Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1208/11-3/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-03
Teza: Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż w przypadku ponownego przekazania do dystrybucji książek, które zostały wcześniej pobrane i zwrócone przez Dystrybutora Wydawcy przed upływem 120 dni od ich pobrania, Wnioskodawca powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy w opisanym powyżej modelu dystrybucji, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 3 zdanie drugie ustawy o VAT, z chwilą wystawienia faktury na rzecz Dystrybutora dokumentującej dostawę książek, nie później jednak niż z chwilą upływu 120-dniowego terminu liczonego od dnia ponownego pobrania tych książek przez Dystrybutora (tj. złożenia zamówienia przez Dystrybutora).
Słowa kluczowe: dystrybucja (rozprowadzanie); dystrybutor; książka; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; wydawnictwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2011 r. (data wpływu 5 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwego rozpoznania obowiązku podatkowego w przypadku ponownego przekazania do dystrybucji książek, które zostały wcześniej pobrane i zwrócone przez Dystrybutora Wydawcy przed upływem 120 dni od ich pobrania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwego rozpoznania obowiązku podatkowego w przypadku ponownego przekazania do dystrybucji książek, które zostały wcześniej pobrane i zwrócone przez Dystrybutora Wydawcy przed upływem 120 dni od ich pobrania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wydawnictwo X (dalej: Wydawnictwo lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT prowadzącym działalność wydawniczą w zakresie wydawnictw książkowych. Wydrukowane książki są przez Wnioskodawcę wydawane podmiotom dokonującym ich dalszej dystrybucji (dalej: Dystrybutorzy) na rzecz podmiotów prowadzących sprzedaż detaliczną książek (dalej: Księgarnie).

Przedmiotowy wniosek dotyczy wydawania oraz dystrybucji książek drukowanych, klasyfikowanych dla celów statystycznych w grupowaniu 58.11.1 zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), niestanowiących map oraz ulotek.

Aktualnie Wydawnictwo rozważa modyfikację modelu współpracy z Dystrybutorami w zakresie dystrybucji własnych książek drukowanych (tj. wytworzonych we własnym zakresie).

Założenia nowego modelu dystrybucji

Wydawnictwo zamierza zawrzeć z Dystrybutorami umowy o współpracy przewidujące:

1.  świadczenie przez Dystrybutora usług magazynowania książek będących własnością Wydawcy - książki będą składowane w magazynie Dystrybutora,
2.  wydanie książek Dystrybutorowi z chwilą złożenia zamówienia przez Dystrybutora (co będzie najczęściej determinowane złożeniem zamówienia przez Księgarnię) – w momencie wydania książek Dystrybutorowi nastąpi przeniesienie na Dystrybutora prawa do pełnego, nieograniczonego dysponowania książkami, jednakże bez nabycia prawa własności,
3.  nabycie przez Dystrybutora prawa własności książek (w sensie cywilnoprawnym) z chwilą poprzedzającą odsprzedaż książek przez Dystrybutora na rzecz Księgarni,
4.  możliwość zwrotu przez Dystrybutora w określonym terminie wydawnictw książkowych, które nie zostały przez niego sprzedane do Księgarń, bez obowiązku zapłaty wynagrodzenia przez Dystrybutora (w przypadku zwrotu w uzgodnionym terminie); zwrócone książki mogą być dalej przechowywane w magazynie Dystrybutora (na zasadzie usługi magazynowania) lub odebrane przez Wydawcę.

Obieg towarów

W nowym modelu dystrybucji, Wnioskodawca będzie początkowo przekazywać własne wydawnictwa książkowe Dystrybutorowi w celu przechowywania w usługowym magazynie Dystrybutora. Z tytułu usług magazynowania Wydawnictwo będzie uiszczać określone wynagrodzenie na rzecz Dystrybutora. Prawo do dysponowania książkami pozostanie w gestii Wydawcy, jak również będzie on ponosił odpowiedzialność za powierzone do składowania książki (z wyjątkiem odpowiedzialności Dystrybutora wynikającej z nienależytego wykonania zobowiązań w zakresie magazynowania).

