Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.64.2017.2.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-02
Teza: w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 3 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym w dniu 20 kwietnia 2017 r. (data wpływu kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony 20 kwietnia 2017 r. (data wpływu kwietnia 2017 r.) dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, między małżonkami istnieje ustrój rozszerzonej umownie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Wnioskodawca jest rolnikiem, prowadzącym działalność rolniczą w ramach rodzinnego gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 nr 710, poz. 1054 ze zm. - dalej „Ustawa VAT”).

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, aczkolwiek jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 115 Ustawy VAT ze względu na prowadzoną działalność rolniczą.

Żona Wnioskodawcy (dalej „Współmałżonek”) uzyskuje przychody z renty.

W grudniu 2016 r. Wnioskodawca wraz ze Współmałżonkiem zawarli jako sprzedający, w formie aktu notarialnego, umowę sprzedaży (dalej „Umowa sprzedaży”) niezabudowanej działki (dalej „Nieruchomość”). Cena nie odbiega od wartości rynkowej.

W planie zagospodarowania przestrzennego grunt, na którym położona jest Nieruchomość przeznaczony jest pod zabudowę. Nieruchomość została wydzielona (Decyzją z września 2015 r.) z większej działki o powierzchni 2,8 ha (dalej „Działka pierwotna”). Wydzielenie działki było wymuszone okolicznościami niezależnymi od Wnioskodawcy.

Po pierwsze Gmina w 2007 r. dokonała zmiany planu zagospodarowania przestrzennego. W wyniku tej zmiany część użytkowanych przez Wnioskodawcę w ramach gospodarstwa rolnego gruntów została przeznaczona pod zabudowę. W efekcie ich przydatność do celów rolnych stopniowo spadała. Sąsiednie grunty również zostały bowiem przeznaczone pod zabudowę, z możliwością prowadzenia działalności gospodarczej czego skutkiem jest wzrost skażenia środowiska w najbliższym otoczeniu.

Wnioskodawca podkreśla, że w żaden sposób nie wpływał na zmianę planu zagospodarowania przestrzennego posiadanych przez niego terenów, w szczególności nie występował z wnioskiem o tę zmianę.

Po drugie Wnioskodawca zmuszony był do sprzedaży Nieruchomości, aby spłacić kredyt zaciągnięty wcześniej na spłatę wcześniejszych współwłaścicieli gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Nieruchomość została wydzielona (Decyzją z września 2015 r.) z większej działki o powierzchni 2,8 ha (dalej „Działka pierwotna”). Pozostała część Działki pierwotnej w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest na cele rolnicze i będzie przez Wnioskodawcę na te cele wykorzystywana.

Działka pierwotna (w tym Nieruchomość) była wykorzystywana przez Wnioskodawcę na cele rolnicze (stanowiła część gospodarstwa rolnego prowadzonego przez Wnioskodawcę). Pozostała część gruntu nadal będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę na cele rolnicze (pozostanie częścią prowadzonego przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego).

Nabycie gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nastąpiło w dwóch etapach.

Działka pierwotna była współwłasnością pani Z., która zmarła w 1994 r. Pani Z. Posiadała ½ udziału w Działce pierwotnej. Wnioskodawca - na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z 1995 r. - nabył w formie spadku w całości gospodarstwo rolne po pani Z., w skład którego wchodziła połowa udziału w prawie własności Działki pierwotnej (dalej „Udziały nabyte w 1994 r ”).

W czerwcu 2014 r. (dalej „Postanowienie z 2014 r.”) Sąd Rejonowy wydał postanowienie dotyczące pozostałych udziałów w prawie własności Działki pierwotnej (a więc udziałów w prawie własności, które do tego momentu nie stanowiły majątku Wnioskodawcy - dalej „Pozostałe udziały”). Postanowienie z 2014 r. wydane zostało w związku z działem spadku po Janie O. Wnioskodawca nie był spadkobiercą po Janie O. (nie była nim również małżonka Wnioskodawcy). Wnioskodawca brał udział w postępowaniu o dział spadku, ponieważ był właścicielem ½ udziału we własności Działki pierwotnej. Pozostała ½ udziału w Działce pierwotnej wchodziła w skład spadku po Janie O. Prawo do spadku po Janie O. przysługiwało kilku osobom (dalej „Spadkobiercy”). Spadkobiercy nie byli w stanie dojść do porozumienia w sprawie podziału spadku. W konsekwencji Sąd Rejonowy zdecydował przyznać Wnioskodawcy wyłączną wchodzącej w skład spadku własność ½ w Działce pierwotnej. Jednocześnie sąd ten określił odpowiednie spłaty na rzecz wszystkich osób uprawnionych do spadku po Janie O. Celem sądu było to, aby cała nieruchomość (Działka pierwotna) znalazła się w jednych rękach. Jednocześnie Wnioskodawca gwarantował możliwość spłaty wszystkich Spadkobierców.

