Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-778/07-4/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-02-28
Teza: stawka podatku przy dostawie miejsc postojowych
Słowa kluczowe: garaż; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; lokal-sprzedaż lokalu; miejsce-miejsce postojowe; pomieszczenia-pomieszczenie przynależne; stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.12.2007 r. (data wpływu 31.12.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT przy dostawie miejsc postojowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.12.2007 r. (data stempla pocztowego) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT przy dostawie miejsc postojowych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą jako deweloper. W ramach tej działalności jest ona obecnie w trakcie finalizowania następujących dwóch inwestycji mieszkaniowych:

1.  inwestycji na nieruchomości stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym 106/2, o powierzchni 4.046 m kw., położonej w Wxxxxxxxx, przy zbiegu ulic Oxxxxxxx i Axxxxxxxxxx („Inwestycja przy Oxxxxxxx”); oraz
2.  inwestycji na nieruchomości stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym 12, o powierzchni 12.115 m kw., położonej w Wxxxxxxxx, przy ulicy Bxxxxxxx („Inwestycja przy Bxxxxxxx”).

W ramach obu inwestycji Spółka zamierza wybudować na nieruchomościach budynki mieszkalne, wielorodzinne z lokalami usługowymi na parterze (oraz częścią biurową od strony południowej - w przypadku Inwestycji przy Oxxxxxxx). W związku z obiema inwestycjami, w budynkach planuje się sprzedawać wyodrębnione w ramach budynku i stanowiące odrębną własność lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do poszczególnych lokali miejscami postojowymi.

W przypadku Inwestycji przy Oxxxxxxx Spółka zamierza dokonywać sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc postojowych o następującej charakterystyce:

1.  lokale mieszkalne o powierzchni użytkowej od ok. 50 m kw. do ok. 146,6 m kw.; oraz
2.  miejsce postojowe, rozumiane jako miejsce postojowe oraz część powierzchni Garażu (stanowiącego samodzielny lokal użytkowy znajdujący się na dwóch kondygnacjach podziemnych i dwóch kondygnacjach nadziemnych w części mieszkalnej budynku, przeznaczony do parkowania samochodów osobowych nabywców mieszkań oraz lokali usługowych), wydzieloną ścianami i dostępną poprzez drzwi od strony miejsca postojowego lub innej części Garażu, związane z nabyciem udziału w prawie własności Garażu.

W przypadku Inwestycji przy Bxxxxxxx Spółka zamierza dokonywać sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc postojowych o następującej charakterystyce:

1.  lokale mieszkalne o powierzchni użytkowej ok. 50 m kw. do ok. 140 m kw.; oraz
2.  miejsce postojowe, rozumiane jako miejsce postojowe oraz część powierzchni Garażu (stanowiącego samodzielny lokal użytkowy znajdujący się na dwóch kondygnacjach podziemnych i dwóch kondygnacjach nadziemnych w części mieszkalnej budynku, przeznaczony do parkowania samochodów osobowych nabywców mieszkań oraz lokali usługowych), wydzielone ścianami i przeznaczone do wyłącznego korzystania i utrzymania przez nabywcę, związane z nabyciem jednostkowego udziału w prawie własności Garażu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy przy dostawie miejsc postojowych Spółka ma prawo stosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7% jaką stosuje przy dostawie lokali mieszkalnych?

Zdaniem wnioskodawcy:

W przedstawionym stanie faktycznym przy dostawie miejsc postojowych Spółka ma prawo stosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7% jaką stosuje przy dostawie lokali mieszkalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 5 kwietnia 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako „ustawa o VAT”, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. z dnia 19 października 2007 r. Nr 192, poz. 1382) - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast przepis art. 2 pkt 6 ustawy o VAT definiuje towary jako rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 41 ust. 12-12c w związku z art. 2 punkt 12 ustawy o VAT (stanowiącym odpowiednik art. 146 ust. 1 punkt 2b ustawy o VAT w brzmieniu z dnia złożenia niniejszego wniosku) stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m kw.;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m kw.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ustawa o VAT nie definiuje natomiast pojęcia budynku mieszkalnego ani jego części. Warto zatem odwołać się do definicji tego pojęcia zawartej w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych:

„Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie do dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

*   powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

*   powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

*   powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie)”.

