Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-1153/15-4/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-05
Teza: ustalenie, czy kwota zobowiązań refundacyjnych „payback”, będzie stanowiła koszty uzyskania przychodu oraz momentu zaliczenia jej do kosztów podatkowych.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; leki; moment; producenci; refundacja; rozpoznanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28.12.2015r. (data wpływu 30.12.2015r.), uzupełnionym w 23.03.2016r. (data wpływu 25.03.2016r.), na podstawie wezwania z dnia 09.03.2016r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwota zobowiązań refundacyjnych „payback”, będzie stanowiła koszty uzyskania przychodu oraz momentu zaliczenia jej do kosztów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Głównym rodzajem działalności J. Polska Sp. z o.o. (dalej „J.” lub „Spółka”) jest świadczenie usług („Usługi”) dla J. I.. Usługi są świadczone na podstawie pisemnej umowy („Umowa”) zatytułowanej „umowa na świadczenie usług marketingowych i profesjonalnych”, zawartej w dniu 15.2.2008. Zakres Usług, zgodnie z Umową, obejmuje szereg różnych czynności, w tym reklamę i promocję produktów leczniczych sprzedawanych w Polsce, dostarczanie informacji o rynku polskim, doradztwo oraz wsparcie biznesowe (w tym prawne, podatkowe oraz księgowe). Należy podkreślić, że Spółka nie dokonuje własnej sprzedaży produktów leczniczych. Sprzedaż produktów jest dokonywana przez zagraniczne podmioty do polskiego dystrybutora. Te właśnie podmioty są ekonomicznie zainteresowane kwestiami związanymi z prawną możliwością sprzedaży produktów leczniczych w Polsce, z czym m.in. związana jest kwestia uzyskania przez dany produkt leczniczy statusu refundacyjnego.

Wynagrodzenie za Usługi jest fakturowane przez Spółkę na bazie poniesionych kosztów powiększonych o rynkową marżę (metoda „koszt plus”) do J. I. (spółka będąca stroną Umowy). Baza kosztowa obejmuje zasadniczo wszystkie koszty ponoszone przez Spółkę.

Natomiast z dniem 29.6.2015 został podpisany aneks do Umowy, rozszerzający zakres Usług o inne czynności, w tym regulowanie/płacenie przez Spółkę zobowiązań refundacyjnych do budżetu Skarbu Państwa, dotyczących produktów leczniczych refundowanych; kwestia tego rodzaju płatności (tzw. „payback”) uregulowana jest w ustawie z 12.5.2011 o refundacji leków /\`(...)\`/, w art. 4 (payback ustawowy) oraz art. 11 (payback umowny).

W przypadku Spółki, płacone zobowiązania refundacyjne dotyczą konkretnie wskazanych produktów leczniczych, a wynikają z pisemnych umów zawieranych z Ministerstwem Zdrowia oraz z ustawy refundacyjnej). Sposób kalkulacji kwoty do zapłaty, terminy zapłaty oraz inne szczegóły płatności są każdorazowo ustalane z Ministerstwem Zdrowia. W roku 2015 Spółka już uregulowała pierwsze płatności z tego tytułu.

Spółka, zgodnie z aneksem do Umowy, ma prawo do wynagrodzenia - wystawienia faktur uwzględniających kwoty zobowiązań refundacyjnych i otrzymania zapłaty za te faktury (generalnie w terminie 30 dni).

Zgodnie z Umową, faktury są wystawiane na zagraniczne podmioty, którym przysługuje prawo własności intelektualnej do poszczególnych produktów leczniczych. Podmiotami tymi są obecnie są J. I. , C. I., P., S.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że:

Spółka składa wnioski o refundację produktów leczniczych, w trybie regulowanym ustawą z dnia 12 maja 2011 o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych („Ustawa”). Po rozpatrzeniu wniosku, Minister Zdrowia wydaje w trybie administracyjnym decyzję o refundacji konkretnego produktu leczniczego. Adresatem decyzji refundacyjnej jest Spółka.

Treść decyzji administracyjnej zawiera elementy, o których mowa w art. 11 ust. 2 Ustawy. Jednym z tych elementów jest porozumienie pomiędzy wnioskodawcą a Ministrem Zdrowia dotyczące tzw. instrumentów dzielenia ryzyka. W przypadku uzgodnienia takiego instrumentu dzielenia ryzyka, jego treść stanowi załącznik do decyzji administracyjnej. Spółka ma obowiązek uiszczenia zobowiązań refundacyjnych do budżetu Narodowego Funduszu Zdrowia w wysokości wynikającej z zapisów tejże decyzji (tj. wniesienia tzw. paybacku umownego).

