Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.169.2021.2.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-10
Teza: opodatkowane transakcji dotyczących wyrobów gazowych i dokonywanych na rzecz pośredniczącego podmiotu gazowego oraz uwzględnianie w podstawie opodatkowania tych transakcji dokonywanych w cenach zerowych
Słowa kluczowe: cena; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wyroby
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 marca 2021 r. (data wpływu 18 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 31 maja 2021 r. (data wpływu 7 czerwca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 14 maja 2021 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.169.2021.1.KOM o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania transakcji dotyczących wyrobów gazowych i dokonywanych na rzecz pośredniczącego podmiotu gazowego oraz braku uwzględniania w podstawie opodatkowania tych transakcji dokonywanych w cenach zerowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania transakcji dotyczących wyrobów gazowych i dokonywanych na rzecz pośredniczącego podmiotu gazowego oraz braku uwzględniania w podstawie opodatkowania tych transakcji dokonywanych w cenach zerowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A została utworzona aktem notarialnym podpisanym w dniu 28 listopada 2008 roku. Zgodnie z § 3 Statutu Spółki przedmiotem działalności jest prowadzenie (…).

A prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia wydanego 19 kwietnia 2010 r. przez (…) w rozumienia ustawy (…).

Dodatkowo, na podstawie art. 68a ust. 14 ustawy (…), A prowadzi (…) w rozumieniu ustawy (…). W tym zakresie, do A stosuje się, co do zasady, odpowiednio przepisy ustawy (…).

Do zadań A, jako (…) należy, w myśl art. 15 ust. 5 ustawy (…), organizacja i prowadzenie rozliczeń transakcji giełdowych. W tym zakresie, obowiązkiem A jest zapewnienie przeprowadzania rozliczeń członków z tytułu transakcji giełdowych poprzez zagwarantowanie wykonania ich zobowiązań i wierzytelności wynikających z tych transakcji.

W zakresie powyższej działalności, A może m.in. prowadzić rachunki pieniężne, dokonywać rozliczeń pieniężnych, udzielać pożyczek.

Obecnie, w ramach prowadzonej działalności A świadczy usługi rozliczania transakcji dokonywanych na (…), w tym tych dotyczących energii elektrycznej oraz wyrobów gazowych. Od pewnego czasu A analizowała fenomen wystąpienia na rynku (…) ujemnych cen przedmiotu transakcji.

Sytuacja taka ma miejsce, gdy na rynku giełdowym dotyczącym konkretnego towaru, np. energii lub gazu występuje przewaga podaży energii elektrycznej nad popytem. Co do zasady, kiedy oferty cenowe są ograniczone do wartości dodatnich, naturalną dolną granicą cen jest zero. Obecnie jednak dolna granica cen jest zdefiniowana jako liczba ujemna, tak w stosunku do energii elektrycznej, dla której transakcje po cenach ujemnych miały już w Polsce miejsce, jak i w stosunku do wyrobów gazowych, dla których potencjalnie bierze się obecnie pod uwagę wystąpienie opisywanego fenomenu.

Dodatkowo dla potrzeb wyrobów gazowych bierze się pod uwagę również wystąpienie ceny zerowej, czyli transakcji, której wartość nie będzie określona tak poprzez wartość dodatnią, jak i ujemną, będzie równa zeru.

Niniejszy wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego. Zerowe ceny gazu są bowiem zdarzeniem, które potencjalnie może wystąpić na rynku rozliczanym przez (…), stąd też cały opis stanu faktycznego należy traktować jako przyszły stan faktyczny. Nadmienić tu należy, że Wnioskodawca bierze pod uwagę wystąpienie ceny zerowej przede wszystkim biorąc pod uwagę aspekt wolności ustanawiania warunków transakcji pomiędzy stronami, które mogą ustalić cenę zerową.

