Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1015/12/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-13
Teza: Jakie, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, będą skutki uzyskania przez Wnioskodawcę wierzytelności w ramach majątku pochodzącego z likwidacji s.k.a. w szczególności: A. Czy wierzytelności wobec dłużników s.k.a. uzyskane przez Wnioskodawcę w ramach majątku pochodzącego z jej likwidacji należy rozpatrywać na gruncie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof), a zatem jako środki pieniężne nie podlegające opodatkowaniu? B. Czy też, wierzytelności te należy kwalifikować zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof jako „składniki majątku" uzyskane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną? A jeśli odpowiedź na to pytanie byłaby twierdząca, to czy fakt spłaty takiej wierzytelności przez dłużnika (pierwotnie dłużnika likwidowanej s.k.a ) np. poprzez faktyczną zapłatę, bądź też poprzez potrącenie dokonany w okresie do 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja s.k.a. podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; likwidacja; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; spłata; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza w najbliższej przyszłości utworzyć wraz z innymi podmiotami spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: s.k.a., spółka). Wnioskodawca będzie pełnił w spółce funkcję akcjonariusza. Spółka prowadzić będzie działalność usługową i produkcyjną.

Wnioskodawca ma wątpliwość dotyczącą podatkowych konsekwencji jakie dla akcjonariusza pociąga likwidacja działalności s.k.a. Jak powszechnie wiadomo, w skład majątku polikwidacyjnego otrzymywanego przez wspólników wchodzić mogą nie tylko środki pieniężne, ale także inne składniki majątkowe. Możliwe jest także, iż środki uzyskane przez Wnioskodawcę w ramach podziału majątku s.k.a. mogą przybrać formę wierzytelności wobec kontrahentów likwidowanej spółki (np. zalegających ze spłatą dłużników spółki). Po przejęciu tych wierzytelności, wnioskodawca będzie mógł nimi rozporządzać, np. podjąć skuteczne kroki prawne w celu ich egzekucji, rozliczyć przez potrącenie, czy też umorzyć.

W związku z powyższym zadano następując pytanie.

Jakie, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, będą skutki uzyskania przez Wnioskodawcę wierzytelności w ramach majątku pochodzącego z likwidacji s.k.a. w szczególności:

1.  Czy wierzytelności wobec dłużników s.k.a. uzyskane przez Wnioskodawcę w ramach majątku pochodzącego z jej likwidacji należy rozpatrywać na gruncie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof), a zatem jako środki pieniężne nie podlegające opodatkowaniu?
2.  Czy też, wierzytelności te należy kwalifikować zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof jako „składniki majątku" uzyskane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną? A jeśli odpowiedź na to pytanie byłaby twierdząca, to czy fakt spłaty takiej wierzytelności przez dłużnika (pierwotnie dłużnika likwidowanej s.k.a ) np. poprzez faktyczną zapłatę, bądź też poprzez potrącenie dokonany w okresie do 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja s.k.a. podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez Niego, w ramach majątku likwidacyjnego, wierzytelności przysługujących pierwotnie s.k.a. należy kwalifikować jako otrzymanie środków pieniężnych w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 10 updof, a co za tym idzie przejęcie tych wierzytelności nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w momencie jego uzyskania, ani też w okresie późniejszym.

Wnioskodawca wskazuje, iż s.k.a. jest spółką osobową, a zatem zalicza się do kategorii spółek nie będących osobami prawnymi. Spółki osobowe prawa handlowego (w tym s.k.a.) nie są również podmiotami praw i obowiązków w zakresie podatku dochodowego. Wskazuje na to wprost art. 5a pkt 26 updof, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę nie będącą podatnikiem podatku dochodowego. Podmiotami tymi są natomiast wspólnicy tych spółek (w s.k.a. komplementariusz i akcjonariusz).

