Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1168/14-2/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-20
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji należących do spółki jawnej oraz Wnioskodawczyni.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-umorzenie akcji; koszt; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji należących do:

*   spółki jawnej – **jest prawidłowe,**
*   Wnioskodawczyni – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest wraz z mężem wspólnikiem spółki jawnej pod firmą A (dalej zwana A sp.j.). A sp.j. jest wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej B S.K.A., Spółka A sp.j. objęła akcje w spółce B S.K.A. w drodze podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki, w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci nieruchomości oraz znaku towarowego.

Łączna wartość netto składników majątku będących własnością A sp.j., które stanowiły przedmiot wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki B S.K.A. wynosiła 27.632.790,00 zł., ponieważ czynność wnoszenia przedmiotowych składników majątku aportem, była opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, kwota podatku od towarów i usług w wysokości 6.355.541,70 zł doliczana została do wartości netto składników będących przedmiotem aportu. Ustalona w ten sposób wartość brutto składników majątku wnoszonych do spółki B S.KA. wynosiła 33.988.331,70 zł.

W zamian za wyżej opisany wkład niepieniężny zostały objęte przez A sp.j. 33.988.331 akcji serii C w kapitale zakładowym B S.K.A. o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wartości wkładu do spółki brutto, tj. 33.988.331 złotych (33.988.331 akcji o wartości nominalnej równej wartości emisyjnej 1 zł każda akcja).

Ponadto Wnioskodawczyni wraz z mężem wnieśli do spółki B S.K.A. wkład niepieniężny w postaci stanowiącej ich własność (na zasadach współwłasności małżeńskiej) nieruchomość o wartości 1.164.000 zł. W zamian za wkład niepieniężny w postaci wspomnianej nieruchomości zostały objęte przez A sp.j. 1.164.000 akcji serii B w kapitale zakładowym B S.K.A. o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wartości tego wkładu netto (nieruchomość podlegała zwolnieniu z podatku VAT), tj. 1.164.000 złotych (1.164.000 akcji o wartości nominalnej równej wartości emisyjnej 1 zł każda akcja).

Uchwała o podwyższenia kapitału w spółce B S.KA. została podjęta 30 lipca 2013 r. i w tym samym dniu została na tą spółkę przeniesiona własność opisanych powyżej wkładów niepieniężnych.

W roku 2015 spółka A sp.j. oraz Wnioskodawczyni wraz z mężem zamierzają dokonać zbycia akcji spółki B S.K.A. tej spółce w celu ich umorzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jak należy określić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawczyni dla transakcji zbycia akcji spółki B S.K.A. tej spółce w celu ich umorzenia przez Wnioskodawczynię z małżonkiem i przez A sp.j. (umorzenie dobrowolne)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013, poz. 1387) (dalej zwana: „Ustawą zmieniającą”) dokonała zmian zarówno w Ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: UPDOF) oraz Ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP) w zakresie dotyczącym statusu prawnego spółek komandytowo-akcyjnych oraz wspólników takich spółek. Zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. za spółkę, a więc podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych uważa się między innymi spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie w art. 1 pkt 1 ust. 3 UPDOF w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. rozszerzono zakres stosowania tej Ustawy także na spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zmiany te mają zasadnicze znaczenie zarówno do opodatkowania dochodów samych spółek komandytowo-akcyjnych jak i wspólników tych spółek - w zakresie dochodów osiąganych z praw oraz akcji w tych spółkach. Zgodnie z przepisami obowiązującymi do 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna była podmiotem transparentnym podatkowo a dochody uzyskiwane przez taką spółkę opodatkowywane były przez jej wspólników (komplementariuszy i akcjonariuszy), jednocześnie wspólnicy ci byli traktowani jak wspólnicy spółki nieposiadającej osobowości prawnej (nie będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Po zmianie przepisów spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych a dochody z udziału w zysku spółki komandytowej osiągane przez osoby fizyczne traktowane są jak udziały w zyskach osób prawnych (art. 5a pkt 38 UPDOP).

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym spółka komandytowo-akcyjna została zawiązana przed rokiem 2014, podobnie akcje w tej spółce zostały objęte w zamian za wkłady niepieniężne w roku 2013 a więc w okresie obowiązywania przepisów, zgodnie z którymi spółka komandytowo-akcyjna była transparentna podatkowo. Tym samym wkład niepieniężny na kapitał zakładowy B S.K.A. dokonany w roku 2013 traktowany był jak wkład do spółki nieposiadającej osobowości prawnej (nie będącej podatnikiem), podczas gdy zbycie akcji (także w celu ich umorzenia) dokonane po 1 stycznia 2014 r. powinno być traktowane jak zbycie akcji w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Powstaje w związku z powyższym wątpliwość na jakich zasadach powinien zostać opodatkowany dochód, będących osobami fizycznymi, wspólników tego rodzaju spółki komandytowo-akcyjnej, z tytułu zbycia akcji tej spółki w celu ich umorzenia jeżeli zbycie i umorzenie akcji zostanie dokonane po 1 stycznia 2014 r.

