Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1186/12-2/IF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-22
Teza: 1. Czy w związku z wniesieniem całości przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki osobowej kontynuuje się rozliczenie umów leasingu operacyjnego na dotychczasowych warunkach tzn.: a) Czy wnioskodawca utraci prawo do zaliczenia poniesionych od początku trwania umowy opłat ustalonych w umowie leasingu jako koszt uzyskania przychodów tzn. czy wnioskodawca będzie musiał dokonać korekty poniesionych od początku trwania umowy kosztów z tytułu opłat leasingowych? b) Czy wnioskodawca będzie musiał dokonać korekty podatku od towarów i usług i oddać dotychczas odliczony podatek od towarów i usług?
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; cesja; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13.09.2012 r. (data wpływu 17.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych cesji umowy leasingu operacyjnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych cesji umowy leasingu operacyjnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności zawarł urnowy leasingu operacyjnego, których przedmiotem są maszyny, urządzenia i środki transportu. Umowy leasingu zostały zawarte na okres, który stanowi ponad 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu, a jednocześnie suma ustalonych w tych umowach opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej rzeczy ruchomej będącej przedmiotem umowy leasingu. Opłaty ustalone w umowie leasingu stanowią obecnie dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę osobową, do której aportem zostanie wniesione przedsiębiorstwo tj. całość składników materialnych i niematerialnych, w tym należności i zobowiązania oraz prawa wynikające z umów. Nowoutworzona spółka osobowa będzie kontynuowała dotychczasową działalność przy wykorzystaniu majątku wchodzącego w skład dotychczasowego przedsiębiorstwa. W wyniku utworzenia nowej spółki zmianie ulegnie firma. W dacie wniesienia aportu do spółki okres jaki pozostanie do końca obowiązywania umów leasingu operacyjnego może być krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu. Po wniesieniu aportu w postaci przedsiębiorstwa spółka stanie się stroną umów leasingu w wyniku zawarcia stosownych aneksów do umów leasingu za uprzednią zgodą leasingodawców. Powyższe aneksy nie wprowadzą do umów żadnych zmian, poza formalną zmianą strony korzystającej, którą stanie się spółka.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z wniesieniem całości przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki osobowej kontynuuje się rozliczenie umów leasingu operacyjnego na dotychczasowych warunkach tzn.:
    1.  Czy wnioskodawca utraci prawo do zaliczenia poniesionych od początku trwania umowy opłat ustalonych w umowie leasingu jako koszt uzyskania przychodów tzn. czy wnioskodawca będzie musiał dokonać korekty poniesionych od początku trwania umowy kosztów z tytułu opłat leasingowych?
    2.  Czy wnioskodawca będzie musiał dokonać korekty podatku od towarów i usług i oddać dotychczas odliczony podatek od towarów i usług?

Odpowiedź na pytanie 1a w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek w zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki osobowej nie wpłynie na kwalifikację umów leasingu jako leasingu operacyjnego oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych opłat w pełnej wysokości. W konsekwencji cesja umowy leasingu nie rodzi potrzeby korekty kosztów uzyskania przychodów oraz naliczonego podatku VAT pomimo, iż umowa nie trwała minimum 40 % normatywnego czasu amortyzacji.

Do momentu dokonania cesji umowy leasingu wnioskodawca spełniał wszystkie ustawowe warunki umożliwiające zakwalifikowanie wydatków związanych z umową leasingu do kosztów podatkowych.

W myśl postanowień art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki;

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome łub wartości niematerialne 1 prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Przyjąć zatem należy, że jeżeli zostaną spełnione powyższe warunki, to opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszty uzyskania przychodów korzystającego. Możliwość zaliczenia do przychodów i kosztów odnosi się przy tej umowie do całej kwoty opłaty (raty leasingowej). Jednocześnie podkreślić należy, iż powyższe warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu - a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa, oraz sumy określonych opat z jej tytułu. Przepis ten, w przeciwieństwie do art. 23b ust. 2 u.p.d.o.f., określając warunki jakie musi spełniać umowa w żadnym miejscu nie odnosi się do osoby korzystającego jak również osoby finansującego.

