Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.179.2019.4.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-23
Teza: W zakresie uznania Działalności przenoszonej w ramach Aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych związanych z tą transakcją.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; skutki podatkowe; udział; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 czerwca 2019 r. (data nadania 1 lipca 2019 r. data wpływu 8 lipca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 13 czerwca 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.175.2019.1.MW oraz 0114-KDIP4.4012.279.2019.3.MP (data nadania 13 czerwca 2019 r., data odbioru 24 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania Działalności przenoszonej w ramach Aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych związanych z tą transakcją – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie uznania Działalności przenoszonej w ramach Aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych związanych z tą transakcją.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. („Wnioskodawca”, „Spółka”, „X.”) jest spółką dominującą grupy kapitałowej („Grupa”), której główną działalnością jest świadczenie usług retargetingu cyfrowego w oparciu o tzw. real-time bidding technology. W ramach swojej działalności X. wypracowało szereg rozwiązań w postaci algorytmów i programów („software”) służących do rozwoju strategii marketingowej swoich klientów w Internecie. Dynamiczny rozwój działalności Grupy, poszerzanie portfolio klientów i wejście na nowe rynki wymusiło zmianę modelu działalności Grupy polegającą na prowadzeniu działalności w zakresie obsługi klientów z poszczególnych rynków przez dedykowane do tego lokalne spółki zależne. Model ten co do zasady realizowany jest w ten sposób, że wchodząc na dany rynek lokalny (dany kraj lub region) tworzona jest spółka z siedzibą w tym kraju (regionie), która zatrudnia osoby i prowadzi działalność w zakresie obsługi klientów z danego rynku, tj. zawiera z klientami umowy i świadczy na ich rzecz usługi reklamowe w oparciu o następujące usługi:

1.  zakup w imieniu X. i na rzecz spółki lokalnej cyfrowej powierzchni reklamowej w obrębie cyfrowych sieci reklamowych uzgodnionych przez ww. spółki,
2.  dostarczanie usług licytacji w czasie rzeczywistym umożliwiających efektywny zakup powierzchni reklamowej poprzez oprogramowanie stanowiące własność X.,
3.  pokrycie kosztów utrzymania serwerów niezbędnych do zakupu cyfrowej powierzchni reklamowej poprzez system licytacji w czasie rzeczywistym i wyświetlanie reklam (o ile koszty w tym zakresie nie są bezpośrednio pokrywane przez spółkę lokalną), które nabywane są przez te lokalne spółki od X.

Jednym z elementów opisanej powyżej zmiany modelu funkcjonowania Grupy jest również zmiana modelu funkcjonowania na rynku polskim, gdzie dotychczas działalność w zakresie obsługi klientów lokalnych prowadzona była bezpośrednio przez X., a tym samym spółka ta prowadziła zarówno swą podstawową działalność, tj. rozwoju software i świadczenia usług retargetingu cyfrowego w oparciu o tzw. real-time bidding technology na rzecz spółek lokalnych z Grupy, jak i działalność w zakresie obsługi klientów z rynku polskiego, a tym samym świadczyła również bezpośrednio na ich rzecz usługi reklamowe. W ramach zmiany modelu zamiarem jest wdrożenie również na rynku polskim działania w sposób analogiczny jak na innych rynkach, tj. przeniesienie działalności w zakresie obsługi klientów z rynku polskiego do dedykowanej do tego spółki lokalnej, w konsekwencji czego ta spółka lokalna ma zawierać z klientami umowy i świadczyć na ich rzecz usługi reklamowe w oparciu o ww. usługi, które będą nabywane przez tę spółkę od X.

W ramach realizacji powyższych zamierzeń doszło do utworzenia w Polsce spółki R., która ma przejąć prowadzenie działalności w zakresie obsługi klientów na rynku polskim. W tym celu X i R. uzgodniły (w formie porozumienia) główne założenia i ramy czasowe zamierzonego procesu, tj. wskazały, iż:

*   w ramach zmiany modelu podjęto decyzję by przenieść do R. materialne i niematerialne składniki majątku Wnioskodawcy związane z prowadzeniem działalności w zakresie obsługi klientów na rynku polskim („Działalność”),

*   polegać to ma na przeniesieniu całości Działalności, tj. materialnych i niematerialnych składników majątku Wnioskodawcy związanych z prowadzeniem działalności z zakresu obsługi klientów na rynku polskim, do R. w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym R., które zostaną wydane na rzecz X („Aport”),

*   przenoszenie Działalności rozpoczęło się w kwietniu 2018 r., trwa w dalszym ciągu i powinno zakończyć się w maju 2019 r.,

*   w tym okresie sukcesywnie przenoszone są na R. poszczególne składniki majątku wchodzące w skład Działalności,

*   wydanie udziałów nastąpi po przeniesieniu z X. na R. wszystkich kluczowych składników niematerialnych i materialnych Działalności,

*   wartość emisyjna udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym R., które mają zostać wydane w zamian za Aport odpowiadać będzie wartości rynkowej Działalności oraz uwzględniać będzie okres przejściowy, w którym poszczególne składniki przenoszone były sukcesywnie z X. na R. i R. korzystało z nich przed wydaniem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym.

Wnioskodawca wskazuje, że w opisanym powyżej procesie zasadniczym celem Wnioskodawcy jest wniesienie Działalności jako wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego R. w zamian za wydanie Wnioskodawcy udziałów. Z uwagi na uwarunkowania rynkowe takie, jak konieczność dokończenia trwających kampanii reklamowych, ustalone okresy rozliczeniowe i warunki współpracy oraz negocjacje z klientami, proces przenoszenia Działalności dokonywany jest nie jako jedna czynność, lecz partiami, w drodze szeregu następujących po sobie czynności, których wspólnym celem jest przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością do R. Konsekwencją przedmiotowych działań, a jednocześnie jednym z celów podejmowanych czynności, jest przejęcie przez R. Działalności, tj. prowadzenie samodzielnie, w oparciu o przenoszone składniki niematerialne i materialne działalności w zakresie obsługi klientów na rynku polskim.

Wnioskodawca wskazuje, że składniki materialne i niematerialne przenoszone do R. są przypisane do Działalności i wykorzystywane do prowadzenia działalności w zakresie obsługi klientów z rynku polskiego. W szczególności w skład Działalności wchodzą i przeniesieniu podlegają:

*   środki trwałe i wartości niematerialne i prawne związane z obsługą klientów z rynku polskiego (m.in. komputery i licencje na oprogramowanie),

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych ze zleceniobiorcami i współpracownikami Wnioskodawcy związanymi z obsługą klientów z rynku polskiego,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z klientami z rynku polskiego,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług pomiędzy spółkami w Grupie zawartej przez Wnioskodawcę z S. Sp. z o.o. (dalej: „S.”) w zakresie, w jakim świadczenia wynikające z tej umowy związane były z obsługą klientów z rynku polskiego.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, iż do Działalności nie są przypisani żadni pracownicy, lecz Działalność prowadzona jest w oparciu o czynności wykonywane przez zleceniobiorców i współpracowników prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze. W ramach procesu przenoszenia Działalności, prawa i obowiązki z umów zawartych z ze zleceniobiorcami i współpracownikami przeniesione zostały na rzecz R., w konsekwencji czego, mimo braku przeniesienia pracowników, R. dysponuje zasobami personalnymi niezbędnymi do prowadzenia działalności.

Ponadto X. z R. zawarły pomiędzy sobą umowę, na mocy której X. zobowiązana jest do świadczenia na rzecz R. następujących usług („Usługi”):

1.  zakup w imieniu X. i na rzecz R. cyfrowej powierzchni reklamowej w obrębie cyfrowych sieci reklamowych uzgodnionych przez ww. spółki,
2.  dostarczanie usług licytacji w czasie rzeczywistym umożliwiających efektywny zakup powierzchni reklamowej poprzez oprogramowanie stanowiące własność X.,
3.  pokrycie kosztów utrzymania serwerów niezbędnych do zakupu cyfrowej powierzchni reklamowej poprzez system licytacji w czasie rzeczywistym i wyświetlanie reklam (o ile koszty w tym zakresie nie są bezpośrednio pokrywane przez R.).

Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne przenoszone są do R. w ramach pokrycia wkładu na podwyższony kapitał zakładowy, podczas gdy prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych ze zleceniobiorcami, współpracownikami i klientami przenoszone są poprzez rozwiązanie umów zawartych z Wnioskodawcą, a następnie zawarcie nowych umów z R., zaś prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług pomiędzy spółkami z grupy przeniesione zostały w ten sposób, że S. zaprzestało świadczenia usług wynikających z tej umowy na rzecz Wnioskodawcy w zakresie, w jakim świadczenia te związane były z obsługą klientów z rynku polskiego, i rozpoczęło ich świadczenia na rzecz R. na postawie umowy o świadczenie usług pomiędzy spółkami z grupy zawartej przez S. z R. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż w ramach przeniesienia praw i obowiązków z umów przeniesione zostały wyłącznie przyszłe prawa i obowiązki, zaś prawa i obowiązki z umów, które uległy skonkretyzowaniu przed ich przeniesieniem do R., pozostały w X. Oznacza to m.in., że w ramach procesu nie przeszły na R. zobowiązania i wierzytelności pieniężne, lecz przyszłe prawa i obowiązki. Sytuacja taka jest wynikiem czynników obiektywnych - postanowień umów zawartych z klientami w odniesieniu do zasad rozliczeń, z których wynika brak możliwości przeniesienia zobowiązań pieniężnych, zaś w odniesieniu do zobowiązań wynikających z umów ze współpracownikami i zleceniobiorcami - brak nieuregulowanych zobowiązań pieniężnych na moment przeniesienia praw i obowiązków z umów.

W zakresie organizacyjnym odrębność Działalności posiada następującą charakterystykę:

*   Działalność funkcjonowała w X. w oparciu o przypisane do niej materialne i niematerialne składniki majątku, w tym zobowiązania (przyszłe);

*   Działalność funkcjonowała w oparciu o usługi świadczone przez przypisanych do niej zleceniobiorców i współpracowników;

*   istniała odrębność operacyjna i odrębna struktura organizacyjna Działalności dla potrzeb raportowania (odrębne kierownictwo i struktura organizacyjna).

W zakresie finansowym odrębność Działalności posiada następującą charakterystykę:

*   funkcjonujący w X. system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych analiz przychodów i kosztów dla Działalności;

*   konta wynikowe pozwalają na identyfikację wszystkich przychodów i marż oraz większości kosztów do poziomu Działalności;

*   konta związane z rozrachunkami z klientami z rynku polskiego poszczególnymi klientami przypisane są do Działalności;

*   funkcjonujący w Spółce system księgowy i plan kont umożliwia sporządzanie odrębnych bilansów i rachunków zysków i strat dla Działalności dla celów rachunkowości zarządczej;

*   Spółka ma możliwość sporządzania odrębnych planów finansowych i budżetów dla Działalności;

*   prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwalała na oddzielenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z Działalnością.

W zakresie funkcjonalnym odrębność Działalności posiada następującą charakterystykę:

*   Działalność funkcjonuje operacyjnie w odrębnym obszarze niż Spółka w oparciu o przypisane do niej składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), przypisanych do niej współpracowników oraz umowy zawierane z kontrahentami;

*   Działalność i pozostała część Spółki mają odrębnych klientów;

*   Działalność ma odmienną strategię działania.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 czerwca 2019 r. (data wpływu 8 lipca 2019 r.) Spółka wyjaśniła, iż w jej ocenie brak przeniesienia praw i obowiązków z umów, które uległy skonkretyzowaniu przed ich przeniesieniem do R. (zobowiązań pieniężnych wynikających z umów zawartych z klientami) nie pozbawia przenoszonego zespołu składników cechy przydatności do prowadzenia przez R. samodzielnej działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zwraca uwagę, iż co do zasady nie występują po jego Stronie zobowiązania pieniężne wynikające z umów zawartych z klientami, a tym samym brak ich przeniesienia, skoro ich co do zasady nie ma, nie pozbawia przenoszonego zespołu składników cechy przydatności do prowadzenia przez R. samodzielnej działalności gospodarczej.

Odnosząc się z kolei do innych praw i obowiązków z umów, które uległy skonkretyzowaniu przed ich przeniesieniem do R., m.in. należności pieniężnych wynikających z umów zawartych z klientami, zdaniem Wnioskodawcy ich wyłączenie również nie pozbawia przenoszonego zespołu składników cechy przydatności do prowadzenia przez R. samodzielnej działalności gospodarczej. Wynika to stąd, iż wyłączenie przedmiotowych należności nie wpływa na zdolność przenoszonej Działalności do funkcjonowania, albowiem okoliczność, że nie dojdzie do uregulowania na rzecz R. należności pieniężnych powstałych przed przeniesieniem Działalności (z faktur wystawionych przez Spółkę przed przeniesieniem Działalności), lecz należności te zostaną uregulowane na rzecz Spółki, nie wpłynie na możliwość kontynuowania działalności i świadczenia przez R. usług na rzecz swoich klientów w oparciu o niematerialne i materialne składniki majątku wchodzące w skład Działalności, które są przenoszone na rzecz R., gdyż R. dysponować będzie kapitałem obrotowym, w tym środkami pieniężnymi, niezbędnym do tego celu.

Spółka zwraca uwagę, że wyłączenie skonkretyzowanych praw i obowiązków nie oznacza przy tym, iż na rzecz R. nie zostaną przeniesione jakiekolwiek prawa i obowiązki, gdyż, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach procesu przenoszenia działalności dochodzi do przenoszenia na rzecz R. praw i obowiązków (zobowiązań) przyszłych, tj. praw i obowiązków z umów zawartych ze zleceniobiorcami, współpracownikami, klientami, S. (w zakresie wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego).

Spółka wskazuje ponadto, że brak przeniesienia zobowiązań i wierzytelności pieniężnych wynika z czynników obiektywnych, tj. postanowień umów zawartych z klientami w odniesieniu do zasad rozliczeń, z których wynika brak możliwości przeniesienia zobowiązań pieniężnych, zaś w odniesieniu do zobowiązań wynikających z umów ze współpracownikami i zleceniobiorcami - braku nieuregulowanych zobowiązań pieniężnych na moment przeniesienia praw i obowiązków z tych umów. Związane jest to zatem z obiektywną okolicznością, iż doszło do wykonania świadczeń, z którymi związane są przedmiotowe skonkretyzowane należności i zobowiązania, i rozliczenia przez Spółkę dla celów księgowych i podatkowych okresów, w których zostały one wykonane.

Ponadto, jak wskazuje Wnioskodawca w zakresie niezbędności nabywanych usług do funkcjonowania R. Spółka w pierwszej kolejności krótko przedstawia obecny model funkcjonowania grupy kapitałowej, w której jest spółką dominującą. Model ten zakłada, że Spółka jako podmiot, który wytworzył i któremu przysługują prawa do algorytmów i programów służących do świadczenia usług retargetingu cyfrowego w oparciu o tzw. real-time bidding technology, udostępnia te algorytmy i oprogramowanie spółkom zależnym z grupy z poszczególnych rynków lokalnych (innych krajów) dostarczając w ten sposób tym spółkom usług licytacji w czasie rzeczywistym umożliwiających efektywny zakup powierzchni reklamowej poprzez oprogramowanie stanowiące własność Spółki w celu świadczenia przez te spółki usług na rzecz klientów tych spółek (co do zasady reklamodawców).

W celu świadczenia usług na rzecz klientów spółki z rynków lokalnych, poza możliwością korzystania z oprogramowania udostępnionego przez Spółkę, potrzebują ponadto dostępu do powierzchni reklamowej w obrębie cyfrowych sieci reklamowych oraz dostępu do serwerów niezbędnych do świadczenia usług na rzecz klientów. Zapewnienie spółkom lokalnym dostępu do tych usług może odbywać się w jednej z trzech formuł:

1.  usługi dostępu do powierzchni reklamowej w obrębie cyfrowych sieci reklamowych oraz dostępu do serwerów niezbędnych do świadczenia usług nabywane na potrzeby świadczenia usług przez daną spółkę lokalną nabywane są przez Spółkę od zewnętrznych dostawców, a następnie odprzedawane są na rzecz danej spółki lokalnej,
2.  usługi dostępu do powierzchni reklamowej w obrębie cyfrowych sieci reklamowych oraz dostępu do serwerów niezbędnych do świadczenia usług nabywane na potrzeby świadczenia usług przez daną spółkę lokalną nabywane są bezpośrednio przez daną spółkę lokalną od zewnętrznych dostawców,
3.  model mieszany, w którym ww. usługi częściowo nabywane są przez daną spółkę lokalne od Spółki, która nabywa je od zewnętrznych dostawców, a częściowo bezpośrednio od zewnętrznych dostawców.

Wybór modelu, w którym funkcjonuje dana spółka, zależny jest od takich czynników jak uwarunkowania lokalne (np. dostęp do tego rodzaju usług na danym rynku lokalnym), uwarunkowania techniczne, skala działalności danej spółki lokalnej, konkurencja na danym rynku, itp.

Spółka zwraca uwagę, iż nabywanie od Spółki usług licytacji w czasie rzeczywistym umożliwiających efektywny zakup powierzchni reklamowej poprzez oprogramowanie stanowiące własność Spółki jest niezbędne do świadczenia przez nią usług na rzecz klientów końcowych, gdyż:

1.  usługa ta jest kluczowym i najważniejszym elementem usługi świadczonej przez R. na rzecz klientów końcowych, a
2.  rolą Spółki w grupie kapitałowej jest rozwój i ochrona oprogramowania służącego do świadczenia ww. usługi,
3.  żadna ze spółek lokalnych, tj. świadczących usługi bezpośrednio na rzecz klientów końcowych, nie posiada praw do tego oprogramowania i wykorzystuje go na podstawie umowy zawartej ze Spółką, co nie stanowi przeszkody w funkcjonowaniu danej spółki lokalnej jako samodzielnego przedsiębiorstwa.