Dla ustalenia norm prawnych właściwych do zastosowania we wskazanym stanie faktycznym konieczne jest uwzględnienie przepisów intertemporalnych zawartych w Ustawie zmieniającej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej: „W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.”. W związku z faktem, że rok obrotowy spółki B S.K.A. jest zrównany z rokiem kalendarzowym i zakończył się 31 grudnia 2013 r. od 1 stycznia 2014 r. do wspólników tej spółki oraz samej spółki należy stosować przepisy w brzmieniu wprowadzonym przez ustawę zmieniającą z zastrzeżeniem treści art. 6 tej Ustawy.

Zgodnie z art. 6 Ustawy zmieniającej: „Jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej (…) zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art, l i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.”

Dla ustalenia wysokości przychodu Wnioskodawczyni z tytułu odpłatnego zbycia akcji, w spółce B S.K.A., w celu ich umorzenia, konieczne jest ustalenie na podstawie jakich przepisów określa się przychód ze zbycia akcji oraz na podstawie jakich przepisów określa się wysokości wydatków na nabycie lub objęcie akcji w tej spółce.

W związku z faktem, że przychód z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia powstaje po 31 grudnia 2013 r., należy uznać, że do przychodu tego należy zastosować przepisy obowiązujące na moment zbycia akcji (w tym zbycia w celu umorzenia), a więc przepisy UPDOF w brzmieniu ustalonym w Ustawie zmieniającej. Od 1 stycznia 2014 r. spółka B S.K.A. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zbycie jej akcji opodatkowane więc będzie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a UPDOF, zgodnie z którym przychodem z kapitałów pieniężnych są miedzy innymi „należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych”, z uwagi na to, że spółka komandytowo-akcyjna jest podatnikiem podatku dochodowego i emituje akcje, należy uznać, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej są akcjami w rozumieniu cytowanego przepisu. Mając na uwadze, że art. 6 ust. 1 Ustawy zmieniającej nie definiuje pojęcia „wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce (spółce komandytowo-akcyjnej)” za wydatki te należy uznać koszt uzyskania przychodów ustalony na moment zbycia tych akcji, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 1f pkt 1 UPDOF.

W opinii Wnioskodawczyni dla ustalenia wydatku na nabycie akcji (kosztu uzyskania przychodu) w transakcji zbycia tych akcji należy zastosować przepisy obowiązujące na moment objęcia akcji, a więc 30 lipca 2013 r. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 UPDOF na ten dzień: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”.

Tym samym koszt uzyskania przychodów (wydatek na nabycie akcji w rozumieniu art. 6 Ustawy zmieniającej) dla przychodu z transakcji zbycia akcji w celu ich umorzenia przez Wnioskodawczynię będzie równy wysokości wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia. Poprawność określania kosztów, dla przychodu ze zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 UPDOF została potwierdzona w orzecznictwie NSA (Wyrok z 2 kwietnia 2013 r. sygnatura II FSK 2673/13).

Należy zauważyć, że zastosowanie przepisów określających koszt zbycia akcji, objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w brzmieniu obowiązującym na moment składania wniosku prowadziłoby do takiego samego rezultatu jak stosowanie przepisów obowiązujących w lipcu 2013 r.

Obecne brzmienie art. 22 ust. 1f pkt 1 UPDOP jest następujące: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a”, tj. w wartości nominalnej obejmowanych w spółce komandytowo-akcyjnej akcji.

Na podstawie art. 6 ustawy zmieniającej tak określony wydatek na nabycie akcji powinien zostać powiększony o „część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu”. Mając na uwadze stanowisko Ministra Finansów przedstawione np. w interpretacji z dnia 23 września 2014 r. IPTPB1/415-355/14-2/AP, Wnioskodawczyni uznaje, że nadwyżka ta może nie stanowić składnika kosztu uzyskania przychodu w omawianym stanie faktycznym.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego 33.988.331 akcji serii C w kapitale zakładowym B S.K.A., o łącznej wartości nominalnej 33.988.331, zostały objęte przez spółkę A sp.j., w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem. Przychód ze zbycia akcji B S.K.A. będzie przychodem spółki jawnej, która jest podmiotem transparentnym podatkowo. Stąd przychód, z tego tytułu, Wnioskodawczyni - jako wspólnika spółki jawnej zostanie opodatkowany z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 UPDOF, a więc u każdego wspólnika spółki jawnej A sp.j. przychody i koszty związane ze zbyciem akcji przez spółkę jawną zostaną określone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) tej spółki jawnej, zgodnie z zasadami opisanymi powyżej.

