Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI1-1.451.48.2020.5.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-02
Teza: WIS TOWAR – artykuł spożywczy.
Słowa kluczowe: towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

DECYZJA

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a, art. 13 § 2a pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 1325) i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 23 września 2020 r. (data wpływu 28 października 2020 r.) od wiążącej informacji stawkowej z dnia 9 października 2020 r. nr 0115-KDST2-2.450.831.2020.2.PS, określającej dla towaru – (…)klasyfikację do pozycji CN 1704 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%

*   **uchyla decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej opisu towaru** produkt zawierający w swym składzie – zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy – (…) nazwany „suplementem diety”,
*   **określa opis towaru pod nazwą handlową – (…)**, nazwany „suplementem diety” **oraz**
*   **w pozostałej części utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2020 r. (…), zwana dalej Stroną, złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru (…) według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru cyt.: (…)

Wniosek dotyczył następującego towaru: (…)

Organ pierwszej instancji w wezwaniu z dnia 3 sierpnia 2020 r. zwrócił się z żądaniem podania pełnego składu produktu (…) z procentowym udziałem poszczególnych jego składników oraz przesłanie karty charakterystyki (specyfikacji) produktu, fotografii produktu (w opakowaniu), etykiety produktu.

Wnioskodawca, pismem z dnia 13 sierpnia 2020 r. przesłał pełny skład produktu, kopię korespondencji z (…), w tym dotyczącym składu produktu, fotografie opakowania produktu, blister produktu skan opakowania produktu na którym zamieszczone są informacje o głównych składnikach produktu (z dokładnym opisem zawartości poszczególnych składników w zalecanej dziennej dawce), jak również określenie „Suplement diety”. Przesłane opakowanie zawiera także informację o zalecanej dziennej porcji produktu.

W wiążącej informacji stawkowej z dnia 9 października 2020 r., nr 0115-KDST2-2.450.831.2020.2.PS , Organ pierwszej instancji wskazał, że towar klasyfikowany jest do pozycji 1704 Nomenklatury Scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, Strona pismem z dnia 23 października 2020 r. (data wpływu 28 października 2020 r.) złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i określenie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% poprzez sklasyfikowanie towaru: (…) - do pozycji 2106 CN.

Wydanej decyzji WIS Strona zarzuciła naruszenie:

1.  przepisów prawa materialnego, tj.: interpretacji poz. 5 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług polegającym na odmowie jego zastosowania na skutek błędnej interpretacji zasad i reguł rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej
2.  przepisów prawa procesowego, tj. art. 2a oraz art. 120 i 121 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W wezwaniu z dnia 16 grudnia 2020 r., organ drugiej instancji zażądał przedstawienia pełnego składu produktu (…) z procentowym udziałem poszczególnych jego składników (100%), ponieważ w odpowiedzi z dnia 13 sierpnia 2020 r. suma składników wymienionych w składzie produktu wynosiła powyżej 100%.

Strona, pismem z dnia 23 grudnia 2020 r., przedstawiła pełny (100%) skład produktu. Podana zmiana składu pozostała bez wpływu na prawidłowość klasyfikacji towaru. Jednakże konieczna była zmiana decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej składu produktu, na który została wydana decyzja nr 0115-KDST2-2.450.831.2020.2.PS z dnia 9 października 2020 r., tak aby zgodnie z art. 42c ustawy przysługiwała Stronie ochrona prawna wynikająca z powyższej decyzji.

Organ drugiej instancji w postanowieniu z dnia 12 stycznia 2021 r., zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Do dnia wydania niniejszej decyzji Strona nie skorzystała z tego uprawnienia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wyjaśnia, co następuje.

1\. Uzasadnienie klasyfikacji towaru w Nomenklaturze scalonej

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:

*   Nomenklatury scalonej (CN),
*   Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo
*   Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Po przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową - decyzja nr 0115-KDST2-2.450.831.2020.2.PS - dla wnioskowanego towaru - (…), klasyfikując towar do pozycji 1704 Nomenklatury scalonej.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z treścią art. 5a ustawy do celów poboru podatku VAT stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W dalszej części uzasadnienia decyzji, Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że klasyfikacji wyrobu do pozycji 1704 dokonano w oparciu o postanowienia reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz komentarz zawarty w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) i Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej.

Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987 r., Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987 r., str. 1).

Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C 142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C 362/07 i C 363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C 150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C 370/08, Data I/O, pkt 29).

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w przepisach wstępnych do Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2019/1776 z dnia 9 października 2019 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 280/1 z 31.10.2019 ze zm.) (dalej „Rozporządzenie 2019/1776”).

Zgodnie z regułą 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również:

1.  Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (_„Explanatory Notes”_), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli \[World Customs Organization (WCO) – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej\]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce Taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR41.
2.  Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego.
Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

*   rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,
*   wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,
*   wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.).

Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Ponadto, nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach Systemu Zharmonizowanego nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w Nomenklaturze scalonej wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji i podpozycji Nomenklatury scalonej.

Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy rozpocząć od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy- przy zachowaniu kolejności- korzystać z następnych reguł, od 2 do 6.

Z brzmienia Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16).

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Organ pierwszej instancji dokonując klasyfikacji towaru: (…) (według składu podanego przez Wnioskodawcę) w sposób prawidłowy oparł się w pierwszej kolejności na regule 1 ORINS. Przytaczając w swoim rozstrzygnięciu pełny opis towaru zadeklarowany przez Stronę, organ zaklasyfikował towar do poz. 1704 CN.

Organ drugiej instancji pragnie zauważyć, iż w decyzji z dnia 9 października 2020 r. nr 0115-KDST2-2.450.831.2020.2.PS skład towaru przekroczył 100%. W związku z powyższym konieczne było wezwanie organu odwoławczego z dnia 16 grudnia 2020 r, na które Strona, odpowiedziała pismem z dnia 23 grudnia 2020 r., przedstawiając w nim 100% skład produktu. Poprawny skład jest następujący: (…). Podana zmiana składu pozostaje bez wpływu na prawidłowość klasyfikacji towaru, co zostanie udowodnione poniżej.

Kwestią zasadniczą niniejszego sporu jest klasyfikacja towaru do pozycji 1704 CN i uznanie go w rozumieniu Nomenklatury scalonej za wyrób cukierniczy. Zgodnie z tytułem działu 17 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: _„Cukry i wyroby cukiernicze”_. Pozycja CN 1704 ma następujące brzmienie: _„Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao”_). Do pozycji tej został zaklasyfikowany sporny towar, podczas gdy zdaniem Strony właściwa jest klasyfikacja do pozycji 2106 CN.

Wskazana przez Stronę pozycja 2106 Nomenklatury scalonej, zgodnie z brzmieniem obejmuje: _„Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone”_. W myśl Not do HS do poz. 2106: Niniejsza pozycja obejmuje, między innymi:

_„(16) Preparaty często określane jako suplementy diety (food supplements), na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy itd. z dodatkiem witamin oraz czasami niewielkich ilości związków żelaza. Opakowania tych preparatów często zawierają napisy informujące o ich działaniu utrzymującym ogólne zdrowie lub dobre samopoczucie. Jednakże podobne preparaty przeznaczone do zapobiegania chorobom i dolegliwościom lub ich leczenia są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004) ”_.

Natomiast w uwagach dodatkowych do działu 21 Nomenklatury scalonej, obejmującego _„Różne przetwory spożywcze”_ w pkt 5 wskazano, że _„(\`(...)\`) pozostałe przetwory spożywcze przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, i które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety należy klasyfikować do pozycji 2106, **o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone.”**_

Organ odwoławczy pragnie podkreślić, że klasyfikacja towarów stanowiących suplementy diety w formie stałej (pastylki) do poz. 2106 CN została potwierdzona licznymi rozporządzeniami klasyfikacyjnymi. Należy jednak zauważyć, że w przedmiotowej sprawie przedstawiony towar składa się w zdecydowanej większości z (…). W kontekście powyższego, mając na uwadze skład surowcowy wyrobu, należało rozważyć klasyfikację produktu do działu 17 Nomenklatury scalonej. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do HS do pozycji 1704 _„Niniejsza pozycja obejmuje większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, generalnie odpowiedniej do bezpośredniej konsumpcji i zbiorowo odnoszące się do słodyczy, wyrobów cukierniczych lub cukierków._