Co więcej, należy przyjrzeć się uwarunkowaniom rynkowym dotyczącym wyrobów gazowych: we wszystkich państwach Unii Europejskiej obecnie analizuje się podatkowe aspekty wystąpienia ceny zerowej wyrobów gazowych, czyli transakcji, gdzie jedna strona transakcji przekaże drugiej stronie wyroby gazowe de facto pod tytułem darmym, a dla potrzeb rozliczeniowych cena będzie w konsekwencji zerowa. Zjawisko takie warunkują kwestie podaży i popytu na wyroby gazowe, bez znaczenia nie pozostaje również kwestia globalnej pandemii COVID-19.

Omawiając podatkowe aspekty wystąpienia ujemnych, czy też zerowych cen wyrobów gazowych nie sposób pominąć wypracowaną politykę podatkową A w stosunku do ujemnych cen energii, która potwierdzona została na drodze oficjalnej, i która powinna pomocniczo znaleźć zastosowanie również w omawianej na łamach niniejszego opracowania sytuacji.

W pierwszej otrzymanej przez A interpretacji, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 5 lipca 2013 r. sygn. IPPP3/443-286/13-2/SM, Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził między innymi, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podstawą opodatkowania jest obrót.

Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W myśl uregulowań art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Obrotem są zatem kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika.

Należy zatem stwierdzić, jak zaznaczył Dyrektor, że podstawa opodatkowania podatkiem VAT może być jedynie wartością dodatnią. Wskazuje na to fakt, że ustawodawca odnosi się do definicji obrotu wynikającego z odpłatnych dostaw towarów i świadczenia usług. W przypadku dokonywania sprzedaży po cenach ujemnych, nie występuje pojęcie odpłatności, a w konsekwencji, nie można wyróżnić obrotu, który byłby podstawą opodatkowania.

W drugiej interpretacji, wydanej 21 października 2014 r. na rzecz A o sygn. IPPP3/443-286/13/14-5/S/SM, Minister Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odniósł się do sposobu rozliczania dla potrzeb podatku VAT zjawiska ujemnych cen energii. Organ uznał za prawidłową możliwość wystawiania faktury VAT na rzecz sprzedającego energię po cenach ujemnych, jak również w systemie samofakturowania, w imieniu i na rzecz nabywcy (będącego w rzeczywistości sprzedawcą energii). Tytułem takiej faktury miałaby być usługa polegająca na odbiorze towaru. Uzasadnione to zostało tym, że ze względu na większą podaż nad popytem, to de facto sprzedawca będzie płacił za odbiór energii, a Spółka będzie wystawiać fakturę za wyświadczone usługi.

W interpretacji dodano również, że „(\`(...)\`) transakcja mieszcząca się w zakresie przedmiotowym podatku VAT jest albo dostawą towarów, albo też świadczeniem usługi. W tym przypadku nie ma możliwości, aby zakwalifikować transakcję w obliczu „ujemnych cen energii” jako dostawę towarów (brak elementu odpłatności), a co za tym idzie, należy ją uznać za odpłatne świadczenie usług dla potrzeb podatku od towarów i usług przy założeniu, że ceną takiej usługi jest wartość odebranej nadwyżki prądu, a świadczącym usługę (polegającej na odbiorze i zagospodarowaniu niesprzedanej nadwyżki energii) - jej nabywca. Zatem przyjęty przez Wnioskodawcę sposób dokumentowania transakcji, odwrotny od powszechnie przyjętego, tj. gdy to nabywca energii (Wnioskodawca) wystawia fakturę z tytułu świadczenia usługi na rzecz sprzedawcy (odbioru energii elektrycznej), należy uznać za prawidłowy.”

