Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.177.2017.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-22
Teza: ustalenie czy wskazany w art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika należy odnosić osobno do transakcji zawartych w roku podatkowym z danym podmiotem powiązanym, a w konsekwencji czy jeżeli kwota danej transakcji nie będzie przekraczać ww. limitu, to Spółka nie będzie miała obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej transakcji
Słowa kluczowe: dochód; dokumentacja; limit; strata; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 24 listopada 2017 r. (data wpływu 27 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wskazany w art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika należy odnosić osobno do transakcji zawartych w roku podatkowym z danym podmiotem powiązanym, a w konsekwencji czy jeżeli kwota danej transakcji nie będzie przekraczać ww. limitu, to Spółka nie będzie miała obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej transakcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2017 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wskazany w art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika należy odnosić osobno do transakcji zawartych w roku podatkowym z danym podmiotem powiązanym, a w konsekwencji czy jeżeli kwota danej transakcji nie będzie przekraczać ww. limitu, to Spółka nie będzie miała obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej transakcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką akcyjną, jest podatnikiem podatku od osób fizycznych (winno być: podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i dokonuje transakcji podstawowych (np. umowy pożyczki) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartości tych transakcji podstawowych (rząd kilku milionów złotych) znacznie przekraczają limit dotyczący sporządzania dokumentacji cen transferowych, który obowiązuje Spółkę od 2017 r.

Zdarza się, że Spółka zawiera z podmiotami powiązanymi również transakcje poboczne na niewielkie kwoty (rząd ok. 2.000,00 zł (słownie: dwa tysiące złotych 00/100) rocznie) np. najem lokalu. Wartości tych transakcji stanowią znikomy udział w ogólnych przychodach/wydatkach Spółki.

Zakłada się, że w 2017 r. oraz w latach kolejnych Wnioskodawca będzie zawierać z podmiotami powiązanymi zarówno transakcje podstawowe oraz dodatkowo, transakcje poboczne (nieprzekraczające limitu ustawowego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wskazany w art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika należy odnosić osobno do każdej transakcji zawartej z danym podmiotem powiązanym, a w konsekwencji czy jeżeli kwota danej transakcji nie będzie przekraczać tego limitu, to Spółka nie będzie miała obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej transakcji?

Przykładowo jeśli Spółka zawarła umowę pożyczki z podmiotem powiązanym na kwotę 10.000.000,00 zł (słownie: dziesięć milionów złotych 00/100), to do tej umowy oraz każdej kolejnej umowy pożyczki z tym samym podmiotem powiązanym istniał będzie obowiązek sporządzenia dokumentacji. Natomiast jeśli Spółka z tym samym podmiotem powiązanym zawrze umowę najmu na kwotę 2.000,00 zł (słownie: dwa tysiące złotych 00/100) rocznie, to czy Spółka będzie miała obowiązek dokumentowania tej transakcji najmu i każdej kolejnej umowy najmu zawartej w danym roku obrotowym, jeśli łączna wartość tych transakcji nie przekroczy limitu dotyczącego sporządzania dokumentacji cen transferowych, który obowiązuje Spółkę od 2017 r. ?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany w art. 9a ust. 1d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm,), limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika należy odnosić osobno do każdej grupy transakcji zawieranej z danym podmiotem powiązanym, a w konsekwencji jeżeli łączna kwota w danej grupie transakcji nie będzie przekraczać tego limitu w danym roku obrotowym, to Spółka nie będzie miała obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla żadnej z transakcji z danej grupy transakcji.

Przykładowo, jeśli Spółka zawarła umowę pożyczki z podmiotem powiązanym na kwotę 10.000.000,00 zł (słownie: dziesięć milionów złotych 00/100), to do tej umowy oraz każdej kolejnej umowy pożyczki zawartej z tym samym podmiotem powiązanym istniał będzie obowiązek sporządzenia dokumentacji (umowy pożyczki traktowane są jako transakcje jednego rodzaju mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika). Natomiast jeśli Spółka z tym samym podmiotem powiązanym zawrze umowę najmu na kwotę 2.000,00 zł (słownie: dwa tysiące złotych 00/100) rocznie, to Spółka nie będzie miała obowiązku dokumentowania tej transakcji najmu ani kolejnych transakcji najmu, jeśli łączna wartość tych transakcji w danym roku obrotowym nie przekroczy limitu dotyczącego sporządzania dokumentacji cen transferowych, który obowiązuje Spółkę od 2017 r. (umowy najmu traktowane są jako transakcje jednego rodzaju - innego rodzaju niż transakcje pożyczki - które nie mają istotnego wpływu na wysokość dochodu (straty)).

