Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/4511-75/15/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-24
Teza: Czy kwota zapłacona przez Wnioskodawczynię na pokrycie kosztów aplikacji notarialnej pracownika stanowić będzie dochód pracownika zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z tego tytułu Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do obliczania i pobrania od tej kwoty zaliczki na podatek dochodowy pracownika?
Słowa kluczowe: aplikacja; kwalifikacje-podnoszenie kwalifikacji; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) − Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 23 stycznia 2015 r. (wpływ do Biura – 27 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania przez pracodawcę kosztów aplikacji notarialnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych sfinansowania przez pracodawcę kosztów aplikacji notarialnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług notarialnych. W prowadzonej przez Wnioskodawczynię Kancelarii Notarialnej zatrudnia ona pracownika na podstawie umowy o pracę. Do obowiązków tego pracownika należy m.in.: wykonywanie kopii wierzytelnych dokumentów, wydawanie wypisów bądź odpisów umów, przygotowywanie wstępnych wzorów różnego rodzaju umów-aktów notarialnych, pełnomocnictw, oświadczeń oraz udzielanie informacji klientom w kwestiach czynności notarialnych oraz dokumentów wymaganych do danej czynności a także ich sprawdzanie i zawiadamianie odpowiednich organów administracji rządowej i samorządowej o dokonanych czynnościach notarialnych.

Pracownik, po zdaniu egzaminu wstępnego, od 1 stycznia 2014 r., jest aplikantem notarialnym. Z tym pracownikiem Wnioskodawczyni zamierza podpisać umowę, na mocy której zobowiązuje się od 2015 r. pokrywać koszty aplikacji, tj. płacić opłaty za aplikację. W umowie pracownik zostanie zobowiązany do pracy w Kancelarii po zakończeniu aplikacji przez okres 3 lat.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy kwota zapłacona przez Wnioskodawczynię na pokrycie kosztów aplikacji notarialnej pracownika stanowić będzie dochód pracownika zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z tego tytułu Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do obliczania i pobrania od tej kwoty zaliczki na podatek dochodowy pracownika?

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota zapłacona na pokrycie aplikacji pracownika stanowi dochód pracownika zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie obowiązków pracownika leżą czynności wymagające wiedzy prawniczej m.in. przygotowywanie projektów aktów notarialnych, różnego rodzaju pełnomocnictw, oświadczeń lub upoważnień, udzielanie informacji klientom w zakresie czynności notarialnych, itp. W związku z powyższym odbywanie przez pracownika aplikacji jest związane bezpośrednio z jego obowiązkami pracowniczymi, jak również zdobyte podczas aplikacji umiejętności i informacje mają istotny wpływ na jego dokształcanie i podnoszenie kwalifikacji zawodowych a także usprawnienie działania i obsługi klientów oraz poprawienie efektywności pracy samego pracownika oraz kancelarii.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z cytowanych przepisów wynika, że do przychodów pracownika zalicza się wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy. Należy zatem przyjąć, że co do zasady wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika na dokształcanie i podnoszenie kwalifikacji zawodowych stanowi przychód ze stosunku pracy. Przychód ten może być jednak w określonych sytuacjach zwolniony z podatku dochodowego.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 powołanej ustawy wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Podkreślić należy, iż użyte w cytowanym przepisie sformułowanie „odrębne przepisy” obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymania od pracodawcy świadczeń w związku z dokształcaniem. Do tego katalogu można zaliczyć m.in. Kodeks pracy.

Zgodnie z art. 1031 § 1 Kodeksu pracy przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 1033 ww. Kodeksu). Pracodawca zawiera z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe umowę określającą wzajemne prawa i obowiązki stron.

Szkolenia aplikantów notarialnych, będące niewątpliwie szkoleniami zawodowymi, reguluje ustawa z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie. Przepisy tej ustawy nie zawierają jednak samoistnych uregulowań dotyczących zasad finansowania przez pracodawców opłat ponoszonych przez aplikanta notarialnego za uczestnictwo w tej aplikacji.

Ponieważ nie istnieją odrębne regulacje dotyczące finansowania przez pracodawcę kosztów szkolenia pracowników odbywających aplikację notarialną, zastosowanie do takich świadczeń mają przepisy Kodeksu pracy, w szczególności art. 1033.

