Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.839.2022.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-28
Teza: Uznanie Wnioskodawcy w ramach prowadzonych postępowań nostryfikacyjnych oraz postępowań w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie za podatnika podatku od towarów i usług świadczącego odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: opłata; studia; szkoły-szkoła wyższa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,
=================

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący nieuznania Wnioskodawcy w ramach prowadzonych postępowań nostryfikacyjnych oraz postępowań w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie za podatnika podatku od towarów i usług świadczącego odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Uniwersytet (zwany dalej Wnioskodawcą) jest publiczną uczelnią działającą na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 478) – zwaną dalej ustawą PSWiN, aktów wykonawczych na jej podstawie wydanych oraz statutu Uczelni. Wnioskodawca posiada osobowość prawną. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zakres podstawowych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wskazuje m.in. art. 11 ust. 1 ustawy PSWiN. Czynnościami tymi są:

1\. prowadzenie kształcenia na studiach;

2\. prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia;

3\. prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki;

4\. prowadzenie kształcenia doktorantów;

5\. kształcenie i promowanie kadr uczelni;

6\. stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:

a) procesie przyjmowania na uczelnię w celu odbywania kształcenia,

b) kształceniu,

c) prowadzeniu działalności naukowej;

7\. wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, tradycję narodową, umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;

8\. stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;

9\. upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury, w tym przez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych, informacyjnych i archiwalnych;

10\. działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych.

Działalność Wnioskodawcy obejmuje zarówno obszar podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również obszar niepodlegający opodatkowaniu (będący poza zakresem ustawy o VAT) oraz zwolniony z opodatkowania (czynności korzystające ze zwolnienia od podatku VAT). Działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (inaczej będąca poza zakresem ustawy o VAT) to przede wszystkim nieodpłatne czynności kształcenia oraz badania własne naukowe finansowane z subwencji oraz innych różnego typu dofinansowań celowych. Odpłatna działalność Wnioskodawcy to głównie odpłatne usługi kształcenia, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz odpłatne usługi noclegowe świadczone na rzecz studentów i doktorantów Wnioskodawcy, które także korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi również działalność opodatkowaną podatkiem od towarów usług, polegającą m.in. na odpłatnym wynajmie lokali użytkowych, odpłatnych badaniach wykonywanych na zlecenie, odpłatnych noclegach świadczonych na rzecz osób innych niż studenci/doktoranci, czy też odpłatnej sprzedaży wydawnictw. Działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług stanowi także tzw. komercjalizacja wyników badań, czyli sprzedaż licencji do uzyskanych wyników badań, czy też inna forma odpłatnego zbycia praw majątkowych do uzyskanych przez Wnioskodawcę wyników badań.

Zgodnie z przywołanym już art. 11 ustawy PSWiN, podstawowymi zadaniami Wnioskodawcy jest m.in.:

\- prowadzenie kształcenia na studiach (pkt 1);

\- prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia (pkt 2);

\- prowadzenie kształcenia doktorantów (pkt 4);

\- kształcenie i promowanie kadr uczelni (pkt 5).

W celu realizacji ww. działań Wnioskodawca prowadzi m.in. studia pierwszego stopnia, studia drugiego stopnia, studia podyplomowe. Wnioskodawca realizuje także różnego typu inne formy kształcenia (np. szkolenia, kursy, warsztaty, konferencje i podobne).

W zależności od przyjętej formy organizacyjnej (narzuconej przepisami prawa oraz m.in. decyzją Senatu Wnioskodawcy) ww. świadczenia realizowane są nieodpłatnie (czynności statutowe nieodpłatne będące poza zakresem ustawy o VAT), odpłatnie (czynności statutowe odpłatne korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług) bądź też w obu formach równolegle.

Czynnościami, za które Wnioskodawca pobiera opłatę jest tzw. procedura nostryfikacyjna oraz procedura postępowania w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie.

