego, w żadnym wypadku do zakresu świadczonej Usługi nie będą wchodzić czynności windykacyjne, które zmierzałyby do odzyskania długu na rzecz B..

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie zdarzenia przyszłego, objętego niniejszym wnioskiem, nie powinno budzić wątpliwości, że Usługa, świadczona przez Bank-kredytodawcę, powinna podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, jako usługa zarządzania kredytami przez kredytodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, stosowanie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13 ustawy).

Natomiast w myśl art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie zaś z ust. 15 art. 43 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień (…) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jako bank w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych. Wnioskodawca utworzył nowy podmiot – Bank Hipoteczny, działający w oparciu o przepisy Prawa Bankowego oraz przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych, który świadczyć będzie w szczególności usługi finansowe z zakresu udzielania kredytów hipotecznych.

Wnioskodawca dokonuje obecnie transferów portfeli wierzytelności kredytowych w zakresie kredytów hipotecznych, udzielonych uprzednio klientom indywidualnym na rzecz Banku Hipotecznego za wynagrodzeniem. Czynność ta z założenia umożliwia Wnioskodawcy szybsze upłynnienie środków finansowych zaangażowanych dotychczas w ww. kredyty hipoteczne, tj. otrzymania płynnych środków finansowych przed upływem terminu wymagalności poszczególnych wierzytelności. Innymi słowy, celem Wnioskodawcy jest uzyskanie refinansowania, tj. uzyskanie środków pieniężnych, które zastąpią środki, wykorzystane uprzednio do udzielenia przez niego kredytów hipotecznych klientom. Z kolei punktu widzenia Banku Hipotecznego - nabywcy, przejęte w ramach portfela wierzytelności Wnioskodawcy z tytułu udzielonych przez niego kredytów zabezpieczonych hipoteką, umożliwią planowaną przez Bank Hipoteczny emisję listów zastawnych. Celem nabycia portfela wierzytelności przez Bank Hipoteczny jest uzyskanie zysku w postaci różnicy pomiędzy oprocentowaniem kredytów hipotecznych w ramach nabytego portfela wierzytelności (przychodem odsetkowym), a oprocentowaniem wyemitowanych na ich podstawie listów zastawnych (kosztem odsetkowym).

W celu zbycia portfela wierzytelności, Wnioskodawca zawiera z Bankiem Hipotecznym umowy cesji wierzytelności kredytowych, zabezpieczonych hipotekami, w oparciu o art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Na mocy umowy sprzedaży wierzytelności, Bank Hipoteczny oraz Wnioskodawca będą ponosić wzajemnie odpowiedzialność za szkody, wyrządzone kredytodawcom wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania tejże umowy sprzedaży. Z tego względu, Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Banku Hipotecznego następujące usługi:

1.  kompleksową usługę pośrednictwa w sprzedaży produktów A. na rzecz B., wraz z obsługą sprzedażową i posprzedażową produktów B. oraz inne usługi,
2.  usługę obsługi wierzytelności (dotyczących kredytów hipotecznych pierwotnie udzielonych przez A. jako kredytodawcę), sprzedanych B., oraz
3.  inne usługi wspomagające prowadzenie działalności przez B., w tym usługi nabywane przez A. od podmiotów trzecich we własnym imieniu i na rzecz B., które podlegać będą refakturowaniu na B. (tzw. czynności wspomagające).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie usługi obsługi wierzytelności (dotyczących kredytów hipotecznych pierwotnie udzielonych przez A. jako kredytodawcę), sprzedanych B. (dalej: „Usługa”).

Usługa, której dotyczy zapytanie, będzie świadczona wyłącznie w stosunku do tych wierzytelności, które będą przedmiotem transakcji zbycia portfela wierzytelności. Na Usługę, która będzie świadczona przez Wnioskodawcę, składać się będą łącznie następujące czynności, tj.:

