Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.563.2017.12.ASY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-25
Teza: możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla usług: • kupna od osób fizycznych wierzytelności wobec towarzystw ubezpieczeniowych, celem dalszej odsprzedaży podmiotom mającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce (oznaczonych literą A), • pośrednictwa w kupnie od osób fizycznych i prawnych wierzytelności przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w Polsce (oznaczonych literą B), • pośrednictwa w zawieraniu przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą mające siedzibę działalności gospodarczej w Polsce umów z osobami fizycznymi o dochodzenie roszczeń od zakładów ubezpieczeniowych (oznaczonych literą C).
Słowa kluczowe: wierzytelność
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 40

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
===================================================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 5 września 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. z 5 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 210/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 1916/18 i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w części dotyczącej usług oznaczonych literą A jest nieprawidłowe a w części dotyczącej usług oznaczonych literami B i C jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 września 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 września 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla usług:

· kupna od osób fizycznych wierzytelności wobec towarzystw ubezpieczeniowych, celem dalszej odsprzedaży podmiotom mającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce (oznaczonych literą A),

· pośrednictwa w kupnie od osób fizycznych i prawnych wierzytelności przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w Polsce (oznaczonych literą B),

· pośrednictwa w zawieraniu przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą mające siedzibę działalności gospodarczej w Polsce umów z osobami fizycznymi o dochodzenie roszczeń od zakładów ubezpieczeniowych (oznaczonych literą C).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 listopada 2017 r. (data wpływu 22 listopada 2017 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W najbliższym czasie nastąpi przekroczenie limitu obrotu i utrata prawa do zwolnienia na podstawie tego przepisu.

Spółka prowadzi działalność w zakresie:

A. Kupna od osób fizycznych i prawnych wierzytelności wobec towarzystw ubezpieczeń, wynikających ze zdarzeń drogowych i dotyczących pełnych kosztów naprawy pojazdu jakie wypłacone powinny być przez towarzystwa ubezpieczeń, celem dalszej odsprzedaży podmiotom mającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Wierzytelności nie są samodzielnie dochodzone (ściągane) przez spółkę. Wierzytelności te to tzw. wierzytelności trudne, ich dochodzenie realizowane jest w 99% w drodze postępowania sądowego, w którym opinia biegłego pozwala na ostateczne ustalenie jej wartości.

B. Pośrednictwa w kupnie od osób fizycznych i prawnych ww. wierzytelności przez podmioty prowadzące działalność, mające siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Pośrednictwo polega na dokonaniu czynności pomocniczych umożliwiających zawarcie umowy między ww. podmiotami, tj. kontakt z klientem, odbiór niezbędnych dokumentów, wstępna analiza istnienia i szacunkowej wysokości wierzytelności, dystrybucja dokumentów. Za ww. czynności spółka otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizyjnej (wyłącznie w wypadku zakupu wierzytelności), ustalane na podstawie szacunkowej wartości wierzytelności. Spółka nie doradza kontrahentowi co do nabycia wierzytelności, decyzja w tym zakresie leży wyłącznie po stronie kontrahenta.

C. Pośrednictwa w zawieraniu przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą mające siedzibę działalności gospodarczej w Polsce umów z osobami fizycznymi o dochodzenie roszczeń od zakładów ubezpieczeń wynikających z produktów o charakterze ubezpieczeniowo - finansowym (ubezpieczenie z funduszami kapitałowymi) wynikającymi ze stosowania we wzorcach umownych ww. umów zapisów o charakterze abuzywnym. Wierzytelności mają charakter trudnych i w 95% dochodzone są na drodze postępowania sadowego lub postępowania mediacyjnego przez KNF. 5% kończy się po wezwaniu do zapłaty. Zakres czynności pokrywa się z zakresem podanym w lit. B. Za ww. czynności Spółka otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizyjnej (wyłącznie w wypadku zakupu wierzytelności), ustalane na podstawie szacunkowej wartości wierzytelności. Spółka nie doradza kontrahentowi co do nabycia wierzytelności, decyzja w tym zakresie leży wyłącznie po stronie kontrahenta.

