Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.171.2022.2.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-23
Teza: W zakresie możliwości zaliczenia to kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakwaterowaniem pracowników tymczasowych.
Słowa kluczowe: agencja; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; wydatek; zakwaterowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę związanych z zakwaterowaniem pracowników tymczasowych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) posiada siedzibę i miejsce stałego i efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. jako agencja pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej działalności w szczególności świadczy usługi użyczenia personelu (dalej: Usługi) na rzecz podmiotów trzecich (dalej: Pracodawcy Użytkownicy).

Spółka zawiera z Pracodawcami Użytkownikami umowy, mocą których zobowiązuje się do kierowania do Pracodawców Użytkowników żądanej przez nich liczby Pracowników Tymczasowych.

W celu świadczenia Usług na rzecz Pracodawców Użytkowników, Spółka zatrudnia pracowników świadczących pracę na podstawie umów o pracę tymczasową oraz zleceniobiorców świadczących usługi na podstawie umów o świadczenie usług, do których, zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zleceniu (dalej łącznie: Pracownicy Tymczasowi lub Pracownicy).

Umowy pomiędzy Spółką a Pracodawcami Użytkownikami mają charakter umów ramowych. Ilość Pracowników Tymczasowych wnioskowanych przez Pracodawców Użytkowników, jak również czas świadczenia przez nich pracy/usług, każdorazowo określane są na podstawie składanych przez Pracodawców Użytkowników zamówień/zapotrzebowań.

Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do Pracowników Tymczasowych znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9.07.2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1563, ze zm.).

Pracownicy Tymczasowi pochodzą głównie spoza Polski, w tym przede wszystkim z krajów (…) (m.in. z (…), ale także innych krajów (…), w tym (…)). Są też Pracownicy Tymczasowi, którzy są obywatelami/osobami mającym stałe miejsce zamieszkania w Polsce.

W zawieranych przez Spółkę umowach z Pracownikami Tymczasowymi wskazywany jest adres Pracodawcy Użytkownika. Jest to także miejsce świadczenia pracy przez Pracownika Tymczasowego.

W celu prawidłowego wykonania Usług na rzecz Pracodawców Użytkowników, Wnioskodawca zapewnia Pracownikom Tymczasowym możliwość zakwaterowania w każdorazowym miejscu świadczenia przez nich pracy/usług, lub w pobliżu tych miejsc (dalej: Lokale).

Lokale służą celom zbiorowego zakwaterowania (tzn. nie zdarzają się sytuacje, w których dany lokal mieszkalny byłby udostępniany wyłącznie jednemu Pracownikowi Tymczasowemu do wyłącznego korzystania).

Spółka kwateruje pracowników zwłaszcza w wynajmowanych przez nią mieszkaniach. Natomiast, gdy nie ma możliwości wynajmu mieszkań, Wnioskodawca wynajmuje domy albo pokoje w agroturystykach/domach turystycznych lub motelach, w zależności od ich dostępności, w możliwie najmniejszej odległości od miejsca świadczenia pracy/usług przez Pracowników Tymczasowych.

Zdarza się, że w przypadku konieczności skierowania do pracy u danego Pracodawcy Użytkownika znacznej liczby Pracowników Tymczasowych, Spółka nie ma możliwości zapewnienia wszystkim Pracownikom Tymczasowym miejsc noclegowych w tym samym miejscu. W takim przypadku Spółka zawiera umowy najmu miejsc noclegowych z kilkoma podmiotami.

Zapewniane przez Spółkę miejsca noclegowe mają zatem zróżnicowany standard i charakter. Także wydatki na ich najem, ponoszone przez Spółkę, mają różną wysokość. Pracownicy Tymczasowi nie mają wpływu na wybór miejsce zakwaterowania, ani ich standard.

Ponadto, ponieważ liczba Pracowników Tymczasowych skierowanych do pracy u danego Pracodawcy Użytkownika jest zmienna, Wnioskodawca stara się zapewnić większą ilość miejsc noclegowych, niż liczba Pracowników Tymczasowych świadczących w danym okresie pracę/usługi na rzecz Pracodawcy Użytkownika, na wypadek gdyby pojawiła się nagła potrzeba skierowania do tego podmiotu dodatkowych Pracowników Tymczasowych.