W myśl art. 2 pkt 1 lit. a ustawy zmieniającej, art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymał brzmienie zgodnie z którym, podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro:
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)\-lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
3.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro
    
    *   są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

W myśl art. 2 pkt 1 lit. b ustawy zmieniającej w art. 9a, po ust. 1 dodaje się ust. 1a-1g i tak zgodnie z ust. 1a podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który byli obowiązani sporządzić dokumentację podatkową, bez względu na wysokość osiągniętych, w roku podatkowym za który byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przychodów lub poniesionych kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Natomiast stosownie do art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro — za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
2.  20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
3.  100 000 000 euro — za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

W myśl art. 2 pkt 1 lit. d ustawy zmieniającej, w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po ust. 2a dodaje się ust. 2b-2i, gdzie ust. 2b pkt 1 stanowi, że dokumentacja podatkowa obejmuje opis transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów, dokonywanych pomiędzy podatnikiem, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f — spółką niebędącą osobą prawną, i podmiotami z nimi powiązanymi, zawierający:

1.  wskazanie rodzaju i przedmiotu tych transakcji lub innych zdarzeń,
2.  dane finansowe, w tym przepływy pieniężne dotyczące tych transakcji lub innych zdarzeń,
3.  dane identyfikujące podmioty powiązane dokonujące tych transakcji lub ujmujące te zdarzenia,
4.  opis przebiegu tych transakcji lub innych zdarzeń, w tym funkcji wykonywanych przez podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f — spółkę niebędącą osobą prawną, i podmioty z nimi powiązane, angażowanych przez nich aktywów bilansowych i pozabilansowych, kapitału ludzkiego oraz ponoszonych ryzyk,
5.  wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) podatnika wraz z uzasadnieniem ich wyboru, w tym algorytmu kalkulacji rozliczeń dotyczących tych transakcji lub innych zdarzeń oraz sposobu wyliczenia wartości rozliczeń wpływających na dochód (stratę) podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f — również pozostałych wspólników spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie art. 2 pkt 1 lit. h ustawy zmieniającej, w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po ust. 4 dodaje się ust. 4a stosownie do którego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej może wystąpić do podatnika z żądaniem sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej dla transakcji lub innych zdarzeń, których wartość nie przekracza limitów określonych w ust. 1d lub 1e, w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo zaniżenia ich wartości w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Żądanie powinno wskazywać okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie zaniżenia wartości transakcji lub innych zdarzeń. Podatnik jest obowiązany do sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej, w terminie 30 dni od dnia doręczenia takiego żądania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany powyżej limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, należy odnosić osobno do każdej grupy transakcji zawieranej z podmiotem powiązanym.

Spółka zawiera z tymi podmiotami transakcje o istotnych wartościach, przekraczających progi ustawowe. Transakcje te zawierane będą również w kolejnych latach. Są to na przykład umowy pożyczki.

Dodatkowo z podmiotami tymi dojdzie do zawierania pobocznych, mniejszych transakcji. Wartości tych transakcji będą często stanowić znikomy udział w ogólnych przychodach/ wydatkach Spółki, a jednocześnie nie będą jednostkowo przekraczać limitu wskazanego w ustawie. Są to na przykład umowy najmu.

Zgodnie z nowymi przepisami, dokumentowaniu podlegać będą transakcje mające wyłącznie istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika. Tym samym, ustawodawca wyłączył z tego obowiązku transakcje nieistotne, o niewielkich kwotach.

