Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.133.2017.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-27
Teza: w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci ZCP do Spółki RO
Słowa kluczowe: cena; faktura-korekta faktury; towar-zwrot towarów; wkład-wkłady niepieniężne; zmiana
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 czerwca 2017 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 7 sierpnia 2017r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.133.2017.1.MS (data doręczenia 7 sierpnia 2017r.) pismem z dnia 8 sierpnia 2017r. (data nadania 9 sierpnia 2017r., data wpływu do KIS 9 sierpnia 2017r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci ZCP do Spółki RO w części dotyczącej:

*   pytań 1, 2, 3, 4, 5, 6, 8, 9, 12, 13, 14, 15 oraz 16 **jest prawidłowe**,
*   pytań 7, 10 oraz 11 **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci ZCP do Spółki RO.

Pismem z dnia 8 sierpnia (data wpływu odpowiedzi do KIS – 9 sierpnia 2017r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 7 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.133.2017.1.MS (doręczone dnia: 7 sierpnia 2017 r.), Spółka wyjaśniła, że:

*   Wnioskodawca – C. Sp. z o.o. jest zainteresowanym będącym stroną postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. W treści wniosku C. Sp. z o.o. została oznaczona jako „NSC” (ang. National Sales Company),
*   jako „Spółka RO” w treści wniosku oznaczony został zainteresowany niebędący stroną postępowania – B. Sp. z o.o. W dniu 2 lipca 2017r. Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał zmiany danych B. Sp. z o.o. w rejestrze przedsiębiorców KRS m.in. w zakresie zmiany firmy Spółki, tj. dokonał zmiany firmy spółki B. Sp. z o.o. na D. Sp. z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Działalność NSC jako importera samochodów osobowych

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: NSC) prowadzi działalność jako importer samochodów osobowych w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Działalność NSC obejmuje import i sprzedaż na polskim rynku towarów pod marką Grupy (dalej: Towary). Towary obejmują: (1) nowe samochody osobowe, które NSC nabywa od spółek Grupy, (2) samochody używane, tj. samochody używane nabywane przez NSC od osób trzecich, oraz samochody nabywane od spółek Grupy i rejestrowane oraz używane przez NSC a także (3) części zamienne, akcesoria, oraz materiały eksploatacyjne (m. in. oleje smarowe) (dalej: powoływane łącznie jako Części i Akcesoria).

NSC pełni funkcję tzw. krajowej spółki sprzedażowej. Podstawową funkcją takiego podmiotu jest dostawa Towarów do sieci autoryzowanych dealerów (dalej: Dealerzy) i wspieranie działalności Dealerów. Dodatkowo NSC prowadzi sprzedaż detaliczną samochodów osobowych oraz usług serwisowych na rzecz odbiorców końcowych (tzw. retail operations) w salonie samochodowym należącym do NSC (dalej: Placówka dealerska).

1.  Wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki RO

NSC planuje przeniesienie Placówki dealerskiej do spółki odpowiedzialnej za prowadzenie sprzedaży bezpośredniej (retail operations) (dalej Spółka RO). Spółka RO jest zainteresowanym zidentyfikowanym w części B załącznika ORD-WS/A.

W ustalonej przez strony dacie NSC wniesie do Spółki RO Placówkę dealerską jako wkład niepieniężny (dalej: Dzień Aportu) w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki RO. Cała wartość wkładu niepieniężnego – Placówki dealerskiej – zostanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki RO.

Wartość nominalna udziałów wydanych NSC w zmian za wkład niepieniężny w postaci Placówki Dealerskiej będzie odpowiadać zidentyfikowanej przez strony wartości Placówki dealerskiej. Wartość Placówki dealerskiej zostanie zatem w całości przekazana na kapitał zakładowy Spółki RO.

Na potrzeby niniejszego wniosku jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) należy przyjąć założenie, że aport Placówki dealerskiej stanowić będzie aport zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e UVAT, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 UVAT a Placówka dealerska stanowić będzie również ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 UoPDOP.

W Dniu Aportu i po tej dacie Placówka dealerska będzie prowadziła działalność operacyjną. W tym czasie wystąpi szereg zdarzeń, które mogą być związane z powstaniem lub zmianą wysokości już zidentyfikowanych przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym i odpowiednio powstaniem i identyfikacją kosztów uzyskania przychodów w Spółce RO lub NSC. Przedmiotem niniejszego wniosku jest określenie, w którym podmiocie i w jaki sposób będą identyfikowane skutki przedmiotowych zdarzeń dla celów rozliczenia podatku dochodowego. Poszczególne zdarzenia zostały opisane szczegółowo w pkt IV niniejszego wniosku.

1.  Placówka dealerska

Placówka dealerska funkcjonuje obecnie w ramach struktury organizacyjnej NSC jako dział przedsiębiorstwa, odpowiedzialny za sprzedaż bezpośrednią, tj. sprzedaż do odbiorców końcowych (retail operations). NSC prowadząc Placówkę dealerską sprzedaje Towary klientom końcowym. Placówka dealerska świadczy usługi naprawy i serwisu samochodów korzystając w pewnym zakresie z usług podwykonawców (np. zakładów blacharsko-lakiemiczych). Dealerzy i NSC za pomocą Placówki dealerskiej pośredniczą w oferowaniu produktów finansowych (leasingów, ubezpieczeń, kredytów) oferowanych przez usługodawców, którzy zawarli odpowiednie umowy z NSC i Dealerami.

Placówka dealerska występuje w obrocie pod własną nazwą, która jest wykorzystywana m. in. do oznaczenia Placówki dealerskiej, jej strony internetowej i materiałów reklamowych.

Pracownicy Placówki dealerskiej oraz pracownicy odpowiadający za działalność importerską podzieleni są na oddzielne działy. Placówka dealerska ma własnego kierownika – dyrektora zarządzającego, któremu podporządkowani są kierownicy poszczególnych działów Placówki dealerskiej – sprzedaży samochodów nowych, sprzedaży samochodów używanych oraz centrum technicznego (dział serwisu i części zamiennych). Placówka dealerska ma swoją własną strukturę organizacyjną, wypracowaną w trakcie wieloletniej działalności i umożliwiającą realizację zadań w zakresie sprzedaży i serwisowania samochodów. W skład personelu Placówki dealerskiej wchodzą pracownicy NSC przypisani do Placówki dealerskiej, którzy świadczą pracę związaną z działalnością operacyjną Placówki dealerskiej, oraz pracownicy odpowiedzialni za obsługę administracyjną Placówki dealerskiej. Placówka dealerska dysponuje własną komórką odpowiedzialną za marketing i promocję, niezależną od działu marketingu NSC.

Zarząd NSC podjął uchwałę potwierdzającą fakt wyodrębnienia Placówki dealerskiej w strukturze przedsiębiorstwa NSC jako ZCP. Ewidencje rachunkowe i podatkowe prowadzone przez NSC pozwalają na zestawienie dla celów zarządczych przychodów i kosztów, należności i zobowiązań Placówki dealerskiej. Pozwala to na ustalenie wyniku finansowego Placówki dealerskiej. Zakupione przez NSC Towary przypisywane są do magazynu NSC. Następnie Towary, które mają trafić do Placówki dealerskiej, przekazywane są do odpowiedniego magazynu Placówki dealerskiej w drodze wewnętrznych przesunięć magazynowych. Do Placówki dealerskiej przyporządkowane są w szczególności składniki majątkowe oraz prawa majątkowe związane z jej działalnością operacyjną, takie jak.

1.  nazwa, pod którą Placówka dealerska funkcjonuje w obrocie,
2.  grunt z budynkami, na którym znajduje się salon i serwis Placówki dealerskiej,
3.  samochody nowe znajdujące się na magazynie (stocku) samochodów Placówki dealerskiej,
4.  samochody używane znajdujące się na magazynie (stocku) samochodów używanych Placówki dealerskiej,
5.  samochody demonstracyjne, zastępcze i służbowe, tj. samochody wykorzystywane w bieżącej działalności Placówki dealerskiej jako element wyposażenia salonu i serwisu samochodowego,
6.  magazyn części zamiennych i akcesoriów,
7.  wyposażanie serwisu (narzędzia, urządzenia, specjalistyczne oprogramowanie itp.),
8.  prawa i obowiązki wynikające z pozostających w realizacji umów zakupu samochodów używanych,
9.  prawa i obowiązki związane z zawartymi z klientami i pozostającymi w realizacji umowami-zamówienie samochodów nowych, oraz zawartymi i pozostającymi w realizacji umowami sprzedaży samochodów używanych,
10.  prawa i obowiązki związane z pozostającymi w realizacji umowami zleceń serwisowych z Klientami Placówki dealerskiej,
11.  prawa i obowiązki z umów związanych ze świadczeniem przez Placówkę dealerską usług pośrednictwa w sprzedaży usług finansowych (kredytów, ubezpieczeń i usług leasingu),
12.  prawa i obowiązki wynikające z umów ramowych z odbiorcami towarów i usług Placówki dealerskiej m in. przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie zarządzania flotą (Car Fleet Management) i wynajmu długoterminowego,
13.  prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami towarów i usług związanych z działalnością serwisu (m.in. dostawcami części i akcesoriów),
14.  prawa i obowiązki wynikające z umów z podwykonawcami świadczącymi usługi na rzecz serwisu (np. zakładami blacharsko-lakierniczymi),
15.  prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami usług marketingowych,
16.  prawa i obowiązki wynikające z umów z osobami świadczącymi usługi na rzecz Placówki dealerskiej,
17.  prawa i obowiązki z umowy z dostawcą systemu informatycznego do zarządzania salonem i serwisem samochodowym,
18.  prawa i obowiązki wynikające z umów najmu nieruchomości, wykorzystywanych m.in. jako miejsce przechowywania samochodów na potrzeby Placówki dealerskiej,
19.  umowy związane z nieruchomościami, w tym umowy dostawy energii elektrycznej, umowy zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, umowy ochrony mienia, umowy na wywóz odpadów komunalnych,
20.  bazy danych wykorzystywane do prowadzenia sprzedaży,
21.  meble i infrastruktura biurowa,
22.  środki w kasie i na rachunku bankowym niezbędne do regulowania bieżących zobowiązań,
23.  dokumentacja związana z prowadzoną działalnością, z wyłączeniem dokumentami księgowej, do której przechowywania jest zobowiązany przez przepisy prawa NSC.

Dealerzy nabywają od NSC samochody, finansując ich nabycie za pomocą wielostronnych umów, których stronami jest m.in. bank (dalej: Finansujący), Dealer oraz NSC. Finansujący nabywa od NSC wierzytelności z tytułu sprzedaży samochodów Dealerom, umożliwiając Dealerom przesunięcie terminu spłaty wierzytelności w zamian za wynagrodzenie w formie odsetek. W związku z planowaną restrukturyzacją przed wniesieniem Placówki NSC do Spółki RO NSC zawrze z Finansującym umowy w przedmiocie finansowania nabywania samochodów przeznaczonych do Placówki dealerskiej. W ramach dokonanego aportu do Spółki RO NSC wniesie w ramach Placówki dealerskiej prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów, w tym zobowiązania NSC wobec Finansującego.

W ramach restrukturyzacji do Spółki RO zostanie wniesiona Placówka dealerska, oraz jej pracownicy. Do Spółki RO zostaną też przeniesieni niektórzy pracownicy związani z dotychczasową obsługą księgową i informatyczną Placówki dealerskiej. Do Placówki dealerskiej zostaną przypisane prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego, wykorzystywanego do przyjmowania płatności od klientów. Po wniesieniu wkładu niepieniężnego do Spółki RO, NSC zawrze ze Spółką RO umowę dealerską, która będzie podstawą do działalności Placówki dealerskiej w sieci dealerskiej. Spółka RO i działająca w jej strukturze Placówka dealerska będzie na tej podstawie korzystać z usług i towarów, z których korzystają inni Dealerzy. Umowa dealerska i porozumienia stanowiące załączniki do niej będzie, podobnie jak u innych Dealerów, podstawą do korzystania z marki i znaków towarów Grupy. Placówka Dealerska będzie dysponowała umowami zapewniającymi finansowanie zakupów samochodów, o których mowa w pkt od 3) do 5) powyżej. Po wniesieniu wkładu niepieniężnego do Spółki RO, zawarte z Finansującym umowy dotyczące finansowania zakupów samochodów zostaną odpowiednio dostosowane. Stronami dostosowanej umowy zapewniającej finansowanie zakupów pojazdów przez Spółkę RO będą NSC (jako importer sprzedający samochody), Spółka RO (jako dealer) oraz Finansujący i podmiot z nim powiązany. Umowa będzie odpowiadała standardom stosowanym przez innych Dealerów.

W skład wnoszonej do Spółki RO Placówki dealerskiej mają wejść zobowiązania związane z działalnością tej jednostki, a w szczególności zobowiązania wobec pracowników i obowiązki wynikające z umów z usługodawcami i nabywcami produktów i usług oferowanych przez Placówkę dealerską. Zgodnie z art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego, zmiana dłużnika, a więc przeniesienie zobowiązania na inny podmiot, wymaga zgody wierzyciela. W przypadku braku zgody, zobowiązanym pozostaje dotychczasowy dłużnik a podmiot, który miał przejąć zobowiązanie, jest odpowiedzialny względem dłużnika, że wierzyciel nie będzie dochodził od niego roszczeń. W wypadku wniesienia aportu, w skład którego wchodzą zobowiązania, konieczne jest uzyskanie zgody wierzyciela w odniesieniu do każdego zobowiązania. NSC i Spółka RO dołożą należytych starań w celu uzyskania zgody wszystkich wierzycieli NSC, wobec których istnieją zobowiązania NSC przypisane do Placówki dealerskiej, na przeniesienie zobowiązań na rzecz Spółki RO. W wyniku tych działań kluczowe zobowiązania związane z Placówką dealerską powinny zostać przeniesione do Spółki RO. Nie można wykluczyć, że niektóre z zobowiązań nie zostaną przeniesione. Wyłączenie tych niektórych zobowiązań z przedmiotu aportu nie wpłynie na możliwość realizacji funkcji pełnionych dotychczas przez Placówkę dealerską.

