Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-484/11/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-05
Teza: Czy koszt zakupu przez Spółkę części zamiennych stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, który w analizowanym stanie faktycznym, powinien być potrącany proporcjonalnie do długości okresu, w którym części te będą użytkowane?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-potrącalność kosztów; remonty; wydatek; środek-środek trwały; środek-środek trwały-remont środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2011r. (data wpływu do tut. Biura 11 lutego 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup części zamiennych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2011r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup części zamiennych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem zajmującym się projektowaniem, produkcją oraz naprawą części układów napędowych dla lotnictwa.

Z uwagi na wysoce wyspecjalizowany charakter działalności do produkcji układów napędowych wykorzystywane są bardzo nowoczesne i zaawansowane technologicznie maszyny stanowiące środki trwałe Spółki. W celu zachowania ciągłości produkcji na wypadek zaistnienia awarii i konieczności naprawy albo wymiany uszkodzonych albo zużytych elementów takich maszyn (a jednocześnie w związku z faktem, że dostarczenia nowej części do maszyny jest bardzo czasochłonne), Spółka nabywa części zamienne do ww. maszyn produkcyjnych. Spółka zaznacza, że części zamienne nie stanowią środków trwałych Spółki.

Po nabyciu części te są przyjmowane do magazynu części zamiennych, gdzie są ewidencjonowane w ujęciu ilościowo - wartościowym.

Optymalny poziom zapasów poszczególnych rodzajów części zamiennych ustalany jest w oparciu o parametr średniej bezawaryjnej pracy danej części w taki sposób, aby zapewnić możliwość jak najszybszej naprawy maszyn Spółki.

Spółka zaznacza, że istnienie zapasu części zamiennych jest konieczne w celu zapewnienia ciągłości pracy maszyn produkcyjnych i pozwala uniknąć lub zredukować do minimum czas wyłączenia z użytku urządzenia, które uległo awarii. W typowej sytuacji, w przypadku zaistnienia awarii, służby techniczne Spółki najpierw dokonują wymiany części wadliwej na cześć pochodzącą z magazynu części zamiennych, a następnie uszkodzona cześć środka trwałego wysyłana jest do serwisu. Serwis dokonuje oceny stanu technicznego części, która uległa awarii. W zależności od sytuacji, część taka może zostać naprawiona, wymieniona przez producenta na nową (np. jeśli była objęta gwarancją) albo złomowana.

Instalacja części zamiennej w środku trwałym nie powoduje zmiany wartości środka trwałego oraz zmiany stanu zapasów magazynowych. Nabyta część zamienna może być kilkakrotnie instalowana i demontowana i ponownie przekazywana do magazynu części zamiennych, lub też może być przechowywana w magazynie przez okres jej użyteczności.

Spółka szacuje okres ekonomicznej użyteczności poszczególnych rodzajów części zamiennych i w konsekwencji rachunkowo odnosi wartość danej części w rachunek wyników proporcjonalnie do długości okresu, w którym ta część będzie użytkowana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszt zakupu przez Spółkę części zamiennych stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, który w analizowanym stanie faktycznym, powinien być potrącany proporcjonalnie do długości okresu, w którym części te będą użytkowane?

Zdaniem Spółki, koszt zakupu części zamiennych stanowi koszt uzyskania przychodów o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, tj. inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami. Koszt ten, zdaniem Podatnika powinien być potrącany proporcjonalnie do długości okresu, w którym części zamienne będą użytkowane.

Zgodnie z art. 15 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Z powyższego wynika, że koszty związane z prowadzoną działalnością, co do zasady, stanowią koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, przy czym związek ten może być bezpośredni lub tylko potencjalny (tak miedzy innymi wyroki NSA: z 13 marca 1988r. sygn. SA/Lu 230/97, z 7 marca 2001r. sygn. III SA 04/00, z 8 grudnia 2004r. sygn. FSK 768/04).

W ocenie Spółki wydatki na zakup części zamiennych do używanych przez Spółkę środków trwałych są związane z przychodami Spółki w sposób pośredni, ponieważ nie można ich funkcjonalnie przypisać ani do przychodów z jednego okresu rozliczeniowego (roku podatkowego) ani do pojedynczego przychodu ze sprzedaży określonej usług lub towaru.