Sąd Rejonowy zobowiązał zatem Wnioskodawcę do spłaty wartości Pozostałych udziałów ich dotychczasowym właścicielom.

Wnioskodawca wraz ze Współmałżonkiem w 2014 r. zapłacili kwoty wynikające z Postanowienia z 2014 r. Środki na spłatę pochodziły z pożyczki hipotecznej zaciągniętej wspólnie przez Wnioskodawcę i Współmałżonka.

W marcu 2015 r. Wnioskodawca zawarł ze Współmałżonkiem w formie aktu notarialnego umowę majątkową małżeńską (dalej „Umowa rozszerzająca z 2015 r.”), w której małżonkowie oświadczyli, że rozszerzają obowiązującą w ich małżeństwie wspólność ustawową małżeńską na przedmioty nabyte przez którekolwiek z nich w wyniku działu spadku lub dziedziczenia przed zawarciem Umowy rozszerzającej z 2015 r.

Środki ze sprzedaży Nieruchomości są przeznaczone na spłatę pożyczki hipotecznej oraz na zakup mieszkania na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy i Współmałżonka.

Wnioskodawca podkreśla, że od wszystkich gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (w tym od Nieruchomości) opłacany jest podatek rolny, ziemia rolna utrzymywana jest w dobrej kulturze rolnej, zgodnie z wymaganiami ochrony środowiska oraz otrzymywane są do niej płatności bezpośrednie.

Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań mających na celu dokonanie sprzedaży Nieruchomości, w szczególności nie zamieszczał w prasie i mediach żadnych ogłoszeń. Nabywca sam zgłosił się bowiem do Wnioskodawcy z ofertą kupna Nieruchomości.

Wnioskodawca wskazuje, że Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności innej niż rolna, nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Wnioskodawca nie podejmował wobec Nieruchomości działań mających na celu zwiększenie ich wartości rynkowej, tzn. nie dokonywał uzbrojenia Nieruchomości, nie doprowadzał dróg publicznych do Nieruchomości, nie wydzielał dróg wewnętrznych, nie uzyskiwał decyzji o warunkach zabudowy, nie składał wniosków dotyczących sporządzenia lub zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub jego studium.

Wnioskodawca podkreśla, że połowę udziału w gruntach tworzących gospodarstwo rolne odziedziczył, a drugą połowę udziału w tych gruntach nabył w wyniku podziału spadku dokonanego Postanowieniem Sądu z 2014 r., ponieważ spadkobiercy nie byli w stanie dojść do porozumienia ze sobą. Celem nabycia gruntu było prowadzenie gospodarstwa rolnego. Częściowa zmiana planów (na pozostałej części działki nadal prowadzone jest i będzie gospodarstwo rolne) była wynikiem stopniowego pogorszeniem przydatności części gruntów (przeznaczonych w planie zagospodarowania pod zabudowę) do celów rolniczych oraz zgłoszeniem przez kupującego oferty kupna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odpłatne zbycie Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Katalog czynności opodatkowanych VAT został określony w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej „Ustawa VAT”). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT: „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają (\`(...)\`) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W konsekwencji należy uznać, że Ustawa VAT obejmuje sprzedaż Działek swoim zakresem przedmiotowym. Powyższe nie przesądza jednak, że transakcja ta podlega opodatkowaniu. Istotny jest bowiem nie tylko zakres przedmiotowy Ustawy o VAT, ale także jej zakres podmiotowy, czyli dokonanie analizy, czy w tym przypadku Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT: „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Z kolei art. 15 ust. 2 Ustawy VAT stanowi, że: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie 1 konieczne jest zatem rozważenie, czy sprzedaż Nieruchomości wykorzystywanej w działalności rolniczej przez rolnika ryczałtowego jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT.