Gdy Dystrybutor podejmie decyzję o zamówieniu określonych wydawnictw książkowych z Wydawnictwa (co zwykle będzie uzależnione od złożenia zamówienia przez Księgarnie), będzie on składał zamówienie w Wydawnictwie na określone egzemplarze książek znajdujących się w magazynie Dystrybutora (za pośrednictwem odpowiedniego systemu informatycznego). W tym momencie nastąpi przekazanie książek do dystrybucji przez Wydawnictwo, gdyż Dystrybutor przejmie odpowiedzialność i uzyska prawo do rozporządzania wydawnictwami książkowymi według własnego uznania, pomimo iż nie będzie ich właścicielem. Dystrybutor będzie miał możliwość przekazania wydawnictw książkowych do sprzedaży, jak również przechowywania ich we własnym magazynie. Od tego momentu Wydawnictwo nie będzie ponosić dalszych obciążeń z tytułu przechowywania książek w magazynie Dystrybutora. Pobranie książek przez Dystrybutora od Wydawnictwa nie będzie się wiązać z ich fizycznym transferem, gdyż nadal pozostaną one w magazynie Dystrybutora. Przekazanie książek przez Wydawcę do dystrybucji oznacza w tym przypadku przeniesienie na Dystrybutora odpowiedzialności i pełnego prawa do rozporządzania książkami jak właściciel.

Jednocześnie, Dystrybutor będzie miał prawo zwrotu (niesprzedanych) książek, którymi dysponuje jak właściciel, w określonym terminie od daty pobrania książek od Wydawnictwa, czyli od dnia złożenia zamówienia przez Dystrybutora. Zwrot książek do Wnioskodawcy oznaczać będzie powrotne przeniesienie prawa do dysponowania książkami na rzecz Wydawnictwa - będą one usługowo magazynowane przez Dystrybutora.

Zwrócone Wnioskodawcy książki mogą być przedmiotem ponownego przekazania do dystrybucji - tj. będą mogły być pobrane do dystrybucji przez Dystrybutora (innego lub tego samego, który dokonał zwrotu książek). Każdorazowe pobranie książek Wydawnictwa przez Dystrybutora z usługowego magazynu nastąpi w momencie złożenia zamówienia przez Dystrybutora.

Ewidencja księgowa

W nowym, zmodyfikowanym modelu dystrybucji, obieg książek będzie podlegał szczególnym zasadom ewidencji prowadzonej przez Dystrybutora. Książki należące do Wydawnictwa i powierzone do przechowywania w magazynie Dystrybutora będą raportowane w ewidencji magazynowo - księgowej Dystrybutora jako „obce towary handlowe”. Na tej podstawie Wydawnictwo będzie wykazywać te książki jako zapasy. W momencie złożenia zamówienia przez Dystrybutora (tj. kiedy Dystrybutor uzyska prawo do dysponowania książkami), określone egzemplarze książek objęte zamówieniem zostaną przeksięgowane w ewidencji magazynowo - księgowej Dystrybutora z konta „obce towary handlowe” na „własne towary handlowe”. W tym momencie po stronie Wydawnictwa nastąpi dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT, co zostanie odnotowane w ewidencji Wnioskodawcy, jednak wystawienie faktury i wykazanie transakcji w rozliczeniach VAT będzie odroczone ze względu na szczególne zasady przewidziane w ustawie o VAT.

W przypadku zwrotu książek przez Dystrybutora do Wydawnictwa, transakcja ta będzie miała również swoje odzwierciedlenie w ewidencji rachunkowo - księgowej Dystrybutora - książki zostaną z powrotem przeksięgowane z konta „własne towary handlowe” na konto „obce towary handlowe”.

Wnioskodawca zastrzega, iż wskazany powyżej opis kont w ewidencji magazynowo - księgowej może się zmienić, jednak ich właściwość pozostanie taka sama.

Dokumentacja i fakturowanie

W zmodyfikowanym modelu dystrybucji książek pobranie książek przez Dystrybutora (tj. złożenie zamówienia przez Dystrybutora w Wydawnictwie) będzie odnotowywane w systemie magazynowo - księgowym Dystrybutora. Jednocześnie, Wydawnictwo (jako cywilnoprawny właściciel książek) będzie miało możliwość udokumentowania przekazania do dystrybucji książek poprzez wystawienie wewnętrznego dokumentu księgowego. W przypadku zwrotu książek przez Dystrybutora Wydawnictwa - analogiczny dokument będzie generowany w systemie magazynowo - księgowym Dystrybutora.