Ustawa o VAT nie reguluje bezpośrednio kwestii, jakiego rodzaju pomieszczenia w budynku mieszkalnym powinny zostać uznane za jego część, a tym samym za część obiektu budownictwa mieszkaniowego, która w myśl wyżej powołanych przepisów podlega wraz z samym obiektem budownictwa mieszkaniowego opodatkowaniu stawką 7%.

Ze względu na brak takich regulacji w ustawie o VAT, należy zastosować komplementarnie wykładnię systemową zewnętrzną i skorzystać z wyżej przytoczonej Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz z odpowiednich przepisów prawa cywilnego.

To te regulacje bowiem decydują o tym, w jakiej sytuacji określone pomieszczenie w budynku mieszkalnym powinno zostać uznane za jego część, a w jakiej nie. Odnosząc wyżej przytoczoną definicję części mieszkaniowej budynku mieszkalnego należałoby uznać, że miejsca postojowe, które będą przedmiotem dostawy opodatkowanej na rzecz nabywców lokali mieszkalnych w budynkach wybudowanych w ramach obu inwestycji powinny zostać uznane właśnie za taką część mieszkalną. Tym samym ich dostawa powinna zostać uznana za dostawę części obiektu budownictwa mieszkaniowego, która podlega na równi z dostawą lokalu mieszkalnego (w budynku mieszkalnym) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7%.

Spółka pragnie wskazać, że również z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego dostawa miejsc postojowych w niniejszej sprawie powinna podlegać opodatkowaniu według stawki 7%.

W myśl art. 51 § 1 ustawy Kodeks Cywilny „Przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. Z kolei w myśl art. 52 tej ustawy: „Czynność prawna mająca za przedmiot rzecz główną odnosi skutek także względem przynależności, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych”.

W tym kontekście miejsce postojowe stanowi niewątpliwie przynależność lokalu mieszkalnego, gdyż jak wskazano w stanie faktycznym, jego nabycie jest związane z nabyciem udziału w prawie własności Garażu.

W związku z powyższym należy uznać, że w przypadku sprzedaży przez Spółkę mieszkań z miejscami postojowymi, na gruncie ustawy o VAT nie tylko w przypadku lokalu mieszkalnego, ale także w przypadku miejsca postojowego mamy do czynienia z dostawą części obiektu budownictwa mieszkaniowego, która na równi z dostawa obiektu budownictwa mieszkaniowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7%. Stanowią o tym wprost art. 41 ust. 12-12c w związku z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza dodatkowo cel transakcji zbycia lokali mieszkalnych z miejscami postojowymi. Spółka pragnie wskazać, że sztuczne „rozróżnianie” stawek opodatkowania z tytułu dostawy mieszkań i miejsc postojowych pozostaje w sprzeczności z ekonomicznym celem całej transakcji. Potencjalni nabywcy nie są bowiem zainteresowani nabyciem wyłącznie „lokali mieszkalnych”, a zatem w oderwaniu od dostawy mieszkania dostawa miejsca postojowego traci dla nich jakąkolwiek ekonomiczną rację bytu.

Stanowisko Spółki w tym zakresie zostało bezpośrednio potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2005 r. (sygn. I FSK 103/2005), w którym Sąd stwierdził, że:

„(\`(...)\`) przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego”; oraz że:

„Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego (por. T. Sławińska: Sprzedaż garaży, miejsc parkingowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego - artykuł dyskusyjny, „Doradztwo Podatkowe” 2002, nr 12, s. 31)”.

Kompleksową analizę dotyczącą tej kwestii przeprowadził Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej jako „WSA”) w wyroku z dnia 12 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Bd 367/07 niepublikowany). W orzeczeniu tym sąd wskazał m.in., że:

„Roboty budowlane (roboty budowlano-montażowe, remonty i roboty konserwacyjne) stanowią tzw. świadczenia złożone, na które składa się szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego. W przypadku tego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

(\`(...)\`) brak jest podstaw do dokonywania podziału jednorodnej czynności na odrębne jej rodzaje: odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Z punktu widzenia klienta - odbiorcy czynności wykonywanych - istotne bowiem było zamontowanie stolarki czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzania wyprodukowanymi przez podatnika towarami (oknami i drzwiami) jak właściciel.

