Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1173/11-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-11-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu kempingowego i paliwa wykorzystywanego do jego napędu.
Słowa kluczowe: odliczenia; paliwo; pojazdy-pojazd specjalny; samochód-samochód osobowy; wynajem-wynajem samochodów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu kempingowego i paliwa wykorzystywanego do jego napędu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu kempingowego i paliwa wykorzystywanego do jego napędu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Fundacja X (dalej: Wnioskodawca lub Fundacja) została ustanowiona przez prywatnych fundatorów 27 maja 2009 r. Celem Fundacji, wskazanym w jej statucie jest promowanie, wspieranie i upowszechnianie twórczości fotograficznej oraz innych dziedzin sztuki i kultury artystów krajowych i zagranicznych.

Fundacja realizuje swój cel m.in. poprzez organizowanie spotkań, seminariów, warsztatów, szkoleń, prowadzenie działalności badawczej, wystawienniczej, wydawniczej czy edukacyjnej, czy też współpracę z różnymi podmiotami w zakresie kultury i sztuki.

Ponadto, Fundacja prowadzi także działalność gospodarczą w związku z jej celami statutowymi. Jednym z przejawów tej działalności ma być wynajem środków transportu - Fundacja ma zamiar oddawać w najem będący jej własnością i nabyty w tym celu samochód specjalny kempingowy. Wynajmującymi będą zarówno miłośnicy fotografii, którym wynajem samochodu umożliwi dłuższe wyprawy w celu poszukiwania wartych sfotografowania krajobrazów, jak również inne podmioty, którym tego typu samochód będzie potrzebny.

Pojazd specjalny kempingowy będzie wykorzystywany do najmu, przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, jednakże wynajem dla poszczególnych osób nie będzie trwał całych 6 miesięcy. Wynajem będzie najczęściej następował na okres weekendowy lub kilkudniowy.

Wnioskodawca posiada wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Rodzaj przeważającej działalności gospodarczej według PKD 2007 to 9499Z Działalność pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Samochód będący własnością Fundacji to Burstner T660, o ciężarze 2845 kg i dopuszczalnym ciężarze łącznym w stanie załadowanym 3500 kg. W świadectwie homologacji samochód został przyporządkowany do klasy M1 - pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu osób mające nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy. Ponadto, ze świadectwa homologacyjnego wynika, iż jest to pojazd o szczególnym określeniu przeznaczenia - pojazd mieszkalny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT od nabycia samochodu kempingowego oraz od paliwa nabywanego do jego napędu?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu pełne prawo do odliczenia VAT zarówno od nabycia przedmiotowego pojazdu, jak i od paliwa nabywanego do jego napędu.

Z dniem 1 stycznia 2011 r., na mocy ustawy nowelizującej, dotychczasowe przepisy regulujące zakres prawa do odliczenia VAT od omawianej kategorii wydatków (art. 86 ust. 3-7a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: VATU) zostały uchylone. Ustawa nowelizująca dodała jednak do VATU:

*   art. 86a ust. 1-10, w którym wskazano reguły dotyczące odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony,
*   art. 88a ustawy o podatku od towarów i usług, określający zasady odliczenia paliwa do napędu tych pojazdów.

Przepisy ten będą jednak stosowane dopiero od dnia 1 stycznia 2013 r. Do końca roku 2012 regulacjami właściwymi dla ustalania zakresu prawa do odliczenia VAT od pojazdów samochodowych i paliwa są art. 3 oraz art. 4 ustawy nowelizującej. Zgodnie z ust. 1 art. 3, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak ni 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Ust. 2 stanowi natomiast, iż powyższej zasady nie stosuje się do:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w jego przypadku decydujące znaczenie dla możliwości dokonania pełnego odliczenia VAT od nabycia pojazdu ma treść pkt 7 lit. b ustępu 1 artykułu 3 ustawy nowelizacyjnej. W świetle jego brzmienia, ograniczenie w prawie do odliczenia nie będzie obejmowało sytuacji, w której nabywane pojazdy są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika - jeśli podatnik dokonuje ich wynajmu, leasingu czy dzierżawy. Jeżeli zatem w ramach prowadzonej działalności podatnik oddaje samochody w najem przez okres co najmniej 6 miesięcy, odliczenie będzie mu przysługiwać w pełnym zakresie.

