Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-433/12-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-11
Teza: 1. Czy dla celów wyliczenia wartości trzykrotności kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 w związku z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która to wartość wyznacza limit zadłużenia, do którego odsetki mogą w pełni stanowić koszty uzyskania przychodu Spółka powinna uwzględniać tę część tego kapitału jaka została pokryta aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa? 2. W przypadku, jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, to czy jako wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które wniesione na pokrycie kapitału zakładowego nie powinny być uwzględniane dla celów wyliczenia wartości trzykrotności kapitału zakładowego, Spółka powinna uznać zarówno powstałą w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wartość firmy, jak również nabyty w drodze aportu tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa know - how?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-kapitał zakładowy; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spłata; wkład; wkład-wkłady niepieniężne; wydatek; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 08 października 2012 r. (data wpływu 11 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości „trzykrotności kapitału zakładowego”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest:

*   **nieprawidłowe** w części dot. pytania nr 1,
*   **prawidłowe** w części dot. pytania nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości „trzykrotności kapitału zakładowego”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka X S.A. (dalej: Spółka) prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży środków powierzchniowo czynnych. Obecnie jedynym akcjonariuszem Spółki, posiadającym 100% akcji jest Y SE. W momencie powstania Spółki w 2009 r., kapitał zakładowy został pokryty środkami pieniężnymi, następnie w 2010 r. został podwyższony również o wartość pokrytą środkami pieniężnymi. Z kolei w 2011 r. Spółka nabyła w drodze aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa od Z. w zamian za akcje w ponownie podwyższonym kapitale zakładowym. W ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka otrzymała różne aktywa (między innymi wartości niematerialne i prawne, w tym wytworzony przez wnoszącego aport know - how, jak również powstałą w związku z rozliczeniem transakcji w księgach Spółki wartość firmy), a także przejęła od wnoszącego aport długi funkcjonalnie związane z prowadzoną w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa działalnością gospodarczą.

Wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie również dokonanego w zamian za wkład niepieniężny podwyższenia kapitału zakładowego została określona na potrzeby transakcji w kwocie netto, to jest z uwzględnieniem wartości przejmowanych zobowiązań, w rezultacie czego wartość przejmowanych aktywów, w tym wartości niematerialnych i prawnych, jest wyższa od wartości kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka posiada obecnie zobowiązania z tytułu pożyczki oraz obligacji w stosunku do swojego jedynego akcjonariusza, Y SE. W związku z powyższym, Spółka jest zobowiązana wyliczyć limit zadłużenia na potrzeby przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, określony w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 16 ust. 7 tejże ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dla celów wyliczenia wartości trzykrotności kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 w związku z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która to wartość wyznacza limit zadłużenia, do którego odsetki mogą w pełni stanowić koszty uzyskania przychodu, Spółka powinna uwzględniać tę część tego kapitału jaka została pokryta aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
2.  W przypadku, jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, to czy jako wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które wniesione na pokrycie kapitału zakładowego nie powinny być uwzględniane dla celów wyliczenia wartości trzykrotności kapitału zakładowego, Spółka powinna uznać zarówno powstałą w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wartość firmy, jak również nabyty w drodze aportu tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa know - how?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Spółki, dla celów obliczenia wartości trzykrotności kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 w związku z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uwzględniać również tę część kapitału zakładowego jaka została pokryta aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania wskazane w art. 16 ust. 7 tej ustawy wyłączenie co do braku możliwości uwzględniania części kapitału zakładowego jaki został pokryty wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek przysługujących akcjonariuszom wobec tej spółki, jak i wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m cyt. ustawy, gdyż przedmiot aportu stanowiła zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie wskazane powyżej kategorie aktywów.

Uzasadnienie.

Spółka podkreśla, iż Jej zdaniem, zasady dotyczące niedostatecznej kapitalizacji odnoszą się zarówno do finansowania pożyczką, jak również innych instrumentów dłużnych, w tym obligacji, zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy ustanawia limit zadłużenia podatnika – spółki kapitałowej, warunkujący możliwość zaliczenia jako kosztu uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowców bądź akcjonariuszy. Zgodnie z tym przepisem, za koszt uzyskania przychodów nie uważa się odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Sposób określenia wartości kapitału zakładowego, niezbędnego do obliczenia części odsetek od pożyczek (kredytów), nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów na podstawie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, uregulowany jest w art. 16 ust. 7 cyt. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, wartość, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części kapitału, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującym akcjonariuszom wobec tej spółki, a także jaka została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m.

Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych, jak i doktryny, pierwszeństwo wśród możliwych reguł interpretacyjnych przepisów prawa ma tzw. wykładnia językowa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. FSA 2/00).