Dodatkowo należy podnieść, że za taką jak wyżej przedstawioną wykładnią czynności określonych w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i uznaniu ich za czynności o charakterze kompleksowym, które obejmują także dostarczenie przez wykonawcę wyprodukowanych przez siebie towarów niezbędnych do ich wykonania, przemawia sposób interpretowania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości pojęcia „świadczenie usług” zawartego w art. 2 (1) VI Dyrektywy”.

W zbliżonej do opisanej powyżej sprawie wypowiedział się WSA w wyroku z 6 grudnia 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 253/05), w którym wyraził analogiczne stanowisko do zaprezentowanego przez WSA stwierdzając m.in., że:

„Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Ponieważ powołany przepis nie wymienia wprost kosztów transportu wliczonego w cenę usługi montażu jako elementu składowego podstawy opodatkowania, należy sięgnąć do brzmienia art. 11 A pkt 2b VI Dyrektywy Rady U.E. W przepisie tym, dla obrotu krajowego ustalono regułę, zgodnie z którą podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty takie jak: prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi usługodawca, obciąża nabywcę tej usługi. Przepis ten dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą usługi, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar jest przerzucany na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Transport sprzedawanego towaru w celu świadczenia usługi, montażu okien i drzwi własnej produkcji, jest w takim przypadku, niezbędnym elementem świadczenia usługodawcy w ramach umowy sprzedaży okien i drzwi oraz ich montażu w obiektach budownictwa mieszkaniowego. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw prawnych do wyodrębnienia świadczenia dostawy, ze świadczenia usługi montażu i opodatkowania kosztów dostawy w sposób odrębny od usługi montażu dostarczanego towaru tj. montażu okien i drzwi, w obiektach budownictwa mieszkaniowego. Skoro producent sprzedaje usługę montażu okien i drzwi własnej produkcji wraz z ich transportem, przy czym obydwie te czynności świadczy ten sam podmiot, to dla celów podatku VAT mamy do czynienia z jednorodną czynnością (czyli z usługą montażu), choć z czynnościami pomocniczymi, towarzyszącymi czynności głównej. Za czynność główną, należy uznać montaż okien i drzwi przez producenta z materiałów własnych, w obiektach budownictwa mieszkaniowego”.

Jako istotny dla rozstrzygnięcia analizowanej kwestii warto w tym miejscu przytoczyć wyrok Sądu Najwyższego o sygnaturze akt III RN 66/01 z 21 maja 2002 r. (zapadły co prawda na gruncie już nieobowiązującej ustawy, ale którego teza zachowuje swą aktualność także w obecnym stanie prawnym). W tezie tego wyroku Sąd stwierdził, że: „Podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką”. Ponadto Spółka pragnie wskazać na fakt, iż wyroki te są efektem ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wykształconej jeszcze na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Jako przykład Spółka może wskazać na następujące orzeczenia:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 120/01);

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 grudnia 1997 r. (sygn. akt III SA 1130/96);

*   uchwała Sądu Najwyższego z 15 października 1998 r. (sygn. akt ZP \`(...)\`); oraz

*   wyrok WSA w z dnia 13 września 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1052/07).

W kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług wypowiadały się także wielokrotnie organy podatkowe. Poniżej Spółka przedstawia rozstrzygnięcia organów podatkowych potwierdzające jej stanowisko:

*   interpretacja Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z 16 maja 2007 r. (sygn. 1472/RPP1/443-155/07/PLU): „Z przytoczonego orzecznictwa wynika, że jeżeli świadczona przez Spółkę usługa budowlano-montażowa składa się z kilku konstytuujących ją usług dodatkowych i czynności pomocniczych, to tego rodzaju czynności należy uznać za jedną złożoną usługę budowlano-montażową i zastosować do niej odpowiednią stawkę podatku VAT.