Ponadto, w wyroku WSA z 19 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. akt: III SA/Wa 2602/13, skład orzekający odniósł się do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usługi, polegającego de facto na odbiorze energii elektrycznej. Sąd uznał, że w przypadku wystąpienia zjawiska ujemnych cen energii podstawą opodatkowania dla potrzeb podatku VAT będzie kwota wynikająca z faktury wystawionej przez świadczącego usługę polegającą na odbiorze energii elektrycznej, uznając jednocześnie, że transakcje dotyczące ujemnych cen energii mogą być rozliczane jako świadczenie usługi polegającej na odbiorze towaru, przy czym wartość tej usługi odpowiadać ma wartości energii. W ocenie WSA transakcja taka jest opodatkowana podatkiem VAT.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy tylko i wyłącznie rynku wyrobów gazowych oraz fenomenu odnoszącego się do zerowych cen gazu.

Dodać tu należy, że Wnioskodawca posiada status pośredniczącego podmiotu gazowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23d lit. f i g ustawy o podatku akcyzowym. Przedmiotem obrotu, o którym mowa w niniejszym wniosku są wyroby gazowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym.

Wyroby gazowe, które są przedmiotem transakcji rozliczanych przez Wnioskodawcę, należy zakwalifikować jako wyroby gazowe - wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00 w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Dodać tu należy, że niniejszy Wniosek dotyczy tylko i wyłącznie przyszłego stanu faktycznego, w którym transakcje dotyczące wyrobów gazowych przeprowadzone na (…) będące przedmiotem rozliczenia dokonywanego przez Wnioskodawcę, będą dokonywane na rzecz podmiotów posiadających status pośredniczących podmiotów gazowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzom, tj. transakcje takie w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował, że odnośnie kwestii dotyczącej tego, kto ponosi koszty związane z odbiorem wyrobów gazowych (sprzedający czy podmiot posiadający status pośredniczącego podmiotu gazowego \[odbiorca\]), jakie koszty składają się na usługę odbioru wyrobów gazowych, czy odbiorca przenosi te koszty na sprzedawcę oraz czy sprzedający wnosi jakieś dopłaty na rzecz odbiorcy należy odpowiedzieć, że w przypadku wystąpienia zerowej ceny transakcyjnej dotyczącej wyrobów gazowych żadna ze stron transakcji nie ponosi kosztów związanych z odbiorem tych wyrobów.

Ponadto wskazał, iż jak zostało to przedstawione w złożonym wniosku o wydanie interpretacji, Wnioskodawca jest techniczną stroną transakcji. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługę rozliczania i rozrachunku transakcji zawieranych na rynkach prowadzonych przez (…), których przedmiotem jest energia i gaz.

Na potrzeby anonimowości transakcji giełdowych Wnioskodawca staje się techniczną stroną transakcji, jednak same transakcje dokonywane są pomiędzy sprzedawcą a nabywcą i to pomiędzy tymi podmiotami dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami. Wnioskodawca tylko dla celów podatku VAT pełni rolę podatnika podatku VAT i w konsekwencji występuje jako nabywca towarów giełdowych oraz sprzedawca towarów giełdowych. Jest to jednak tylko podejście dla potrzeb podatkowych, pod kątem cywilistycznym prawo do rozporządzania przechodzi pomiędzy nabywcą i sprzedawcą. Prawo to nigdy nie przysługuje bowiem Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie dotyczącym tego, czy transakcja dotyczące wyrobów gazowych dokonana po cenie zerowej na rzecz pośredniczącego podmiotu gazowego może być przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT nie może być wartość zerowa, ponieważ podstawa opodatkowania może mieć wyłącznie wartość dodatnią?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W odpowiedzi na tak postawione pytanie Wnioskodawca uważa, że prawidłowym jest stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT nie może być wartość zerowa, ponieważ podstawa opodatkowania tym podatkiem może mieć wyłącznie wartość dodatnią.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów (\`(...)\`) rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten jest odpowiednikiem przepisów wyrażonych w Tytule VII Dyrektywy 112, gdzie w przepisie art. 73 zaznaczono, że artykuł 73 w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przyjęta przez polskiego ustawodawcę definicja podstawy opodatkowania jest zbieżna z regulacjami tytułu VII Dyrektywy 112. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wynikającą z artykułu 73 podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dokonanie czynności mieszczącej się w katalogu czynności opodatkowanych. Kryterium takie jest jednym z najbardziej obiektywnych i oczywistych sposobów ustalenia podstawy wymiaru podatku, odnosi się bowiem do konkretnych kwot będących w rzeczywistości elementem transakcji. Użycie tego pojęcia w definicji podstawy opodatkowania jest również efektem sposobu zdefiniowania zakresu opodatkowania w ramach wspólnego systemu VAT, którym jest, zgodnie z brzmieniem przepisów wspólnotowych, „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług”. Zgodnie z powyższą definicją w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika podstawą opodatkowania jest zatem zapłata (wynagrodzenie) ustalona przez strony transakcji.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że podstawa opodatkowania podatkiem VAT, tak na gruncie polskich przepisów, jak również bezpośrednio skutecznych w krajach członkowskich przepisów wspólnotowych, może być jedynie wartością dodatnią, a contrario, nie może być to wartość ujemna lub jak to przedstawiono w stanie faktycznym, zerowa. Na gruncie krajowych przepisów wskazuje na to bezpośrednio ustawowe sformułowanie „wszystko, co stanowi zapłatę”, do którego odnosi się ustawodawca w przepisie art. 29a ustawy o VAT.

