Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-471/13/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-09-03
Teza: Wyłączenie z opodatkowania czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2013 r. (data wpływu 21 maja 2012 r.), uzupełnionym w dniu 22 sierpnia 2013 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przekazania części majątku nowo powstałej spółce, przez podział spółki przez wydzielenie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 22 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przekazania części majątku nowo powstałej spółce, przez podział spółki przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka dotychczas prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej leków. W związku z zamiarem dywersyfikacji swojej działalności gospodarczej zdecydowała się na prowadzenie także działalności deweloperskiej. Nabyła na potrzeby tej działalności nieruchomość gruntową. Kierując się względami ekonomicznymi, w ramach usprawnienia procesu zarządzania dwoma różnymi obszarami działalności, tj. rozwiniętą na dużą skalę sprzedażą detaliczną leków oraz z uwagi na planowane przychody z działalności deweloperskiej, wydzieliła w przedsiębiorstwie swojej spółki dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa: pierwszą - związaną ze sprzedażą detaliczną leków, drugą - związaną z nową działalnością deweloperską. Organy Spółki podjęły następujące uchwały: Zgromadzenia Wspólników z dnia 8 maja 2013 r. nr 1, 2, 3 oraz Zarządu z dnia 9 maja 2013 r., z których wynika m.in., że: „(…) Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wydziela w strukturze Spółki dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa Spółki, z których pierwsza część dotyczyć będzie sprzedaży produktów leczniczych (prowadzenie aptek), a druga część dotyczyć będzie działalności deweloperskiej polegającej na budowie oraz sprzedaży domów (lokali mieszkalnych) (…)”. „Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązuje Zarząd Spółki do dokonania wydzielenia obu części w istniejącym przedsiębiorstwie spółki na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Zasady dotyczące wydzielania obu części, finansowania obu części oraz ich funkcjonowania określi Zarząd Spółki w uchwale w taki sposób, aby każda z wydzielonych części przedsiębiorstwa przeznaczona do realizacji oznaczonych zadań gospodarczych mogła zarazem stanowić nienależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania. (…)”.

„(…) Zarząd M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością postanawia co następuje:

1.  Dokonać wyodrębnienia w dotychczasowej strukturze przedsiębiorstwa spółki dwóch samodzielnych organizacyjnie części przedsiębiorstwa Spółki, z których pierwsza część dotyczyć będzie sprzedaży produktów leczniczych (prowadzenie aptek) a druga część dotyczyć będzie działalności deweloperskiej polegającej na budowie, oraz sprzedaży domów (lokali mieszkalnych).
2.  Składniki majątkowe, zobowiązania i wierzytelności opisane w złączniku nr 1 do niniejszej uchwały przeznaczyć do prowadzenia dotychczasowej działalności polegającej na sprzedaży produktów leczniczych (prowadzenie aptek). Wszystkie dotychczas zatrudnione osoby - niezależnie od formy zatrudnienia - będą wykonywały swoje zadania na rzecz prowadzonej dotychczas przez Spółkę działalności polegającej na sprzedaży produktów leczniczych (prowadzenie aptek).
3.  Zakupioną w dniu 03 lipca 2012 roku przez Spółkę nieruchomość przeznaczyć do prowadzenia nowej działalności polegającej na budowie oraz sprzedaży domów (lokali mieszkalnych). Do dnia 31 maja 2013 roku Spółka przydzieli osobie zatrudnionej w Spółce wykonywanie wyłącznie czynności w celu wykonywania zadań na rzecz nowej działalności gospodarczej, wyżej opisanej.
4.  Wydzielić w ramach posiadanych przez Spółkę środków finansowych kwotę 100.000,00 złotych /sto tysięcy złotych/ z przeznaczeniem na finansowanie nowej działalności gospodarczej związanej z budową i sprzedażą domów (lokali). Dalsze finansowanie nowej działalności gospodarczej - ponad w/w kwotę - będzie prowadzone ze środków własnych, względnie z kredytu bankowego. Decyzję w tym zakresie zarząd podejmie po rozdysponowaniu kwoty 100.000,00 zł.
5.  Dokonać w księgach rachunkowych Spółki stosownych zapisów w celu wyodrębnienia ewidencyjnego dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa.
6.  Prowadzić odrębnie dla każdej części wydzielonej części ewidencje finansowe, mające na celu analizę ekonomiczną opłacalności danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Z załącznika nr 1 do Uchwały Zarządu wynika, że: „(…) Składniki majątkowe, zobowiązania i wierzytelności przeznaczone do prowadzenia dotychczasowej działalności polegającej na sprzedaży produktów leczniczych (prowadzenie aptek) stanowią posiadane przez Spółkę i potwierdzone zapisami ewidencji księgowej aktywa i pasywa Spółki, po wyłączeniu z nich zakupionej w dniu 03 lipca 2012 roku przez Spółkę nieruchomości oraz wyposażenia pomieszczenia przeznaczonego na działalność developerską, tj. biurka, fotela, komputera z oprogramowaniem systemowym (…).” Na dzień przeniesienia do nowo zawiązanej spółki wydzielona część przedsiębiorstwa będzie posiadała wyodrębnienie organizacyjne i finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie. W skład zbioru składników planowanego do wydzielenia majątku wchodzić będą wartości niematerialne i prawne w tym zobowiązania. Zespół składników przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i będzie zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólnicy podatnika zamierzają dokonać podziału Spółki, poprzez przeniesienie części majątku na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie zgodnie z „ art. 529 pkt 4” Kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonanie podziału Spółki poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w uchwałach organów spółki podlega opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy też nie podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie podziału poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w uchwałach organów nie podlega opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka zacytowała fragmenty orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 7 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 934/07), z dnia 6 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 368/09) w Gdańsku z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 915/06) oraz fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2011 r., (sygn. akt I FSK 527/10). W ocenie Spółki, podział przez wydzielenie nie stanowi dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Podział spółki kapitałowej jest specyficzną instytucją KSH polegającą na bezpośrednim podzieleniu części lub całości majątku danej spółki i przeniesieniu go do innej spółki, której udziałowcami stają się udziałowcy spółki dzielonej, bez konieczności dokonania dodatkowych czynności rozporządzających pomiędzy podmiotami biorącymi udział w restrukturyzacji. Wskazała, że skutkiem podziału będzie wydzielenie w nowej spółce części majątku stanowiącej zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, co oznacza, że przedmiotem tych rozporządzeń nie będzie ani towar, ani usługa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała interpretacje podatkowe (sygn.: IPTPP2/443-345/12-4/JN, ILPP2/443-1966/10-5/MN). Podniosła, że konsekwencją przytoczonych wyżej argumentów jest stwierdzenie, że nie dojdzie do żadnego świadczenia na rzecz osoby trzeciej. Tym samym dokonanie podziału Spółki poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w uchwałach organów nie podlega opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ocenie Spółki powołującej treść art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydzielone części przedsiębiorstwa podatnika spełniają wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu. Wskazała, że w literaturze podatkowej z pojęciem zorganizowana część przedsiębiorstwa mamy do czynienia, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na podstawie