Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-22/14/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-22
Teza: Miejsce świadczenia usług elektronicznych
Słowa kluczowe: usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 10 stycznia 2014 r. (data wpływu 21 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 3 kwietnia 2014 r. (data wpływu 4 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług elektronicznych – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług elektronicznych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 3 kwietnia 2014 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 26 marca 2014 r. znak IBPP4/443-22/14/PK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się wytwarzaniem gier komputerowych. Gry te są następnie sprzedawane przez Internet za pośrednictwem strony internetowej, z której mogą zostać pobrane przez każdego użytkownika Internetu po złożeniu zamówienia i uiszczeniu ceny. W trakcie składania zamówienia każdy użytkownik obowiązany jest do złożenia oświadczenia odnośnie państwa swojego zamieszkania. Prawidłowość podanego państwa jest następnie weryfikowana przez skontrolowanie, czy numer IP komputera, z którego składane jest zamówienie, pochodzi z tego samego państwa, co podane przez użytkownika. Ponadto w przypadku zapłaty z wykorzystaniem karty płatniczej kontrolowana jest zgodność podanego państwa z państwem banku, który wystawił kartę.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że:

*   przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie odnosi się do takich sytuacji, w których klienci są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). Z okolicz¬ności stanu faktycznego wynika także, iż klienci ci oświadczają, że posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, przy czym ustalenia, co do siedzi¬by, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu nie opierają się o stan posiadanej przez Wnioskodawcę wiedzy, lecz na składanych przez klientów oświadczeniach,
*   świadczenie rozpatrywanych w sprawie usług jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy dokonywana za pośrednictwem strony internetowej sprzedaż gry będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy użytkownik— nabywca gry poda państwo swojego miejsca zamieszkania, z czego będzie wynikało, że jego miejsce zamieszkania znajduje się poza terytorium Unii Europejskiej, a okoliczność ta zostanie dodatkowo potwierdzona przez kontrolę numeru IP komputera, z którego składane jest zamówienie?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) na potrzeby tej ustawy przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, s. 1). W myśl natomiast art. 7 ust. 1 wskazanego rozporządzenia do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie — ze względu na ich charakter — jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Rodzaj przedmiotowych usług został jednocześnie uszczegółowiony w art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, przy czym w świetle lit. f) tego ustępu zaliczają się do nich także usługi wyszczególnione w załączniku I do tego rozporządzenia. Z kolei w przedmiotowym załączniku w ust. 4 lit c) jako usługi świadczone drogą elektroniczną wskazane zostało pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe. Analiza wskazanych przepisów nie pozostawia zatem wątpliwości, że prowadzona przez Wnioskodawcę sprzedaż gier komputerowych za pośrednictwem Internetu zalicza się do usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Zważywszy na powyższe okoliczności wskazać trzeba, że zgodnie art. 281 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług elektronicznych, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Jednocześnie zważyć trzeba, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wskazać zatem trzeba, że skoro w świetle wskazanych przepisów nabycie gry przez użytkownika mającego miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej traktowane jest jako świadczenie usługi w miejscu jego zamieszkania, a więc poza terytorium kraju, a opodatkowaniu podlega jedynie świadczenie usług na terytorium kraju, to sprzedaż gry w takim przypadku nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w art. 28 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

Zgodnie z art. 28l pkt 10 ustawy o VAT – w przypadku świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy rozpatrzyć opodatkowanie przedmiotowych usług jako usługi elektroniczne. Przepisy ustawy VAT mają zastosowanie również do dostawy usług elektronicznych, przez które należy rozumieć – stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy VAT – usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 z 23 marca 2011, str. 1).

Stosownie do art. 7 ust. l wskazanego rozporządzenia, usługi elektroniczne to usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Ust. 2 wskazanego artykułu w pkt f wskazuje, że usługami elektronicznymi są również usługi wymienione w załączniku I. Zgodnie natomiast z pkt 4 lit. e załącznika I, usługą elektroniczną jest uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia, ust. 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

W ww. załączniku (pkt 4 lit. d i e) wymieniono m.in. takie usługi jak

*   pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
*   uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.