Podmioty zagraniczne, o których mowa we wniosku nie prowadzą działalności w Polsce i trudno im zapewnić wymaganą przez ustawę refundacyjną oraz Ministra Zdrowia specyfikę przedmiotowych płatności. Sprawy refundacji, w tym składanie wniosków, negocjowanie warunków refundacji oraz wywiązywanie się ze zobowiązań refundacyjnych wymaga biegłej znajomości polskich przepisów oraz procedur, jak również komunikowania się z Ministerstwem Zdrowia w języku polskim. Przykładowo, szczegóły kalkulacji kwoty zobowiązania są ustalane z urzędnikami Ministerstwa Zdrowia w języku polskim, przelewy muszą być dokonane w złotych polskich w kwocie dokładnie określonej w tej walucie (a nie w walutach obcych), a cala procedura płatności musi zapewniać odpowiednią terminowość.

Dlatego podmioty te zleciły Spółce kompleksową obsługę spraw refundacji w Polsce odnośnie produktów leczniczych do których przysługują im prawa własności intelektualnej - w tym wsparcie biznesowe obejmujące doradztwo prawne, podatkowe oraz księgowe, jak również obsługę płatności zobowiązań refundacyjnych, o których mowa we wniosku. Spółka świadczy taką obsługę w zamian za wynagrodzenie.

Skutkiem wydania decyzji refundacyjnej jest objęcie wskazanego w niej produktu leczniczego refundacją na zasadach określonych w Ustawie.

Zgodnie z ustawą refundacyjną, Spółka - jako wnioskodawca - ma obowiązek zapewnienia przestrzegania treści decyzji refundacyjnej. Jeśli zawarto opcjonalne porozumienie/umowę na instrument dzielenia ryzyka, Spółka ma obowiązek jego zrealizowania w sytuacjach w nim przewidzianych, tj. uiszczenia zobowiązania refundacyjnego. Jeśli takiego porozumienia/umowy nie zawarto w decyzji, również może powstać obowiązek uiszczenia przez Spółkę zobowiązania refundacyjnego, na zasadach określonych w art. 4 Ustawy.

Niedotrzymanie ustalonych zasad instrumentu dzielenia ryzyka skutkuje przewidzianymi w Ustawie (np. art. 51) surowymi karami dla wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy kwota zobowiązań refundacyjnych („payback”) płaconych przez Spółkę, a następnie fakturowanych na zagraniczne podmioty, stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej „PDOP”)?
2.  Jeśli tak, to czy kwota zobowiązań refundacyjnych („payback”) jest kosztem uzyskania przychodów bezpośrednio związanym z przychodem, w rozumieniu art. 15 ust 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa PDOP”)?

Zdaniem Wnioskodawcy ( w odniesieniu do pytania pierwszego), kwoty zobowiązań refundacyjnych/paybacku przez nią uiszczane, stanowią koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15.1 ustawy PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, inne niż wymienione w art. 16 ust 1 Ustawy.

Analiza art. 16 ust 1 Ustawy wskazuje, że na liście wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów nie znajdują się płatności zobowiązań refundacyjnych/paybacku, dokonywane przez polskiego podatnika na rzecz podmiotów zagranicznych. A zatem należy skupić się na analizie, czy w przypadku Spółki, spełniony jest podstawowy warunek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12.3 ustawy o PDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą podatnika uważa się przychody należne, chociażby nie zostały jeszcze otrzymane.

Jeżeli zatem przychody są związane z działalnością gospodarczą, to stają się one przychodami w momencie ich otrzymania albo, jeżeli to nastąpiło wcześniej, gdy są już należne. Doktryna za orzecznictwem dosyć jednolicie podkreśla, że przychód należny powstaje wtedy, gdy powstaje należność (wierzytelność) będąca wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd Najwyższy stwierdził w wyr. z 26.3.1993r. (III ARN 6/93, OSN 1994, Nr 1, poz. 23), że: „należne przychody (\`(...)\`) to te, które wynikają ze źródła przychodów (\`(...)\`), np. z działalności gospodarczej, i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nieuzyskaną”, a NSA w wyr. z 9.3.2006 r. (FSK 2705/04, Legalis), że: „Przychodami należnymi, które to określenie nie zostało zdefiniowane w ustawie, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Oznacza to, że opodatkowanie rozszerzone zostaje także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej. Takiej kwalifikacji nie zmienia okoliczność, że zakres wykonanych robót był przedmiotem sporu między stronami”.