Pozostałe 1.164.000 akcji serii B w kapitale zakładowym B S.K.A. o łącznej wartości nominalnej 1.164.000 zostały objęte przez Wnioskodawczynię wraz ze współmałżonkiem do ich majątku wspólnego. W związku z powyższym przychody i koszty współmałżonków z tytułu zbycia akcji zostaną przez nich rozliczone na zasadach określonych w art. 8 ust. 3 UPDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji należących do:

*   spółki jawnej – **jest prawidłowe,**
*   Wnioskodawczyni – **jest nieprawidłowe.**

Spółka komandytowo-akcyjna, zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.). Zgodnie z art. 125 ww. Kodeksu, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Stosownie do art. 126 § 1 cytowanego Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;
2.  w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) w art. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano pkt 28-33.

W myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to m.in. będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Odnosząc powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że w sytuacji umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem następuje zbycie akcji, czego konsekwencją jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Mając na uwadze ww. art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, stwierdzić należy, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie miał prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną zgodnie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. W odniesieniu do możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji trzeba zauważyć, że przed momentem, w którym spółka komandytowo-akcyjna uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu ich nabycia lub objęcia.

Natomiast w odniesieniu do możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu w części odpowiadającej uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu należy stwierdzić, że przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miał zastosowania do przychodów uzyskiwanych z tytułu wypłaconej dywidendy dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd też w tym zakresie przepis ten nie będzie miał zastosowania.

Tym samym nie można uznać, że do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część będzie miał zastosowanie przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu na moment objęcia akcji w 2013 roku, tj. kosztem będzie wartość nominalna akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Ustawodawca w art. 6 ust. 1 ww. ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, wskazał zasady opodatkowania m.in. przychodu wspólnika z tytułu odpłatnego zbycia akcji lub udziału (art. 6 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy zmieniającej), jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże należy zauważyć, jak wyżej wyjaśniono, że prawa do pomniejszenia przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza. Wobec powyższego, Wnioskodawczyni nie pomniejszy uzyskanego przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji w spółce komandytowo-akcyjnej o wydatki na nabycie lub objęcie akcji.

W przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej na jej rzecz w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) przez Wnioskodawczynię będącego udziałowcem spółki komandytowo-akcyjnej, nabytych lub objętych przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawczyni uzyska przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Koszty jego uzyskania określa się na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na moment zbycia akcji. W myśl tego przepisu, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9a cyt. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się u wspólnika, określoną w umowie spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Zasady, o których mowa w ust. 1 i 2, mają również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 przychody ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości dochodu osiągniętego z tego źródła przez jednego z nich (art. 8 ust. 3 cyt. ustawy).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszty uzyskania przychodu winny zostać ustalone w oparciu o art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na moment umorzenia akcji. Kosztami tymi będzie więc nominalną wartość akcji. Wnioskodawczyni jako wspólnik spółki jawnej, umarzającej udziały w spółce komandytowo-akcyjnej winien określić koszty uzyskania przychodów z uwzględnieniem art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Zatem, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni w części dotyczącej sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji należących do spółki jawnej.

Natomiast nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji przez Wnioskodawczynię jako osobę fizyczną będzie nominalna wartość akcji rozliczona na zasadach określonych w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten ma bowiem zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 przychody ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy.

W omawianej sprawie uznać bowiem należy, że zastosowanie znajdą przepisy art. 8 ust. 1 i 2 powołanej ustawy.

Wnioskodawczyni słusznie uznała, że w przypadku dobrowolnego umorzenia przez Zainteresowaną akcji kosztem uzyskania przychodów będzie nominalna wartość akcji. Wartość ta – jak wskazała Zainteresowana – nie będzie jednak rozliczana z uwzględnieniem art. 8 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz z uwzględnieniem postanowień art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Z tych powodów, tj. powołania w uzasadnieniu prawnym własnego stanowiska złej podstawy prawnej, nie można się zgodzić w pełni ze stanowiskiem Zainteresowanej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni w części dotyczącej określenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji należących do Wnioskodawczyni – z powyżej wskazanych względów – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię pisma urzędowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto tut. Organ informuje, że powołany w treści wniosku wyrok sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.