Zasadniczo Wydawca będzie wystawiać faktury VAT dokumentujące dostawę towarów (książek) na rzecz Dystrybutora za okresy miesięczne.

Dodatkowo, Wnioskodawca wystawi fakturę VAT na rzecz Dystrybutora w przypadku upływu 120-dniowego terminu od złożenia zamówienia przez Dystrybutora (pobrania przez niego książek), przy założeniu braku wcześniejszego zwrotu książek, bądź nieziszczenia się innego warunku (np. sprzedaż książek, trwałe zniszczenie książek).

W efekcie, jeśli przed upływem 120-dniowego terminu od złożenia zamówienia przez Dystrybutora (pobrania określonych egzemplarzy książek), Dystrybutor ani nie nabędzie własności książek od Wydawnictwa, ani nie dokona zwrotu tych książek, Wydawnictwo wystawi fakturę dokumentującą dostawę tych wydawnictw książkowych. W przypadku późniejszego zwrotu książek przez Dystrybutora (tj. gdy zwrot nastąpi po wystawieniu faktury przez Wydawnictwo), Wnioskodawca wystawi fakturę korygującą (jednocześnie, w systemie magazynowo - księgowym Dystrybutora zostanie wygenerowany wewnętrzny dokument księgowy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż w przypadku ponownego przekazania do dystrybucji książek, które zostały wcześniej pobrane i zwrócone przez Dystrybutora Wydawcy przed upływem 120 dni od ich pobrania, Wnioskodawca powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy w opisanym powyżej modelu dystrybucji, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 3 zdanie drugie ustawy o VAT, z chwilą wystawienia faktury na rzecz Dystrybutora dokumentującej dostawę książek, nie później jednak niż z chwilą upływu 120-dniowego terminu liczonego od dnia ponownego pobrania tych książek przez Dystrybutora (tj. złożenia zamówienia przez Dystrybutora).

Zdaniem Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, w rozważanym modelu dystrybucji książek, w przypadku ponownego wydania do dystrybucji książek, które zostały wcześniej pobrane i zwrócone przez Dystrybutora Wydawcy przed upływem 120 dni od ich pobrania, dla potrzeb określenia obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 3 zdanie drugie ustawy o VAT, termin 120 dni powinien być liczony od momentu ponownego pobrania książek przez Dystrybutora (tj. złożenia zamówienia przez Dystrybutora). Takie stanowisko wynika zarówno z wykładni literalnej, jak i wykładni celowościowej przepisu art. 19 ust. 13 pkt 3 zdanie drugie ustawy o VAT, a także jest wspierane przez praktykę podatkową.

Jak wskazano powyżej, w przypadku zwrotu książek przez Dystrybutora do Wydawnictwa przed upływem 120 dni od ich wydania do dystrybucji (tj. złożenia zamówienia przez Dystrybutora), nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu ich wydania (traktowanego jako dostawa towarów), zaś zwrot spowoduje „anulowanie” wcześniejszej czynności opodatkowanej (dostawy towarów), ponieważ odpowiedzialność i pełne prawo dysponowania książkami przechodzi ponownie na Wydawnictwo. Zwrot książek nie będzie wiązał się z fizycznym przemieszczeniem książek, gdyż będą one po dokonaniu zwrotu przechowywane w usługowym magazynie Dystrybutora. Znajdzie on odpowiednie odzwierciedlenie w ewidencji Wydawnictwa i Dystrybutora oraz w dokumentacji (zostanie wystawiony dokument zwrotu w systemie Dystrybutora).

W efekcie, późniejsze wydanie do dystrybucji przez Wydawnictwo zwróconych wcześniej książek (tj. przeniesienie prawa do dysponowania książkami na rzecz Dystrybutora w momencie złożenia przez niego zamówienia), należy traktować jako nową, odrębną dostawę towarów dokonywaną przez Wydawnictwo. Zdaniem Wnioskodawcy kolejne przekazanie książek do dystrybucji (po ich wcześniejszym zwrocie) będzie oznaczać rozpoczęcie nowego 120-dniowego terminu dla potrzeb określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe stanowisko wynika wprost z art. 19 ust. 13 pkt 3 zdanie drugie ustawy o VAT, w szczególności z wykładni literalnej oraz celowościowej tego przepisu.