Natomiast pozostałe usługi, tj.

1.  zakup cyfrowej powierzchni reklamowej w obrębie cyfrowych sieci reklamowych,
2.  pokrycie kosztów utrzymania serwerów niezbędnych do zakupu cyfrowej powierzchni reklamowej poprzez system licytacji w czasie rzeczywistym i wyświetlanie reklam

nie muszą być nabywane od Spółki, lecz mogą być nabywane bezpośrednio przez R. od zewnętrznych dostawców.

W ten sposób model funkcjonowania grupy kapitałowej na rynku polskim będzie taki sam, jak na innych rynkach lokalnych, tj. R. w oparciu o przeniesione niematerialne i materialne składniki majątku prowadzić będzie działalność w zakresie obsługi klientów z rynku polskiego, do której to działalności niezbędne są ww. usługi, analogicznie do formuły działania grupy kapitałowej na innych rynkach, gdzie spółki lokalne prowadzą samodzielnie w oparciu o posiadane przez siebie niematerialne i materialne składniki majątku działalność w zakresie obsługi klientów z danego rynku lokalnego, do której to działalności niezbędne jest nabywanie ww. usług.

Jednym z celów przeniesienia Działalności jest zatem ujednolicenie modelu funkcjonowania grupy kapitałowej na wszystkich rynkach, tj. wdrożenie modelu funkcjonowania na rynku polskim analogicznego do modelu funkcjonowania na innych rynkach.

Ponadto Spółka zwraca uwagę, iż głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Działalności do R. nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a w jej ocenie czynność ta zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Przede wszystkim, Spółka zwraca uwagę, iż w świetle przeprowadzonych analiz, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Działalności do R. nie powinno spowodować zmniejszenia zobowiązań podatkowych w jakimkolwiek wymiarze. W szczególności Wnioskodawca zwraca uwagę, iż część zysku Spółki generowana przez Działalność po przeniesieniu Działalności do R. generowana będzie przez R., tj. spółkę zależną Wnioskodawcy podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, co w konsekwencji oznacza, iż na poziomie grupy kapitałowej R. przeniesienie Działalności nie powinno spowodować na poziomie skonsolidowanym zmiany wysokości dochodu, a tym samym i wysokości zobowiązań podatkowych. Nie dojdzie bowiem w ten sposób do powstania jakiegokolwiek aktywa podatkowego, czy też kosztu podatkowego, któremu nie odpowiadałby przychód.

Wnioskodawca wskazuje, że decyzja o przeprowadzeniu przedmiotowej operacji motywowana była wymienionymi niżej okolicznościami, które w ocenie Spółki wskazują, iż jest ona przeprowadzana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych:

*   dywersyfikacja ryzyka ekonomicznego (w tym odpowiedzialności odszkodowawczej) związanego z ewentualną odpowiedzialnością Spółki za nienależyte wykonanie usług lub jej niewykonanie polegające na przeniesieniu części przedmiotowego ryzyka na inny podmiot – R.;

*   oddzielenie własności kluczowego i najbardziej wartościowego aktywa grupy kapitałowej - oprogramowania - od działalności sprzedażowej, a zatem wdrożenie w Polsce struktury działalności takiej, jaka stosowana jest na wszystkich pozostałych rynkach, na których funkcjonuje grupa;

*   ochrona technologii Spółki rozwiniętej przez nią przed ewentualnymi roszczeniami ze strony klientów;

*   realizacja długofalowej strategii rozwoju na rynku polskim poprzez oddzielny podmiot w pełni dedykowany klientom polskim, a tym samym uzyskanie na rynku polskim takiej struktury prowadzenia działalności, jaka stosowana jest na innych rynkach lokalnych;

*   ułatwienie procesów decyzyjnych oraz efektywności rozmów biznesowych (w tym czasu zawierania i negocjowania umów); procedura decyzyjna w Spółce jest ściśle sformalizowana i podlega skomplikowanym zasadom „corporate governance”; w R. została ona odformalizowana co przyśpiesza proces negocjacyjny i całą procedurę pozyskiwania nowych klientów; uproszczenie struktury korporacyjnej i organizacyjnej powinno także zwiększyć efektywność zarządzania biznesem na rynku polskim;

*   motywowanie managerów odpowiedzialnych za biznes skomasowany na rynku polskim w zakresie przyjmowania większej odpowiedzialności za decyzje biznesowe oraz rozwój działalności biznesowej polegający na powołaniu do zarządu w odrębnym podmiocie – R. dyrektora sprzedaży na rynek polski Pana Łukasza A., co byłoby niemożliwe w spółce X. ze względu na postanowienia umowy Spółki oraz politykę „corporate governance” oraz ułatwienie awansu zawodowego managerom i pracownikom niższego stopnia odpowiedzialnym za rynek polski w ramach oddzielnego podmiotu gospodarczego, co w granicach większej struktury typu Spółki byłoby utrudnione, mniej efektywne i demotywujące dla pracowników;

*   uzyskanie oszczędności w postaci redukcji kosztów ogólnych działania grupy, w tym zmniejszenia kosztów administracyjnych oraz zarządzania co może przełożyć się na maksymalizację zysków (przykładowo skrócenie procedury akceptacji kosztów związanych z podróżami służbowymi - akcept nie będzie wymagał zgody dwóch członków zarządu - procedura w Spółce, tylko jednego - procedura w R.);

*   uzyskanie przewagi rynkowej polegające na wydzieleniu odrębnego podmiotu tylko na rynek polski, w sytuacji gdy największa konkurencja nie posiada oddzielnego podmiotu w Polsce, co sprzyja lepszemu postrzeganiu spółki na terytorium Polski, zwiększa zaufanie kontrahentów i klientów oraz wskazuje na przewagę rynkową w danym kraju.

W uzupełnieniu z dnia 28 czerwca (data wpływu 8 lipca 2019 r.) Wnioskodawca doprecyzował stanowisko, wskazując, że w przedstawionym zdarzeniu, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Działalność stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i w związku z tym otrzymanie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym R. w zamian za wkład niepieniężny w postaci Działalności przeniesionej do R. w sposób opisany w stanie faktycznym nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu przy założeniu, iż głównym lub jednym z głównych celów po wniesienia wkładu niepieniężnego nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Spółka wyjaśnia, iż w jej ocenie nie zmieniają one własnego stanowiska Wnioskodawcy, a w szczególności nie powodują, iż Działalność traci charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Po pierwsze, Spółka wskazuje, iż okoliczność, że brak przeniesienia praw i obowiązków z umów, które uległy skonkretyzowaniu przez ich przeniesieniem do R. (zobowiązań pieniężnych wynikających z umów zawartych z klientami) nie pozbawia przenoszonego zespołu składników cechy przydatności do prowadzenia przez R. samodzielnej działalności gospodarczej, nie sprawia, iż przenoszona Działalność traci charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak przy tym Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, brak przeniesienia zobowiązań i wierzytelności pieniężnych wynika z czynników obiektywnych, tj. postanowień umów zawartych z klientami w odniesieniu do zasad rozliczeń, z których wynika brak możliwości przeniesienia zobowiązań pieniężnych, zaś w odniesieniu do zobowiązań wynikających z umów ze współpracownikami i zleceniobiorcami - brak nieuregulowanych zobowiązań pieniężnych na moment przeniesienia praw i obowiązków z tych umów. Co więcej, Wnioskodawca wskazuje, że okoliczność powyższa nie ma wpływu na zdolność do funkcjonowania Działalność w R. jako samodzielnego przedsiębiorstwa, gdyż R. dysponować będzie odpowiednimi zasobami w celu kontynuowania prowadzenia Działalności i świadczenia usług na rzecz klientów. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy Działalność przenoszona do R. jest kompletna w tym sensie, że umożliwia R. przejęcie prowadzenia działalności w zakresie obsługi klientów z rynku polskiego w takim samym zakresie, w jakim dotychczas działalność ta była prowadzona przez Spółkę.