Nostryfikacja to procedura prowadząca do określenia, czy zagraniczne świadectwo/dyplom ukończenia określonej szkoły/uczelni, czy uniwersytetu stanowi jego polski odpowiednik. To także procedura uznania czy zagraniczny stopień naukowy odpowiada jego polskiemu odpowiednikowi. Procedura ta ma wykazać, czy osoba posiadająca zagraniczny dyplom posiada wystarczające kwalifikacje w danym zawodzie np. w celu podjęcia pracy (jest to wymagane przez pracodawcę) lub w celu kontynuowania nauki w innym kraju niż tym, w którym zdobyła wykształcenie. Dyplom potwierdzający ukończenie studiów wyższych za granicą może dawać prawo do kontynuacji kształcenia lub np. otwarcia przewodu doktorskiego w Polsce.

Natomiast procedura w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie ma związek m.in. z trwającym konfliktem zbrojnym w Ukrainie. Dotyczy obywateli z innych niż Polska krajów (w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa), którzy nie dysponują dyplomem ukończenia studiów. Etap ich wykształcenia może być potwierdzony w drodze postępowania w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie. Sytuacja ta dotyczy także obywateli polskich, który kształcili się w Ukrainie i przybył na terytorium Polski w związku z konfliktem zbrojnym w tym kraju.

W świetle art. 327 PSWiN:

\- dyplom ukończenia studiów za granicą może być uznany za równoważny odpowiedniemu polskiemu dyplomowi i tytułowi zawodowemu na podstawie umowy międzynarodowej określającej równoważność, a w przypadku jej braku - w drodze postępowania nostryfikacyjnego (ust. 1).

\- osoba, której dyplom został uznany za równoważny polskiemu dyplomowi i tytułowi, może posługiwać się odpowiednim polskim tytułem (ust. 2).

\- ukończenie studiów na określonym poziomie przez cudzoziemca, który uzyskał status uchodźcy lub ochronę uzupełniającą, lub cudzoziemca posiadającego zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, lub obywatela polskiego, który przybył na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium Ukrainy w okresie od dnia 24 lutego 2022 r. do dnia określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (Dz. U. poz. 583), lub obywatela Ukrainy przebywającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest uznawany za legalny na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa, którzy nie dysponują dyplomem ukończenia studiów, może być potwierdzone w drodze postępowania w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie (ust. 3).

\- postępowanie nostryfikacyjne albo postępowanie w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie wszczyna się na wniosek. Postępowanie prowadzi uczelnia posiadająca kategorię naukową A+, A albo B+ w dyscyplinie, której dotyczy wniosek (ust. 4).

\- po przeprowadzeniu postępowania nostryfikacyjnego albo postępowania w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie wydaje się zaświadczenie (ust. 5).

\- za postępowanie pobierana jest opłata. Maksymalna wysokość opłaty wynosi 50% wynagrodzenia profesora. Uczelnia ustala warunki i tryb zwalniania z opłaty (ust. 6).

\- w przypadku stwierdzenia braku właściwości do przeprowadzenia postępowania, uczelnia wydaje postanowienie o odmowie jego przeprowadzenia, na które służy zażalenie (ust. 7).

\- Szczegółowa procedura nostryfikacji i postępowania w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie uregulowana jest przepisami rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 28 września 2018 r. w sprawie nostryfikacji dyplomów ukończenia studiów za granicą oraz potwierdzania ukończenia studiów na określonym poziomie (Dz. U. 2018 poz. 1881 ze zm., zwanego dalej Rozporządzeniem).

Rozporządzenie to określa:

1\. dokumenty dołączane do wniosku o uznanie dyplomu ukończenia studiów za granicą za równoważny odpowiedniemu polskiemu dyplomowi i tytułowi zawodowemu oraz do wniosku o potwierdzenie ukończenia studiów na określonym poziomie;

2\. szczegółowy tryb postępowania nostryfikacyjnego i postępowania w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie;

3\. terminy załatwiania spraw w postępowaniu nostryfikacyjnym i postępowaniu w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie;

4\. sposób wnoszenia opłaty za przeprowadzenie postępowania nostryfikacyjnego i postępowania w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie;

5\. wzór zaświadczenia wydawanego po przeprowadzeniu postępowania nostryfikacyjnego i postępowania w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie.