A zatem, zdaniem Spółki, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, przepis ten zgodnie z zasadami wykładni literalnej należy interpretować w sposób następujący: wartość, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części kapitału, jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującym akcjonariuszom wobec tej spółki, a także jaka została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m.

W rezultacie powyższego, w ocenie Spółki, wskazane obniżenia kapitału zakładowego dla celów wyliczenia limitu zadłużenia, stosuje się wyłącznie do części kapitału zakładowego, jaki został pokryty wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z dyrektywą wykładni exceptiones non sunt extendendae regulacji o charakterze odstępstwa od reguły nie należy interpretować rozszerzająco, co oznacza, iż dana regulacja ma moc jedynie w takim zakresie, w jakim wynika z treści przepisu i nie powinna być w drodze zabiegów interpretacyjnych przenoszona na sytuacje podobne lub zbliżone.

Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż podwyższenie Jej kapitału zakładowego zostało pokryte aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, nie sposób twierdzić, iż w analizowanym stanie faktycznym doszło do pokrycia kapitału zakładowego Spółki wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek czy też wartościami niematerialnymi i prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż taka sytuacja miałaby miejsce jedynie w przypadku, gdyby przedmiotem aportu była jedna z wyszczególnionych wyżej kategorii (tj. określonego rodzaju wierzytelności czy też wartości niematerialne i prawne). Dlatego też, Spółka dla celów obliczenia wartości trzykrotności kapitału zakładowego powinna uwzględnić również tę część kapitału zakładowego, jaka została pokryta aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa bez dokonywania jakichkolwiek pomniejszeń.

Spółka pragnie wskazać, iż, w Jej ocenie, dokonana powyżej interpretacja art. 16 ust. 7 cyt. ustawy, zgodna jest również z innymi przepisami prawa. Pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi bowiem transakcję o odmiennym charakterze zarówno z punktu widzenia prawa cywilnego, jak i prawa podatkowego od pokrycia kapitału zakładowego wierzytelnościami czy też wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Na gruncie prawa cywilnego, przy aporcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podmiot otrzymujący aport poprzez jedną umowę przechodzi własność wszystkich składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy czym, celem przeniesienia zobowiązań związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa niezbędne jest uwzględnienie ograniczeń w zakresie zmiany dłużnika wynikających z przepisów Kodeksu cywilnego.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 4a pkt 4, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi zespół składników majątkowych obejmujący zarówno składniki materialne jak i niematerialne, w skład którego mogą wchodzić takie elementy, jak wartości niematerialne i prawne, wierzytelności czy też zobowiązania.

W analizowanej sytuacji podwyższenie kapitału zakładowego Spółki zostało pokryte szczególną masą majątkową, jaką stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie poszczególnymi elementami wchodzącymi w Jej skład.

Ustawy podatkowe zawierają szczególne regulacje w zakresie konsekwencji podatkowych wniesienia aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na pokrycie kapitału zakładowego. Zasadniczo, przedmiotowa transakcja jest neutralna podatkowo zarówno dla podmiotu wnoszącego jak i otrzymującego aport na gruncie:

*   ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przychodu dla wnoszącego aport nie stanowi wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport jak i przychodu dla obejmującego aport nie stanowią przychody otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego;
*   ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ze względu na wyłączenie stosowania ustawy do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
*   ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ze względu na wyłączenie spod opodatkowania umów spółki oraz ich zmian związanych z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jej zorganizowanej części.

Jak Spółka już wskazywała, powołane przez Nią powyżej regulacje mają charakter szczególny i nie znajdą zastosowania do transakcji aportu określonego rodzaju wierzytelności czy też wartości niematerialnych i prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, skoro transakcja aportu przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części ma tak odmienne konsekwencje prawno - podatkowe od aportu określonego rodzaju wierzytelności czy też wartości niematerialnych i prawnych, to zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, należy przyjąć, iż ich rozróżnienie miało charakter celowy. W ocenie Spółki, nie można twierdzić, iż obostrzenia dotyczące nieuwzględniania części kapitału zakładowego jaki został pokryty określonymi rodzajami wierzytelności czy też wartościami niematerialnymi i prawnymi powinny mieć zastosowanie również do transakcji aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której składnikami mogą być również wierzytelności lub też wartości niematerialne i prawne.

