Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.114.2017.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-12
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 30 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości:

*   w części wykorzystywanej do działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 14 czerwca 2017 r., znak 0112-KDIL3-1.4011.114.2017.1.IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 22 czerwca 2017 r., wniosek uzupełniono w dniu 30 czerwca 2017 r. (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 29 czerwca 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli 18 maja 2006 r. od gminy zabudowaną nieruchomość o łącznej powierzchni 0,3414 ha z zamiarem prowadzenia w części tego budynku działalności gospodarczej w zakresie usług gastronomicznych i hotelowych. Nieruchomość powyższa świadomie nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych i nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu, że Wnioskodawca uznawał ją za prywatną, nabytą do wspólności majątkowej i nie był pewien czy zamierzone przedsięwzięcie gospodarcze prowadzone w jej części się powiedzie. Tym samym liczył się ze sprzedażą nieruchomości, a zgodnie z obowiązującym w tym czasie przepisem 14 ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychód ze sprzedaży majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej uznawano jedynie sprzedaż środka trwałego ujętego w ewidencji środków trwałych (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie 7 sędziów NSA W-wa z dnia 17 lutego 2014 r. (II FPS 8/13), przedmiotową nieruchomość Wnioskodawca wraz małżonką sprzedali w dniu 28 lutego 2017 r. W zaistniałej sytuacji Urząd Skarbowy uznał, że wobec zmiany od 1 stycznia 2015 treści przepisu 14 ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca musi kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości w części wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej uznać za swój przychód. Zgodnie bowiem z nowym brzmieniem tego przepisu istotne jest czy podatnik mógł dany środek trwały ująć a nie czy ujął go w ewidencji środków trwałych. Pomimo nie zgadzania się z tym poglądem Wnioskodawca postąpił zgodnie z zaleceniami urzędu skarbowego, stosowną kwotę ze sprzedaży nieruchomości ujął w swoich przychodach i zapłacił podatek. Po sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca zaprzestał też prowadzenia działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że budynek o łącznej powierzchni użytkowej 573,40 m2 od daty nabycia (18 maja 2006 r.) do daty sprzedaży (28 lutego 2017 r.) wykorzystywany był do działalności gospodarczej (usługi hotelarsko-gastronomiczne) wyłącznie na powierzchni 279,2 m2. Pozostałą część budynku stanowiło mieszkanie Wnioskodawcy (31,9 m2 ) oraz część nieużywana do działalności gospodarczej głównie ze względu na stan techniczny pomieszczeń, wymagający kapitalnego remontu, na który Wnioskodawca nie miał środków. W związku z tym, że z ogólnej powierzchni użytkowej większa jej część nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz to, że Wnioskodawca nabył ją do wspólności majątkowej, nie ujął jej w ewidencji środków trwałych i nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych przez cały okres jej posiadania, tj. od dnia 18 maja 2006 r. do dnia 28 lutego 2017 r.

Przedmiotowy budynek w akcie notarialnym umowy sprzedaży z dnia 28 lutego 2017 r. został opisany jako mieszkalno-użytkowy, biorąc powyższe pod uwagę oraz wyjaśnienia PKOB nie jest to więc budynek stricte mieszkalny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien uznać za przychód uzyskane kwoty ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, pomimo że w momencie jej zakupu przepis art. 14 ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych uznawał, że przychód ze sprzedaży składników majątku powstaje jedynie w wypadku ujęcia takiego składnika w ewidencji środków trwałych, czego Wnioskodawca do dnia jej sprzedaży nie uczynił?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym przychód nie powstanie. W myśl powszechnie obowiązujących zasad państwa prawa nie powinno ono działać wstecz. W tym kontekście przepis art. 14 ust. 2 pkt la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. powinien dotyczyć wyłącznie składników majątku nabytych po tej dacie, a nie przed nią, jak to ma miejsce w przedmiotowym przypadku.

Wnioskodawca zauważa, że miał prawo racjonalnie podejmować decyzje co do sposobu układania swoich spraw podatkowych zgodnie z obowiązującym prawem. Na podstawie więc obowiązujących przepisów wybrał formułę nie ujmowania przedmiotowej nieruchomości w ewidencji środków trwałych, by przy jej sprzedaży nie być zmuszonym do traktowania jako przychód uzyskanych ze sprzedaży kwot.