Należy wskazać, iż celem wprowadzenia zmian w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych było m.in. przeciwdziałanie transferowi zysków za granicę za pomocą mechanizmu cen transferowych. W konsekwencji, zdecydowano o zwiększeniu limitu ustawowego i zawężeniu obowiązku dokumentowania transakcji tylko do tych o istotnej wartości. Istotność transakcji podlegających dokumentowaniu uzależniono od poziomu przychodu podatnika, odpowiednio zwiększając limity kwotowe (w przypadku Spółki do 50 000 euro). Zwiększono również próg powiązań kapitałowych z 5% do 25%. Dokumentowanie nieistotnych, małych kwotowo transakcji z podmiotami powiązanymi byłoby zatem sprzeczne z intencją ustawodawcy.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia obowiązku dokumentacyjnego wartość każdej grupy transakcji z danym podmiotem powiązanym należy porównać odrębnie z ustawowym limitem. Oznacza to, że osobno porównywane będą z limitem umowy należące do grupy transakcji pożyczek, a jako osobna grupa transakcji z limitem porównywane będą umowy należące do grupy transakcji najmu. W konsekwencji, w sytuacji gdy Spółka dokona transakcji należącej do konkretnej grupy transakcji (np. udzieli pożyczki w kwocie przekraczającej limit), dla której konieczne będzie sporządzenie dokumentacji cen transferowych, to zobowiązana będzie do sporządzana dokumentacji dla każdej kolejnej transakcji należącej do danej grupy (tj.: kolejnych umów pożyczek). Jeżeli jednak Spółka następnie dokona z tym samym podmiotem powiązanym transakcji należącej do innej grupy transakcji (np.: zawrze umowę najmu na kwotę nie przekraczającą limitu), Spółka nie będzie miała obowiązku sporządzenia dokumentacji dla tej transakcji najmu ani kolejnych transakcji w tej samej grupie transakcji najmu o ile łączna wartość transakcji w tej grupie nie przekroczy w danym roku obrotowym limitu.

Nieuzasadnione byłoby zdaniem Spółki twierdzenie, że wartość różnych transakcji, należących do różnych grup transakcji, dla których określono różne ceny, podlega zsumowaniu dla celów określenia obowiązku dokumentacyjnego.

Skutkowałoby to powstaniem obowiązku dokumentowania każdej transakcji z podmiotem powiązanym. Podejście takie należałoby uznać za nielogiczne i świadczyłoby o braku racjonalnego podejścia. Ponadto, generowałoby dodatkowe koszty dla przedsiębiorcy, co byłoby sprzeczne z Wytycznymi OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. Zgodnie bowiem z paragrafem 5.28 (rozdział V) Wytycznych: „potrzeba dokumentów powinna zostać zrównoważona w stosunku do kosztów oraz obciążeń administracyjnych, w szczególności gdy ten proces oznacza tworzenie dokumentów, które nie zostałyby przygotowane lub wykorzystywane z innych względów niż podatkowe. Wymogi dokumentacyjne nie powinny nakładać na podatników kosztów i obciążeń nieproporcjonalnych do okoliczności”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lutego 2017 r., Znak: 3063-ILPB2.4510.207.2016.1.ŁM wskazano, że: „(\`(...)\`) jeżeli Spółka będzie realizować z danym podmiotem powiązanym istotne transakcje, będące głównym przedmiotem działalności tego podmiotu, których wartość będzie przekraczać limit wskazany w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2017 r.) i jednocześnie Spółka będzie realizować z tym samym podmiotem nieistotne transakcje poboczne, których wartość nie będzie przekraczać tego limitu, to Spółka nie będzie miała obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla tych transakcji, które nie przekroczą limitów. Wskazany bowiem w art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2017 r. limit należy odnosić osobno do każdej transakcji zawartej z danym podmiotem powiązanym. (\`(...)\`)”

Dodatkowo należy wskazać, że pomocny przy analizie brzmienia art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być raport z konsultacji publicznych sporządzony w trakcie prac nad nowelizacją ustawy. Raport ten został opublikowany na stronie Rządowego Centrum Legislacji 17 czerwca 2015 r. W raporcie tym Minister Finansów przedstawił swoje stanowisko dotyczące progów istotności transakcji. Zgodnie z nim kryterium istotności odnosi się do „poszczególnych transakcji lub innych zdarzeń mających miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi”.

Mając na uwadze wyjaśnienia zaprezentowane w ww. raporcie, zarówno progi wartościowe, jak i kryterium istotności powinny być stosowane w odniesieniu do poszczególnych (rodzajów) zarówno transakcji, jak i innych zdarzeń.