Ponieważ gwarancji na pojazdy sprzedane w ramach sieci dealerskiej udziela NSC jako importer samochodów, na Spółkę RO nie przejdą zobowiązania z tytułu gwarancji na sprzedane pojazdy. Spółka RO zawrze nowe, dodatkowe umowy rachunków bankowych, którymi Spółka RO będzie się posługiwać, prowadząc działalność.

1.  Zdarzenia gospodarcze identyfikowane po Dniu Aportu

1.  Koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą Towarów

NSC w oparciu o Placówkę dealerską sprzedaje Towary. W ramach Placówki dealerskiej NSC nabywa towary i usługi związane bezpośrednio ze sprzedażą Towarów. W związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem niektórych Towarów – samochodów i olejów smarowych – NSC jako podatnik podatku akcyzowego dokonuje zapłaty podatku akcyzowego. W związku z zakupem samochodów używanych od klientów nie będących podatnikami VAT NSC dokonuje zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Wymienione podatki traktowane są przez NSC jako koszty uzyskania przychodów NSC i powiększają wartość samochodów (i olejów smarowych w wypadku do podatku akcyzowego) ustaloną dla celów podatkowych przez NSC. Koszty związane z nabyciem Towarów są rozliczane jako tzw. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4b UoPDOP. Po przeniesieniu Towarów jako składników Placówki dealerskiej aportem do Spółki RO, Towary te będą sprzedawane Klientom przez Spółkę RO. Faktury za sprzedaż Towarów będą wystawiane, a same Towary będą wydawane Klientom, przez Spółkę RO. Również zapłatę za sprzedane Towary będzie otrzymywała Spółka RO. Nie jest wykluczone, że w ramach Placówki dealerskiej, NSC przeniesie na Spółkę RO także niektóre zobowiązania handlowe związane z Towarami wniesionymi aportem ZCP do Spółki RO. W ramach Placówki dealerskiej na Spółkę RO zostaną przeniesione niektóre zobowiązania NSC związane z Towarami, które zostały sprzedane przez NSC przed Dniem Aportu. Przedmiotowe zobowiązania zostaną przejęte i uregulowane przez Spółkę RO.

1.  Koszty bezpośrednie związane ze świadczeniem usług serwisowych (tzw. „produkcja w toku”

Placówka dealerska prowadzi sprzedaż usług serwisowych. Faktury sprzedaży obejmujące usługi serwisowe odrębnie prezentują cenę usługi oraz cenę części zamiennych i materiałów eksploatacyjnych wykorzystywanych do świadczenia usług serwisowych. Wydatki NSC związane ze świadczeniem usług serwisowych obejmują ponadto koszty robocizny, koszty usług podwykonawców, oraz koszty zakupu części zamiennych i materiałów eksploatacyjnych. Koszty te są rozpoznawane przez NSC jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami z tytułu świadczenia usług serwisowych, o których mowa w art. 15 ust. 4b UoPDOP. W ramach Placówki dealerskiej do Spółki RO zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umów (zleceń) dotyczących świadczenia przez Placówkę dealerską usług serwisowych zawartych z klientami przed Dniem Aportu i nie zrealizowanych do Dnia Aportu. W związku z aportem Placówki dealerskiej do Spółki RO niektóre z kosztów świadczenia usług serwisowych nie zostaną zaliczone przez NSC do kosztów uzyskania przychodów przed Dniem Aportu, ponieważ do Dnia Aportu NSC nie uzyska jeszcze przychodów z tytułu odpowiednich usług serwisowych. Wydatki te, dotyczące usług serwisowych będących w Dniu Aportu w realizacji, zostaną jednak uwzględnione przez NSC w wycenie i bilansie Placówki dealerskiej jako „produkcja w toku”, a poprzez tę wycenę znajdą odzwierciedlenie w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki RO. Spółka RO po Dniu Aportu uzyska przychody w związku z ukończeniem usług serwisowych i ich sprzedażą na rzecz klientów Placówki dealerskiej. Usługi serwisowe będą sprzedawane klientom przez Spółkę RO, która będzie wystawiała odpowiednie faktury i przyjmowała płatności.

1.  Koszty pośrednie – faktury wystawione przez dostawców przed Dniem Aportu, zaksięgowane przez Spółkę RO, dotyczące towarów i usług dostarczonych po Dniu Aportu

Przed Dniem Aportu NSC może otrzymać faktury dotyczące kosztów działalności Placówki Dealerskiej innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d UoPDOP, np. kosztów administracyjnych, kosztów utrzymania nieruchomości, kosztów promocji i reklamy, wydatków na ubezpieczenia itp. (dalej: Koszty pośrednie). Zainteresowani dopuszczają sytuację, w której Spółka RO ureguluje należności wynikające z faktur wystawionych przez kontrahenta NSC przed Dniem Aportu, w stosunku do dostaw i usług świadczonych już po wniesieniu Placówki dealerskiej do Spółki RO. W takich wypadkach faktury otrzymywane przez NSC będą przekazywane do Spółki RO bez ich wcześniejszego księgowania przez NSC i będą księgowane w Spółce RO.

1.  Koszty pośrednie – faktury otrzymane i zaksięgowana przez NSC przed Dniem Aportu, opłacone przez Spółkę RO

W ramach działalności prowadzonej przez NSC w oparciu o Placówkę dealerską NSC nabywa towary oraz usługi, których nabycie stanowi Koszty pośrednie (patrz pkt 3). Takie towary lub usługi są ściśle związane z działalnością Placówki dealerskiej i będą one stanowiły składniki majątkowe i niemajątkowe Placówki dealerskiej podlegające wniesieniu do Spółki RO. Wykorzystanie nabytych przez NSC towarów i usług wpłynie na przychody uzyskiwane przez Placówkę dealerską. Część opisanych towarów lub usług zostanie dostarczona do NSC przed Dniem Aportu. Inne będą dostarczane w sposób ciągły – świadczenia będą realizowane zarówno przed Dniem Aportu do NSC, jak i po Dniu Aportu do Spółki RO, mogą być objęte jedną fakturą. Zainteresowani nie wykluczają, że dojdzie do sytuacji w których faktura dokumentująca nabycie towarów lub usług wpłynie do NSC jeszcze przed Dniem Aportu i zostanie zaksięgowana w ewidencji rachunkowej NSC. Jeśli data wymagalności zobowiązania z tytułu tej faktury będzie upływała już po Dniu Aportu, zobowiązanie jako przeniesione do Spółki RO i może zostać uregulowane przez Spółkę RO.

1.  Koszty pośrednie – faktury dotyczące dostaw i usług świadczonych na rzecz NSC przed Dniem Aportu, otrzymane przez NSC po Dniu Aportu

W ramach aportu Placówki dealerskiej Spółka RO przejmie prawa i obowiązki wynikające z różnorodnych umów zawartych przez NSC, a dotyczących Placówki dealerskiej. Kontrahenci NSC od chwili uzyskania informacji o przejęciu tychże praw i obowiązków, w ramach tychże umów będą świadczyć usługi, jak również dostarczać towary na rzecz Spółki RO. Na przejęte przez Spółkę RO zobowiązania Placówki dealerskiej składać się będą m.in. zobowiązania z tytułu otrzymanych towarów i usług udokumentowane odpowiednimi fakturami, które rozpoznane zostaną jako koszt uzyskania przychodu wyłącznie przez Spółkę RO. Koszty te co do zasady stanowić mogą koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 UoPDOP.

Na powyższe koszty Spółki RO składać się będą między innymi usługi i dostawy towarów zrealizowane na rzecz NSC przed Dniem Aportu, aczkolwiek dokumentujące je faktury zostaną wystawione i doręczone Spółce RO dopiero po jego dokonaniu, ewentualnie faktura wpłynie jeszcze do NSC, lecz zostanie przekazana do Spółki RO i zaksięgowana w ewidencji rachunkowej Spółki RO. W związku z przejęciem zobowiązań w ramach aportu Placówki dealerskiej, w takim przypadku należności względem kontrahentów wynikające z tychże faktur zostaną uregulowane przez Spółkę RO bez względu na to czy same faktury wystawione zostały na NSC, czy już Spółkę RO. Mogą mieć miejsce sytuacje, w których kontrahenci będę kierować do NSC faktury dotyczące składników majątkowych i zobowiązań przejętych przez Spółę RO w ramach aportu Placówki dealerskiej a nie rozliczone jako koszt podatkowy przez NSC. Również w tym przypadku ureguluje je i rozliczy w kosztach podatkowych już Spółka RO. Jak również na koszty Spółki RO składać się będą usługi i dostawy towarów, które zostały już udokumentowane w fakturach wystawionych na spółkę NSC, przed dniem wniesienia aportu ale w stosunku do dostaw i usług świadczonych na rzecz Spółki RO już po Dacie Aportu. W związku z przejęciem zobowiązań w ramach aportu, w takim przypadku, należności względem kontrahentów wynikające z tychże faktur zostaną uregulowane w całości lub części przez Spółkę RO. Z zapłatą w części będziemy mieli do czynienia w sytuacji jeśli faktury zostały już uregulowane przez NSC, np. w formie zaliczki. Powyższe koszty rozliczy w kosztach podatkowych wyłącznie Spółka RO. W sytuacji gdy koszty związane funkcjonalnie z Placówką dealerską zostały poniesione przez NSC przed Dniem Aportu, ujęte w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, zgodnie z art. 15 ust. 4e UoPDOP stanowić mogą koszt uzyskania przychodu NSC, mimo iż uregulowane zostały dopiero przez Spółkę RO po Dniu Aportu.

1.  Spłata na rzecz Spółki RO należności (wierzytelności) wniesionych jako składnik Placówki dealerskiej do Spółki RO

Elementem składników majątkowych Placówki dealerskiej podlegającym wniesieniu do Spółki RO mogą być należności (wierzytelności), w tym wierzytelności wynikające ze sprzedaży Towarów i usług przez NSC przed Dniem Aportu. W takiej sytuacji Spółka RO, będzie otrzymywała od dłużników zapłatę. Wartość należności otrzymanych przez Spółkę RO zostanie uwzględniona w wycenie wartości nominalnej udziałów Spółki RO wydanych przez Spółkę RO na rzecz NSC w zamian za wkład niepieniężny w postaci Placówki dealerskiej.

1.  Należności nieściągalne

W ramach aportu Placówki dealerskiej na Spółkę RO przejdą m.in. wierzytelności, w tym wierzytelności, na które utworzono odpisy aktualizujące wartość należności. Po Dniu Aportu nieściągalność części przejętych należności zostanie przez Spółkę RO uprawdopodobniona w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 UoPDOP. Należności te nie będą w Dniu Aportu należnościami przedawnionymi.

1.  Zwroty towarów sprzedanych przez NSC, zwróconych przez klientów do Spółki RO

NSC dokonując sprzedaży Towarów rozpoznaje przychód należny. Po przeniesieniu Placówki dealerskiej do Spółki RO może dochodzić do sytuacji, w których Towary sprzedane przez NSC, będą zwracane przez klientów do Spółki RO, jako podmiotu, który przejmie prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów.

W związku z dokonanymi zwrotami, Spółka RO będzie dokonywać późniejszej sprzedaży zwróconych Towarów na rzecz innych klientów lub dokonywać ich utylizacji, jeżeli nie będą nadawały się do dalszej sprzedaży. Spółka RO dokona likwidacji Towarów, jeżeli z przeprowadzonej przez nią kalkulacji podjęcie działań zmierzających do uzyskania jakichkolwiek kwot ze sprzedaży tego Towaru nie będzie miało ekonomicznego uzasadnienia, a szacowane koszty z tym związane takie jak koszty naprawy, magazynowania, transportu potencjalnie będą przewyższyć wartość Towarów. Takie Towary utrącą dla Spółki RO wartość handlową. W konsekwencji, dla Spółki RO, decyzja o ich likwidacji będzie wówczas ekonomicznie uzasadniona i będzie wynikała bezpośrednio z zasad racjonalnej gospodarki magazynowej. Podstawą rozliczenia tego rodzaju strat będzie protokół potwierdzający zlikwidowanie towarów przez przekazanie umożliwiający ich identyfikację (rodzaj, ilość, cenę jednostkową, wartość itp.) zawierający podpisy osób uczestniczących w zdarzeniu. Protokół ten będzie spełniać wymagania dla dowodów księgowych określone w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.)

1.  Zwrot przez Spółkę RO towarów nabytych przez NSC po Dniu Aportu

Po Dniu Aportu może dochodzić do sytuacji, w których Spółka RO dokona zwrotu towaru, nabytego jeszcze przez NSC, do dostawcy np. w związku wadami towaru. Po dokonaniu zwrotu Spółka RO może otrzymać zwrot ceny zapłaconej uprzednio dostawcy przez NSC.

