Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.222.2019.1.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-21
Teza: Określenie okresu rozliczeniowego, w którym przysługuje prawo odliczania podatku naliczonego w związku z importem usług, wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz transakcjami krajowymi objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: import-import usług; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; obciążenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 czerwca 2019 r. (data wpływu – 25 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia okresu rozliczeniowego, w którym przysługuje prawo odliczania podatku naliczonego w związku z importem usług, wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz transakcjami krajowymi objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia okresu rozliczeniowego, w którym przysługuje prawo odliczania podatku naliczonego w związku z importem usług, wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz transakcjami krajowymi objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – … Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest podmiotem z branży motoryzacyjnej zajmującym się produkcją. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka:

*   nabywa odpłatnie usługi od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce; Spółka rozlicza transakcje jako import usług;
*   dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) za wynagrodzeniem na terytorium kraju, od podmiotów posiadających status podatnika podatku od wartości dodanej w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej, co także powoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego z tytułu WNT;
*   nabywa na terytorium Polski, od podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, towary i usługi objęte mechanizmem krajowego odwrotnego obciążenia.

Wskazane powyżej towary i usługi nabywane przez Spółkę są przez nią wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z tymi transakcjami, zdarzają się i mogą też w przyszłości wystąpić sytuacje, w których Spółka w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, nie uwzględni kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT.

Przyczyny nieuwzględnienia kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji we wskazanym powyżej 3-miesięcznym okresie mogą być przykładowo następujące:

*   zbyt późne wystawienie faktury przez kontrahenta - Wnioskodawca nie ma wpływu na terminowe wystawianie faktur VAT przez jego kontrahentów. Dotyczy to w szczególności przypadków, gdy kontrahentem Spółki jest podmiot zagraniczny, którego obowiązują inne zasady wystawiania faktur niż przewidziane w polskiej ustawie o VAT, a Spółka nie dysponuje narzędziami pozwalającymi wymusić na kontrahencie dostosowanie w tym zakresie do polskich regulacji; zdarza się, że faktura zostaje doręczona Wnioskodawcy po więcej niż 3 miesiącach od końca miesiąca, kiedy powstał obowiązek podatkowy (w przypadku transakcji WNT Wnioskodawca nie posiadając faktury wykazuje obowiązek podatkowy zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, tj. 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonana została dostawa towaru będącego przedmiotem WNT);
*   opóźnienie w doręczeniu terminowo wystawionej faktury przez kontrahenta - Spółka nie ma wpływu na termin wysłania i doręczenia jej terminowo wystawionej faktury. Takie opóźnienie w wysyłce może wynikać z różnych przyczyn. np. zaniedbanie przez kontrahenta obowiązków w tym zakresie, zagubienie przesyłki z fakturą przez operatora pocztowego odpowiedzialnego za realizację usługi pocztowej itd.; zdarza się, że faktura zostaje doręczona Wnioskodawcy po więcej niż 3 miesiącach od końca miesiąca, kiedy powstał obowiązek podatkowy (w przypadku transakcji WNT Wnioskodawca nie posiadając faktury wykazuje obowiązek podatkowy zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, tj. 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonana została dostawa towaru będącego przedmiotem WNT);
*   wadliwe wystawienie faktury przez kontrahenta - wadliwość ta przejawia się m.in. w nastę-pujących aspektach: wskazanie błędnej daty dostawy/daty wykonania usługi, podanie błędnej (innej niż uzgodniona lub wynikająca z zamówienia) ceny, niezgodny z za-mówieniem i faktycznie otrzymanym towarem opis faktury lub błędne określenie wolumenu dostarczanych towarów. Wykrycie takich nieprawidłowości wymusza podjęcie obustronnych działań z kontrahentem celem wyjaśnienia powstałych rozbieżności, co dodatkowo przesuwa w czasie moment zaksięgowania oraz ujęcia podatku VAT (należnego i naliczonego) z tytułu takiej faktury;
*   wystawienie przez kontrahenta faktury z wadliwą stawką (np. 23%) dla dostawy towarów lub świadczenia usług objętych mechanizmem krajowego odwrotnego obciążenia - zdarza się, że Wnioskodawca otrzymuje od swojego krajowego dostawcy fakturę ze stawką 23% VAT, w sytuacji, gdy przedmiot świadczenia powinien być objęty mechanizmem krajowego odwrotnego obciążenia. W toku weryfikacji i rozmów z dostawcą finalnie dochodzi do reklasyfikacji świadczenia i wystawienia przez dostawcę korekty faktury, polegającej na zmianie stawki z kwotowej (23%) na odwrotne obciążenie. Powoduje to jednak opóźnienie w możliwości zadeklarowania przez Spółkę podatku VAT wynikającego z odwrotnego obciążenia.

W konsekwencji powyższych sytuacji, zdarzają się przypadki, gdy Wnioskodawca nie wykazuje we właściwej deklaracji VAT podatku należnego w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do transakcji powstał obowiązek podatkowy. Robi to dopiero po tym terminie.

Późniejsze (niż 3 miesiące) otrzymanie faktury dokumentującej WNT i/lub późniejsze (niż 3 miesiące) wykazanie podatku należnego poprzez korektę właściwej deklaracji nie jest/nie będzie związane z żadnym nadużyciem ani oszustwem. Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT z tytułu ww. transakcji. Wnioskodawca również dokłada/będzie dokładał należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane w terminie 3 miesięcy we właściwej deklaracji oraz w których faktura dokumentująca WNT jest dostarczana z opóźnieniem, jednak mimo to, z przedstawionych powyżej przyczyn, niezależnych od Wnioskodawcy, takie przypadki mają miejsce i prawdopodobnie będą nadal występować.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca we wskazanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jest/będzie uprawniony, wskutek złożonej korekty deklaracji VAT, do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług, WNT oraz krajowego odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny (tj. w którym powstał obowiązek podatkowy), nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?
2.  Czy Wnioskodawca we wskazanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jest/będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny (tj. w którym powstał obowiązek podatkowy), nawet jeżeli faktura dokumentująca to WNT została otrzymana przez Wnioskodawcę po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tego WNT?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest/będzie on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazał podatek należny (tj. w którym powstał obowiązek podatkowy). Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, iż Wnioskodawca nie wykazał podatku należnego w deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku WNT także niezależnie od tego, kiedy Wnioskodawca otrzymał fakturę dokumentującą WNT. Wymogi wykazania podatku należnego oraz otrzymania faktury dokumentującej WNT w powyższym terminie są bowiem dodatkowymi wymogami formalnymi, niewynikającymi z dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.; dalej jako: „Dyrektywa VAT”), od których nie można uzależniać okresu realizacji tego prawa, jeżeli Wnioskodawca wcześniej spełnił wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia.

