Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-296/13-2/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-01
Teza: W jakiej wysokości należy dokonać zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, uzyskanego ze sprzedaży wierzytelności, uwzględniając treść art. 89a ust. 4 ustawy VAT, w przypadku sprzedaży wierzytelności za kwotę niższą niż wartość wierzytelności, wynikającą z tytułu niezapłaconych przez Dłużnika faktur?
Słowa kluczowe: korekta; korekta-korekta podatku; podatek-podatek należny; wierzyciel; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2013 r. (data wpływu 11 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia wysokości, w jakiej należy dokonać zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w związku ze zbyciem wierzytelności odpisanej uprzednio jako nieściągalna – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia wysokości, w jakiej należy dokonać zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w związku ze zbyciem wierzytelności odpisanej uprzednio jako nieściągalna.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka cywilna (zwana dalej: „Wierzycielem”) wystawiła za wykonane usługi w dniu 7 września 2011 r. fakturę nr FS 89/2011 na kwotę brutto 129.765,00 zł oraz fakturę nr FS 90/2011 na kwotę brutto 41.820,00 zł na rzecz kontrahenta (zwanego dalej: „Dłużnikiem”). Dłużnik dokonał częściowej spłaty wierzytelności na rzecz Wierzyciela z tytułu faktury nr FS 89/2011 w kwocie zł. 39.765,00 zł. Pozostała zatem do zapłaty kwota brutto 131.820,00 zł, wynikająca z faktury nr FS 89/2011 oraz z faktury nr FS 90/2011, stanowiąca wierzytelność przysługującą Wierzycielowi od Dłużnika. Na podstawie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), Wierzyciel skorzystał z tzw. instytucji „ulgi na złe długi” dokonując korekty podatku należnego o kwotę 24.649,27 zł w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r., zawiadamiając o tej okoliczności Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wspólnicy Spółki cywilnej, będącej Wierzycielem, zamierzają sprzedać wierzytelność w kwocie brutto 131.820,00 zł, przysługującą im od Dłużnika, objętą ulgą na tzw. „złe długi” przewidzianą w art. 89a ustawy VAT, za kwotę niższą niż kwota brutto 131.820,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakiej wysokości należy dokonać zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, uzyskanego ze sprzedaży wierzytelności, uwzględniając treść art. 89a ust. 4 ustawy VAT, w przypadku sprzedaży wierzytelności za kwotę niższą niż wartość wierzytelności, wynikającą z tytułu niezapłaconych przez Dłużnika faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy VAT – Wierzyciel dokona zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie zbyta, z uwagi na dokonaną uprzednio korektę, o której mowa w ust. 1 art. 89a ustawy VAT, w wysokości podanej w przedstawionym niżej przez Wierzyciela stanowisku.

Stanowisko Wierzyciela w niniejszej sprawie jest następujące:

W przypadku sprzedaży wierzytelności za cenę niższą niż wartość tej wierzytelności, wynikającą z tytułu niezapłaconych przez Dłużnika faktur – Wierzyciel dokona zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie zbyta, o kwotę, stanowiącą cenę sprzedaży wierzytelności, wynikającą z umowy sprzedaży tej wierzytelności, a nie o kwotę wartości tej wierzytelności, wynikającą z tytułu niezapłaconych przez Dłużnika faktur. Reasumując, Wierzyciel skoryguje podatek VAT należny w deklaracji VAT-7K, w proporcji do uzyskanej ceny sprzedaży wierzytelności.

Stanowisko Wierzyciela w niniejszej sprawie uzasadnione jest treścią zdania drugiego ust. 4 art. 89a ustawy VAT, zgodnie z którym, w przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części. Skoro zatem ustawodawca w zdaniu drugim ust. 4 art. 89a ustawy VAT, przewidział sytuację częściowego zwiększenia podatku w odniesieniu do uregulowanej części należności, to wziąwszy pod uwagę intencję ustawodawcy należy per analogiam przyjąć, że w sytuacji zbycia wierzytelności za cenę niższą niż wartość tej wierzytelności, wynikającą z niezapłaconej przez Dłużnika części faktur – należy zwiększyć częściowo podatek o cenę, wynikającą z umowy sprzedaży tej wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestie dotyczące rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zauważyć należy, iż od dnia 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a i 89b ustawy, regulujące powyższe kwestie, obowiązują w brzmieniu nadanym na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342).