Natomiast w piśmie z 20 listopada 2017r. Wnioskodawca wyjaśnił:

W zakresie umów sprzedaży wierzytelności opisanych w pkt. A wniosku:

a) Nabycie wierzytelności dokonywane jest na podstawie umowy przelewu wierzytelności, zgodnie z kodeksem cywilnym.

b) Wnioskodawca nie otrzymuje od zbywającego żadnego wynagrodzenia. Wynagrodzenie otrzymuje wyłącznie zbywca i wynika ono wyłącznie z przelewu wierzytelności. Wnioskodawca otrzymuje wyłącznie wierzytelność.

c) Cena nie zawiera wynagrodzenia innego niż zapłata za przelew wierzytelności.

d) Cena nabycia uzależniona jest od oceny charakteru wierzytelności, negocjacji ze sprzedającym i może się wahać od ok. 20 do ok. 80% szacowanej wartości wierzytelności.

e) Różnica ta nie będzie odzwierciedlać rzeczywistej wartości wierzytelności, z uwagi na fakt braku możliwości jej dokładnego sprecyzowania w momencie sprzedaży. Zasadniczo powinna to być wartość niższa mając na uwadze trudny charakter wierzytelności oraz jej nabycie celem dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotów dochodzących je samodzielnie.

f) Wnioskodawca nie wykonuje na rzecz zbywcy żadnego dodatkowego świadczenia i nie przysługuje mu żadne dodatkowe wynagrodzenie.

g) Wnioskodawca zasadniczo nie ma możliwości powrotnego przeniesienia nabytych wierzytelności na nabywcę, z uwagi na ich dalszą sprzedaż (taka sytuacja w działalności Wnioskodawcy nie miała miejsca), jednak z uwagi na charakter prawny obrotu wierzytelnościami nie można wykluczyć uprawnienia Wnioskodawcy do powrotnego przeniesienia nabytych wierzytelności, np. w wypadku wprowadzenia Wnioskodawcy przez zbywcę w błąd co do charakteru wierzytelności.

h) Nie przewidziano żadnej możliwości zmiany umówionej ceny wierzytelności uzależnionej od powodzenia czynności zmierzających do egzekucji. Wnioskodawca nie prowadzi takich czynności.

i) Umowa nie przewiduje takiej możliwości.

j) Wierzytelności stanowią wierzytelności trudne z uwagi na brak możliwości ostatecznej oceny ich wartości, która materializuje się dopiero w procesie jej dochodzenia przez podmiot trzeci.

W zakresie usług wymienionych w punkcie B i C wniosku:

a) Wnioskodawca świadczy usługi na podstawie umowy o świadczenie usług (typ nienazwany, do której stosuje się przepisy o zleceniu). Umowy zawierane są z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą oraz osobami prawnymi, zgodnie z treścią wniosku.

b) Wnioskodawca dokonuje czynności pomocniczych dokładnie wskazanych w treści wniosku (część G.) Czynności te wynikają z zawartej umowy.

### Pytanie

Czy wszystkie ww. rodzaje działalności będą zwolnione przedmiotowo z podatku VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Działalność wykonywana przez spółkę, opisana w punktach A-C jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowi ona także świadczenie usług w rozumieniu art. 8 tej ustawy, w każdym przypadku bowiem istnieje stosunek prawny między spółką a usługobiorcą i spółce należne jest wynagrodzenie za świadczenie usługi w postaci ceny ze sprzedaży wierzytelności (w przypadku działalności A) lub w postaci prowizji (w przypadkach B i C). Miejscem świadczenia tych usług będzie, w świetle art. 28b ustawy, terytorium Polski.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione z podatku są usługi w zakresie (\`(...)\`) długów (\`(...)\`) oraz usługi dotyczące pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) „dług” to obowiązek dłużnika do spełnienia określonego świadczenia. „Wierzytelność” z kolei wg tego słownika to uprawnienie przysługujące wierzycielowi do domagania się od dłużnika spełnienia określonego świadczenia. Wynika z powyższego, że zarówno „dług” jak i „wierzytelność” są to pojęcia posiadające ten sam desygnat. Innymi słowy, są to pojęcia tożsame, ale widziane z „przeciwnych stron”. Tym samym usługi opisane w punktach A-C, mające za przedmiot wierzytelności, mają de facto za przedmiot dług. W związku z tym są to usługi w zakresie długów (usługa A) oraz usługi pośrednictwa w zakresie tych usług (usługi B i C).

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu:

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Ze względu na fakt, że Spółka sprzedaje nabyte wierzytelności nie dokonując ich ściągnięcia oraz nie świadczy usług factoringu, doradztwa ani usług leasingu, powołane wyłączenie nie będzie mieć zastosowania.