Na mocy § 2 ust. 1 Rozporządzenia, osoba ubiegająca się o uznanie dyplomu ukończenia studiów za granicą za równoważny odpowiedniemu polskiemu dyplomowi i tytułowi zawodowemu składa wniosek do wybranej uczelni, o której mowa w art. 327 ust. 4 zdanie drugie PSWiN (jest to tzw. uczelnia nostryfikująca). Do wniosku dołącza się: dyplom ukończenia studiów, dokumenty umożliwiające ocenę przebiegu studiów, uzyskiwanych efektów uczenia się i czasu trwania studiów, świadectwo, dyplom lub inny dokument, na podstawie którego osoba została przyjęta na studia, oświadczenie o miejscu i dacie urodzenia.

Wnioskodawca posiada kategorię naukową B+ w następujących dyscyplinach naukowych:

\- nauki medyczne;

\- nauki farmaceutyczne;

\- nauki o zdrowiu.

Wobec czego jest uczelnią, o której mowa w art. 327 ust. 4 zdanie drugie PSWiN.

Na mocy § 5 ust. 1 Rozporządzenia, uczelnia nostryfikująca porównuje program studiów, uzyskiwane efekty uczenia się i uprawnienia zawodowe, realizowane praktyki zawodowe oraz czas trwania studiów z programem studiów, uzyskiwanymi efektami uczenia się i uprawnieniami zawodowymi, realizowanymi praktykami zawodowymi oraz czasem trwania podobnych studiów prowadzonych w tej uczelni. W myśl § 5 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku stwierdzenia różnic w programie studiów, efektach uczenia się lub czasie trwania studiów uczelnia nostryfikująca może zobowiązać osobę, o której mowa w § 2 ust. 1, do złożenia określonych egzaminów lub odbycia praktyk zawodowych.

Zgodnie z § 6 ust. 1 Rozporządzenia, uczelnia nostryfikująca uznaje albo odmawia uznania dyplomu ukończenia studiów za granicą za równoważny odpowiedniemu polskiemu dyplomowi i tytułowi zawodowemu w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku spełniającego wymagania formalne.

W myśl § 7 Rozporządzenia, opłatę za przeprowadzenie postępowania nostryfikacyjnego wnosi się na rachunek bankowy albo w kasie uczelni nostryfikującej, w terminie określonym przez tę uczelnię. Termin nie może być krótszy niż 14 dni.

Wzór zaświadczenia wydawanego po przeprowadzeniu postępowania nostryfikacyjnego stanowi załącznik do Rozporządzenia.

Postępowanie w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie regulują natomiast przepisy § 9 - § 15 Rozporządzenia.

Stosownie do § 9 Rozporządzenia, osoba ubiegająca się o potwierdzenie ukończenia studiów na określonym poziomie składa wniosek do wybranej uczelni, o której mowa w art. 327 ust. 4 PSWiN (jst to tzw. uczelnią potwierdzająca). Do wniosku dołącza się: dokumenty poświadczające ukończenie studiów, zaliczone zajęcia i uzyskane oceny, złożone egzaminy, uzyskane kwalifikacje lub uprawnienia zawodowe, odbyte praktyki zawodowe lub zatrudnienie, uzyskanie statusu uchodźcy lub ochrony uzupełniającej, lub posiadanie zezwolenia na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach (Dz. U. z 2017 r. poz. 2206 i 2282 oraz z 2018 r. poz. 107, 138, 771 i 1669), oświadczenie osoby o ukończeniu studiów, o których potwierdzenie ukończenia ubiega się, miejscu i dacie urodzenia.

Jak podaje § 12 Rozporządzenia, uczelnia potwierdzająca ocenia dokumenty dołączone do wniosku oraz na ich podstawie porównuje program studiów, uzyskiwane efekty uczenia się i uprawnienia zawodowe, realizowane praktyki zawodowe oraz czas trwania studiów z programem studiów, uzyskiwanymi efektami uczenia się i uprawnieniami zawodowymi, realizowanymi praktykami zawodowymi oraz czasem trwania podobnych studiów prowadzonych w tej uczelni (ust. 1). W przypadku stwierdzenia różnic w programie studiów, efektach uczenia się lub czasie trwania studiów uczelnia potwierdzająca może zobowiązać osobę do złożenia określonych egzaminów lub odbycia praktyk zawodowych (ust. 2). Wówczas uczelnia potwierdzająca określa warunki i terminy przeprowadzenia egzaminów lub odbycia praktyk zawodowych (ust. 3).