Zaznaczyć należy, iż wykonywane przez Spółkę czynności pomocnicze są ściśle związane z usługą główną nie tylko przez fakt, iż bez ich spełnienia dalsze świadczenie usługi budowlano-montażowej jest niemożliwe do wykonania, ale także dlatego, iż samo uzyskanie gwarancji bankowej i zezwolenia nie miałoby z punktu gospodarczego i ekonomicznego żadnego znaczenia, gdyż nie jest to dla Spółki jak i jej kontrahenta celem samym w sobie”;

*   interpretacja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z 20 grudnia 2006 r. (sygn. ŁUS-III-2-443/217/06/MJS): „Wykonywane przez Spółkę usługi załadunku i wyładunku towarów są związane z usługą magazynowania towarów, a nie z usługą transportu towarów, co skutkuje koniecznością opodatkowania ich według zasad przewidzianych dla usługi magazynowania. W konsekwencji, opłaty pobierane przez Spółkę od kontrahenta za czynności załadunku i wyładunku towarów związane z usługą magazynowania należy, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, włączyć do podstawy opodatkowania usługi magazynowania, gdyż stanowią one część kwoty należnej Spółce z tytułu wykonywania kompleksowej usługi magazynowania, czy przechowywania towarów”;

*   interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chełmnie z 11 kwietnia 2006 r. (sygn. PP/443-7/06): „Jeżeli świadczone usługi przeładunkowe są bezpośrednio związane z eksportem towarów i czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków wymienionych w powołanych przepisach – to świadczenie ich podlega opodatkowaniu według 0% stawki VAT”; oraz

*   interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2007 r. (sygn. akt 1461/DCi-II/4407/147/07/EO).

*   odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 30 października 2007 r. (sygn. akt IPPP1-443-82/07-7/RK); „W związku z powyższym, jeżeli zabudowa kuchni spełni definicję części składowej mieszkania, to Spółka nie wyodrębni jej z podstawy opodatkowania, bowiem dostawie będzie podlegało mieszkanie czyli rzecz nadrzędna i dostawa mieszkania będzie podlegać opodatkowaniu stawką w wysokości 7%”.

W kwestii traktowania świadczeń o charakterze złożonym na gruncie wspólnego systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wielokrotnie wypowiadał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako „ETS”).

Warto w tym względzie zwrócić uwagę na wyrok ETS w sprawie 173/88 Skatteministeriet vs. Morten Henriksen, w którym stwierdzono, że: „(\`(...)\`) Wynajem pomieszczeń i miejsc do parkowania pojazdów nie może być wyłączone ze zwolnienia, w sytuacji gdy wynajem taki jest ściśle powiązany z wynajmem nieruchomości wykorzystywanej w innym celu (\`(...)\`), które jest zwolnione i w efekcie dwa wynajmy konstytuują pojedynczą transakcję ekonomiczną. Tak jest z jednej strony jeśli miejsce parkingowe i nieruchomość wykorzystywana w innym celu są częścią pojedynczego kompleksu lub z drugiej strony, gdy obydwie nieruchomości są wynajmowane najemcy przez tego samego wynajmującego (\`(...)\`)”.

Szeroką analizę świadczeń o charakterze złożonym przeprowadził ETS w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96. W orzeczeniu tym ETS wskazał m.in., że:

„(\`(...)\`) Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, bo mogłoby to prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W takiej sytuacji fakt, iż stosowana jest jedna cena nie ma decydującego znaczenia.”

Podobną argumentację przedstawił ETS w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob V BV, OV Bank xx przeciwko Staatssecretaris van Financien, wskazując m.in., że:

„Artykuł 2(1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonywane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania podatku od wartości dodanej”. Kwestia świadczeń złożonych była poruszana także w wyroku ETS z 2 maja 1996 roku w sprawie C-231/94 Faabor-Gelting Linen A/S v Finanzamt Flensburg: „transakcje zawierane w restauracjach charakteryzują się mnogością składających się na nią czynności, z których dostawa jedzenia jest tylko jednym ze składników nad którym przeważają usługi. W związku z powyższym należy stwierdzić, że mamy w tym przypadku do czynienia z usługą w rozumieniu artykułu 6(1) VI Dyrektywy”.