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca w wyniku likwidacji s.k.a. otrzymywać może środki pieniężne, zarówno w postaci gotówki, jak i wierzytelności. Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie wierzytelności (a zatem, z cywilnoprawnego punktu widzenia, roszczenie o wypłatę kwot pieniężnych), należy kwalifikować właśnie jako otrzymanie środków pieniężnych w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 10 updof. Jeżeli bowiem intencją ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji środków pieniężnych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż uzyskanie wierzytelności pieniężnych, dające ostatecznie ten sam wynik w majątku podatnika co środki w postaci gotówki, powinno podlegać takim samym zasadom jakie przewidziano dla środków w gotówce.

Warto zwrócić uwagę, iż takie podejście znajduje także uzasadnienie racjonalne, celowościowe - z punktu widzenia sytuacji podatkowej wspólnika spółki osobowej nie ma bowiem znaczenia, czy otrzyma on gotówkę, czy też innego rodzaju środki pieniężne, w tym także wierzytelność o wypłatę gotówki. Innymi słowy, z perspektywy Wnioskodawcy, bez znaczenia (dla celów rozliczenia podatku dochodowego) jest to, czy wspólnik w ramach likwidacji spółki osobowej otrzymuje gotówkę ze spłacanej wierzytelności, czy też otrzyma on jedynie wierzytelności względem dłużnika, która zostanie rozliczona w okresie późniejszym.

Ponadto, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, trzeba przyjąć, iż gdyby intencją prawodawcy było ograniczenie zasady opisanej w art. 14 ust. 3 pkt 10 updof jedynie do przekazanej w ramach majątku likwidacyjnego gotówki, dałby temu wyraz poprzez jednoznaczne odniesienie się do „pieniądza” czy też „gotówki", tymczasem w przywołanym przepisie mowa jest o kategorii szerszej, bardziej ogólnej, czyli o „środkach pieniężnych”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez Niego, jako akcjonariusza likwidowanej s.k.a. wierzytelności przysługujących tej spółce wobec dłużników, jak i późniejsza spłata tych wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od dochodów osób fizycznych, gdyż uzyskanie tychże wierzytelności mieści się w ramach wyłączenia, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 updof.

Warto zasygnalizować, że nawet gdyby jednak przyjąć, iż wierzytelności otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji s.k.a. nie stanowiły środków pieniężnych, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 updof, to i tak nie powinno dojść do ich opodatkowania, zarówno na etapie przejęcia w ramach likwidacji spółki, jak i też na dzień ich rozliczenia (spłaty). Niezależnie od powyżej przywołanych argumentów potwierdzających, w ocenie Wnioskodawcy, iż do przejmowanych w ramach likwidacji s.k.a. wierzytelności stosować należy art. 14 ust. 3 pkt 10 updof, stwierdzić trzeba również, iż w odniesieniu do rozliczenia przejętych wierzytelności nie znajduje zastosowania przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 b), a zwłaszcza zawarta w jego końcowej części cezura czasowa determinująca zastosowanie wyłączenia.

Przedmiotowy przepis stanowi, iż wyłączenie nie ma zastosowania w przypadku jeśli przejęte w ramach likwidacji spółki osobowej składniki majątku zostaną „odpłatnie zbyte" w okresie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej. Ustawodawca determinuje zatem zastosowanie wyłączenia od upływu ściśle określonego okresu (6 lat). Jednakże cezura czasowa ma zastosowanie jedynie do sytuacji gdy dochodzi do „odpłatnego zbycia" składników majątku. Dodać też trzeba, iż przywołany przepis wymaga ponadto, aby zbycie nie odbywało się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca zakłada, że w przypadku likwidacji s.k.a. przejmie m. in. wierzytelności wobec dłużników likwidowanej spółki, może więc oczekiwać, iż wierzytelności te będą sukcesywnie rozliczane przez dłużników, zapewne w okresie krótszym niż przywołane wyżej 6 lat. Trudno jednak zgodzić się z twierdzeniem, że spłata wierzytelności w tym okresie mogłaby wpływać na konieczność opodatkowania wspólnika.