Tutaj dodać należy, że w przypadku transakcji dotyczącej wyrobów gazowych, przy dokonywania oceny konsekwencji wystąpienia zerowych cen dla potrzeb podatku VAT, jak słusznie zauważył Organ w wydanej na rzecz Wnioskodawcy interpretacji z 15 lutego 2021 r. w sprawie o sygnaturze 0114-KDIP4-3.4012.531.2020.3.BS „zagadnienia z zakresu podatku od towarów i usług nie da się w sposób prawidłowy rozstrzygnąć bez odniesienia się do zakresu podatku akcyzowego”.

W podatku VAT, zgodnie z przywołanym powyżej art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, w tym również podatki pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Zatem, jak wskazano w powyżej wspomnianej interpretacji, jeżeli nabywca w związku z dostawą wyrobów gazowych jest zobowiązany do uiszczenia jakiejkolwiek należności na rzecz sprzedawcy, nie można uznać, że jest to czynność nieodpłatna. Wartość żądana od nabywcy stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. A contrario jednak do transakcji dotyczących wyrobów gazowych w cenach zerowych dokonywanych na rzecz finalnych nabywców gazowych, gdzie akcyza jest pobierana od wolumenu, a nie od wartości transakcji (interpretacja indywidualna z 15 lutego 2021 r. o sygnaturze 0111-KDIB3-3.4013.181.2020.4.MK), w przypadku transakcji dokonywanych po cenach zerowych na rzecz pośredniczących podmiotów gazowych nie są pobierane żadne podatki ani opłaty, a tym samym brak jest jakiejkolwiek należności, która byłaby żądana od nabywcy, co prowadzi do jednoznacznego wniosku, że brak jest „zapłaty”, do której odnosi się przepis art. 29a ustawy o VAT.

Powołując się na przytoczone zasady podatkowe należy jednoznacznie uznać, że dla potrzeb podatku VAT nie ma prawnej możliwości udokumentowania transakcji dokonanej po cenie zerowej. Dla potrzeb podatkowych cena zerowa nie stanowi bowiem podstawy opodatkowania.

Trzeba tu wskazać, że co do zasady tylko usługi świadczone odpłatnie podlegają opodatkowaniu VAT. Ustawa o VAT wprowadza w tym zakresie tylko dwa wyjątki, jednak żaden z nich nie znajduje zastosowania do opisanego stanu faktycznego.

Zgodnie z ustawą o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

*   użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli uprzednio odliczyliśmy VAT oraz

*   nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (w tym na cele osobiste podatnika lub jego pracowników).

W konsekwencji, transakcja dotycząca gazu w cenie zerowej nie będzie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ zgodnie z naczelnymi zasadami tego podatku, tylko i wyłącznie transakcje dokonywane odpłatnie, dostawy towarów oraz świadczenie usług, dokonywane odpłatnie, są przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT.