Interpretacja literalna jest podstawową regułą wykładni prawa podatkowego, zatem należy przede wszystkim oprzeć się na brzmieniu analizowanego przepisu. Stanowi on, iż jeżeli umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej faktyczną dostawę, nie później jednak niż po upływie 120 dni, licząc od pierwszego dnia wydania tych wydawnictw.

W ocenie Wnioskodawcy, sformułowanie „pierwsze wydanie tych wydawnictw” oznacza każdorazowe przekazanie wydawnictw do dystrybucji, tj. - w ramach opisanego modelu dystrybucji - moment, w którym Dystrybutor uzyskuje prawo do dysponowania książkami jak właściciel (w tym przypadku złożenie zamówienia przez Dystrybutora). W powołanym przepisie „pierwsze wydanie tych wydawnictw” zostało odróżnione od wydania tych samych wydawnictw w ramach dokonywanej następnie transakcji sprzedaży (przeniesienia prawa własności), określonego w przepisie jako „faktyczna dostawa”. Biorąc pod uwagę specyfikę działalności w branży wydawniczej, gdzie powszechną praktyką jest wcześniejsze wydanie wydawnictw Dystrybutorowi wraz z przeniesieniem prawa do dysponowania tymi wydawnictwami (poprzedzające późniejszą faktyczną dostawę wraz z przeniesieniem prawa własności wydawnictw), ustawodawca rozróżnił zatem dla celów określenia obowiązku podatkowego z tytułu dostawy książek dwa momenty: (i) „pierwszy dzień wydania tych wydawnictw” (wcześniejszy) oraz (ii) kolejne wydanie wydawnictw w związku z transakcją sprzedaży.

W związku z powyższym, w przypadku zwrotu książek przez Dystrybutora przed upływem 120 dni, ponowne wydanie książek skutkuje rozpoczęciem biegu nowego 120-dniowego terminu dla potrzeb określenia obowiązku podatkowego. Za każdym razem bowiem, bieg tego terminu rozpoczyna się w momencie pierwszego wydania książek, tj. przekazania książek do dystrybucji (w oparciu o umowę z możliwością zwrotu książek).

Wydawnictwo podkreśla, iż powyższe stanowisko wspiera również wykładnia celowościowa przepisu art. 19 ust. 13 pkt 3 zdanie drugie ustawy o VAT. Wykładnia ta opiera się na ekonomicznym celu wprowadzenia art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT (zdanie drugie).

Zdaniem Wnioskodawcy, intencją wprowadzenia analizowanej normy było uproszczenie rozliczeń z tytułu VAT wydawców, którzy w praktyce stosują często umowy dostawy książek z odroczonym momentem przeniesienia własności (do momentu zakupu książek od Dystrybutora przez Księgarnię) i możliwością zwrotu książek w określonym terminie, jednak z wcześniejszym wydaniem książek Dystrybutorowi, który dysponuje nimi jak właściciel. Szczególna regulacja zawarta w art. 19 ust. 13 pkt 3 zdanie drugie ustawy o VAT pozwala na uniknięcie obowiązku naliczenia (i zapłaty) podatku VAT od dokonanej dostawy towarów oraz późniejszego korygowania obrotu (i wystawiania faktur korygujących) w przypadku zwrotu wydawnictw. Stąd część druga tego przepisu wprowadza dodatkowe uproszczenie w przypadku rozliczeń wynikających z umów przewidujących zwroty wydawnictw, przesuwające termin powstania obowiązku podatkowego do 120 dni od ich wydania. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było, aby dostawca (Wydawnictwo), który umówi się z Dystrybutorem na możliwość zwrotu wydawnictw w określonym terminie, nie musiał zbyt wcześnie odprowadzać i finansować VAT, a następnie wystawiać faktury korekty, lecz aby mógł zapłacić VAT dopiero po ostatecznej sprzedaży wydawnictw do odbiorcy końcowego lub upływie 120 dni od wydania publikacji.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż celem ustawodawcy było uproszczenie rozliczeń VAT poprzez przesunięcie momentu podatkowego w przypadku umów dotyczących dystrybucji wydawnictw zawierających postanowienia o możliwości rozliczenia ich zwrotów. Gdyby więc przyjąć, iż przy ponownym wydaniu Dystrybutorowi zwróconego wcześniej wydawnictwa niemożliwe jest stosowanie art. 19 ust. 13 pkt 3 zdanie drugie ustawy o VAT, cel ustawodawcy nie byłby realizowany. W ocenie Wnioskodawcy, cel wprowadzenia przedmiotowej regulacji uzasadnia liczenie 120-dniowego terminu każdorazowo od pierwszego dnia wydania książek przez Wydawnictwo Dystrybutorowi, tj. w analizowanym przypadku od momentu złożenia zamówienia przez Dystrybutora.