Po drugie, Spółka wskazuje, iż okoliczność, że nabywanie w toku swojej działalności R. będzie musiała nabywać od Spółki usługę licytacji w czasie rzeczywistym umożliwiającym efektywny zakup powierzchni reklamowej poprzez oprogramowanie stanowiące własność Spółki, również nie powinno wpływać na ocenę charakteru przenoszonej Działalności, gdyż, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego i powyżej, R. w oparciu o przeniesione składniki majątku prowadzi działalność w zakresie obsługi klientów z rynku polskiego, do której to działalności niezbędna jest ta usługa oraz usługi dostępu do przestrzeni reklamowej i dostępu do serwerów, które mogą być nabywane od zewnętrznych dostawców. Rolą R. jest zatem świadczenie usługi reklamowej na rzecz klientów w oparciu o te usługi, a działalność polega na funkcjach sprzedażowych i obsłudze klientów z rynku polskiego. Taki sposób funkcjonowania można zatem porównać w modelu obrotu towarowego do sytuacji, w której dystrybutor (R.) nabywa od producenta (Spółki) towar (usługi licytacji) w celu sprzedaży na dedykowanym mu rynku, lecz w celu prowadzenia tej działalności potrzebuje usług magazynowania i transportu (powierzchni reklamowej i serwerów), aby dostarczyć towar klientom, które to usługi mogą być bądź to kupowane przez dystrybutora bezpośrednio bądź za pośrednictwem producenta. Zdaniem Spółki w takiej analogicznej sytuacji nie powinno budzić wątpliwości, iż dystrybutor stanowi samodzielny i niezależnie funkcjonujący podmiot, a tym samym taka ocena powinna nastąpić również w odniesieniu do R.

Spółka zwraca przy tym uwagę, iż analogiczna formuła działania występuje w grupie kapitałowej na innych rynkach, gdzie spółki lokalne prowadzą samodzielnie w oparciu o posiadane przez siebie niematerialne i materialne składniki majątku działalność w zakresie obsługi klientów z danego rynku lokalnego, do której to działalności niezbędne jest nabywanie ww. usług, co również potwierdza, iż R. będzie miała zdolność do samodzielnego funkcjonowania na rynku polskim jako niezależny podmiot, podobnie jak czynią to inne spółki lokalne na dedykowanych im rynkach.

Po trzecie, Spółka wskazuje, iż okoliczność, że głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Działalności do R. nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a czynność ta zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, również nie wpływa na stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku, albowiem w jego ocenie nie są spełnione warunki wyłączenia stosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b updop wyłączającego powstanie przychodu w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym przepis ten znaleźć powinien zastosowanie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Działalność stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i w związku z tym otrzymanie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym R. w zamian za wkład niepieniężny w postaci Działalności przeniesionej do R. w sposób opisany w stanie faktycznym nie spowoduje dla Wnioskodawcy powstania przychodu przy założeniu, iż głównym lub jednym z głównych celów po wniesienia wkładu niepieniężnego nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Działalność stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym wniesienie Działalności jako wkładu niepieniężnego do R. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 1, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania numer 2 dotyczącego podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Działalność stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i w związku z tym otrzymanie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym R. w zamian za wkład niepieniężny w postaci Działalności przeniesionej do R. w sposób opisany w stanie faktycznym nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu przy założeniu, iż głównym lub jednym z głównych celów po wniesienia wkładu niepieniężnego nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT do przychodów nic zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”) - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy, należy stwierdzić, że w sytuacji kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część dochodzi do wyłączenia generalnej reguły stanowiącej, że przychodem dla dokonującego aport jest wartość wkładu określona w statucie, umowie spółki lub innym dokumencie, chyba że wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu (w takiej sytuacji przychodem będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu). Zatem ażeby skorzystać z wyłączenia z przychodów majątek przenoszony w ramach aportu musi stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji ewentualne wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, uzależnione jest od posiadania przez Działalność atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z tym przepisem pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać określonymi w przepisach cechami. Nie jest to zatem zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, ani nawet suma poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład.

W świetle praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów, aby daną część przedsiębiorstwa zakwalifikować jako ZCP na gruncie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, konieczne jest:

1.  istnienie składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań), charakteryzujących się:
    1.  wyodrębnieniem organizacyjnym w istniejącym przedsiębiorstwie,
    2.  wyodrębnieniem finansowym w istniejącym przedsiębiorstwie oraz prowadzeniem ewidencji rachunkowej w taki sposób, by możliwe było przypisanie przychodów i kosztów do oddziału/zakładu oraz
    3.  przeznaczeniem do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz zdolnością do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo (wyodrębnienie funkcjonalne w istniejącym przedsiębiorstwie).

Powyższa definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została wypracowana na gruncie bogatego orzecznictwa i praktyki organów podatkowych w oparciu o całokształt regulacji podatkowych.

Ad 1) Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.

Jak wskazano powyżej, warunkiem uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

W interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego dotyczących definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie prawa podatkowego podkreśla się również, że: „w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2013 r., sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.187.2017.1.JF).

Podobnie, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych możliwe jest uznanie składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa także w sytuacji, gdy zostały z niego wyłączone niektóre elementy, np. określone zobowiązania, o ile nie pozbawia to tego zespołu składników cechy przydatności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej:

„Podkreślić przy tym należy, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się zarówno z literalną jak i celowościową wykładnią przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku organu, z treści analizowanego przepisu nie wynika też, że warunkiem finansowego wyodrębnienia ZCP jest pełne wyodrębnienie majątku (tu zobowiązań), czy też konieczność przypisania wszelkich przychodów i kosztów, zobowiązań i należności Spółki związanych z jej działalnością do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” (tak np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że Działalność stanowiła odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, w skład Działalności wchodzą m.in.:

*   wszelkie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne związane z obsługą klientów z rynku polskiego (m.in. komputery i licencje na oprogramowanie),

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych ze zleceniobiorcami i współpracownikami Wnioskodawcy związanymi z obsługą klientów z rynku polskiego (tj. zasoby personalne niezbędne do prowadzenia działalności),

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z klientami z rynku polskiego,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług pomiędzy spółkami w Grupie zawartej przez Wnioskodawcę z S. w zakresie, w jakim świadczenia wynikające z tej umowy związane były z obsługą klientów z rynku polskiego.

W konsekwencji w wyniku Aportu, R. stanie się właścicielem wszelkich składników materialnych i niematerialnych niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie obsługi klientów na rynku polskim. Ponadto, R. dysponować będzie tytułem prawnym do powierzchni biurowej wykorzystywanej w Działalności, gdyż zawarła z R. umowę podnajmu powierzchni biurowej.

W razie wątpliwości co do alokacji składników majątku przenoszonych do R. w ramach Aportu, decydować będzie ich funkcjonalny związek z poszczególnymi działami.

Wnioskodawca zauważa, iż w praktyce niekiedy wskazuje się, że dany zespół składników materialnych i niematerialnych może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyłącznie w sytuacji, w której w skład tego zespołu, wchodzą również zobowiązania. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego warunek ten jest spełniony. W wyniku Aportu do R. przeniesione zostają wchodzące w skład tego zespołu składników materialnych i niematerialnych zobowiązania przyszłe, tj. obowiązki z umów zawartych ze zleceniobiorcami, współpracownikami, klientami, S. w zakresie wskazanym w opisie stanu faktycznego. Okoliczność, że przeniesieniu podlegają wyłącznie przyszłe prawa i obowiązki, zaś prawa i obowiązki z umów, które uległy skonkretyzowaniu przed ich przeniesieniem do R., pozostają w X., zdaniem Wnioskodawcy nie wpływa na ocenę charakteru przenoszonej działalności.

Po pierwsze, podkreślenia wymaga, iż zobowiązania przyszłe również są zobowiązaniami w rozumieniu przepisów definiujących ZCP, gdyż definicja ta nie zawęża pojęcia zobowiązań do zobowiązań pieniężnych i nie wprowadza wymogu, iż nieodzownym składnikiem ZCP są zobowiązania pieniężne.

Po drugie, jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, brak przeniesienia zobowiązań i wierzytelności pieniężnych wynika z czynników obiektywnych, tj. postanowień umów zawartych z klientami w odniesieniu do zasad rozliczeń, z których wynika brak możliwości przeniesienia zobowiązań pieniężnych, zaś w odniesieniu do zobowiązań wynikających z umów ze współpracownikami i zleceniobiorcami - brak nieuregulowanych zobowiązań pieniężnych na moment przeniesienia praw i obowiązków z tych umów. Co więcej, Wnioskodawca wskazuje, że okoliczność powyższa nie ma wpływu na zdolność do funkcjonowania Działalności w R. jako samodzielnego przedsiębiorstwa. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy Działalność przenoszona do R. jest kompletna w tym sensie, że umożliwia R. przejęcie prowadzenia działalności w zakresie obsługi klientów z rynku polskiego w takim samym zakresie w jakim dotychczas działalność ta była prowadzona przez X.

Ponadto, Wnioskodawca wyjaśnia, iż w jego ocenie okoliczność, iż do Działalności nie są przypisani żadni pracownicy, lecz Działalność prowadzona jest w oparciu o czynności wykonywane przez zleceniobiorców i współpracowników prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze, również nie wpływa na ocenę jej charakteru jako ZCP. Wnioskodawca wskazuje bowiem, że w ramach procesu przenoszenia Działalności, prawa i obowiązki z umów zawartych ze zleceniobiorcami i współpracownikami przeniesione zostały na rzecz R., w konsekwencji czego, mimo braku przeniesienia pracowników (albowiem ich w Działalności nie ma), R. dysponuje zasobami personalnymi niezbędnymi do prowadzenia działalności.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowym stanie faktycznym zostanie spełniona przesłanka istnienia składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, w odniesieniu do przedmiotu Aportu.