Reasumując, czynności określone w punktach A-C, jako odpłatne świadczenie usług będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40) ustawy o podatku od towarów i usług, będą zatem zwolnione przedmiotowo z podatku VAT.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 21 grudnia 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-1.4012.563.2017.2.BW, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 11 stycznia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

12 lutego 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….. Skarga wpłynęła do mnie 16 lutego 2017 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Postępowanie przed sądem administracyjnym
-----------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w ….. uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 5 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 210/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 8 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 1916/18 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 8 lipca 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawa o VAT:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Jednocześnie, skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Reasumując, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z brzmieniem art. 509 § 1 k.c. – wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl § 2 cytowanego artykułu – wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 k.c. – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność.

W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Zaznaczyć należy, że do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też innego jej wykorzystania do celów prawno-gospodarczych. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi, nie natomiast o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Zatem usługą na rzecz cedenta jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Podkreślenia wymaga, że analiza wierzytelności w ramach dokonywanych transakcji powinna dotyczyć rodzaju wierzytelności będących przedmiotem cesji, tj. skutkować oceną, czy przedmiotowe transakcje nie dotyczą tzw. wierzytelności trudnych, czyli takich, co do których istnieje poważna wątpliwość, że zostaną zaspokojone. Nabycie bowiem na własne ryzyko wierzytelności uznanych za trudne, których cena (niższa od wartości nominalnej) odzwierciedla faktyczną, ekonomiczną ich wartość, będzie pozostawało poza zakresem podatku od towarów i usług, co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok w sprawie C-93/10 GFKL Financial Services).

Natomiast w kwestii sprzedaży wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, że artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Z powołanego wyżej orzeczenia wynika zatem, że o ile ustalona przez strony umów przelewu (cesji) wierzytelności cena wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej i jednocześnie różnica między wartością nominalną tej wierzytelności a ceną jej sprzedaży, odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie możemy mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W ślad za ww. orzeczeniem TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku podjętym w składzie siedmiu sędziów z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 stwierdził, że: „nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”.

W uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały NSA stwierdził ponadto: „Przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy – cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę”.

O ile więc ustalona przez strony umowy cena wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej i jednocześnie różnica między wartością nominalną tej wierzytelności, a ceną jej sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie możemy mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że czynności polegającej na nabyciu wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru.

Nabycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, z uwagi na rodzaj nabywanych wierzytelności.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla usług:

· kupna od osób fizycznych wierzytelności wobec towarzystw ubezpieczeniowych, celem dalszej odsprzedaży podmiotom mającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce (oznaczonych literą A),

· pośrednictwa w kupnie od osób fizycznych i prawnych wierzytelności przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w Polsce (oznaczonych literą B),

· pośrednictwa w zawieraniu przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą mające siedzibę działalności gospodarczej w Polsce umów z osobami fizycznymi o dochodzenie roszczeń od zakładów ubezpieczeniowych (oznaczonych literą C).

Odnosząc się do powyższych kwestii należy mieć na uwadze stanowisko WSA w Rzeszowie zawarte w wyroku z 5 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 210/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z 8 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 1916/18, które to wyroki zapadły w niniejszej sprawie i które z uwagi na przywołany wcześniej przepis art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiążą Organ w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 czerwca 2018 r. stwierdził, że: „(…)Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zakup przez skarżącą spółkę wierzytelności w celu jej odsprzedaży oraz pośrednictwo w kupnie takich wierzytelności stanowi odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Oceniając postawione zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego należy odwołać się na wyroku TSUE w sprawie C-93/10 (LEX nr 1408524) oraz wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 (LEX nr 1214958).