W opisanym stanie faktycznych co prawda dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzenia rzeczą, w tym przypadku towarem w postaci wyrobu gazowego, co jest warunkiem sine qua non wystąpienia opodatkowanej podatkiem VAT dostawy towarów. Jednakże w odróżnieniu od dostawy towarów dla potrzeb podatku VAT, w tym przypadku nie jest spełniony wymóg odpłatności, jako, że gaz przekazywany jest bezpłatnie (nie jest również sam w sobie zapłatą, jak ma to miejsce w przypadku wystąpienia fenomenu dotyczącego ujemnych cen energii, co było przedmiotem odrębnych interpretacji wydawanych przez organy interpretacyjne). To właśnie ten element, polegający na braku zapłaty lub odpłatności, powoduje, że nie można uznać fenomenu zerowych cen gazu za dostawę towarów w podatku VAT.

Ewidentnie w takim przypadku nie jest spełniony warunek odpłatności. Innymi słowy, nie dochodzi do zapłaty przez odbiorcę towarów za gaz, brak jest więc świadczenia wzajemnego, którego wystąpienie jest warunkiem sine qua non wystąpienia odpłatnej dostawy na gruncie podatku VAT.

Jak podkreślił skład orzekający w wyroku o sygn. akt: III SA/Wa 2602/13 „odnosząc się do tej problematyki związanej z zakresem przedmiotowym sprawy, należy podkreślić, co wprost wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, warunkiem opodatkowania VAT jest to, aby świadczenie albo dostawa było odpłatne. W sytuacji, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą lub dostawcą a odbiorcą towarów, istnieje stosunek prawny, w trakcie, którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę/dostawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej/dostawy na rzecz kontrahenta. Należy zauważyć, że tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT”.

W stanie faktycznym brak jest stosunku prawnego pozwalającego uznać, że podmiot, który dokonuje dostawy gazu na rzecz jej odbiorcy, który dodatkowo ponosi koszt związane z usługą odbioru tego wyrobu na rzecz swojego kontrahenta, dokonuje tej transakcji odpłatnie. Stąd też brak jest prawnej możliwości uznania, że transakcja taka powinna zostać zakwalifikowana dla potrzeb podatku od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towaru.

W opisanym, potencjalnym stanie faktycznym, to odbiorca gazu co prawda świadczy usługę polegającą na odbiorze, w zamian otrzymując wynagrodzenie (korzyść w postaci otrzymanego towaru), natomiast podmiot, który się jej wyzbywa, otrzymuje korzyść, ponieważ nie musi podejmować prób magazynowania wyrobów gazowych. Jednak z uwagi na zastosowanie ceny zerowej dla takiej transakcji, pomimo faktycznej możliwości określenia i wskazania świadczeń, nie spełniają one definicji odpłatnego świadczenia usług, i tym samym transakcja taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Brak jest prawnych możliwości wskazania w takiej sytuacji podstawy opodatkowania, która bazując na przedstawionym stanie faktycznym równa się zero.

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz Wnioskodawcy z 5 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. IPPP3/443-286/13-2/SM, gdzie jednoznacznie stwierdzono, że „należy zatem stwierdzić, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług może być jedynie wartością dodatnią. Wskazuje na to fakt, że ustawodawca odnosi się do definicji obrotu, wynikającego z odpłatnych dostaw towarów i świadczenia usług. W przypadku dokonywania sprzedaży po cenach ujemnych, nie występuje pojęcie „odpłatności”, a w konsekwencji nie można wyróżnić obrotu, który byłby podstawą opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Wskazać należy, że opodatkowaniu, co do zasady, podlegają czynności odpłatne, przy czym odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług nie musi mieć postaci pieniężnej. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową, np. zapłata w innym towarze lub usłudze, albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council Trybunał stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Zatem pod pojęciem „odpłatności dostawy towarów” lub „odpłatności świadczenia usług” rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towaru lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów/świadczenie usług wykonywane nieodpłatnie z odpłatną dostawą towarów/odpłatnym świadczeniem usług, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z powołanego wyżej art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że ustawodawca zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie.