Również w tym przypadku, uczelnia potwierdzająca potwierdza albo odmawia potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku spełniającego wymagania formalne (§ 13 ust. 1 Rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 Rozporządzenia, opłatę za przeprowadzenie postępowania w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie wnosi się na rachunek bankowy albo w kasie uczelni potwierdzającej, w terminie określonym przez tę uczelnię. Termin nie może być krótszy niż 14 dni.

Wzór zaświadczenia wydawanego po przeprowadzeniu postępowania w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie stanowi załącznik nr 2 do rozporządzenia (§ 15 Rozporządzenia).

**Pytanie**

Czy Wnioskodawca w ramach prowadzonych postępowań nostryfikacyjnych oraz postępowań w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług świadczącego odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

**Państwa** **stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach prowadzonych postępowań nostryfikacyjnych oraz postępowań w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie Wnioskodawca nie występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług świadczącego odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (Polski). Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT).

Należy jednocześnie podkreślić, że odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy jest wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Aby jakąkolwiek czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług dwie przesłanki muszą zostać spełnione łącznie:

1\. to konkretne zdarzenie musi stanowić odpłatną dostawę towaru, bądź też odpłatne świadczenie usług,

2\. zdarzenie musi być wykonane przez podmiot, który względem tego konkretnego świadczenia ma status podatnika podatku od towarów i usług (nie ma znaczenia, czy podmiot ten formalnie posiada status podatnika podatku od towarów i usług i czy zasadniczo dokonuje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu tej ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie jak podaje art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Przy czym art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy wykładać poprzez pryzmat art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT. Zasadniczo bowiem jego zakres (zarówno podmiotowy jak i przedmiotowy) winien być identyczny jak regulacji wspólnotowej. W myśl zaś przywołanego art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Porównanie zacytowanych przepisów wskazuje, że zakres podmiotowy art. 13 Dyrektywy VAT został ustalony szerzej niż w zaimplementowanym art. 15 ust. 6 polskiej ustawy o VAT (odnoszącym się jedynie do organów władzy publicznej i urzędów je obsługujących). W polskiej treści przepisu zabrakło sformułowania „oraz inne podmioty prawa publicznego”. W konsekwencji nie tylko wprost organów władzy publicznej i urzędów je obsługujących, ale także innych podmiotów prawa publicznego (takich jak np. uczelni publicznych) – w przypadku gdy realizują czynności nałożone na nie przepisami prawa i w ramach tych czynności działają w tzw. sferze dominium administracyjnego - nie uznaje się za podatników podatku od towarów i usług. Oczywiście tylko w obszarze tych konkretnych czynności.

Procedury: nostryfikacyjna oraz postępowań w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie uregulowane zostały w przepisach ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Ponadto szczegółowy tryb tych postępowań uregulowany został w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 28 września 2018 r. w sprawie nostryfikacji dyplomów ukończenia studiów za granicą oraz potwierdzania ukończenia studiów na określonym poziomie.

Z przepisów tych wynika, że tylko określony krąg podmiotów uprawniony jest do przeprowadzenia postępowania nostryfikacyjnego i postępowań w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie (są to podmioty prawa publicznego – uczelnie posiadające kategorię naukową A+, A albo B+ w dyscyplinie, której dotyczy wniosek).

Zdaniem Wnioskodawcy, tryb działania w obszarze postępowania nostryfikacyjnego oraz postępowań w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie nie kwalifikuje tego rodzaju czynności, jako czynności realizowanych w ramach zacytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej ujętej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Działalność Wnioskodawcy w tym zakresie realizowana jest na podstawie przepisów prawa. Jednocześnie wskazanej w art. 327 ust. 6 PSWiN opłaty nie można uznać za wynagrodzenie za czynności realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca w tym bowiem przypadku realizuje zadania publiczne określone przez ustawę (inaczej nałożone na Wnioskodawcę przepisami prawa). Jednocześnie zakres uprawnień Wnioskodawcy oraz ustawowy tryb postępowania sprawia, że procedura realizowana jest w tzw. sferze dominium. W konsekwencji czynności te nie powinny być uznane za realizowane w ramach działalności gospodarczej rozliczanej w obszarze podatku od towarów i usług. Bez znaczenia dla klasyfikacji – w tym przypadku – jest fakt, że Wnioskodawca pobiera określone ustawą opłaty. W tym bowiem przypadku Wnioskodawca wypełnia zadania Państwa. Proces związany z postępowaniem nostryfikacyjnym i postępowaniem w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie nie posiada elementów konstytuujących czynność jako wykonanie usługi za odpłatnością (w rozumieniu prawa cywilnego). Jest to zadanie zlecone z zakresu zadań publicznych państwa. Inaczej, w opisanym w stanie faktycznym – w zakresie postępowania nostryfikacyjnego oraz postępowania w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie – Wnioskodawca realizuje zadania publiczne określone przez ustawę (dokładnie przez PSWiN oraz Rozporządzenie).

