Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-201/15-2/MJ/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-07
Teza: W zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz uznania opisanej transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz uznania opisanej transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz uznania opisanej transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach procesu restrukturyzacji grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, planowany jest podział spółki A. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, A. lub Spółka Dzielona) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, tj. przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do innej spółki kapitałowej (dalej: Podział).

Planowany Podział będzie dokonywany w następujących okolicznościach, które będą aktualne na moment rejestracji Podziału w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: Dzień Podziału):

1.  Wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne

Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Wnioskodawcy została potwierdzona w drodze stosownych uchwał zarządu Spółki Dzielonej.

Działalność Wnioskodawcy opiera się na wynajmie powierzchni w budynku wielofunkcyjnym (dalej jako: Budynek), stanowiącym część składową gruntu.

W skład Budynku wchodzą następujące lokale, wyodrębnione wskutek ustanowienia odrębnej własności samodzielnych lokali:

*   lokal o przeznaczeniu handlowo-usługowym (dalej: Centrum Handlowe)

*   lokal niemieszkalny w postaci wielopoziomowego parkingu podziemnego (dalej: Parking);

*   lokal biurowy B (dalej: Biurowiec B);

*   lokal biurowy C (dalej: Biurowiec C);

*   pozostałe powierzchnie wspólne (dalej: Powierzchnie Wspólne).

Wnioskodawca jest wyłącznym właścicielem lokali: (i) Centrum Handlowego, (ii) Biurowca B oraz (iii) Parkingu, wyodrębnionych poprzez ustanowienie odrębnej własności samodzielnych lokali. Współwłaścicielem Powierzchni Wspólnych oraz wyłącznym właścicielem Biurowca C jest inny podmiot. Jednocześnie, w związku z ustanowieniem odrębnej własności samodzielnych lokali, Wnioskodawca, wraz ze Spółką Przejmującą zawarli Umowę Współwłaścicieli określającą sposób korzystania z Powierzchni Wspólnych, jak również sposób korzystania z Parkingu, w szczególności liczbę miejsc przeznaczonych do korzystania przez użytkowników poszczególnych lokali (tj. użytkowników Centrum Handlowego, B oraz C).

W ramach ustalonej struktury organizacyjnej Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w dwóch głównych obszarach biznesowych:

1.  działalność w zakresie wynajmu powierzchni biurowej (dalej: Wynajem powierzchni biurowej) wykonywana w ramach wyodrębnionej organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie w formie wewnętrznej jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa (dalej: B) oraz
2.  działalność w zakresie wynajmu lokali handlowo-usługowych (dalej: Wynajem lokali handlowych) wykonywana w ramach wyodrębnionej organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie w formie wewnętrznej jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa (dalej: D).

W zakresie działalności polegającej na Wynajmie lokali handlowych, Wnioskodawca wykorzystuje Centrum Handlowe, podczas gdy w zakresie działalności polegającej na Wynajmie powierzchni biurowej, Wnioskodawca wykorzystuje Biurowiec B.

W związku z charakterem prowadzonej działalności, Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników. Zarząd Wnioskodawcy, kieruje całokształtem działalności, w szczególności koordynuje działalność prowadzoną z wykorzystaniem Centrum Handlowego oraz Biurowca B, jak również nadzoruje pozostałe obszary działalności Spółki, zapewniając jej prawidłowe funkcjonowanie.

W zakresie księgowości, wsparcia operacyjnego, zarządzania aktywami oraz w zakresie technicznej obsługi obiektów, Zarząd Wnioskodawcy nadzoruje i wykorzystuje usługi wykonywane przez podmioty zewnętrzne, na podstawie stosownych umów o świadczenie usług (outsourcing), świadczonych odrębnie na potrzeby Centrum Handlowego oraz Biurowca B.