Ad. 2) Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy konkretny zespół składników jest pewną całością organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze przedsiębiorstwa.

Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie organizacyjne powinno przejawiać się tym, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna mieć określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa, co jednak nie musi być równoznaczne z wyodrębnieniem prawnym. Za wyodrębnieniem organizacyjnym przemawia także struktura zarządzania, czy podległość służbowa i funkcjonalna personelu danej jednostki. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Jednocześnie należy uznać, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje - możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Innymi słowy wyodrębnienie organizacyjne zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi polegać na jej formalnym wyodrębnieniu, jako oddziału lub zakładu. Dla spełnienia wymagań uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczające jest, aby wyodrębnienie organizacyjne miało charakter wewnętrzny (faktyczny), a nie formalnoprawny (np. w formie oddziału lub zakładu).

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe oraz w wyrokach sądów administracyjnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2015 r. (znak IBPBI/2/4510-121/15/JP): „wyodrębnienie organizacyjne zachodzi, gdy ZCP ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) O najwyższym stopniu wyodrębnienia organizacyjnego można mówić w sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa zbywcy doszło do wyodrębnienia oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Należy jednak podkreślić, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. W związku z tym, do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP nie jest konieczne wyodrębnianie części przedsiębiorstwa w formie oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zdaniem organów podatkowych dany zespół składników majątkowych jest wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa utworzony został na przykład wydział, zakład, czy dział”.

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2017 r. (znak 0113-KDIPT1-1.4012.768.2017.2.ŻR): „Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Rz 120/13): „wyodrębnienie organizacyjne to kwestia wyłącznie wewnętrznej organizacji przedsiębiorstwa, która nie została poddana regulacji prawnej, niemniej jednak przedmiotowe wyodrębnienie musi być dostatecznie widoczne, tj. dokonane w oparciu o zobiektywizowane kryteria, znajdujące odzwierciedlenie w strukturze całego przedsiębiorstwa”.

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r., (sygn. I FSK 1039/11): „przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo, jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru)”.

Mając na uwadze wnioski płynące z powyższych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych - zdaniem Wnioskodawcy - na moment przeniesienia w ramach aportu od Wnioskodawcy do R., Działalność powinna być uznana za wyodrębnioną organizacyjnie. Na takie wyodrębnienie wskazuje fakt, że Działalność funkcjonowała w strukturze Wnioskodawcy jako odrębny obszar, której zadania skupiały się wyłącznie na obsłudze klientów z rynku polskiego oraz realizacji strategii sprzedażowej. Działalność funkcjonowała w Spółce w oparciu o przypisane o niej materialne i niematerialne składniki majątku, w tym zobowiązania. Ponadto w Spółce istniała odrębność operacyjna i odrębna struktura organizacyjna Działalności dla potrzeb raportowania (w tym odrębne kierownictwo i struktura organizacyjna), a ponadto Działalność funkcjonowała w oparciu o usługi świadczone przez przypisanych do niej zleceniobiorców i współpracowników.

W wyniku Aportu R. nabędzie zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie wykorzystywany przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej w podobnym zakresie jak dotychczasowa działalność Wnioskodawcy. W szczególności R. będzie wykorzystywała ten sam zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), współpracowników, jak również umowy zawarte z podmiotami trzecimi przypisane u Wnioskodawcy do świadczenia usług zakresu obsługi klientów na rynku polskim. Powyższe składniki Aportu są ze sobą powiązane i wzajemnie się uzupełniają, w sensie organizacyjnym. Należy zaznaczyć, że R. będzie kontynuować działalność w zakresie świadczenia usługi obsługi klientów na rynku polskim na rzecz dotychczasowych klientów Wnioskodawcy i w tym celu nabędzie wszelkie prawa i obowiązki z właściwych umów.

W ocenie Wnioskodawcy spełniona zostaje przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej część przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, która odnosi się do całego przedsiębiorstwa.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). W szczególności nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. przychody związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych.

Powyższy pogląd znajduje także potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe oraz orzecznictwie sądów administracyjnych:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 października 2015 r. (znak IPTPP3/4512-254/15-4/MJ) wskazał, że „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” (podobnie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 1 stycznia 2011r., sygn. III SA/Wa1624/10 lub Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 3 sierpnia 2015 r., znakILPB1/4511-1-693/15-2/AN);

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2013 r. (znak IPPP2/443-783/13-3/KG): „o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie, którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem zbycia”.

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2012 r., (sygn. I FSK 815/11): „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 2018 r., (sygn. II FSK 2288/16): „Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań”.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową.

Wnioskodawca zreorganizował swoje księgi rachunkowe, w ten sposób, że zostały wyodrębnione aktywa, zobowiązania, przychody i koszty dotyczące Działalności oraz pozostałej działalności w zakresie wytwarzania oraz rozwoju software. Pozwala to skutecznie monitorować wysokość przychodów oraz wysokość należności i zobowiązań związanych z Działalnością. Wskazać należy, że:

*   funkcjonujący w R. system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych analiz przychodów i kosztów dla Działalności,

*   konta wynikowe pozwalają na identyfikację wszystkich przychodów i marż oraz większości kosztów do poziomu Działalności,

*   konta związane z rozrachunkami z klientami z rynku polskiego przypisane są do Działalności,

*   funkcjonujący w Spółce system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych bilansów i rachunków zysków i strat dla Działalności dla celów rachunkowości zarządczej,

*   Spółka ma możliwość sporządzenia odrębnych planów finansowych i budżetów dla Działalności,

*   Prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwalała na oddzielenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z Działalnością.

W przypadku, gdy danego przychodu albo kosztu nie da się jednoznacznie przypisać bezpośrednio do pozostałej działalności Wnioskodawcy bądź Działalności, Wnioskodawca dokonuje alokacji przy uwzględnieniu odpowiednich kluczy alokacji.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że tak daleki stopień odrębności finansowej w odniesieniu do Działalności powinien zostać uznany za spełniający kryterium finansowego wyodrębnienia w stopniu wystarczającym do powstania zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Działalność była wyodrębniona finansowo w ramach struktury Wnioskodawcy.

Ad 3) Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne).

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Nie może być to przypadkowy zbiór aktywów i pasywów, ale zespół elementów powiązanych funkcjonalnie w takim stopniu aby umożliwiać realizację wyznaczonych zadań ekonomicznych.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2015 r. (ILPB3/4510-1-423/1S-2/EK) potwierdził stanowisko podatnika zgodnie z którym, „dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, iż przedmiot działalności Zakładu głównego oraz Oddziału stanowię odrębne obszary działalności Spółki dzielonej, a każda z tych jednostek generuje przychody z innych rodzajów działalności”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2015 r. (IPPB5/4510-744/15-4/MW), uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że wyodrębnienie funkcjonalne: „Oznacza (\`(...)\`), że (kompleks majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa - przyp. Wnioskodawcy) musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się natomiast do ustalenia, czy jako odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębnienia”.

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 maja 2016 r., o sygn. III SA/Wa 1216/15: „Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy”.

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 2018 r., o sygn. II FSK 2289/16: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu”.

Jak wynika z powyżej cytowanych przepisów, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Działalność samodzielnie w ramach struktury Wnioskodawcy wykonywała czynności z zakresu obsługi klientów na rynku polskim oraz posiadała wszystkie aktywa, pasywa oraz niezbędny personel, by samodzielnie prowadzić właściwą obsługę klientów. Działalność posiadała odrębnych klientów od pozostałej części działalności Spółki oraz posiadała odmienną strategię działania.

W ocenie Wnioskodawcy, po dokonaniu Aportu do R. przeniesione składniki majątkowe, w tym zobowiązania, umożliwią realizację dotychczasowych zadań Wnioskodawcy tj. kontynuację świadczenia usług z zakresu obsługi klientów na rynku polskim. W skład Aportu wejdą bowiem wszystkie aktywa i pasywa niezbędne dla prowadzenia tego typu działalności. Aport obejmie wszystkie tytuły prawne do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z obsługą klientów na rynku polskim. Na R. przechodzą prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Wnioskodawcę służących do realizacji usług z zakresu obsługi klientów na rynku polskim.

W oparciu o przeniesione aktywa, pasywa i zasoby personalne R. będzie mogła kontynuować działalność z zakresu obsługi klientów na rynku polskim i generować z tego tytułu zyski operacyjne.