Ważnym elementem w analizowanej sprawie jest także fakt, że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji przez Wnioskodawcę zadań zleconych przepisami prawa, nie jest co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych. Ramy związane z wysokością opłaty jaką uiszcza wnioskujący za przeprowadzenie postępowania nostryfikacyjnego i postępowania w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie określone są przepisami prawa. Zgodnie z art. 327 ust. 6 PSWiN za postępowania te pobierana jest opłata. Maksymalna wysokość opłaty wynosi 50% wynagrodzenia profesora. Uczelnia ustala warunki i tryb zwalniania z opłaty.

Odpłatność za przeprowadzenie ww. postępowań jest określana przez Wnioskodawcę w obowiązujących przepisami ramach. Tym samym – w tym obszarze – Wnioskodawca nie może działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, identycznie jak podmiot gospodarczy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku czynności jakie są wykonywane w związku z ww. postępowaniami oraz opłatami za nie pobieranymi nie następuje naruszenie zasady konkurencyjności. Są to czynności jakie mogą realizować tylko określone ustawą PSWiN podmioty (tj. uczelnie). Żaden inny podmiot nie może realizować postępowania nostryfikacyjnego (ani pobierać opłat z tego tytułu).

Należy wskazać, że przykładowo w odniesieniu do jednostek samorządu terytorialnego Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 10 czerwca 2020 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami nr PT1.8101.3.2019 uznał, że znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ:

\- jest realizowana na podstawie przepisów prawa, tym samym jednostki te, nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy;

\- pobierane zaś za wykonywane czynności opłaty w wielu przypadkach nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia.

Należy podkreślić, że analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku postępowań nostryfikacyjnych oraz postępowań w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie, które:

\- są realizowane na podstawie przepisów prawa (PSWiN oraz Rozporządzenia) – uczelnie nie działają więc w tym zakresie w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy;

\- maksymalna wysokość opłat za przeprowadzenie postępowania określona jest ww. przepisami, wobec czego trudno uznać, że stanowią one rzeczywistą równowartość świadczenia wykonanego przez uczelnie.

Powyższe przesądza zatem o braku możliwości potraktowania czynności wykonywanych w ramach postępowań nostryfikacyjnych za działalność gospodarczą.

Jak z resztą wskazał Minister Finansów w ww. interpretacji ogólnej, odpłatność na rzecz jednostek sektora finansów publicznych: „jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze”.

W zasadzie z identyczną sytuacją mamy do czynienia w przypadku postępowań nostryfikacyjnych oraz postępowań w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie. Wysokość opłat jest ustalana na podstawie przepisów prawa i nie ma związku z rzeczywistymi kosztami ponoszonymi przez Wnioskodawcę. Jednocześnie warunków realizacji zadań w zakresie tych postępowań nie można porównać do działalności innych podmiotów gospodarczych, bowiem wyłącznie uczelnie mogą tego typu postępowania przeprowadzać.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wyżej przedstawione argumenty należy uznać, że w ramach prowadzonych postępowań nostryfikacyjnych oraz postępowań w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie Wnioskodawca nie występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług świadczącego odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W cytowanym wyżej przepisie art. 8 ust. 1 ustawy przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 poz. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą,

