Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-215/15-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-15
Teza: zastosowane zwolnienia od podatku do świadczonych usług integracji sensorycznej na rzecz dzieci
Słowa kluczowe: integracja; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2015 r. (data wpływu: 9 marca 2015 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 1 kwietnia 2015 r. (doręczone dnia 8 kwietnia 2015 r.) pismem z dnia 10 kwietnia 2015 r., nadanym dnia 13 kwietnia 2015 r. (data wpływu: 15 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do świadczonych usług integracji sensorycznej na rzecz dzieci – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do świadczonych usług integracji sensorycznej na rzecz dzieci.

Powyższy wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. Organu nr IPPP1/4512-215/15-2/AP z dnia 1 kwietnia 2015 r. (doręczone dnia 8 kwietnia 2015 r.) pismem z dnia 10 kwietnia 2015 r., nadanym dnia 13 kwietnia 2015 r. (data wpływu 15 kwietnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Firma X A… B… – uprawnienia – pedagog specjalny, pedagog edukacji wczesnoszkolnej oraz terapeuta SI, prowadzi terapię dla dzieci z dysfunkcjami rozwojowymi, metodami Integracji Sensorycznej, logopedyczną i psychologiczną. Usługi polegające na terapii Integracji Sensorycznej mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85.60.Z – 85.60.10, 86.90E – 86.90.13, 86.90.18, 89.90.19 – Usługi wspomagające edukację – usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej i terapii logopedycznej.

Świadczenie usług Integracji Sensorycznej na rzecz dzieci z dysfunkcjami przez niżej wymienione osoby są opodatkowane stawką 8%.

Czy usługi terapii Integracji Sensorycznej należy opodatkować według stawki 8%, czy też firma może być zwolniona z płacenia tego podatku, korzystając ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a ustawy o podatku od towarów i usług, zlecając usługi osobom trzecim.

Osobami uprawnionymi do prowadzenia zajęć terapii Integracji Sensorycznej są osoby posiadające uprawnienia:

*   Certyfikat – Fizjoterapeuta – kurs podstawowy X.

*   Dyplom – ukończenia studiów na kierunku – Fizjoterapia – Uniwersytet Medyczny,

*   Zaświadczenie do samodzielnego prowadzenia zajęć – kurs stopnia I w zakresie Ruchu rozwijającego bazujące na metodzie Weroniki S. – Integracyjne Centrum Treningowe,

*   Zaświadczenie w zakresie terapii psychomotorycznej wg Y. ,

*   Dyplom – kurs – Usprawniania dzieci z deficytem neurologicznym w oparciu o współczesne metody neurofizjologiczne,

*   Dyplom – pedagogika specjalna w zakresie surdopedagogiki – Akademia Pedagogiki Specjalnej,

*   Dyplom – potwierdzający klasyfikacje zawodowe – Protetyk słuchu – OKE w …,

*   Certyfikat – prawo do rejestracji jako B.

*   Zaświadczenie – ukończenie szkolenia w zakresie terapii integracji sensorycznej,

*   Certyfikat – uprawnienia terapeuty integracji sensorycznej ,

*   Logopeda.

Terapia Integracji Sensorycznej jest zlecana innym osobom zatrudnionym przez firmę na podstawie umowy zlecenie lub prowadzącym indywidualną działalność gospodarczą wg wyżej wymienionych uprawnień.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

*   Świadczone usługi stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

*   Firma nie jest podmiotem leczniczym (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.), ale zatrudnia osoby z uprawnieniami.

*   Opisane usługi nie są świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstwa, są świadczone dla osób fizycznych.

*   Opisane usługi są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonymi w ramach wykonywania zawodów: zawodów medycznych, o których mowa w ww. ustawie o działalności leczniczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Świadczenie usług Integracji Sensorycznej na rzecz dzieci z dysfunkcjami są opodatkowane stawką 8%, usługa jest zlecana innym osobom zatrudnionym przez firmę na podstawie umowy zlecenie lub prowadzącym indywidualną działalność gospodarczą wg wyżej wymienionych uprawnień.

Jaka stawka podatku VAT powinna być zastosowana do ww. usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Firma X… A… B… może być zwolniona z podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywanych zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.),
4.  psychologa.

19a) świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 19 i 19a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został sformułowany odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy o VAT. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2‑12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie lub w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Należy zaznaczyć, że według art. 146a pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Pod poz. 177 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”, ustawodawca wymienił „Usługi wspomagające edukację – wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku” – PKWiU ex 85.60.10.0. Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o PKWiU ex – rozumie się przez to zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Ponadto, dla celów podatku od towarów i usług obowiązuje Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 tej ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zwolnione od podatku są również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza – pkt 18a ww. przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Stosownie natomiast do pkt 19a ww. przepisu, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Zwolnienie powyższe dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę formę organizacyjną podmiotu świadczącego powyższe usługi (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) lub wykształcenie zawodowe osób je wykonujących, tj. świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej (art. 43 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy).