Po pierwsze, rozliczenie wierzytelności (spłata, potrącenie) nie mieści się w kategorii „odpłatnego zbycia”, którą posługuje się ustawodawca wprowadzając 6 letni okres „karencji”.

Po drugie, spłata wierzytelności nie może być uznana, na gruncie updof, jako podlegające opodatkowaniu przysporzenie, gdyż jest to jedynie czynność faktyczna (kasowa). Ponadto, sposób rozliczenia wierzytelności (spłata całościowa, częściowa, potrącenie) znajduje się w znacznej mierze w gestii dłużnika, a nie wierzyciela, a co za tym idzie wierzyciel (wnioskodawca) nie ma wpływu na decyzję dłużnika, co do momentu, czy też formy rozliczenia. Dla przykładu, spłata wierzytelności przez dłużnika, albo też dokonanie przez niego potrącenia (w przypadku występowania wierzytelności wzajemnych wobec Wnioskodawcy) dokonywane są poprzez jednostronną czynność dłużnika, przez co Wnioskodawca pozostaje bez wpływu na te zdarzenia. Trudno w takim przypadku mówić o powstaniu przychodu po stronie Wnioskodawcy, skoro to osoba trzecia, dochodząc swojej należności, składa oświadczenie o potrąceniu. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozliczenia wierzytelności, m. in. poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, nie dojdzie do opodatkowania po jego stronie, gdyż nie ma w tej sytuacji mowy o „odpłatnym zbyciu" składników majątku.

Stanowisko, zgodnie z którym wierzytelności otrzymane w wyniku likwidacji spółki osobowej nie stanowią przychodu podatkowego wspólnika zarówno na moment ich otrzymania, jak i spłaty przez dłużnika zostało potwierdzone m. in. w drodze interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 listopada 2011 r. Nr IBPBI/1/415-815/11/AB oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2012 r. IPPB1/415-363/12-2/ES.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, przejęcie w ramach majątku likwidowanej s.k.a. wierzytelności nie powoduje powstania obowiązku podatkowego zarówno na etapie przejęcia tych wierzytelności, jak i ich późniejszego rozliczenia (poprzez spłatę, bądź potrącenie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie zaś do przepisu art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika – występującego ze spółki – w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Na mocy art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

*   jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Powyżej zacytowane przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

Opierając się jedynie na wykładni literalnej tych przepisów należy stwierdzić, iż otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Jednakże – z uwagi na ugruntowanie się orzecznictwa sądów administracyjnych, co do zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (w szczególności uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. Sygn. akt II FPS 1/11), stanowisko doktryny i organów podatkowych – ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do wykładni językowej nie jest wystarczające.

Należy bowiem wyjaśnić, iż wprowadzenie tych przepisów ma na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną – środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych.

Innymi słowy, celem tych unormowań jest – w przypadku przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy - uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych w wyniku których wspólnik wykazał już – stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

Jednakże, w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. NSA podważył ten sposób interpretowania i wskazał odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. NSA uznał mianowicie, iż taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy.

Powyższe oznacza, iż w następstwie zmian w zasadach opodatkowania niebędących komplementariuszami akcjonariuszy SKA powstała niespójność w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadząca do możliwości nieopodatkowania (ani w momencie powstania dochodu w SKA, ani w momencie otrzymania środków z likwidacji SKA) dochodów akcjonariusza SKA w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji takiej spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis.

W konsekwencji, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie zaś z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej został pozbawiony prawa wypowiedzenia umowy spółki (art. 149 § 2 K.s.h.). Ustąpienie akcjonariusza ze spółki może nastąpić tylko przez zbycie akcji lub ich umorzenie.

Jeżeli przepisy działu o spółce komandytowo-akcyjnej nie stanowią inaczej, do rozwiązania i likwidacji spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące likwidacji spółki akcyjnej (art. 150 § 1 K.s.h.).