W rezultacie, uzasadnionym jest twierdzenie, iż w przypadku umów przewidujących zwrot wydawnictw, określając moment powstania obowiązku podatkowego przy ponownym wydaniu wydawnictwa zwróconego przed upływem 120 dni, należy stosować również 120 dniowy termin liczony od przekazania tego wydawnictwa Dystrybutorowi - przeniesienia na niego nieograniczonego prawa do dysponowania książkami. Takie stanowisko jest bowiem zgodne z celem gospodarczym, dla realizacji którego wprowadzono art. 19 ust. 13 pkt 3 (zdanie drugie) ustawy o VAT.

Praktyka podatkowa

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w opublikowanej w dniu 19 maja 2011 r. na stronie internetowej informacji dotyczącej stosowania zasad w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla dostawy książek (w związku ze zgłaszanymi wątpliwościami związanymi z zakończeniem z dniem 30 kwietnia 2011 r. okresu przejściowego na stosowanie stawki 0% dla książek). Zgodnie z treścią informacji 120-dniowy termin powstania obowiązku podatkowego określony w art. 19 ust. 13 pkt 3 zdanie drugie ustawy o VAT: „(\`(...)\`) liczony jest od pierwszego dnia wydania przedmiotowych towarów konkretnemu nabywcy. Przy określeniu tego terminu, np. na etapie dostawy książek przez hurtownię, nie ma znaczenia, kiedy nastąpiło pierwsze wydanie towaru hurtowni przez drukarnię lub wydawcę. Dla hurtowni, przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, istotne jest bowiem, kiedy ta hurtownia wydaje książki konkretnemu odbiorcy (…)”.

Ponadto, w odniesieniu do zwróconych wydawnictw w informacji wydanej przez Ministerstwo Finansów stwierdzono, iż: „(\`(...)\`) pojęcie „pierwszego dnia wydania” obejmuje również sytuację, gdy zwrócone książki są ponownie wydawane. W tym przypadku mamy bowiem do czynienia z inną (odrębną) transakcją podlegającą opodatkowaniu, w stosunku do której moment powstania obowiązku podatkowego należy rozpatrywać w świetle ww. przepisu ustawy. Bez znaczenia pozostaje tutaj okoliczność, że towar będący przedmiotem tej transakcji pochodzi np. ze zwrotów (…)”.