1.  Korekty faktur dokumentujących sprzedaż Towarów i usług przez NSC.

Mogą wystąpić sytuacje, w których przed Dniem Aportu NSC dokona sprzedaży Towarów lub wyświadczy usługę (i w związku z tym rozpozna przychód należny), a następnie, już po Dniu Aportu, zaistnieją zdarzenia wpływające na sytuację Spółki RO jako strony umów z kontrahentami, których skutkiem będzie wystawienie faktury korygującej przez Spółkę RO:

1.  Spółka RO udzieli klientowi rabatu co będzie wiązało się z dokonaniem przez Spółkę RO zwrotu Klientowi części ceny uzyskanej wcześniej przez NSC lub zmniejszeniem wysokości należności jaką powinien uiścić klient na rzecz Spółki RO,
2.  Spółka RO i klient uzgodnią potransakcyjne zwiększenie ceny, co będzie wiązało się z otrzymaniem przez Spółkę RO dodatkowego wynagrodzenia związanego ze sprzedażą dokonaną przed Dniem Aportu.

1.  Korekta faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z działalnością Placówki dealerskiej

NSC dokonuje zakupu towarów i usług (i w związku z tym rozpoznaje koszty uzyskania przychodów), które zostaną przeniesione do Placówki dealerskiej. Po Dniu Aportu zaistnieją zdarzenia rozliczane z dostawcami przez Spółkę RO jako aktualną stronę umów z dostawcami, które będą wywierały wpływ na majątek Spółki RO i skutkowały wystawieniem przez dostawców faktur korygujących, np.:

1.  powstanie nowych okoliczności, nieistniejących w dacie zawarcia transakcji z NSC skutkujących obniżeniem ceny np. dostawca udzieli rabatu, co będzie wiązało się z otrzymaniem przez Spółkę RO płatności od dostawcy,
2.  dostawca towarów i usług oraz Spółka RO uzgodnią potransakcyjne zwiększenie ceny, co będzie wiązało się z dokonaniem przez Spółkę RO zapłaty kwoty pieniężnej na rzecz dostawcy.

1.  Wynagrodzenia i premie dla pracowników należne za okres poprzedzający Dzień Aportu zapłacone przez Spółkę RO

W ramach aportu Placówki dealerskiej do Spółki RO przejdzie również część zakładu pracy NSC. NSC do Dnia Aportu będzie pracodawcą pracowników Placówki dealerskiej. NSC poza zasadniczym wynagrodzeniem za pracę, wypłaca także pracownikom nagrody i premie (w tym premie kwartalne). Przeniesienie pracowników Placówki dealerskiej będzie kwalifikowane jako przejście części zakładu pracy na zasadzie art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1666 ze zm., dalej: Kodeks pracy).

Spółka RO po Dniu Aportu stanie się zgodnie z przepisami Kodeksu pracy stroną stosunków pracy z pracownikami Placówki dealerskiej. Spółka będzie zobowiązana z mocy prawa do regulowania zobowiązań wobec pracowników Placówki dealerskiej, także zobowiązań należnych za okresy sprzed Dnia Aportu.

W pewnej części wynagrodzenia, należne za okres do Dnia Aportu, zostaną wypłacone pracownikom ZCP do Dnia Aportu przez NSC. Jednakże część wynagrodzeń, premii i nagród nie będzie mogła zostać wypłacone pracownikom Placówki dealerskiej przez NSC. W takiej sytuacji należności na rzecz pracowników Placówki dealerskiej wypłaci Spółka RO po Dniu Aportu. Zgodnie z postanowieniami Kodeksu pracy Spółka RO będzie zobowiązana do wypłaty tych należności jako podmiot, do którego została przeniesiona część zakładu pracy.

1.  Składki zapłacone przez Spółkę RO należne za okresy przed Dniem Aportu

W Dniu Aportu do Spółki RO zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy przejdzie odpowiednia część zakładu pracy obejmująca pracowników zatrudnionych dotychczas w NSC. Zobowiązania związane zakładem pracy będą obejmowały również zobowiązania z tytułu należności publicznoprawnych. Zobowiązania te będą obejmowały składki na ubezpieczenie emerytalne, ubezpieczenie rentowe, ubezpieczenie w razie choroby i macierzyństwa, ubezpieczenie z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych, oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne (dalej powoływane łącznie jako: Składki), należne za okresy poprzedzające Dzień Aportu.

Opisane Składki mogą zostać zapłacone w części przez Spółkę RO jako pracodawcę, na którego przeszła część zakładu pracy, w terminie wynikającym z przepisów już po Dniu Aportu przez Spółkę RO. Spółka RO będzie również zobowiązana do uregulowania zobowiązań z tytułu wskazanych powyżej należności publicznoprawnych należnych za okresy poprzedzające Dzień Aportu, jeżeli należności te nie zostały uregulowane w terminie przez dotychczasowego pracodawcę – NSC.

1.  Różnice kursowe – przychody i koszty uzyskania przychodów

Do Spółki RO w ramach aportu Placówki dealerskiej zostaną przeniesione rozrachunki walutowe, tj. zobowiązania z tytułu zakupu towarów i usług oraz należności z tytułu sprzedaży wyrażone i regulowane w walutach obcych. Spółka RO przewiduje, że w przyszłości może otrzymać płatności należności przeniesionych w ramach Placówki dealerskiej w walutach obcych. Spółka RO może również uregulować zobowiązania przejęte w ramach aportu Placówki dealerskiej w walutach obcych.

W związku z powyższym Spółce RO może identyfikować różnice kursowe wynikające zastosowania do wyceny kosztu lub przychodu w dniu identyfikacji kosztu lub przychodu, kursu innego niż kurs zastosowany do wyceny w chwili wpływu na rachunek Spółki RO środków pieniężnych w walucie obcej uiszczonych tytułem spłaty należności lub w chwili zapłaty przez Spółkę RO zobowiązania w walucie obcej.

1.  Odsetki od umów zawartych z Finansującym przejętych w ramach aportu, które zostaną naliczone zapłacone po Dniu Aportu

W związku z wniesieniem Placówki dealerskiej Spółka RO przejmie, na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego zobowiązania NSC. NSC wniesie do Spółki RO w ramach Placówki dealerskiej prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów, w tym zobowiązania NSC wobec Finansującego związane z finansowaniem działalności Placówki dealerskiej. Zobowiązania te będą obejmować zobowiązania wynikające z umowy kredytu obrotowego zaciągniętego na finansowanie i refinansowanie zakupów przez NSC samochodów nowych i używanych jako towarów handlowych do Placówki dealerskiej. Samochody nowe i używane, których nabycie zostanie sfinansowane lub refinansowane kredytem obrotowym, będą przewłaszczone na zabezpieczenie zobowiązań z tytułu zawartej umowy. Wartość przejmowanych zobowiązań zostanie uwzględniona w kalkulacji wartości ZCP – Placówki dealerskiej. Fakt wniesienia przedmiotowych zobowiązań w ramach placówki Dealerskiej będzie skutkował zmniejszeniem wartości wkładu w postaci Placówki dealerskiej i nominalnej wartość udziałów wydawanych za wkład. W związku z przejęciem zobowiązań, Spółka RO będzie płacić na rzecz Finansującego odsetki naliczane od przeniesionych zobowiązań naliczone od Dniu Aportu.

1.  Przejście Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych na Spółkę RO w wyniku aportu Placówki dealerskiej.

Jak zostało powyżej wskazane w Dniu Aportu do Spółki RO zgodnie z art. 231 KP przejdzie również odpowiednia część zakładu NSC, tj. Placówka dealerską. W ramach przedsiębiorstwa NSC mającej być przedmiotem aportu, utworzony jest Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych (dalej: ZFŚS). Podstawą utworzenia ZFŚC jest art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 800 ze zm, dalej: UoZFŚS), zgodnie z którym pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty tworzą ZFŚS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że w sytuacji, gdy Towary (wniesione aportem do Spółki RO w ramach Placówki dealerskiej) zostaną sprzedane przez Spółkę RO, to Spółka RO będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży Towarów, w wysokości obejmującej wynikające z ksiąg podatkowych NSC koszty zakupu Towarów przez NSC, zapłaconego przez NSC podatku akcyzowego (w wypadku samochodów nowych i olejów smarowych), podatku od czynności cywilnoprawnych (w wypadku samochodów używanych), niezależnie od tego, czy koszty te zostały pokryte z majątku NSC czy z majątku Spółki RO?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że Spółka RO jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu kosztów świadczonych usług serwisowych, tzw. „podatkowej produkcji w toku”, obejmujących wydatki poniesione przez NSC przed Dniem Aportu, a dotyczące usług zrealizowanych przez NSC po Dniu Aportu, otrzymanych w ramach aportu Placówki dealerskiej?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że w sytuacji, gdy faktura dokumentująca zakup towarów lub usług związanych z Placówką dealerską wpłynie do Spółki RO już po Dniu Aportu (faktura wpłynie bezpośrednio do Spółki RO albo wpłynie do NSC i zostanie przekazana do Spółki RO) i zostanie zaksięgowana w ewidencji rachunkowej Spółki RO, to Spółka RO będzie uprawniona do zaliczenia kosztu wynikającego z takiej faktury do kosztów uzyskania przychodów – niezależnie od tego, czy zobowiązanie zostanie uregulowane przez Spółkę RO, czy jeszcze przez NSC przed Dniem Aportu?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że w sytuacji, gdy faktura dokumentująca zakup towarów lub usług związanych z Placówką dealerską wpłynie do NSC jeszcze przed Dniem Aportu i zostanie zaksięgowana w ewidencji rachunkowej NSC, to NSC będzie uprawniona do zaliczenia kosztu wynikającego z takiej faktury do kosztów uzyskania przychodów - niezależnie od tego, czy zobowiązanie zostanie uregulowane przez NSC, czy przez Spółkę RO po przeniesieniu zobowiązania do Spółki RO w ramach transferu Placówki dealerskiej?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że w przypadku, w którym Spółka RO ureguluje należności wynikające z faktur wystawionych przez kontrahenta NSC:
    1.  po Dniu Aportu, ale w stosunku do dostaw i usług świadczonych na rzecz NSC przed jego wniesieniem, związanych z działalnością prowadzoną w ramach Placówki dealerskiej, Spółka RO będzie uprawniona do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów?
    2.  przed Dniem Aportu na jej rzecz, ale w stosunku do dostaw i usług świadczonych na rzecz Spółki RO po Dniu Aportu, Spółka RO będzie do uprawniona zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że otrzymanie przez Spółkę RO spłaty należności nabytych aportem w ramach Placówki dealerskiej będzie stanowić przychód podatkowy rozpoznawany w wysokości równej kwocie uregulowanej należności, w chwili uregulowania należności, zaś wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej należności nabytej przez Spółkę RO w wyniku aportu Placówki dealerskiej stanowić będzie koszt uzyskania przychodów, o ile cała wartość wkładu niepieniężnego zostanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki RO?
7.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że nieprzedawnione wierzytelności, przejęte w ramach aportu Placówki dealerskiej w sytuacji, gdy ich nieściągalność zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 UoPDOP, będą stanowić Spółki RO koszty uzyskania przychodów w części w jakiej zostały uwzględnione w wyliczeniu wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport Placówki dealerskiej?
8.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym w razie przyjęcia przez Spółkę RO zwrotu Towaru od klienta, który Towar zakupił od NSC, oraz zapłaty przez Spółkę RO równowartości ceny towaru, w przypadku dalszej odsprzedaży jak również w przypadku dokonania przez Spółkę RO likwidacji zwróconych towarów, Spółka RO będzie mogła zaliczyć poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami?
9.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że w razie dokonania przez Spółkę RO zwrotu składników majątku, które pierwotnie zakupiła NSC (a następnie wniosła w ramach aportu Placówki dealerskiej do Spółki RO), oraz otrzymania Spółkę RO od dostawcy należności ceny zapłaconej za zwrócone składniki majątku, to Spółka RO osiągnie z tego tytułu przychód oraz rozpozna koszty uzyskania przychodów w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wynikającej z ksiąg podatkowych NSC na dzień jego nabycia, natomiast NSC nie będzie zobowiązana do zmniejszenia wysokości swoich kosztów uzyskania przychodów wykazanych w związku z zakupem tego towaru, jeżeli takie koszty zostały przez NSC rozpoznane przez Dniem Aportu?
10.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że to Spółka RO, jako podmiot będący stroną umów z klientami w momencie dokonywania korekt rozliczeń, powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów w związku ze zwrotem części ceny klientowi z tytułu potransakcyjnego zmniejszenia ceny, natomiast dla NSC operacja będzie neutralna podatkowo?
11.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że to Spółka RO, jako podmiot będący stroną umów z dostawcami, z których prawa i obowiązki zostały przeniesione, w momencie dokonywania korekt rozliczeń powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodów w przypadku potransakcyjnego zwiększenia ceny, natomiast w przypadku potransakcyjnego zmniejszenia ceny rozpozna przychód oraz koszty uzyskania przychodów, zaś dla NSC powyższe operacje będą neutralne podatkowo?
12.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że wypłacone w przyszłości przez Spółkę RO wynagrodzenia i premie dla pracowników, którzy przejdą do Spółki RO w ramach aportu Placówki dealerskiej w ramach części zakładu pracy, będą stanowiły dla Spółki RO koszty uzyskania przychodów rozpoznawane przez Spółkę w chwili ich wypłaty?
13.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym Składki zapłacone przez Spółkę RO po Dniu Aportu, należne za okres sprzed Dnia Aportu, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki RO w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka RO dokonała zapłaty Składki?
14.  Czy rozliczanie różnice kursowe od należności i zobowiązań rozliczanych w walutach obcych przejętych od NSC w ramach wniesienia aportem Placówki dealerskiej do Spółki RO będą stanowiły dla Spółki RO odpowiednio przychód lub koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty?
15.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym odsetki od zobowiązań wobec Finansującego, w przypadku wstąpienia w prawa i obowiązki dłużnika na podstawie cywilnoprawnej instytucji przejęcia długu, naliczone i należne po Dniu Aportu będą stanowiły dla Spółki RO koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty przez Spółkę RO lub w momencie ich kapitalizacji?
16.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym przejście na Spółkę RO w ramach aportu Placówki dealerskiej ZFŚS, będzie neutralne podatkowo dla Zainteresowanych?