Majątek spółki pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, jeżeli statut nie stanowi inaczej, dzieli się między akcjonariuszy w stosunku do dokonanych wpłat na kapitał zakładowy, z zachowaniem pierwszeństwa akcji uprzywilejowanych co do podziału majątku (art. 474 § 2 -4 K.s.h.).

Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych możliwe jest wyróżnienie trzech rodzajów umorzenia akcji.

1.  Umorzenie dobrowolne - dokonywane za zgodą akcjonariusza,
2.  Umorzenie przymusowe - dokonywane bez zgody akcjonariusza,
3.  Umorzenie automatyczne - dokonywane w razie ziszczenia się określonych w statucie spółki zdarzeń bez podejmowania przez walne zgromadzenie uchwały o umorzeniu akcji.

(art. 359 § 1 oraz § 6 Kodeksu spółek handlowych).

Umorzenie przymusowe wymaga podjęcia przez akcjonariuszy stosownej uchwały.

Umorzenie przymusowe następuje bez zgody akcjonariusza. Umorzenie przymusowe możliwe jest jedynie wtedy, gdy statut spółki tak stanowi. Przesłanki przymusowego umorzenia akcji muszą być precyzyjnie wskazane w statucie spółki, tak aby akcjonariusz miał pełną wiedzę, kiedy do umorzenia akcji może dojść. Umorzenie przymusowe musi być zawsze wynagrodzone.

Umorzenie automatyczne jest podobne od umorzenia przymusowego. W obu przypadkach umorzenie następuje wskutek zaistnienia określonego zdarzenia, które wskazane zostało w statucie spółki. Różnica polega na tym, że do przeprowadzenia umorzenia przymusowego niezbędna jest uchwała walnego zgromadzenia. Umorzenie automatyczne następuje natomiast w wyniku zaistnienia przesłanki opisanej w statucie spółki, podjęcie uchwały przez walne zgromadzenie nie jest konieczne.

Odnośnie sytuacji przedstawionej we wniosku (likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej oraz otrzymanie przez akcjonariusza wierzytelności) należałoby zatem rozpatrywać skutki podatkowe w zależności od rodzaju umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia papierów wartościowych, lecz odsyła w tym zakresie wprost do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

W związku z powyższym, pod pojęciem papierów wartościowych rozumie się również akcje. Należy przy tym zauważyć, że ustawa nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem „papiery wartościowe” nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W sytuacji więc umorzenia dobrowolnego następuje zbycie akcji, czego konsekwencją jest zaliczenie uzyskanego przez Wnioskodawcę przysporzenia do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy. Umorzenie automatyczne, przymusowe za wynagrodzeniem stanowić będzie przychód, o którym mowa w art. 18 ustawy, tj. przychód z praw majątkowych.

Opis zdarzenia przyszłego wskazuje ponadto, że Wnioskodawca po dokonaniu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej może otrzymać również spłatę wierzytelności.

Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych (np. wierzytelności z tytułu umowy sprzedaży).

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 509 § 1 cyt. wyżej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja). Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być dokonany też w formie pisemnej. W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności, wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne. Na gruncie przepisów podatkowych transakcja odpłatnego zbycia wierzytelności (jej spłata) jest zdarzeniem wywołującym określone skutki podatkowe.

Otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z dokonaną cesją wierzytelności stanowią przychód w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji przedstawionej we wniosku spłata wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej wygeneruje u Wnioskodawcy przychód z praw majątkowych.

Przychodem z praw majątkowych w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W konsekwencji zatem u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tej wierzytelności.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć należy wskazać, że wskazana we wniosku interpretacja indywidualna z dnia 4 listopada 2011 r. nie dotyczy bezpośrednio wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej.

Ponadto należy wskazać, że wydając niniejszą interpretację indywidualną tutejszy organ dokonał analizy przedstawionej argumentacji w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2012 r., odpowiadającej w dużej mierze argumentom Wnioskodawcy, jednakże jej nie podziela. Funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono podobne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Należy także podkreślić, że podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie. Należy też wyjaśnić, iż rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie osoby, która się o nie ubiegała i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., Nr 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.