Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-392/08-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-09-26
Teza: Jak rozdzielić przychody oraz koszty uzyskania przychodów dotyczące okresu, w którym nastąpiło przekształcenie (zmiana formy prawnej) pomiędzy Spółkę z o.o. a wspólników spółki komandytowo-akcyjnej z punktu widzenia regulacji podatku dochodowego?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; podmiot-przekształcanie podmiotów; przekształcanie; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; sukcesja-sukcesja prawna; sukcesja-sukcesja uniwersalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2008 r. (data wpływu 23.06.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 26.08.2008 r. (data wpływu 29.08.2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zamierza nabyć 100% udziałów w spółce z o.o. Po dokonaniu transakcji nabycia udziałów Spółka z o.o. zostanie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną. W konsekwencji tego przekształcenia, Wnioskodawca stanie się akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Istnieje ryzyko, że rejestracja przekształcenia przez sąd nastąpi w trakcie trwania danego miesiąca. W takiej sytuacji, zamknięcie ksiąg podatkowych Spółki z o.o. nastąpiłoby w trakcie trwania miesięcznego okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak rozdzielić przychody oraz koszty uzyskania przychodów dotyczące okresu, w którym nastąpiło przekształcenie (zmiana formy prawnej) pomiędzy Spółkę z o.o. a wspólników spółki komandytowo-akcyjnej z punktu widzenia regulacji podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać przekształcona w inną spółkę handlową, w tym spółkę komandytową-akcyjną. W myśl art. 552 powołanej ustawy, spółka przekształcana (Sp. z o.o.) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru KRS. Tym samym ustaje byt prawny spółki przekształcanej. Jednocześnie z dniem wpisu do KRS działalność rozpoczyna spółka przekształcona.

Na podstawie art. 12 ustawy o rachunkowości, jednostki zobowiązane są:

*   otworzyć księgi na dzień zmiany formy prawnej, tzn. na dzień wpisu do rejestru spółki komandytowo-akcyjnej i wykreślenia z rejestru Spółki z o.o., w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia,
*   zamknąć księgi rachunkowe na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, tzn. na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru spółki komandytowo-akcyjnej i wykreślenia z rejestru Spółki z o.o. – nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tego zdarzenia.

Spółka przekształcona (Spółka komandytowo-akcyjna) otwiera księgi rachunkowe na dzień rozpoczęcia działalności w nowej formie prawnej, przyjmując za podstawę dane wynikające ze sprawozdania finansowego sporządzonego przez spółkę przekształcaną (Spółkę z o.o.), na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej.

Zgodnie z art. 93a § 2 w zw. z art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osobowa spółka handlowa (w tym spółka komandytowo-akcyjna) powstała w wyniku przekształcenia, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki z o.o.

Spółka komandytowo-akcyjna jest zaliczana do spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Ponadto spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki. Jednocześnie, zgodnie z art. 5 ust. 2 powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodów rozlicza się w analogiczny sposób.

W zakresie ustalania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów mają zastosowanie przepisy art. 12 oraz art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby prawidłowo ustalić dochód podlegający opodatkowaniu w spółce przekształcanej (Spółce z o.o.) oraz u wspólników spółki przekształconej (tj. Spółki komandytowo-akcyjnej), w tym u Wnioskodawcy, należy dokonać podziału przychodów i kosztów związanych z operacjami zaistniałymi w miesiącu przekształcenia w następujący sposób:

*   operacje jednorazowe np. zakup towarów bądź usług powinny być przypisane Spółce z o.o. lub wspólnikom Spółki komandytowo-akcyjnej w oparciu o datę dokonanej operacji. Innymi słowy, jeżeli do transakcji doszło przed datą rejestracji przekształcenia, operacje takie należy ujmować w księgach podatkowych Spółki z o.o. W sytuacji przeciwnej, przychody i koszty związane z operacjami jednorazowymi należy przypisać w odpowiednim stosunku wspólnikom Spółki komandytowo-akcyjnej,