1.  Wynajem powierzchni biurowej

Do zadań gospodarczych realizowanych przez wyodrębnioną w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jednostkę organizacyjną B należy m.in. zarządzanie i obsługa Biurowca B w związku z umowami najmu powierzchni biurowej powyższego budynku. Działalność ta realizowana jest w oparciu o organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, do których należą w szczególności:

1.  nieruchomość Biurowiec B wraz z częściami składowymi oraz przynależnościami;
2.  część Parkingu użytkowana w związku z działalnością prowadzoną z wykorzystaniem Biurowca B;
3.  Inwestycje (ulepszenia) dokonane w Biurowcu B;
4.  składniki niematerialne, w tym wartości niematerialne i prawne, takie jak zarejestrowany znak towarowy (słowno-graficzny) „B A.”, zarejestrowany znak towarowy (słowno-graficzny) A. B, licencje na oprogramowanie komputerowe, jak również oznaczenie komercyjne Biurowca B (zarówno zewnętrzne jak i wewnętrzne);
5.  środki trwałe funkcjonalnie i organizacyjnie związane z działalnością prowadzoną w Biurowcu B, w tym m.in. sprzęt (system) przeciwpożarowy, instalacja transformatora mocy wraz z konstrukcjami wsporczymi, instalacja rozdzielnicy NN wraz z konstrukcjami wsporczymi, instalacja rozdzielnicy SN wraz z konstrukcjami wsporczymi, komputery, monitory, jak również kamery oraz ich oprzyrządowanie składające się na system monitoringu oraz system antywłamaniowy, wentylatory oraz centrale wentylacyjne, generatory, kurtyny powietrzne;
6.  prawa i obowiązki wynikające z umów najmu powierzchni biurowej w Biurowcu B, w tym również zabezpieczenia w postaci kaucji oraz gwarancji;
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów dla Biurowca B, w tym w szczególności w zakresie usług telekomunikacyjnych, dostarczania ciepła, wody, energii elektrycznej, jak również wywozu nieczystości stałych;
8.  prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących utrzymania Biurowca B, w szczególności w zakresie utrzymania (serwis i obsługa techniczna budynku, serwis dot. m.in. windy), jak również w zakresie fizycznej ochrony obiektu;
9.  prawa i obowiązki wynikające z umów outsourcingowych;
10.  prawa i obowiązki z umów rachunku bankowego i środki zgromadzone na tym rachunku w związku z działalnością prowadzoną przy wykorzystaniu Biurowca B;
11.  należności i zobowiązania związane z działalnością Biurowca B, w tym wynikające z ww. umów;
12.  zobowiązania z tytułu pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę, a funkcjonalnie związanych z działalności prowadzoną w ramach jednostki organizacyjnej B;
13.  inne składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością w Biurowcu B.

1.  Wynajem lokali handlowych

Do zadań gospodarczych realizowanych przez wyodrębnioną w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jednostkę organizacyjną D należy m.in. zarządzanie i obsługa Centrum Handlowego w związku z umowami najmu lokali handlowo-usługowych znajdujących się w powyższym budynku. Działalność ta realizowana jest w oparciu o organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, do których należą w szczególności:

1.  nieruchomość Centrum Handlowe wraz z częściami składowymi oraz przy należnościami;
2.  część Parkingu użytkowana w związku z działalnością prowadzoną z wykorzystaniem Centrum Handlowego;
3.  inwestycje (ulepszenia) dokonane w Centrum Handlowym;
4.  składniki niematerialne, w tym wartości niematerialne i prawne, takie jak trzy zarejestrowane znaki towarowe (słowno-graficzne) A., licencje na oprogramowanie komputerowe (np. AutoCad 2011 LT, Forte Handel), licencja do korzystania z fotografii, jak również oznaczenie komercyjne Centrum Handlowego (zarówno zewnętrzne jak i wewnętrzne);
5.  środki trwałe funkcjonalnie i organizacyjnie związane z działalnością prowadzoną w Centrum Handlowym, w tym m.in. meble sprzęt (system) przeciwpożarowy, system wykrywania gazu, instalacja rozdzielnicy NN wraz z konstrukcjami wsporczymi, instalacja rozdzielnicy SN wraz z konstrukcjami wsporczymi, instalacja liczników wody i energii elektrycznej, komputery, monitory, kserokopiarka, projektor, jak również kamery oraz ich oprzyrządowanie składające się na system monitoringu oraz system antywłamaniowy, system wykrywania gazu, wentylatory oraz centrale wentylacyjne, generatory, kurtyny powietrzne;
6.  prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lokali w Centrum Handlowym, w tym również zabezpieczenia w postaci kaucji oraz gwarancji;
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów dla Centrum Handlowego, w tym w szczególności w zakresie usług telekomunikacyjnych, dostarczania ciepła, wody, energii elektrycznej, jak również wywozu nieczystości stałych;
8.  prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących utrzymania Centrum Handlowego, w szczególności w zakresie utrzymania (serwis i obsługa techniczna budynku, serwis dot. m.in. windy), jak również w zakresie fizycznej ochrony obiektu;
9.  prawa i obowiązki wynikające z umów outsourcingowych;
10.  prawa i obowiązki z umów rachunku bankowego i środki zgromadzone na tym rachunku w związku z działalnością prowadzoną przy wykorzystaniu Centrum Handlowego;
11.  należności i zobowiązania związane z działalnością Centrum Handlowego, w tym wynikające z w/w umów;
12.  zobowiązania z tytułu pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę, a funkcjonalnie związanych z działalności prowadzoną w ramach jednostki organizacyjnej D;
13.  inne składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością w Centrum Handlowym.