Natomiast art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia stanowi, że ustęp 1 nie obejmuje w szczególności:

1.  usług nadawczych radiowych i telewizyjnych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  usług telefonicznych z elementem wideo, znanych też pod nazwą usług wideofonicznych;
18.  dostępu do Internetu i stron World Wide Web;
19.  usług telefonicznych świadczonych przez Internet.

Brzmienie powołanych regulacji wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

*   jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej;
*   jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki;
*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe;
*   nie jest ona objęta włączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.

W niniejszej sprawie działalność Spółki polegać będzie na sprzedaży usług w postaci udostępniania gier. Usługi te są świadczone poprzez „sprzedaż” graczom za pośrednictwem sieci Internet. Czynność ta dokonywana jest w zasadniczo zautomatyzowany sposób i wymaga minimalnego udziału człowieka. Ponadto wykonanie usług jest niemożliwe bez wykorzystania technologii informacyjnej – bez dostępu do sieci Internet. Jednocześnie usługi te nie zostały wymienione w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia. Tym samym wskazany rodzaj czynności wykonywany przez Wnioskodawcę stanowi usługi elektroniczne.

Jak wynika z art. 28l pkt 10 ustawy o VAT świadczenie usług na rzecz graczy – osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w krajach trzecich, tj. poza terytorium Unii Europejskiej nie podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Wnioskodawca informacje o kraju pochodzenia klientów (niebędących podatnikami) uzyskuje z oświadczeń klientów, których prawidłowość podanego państwa jest następnie weryfikowana przez skontrolowanie, czy numer IP komputera, z którego składane jest zamówienie, pochodzi z tego samego państwa, co podane przez użytkownika. Ponadto w przypadku zapłaty z wykorzystaniem karty płatniczej kontrolowana jest zgodność podanego państwa z państwem banku, który wystawił kartę.

W tym miejscu należy jednak mieć na uwadze, że przepisy w zakresie podatku VAT nie określają w jaki sposób należy identyfikować status nabywców, mianowicie to czy są podatnikami jak i to z jakiego kraju pochodzą. Jednocześnie zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zebrane przez Wnioskodawcę informację weryfikujące klientów pod względem kraju pochodzenia niewątpliwie mają wartość dowodową w rozumie ww. przepisu i zdaniem Organu zaproponowany sposób weryfikacji uprawdopodabnia okoliczność, że klienci Wnioskodawcy pochodzą z krajów trzecich, co w konsekwencji stanowi, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju.

Należy jednak podkreślić, że zadaniem Organu w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji jest ocena prawna wyłącznie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, a nie dokonywanie jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych związanych z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza wobec tego granice rozpoznawania danej sprawy i jest rozpatrywany zgodnie z Rozdziałem 1a Działu II Ordynacji podatkowej, który nie przewiduje w tym trybie prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego.

Nie oznacza to zatem, że w toku kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez właściwy organ podatkowy w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji nie mogą zostać poczynione ustalenia faktyczne odmienne od przedstawionych przez podatnika we wniosku. W takiej sytuacji stwierdzenie odmiennego stanu faktycznego może stanowić podstawę do dokonania wobec podatnika wymiaru podatku. Przeszkodą tego wymiaru nie będzie wtedy interpretacja stwierdzająca, iż stanowisko strony jest prawidłowe, gdyż stanowisko to będzie się odnosić w istocie do innego stanu faktycznego, niż tego ustalonego przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się ponadto, że niniejszą interpretacje wydano na podstawie opisu stanu faktycznego - w który podano, że każdy klient obowiązany jest do złożenia oświadczenia odnośnie państwa swojego zamieszkania, które jest weryfikowana przez skontrolowanie, czy numer IP komputera, z którego składane jest zamówienie, pochodzi z tego samego państwa, co podane przez użytkownika jak i sprawdzenie karty płatniczej kontrolowana pod względem zgodność podanego państwa z państwem banku, który wystawił kartę - oraz przy założeniu, że informację pochodzące z tych źródeł są prawdziwe, a których prawidłowość może być potwierdzona wyłącznie w postępowania dowodowym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.