Analizując treść ww. przepisu warto również odnieść się do prac OECD, w szczególności do rezultatów Działania 13 projektu BERS, które od 23 maja 2016 r. wprowadziły zmiany do Wytycznych OECD w zakresie dokumentacji cen transferowych (w obecnym kształcie jest to rozdział V Wytycznych OECD). Wytyczne OECD zostały bezpośrednio przywołane w uzasadnieniu do nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zgodnie z nimi, obowiązek dokumentacyjny powinien koncentrować się na materialnych transakcjach i prezentować tym samym analizę najistotniejszych kwestii związanych z tymi transakcjami. Co więcej, Wytyczne OECD wskazują również, że organy podatkowe, nakładając na podatnika obowiązek sporządzania dokumentacji, powinny brać pod uwagę przewidywane koszty oraz ciężar administracyjny związany z przygotowaniem takiej dokumentacji.

Jednocześnie, w myśl Wytycznych OECD, z uwagi na to, że transakcje wewnątrzgrupowe są często transakcjami złożonymi, a ich zrozumienie wymaga analizy wielu danych i informacji, w interesie organów podatkowych jest skoncentrowanie się na najistotniejszych informacjach/ transakcjach.

Zbyt duże obciążenie podatnika wymogami administracyjnymi mogłoby powodować brak uwzględnienia najważniejszych, z punktu widzenia zrozumienia istoty transakcji, elementów lub danych.

W związku z tym, według Wytycznych OECD, cel zmian w zakresie dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi powinien koncentrować się na dogłębnej analizie istotnych transakcji wewnątrzgrupowych, a nie transakcjach pobocznych o niewielkim znaczeniu.

Tym samym dla ustalenia obowiązku dokumentacyjnego wartość każdej grupy transakcji należy porównać odrębnie z ustawowym limitem. W konsekwencji, w sytuacji gdy Spółka dokona transakcji, dla której konieczne będzie sporządzenie dokumentacji cen transferowych, a następnie dokona transakcji innego rodzaju z tym samym podmiotem, jednakże o wartości poniżej ustawowego limitu, nie będzie miała ona obowiązku sporządzenia dokumentacji dla tej transakcji. Należy dodać, że rodzaj transakcji należących do poszczególnych grup transakcji należy różnicować indywidualnie na podstawie obiektywnych kryteriów i z uwzględnieniem specyfiki działalności podatnika. W szczególności, w opinii Spółki, oceniany być powinien w odniesieniu do każdej transakcji jej charakter, funkcja, angażowane aktywa, ponoszone ryzyka i koszty, a także mechanizm kalkulacji ceny lub zysku. Mając na względzie, iż w przedstawionym stanie faktycznym powołane zostały umowy pożyczki oraz umowy najmu należy bezspornie przyjąć, że nie należą one do tożsamego rodzaju transakcji przez wzgląd na brak zbieżnych cech wskazanych w zdaniu poprzedzającym. Tak daleko idące różnice związane z charakterem obu rodzajów wskazanych umów determinują konieczność kwalifikacji ich do różnych rodzajów transakcji, których wartość nie powinna być sumowania przy ustalaniu przekroczenia limitu.

Reasumując, zdaniem Spółki jeżeli będzie ona realizować z danym podmiotem powiązanym istotne transakcje, których wartość będzie przekraczać limit wskazany w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.) i jednocześnie Spółka będzie realizować z tym samym podmiotem nieistotne transakcje poboczne innego rodzaju, których łączna wartość w obrębie jednej grupy transakcji w danym roku obrotowym nie będzie przekraczać tego limitu, to Spółka nie będzie miała obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla tych transakcji innego rodzaju, które łącznie z innymi transakcjami w ramach swojej grupy transakcji nie przekroczą limitów. Wskazany bowiem w art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. limit należy odnosić osobno do każdej grupy transakcji zawartej z danym podmiotem powiązanym.