1.  Wyodrębnienie finansowe

Wnioskodawca prowadzi ewidencję księgową, która umożliwia identyfikację operacji gospodarczych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań działalności prowadzonej w ramach D przy wykorzystaniu Centrum Handlowego, jak również w ramach działalności prowadzonej w ramach B, przy wykorzystaniu Biurowca B. Ewidencja księgowa umożliwia sporządzenie, w szczególności dla celów informacji zarządczej, rachunku zysków i strat, jak również odrębnie w odniesieniu do działalności D prowadzonej z wykorzystaniem Centrum Handlowego oraz w odniesieniu do działalności prowadzonej przez B przy wykorzystaniu Biurowca B. Prowadzona ewidencja księgowa umożliwia również przyporządkowanie, dla celów wewnętrznych, do D oraz B odpowiedniej części zobowiązań podatkowych w szczególności z tytułu podatku od nieruchomości, VAT, jak również podatku odroczonego związanych funkcjonalnie z D oraz B.

Budżet finansowy sporządzany przez Wnioskodawcę obejmuje odrębnie poszczególne pozycje przychodowe i kosztowe dla działalności w zakresie wynajmu powierzchni biurowej prowadzonej przez B z wykorzystaniem Biurowca B, jak i działalności w zakresie wynajmu lokali handlowo-usługowych, prowadzonej przez D z wykorzystaniem Centrum Handlowego, co umożliwia odrębne budżetowanie i planowanie finansowe dla D oraz B.

Dodatkowo, dla działalności prowadzonej przez D z wykorzystaniem Centrum Handlowego jak i do działalności prowadzonej przez B z wykorzystaniem Biurowca B zostały utworzone odrębne rachunki bankowe, za pomocą których przeprowadzane są rozliczenia z najemcami, odpowiednio, lokali handlowo-usługowych oraz powierzchni biurowej.

Ponadto, w oparciu o wewnętrzne akty Wnioskodawcy potwierdzających jego strukturę organizacyjną, funkcjonalną i finansową, rejestry i ewidencje składników majątkowych oraz umów prowadzone przez Wnioskodawcę umożliwiają identyfikację pozwalającą na wyodrębnienie tych składników, które są funkcjonalnie i organizacyjnie przypisane do D oraz B.

1.  Założenia planowanej transakcji

Grupa kapitałowa, do której należy Wnioskodawca rozważa restrukturyzację działalności Wnioskodawcy poprzez wyodrębnienie do osobnych podmiotów prawa działalności związanej z Wynajmem powierzchni biurowej oraz działalności związanej z Wynajmem lokali handlowych. W związku z powyższym, w ramach Planowanego Podziału Wnioskodawcy planowane jest wydzielenie działalności w zakresie Wynajmu powierzchni biurowej albo działalności w zakresie Wynajmu lokali handlowych do innej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka przejmująca), a pozostawienie pozostałej działalności w ramach struktury organizacyjnej A.. Skutkiem takiej reorganizacji będzie skoncentrowanie działań Wnioskodawcy i Spółki przejmującej wyłącznie na jednym profilu działalności gospodarczej.