1.  czynności, zmierzające do realizacji postanowień umowy kredytowej, zawartej przez Bank-kredytodawcę z klientem indywidualnym, w zakresie w jakim wierzyciel jest zobligowany do współdziałania z dłużnikiem, w celu umożliwienia dłużnikowi spełnienia świadczeń wynikających z wierzytelności, w szczególności takie, jak:
    *   obsługa dyspozycji związanych z udzielonym kredytem (udzielanie informacji oraz przyjmowanie i obsługa dyspozycji, a także przyjmowanie cesji praw z polis ubezpieczeniowych, odpisu z KW oraz innych dokumentów dostarczanych przez klienta wynikających z warunków umowy kredytu),
    *   czynności w zakresie odszkodowań dotyczących udzielonych kredytów (zlecenie inspekcji/operatu/ekspertyzy nieruchomości, analiza prawnych zabezpieczeń spłaty, obsługa odszkodowań lub przygotowywanie opinii do odszkodowań),
    *   czynności w zakresie reklamacji, skarg, wniosków i odwołań klientów odnoszących się do udzielonych kredytów (przyjmowanie reklamacji, skarg, wniosków i odwołań, rozpatrywanie ich lub przekazywanie do B.),
    *   monitorowanie realizacji parametrów spłat i zmiany terminów spłat (m.in. kontakty telefoniczne, wysyłka monitów, prowadzenie negocjacji z klientem w celu wstępnego ustalenia nowych warunków spłaty) oraz
    *   czynności z zakresu monitorowania poprawnej realizacji pozostałych warunków umownych (m.in. w zakresie wnoszenia dodatkowych zabezpieczeń, dostarczania dokumentów dotyczących finansowanej nieruchomości, dostarczania polis ubezpieczeniowych oraz cesji z umów ubezpieczeń),
2.  czynności, mające na celu dokonanie zmian wykonywanej usługi finansowania (kredytowania) poprzez
    *   wprowadzanie zmian do umowy kredytowej, zawartej przez Bank-kredytodawcę z klientem indywidualnym, w szczególności poprzez aneksowanie (przyjmowanie, weryfikacja, opiniowanie lub rozpatrywanie wniosków, oraz podpisywanie aneksów do umowy kredytowej lub umów z nią powiązanych),
    *   operacyjne wsparcie restrukturyzacji kredytów i finansowania (w tym negocjacje i zmiana parametrów finansowych udzielonego kredytu oraz czynności związanych bezpośrednio z przeprowadzoną zmianą wykonywanej usługi finansowania (kredytowania), m.in. przyjmowanie i wysyłanie dokumentów dotyczących udzielonego kredytu hipotecznego, podpisywanie aneksów restrukturyzacyjnych, oznaczanie czynności w systemie bankowym, ewidencja należności wynikających z udzielonego kredytu w systemie bankowym);

Wnioskodawca będzie korzystał z narzędzi oraz systemów informatycznych, które są spójne dla obydwu banków. Narzędzia oraz systemy informatyczne zostaną udostępnione Bankowi Hipotecznemu przez Wnioskodawcę po dniu przelewu wierzytelności ściśle w celu umożliwienia BH realizacji uprawnień, które będą mu przysługiwały jako nabywcy w stosunku do wierzytelności. Z tytułu świadczenia Usługi, Wnioskodawcy będzie należne od BH określone wynagrodzenie, którego wartość zależna będzie od elementu zmiennego, określonego w umowie.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości objęcia zwolnieniem z VAT Usługi, opisanej powyżej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, jako usługi zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona usługa powinna być zakwalifikowana jako tzw. świadczenie kompleksowe.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia, ani też ułatwienia techniczne wynikające z nabywania wszystkich usług od jednego dostawcy. Jeżeli w skład świadczonej usługi złożonej wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności, stanowiących w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie, m.in w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, czy C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), na którą powołuje się również Wnioskodawca, Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy oraz położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego. Jednak wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego bowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja. Z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 – Aktiebolaget NN, pkt 22-23).

Przywołać można również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(…) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (…). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (…). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)”. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl.

Powyższy wyrok sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Jednak w opisanym we wniosku zdarzeniu nie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Przede wszystkim trudno tu określić, które usługi stanowią świadczenie główne a które pomocnicze, realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. Analizując zakres i charakter opisanych przez Wnioskodawcę usług, to trudno wskazać, czy to czynności zmierzające do realizacji postanowień umowy kredytowej są tym świadczeniem głównym, czy może czynności mające na celu dokonanie zmian wykonywanej usługi finansowania, poprzez np. zmiany do umowy kredytowej i jej restrukturyzację. Trudno też doszukać się na tyle ścisłego związku poszczególnych usług ze sobą, aby fakt ich rozdzielenia miał wpłynąć na całość Usługi, np. poprawności udzielenia informacji oraz przyjmowanie i obsługa dyspozycji związanych z udzielonym kredytem trudno uzależnić od np. reklamacji czy skarg wnoszonych przez klientów - kredytobiorców. Wszystkie usługi wskazane w opisie sprawy są możliwe do wyodrębnienia i mogą funkcjonować w obrocie bankowym jako samodzielne świadczenia. (m.in. usługa obsługi kredytów, monitoring spłat kredytów ich zabezpieczeń oraz innych warunków umownych, obsługa reklamacji, udostępnianie narzędzi informatycznych). Poza tym, usługi te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie od siebie, co w istocie wskazuje na ich równorzędny charakter, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie pozostałych usług. Sam fakt technicznego ułatwienia wykonywania poszczególnych usług, wynikający ze wspólnego systemu informatycznego zarówno dla Wnioskodawcy jako świadczącego usługę jak i dla Banku Hipotecznego, z punktu widzenia podatkowego pozostaje bez znaczenia. Wszelkie zależności w ramach wykonywanych usług mają wynikać z ich charakteru i zakresu a nie ułatwień technicznych.