W konsekwencji Wnioskodawczyni uważa, że wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika w związku z opłacaniem przez pracodawcę kosztów kształcenia w ramach aplikacji notarialnej, stanowi dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolniony jednakże z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem nie powinien na Wnioskodawczyni ciążyć z tego tytułu obowiązek obliczania i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy skutków podatkowych sfinansowania przez pracodawcę kosztów aplikacji notarialnej, natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wszystkie otrzymywane przez pracownika świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Użyte w cytowanym powyżej przepisie sformułowanie „odrębne przepisy” obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego.

W niniejszym przypadku do odrębnych przepisów (z uwagi na brak uregulowań w tym zakresie w przepisach szczególnych) należało zaliczyć ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.).

W myśl art. 1031 § 1 Kodeksu pracy przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Nowe regulacje zawarte w art. 1031-1036 Kodeksu pracy różnicują zakres świadczeń przysługujących pracownikom w zależności od tego, czy pracownik:

1.  podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, bądź
2.  zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy.

Pracownikowi, który podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, przysługuje urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, które nie korzysta ze zwolnienia. Ponadto pracodawca może mu przyznać dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 1033 Kodeksu pracy), które w takich okolicznościach korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy, może być przyznane jedynie zwolnienie z całości lub części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia i urlop bezpłatny − w wymiarze ustalonym w porozumieniu zawieranym między pracodawcą i pracownikiem (art. 1036 Kodeksu pracy). Natomiast ewentualne dodatkowe świadczenia pracodawcy polegające np. na opłaceniu kosztów kształcenia pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy − nie są objęte zwolnieniem od podatku określonym w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w rezultacie stanowią przychód tej osoby ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto należy zaznaczyć, iż pracodawca zawiera − na piśmie − z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe umowę określającą wzajemne prawa i obowiązki stron. Postanowienia umowy nie mogą być jednak mniej korzystne niż przepisy Kodeksu pracy (art. 1034 § 1 i 2 Kodeksu pracy). Pracodawca nie ma obowiązku zawarcia umowy, jeżeli nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych (art. 1034 § 3 Kodeksu pracy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni − prowadząca działalność w zakresie usług notarialnych − zatrudnia pracownika na podstawie umowy o pracę. Pracownik, po zdaniu egzaminu wstępnego, od 1 stycznia 2014 r., jest aplikantem notarialnym. Z pracownikiem tym Wnioskodawczyni zamierza podpisać umowę, na mocy której zobowiązuje się od 2015 r. pokrywać koszty aplikacji. W umowie pracownik zostanie zobowiązany do pracy w Kancelarii po zakończeniu aplikacji przez okres 3 lat.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zwrócić uwagę, że szkolenie aplikantów notarialnych, będące niewątpliwie szkoleniem zawodowym, reguluje ustawa z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz.U. z 2014 r. Nr 10, poz. 164 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 72a § 1 ww. aplikacja notarialna jest odpłatna.

Szkolenie aplikantów notarialnych pokrywane jest z opłat wnoszonych przez aplikantów do właściwej izby notarialnej (art. 72a § 2 cyt. ustawy).

W myśl art. 72a § 3 cyt. ustawy Minister Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Notarialnej, określa, w drodze rozporządzenia, wysokość opłaty rocznej, kierując się koniecznością zapewnienia aplikantom właściwego poziomu wykształcenia, przy czym wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż sześciokrotność minimalnego wynagrodzenia.

Natomiast z art. 72a § 4 ww. ustawy wynika, że rada izby notarialnej może zwolnić aplikanta notarialnego od ponoszenia opłaty, o której mowa w § 3, w całości lub w części, a także odroczyć jej płatność lub rozłożyć ją na raty.

W wypadku podjęcia uchwały o zwolnieniu aplikanta notarialnego od ponoszenia opłaty

w całości lub w części, koszty szkolenia tego aplikanta pokrywane są, proporcjonalnie do wysokości zwolnienia, ze środków własnych właściwej izby notarialnej (art. 72a § 5 ww. ustawy).

Przepisy ustawy prawo o notariacie nie zawierają jednak samoistnych uregulowań dotyczących zasad finansowania przez pracodawców opłat ponoszonych przez aplikantów notarialnych za uczestnictwo w aplikacji.

Ponieważ nie istnieją odrębne regulacje dotyczące finansowania przez pracodawcę kosztów szkolenia pracowników skierowanych do odbycia aplikacji notarialnej, zastosowanie do takich świadczeń znajdą przepisy art. 1031-1036 Kodeksu pracy.

Reasumując, wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika w związku z opłacaniem przez pracodawcę kosztów kształcenia w ramach aplikacji notarialnej, stanowi dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolniony jednakże z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem Wnioskodawczyni nie jest obowiązana do naliczania i odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.