zgodnie z którym „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Art. 15 ust. 6 ustawy stanowi implementację art. 13 Dyrektywy, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: „TSUE”) dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-430/04 TSUE stwierdził, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT. Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „organu władzy publicznej” jak i „urzędów obsługujących te organy” odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00, pojęcie „władzy publicznej” w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym – ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Należy podkreślić, że pojęcia „organ państwa” oraz „organ władzy publicznej” nie są tożsame. W pojęciu „władzy publicznej” mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Pojęcie „działania” organu władzy publicznej nie zostało konstytucyjnie zdefiniowane. W pojęciu tym mieszczą się zarówno zachowania czynne tego organu, jak i zaniechania. W zakresie działań czynnych organu władzy publicznej mieszczą się indywidualne rozstrzygnięcia, np. decyzje, orzeczenia i zarządzenia.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

\- podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz

\- czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot, dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyżej wymieniona norma nakazuje zatem uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz „organu władzy”, który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Zakres regulacji polskiej ustawy jest zbliżony do określonego w Dyrektywie. Polski ustawodawca posługuje się terminem „zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa”. Jednocześnie ustawa wyłącza czynności „wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych”, w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami. Można zatem przyjąć, że podobnie jak w przypadku uregulowań Dyrektywy, organy publiczne i urzędy obsługujące te organy nie będą traktowane jako podatnicy VAT w odniesieniu do sytuacji, w których działają na podstawie prawa publicznego.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo publiczną uczelnią działającą na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W celu realizacji działań prowadzicie Państwo m.in. studia pierwszego stopnia, studia drugiego stopnia, studia podyplomowe oraz realizujecie także różnego typu inne formy kształcenia (np. szkolenia, kursy, warsztaty, konferencje i podobne).

W zależności od przyjętej formy organizacyjnej (narzuconej przepisami prawa oraz m.in. decyzją Senatu Wnioskodawcy) ww. świadczenia realizowane są nieodpłatnie (czynności statutowe nieodpłatne będące poza zakresem ustawy o VAT), odpłatnie (czynności statutowe odpłatne korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług) bądź też w obu formach równolegle.

Czynnościami, za które Wnioskodawca pobiera opłatę jest tzw. procedura nostryfikacyjna oraz procedura postępowania w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie.

Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą kwestii, czy w ramach prowadzonych postępowań nostryfikacyjnych oraz postępowań w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie występują Państwo w roli podatnika podatku od towarów i usług świadczącego odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać przepis ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 574).

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Uczelnia jest:

1) uczelnią publiczną, jeżeli jest utworzona przez organ państwa;

2) uczelnią niepubliczną, jeżeli jest utworzona przez osobę fizyczną albo osobę prawną inną niż jednostka samorządu terytorialnego albo państwowa albo samorządowa osoba prawna, zwaną dalej „założycielem”.

Zgodnie z art. 11 cyt. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

1\. Podstawowymi zadaniami uczelni są:

1) prowadzenie kształcenia na studiach;

2) prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia;

3) prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki;

4) prowadzenie kształcenia doktorantów;

5) kształcenie i promowanie kadr uczelni;

6) stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:

a) procesie przyjmowania na uczelnię w celu odbywania kształcenia,

b) kształceniu,

c) prowadzeniu działalności naukowej;

7) wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, tradycję narodową, umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;

8) stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;

9) upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury, w tym przez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych, informacyjnych i archiwalnych;

10) działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych.

2\. Podstawowym zadaniem uczelni zawodowej jest również prowadzenie kształcenia specjalistycznego.

W świetle art. 327 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

1\. Dyplom ukończenia studiów za granicą może być uznany za równoważny odpowiedniemu polskiemu dyplomowi i tytułowi zawodowemu na podstawie umowy międzynarodowej określającej równoważność, a w przypadku jej braku - w drodze postępowania nostryfikacyjnego.

2\. Osoba, której dyplom został uznany za równoważny polskiemu dyplomowi i tytułowi, może posługiwać się odpowiednim polskim tytułem.

3.Ukończenie studiów na określonym poziomie przez cudzoziemca, który uzyskał status uchodźcy lub ochronę uzupełniającą, lub cudzoziemca posiadającego zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, lub obywatela polskiego, który przybył na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium Ukrainy w okresie od dnia 24 lutego 2022 r. do dnia określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (Dz.U. poz. 583), lub obywatela Ukrainy przebywającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest uznawany za legalny na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa, którzy nie dysponują dyplomem ukończenia studiów, może być potwierdzone w drodze postępowania w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie.