Tym samym, składniki majątkowe, w tym zobowiązania, wchodzące w skład Działalności nie stanowią przypadkowego i luźnego zbioru aktywów, lecz zespół elementów, których wzajemne funkcjonalne powiązania pozwalają na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej i umożliwiają osiągnięcie zakładanego celu gospodarczego, tj. uzyskiwania zysków ze sprzedaży usług na rzecz klientów na rynku polskim, a tym samym spełniona zostaje przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego.

Ad 4) Zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zgodnie z doktryną prawa podatkowego oraz praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych ostatnim kryterium oceny, czy część mienia przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, jest - obiektywnie oceniając - posiadanie potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Ostatnim czynnikiem przesądzającym o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym zarówno składniki majątkowe (materialne i niematerialne) przeniesione w ramach muszą umożliwiać R. podjęcie działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę w zakresie obsługi klientów na rynku polskim.

ZCP nie jest bowiem sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników już funkcjonującym w ramach przedsiębiorstwa. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczony do realizacji określonych zadań. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyna wspólną cechą jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Takie rozumienie zorganizowanej część przedsiębiorstwa odnajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe oraz orzecznictwie sądów administracyjnych:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 czerwca 2009 r. (znak IPPB5/423-152/09-2/MB): „Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., (sygn. I SA/Ke 226/09): „by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę”.

W opinii Wnioskodawcy w odniesieniu do Działalności będącej przedmiotem Aportu powyższe kryterium należy uznać za spełnione. Biorąc pod uwagę, że w ramach Aportu wyodrębnieniu podlegały składniki niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie obsługi klientów na rynku polskim: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne niezbędne do prowadzenia działalności, a także prawa i obowiązki z umów funkcjonalnie związanych z Działalnością, w tym prawa i obowiązki z umów z personelem niezbędnym do prowadzenia Działalności, stanowi ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który może samodzielnie realizować przewidziane zadania z zakresu obsługi klientów na rynku polskim.

Fakt, że R. przejmuje sukcesywnie w miarę przenoszenia poszczególnych składników działalność z zakresu obsługi klientów na rynku polskim wyłącznie w oparciu o przeniesione składniki, przesądza o tym, że przesłankę możliwości stanowienia przez Działalność niezależnego przedsiębiorstwa realizującego samodzielnie zadania gospodarcze należy uznać za spełnioną. Wynika to stąd, że przenoszone składniki przeznaczone są do wykonywania określonych zadań gospodarczych (obsługi klientów z rynku polskiego). Po ich przeniesieniu Spółka nie jest w stanie prowadzić działalności w obszarze, do którego przeznaczone były przenoszone składniki majątku (w tym personel). Jednocześnie R. w oparciu o przeniesiony majątek może samodzielnie prowadzić działalność w zakresie obsługi klientów z rynku polskiego jako niezależne przedsiębiorstwo. Innymi słowy oderwanie tej działalności od Spółki i jej przeniesienie do R. nie skutkuje jakimikolwiek zaburzeniami w wykonywaniu tej działalności, a R. po przeniesieniu tych składników majątku będzie kontynuowała działalność w tym zakresie prowadzoną dotychczas przez X.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 5 września 2017 r., ( znak 0111-KDIB1-1.4010.80.2017.l.NL): „Kolejnym warunkiem, jaki powinien spełniać zespół składników majątkowych mający stanowić ZCP, jest zdolność do samodzielnej realizacji zadań, jakie wykonuje w dotychczasowym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że dany zespół składników powinien mieć możliwość kontynuacji działalności jako niezależny podmiot (\`(...)\`) Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2015 r., znak: ILPB3/4510-1-398/15-4/EK, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa”.

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 10 marca 2016 r., (sygn. I SA/GI 954/15): „W odniesieniu do twierdzeń zawartych w skardze należy podnieść, iż zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów (np. obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe) nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych (por. wyroki NSA z dnia 23 marca 2012 r.: IIFSK1643/10, Lex nr 1244083 i II FSK 2314/10, Lex nr 1145456)”.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący Działalność spełnia przesłanki zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Jednocześnie okoliczność, iż po przeniesieniu działalności w zakresie obsługi klientów z rynku polskiego do R., R. zawarła umowę, na podstawie której X. świadczy na rzecz R. Usługi w celu prowadzenia działalności i świadczenia na rzecz klientów usług retargetingu cyfrowego w oparciu o tzw. real-time bidding technology, zdaniem Wnioskodawcy nie ma wpływu na klasyfikację przeniesionych składników majątku jako ZCP. Działalność w tym zakresie wykonywana jest bowiem i była przez Spółkę w oparciu o inny zespół składników majątku niż przeniesiony do R., a tym samym kontynuowanie wykonywania usług reklamowych na rzecz klientów wymaga nabywania Usług od X.

Przeniesienie ZCP w ramach kilku następujących po sobie czynności.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego środki trwałe i wartości niematerialnych i prawne przenoszone są w ramach wkładu na podwyższony kapitał zakładowy, podczas gdy prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych ze zleceniobiorcami, współpracownikami i klientami przenoszone są poprzez rozwiązanie umów zawartych z X. i zawarcie nowych umów, zaś prawa i obowiązki wynikające umowy o świadczenie usług pomiędzy spółkami z grupy przeniesione zostały w ten sposób, że S. zaprzestało świadczenia usług wynikających z tej umowy na rzecz X. w zakresie, w jakim świadczenie te związane były z obsługą klientów z rynku polskiego, i rozpoczęło ich świadczenie na rzecz R. na podstawie umowy o świadczenie usług pomiędzy spółkami z grupy zawartej przez S. z R.

Okoliczność, że w analizowanym przypadku przeniesienie ZCP w ramach aportu nie nastąpiło w ramach jednej czynności prawnej, lecz sekwencji kilku czynności, z których część zrealizowana została przed podwyższeniem kapitału zakładowego R., w opinii Wnioskodawcy nie wpływa na kwalifikację przedmiotu Aportu jako ZCP. Taki sposób przeniesienia Działalności, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, jest wynikiem okoliczności obiektywnych, tj. postanowień umów z klientami i ustalonymi zasadami rozliczeń, a także negocjacjami z klientami w związku z wymogiem uzyskania ich zgód na przeniesienie praw i obowiązków z umów, i stanowi realizację ustaleń stron zawartych w porozumieniu.

Wnioskodawca wskazuje, że przepisy, w tym odnoszące się do aspektów podatkowych przeniesienia ZCP, nie wprowadzają wymogu by przeniesienie ZCP musiało nastąpić w ramach jeden czynności prawnej. Kwestia ta była przedmiotem orzeczeń zarówno Sądu Najwyższego jak i sądów administracyjnych:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 2000 r., (sygn. I SA/Gd 2036/97): „zawarcie szeregu umów sprzedaży w stosunkowo krótkim okresie czasu, w wyniku których cały majątek spółki cywilnej przeszedł na własność spółki akcyjnej przy jednoczesnym powiązaniu personalnym obu podmiotów gospodarczych oraz w sytuacji kiedy pracownicy jednego podmiotu stali się pracownikami drugiego podmiotu, zaś spółka akcyjna w sposób faktyczny była kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną - dawały organom podatkowym uzasadnione podstawy do przyjęcia, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, przy czym oceny tej nie sposób uznać za dowolną”.

*   Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 lipca 2005 r., (sygn. III CK 705/04): „nie ma jednak zasadniczych przeszkód, aby do nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 526 k.c. doszło w wyniku kilku następujących po sobie umów, jeżeli spełnione są następujące warunki. Po pierwsze, w wyniku sekwencji czynności prawnych istotnie dochodzi do nabycia całości przedsiębiorstwa prowadzonego przez zbywcę. Po drugie, celem ciągu umów było właśnie nabycie całości przedsiębiorstwa. Po trzecie, istnieje tożsamość podmiotów uczestniczących we wszystkich umowach prowadzących łącznie do nabycia przedsiębiorstwa przez nabywcę”.

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2006 r., (sygn. I FSK 267/06): „pomimo rozczłonkowania poszczególnych elementów majątku spółki cywilnej, a następnie przeniesienia ich własności na Spółkę z o.o., bądź udostępnienia w innych formach (przystąpienie w charakterze dłużnika do umów leasingowych, wstąpienie w prawa wynajmującego itp.) w kilku etapach, na podstawie szeregu czynności cywilno-prawnych, doprowadziło w efekcie końcowym, w stosunkowo krótkim czasie do zespolenia wszystkich istotnych składników składających się na przedsiębiorstwo spółki cywilnej w jednym ręku (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), przez co właśnie ta spółka stała się dysponentem przedsiębiorstwa”.