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca – firma X… A… B… – uprawnienia – pedagog specjalny, pedagog edukacji wczesnoszkolnej oraz terapeuta SI, prowadzi terapię dla dzieci z dysfunkcjami rozwojowymi, metodami Integracji Sensorycznej, logopedyczną i psychologiczną. Usługi polegające na terapii Integracji Sensorycznej mieszczą się w grupowaniu PKWiU. Osoby uprawnione do prowadzenia zajęć terapii Integracji Sensorycznej posiadają następujące uprawnienia: certyfikat – fizjoterapeuta, dyplom ukończenia studiów na kierunku Fizjoterapia, zaświadczenie do samodzielnego prowadzenia zajęć – kurs stopnia I w zakresie Ruchu rozwijającego, zaświadczenie w zakresie terapii psychomotorycznej, dyplom – kurs usprawniania dzieci z deficytem neurologicznym w oparciu o współczesne metody neurofizjologiczne, dyplom – pedagogika specjalna w zakresie surdopedagogiki, dyplom potwierdzający klasyfikacje zawodowe – Protetyk słuchu, certyfikat – prawo do rejestracji jako B. zaświadczenie – ukończenie szkolenia w zakresie terapii integracji sensorycznej, certyfikat – uprawnienia terapeuty integracji sensorycznej, logopeda. Terapia Integracji Sensorycznej jest zlecana innym osobom zatrudnionym przez firmę na podstawie umowy zlecenie lub prowadzącym indywidualną działalność gospodarczą wg wyżej wymienionych uprawnień. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że opisane usługi są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonymi w ramach wykonywania zawodów: zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej. Opisane usługi nie są świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstwa, są świadczone dla osób fizycznych. Firma nie jest podmiotem leczniczym, ale zatrudnia osoby z uprawnieniami.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie odnoszą się do zasad opodatkowania opisanych usług terapii integracji sensorycznej.

W niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy o VAT, gdyż – jak wskazano w opisie stanu faktycznego – firma nie jest podmiotem leczniczym, nie świadczy też usług na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw.

W przedstawionej sytuacji zbadać zatem należy, czy Wnioskodawca oraz zatrudnione osoby legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, a tym samym czy są osobami wykonującymi zawody medyczne w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.), osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Natomiast pod pojęciem świadczeń zdrowotnych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej, rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Ponadto, z art. 3 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Przewidziany ustawą o VAT warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Osoby wykonujące zawody medyczne to osoby, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje zaś należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Potwierdzeniem statusu logopedy jako zawodu medycznego jest klasyfikacja określona w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r., poz. 1145). Zawód ten został wymieniony wśród specjalistów do spraw zdrowia, w grupie 229 – Inni specjaliści ochrony zdrowia, kod zawodu: 229402. W grupie tej wskazany został również zawód fizjoterapeuty, kod zawodu 229201. Z kolei zawód protetyka słuchu (kod zawodu: 321401) wskazany został wśród średniego personelu do spraw zdrowia, w grupie 321 – Technicy medyczni i farmaceutyczni. Ponadto należy wskazać, że kwalifikacje wymagane od pracowników wykonujących wszystkie ww. zawody zostały określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. Nr 151, poz. 896).

Z analizy powyższych klasyfikacji ww. zawodów wynika, że zatrudnieni pracownicy posiadający uprawnienia do wykonywania zawodu logopedy, fizjoterapeuty oraz protetyka słuchu są osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Należy zatem zbadać, czy usługi, o których mowa we wniosku, świadczone przez ww. osoby w ramach wykonywania zawodów: logopedy, fizjoterapeuty oraz protetyka słuchu służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Pojęcie opieki medycznej przewidziane w ustawie o VAT obejmuje świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje wszelkie działania podejmowane w procesie leczenia, poczynając od rozpoznania, czyli dokonania oceny objawów stwierdzonych w badaniu podmiotowym i przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, identyfikacji choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, poprzez określenie przyczyn zaburzeń, ich stopnia nasilenia, zaawansowania lub fazy procesu chorobowego oraz przewidywanych następstw, kończąc na wypowiedzeniu się co do rokowania i zastosowaniu odpowiedniego leczenia.

Dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Zakres przedmiotu logopedii zgodnie z koncepcją medyczną sprowadza się do leczenia zaburzeń, profilaktyki i korekcji mowy jako dyscyplina wiedzy zajmująca się diagnozowaniem zachowań ludzkich i niesieniem pomocy w sytuacjach, kiedy człowiek nie jest w stanie nauczyć się języka (np. jest pozbawiony słuchu) lub znając język nie jest w stanie go dostatecznie sprawnie używać (np. anomalie w budowie narządów mowy) oraz w sytuacjach, kiedy w wyniku przeróżnych zdarzeń nastąpiło mechaniczne uszkodzenie mózgu. Nie ulega zatem wątpliwości, że usługi logopedyczne polegające np. na ogólnej diagnozie stanu mowy, określeniu zaburzeń oraz przeprowadzenie terapii mającej na celu zlikwidowanie lub zmniejszanie zaburzeń mowy i zaburzeń komunikacji językowej, są działaniami podejmowanymi w procesie leczenia w celach diagnostycznych i terapeutycznych.