_Obejmuje ona, między innymi:_

_(…)_

_(2) Cukierki (włącznie z zawierającymi ekstrakt słodowy)._

_(3) Karmelki, kasz, cukierki, nugaty, pomadki, słodzone migdały, Turkish delight._

_(…)_

_(5) Preparaty w postaci pastylek od bólu gardła lub dropsy łagodzące kaszel, składające się zasadniczo z cukru (nawet zawierające inne substancje spożywcze, takie jak żelatyna, skrobia lub mąka) i środków aromatyzujących (włącznie z substancjami mającymi właściwości lecznicze, takimi jak: alkohol benzylowy, mentol, eukaliptol i balsam tolutański). Jednakże pastylki od bólu gardła lub dropsy od kaszlu, które zawierają substancje o właściwościach leczniczych innych niż aromatyzowanie, objęte są działem 30., pod warunkiem że zawartość tych substancji w każdej pastylce lub dropsie jest taka, że mają zastosowanie lecznicze lub profilaktyczne.”_

Zgodnie z Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych do podpozycji HS zostały zaklasyfikowane przykładowo:

_3\. Pastylki od bólu gardła lub dropsy od kaszlu, zasadniczo składające się z cukru i środków aromatyzujących, np. olejku mentolowego, eukaliptusowego lub miętowego (bez innych aktywnych składników)_

_10\. Tabletki na kaszel i na gardło składające się zasadniczo z cukrów (43,5 %), ekstraktu lukrecji (13,5 %), innych substancji spożywczych, np. skrobia i celuloza (17,6 %), minerałów, np. węglan wapnia i talk (10,4 %) oraz środków aromatyczno-smakowych (np. mentol, olejek mięty pieprzowej, olejek anyżowy, olejek eukaliptusowy, kreozot i papryka). Produkt jest pakowany w opakowania do sprzedaży detalicznej._

Natomiast decyzją, która zapadła na 58 sesji (luty 2016 r.), Komitet HSC zaklasyfikował do podpozycji HS 1704 90 _„Tabletki do żucia na kaszel i gardło zawierające lukrecję i środki aromatyzujące. Produkt pakowany jest w opakowania do sprzedaży detalicznej.”_

W uzasadnieniu decyzji powołano reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji (ORI).

Jak wcześniej wspomniano, Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) bazują na Ogólnych Regułach Interpretacji Systemu Zharmonizowanego (ORI). Brzmienie reguły 1 ORINS pozostaje tożsame z brzmieniem reguły 1 ORI.

Opierając się na regule 1 ORINS, Organ pierwszej instancji dokonał klasyfikacji spornego towaru zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów wskazując na zasadniczy charakter składnika jakim jest cukier.

Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Warszawie z dnia 4 lipca 2006 r. w prawomocnym wyroku V SA/Wa 737/06, dotyczącym Żelków z witaminami. W ocenie Spółki nieprawidłowo uznano sporny towar za wyrób cukierniczy, a nie suplement diety określony w kodzie CN 2106 90 98. W uzasadnieniu Sąd stwierdził: _„Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż klasyfikacja powyżej opisanego towaru została dokonana -w sposób jak najbardziej zasadny- zgodnie z regułą 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, odwołującą się do brzmienia pozycji i uwag do sekcji lub działów. Słusznie uznając przedmiotowy w sprawie produkt za wyrób cukierniczy, ze względu na dużą zawartość w nim cukru, prawidłowo dokonano jego klasyfikacji do pozycji 1704 -zgodnie z jej brzmieniem- obejmującej wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą) niezawierające kakao. Sąd zauważa także, iż zgodnie z ww. Notami Wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (których odpowiednikiem są ww. Wyjaśnienia do Taryfy Celnej), pozycja 1704 odnosi się do większości słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, zazwyczaj nadające się do bezpośredniej konsumpcji”_

Mając na uwadze przytoczone Noty wyjaśniające do HS do pozycji 1704, stwierdzić należy, że skoro produkt (…) objęty jest pozycją 1704 CN, to nie może zostać sklasyfikowany do wskazanej przez Wnioskodawcę pozycji 2106 CN. Klasyfikacja towarów do pozycji 2106 jest bowiem możliwa – jak wskazano wyżej – wyłącznie _„pod warunkiem że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze”._

W niniejszej sprawie ten warunek nie jest spełniony.