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. la ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepis ust. 1, na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
4.  (uchylony),
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6.  (uchylony).

Na mocy art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z powyższym, w przypadku gdy podatnik (wierzyciel) skorzystał z procedury „ulgi na złe długi” na podstawie art. 89a ustawy, a następnie dokonał zbycia wierzytelności objętej tą procedurą, to zgodnie z ww. art. 89a ust. 4 ustawy, obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta.

Należy podkreślić, iż przepis art. 89a ust. 4 ustawy nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika, ale w sposób ogólny stanowi o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie. Tym samym, uregulowanie należności przez podmiot trzeci również spowoduje, iż u wierzyciela powstanie obowiązek rozliczenia (zwiększenia) podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie uregulowana. Bez znaczenia pozostaje fakt czy wierzytelność została zbyta po wartości nominalnej, czy też niższej.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca – Wierzyciel wystawił za wykonane usługi w dniu 7 września 2011 r. fakturę nr FS 89/2011 na kwotę brutto 129.765,00 zł oraz fakturę nr FS 90/2011 na kwotę brutto 41.820,00 zł na rzecz kontrahenta – Dłużnika. Dłużnik dokonał częściowej spłaty wierzytelności na rzecz Wierzyciela z tytułu faktury nr FS 89/2011 w kwocie zł. 39.765,00 zł. Pozostała zatem do zapłaty kwota brutto 131.820,00 zł, wynikająca z faktury nr FS 89/2011 oraz z faktury nr FS 90/2011, stanowiąca wierzytelność przysługującą Wierzycielowi od Dłużnika. Na podstawie art. 89a ustawy, Wierzyciel skorzystał z tzw. instytucji „ulgi na złe długi” dokonując korekty podatku należnego o kwotę 24.649,27 zł w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r., zawiadamiając o tej okoliczności Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wspólnicy Spółki cywilnej, będącej Wierzycielem, zamierzają sprzedać wierzytelność w kwocie brutto 131.820,00 zł, przysługującą im od Dłużnika, objętą ulgą na tzw. „złe długi” przewidzianą w art. 89a ustawy, za kwotę niższą niż kwota brutto 131.820,00 zł.

Wskazać należy, iż umowa sprzedaży wierzytelności stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności dotychczasowy wierzyciel otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności. Istniejący dług (wierzytelność pierwotna) zostaje zbyty, w następstwie czego podatnik – dłużnik powinien zaspokoić nabywcę wierzytelności (tzw. cesjonariusza) zamiast podatnika – sprzedawcy (tzw. cedenta). Tym samym, podatnik – sprzedawca (dotychczasowy wierzyciel) nie posiada już wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, a zatem przestała istnieć przesłanka do stosowania procedury „ulgi na złe długi”.

W tej sytuacji powstaje obowiązek złożenia stosownej korekty po zbyciu wierzytelności polegającej na zwiększeniu kwoty podatku należnego w wysokości dokonanej wcześniej korekty VAT. Jak już powyżej wskazano, nie ma znaczenia po jakiej cenie ta wierzytelność została zbyta. Podatnik zbywając wierzytelność przestaje być wierzycielem, gdyż prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi w zakresie sprzedanej wierzytelności przechodzą na nabywcę wierzytelności. Przepis art. 89a ust. 4 ustawy obowiązek dokonania stosownej korekty wiąże z faktem uregulowania należności lub jej zbycia w jakiejkolwiek formie. W takim przypadku nie ma zastosowania zasada stosowana przy częściowym uregulowaniu należności, gdyż zbycie wierzytelności, nawet po cenie niższej od jej faktycznej wartości, nie uprawnia do częściowego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z uwagi na fakt, że wierzyciel dokonując zbycia wierzytelności zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem.

Reasumując, w przypadku sprzedaży wierzytelności, która uprzednio została objęta korektą podatku należnego (jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona), za kwotę niższą niż wartość wierzytelności wynikająca z tytułu niezapłaconych przez Dłużnika faktur, Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie zbyta, o kwotę wartości tej wierzytelności, wynikającą z tytułu niezapłaconych przez Dłużnika w części faktur, tj. w wysokości dokonanej wcześniej korekty VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.