Zdaniem Zainteresowanych,

1.  Uwagi wstępne

Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej wniesienie aportem ZCP nie wiąże się pełną sukcesją podatkową podmiotu nabywającego aport w postaci ZCP w odniesieniu do zobowiązań i praw podatkowych podatnika wnoszącego aport, w zakresie, w jakim takie prawa i obowiązki są związane ze ZCP. Powyższy fakt nie ma jednak znaczenia dla oceny prawidłowości stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytań 1-16. Przedstawiona we wniosku ocena prawna przedstawionych zdarzeń przyszłych nie opiera się na założeniu istnienia sukcesji praw i obowiązków podatkowych przez Spółkę RO. Przepisy UoPDOP i prawa europejskiego przewidują szczególne zasady kontynuacji niektórych rozliczeń podatku dochodowego przez podmioty nabywające aport w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych (por. art. 15 ust. 1 s, art. 15 ust. 1 u, a także art. 16h ust. 3a oraz 16g ust. 10a UoPDOP).

Fakt kontynuacji przez Spółkę RO działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez NSC w ramach Placówki dealerskiej, w tym przejęcia źródeł przychodów, określonych praw i obowiązków, zobowiązań, wierzytelności itd. wpływa ponadto na zakres obowiązków podatkowych Spółki RO jako podmiot nabywającego aport i NSC jako podmiotu, który zbył ZCP w drodze wkładu niepieniężnego.

1.  Podstawa prawna

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: Dyrektywa 2009/133), łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych.

W myśl art. 4 ust. 4 Dyrektywy 2009/133, powyższa zasada ma zastosowanie jedynie w przypadku dokonania przez spółkę przejmującą obliczeń dotyczących nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków i strat w odniesieniu do aktywów i pasywów przekazanych zgodnie z regułami, które stosowane byłyby do spółki lub spółek przekazujących, jeżeli łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie zostałoby dokonane.

Zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2009/133, przepisy art. 4 Dyrektywy 2009/133 stosuje się również do transakcji wnoszenia aktywów.

Zgodnie z art. 12 ust 1 UoPDOP. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 UoPDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część: jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 UoPDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a UoPDOP, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: (1) wystawienia faktury albo (2) uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3e UoPDOP, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust 3a. 3c, 3d i 3f. za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 UoPDOP, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący.

Zgodnie z art. 15 ust 1 UoPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1s UoPDOP, w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, lub ZCP wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub ZCP, ustala się: (1) w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład – w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych; lub (2) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku pozostałych składników.

Zgodnie z art. 15 ust. 1u UoPDOP, w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 15 ust 4 UoPDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przywołany art. 15 ust 4b i 4c UoPDOP określa sposób rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wypadku ich poniesienia po zakończeniu roku podatkowego, w którym osiągnięto odpowiadającym im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust 4d UoPDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 UoPDOP, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1 UoPDOP, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 1 UoPDOP, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

Zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 25 lit. a) UoPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Szczegółowe warunki uznania wierzytelności za nieściągalną określa art. 15 ust. 2 UoPDOP.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 lit b) UoPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 UoZFŚS, w razie przejścia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy na pracodawcę zobowiązanego do tworzenia Funduszu, Fundusz pracodawcy przejmującego przejmuje środki pieniężne, należności i zobowiązania Funduszu pracodawcy przekazującego.

Ad 1.

Zdaniem Zainteresowanych, Spółka RO sprzedając Towary wniesione aportem w ramach Placówki dealerskiej będzie mieć prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży Towarów, niezależnie od tego, czy koszty te zostały pokryte z majątku NSC przed Dniem Aportu, czy przez Spółkę RO.

Wartość rozpoznanych przez Spółkę RO kosztów podatkowych będzie obejmować wartość Towarów ustaloną dla celów podatkowych wynikającą z ksiąg podatkowych NSC na Dzień Aportu. Wartość ta będzie obejmować koszty nabycia Towarów, koszty zapłaconego przez NSC podatku akcyzowego (w wypadku samochodów nowych i olejów smarowych), oraz zapłaconego przez NSC podatku od czynności cywilnoprawnych (w wypadku samochodów używanych).

Spółka RO z Dniem Aportu stanie się właścicielem Towarów związanych z Placówką dealerską. W Dniu Aportu Spółka RO stanie się, co do zasady, podmiotem odpowiedzialnym za zobowiązania związane z prowadzeniem Placówki dealerskiej. Z tego względu, zdaniem Zainteresowanych, data uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Towarów oraz data aportu powinny rozstrzygać o tym, która ze spółek – w świetle art. 15 ust. 1 u, ust. 1 s, ust. 4, ust. 4b i ust. 4c UoPDOP, powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży Towarów, które wchodziły w skład Placówki dealerskiej.

Zgodnie z powołanymi przepisami, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (za zastrzeżeniem wyjątków wynikających z art. 15 ust 4b i ust. 4c UoPDOP). Rozstrzygające dla wyboru podmiotu mającego rozpoznać bezpośrednie koszty uzyskania przychodów związane z Placówką dealerską będzie to, czy przychody związane bezpośrednio z danymi kosztami zostaną osiągnięte przez NSC przed Dniem Aportu czy też przez Spółkę RO po Dniu Aportu.

Czynnikiem decydującym o rozpoznaniu kosztu będzie zatem moment osiągnięcia przychodu ze sprzedaży Towaru, tj. najwcześniejszy z momentów: wydanie Towaru, wystawienie faktury dokumentującej sprzedaż lub uregulowanie należności przez klienta (art. 12 ust 3a UoPDOP). Jeżeli przychód zostanie osiągnięty przed Dniem Aportu, to bezpośrednio z nim związane koszty uzyskania przychodów rozpozna NSC (niezależnie od tego, która ze spółek ureguluje zobowiązanie). Natomiast, jeżeli przychód zostanie osiągnięty po Dniu Aportu przez Spółkę RO. to bezpośrednio z nim związane koszty uzyskania przychodów rozpozna Spółka RO (niezależnie od tego, która ze spółek ureguluje zobowiązanie).

W ocenie Zainteresowanych z uwagi na postanowienia art. 15 ust. 1 s i art. 15 ust. 1 u UoPDOP brak jest podstaw do wykluczenia kosztów nabycia Towarów wniesionych aportem do Spółki RO z kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży Towarów przez Spółkę RO, tylko z uwagi na to, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u podatnika wnoszącego aport – NSC. Art. 15 ust. 1 u i ust. 1 s UoPDOP wprost statuują zasadę rozpoznawania kosztu sprzedaży składników majątku wniesionych w ramach ZCP przez spółkę, do której wniesiono wkład niepieniężny.

Sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przez spółkę, do której wniesiono wkład niepieniężny w postaci ZCP, wynika wprost z przepisów UoPDOP. Zgodnie z art. 15 ust. 1u UoPDOP koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży składnika majątku przez spółkę otrzymującą wkład niepieniężny ustala się w wysokości, o której mowa w art. 15 ust. 1s UoPDOP tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień jego nabycia.

W efekcie, jeżeli Towary zostaną sprzedane przez NSC. to wtedy NSC będzie mieć prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z tymi przychodami, niezależnie od tego, czy koszty te, ekonomicznie, zostały pokryte z majątku NSC, czy też z majątku Spółki RO (na skutek przeniesienia pewnych zobowiązań na Spółkę RO w ramach aportu Placówki dealerskiej). Jeżeli zaś Towary zostaną sprzedane przez Spółkę RO, to wtedy Spółka RO będzie mieć prawo prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z tymi przychodami, niezależnie od tego, czy koszty te, ekonomicznie, zostały pokryte z majątku Spółki RO (na skutek przejęcia przez Spółkę RO odpowiednich zobowiązań od NSC albo wprost na skutek zafakturowania tymi kosztami Spółki RO przez dostawców), czy z majątku NSC (tj. w razie nieprzeniesienia tych zobowiązań przez NSC na Spółkę RO w ramach aportu Placówki dealerskiej), w wysokości wartości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych NSC, obejmującej m.in koszty nabycia Towarów i koszty zapłaconego podatku akcyzowego i podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko Zainteresowanych potwierdzają w tym zakresie m.in. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2017 r. 2461-IBPB-1-2.4510.1114.2016.1.AK i 2461-IBPB-1-2.4510.1113.2016.1.AK; oraz z dnia 8 lutego 2017 r., 2461-IBPB-1-2.4510.1134. 2016. 1.KP, 2461-IBPB-1-2.4510.1135.2016.1.KP; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2015 r., IPPB6/4510-19/15-2/AZ; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2015 r., IPPB3/423-1134/14-2/PK1: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2014 r„ ITPB3/423-613b/13/DK; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 stycznia 2012 r„ IBPBI/2/423-1469/11/SD .

Stanowisko organów podatkowych koresponduje ze stanowiskiem przedstawianym w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/GI 388/13, czytamy: „(\`(...)\`) Sąd podziela jednakże stanowisko Spółki, iż brak w niniejszym przypadku, tzw. uniwersalnej sukcesji podatkowej, wynikającej z zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej – co w sprawie jest niesporne – nie uniemożliwia, co do zasady, potraktowania opisanych we wniosku wydatków w kategoriach kosztów uzyskania przychodów u Spółki, a kwestia ta powinna być analizowana przede wszystkim przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a więc przepisu definiującego pojęcie kosztów uzyskania przychodów”.

Ad 2.

Wydatki związane ze świadczeniem usług serwisowych obejmują koszty robocizny, koszty usług podwykonawców, koszty zakupu części zamiennych i materiałów eksploatacyjnych. Wartość tych wydatków jako „produkcja w toku” będzie wynikać z ksiąg podatkowych NSC i zostanie uwzględniona przy określeniu wartości wkładu niepieniężnego do Spółki RO. W związku z powyższym Spółka RO powinna być uprawniona do rozpoznania kosztów świadczenia usług serwisowych pozostających w Dniu Aportu w realizacji i uwzględnionych w wycenie wkładu niepieniężnego przekazanego w całości na poczet kapitału zakładowego Spółki RO. Koszty te powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu świadczenia usług serwisowych.

Wartość „produkcji w toku” otrzymanej od NSC w ramach aportu Placówki dealerskiej należy ustalić, zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1s UoPDOP, w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych NSC na Dzień Aportu. Biorąc pod uwagę treść art. 15 ust 1s UoPDOP, Spółka RO jako otrzymujący aport nie dokonuje na potrzeby podatkowe dodatkowej wyceny tych kosztów, jednakże na zasadzie kontynuacji wycenia je w oparciu o wartości przyjęte w księgach NSC.

Zasadność zastosowania art. 15 ust. 1s UoPDOP znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz.U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1478), na podstawie której wprowadzono do UoPDOP art. 15 ust. 1s i ust. 1u. W tekście projektu potwierdzono, że: „Zasada kontynuacji kosztów powinna zostać wyegzekwowana w pełni także przy określaniu wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez podmiot otrzymujący tego rodzaju wkład.” Ustawodawca uznał, że konieczne jest określenie sposobu ustalania wartości, innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, składników majątku wchodzących w skład takiego przedsiębiorstwa lub ZCP tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład (zasada kontynuacji).

Powołany powyżej art. 15 ust. 1s UoPDOP dotyczący rozpoznania kosztów podatkowych wynikających z przejęcia ZCP implementuje postanowienia Dyrektywy 2009/133. Dyrektywa 2009/133 ustanawia zasada neutralności podatkowej aportu przedsiębiorstwa ZCP na moment jego przeprowadzenia. Aport ZCP (np. Placówki dealerskiej) jest neutralny podatkowo wyłącznie w sytuacji, a spółka powinna dokonywać obliczeń dotyczących nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków i strat w odniesieniu do przekazanych jej aktywów i pasywów zgodnie z regułami, które stosowane byłyby wobec spółki przekazującej, tak jakby wspomniany aport nie został dokonany. Dyrektywa Rady 2009/133 zawiera wyraźną normę prawną, która nakazuje, aby spółka otrzymująca aport w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP rozpoznała w swoim wyniku podatkowym wszelkie zyski i straty, jakie mają związek z przekazanymi na jej rzecz aktywami i pasywami, tak jak rozpoznałaby je spółka wnosząca aport.

W konsekwencji, należy uznać, że Spółka RO będzie uprawniona do określenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wynikającymi ze sprzedaży usług serwisowych w takiej wysokości jaką rozpoznawałby NSC nie wnoszący aportu tj. w wysokości odpowiadającej wartości tzw. „produkcji w toku” uwzględnionej przy wycenie Placówki dealerskiej dokonanej na potrzeby ustalenia wartości wkładu pieniężnego. Art. 15 ust. 1s i ust. 1u UoPDOP powinny być analogicznie stosowane także w przypadku „produkcji w toku” wniesionej aportem do Spółki RO.