Rotację Pracowników Tymczasowych wymuszają również przepisy powszechnie obowiązujące, tj. ustawy z dnia 9.07.2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1563, ze zm.).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że nie jest możliwe każdorazowe poszukiwanie Pracowników Tymczasowych na nowo, w zależności od miejsca ulokowania danego Pracodawcy Użytkownika, do którego Pracownik Tymczasowy zostaje skierowany.

Z wiedzy Wnioskodawcy wynika jednak, że w praktyce faktyczne rozpoczęcie świadczenia pracy/usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika może z rożnych powodów ulec opóźnieniu i to nawet o kilka tygodni, a składane zamówienia/zapotrzebowania z umów zawartych z Pracodawcami Użytkownikami mogą być modyfikowane, czy cofane (w zależności od zapotrzebowania).

Wynajmując miejsca noclegowe na okresy dłuższe, niż planowany okres świadczenia Usług, Spółka zabezpiecza się także na wypadek, gdyby czas ich realizacji się przedłużył lub zmienił. Czynsz jest ustalany jako czynsz stały lub czynsz zmienny, w zależności od oczekiwań wynajmującego, oczekiwanej liczby Pracowników Tymczasowych oraz innych okoliczności.

Długość pobytu Pracownika Tymczasowego w organizowanej przez Spółkę kwaterze jest determinowana wyłącznie okolicznością świadczenia pracy/usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika, to jest po zakończeniu świadczenia pracy/usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika, Pracownik Tymczasowy nie może korzystać z zakwaterowania zapewnionego przez Spółkę.

Wnioskodawca zasadniczo udostępnia Pracownikom Tymczasowym Lokale nieodpłatnie. Występują jednak także sytuacje, w których w części koszty zakwaterowania pokrywają Pracodawcy Użytkownicy, a w części sami Pracownicy Tymczasowi. Kwestie te, w konkretnych przypadkach, są przedmiotem umów łączących Wnioskodawcę z Pracodawcami Użytkownikami oraz/lub z Pracownikami Tymczasowymi.

Pracownicy Tymczasowi mogą być także zobowiązani do pokrywania opłat związanych z funduszem remontowo-eksploatacyjnym lub/oraz kosztami ubezpieczenia Lokali. W związku z tym, że nie jest możliwe ustalenie kto i kiedy dokonał zniszczeń w Lokalach, Wnioskodawca może obciążać Pracowników Tymczasowych opłatami o takim charakterze, w sposób jednorazowy, przy zawarciu umowy o pracę/umowy zlecenia lub w innym momencie.

Wnioskodawca zapewnia Pracownikom Lokale nieodpłatnie (lub częściowo odpłatnie), we własnym interesie, z powodów opisanych poniżej.

Wnioskodawca nie może znaleźć Pracowników na rynku lokalnym. Natomiast bez zatrudnienie odpowiedniej ich liczby nie może świadczyć Usług na rzecz Pracowników Użytkowników w aktualnym rozmiarze z uwagi na brak personelu.

Z dotychczasowego doświadczenia Spółki wynika bowiem, że brak zapewnienia Lokali skutkuje odmową nawiązania z nią współpracy. Pracownicy nie podjęli by w takiej sytuacji pracy w Polsce u danego Pracodawcy Użytkownika. Także mobilność pracowników krajowych jest niska, co wynika z ogólnie dobrej sytuacji na rynku pracy w Polsce.

Zatem, brak zakwaterowania, jest okolicznością umożliwiającą świadczenie pracy/usług nie tylko przez Pracowników Tymczasowych, ale także przez Spółkę na rzecz Pracodawców Użytkowników.

Zgodnie z posiadaną przez Spółkę wiedzą, zakłady Pracodawców Użytkowników są zazwyczaj położone na mało zaludnionych, odosobnionych obszarach, w których komunikacja publiczna nie funkcjonuje, bądź funkcjonuje w bardzo ograniczonym zakresie. Powyższa okoliczności jest szczególnie istotna dla cudzoziemców, nie mających zazwyczaj własnych środków transportu. Może jednak także się odnosić do obywateli polskich mających miejsce zamieszkania w znacznej odległości od miejsca wykonywania pracy tymczasowej.