4\. Postępowanie nostryfikacyjne albo postępowanie, o którym mowa w ust. 3, wszczyna się na wniosek. Postępowanie prowadzi uczelnia posiadająca kategorię naukową A+, A albo B+ w dyscyplinie, której dotyczy wniosek.

5\. Po przeprowadzeniu postępowania nostryfikacyjnego albo postępowania, o którym mowa w ust. 3, wydaje się zaświadczenie.

6\. Za postępowanie pobierana jest opłata. Maksymalna wysokość opłaty wynosi 50% wynagrodzenia profesora. Uczelnia ustala warunki i tryb zwalniania z opłaty.

7\. W przypadku stwierdzenia braku właściwości do przeprowadzenia postępowania, uczelnia wydaje postanowienie o odmowie jego przeprowadzenia, na które służy zażalenie. Opłaty, o której mowa w ust. 6, nie pobiera się.

8\. Minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego i nauki określi, w drodze rozporządzenia:

1) dokumenty dołączane do wniosku,

2) szczegółowy tryb postępowania nostryfikacyjnego i postępowania, o którym mowa w ust. 3,

3) terminy załatwiania spraw w postępowaniu nostryfikacyjnym i postępowaniu, o którym mowa w ust. 3,

4) sposób wnoszenia opłaty,

5) wzór zaświadczenia wydawanego po przeprowadzeniu postępowania nostryfikacyjnego i postępowania, o którym mowa w ust. 3

\- mając na uwadze konieczność zapewnienia sprawnego prowadzenia postępowań oraz różnorodność dokumentów potwierdzających ukończenie studiów występujących w obrocie międzynarodowym.

Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie nostryfikacji dyplomów ukończenia studiów za granicą oraz potwierdzania ukończenia studiów na określonym poziomie z dnia 28 września 2018 r. poz. 1881, wydanym na podstawie art. 327 ust. 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Osoba ubiegająca się o uznanie dyplomu ukończenia studiów za granicą za równoważny odpowiedniemu polskiemu dyplomowi i tytułowi zawodowemu składa wniosek do wybranej uczelni, o której mowa w art. 327 ust. 4 zdanie drugie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zwanej dalej „uczelnią nostryfikującą”.

W myśl § 9 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia:

Osoba ubiegająca się o potwierdzenie ukończenia studiów na określonym poziomie składa wniosek do wybranej uczelni, o której mowa w art. 327 ust. 4 zdanie drugie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zwanej dalej „uczelnią potwierdzającą”.

Na podstawie § 7 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia:

opłatę za przeprowadzenie postępowania nostryfikacyjnego wnosi się na rachunek bankowy albo w kasie uczelni nostryfikującej, w terminie określonym przez tę uczelnię.

Zgodnie § 7 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia:

opłatę za przeprowadzenie postępowania w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie wnosi się na rachunek bankowy albo w kasie uczelni potwierdzającej, w terminie określonym przez tę uczelnię.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że jak już wskazano wcześniej, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług).

Za państwową jednostkę organizacyjną uznaje się m.in. tzw. państwowe zakłady administracyjne, w tym państwowe szkoły wyższe. Państwowe szkoły wyższe są zatem – w zakresie w jaki realizują zadania publiczne – traktowane jako organy władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku jednak gdy organy te dokonują transakcji o charakterze cywilnoprawnym, są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, jeśli wykluczenie ich z grona podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

Powracając do opisu sprawy należy wskazać, że jak Państwo wyjaśnili przytaczając przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, postępowanie nostryfikacyjne albo postępowanie w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie wszczyna się na wniosek. Postępowanie prowadzi uczelnia posiadająca kategorię naukową A+, A albo B+ w danej dyscyplinie. Po przeprowadzeniu postępowania nostryfikacyjnego albo postępowania w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie wydaje się zaświadczenie. Za postępowanie pobierana jest opłata, której maksymalna wysokość wynosi 50% wynagrodzenia profesora.