Stanowisko zaprezentowane w przedstawionych wyżej wyrokach, oraz niedawnym wyroku z 29 marca 2007 roku w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN v Skatteverket. W tym orzeczeniu ETS powołał się wprost na trzy zacytowane przez Spółkę orzeczenia stwierdzając m.in. że:

„Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie, że po pierwsze, z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie.

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Mając na uwadze treść zacytowanych wyroków na gruncie zaprezentowanego przez Spółkę stanu faktycznego należy stwierdzić, że samo nabycie miejsca postojowego nie stanowi dla klienta Spółki „celu samego w sobie” lecz jest dla niego jedynie środkiem do lepszego wykorzystania towaru zasadniczego, tj. w tym przypadku nabywanego mieszkania.

W kontekście powyższych orzeczeń ETS dostawa mieszkania z miejscem postojowym jako świadczenie o charakterze złożonym, nie powinno być zatem „sztucznie dzielone” - również pod względem stawki podatku od towarów i usług. W konsekwencji dostawa mieszkania wraz z miejscem postojowym powinna w obu przypadkach podlegać opodatkowaniu stawką 7%.

Próby odrębnego opodatkowania lokali mieszkalnych i miejsc postojowych stanowiłoby „sztuczne wydzielenie” stojące w sprzeczności z dyrektywami ETS odnośnie traktowania świadczeń złożonych.

Potwierdza to również wyżej zacytowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2005 roku, w którym stwierdzono, że: „Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy).

Co do zasady stawka podatku VAT, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%. Jednakże ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT /dodanym od dnia 1 stycznia 2008 r. na podstawie ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382)/ stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (tj. 7%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl art. 41 ust. 12a rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, w wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy - do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Należy zauważyć, że w § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), dodanym przez § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. zmieniającego /od dnia 1 stycznia 2008 r./ ww. rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 249, poz.1861) - dokonano rozszerzenia zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 7% do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 – w zakresie, w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r.) przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z powyższego wynika, że do sprzedaży lokali mieszkalnych zastosowanie ma obniżona do 7% stawka podatku VAT, natomiast do lokali użytkowych stosuje się podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 22%.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie precyzują definicji „lokal mieszkalny” ani „lokal użytkowy”. W związku z tym, należy posiłkować się definicją lokalu mieszkalnego zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu powyższej ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Natomiast w myśl ust. 4 ww. przepisu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Wg art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 ww. artykułu nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Treść powyższych przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspakajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Zatem w świetle powyższych uregulowań należy stwierdzić, iż wydzielone miejsce postojowe lub garaż nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych. Mogą one przynależeć do lokalu, ale nie zmienia to ich funkcji.

Pojedyńcze miejsce parkingowe, jako wyodrębniona część większego pomieszczenia nie może więc stanowić pomieszczenia przynależnego, o którym mowa powyżej. Pomieszczeniem tym jest hala garażowa, jako całe pomieszczenie, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe. Jedno miejsce parkingowe stanowi ułamkową część pomieszczenia przynależnego. Ponadto należy wskazać, iż intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe. Natomiast sprzedaż pomieszczenia przynależnego, służącego funkcjom innym niż mieszkaniowe podlega wyłączeniu z opodatkowania stawką w wysokości 7%. Zatem sprzedaż jego części ułamkowej również podlega temu wyłączeniu, a w efekcie podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności wynika, że przedmiotem dokonywanej przez Podatnika sprzedaży będą lokale mieszkalne wraz z udziałami we współwłasności nieruchomości wspólnej w postaci miejsc postojowych.

Jedna dostawa towarów, co do zasady podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Bez znaczenia jest fakt, że miejsca postojowe czy garaże mogą stanowić z lokalem mieszkalnym jeden przedmiot sprzedaży.

Zatem, dostawa lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 7%, natomiast dostawa wydzielonego miejsca postojowego nie korzysta z preferencyjnej stawki podatku, z uwagi na to, że nie służy bezpośrednio zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%.

Jednocześnie organ podatkowy zauważa, iż powołane przez Spółkę wyroki zapadły w indywidualnych sprawach i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Uwzględniając powyższe postanowiono jak na wstępie.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.