Tym samym, Spółka stoi na stanowisku, iż dla celów obliczenia wartości trzykrotności kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 w związku z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uwzględniać również tę część kapitału zakładowego, jaka została pokryta aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania wskazane w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączenie co do braku możliwości uwzględniania części kapitału zakładowego, jaki został pokryty wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek przysługujących akcjonariuszom wobec tej spółki, jak i wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m ww. ustawy, gdyż przedmiot aportu stanowiła zorganizowana część przedsiębiorstwa a nie wskazane powyżej kategorie aktywów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W przypadku, jeżeli w ocenie Organu podatkowego wartość kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należałoby określić bez uwzględnienia tej części kapitału jaka została pokryta aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka powinna uznać za wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16 ust. 7 cyt. ustawy, które wniesione na pokrycie kapitału zakładowego, nie powinny być uwzględniane dla celów wyliczenia wartości trzykrotności kapitału zakładowego, jedynie powstałą w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wartość firmy. Nabyty w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa know - how co do zasady stanowi bowiem wartość niematerialną i prawna, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, które to odpisy w określonych przypadkach, nie wymienionych jednak w art. 16a - 16m ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tej ustawy.

Uzasadnienie.

Jak Spółka już wskazywała, zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części kapitału, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującym akcjonariuszom wobec tej spółki, a także jaka została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m.

W świetle powyższego, celem obliczenia wartości kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 7 cyt. ustawy, Spółka nie powinna uwzględniać tej części kapitału, jaka została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m ww. ustawy.

Katalog wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest katalogiem zamkniętym, który został wskazany w art. 16b oraz art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16b cyt. ustawy, amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c, m.in.:

*   nabyta nadająca się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know - how) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddana przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1;
*   niezależnie od przewidywanego okresu używania m.in. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający lub też wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Przy czym, art. 16c cyt. ustawy zawiera regulację szczególną wskazującą na kategorię wartości niematerialnych i prawnych niepodlegających amortyzacji, do których zaliczana jest między innymi wartość firmy powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

Przytoczone przez Spółkę regulacje wskazują, iż od sposobu powstania wartości firmy, zależy czy wartość ta będzie podlegać amortyzacji. Zasadniczo, wartość firmy powstała w inny sposób niż w wyniku zakupu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie może podlegać amortyzacji dla celów podatkowych.

Równocześnie należy wskazać, iż z powyżej przytoczonych regulacji nie wynika, aby nabyty know - how uważany był za wartość niematerialną i prawną, od której nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, w związku z rozliczeniem transakcji aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w Jej księgach rozpoznana została wartość firmy, jak i doszło do nabycia innych wartości niematerialnych i prawnych m.in. w postaci know - how.

W związku z powyższym, w analizowanym stanie faktycznym należy odrębnie rozważyć kwestię możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych, rozpoznanych przez Spółkę w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Rozliczenie transakcji aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w księgach otrzymującego aport może wiązać się z powstaniem wartości firmy, zarówno dla celów podatkowych jak i rachunkowych.

Otrzymujący aport, zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zobowiązany jest wyliczyć wartość początkową firmy, która stanowi dodatnią różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

W związku z powyższym, Spółka kalkulując wartość początkową firmy ustaliła różnicę pomiędzy nominalną wartością wydanych akcji w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionej do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia jego wniesienia. Ponieważ ustalona różnica była wartością dodatnią, Spółka była zobowiązana rozpoznać wartość firmy i wprowadzić ją do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla celów podatkowych.

Jednakże, jak Spółka wskazywała, rozpoznana wartość firmy powstała w konsekwencji rozliczenia transakcji aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w księgach Spółki, nie zaś w wyniku kupna zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego też, w związku z brzmieniem art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpoznana przez Spółkę wartość firmy, powstała w związku z wniesieniem do Spółki aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji dla celów podatkowych. Tym samym, wartość kapitału zakładowego obliczonego dla celów określenia limitu zadłużenia powinna zostać ustalona bez uwzględnienia tej części kapitału, jaka została pokryta wartością firmy otrzymanej przez Spółkę w drodze aportu.

Spółka pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 16a - 16m cyt. ustawy know - how, niezależnie od sposobu jego nabycia, stanowi wartość niematerialną i prawną, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Przy czym, art. 16 ust. 1 pkt 64 tej ustawy ogranicza możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od jego wartości początkowej do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy know - how został wniesiony do Spółki w drodze aportu.

W ocenie Spółki, wyłączenie wskazane w art. 16 ust. 7 ww. ustawy co do braku możliwości uwzględnienia tej części kapitału zakładowego jaka została pokryta wartościami niematerialnymi i prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m tej ustawy, nie znajdzie zastosowania do know - how otrzymanego przez Spółkę w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z literalnego brzmienia art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż know - how podlega amortyzacji. Brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki dokonywanych od wartości początkowej know - how odpisów amortyzacyjnych wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 64 cyt. ustawy, tym samym nie mieści się w zakresie wyłączenia wskazanego w art. 16 ust. 7 tej ustawy.