Jak wynika z powyższego postępowania nostryfikacyjne oraz postępowania w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie – są zawsze wszczynane na wniosek osoby fizycznej, tj. uczestnika postępowania. Zatem pomiędzy Wnioskodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach których dochodzi do świadczeń wzajemnych.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że postępowania przeprowadzane przez Wnioskodawcę są odpłatne, a to stanowi bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością, a świadczoną przez Uczelnię usługą. Ustawa reguluje tylko maksymalną wysokości opłaty, a to świadczy o tym, że to Uczelnia decyduje o należnej kwocie, która może być niższa niż 50 % wynagrodzenia profesora. Zatem na tej podstawie można stwierdzić, że pobierane w związku prowadzonymi postępowaniami opłaty odpowiadają rzeczywistej wartości świadczenia.

Ponadto wskazane we wniosku Postępowania może przeprowadzać uczelnia posiadająca kategorię naukową A+, A albo B+ w dyscyplinie której dotyczy wniosek, a przepis art. 327 ust. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie wskazuje, że musi to być uczelnia publiczna.

Zgodnie z definicją wynikającą z art. 13 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, uczelnia jest:

1) uczelnią publiczną, jeżeli jest utworzona przez organ państwa;

2) uczelnią niepubliczną, jeżeli jest utworzona przez osobę fizyczną albo osobę prawną inną niż jednostka samorządu terytorialnego albo państwowa albo samorządowa osoba prawna, zwaną dalej „założycielem”.

W tej sytuacji uznanie opisanych czynności za niepodlegające opodatkowaniu tylko dla Państwa oznaczałoby naruszenie konkurencji, bowiem zadania te jak wykazano wyżej mogą być wykonywane również przez _Uczelnię niepubliczną,_ która może być utworzona przez osobę fizyczną albo osobę prawną niebędącą państwową ani samorządową osobą prawną. Należy więc mieć na uwadze, że ewentualne uznanie przeprowadzania postępowań nostryfikacyjnych oraz postępowań w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie – za niepodlegające opodatkowaniu tylko dla Państwa, oznaczałoby w tej sytuacji szczególne traktowanie. Warunki wykonywania tych czynności zostały bowiem określone przepisami prawa i są takie same dla Państwa oraz innych uprawnionych uczelni. Warunki realizacji tych postępowań nie mogą odbiegać od warunków, na jakich je wykonują inne uprawnione uczelnie.

W ocenie Organu, Państwa działanie stanowi niewątpliwie czynności podlegające opodatkowaniu, bowiem jak wykazano czynności te (w ramach postępowań nostryfikacyjnych oraz postępowań w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie) są usługami świadczonymi w ramach stosunków cywilnoprawnych. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonej osoby, należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono aby dana działalność kwalifikowała się jako działalność gospodarcza, musi mieć ona charakter trwały i być wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji. Istotne znaczenie ma zwłaszcza ta druga przesłanka. W jej kontekście można powołać m.in. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia. W pkt 44 tego wyroku TSUE wskazał, „(…) zgodnie z orzecznictwem świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (zob. w szczególności wyroki: ww. w sprawie Tolsma, pkt 14; z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, Rec. s. I 3017, pkt 45; ww. w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47)”.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest statutowym zadaniem w postaci realizacji m.in. czynności związanych z kształceniem nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT. W przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę.

W tym miejscu trzeba również zwrócić uwagę, że działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie musi być – co do zasady – prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów innych niż zarobkowe. Tym samym podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania charytatywne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla nabycia statusu podatnika VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji Państwa Uczelnię należy uznać w odniesieniu do tych czynności za podatnika podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze okoliczności sprawy i obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Państwa Uczelnia, prowadząc postępowania nostryfikacyjne oraz postępowania w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie na podstawie przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Prowadzone przez Uniwersytet postępowania nostryfikacyjne oraz postępowania w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie stanowią usługi wykonywane przez Państwa jako podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji prowadzone postępowania nostryfikacyjne oraz postępowania w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko, w myśl którego w ramach prowadzonych postępowań nostryfikacyjnych oraz postępowań w sprawie potwierdzenia ukończenia studiów na określonym poziomie Wnioskodawca nie występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług świadczącego odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).