Na wstępnie należy zaznaczyć, że nawet dokonanie czynności, która przedmiotowo jest objęta zakresem Ustawy VAT przez zarejestrowanego podatnika tego podatku nie przesądza, że ta czynność jest opodatkowana VAT. Wskazuje na to m.in. wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) z dnia 29 października 2007 r. (I FPS 3/07), w którym wskazano, że: „przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód”. Sąd podkreślił również, że: „ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”. Tym bardziej w przypadku, gdy podmiot dokonujący sprzedaży nieruchomości nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (tylko rolnikiem ryczałtowym) należy zbadać, czy są podstawy do uznania, że transakcja jest dokonywana w charakterze podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy takich podstaw nie ma. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje jednoznaczne potwierdzenie w dotyczącym polskich przepisów wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach Kuć, Słaby (C-180/10 i C-181/10 - dalej „Wyrok Kuć, Słaby”). W tym orzeczeniu TSUE wskazał, że: „Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT.

Okoliczność, iż osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy VAT jest w tym zakresie bez znaczenia ”.

W Wyroku Kuć, Słaby znalazło się jeszcze jedno istotne stwierdzenie: „Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).”

W Wyroku Kuć, Słaby TSUE uznał, że: „podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego”.

Oznacza to, że nawet dokonywanie podziału gruntu w celu osiągnięcia wyższej ceny nie powoduje, iż sprzedaż podlega przepisom Ustawy VAT. Wnioskodawca dokonał jedynie wydzielenia działki, której przydatność do celów rolniczych stopniowo zmalała ze względu na jej przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę. Wnioskodawca dokonał tego wydzielenia po uzyskaniu wstępnej oferty zakupu gruntu.

Tym bardziej należy zatem uznać, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż Nieruchomości stanowi sprzedaż majątku prywatnego, a więc nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu Ustawy VAT.

W Wyroku Kuć, Słaby TSUE wyjaśnił, że sprzedaż nieruchomości należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu VAT: „gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych”.

Należy zatem podkreślić, że Wnioskodawca nie podejmował żadnych tego typu działań.

Z Wyroku Kuć, Słaby wynika ponadto, że: „skarżący w postępowaniu głównym w sprawie C-181/10 zarejestrowali się jako podatnicy podatku VAT w systemie ryczałtowym z tytułu działalności rolniczej jest bez znaczenia z punktu widzenia powyższych rozważań. Jak bowiem słusznie zauważają rząd polski i Komisja Europejska, transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 dyrektywy VAT, dokonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach jego działalności rolniczej, podlegają zasadom ogólnym dyrektywy (zob. wyroki z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-321/02 Harbs, Zb.Orz. s. 1-7101, pkt 31, 36; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-43/04 Stadt Sundern, Zb.Orz. s. 1-4491, pkt 20)”.

Stanowisko Wnioskodawcy w pełni potwierdza także orzecznictwo NSA.

W wyroku z 10 listopada 2011 r. (I FSK 1665/11) NSA wskazał, że: „podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz, U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji”.

W wyroku z 23 kwietnia 2013 r. (I FSK 686/12) NSA wyjaśnił, że: „Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Także sama okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, nie może być dla kwalifikacji dane transakcji decydująca. Dla ustalenia zawodowego charakteru działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogą one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze”.

W wyroku z 3 czerwca 2014 r. (I FSK 955/13) NSA wskazał, że: „Należy w pełni zgodzić się z oceną Sądu , który powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, stwierdził, że w przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach sprawy stanowisko organu podatkowego nie jest uzasadnione.

Prawidłowo bowiem Sąd uznał, że przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, które mają towarzyszyć sprzedaży w odniesieniu do wskazanych działek, w żadnym stopniu nie wskazują, że aktywność skarżącej w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W szczególności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji zwrócił uwagę na brak związku czasowego pomiędzy nabyciem nieruchomości (2001 r.), wydaniem decyzji o warunkach zabudowy (2007 r.) i decyzją o podziale nieruchomości (2012 r.). oraz, że planowany podział nieruchomości i wydzielenie dwóch działek na jedną wewnętrzną drogę dojazdową o nr ewidencyjnych 3/12 i 3/16 motywowane jest koniecznością zapewnienia dostępu planowanych działek do drogi, a nie budową infrastruktury drogowej.

Zasadnie również Sąd I instancji ocenił argument organu, że zlecenie sprzedaży wskazanych we wniosku działek profesjonalnemu pośrednikowi zajmującemu się obrotem nieruchomościami świadczyło o podjęciu przez stronę czynności o charakterze zawodowym (profesjonalnym), przeczy logice oraz doświadczeniu życiowemu. Z okoliczności tych Sąd wywiódł, że prawidłowe wnioskowanie organu powinno przebiegać w ten sposób, że skoro strona zleca sprzedaż działek pośrednikowi w obrocie nieruchomościami oznacza, iż sama nie działa w tym zakresie zawodowo (profesjonalnie)”.