Ponadto, kalkulacja wynagrodzenia świadczy również o tym, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z kompleksową usługą, gdyż wynagrodzenie składa się z elementu zmiennego, który uzależniony będzie od liczby kredytów sprzedanych i przeniesionych na rzecz Banku Hipotecznego.

W konsekwencji, aby określić, czy poszczególne czynności wchodzące w skład opisanej Usługi korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, konieczne jest jednostkowe ocenianie poszczególnych czynności pod kątem skorzystania ze zwolnienia.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone przez niego usługi wykonywane na rzecz Banku hipotecznego powinny być zwolnione z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, jako zarządzanie kredytami udzielonymi przez kredytodawcę.

Odnosząc się do treści art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy i zwolnienia czynności wymienionych we wniosku jako zarządzania kredytami udzielonymi przez kredytobiorcę, wskazać należy, na co słusznie zwrócił uwagę również Wnioskodawca, że ustawodawca nie sprecyzował w ustawie, co należy rozumieć przez zarządzanie kredytami.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że do 1 kwietnia 2013 r. usługa zarządzania była zdefiniowana w art. 43 ust. 8 ustawy, zgodnie z którą przez zarządzań w rozumieniu tego przepisu należało rozumieć: (1) zarządzanie aktywami, (2) dystrybucję tytułów uczestnictwa, (3) tworzenie rejestrów uczestników i administrowanie nimi; (4) prowadzenie rachunków rejestrów aktywów; (5) przechowywanie aktywów.

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. powyższy przepis został uchylony z uwagi na fakt, że treść art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT przewiduje możliwości zdefiniowania przez państwa członkowskie pojęcia „usług zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi”, pojęcie to jest autonomicznym pojęciem prawa wspólnotowego, którego treść nie może być zmieniona przez państwa członkowskie. Jedyna swoboda państw członkowskich w zakresie tego zwolnienia, dotyczy ustalenia zakresu podmiotów uznawanych za specjalne fundusze inwestycyjne.

Z kolei usługi zarządzania kredytami udzielonymi przez kredytobiorcę nie zostały sprecyzowane w ustawie ani w Dyrektywie. Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, PJ Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty. Zaznaczyć należy, że ustawodawca w powołanym przepisie zwolnił zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami w ustawie Kodeks cywilny. Stosownie do treści art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki - art. 509 § 2 cyt. ustawy. Zgodnie zaś z art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zatem przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań, prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas, gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które następuje na podstawie umowy sprzedaży, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta).

Jak wskazuje Wnioskodawca, zbycie portfela wierzytelności na rzecz banku hipotecznego nastąpiło właśnie na podstawie art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego. Zatem, skoro w niniejszej sprawie dojdzie do przeniesienia portfela wierzytelności na bank hipoteczny i to on będzie zobowiązany do współdziałania z dłużnikiem w celu spełnienia świadczenia trudno uznać, że Wnioskodawca wykonując opisane we wniosku czynności, zarządza udzielonymi przez niego kredytami, gdyż, właścicielem wierzytelności jest bank hipoteczny i to on jest podmiotem zarządzającym kredytami. To bank hipoteczny, po przejęciu wierzytelności kredytowych, jest odpowiedzialny za przeprowadzenie procesu wykonywania przez strony postanowień umów kredytowych, Wnioskodawca zaś jedynie wykonuje czynności zlecone przez BH, pomimo tego, że jak wskazał, jest współodpowiedzialny za szkody wyrządzone kredytobiorcom, wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy kredytu.

Tym samym, to nie Wnioskodawca, w wyniku zawartej umowy zbycia wierzytelności występuje jako kredytobiorca, choć pierwotnie nim był, lecz bank - nabywca tychże wierzytelności. Argument sformułowany w uzasadnieniu Wnioskodawcy, jakoby za takim rozumieniem pojęcia kredytodawcy przemawiają przepisy podatku dochodowego od osób prawnych, jest również niezasadny. Przede wszystkim, podkreślić należy, że podatek dochodowy od osób prawnych i podatek od towarów i usług, mają zupełnie inne zadania fiskalne i inaczej konstruują chociażby przedmiot opodatkowania, czy podmiot, co wpływa na zupełnie inne funkcje i zasady rozliczania tych podatków. W konsekwencji, stanowisko organów podatkowych czy sądów administracyjnych dotyczące kosztów uzyskania przychodu należy uznać za niezasadne i pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji.