„Konstrukcja podatku dochodowego odwołująca się do pojęcia przychodów należnych, a nie wydania towarów, wskazuje, iż ustawodawca powiązał tu moment powstania obowiązku podatkowego z momentem, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym możliwość dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym. Dopiero taka wierzytelność, jako wymagalna, staje się przychodem należnym zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” (wyr. NSA z 31.1.2006 r., II FSK 198/05, MoPod 2006, Nr 3, s. 2).

Zatem przychody należne są wtedy związane z działalnością gospodarczą, jeżeli są one następstwem prowadzonej działalności gospodarczej - jeżeli pomiędzy prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą a powstaniem przychodu istnieje tego typu związek, że są one „generowane” przez tę działalność - np. z tytułu sprzedaży towarów, produktów, z tytułu wyświadczonych usług. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest świadczenie Usług na podstawie Umowy, zaś Usługi obejmują regulowanie przez Spółkę zobowiązań refundacyjnych/paybacku.

W zamian za świadczenie Usług, Spółka ma - zgodnie z Umową - prawo do wynagrodzenia od podmiotu wskazanego w Umowie. W przypadku części usługi, dotyczącej regulowania zobowiązań refundacyjnych, wynagrodzenie to jest fakturowane przez Spółkę na podstawie wysokości regulowanego zobowiązania refundacyjnego. Wynagrodzenie to jest przychodem Spółki dla celów PDOP, zgodnie z cytowanym powyżej art. 12 Ustawy PDOP.

W konsekwencji, skoro Spółka osiąga przychód podatkowy z tytułu Usługi, w wysokości obejmującej poniesiony koszt paybacku/uregulowanego zobowiązania refundacyjnego, to należy uznać że występuje bezpośrednio związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy płaconymi przez Spółkę kwotami paybacku a osiąganymi przychodami z tytułu wynagrodzenia za Usługę.

Stanowisko powyższe znajduje pośrednie potwierdzenie w komunikacie Ministra Zdrowia, wydanego w dniu 4.8.2011 w porozumieniu z Ministrem Finansów (w załączeniu). Otóż Minister Finansów poinformował, w punkcie 1 tegoż pisma, że kwota paybacku wynikającego z ustawy refundacyjnej stanowi koszt uzyskania przychodów. W przypadku Spółki, podstawą wniesienia paybacku/zobowiązania refundacyjnego jest nieco inna (umowa zawarta z Ministrem Zdrowia, która zastępuje ustawowe regulacje dotyczące paybacku postanowieniami umownymi dotyczącymi paybacku), niemniej, ekonomiczny sens tego rodzaju płatności jest bardzo zbliżony.

Reasumując, w świetle powyższego, Spółka uważa że płacone kwoty paybacku/zobowiązania refundacyjnego stanowią koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy ( w odniesieniu do pytania drugiego), kwota paybacku/zobowiązań refundacyjnych jest dla niej kosztem uzyskania przychodów bezpośrednio związanym z przychodem, w rozumieniu art. 15 ust 4b ustawy PDOP.

Zasady ujmowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4d Ustawy PDOP. Na ich mocy, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 Ustawy PDOP).

Równocześnie, koszty uzyskania przychodów:

*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b Ustawy PDOP), zaś
*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu złożenia zeznania, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c Ustawy PDOP).

Do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami zaliczamy wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podatnik w związku z charakterem prowadzonej działalności tj. gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie.

A zatem, jeśli Spółka osiąga przychody podatkowe w wyniku fakturowania wynagrodzenia należnego w związku z regulowaniem zobowiązań refundacyjnych/paybacku, które to wynagrodzenie obejmuje koszt tych zobowiązań, należy uznać, że występuje ścisły związek pomiędzy takim kosztem a przychodami podatkowymi osiąganymi przez Spółkę. Związek ten przejawia się tym, że bez danego zobowiązania refundacyjnego/paybacku Spółka nie miałaby związanego z nim przychodu w formie wynagrodzenia fakturowanego zgodnie z Umową.

Reasumując, zdaniem Spółki, koszty paybacku/zobowiązań refundacyjnych, są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami podatkowymi Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.