Uzasadnienie do pytania 1 i pytania 2.

1\. Przepisy mające zastosowanie w sprawie.

1.1. Prawo unijne.

Materialne przesłanki prawa do odliczenia VAT są wskazane w art. 167, art. 168, Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT, prawo do odliczenia VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Innymi słowy - warunkiem powstania prawa do odliczenia jest powstanie obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
3.  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4.  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Z powyższych przepisów wynika, że materialnymi warunkami prawa do odliczenia VAT jest (i) powstanie obowiązku podatkowego, (ii) dokonanie nabycia przez podatnika w rozumieniu Dyrektywy VAT oraz (iii) związek nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez tego podatnika.

Z kolei formalne wymogi zrealizowania prawa do odliczenia VAT na gruncie Dyrektywy VAT są następujące.

Zgodnie z art. 178 Dyrektywy VAT, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: (\`(...)\`)

c) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5;

d) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. d), w odniesieniu do transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie;

f) jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Zatem w przypadku WNT, importu usług oraz innych sytuacji, gdy nabywca jest podatnikiem z tytułu transakcji, każde państwo członkowskie ma prawo ustalenia własnych wymogów formalnych prawa do odliczenia. Należy jednak zauważyć, że wymogi te muszą mieścić się w granicach wyznaczonych przez zasadę neutralności podatku VAT oraz zasadę proporcjonalności.

Zasada neutralności VAT została wprost wyrażona w Dyrektywie, zarówno w treści jej preambuły (m.in. pkt 5 i 7), jak również w poszczególnych przepisach (m.in. art. 63, 167, 168, 178). Istotą tej zasady jest to, że podatek VAT nie może stanowić dla podatnika ciężaru ekonomicznego, ani w jakikolwiek inny sposób generować obciążenia ekonomicznego dla podatnika.

Z kolei zasada proporcjonalności została wyrażona w wielu przepisach Dyrektywy VAT, m.in. w pkt 65 Preambuły, który odwołuje się do zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej, a także w art. 273 Dyrektywy VAT. Zasada ta jako zasada prawna oparta jest na założeniu, że organy państwa, wykonując przyznane im uprawnienia, nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności.

1.2. Prawo krajowe.

Warunkiem koniecznym do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym jest rozliczenie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Powyższy warunek dotyczy transakcji importu usług, WNT oraz krajowego odwrotnego obciążenia (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT).

W przypadku, gdy 3-miesięczny termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli „na bieżąco”). Jednocześnie podatek należny, wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku WNT dodatkowym wymogiem odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazano podatek należny (tj. w którym powstał obowiązek podatkowy), jest otrzymanie faktury dokumentującej to WNT w ciągu 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT). Jeżeli faktura zostanie otrzymana później, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10h ustawy o VAT, zgodnie z którym otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej WNT w terminie późniejszym upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

2\. Istota problemu.

Mając na uwadze przywołane przepisy ustawy o VAT, Wnioskodawca składając korektę wsteczną deklaracji VAT w celu prawidłowego ujęcia prowadzonych rozliczeń literalnie jest/będzie zobowiązany do wstecznego wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego „na bieżąco”. W konsekwencji podatek naliczony i należny z tytułu ww. transakcji będą sobie równe, ale ze względu na konieczność ujęcia ich w odrębnych okresach rozliczeniowych, Wnioskodawca będzie musiał ponieść ekonomiczny ciężar podatku należnego wraz z zapłatą odsetek, liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia jego zapłaty. Dodatkowo to obciążenie odsetkami oraz ciężarem ekonomicznym podatku należnego będzie wynikało z okoliczności niezawinionych przez Wnioskodawcę. W ocenie Wnioskodawcy, regulacje krajowe w zakresie w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego oraz nakładają na podatnika obowiązek zapłaty odsetek z tytułu niewykazania w określonym w ustawie o VAT terminie są sprzeczne z przepisami Dyrektywy VAT, w szczególności z zasadą neutralności podatku VAT oraz zasadą proporcjonalności.

1\. Naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Należy wskazać, że w sytuacjach opisanych przez Wnioskodawcę, spełnione zostały wszystkie materialnoprawne przesłanki powstania prawa do odliczenia, tj.

*   doszło do nabycia towarów lub usług przez Wnioskodawcę działającego jako podatnik VAT,
*   nabycie towarów i usług jest związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez Wnioskodawcę jako podatnika VAT,
*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do przedmiotowych dostaw towarów i świadczenia usług.

Spełniony są też warunki formalne odliczenia VAT z tytułu WNT, wynikające z art. 178 lit. c Dyrektywy VAT, tj. ujęcie podatku należnego w deklaracji oraz posiadanie faktury dokumentującej to WNT.