W ocenie Zainteresowanych, koszty usług będących w realizacji w chwili wniesienia aportu, niewykazane przez NSC, z uwagi na niewykazanie odpowiadających im przychodów przed wniesieniem aportu, powinny być identyfikowane w Spółce RO w chwili osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży usług serwisowych. Stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej władz skarbowych potwierdzającej możliwość rozpoznawania kosztów„produkcji w toku” przez podmiot otrzymujący aport w postaci ZCP lub przedsiębiorstwa (tak interpretacje: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2017r., 1462-IPPB3.4510.1116.2016.1.MS; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 października 2016 r., 2461-IBPB-1-3.4510.780.2016.1.AB; Dyrektora Izby Skarbowejw Poznaniu z dnia 19 listopada 2015 r., ILPB3/4510-1-397/15-4/AO; a także interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 listopada 2014 r., IBPBI/2/423-1049/14/AK, oraz z dnia 13 stycznia 2012 r„ IBPBI/2/423-1215/11/MO).

Ad 3.

Zdaniem Zainteresowanych, w sytuacji, gdy faktura dokumentująca poniesienie Kosztów pośrednich – zakup towarów lub usług związanych z Placówką dealerską – wpłynie już po Dn a następnie zostanie zaksięgowana w ewidencji rachunkowej Spółki RO, to Spółka RO będzie uprawniona do zaliczenia kosztu wynikającego z takiej faktury do kosztów uzyskania przychodów – niezależnie od tego, czy zobowiązanie zostanie uregulowane przez Spółkę RO, czy jeszcze przez NSC przed Dniem Aportu.

Na Spółkę RO zostaną przeniesione w szczególności prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych w związku z działalnością Placówki dealerskiej. Spółka RO stanie się z Dniem Aportu stroną umów z dostawcami towarów i usług. Także z tą datą Spółka RO stanie się beneficjentem towarów oraz usług związanych z Placówką dealerską dostarczonych zarówno przed Dniem Aportu, jak i po Dniu Aportu. Również od Dnia Aportu Spółka RO stanie się, co do zasady, podmiotem odpowiedzialnym za zobowiązania związane z prowadzeniem Placówki dealerskiej.

Wszelkie składniki majątkowe przypisane do Placówki dealerskiej, a także zobowiązania funkcjonalnie związane z Placówką dealerską, są uwzględnione przez strony w wycenie przedmiotu aportu, co przełoży się na wysokość wartości nominalnej udziałów Spółki RO, jakie zostaną wydane na rzecz NSC jako wynagrodzenie za przeniesienie Placówki dealerskiej do Spółki RO.

Zdaniem Zainteresowanych, to Dzień Aportu powinien rozstrzygać o tym, która ze spółek powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów związane z Placówką dealerską.

Zgodnie z art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e UoPDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, zaś za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Rozstrzygające dla ustalenia podmiotu mającego rozpoznać koszty uzyskania przychodów związane z Placówką dealerską będzie więc uznanie, czy w świetle momentu otrzymania faktury lub innego dowodu księgowego dany koszt będzie mógł być poniesiony (zaksięgowany) jeszcze przez NSC, czy też już przez Spółkę RO. Czynnikiem decydującym będzie zatem moment ujęcia w księgach faktury lub innego dowodu księgowego przed Dniem Aportu (te koszty rozpozna NSC) albo po Dniu Aportu (te koszty rozpozna Spółka RO). Wniosek ten pozostaje prawdziwy niezależnie od tego, czy zobowiązanie zostanie uregulowane przez NSC, czy przez Spółkę RO po przeniesieniu zobowiązania do Spółki RO w ramach transferu Placówki dealerskiej.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, w sytuacji, gdy faktura dokumentująca zakup towarów lub usług związanych z Placówką dealerską wpłynie już po Dniu Aportu do Spółki RO, tj. faktura wpłynie bezpośrednio do Spółki RO albo wpłynie do NSC i zostanie do niej przekazana i zostanie zaksięgowana w ewidencji rachunkowej Spółki RO, to będzie ona uprawniony do zaliczenia kosztu wynikającego z takiej faktury do kosztów uzyskania przychodów – niezależnie od tego, czy zobowiązanie zostanie uregulowane przez Spółkę RO, czy jeszcze przez NSC przed Dniem Aportu.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje organów podatkowych w tym m.in. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 lutego 2017 r., 2461-IBPB-1-2.4510.1133.2016.1.KP, oraz z dnia 2 lutego 2017 r., 2461-IBPB-1-2.4510.1112.2016.1 .AK.

Ad 4.

Argumentacja przedstawiona w odpowiedzi na pytanie 3 znajdzie również zastosowanie w odniesieniu od problemu przedstawionego w pytaniu 4.W sytuacji, gdy faktura dokumentująca zakup towarów lub usług związanych z Placówką dealerską wpłynie do NSC jeszcze przed Dniem Aportu i zostanie zaksięgowana w ewidencji rachunkowej spółki NSC, to NSC będzie uprawniona do zaliczenia kosztu wynikającego z takiej faktury do kosztów uzyskania przychodów niezależnie od tego, czy zobowiązanie zostanie uregulowane przez NSC, czy przez Spółkę RO po przeniesieniu zobowiązania do Spółki RO w ramach transferu Placówki dealerskiej. Odpowiednio przedmiotowych kosztów nie będzie mogła rozpoznać Spółka RO, niezależnie do tego jaki podmiot ureguluje fakturę.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 lutego 2017 r. 2461-IBPB-1-2.4510.1002.2016.1.KP, oraz z dnia 2 lutego 2017 r., 2461-IBPB-1-2.4510.1003.2016.1 .AK.

Ad 5.

Zdaniem Zainteresowanych, Spółka RO będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uregulowanych przez Spółkę RO należności udokumentowanych (1) fakturami wystawionymi po Dniu Aportu, dotyczącymi dostaw i usług zrealizowanych na rzecz NSC jeszcze przed Dniem Aportu, związanymi z działalnością i przychodami osiąganymi przez Placówką dealerską, oraz (2) fakturami wystawionymi przez kontrahenta NSC przed Dniem Aportu, ale w stosunku do dostaw i usług świadczonych na rzecz Spółki RO już po jego wniesieniu.

Niniejsze pytanie dotyczy wydatków poniesionych przez Spółkę RO po Dniu Aportu, których źródła powstania należy upatrywać w działalności Placówki dealerskiej przed Dniem Aportu. Pomimo że przedmiotowe zobowiązania wynikają de facto z zobowiązań zaciągniętych przez NSC to z uwagi na ich związanie z wniesionym aportem i skutecznym przejściem na Spółkę RO należy je uznać za koszt uzyskania przychodów Spółki RO. Jeśli wniesiony majątek służy osiągnięciu przychodu lub zachowania jego źródła przez Spółkę RO, to również powstające po Dniu Aportu koszty, związane z obsługą przejętych zobowiązań, powinny, stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki RO.

Spółka RO przejmuje prawa i obowiązki wynikające z umów, w toku realizacji, których rzeczowe dostawy i usługi były lub będą realizowane. Tym samym Spółka RO staje się zobowiązana do uregulowania związanych z nimi należności. Jeśli Spółka RO otrzyma fakturę wystawioną po Dniu Aportu i ureguluje rzeczowe należności, to tym samym poniesie ich ekonomiczny ciężar. W konsekwencji to Spółka RO będzie uprawniona będzie do zaliczenia wydatków udokumentowanych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Zainteresowanych wydatki na realizowane dostawy i usług, jako pozostające w nierozerwalnym zawiązku z Placówką dealerską, służącą Spółce RO do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowią koszty uzyskania przychodów związane z rozwojem i zabezpieczeniem źródeł przychodów Spółki RO.

Opisaną wykładnię potwierdzają postanowienia art. 15 ust. 1s UoPDOP i postanowienia art. 4 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2009/133, które wyrażają tzw. zasadę „kontynuacji kosztów” w spółce otrzymującej wkład w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP.

Ad 6.

Otrzymanie przez Spółkę RO od dłużnika zapłaty tytułem spłaty należności nabytych przez Spółkę RO w drodze aportu Placówki dealerskiej albo uregulowanie tych należności w inny sposób, który prowadzi do zaspokojenia Spółki RO jako nowego wierzyciela (np. poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności) powoduje, że Spółka RO uzyskuje trwałe, definitywne i bezzwrotne przysporzenie majątkowe powiększające jego majątek. W efekcie zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, osiąga w tym zakresie przychód podatkowy w wysokości uzyskanego przysporzenia. Przychód ten powstaje w dniu otrzymania zapłaty albo w dniu uregulowania należności w inny sposób, np. poprzez potrącenie.

W ocenie Zainteresowanych, należy jednak zgodzić się z wykładnią organów podatkowych, które przyjmują, że spółka, która otrzymała aport w postaci ZCP, może w takim wypadku wykazać koszt uzyskania przychodów. Koszt uzyskania przychodów stanowić będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę RO w zamian za wniesioną Placówkę dealerska w tej części, która odpowiada wartości wierzytelności jako składnika majątku ZCP.

Spółka RO, aby uzyskać przychód z tytułu spłaty lub innej formy uregulowania należności przez dłużnika, będzie musiała najpierw nabyć wierzytelność w ramach aportu, za co wyda określone udziały. Nominalna wartość tych udziałów w odpowiedniej części, do wysokości uzyskanego przychodu ze spłaty wierzytelności, stanowić będzie koszt uzyskania ww. przychodu, który winien być potrącony na zasadach właściwych dla kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami.

Ponieważ cała wynikająca wartość wkładu niepieniężnego w postaci Placówki dealerskiej zostanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki RO, to wartość kosztów uzyskania przychodów będzie w tym wypadku równa wartości nominalnej spłaconej wierzytelności.

Powyższe stanowisko potwierdzają w szczególności interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 października 2010 r., IBPBI/2/423-948/10/JD; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 listopada 2016 r., 2461-IBPB-1-2.4510.866.2016.1.BD; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 czerwca 2016 r., IPPB3/4510-581/16-3/JBB; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 maja 2015 r. Izba Skarbowa w Katowicach IBPBI/2/4510-204/15/KP; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 października 2014r., IBPBI/2/423-939/14/SD oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 września 2011 r., ITPB3/423-292b/11/MT.

Ad 7.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) UoPDOP, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 UoPDOP zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 UoPDOP .

Nieściągalna wierzytelność może zostać zaliczona w koszty, w przypadku gdy została odpisana jako nieściągalna w księgach rachunkowych podatnika, a jej nieściągalność została udokumentowana w jeden z powyżej wskazanych w UoPDOP, należność została uprzednio zarachowana jako przychody należne.

W ocenie Zainteresowanych, w opisanym powyżej stanie faktycznym wszystkie wskazane powyżej warunki zostają spełnione, albowiem w analizowanym przypadku będziemy mieli do czynienia z wierzytelnością zarachowaną uprzednio przez NSC jako przychody należne, uwzględnioną przy wyliczeniu wartości nominalnej udziałów Spółki RO wydanych w zamiana za aport, w stosunku do której Spółka RO dokona odpisania jako wierzytelności nieściągalnej oraz udokumentuje nieściągalność w jeden ze sposobów wskazanych w art. 16 ust. 2 UoPDOP. Aby uzyskać wierzytelności, które stały się nieściągalne Spółka RO musiała bowiem ponieść koszt w postaci wartości nominalnej udziałów wydanych w zmiana za aport.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że nieprzedawnione wierzytelności, przejęte w ramach aportu Placówki dealerskiej w sytuacji, gdy ich nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 UoPDOP, będą więc dla Spółki RO koszty uzyskania przychodów w części w jakiej zostały uwzględnione w wyliczeniu wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport.

Ponieważ wartość Placówki dealerskiej została w całości przekazana na kapitał zakładowy Spółki RO, wartość identyfikowanych kosztów podatkowych będzie w tym wypadku równa wartości nominalnej nieściągalnych wierzytelności.

Ad 8.

Zdaniem Zainteresowanych, w razie przyjęcia przez Spółkę RO zwrotu Towaru od klienta, który zakupił Towar od NSC. oraz zapłaty przez Spółkę RO takiemu klientowi równowartości ceny Towaru, Spółka powinna rozpoznać zwrot w taki sam sposób jak kupno Towaru. W efekcie w przypadku dalszej odsprzedaży, jak również w przypadku dokonania przez Spółkę RO likwidacji zwróconych Towarów, Spółka RO będzie mogła zaliczyć poniesiony wydatek (tj cenę zwróconą klientowi) do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. Odpowiednio w związku ze zwrotem towaru NSC nie powinno korygować (obniżać) wysokości swoich przychodów.

W ocenie Zainteresowanych, dokonując oceny możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, kwoty zapłaconej klientom NSC w związku ze zwrotem towarów, należy odnieść się bezpośrednio do regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 UoPDOP Wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą są co do zasady kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. W przypadku, gdy Spółka RO przyjmuje zwroty od klientów towarów w celu ich późniejszej odsprzedaży zwróconych Towarów, wykorzystania we własnej działalności gospodarczej, lub w celu utrzymania relacji handlowych z klientem, to nie powinno budzić wątpliwości, że wydatek poniesiony przez Spółkę w związku ze zwrotem Towaru może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Koszty te powinny być jednak traktowane jako koszty bezpośrednio związanych z przychodami.