W powołanym orzeczeniu TSUE stwierdził, że art. 2 pkt 1 i art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej dalej „VI Dyrektywą”, należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W orzeczeniu tym TSUE podkreślił, że jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi od wartości dodanej. Odwołując się do wcześniejszego wyroku w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C-305/01) TSUE orzekł, że czynność faktora, polegająca na gwarancji wobec faktoranta spłaty wierzytelności i przejęciu ryzyka niewypłacalności dłużników należy uznać za wykorzystywanie własności dóbr celem stałego osiągania zysku w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, jeżeli czynność ta jest wykonywana za wynagrodzeniem i przez określony czas. W stanie faktycznym sprawy C-305/01, cesjonariusz wierzytelności zobowiązywał się świadczyć wobec cedenta usługę faktoringu, w zamian za co otrzymywał wynagrodzenie, to jest prowizję oraz premię del credere. W odniesieniu do sprawy C-93/10 TSUE zauważył, że odmiennie niż w sprawie C-305/01, cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej Dyrektywy. Istnieje wprawdzie różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży. Jednakże, odmiennie niż prowizja z tytułu faktoringu i premia del credere, które w sporze w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge- Factoring otrzymywał faktor, w sprawie przed sądem odsyłającym, różnica ta nie stanowi bezpośredniego wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez nabywcę cedowanych wierzytelności. Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

Z kolei w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając powyższe orzeczenie TSUE stwierdził, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy VAT ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę, ustalając, czy po stronie kupującego- cesjonariusza wystąpiło wynagrodzenie bezpośrednio związane z nabyciem wierzytelności, rzeczywiście otrzymane (bądź należne), jako świadczenie wzajemne za wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę, stającą się tym samym usługą odpłatną, czyli czynnością opodatkowaną.

Z powołanych orzeczeń wynika, że w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelnościami, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę - niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności - i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowi odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu. Wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

W takim przypadku nie ma znaczenia, że cesjonariusz wierzytelności nabywa je w celu ich ściągnięcia, gdyż w momencie realizacji tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności. Z zawartego w tezie 25 wyroku w sprawie C-93/10 stwierdzenia: „Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników” - wynika, że TSUE przyjmuje, że w każdym przypadku, jeżeli cena nabytych wierzytelności uzależniona jest „od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”, „różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży” (nie stanowiąc wynagrodzenia za tego rodzaju usługę) „odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”.

W opisanym w niniejszej sprawie stanie faktycznym skarżąca spółka kupuje od osób fizycznych i prawnych wierzytelności wobec towarzystw ubezpieczeń, wynikających ze zdarzeń drogowych i dotyczących pełnych kosztów naprawy pojazdu, jakie wypłacone powinny być przez towarzystwa, celem dalszej odsprzedaży podmiotom mającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Wierzytelności nie są przez nią samodzielnie dochodzone (ściągane). Są one tzw. wierzytelnościami trudnymi, ich dochodzenie realizowane jest w 99% w drodze postępowania sądowego, w którym opinia biegłego pozwala na ostateczne ustalenie jej wartości.

Skoro zatem mamy do czynienia z „wierzytelnością trudną” a nabycie wierzytelności nastąpiło na własny rachunek, czyli ryzyko cesjonariusza, bez wskazania, że czynności te wykonywane są za określonym wynagrodzeniem cesjonariusza w formie prowizji, czy premii del credere, z czego należy wnosić, że do tego rodzaju cesji wierzytelności zastosowanie znajdą tezy wyroku TSUE z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 oraz wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11.

Zgodzić należy się zatem ze skarżącą spółką, że w tej sytuacji nabycie wierzytelności niewymagalnych nie może być uznane za świadczenie usług w rozumieniu ustawy VAT, natomiast różnica między wartością rynkową nabytej wierzytelności niewymagalnej a wartością nominalną nie będzie stanowić dla skarżącej wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług.

Nieuzasadnione jest uznanie przez organ, że wnioskodawca przez nabycie wierzytelności de facto przez dyskonto finansuje działalność zbywcy (faktoring). Zatem czynność wskazana w pkt A jest wyłączona ze zwolnienia od podatku w związku z art. 43 ust. 15 ustawy VAT. Nieprawidłowość tego stanowiska organu determinuje również przyjętą ocenę zdarzeń opisanych w pkt B i C. Organ nie mógł uznać, że są to usługi pośrednictwa związane z usługami ściągania długów (factoringiem) skoro te pierwsze usługi wskazane w pkt A nie są usługami factoringu.