W celu prawidłowego zaliczenia opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów oprócz konieczności spełnienia warunków umowy, należy również mieć na uwadze zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że przy braku wyłączenia wydatku na mocy art. 23 ww. ustawy -możliwość jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zależna jest od wykazania przez podatnika istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem. W art. 23 ustawodawca nie wymienia wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów kosztów odpowiadających wartości już spłaconych rat leasingowych w przypadku, gdy korzystający dokona cesji umowy na osobę trzecią. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż cesja umowy leasingu na osobę trzecią nie spowoduje konieczności dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów. Takie stanowisko zostało zaakceptowane m.in. w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2011 r., IPPB1/415-662/11-2IF oraz w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29.01.2008 r., IPPB1/415-31 1/07-4/PJ.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podlega pewnym ograniczeniom, które zostały wskazane w art. 88 cyt. ustawy. Art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisowo podatku dochodowym z wyjątkiem przypadków gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Reasumując, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawcy przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od rat leasingowych, pod warunkiem, że przedmiotowe raty stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Dokonanie cesji przedmiotowej umowy leasingu operacyjnego na rzecz innego podmiotu nie będzie rodziło obowiązku skorygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez leasingodawcę. Takie stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej praw podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2008 r., IP-PPl-443-484/07-2/AK.

Brak obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów oraz naliczonego podatku VAT z tytułu cesji umowy leasingu operacyjnego wynika również z faktu, iż warunki uznania konkretnej umowy jako umowy leasingu operacyjnego dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy, a zatem dokonanie zmian po stronie podmiotowej (zmiany osoby korzystającego) w żaden sposób nie wpływa na treść umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki. Oznacza to, że po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegają zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat czy też przedmiot, którego umowa dotyczy. W dalszym ciągu finansujący będzie uprawniony do odsprzedaży przedmiotu leasingu nowemu korzystającemu na zasadach i w terminach określonych w umowie z poprzednim korzystającym. W ocenie Wnioskodawcy przy dokonywaniu podatkowo-prawnej kwalifikacji cesji umowy leasingu operacyjnego nie można dokonywać interpretacji art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. przez pryzmat przepisów mówiących o następstwie prawnym (art. i3 1 93a Ordynaci podatkowej). Celem uregulowania w ordynacji podatkowej instytucji następstwa prawnego było, z jednej strony, zapewnienie wierzycielom podatkowym możliwości egzekwowania należności podatkowych ciążących na poprzednikach od ich następców, z drugiej - umożliwienie następcom korzystania z praw poprzedników. Ordynacja podatkowa zakreśla bardzo szerokie granice sukcesji podatkowej. Następca przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji). Zdarzenia gospodarczego w postaci przejęcia umów leasingu operacyjnego i wydatków podatnika związanych z kontynuacją takiej umowy, stanowiących koszty uzyskania przychodu nie sposób oceniać przez pryzmat następstwa prawnego w rozumieniu o.p. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że uznanie określonego wydatku w kategorii kosztów podatkowych nie mieści się w ramach pojęć obowiązku oraz prawa. Koszty podatkowe są elementem konstrukcji podatku dochodowego. Uwzględnienie wydatku w kategorii kosztów podatkowych nie mieści się w pojęciu prawa ani też obowiązku podatnika. Istotne jest stwierdzenie, czy dany konkretny wydatek odpowiada definicji określonej w art. 22 ust.1 i nie został wskazany w katalogu określonym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. W zaistniałej sytuacji odwoływanie się do kwestii następstwa prawnego jest tym bardziej nieuzasadnione, gdyż dotyczy zdarzenia wywołującego określone skutki w przyszłości, a nie zaś w przeszłości i nie wiąże się ze sferą następstwa prawnego. Uprawnienia związane z rozliczeniem umowy leasingu i właściwym ujęciu jej w kosztach uzyskania przychodu przez nowego korzystającego wynikają z jego własnych praw i obowiązków, uregulowanych w materialnej ustawie podatkowej, a nie uprawnień przysługujących poprzedniemu korzystającemu.

Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 201 2 roku, II FSK 1755/10, http://www.nsa.orzeczenia.gov.pl, oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 5 maja 2010 roku, I SA/Bk 80/10, LEX 607517. W obu orzeczeniach sądy podkreśliły, iż ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. Warunki ustawowe odnoszą się zaś wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu - czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat. Skoro zatem ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy, to nie można twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego. Przeciwnie treść umowy leasingu i wynikające z niej prawa oraz obowiązki nie ulegają zmianie, a zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy. W dalszym zatem ciągu spełnione zostają kryteria wynikające z art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f., tj. podstawowy okres trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot którego umowa dotyczy.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy w związku z wniesieniem całości przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki osobowej kontynuuje się rozliczenie umów leasingu operacyjnego na dotychczasowych warunkach. W konsekwencji wnioskodawca nie ma obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów oraz naliczonego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.