Przykładowo jeśli Spółka zawarła umowę pożyczki z podmiotem powiązanym na kwotę 10.000.000,00 zł (słownie: dziesięć milionów złotych 00/100), to do tej umowy oraz każdej kolejnej umowy pożyczki zawartej z tym samym podmiotem powiązanym istniał będzie obowiązek sporządzenia dokumentacji. Natomiast jeśli Spółka z tym samym podmiotem zależnym zawrze umowę najmu na kwotę 2.000,00 zł (słownie: dwa tysiące złotych 00/100) rocznie, to zdaniem Spółki nie będzie miała obowiązku dokumentowania tej transakcji najmu ani kolejnych transakcji najmu z tym samym podmiotem powiązanym, jeśli łączna wartość tych transakcji najmu w danym roku obrotowym nie przekroczy limitu dotyczącego sporządzania dokumentacji cen transferowych, który obowiązuje Spółkę od 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro:
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)\-lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20.000 euro, lub
3.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20.000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20.000 euro
    
    *   są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

W myśl art. 9a ust. 1a ustawy CIT podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który byli obowiązani sporządzić dokumentację podatkową, bez względu na wysokość osiągniętych, w roku podatkowym, za który byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przychodów lub poniesionych kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Stosownie do art. 9a ust. 1d ustawy CIT, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50.000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50.000 euro powiększoną o 5.000 euro za każdy 1.000.000 euro przychodu powyżej 2.000.000 euro;
2.  20.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140.000 euro powiększoną o 45.000 euro za każde 10.000.000 euro przychodu powyżej 20.000.000 euro;
3.  100.000.000 euro − za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500.000 euro.

Zgodnie z art. 9a ust. 1e ustawy CIT, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:

1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50.000 euro lub
2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50.000 euro.

Zgodnie z art. 9a ust. 2b pkt 1 ustawy CIT, dokumentacja podatkowa obejmuje opis transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów, dokonywanych pomiędzy podatnikiem, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółką niebędącą osobą prawną, i podmiotami z nimi powiązanymi, zawierający:

1.  wskazanie rodzaju i przedmiotu tych transakcji lub innych zdarzeń,
2.  dane finansowe, w tym przepływy pieniężne dotyczące tych transakcji lub innych zdarzeń,
3.  dane identyfikujące podmioty powiązane dokonujące tych transakcji lub ujmujące te zdarzenia,
4.  opis przebiegu tych transakcji lub innych zdarzeń, w tym funkcji wykonywanych przez podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółkę niebędącą osobą prawną, i podmioty z nimi powiązane, angażowanych przez nich aktywów bilansowych i pozabilansowych, kapitału ludzkiego oraz ponoszonych ryzyk,
5.  wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) podatnika wraz z uzasadnieniem ich wyboru, w tym algorytmu kalkulacji rozliczeń dotyczących tych transakcji lub innych zdarzeń oraz sposobu wyliczenia wartości rozliczeń wpływających na dochód (stratę) podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – również pozostałych wspólników spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie art. 9a ust. 4a ustawy CIT, organ podatkowy może wystąpić do podatnika z żądaniem sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej dla transakcji lub innych zdarzeń, których wartość nie przekracza limitów określonych w ust. 1d lub 1e, w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo zaniżenia ich wartości w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Żądanie powinno wskazywać okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie zaniżenia wartości transakcji lub innych zdarzeń. Podatnik jest obowiązany do sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej, w terminie 30 dni od dnia doręczenia takiego żądania.

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji konieczne jest ziszczenie się następujących warunków. Po pierwsze musimy mieć do czynienia z transakcją lub innym zdarzeniem jednego rodzaju, po drugie – taka transakcja lub inne zdarzenie musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi. Dana transakcja lub inne zdarzenie jednego rodzaju musi mieć istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika czyli przekraczać w roku podatkowym limit minimalny wskazany w art. 9a ust. 1d ustawy CIT, dla których łączna wartość transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju przekracza 50.000 euro. W ww. przepisach Ustawodawca posługuje się pojęciem transakcja. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Z tej przyczyny definiując to pojęcie zasadnym jest odwołanie się do jego potocznego rozumienia. Internetowy słownik języka polskiego (https://sjp.pl). Słowo „transakcja” definiuje m.in. jako umowę handlową. Podobnie pojęcie transakcji zostało zawarte w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 684), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi (…).

Biorąc pod uwagę powyższe zasadnym jest przyjęcie, że przez transakcję należy rozumieć czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą w wykonaniu której dokonana jest co najmniej jedna płatność (należność). Za transakcje uznaje się również umowy wymienione w cyt. wyżej art. 9a ust. 1e ustawy CIT.