Podział A. nastąpi w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, poprzez wydzielenie do Spółki przejmującej zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w formie jednostki organizacyjnej B albo D wraz z funkcjonalnie związanymi z tą częścią działalności stosownymi składnikami materialnymi i niematerialnymi oraz zobowiązaniami, oraz pozostawienie w A. drugiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz z funkcjonalnie związanymi z tą częścią działalnością składnikami materialnymi i niematerialnymi oraz zobowiązaniami Wnioskodawcy. W szczególności, wskutek podziału, Spółka Przejmująca otrzyma udział w Parkingu, odzwierciedlający jego część funkcjonalnie związaną z jednostką organizacyjną B. Udział we współwłasności Parkingu, jaki zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą zostanie najprawdopodobniej ustalony na podstawie liczby miejsc parkingowych, jakie przypadają do korzystania dla użytkowników poszczególnych lokali (tj. użytkowników Centrum Handlowego, B oraz C).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym majątek przenoszony ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej, jak również majątek pozostający w Spółce Dzielonej, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT ?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym po stronie Spółki Dzielonej podział przez wydzielenie będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, a w związku z tym powstanie obowiązek zapłaty podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno majątek za pomocą którego prowadzona jest działalność w zakresie Wynajmu powierzchni biurowej, jak również majątek za pomocą którego prowadzona jest działalność w zakresie Wynajmu lokali handlowych stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Ustawa PDOP) oraz odpowiednio art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