Pracownicy Tymczasowi nie biorą udziału w procesie decyzyjnym odnośnie miejsca, czy okresu (terminu), od którego (w którym) będą świadczyć pracę/usługi na rzecz danego Pracodawcy Użytkownicy. Są do niego kierowani przez Wnioskodawcę. Oczywiste pozostaje, że w takiej sytuacji znalezienie przez Pracownika Tymczasowego zakwaterowania w miejscu świadczenia pracy/usług jest bardzo trudne, o ile nie niemożliwe, uwzględniając niezwykłe krótki czas na znalezienie zakwaterowania.

Spółka nie prowadzi także ewidencji faktycznego wykorzystywania Lokali przez Pracowników Tymczasowych. Prowadzenie takiej ewidencji jest znacznie utrudnione, czy wręcz niemożliwe, z uwagi na konieczności każdorazowej (w każdym dniu) weryfikacji tego, czy dany pracownik skorzystał z kwatery pracowniczej. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie dysponował wiedzą, ani też nie jest w stanie zweryfikować, którzy Pracownicy Tymczasowi faktycznie skorzystają z organizowanego zakwaterowania i w jakim zakresie.

Z zapewnianych przez Spółkę miejsc noclegowych mogą korzystać wyłącznie Pracownicy Tymczasowi, zaś niedopuszczalne jest korzystanie z nich przez osoby trzecie (w tym członków rodzin Pracowników Tymczasowych).

Pracownikami Tymczasowymi są zarówno obywatele Polski, jak też cudzoziemcy. Obywatele Polski są polskimi rezydentami podatkowymi. Także część cudzoziemców przebywa w Polsce znaczny okres czasu, przekraczający rok kalendarzowy. Cudzoziemcy tacy zatem także zasadniczo są polskimi rezydentami podatkowymi. W celu potwierdzenia tej okoliczności cudzoziemcy ci przedkładają Spółce polski certyfikat rezydencji.

Natomiast cudzoziemcy, którzy niedługo przebywają w Polsce i nie dysponują certyfikatem rezydencji są traktowani przez Spółkę, jako nierezydenci podatkowi w Polsce. Niezwłocznie jednak po przedłożeniu przez nich certyfikatu rezydencji są traktowani oni przez Spółkę jako polscy rezydencji podatkowi.

Pracownicy Tymczasowi nie prowadzą w Polsce działalności gospodarczej.

Zatem, w świetle powyższego, zapewnienie Pracownikom Tymczasowym zakwaterowania możliwie blisko miejsca świadczenia przez nich pracy/usług, pozostaje najlepszym możliwym sposobem na zapewnienie pozostawania przez nich w gotowości do świadczenia pracy/usług na rzecz Pracodawców Użytkowników.

Z powyższych względów Spółka zapewnia Pracownikom Tymczasowym możliwość skorzystania przez nich z zakwaterowania.

**Pytania**

1\. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę związane z zakwaterowaniem Pracowników Tymczasowych mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT?

2\. Czy Wnioskodawca wypełniając obowiązki płatnika powinien zakwaterowanie zapewnione Pracownikom Tymczasowym uwzględnić w przychodzie Pracowników ze stosunku pracy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 Ustawy PIT (odnośnie Pracowników Tymczasowych zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umów o pracę tymczasową) lub też przychodzie z umowy zlecenia, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 13 pkt 8 Ustawy PIT (odnośnie Pracowników Tymczasowych współpracujących ze Spółką na podstawie umów o świadczenie usług, do których, na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego stosuje się przepisy o zleceniu)?

**Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1 w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie pytania Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.**

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę wydatki związane z zakwaterowaniem Pracowników Tymczasowych stanowią dla niej koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. W ocenie Spółki wydatki te, ponoszone w celu zachowania i zabezpieczenia przez nią jej źródła przychodów, spełniają przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z tym przepisem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Przepis ten znajduje rozwinięcie w doktrynie prawa podatkowego, która wskazuje, że aby wydatek mógł zostać zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodów powinien być: (i) poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika i jego wartość nie została podatnikowi w jakikolwiek zwrócona, (ii) właściwie udokumentowany, tj. istnieje dowód jego poniesienia, zgodnie w szczególności z ustawą o rachunkowości, (iii) jest rzeczywisty, tj. udokumentowane zdarzenie rzeczywiście zaistniało, (iv) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, tj. został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a więc wpływa lub przynajmniej może wpłynąć na wielkość przychodów, (v) nie został ustawowo, tj. w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, wyłączony z kosztów podatkowych.

