Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.364.2020.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-23
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT dofinansowania oraz wkładów własnych mieszkańców związanych z wykonaniem instalacji OZE; prawo do doliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; energia-źródło energii; gmina; instalacja; projekt; stawka-stawki podatku; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1235 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2020 r. (data wpływu 24 lipca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 września 2020 r. (data wpływu 29 września 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 23 września 2020 r. znak 0114-KDIP4-1.4012.364.2020.1.AK (skutecznie doręczone dnia 23 września 2020 r.) oraz pismem z dnia 19 października 2020 r. (data wpływu 19 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację projektu (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania przyznanego na poczet realizacji projektu (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymywanych od mieszkańców jako wkład własny na poczet realizacji projektu (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe;**
*   zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla wpłat otrzymywanych od mieszkańców jako wkład własny na poczet realizacji projektu do dnia 22 listopada 2019 r. (pytanie nr 3) – j**est nieprawidłowe;**
*   zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla wpłat otrzymywanych od mieszkańców jako wkład własny na poczet realizacji projektu po dniu 23 listopada 2019 r. (do dnia 30 czerwca 2020 r.) (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe;**
*   braku opodatkowania podatkiem VAT przekazania na rzecz mieszkańców prawa własności pieców, kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych po upływie 5 lat od realizacji projektu (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację projektu, opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania przyznanego na poczet realizacji projektu, opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymywanych od mieszkańców jako wkład własny na poczet realizacji projektu i zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla tych wpłat oraz braku opodatkowania podatkiem VAT przekazania na rzecz mieszkańców prawa własności pieców, kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych po upływie 5 lat od realizacji projektu. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 28 września 2020 r., złożonym w dniu 29 września 2020 r. (data wpływu 29 września 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 23 września 2020 r. oraz pismem z dnia 19 października 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W latach 2019 -2020 r. realizuje projekt pn. „\`(...)\`” realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020, współfinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej IV „Przejście na gospodarkę niskoemisyjną” Działanie 4.3 Redukcja emisji zanieczyszczeń powietrza, Poddziałanie 4.3.1 Ograniczanie zanieczyszczeń powietrza i rozwój mobilności miejskiej Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020.

Całkowita wartość projektu wynosi … zł, w tym wydatki kwalifikowane w kwocie … zł (podatek VAT nie jest kosztem kwalifikowanym). Dofinansowanie nie więcej niż 80,00 % kosztów kwalifikowanych tj. … zł.

Pozostałą część tj. 20% kosztów kwalifikowanych powiększonych o podatek VAT stanowi wkład własny mieszkańców zakwalifikowanych do projektu. Kwota wkładu własnego jest wpłacana na wyodrębniony rachunek bankowy Gminy.

Celem projektu jest poprawa jakości powietrza na terenie Gminy poprzez zmniejszenie emisji zanieczyszczeń oraz gazów cieplarnianych pochodzących z gospodarstw domowych. Inwestycja polega na wymianie źródeł ciepła o niskiej sprawności (kotłów centralnego ogrzewania na paliwo stałe) na automatyczne kotły na biomasę, olej, zgazowujące drewno oraz gazowe. Przedmiotem projektu jest również wybudowanie instalacji urządzeń fotowoltaicznych oraz solarnych na obiektach mieszkalnych. Działanie ma na celu podniesienie efektywności energetycznej domów mieszkalnych oraz redukcję emisji CO2 i PM10 do atmosfery. Projekt ma charakter parasolowy - realizowany jest za pośrednictwem Gminy. Odbiorcami końcowymi projektu są mieszkańcy gminy (gospodarstwa domowe). Projekt realizowany jest w trybie „zaprojektuj - wybuduj”. Miejscem realizacji projektu są miejscowości należące do Gminy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U z 2020 r., poz. 713) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnych w tym między innymi sprawy z zakresu edukacji publicznej, ochrony środowiska i przyrody, ochrony zdrowia, kultury, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania aktywności obywatelskiej. W myśl ustawy o podatku od towarów i usług - art. 15 ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi zostały zawarte umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji projektu, z których wynika że mieszkańcy posiadają pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której jest realizowany projekt oraz zobowiązani są do udostępnienia jej do przeprowadzenia prac związanych z wymianą pieców i montażem zestawów fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych. Ponadto oprócz dokonania określonego w umowie wkładu własnego w II ratach: I przed wyłonieniem wykonawcy, II po przeprowadzonej procedurze przetargowej mieszkańcy zobowiązani są do:

*   udostępnienia miejsca do przeprowadzenia niezbędnych prac montażowych;
*   po upływie okresu wskazanego w umowie (okres trwałości projektu), do przejęcia całości zestawu kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych oraz pieców na własność na podstawie protokołu przekazania;
*   zapewnienia przedstawicielom Gminy dostępu do zainstalowanych urządzeń przez cały czas trwania projektu.

W piśmie z dnia 28 września 2020 r. (data wpływu 29 września 2020 r.) oraz piśmie z dnia 19 października 2020 r. stanowiących uzupełnienie wniosku, Gmina wskazała, że kotły na biomasę, zestawy fotowoltaiczne oraz kolektory słoneczne stanowią mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r., poz. 261).

Projekt realizowany jest w trybie „zaprojektuj – wybuduj”, w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych spełniających definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Odbiorcami końcowymi są mieszkańcy Gminy - właściciele budynków mieszkalnych.

Projekt dopuszcza montaż:

*   kotłów:
    *   bezpośrednio wewnątrz budynku (kotłownie)
*   kolektorów słonecznych w wariantach:
    *   bezpośrednio na dachu budynku mieszkalnego,
    *   na fasadzie budynku mieszkalnego,
    *   na gruncie przynależnym do budynku mieszkalnego
*   paneli fotowoltaicznych w wariantach:
    *   bezpośrednio na dachu budynku mieszkalnego,
    *   na fasadzie budynku mieszkalnego,
    *   na gruncie przynależnym do budynku mieszkalnego,
    *   na garażach, tarasach oraz budynkach gospodarczych.

A zatem instalacje kotłów, fotowoltaiczne, kolektorów słonecznych realizowane są na potrzeby budynków mieszkalnych i są bezpośrednio funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi. Nie umniejsza temu fakt, że projekt dopuszcza montaż paneli fotowoltaicznych - w przypadku braku wystarczającej powierzchni dachu budynku mieszkalnego - na garażach, tarasach oraz budynkach gospodarczych, niemniej jednak licznik energii elektrycznej produkowanej z instalacji fotowoltaicznej będzie mieścił się w budynku mieszkalnym a sama instalacja fotowoltaiczna służyła na zapotrzebowanie energii elektrycznej budynku mieszkalnego.

Instalacja kotłów na biomasę, instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych wykonywana na rzecz mieszkańców, jest realizowana przez Wnioskodawcę w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy tj.:

*   kotły na biomasę - modernizacja indywidualnych źródeł ciepła tj. likwidacja indywidualnych kotłowni lub palenisk węglowych oraz zastąpienie ich źródłami o wyższej sprawności (redukcja CO2 w stosunku do istniejących instalacji co najmniej 30%);

*   zestawy fotowoltaiczne i kolektory słoneczne - budowa nowych instalacji.

Ww. instalacje montowane będą w obrębie budynków mieszkalnych z jednym wyjątkiem dotyczącym instalacji fotowoltaicznych - w przypadku braku wystarczającej powierzchni dachu budynku mieszkalnego - na garażach, tarasach oraz budynkach gospodarczych. Niemniej jednak nawet w tym przypadku instalacja fotowoltaiczna zasilała będzie docelowo w energię elektryczna budynek mieszkalny, ponieważ projekt realizowany jest na potrzeby budynków mieszkalnych.

Powierzchnia wszystkich budynków mieszkalnych objętych projektem wynosi poniżej 300 m2.

Montaż ww. instalacji nastąpił po dniu 30 czerwca 2020 r.

Mieszkańcy (uczestnicy projektu) będą rozliczać oddzielnie każdą instalację wykonaną w ramach projektu. Projekt obejmuje wymianę urządzeń grzewczych - kotłów c.o. w 26 nieruchomościach, budowę instalacji kolektorów słonecznych w 14 z 26 nieruchomości objętych projektem i budowę instalacji fotowoltaicznych w 11 z 26 nieruchomości objętych projektem. Wkład własny mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie został podzielony na etapy. Wskutek czego na każdy rodzaj instalacji wnosili będą swój wkład własny w postaci raty I, raty II i ostatecznego rozliczenia:

*   rata I - zaliczki płacone przez mieszkańców przed dniem 30 czerwca 2020 r. (wszyscy mieszkańcy wnieśli zaliczki na każdą instalację objętą projektem tj. 26 zaliczek na poczet kotłów, 14 zaliczek na poczet kolektorów słonecznych, 11 zaliczek na poczet paneli fotowoltaicznych); 25 zaliczek wpłaconych przed 23 listopada 2019 r., tj. w miesiącu czerwcu 2019 r. kwota 34 300 zł; jedna zaliczka wpłacona po 23 listopada 2019 r., tj. w miesiącu grudniu 2019 r.
*   rata II i ostateczne rozliczenie - w większości płacone przez mieszkańców po dniu 30 czerwca 2020 r. (9 mieszkańców wniosło ratę II przed 30 czerwca 2020 r. na poczet paneli fotowoltaicznych, 2 mieszkańców wniosło ratę II po 30 czerwca 2020 r. na poczet paneli fotowoltaicznych, 26 mieszkańców wniosło ratę II po 30 czerwca 2020 r. na poczet kotłów, 14 mieszkańców wniosło ratę II po 30 czerwca 2020 r. na poczet paneli kolektorów słonecznych).

Wypłata dofinansowania nastąpi po dniu 30 czerwca 2020 r.

Gmina potwierdza, że realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020.

Projekt pn. „\`(...)\`” jest projektem parasolowym, tzn. Beneficjent - Gmina pozyskuje dofinansowanie dla odbiorców końcowych - mieszkańców gminy objętych projektem, z przeznaczeniem na wymianę kotłów grzewczych, z możliwością montażu instalacji fotowoltaicznej lub kolektorów słonecznych w ich budynkach mieszkalnych. Beneficjent tworzy jeden zbiorczy wniosek w oparciu o wszystkie rodzaje instalacji w nieruchomościach objętych wnioskiem. Na tej podstawie tworzy się budżet wniosku - wartość całkowita projektu, z której wyliczane są wydatki kwalifikowane. Wysokość dofinansowania wynosi 80% wydatków kwalifikowanych netto całego projektu. Beneficjent otrzymując dofinansowanie do całości projektu rozlicza później dotację każdemu odbiorcy końcowemu do danej instalacji, również w wysokości 80% wartości netto każdej instalacji. Zatem dla każdego mieszkańca wysokość dofinansowania jest stała i wynosi 80% od wartości netto każdej instalacji, natomiast dla Beneficjenta - Gminy im więcej mieszkańców uczestniczy w projekcie, zwiększa się ilość nieruchomości objętych projektem, ilość planowanych do wykonania instalacji, wartość całkowita projektu, wysokość wydatków kwalifikowanych a co za tym idzie wysokość pozyskanego dofinansowania wyrażona kwotowo wyliczona w wysokości 80% wydatków kwalifikowanych netto całego projektu.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny projekt niż ten, o którym mowa we wniosku.

Otrzymywane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na jej ogólną działalność.

Gmina wniesie swój wkład własny w finansowanie przedmiotowego projektu tylko i wyłącznie na działania informacyjno-promocyjne, tj. zakup tablicy informacyjno-promocyjnej, stanowiącej wydatek niekwalifikowany projektu, opodatkowany podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Instalacje poszczególnych urządzeń tj. kotłów, fotowoltaiczne, kolektorów słonecznych, finansowane i bilansowane będą z otrzymanej dotacji oraz wpłat mieszkańców stanowiących ich wkład własny.

Gmina potwierdza, że dofinansowanie ma wpływ na wysokość opłat pobieranych od mieszkańców. Mieszkaniec otrzymuje w ramach pozyskanej przez Beneficjenta - Gminę dotacji tj. 80% wartości netto każdej instalacji. Resztę wartości każdej instalacji, wraz z należnym podatkiem VAT stanowi jego wkład własny.

Warunki umów dotyczących montażu i eksploatacji ww. instalacji są jednakowe dla wszystkich Mieszkańców.

W trakcie realizacji przedmiotowego projektu Wnioskodawca będzie rozliczał się z otrzymanych środków finansowych z instytucją przekazującą środki unijne, tj. (…) Jednostką Wdrażania Programów Unijnych. Warunki rozliczania dotacji zostały określone w zawartej umowie o dofinansowanie projektu i obejmują m.in. składanie wniosków o płatność, wniosku o płatność końcową.

Gmina potwierdza, w przypadku niezrealizowania projektu, o którym mowa we wniosku, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanego dofinansowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT dokumentujących wydatki na realizację projektu pn.: „\`(...)\`”?
2.  Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację zadania pn. „\`(...)\`” realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014 - 2020, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej IV „Przejście na gospodarkę niskoemisyjną” Działanie 4.3 „Redukcja emisji zanieczyszczeń powietrza” Poddziałanie 4.3.1 „Ograniczanie zanieczyszczeń powietrza i rozwój mobilności miejskiej” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020 będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej określenia stawki podatku dla otrzymanej dotacji?
3.  Czy otrzymane przez Gminę na rachunek bankowy wpłaty mieszkańców z terenu Gminy z tytułu wkładu własnego na montaż instalacji oraz dostawę i wymianę pieców w ramach ww. projektu powinny być opodatkowane podatkiem VAT? Jeżeli tak, to według jakiej stawki podatkowej?
4.  Czy przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności pieców na rzecz mieszkańców Gminy w budynkach, w których zostały zamontowane za kwotę wniesionego wkładu własnego oraz prawa własności w instalacji fotowoltaicznych i solarnych na rzecz mieszkańców Gminy na budynkach, na których zostały zamontowane, za kwotę wniesionego wkładu własnego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak to według jakiej stawki podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w zakresie pytania nr 1 w uzupełnieniu wniosku z dnia 28 września 2020 r.):

1.  Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w 100% związanego z poniesionymi wydatkami w ramach projektu: „\`(...)\`” realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej IV „Przejście na gospodarkę niskoemisyjną” Działanie 4.3 „Redukcja emisji zanieczyszczeń powietrza” Poddziałanie 4.3.1 Ograniczanie zanieczyszczeń powietrza i rozwój mobilności miejskiej Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020. W przypadku ww. robót i usług istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi skutkującymi powstaniem podatku naliczonego. Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spełnione są więc dwa warunki przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.
2.  Otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację zadania pn. „\`(...)\`” będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, a więc będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przedmiotowe dofinansowanie będzie wykorzystane na określone i zindywidualizowane działanie. Ponadto wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie a sama realizacja projektu uzależniona była od otrzymania dofinansowania. W przypadku nieotrzymania dofinansowania projekt w ogóle nie byłby realizowany. Przedmiotowe dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania konkretnej czynności.
Dofinansowanie jest ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz mieszkańców. Podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane, a więc według stawki właściwej dla usługi zakupu i montażu. Z dniem 23 listopada 2019 roku do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zalicza się także m.in. mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 roku o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 261), funkcjonalnie związaną z obiektami budownictwa mieszkaniowego a więc dofinansowanie w części dotyczące instalacji solarnych oraz paneli fotowoltaicznych będzie opodatkowane z zastosowaniem 8% stawki podatkowej. Natomiast dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację zadania w części dotyczącej zakupu oraz montażu infrastruktury służącej wytworzeniu energii cieplnej (kotły na biomasę, gazowe i olejowe) w budynkach jednorodzinnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, opodatkowane będzie obniżoną, tj. 8% stawką podatku od towarów i usług. Zaś dofinansowanie związane z usługą zakupu oraz montażu infrastruktury służącej wytworzeniu energii cieplnej (kotły na biomasę, gazowe, olejowe) w budynkach o powierzchni przekraczającej 300 m2 będzie opodatkowane podstawową tj. 23% stawką podatku VAT.4.  Otrzymane przez Gminę na rachunek bankowy wpłaty mieszkańców z terenu Gminy z tytułu wkładu własnego na montaż instalacji oraz dostawę i wymianę pieców w ramach ww. projektu powinny być opodatkowane podatkiem VAT. Istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami właścicieli budynków, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które będzie wykonane przez Gminę. Zobowiązanie do wpłaty mieszkańca jest warunkiem koniecznym podpisania umowy i zainstalowania instalacji i kotłów na potrzeby budynków mieszkalnych. Wpłata mieszkańca następuje w zamian za świadczenie Gminy na rzecz tego mieszkańca. Gmina zawierając umowę z wykonawcami robót dotyczących instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych oraz wymiany pieców, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Wnoszony przez mieszkańców gminy wkład własny z tytułu uczestnictwa w projekcie, na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowi zaliczkę powodująca po stronie Gminy powstanie obowiązku podatkowego. Z dniem 23 listopada 2019 roku do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zalicza się także m.in. mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 roku o odnawialnych źródłach energii (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 261), funkcjonalnie związaną z obiektami budownictwa mieszkaniowego, a więc wszystkie wpłaty dotyczące instalacji solarnych oraz paneli fotowoltaicznych będą opodatkowane z zastosowaniem 8% stawki podatkowej. Natomiast wpłaty od mieszkańców na realizację zadania w części dotyczącej zakupu oraz montażu infrastruktury służącej wytworzeniu energii cieplnej (kotły na biomasę, gazowe i olejowe) w budynkach jednorodzinnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, opodatkowane będzie obniżoną, tj. 8% stawką podatku od towarów i usług. Zaś wpłaty od tych mieszkańców gdzie usługa zakupu oraz montażu infrastruktury służącej wytworzeniu energii cieplnej (kotły na biomasę, gazowe, olejowe) w budynkach o powierzchni przekraczającej 300 m2 będzie opodatkowane podstawową tj. 23% stawką podatku VAT.
5.  Przeniesienie prawa własności pieców na rzecz mieszkańców Gminy w budynkach, w których zostały zamontowane za kwotę wniesionego wkładu własnego oraz prawa własności ww. instalacji na rzecz mieszkańców Gminy na budynkach, na których zostały zamontowane, za kwotę wniesionego wkładu własnego, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Po 5-letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy przejmą prawo do własności instalacji i kotłów, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przyjęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony przekazującą i przyjmującą. W tym przypadku występuje tu jedno świadczenie na rzecz mieszkańca polegające na wybudowaniu i dostarczeniu instalacji bądź zakupu i montażu pieca, tym samym przeniesienie prawa własności po 5-letnim okresie nie będzie odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz będzie stanowiło element całościowego świadczenia na rzecz mieszkańca, które winno zostać opodatkowane w momencie otrzymanej wymaganej wpłaty mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację projektu, opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania przyznanego na poczet realizacji projektu, opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymywanych od mieszkańców jako wkład własny na poczet realizacji projektu i zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla wpłat mieszkańców wnoszonych od dnia 23 listopada 2019 r. (do dnia 30 czerwca 2020 r.) oraz braku opodatkowania podatkiem VAT przekazania na rzecz mieszkańców prawa własności pieców, kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych po upływie 5 lat od realizacji projektu - **jest prawidłowe**
*   zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla wpłat otrzymywanych od mieszkańców jako wkład własny na poczet realizacji projektu do dnia 22 listopada 2019 r. - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. l ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Reasumując, odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, może dokonać zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT pod warunkiem, że nabyte towary i usługi są lub będą związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez tego podatnika.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W latach 2019-2020 realizuje projekt pn. „\`(...)\`”.

Całkowita wartość projektu wynosi … zł, w tym wydatki kwalifikowane w kwocie … zł (podatek VAT nie jest kosztem kwalifikowanym). Dofinansowanie nie więcej niż 80,0% kosztów kwalifikowanych tj. … zł.

Pozostałą część tj. 20% kosztów kwalifikowanych powiększonych o podatek VAT stanowi wkład własny mieszkańców zakwalifikowanych do projektu. Kwota wkładu własnego jest wpłacana na wyodrębniony rachunek bankowy Gminy.

Celem projektu jest poprawa jakości powietrza na terenie Gminy poprzez zmniejszenie emisji zanieczyszczeń oraz gazów cieplarnianych pochodzących z gospodarstw domowych. Inwestycja polega na wymianie źródeł ciepła o niskiej sprawności (kotłów centralnego ogrzewania na paliwo stałe) na automatyczne kotły na biomasę, olej, zgazowujące drewno oraz gazowe. Przedmiotem projektu jest również wybudowanie instalacji urządzeń fotowoltaicznych oraz solarnych na obiektach mieszkalnych. Miejscem realizacji projektu są miejscowości należące do Gminy.

Pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi zostały zawarte umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji projektu, z których wynika że mieszkańcy posiadają pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której jest realizowany projekt oraz zobowiązani są do udostępnienia jej do przeprowadzenia prac związanych z wymianą pieców i montażem zestawów fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych. Ponadto oprócz dokonania określonego w umowie wkładu własnego w II ratach: I przed wyłonieniem wykonawcy, II po przeprowadzonej procedurze przetargowej mieszkańcy zobowiązani są do:

*   udostępnienia miejsca do przeprowadzenia niezbędnych prac montażowych;
*   po upływie okresu wskazanego w umowie (okres trwałości projektu), do przejęcia całości zestawu kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych oraz pieców na własność na podstawie protokołu przekazania;
*   zapewnienia przedstawicielom Gminy dostępu do zainstalowanych urządzeń przez cały czas trwania projektu.

Gmina wskazała, że kotły na biomasę, zestawy fotowoltaiczne oraz kolektory słoneczne stanowią mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r., poz. 261).

Projekt realizowany jest w trybie „zaprojektuj – wybuduj”, w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych spełniających definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Odbiorcami końcowymi są mieszkańcy Gminy - właściciele budynków mieszkalnych.

Projekt dopuszcza montaż:

*   kotłów:
    *   bezpośrednio wewnątrz budynku (kotłownie)
*   kolektorów słonecznych w wariantach:
    *   bezpośrednio na dachu budynku mieszkalnego,
    *   na fasadzie budynku mieszkalnego,
    *   na gruncie przynależnym do budynku mieszkalnego
*   paneli fotowoltaicznych w wariantach:
    *   bezpośrednio na dachu budynku mieszkalnego,
    *   na fasadzie budynku mieszkalnego,
    *   na gruncie przynależnym do budynku mieszkalnego,
    *   na garażach, tarasach oraz budynkach gospodarczych.

Instalacje kotłów, fotowoltaiczne, kolektorów słonecznych realizowane są na potrzeby budynków mieszkalnych i są bezpośrednio funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi. Instalacja kotłów na biomasę, instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych wykonywana na rzecz mieszkańców, jest realizowana przez Wnioskodawcę w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj.:

*   kotły na biomasę - modernizacja indywidualnych źródeł ciepła tj. likwidacja indywidualnych kotłowni lub palenisk węglowych oraz zastąpienie ich źródłami o wyższej sprawności (redukcja CO2 w stosunku do istniejących instalacji co najmniej 30%);

*   zestawy fotowoltaiczne i kolektory słoneczne - budowa nowych instalacji.

Ww. instalacje montowane będą w obrębie budynków mieszkalnych z jednym wyjątkiem dotyczącym instalacji fotowoltaicznych - w przypadku braku wystarczającej powierzchni dachu budynku mieszkalnego - na garażach, tarasach oraz budynkach gospodarczych. Niemniej jednak nawet w tym przypadku instalacja fotowoltaiczna zasilała będzie docelowo w energię elektryczna budynek mieszkalny, ponieważ projekt realizowany jest na potrzeby budynków mieszkalnych.

Powierzchnia wszystkich budynków mieszkalnych objętych projektem wynosi poniżej 300 m2.

Montaż ww. instalacji nastąpił po dniu 30 czerwca 2020 r.

Wkład własny mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie został podzielony na etapy. Wskutek czego na każdy rodzaj instalacji wnosili będą swój wkład własny w postaci raty I, raty II i ostatecznego rozliczenia:

rata I - zaliczki płacone przez mieszkańców przed dniem 30 czerwca 2020 r. (wszyscy mieszkańcy wnieśli zaliczki na każdą instalację objętą projektem tj. 26 zaliczek na poczet kotłów, 14 zaliczek na poczet kolektorów słonecznych, 11 zaliczek na poczet paneli fotowoltaicznych); 25 zaliczek wpłaconych przed 23 listopada 2019 r., tj. w miesiącu czerwcu 2019 r. kwota 34 300 zł; jedna zaliczka wpłacona po 23 listopada 2019 r., tj. w miesiącu grudniu 2019 r.

rata II i ostateczne rozliczenie - w większości płacone przez mieszkańców po dniu 30 czerwca 2020 r. (9 mieszkańców wniosło ratę II przed 30 czerwca 2020 r. na poczet paneli fotowoltaicznych, 2 mieszkańców wniosło ratę II po 30 czerwca 2020 r. na poczet paneli fotowoltaicznych, 26 mieszkańców wniosło ratę II po 30 czerwca 2020 r. na poczet kotłów, 14 mieszkańców wniosło ratę II po 30 czerwca 2020 r. na poczet paneli kolektorów słonecznych).

Wypłata dofinansowania nastąpi po dniu 30 czerwca 2020 r.

Gmina potwierdza, że realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020.

Projekt pn. „\`(...)\`” jest projektem parasolowym, tzn. Beneficjent - Gmina pozyskuje dofinansowanie dla odbiorców końcowych - mieszkańców gminy objętych projektem, z przeznaczeniem na wymianę kotłów grzewczych, z możliwością montażu instalacji fotowoltaicznej lub kolektorów słonecznych w ich budynkach mieszkalnych. Beneficjent tworzy jeden zbiorczy wniosek w oparciu o wszystkie rodzaje instalacji w nieruchomościach objętych wnioskiem. Na tej podstawie tworzy się budżet wniosku - wartość całkowita projektu, z której wyliczane są wydatki kwalifikowane. Wysokość dofinansowania wynosi 80% wydatków kwalifikowanych netto całego projektu. Beneficjent otrzymując dofinansowanie do całości projektu rozlicza później dotację każdemu odbiorcy końcowemu do danej instalacji, również w wysokości 80% wartości netto każdej instalacji. Zatem dla każdego mieszkańca wysokość dofinansowania jest stała i wynosi 80% od wartości netto każdej instalacji, natomiast dla Beneficjenta - Gminy im więcej mieszkańców uczestniczy w projekcie, zwiększa się ilość nieruchomości objętych projektem, ilość planowanych do wykonania instalacji, wartość całkowita projektu, wysokość wydatków kwalifikowanych a co za tym idzie wysokość pozyskanego dofinansowania wyrażona kwotowo wyliczona w wysokości 80% wydatków kwalifikowanych netto całego projektu.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny projekt niż ten, o którym mowa we wniosku.

Otrzymywane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na jej ogólną działalność.

Gmina wniesie swój wkład własny w finansowanie przedmiotowego projektu tylko i wyłącznie na działania informacyjno-promocyjne, tj. zakup tablicy informacyjno-promocyjnej, stanowiącej wydatek niekwalifikowany projektu, opodatkowany podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Instalacje poszczególnych urządzeń tj. kotłów, fotowoltaiczne, kolektorów słonecznych, finansowane i bilansowane będą z otrzymanej dotacji oraz wpłat mieszkańców stanowiących ich wkład własny.

Dofinansowanie ma wpływ na wysokość opłat pobieranych od mieszkańców. Mieszkaniec otrzymuje w ramach pozyskanej przez Beneficjenta - Gminę dotacji tj. 80% wartości netto każdej instalacji. Resztę wartości każdej instalacji, wraz z należnym podatkiem VAT stanowi jego wkład własny.

Warunki umów dotyczących montażu i eksploatacji ww. instalacji są jednakowe dla wszystkich Mieszkańców.

W trakcie realizacji przedmiotowego projektu Wnioskodawca będzie rozliczał się z otrzymanych środków finansowych z instytucją przekazującą środki unijne, tj. (…) Jednostką Wdrażania Programów Unijnych. Warunki rozliczania dotacji zostały określone w zawartej umowie o dofinansowanie projektu i obejmują m.in. składanie wniosków o płatność, wniosku o płatność końcową.

Gmina potwierdza, w przypadku niezrealizowania projektu, o którym mowa we wniosku, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanego dofinansowania.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania czy otrzymywane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu podlega opodatkowaniu i jaką stawką podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz czy opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wpłaty mieszkańców z tytułu wkładu własnego na poczet montażu instalacji oraz dostawy i wymiany pieców w ramach realizacji projektu oraz jaka jest właściwa stawka podatku VAT dla tych świadczeń (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie będą pozostawać „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzić będzie bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na wymianie pieców i montażu kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca (uczestnika projektu). Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż ww. instalacji, będzie wchodzić w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty dokonywane przez mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy.

Natomiast dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Ponadto z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie – odnośnie dotacji przeznaczonej na wymianę pieców i wykonanie instalacji fotowoltaicznych i solarnych na nieruchomościach należących do mieszkańców – mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020, które otrzyma Gmina, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług w zakresie zakupu i wymiany pieców oraz wykonania montażu instalacji paneli fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych. Jak wskazała Gmina, otrzymane przez nią środki nie mogą zostać przeznaczone ani na inny projekt ani na jej ogólną działalność, a w związku z tym mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie. Otrzymywane dofinansowanie ma więc ścisły związek z realizowanym projektem, co oznacza, że całość dotacji będzie przeznaczona na realizację tego projektu. Należy zatem stwierdzić, że kwota dotacji będzie stanowić istotną część realizowanego przez Gminę projektu i będzie pozostawać w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, którą będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie mieć bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie będzie stanowić podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonej przez Gminę usługi dostawy i wymiany pieców oraz montażu instalacji fotowoltaicznych i solarnych jest kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikami projektu (mieszkańcami), jaką mieszkańcy są zobowiązani uiścić oraz środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, pomniejszona, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, o kwotę podatku należnego.

Przechodząc do stawki podatku jaką należy opodatkować otrzymanie wyżej wskazanych wpłat od mieszkańców stanowiących zaliczki na poczet wykonania usługi wymiany pieców i montażu paneli fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych należy stwierdzić, że stawką właściwą dla ww. wpłat jest stawka podatku obowiązująca na moment powstania obowiązku podatkowego dla czynności, na poczet której dokonywane są wpłaty zaliczek.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ww. przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.

Jak wynika z treści art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Mając zatem na uwadze powyżej przedstawiony stan prawny oraz fakt otrzymywania przez Wnioskodawcę wpłat zaliczkowych od mieszkańców na poczet wykonania usług montażu instalacji fotowoltaicznych i solarnych oraz dostawy i wymiany pieców należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy dla otrzymywanych płatności powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania tych wpłat.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r., dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Przy czym zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r., stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r., stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 41 ust. 14f ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 12a cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do treści art. 2 pkt 12 ww. ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W myśl art. 41 ust. 12b cyt. ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r., w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej

Natomiast jak wynika z art. 41 ust. 12c ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r., w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w wyniku których przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r. poz. 22 ze zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Budowa, modernizacja, przebudowa, a także inne wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Natomiast, z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r., poz. 261 ze zm.) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,

*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania stawki podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r. obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8% stosowało się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Obniżona stawka podatku nie znajdowała natomiast zastosowania do ww. czynności, gdy nie były one wykonywane w/na obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (np. na gruncie, budynkach znajdujących się poza bryłą ww. obiektów).

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r. obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, funkcjonalnie z nimi związaną.

Podkreślić jednak należy, że zgodnie z cyt. art. 41 ust. 14f ww. ustawy, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Z opisu sprawy wynika, że montaż instalacji, o których mowa we wniosku nastąpił po dniu 30 czerwca 2020 r. Mieszkańcy wnosili wkład własny w postaci zaliczek na poczet realizacji projektu przed wykonaniem instalacji na ich nieruchomościach. Gmina wskazała, że powierzchnia wszystkich budynków mieszkalnych objętych projektem wynosi poniżej 300 m2. Poszczególne instalacje będą montowane w następujący sposób: kotły – wewnątrz budynków; kolektory słoneczne – na dachu budynku mieszkalnego lub na fasadzie budynku mieszkalnego lub na gruncie przynależnym do budynku mieszkalnego; panele fotowoltaiczne – na fasadzie budynku mieszkalnego lub na gruncie przynależnym do budynku mieszkalnego lub na garażach, na tarasach oraz budynkach gospodarczych. Instalacja kotłów na biomasę, instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych wykonywana na rzecz mieszkańców, jest realizowana przez Wnioskodawcę w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy. Gmina wskazała również, że kotły na biomasę, zestawy fotowoltaiczne oraz kolektory słoneczne stanowią mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ww. ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, oraz ww. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że właściwą stawką podatku VAT dla zaliczek wnoszonych przez mieszkańców na poczet zakupu i wymiany kotłów które, jak wskazała Gmina, będą montowane wewnątrz budynków, oraz dla montażu paneli fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych, które będą montowane w obrębie budynku, będzie stawka podatku VAT w wysokości 8%, bez względu na to kiedy zaliczka została wniesiona (tj. do dnia 22 listopada 2019 r. czy też po tej dacie).

Natomiast odnosząc się do stawki podatku VAT dla zaliczek wnoszonych przez mieszkańców przed 30 czerwca 2020 r., a dotyczących montażu kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych wskazać należy, że w sytuacji, gdy zaliczka wniesiona została przed 23 listopada 2019 r. i dotyczyła montażu ww. instalacji poza bryłą budynku, tj. na gruncie przynależnym do budynku mieszkalnego (kolektory słoneczne, panele fotowoltaiczne) lub na garażu, tarasie lub budynku gospodarczym (panele fotowoltaiczne), właściwą stawką podatku VAT jest stawka podatku w wysokości 23%. W takiej sytuacji zastosowania nie znajduje stawka podatku VAT w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, gdyż w stanie prawnym obowiązującym przed 23 listopada 2019 r. montaż przedmiotowych instalacji poza bryłą budynku podlegał opodatkowaniu według stawki podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do zaliczek wniesionych przez mieszkańców po dniu 22 listopada 2019 r. (do 30 czerwca 2020 r.) na poczet montażu kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych poza bryłą budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 (funkcjonalnie z nimi związanych) zastosowanie znajduje obniżona 8% stawka podatku. Wnioskodawca wskazał bowiem, że wszystkie instalacje wykonywane w ramach projektu stanowią mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii, a od dnia 23 listopada 2019 r., obniżoną stawkę podatku 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dotyczących obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, przez które rozumie się także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, funkcjonalnie z nimi związaną.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania przyznanego za poczet realizacji projektu, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT wpłat mieszkańców wnoszonych na poczet wykonania instalacji na należących do nich nieruchomościach oraz za nieprawidłowe w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% do wszystkich wpłat wnoszonych przez mieszkańców (do dnia 30 czerwca 2020 r.) dotyczących wymiany pieców i wykonania montażu paneli fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych.

Wątpliwości Strony dotyczą także ustalenia, czy Gmina będzie zobowiązana do opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom prawa własności pieców oraz instalacji fotowoltaicznych i solarnych po 5 latach od zakończenia realizacji projektu (pytanie nr 4).

Odnosząc się do przedmiotowych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach opisanego we wniosku projektu polegającego na wymianie pieców oraz instalacji kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych realizowanego przez Gminę na rzecz mieszkańców należy odnieść się w sposób całościowy. Działania Wnioskodawcy, tj. przekazanie kotłów, kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem a następnie przeniesienie po upływie 5 lat od zakończenia realizacji projektu prawa własności pieców oraz kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców, nie stanowi odrębnego świadczenia. Dostawa i montaż kotłów oraz wykonanie instalacji (kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych), a następnie przeniesienie ich własności na mieszkańców po upływie 5 lat, realizowane będzie przez Gminę w ramach jednej usługi. Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców.

Zatem, w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest przekazanie mieszkańcom prawa własności pieców, kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych po upływie 5 lat od realizacji projektu, lecz świadczenie przez Wnioskodawcę usługi wykonania ww. instalacji (pieców, kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych).

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że czynność przekazania mieszkańcom prawa własności pieców, kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych po upływie 5 lat nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu realizacji usługi polegającej na dostawie i wymianie pieców oraz montażu kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych, czynności przekazania mieszkańcom prawa własności pieców, kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Gminy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację projektu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wskazano odnosząc się do pytania nr 2 i nr 3 Wnioskodawcy, wpłaty wnoszone przez mieszkańców oraz dofinansowanie przyznane Gminie na realizację ww. projektu stanowią zapłatę za usługi świadczone przez Gminę w zakresie dostawy i wymiany pieców oraz montażu kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych. Usługi te nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy w kontekście opisu sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca w związku z dostawą i wymianą pieców oraz montażem kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a wydatki poniesione w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dostawy i wymiany pieców oraz montażu kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych).

Spełniona zostanie zatem podstawowa pozytywna przesłanka, warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, od wydatków, związanych z realizacją ww. projektu. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, w odniesieniu do stawki podatku VAT dla przyznanego Gminie dofinansowania oraz do stawki podatku VAT właściwej dla wpłat wnoszonych przez mieszkańców po dniu 30 czerwca 2020 r. na poczet wymiany pieców oraz wykonania instalacji fotowoltaicznych i solarnych, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.