Zainteresowani wskazują, że Spółce RO może nie udać się sprzedać przyjętych w ramach procedury zwrotu Towarów. Mogą zaistnieć sytuacje, w których nie będzie ona w stanie wykorzystać ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w innym sposób. W takim przypadku Spółka RO dokona likwidacji zwróconych Towarów na podstawie protokołu likwidacji stwierdzającego ich nieprzydatność do działalności gospodarczej.

Zdaniem Zainteresowanych, decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Podatnik może zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki pod warunkiem, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, oraz że nie zostały ujęte w negatywnym katalogu kosztów. W opinii Zainteresowanych, ocena kosztów ponoszonych przez Spółę RO pod względem uznania za koszt podatkowy powinna nastąpić pod kątem bezpośredniego związku z przychodami lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródeł tych przychodów, z uwzględnieniem szeroko rozumianej racjonalności ekonomicznej. Zgodnie z poglądem funkcjonującym w orzecznictwie, związek ten ocenia się w momencie dokonania wydatku. Oznacza to, iż najważniejszą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu, natomiast samo osiągnięcie wspomnianego celu nie jest niezbędne Pogląd ten przedstawił m.in NSA w wyroku z dnia 27 stycznia 2003 r„ sygn. akt: III SA 1652/01.

W opisanym powyżej przypadku likwidacji towarów nie jest istotne, że ostatecznie nie zostały one sprzedane. Bowiem w momencie podjęcia decyzji o poniesieniu wydatku na ich nabycie Spółka RO działała w celu uzyskania przychodów.

Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust 1 UoPDOP nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych jako kategorii wprost wyłączonej z kosztów dla celów podatkowych.

Brak wyłączenia strat w środkach obrotowych z kosztów podatkowych oznacza, iż – co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Przyjmuje się, że straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Spółka RO ponosząc wydatek w związku ze zwrotem Towarów ponosić go będzie z zamiarem uzyskania przychodów z ich dalszej odsprzedaży, jednakże ze względu na charakter prowadzonej działalności, nie będzie w stanie stwierdzić, czy Towar zostanie ostatecznie sprzedany czy też nie. Zainteresowani podkreślają, iż Spółka RO dokona likwidacji Towarów wówczas gdy z przeprowadzonej przez nią kalkulacji podjęcie działań zmierzających do uzyskania jakichkolwiek kwot ze sprzedaży tego Towaru nie będzie miało ekonomicznego uzasadnienia, bowiem koszty z tym związane takie jak koszty naprawy, magazynowania, transportu potencjalnie mogłyby przewyższyć wartość Towarów. Takie Towary utrącą dla Spółki RO wartość handlową. W konsekwencji, dla Spółki RO, decyzja o ich likwidacji będzie wówczas ekonomicznie uzasadniona i będzie wynikała bezpośrednio z zasad racjonalnej gospodarki magazynowej W opinii Zainteresowanych powstała w ten sposób strata stanowić będzie dla Spółki RO koszt uzyskania przychodów.

Podstawą rozliczenia tego rodzaju strat będzie protokół potwierdzający zlikwidowanie towarów przez przekazanie umożliwiający ich identyfikację (rodzaj, ilość, cenę jednostkową, wartość itp ) zawierający podpisy osób uczestniczących w zdarzeniu. Protokół ten będzie spełniać wymagania dla dowodów księgowych określone w art. 21 ust 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz U. z 2016 r. poz 1047 ze zm )

Ponadto, w ocenie Zainteresowanych w takim przypadku NSC jako zbywca ZCP nie będzie miała podstaw do dokonania korekty przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, jako że nie jest on pomiotem, który zwraca/otrzymuje zwrot towarów oraz wypłaca lub otrzymuje zwrot wynagrodzenia.

W świetle przytoczonych wyżej argumentów, w opinii Zainteresowanych, wydatek poczyniony przez Spółkę RO na zapłatę klientom równowartości ceny Towarów stanowi koszt uzyskania przychodu. W przypadku dalszej odsprzedaży Towarów jak również w przypadku dokonania przez Spółkę RO likwidacji zwróconych Towarów, Spółka RO będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, natomiast NSC nie powinien korygować wysokości swoich przychodów.

Powyższe stanowisko potwierdza między innymi interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2014 r„ znak: IPPB3/423-1070/13-2/JBB; oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2009 r. IBPBI/2/423-1236/08/MO.

Ad 9.

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku zwrotu sprzedawcy przez Spółkę RO składnika majątku, który został nabyty przez NSC przed Dniem Aportu, i otrzymania zwrotu ceny uiszczonej przez NSC, Spółka RO osiągnie z tego tytułu przychód oraz rozpozna koszty uzyskania przychodów. Spółka RO będzie bowiem traktowała taki zwrot jako sprzedaż składnika majątku.

Jednocześnie NSC nie będzie zobowiązana do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu z uwagi na fakt, że przedmiotowe zdarzenie nastąpi już po Dniu Aportu.

Opisanej transakcji nie można traktować w kategoriach zwrotu składnika majątku, ponieważ składnik majątku zostały zakupione przez NSC, a nie przez Spółkę RO. Jak wielokrotnie już wskazywano Spółka RO nie jest następcą prawnym NSC. Pomimo że Spółka RO stanie się stroną umów zawartych przez NSC, to na gruncie prawa podatkowego nie jest jego następcą prawnym wchodzącym w prawa i obowiązki NSC, zatem nie można powyższej czynności traktować jako zwrotu składnika majątku skutkującego korektą kosztów uzyskania przychodu, które rozliczył NSC. Spółka RO nie może dokonać korekty kosztów uzyskania przychodu, gdyż Spółka RO nie rozpoznała kosztu związanego z zakupem składnika majątku otrzymanego aportem. Odpowiednio NSC nie ma obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu, gdyż czynność ta ma miejsce po Dniu Aportu i nie wywołuje skutków podatkowych dla NSC.

Jednocześnie, z punktu widzenia Spółki RO przedmiotowy „zwrot” składników majątkowych należy rozliczyć jak „sprzedaż” majątku przez Spółkę. Spółka RO będzie przenosić na kontrahenta-„kupującego”, własność i wyda mu składnik majątku, i otrzyma w zamiana środki pieniężne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1u UoPDOP koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia składnika majątku przez Spółkę RO ustalone powinny zostać w wysokości, o której mowa w art. 15 ust. 1s UoPDOP tj. wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych NSC na dzień jego nabycia.

Podsumowując, Spółka RO powinna więc rozpoznać przychód z tytułu otrzymania zwrotu ceny oraz koszty uzyskania przychodów wysokości wartości danego składnika majątku przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych NSC na Dzień Aportu. NSC nie będzie zobowiązana do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu z uwagi na fakt, że przedmiotowe zdarzenie nastąpi już po Dniu Aportu.

Ad 10.

Zdaniem Zainteresowanych, to Spółka RO, jako podmiot będący stroną umów z klientami w momencie dokonywania korekt rozliczeń, powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu potransakcyjnego zmniejszenia ceny w związku ze zwrotem części ceny klientowi, natomiast dla NSC operacja będzie neutralna podatkowo.

Spółka RO będzie kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną uprzednio przez NSC w ramach Placówki dealerskiej, w tym przejęcia określonych zobowiązań, wierzytelności, kontraktów, transakcji itd. Ponadto, na pewne zasady kontynuacji w zakresie skutków podatkowych z perspektywy spółki nabywającej ZCP poprzez aport wskazują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 15 ust. 1s, a także art. 16h ust. 3a oraz 16g ust. 10a UoPDOP.

W sytuacji opisanej we wniosku pojawia się jednak pytanie, czy Spółka RO, jako podmiot, który z jednej strony, jako nabywca Placówki dealerskiej od NSC wystawi lub otrzyma faktury korygujące, a tym samym wypłaci lub otrzyma od kontrahenta zmienioną kwotę wynagrodzenia, natomiast z drugiej strony, jest podmiotem, który w przeszłości nie rozpoznawał przychodu należnego ani kosztu uzyskania przychodów związanego z oryginalną fakturą będzie mógł rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu potransakcyjnego zmniejszenia ceny w związku ze zwrotem części ceny klientowi.

W opinii Zainteresowanych odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. NSC nie będzie podmiotem, który wystawi lub otrzyma fakturę korygującą. NSC nie będzie już właścicielem Placówki dealerskiej, w ramach którego nastąpiła sprzedaż albo zakup towarów.

Jednocześnie, uwzględniając okoliczność, że to Spółka RO będzie podmiotem, który wystawi lub otrzyma fakturę korygującą, otrzyma lub wypłaci kwoty pieniężne (jako właściciel Placówki dealerskiej i kontynuator działalności gospodarczej w tym zakresie), to właśnie Spółka RO powinna być uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu potransakcyjnego zmniejszenia ceny w związku ze zwrotem części ceny klientowi. Działania Spółki RO będą w tym zakresie wynikały bądź z postanowień umów, które zostały przeniesione na Spółkę RO w ramach Placówki dealerskiej, bądź w związku z koniecznością utrzymania relacji handlowej z klientem. W każdym z tych przypadków wydatek poniesiony przez Spółkę RO będzie uzasadniony dążeniem do zachowania i rozwijania źródła przychodu spółki.

Podsumowując, to Spółka RO, jako podmiot będący stroną umów z klientami w momencie dokonywania korekt rozliczeń, powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu potransakcyjnego zmniejszenia ceny w związku ze zwrotem części ceny klientowi. Natomiast dla NSC operacja będzie po Dniu Aportu całkowicie neutralna podatkowo.

Ad 11.

Zdaniem Zainteresowanych, Spółka RO, jako podmiot będący stroną umów z dostawcami w momencie dokonywania korekt rozliczeń dotyczących nabytych przez NSC składników majątku, który przeniesionych na Spółkę RO w Dniu Aportu, tj. Towarów, praw i obowiązków wynikających z umów itp., powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodów w przypadku potransakcyjnego zwiększenia ceny. W przypadku potransakcyjnego zmniejszenia ceny przez dostawcę Spółką RO powinna rozpoznać przychód oraz odpowiadające mu koszty uzyskania przychodów. Dla NSC w ocenie Zainteresowanych powyższe transakcje będą neutralne podatkowo.

W związku z aportem Placówki dealerskiej, Spółka RO będzie kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez NSC w ramach Placówki dealerskiej, w tym przejmie określone zobowiązania, wierzytelności, kontrakty itd. Zasady kontynuacji w zakresie skutków podatkowych z perspektywy spółki nabywającej ZCP – Placówkę dealerską w drodze aportu będą określać przepisy UoPDOP, tj. art. 15 ust. 1s, a także art. 16h ust. 3a oraz 16g ust. 10a UoPDOP.

W sytuacji opisanej we wniosku pojawia się jednak pytanie, czy Spółka RO, jako podmiot, który z jednej strony, jako nabywca Placówki dealerskiej od NSC wystawi lub otrzyma faktury korygujące, a tym samym Spółka RO wypłaci lub otrzyma od kontrahenta zmienioną kwotę wynagrodzenia, będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku potransakcyjnego zwiększenia ceny, natomiast w przypadku potransakcyjnego zmniejszenia ceny czy rozpozna on odpowiednio przychód oraz koszty uzyskania przychodów.

Zainteresowani stają na stanowisku, zgodnie z którym odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. NSC nie będzie podmiotem otrzyma fakturę korygującą. NSC nie będzie już właścicielem Placówki dekarskiej, w ramach której nastąpiła sprzedaż albo zakup towarów. Ponadto, NSC nie będzie podmiotem, który wypłaci lub otrzyma kwoty pieniężne w związku z dokonanymi korektami. Dla NSC operacje te będą więc neutralne podatkowe.

Jednocześnie, uwzględniając okoliczność, że to Spółka RO będzie podmiotem, który wystawi lub otrzyma fakturę korygującą, otrzyma lub wypłaci kwoty pieniężne (jako właściciel Placówki dealerskiej i kontynuator działalności gospodarczej w tym zakresie), to właśnie Spółka RO powinna być uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku potransakcyjnego zwiększenia ceny.

W przypadku potransakcyjnego zmniejszenia ceny Spółka RO będzie uprawniona do rozpoznania przychodów odpowiadających otrzymanym środkom oraz kosztów uzyskania przychodów w postaci wartości nominalnej udziałów równych wartości składnika majątku uwzględnionego w wycenie przedmiotu aportu. Ta ostatnia wartość będzie bowiem obrazowała koszt poniesiony przez Spółkę RO w postaci wydanych udziałów w związku z uzyskaniem składnika majątku, którego dotyczyła korekta.

Podsumowując, Zainteresowani stoją na stanowisku, że to Spółka RO, w momencie dokonywania korekt rozliczeń powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodów w przypadku potransakcyjnego zwiększenia ceny, natomiast w przypadku potransakcyjnego zmniejszenia ceny rozpozna przychód oraz koszty uzyskania przychodów, zaś dla NSC powyższe operacje będą neutralne podatkowo.

Ad 12.

W przypadku aportu Placówki dealerskiej nie mamy do czynienia z wejściem w ogół praw i obowiązków NSC na Spółkę RO z mocy prawa. Nie dotyczy to jednak stosunków wynikających z prawa pracy. Nowy pracodawca staje się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy w przypadku przejścia zakładu pracy lub jego części zgodnie z art. 23(1) Kodeksu pracy. Nabywca całości lub części zakładu pracy staje się automatycznie stroną umów o pracę bez konieczności dokonywania dodatkowych działań mających na celu wstąpienie w prawa i obowiązki dotychczasowego pracodawcy. W praktyce zasada automatyzmu oznacza, że Spółka RO przejmie status zakładu pracy pracowników Placówki dealerskiej. Nie dochodzi dojdzie więc zmiany zakładu pracy, ale do jego przejścia z NSC do Spółki RO. Wszelkie uprawnienia pracownicze związane ze stosunkiem pracy zachowują swą ciągłość. Spółka RO będzie związana zarówno treścią umów o pracę jak i postanowieniami wynikającymi z innych źródeł prawa pracy.