Powyższe wyroki potwierdzają, że nawet podejmowanie różnych działań dotyczących nieruchomości nie powoduje, że ich sprzedaż jest opodatkowana VAT. Wnioskodawca takich działań nie podejmował, a jedynie zdecydował o sprzedaży Nieruchomości ze względu na pogarszającą się przydatność do celów rolniczych spowodowaną zmianą przez Gminę przeznaczenia terenu (z rolnego na budowlany). W analizowanym przypadku nie powinno być zatem wątpliwości, że sprzedając Nieruchomości Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, czyli sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 15 ustawy przez działalność rolnicza rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą (…), a także świadczenie usług rolniczych.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dostawa towarów, w tym przypadku gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegająca opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Należy wskazać, że definicję działalności gospodarczej wypełnia również rolnik ryczałtowy dokonujący dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 19 ustawy przez rolnika ryczałtowego należy rozumieć rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zatem zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, ze prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sfera prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe okoliczności na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuc i Halina Jeziorska-Kuc przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia miedzy czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojecie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest rolnikiem, prowadzącym działalność rolniczą w ramach rodzinnego gospodarstwa rolnego oraz rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W grudniu 2016 r. Wnioskodawca wraz ze Współmałżonkiem zawarli jako sprzedający, w formie aktu notarialnego, umowę sprzedaży niezabudowanej działki. W planie zagospodarowania przestrzennego grunt, na którym położona jest Nieruchomość przeznaczony jest pod zabudowę. Nieruchomość została wydzielona z większej działki o powierzchni 2,8 ha. Działka pierwotna (w tym Nieruchomość) była wykorzystywana przez Wnioskodawcę na cele rolnicze (stanowiła część gospodarstwa rolnego prowadzonego przez Wnioskodawcę). W 2007 r. Gmina dokonała zmiany planu zagospodarowania przestrzennego. W wyniku tej zmiany część użytkowanych przez Wnioskodawcę w ramach gospodarstwa rolnego gruntów została przeznaczona pod zabudowę.

Wnioskodawca w żaden sposób nie wpływał na zmianę planu zagospodarowania przestrzennego posiadanych przez niego terenów, w szczególności nie występował z wnioskiem o tę zmianę.

Nabycie gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nastąpiło w dwóch etapach. Wnioskodawca połowę udziału w gruntach tworzących gospodarstwo rolne odziedziczył, a drugą połowę udziału w tych gruntach nabył w wyniku podziału spadku dokonanego Postanowieniem Sądu z 2014 r., ponieważ spadkobiercy nie byli w stanie dojść do porozumienia ze sobą. Celem nabycia gruntu było prowadzenie gospodarstwa rolnego.

Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań mających na celu dokonanie sprzedaży Nieruchomości, w szczególności nie zamieszczał w prasie i mediach żadnych ogłoszeń. Nabywca sam zgłosił się bowiem do Wnioskodawcy z ofertą kupna Nieruchomości.

Wnioskodawca wskazuje, że Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności innej niż rolna, nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Wnioskodawca nie podejmował wobec Nieruchomości działań mających na celu zwiększenie ich wartości rynkowej, tzn. nie dokonywał uzbrojenia Nieruchomości, nie doprowadzał dróg publicznych do Nieruchomości, nie wydzielał dróg wewnętrznych, nie uzyskiwał decyzji o warunkach zabudowy, nie składał wniosków dotyczących sporządzenia lub zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub jego studium.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług odpłatnego zbycia ww. Nieruchomości.

Z opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zainteresowany nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami takich jak np. uzbrojenie Nieruchomości, doprowadzenie dróg publicznych do Nieruchomości, wydzielenie dróg wewnętrznych. Wnioskodawca nie uzyskiwał decyzji o warunkach zabudowy, nie składał wniosków dotyczących sporządzenia lub zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub jego studium. Z udzielonych informacji wynika, że Wnioskodawca nie podjął żadnych czynności o charakterze marketingowym w stosunku do sprzedaży Nieruchomości, działka z której wydzielono Nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży nie została przez Wnioskodawcę nabyta z zamiarem dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca nabył ją częściowo w drodze spadku oraz częściowo nabył w wyniku podziału spadku. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa działka nie była wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności innej niż rolna, nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT, polegającą na handlu nieruchomościami. W konsekwencji brak jest przesłanek pozwalających uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym Wnioskodawca dokonując sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości nie będzie dział w charakterze podatnika podatku VAT, a będzie jedynie korzystać z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem. W konsekwencji przedmiotowa transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.