Trzeba również wskazać, iż stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych. W interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 kwietnia 2011 r., sygn. IPPP2/443-48/11-4/KG stwierdzono: „(\`(...)\`) W przypadku dokonania przez dystrybutora zwrotu wydawnictw, w stosunku do których nie minął termin 120 od pierwszego dnia wydania tych wydawnictw, Strona nie rozpoznaje obowiązku podatkowego. Z dniem kolejnego wydania dystrybutorowi tych książek termin ten rozpoczyna ponownie bieg (…)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Odnosząc się do powyższego, przede wszystkim należy wskazać, że analiza zawartego w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zwrotu „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” prowadzi do wniosku, iż jest to tego rodzaju czynność, która daje otrzymującemu towar, prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym, istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny, transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej we wskazanym przepisie definicji położony został głównie na podkreśleniu przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Z przedstawionego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność wydawniczą w zakresie wydawnictw książkowych. Wydrukowane książki są przez Wydawnictwo wydawane podmiotom dokonującym ich dalszej dystrybucji (Dystrybutorzy) na rzecz podmiotów prowadzących sprzedaż detaliczną książek (Księgarnie). Obecnie Wnioskodawca rozważa modyfikację modelu współpracy z Dystrybutorami w zakresie dystrybucji własnych książek drukowanych (tj. wytworzonych we własnym zakresie), klasyfikowanych wg PKWiU w grupowaniu 58.11.1, niestanowiących map oraz ulotek. W nowym modelu dystrybucji, Wydawnictwo będzie początkowo przekazywać własne wydawnictwa książkowe Dystrybutorowi w celu przechowywania w jego usługowym magazynie, i z tytułu usług magazynowania Wydawnictwo będzie uiszczać określone wynagrodzenie na rzecz Dystrybutora. Prawo do dysponowania książkami pozostanie w gestii Wydawcy, jak również będzie on ponosił odpowiedzialność za powierzone do składowania książki. Gdy Dystrybutor podejmie decyzję o zamówieniu określonych wydawnictw książkowych z Wydawnictwa, będzie on składał zamówienie na określone egzemplarze książek znajdujących się w magazynie Dystrybutora (za pośrednictwem odpowiedniego systemu informatycznego). W tym momencie nastąpi przekazanie książek do dystrybucji przez Wydawnictwo, gdyż Dystrybutor przejmie odpowiedzialność i uzyska prawo do rozporządzania wydawnictwami książkowymi według własnego uznania, pomimo iż nie będzie ich właścicielem. Dystrybutor będzie miał możliwość przekazania wydawnictw książkowych do sprzedaży, jak również przechowywania ich we własnym magazynie. Pobranie książek przez Dystrybutora od Wydawnictwa nie będzie się wiązać z ich fizycznym transferem, gdyż nadal pozostaną one w magazynie Dystrybutora. Przekazanie książek przez Wydawcę do dystrybucji oznacza w tym przypadku przeniesienie na Dystrybutora odpowiedzialności i pełnego prawa do rozporządzania książkami jak właściciel. Jednocześnie, Dystrybutor będzie miał prawo zwrotu (niesprzedanych) książek, którymi dysponuje jak właściciel, w określonym terminie od daty pobrania książek od Wydawnictwa. Zwrot książek do Wnioskodawcy oznaczać będzie powrotne przeniesienie prawa do dysponowania książkami na rzecz Wydawnictwa - będą one usługowo magazynowane przez Dystrybutora. Zwrócone książki mogą być przedmiotem ponownego przekazania do dystrybucji. Każdorazowe pobranie książek Wydawnictwa przez Dystrybutora z usługowego magazynu nastąpi w momencie złożenia zamówienia przez Dystrybutora.

Wątpliwości Wnioskodawcy wzbudza właściwe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku ponownego przekazania do dystrybucji książek, które zostały wcześniej pobrane i zwrócone przez Dystrybutora Wydawcy przed upływem 120 dni od ich pobrania.

Kwestię dotyczącą powstawania obowiązków podatkowych w podatku VAT ustawodawca uregulował w art. 19 ww. ustawy o VAT. Regulując tę materię, ustawodawca postanowił dokonać rozróżnienia momentów powstawania obowiązków podatkowych w zależności od przedmiotu transakcji.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 ww. ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 4 cyt. ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższe przepisy formułują zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone wystawioną fakturą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Powyższa zasada ogólna doznaje jednak bardzo poważnego ograniczenia. Ustawodawca, w art. 19 ust. 13 pkt 3 cyt. ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, w tym przypadku dla dostawy książek. I tak, w myśl tego przepisu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu dostawy:

1.  książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek,
2.  gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1)

\- nie później jednak niż 60. dnia, licząc od dnia wydania tych towarów; jeżeli umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej faktyczną dostawę, nie później jednak niż po upływie 120 dni, licząc od pierwszego dnia wydania tych wydawnictw.

Z przepisu powyższego wynika, iż moment powstania obowiązku podatkowego w tych przypadkach jest zależny od tego, czy umowa zawarta między stronami przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw. Jeśli umowa takiego zwrotu nie przewiduje, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub otrzymania całości lub części zapłaty (zależnie od tego, co nastąpi wcześniej), lecz nie później niż 60. dnia, licząc od dnia wydania tych towarów. Jeśli zaś umowa przewiduje rozliczenie zwrotów, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej faktyczną dostawę, nie później jednak niż po upływie 120 dni, licząc od pierwszego dnia wydania tych wydawnictw.

Przepis art. 106 ust. 1 cyt. ustawy o VAT określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jednocześnie, na podstawie delegacji ustawowej określonej w przepisie art. 106 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania, Minister Finansów w dniu 28 marca 2011 r. wydał rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360).

Stosownie do zapisu § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W myśl § 11 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2 cyt. rozporządzenia).