Zatem, aby nieodpłatne przekazanie towarów – w świetle powołanego art. 7 ust. 2 ustawy – podlegało opodatkowaniu VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   nieodpłatne przekazanie dokonywane jest przez podatnika podatku VAT,

*   przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,

*   przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tego towaru lub jego części składowych.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów (ust. 2 ww. artykułu).

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywistą otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Kluczowa dla zrozumienia konstrukcji podstawy opodatkowania jest zatem analiza pojęcia wynagrodzenia rozumianego jako wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Z opisu stanu przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że do zadań Wnioskodawcy jako izby rozrachunkowej giełd towarowych należy, w myśl art. 15 ust. 5 ustawy (…). W tym zakresie, obowiązkiem A jest zapewnienie przeprowadzania rozliczeń członków z tytułu transakcji giełdowych poprzez zagwarantowanie wykonania ich zobowiązań i wierzytelności wynikających z tych transakcji. W zakresie powyższej działalności, A może m.in. prowadzić rachunki pieniężne, dokonywać rozliczeń pieniężnych, udzielać pożyczek.

Obecnie, w ramach prowadzonej działalności A świadczy usługi rozliczania transakcji dokonywanych na (…), w tym tych dotyczących energii elektrycznej oraz gazu. Od pewnego czasu A analizowała fenomen wystąpienia na rynku (…) ujemnych cen przedmiotu transakcji, tak energii elektrycznej, jak również wyrobów gazowych.

Niniejszy wniosek dotyczy tylko i wyłącznie zjawiska zerowych cen wyrobów gazowych.

Sytuacja taka ma miejsce, gdy na rynku giełdowym dotyczącym konkretnego towaru, np. gazu występuje przewaga podaży gazu nad popytem. Co do zasady, kiedy oferty cenowe są ograniczone do wartości dodatnich, naturalną dolną granicą cen jest zero. Obecnie jednak dolna granica cen jest zdefiniowana jako liczba ujemna, tak w stosunku do energii elektrycznej, dla której transakcje po cenach ujemnych miały już w Polsce miejsce, jak i w stosunku do wyrobów gazowych, dla których potencjalnie bierze się obecnie pod uwagę wystąpienie opisywanego fenomenu. Dodatkowo, obecnie dla potrzeb wyrobów gazowych bierze się pod uwagę również wystąpienie ceny zerowej, czyli transakcji, której wartość nie będzie określona tak poprzez wartość dodatnią, jak i ujemną, będzie równa zeru.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi rozliczania transakcji dokonywanych na (…), w tym tych dotyczących wyrobów gazowych. Wnioskodawca bierze pod uwagę wystąpienie ceny zerowej przede wszystkim biorąc pod uwagę aspekt wolności ustanawiania warunków transakcji pomiędzy stronami, które mogą ustalić cenę zerową.

Co więcej, należy przyjrzeć się uwarunkowaniom rynkowym dotyczącym wyrobów gazowych: we wszystkich państwach Unii Europejskiej obecnie analizuje się podatkowe aspekty wystąpienia ceny zerowej wyrobów gazowych, czyli transakcji, gdzie jedna strona transakcji przekaże drugiej stronie wyroby gazowe de facto pod tytułem darmym, a dla potrzeb rozliczeniowych cena będzie w konsekwencji zerowa. Zjawisko takie warunkują kwestie podaży i popytu na wyroby gazowe, bez znaczenia nie pozostaje również kwestia globalnej pandemii COVID-19.

W przypadku wystąpienia zerowej ceny transakcyjnej dotyczącej wyrobów gazowych żadna ze stron transakcji nie ponosi kosztów związanych z odbiorem tych wyrobów.