Wydatki, na zakwaterowanie Pracowników Tymczasowych, będące przedmiotem tego wniosku, spełniają w/w kryteria. Wydatki te są ponoszone przez Spółkę, w związku z prowadzoną przez nią podstawową działalnością gospodarczą (działalnością operacyjną).

Wydatki te wykazują także związek z uzyskiwanymi oraz możliwymi do uzyskania przez Spółkę przychodami z tej działalności. Wydatki te także nie zostały wymienione w enumeratywnym katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych, zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Istotą działalności Spółki, jako agencji pracy tymczasowej, jest pozyskiwanie pracowników tymczasowych dla krajowych firm. Ze względu na szereg czynników, takich jak: (i) niskie bezrobocie w Polsce, (ii) ogólnie niska mobilność społeczeństwa polskiego, (iii) brak zainteresowania zmianą miejsca zamieszkania na mniejsze miasta (miejscowości), (iv) konkurencję o pracowników zagranicznych i krajowych przez różne podmioty, Spółka dążąc do uzyskania przychodów z działalności podstawowej i do zabezpieczenia tego źródła przychodów ponosi koszty zakwaterowania Pracowników Tymczasowych w miejscowościach, w których znajdują się zakłady pracy Pracodawców Użytkowników.

W/w wydatki są poniesione w interesie Spółki. W sytuacji, gdyby Spółka ich nie ponosiła nie mogłaby zrealizować umów na rzecz Pracodawców Użytkowników. Także szanse pozyskania nowych umów, z uwagi na informacje rynkowe o niezrealizowanych przez nią kontraktach, wpłynęłyby na brak nowych umów (lub też przynajmniej znaczne ich ograniczenie).

W/w powody wskazują zatem, w sposób jednoznaczny, że wydatki te zostały poniesione w interesie Spółki, a nie Pracowników Tymczasowych lub innych podmiotów. Wydatki te zatem, po spełnieniu ustawowych przesłanek, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o uznanie własnego stanowiska za prawidłowe.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5) został właściwie udokumentowany,

6) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnieniu pracowników tymczasowych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1563 ze zm.),

ustawa reguluje zasady zatrudniania pracowników tymczasowych przez pracodawcę będącego agencją pracy tymczasowej oraz zasady kierowania tych pracowników i osób niebędących pracownikami agencji pracy tymczasowej do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawcy użytkownika.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy,

w celu zawarcia umowy o pracę między agencją pracy tymczasowej a pracownikiem tymczasowym pracodawca użytkownik uzgadnia z tą agencją na piśmie:

1) rodzaj pracy, która ma być powierzona pracownikowi tymczasowemu;

2) wymagania kwalifikacyjne konieczne do wykonywania pracy, która ma być powierzona pracownikowi tymczasowemu;

3) przewidywany okres wykonywania pracy tymczasowej;

4) wymiar czasu pracy pracownika tymczasowego;

5) miejsce wykonywania pracy tymczasowej.

Ponadto, stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy,

pracodawca użytkownik informuje agencję pracy tymczasowej na piśmie o:

1) wynagrodzeniu za pracę, której wykonywanie ma być powierzone pracownikowi tymczasowemu, oraz o wewnętrznych regulacjach dotyczących wynagradzania obowiązujących u danego pracodawcy użytkownika, a na wniosek agencji pracy tymczasowej przedstawia do wglądu treść tych regulacji;

2) warunkach wykonywania pracy tymczasowej w zakresie dotyczącym bezpieczeństwa i higieny pracy;

3) niewystępowaniu okoliczności uniemożliwiających rozpoczęcie wykonywania pracy tymczasowej przez pracownika tymczasowego na rzecz pracodawcy użytkownika, o których mowa w art. 8 pkt 3.

Przy czym, pracodawca użytkownik oznacza pracodawcę lub podmiot niebędący pracodawcą w rozumieniu Kodeksu pracy wyznaczający pracownikowi skierowanemu przez agencję pracy tymczasowej zadania i kontrolujący ich wykonanie. Natomiast pracownik tymczasowy, to pracownik zatrudniony przez agencję pracy tymczasowej wyłącznie w celu wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika (art. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 7 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych,

agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych na podstawie umowy o pracę na czas określony.

Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu,

agencja pracy tymczasowej może, na podstawie umowy prawa cywilnego, kierować osoby niebędące pracownikami takiej agencji do wykonywania pracy tymczasowej.

Stosownie do art. 9 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że

przed zawarciem umowy o pracę między agencją pracy tymczasowej a pracownikiem tymczasowym agencja pracy tymczasowej i pracodawca użytkownik uzgadniają na piśmie:

1) zakres informacji dotyczących przebiegu pracy tymczasowej, które mają wpływ na wysokość wynagrodzenia za pracę pracownika tymczasowego, oraz sposób i termin przekazywania tych informacji agencji pracy tymczasowej w celu prawidłowego obliczania wynagrodzenia za pracę tego pracownika;

2) zakres przejęcia przez pracodawcę użytkownika obowiązków pracodawcy dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy innych niż określone w ust. 2a;

3) zakres przejęcia przez pracodawcę użytkownika obowiązku pracodawcy dotyczącego wypłacania należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą m.in. jako agencja pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej działalności w szczególności świadczą Państwo usługi użyczenia personelu (dalej: Usługi) na rzecz podmiotów trzecich (dalej: Pracodawcy Użytkownicy). Zawierają Państwo z Pracodawcami Użytkownikami umowy, mocą których zobowiązują się Państwo do kierowania do Pracodawców Użytkowników żądanej przez nich liczby Pracowników Tymczasowych.

W celu świadczenia Usług na rzecz Pracodawców Użytkowników, zatrudniają Państwo pracowników świadczących pracę na podstawie umów o pracę tymczasową oraz zleceniobiorców świadczących usługi na podstawie umów o świadczenie usług, do których, zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zleceniu (dalej łącznie: Pracownicy Tymczasowi lub Pracownicy). Umowy pomiędzy Państwem a Pracodawcami Użytkownikami mają charakter umów ramowych. Ilość Pracowników Tymczasowych wnioskowanych przez Pracodawców Użytkowników, jak również czas świadczenia przez nich pracy/usług, każdorazowo określane są na podstawie składanych przez Pracodawców Użytkowników zamówień/zapotrzebowań.

W celu prawidłowego wykonania Usług na rzecz Pracodawców Użytkowników, zapewniają Państwo Pracownikom Tymczasowym możliwość zakwaterowania w każdorazowym miejscu świadczenia przez nich pracy/usług, lub w pobliżu tych miejsc (dalej: Lokale). Lokale służą celom zbiorowego zakwaterowania. Kwaterują Państwo pracowników zwłaszcza w wynajmowanych przez Państwa mieszkaniach. Natomiast, gdy nie ma możliwości wynajmu mieszkań, wynajmują Państwo domy albo pokoje w agroturystykach/domach turystycznych lub motelach, w zależności od ich dostępności, w możliwie najmniejszej odległości od miejsca świadczenia pracy/usług przez Pracowników Tymczasowych.

Zapewniane przez Państwa miejsca noclegowe mają zróżnicowany standard i charakter. Także wydatki na ich najem, ponoszone przez Państwa, mają różną wysokość. Pracownicy Tymczasowi nie mają wpływu na wybór miejsce zakwaterowania, ani ich standard. Ponadto, ponieważ liczba Pracowników Tymczasowych skierowanych do pracy u danego Pracodawcy Użytkownika jest zmienna, starają się Państwo zapewnić większą ilość miejsc noclegowych, niż liczba Pracowników Tymczasowych świadczących w danym okresie pracę/usługi na rzecz Pracodawcy Użytkownika, na wypadek gdyby pojawiła się nagła potrzeba skierowania do tego podmiotu dodatkowych Pracowników Tymczasowych. Wynajmując miejsca noclegowe na okresy dłuższe, niż planowany okres świadczenia Usług, zabezpieczają się Państwo także na wypadek, gdyby czas ich realizacji się przedłużył lub zmienił. Czynsz jest ustalany jako czynsz stały lub czynsz zmienny, w zależności od oczekiwań wynajmującego, oczekiwanej liczby Pracowników Tymczasowych oraz innych okoliczności. Długość pobytu Pracownika Tymczasowego w organizowanej przez Państwa kwaterze jest determinowana wyłącznie okolicznością świadczenia pracy/usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika. Po zakończeniu świadczenia pracy/usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika, Pracownik Tymczasowy nie może korzystać z zapewnianego przez Państwa zakwaterowania.