Z powołanego wyżej przepisu art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy dla dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) - w przypadku gdy umowa dotycząca dostawy tych książek przewiduje możliwość ich zwrotu - powstanie z chwilą wystawienia faktury dokumentującej faktyczną dostawę, nie później jednak niż po upływie 120 dni, licząc od pierwszego dnia wydania tych wydawnictw.

W przedmiotowej sprawie do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ww. art. 7 ustawy o VAT dojdzie w momencie złożenia zamówienia przez Dystrybutora. W tym bowiem momencie Dystrybutor uzyska prawo do pełnego dysponowania książkami przekazanymi przez Wydawnictwo. Jeśli Wnioskodawca wystawi fakturę dokumentującą dostawę książek Dystrybutorowi – obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury. Przy czym pamiętać należy, iż w ww. przypadku określonym w art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT, fakturę wystawia się na zasadach przewidzianych w ww. § 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., tj. nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Jednakże, jeśli w opisanej sprawie nie zostanie wystawiona faktura dokumentująca faktyczną dostawę towarów (np. zniszczenie książek, faktyczne i definitywne nabycie własności książek przez Dystrybutora), 120-dniowy termin, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT i w którym obowiązek podatkowy nie powstaje, należy liczyć od pierwszego dnia wydania tych wydawnictw. Sformułowanie „wydanie tych wydawnictw” użyte w tym przepisie nie powinno być utożsamiane z dniem dokonania wydruku książek, ani też z dniem przekazania wydawnictw książkowych Dystrybutorowi w celu przechowywania w jego usługowym magazynie. „Wydanie” w tym przypadku należy bowiem rozpatrywać jako przekazanie do dystrybucji, a więc prawo do rozporządzania wydawnictwami książkowymi według własnego uznania Dystrybutora, a tym samym dzień złożenia zamówienia przez Dystrybutora.

W sytuacji, gdy Wydawnictwo nie wystawi faktury dokumentującej dostawę i przed upływem 120-dniowego terminu od dnia złożenia zamówienia przez Dystrybutora, Dystrybutor ten dokona zwrotu wydawnictw książkowych Wnioskodawcy, prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel zostanie przeniesione na Wydawcę. Tym samym, bieg 120 dniowego terminu określonego w art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT zostanie w ten sposób „przerwany” i obowiązek podatkowy nie powstanie.

Z kolei, ponowne złożenie zamówienia przez Dystrybutora spowoduje ponowne przeniesienie prawa do rozporządzania wydawnictwami książkowymi jak właściciel na Dystrybutora i ponowne rozpoczęcie biegu 120-dniowego terminu dla potrzeb określenia obowiązku podatkowego. Zauważyć bowiem należy, iż zawarte w ww. art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT pojęcie „pierwszego dnia wydania tych wydawnictw” obejmuje sytuację, kiedy zwrócone książki będą wydane ponownie. W przedmiotowej sprawie dojdzie bowiem do innej, odrębnej transakcji podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do której moment powstania obowiązku podatkowego należy rozpatrywać odrębnie. Bez znaczenia pozostaje tutaj okoliczność, że towar będący przedmiotem tej transakcji będzie pochodził ze zwrotów.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. w zakresie właściwego rozpoznania obowiązku podatkowego przy zastosowaniu art. 19 ust. 13 pkt 3 zdanie drugie ustawy o VAT w przypadku ponownego przekazania do dystrybucji książek, które zostały wcześniej pobrane i zwrócone przez Dystrybutora Wydawcy przed upływem 120 dni od ich pobrania, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienić należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego jedynie w zakresie właściwego rozpoznania obowiązku podatkowego w przypadku ponownego przekazania do dystrybucji książek, które zostały wcześniej pobrane i zwrócone przez Dystrybutora Wydawcy przed upływem 120 dni od ich pobrania. W zakresie pozostałych pytań Wnioskodawcy, tj. w zakresie właściwego rozpoznania obowiązku podatkowego w przypadku przekazania książek Dystrybutorowi przez Wydawnictwo, w sytuacji braku wcześniejszej sprzedaży oraz zwrotu książek, a także w przypadku ponownego przekazania do dystrybucji książek, które zostały wcześniej pobrane i zwrócone przez Dystrybutora Wydawcy po upływie 120 dni od ich pobrania, wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.