Natomiast przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT stawiają dodatkowy warunek formalny, tj. ujęcie podatku należnego w ciągu kolejnych 3 miesięcy kalendarzowych od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku WNT jeszcze jednym, kolejnym warunkiem formalnym na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT jest otrzymanie faktury w takim samym terminie. Niedopełnienie dowolnego z tych warunków powoduje, że:

*   podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT w tym samym okresie, w którym rozpoznaje VAT należny z tytułu tej transakcji;
*   podatnik jest zobowiązany wykazać VAT należny w deklaracji za wcześniejszy okres i wykazać w ten sposób zaistnienie zaległości podatkowej, co wiąże się z koniecznością zapłaty zaległości podatkowej, co stanowi bezpośrednie obciążenie ekonomiczne;
*   podatnik jest zobowiązany zapłacić odsetki od wykazanej zaległości podatkowej, co stanowi bezpośrednie obciążenie ekonomiczne;
*   podatnik może odliczyć VAT w bieżącej deklaracji (art. 86 ust. 10i lub ust. 10h ustawy o VAT), niemniej jednak co najmniej do momentu jej złożenia ponosi koszt ekonomiczny wykazanej za wcześniejszy okres zaległości podatkowej.

Tym samym podatnik zostaje obciążony ciężarem ekonomicznym odsetek od zaległości podatkowych oraz tymczasowym ciężarem ekonomicznym finansowania podatku VAT należnego, pomimo że wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia VAT i neutralności transakcji zostały spełnione. Oznacza to, że powyższa regulacja uniemożliwia zrealizowanie odliczenia VAT w sposób zgodny z zasadą neutralności. Podatnik bowiem bez swojego zawinienia, z przyczyn niezależnych od siebie, jest obciążony realnym, bezzwrotnym kosztem odsetek od zaległości podatkowych. Dodatkowo ponosi on koszt związany z finansowaniem podatku VAT należnego, ponieważ odliczenie VAT nastąpi dopiero w bieżącej deklaracji VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że co do warunków formalnych odliczenia VAT z tytułu WNT, to Dyrektywa VAT określa je wyczerpująco w art. 178 lit. c. Zgodnie z tym przepisem, warunkiem \[skorzystania z\] prawa do odliczenia jest uwzględnienie VAT należnego w deklaracji oraz posiadanie faktury - brak jest tam obostrzenia dotyczącego jakiegokolwiek terminu, w jakim VAT należny musiałby być zadeklarowany, aby prawo do odliczenia przysługiwało w tym samym okresie, kiedy powstał obowiązek podatkowy. Tak samo wymóg posiadania faktury nie jest obostrzony jakimkolwiek granicznym terminem, którego przekroczenie wpływałoby na prawo do odliczenia VAT. Zatem wymóg ujęcia VAT należnego i/lub otrzymania faktury w terminie kolejnych 3 miesięcy kalendarzowych stanowi przekroczenie granic wyznaczanych przez art. 178 lit. c Dyrektywy VAT.

Dlatego w ocenie Wnioskodawcy, powyższa regulacja w sposób rażący narusza zasadę neutralności wyrażoną w Dyrektywie VAT.

Jak wynika z licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”), jeśli przepisy w państwie członkowskim UE przewidują jakiekolwiek ograniczenia w zakresie możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego jedynie z powodu błędów formalnych, w przypadkach, w których nie dochodzi do oszustw lub nadużyć podatkowych, to naruszają one zasadę neutralności VAT. Zatem są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które wynikają z Dyrektywy VAT.

Wnioskodawca pragnie tu wskazać w szczególności m.in. na następujące orzeczenia:

*   wyrok z dnia 14.02.1985 r. w sprawie C-268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia),
*   wyrok z dnia 19.09.2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) oraz C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja).

TSUE podkreślał także wielokrotnie, że zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia wymagań materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych (w szczególności wyrok z dnia 1.03.2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu).

Naruszeniem zasady neutralności jest także obciążenie podatnika odsetkami od zaległości podatkowych z powodu odsunięcia w czasie prawa do odliczenia z powodu niezachowania warunków formalnych, pomimo, że przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały spełnione.

W wyroku TSUE w sprawie Senatex z dnia 16.09.2016 r., sygn. C-518/14, który dotyczył oceny znaczenia błędów formalnych faktury w kontekście zasady neutralności i proporcjonalności, Trybunał wprost wskazał, że nie należy karać podatników odsunięciem w czasie prawa do odliczenia i odsetkami, jeśli spełnione zostały materialnoprawne warunki odliczenia VAT, tzn. jeżeli podatnik faktycznie nabył towary, służą mu one do czynności opodatkowanych i w dodatku dysponuje fakturą. W takim przypadku prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi ex tunc, bez względu na moment dopełnienia warunków formalnych.

Trybunał jednoznacznie przesądził, ze neutralność podatku VAT oznacza także zakaz generowania nieuzasadnionego obciążenia w postaci odsetek. Trybunał wskazał, że: „Jednak przepisy prawa krajowego takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, przewidujące odsetki za zwłokę od kwoty podatku VAT, jaką przepisy te uznają za należną przed korektą pierwotnie wystawionej faktury, nakładają na tę działalność gospodarczą obciążenia podatkowe z tytułu podatku VAT, chociaż wspólny system podatku VAT gwarantuje tej działalności neutralność w zakresie podatku VAT”.

Wnioskodawca podkreśla, że naruszeniem \[zasady\] neutralności jest:

*   odsunięcie w czasie prawa do odliczenia VAT pomimo spełnienia prawnomaterialnych przesłanek odliczenia, jedynie z powodu niedopełnienie warunku formalnego,
*   wskutek powyższego powstaje konieczność wykazania zaległości podatkowej w przeszłym okresie rozliczeniowym - pomimo że spełnione zostały wszystkie materialnoprawne przesłanki tego, aby transakcja była neutralna na gruncie VAT,
*   wskutek powyższego obciążenie odsetkami od zaległości podatkowych od tak wygenerowanej zaległości.