1.  Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy PDOP przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Analogiczną definicję zawiera również art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.
2.  Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi charakteryzować finansowe i organizacyjne wyodrębnienie w ramach istniejącej struktury przedsiębiorstwa w stopniu umożliwiającym jej samodzielne działanie po wydzieleniu. Winny być zatem spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a mianowicie:
    1.  zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym świadczy każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia (warunek ten nie jest jednak równoważny z koniecznością sporządzania osobnego bilansu w odniesieniu do zorganizowanej cześć przedsiębiorstwa);
    2.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań (funkcji) gospodarczych;
    3.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.
3.  Konieczność łącznego spełnienia wyżej wymienionych przesłanek została potwierdzona w orzecznictwie oraz stanowiskach organów podatkowych (w szczególności: wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. I SA/Lu 403/07, wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2009 r., sygn. IPPB5/423-131/09-2/MB; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2009, sygn. ILPP2/443-67/09-4/EN).
4.  Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczony do realizacji określonych zadań, który zarazem byłby zdolny do samodzielnej realizacji tych zadań jako niezależne przedsiębiorstwo. Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.
    1.  O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe:
        *   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2013 r., (IPPB5/423-180/13-6/MK) potwierdził, że: „Analogiczne stanowisko prezentowane jest w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych Ministra Finansów, w których przyjmuje się, iż wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp.”;
        *   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2011 r. (IBPP3/443-290/11/BWo) wskazał, że: „Działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, choć w ramach struktury prawnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wyodrębnienie organizacyjne ZCP zostało dokonane poprzez przypisanie do niego wszelkich składników materialnych i niematerialnych (w tym i zobowiązań) oraz personelu zajmującego się działalnością w zakresie przewiertów. (\`(...)\`) Jednostka ta jest również wyposażona w odpowiednie składniki majątkowe i niemajątkowe, w oparciu o które realizuje działalność w zakresie przewiertów. Ponadto, będą do niego przypisane poszczególne umowy o świadczenie usług zawarte z zewnętrznymi podmiotami, a także wynikające z tych umów zobowiązania i koszty.”;
        *   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2012 r. (ILPB4/423-4/12-2/ŁM) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że: „o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze”;
        *   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2011 r. (ITPB3/423-390/11/DK) wskazał, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.”.
    2.  Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe:
        *   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2011 r. (ILPP1/443-1294/10-5/MK) wskazał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”;
        *   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2012 r. (IPTPP4/443-227/12-4/ALN) wskazał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”
    3.  Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe:
    4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2011 r. (ILPP1/443-1294/10-5/MK) wskazał, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym: „wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie”;
    5.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dna 12 grudnia 2011 r. (ILPB2/436-187/11-2/MK), w której organ wskazał, że: „Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.”
5.  Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e Ustawy VAT oraz art. 4a pkt 4 Ustawy PDOP, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u Spółki Przejmującej. Składniki majątkowe przenoszone w ramach Podziału muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w Spółce Dzielonej, tj. przed dokonaniem Podziału. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić Spółce Przejmującej podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Z kolei składniki majątkowe pozostające w Spółce muszą umożliwić Spółce Dzielonej dalsze prowadzenie tej działalności, która nie zostanie przeniesiona na Spółkę Przejmująca wskutek Podziału. Spełnienie omawianych powyżej przesłanek umożliwia więc uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT oraz art. 4a pkt 4 Ustawy PDOP. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt FSK1643/10, Naczelny Sąd administracyjny wskazał, że „(\`(...)\`) Dział produkcyjny będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli po pierwsze nastąpi jego wyodrębnienie finansowe, funkcjonalne i organizacyjne, a ponadto będzie on mógł prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie produkcji”.
6.  W ocenie Wnioskodawcy, istniejące w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy organizacyjne, funkcjonalne i finansowe wyodrębnienie działalności w zakresie Wynajmu powierzchni biurowej oraz w zakresie Wynajmu lokali handlowych, a także zdolność do samodzielnego funkcjonowania prowadzonych działalności gospodarczych pozwala na kwalifikację D oraz B jako odrębnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT oraz art. 4a pkt 4 Ustawy PDOP.
    1.  Wyodrębnienie organizacyjne działalności w zakresie Wynajmu powierzchni biurowej oraz w zakresie Wynajmu lokali handlowych potwierdzone formalnie (w drodze aktów wewnętrznych) i faktycznie (w świetle faktycznej struktury organizacyjnej Wnioskodawcy) poprzez ujęcie tej działalności w odrębnej jednostce organizacyjnej funkcjonującej w strukturze Wnioskodawcy, tj. odpowiednio B oraz D. Powyższym jednostkom organizacyjnym przypisane są odrębne składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania:
        1.  Działalność w zakresie Wynajmu powierzchni biurowej prowadzona jest przy wykorzystaniu nieruchomości, tj. Biurowca B, jak również innych składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, funkcjonalnie powiązanych z Wynajmem powierzchni biurowej;
        2.  Działalność w zakresie Wynajmu lokali handlowych prowadzona jest przy wykorzystaniu nieruchomości, tj. Centrum Handlowego, jak również innych składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, funkcjonalnie powiązanych z Wynajmem lokali handlowych. Wykorzystywanie odrębnych składników materialnych i niematerialnych jakie występuje w ramach tych dwóch grup składników, właściwych dla prowadzenia danego rodzaju działalności, jak również odrębne zarządzanie tymi rodzajami działalności świadczy o istnieniu dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.
    2.  Wyodrębnienie funkcjonalne (gospodarcze) działalności w zakresie Wynajmu powierzchni biurowej oraz Wynajmu lokali handlowych jest efektem ich przeznaczenia do realizacji odrębnych zadań gospodarczych. Rezultatem takiego wyraźnego rozdzielenia funkcji gospodarczych jest funkcjonalne przypisanie do B oraz D składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań niezbędnych dla realizacji tych celów gospodarczych.
    3.  Wyodrębnienie finansowe działalności w zakresie Wynajmu powierzchni biurowej realizowane jest poprzez:
        1.  prowadzenie przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej, która umożliwia identyfikację operacji gospodarczych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań działalności prowadzonej w ramach Wynajmu powierzchni biurowej, jak również w ramach Wynajmu lokali;
        2.  możliwość sporządzenia, w szczególności dla celów informacji zarządczej, rachunku zysków i strat, (jak również bilansu) odrębnie w odniesieniu do działalności prowadzonej przez B oraz D;
        3.  przyporządkowanie działalności w zakresie Wynajmu powierzchni biurowej oraz w zakresie Wynajmu lokali handlowych odpowiedniej części zobowiązań podatkowych w szczególności z tytułu podatku od nieruchomości, VAT, jak również podatku odroczonego związanych funkcjonalnie odpowiednio z B oraz D;
        4.  budżetowanie przychodów i kosztów oraz odrębne planowanie finansowe dla działalności w zakresie Wynajmu powierzchni biurowej prowadzonej przez B oraz w zakresie Wynajmu lokali handlowych prowadzonej przez D;
        5.  utworzenie odrębnych rachunków bankowych, za pomocą których przeprowadzane są rozliczenia z najemcami, odpowiednio, powierzchni biurowej oraz lokali handlowych.
    4.  Zorganizowane części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy tj. B oraz D utworzone do prowadzenia działalności w zakresie Wynajmu powierzchni biurowej oraz działalności w zakresie Wynajmu lokali handlowych, obejmując m. in. umowy z dostawcami i odbiorcami towarów i usług, umożliwiają niezależną i samodzielną realizację przez te wydzielone jednostki organizacyjne funkcji gospodarczych. Funkcje te realizowane są już obecnie na zasadzie odrębności organizacyjnej i finansowej wystarczającej dla samodzielnego działania obu jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy. W rezultacie, majątek wydzielany do Spółki Przejmującej oraz pozostający w Spółce Dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 ust. 4a Ustawy PDOP oraz art. 2 pkt 27e UVAT, umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie Wynajmu powierzchni biurowej oraz działalności w zakresie Wynajmu lokali handlowych.
7.  W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony wyżej opis zdarzenia przyszłego, w szczególności zawarte w nim informacje dotyczące funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy dwóch niezależnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa prowadzą do wniosku, że:
    1.  składniki materialne i niematerialne wyodrębnione w ramach spółki A. w formie jednostki organizacyjnej B prowadzącego działalność polegającą na Wynajmie powierzchni biurowej, w tym funkcjonalnie związane z nimi zobowiązania, oraz
    2.  składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania w formie jednostki organizacyjnej D a przeznaczone do prowadzenia działalności w zakresie Wynajmu lokali handlowych - spełniają przesłanki definicji zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy PDOP oraz art. 2 pkt 27e UVAT. W konsekwencji, zarówno B jak i D stanowią zorganizowane cześć przedsiębiorstwa A.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z dokonaniem transakcji Podziału, po stronie Spółki Dzielonej Podział nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, a w związku z tym nie powstanie obowiązek zapłaty podatku VAT. Podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie stanowić bowiem będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