Z tych też względów zasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w skarżonej interpretacji indywidualnej w istocie nie wypowiedział się, co stanowić będzie wynagrodzenie skarżącej spółki za wykonanie usługi. Brak tego elementu uniemożliwia opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. (…)”.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 8 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 1916/18 wskazał, że: „(…)Należy stwierdzić, że jeżeli w odniesieniu do wskazanych powyżej okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko, co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to rozważania Sądu pierwszej instancji dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko ocenione przez organ interpretacyjny. W rozpoznanej sprawie miało to miejsce. Sąd wziął pod uwagę stan faktyczny, w którym opisano jakiego rodzaju czynności wykonuje Skarżąca oraz dokonał oceny stanowiska prawnego organu, stwierdzając, że analiza stanu faktycznego z pkt. A, wskazuje że nie mamy do czynienia z usługą w rozumieniu art. 8 ust.1 u.p.t.u. Zatem czynność ta nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Sam fakt, że w swoim stanowisku co do zastosowania przepisów prawa Spółka błędnie wskazała, że podane w stanie faktycznym wykonywane czynności są usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i korzystają ze zwolnienia, nie zwalnia organu z dokonania prawidłowej oceny prawnej czy te czynności mogą być uznane za usługę podlegającą podatkowi czy też niepodlegającą.

Reasumując, to co poczynił Sąd I instancji w wyroku, stwierdzając, że nie mamy do czynienia z usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie jest wykroczeniem poza stan faktyczny wskazany we wniosku ale stanowi odmienną ocenę prawną tego stanu faktycznego, badaną w ramach kontroli legalności zaskarżonego aktu jakim jest interpretacja. W tym miejscu warto też wspomnieć, ze względu na związanie Sądu I instancji zarzutami skargi w przypadku interpretacji podatkowych, że taki zarzut niewłaściwej oceny zastosowania przepisu prawa materialnego został postawiony. Skarżąca mianowicie podnosiła w skardze, że błędnie przyjęto do opisanego zdarzenia przyszłego oznaczonego lit. A, że znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 15 u.p.t.u. w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a u.p.t.u., podczas gdy przepisy te nie znajdą zastosowania, gdyż czynność opisana we wniosku nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 u.p.t.u.

6.2 Również drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że czynności opisane we wniosku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług okazał się niezasadny.

Rozstrzygając sprawę Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że kwestia nabycia wierzytelności po cenie niższej od wartości nominalnej wierzytelności była przedmiotem oceny przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskie (dalej: „TSUE”) w wyroku z 27 listopada 2011 r. w sprawie C-93/10, w którym wskazano, że „artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W takich okolicznościach cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, ponieważ różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”.

Stanowisko analogiczne z powyższym, zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 7 Sędziów z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczenie przez nabywcę wierzytelności usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano już wcześniej, z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że nabyte przez wnioskodawcę wierzytelności przeznaczone są do odsprzedaży podmiotom trzecim celem ich dalszego dochodzenia. Nie jest przewidziane wynagrodzenie w związku z ich nabyciem, a różnica między wartością nominalną wierzytelności, a ceną płaconą przez Spółkę odzwierciedla ekonomiczną wartość wierzytelności, co wynika z ryzyka wystąpienia trudności w egzekwowaniu wierzytelności.

Ponadto warunkiem koniecznym dla uznania transakcji za odpłatną usługę czyli czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego lub należnego, jako świadczenia wzajemnego. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że dla przyjęcia by usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT konieczne jest spełnienie warunków: istnienia dwóch podmiotów - usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługa), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (por. wyrok III SA/Wa 252/08, z 19 maja 2008 r., wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11 czy sygn. akt I FSK 29/13 z dnia 17 grudnia 2013 r.). Samo nabycie 7 wierzytelności prowadzi wyłącznie do zmiany osoby wierzyciela i wstąpienia nabywcy - cesjonariusza w miejsce zbywcy - cedenta i zapłaty ceny (niższej od wartości nominalnej).

Wobec tego, zasadne było przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w opisanej przez skarżącą sytuacji w pkt. A nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a tym samym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaży wierzytelności nie można również uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż wierzytelność jest prawem majątkowym, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ww. ustawy, który określa co należy rozumieć, na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem dostawy towarów. Prawidłowe jest stanowisko, że nabycie przez spółkę opisanych we wniosku wierzytelności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zarówno w wyroku TSUE, jak i w wyroku NSA posłużono się pojęciem „wierzytelności trudnych”, jednocześnie jednak stwierdzono, że chodzi o nabycie wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tez powołanych wyroków nie można ograniczyć wyłącznie do transakcji dotyczących wierzytelności trudnych, lecz należy stosować je do sytuacji nabywania we własnym imieniu i na własne ryzyko wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej - tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, prawidłowo Sąd I instancji wskazał w zaskarżonym wyroku, że ponownie organ wydając interpretację podatkową uwzględni rozważania dotyczące pkt A i ponownie dokona oceny stanowiska skarżącej dotyczącego pkt B i C.