Wnioskodawca jest techniczną stroną transakcji i w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługę rozliczania i rozrachunku transakcji zawieranych na rynkach prowadzonych przez (…), których przedmiotem jest energia i gaz.

Na potrzeby anonimowości transakcji giełdowych Wnioskodawca staje się techniczną stroną transakcji, jednak same transakcje dokonywane są pomiędzy sprzedawcą a nabywcą i to pomiędzy tymi podmiotami dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami. Wnioskodawca tylko dla celów podatku VAT pełni rolę podatnika podatku VAT i w konsekwencji występuje jako nabywca towarów giełdowych oraz sprzedawca towarów giełdowych. Jest to jednak tylko podejście dla potrzeb podatkowych, pod kątem cywilistycznym prawo do rozporządzania przechodzi pomiędzy nabywcą i sprzedawcą. Prawo to nigdy nie przysługuje bowiem Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że posiada status pośredniczącego podmiotu gazowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23d lit. f i g ustawy o podatku akcyzowym. Przedmiotem obrotu, o którym mowa w niniejszym wniosku są wyroby gazowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym.

Wyroby gazowe, które są przedmiotem transakcji rozliczanych przez Wnioskodawcę, należy zakwalifikować jako wyroby gazowe - wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00 w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Transakcje dotyczące wyrobów gazowych przeprowadzone na (…) będące przedmiotem rozliczenia dokonywanego przez Wnioskodawcę, będą dokonywane na rzecz podmiotów posiadających status pośredniczących podmiotów gazowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzom, tj. transakcje takie w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie dotyczącym tego, czy transakcja dokonana po cenie zerowej może być przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT i w konsekwencji czy prawidłowym jest stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT nie może być wartość zerowa, ponieważ podstawa opodatkowania może mieć wyłącznie wartość dodatnią.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że analizując transakcje dotyczące wyrobów gazowych należy mieć na uwadze fakt, że zagadnienia z zakresu podatku od towarów i usług nie da się w prawidłowy sposób rozstrzygnąć bez odniesienia się do zakresu podatku akcyzowego.

W myśl art. 9c ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.), w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
    1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celnoskarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
    3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

W myśl art. 9c ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym za sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi gazowemu czy finalnemu nabywcy gazowemu (art. 9c ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym).

Dodać w tym miejscu jeszcze należy, że dla potrzeb podatku akcyzowego, poprzez wyroby gazowe, w myśl przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym, rozumie się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 19a ww. ustawy, finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

\- niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Sprzedaż to czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot (art. 2 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy).

Przez pośredniczący podmiot gazowy, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy o podatku akcyzowym, rozumie się podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:

1.  dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub
2.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
3.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy, lub
4.  będący spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
5.  będący towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającym wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywającym wyroby gazowe na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub
6.  będący giełdową izbą rozrachunkową, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającymi wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
7.  będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym

\- który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Mając na uwadze powyższe przepisy ustawy o podatku akcyzowym wskazać należy, że w przypadku obrotu wyrobami gazowymi na terytorium kraju ustawodawca przesądził o wymagalności podatku co do zasady w momencie jego dostawy przez dystrybutora (pośredniczący podmiot gazowy) do finalnego nabywcy gazowego. Tym samym w przypadku obrotu wyrobami gazowymi pomiędzy podmiotami mającymi status pośredniczącego podmiotu gazowego, czynności te nie będą rodzić obowiązku podatkowego w akcyzie.

Z uwagi na powyższe przepisy i przedstawione okoliczności sprawy nie ma więc wątpliwości, że podatek akcyzowy, w przypadku opisanym w niniejszej sprawie nie jest należny. Wnioskodawca wskazał bowiem, że sam posiada status pośredniczącego podmiotu gazowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy o podatku akcyzowym a transakcje dotyczące wyrobów gazowych będą dokonywane również na rzecz podmiotów posiadających status pośredniczących podmiotów gazowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzom.