Dodatkowo Strona w odwołaniu stwierdziła, iż w dziale 17 CN zostały umieszczone wyłącznie preparaty w postaci pastylek od bólu gardła lub dropsy łagodzące kaszel składające się zasadniczo z cukru, nie zaś wszystkie pastylki. Ponadto preparaty będące suplementem diety nie są umieszczone w dziale 17 ponieważ następuje zróżnicowanie między suplementem diety, który ma uzupełniać dietę a produktem cukierniczym, który nie ma na celu poprawy stanu zdrowia. Na poparcie powyższej tezy zostało przedstawione kompendium opinii klasyfikacyjnych pkt 10 dla poz. 1704 90 CN.

Organ drugiej instancji pragnie wskazać, iż przedstawiony przez Stronę przykład potwierdza jedynie prawidłowość klasyfikacji towaru dokonanej przez Organ pierwszej instancji ponieważ przy 43,5 % udziale cukru w składzie produktu zakwalifikowano tabletki na kaszel i gardło do poz. 1704 CN, a więc tym bardziej, zgodnie z zasadą a minori ad maius (z mniejszego na większe), uzasadniona jest klasyfikacja towaru o nazwie (…). W związku z powyższym, zarzut dokonania przez Organ podatkowy pierwszej instancji niewłaściwej klasyfikacji towaru należy uznać za bezzasadny. Przedmiotowy towar z uwagi na swój skład spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją 1704 CN, a jego klasyfikacja jest zgodna z postanowieniami reguły 1 ORINS.

Równocześnie Strona, wskazała w odwołaniu, wiążące informacje stawkowe (WIS-y), na towary klasyfikowane do poz. 2106, które wg niej dotyczą produktów podobnych do (…). Są to decyzje WIS o numerach: 0115-KDST2-2.450.206.2020.1.AP oraz 0115-KDST2-2.450.549.2020.1.AD. Dodatkowo Odwołująca przywołała WIS nr 0112-KDSL2-1450.422.2020.2.SS, która klasyfikuje towar do poz. 1704. W uzasadnieniu Strona stwierdziła, _„Podsumowując powyższe decyzje WIS, należy zwrócić uwagę na fakt, że do działu CN 17 został zaklasyfikowany produkt w postaci pastylek niezawierający substancji suplementacyjnych i który nie jest suplementem diety. Natomiast do działu CN 2106 zostały zaklasyfikowane suplementy diety w postaci pastylek, czyli analogiczne jak przedmiotowy produkt- (…)_

Odnosząc się do powołanych przez Stronę ww. decyzji WIS, organ drugiej instancji pragnie wyjaśnić, że przedmiotem decyzji nr 0115-KDST2-2.450.206.2020.1.AP oraz 0115-KDST2-2.450.549.2020.1.AD nie są towary tożsame (identyczne chociażby co do składu) z towarem (…). Zasadniczą różnicą jest ilość cukru w towarach, na które wydano powyższe WIS-y. Udział cukru w towarach, na które wydano powyższe decyzje jest znacznie niższy niż w przedmiotowym towarze. Natomiast WIS o sygnaturze 0112-KDSL2-1.450.422.2020.2.SS, w którym zakwalifikowano towar do pozycji 1704 CN z powodu znaczącej ilości cukru w składzie produktu, jest nawet niższy niż w (…). Nie można zatem uznać, że Organ pierwszej instancji dokonał błędnej klasyfikacji towaru, wskazując pozycję 1704 CN zamiast 2106 CN. W związku z powyższym, Dyrektor KIS uznaje zarzut za bezzasadny.

