Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-83/11/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-04-13
Teza: W jaki sposób Spółka ma ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej nabytych przez wspólnika w drodze darowizny?
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2011 r. (data wpływu 24 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z nabyciem udziałów w celu ich umorzenia – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z nabyciem udziałów w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W najbliższym czasie Spółka w wykonaniu uchwał Zgromadzeń Wspólników nabędzie od części wspólników udziały w celu ich umorzenia. Wszyscy wspólnicy, których udziały będą umarzane są osobami fizycznymi. W związku z tym na Spółce ciążył będzie jako na płatniku obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych wspólnikom z tytułu nabycia od nich przez Spółkę udziałów w celu umorzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Spółka ma ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej nabytych przez wspólnika w drodze darowizny?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy wspólnik, który wcześniej otrzymał udziały w drodze darowizny lub spadku, dokonuje ich zbycia na rzecz Spółki w celu ich umorzenia (zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych) kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa tych udziałów z dnia nabycia ich przez wspólnika w drodze darowizny lub spadku. W konsekwencji:

1.  w sytuacji, gdy wartość rynkowa wyżej opisanych udziałów z dnia darowizny lub z dnia nabycia spadku będzie równa lub wyższa od wynagrodzenia wspólnika jakie Spółka wypłaca mu za zbycie tych udziałów w celu umorzenia, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy,
2.  w sytuacji, gdy wartość rynkowa wyżej opisanych udziałów z dnia darowizny lub z dnia nabycia spadku będzie niższa od wynagrodzenia wspólnika jakie Spółka wypłaca mu za zbycie tych udziałów w celu umorzenia, na Spółce będzie ciążył obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od różnicy pomiędzy wynagrodzeniem wspólnika za umarzane udziały a wartością rynkową umarzanych udziałów z dnia ich nabycia przez wspólnika w drodze darowizny lub spadku.

Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Rodzaje źródeł przychodów wymienione zostały w art. 10 ww. ustawy, gdzie w ust. 1 pkt 7 tego artykułu, jako źródło przychodów wymieniono m.in. kapitały pieniężne. Art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. W art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział, że dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 36; jeżeli nabycie udziałów nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Art. 30a ust. 6 omawianej ustawy stanowi ponadto, że zryczałtowany podatek dochodowy o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 4 (z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5d. Zatem sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu uzyskiwanego na skutek odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz Spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) nabytych przez podatnika w drodze darowizny, został jednoznacznie określony przez ustawodawcę w końcowym fragmencie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przewiduje, że w takim przypadku kwotę kosztu uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości udziałów z dnia ich nabycia w drodze spadku lub darowizny. W ocenie Spółki w przypadku wspólników, którzy nabyli udziały w spółce w drodze darowizny lub dziedziczenia a następnie dokonują zbycia tych udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia przez Spółkę, Spółka jako płatnik podatku powinna pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od przychodu wspólnika ze zbycia tych udziałów na rzecz Spółki pomniejszonego o koszt uzyskania przychodu ustalony na zasadach przewidzianych w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że dochód uzyskany przez wspólnika na skutek odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia udziałów, które to udziały zostały uprzednio przez wnioskodawcę nabyte w drodze spadku lub darowizny, powinien zostać ustalony jako różnica (nadwyżka) pomiędzy: kwotą wypłaconego wspólnikowi przez Spółkę wynagrodzenia za umarzane udziały (przychód), a wartością rynkową tych umarzanych udziałów określoną na dzień ich nabycia przez wspólnika na podstawie dziedziczenia lub umowy darowizny (koszt uzyskania przychodu). Zapis art. 24 ust. 5d mówiący o dochodzie z umorzenia udziałów oznacza, że ma on zastosowanie bez względu na tryb w jakim umarzane są udziały wspólnika. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z przepisem art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) umorzenie może mieć charakter dobrowolny i odbywa się za zgodą wspólnika, w drodze nabycia jego udziałów przez spółkę lub przymusowy albo automatyczny, gdy odbywa się bez zgody wspólników. W opinii Spółki art. 24 ust. 5d ustawy o PIT ma zastosowanie zarówno do umorzenia automatycznego, przymusowego, jak i do umorzenia dobrowolnego (zbycia udziałów w celu umorzenia). Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 lipca 2007 r. Nr 1401/BF-II/415-14/2007/GT (LexPolonica nr 1629289) stwierdził:

„Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdza, iż art. 24 ust. 5d updof znajduje zastosowanie do ustalania dochodu z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, w tym także i odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów. Zarówno w przypadku umorzenia przymusowego (art. 24 ust. 5 pkt 1 updof), jak i dobrowolnego (art. 24 ust. 5 pkt 2 updof) następuje umorzenie udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Słusznie zatem Spółka wywodzi, iż zastosowanie art. 24 ust. 5d updof wyłącznie do dochodów wskazanych w pkt 1 art. 24 ust. 5 updof byłoby niczym nieuzasadnionym różnicowaniem podatkowych skutków osiągnięcia przedmiotowych dochodów".

Powyższe stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził w interpretacji z dnia 31 stycznia 2008 r. Nr IPPB1/415-399/2007-2/PJ:

„Opisany we wniosku przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia zawiera się zatem w katalogu dochodów wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, który jednoznacznie kwalifikuje taką czynność, jako udział w zyskach osób prawnych przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny (\`(...)\`). Reasumując, w świetle powołanych przepisów oraz na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny celem ich umorzenia - należy uznać wartość udziałów z dnia nabycia darowizny". Takie same stanowisko zajęli m.in. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach w postanowieniu z dnia 8 lutego 2007 r. Nr USIB/415/2001/2007 oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wolsztynie w postanowieniu z dnia 26 września 2007 r. Nr ZD/415-32/2007, ZD/1415-37/2007, ZD/1415-38/2007, ZD/415-39/2007. W świetle powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jednolitego stanowiska organów podatkowych należy stwierdzić, że w przypadku zbycia udziałów na rzecz spółki - nabytych w drodze spadku lub darowizny - w celu umorzenia tych udziałów pomniejsza się uzyskany przychód o koszt uzyskania, który stanowi wartość tych udziałów z dnia nabycia spadku lub z dnia darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Natomiast w myśl art. 24 ust. 5 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);
2.  uchylony
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej;
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W tym miejscu należy zauważyć, że art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) został uchylony przez art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wyżej wskazana zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. i ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od 1 stycznia 2011 r.

Mając powyższe na uwadze w związku z uchyleniem art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zatem rozliczenie ww. dochodów w obecnym stanie prawnym następuje na zasadzie samoopodatkowania.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów należy stwierdzić, iż w związku z planowanym uzyskaniem przez udziałowca przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Albowiem zbywca udziałów sam opodatkowuje dochód uzyskany z ich zbycia. Niemniej aby mógł on zrealizować ten obowiązek winien dysponować stosownymi informacjami dotyczącymi uzyskanych przychodów i poniesionych tytułem ich uzyskania kosztów. Zgromadzenie tych danych powinno następować w oparciu o informacje roczne, sporządzane i wysyłane podatnikowi przez podmioty, za pośrednictwem których uzyskuje on te dochody. Obowiązek sporządzania takich informacji został przewidziany w art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej są obowiązane w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ma natomiast obowiązek wystawienia informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych - na formularzu PIT-8C.

Niniejsza interpretacja została wydana zgodnie z zakresem określonym w części B.2 poz. 13 kwadrat 2 wniosku ORD-IN t.j. w zakresie pełnienia funkcji płatnika przez Wnioskodawcę. Tym samym nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (podatników).

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.