*   podobnie, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty wypłaconych wynagrodzeń pracowników oraz zapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne powinny być przypisane Spółce z o.o. lub wspólnikom Spółki komandytowo-akcyjnej w oparciu o datę efektywnej zapłaty. Innymi słowy, jeżeli do zapłaty doszło przed datą rejestracji przekształcenia, wydatki takie należy ujmować w księgach podatkowych Spółki z o.o. W sytuacji przeciwnej, koszty pracownicze należy przypisać w odpowiednim stosunku wspólnikom Spółki komandytowo-akcyjnej,

*   operacje dot. usług o charakterze ciągłym np. najem czy dostawa energii elektrycznej powinny być rozliczane kluczem, w proporcji do liczby dni roboczych w miesiącu rejestracji spółki przypadających na okres przed i po rejestracji przekształcenia.

Zatem, zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów związanych z tzw. operacjami o charakterze ciągłym, powinny być ujęte w rozliczeniu podatkowym z punktu widzenia podatku dochodowego przez Spółkę z o.o. przekształcaną oraz wspólników Spółki komandytowo-akcyjnej proporcjonalnie do liczby dni w danym okresie rozliczeniowym, przypadających przed rejestracją przekształcenia – do Spółki z o.o. i od dnia rejestracji przekształcenia – do wspólników Spółki komandytowo-akcyjnej (w odpowiednim stosunku wynikającym z udziału w zyskach Spółki komandytowo-akcyjnej.

Zasada proporcjonalnego rozliczania przychodów oraz kosztów pomiędzy spółkę przekształcaną a wspólników spółki przekształconej została potwierdzona m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w postanowieniu z dnia 28 listopada 2003 r. nr PD-1/005/2-342/03/WK oraz przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2006 r. nr PDP/423-30/06/BA/44454.

Z kolei, ujęcie przychodów i kosztów związanych z operacjami jednorazowymi, jak również kosztów pracowniczych, wyłącznie przez Spółkę z o.o. lub wyłącznie przez wspólników Spółki komandytowo-akcyjnej, nie spowoduje negatywnych konsekwencji podatkowych, w szczególności powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie podatników, którym te przychody i koszty nie są przypisywane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Zgodnie z art. 552 ww. ustawy Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia). Stosownie do treści art. 553 § 1 tejże ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych w zakresie obowiązku podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W myśl art. 93a §1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

§ 2 pkt 1 lit. b powołanego w zdaniu poprzednim artykułu stanowi natomiast, iż przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest zatem tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej dalszą kontynuacją w innej formie prawnej.

Jednak w przedmiotowej sprawie, należy wskazać na przepis art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Cytowany przepis zawiera odesłanie do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Art. 12 ust. 2 pkt 3 tejże ustawy stanowi, iż księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, z kolei zgodnie z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, księgi rachunkowe należy otworzyć na dzień zmiany formy prawnej, tj. na dzień dokonania wpisu przekształcenia do KRS.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Art. 12 ust. 3a powołanej ustawy stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W myśl art. 15 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga oceny pod kątem związku z tymi przychodami.

Zgodnie z tymi uregulowaniami, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich podatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Ust. 2 powołanego w zdaniu poprzednim artykułu stanowi, iż zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wspólnicy Spółki komandytowo-akcyjnej korzystają z praw nabytych przez inny podmiot (Spółkę z o.o.).

Wobec powyższego, jeżeli data powstania przychodu przypadnie na okres przed przekształceniem, przychody powinny zostać rozpoznane przez Spółkę z o.o., natomiast jeżeli data ta przypadnie na okres po przekształceniu w Spółkę komandytowo-akcyjną to przychód należy rozpoznać już u wspólników Spółki komandytowo-akcyjnej, proporcjonalnie do posiadanych udziałów.

Proporcjonalne rozliczanie kosztów uzyskania przychodów usług o charakterze ciągłym, jak najem czy dostawa energii elektrycznej, kluczem, w proporcji do liczby dni roboczych w miesiącu rejestracji spółki przypadających na okres przed i po rejestracji przekształcenia, znajdzie zastosowanie pod warunkiem właściwego udokumentowania oraz wykazania związku kosztu tego podmiotu z jego przychodem.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.