Z art. 15 ust. 4g UoPDOP wynika, że wynagrodzenie ze stosunku pracy wypłacone przez zakład pracy w terminie płatności co do zasady jest kosztem uzyskania przychodów zakładu pracy, zaliczanym w miesiącu, za który jest należne.

UoPDOP nie zawiera odrębnej, samodzielnej definicji zakładu pracy dla celów podatkowych. Stąd zasadnym jest stanowisko, że pojęcie zakładu pracy należy wykładać przy uwzględnieniu Kodeksu pracy.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka RO przejmie status zakładu pracy dla pracowników Placówki Dealerskiej po Dniu Aportu i będzie miała obowiązek wypłacić tym pracownikom niektóre składniki wynagrodzenia za okres pracy w NSC przed Dniem Aportu w terminie płatności. W efekcie wypłaty wynagrodzeń zasadniczych, premii i nagród przez zakład pracy (Spółkę RO) dotyczące pracowników którzy przejdą do Spółki RO w związku z przeniesieniem części zakładu pracy, mimo iż są należne za okres, gdy wykonywali oni pracę na rzecz NSC, będą stanowiły należności, które Spółka RO może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako zakład pracy, który dokonał wypłaty wynagrodzenia. Konsekwentnie wydatki te będą stanowiły dla Spółki RO koszty uzyskania przychodu.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2016 r., 1462-IPPB6.4510.544.2016.1.AZ, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lutego 2013 r., ILPB3/423-452/11/13-S/EK. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjny, tj. w szczególności w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 443/12.

Natomiast, odnośnie momentu, w którym Spółka RO będzie mogła ująć w kosztach uzyskania przychodów wydatki na wynagrodzenia zasadnicze, premie i nagrody Zainteresowani stoją na stanowisku, zgodnie z którym Spółka RO będzie mogła ująć ww. wydatki w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu w którym faktycznie wypłaci zaległe wynagrodzenia zgodnie z art. 15 ust. 4d UoPDOP. Zasadność tego rozwiązania potwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3273/15.

W świetle powyższego w ocenie Zainteresowanych Spółka RO w związku z przejęciem statusu zakładu pracy, nabędzie prawo zaliczenia wynagrodzeń, premii i nagród do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym wypłaciła ww. świadczenia.

Ad 13.

W ocenie Zainteresowanych biorąc pod uwagę opisany we wniosku aport Placówki dealerskiej, oraz powołaną powyżej regulację z zakresu prawa pracy należy wskazać, że Spółka RO wejdzie w prawa i obowiązki NSC w stosunku do pracowników wniesionej aportem Placówki dealerskiej. Aport Placówki dealerskiej do Spółki RO spowoduje przejęcie zatrudnionych w niej pracowników. Wobec tego nie dojdzie do likwidacji ich stanowisk pracy, a były pracodawca nie wypowie im umów o pracę. Przejęcie zakładu pracy będzie miało miejsce nie tylko przy przekazaniu składników majątkowych, ale także przy przejęciu zadań zakładu. W konsekwencji, Spółka RO stanie się pracodawcą i to na niej ciążyć będzie obowiązek wypłaty wynagrodzeń i innych świadczeń, oraz obowiązek zapłaty ciężarów publicznoprawnych w tym Składek.

Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 963) do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio art. 112 § 1 - 5 OP. Według powołanego przepisu nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach.

W ocenie Zainteresowanych Składki zapłacone przez NSC za pracowników Placówki dealerskiej w czasie kiedy świadczyli oni pracę dla NSC mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów NSC. Co za tym idzie, takie prawo do zaliczenia zapłaconych Składek do kosztów uzyskania przychodu będzie przysługiwało także Spółce RO, która przejmie pracowników Placówki dealerskiej w ramach przejścia zakładu pracy, sytuacji, gdy ureguluje należności z tego tytułu.

Z powyższego wynika, że zapłacone przez Spółkę RO, Składki dotyczące pracy świadczonej przez pracowników przejętych w ramach Placówki dealerskiej, za miesiące poprzedzające aport Placówki dealerskiej, mogą stanowić dla Spółki RO koszt uzyskania przychodów.

Stanowisko zgodne z powyższym potwierdza między innymi interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2008 r., ITPB3/423-15/08/AM; Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 kwietnia 2008 r., ITPB3/423-122/08/AW; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lutego 2013 r. , ILPB3/423-452/11/13-S/EK.

Ad 14.

Zdaniem Zainteresowanych rozpoznane różnice kursowe wynikające ze zdarzeń identyfikowanych przez Dniem Aportu, będą stanowiły dla Spółki RO odpowiednio przychód podlegający opodatkowaniu, jak i koszt uzyskania przychodów.

Zainteresowani swojego stanowiska w sprawie nie opierają na przepisach dotyczących sukcesji podatkowej, natomiast na zasadach ogólnych dotyczących zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 15 ust. 1 UoPDOP.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 UoPDOP, przychodami są różnice kursowe. Z treści tego przepisu wynika wprost, że zrealizowane dodatnie różnice kursowe stanowią przychód podlegający opodatkowaniu.

Zatem dodatnie różnice kursowe będą stanowić dla Spółki RO przychód, bez względu na fakt, że przejęte przez nią należności oraz zobowiązania mają swoje źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport (NSC).

W myśl natomiast art. 15 ust. 1 UoPDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UoPDOP.

W tym miejscu należy podkreślić, że istotne znaczenie dla Spółki RO jako podmiotu otrzymującego aport Placówki dealerskiej obejmującej należności i zobowiązania wyrażonych w walucie obcej ma treść art. 15 ust. 1s pkt 2 UopODP. Przepis ten wyraża zasadę wyceny majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i przewiduje jedynie kontynuację wyceny składników majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a nie zasadę kontynuacji kosztów. Nie stanowi on zatem samodzielnie o możliwości kontynuacji rozliczeń podatkowych przez spółkę otrzymującą aport.

Spółka RO w ramach aportu Placówki dealerskiej przejmie m.in. należności i zobowiązania wyrażone w walucie obcej. Stąd nakaz wyceny poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Placówki dealerskiej w tym należności i zobowiązań wynikający z art. 15 ust. 1s pkt 2 UoPDOP ma swoje konsekwencje dla rozliczania różnic kursowych.

Należy wskazać, że różnice kursowe są skutkiem wahań kursów złotego do waluty obcej niezależnych od działań podatnika i można je traktować jako szczególny przychód lub koszt obsługi operacji gospodarczych rejestrowanych w księgach rachunkowych przy zastosowaniu kursu walut obcych określonego w dacie powstania (zarachowania) należności/zobowiązania a dniem faktycznej realizacji.

Regulację dotyczącą dodatnich różnic kursowych zawiera art. 15a ust. 2 UoPDOP natomiast, ujemnych różnic kursowych art. 15a ust. 3 UoPDOP. Zgodnie z art. 15a ust. 1 UoPDOP, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 powołanego przepisu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że do powstania różnicy kursowej dodatniej albo ujemnej konieczne jest - po pierwsze powstanie przychodu należnego/poniesienia kosztu w walucie obcej, i dopiero - w konsekwencji późniejszych okoliczności wskazanych w przepisach (jego otrzymanie/zaplata) - skutku w postaci różnicy kursowej. Powstanie różnicy kursowej jest więc efektem obu tych zdarzeń.

Z uwagi jednak na przepis art. 15 ust. 1s pkt 2 UoPDOP uwzględnienie w rachunku podatkowym Spółki RO różnic kursowych będzie się opierało na obliczaniu różnicy między wartością należności i zobowiązania wyrażoną w walucie obcej przeliczoną w oparciu o kurs waluty obcej z Dnia Aportu, a wartością tej należności i zobowiązania w dniu otrzymania/dokonania zapłaty przez Spółkę RO.

Stanowisko zakładające prawo spółki otrzymujące aport w postaci ZCP do zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od zawartych kredytów i pożyczek potwierdzają w szczególności interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2016 r., 1462-IPPB6.4510.539.2016.1.AZ, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 lutego 2016 r., ITPB3/423-193/12/16-S/PW, oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 listopada 2014 r., IBPBI/2/423-976/14/AK.

Ad 15.

Jak zostało wskazane Dealerzy nabywają od Importera samochody, finansując ich nabycie za pomocą wielostronnych umów, których stronami jest m.in. Finansujący, Dealer oraz NSC. Finansujący nabywa od NSC wierzytelności z tytułu sprzedaży samochodów Dealerowi, umożliwiając Dealerom przesunięcie terminu spłaty wierzytelności w zamian za wynagrodzenie w formie odsetek. NSC w związku z planowanym wydzieleniem Placówki dealerskiej planuje rozpoczęcie finansowania i refinansowania zakupów samochodów przy pomocy podmiotu zewnętrznego. W tym celu NSC zawrze odpowiednie umowy, w tym umowę kredytu obrotowego.

Zdaniem Zainteresowanych, wydatki poniesione na spłatę zobowiązań z tytułu zawartych umów względem Finansującego w postaci odsetek funkcjonalnie związanych z Placówką dealerską, naliczonych za okres po Dniu Aportu, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki RO po dokonaniu spłaty tych odsetek.

Zainteresowani podkreślają, że swojego stanowiska w sprawie nie opierana na zawartych w Ordynacji podatkowej przepisach dotyczących uniwersalnej sukcesji podatkowej, bowiem te nie obejmują transakcji polegających na wniesieniu w formie aportu ZCP. Brak sukcesji podatkowej, nie przekreśla jednak związku z wydatków ponoszonych przez Spółkę RO z osiąganymi przez nią przychodami. Wydatki na spłatę odsetek związanych z działalnością Placówki dealerskiej, będą w ocenie Zainteresowanych zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki RO na zasadach ogólnych dotyczących zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 15 ust. 1 UoPDOP, jako koszty niezbędne do zabezpieczenia źródeł przychodów.

Zgodnie z tym przepisem wydatek kwalifikowany jako za koszt uzyskania przychodu, musi łącznie spełniać następujące warunki powinien zostać poniesiony przez podatnika, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, powinien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, nie może być ujęty w wyliczeniu znajdującym się w art. 16 ust. 1 UoPDOP.

Umowy, w wyniku zawarcia których Spółka RO będzie zobowiązana do zapłaty odsetek zostały zawarte przez NSC w związku z działalnością związaną z Placówką dealerską, w celu finansowania i refinansowania zakupu towarów handlowych. Zobowiązania wobec Finansującego, wchodzące w skład Placówki dealerskiej, w które wstąpi Spółka RO w związku z wstąpieniem w prawa i obowiązki dłużnika na podstawie cywilnoprawnej instytucji przejęcia długu, naliczone i należne po Dniu Aportu będą generowały u Spółki RO przychody związane z zakupem i dalszą sprzedażą samochodów, których nabycie było finansowane lub refinansowane z kwot kredytów zaciągniętych przez NSC. Spłata odsetek umożliwi również Spółce RO sprzedaż samochodów, które posłużyły jako zabezpieczanie należności wobec Finansującego poprzez ich przewłaszczenie na zabezpieczenie.

Bez przejęcia praw i obowiązków, jako immanentnie związanych z realizowanymi w ramach Placówki dealerskiej inwestycjami, Spółka RO nie mogłaby uzyskiwać w przyszłości określonych przychodów podatkowych. Tym bardziej, że poszczególne samochody – podstawowe towary handlowe Spółki RO – będą przewłaszczone na zabezpieczenie zobowiązań z tytułu kredytu obrotowego. Dopiero spłata poszczególnych transz kredytu i odsetek będzie umożliwiać przeniesienie własności pojazdów na klientów Spółki RO, którzy nabędą te pojazdy.

W przedstawionej sytuacji nie ulega więc wątpliwości, że spłata odsetek będzie miała związek z przychodami osiąganymi przez Spółkę RO z tytułu sprzedaży samochodów. Zobowiązania zaciągnięte zostaną w związku z finansowaniem i refinansowaniem zakupów tych towarów w Placówce dealerskiej, a postanowienia umów będą uzależniały możliwość sprzedaży poszczególnych samochodów od dokonania spłaty części zobowiązań, które te samochody będą zabezpieczały.

Gdyby Placówka dealerska nie została wniesiona do Spółki RO w formie aportu, ponoszone wydatki na spłatę odsetek byłyby uznawane za koszty uzyskania przychodu NSC, jako wydatki pozostające w związku z prowadzoną przez NSC działalnością gospodarczą. Zdaniem Zainteresowanych, nieuzasadnione byłoby pozbawienie Spółki RO możliwości zaliczenia immamentnie związanych z działalnością Placówki dealerskiej wydatków ponoszonych na spłatę odsetek do kosztów uzyskania przychodów tylko z uwagi na to, że zostały one zaciągnięte nie przez Spółkę RO, ale przez NSC.

Stanowisko zakładające prawo spółki otrzymujące aport w postaci ZCP do zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od kredytów i pożyczek, stanowiących składnik przedsiębiorstwa lub ZCP potwierdzają interpretacje władz skarbowych m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2016 r., 1462-IPPB6.4510.539.2016.1.AZ, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 lutego 2016 r., ITPB3/423-193/12/16-S/PW, oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 listopada 2014 r., IBPBI/2/423-976/14/AK.