W kontekście powyższego Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w jego ocenie fakt, iż wpis do ewidencji działalności gospodarczej nie wskazuje, iż jej zakresem są objęte usługi najmu nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania wyłączenia określonego w art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b. Przede wszystkim, sam przepis nie wskazuje, iż jego stosowanie ograniczone jest tylko do przypadków, gdy najem jest działalnością wprost wymienioną w ewidencji. Jego treść sugeruje, że dla uznania, iż dany podatnik podlega pod dyspozycję powyższej regulacji znaczenie ma faktyczne wykonywanie takiej działalności.

Ponadto, przepisy ustawy nowelizującej należy rozpatrywać przez pryzmat decyzji Rady z 27 września 2010 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 256, s. 24, dalej: Decyzja). Decyzja zezwoliła na wprowadzenie w Polsce na okres przejściowy ograniczenia w prawie do odliczenia VAT od omawianej kategorii wydatków. Decyzja bowiem upoważniła Polskę do wprowadzenia środka specjalnego, co oznacza, że Polska uzyskała prawo do uregulowania swojego prawa wewnętrznego w sposób niezgodny z Dyrektywą VAT w zakresie w jakim to zostało zakreślone przez Radę w treści Decyzji. Przepisy ustawy nowelizacyjnej, które wprowadziły te ograniczenia zostały zatem wydane na podstawie upoważnienia zawartego w Decyzji i powinny być zgodne z jej treścią. Ich stosowanie nie powinno zatem skutkować ograniczeniem prawa do odliczenia w odniesieniu do większego kręgu sytuacji, niż wynikałoby to z treści Decyzji.

W takim kontekście Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na art. 2 Decyzji zgodnie z którym, ograniczenia VAT naliczonego nie stosuje się, jeśli pojazdy zostały zakupione w celu odsprzedaży, wynajmu lub leasingu.

Jak wynika z cytowanego przepisu, w ogóle nie posługuje się on zwrotem „w przypadku gdy przedmiotem działalności podatnika jest”. W świetle jego brzmienia czynnikiem decydującym o możliwości skorzystania z pełnego odliczenia VAT jest nabycie pojazdu w celu jego późniejszej odsprzedaży, wynajmu lub leasingu. Literalna wykładnia art. 2 Decyzji implikuje wniosek, iż ma on szerszy zakres niż regulacja zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy nowelizującej. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy faktycznie będzie on oddawał pojazd w najem, nie ma znaczenia czy taka działalność jest wskazana we wpisie do ewidencji - w takim przypadku liczy się bowiem to, iż rzeczywiście świadczy on usługę najmu samochodu kempingowego. Interpretacja przeciwna prowadziłaby do sprzeczności z treścią Decyzji.

Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Fundacja planuje wynajmować pojazd specjalny kempingowy. Najem będzie miał charakter krótkotrwały, co wynika niejako z charakteru pojazdu. Samochody kempingowe wynajmowane są z reguły na okresy kilkudniowe, tak aby umożliwić osobom z nich korzystającym organizację wyprawy krajoznawczej w miejsca, w których noclegi byłyby trudne do zorganizowania. Samochód będzie więc wynajmowany przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, jednakże najem na poszczególnych osób nie będzie trwał całych 6 miesięcy. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt ten nie będzie miał znaczenia dla możliwości skorzystania z wyłączenia z ograniczenia prawa do odliczenia i odliczenia całej kwoty podatku VAT wydatkowanej na nabycie samochodu kempingowego. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy nowelizującej stanowi jedynie, iż pojazd musi być oddany w odpłatne używanie na podstawie m.in. umowy najmu i jest on wykorzystywany wyłącznie na ten cel przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy. Literalna wykładnia tego przepisu nie wskazuje zatem, iż najem powinien trwać bez żadnych przerw przez wskazany w przepisie okres. Taka jego interpretacja mogłaby doprowadzić do sytuacji, w której pozbawione prawa do pełnego odliczenia byłby np. wypożyczalnie samochodów, w których także większość pojazdów wynajmowana jest na okresy kilkudniowe. Gdyby intencją ustawodawcy byłoby ograniczenie zakresu omawianego przepisu do sytuacji, w których pojazd jest użytkowany przez najemcę na podstawie umowy najmu w sposób ciągły i nieprzerwany, wskazałby to bezpośrednio w przepisie.