Zasadniczo udostępniają Państwo Pracownikom Tymczasowym Lokale nieodpłatnie. Występują jednak także sytuacje, w których w części koszty zakwaterowania pokrywają Pracodawcy Użytkownicy, a w części sami Pracownicy Tymczasowi. Kwestie te, w konkretnych przypadkach, są przedmiotem umów łączących Państwa z Pracodawcami Użytkownikami oraz/lub z Pracownikami Tymczasowymi.

Pracownicy Tymczasowi mogą być także zobowiązani do pokrywania opłat związanych z funduszem remontowo-eksploatacyjnym lub/oraz kosztami ubezpieczenia Lokali.

Nie prowadzą Państwo także ewidencji faktycznego wykorzystywania Lokali przez Pracowników Tymczasowych. Prowadzenie takiej ewidencji jest znacznie utrudnione, czy wręcz niemożliwe, z uwagi na konieczności każdorazowej (w każdym dniu) weryfikacji tego, czy dany pracownik skorzystał z kwatery pracowniczej. Tym samym, nie dysponują Państwo wiedzą, ani też nie są w stanie zweryfikować, którzy Pracownicy Tymczasowi faktycznie skorzystają z organizowanego zakwaterowania i w jakim zakresie. Z zapewnianych przez Państwa miejsc noclegowych mogą korzystać wyłącznie Pracownicy Tymczasowi, zaś niedopuszczalne jest korzystanie z nich przez osoby trzecie (w tym członków rodzin Pracowników Tymczasowych).

Po dokonaniu gruntownej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że organ nie podziela stanowiska przedstawionego przez Państwa. Zdaniem organu, wydatki ponoszone w sposób opisany w stanie faktycznym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Nie dysponują Państwo wiedzą, ani też nie są Państwo w stanie zweryfikować, którzy Pracownicy Tymczasowi faktycznie skorzystają z organizowanego zakwaterowania i w jakim zakresie.

Analizując możliwość zaliczenia jakiegokolwiek wydatku do kosztów uzyskania przychodów, należy mieć na względzie, że podatnik, uznając wydatek za koszt podatkowy odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Zdaniem tut. organu, nie można za koszt uzyskania przychodu obniżający podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych uznać wydatku, który ponoszony jest bez względu na to, czy dany pracownik skorzystał z kwatery pracowniczej czy też nie.

Dodatkowo należy zauważyć, że z wniosku wynika, że niespełniony jest jeden z podstawowych warunków uznania wydatku za koszt podatkowy, tj. warunek prawidłowego udokumentowania poniesionych przez Państwa wydatków. We wniosku brak informacji w jaki sposób, i czy w ogóle, udokumentują Państwo wydatki związane z faktycznym wykorzystaniem lokali przez Pracowników Tymczasowych.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że aby wydatek można było uznać za koszt podatkowy, między nim a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. Podatnik więc, podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności z punkt widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Obowiązkiem podatników jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Dowody te powinny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztami a przychodami Spółki. To w interesie podatnika, korzystającego z możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania, a – co za tym idzie – zobowiązania podatkowego, leży wykazanie związku przyczynowo-skutkowego (i odpowiednie udokumentowanie) pomiędzy wydatkiem a spodziewanym przychodem (zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu). To podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Podsumowując należy stwierdzić, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Państwa na zapewnienie zakwaterowania pracownikom tymczasowym oraz zleceniobiorcom. Ponoszenie przez Państwa wydatków na wynajmowanie miejsc noclegowych na okres dłuższy niż faktyczny czas, na który będą one potrzebne, a także brak prowadzenia ewidencji faktycznego wykorzystywania lokali przez pracowników tymczasowych powoduje, że nie jest możliwe uznanie przez organ powyższych wydatków jako celowe, racjonalne, niezbędne, rzetelnie udokumentowane, pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem ze źródła przychodów.

W związku z powyższym ponoszenie przez Państwa kosztów związanych z zakwaterowaniem Pracowników Tymczasowym, nie może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).