Według definicji Światowej Organizacji Zdrowia rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym. W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się: kinezyterapia (czyli leczenie ruchem), fizykoterapia (stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury) oraz masaż leczniczy (wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych).

Z kolei protetyk słuchu wykonuje audiometryczne badania słuchu, diagnozuje ubytek słuchu pacjenta, poza tym wykonuje podstawowe naprawy i wymianę elementów aparatów słuchowych, dopasowuje aparaty słuchowe i wkładki uszne, sprawuje opiekę akustyczną nad pacjentami z aparatami słuchowymi.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że aby usługi świadczone przez specjalistów wymienionych powyżej mogły korzystać ze zwolnienia, w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 19 w związku z pkt 19a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki: muszą to być usługi medyczne w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, i muszą one być świadczone przez podmiot leczniczy lub osobę posiadającą konieczne kwalifikacje zawodowe wymagane do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie zawodu medycznego. W przedstawionej sytuacji świadczenie przez Wnioskodawcę usług terapii sensorycznej za pośrednictwem zatrudnionych logopedów, fizjoterapeutów oraz protetyków słuchu spełnia powyższe warunki, może zatem korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W powołanym wyżej rozporządzeniu w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania pedagodzy zostali wymienieni w grupie 23 Specjaliści nauczania i wychowania tj. 231 – Nauczyciele akademiccy, 232 – Nauczyciele kształcenia zawodowego, 233 – Nauczyciele gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych (z wyjątkiem nauczycieli kształcenia zawodowego), 234 – Nauczyciele szkół podstawowych i specjaliści do spraw wychowania małego dziecka, 235 – Inni specjaliści nauczania i wychowania.

Jest to grupa odrębna od specjalistów do spraw zdrowia (grupa 22). Powyższe wskazuje zatem, że zawód pedagoga nie został zawarty w katalogu zawodów związanych z ochroną zdrowia.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań. Należy zaznaczyć, że zawód pedagoga nie został również wymieniony w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. Nr 173, poz. 1419, z późn. zm.). Również przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. Nr 151, poz. 896) nie zawierają zawodu pedagoga.

Zauważyć tym samym należy, że prawodawca nie łączy zawodu pedagoga z grupą zawodów medycznych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że zawód pedagoga nie należy do zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 cyt. wyżej ustawy o działalności leczniczej. Również pozostałe osoby wymienione przez Wnioskodawcę, posiadające certyfikaty, dyplomy i zaświadczenia – choć uprawniające do świadczenia usług w zakresie terapii sensorycznej, jednak nie w ramach wykonywania zawodu logopedy, fizjoterapeuty czy protetyka słuchu – nie wykonują zawodów medycznych, o których mowa w ww. ustawie.

Zatem w przypadku tych usług integracji sensorycznej, wymienionych w opisie sprawy, które świadczone będą przez pedagogów i pozostałe osoby nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa uprawniająca do zwolnienia niniejszych usług od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Ze względu na wykazane wyżej niespełnienie przez Wnioskodawcę przesłanki podmiotowej uprawniającej do zwolnienia z podatku VAT świadczonych przez ww. osoby usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zbędna jest analiza spełnienia przesłanki przedmiotowej, tj. świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W tym miejscu należy zauważyć, że dla świadczonych usług integracji sensorycznej Wnioskodawca wskazał m.in. klasyfikację PKWiU 85.60.10 – Usługi wspomagające edukację. Jak zaś wskazano wyżej, pod poz. 177 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, ustawodawca wymienił „Usługi wspomagające edukację – wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku” – PKWiU ex 85.60.10.0. Tym samym, usługi świadczone przez Wnioskodawcę, które nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku a sklasyfikowane są pod ww. symbolem PKWiU korzystają z opodatkowania preferencyjną 8% stawką podatku VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego, że „Firma X… A… B… może być zwolniona z podatku” należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w kwestii zasad opodatkowania usług sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę w grupowaniu PKWiU 86.90.18 – Usługi w zakresie zdrowia psychicznego świadczone przez psychologów i psychoterapeutów, gdyż z opisanego stanu faktycznego nie wynika, że wśród osób uprawnionych do prowadzenia zajęć terapii integracji sensorycznej są osoby wykonujące zawód psychologa.

Końcowo należy dodać, że zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania: rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Tym samym niniejszą interpretację wydano w oparciu o wskazane przez Wnioskodawcę klasyfikacje.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.