W takim kontekście Wnioskodawca pragnie ponadto zwrócić uwagę na rozbieżność wynikającą z porównanie treści art. 2 Decyzji i art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy nowelizującej, odnoszącą się właśnie do wskazania w polskich przepisach okresu na jaki pojazd będzie oddany do odpłatnego używania m.in. na podstawie najmu. Z treści regulacji zawartej w Decyzji nie wynika, iż oddanie w najem powinno następować na jakiś określony okres. Nie wskazuje ona bowiem żadnych ram czasowych ani nie odwołuje się do żadnego terminu. W świetle treści art. 2 Decyzji istotnym jest tylko, aby pojazd został zakupiony w celu wynajmu. Z uwagi, iż regulacje krajowe powinny być zgodne z treścią Decyzji, rozstrzygając o zakresie przedmiotowym art. 3 ust. 1 pkt 7 należy brać pod uwagę fakt, iż z brzmienia art. 2 Decyzji wynika, iż zezwolenie na wprowadzenie ograniczenia w prawie do odliczenia nie dotyczy sytuacji, w których podatnik oddaje w najem pojazd zakupiony na ten cel. Ostatecznie więc, posiłkując się przepisami Decyzji, pełne prawo do odliczenia powinno przysługiwać podatnikom, którzy wynajmują zakupione na ten cel samochody, a okres na jaki zostały one oddane w najem nie powinien być czynnikiem uwzględnianym przy ustalaniu zakresu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich zakupie. Pełne prawo do odliczenie może zatem dotyczyć także tych przypadków, gdy pojazd został zakupiony w celach wynajmu, a najem miał miejsce jedynie jedno lub dwukrotnie.

Fundacja pragnie nadmienić, iż stanowisko, zgodnie z którym oddawanie samochodu kempingowego w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu umożliwia podatnikowi pełne odliczenie podatku VAT od rat leasingowych (analogicznie - od nabycia) oraz od paliwa nabywanego do jego napędu zostało zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 sierpnia 2010 r., ILPP2/443-738/10-6/AD. Interpretacja dotyczy poprzednio obowiązującego stanu prawnego, jednakże zdaniem Fundacji, zachowuje ona swoją aktualność także w odniesieniu do przepisów obowiązujących obecnie.

Wnioskodawca pragnie także zauważyć, iż w jego ocenie istotnym dla uznania, iż przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie jest także fakt, że świadectwo homologacyjne pojazdu kempingowego przez niego zakupionego wskazuje, iż jest to pojazd specjalny przeznaczony do czasowego zamieszkania (pojazd specjalny o przeznaczeniu mieszkalnym).

Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej oraz załącznik do tej ustawy (którego brzmienie jest identyczne, jak brzmienie wykreślonego z tym dniem z VATU art. 86 ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT oraz załącznika nr 9), sugeruje brak możliwości pełnego odliczenia VAT od zakupu samochodu kempingowego na gruncie polskich przepisów. Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych funkcjonujący w polskim porządku prawnym nie odwołuje się bowiem do pojazdów mieszkalnych. Należy jednak zauważyć, iż w treści Decyzji wprost wskazano, iż przyznane jej uprawnienie do czasowego wprowadzenia ograniczeń w prawie do odliczenia VAT nie ma zastosowania do pojazdów przeznaczonych do wykonywania specjalnych funkcji. Jednocześnie Decyzja nie zastrzega, iż pojazdy specjalne powinny mieć jakieś konkretne przeznaczenie - na podstawie upoważnienia udzielonego Polsce jej mocą, zakaz wprowadzenia ograniczonego prawa do odliczenia odnosi się do wszystkich pojazdów, którym można przypisać przymiot bycia pojazdem specjalnym, bez względu na jego przeznaczenie. Utrzymanie w mocy regulacji tożsamych do tych zawartych dotychczas w art. 86 ust. 4 pkt 5 VATU do dnia 31 grudnia 2012 r. wykracza poza swobodę regulacji przyznanej Polsce w Decyzji. W ocenie Wnioskodawcy zatem, jedyną przesłanką ograniczającą możliwość dokonania pełnego odliczenia VAT od nabycia pojazdu jest to, że pojazd ten nie jest pojazdem specjalnym.

Przepisy podatkowe, zarówno polskie jak i unijne, nie określają, co należy rozumieć pod pojęciem pojazdów specjalnych. Z tego względu, przy ich definiowaniu, należy posiłkować się przepisami z innych dziedzin prawa. Zgodnie z załącznikiem II pkt 5 Dyrektywy Komisji 2001/116/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., dostosowującej do postępu technicznego Dyrektywę Rady 70/156/EWG w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep (Dz. Urz. L 18/1), „pojazd specjalnego przeznaczenia” oznacza pojazd kategorii M, N lub O przeznaczony do przewozu pasażerów lub towarów i do pełnienia specjalnej funkcji, która powoduje konieczność specjalnego dostosowania nadwozia i/lub posiadania specjalnego wyposażenia. „Samochód kempingowy” oznacza zaś pojazd specjalnego przeznaczenia kategorii M skonstruowany w taki sposób, aby służył jako mieszkanie, zawierające co najmniej następujące wyposażenie:

*   siedzenia i stół,
*   miejsca do spania, które mogą być uzyskiwane z rozkładanych siedzeń,
*   urządzenia kuchenne, oraz
*   szafki.

Wyposażenie to jest umocowane trwale w przedziale mieszkalnym; jednakże, stół może być zaprojektowany tak, aby łatwo można go było wyjąć. Z kolei zgodnie z polskimi regulacjami, zawartymi w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), pojazdem specjalnym jest pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniom tej funkcji (art. 2 pkt 36).

W takim kontekście należy zauważyć, iż pojazd zakupiony przez Fundację spełnia warunki uznania go za pojazd specjalny zarówno w rozumieniu przepisów polskich, jak i wspólnotowych. Co więcej, już ze świadectwa homologacji wynika, iż samochód kempingowy jest pojazdem o szczególnym określeniu przeznaczenia. Nie jest to zwykły samochód, lecz pojazd o charakterze mieszkalnym, a więc przeznaczony do wykonywania specjalnych funkcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając powyższe uwagi, będzie mu także przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu kempingowego. Zgodnie bowiem z art. 4 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Przepis ten w praktyce oznacza, iż dla możliwości dokonania pełnego odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu paliwa konieczne jest, aby pojazd napędzany tym paliwem nie był objęty dyspozycją art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, a więc aby nie był pojazdem, w stosunku do którego przysługuje ograniczone prawo do odliczenia. W ocenie Fundacji, do zakupionego przez nią samochodu kempingowego przepis ten nie będzie miał zastosowania. Pełne prawo do odliczenia posiada ona bowiem na mocy art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b oraz art. 3 ust. 4 pkt 5 w związku z jego nieprawidłową transpozycją do polskiego porządku prawnego.