Koszt zakupu części zamiennych jest wydatkiem, który został poniesiony w celu zapewnienia ciągłości działalności przedsiębiorstwa, istnienie zapasu części zamiennych jest konieczne w celu zapewnienia ciągłości pracy maszyn produkcyjnych i pozwala uniknąć lub zredukować do minimum czas wyłączenia z użytku urządzenia, które uległo awarii. Tym samym posiadanie zapasu części zamiennych umożliwia Spółce nieprzerwane prowadzenie działalności przy wykorzystaniu środków trwałych i jako takie służy zabezpieczeniu i zachowaniu źródła jej przychodów. Pośredni związek z przychodami Spółki zachodzi również w przypadku części stanowiących zapas, które nie zostały zużyte w ogóle (które zostały zlikwidowane po upływie okresu ich przydatności). Części te stanowią bowiem rodzaj zabezpieczenia ciągłości działalności Spółki. Należy wskazać, że w sytuacji gdy awarie są niemożliwe do przewidzenia posiadanie zapasu części zamiennych jest niezbędne, nawet jeśli zapas nie zostanie wykorzystany (albo będzie wykorzystany sporadycznie lub częściowo).

Istnienie takiego zapasu części zamiennych powoduje bowiem, ze Spółka ma zapewnioną możliwość nieprzerwanego prowadzenia działalności, a w związku z tym nieprzerwanego uzyskiwania przychodów w oparciu o posiadane, sprawne środki trwałe.

Biorąc powyższe pod uwagę niezależnie od tego czy cześć zamienna zostanie użyta czy też nie, związek wydatków związanych z jej nabyciem z przychodami jest niezaprzeczalny. Należy zaznaczyć, że ustawa o pdop w sposób precyzyjny wskazuje w którym momencie koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, powinny być potrącone.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich cześć dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą.

Z powyższego wynika, że jeżeli nie jest możliwe określenie jaka część kosztu dotyczy danego roku podatkowego, to koszty te ujmowane powinny być proporcjonalnie do okresu którego dotyczą.

Zatem w przypadku, gdy koszty nabycia części zamiennych dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie jaka część kosztu dotyczy danego roku podatkowego, to taki koszt powinien być ujmowany proporcjonalnie do okresu którego dotyczy, którym w analizowanym stanie faktycznym będzie szacowany okres ekonomicznej użyteczności poszczególnych rodzajów części zamiennych.

Jeżeli więc na gruncie przepisów z zakresu rachunkowości wartość danej części jest odnoszona w rachunek wyników proporcjonalnie do długości okresu, w którym ta część jest użytkowana, to w takim przypadku stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o pdop również podatkowo koszt ten powinien być ujmowany proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów, względnie zostały poniesione w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Podkreślenia wymaga fakt, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Należy zwrócić przy tym uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Ustawa przewiduje dwie kategorie kosztów:

1.  koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, oraz
2.  koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Takimi wydatkami są właśnie remonty środków trwałych, które wykorzystywane są w prowadzonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka używa zaawansowanych technologicznie maszyn w prowadzonej działalności gospodarczej. W celu zapewnienia niezakłóconego i stałego funkcjonowania tych maszyn, Spółka nabywa do nich części zamienne. Nabyte części zamienne mogą być wielokrotnie instalowane i demontowane w maszynach lub też mogą być przechowywane w magazynach w sytuacji braku awarii maszyn.

Wskazać należy zatem, iż ponoszone przez Spółkę wydatki na części zamienne do składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 1 updop, stanowią koszty uzyskania przychodów. Ponadto, wydatki te stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami.

Wydatki poniesione na zakup części zamiennych dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Okres ten Spółka oblicza jako szacowany czas ekonomicznej użyteczności poszczególnych rodzajów części zamiennych. Zatem biorąc pod uwagę w/w art. 15 ust. 4d updop, Spółka winna rozliczać koszty uzyskania przychodów, z tytułu zakupu części zamiennych, proporcjonalnie do okresu którego dotyczą.

W związku z powyższym zaznaczyć należy również, iż datę poniesienia kosztu definiuje art. 15 ust. 4e updop. W myśl tej regulacji za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy).

Reasumując, z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Skoro wydatki na zakup części zamiennych odnoszone są w rachunek wyników proporcjonalnie do długości okresu, to powinny one w tym samym czasie być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e updop.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie stanu faktycznego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.