Tym samym, w ocenie Organu, czynności wymienione szczegółowo we wniosku nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, jako zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Natomiast w odniesieniu do wymienionych we wniosku czynności, należy przeanalizować, czy mogą one korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Z analizy wyżej powołanego art. 43 ust. 13 ustawy, wynika, że zastosowanie zwolnienia z podatku możliwe jest także w odniesieniu do usług stanowiących element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 pod warunkiem, że:

*   stanowią one odrębną całość
*   są właściwe oraz
*   niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej.

Należy przy tym podkreślić, że aby dana czynność mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku musi posiadać łącznie wszystkie cechy przewidziane w ww. przepisie cechy.

Warto również przywołać argumentację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażoną w orzeczeniu w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oy, gdzie stwierdzono, że „(…) aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnianie bankowi systemu informatycznego (…)”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Ponadto, w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i f Dyrektywy 2006/112/WE). W orzeczeniu tym, TSUE zaznaczył, iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową (udzielanie kredytów/pożyczek).

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby opisane czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Co znaczy zatem, że usługa musi być właściwa. „Właściwe” w semantycznym znaczeniu oznacza tyle co zgodnie z jakąś normą, przepisami itp., charakterystyczne dla kogoś lub czegoś, mające najbardziej typowe, charakterystyczne cechy dla danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk; nie rzekome, nie fałszywie, prawdziwe, powołane prawnie do jakiś zadań, kompetentne (B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 787). Połączenie użytego w art. 43 ust. 13 VAT słowa „właściwe” z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 38, prowadzi do wniosku, wedle którego z podanych wyżej znaczeń słowa „właściwe” istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy będą miały tylko niektóre z nich, a mianowicie słowa „charakterystyczny dla kogoś lub czegoś”, „stanowiący najważniejszą część czegoś”, „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów lub zjawisk”. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić odrębną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej.

Należy pamiętać również, że powołane przepisy, jako ustawiające wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinny być interpretowane ściśle zgodnie z dosłownym ich brzmieniem. Usługi szczegółowo opisane przez Wnioskodawcę, mają niewątpliwie związek z działalnością banku jako instytucji finansowej, gdyż są to usługi służące prawidłowemu zarządzaniu bankiem, jednak usługi te nie mogą być uznana za żadną z usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Z uwagi na powyższe, w niniejszej sprawie czynności wymienione szczegółowo w pkt a i b wniosku składające się na poszczególne usługi, nie mogą być również uznane za usługi właściwe dla usługi finansowej, gdyż pomimo że stanowią odrębną całość, nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla tej usługi zwolnionej. Czynności te nie są również usługami niezbędnymi do świadczenia usługi finansowej, gdyż mają na celu zapewnienie jedynie obsługi o charakterze technicznym w stosunku do usługi polegającej na udzieleniu kredytu. Ponadto sam fakt, że jakiś element składowy jest niezbędny do dokonania transakcji zwolnionej od podatku, nie gwarantuje, że usługa, która ten element składowy zawiera, jest sama w sobie zwolniona od podatku. Przedmiotowe usługi mają na celu przede wszystkim wsparcie podmiotów zarządzających bankiem i odnoszą się do całej działalności kredytowej banku a nie do poszczególnych usług wykonywanych w ramach tej działalności na rzecz konkretnych klientów. Analiza charakteru i zakresu tych usług prowadzi do wniosku, że dotyczą one bardziej tej sfery działalności banku, która w ogóle nie jest ujawniana klientom nabywającym od banku usługi finansowe. Usługi te mają pośredni związek z udzielaniem kredytów konkretnym podmiotom. Takim związkiem z wykonywaniem usług bankowych charakteryzują się inne nabywane przez bank usługi np. doradztwa prawnego, usługi ochrony, usługi sporządzania sprawozdań finansowych.

Tym samym stwierdzić należy, że powyżej wymienione usługi nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 ustawy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W konsekwencji usługi świadczone przez Wnioskodawcę, wymienione szczegółowo w pkt a i b wniosku, nie korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy i ze względu, na to, że prawodawca nie przewidział dla tych usług preferencyjnej stawki będą opodatkowane podstawową tj. 23% stawką podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock