Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-3.4512.172.2016.2.AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych.
Słowa kluczowe: faktura-faktura zaliczkowa; grunty; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2016 r. (data wpływu 25 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych. Wniosek uzupełniono w dniu 16 stycznia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o. (Wnioskodawca) jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność rolniczą. Spółka należy do osób fizycznych, obywateli polski. W dniu 15 listopada 2016 r. Wnioskodawca zawarł z B umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, niestanowiącej terenów budowlanych, nieobjętej ani planem zagospodarowania przestrzennego, ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, położonej w miejscowości C. (gmina D), stanowiącej działkę numer (…); sposób korzystania według treści księgi wieczystej odpowiednio: rola/las, grunty orne i grunty orne – o łącznej powierzchni wynoszącej 26,4039 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą pod oznaczeniem KW numer (…). Nieruchomość do tej pory wykorzystywana była na cele rolnicze, to jest pod uprawę zbóż. Cenę określono, jako kwotę łącznie brutto 6.332.975,40 zł, to jest kwotę netto 5.148.760,50 zł powiększoną o należny podatek od towarów i usług w stawce obowiązującej na dzień zawarcia umowy przedwstępnej 23% w kwocie 1.184.214,90 zł. Ustalono sposób płatności: 20% ceny do dnia 24 listopada 2016 r. i 80% ceny w ciągu 7 dni roboczych od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Płatności nastąpią na podstawie faktur VAT. Zawarcie umowy przyrzeczonej, którą będzie umowa sprzedaży pod warunkiem nastąpi najpóźniej w dniu 30 czerwca 2017 r., a umowy przeniesienia własności nieruchomości z umowy warunkowej – po uzyskaniu uprzedniej rezygnacji z prawa pierwokupu przez lasy państwowe – w terminie najpóźniej w dniu 16 sierpnia 2017 r. Wydanie nieruchomości nastąpi po zawarciu umowy przyrzeczonej sprzedaży i nie później niż do dnia 30 listopada 2017 r. Nabywca przedmiotowej nieruchomości, to jest B zamierza po dniu 24 listopada 2016 r. wystąpić i uzyskać decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedmiotowej nieruchomości i to przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży i przed wydaniem nieruchomości. Nabywca nie prowadzi działalności rolniczej, zamierza nieruchomość wykorzystać na cele budowlane.

W piśmie z dnia 16 stycznia 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał co następuje, że:

1.  Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 maja 2013 r. Na chwilę nabycia przedmiotowych działek Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.
2.  Wnioskodawca nabył działki nr (…) w 2011 r. Na chwilę nabycia Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia, o którym mowa art. 113 ust. 1 pkt 9 Ustawyo podatku od towarów i usług. Przedmiotowe grunty rolne Wnioskodawca kupił od rolnika indywidualnego, który nie był płatnikiem podatku VAT (rolnik ryczałtowy). Towar podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 wspomnianej wyżej ustawy. Zatem w opinii Wnioskodawcy nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
3.  Wnioskodawca nie wykorzystywał przedmiotowych działek na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług; działki te stanowią grunty rolne i były wykorzystywane do upraw rolnych związanych z działalnością opodatkowaną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa nieruchomości, o której mowa powyżej, to jest nieruchomości będącej przedmiotem przedwstępnej umowy sprzedaży, jest zwolniona od podatku VAT?
2.  Jeżeli tak, to czy wpływ na zwolnienie od podatku VAT będzie miał fakt objęcia nieruchomości decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży i przed wydaniem nieruchomości nabywcy?
3.  Czy do ustalonej części ceny netto (20%) płatnej do dnia 24 listopada 2016 r., a więc przed wystąpieniem przez nabywcę o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu należy doliczyć podatek VAT?
4.  Czy do ustalonej pozostałej części ceny netto (80%) płatnej po uzyskaniu przez nabywcę decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedmiotowej nieruchomości należy doliczyć podatek VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa przedmiotowej nieruchomości nie jest zwolniona od podatku VAT a to dlatego, że nabywca zamierza przeznaczyć nieruchomość na cele budowlane i teren ma być objęty decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Nadto nabywca nieruchomości nie prowadzi działalności rolniczej. Już sam zamiar nabywcy przeznaczenia nieruchomości na cele budowlane wyklucza zwolnienie dostawy od podatku VAT. Zatem do ustalonej części ceny netto (20%) płatnej do dnia 24 listopada 2016 r., a więc przed wystąpieniem przez nabywcę o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu należy doliczyć podatek VAT. Do pozostałej części ceny netto (80%) płatnej po uzyskaniu przez nabywcę prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu także należy doliczyć podatek VAT. Bowiem uzyskanie przez nabywcę prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedmiotowej nieruchomości przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży i wydaniem nieruchomości lub w innym terminie – nie wpływa na zwolnienie dostawy nieruchomości od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie wolno utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie »dostawa towarów« w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zgodnie z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

W myśl art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług uregulowane zostały w art. 19a ustawy.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Ponadto, jak wynika z art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Powyższy przepis nie dotyczy dostawy nieruchomości, zatem w rozpatrywanej sprawie zastrzeżenie zawarte w art. 19a ust. 8 ustawy nie ma zastosowania.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki, ani zadatku. W tym zakresie pomocniczo posiłkować się można definicją słownikową. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” (www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Natomiast zadatek to część należności wpłacana z góry jako gwarancja dotrzymania umowy, predyspozycje do czegoś.

Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast zadatek to część należności z tytułu dostawy towaru (lub wykonania usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji dotrzymania umowy jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough Developments Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs & Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT \[tj. Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)\], nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

W oparciu o powyższe można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
2.  konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
3.  w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Ponadto należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powstanie obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania należności jest rozwiązaniem opartym na przepisie art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Przepis ten nie odnosi się więc jedynie do części należności, przyjmując, że otrzymanie zapłaty (zarówno w całości, jak i w części) powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Należy jednak zauważyć, że przepisy odnoszące się do zaliczek nie tworzą nowego przedmiotu opodatkowania, jakim jest dokonanie płatności. Otrzymanie zaliczki przyspiesza jedynie powstanie obowiązku podatkowego związanego z mającą nastąpić dostawą towarów lub świadczeniem usług. Stąd regulacji dotyczących zaliczek nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zaliczka jest dokonywana.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność rolniczą. Spółka należy do osób fizycznych, obywateli polski. W dniu 15 listopada 2016 r. Wnioskodawca zawarł z B umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, niestanowiącej terenów budowlanych, nieobjętej ani planem zagospodarowania przestrzennego, ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, stanowiącej działkę numer (…); sposób korzystania według treści księgi wieczystej odpowiednio: rola/las, grunty orne i grunty orne – o łącznej powierzchni wynoszącej 26,4039 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Nieruchomość do tej pory wykorzystywana była na cele rolnicze, to jest pod uprawę zbóż. Cenę określono, jako kwotę łącznie brutto 6.332.975,40 zł, to jest kwotę netto 5.148.760,50 zł powiększoną o należny podatek od towarów i usług w stawce obowiązującej na dzień zawarcia umowy przedwstępnej 23% w kwocie 1.184.214,90 zł. Ustalono sposób płatności: 20% ceny do dnia 24 listopada 2016 r. i 80% ceny w ciągu 7 dni roboczych od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Płatności nastąpią na podstawie faktur VAT. Zawarcie umowy przyrzeczonej, którą będzie umowa sprzedaży pod warunkiem nastąpi najpóźniej w dniu 30 czerwca 2017 r., a umowy przeniesienia własności nieruchomości z umowy warunkowej – po uzyskaniu uprzedniej rezygnacji z prawa pierwokupu przez lasy państwowe – w terminie najpóźniej w dniu 16 sierpnia 2017 r. Wydanie nieruchomości nastąpi po zawarciu umowy przyrzeczonej sprzedaży i nie później niż do dnia 30 listopada 2017 r. Nabywca przedmiotowej nieruchomości zamierza po dniu 24 listopada 2016 r. wystąpić i uzyskać decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedmiotowej nieruchomości i to przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży i przed wydaniem nieruchomości. Nabywca nie prowadzi działalności rolniczej, zamierza nieruchomość wykorzystać na cele budowlane. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 maja 2013 r. Na chwilę nabycia przedmiotowych działek wnioskodawca korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nabył działki nr 206/2, 206/12, 199/6 w roku 2011. Na chwilę nabycia Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia, o którym mowa art. 113 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowe grunty rolne Wnioskodawca kupił od rolnika indywidualnego, który nie był płatnikiem podatku VAT (rolnik ryczałtowy). Towar podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 wspomnianej wyżej ustawy. Zatem w opinii Wnioskodawcy nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nie wykorzystywał przedmiotowych działek na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług; działki te stanowią grunty rolne i były wykorzystywane do upraw rolnych związanych z działalnością opodatkowaną.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości, czy dostawa nieruchomości, o której mowa powyżej, to jest nieruchomości będącej przedmiotem przedwstępnej umowy sprzedaży, jest zwolniona od podatku VAT oraz jeżeli jest zwolniona od podatku od towarów i usług, to czy wpływ na zwolnienie od podatku VAT będzie miał fakt objęcia nieruchomości decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży i przed wydaniem nieruchomości nabywcy. Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości, czy do ustalonej części ceny (20%) płatnej do dnia 24 listopada 2016 r., a więc przed wystąpieniem przez nabywcę o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu należy doliczyć podatek VAT oraz czy do ustalonej pozostałej części ceny (80%) płatnej po uzyskaniu przez nabywcę decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedmiotowej nieruchomości należy doliczyć podatek VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy ‒ stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy ‒ w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w przywołanym przepisie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, na moment zawarcia przez Wnioskodawcę przedwstępnej umowy sprzedaży dla terenu, na którym znajduje się nieruchomość mająca być przedmiotem transakcji nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości nie wydano też decyzji o warunkach zabudowy.

Dostawa opisanej nieruchomości na moment podpisania umowy przedwstępnej spełnia zatem warunki do objęcia jej zwolnieniem od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jak wyjaśniono wyżej, wpłata części należności na poczet przyszłej dostawy towaru zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy rodzi obowiązek podatkowy w VAT u sprzedawcy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy otrzymana przez Wnioskodawcę wpłata części ceny (20%) wpłacona tytułem dostawy nieruchomości mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy. W chwili bowiem dokonywania wpłaty części ceny (20%) możliwe jest określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci gruntu niezabudowanego (stanowiącego działkę numer 206/2, 205/12, 199/5) posiadającego odpowiednio status: rola/las, grunty orne i grunty orne, który nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz w stosunku do którego nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. A zatem w chwili dokonania wpłaty części ceny (20%) na rzecz przyszłej dostawy ww. nieruchomości możliwe jest jednoznaczne określenie wysokości opodatkowania tego towaru. Tym samym z uwagi na fakt, że w momencie wpłaty części ceny (20%) przedmiotowy grunt nie będzie stanowił terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, to wpłacona kwota na poczet przyszłej dostawy tego gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej a zawarciem umowy przyrzeczonej i sprzedażą nieruchomości nabywca zamierza wystąpić i uzyskać decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedmiotowej nieruchomości. Nabywca zamierza nieruchomość wykorzystać na cele budowlane.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku fakt wydania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedmiotowej nieruchomości, z której to decyzji wynikać będzie, że grunt przeznaczony jest pod zabudowę, zmieni status tej nieruchomości z gruntu niezabudowanego z przeznaczeniem innym niż budowlane, na grunt niezabudowany stanowiący zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy teren budowlany. W konsekwencji powyższego, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości po uzyskaniu przez nabywcę decyzji o warunkach zabudowy nie będzie spełniać przesłanek do objęcia jej zwolnieniem od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

A zatem, jak wynika z powyższego, fakt objęcia nieruchomości decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu będzie mieć wpływ na zastosowanie dla tej dostawy zwolnienia od VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zaznacza się, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest wykorzystywanie towarów, w tym również nieruchomości będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

W analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie wykorzystywał przedmiotowej nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży, była wykorzystywana w działalności gospodarczej do upraw rolnych związanych z działalnością opodatkowaną.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy prawa odpowiadając na pytania Wnioskodawcy należy stwierdzić co następuje:

Ad 1. Dostawa nieruchomości będącej przedmiotem przedwstępnej umowy sprzedaży na moment podpisania tej umowy spełniać będzie przesłanki do zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Z uwagi jednak na fakt, że w okresie pomiędzy podpisaniem umowy przedwstępnej a podpisaniem umowy przyrzeczonej nabywca uzyska w odniesieniu do tej nieruchomości decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ostatecznie sprzedaż tej nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Dostawa ww. nieruchomości nie spełni też przesłanek do objęcia jej zwolnieniem od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, konsekwentnie opodatkowana będzie stawką VAT w wysokości 23%.

Ad 2. Fakt objęcia nieruchomości decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży i przed wydaniem nieruchomości nabywcy będzie miał wpływ na zastosowanie zwolnienia od podatku VAT.

Ad 3. Do ustalonej części ceny (20%) płatnej do dnia 24 listopada 2016 r., a więc przed wystąpieniem przez nabywcę o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie należy doliczyć podatku VAT, ponieważ w momencie dokonania zapłaty części należności na poczet przyszłej dostawy grunt ten nie będzie stanowił terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ad 4. Natomiast do ustalonej pozostałej części ceny (80%) płatnej po uzyskaniu przez nabywcę decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedmiotowej nieruchomości, w związku ze zmianą kwalifikacji gruntu na teren budowlany (co powoduje, że nie będą spełnione warunki do zwolnienia dostawy od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy), otrzymaną pozostałą część ceny (80%) należy opodatkować 23% stawką podatku VAT.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, że – jak wskazano wyżej – regulacji dotyczących zaliczki czy zadatku nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zaliczka oraz zadatek są dokonywane. Zatem skoro w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej i wpłatą zaliczki na poczet przyszłej dostawy a zawarciem umowy przyrzeczonej nastąpi zmiana kwalifikacji przedmiotowego gruntu i w momencie dostawy grunt ten będzie stanowił teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, to Wnioskodawca powinien wystawić fakturę korygującą do faktury dokumentującej wpłatę części ceny (20%) (która wcześniej korzystała ze zwolnienia) i opodatkować całość dostawy 23% stawką podatku VAT.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe Z przedstawionej przez Wnioskodawcę argumentacji wynika bowiem, że uzyskanie przez nabywcę decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie będzie wpływać na zwolnienie od VAT sprzedaży nieruchomości, ponieważ już sam zamiar wykorzystania przez nabywcę nieruchomości do celów budowlanych jest wystarczającą przesłanką opodatkowania VAT planowanej dostawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.