UZASADNIENIE

1.  Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji zatem gdy przedmiotem danej czynności jest zorganizowana cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, czynność taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również oparcie w jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych, w tym m.in. w:
    *   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2014 r. (nr IBPP4/443-259/14/EK);
    *   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lipca 2014 r. (nr IPPP2/443-529/14-2/MT/MM);
    *   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lipca 2014 r. (IBPP4/443-171 /14/LG);
    *   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 maja 2014 r. (nr ILPP2/443-222/14-5/MN).
3.  W efekcie, podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 powyższej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Konstrukcja cytowanych przepisów wskazuje, że czynność dostawy towarów należy rozumieć bardzo szeroko, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować przede wszystkim ekonomiczną istotę transakcji, a nie wyłącznie jej charakter prawny. Za taką interpretacją przemawia nie tylko językowa analiza przedmiotowego przepisu, ale również analiza celowościowa. Należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług wprowadza definicję dostawy towarów, która odwołuje się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W konsekwencji przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, będzie nie tylko umowa sprzedaży czy zamiany rzeczy, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki. Oznacza to, że z gospodarczego punktu widzenia, regulacja ta ma na celu opodatkowanie zbycia uprawnień do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie wyłącznie prawa własności rzeczy w rozumieniu cywilistycznym.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść Tytułu IV Działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) zwanego dalej K.s.h.

Zgodnie z art. 529 § 1 k.s.h., wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych.

Podział może być dokonany:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, podział przedsiębiorcy czy wniesienie aportowe.

W świetle powyższych regulacji dokonany, na podstawie Kodeksu spółek handlowych, podział przez wydzielenie i przeniesienie na nową spółkę części majątku spółki dzielonej jest, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić jednak tutaj należy, że w sytuacji gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zatem przeniesienie prawa do rozporządzania w wyniku podziału spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa” posłużyć się należy w tym zakresie definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.).

Według art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W powyższym przepisie ustawodawca wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby zbywana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla analizowanego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak już wskazano wyżej, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Istotne znaczenie w powyższej definicji ma końcowy jej fragment. Zatem w celu ustalenia, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, należy zbadać, czy zbywany zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponadto wymogiem do uznania, aby zespół składników stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest to, by stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych – w tym zobowiązań.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast przez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tzn. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Powinno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W związku z tym, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Dlatego należy uznać, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aport do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadku gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”. W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: „Przegląd Podatkowy” 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Zatem, dla uznania, że przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) do innej spółki kapitałowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych powinien obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że grupa kapitałowa do której należy Wnioskodawca rozważa restrukturyzację działalności Wnioskodawcy poprzez wyodrębnienie do osobnych podmiotów prawa działalności związanej z Wynajmem powierzchni biurowej oraz działalności związanej z Wynajmem lokali handlowych. W związku z tym, w ramach Planowanego Podziału Wnioskodawcy planowane jest wydzielenie działalności w zakresie Wynajmu powierzchni biurowej albo działalności w zakresie Wynajmu lokali handlowych do innej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce, a pozostawienie pozostałej działalności w ramach struktury organizacyjnej A. Skutkiem takiej reorganizacji będzie skoncentrowanie działań Wnioskodawcy i Spółki przejmującej wyłącznie na jednym profilu działalności gospodarczej. Podział Wnioskodawcy nastąpi w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, poprzez wydzielenie do Spółki przejmującej zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w formie jednostki organizacyjnej B albo D wraz z funkcjonalnie związanymi z tą częścią działalności stosownymi składnikami materialnymi i niematerialnymi oraz zobowiązaniami, oraz pozostawienie w A. drugiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz z funkcjonalnie związanymi z tą częścią działalności składnikami materialnymi i niematerialnymi oraz zobowiązaniami Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje na wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne oraz finansowe.

W ramach wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego Wnioskodawca wskazuje, że:

1.  struktura organizacyjna przedsiębiorstwa została potwierdzona w drodze stosownych uchwał zarządu;
2.  działalność opiera się na wynajmie powierzchni w budynku wielofunkcyjnym, w skład którego wchodzą:
    *   lokal o przeznaczeniu handlowo-usługowym (Centrum Handlowe)
    *   lokal niemieszkalny w postaci wielopoziomowego parkingu podziemnego (Parking);
    *   lokal biurowy B (Biurowiec B);
    *   lokal biurowy C (Biurowiec C);
    *   pozostałe powierzchnie wspólne (Powierzchnie Wspólne).
3.  W ramach ustalonej struktury organizacyjnej Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w dwóch głównych obszarach biznesowych:
    *   działalność w zakresie wynajmu powierzchni biurowej (Wynajem powierzchni biurowej) wykonywana w ramach wyodrębnionej organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie w formie wewnętrznej jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa (B) oraz
    *   działalność w zakresie wynajmu lokali handlowo-usługowych (Wynajem lokali handlowych) wykonywana w ramach wyodrębnionej organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie w formie wewnętrznej jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa (D). W zakresie działalności polegającej na Wynajmie lokali handlowych, Wnioskodawca wykorzystuje Centrum Handlowe, podczas gdy w zakresie działalności polegającej na Wynajmie powierzchni biurowej, Wnioskodawca wykorzystuje Biurowiec B.
4.  Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników.
5.  W zakresie księgowości, wsparcia operacyjnego, zarządzania aktywami oraz w zakresie technicznej obsługi obiektów, Zarząd Wnioskodawcy nadzoruje i wykorzystuje usługi wykonywane przez podmioty zewnętrzne, na podstawie stosownych umów o świadczenie usług (outsourcing), świadczonych odrębnie na potrzeby Centrum Handlowego oraz Biurowca B.
6.  Do zadań gospodarczych realizowanych przez wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jednostki organizacyjne B i D należy m.in. zarządzanie i obsługa nieruchomości w związku z umowami najmu. Działalność realizowana jest w oparciu o organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań – oddzielnie dla B i D - do których należą w szczególności:
    *   nieruchomości wraz z częściami składowymi oraz przynależnościami;
    *   część Parkingu;
    *   Inwestycje (ulepszenia) dokonane w nieruchomościach;
    *   składniki niematerialne, w tym wartości niematerialne i prawne, takie jak za rejestrowane znaki towarowe (słowno-graficzne), licencje na oprogramowania komputerowe, jak również oznaczenia komercyjne;
    *   środki trwałe funkcjonalnie i organizacyjnie związane z działalnością;
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, w tym również zabezpieczenia w postaci kaucji oraz gwarancji;
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów, w tym w szczególności w zakresie usług telekomunikacyjnych, dostarczania ciepła, wody, energii elektrycznej, jak również wywozu nieczystości stałych;
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących utrzymania nieruchomości, (serwis i obsługa techniczna budynku, serwis dot. m.in. windy), jak również w zakresie fizycznej ochrony obiektu;
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów outsourcingowych;
    *   prawa i obowiązki z umów rachunku bankowego i środki zgromadzone na tych rachunkach;
    *   należności i zobowiązania wynikające z ww. umów;
    *   zobowiązania z tytułu pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę, a funkcjonalnie związanych z działalności prowadzoną w ramach jednostek organizacyjnych B i D;
    *   inne składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością w Biurowcu B i Centrum Handlowym.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że ewidencja księgowa umożliwia identyfikację operacji gospodarczych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie dla D i B; Pozwala ona na sporządzenie odrębnych rachunków zysków i strat, a także przyporządkowanie odpowiedniej części zobowiązań podatkowych. Budżet finansowy również obejmuje odrębne pozycje przychodowe i kosztowe. Jednostki wchodzące w skład Spółki dzielonej posiadają także odrębne rachunki bankowe. Wszystko to świadczy o odrębności finansowej powyższych jednostek.