Inne rozumienie zasady, że prawo nie działa wstecz, to jest takie, które uznaje, że ww. przepis obowiązuje do każdej sprzedaży składników majątku po dacie 1 stycznia 2015 r spowoduje, że działania Wnioskodawcy byłyby wbrew jego zamiarom zupełnie nieracjonalne, bo nie zwiększał kosztów działalności gospodarczej o odpisy amortyzacyjne a zwiększył swój przychód przy sprzedaży tego składnika majątku. Taka interpretacja narusza art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i zaufanie obywatela do państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   w części wykorzystywanej do działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 3 powoływanej ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Odrębnym źródłem przychodów jest - wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 2c ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to sprzedaż tych składników majątku nie skutkuje powstaniem przychodu z działalności gospodarczej. Zasady te nie odnoszą się jednak skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości o charakterze mieszkalnym, ponieważ ich sprzedaż, niezależnie od faktu wykorzystywania ich w działalności gospodarczej bądź wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, należy rozpatrywać pod kątem możliwości powstania przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika wprost z treści art. 14 ust. 2c tej ustawy.

Regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli 18 maja 2006 r. od gminy zabudowaną nieruchomość o łącznej powierzchni 0,3414 ha z zamiarem prowadzenia w części tego budynku działalności gospodarczej w zakresie usług gastronomicznych i hotelowych. Nieruchomość powyższa świadomie nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych i nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu, że Wnioskodawca uznawał ją za prywatną, nabytą do wspólności majątkowej i nie był pewien czy zamierzone przedsięwzięcie gospodarcze prowadzone w jej części się powiedzie. Budynek o łącznej powierzchni użytkowej 573,40 m2 od daty nabycia (18 maja 2006 r.) do daty sprzedaży (28 lutego 2017 r.) wykorzystywany był do działalności gospodarczej (usługi hotelarsko-gastronomiczne) wyłącznie na powierzchni 279,2 m2. Pozostałą część budynku stanowiło mieszkanie Wnioskodawcy (31,9 m2 ) oraz część nieużywana do działalności gospodarczej głównie ze względu na stan techniczny pomieszczeń, wymagający kapitalnego remontu, na który Wnioskodawca nie miał środków. Wnioskodawca nabył nieruchomość do wspólności majątkowej, nie ujął jej w ewidencji środków trwałych i nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych przez cały okres jej posiadania, tj. od dnia 18 maja 2006 r. do dnia 28 lutego 2017 r. Przedmiotowy budynek w akcie notarialnym umowy sprzedaży z dnia 28 lutego 2017 r. został opisany jako mieszkalno-użytkowy, nie jest to więc budynek stricte mieszkalny.

Zgodnie z pkt 2 objaśnień wstępnych Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca zamierza sprzedać budynek niemieszkalny, wykorzystywany w części w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że skutki podatkowe ww. czynności należy rozpatrywać pod kątem możliwości powstania przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, wskazana w art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz pod kątem możliwości powstania przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Sprzedaż wskazanej w treści wniosku części nieruchomości (pomimo że w momencie jej zakupu przepis art. 14 ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych uznawał, że przychód ze sprzedaży składników majątku powstaje jedynie w wypadku ujęcia takiego składnika w ewidencji środków trwałych), która jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, będzie skutkować powstaniem przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości wykorzystywanej do działalności gospodarczej nie będzie stanowił przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie ma znaczenia, że nieruchomość nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu.

W świetle powyższego mając na względzie przedstawiony opis stanu faktycznego oraz cytowane wyżej przepisy (obowiązujące od dnia 1 stycznia 2015 r.) stwierdzić należy, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w części wykorzystywanej do prowadzenia działalności będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast do odpłatnego zbycia mieszkania oraz części nieużywanej do działalności gospodarczej głównie ze względu na stan techniczny pomieszczeń, wymagający kapitalnego remontu części mieszkalnej budynku z częścią niewykorzystywaną w działalności gospodarczej, jak wskazano wyżej, zastosowanie mieć będzie przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, że sprzedaż części nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat od momentu zakupu, to przychód uzyskany ze sprzedaży części mieszkalnej i części nieużywanej do działalności gospodarczej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.