Ad 16.

W ocenie Zainteresowanych, wniesienie do Spółki RO w drodze aportu Placówki dealerskiej, w którym utworzony jest ZFŚŚ będzie dla Zainteresowanych neutralne podatkowo, tj. w szczególności NSC nie będzie zobowiązany do skorygowania kosztów z tytułu dokonanych na ZFŚS odpisów ani też nie powstanie u niego dodatkowy przychód.

Jak wynika z art. 7 ust. 3 UoZFŚS, przejście ZFŚS w przypadku przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę następuje z mocy samego prawa. Nie jest przy tym wymagane żadne działanie związane z rozliczaniem środków znajdujących się na ZFŚS u pracodawcy przekazującego zakład pracy.

Odpisy na ZFŚS, dokonane przez NSC na podstawie art. 16 ust 1 pkt 9 lit b) UoPDOP, stanowią dla NSC koszt uzyskania przychodu, jeśli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów zostały wpłacone na rachunek ZFŚS. NSC spełnił ten warunek, dlatego też prawidłowo zaliczył w koszty uzyskania przychodów odpisy na ZFŚS. Zaś na podstawie ww. art. 7 ust. 3 UoZFŚS obowiązek właściwego wykorzystania środków na ZFŚS przechodzi z mocy prawa na Spółkę RO, a NSC traci w związku z tym prawo do dysponowania środkami ZFŚS.

W ocenie Zainteresowanych należy wskazać, że NSC z Dniem Aportu w chwili przekazania Placówki dealerskiej wraz ze środkami pieniężnymi, należnościami i zobowiązaniami ZFŚS, wszelkie rozliczenia związane z ZFŚS przechodzą na Spółkę RO. NSC poprawnie dokonał zaliczenia w koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej odpisów na ZFŚS, środki te znajdują się na rachunku ZFŚS i zgodnie z prawem zostaną przez NSC przekazane na nowego pracodawcę – Spółkę RO.

Fakt w jaki sposób Spółka RO będzie dysponowała otrzymanymi środkami zgromadzonymi na ZFŚS nie będzie miał już wpływu na rozliczenia dokonane przez NSC.

Powyższe stanowisko potwierdza miedzy innymi interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2011 r., znak: IPPB1/415-286/11-2/JC.

Wnioskodawca jednocześnie uzupełnił ocenę prawną przedstawioną we wniosku wskazując, że w pytaniach i stanowisku wnioskodawcy, wskazano bezpośrednio zainteresowanego, który w odniesieniu do konkretnego zdarzenia będzie obowiązany do wykazania przychodu lub uprawniony do rozpoznania kosztu zyskania przychodu.

Odpowiedź na każde z pytań pozwala jednak na określenie zakresu obowiązku podatkowego w podatku dochodowym dla każdego z zainteresowanych. Zainteresowani zakładają bowiem, że co do zasady wykazanie przychodu lub kosztów uzyskania przychodu przez jednego z zainteresowanych, będzie się wiązało z brakiem możliwości wykazania tego samego przychodu lub kosztu uzyskania przychodu przez drugiego zainteresowanego.

Wypadki, w których to samo zdarzenie spowoduje równolegle u obu zainteresowanych powstanie lub korektę przychodu lub uprawienie do rozpoznania lub korekty kosztów uzyskania przychodów zostały szczegółowo opisane w odpowiedziach na poszczególne pytania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie:

*   pytań 1, 2, 3, 4, 5, 6, 8, 9, 12, 13, 14, 15 oraz 16 **jest prawidłowe**,
*   pytań 7, 10 oraz 11 **jest nieprawidłowe** .

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej pytań 1, 2, 3, 4, 5, 6, 8, 9, 12, 13, 14, 15 oraz 16.

Odnosząc się do stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 7 stwierdzam co następuje:

Art. 16 updop zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywno-pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Taką sytuację mamy z nieściągalnymi wierzytelnościami – ustawodawca uznał, iż co do zasady nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie jednak z art. 16 ust.1 pkt 25 lit.a) updop, kosztem uzyskania przychodu są wierzytelności odpisane jako nieściągalne pod warunkiem, że:

1.  zostały zarachowane zgodnie z art. 12 ust. 3 updop jako przychód należny,
2.  nieściągalność wierzytelności została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 updop.

Na podstawie art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powyższego wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej, nie jest konieczne faktyczne otrzymanie zapłaty od kontrahenta. Przychodem podatkowym jest tu bowiem „przychód należny”.

Dla wyjaśnienia znaczenia pojęcia „przychód należny” należy w pierwszej kolejności odwołać się do wykładni językowej. „Przychodem” jest przysporzenie uzyskiwane przez podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Z kolei „należny” to – zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego) - „przysługujący, należący się komuś”. Zatem wykładnia literalna przepisu art. 12 ust.3 updop wskazuje na to, że przychodem są przychody należące się podatnikowi, choćby nie zostały faktycznie przez niego otrzymane.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 updop udokumentowanie nieściągalności wierzytelności powinno nastąpić:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Rozpatrując kwestie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, należy mieć także na uwadze art. 16 ust.1 pkt 20 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie powyżej wymienionych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie należy mieć na względzie, że nieściągalna wierzytelność nie może ulec przedawnieniu.

W omawianej sprawie w ramach aportu Placówki dealerskiej na Spółkę RO przejdą m.in. wierzytelności, w tym wierzytelności, na które utworzono odpisy aktualizujące wartość należności. Po dniu Aportu nieściągalność części przejętych wierzytelności zostanie przez Spółkę RO udokumentowana w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 updop. Należności te nie będą w Dniu Aportu należnościami przedawnionymi.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że nieprzedawnione wierzytelności, przejęte w ramach aportu Placówki dealerskiej w sytuacji, gdy ich nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 UoPDOP, będą dla Spółki RO kosztami uzyskania przychodów w części w jakiej zostały uwzględnione w wyliczeniu wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport. Ponieważ wartość Placówki dealerskiej została w całości przekazana na kapitał zakładowy Spółki RO, wartość identyfikowanych kosztów podatkowych będzie w tym wypadku równa wartości nominalnej nieściągalnych wierzytelności.

Zaprezentowane stanowisko nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już wykazano powyżej, wierzytelność może zostać odpisana jako nieściągalna po spełnieniu określonych w ustawie o podatku dochodowym warunków.

Przede wszystkim wierzytelność ta powinna być zaliczona uprzednio do przychodów należnych Spółki RO (a nie do przychodów innego podatnika, tutaj: Spółki NSC) zgodnie z art. 12 ust. 3 updop. W omawianej sprawie taka okoliczność nie zachodzi. Spółka RO nie wykazała bowiem przychodu należnego z wierzytelności z tytułu sprzedaży towaru. Spółka RO nie wygenerowała sama tej wierzytelności tylko ją nabyła. Jest to istotne, gdyż wierzytelność nabyta przez Spółkę RO w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie była dla niej „przychodem należnym”. O przychodzie należnym mówimy w sytuacji, gdy wierzytelność powstaje u podatnika z tytułu wykonanej przez niego w ramach działalności gospodarczej czynności, np. sprzedaży towaru, a nie w sytuacji, gdy nabywa on wierzytelność, jako „towar” w celu jego egzekucji lub dalszej odsprzedaży.

Przysługujące Spółce RO prawo do czerpania pożytków oraz dochodzenia przedmiotowych wierzytelności, nabytych w drodze przelewu (cesji) wierzytelności nie może być utożsamiane z sukcesją podatkową. Należy rozróżnić pojęcie „wierzytelność” i „przychód należny”. Spółka RO jako nabywca wierzytelności nie może rozpoznać we własnym rachunku podatkowym przychodu należnego, który wynika ze źródła przychodu innego podatnika – zbywcy wierzytelności (NSC) i który został już u niego rozpoznany, na co Zainteresowani sami wskazali. Taka praktyka byłaby sprzeczna z zasadami wynikającymi z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto z tytułu transakcji nabycia wierzytelności nie rozpoznaje się żadnego przychodu (przychód taki powstałby u Spółki RO dopiero w momencie spłaty lub dalszej odsprzedaży nabytych wierzytelności).

A zatem, skoro wierzytelności zostały przez Spółkę RO nabyte (poniesiony został wydatek na ich nabycie – wydano udziały w kapitale zakładowym), to wierzytelności te nie mogły zostać zarachowane przez nią do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop. W konsekwencji nie została spełniona jedna z podstawowych przesłanek zawartych w art. 16 ust.1 pkt 25 lit.a) updop umożliwiająca odpisanie nieściągalnej wierzytelności w koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 10 i 11 stwierdzam co następuje:

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., – zwanej dalej „updop”), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Wykazanie, że służył on uzyskaniu przychodów, oraz związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża podatnika.

W przedmiotowej sprawie wniesienie aportu ZCP spółki NSC do spółki RO nie skutkuje powstaniem sukcesji podatkowej po stronie spółki RO (na co wskazują także sami Zainteresowani), co oznacza, że skutków zdarzeń gospodarczych, które wystąpią po dniu wniesienia aportu nie można uznawać jako „kontynuacji” rozliczeń podatkowych podmiotu wnoszącego aport (tu: spółki NSC). Tylko bowiem zaistnienie sukcesji podatkowej uprawniałoby podmiot przejmujący prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego do uwzględnienia, po dacie dokonania restrukturyzacji, w swoich rozliczeniach podatkowych określonych kategorii kosztów, do których ujęcia uprawniony byłby w poprzednich okresach inny podatnik.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacjami, w których, na podstawie umowy zawartej między spółkami to RO po dacie otrzymania aportu w postaci Placówki dealerskiej będzie zobowiązana i uprawniona do korygowania rozliczeń z klientami i kontrahentami spółki NSC, które są efektem zdarzeń gospodarczych (w szczególności zakupu i zbycia towarów i usług) zaistniałych przed wniesieniem aportu i których skutki ujęła w swoich rozliczeniach podatkowych spółka NSC. Opisane sytuacje dotyczą:

*   potransakcyjnego zmniejszenia lub zwiększenia ceny sprzedaży towarów i usług klientom, która to sprzedaż została dokonana przez spółkę NSC i ujęta przez nią w jej rozliczeniach podatkowych, a wyłącznie na podstawie umowy między stronami to spółka RO przejęła zobowiązanie do zwrotu klientowi części ceny bądź uprawnienie do otrzymania dodatkowego wynagrodzenia

*   potransakcyjnego zmniejszenia lub zwiększenia ceny zakupu towarów i usług od dostawców spółki NSC, który to zakup został dokonany przez spółkę NSC i ujęty przez nią w jej rozliczeniach podatkowych, a wyłącznie na podstawie umowy między stronami to spółka RO przejęła zobowiązanie do zapłaty dostawcy podwyższonej części ceny bądź uprawnienie do otrzymania od dostawcy rabatu na zakupiony uprzednio towar lub usługę.

Ze stanowiskiem Zainteresowanych należy się zgodzić jedynie w odniesieniu do tej jego części, która zakłada neutralność podatkową dokonywanych korekt dla Spółki NSC. Spółka ta nie wydatkuje bowiem ze swojego majątku kwot przekazanych w związku ze zwrotem części ceny klientom, zapłatą dodatkowego wynagrodzenia dostawcom, jak również nie otrzymuje rabatów bądź środków pochodzących ze zwiększenia ceny sprzedaży klientom. Wydatki te, jak również dodatkowe przysporzenia, pomniejszają lub powiększają już bowiem tylko majątek spółki RO. O ile środki pieniężne należne spółce RO z tytułu potransakcyjnego zwiększenia ceny sprzedaży lub zmniejszenia ceny zakupu będą stanowić jej przychód podatkowy (ustawa updop nie przewiduje wyłączenia takich przysporzeń z przychodów do opodatkowania), o tyle wymienione we wniosku wydatki związane z korektami cen sprzedaży bądź zakupu nie mogą stanowić kosztów podatkowych. Nie spełniają one bowiem podstawowej przesłanki art. 15 ust.1 updop tj. związku z uzyskiwanym przychodem bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spółki RO. Zmniejszenie ceny sprzedaży klientom nie przełoży się nigdy na żaden przychód po stronie spółki RO, zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni. Przychód ten osiągnęła bowiem spółka NSC i to ona byłaby ewentualnie uprawniona do jego korekty (oczywiście pod warunkiem, gdyby to spółka NSC dokonywała korekt cen sprzedaży, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca). Podobna sytuacja zachodzi w odniesieniu do wydatków spółki RO w związku z podwyższeniem ceny zakupu przez dostawców. To spółka NSC byłaby uprawniona do ujęcia podwyższonej ceny zakupu w swoich kosztach (oczywiście gdyby ten wydatek poniosła) bowiem to ona wykazała przychód ze sprzedaży zakupionych towarów i usług.

Jeszcze raz należy podkreślić, że nawet jeżeli w relacjach cywilnoprawnych Spółka RO stanie się stroną umów zawartych przez NSC, to na gruncie prawa podatkowego nie jest jego następcą prawnym wchodzącym w prawa i obowiązki NSC, zatem nie może powyższych operacji rozliczać podatkowo w ten sam sposób w jaki rozliczyłby to NSC jako sprzedawca lub nabywca towarów lub usług. Dlatego kwestię zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu należy rozważać wyłącznie w oparciu o art. 15 ust 1 updop. W przedmiotowej sprawie związek ponoszonych wydatków z uzyskiwanymi przychodami spółki RO nie zachodzi.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 10 i 11 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.