Ponadto, w oparciu o wewnętrzne akty Wnioskodawcy potwierdzających jego strukturę organizacyjną, funkcjonalną i finansową rejestry i ewidencje składników majątkowych oraz umów prowadzone przez Wnioskodawcę umożliwiają identyfikację pozwalającą na wyodrębnienie tych składników, które są funkcjonalnie i organizacyjnie przypisane do D oraz B.

W związku z dokonaną analizą przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że działalność prowadzona przez Wnioskodawcę wykonywana jest w ramach dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), tj. B oraz D, które posiadają odrębne zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań – wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie - stanowiące środki trwałe, inwestycje, znaki towarowe, licencje itp.

Wskazuje to na całkowitą samodzielność jednostek, gdyż w oparciu o własne zasoby są w stanie realizować przypisane im zadania. Do ZCP zostały przypisane także pozostałe składniki majątkowe, niezbędne do funkcjonowania jako samodzielne i niezależne przedsiębiorstwa, takie jak prawa i obowiązki wynikające z umów oraz środki zgromadzone na rachunkach bankowych. Zatem w sposób wyraźny do ZCP zostały przypisane zarówno składniki materialne, jak i niematerialne oraz środki trwałe i obrotowe. Podkreślenia wymaga, że w ramach funkcjonowania ZCP przypisane zostały również wszelkie zobowiązania związane z prowadzoną działalnością.

W związku z tym należy stwierdzić, że wszystkie wskazane powyżej składniki majątkowe stanowią określony i zorganizowany zespół służący do realizacji działań gospodarczych przypisanych każdemu z ZCP. Nie jest to – jak jasno wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego – jedynie zbiór przypadkowych i niepowiązanych składników majątkowych, lecz składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, stanowiące zorganizowaną i spójną całość umożliwiającą każdej ZCP samodzielne funkcjonowanie i prowadzenie działalności w zakresie najmu powierzchni biurowych, czy też najmu lokali handlowych.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Jednostki B i D stanowią całkowicie samodzielne części przedsiębiorstwa, co wyraża się w fakcie, że obie ZCP w oparciu o przypisane im składniki majątkowe mogą prowadzić działalność gospodarczą niezależnie od siebie.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi odrębna jednostkę organizacyjna w strukturze tego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne ZCP w analizowanym przypadku przybrało bardzo wyraźna formę i wynika z uchwał Zarządu.

Ponadto, o organizacyjnym wyodrębnieniu w strukturze przedsiębiorstwa wskazanych jednostek jako ZCP przemawia fakt, że zarówno B, jak i D prowadzą ściśle określone odrębne fragmenty działalności.

Natomiast o wyodrębnieniu finansowym świadczy sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, który pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności – zobowiązań do każdej ze zorganizowanych części. Ponadto wskazane jednostki posiadają odrębne rachunki bankowe, za pomocą których następuje rozliczenie z najemcami.

Z kolei dla uzasadnienia wyodrębnienia funkcjonalnego należy wskazać, że jednostki realizują odrębne, ściśle określone zadania, tj. B – wynajem powierzchni biurowej, D – wynajem lokali handlowych. W związku z tym wskazane jednostki organizacyjne stanowią funkcjonalnie odrębne całości, tzn. obejmują elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku zespoły składników materialnych i niematerialnych stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, wobec czego transakcja zbycia tej części przedsiębiorstwa stanowić będzie czynność, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a zatem nie powstanie obowiązek zapłaty podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania ( art . 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi ( art . 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.