Zgodnie z wypracowanymi przez orzecznictwo stanowiskiem nie ma przeszkód do przeniesienia ZCP w ramach kilku czynności, sformułowane jednak zostały pewne przesłanki, które muszą być spełnione by twierdzić, iż doszło do przeniesienia ZCP w wyniku kilku następujących po sobie czynności:

1.  celem ciągu czynności jest nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oraz
2.  w wyniku sekwencji czynności prawnych istotnie dochodzi do przeniesienia składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, oraz
3.  istnieje tożsamość podmiotów uczestniczących we wszystkich czynnościach prowadzących łącznie do przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do ww. wskazanych przesłanek należy podkreślić, iż czynności wykonywane w ramach przeniesienia składników materialnych i niematerialnych związanych z obsługą klientów na rynku polskim przez Wnioskodawcę na rzecz R. mają na celu przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach Aportu. Zgodny zamiar stron w tym zakresie potwierdza zawarte przez strony porozumienie. W ocenie Wnioskodawcy w wyniku sekwencji czynności prawnych istotnie dojdzie zatem do przeniesienia składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz we wszystkich tych czynnościach zachodziła tożsamość pomiotów.

Podsumowując, okoliczność przeniesienia składników majątku Wnioskodawcy do R. w ramach kilku następujących po sobie czynności nie powinna mieć wpływu na kwalifikację prawną przedmiotu przeniesienia, a w szczególności na możliwość uznania, iż w ramach Aportu dojdzie do przeniesienia ZCP.

Ze względu na to, że wszystkie przestanki wynikające z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 4a pkt 4 updop są w przypadku Działalności spełnione, w opinii Wnioskodawcy stanowi ona zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe zdaniem Wnioskodawcy, dokonując subsumpcji stanu faktycznego do normy prawnej wynikającej z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci Działalności do R. nie spowoduje dla Wnioskodawcy powstania przychodu przy założeniu, iż głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania Działalności przenoszonej w ramach Aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych związanych z tą transakcją – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego.

Powołany przepis nie stanowi jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Stosownie do art. 12 ust. 13 ww. ustawy, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 ww. ustawy).

W myśl art. 12 ust. 15 ww. ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 12 ust. 16 ww. ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 4a pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy.

Ponadto konieczne jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna: dział, wydział, oddział itp., przy czym, wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Co istotne, wyodrębnienie organizacyjne powinno występować w istniejącym przedsiębiorstwie, co oznacza, że niewystarczający do spełniania tej przesłanki będzie fakt, że zespół składników będzie mógł być organizacyjnie wyodrębniony u nabywcy, w sytuacji gdy takie wyodrębnienie nie zachodzi u sprzedającego.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Warunek ten sprowadza się w praktyce do odpowiedzi na pytanie, czy przenoszone przez Zbywcę składniki majątku są powiązane ze sobą w taki sposób, że na dzień dokonania Transakcji Nabywca jest w stanie – w oparciu wyłącznie lub zasadniczo o te składniki – kontynuować działalność gospodarczą wykonywaną przez Zbywcę.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że ramach zmiany modelu zamiarem Wnioskodawcy (R.) jest wdrożenie na rynku polskim działania w sposób analogiczny jak na innych rynkach, tj. przeniesienie działalności w zakresie obsługi klientów z rynku polskiego do dedykowanej do tego spółki lokalnej, w konsekwencji czego ta spółka lokalna ma zawierać z klientami umowy i świadczyć na ich rzecz usługi reklamowe w oparciu o usługi, które będą nabywane przez tę spółkę od Wnioskodawcy (R.).

W ramach realizacji powyższych zamierzeń doszło do utworzenia w Polsce spółki R., która ma przejąć prowadzenie działalności w zakresie obsługi klientów na rynku polskim. W tym celu X i R. uzgodniły (w formie porozumienia) główne założenia i ramy czasowe zamierzonego procesu, tj. wskazały, iż:

*   w ramach zmiany modelu podjęto decyzję by przenieść do R. materialne i niematerialne składniki majątku Wnioskodawcy związane z prowadzeniem działalności w zakresie obsługi klientów na rynku polskim („Działalność”),

*   polegać to ma na przeniesieniu całości Działalności, tj. materialnych i niematerialnych składników majątku Wnioskodawcy związanych z prowadzeniem działalności z zakresu obsługi klientów na rynku polskim, do R. w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym R., które zostaną wydane na rzecz X. („Aport”),

*   przenoszenie Działalności rozpoczęło się w kwietniu 2018 r., trwa w dalszym ciągu i powinno zakończyć się w maju 2019 r.,

*   w tym okresie sukcesywnie przenoszone są na R. poszczególne składniki majątku wchodzące w skład Działalności,

*   wydanie udziałów nastąpi po przeniesieniu z X. na R. wszystkich kluczowych składników niematerialnych i materialnych Działalności,

*   wartość emisyjna udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym R., które mają zostać wydane w zamian za Aport odpowiadać będzie wartości rynkowej Działalności oraz uwzględniać będzie okres przejściowy, w którym poszczególne składniki przenoszone były sukcesywnie z X. na R. i R. korzystało z nich przed wydaniem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym.

W skład Działalności wchodzą i przeniesieniu podlegają:

*   środki trwałe i wartości niematerialne i prawne związane z obsługą klientów z rynku polskiego (m.in. komputery i licencje na oprogramowanie),

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych ze zleceniobiorcami i współpracownikami Wnioskodawcy związanymi z obsługą klientów z rynku polskiego,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z klientami z rynku polskiego,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług pomiędzy spółkami w Grupie zawartej przez Wnioskodawcę z S. w zakresie, w jakim świadczenia wynikające z tej umowy związane były z obsługą klientów z rynku polskiego.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, iż do Działalności nie są przypisani żadni pracownicy, lecz Działalność prowadzona jest w oparciu o czynności wykonywane przez zleceniobiorców i współpracowników prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze.

Ponadto X z R. zawarły pomiędzy sobą umowę, na mocy której X zobowiązana jest do świadczenia na rzecz R. następujących usług:

1.  zakup w imieniu X i na rzecz R. cyfrowej powierzchni reklamowej w obrębie cyfrowych sieci reklamowych uzgodnionych przez ww. spółki,
2.  dostarczanie usług licytacji w czasie rzeczywistym umożliwiających efektywny zakup powierzchni reklamowej poprzez oprogramowanie stanowiące własność X,
3.  pokrycie kosztów utrzymania serwerów niezbędnych do zakupu cyfrowej powierzchni reklamowej poprzez system licytacji w czasie rzeczywistym i wyświetlanie reklam (o ile koszty w tym zakresie nie są bezpośrednio pokrywane przez R.).

R. wykorzystuje Usługi do prowadzenia działalności w zakresie obsługi klientów z rynku polskiego i świadczenia na ich rzecz usług reklamowych. R. również zawarła z X. umowę, na podstawie której podnajmuje powierzchnię biurową od X. w celu prowadzenia swojej działalności.

Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne przenoszone są do R. w ramach pokrycia wkładu na podwyższony kapitał zakładowy, podczas gdy prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych ze zleceniobiorcami, współpracownikami i klientami przenoszone są poprzez rozwiązanie umów zawartych z Wnioskodawcą, a następnie zawarcie nowych umów z R., zaś prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług pomiędzy spółkami z grupy przeniesione zostały w ten sposób, że S. zaprzestało świadczenia usług wynikających z tej umowy na rzecz Wnioskodawcy w zakresie, w jakim świadczenia te związane były z obsługą klientów z rynku polskiego, i rozpoczęło ich świadczenia na rzecz R. na postawie umowy o świadczenie usług pomiędzy spółkami z grupy zawartej przez S. z R. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż w ramach przeniesienia praw i obowiązków z umów przeniesione zostały wyłącznie przyszłe prawa i obowiązki, zaś prawa i obowiązki z umów, które uległy skonkretyzowaniu przed ich przeniesieniem do R., pozostały w X. Oznacza to m.in., że w ramach procesu nie przeszły na R. zobowiązania i wierzytelności pieniężne, lecz przyszłe prawa i obowiązki. Sytuacja taka jest wynikiem czynników obiektywnych - postanowień umów zawartych z klientami w odniesieniu do zasad rozliczeń, z których wynika brak możliwości przeniesienia zobowiązań pieniężnych, zaś w odniesieniu do zobowiązań wynikających z umów ze współpracownikami i zleceniobiorcami - brak nieuregulowanych zobowiązań pieniężnych na moment przeniesienia praw i obowiązków z umów.

W zakresie organizacyjnym odrębność Działalności posiada następującą charakterystykę:

*   Działalność funkcjonowała w X. w oparciu o przypisane do niej materialne i niematerialne składniki majątku, w tym zobowiązania (przyszłe);

*   Działalność funkcjonowała w oparciu o usługi świadczone przez przypisanych do niej zleceniobiorców i współpracowników;

*   istniała odrębność operacyjna i odrębna struktura organizacyjna Działalności dla potrzeb raportowania (odrębne kierownictwo i struktura organizacyjna).