Wszystkie powyższe elementy, a przede wszystkim odsetki od zaległości podatkowych, powodują obciążenie Wnioskodawcy ciężarem ekonomicznym podatku VAT, wbrew zasadzie neutralności. Obciążenie to wynika nie z zawinienia Wnioskodawcy ani z nieprawidłowości po jego stronie, ani nawet z jakichkolwiek przeszkód materialnych w prawie do odliczenia. Wręcz przeciwnie, Wnioskodawca zostaje obciążony kosztami bez swojego zawinienia i mimo, że przysługuje mu prawo pełnego odliczenia VAT i spełnione są wszystkie materialnoprawne przesłanki neutralności transakcji.

Wobec powyższego, w świetle wniosków płynących z analizy orzeczenia TSUE w sprawie Senatex (C-518/14), a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o VAT w zakresie przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, pkt 3, w zw. z ust. 10i oraz art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a, w zw. z ust. 10h ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy, naruszają zasadę neutralności i tym samym są niezgodne z Dyrektywą VAT.

2\. Naruszenie zasady proporcjonalności.

Zasada proporcjonalności oparta jest na założeniu, że organy państwa, wykonując przyznane im uprawnienia, nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności. Jednocześnie rozwiązania legislacyjne powinny być tworzone w taki sposób, aby adekwatnie i skutecznie realizowane były zamierzone cele organów państwa, ale przy najmniejszym możliwym obciążeniu dla obywateli i innych podmiotów funkcjonujących w państwie.

Jak już wyżej wskazano, wymóg formalny wykazania VAT należnego we właściwym okresie w ciągu trzech kolejnych miesięcy kalendarzowych (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy o VAT) jest dodatkowym wymogiem ustanowionym przez polskiego ustawodawcę ponad wymogi Dyrektywy VAT.

Dodatkowym wymogiem przekraczającym wymogi Dyrektywy VAT jest także obowiązek otrzymania faktury dokumentującej WNT w nieprzekraczalnym terminie 3 miesięcy kalendarzowych (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a w zw. z ust. 10h ustawy o VAT).

Art. 273 Dyrektywy VAT stanowi, iż państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Innymi słowy, dodatkowe obowiązki nakładane na podatnika muszą być uzasadnione przynajmniej jedną z poniższych okoliczności:

*   zapewnieniu prawidłowego poboru VAT,
*   zapobieżeniu oszustwom podatkowym,

przy czym konieczne jest zapewnienie, aby te obowiązki:

*   nie różnicowały traktowania transakcji krajowych I transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi,
*   nie prowadziły do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 10i oraz art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a, w zw. z ust. 10h ustawy o VAT nie zapobiegają w żaden sposób oszustwom podatkowym ani nie ułatwiają prawidłowego poboru VAT, a jedynie powodują obciążanie podatnika nieuzasadnionymi obowiązkami.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, przepisy te powodują różne traktowanie transakcji krajowych i transakcji unijnych, ponieważ moment odliczenia VAT w transakcjach krajowych co do zasady nie jest zależny od tego, kiedy zadeklarowany został w deklaracji podatek należny z tytułu tej transakcji.

W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (ustawa z dnia 1.12.2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw; Dz.U. poz. 2024), wprowadzającej wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy o VAT, napisano co prawda, że wprowadzenie tych zmian „jest uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Proponowana zmiana ma pozwolić sprawniej kontrolować takie obszary jak handel wewnątrzwspólnotowy czy krajowe odwrócone obciążenie w VAT”. Niemniej jednak żaden z tych celów nie został osiągnięty, gdyż:

*   budżet państwa wzbogaca się o systematycznie płacone odsetki od zaległości podatkowych generowanych z powodu obowiązywania powyższych przepisów oraz korzysta z finansowania ciężaru ekonomicznego VAT należnego, ale ostatecznie kwota VAT wpływająca do budżetu państwa jest taka sama - budżet państwa ani nie zyskuje, ani nie traci na kwocie podatku VAT;
*   odsunięcie w czasie prawa do odliczenia nie wynika z jakiegokolwiek oszustwa ani nadużycia prawa, nie jest związane z jakimkolwiek zawinieniem po stronie podatnika;
*   przepisy te nie miarkują dolegliwości np. w zależności od tego, jaka jest waga naruszenia, czy podatnik przyczynił się do niego lub mógł mu zapobiec, są nieproporcjonalnie uciążliwe w stosunku do założonych celów;
*   przepisy te w żaden sposób nie ułatwiają kontrolowania obrotu objętego odwrotnym obciążeniem ani transakcji wewnątrzwspólnotowych, ponieważ nie dają organom skarbowym żadnego nowego instrumentu weryfikacji ani kontroli;
*   przepisy te w żaden sposób nie ułatwiają walki z oszustwami podatkowymi, ponieważ oszustwa podatkowe nie dotyczą transakcji rozliczanych w ramach tzw. odwrotnego obciążenia (wręcz przeciwnie, odwrotne obciążenie wprowadza się np. w obrocie krajowym właśnie po to, aby ograniczyć nadużycia).

Wszystkie powyższe uwagi dotyczą także przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a, w zw. z ust. 10h ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe jednoznacznie wskazuje, że przesłanki wprowadzenia dodatkowych obciążeń, określone w art. 278 Dyrektywy VAT, nie zostały spełnione. Dodatkowo wprowadzona regulacja nie spełnia żadnego z zadeklarowanych celów, a w szczególności nie zapobiega nadużyciom podatkowym ani nie ułatwia ich wychwytywania. Nie prowadzą one także do bardziej terminowego wykonywania obowiązków w zakresie ujmowania w deklaracji transakcji rozliczanych w ramach tzw. odwrotnego obciążenia, ponieważ, jak już wskazano, okoliczności powodujące niemożność dochowania terminu ustalonego tymi przepisami wynika z okoliczności niezależnych od podatnika. Jednocześnie regulacja ta stanowi bardzo duże obciążenie zarówno jeśli chodzi o koszty finansowania odsetek i kwoty podatku należnego, jak i jeśli chodzi o obsługę administracyjną i konieczność dokonywania korekt deklaracji, rozłącznego alokowania podatku należnego i naliczonego do różnych okresów, kalkulowania kwot zaległości i kwot odsetek.

Tym samym należy stwierdzić, że powyższa regulacja narusza zasadę proporcjonalności, gdyż jest niewspółmiernie obciążająca podatnika, przy jednoczesnym kompletnym braku skuteczności w eliminowaniu oszustw podatkowych.

TSUE wielokrotnie podkreślał, że wszelkie obostrzenia i sankcje administracyjne muszą mieścić się w granicach zasady proporcjonalności. W szczególności obostrzenia, wymogi i sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć. Rozwiązania legislacyjne powinny być dobierane ponadto tak, aby wybierać środki jak najskuteczniejsze, ale jednocześnie jak najmniej obciążające dla podatników. Przykładowo w ww. wyroku Senatex (C-518/14) TSUE wskazał, że warunki wprowadzane przez państwa członkowskie na podstawie art. 273 Dyrektywy VAT muszą być zarówno zgodne z zasadą neutralności, jak i z zasadą proporcjonalności. Zatem warunki odliczenia VAT nie mogą godzić w istotę tej instytucji, jaką jest neutralność (brak ciężaru ekonomicznego tego podatku) dla podatników. Podobnie wskazał także TSUE w wyrokach:

*   z dnia 9.07.2015 r. w sprawie C-183/14 Radu Florin Salome, Nicolae Vasile Oltean,
*   z dnia 12.01.2006 r. w sprawie C-504/04 A.S.G.,
*   z dnia 18.03.1987r. w sprawie C-56/86 SA Sociétépour lexportation des sucres,
*   z dnia 30.06.1987 r. w sprawie C-47/86 Roquette Frères SA,
*   z dnia 26.06.1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi.

Tymczasem przepisy ustawy o VAT w zakresie w jakim odraczają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia, a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od zaległości podatkowej oraz konieczność finansowania podatku VAT należnego, przy jednoczesnym braku zapobiegania oszustwom podatkowym. Odsetki powstają w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek, jak również narażenie podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej powodują, iż podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone.

Omawiane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług kreują istotne obciążenia dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, a także obsługi administracyjnej rozliczeń. Naruszają one zasadę neutralności i nie prowadzą do osiągnięcia żadnych z celów wskazanych w art. 273 Dyrektywy VAT.

Przepisy te wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia, czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Sporne przepisy stanowią nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych.

Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy, przepisy te naruszają nie tylko zasadę neutralności, ale także i zasadę proporcjonalności

3\. Podsumowanie.

W ocenie Wnioskodawcy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, w zw. z ust. 10i oraz art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a, w zw. z ust. 10h ustawy o VAT naruszają zasadę proporcjonalności i zasadę neutralności wynikające z Dyrektywy VAT i są niezgodne z Dyrektywą VAT, co potwierdza orzecznictwo TSUE.

Należy podkreślić, że podobne stanowisko jak Spółka, od momentu wprowadzenia omawianych regulacji do polskiego porządku prawnego, wyrażały również polskie sądy administracyjne. M.in. w następujących wyrokach wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT zostały uznane za niezgodne z Dyrektywą VAT w zakresie zasady neutralności i proporcjonalności:

*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 września 2017 r., sygn. I SA/Kr 709/17;
*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Kr 1199/18;
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 maja 2018 roku, sygn. III SA/Wa 2488/17;
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1039/18;
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1685/18;
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 2071/18;
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 maja 2019 r., sygn. III SA/Wa 2372/18;
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2018 r., sygn. III SA/Wa 3090/18;
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2018 r., sygn. III SA/Wa 3087/18;
*   wyrok WSA w we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. I SA/Wr 479/18;
*   wyrok WSA w we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 88/19;
*   wyrok WSA w we Wrocławiu z dnia 6 marca 2019 r., sygn. I SA/Wr 1177/18.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest/będzie uprawniony do rozliczenia kwoty podatku naliczonego w tym samym okresie, co kwota podatku należnego (tj. wtedy, kiedy powstał obowiązek podatkowy), niezależnie od tego, czy w deklaracji VAT rozliczył kwotę podatku należnego w terminie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku WNT - także niezależnie od tego, kiedy otrzymał fakturę. Stanowisko odmienne mogłoby doprowadzić do nieuzasadnionego obciążenia finansowego Spółki, która pomimo braku popełnienia oszustwa podatkowego bądź dopuszczenia się nadużycia w podatku VAT, byłaby zobowiązana do zapłaty odsetek, a w skrajnym scenariuszu również sankcji administracyjnej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112b ustawy o VAT. Zastosowanie się do przepisów krajowych, tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, w zw. z ust. 10i lub art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a, w zw. z ust. 10h ustawy o VAT, jest nie do pogodzenia z fundamentalnymi dla całego systemu podatku VAT zasadami neutralności oraz proporcjonalności, wynikającymi z przepisów Dyrektywy VAT oraz orzecznictwa TSUE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, gdy mowa jest o imporcie usług - rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. A
    
    *   z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, dokonujące wewnątrz-wspólnotowego nabycia towarów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
    *   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    *   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia,
    *   podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organiza-cyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 20 ust. 5 ustawy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n – art. 28b ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrz-wspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy, w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

W myśl art. 86 ust. 10h ustawy, otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Stosownie do art. 86 ust. 10i ustawy, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych - art. 86 ust. 11 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – art. 86 ust. 13a ustawy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, jako czynny podatnik VAT, dokonuje importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej jako: „WNT”), a także nabywa na terytorium Polski towary i usługi objęte mechanizmem krajowego odwrotnego obciążenia. Nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tymi transakcjami mogą zdarzać się sytuacje niezawinione przez Wnioskodawcę, że z różnych przyczyn Spółka nie uwzględni w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości:

*   odliczania podatku naliczonego z tytułu importu usług, WNT oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, przez korektę deklaracji VAT, w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy;
*   odliczania podatku naliczonego z tytułu WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, jeżeli fakturę dokumentującą WNT Spółka otrzyma po okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT.

W myśl cytowanych przepisów ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki wstępne, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca spełnia powyższe warunki.

W sytuacji, gdy:

*   następuje świadczenie usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca, lub
*   następuje dostawa towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca, lub
*   podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

to stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a-c ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje - co do zasady - zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy), muszą być spełnione następujące warunki szczegółowe:

*   podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
*   podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku WNT istotne jest równoczesne posiadanie faktury dokumentującej transakcję oraz uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. w tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego) - przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w przypadku importu usług oraz transakcji nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy), podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy). W tych okolicznościach to wyłącznie sam podatnik – uwzględniając terminowo w deklaracji podatkowej podatek należny z tytułu importu usług oraz transakcji nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia – może równocześnie skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji spełnienia warunków podanych powyżej – dotyczących importu usług, WNT oraz transakcji nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia – w terminie późniejszym (niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy), podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale zrealizuje je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Bowiem w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 ustawy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej – stosownie do art. 86 ust. 10i ustawy.

W przypadku importu usług lub transakcji nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, dla których podatnikiem jest ich usługobiorca lub nabywca, brak faktury lub posiadanie wadliwej faktury nie stoi na przeszkodzie do terminowego uwzględnienia podatku należnego, tj. w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Wymóg posiadania faktury lub też prawidłowo sporządzonej faktury nie został bowiem wymieniony w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, jako warunek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy.

Natomiast co do transakcji WNT - w przypadku nieotrzymania faktury wystawionej na rzecz podatnika przez unijnego dostawcę, w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, zastosowanie znajdą regulacje prawne zawarte w art. 86 ust. 10g oraz art. 86 ust. 10h ustawy, dotyczące pomniejszenia i powiększenia kwoty podatku naliczonego w odpowiednich okresach rozliczeniowych. Z powodu nieotrzymania we wskazanym terminie faktury nie powstanie bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy.

Zauważyć ponadto trzeba, że podatnik nie traci bezwzględnie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nawet wówczas, gdy nie dokonał tego w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10 ustawy, pod warunkiem, że stosownych korekt dokona nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem zachowana została zasada neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz przepisy ustawy stwierdzić należy, że w przypadku, w którym podatek należny z tytułu importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz transakcji nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia nie został, bądź nie zostanie w przyszłości wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, przez złożenie korekty deklaracji VAT. Opóźnienie w otrzymaniu faktury lub otrzymanie faktury wadliwie sporządzonej, na co wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie stanowi przeszkody w terminowym – tj. zgodnym z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy – uwzględnieniu podatku należnego w deklaracji podatkowej. W konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł, w odniesieniu do importowanych usług oraz transakcji nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia - uwzględniając kwotę podatku należnego z tytułu nabycia usług i towarów w deklaracji podatkowej, w której Spółka jest obowiązana rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy - dokonać obniżenia tej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym.

Natomiast w przypadku transakcji WNT, gdy Wnioskodawca nie otrzyma faktury dokumentującej dostawę towarów w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, będzie to oznaczało niespełnienie jednego z warunków - wskazanego w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy - uprawniających do odliczenia kwoty podatku naliczonego w tym samym okresie, w którym wykazywany jest podatek należny. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10g ustawy i Wnioskodawca będzie obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin. Z kolei otrzymując fakturę dokumentującą WNT po terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10h ustawy i Wnioskodawca będzie upoważniony do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę, czyli na bieżąco.

Nie można więc zgodzić się z oceną Wnioskodawcy, że na skutek złożonej korekty deklaracji VAT, Spółka może lub będzie mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu importu usług, WNT oraz transakcji nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, w przypadku, jeżeli taka korekta zostanie złożona w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z kolei Spółka nie jest i nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, jeżeli fakturę dokumentującą WNT otrzyma po terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT.

W konsekwencji powyższego zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i ustawy. Bowiem w przypadku uwzględnienia przez Wnioskodawcę kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (w terminie określonym w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3), Spółka może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, tj. na bieżąco.

Ponadto w tym miejscu należy odnieść się do zawartego we własnym stanowisku w sprawie stwierdzenia Spółki, że w sytuacji ujęcia równych kwot podatku należnego i naliczonego z tytułu wskazanych transakcji w różnych okresach rozliczeniowych, „…Wnioskodawca będzie musiał ponieść ekonomiczny ciężar podatku należnego wraz z zapłatą odsetek, liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia jego zapłaty”.

W przypadku, gdy wskutek złożonej korekty deklaracji podatkowej Wnioskodawca wykaże podatek należny później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, Spółka ma prawo zwiększyć podatek naliczony dopiero w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał fakturę. Oznacza to możliwe wystąpienie - wskutek złożenia korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług, WNT oraz transakcji nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia - podatku należnego do zapłaty. Podatek ten będzie podatkiem niezapłaconym w terminie, czyli zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej będzie zaległością podatkową, od której, z kolei w myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej). Zatem w sytuacji wykazania w deklaracjach podatkowych kwoty podatku należnego i analogicznej kwoty podatku naliczonego, z tytułu transakcji opisanych w treści wniosku, w różnych okresach rozliczeniowych, powstaną odsetki za zwłokę.

Nie sposób natomiast zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w tych okolicznościach, poza odsetkami za zwłokę, będzie musiał ponieść ekonomiczny ciężar podatku należnego. Taka sytuacja nie będzie miała miejsca i poza odsetkami, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dodatkowej zapłaty podatku należnego. Zauważyć mianowicie należy, że korekta deklaracji podatkowej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług, WNT oraz transakcji nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia zostanie dokonana w tym samym momencie, co zwiększenie kwoty podatku naliczonego. Bowiem zwiększenie kwoty podatku naliczonego dokonane zostanie na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej. Zatem w związku z opisanymi transakcjami nabycia towarów i usług, w tym samym momencie składania korekty deklaracji podatkowej w odniesieniu do podatku należnego oraz wykazywania w bieżącej deklaracji kwoty podatku naliczonego, nie wystąpi kwota w podatku od towarów i usług do zapłaty. Nieuprawnione jest więc twierdzenie Wnioskodawcy, że będzie zmuszony do finansowania podatku należnego.

Wreszcie należy odnieść się do stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w którym Spółka oceniła, że art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, w zw. z ust. 10i oraz art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a, w zw. z ust. 10h ustawy o VAT naruszają zasady proporcjonalności i neutralności wynikające z dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1, ze zm.; dalej jako: „Dyrektywa” lub „Dyrektywa VAT”) i są niezgodne z tą Dyrektywą. Organ nie podziela bowiem stanowiska Wnioskodawcy, że wskazane przepisy ustawy o VAT są niezgodnie z Dyrektywą.

Należy zauważyć, że przepis art. 178 lit. a Dyrektywy stanowi, że w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

Stosownie do art. 178 lit. c Dyrektywy, w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki - w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5.

Natomiast zgodnie z art. 178 lit. f Dyrektywy, w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki - jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

W myśl art. 179 zdanie pierwsze Dyrektywy VAT, podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178.

Stosownie do art. 180 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179.

Zgodnie z art. 181 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi, który nie posiada faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5, na dokonanie odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Natomiast jak stanowi art. 182 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie określają warunki i szczegółowe przepisy wykonawcze dla art. 180 i 181.

Organ przy tym pragnie wskazać, że przepisy Dyrektywy nie precyzują wszystkich kwestii dotyczących podatku VAT, pozostawiając w tej materii swobodę regulacji państwom członkowskim. Dyrektywa VAT określa ogólne zasady dotyczące deklaracji podatkowej (tytuł XI rozdział 5), pozostawiając zagadnienia szczegółowe do rozstrzygnięcia przez państwa członkowskie w prawie krajowym.

Zgodnie z art. 194 Dyrektywy:

1.  W przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca.
2.  Państwa członkowskie określają warunki stosowania ust. 1.

Stosownie natomiast do art. 273 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Należy ponadto pamiętać o treści art. 63 Dyrektywy, który stanowi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Wobec powyższego wskazać należy, że przepisy Dyrektywy, jako warunek dokonania odliczenia podatku, jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie. Ponadto w przepisach tych, jako warunek dokonania odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ale także z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, wymieniają posiadanie przez nabywcę faktury sporządzonej zgodnie ze wskazanymi przepisami Dyrektywy, a ponadto w deklaracji VAT konieczne jest uwzględnienie wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego. Zatem przepisy Dyrektywy dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności, warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. W tej sytuacji Organ nie może uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, który przepisom art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, w zw. z ust. 10i oraz art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a, w zw. z ust. 10h ustawy zarzuca niezgodność z przepisami Dyrektywy VAT. Wręcz przeciwnie – te przepisy ustawy o VAT są wyrazem prawidłowej implementacji wskazanych powyżej przepisów Dyrektywy.

Jak już wskazano wyżej, wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności podatku VAT. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do importu usług, WNT oraz transakcji nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia - w przypadku ich uwzględnienia w deklaracji podatkowej w terminie przekraczającym wskazany w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy, jak również, gdy Wnioskodawca nie otrzyma faktury dokumentującej WNT w terminie określonym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy – zostaje tylko przesunięte w czasie. Wnioskodawca nie traci w żadnym przypadku prawa do odliczenia, nie jest podatkiem należnym obciążony, co nie narusza zasady neutralności podatku VAT.

Powyższe jest zgodne z orzecznictwem TSUE, który w wyroku w sprawie C-152/02 Terra Baubedarf Handel GmbH, stwierdził, że dla celów odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, akapit pierwszy art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia należy realizować w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym obydwa warunki przewidziane w tym przepisie są spełnione, tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane państwo członkowskie, może pełnić rolę faktury. Wprawdzie w tej sprawie TSUE orzekał na gruncie przepisów szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U. UE L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r., s. 1, ze zm.), uchylonej z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 411 ust. 1 Dyrektywy VAT, jednakże akapit pierwszy art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy znalazł stosowne odzwierciedlenie w art. 179 Dyrektywy VAT, zgodnie z tabelą zbieżności znajdującą się w załączniku XII Dyrektywy (jak stanowi art. 411 ust. 2 Dyrektywy).

Ponadto wskazane przepisy ustawy o VAT, w zakresie w jakim powodują naliczanie odsetek za zwłokę w przypadku nieterminowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie naruszają w żadnym wypadku zasady proporcjonalności. W tym względzie przepisy ustawy nie wykraczają poza treść art. 273 Dyrektywy. Polski ustawodawca korzystając z tego przepisu, ale też innych cytowanych wyżej przepisów Dyrektywy, w zgodzie z prawem unijnym, sformułował zapisy art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3, art. 86 ust. 10g, 10h i 10i ustawy.

Przedstawiona przez Wnioskodawcę argumentacja, która miałaby wskazywać na nieskuteczność zapisów wprowadzonych do ustawy o VAT na podstawie art. 273 Dyrektywy, nie może również być przez Organ uznana. Zgodnie z art. 273 Dyrektywy, polski ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2017 r., na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2024; dalej jako: „ustawa zmieniająca”), zmiany w treści art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy oraz dodał art. 86 ust. 10i ustawy. Cel tych zmian został w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej (druk nr 965, Sejm RP VIII kadencji) wyrażony w następujący sposób: „Wprowadzenie powyższego doprecyzowania jest uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Proponowana zmiana pozwoli sprawniej kontrolować takie obszary jak handel wewnątrzwspólnotowy czy krajowe odwrócone obciążenie w VAT”. To uzasadnienie do zmian w ustawie zacytował Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie, twierdząc przy tym, że żaden z celów uzasadnienia nie został osiągnięty. Swoje twierdzenie Spółka poparła jedynie własnymi konkluzjami, z których nie wynika w żaden sposób jak do nich doszła – na podstawie jakich analiz, jakich badań i raportów. Konkluzje Wnioskodawcy mają wyłącznie charakter subiektywnie negatywnej oceny wprowadzonej zmiany przepisów ustawy.

Zmienione przepisy ustawy, ale także w pozostałe przepisy ustawy rozpatrywane na gruncie niniejszej sprawy, nie powodują - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - różnicowania w sposobie traktowania transakcji krajowych i dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników. Organ pragnie zauważyć, że Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, że nabywa na terytorium Polski, od podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, towary i usługi objęte mechanizmem krajowego odwrotnego obciążenia. Do transakcji tych, będących niewątpliwie transakcjami krajowymi, odnoszą się przepisy art. 86 ust. 10b pkt 3 oraz art. 10i ustawy. Jednakże przepisy te, jak również art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, odnoszą się także do transakcji zagranicznych. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy o różnicowaniu transakcji krajowych i dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników, nie znajduje żadnego uzasadnienia na gruncie przepisów ustawy. Dodatkowo zauważyć należy, że przepisy ustawy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, nie prowadzą do powstania formalności związanych w przekraczaniem granic, w czym nie wykraczają poza treść art. 273 Dyrektywy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Organ pragnie przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”) z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie

C-284/11, w którym Trybunał stwierdził, że: „Zapłata odsetek za zwłokę może stanowić odpowiednią sankcję, o ile nie wychodzi ona poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu, przypomnianego w pkt 67 niniejszego wyroku, polegającego na unikaniu oszustwa i zapew-nieniu prawidłowego poboru podatku VAT. (…)

W związku z tym na pytanie drugie należy odpowiedzieć, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się sankcji polegającej na odmowie prawa odliczenia w przypadku spóźnionej zapłaty podatku VAT, ale nie sprzeciwia się zapłacie odsetek za zwłokę, z zastrzeżeniem, że sankcja ta jest zgodna z zasadą proporcjonalności, co należy do oceny sądu odsyłającego”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-424/12, stwierdzając: „Co się tyczy odsetek za zwłokę, należy przypomnieć, że w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Muszą one jednak wykonywać te kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w konsekwencji również z poszanowaniem zasady proporcjonalności (…)”.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym:

*   Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, przez korektę deklaracji VAT, w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy;
*   Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, jeżeli fakturę dokumentującą WNT Spółka otrzyma po okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT.

Tym samym, oceniając całościowo, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia TSUE w sprawie C-518/14 wskazać należy, że tezy wynikające z tego orzeczenia nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji. Wręcz przeciwnie - wyraźnie wskazują, w przypadku prawa do odliczenia, na warunek posiadania faktury dokumentującej transakcje WNT. W niniejszej sprawie nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności podatku i proporcjonalności ani jego bezpodstawnego ograniczenia. Stanowisko Organu w niniejszej sprawie nie pozostaje również w sprzeczności z wyrokiem TSUE w sprawie C-183/14.

W odniesieniu zaś do przywołanych przez Spółkę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17 oraz z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1199/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/17, z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1039/18 oraz z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1685/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1177/18 oraz z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 88/19, to przede wszystkim wskazać należy, że są one rozstrzygnięciami w indywidualnej sprawie, osadzonymi w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszą. Organ nie neguje orzecznictwa sądowego jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego. Należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał.

Natomiast wyroków WSA w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2071/18, z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2372/18, z dnia 28 maja 2018 r., sygn. akt 3090/18 i z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3087/18, nie znaleziono w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dlatego Organ nie może odnieść się do treści tych orzeczeń, przywołanych przez Wnioskodawcę. Z kolei odnośnie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 479/18, zauważyć należy, że rozstrzygnięcie korzystne dla strony wynikało z uznania przez WSA za uzasadniony zarzutu naruszenia prawa procesowego przez organ interpretujący.

Wskazać przy tym należy, że nie można mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej w zakresie objętym analizowaną sprawą. Dla przykładu trzeba przywołać orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Op 113/18, z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 246/18 i z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt 1/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 października 2018 r., sygn. akt 593/18 (wyrok prawomocny), z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1090/18 oraz z dnia 1 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1219/18, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2691/18. We wszystkich wskazanych wyrokach WSA w Opolu, Gliwicach i Warszawie zajęły stanowisko analogiczne do prezentowanego przez Organ, cytując na poparcie swojej argumentacji, m.in. pomijane dotychczas w orzecznictwie, wyroki TSUE w sprawach C-284/11 i C-424/12.

Żadne z powyższych orzeczeń TSUE nie zostało wskazane w treści stanowiska własnego Wnioskodawcy. Natomiast przywołany przez Wnioskodawcę, na poparcie zastosowanej argumentacji, wyrok TSUE w sprawie C-504/04 dotyczył kwestii zupełnie niezwiązanych z prawem podatkowym, a mianowicie zasady proporcjonalności w odniesieniu do uboju zwierząt na gruncie przepisów rozporządzenia (WE) nr 999/2001 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 maja 2001 r. ustanawiającego zasady dotyczące zapobiegania, kontroli i zwalczania niektórych przenośnych gąbczastych encefalopatii.

Zauważyć ponadto należy, że w wyroku z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2691/18, WSA w Warszawie nie podzielił stanowiska prezentowanego w przywołanych przez Spółkę wyrokach WSA w Krakowie z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17 oraz z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1199/18, a także WSA w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/17.

Podkreślenia przy tym wymaga fakt, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków. Tym samym należy stwierdzić, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.