W związku z tym stwierdzić należy, że z uwagi na powołany wyżej art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, sprzedaż wyrobów gazowych na rzecz tych podmiotów nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W konsekwencji uznać należy, że w przedmiotowej sprawie, dokonanie transakcji przy zastosowaniu ceny zerowej wyrobów gazowych nie będzie rodzić konieczności pobrania przez Wnioskodawcę oraz wpłacenia podatku akcyzowego.

W podatku od towarów i usług, zgodnie z powołanym powyżej art. 29a ust. 1 i 6 ustawy podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, w tym również podatki pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Zatem, jeżeli w niniejszej sytuacji podmioty, na rzecz których będzie dokonywana w przyszłości dostawa wyrobów gazowych po cenie zerowej, nie będą zobowiązane do uiszczenia jakiejkolwiek opłaty, w tym podatku akcyzowego, na rzecz Wnioskodawcy, to można uznać, że jest to czynność nieodpłatna (jak wskazał Wnioskodawca gaz przekazywany będzie pośredniczącym podmiotom gazowym bezpłatnie).

Jednak, należy również zauważyć, że w analizowanej sprawie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem (w postaci wyrobu gazowego), jak właściciel, co będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu nieodpłatnego przekazania towaru – w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 7 ust. 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu/imporcie/wytworzeniu tego towaru. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów, pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie dokonuje ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Przedstawione potencjalne zdarzenie przyszłe obejmuje transakcje dotyczące wyrobów gazowych dokonywane w cenie zerowej, które jeszcze nie miały miejsca w Polsce, ale dla których potencjalnie bierze się obecnie pod uwagę wystąpienie opisywanego fenomenu. Zatem w przypadku wystąpienia takich transakcji koniecznym będzie każdorazowo dokonanie analizy, czy w świetle art. 7 ust. 2 ustawy, zostaną spełnione warunki do uznania przedmiotowej czynności za nieodpłatną dostawę towarów zrównaną z odpłatną dostawą, o której mowa we wskazanym przepisie.

Mając za uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Wnioskodawcy przysługiwało/przysługiwać będzie, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów, transakcje te będą stanowiły nieodpłatne przekazanie towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy – zrównane z odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – które będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie miał/nie będzie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (przekazanie tytułem darmym) tych towarów, pozostanie poza zakresem ustawy o VAT (nie dokonuje się ich opodatkowania).

Z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy, stwierdzić zatem należy, że dla transakcji dokonywanych po cenie zerowej, które będą stanowiły nieodpłatne przekazanie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy będzie cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Natomiast w sytuacji (jeśli takie wystąpią) nieodpłatnego przekazania (przekazania tytułem darmym) tych towarów, gdy Wnioskodawca nie miał/nie będzie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, tj. wystąpienia transakcji niepodlegających opodatkowaniu, nie znajdzie zastosowania art. 29a ustawy.

W konsekwencji, oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo, iż Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawnych możliwości wskazania podstawy opodatkowania, w sytuacji dokonywania transakcji dotyczących wyrobów gazowych w cenach zerowych, należy je uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych o nr IPPP3/443-286/13-2/SM i IPPP3/443-286/13/14-5/S/SM oraz orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2602/13 należy wskazać, że przedmiotem tych rozstrzygnięć jest zupełnie odmienny od przedstawionego w niniejszej sprawie stan faktyczny. Dotyczą one bowiem sposobu rozliczania transakcji w przypadku wystąpienia ujemnych cen energii, w sytuacji, gdy odbiorca energii świadczy za wynagrodzeniem usługę polegającą na jej odbiorze. Natomiast przedmiotem niniejszej sprawy jest wyłącznie kwestia braku opodatkowania oraz podstawy opodatkowania transakcji dotyczących energii elektrycznej w cenie równej zero, bez dodatkowych świadczeń sprzedającego i nabywcy. Z uwagi na ich odmienność nie mogą mieć one wpływu na stanowisko zajęte przez organ w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.