Na koniec warto zauważyć, że sam Minister Finansów stwierdził w interpretacji z dnia 10 maja 2016 r., nr ILPP2/4512-1-92/16-5/Akr, że „ skoro spółka nabędzie zarówno wierzytelności wymagalne jak i wierzytelności trudne za cenę odpowiadającą ich wartości ekonomicznej (cena nabycia wierzytelności niższa od ich wartości nominalnej) czynność nabycia tych wierzytelności nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy.”

Mając na uwadze powyższe, ze względu na bezzasadność powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. (…)”.

Natomiast w kwestiach objętych pkt B-C zastosowanie znajdzie również ww. wyrok TSUE w sprawie C-93/10 (LEX nr 1408524) oraz wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 (LEX nr 1214958).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelnościami, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę - niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności - i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowi odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu. Wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

W takim przypadku nie ma znaczenia, że cesjonariusz wierzytelności nabywa je w celu ich ściągnięcia, gdyż w momencie realizacji tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności. Z zawartego w tezie 25 wyroku w sprawie C-93/10 stwierdzenia: „Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników” - wynika, że TSUE przyjmuje, że w każdym przypadku, jeżeli cena nabytych wierzytelności uzależniona jest „od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”, „różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży” (nie stanowiąc wynagrodzenia za tego rodzaju usługę) „odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”.

W opisanym w niniejszej sprawie zdarzeniu przyszłym nabywacie Państwo od osób fizycznych i prawnych wierzytelności opisane w pkt A celem dalszej odsprzedaży podmiotom mającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Wierzytelności nie są samodzielnie dochodzone (ściągane) przez Państwo. Wierzytelności te to tzw. wierzytelności trudne.

Skoro mamy do czynienia z „wierzytelnością trudną” a nabycie wierzytelności nastąpiło na własny rachunek, czyli ryzyko cesjonariusza, bez wskazania, że czynności te wykonywane są za określonym wynagrodzeniem cesjonariusza w formie prowizji, czy premii del credere, z czego należy wnosić, że do tego rodzaju cesji wierzytelności zastosowanie znajdą tezy wyroku TSUE z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 oraz wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11.

Biorąc pod uwagę obowiązujące w sprawie przepisy prawa, orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. z 5 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 210/18 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 1916/18, jak również całokształt przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że usługi, o których mowa we wniosku w pkt A, dotyczyć będą nabycia wierzytelności trudnych, zatem nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi o których mowa w pkt A, których przedmiotem są wierzytelności trudne, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec tego Państwa stanowisko w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy,

zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Na podstawie ust. 13 ww. artykułu,

zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W ust. 15 powołanego artykułu wskazano, że

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem, w pierwszej kolejności należy określić od spełnienia jakich przesłanek ustawodawca uzależnił przedmiotowe zwolnienie, dotyczące usług finansowych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że czynności wykonywane przez Państwa w zakresie opisanym w pkt B i C - pośrednictwo w obrocie wierzytelnościami, gdzie Państwo dokonują czynności pomocniczych umożliwiających zawarcie umowy między ww. podmiotami, tj. kontakt z klientem, odbiór niezbędnych dokumentów, wstępna analiza istnienia i szacunkowej wysokości wierzytelności, dystrybucja dokumentów lub pośredniczą w zawieraniu przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą mające siedzibę działalności gospodarczej w Polsce umów z osobami fizycznymi o dochodzenie roszczeń od zakładów ubezpieczeń wynikających z produktów o charakterze ubezpieczeniowo – finansowym.

Za ww. czynności spółka otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizyjnej.

Wobec tego czynności te stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1. Charakter wykonywanych czynności wskazuje, że - w tym konkretnym przypadku - są to usługi pośrednictwa w zakresie długów, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, do których nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 40 ust. 15 ustawy.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie uznania, że czynności określone w punktach B i C, jako odpłatne świadczenie usług będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług i będą zatem zwolnione przedmiotowo z podatku VAT jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawili Państwo i stanu prawnego obowiązującego w dniu 27 grudnia 2017 r. tj. w dniu wydania interpretacji uchylonej ww. wyrokiem WSA w ….

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \`(...)\` Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).