Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1529/11-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-27
Teza: w zakresie określenia miejsca świadczenia usług szkoleniowych, rejestracji oraz podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT
Słowa kluczowe: rejestracja; rozliczanie (rozliczenia); świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23.11.2011 r. (data wpływu 28.11.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług, rejestracji oraz podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.11.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług, rejestracji oraz podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przedmiotem jego działalności w Polsce będzie świadczenie usług szkoleniowych i doradczych dla polskich firm zajmujących się poszukiwaniem oraz wydobyciem ropy i gazu. W szczególności usługodawca (C.) na mocy umów podpisywanych z kontrahentami będzie zobowiązany do:

*   dostarczenia instruktorów, materiałów instruktażowych na seminaria dla kadry zarządzającej usługobiorcy;
*   prowadzenia spotkań szkoleniowych i oceniających;
*   przeprowadzania okresowych treningów podtrzymujących prowadzone przez usługobiorcę prace wiertnicze na odpowiednim poziomie;
*   świadczenia usług konsultingowych na żądanie usługobiorcy w celu zapewnienia utrzymania jakości prowadzonych przez niego prac.

Wszystkie usługi mają być prowadzone przez odpowiednio wytrenowany i wyposażony personel usługodawcy, który będzie odpowiedzialny za wdrożenie procedur zapewniających bezpieczeństwo i wydajność prowadzonych przez usługodawcę prac wiertniczych.

Większość z etapów prowadzonych szkoleń związana jest z koniecznością kilkudniowych wizyt personelu usługodawcy w miejscach prowadzenia prac wiertniczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy na podstawie art. 28e ustawy o VAT należy uznać, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę są usługami związanymi z nieruchomościami?
2.  Czy na podstawie § 1 pkt 1 lit. j Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego Wnioskodawca nie ma obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego, a w konsekwencji, z uwagi na treść przepisu art. 15 ust. 7 ustawy o VAT, również obowiązku ustanawiania przedstawiciela podatkowego?
3.  Czy Wnioskodawca może dobrowolnie zarejestrować się do VAT?
4.  Czy przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z przepisem szczególnym art. 17 ust. 3a ustawy o VAT powinno stosować się również w przypadkach ustalania obowiązku (lub jego braku) złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przez podatnika niemającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi są usługami związanymi z nieruchomościami a podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług — w związku z faktem, iż Wnioskodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju - są podatnicy mający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terenie kraju, będący usługobiorcami (nabywcami) świadczonych przez niego usług.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie § 1 pkt 1 lit. j Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie ma on obowiązku rejestracji. W konsekwencji również, zgodnie z art. 15 ust. 7 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie ma obowiązku ustanawiania przedstawiciela podatkowego. Wnioskodawca jako podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju świadczy bowiem wyłącznie usługi, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są podatnicy będący usługobiorcami tych usług.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo do dobrowolnej rejestracji do VAT. Po zarejestrowaniu, w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, na podstawie przepisu art. 17 ust. 3a będzie zobowiązany do rozliczania podatku, pomimo, że jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Nadal jednak - po rejestracji jako podatnik VAT czynny — nie będzie miał obowiązku ustanowienia przedstawiciela podatkowego. Obowiązek taki mają bowiem wyłącznie, na podstawie art. 15 ust. 7 ustawy wyłącznie podatnicy podlegający obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy przepisu art. 17 ust. 3a nie powinno stosować się w przypadkach ustalania obowiązku (lub jego braku) złożenia przez podatnika zgłoszenia rejestracyjnego, ponieważ przepis ten będąc przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ma zastosowanie jedynie w kwestii ustalania, który podmiot w przypadku świadczenia usług, do których ma zastosowanie art. 28e przez podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy, jest zobowiązany do rozliczenia podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W celu określenia, czy konkretne usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce świadczenia tych usług.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ust. 1 ustawy, który stanowi, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n. Zauważyć należy, że w ww. artykule zawarto szereg wyjątków od ogólnej zasady dotyczącej określenia miejsca świadczenia usług.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym miejscu opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju będzie świadczył dla polskich firm zajmujących się poszukiwaniem oraz wydobyciem ropy i gazu usługi szkoleniowe i doradcze. Na mocy umów podpisywanych z kontrahentami Wnioskodawca będzie zobowiązany do: dostarczenia instruktorów, materiałów instruktażowych na seminaria dla kadry zarządzającej usługobiorcy; prowadzenia spotkań szkoleniowych i oceniających; przeprowadzania okresowych treningów podtrzymujących prowadzone przez usługobiorcę prace wiertnicze na odpowiednim poziomie; świadczenia usług konsultingowych na żądanie usługobiorcy w celu zapewnienia utrzymania jakości prowadzonych przez niego prac. Przedmiotowe usługi mają być prowadzone przez odpowiednio wytrenowany i wyposażony personel usługodawcy, który będzie odpowiedzialny za wdrożenie procedur zapewniających bezpieczeństwo i wydajność prowadzonych przez usługodawcę prac wiertniczych. Większość z etapów prowadzonych szkoleń związana jest z koniecznością kilkudniowych wizyt personelu usługodawcy w miejscach prowadzenia prac wiertniczych.