Odnosząc powyższe do treści powołanego wcześniej art. 9a ust. 1d ustawy CIT należy stwierdzić, że przy ustalaniu limitu, którego przekroczenie będzie skutkować obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej o jakiej mowa w tym przepisie należy brać pod uwagę wysokość osiągniętych przez podatnika przychodów w roku poprzedzającym i tak ustalony limit porównać z wartością umowy (transakcji) zawartej z podmiotem powiązanym, np. na określoną usługę lub dostawę. Oprócz skonkretyzowanej usługi (dostawy) w umowie tej winien być określony konkretny podmiot powiązany, z którym Wnioskodawca realizuje transakcję.

Takie rozumienie „transakcji” nie wyklucza możliwości zawarcia więcej niż jednej umowy spełniającej ww. kryteria (strony mogą bowiem dowolnie określać czas trwania umowy). Przy ustalaniu wartości transakcji należy brać pod uwagę umowę (lub umowy, jeżeli zawarto w roku podatkowym więcej niż jedną umowę tego samego rodzaju z tym samym podmiotem powiązanym), a także należności wynikające z tych transakcji (umowy). Suma tych należności będąca wartością transakcji świadczy o „istotności transakcji” o jakiej mowa w powołanym wcześniej art. 9a ust. 1d ustawy CIT. Przekroczenie ustalonego na podstawie ww. przepisu (art. 9a ust. 1d ustawy CIT) limitu wskazuje na konieczność uznania transakcji za istotną i rodzi obowiązki dokumentacyjne.

Należy wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 10 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1319/10) „przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych”. Powyższe stanowisko NSA zachowuje również aktualność w obecnym stanie prawnym.

Przepis art. 9a ustawy CIT obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Wątpliwości podatnika dotyczą ustalenia, czy wskazany w art. 9a ust. 1d ustawy CIT limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika należy odnosić osobno do każdej transakcji zawartej w roku podatkowym z danym podmiotem powiązanym, a w konsekwencji gdy kwota danej transakcji nie będzie przekraczać ww. limitu transakcji to Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej transakcji.

Wobec powyższego, analizując treść powołanych przepisów prawnych, należy odnieść się do literalnego brzmienia art. 9a ust. 1d ustawy CIT. We frazie „transakcje lub inne zdarzenie jednego rodzaju” użytej w powyższym przepisie, stwierdzenie „jednego rodzaju” odnosi się zarówno do „innych zdarzeń” jak i do „transakcji”.

Oznacza to, że jeżeli Spółka realizuje z podmiotem powiązanym transakcje jednego rodzaju, których wartość w sumie przekracza limit wskazany w art. 9a ust. 1d ustawy CIT zobowiązujący do sporządzania dokumentacji (ustalany indywidualnie w zależności od wysokości uzyskanych przez Spółkę w poprzednim roku podatkowym przychodów) i jednocześnie inne transakcje jednego rodzaju, których wartość nie przekracza ww. limitu, to Spółka ma obowiązek sporządzania dokumentacji tylko dla tych transakcji jednego rodzaju, które przekroczą limit. Reasumując, jeżeli Spółka będzie realizować z danym podmiotem powiązanym transakcje, lub ujmować w księgach rachunkowych w danym roku inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość będzie przekraczać limit wskazany w art. 9a ustawy CIT i jednocześnie Spółka będzie realizować z tymi samymi podmiotami nieistotne transakcje lub inne zdarzenia innego rodzaju, których wartość nie będzie przekraczać limitu istotności, to na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej jedynie dla transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza limit istotności.

Wskazany w art. 9a ust. 1d ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. limit należy odnosić osobno do łącznej wartości każdej transakcji danego rodzaju zawartej z danym podmiotem powiązanym i do każdego innego zdarzenia jednego rodzaju ujętego w księgach rachunkowych zawartego z danym podmiotem powiązanym.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy wskazany w art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika należy odnosić osobno do każdej grupy transakcji zawartej w roku podatkowym z danym podmiotem powiązanym, a w konsekwencji jeżeli łączna kwota w danej grupie transakcji nie będzie przekraczać ww. limitu, to Spółka nie będzie miała obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej transakcji uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.