Dodatkowo Strona powołała się na orzecznictwo sądów wskazujących na sposób klasyfikacji produktów do pozycji 2106, cyt:_„Mianowicie „przeznaczenie produktu może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe temu produktowi, co daje się ocenić na podstawie jego obiektywnych cech i właściwości (zob. wyroki: z dnia I czerwca 1995 r. w sprawie C-459/93 Thyssen Haniel Logistic, Rec. s. 1-1381, pkt 13; z dnia 16 września 2004 r. w sprawie C-396/02 DFDS, Zb.Orz. s. 1-8439, pkt 29; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 Ruma, Zb.Orz. s. 1-1559, pkt 36)." Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem smak może stanowić cechę i obiektywną właściwość produktu (zob. podobnie wyroki: z dnia 28 października 2004 r. w sprawie C-124/03 Artrada i in., Zb. Orz. s. 1-10297, pkt 41; z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-196/05 Sachsenmilch, Zb. Orz. s. 1-5161, pkt 37). Tak więc skoro już smak może stanowić samoistną cechę towaru, to tym bardziej inne cechy przedmiotowego produktu będą wskazywały na jego klasyfikację._

_Należy także zwrócić uwagę na orzeczenie w połączonych sprawach C-410/08 do C-412/08 („Swiss Caps"). Zgodnie z tym orzeczeniem, produkty spełniające funkcje suplementu diety i przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki i pigułki, są objęte pozycją CN 2106. Zgodnie z tym, produkty, które spełniają funkcje suplementu diety i są odmierzone w dawkach podlegają klasyfikacji do CN 2106. Biorąc pod uwagę fakt, że w dziale 17 klasyfikowane są wyroby cukiernicze tj. cukierki, karmelki także pakowne do sprzedaży detalicznej w odmierzonej ilości (sztuki, gramy), natomiast nie posiadające przymiotu „suplement diety" przedmiotowy produkt nie mieści się w zakresie tego działu CN.”_

Przywołane powyżej przez Skarżącą orzeczenia wskazują, że klasyfikując towar należy brać pod uwagę postać, skład, przeznaczenie, działanie produktu. Zdaniem Strony, towar powinien być zaklasyfikowany do poz. 2106 CN ponieważ kryterium przeznaczenia, dawkowanie i spełnianie wymagań ustawy o bezpieczeństwie żywności przesądza, że jest to suplement diety zmniejszający napięcie nerwowe.

Odnosząc się do przywołanych wyroków w następujących sprawach: C-410/08, C-411/08, C-412/08, Organ drugiej instancji pragnie stwierdzić, iż w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 grudnia 2009 r. C-410/08 pkt 33, Trybunał stwierdził, że _„Sklasyfikowanie tych towarów do pozycji 2106 jest jednak możliwe, pod warunkiem że te przetwory spożywcze nie są wymienione ani włączone gdzie indziej”_. Podane stwierdzenie, oznacza, że możliwość klasyfikacji towaru do poz. 2106 CN występuje jedynie w sytuacji gdy przetwór spożywczy nie spełnia kryteriów klasyfikacji do jakiegokolwiek innego kodu Nomenklatury scalonej. Pozostałe wyroki TSUE dotyczą kompletnie innych towarów i potwierdzają tezę, że każdą sprawę organ podatkowy rozpatruje indywidualnie o jasne, obiektywne kryteria takie jak: skład, przeznaczenie, smak, konsystencja, co zostało uczynione przez organ pierwszej instancji. Organ drugiej instancji pragnie jeszcze raz wskazać, że Organ pierwszej instancji odrzucił możliwość klasyfikacji do poz. 2106 CN, kierując się przy tym wyłącznie Regułą 1 ORINS.

Natomiast określenie przez Wnioskodawcę towaru jako „suplement diety” nie może być czynnikiem decydującym o klasyfikacji do poz. 2106 CN w sytuacji, gdy zadeklarowany skład preparatu umożliwia wskazanie bardziej szczegółowej klasyfikacji. Należy w tym miejscu podkreślić, że określając pozycję 1704 CN, Organ pierwszej instancji nie rozstrzygał czy przedmiotowe pastylki stanowią suplement diety, czy też nie.