Pogląd, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczeni VAT w stosunku do paliwa nabywanego do wynajmowanych pojazdów zaprezentował także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 31 maja 2011 r., ILPP1/443-325/11-4/KŁ, w której czytamy: „(\`(...)\`) przepis art. 4 ustawy nowelizującej, stanowi o braku możliwości odliczenia podatku od paliwa wykorzystywanego do samochodów i pojazdów wymienionych w art. 3 ust. 1 ww. ustawy. Zatem zakaz odliczenia podatku od paliwa, o którym mowa w art. 4 ustawy nowelizującej, nie odnosi się do paliwa wykorzystywanego do pojazdów, których przepisy art. 3 ust. 1 ww. ustawy nie dotyczą.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawcy w odniesieniu do quadów i aut terenowych, oddawanych w najem i wyłącznie do tego celu przeznaczonych przez okres co najmniej 6 miesięcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu przedmiotowych pojazdów. W opisanym we wniosku przypadku nie ma bowiem zastosowania art. 4 ustawy nowelizującej.”

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu samochodu kempingowego, oraz pełne prawo do odliczania VAT naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do jego napędu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Do dnia 31 grudnia 2010 r., zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy, natomiast kwestię prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem paliwa do samochodów regulował przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej: „ustawą nowelizującą”, z dniem 1 stycznia 2011 r., ww. przepisy art. 86 ust. 3-7a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zostały uchylone. Natomiast dodano m.in.:

*   przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony,
*   przepis art. 88a ustawy o podatku od towarów i usług, określający zasady odliczenia paliwa do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz paliw, regulują odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei, ust. 2 tegoż przepisu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy nowelizującej, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest fundacją, której celem wskazanym statucie jest promowanie, wspieranie i upowszechnianie twórczości fotograficznej oraz innych dziedzin sztuki i kultury artystów krajowych i zagranicznych. Fundacja prowadzi także działalność gospodarczą w związku z jej celami statutowymi. Jednym z przejawów tej działalności ma być wynajem środków transportu - Fundacja ma zamiar oddawać w najem będący jej własnością i nabyty w tym celu samochód specjalny kempingowy. Pojazd specjalny kempingowy będzie wykorzystywany do najmu, przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, jednakże wynajem dla poszczególnych osób nie będzie trwał całych 6 miesięcy. Wynajem będzie najczęściej następował na okres weekendowy lub kilkudniowy. Wnioskodawca posiada wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Rodzaj przeważającej działalności gospodarczej według PKD 2007 to 9499Z Działalność pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana. Samochód będący własnością Fundacji to Burstner T660, o ciężarze 2845 kg i dopuszczalnym ciężarze łącznym w stanie załadowanym 3500 kg. W świadectwie homologacji samochód został przyporządkowany do klasy M1 - pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu osób mające nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy. Ponadto, ze świadectwa homologacyjnego wynika, iż jest to pojazd o szczególnym określeniu przeznaczenia - pojazd mieszkalny.

W świetle powyższego uznać należy, iż obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. ograniczenia wynikające z art. 3 ustawy nowelizującej nie mają zastosowania do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy nowelizującej.

W załączniku tym zostały wymienione następujące przeznaczenia:

1.  Agregat elektryczny/spawalniczy,
2.  Bankowóz,
3.  Do prac wiertniczych,
4.  Koparka, koparkospycharka,
5.  Ładowarka,
6.  Do oczyszczania dróg,
7.  Podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
8.  Pomoc drogowa,
9.  Do zimowego utrzymania dróg,
10.  Żuraw samochodowy,
11.  Pogrzebowy.

W objaśnieniach do ww. załącznika wskazano, że wykaz ten dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawartych w odrębnych przepisach.

Na podstawie art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), przez pojazd specjalny należy rozumieć pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości jest możliwe, o ile pojazd jest pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, ale tylko w przypadku, gdy jego przeznaczenie jest wymienione w załączniku do ustawy nowelizującej.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, iż samochód kempingowy, w związku z załącznikiem do ustawy nowelizującej nie jest uznawany za pojazdy specjalne, o którym mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej.