W konsekwencji powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż na gruncie art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość niematerialną i prawną, od której nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a - 16m powinno uznać się jedynie wartość firmy. Tym samym, dla celów wyliczenia wartości trzykrotności kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 w związku z art. 16 ust. 7 tej ustawy, Spółka nie powinna uwzględniać tej części tego kapitału jaka została pokryta wartością firmy otrzymanej w drodze aportu, gdyż stanowi ona wartość niematerialną i prawną, od której nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m ww. ustawy.

Końcowo, Spółka pragnie wskazać, iż analogiczne stanowisko do zaprezentowanego powyżej zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2011 r. sygn. ILPB4/423-148/11-3/DS, gdzie zdaniem wnioskodawcy, „prawidłowym rozwiązaniem w opisywanej sytuacji będzie zaliczenie Know - how otrzymanego przez Spółkę w drodze aportu do wartości niematerialnych i prawnych, ujęcie Know - how w ewidencji środków trwałych i WNiP (wg wartości określonej zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej wartości, a następnie wyłączanie z kosztów uzyskania przychodów Spółki dokonywanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od Know - how”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 1,
*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 2.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki (kredytu) mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m. in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (…).

Jednocześnie, według art. 16 ust. 7b ww. ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie w dwóch sytuacjach.

Pierwsza z nich dotyczy pożyczki udzielonej podatnikowi przez jej wspólnika (akcjonariusza) posiadającego co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika. Druga sytuacja dotyczy udzielenia pożyczki / pożyczek podatnikowi przez wspólników (akcjonariuszy) posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika.

Celem wprowadzenia unormowania zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 60 omawianej ustawy, było ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy kapitałowej poprzez udzielanie im kredytów, czy pożyczek zamiast podnoszenia kapitału.

W praktyce omawiany przepis stosuje się, kiedy zadłużenie spółki wobec podmiotów bezpośrednio lub pośrednio powiązanych ze spółką, przekroczy określoną wielkość liczoną w stosunku do wielkości kapitału zakładowego spółki.

Sposób określenia wartości kapitału zakładowego niezbędnego do obliczenia wskaźnika odsetek od pożyczek (kredytów) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowany został w art. 16 ust. 7 ww. ustawy, zgodnie z którym, wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, (…) kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego (…) kapitału, jaka nie została na ten (…) kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi (…) udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka posiada zobowiązania z tytułu pożyczki (a w najbliższym czasie także z tytułu obligacji) w stosunku do swego jedynego akcjonariusza, w związku z czym jest zobowiązana wyliczyć limit zadłużenia na potrzeby przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, określony w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 16 ust. 7 tej ustawy.

Zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku, w momencie powstania Spółki w roku 2009 kapitał zakładowy został pokryty środkami pieniężnymi, w roku 2010 kapitał ten został podwyższony również o wartość pokrytą środkami pieniężnymi, natomiast w 2011 r. Spółka nabyła w drodze aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa w zamian za akcje w ponownie podwyższonym kapitale zakładowym. W ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka otrzymała różne aktywa (m. in. wartości niematerialne i prawne, od których Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych), a także przejęła od wnoszącego aport długi funkcjonalnie związane z prowadzoną w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa działalnością gospodarczą.

Z przepisu art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a contrario wynika, iż wysokość kapitału zakładowego spółki uwzględniana zgodnie z jego treścią przy wyliczaniu współczynnika „trzykrotności wartości kapitału zakładowego spółki”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmuje:

*   całkowitą wartość wkładów pieniężnych wniesionych (i wpłaconych) na poczet tego kapitału, o ile kapitał zakładowy po ich wniesieniu nie został obniżony, oraz
*   wartość wkładów niepieniężnych, o którą został podwyższony kapitał zakładowy, innych niż wkłady niepieniężne wskazane w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Okoliczność, iż podwyższenie kapitału zakładowego Spółki zostało pokryte aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie oznacza, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do pokrycia kapitału zakładowego Spółki wartościami niematerialnymi i prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W opisanym stanie faktycznym, w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka otrzymała różne aktywa, w tym m.in. wartości niematerialne i prawne, tj. wytworzony przez wnoszącego aport know-how, jak i powstałą w związku z rozliczeniem transakcji w księgach Spółki wartość firmy, a także przejęła od wnoszącego aport długi funkcjonalnie związane z prowadzoną w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa działalnością gospodarczą.

W świetle powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym, zastosowanie znajdzie wskazane w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączenie co do braku możliwości uwzględnienia części kapitału zakładowego jaki został pokryty wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek przysługujących akcjonariuszom wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi i prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.