Na marginesie sprawy, Organ drugiej instancji pragnie wyjaśnić, iż do kompetencji ustawowych Dyrektora KIS nie należy interpretacja przepisów prawa żywnościowego i rozstrzyganie czy produkt (…) stanowi suplement diety w rozumieniu przepisów o bezpieczeństwie żywności i żywienia oraz, czy produkt ten może być przedmiotem legalnego obrotu zgodnie z odrębnymi przepisami, w szczególności przepisami o bezpieczeństwie żywości i żywienia oraz przepisami Prawa farmaceutycznego. Brak sprzeciwu Głównego Inspektora Sanitarnego do wprowadzenia produktu (…) na rynek nie jest wiążący dla niniejszego postępowania.

Jak już wspomniano wcześniej, towary klasyfikuje się do pozycji 2106 CN pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze scalonej. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi, do HS, do pozycji 2106 CN mogą być zaliczone tzw. suplementy diety. Dotyczy to jednak tych „suplementów”, dla których przy zastosowaniu reguł ORINS nie da się określić bardziej szczegółowej klasyfikacji. Zatem błędne jest twierdzenie Strony, że pozycja 2106 CN obejmuje każdy towar określany mianem „suplementu diety”. W związku z powyższym Organ drugiej instancji uznaje również podany zarzut za bezzasadny.

Należy wyjaśnić, że wskazana w treści Not wyjaśniających do HS do pozycji 2106 (pkt 16) nazwa „suplement diety” nie oznacza, że każdy preparat, który z nazwy jest „suplementem diety” musi zawsze zostać zaklasyfikowany do ww. pozycji. Bowiem nie tylko sama nazwa przesądza o dokonaniu klasyfikacji tego typu towaru, lecz przede wszystkim jego skład, postać, czy również przeznaczenie. Fakt, że przedmiotowy towar jest „suplementem diety” nie oznacza, że dla celów podatkowych nie może zostać uznany za „wyrób cukierniczy”, o którym mowa w uwagach do poz. 1704 CN, w których wprost wskazano, że dział ten obejmuje preparaty w postaci pastylek od bólu gardła lub dropsy łagodzące kaszel, składające się zasadniczo z (…).

Odwołująca przedstawiła następujące wyroki: z dnia 1 czerwca 1995 r. w sprawie C-459/93, z dnia 16 września 2004 r. w sprawie C-396/02, z dnia 15 lutego 2007 r , w sprawie C-183/06, które stwierdzają, iż „przeznaczenie produktu może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe temu produktowi, co daje się ocenić na podstawie jego obiektywnych cech i właściwości”. A dodatkowo smak może stanowić cechę i obiektywną właściwość produktu, co zostało stwierdzone w następujących wyrokach: z dnia 28 października 2004 r. w sprawie C-124/03, z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-196/05).

Organ drugiej instancji jak najbardziej zgadza się z powyższymi wyrokami TSUE. Jednakże podkreślić należy, że subiektywne czynniki, tj. smak produktu lub cel spożycia, nie mają decydującego znaczenia przy ich klasyfikacji, choć są brane pod uwagę jako kryterium dodatkowe. Na marginesie należy dodać, że produkt zawierający (…) powinien być słodki, co dodatkowo przemawia za kwalifikacją towaru do poz. 1704 CN.

Jednocześnie warto zwrócić uwagę na fakt, że administracje celne krajów członkowskich Unii Europejskiej dla podobnych produktów, wydawały wcześniej wiążące informacje taryfowe z klasyfikacją do działu 17 Nomenklatury scalonej.

Na poparcie powyższego, w bazie EBTI wiążących informacji taryfowych dostępnej pod linkiem https://ec.europa.eu/taxation\_customs/dds2/ebti/ebti\_consultation.jsp?Lang=pl, utworzonej przez Komisję Europejską w celu efektywnego zarządzania procedurą wydawania wiążącej informacji taryfowej, znajdziemy przykłady potwierdzające klasyfikację podobnych towarów (zawierających w swoim składzie środki słodzące w postaci (…) do pozycji 1704 Nomenklatury scalonej. Są to np: PL BTI WIT-2019-001355, LT BTI 2018-DEC-3T-0008/20, AT BTI 2020000162-DEC, DE BTI 44774/20-1, DE BTI 32244/19-1, FRBTIFR-BTI-2020-00617, DE BTI 25243/17-1.