wewnętrznych aktów prawnych przedsiębiorstwa,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na pismo Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25 września 2007 r., które w Jej ocenie definiuje szeroko pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zauważyła, że wyodrębniona finansowo część w praktyce istnieje, gdy istnieje oddział lub odrębny zakład osoby prawnej. Nie oznacza to jednak, że wyodrębniona finansowo część nie może istnieć w mniej wyraźny sposób, np. placówka położona w innej miejscowości niebędąca zakładem, czy oddziałem, jak choćby biuro przyjmowania zleceń. Następnie Spółka zacytowała fragment wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 31/10. W ocenie Spółki brak jest definicji ustawowej pojęcia „wyodrębnienie finansowe”, dlatego w celu właściwego ustalenia zakresu znaczeniowego tego terminu należy odwołać się do definicji języka ogólnego. W „Słowniku języka polskiego” (M. Szymczak, PWN), „wyodrębnienie” rozumiane jest, jako „wydzielenie z pewnej całości”, a słowa „finanse”, „finansowo” - jako „pieniądze, majątek”. Dla przyjęcia poglądu, że dany zespół składników majątkowych charakteryzuje się wyodrębnieniem finansowym w strukturze danego przedsiębiorstwa, wystarczyła możliwość odrębnego określenia podstawowych danych finansowych, tj.: przypisanych pasywów, aktywów, kosztów, czy przychodów poszczególnych części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe zachodzi nawet wtedy, gdy możliwe jest przyporządkowanie do poszczególnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa pewnych elementarnych danych finansowych, tj.: przychodów, kosztów, należności i zobowiązań. Spółka stwierdziła, że ustawodawca nie wprowadza wymogu samodzielności finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki, do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za jednostkę wyodrębnioną finansowo, wystarczy wskazanie istnienia jakichkolwiek przejawów odrębności finansowej od pozostałej części przedsiębiorstwa. Spółka stwierdziła, że przejawami takimi mogą być: posiadanie własnego rachunku bankowego (subkonta w ramach rachunku przedsiębiorstwa), alokowanie przychodów i kosztów do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tworzenie planu finansowego, sprawowanie okresowej kontroli sytuacji finansowej, itp. Podniosła, że podobne uwagi odnoszą się do wyodrębnienia organizacyjnego polegającego m. in. na wydzieleniu w strukturze Spółki sprawozdawczości odnoszących się do poszczególnych części przedsiębiorstwa, przypisaniu poszczególnych pracowników do poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa, itp. W związku z powyższym, poszczególne uwagi poczynione przez Spółkę, mieszczą się w pojęciach „wyodrębnienie organizacyjne i finansowe”. Zauważyła, że warunkiem koniecznym do uznania zorganizowanej części przedsiębiorstwa za odpowiadającą definicji z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ustalenie, że składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych. Bezsporne jest, że poza nieruchomością nabytą przez Spółkę w 2012 r. oraz kwotą 100.000 zł na wyodrębnionym rachunku bankowym z przeznaczeniem na finansowanie kosztów działalności deweloperskiej, wszystkie pozostałe składniki majątkowe Spółki są przeznaczone do sprzedaży detalicznej leków, która będzie nadal prowadzona. W tym zakresie nie nastąpiły i nie nastąpią żadne zmiany. Natomiast na bazie zakupionej nieruchomości podatnik zamierza stworzyć działalność gospodarczą, polegającą na budowie i sprzedaży lokali (budynków) mieszkalnych. W związku z powyższym nastąpi wydzielenie poszczególnych składników majątkowych podatnika i przypisanie ich do realizacji poszczególnych zadań gospodarczych. Wskazała, że od dnia 1 czerwca 2013 r. jeden z dotychczas zatrudnionych pracowników będzie zajmować się wyłącznie sprawami związanymi z rozpoczęciem działalności gospodarczej dotyczącej budowy i sprzedaży lokali (budynków) mieszkalnych (pozyskiwaniem finansowania, opracowaniem koncepcji prowadzenia tej części działalności gospodarczej). Ostatnią kwestią do uznania zorganizowanej części przedsiębiorstwa za odpowiadającą definicji z art. 4a pkt 4 ww. ustawy, jest wykazanie, że zespół wydzielonych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze. W ocenie Spółki, w oparciu o poszczególne składniki majątkowe możliwe byłoby utworzenie niezależnych przedsiębiorstw. Wynika to z faktu, że wszystkie składniki majątkowe Spółki, które będą przeznaczone do sprzedaży detalicznej leków, pozwalają na prowadzenie działalności gospodarczej, tak jak dotychczas. Natomiast przedmiotowa nieruchomość pozwala - po spełnieniu wymogów związanych z prawem budowlanym (projekty, pozwolenie na budowę) oraz po spełnieniu wymogów związanych z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - na prowadzenie samodzielnego przedsiębiorstwa deweloperskiego. Prowadzona analiza finansowania przez Spółkę działalności deweloperskiej zakłada m. in. pozyskanie finansowania od inwestora zewnętrznego, który stałby się wspólnikiem i objąłby podwyższony kapitał zakładowy Spółki. Biorąc pod uwagę wyniki finansowe dotychczasowej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej leków, wspólnicy nie są zainteresowani, aby nowy inwestor mający sfinansować działalność deweloperską poprzez objęcie udziałów, zamierzał uczestniczyć w zyskach Spółki pochodzących ze sprzedaży leków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek zwarte są w treści art. 528-550 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej K.s.h.

Stosownie do treści art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h., podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 K.s.h.).

W świetle powyższego, podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek istniejących lub nowo tworzonych.

Jak stanowi art. 532 § 1 K.s.h., do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych (…).

Z powyższego wynika, iż istotą podziału przez wydzielenie, w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Powołane przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych regulują także warunki oraz skutki dokonania podziału danej osoby prawnej w powyższej formie. W świetle tych regulacji można wyodrębnić m. in. następujące specyficzne cechy tej instytucji prawnej:

1.  podział spółki polega na bezpośrednim podzieleniu m. in. części majątku danej spółki oraz przeniesieniu go na inne podmioty, których udziałowcami (akcjonariuszami) stają się udziałowcy (akcjonariusze) spółki dzielonej, bez konieczności dokonywania dodatkowych czynności prawnych rozporządzających (np. sprzedaży, darowizny, zamiany) pomiędzy podmiotami biorącymi udział w podziale;
2.  spółka przejmująca wstępuje we wszystkie przydzielone jej w planie podziału prawa i obowiązki spółki dzielonej z dniem oznaczonym przez ustawodawcę jako dzień podziału (wydzielenia), na co wskazuje bezpośrednio treść art. 531 § 1 K.s.h.; tym samym w przypadku podziału przejście majątku spółki dzielonej na inną spółkę uczestniczącą w podziale następuje na mocy jednego zdarzenia prawnego, jakim jest uchwała zgromadzenia wspólników o podziale, w drodze sukcesji uniwersalnej;
3.  wspólnicy (akcjonariusze) spółki dzielonej, zgodnie z art. 529 § 3 K.s.h., mogą otrzymać udziały lub akcje spółek przejmujących, jak również dopłaty w gotówce.

Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, że jej przepisów nie stosuje się m. in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Zatem, podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływają środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane są zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykracza poza wymiar ewidencyjny, co oznacza, że zapewniona jest faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont ma wymiar nie tylko informacyjny.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w spawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z treści wniosku wynika, że Spółka dotychczas prowadziła sprzedaż detaliczną leków i zdecydowała się na prowadzenie także działalności deweloperskiej. W dniu 3 lipca 2012 r. nabyła na potrzeby tej działalności nieruchomość gruntową. Wydzieliła w swojej strukturze dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa: dotyczącą sprzedaży detalicznej leków i działalności deweloperskiej. Do dnia 31 maja 2013 r. Spółka przydzieli osobie zatrudnionej w Spółce wykonywanie wyłącznie czynności związanych z nową działalnością gospodarczą. Postanowiono wydzielić w ramach posiadanych przez Spółkę środków kwotę 100.000,00 zł z przeznaczeniem na finansowanie nowej działalności gospodarczej oraz dokonać w księgach rachunkowych Spółki stosownych zapisów, w celu wyodrębnienia ewidencyjnego dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Spółka planuje prowadzić odrębnie dla każdej wydzielonej części ewidencje finansowe, mające na celu analizę ekonomiczną ich opłacalności. Składniki majątkowe, zobowiązania i wierzytelności przeznaczone do prowadzenia dotychczasowej działalności stanowią posiadane przez Spółkę i potwierdzone zapisami ewidencji księgowej, aktywa i pasywa, po wyłączeniu z nich nieruchomości oraz wyposażenia pomieszczenia przeznaczonego na działalność developerską, tj.: biurka, fotela, komputera z oprogramowaniem systemowym. Na dzień przeniesienia do nowo zawiązanej spółki wydzielona część przedsiębiorstwa będzie posiadała wyodrębnienie organizacyjne i finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie. W skład zbioru składników planowanego do wydzielenia majątku wchodzić będą wartości niematerialne i prawne, w tym zobowiązania. Zespół składników przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i będzie zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że podział Spółki przez przeniesienie części Jej majątku do nowo zawiązanej spółki zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h, stanowi czynność zbycia, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Niemniej jednak, o ile – jak wskazano w treści wniosku – w momencie przekazania wyodrębniona część przedsiębiorstwa posiadać będzie cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, to będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa i czynność jej wniesienia do nowo zawiązanej spółki, na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, będzie wyłączona z opodatkowania tym podatkiem.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.