Dodatkowo, z literalnego brzmienia przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej wynika, iż koniecznym warunkiem jego zastosowania jest przeznaczenie samochodu do działalności polegającej m.in. na jego wynajmie przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy. Istotne jest, aby przeznaczenie samochodu do działalności polegającej na jego wynajmie trwało nie krócej niż 6 miesięcy, a nie aby jedna czynność wynajmu trwała minimum pół roku.

Należy zauważyć, że wskazana w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, działalność w zakresie oddania w odpłatne używanie samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, które to samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy, powinna być przez podatnika rzeczywiście prowadzona albo też co najmniej z okoliczności towarzyszących nabyciu samochodów powinno wynikać, że podatnik miał zamiar podjąć tego rodzaju działalność.

Użyte w zacytowanym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b, sformułowanie „przedmiotem działalności podatnika” w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu „jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy (…)” nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym (formalnym), lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z oddaniem w odpłatne używanie konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu „tych”, przy czym ich oddanie w odpłatne używanie na podstawie określonej umowy jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie.

Należy zauważyć, że tego rodzaju działalność powinna być przez podatnika rzeczywiście prowadzona albo też co najmniej z okoliczności towarzyszących nabyciu samochodu powinno wynikać, że podatnik miał zamiar podjąć tego rodzaju działalność. Nie wystarczy w tym przypadku sama deklaracja podatnika, że prowadzi tego rodzaju działalność, jeśli nie towarzyszą temu okoliczności przemawiające za tym, że oddanie w odpłatne używanie na podstawie określonej umowy samochodu, stanowi rzeczywisty przedmiot działalności podatnika.

Analiza powyższego jednoznacznie wskazuje, że ograniczenie wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej odnoszące się do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych nie dotyczy sytuacji, gdy przedmiotem działalności podatnika jest przeznaczenie pojazdów na wynajem na okres nie krótszy niż sześć miesięcy (ust. 2 pkt 7 lit. b powołanego artykułu).

Natomiast, zgodnie z treścią przepisu art. 4 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zatem mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. ograniczenie w zakresie odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu dotyczy:

*   samochodów osobowych oraz
*   niektórych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (w tym tzw. samochodów z „kratką”), z wyjątkiem pojazdów samochodowych objętych od dnia 1 stycznia 2011 r. pełnym odliczeniem podatku (tzn. z wyjątkiem pojazdów samochodowych, do których zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej nie stosuje się ograniczenia w odliczeniu podatku).

Zauważyć należy, iż przepis art. 4 ustawy nowelizującej, stanowi o braku możliwości odliczenia podatku od paliwa wykorzystywanego do samochodów i pojazdów wymienionych w art. 3 ust. 1 ww. ustawy. Zatem zakaz odliczenia podatku od paliwa, o którym mowa w art. 4 ustawy nowelizującej, nie odnosi się do paliwa wykorzystywanego do pojazdów, których przepisy art. 3 ust. 1 ww. ustawy nie dotyczą.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż jeżeli przedmiotem prowadzonej działalności będzie oddanie w odpłatne korzystanie samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, a nabyty samochód kempingowy będzie przeznaczony wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy, to będzie przysługiwało Wnioskodawcy, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie samochodu. Jednakże jeszcze raz podkreślić należy, że warunkiem prawa do odliczenia podatku w pełnej kwocie, jak wyraźnie wynika z tego przepisu, jest to, aby pojazd samochodowy był przeznaczony przez Wnioskodawcę wyłącznie do odpłatnego używania na podstawie umów wymienionych w tym przepisie, przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy. Dodatkowo Wnioskodawcy w odniesieniu do przedmiotowego samochodu kempingowego będzie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu przedmiotowego pojazdu. W opisanym we wniosku przypadku nie ma bowiem zastosowania art. 4 ustawy nowelizującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.