W zakresie finansowym odrębność Działalności posiada następującą charakterystykę:

*   funkcjonujący w X. system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych analiz przychodów i kosztów dla Działalności;

*   konta wynikowe pozwalają na identyfikację wszystkich przychodów i marż oraz większości kosztów do poziomu Działalności;

*   konta związane z rozrachunkami z klientami z rynku polskiego poszczególnymi klientami przypisane są do Działalności;

*   funkcjonujący w Spółce system księgowy i plan kont umożliwia sporządzanie odrębnych bilansów i rachunków zysków i strat dla Działalności dla celów rachunkowości zarządczej;

*   Spółka ma możliwość sporządzania odrębnych planów finansowych i budżetów dla Działalności;

*   prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwalała na oddzielenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z Działalnością.

W zakresie funkcjonalnym odrębność Działalności posiada następującą charakterystykę:

*   Działalność funkcjonuje operacyjnie w odrębnym obszarze niż Spółka w oparciu o przypisane do niej składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), przypisanych do niej współpracowników oraz umowy zawierane z kontrahentami;

*   Działalność i pozostała część Spółki mają odrębnych klientów;

*   Działalność ma odmienną strategię działania.

Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą uznania wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, wyłączonego z opodatkowania tym podatkiem.

Jak wskazano wyżej, zgodnie art. 4a pkt 4 ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji, bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji oraz bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, R. prowadzić będzie działalność w zakresie obsługi klientów z rynku polskiego w oparciu o przeniesione materialne i niematerialne składniki majątku. Do prowadzenia tej działalności niezbędny jednak będzie - poza możliwością korzystania z oprogramowania udostępnionego przez Spółkę X- dostęp do powierzchni reklamowej w obrębie cyfrowych sieci reklamowych oraz dostęp do serwerów niezbędnych do świadczenia usług na rzecz klientów. Żadna ze spółek lokalnych, tj. świadczących usługi bezpośrednio na rzecz klientów końcowych, nie posiada praw do tego oprogramowania i wykorzystuje go na podstawie umowy zawartej z Wnioskodawcą (Spółką X).

Wnioskodawca oraz Spółka R. zawarły pomiędzy sobą umowę, na mocy której X zobowiązana jest do świadczenia na rzecz R. następujących usług:

*   zakup w imieniu X. i na rzecz R. cyfrowej powierzchni reklamowej w obrębie cyfrowych sieci reklamowych uzgodnionych przez ww. spółki,

*   dostarczanie usług licytacji w czasie rzeczywistym umożliwiających efektywny zakup powierzchni reklamowej poprzez oprogramowanie stanowiące własność X.,

*   pokrycie kosztów utrzymania serwerów niezbędnych do zakupu cyfrowej powierzchni reklamowej poprzez system licytacji w czasie rzeczywistym i wyświetlanie reklam (o ile koszty w tym zakresie nie są bezpośrednio pokrywane przez R.).

Jak podkreślił Wnioskodawca, nabywanie od Spółki X. usług licytacji w czasie rzeczywistym umożliwiających efektywny zakup powierzchni reklamowej poprzez oprogramowanie jest kluczowym i najważniejszym elementem usługi świadczonej przez R. na rzecz klientów końcowych.

Pozostałe usługi, tj.

1.  zakup cyfrowej powierzchni reklamowej w obrębie cyfrowych sieci reklamowych,
2.  pokrycie kosztów utrzymania serwerów niezbędnych do zakupu cyfrowej powierzchni reklamowej poprzez system licytacji w czasie rzeczywistym i wyświetlanie reklam

nie muszą być nabywane od Spółki, lecz mogą być nabywane bezpośrednio przez R. od zewnętrznych dostawców, są one jednak niezbędne do świadczenia opisanych usług na rzecz klientów.

W przedmiotowej sprawie nie można zatem stwierdzić, że na R. przeniesiony zostanie zespół składników niematerialnych i materialnych zorganizowanych w taki sposób, aby możliwe było prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie, w jakim prowadził ją Wnioskodawca, w oparciu wyłącznie o te składniki. Samo posiadanie przez R. składników majątkowych związanych z Działalnością i przeniesionych aportem przez Wnioskodawcę nie umożliwi prowadzenia usług reklamowych na rzecz klientów rynku lokalnego. Niezbędna jest w tym przypadku możliwość korzystania z oprogramowania , dostęp do powierzchni reklamowej, dostęp do serwerów, których spółka R. nie posiada. Zapewnienie dostępu do powierzchni reklamowej w obrębie cyfrowych sieci reklamowych oraz dostępu do serwerów możliwe będzie dopiero po nabyciu tych usług od Wnioskodawcy lub od zewnętrznych dostawców. Aby zatem istniała możliwość kontynuowania działalności Wnioskodawcy w zakresie obsługi klientów lokalnych w zakresie świadczenia na ich rzecz usług reklamowych, Spółka R. będzie musiała podjąć dodatkowe czynności, w postaci zawarcia umów na dostarczenie usług niezbędnych do prowadzenia tej działalności.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach przeniesienia praw i obowiązków z umów przeniesione zostały wyłącznie przyszłe prawa i obowiązki, zaś prawa i obowiązki z umów, które uległy skonkretyzowaniu przed ich przeniesieniem do R., pozostały w X. Oznacza to m.in., że w ramach procesu nie przeszły na R. zobowiązania i wierzytelności pieniężne, lecz przyszłe prawa i obowiązki. Sytuacja taka jest wynikiem czynników obiektywnych - postanowień umów zawartych z klientami w odniesieniu do zasad rozliczeń, z których wynika brak możliwości przeniesienia zobowiązań pieniężnych, zaś w odniesieniu do zobowiązań wynikających z umów ze współpracownikami i zleceniobiorcami - brak nieuregulowanych zobowiązań pieniężnych na moment przeniesienia praw i obowiązków z umów.

Brak przeniesienia zobowiązań i wierzytelności pieniężnych z umów zawartych z klientami przed dniem przeniesienia składników związanych z Działalnością do R. umożliwi wprawdzie nabywcy (tj. R. ) podjęcie bieżącej działalności w oparciu o przeniesione i nabyte od Wnioskodawcy lub zewnętrznych dostawców składniki majątku, jednakże nie pozwoli na kontynuowanie działalności w zakresie dotąd realizowanym przez Wnioskodawcę. Pozostawienie dotychczasowego portfela wierzytelności z umów zawartych z klientami przed dniem przeniesienia Działalności skutkuje tym, że nie zostaną przeniesione istotne składniki związane z prowadzeniem w tym zakresie działalności np. w zakresie zarządzania należnościami, przejęcia ryzyka niewypłacalności, prowadzenia kont rozliczeniowych odbiorców usług i efektywne egzekwowanie należności.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że w skład Działalności wchodzą i przeniesieniu podlegają m.in.:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych ze zleceniobiorcami i współpracownikami Wnioskodawcy związanymi z obsługą klientów z rynku polskiego,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z klientami z rynku polskiego,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług pomiędzy spółkami w Grupie zawartej przez Wnioskodawcę z S. w zakresie, w jakim świadczenia wynikające z tej umowy związane były z obsługą klientów z rynku polskiego.

Jednocześnie w dalszej części przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazano, że prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych ze zleceniobiorcami, współpracownikami i klientami przenoszone są poprzez rozwiązanie umów zawartych z Wnioskodawcą, a następnie zawarcie nowych umów z R., zaś prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług pomiędzy spółkami z grupy przeniesione zostały w ten sposób, że S. zaprzestało świadczenia usług wynikających z tej umowy na rzecz Wnioskodawcy w zakresie, w jakim świadczenia te związane były z obsługą klientów z rynku polskiego, i rozpoczęło ich świadczenia na rzecz R. na postawie umowy o świadczenie usług pomiędzy spółkami z grupy zawartej przez S. z R. W analizowanej sprawie trudno zatem mówić o przeniesieniu praw i obowiązków wynikających z umów ze zleceniobiorcami, współpracownikami, klientami skoro ulegają one rozwiązaniu, a nabywca w celu kontynuowania działalności Wnioskodawcy zawrze nowe umowy z ww. podmiotami.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że opisany przez Wnioskodawcę zespół składników majątkowych, które są przedmiotem przeniesienia do Spółki R., nie będzie spełniał definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie nie można mówić o zespole składników niematerialnych i materialnych, zorganizowanych w taki sposób, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia przez R. działalności gospodarczej w zakresie, w jakim prowadził ją Wnioskodawca. Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem aportu będzie zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działalności i wykorzystywanych do prowadzenia działalności w zakresie obsługi klientów z rynku polskiego. Aby jednak R. mogła prowadzić ww. działalność w zakresie, w jakim prowadził ją Wnioskodawca, musi zawrzeć szereg kluczowych umów, w oparciu o które, oraz przy wykorzystaniu przypisanych składników, możliwe będzie prowadzenie tej działalności.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego przeniesienie w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym R. nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT. W związku z powyższym Wnioskodawca w związku z wniesieniem do R. wkładu w postaci Działalności będzie zatem zobowiązany do rozpoznania przychodu wskazanego w art. 7b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.