Przykładowo:

*   **FRBTIFR-BTI-2020-00617**, Lizaki na bazie cukru, zawierające imbir i mniszek lekarski, aromatyzowane truskawką, pomarańczą lub colą, przeznaczone do walki z chorobą lokomocyjną, pakowane w pudełka po 10 sztuk. Rozstrzygnięcie CN 1704;

*   **DE BTI 25243/17-1**, Cukierki o smaku imbirowym na bazie cukru i syropu glukozowego, zawierające imbir (10%) oraz mleko kokosowe (12%). Rozstrzygnięcie CN 1704.

*   **DEBTI32244/19-1**, Cukierki przeciwkaszlowe z ekstraktem z mchu islandzkiego i witaminą C. Dropsy. Rozstrzygnięcie CN 1704.

Podkreślenia wymaga, że wiążąca informacja taryfowa podobnie jak wiążąca informacja stawkowa wydawana jest indywidualnie w odniesieniu do towaru, którego opis, skład, charakter, zastosowanie są każdorazowo przedstawiane we wniosku przez wnioskodawcę. Organ ze szczególną starannością przeprowadza postępowanie wyjaśniające, podając w rozstrzygnięciu jego podstawy, odnosząc się do konkretnej, zindywidualizowanej danym stanem faktycznym, sprawy i na tej podstawie wykazuje, dlaczego wydał decyzję o danej treści.

2\. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”, w poz. 2 wskazano CN ex 17 – _„Cukry i wyroby cukiernicze - z wyłączeniem towarów objętych CN 1704 Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao”_.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar klasyfikowany jest do pozycji 1704 Nomenklatury scalonej (CN), a więc podlega wyłączeniu, o którym mowa w treści poz. 2 załącznika nr 3 do ustawy, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak udowodniono wcześniej, towar będący przedmiotem niniejszej sprawy nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji 2106 CN, wobec czego nie jest możliwe zastosowanie stawki podatku w wysokości 8%.

Ponadto Organ drugiej instancji pragnie podkreślić, że Organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 42a pkt 2 i 3 Ustawy VAT klasyfikując towar według pozycji 1704 nomenklatury scalonej (CN), co w konsekwencji określiło stawkę podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w zw. art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Jak zostało powyżej wskazane Organ pierwszej instancji w sposób właściwy oparł się w pierwszej kolejności na regule 1 ORINS, co jest zgodne z przepisami wstępnymi do Rozporządzenia 2019/1776. Organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stawkę podatku od towarów i usług, dlatego ten zarzut Strony należy uznać za bezpodstawny.

Podsumowując należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji klasyfikując towar będący tabletkami (…), składającymi się w (…), oraz innych składników dokonał prawidłowej klasyfikacji według reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Klasyfikacja towaru do pozycji 1704 CN jest prawidłowa i została dokonana w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa oraz konkretny stan faktyczny, tym samym zarzuty Strony w tym zakresie nie mogą wpłynąć na uchylenie zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji, jak wskazano już w zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust.1 pkt 1 ustawy, przedmiotowy towar opodatkowany jest stawką podatku w wysokości 23%. Stawka ta wynika z dokonanej indywidualnej klasyfikacji danego towaru (przy zastosowaniu reguły 1 ORINS), na podstawie indywidualnego opisu, zastosowania i składu towaru.

Podkreślenia wymaga, że wiążąca informacja stawkowa wydawana jest indywidualnie w odniesieniu do towaru, którego opis, skład, charakter, zastosowanie są każdorazowo przedstawiane we wniosku przez wnioskodawcę. Organ ze szczególną starannością przeprowadza postępowanie wyjaśniające, podając w rozstrzygnięciu jego podstawy, odnosząc się do konkretnej, zindywidualizowanej danym stanem faktycznym, sprawy i na tej podstawie wykazuje, dlaczego wydał decyzję o danej treści.

Tym samym klasyfikując towar do pozycji 1704 Nomenklatury scalonej (CN), jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

3\. Uzasadnienie w kontekście zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego

We wniesionym odwołaniu Strona zarzuca także Organowi naruszenie przepisów postępowania.