Odnosząc wskazane powyżej przepisy dotyczące miejsca świadczenia usług do opisu sprawy należy zauważyć, że poprzez odpowiednio wykwalifikowany i wyposażony personel Wnioskodawca będzie świadczył usługi szkoleniowe dla kadry zarządzającej usługobiorców, przeprowadzał okresowe treningi podtrzymujące prowadzone przez usługobiorców prace wiertnicze na odpowiednim poziomie a także na ich żądanie w celu zapewnienia utrzymania jakości prowadzonych przez nich prac będzie świadczył usługi konsultingowe. W związku z powyższym uznać należy, iż charakter świadczonych usług nie pozwala na powiązanie ich z konkretną nieruchomością. Tym samym miejsce świadczenia przedmiotowych usług szkoleniowych i doradczych ustalane będzie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ustawy.

W związku z powyższym skoro usługi szkoleniowe i doradcze będące przedmiotem wniosku Wnioskodawca świadczy na rzecz polskich firm, miejscem ich świadczenia będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę. Tym samym, przedmiotowe usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Co do zasady, podatnikami VAT z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych są zatem podmioty realizujące te czynności w ramach swojej działalności. Od powyższej ogólnej reguły przepisy ustawy o VAT przewidują jednak pewne wyjątki.

W szczególności art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stwierdza, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 (art. 17 ust. 3 ustawy).

Przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do świadczenia przez podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 usług, do których ma zastosowanie art. 28e (art. 17 ust. 3a ustawy).

Z powyższych przepisów wynika reguła, zgodnie z którą w każdym przypadku, z wyjątkiem usług związanych z nieruchomością, podatek należny ma być rozliczany przez nabywcę usług w ramach importu usług czy nabywcę towarów, gdy występuje dostawa, dla której podatnikiem jest nabywca. Tym samym zlikwidowano prawną możliwość rozliczenia w tym przypadku podatku przez dostawcę bądź usługodawcę, nawet jeśli są oni podmiotami zarejestrowanymi w Polsce dla celów podatkowych.

Jak wskazano we wniosku, przedmiotowe usługi szkoleniowe i doradcze Wnioskodawca ma zamiar świadczyć na rzecz polskich firm. Zatem w świetle obowiązujących przepisów, podatnikiem będzie nabywca – usługobiorca, w związku z czym Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego na terytorium Polski.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, iż świadczone przez Niego usługi są usługami związanymi z nieruchomościami a podatnikami rozliczającymi podatek są usługobiorcy świadczonych przez Niego usług całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Obowiązek w zakresie rejestracji w Polsce dla potrzeb VAT został określony w art. 96 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek w zakresie rejestracji na potrzeby VAT obejmuje podmioty, o których mowa w art. 15 ustawy. Podmioty te przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej ustawie są obowiązane złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Obowiązkowi w tym zakresie podlegają osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Warto w tym miejscu podkreślić, że obowiązek w zakresie rejestracji (określony w art. 96 ustawy) nie odnosi się do podatników świadczących usługi w zakresie których obowiązek rozliczenia VAT został przeniesiony na nabywcę, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Przy czym teza ta znajduje zastosowanie o ile podatnik taki nie wykonuje innych czynności opodatkowanych w Polsce, ani nie podlega obowiązkowi rejestracji na podstawie przepisów ustawy o VAT. Na podstawie delegacji art. 98 ust.1 pkt 1 ustawy wydano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz. U. z 2004r. Nr 58, poz. 558 ze zm.), które określa inny rodzaj podatników niż zwolnieni podmiotowo od podatku albo wykonujący wyłącznie czynności zwolnione, którzy nie mają obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego. I tak stosownie do § 1 pkt 1 lit. j rozporządzenia obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonują transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu, jeżeli wykonują na terytorium kraju wyłącznie następujące czynności: usługi, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należ, iż Wnioskodawca jako podmiot nieposiadający w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dokonujący na terytorium kraju dostawy dla której podatnikiem jest ich nabywca, nie ma obowiązku rejestracji na potrzeby VAT w Polsce. Jednocześnie należy wskazać, iż brak obowiązku rejestracji dla celów podatku VAT podatników nieposiadających na terytorium kraju siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie pozbawia ich możliwości zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni. Należy również wskazać, że skoro Wnioskodawca nie ma obowiązku rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce, nie jest obowiązany ustanowić przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 7 ustawy.

W przedmiotowym wniosku Spółka wskazuje także, iż art. 17 ust. 3a ustawy nie powinno stosować się w przypadku ustalenia obowiązku rejestracji dla celów VAT, ponieważ przepis ten będąc przepisem szczególnym w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie jedynie w kwestii ustalania, który podmiot w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami (art. 28e ustawy) przez podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy, jest zobowiązany do rozliczenia podatku.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji z przepisu art. 17 ust. 2 ustawy w zw. z art. 17 ust. 3 i 3a ustawy wynika reguła, zgodnie z którą w każdym przypadku, z wyjątkiem usług związanych z nieruchomościami, podatek należny ma być rozliczany przez nabywcę usług w ramach importu usług. Zatem jedynie w sytuacji kiedy usługodawca, który jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce i świadczy na terytorium kraju usługi związane z nieruchomościami, ma obowiązek rozliczenia podatku naliczonego od takiej transakcji. Tym samym w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami przez podmiot niezarejestrowany, obowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywca usług.

Mając na uwadze to, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, 3 i 4 oparte jest na twierdzeniu, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami związanymi z nieruchomościami, stanowiska te całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.