Podkreślenia wymaga, że wiążąca informacja stawkowa wydawana jest indywidualnie w odniesieniu do towaru, którego opis, skład, charakter, zastosowanie są każdorazowo przedstawiane we wniosku przez Stronę. Organ ze szczególną starannością przeprowadza postępowanie wyjaśniające, podając w rozstrzygnięciu jego podstawy, odnosząc się do konkretnej, zindywidualizowanej danym stanem faktycznym, sprawy i na tej podstawie wykazuje, dlaczego wydał decyzję o danej treści.

Zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zarzut naruszenia tego przepisu Ordynacji jest chybiony, ponieważ organ wydając zaskarżoną decyzję nie miał żadnych wątpliwości co do klasyfikacji opisanego towaru.

Natomiast odnosząc się do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, należy zauważyć, iż została ona uregulowana w art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Wyjaśniając kwestie związane z zakresem stosowania zasady wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej trzeba podkreślić, że odnosi się ona nie do każdych wątpliwości, ale wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, i to tylko takich, których nie da się usunąć w drodze procesu wykładni. Zastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości (co do treści przepisów prawa) na korzyść podatnika jest możliwe wtedy, gdy przepisy są dotknięte niejasnością lub niejednoznacznością w stopniu powodującym wystąpienie nieusuwalnych wątpliwości. Dopiero wtedy, gdy wykładnia przepisu przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, organ podatkowy jest obowiązany rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika. Powyższe potwierdził NSA w wyroku z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 837/18.

Zasada z art. 2a Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zastosowanie tej zasady może mieć miejsce jedynie wyjątkowo, gdy treść przepisów nie pozwala na precyzyjne ustalenie zakresu normy prawnopodatkowej. Przepis art. 2a Ordynacji podatkowej nie może być stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla skarżącego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

W myśl. art. 121 § 1 Ordynacji, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powołana zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest drugą z kolei w ustawie Ordynacja podatkowa, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Ww. zasada niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasności przepisów) lub organy podatkowe. Zasada ta zobowiązuje organy podatkowe, by wszelkie niejasności bądź wątpliwości stanu faktycznego były rozstrzygane na korzyść podatnika (Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Presnarowicz Sławomir, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Lex 2007, wyd. II, komentarz do art. 121).

Dokonana przez organ pierwszej jak i drugiej instancji analiza sprawy w sposób bezsprzeczny wykluczyła niejasności klasyfikacyjne, a zebrane w toku postępowania informacje o towarze wykluczyły jakiekolwiek wątpliwości. Odmienne natomiast stanowisko Odwołującej nie dowodzi, że naruszono zasady określone w art. 121 Ordynacji podatkowej, bowiem z regulacji tych nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są rozstrzygać sprawy jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji (postanowień) zgodnych ze stanowiskiem Strony. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W analizowanej sprawie organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania przedstawionego towaru oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym między innymi szczegółowej analizy przedstawionego opisu towaru. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, należy uznać za bezpodstawny.

Natomiast w myśl art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W wydanej decyzji organ opierał się na obowiązujących przepisach prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Przytoczono podstawę prawną, na której opierał się organ wydając zaskarżoną decyzję, a także wskazano przepisy, które wpłynęły na dokonaną klasyfikację.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji nie narusza prawa tak materialnego jak i proceduralnego w zakresie mającym wpływ na rozstrzygnięcie, a tym samym nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji bądź jej zmiany.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

Uwagi dodatkowe

WIS nr 0115-KDST2-2.450.831.2020.2.PS z dnia 9 października 2020 r., będąca przedmiotem niniejszej decyzji odwoławczej, wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   towar, będący przedmiotem WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy w związku z art. 8 ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych, Dz.U. poz. 2419).

WIS nr 0115-KDST2-2.450.831.2020.2.PS z dnia 9 października 2020 r., będąca przedmiotem niniejszej decyzji odwoławczej, jest ważna przez okres 5 lat licząc od 1 stycznia 2021 r. tj. do 1 stycznia 2026 r. (art. 9 ww. ustawy z dnia 27 listopada 2020 r.), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. W takiej sytuacji wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Na niniejszą decyzję przysługuje prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135 , 90-434 Łódź, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

* * *

1 https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa\_celna/