Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1046/08-2/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-01-27
Teza: Korekta sprzedaży i podatku należnego w przypadku podwyższenia ceny po wystawieniu faktury.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; korekta; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; podatek-podatek należny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2008 r. (data wpływu: 5 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania faktur VAT korygujących – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania faktur VAT korygujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się wydobyciem węgla brunatnego, sprzedawanego następnie do Spółki Akcyjnej X. Dostawy węgla odbywają się po uzgodnionych w umowie cenach. W związku z lepszą jakością dostarczonego węgla w roku 2008 r., w miesiącu wrześniu 2008 r. strony ustaliły, że od dnia 1 stycznia 2008 r. zostanie ustalona nowa, wyższa cena węgla. W tej sytuacji występuje konieczność skorygowania faktur sprzedaży węgla za okres od stycznia do września 2008 r.

Faktury korekty wystawione są na zwiększenie ceny, a więc na zwiększenie podatku należnego płaconego przez Wnioskodawcę i dotyczą zarówno okresu rozliczeniowego (miesiąc wrzesień) jak i wcześniejszego (od stycznia do sierpnia).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji wystawienia korekt faktur sprzedaży w przypadku zmiany (podwyższenia) ceny za okres od stycznia 2008 r. do sierpnia 2008 r., Kopalnia winna nowy podwyższony podatek VAT należny ująć w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2008 r., czy też należy dokonać korekty deklaracji za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do sierpnia 2008 r. i w związku z tym zapłacić do budżetu odsetki od zaległości podatkowych za te miesiące?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury.

Dla tych przypadków ustawodawca określił wprost w § 17 ust. 4 ww. rozporządzenia termin, w jakim nabywca jest uprawniony do podwyższenia kwoty podatku naliczonego i obowiązany do jej zmniejszenia. W stosunku zaś do kwoty podatku należnego, odpowiednie zastosowania zgodnie z § 17 ust. 6 ww. rozporządzenia znajdzie § 16 ust. 4, dotyczący terminu obniżenia tej kwoty. Bezspornym jest więc fakt, że w przypadku obniżenia ceny, fakturę korygującą (zmniejszającą VAT należny) ujmuje się w miesiącu otrzymania potwierdzenia otrzymania tej faktury. Zasada taka winna więc, jak się wydaje, również obowiązywać w przypadku podwyższenia ceny, a zatem podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatkowa, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn określonych w § 17 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tę fakturę korygującą tak jak fakturę pierwotną.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiona jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT -7 za bieżący okres rozliczeniowy.

U podstaw konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku obrotowego, leży zasada potrącalności. Zgodnie z tą zasadą, gdy zostanie dokonana czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, podatek zapłacony przez sprzedawcę może zostać przez kupującego odliczony od podatku należnego. Brak jest podstaw do rozdzielania w czasie tych dwu zdarzeń (naliczenie i prawo do odliczenia). Jak się wydaje dokonanie korekty deklaracji za okres wcześniejszy winno być dokonywane w przypadku wystąpienia winy podatnika (zaniżenie podatku należnego), gdyż podatnik mógłby dokonywać błędnego rozliczenia, tj. zaniżającego kwotę podatku należnego a następnie korygować je w dowolnym dla siebie czasie, przeciągając moment wystawienia faktury korygującej. W opisanym wyżej stanie faktycznym brak jest winy Kopalni, gdyż okoliczności podwyższenia podstawy opodatkowania wystąpiły dopiero w miesiącu wrześniu 2008 r. Brak jest również podstaw do obciążania podatnika negatywnymi skutkami podwyższenia ceny w postaci odsetek od zaległości podatkowych, gdyż korekta deklaracji za poprzednie miesiące powoduje powstanie tych zaległości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Podstawą opodatkowania, stosownie do art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zasady wystawiania faktur korygujących określone zostały w § 16 oraz w § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz.789 ze zm.).

Nadmienia się, że od dnia 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Od tego dnia reguły związane z wystawianiem faktur korygujących zawarte są w § 13 i § 14 ww. rozporządzenia.

Cyt. wyżej rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r. definiuje w § 17 zasady wystawiania faktur korygujących w sytuacji podwyższenia ceny już po wystawieniu faktury.

W myśl § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Według § 17 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a) określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3, b) nazwę towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Natomiast, stosownie do ust. 3 powołanego wyżej przepisu faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

W przepisach wykonawczych nie została uregulowana jednak kwestia rozliczania faktur korygujących w przypadku zwiększania przez podatników kwoty podatku należnego. W takich przypadkach należy zatem odnieść się do przepisów wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiących o momencie powstania obowiązku podatkowego.

W związku z tym, zasadnym jest zastosowanie ogólnej reguły dotyczącej terminu powstania obowiązku podatkowego wynikającego z cyt. wyżej art. 19 ust. 1 oraz art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca zajmuje się wydobyciem węgla brunatnego, sprzedawanego następnie do Spółki, po uzgodnionych w umowie cenach. W związku z lepszą jakością dostarczonego węgla w miesiącu wrześniu 2008 r. strony ustaliły, że od dnia 1 stycznia 2008 r. zostanie ustalona nowa, wyższa cena węgla.

W tej sytuacji występuje konieczność skorygowania faktur sprzedaży węgla za okres od stycznia do września 2008 r. Faktury korekty wystawione są na zwiększenie ceny, a więc na zwiększenie podatku należnego płaconego przez Wnioskodawcę i dotyczą zarówno okresu rozliczeniowego (miesiąc wrzesień) jak i wcześniejszego (od stycznia do sierpnia 2008 r.).

W związku z przedstawionym powyżej stanem prawnym należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna być ona rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży, bez względu na przyczynę dokonanej korekty. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przypadku zwiększenia kwoty podatku należnego, Spółka powinna dokonać korekty za konkretne okresy rozliczeniowe, bowiem przepisy w postaci momentu powstania obowiązku podatkowego, ograniczają korygowanie faktur w takiej sytuacji tylko w odniesieniu do jednego miesiąca lub okresu rozliczeniowego.

Zatem podatek VAT (wraz z należnymi odsetkami), wynikający z faktur korygujących, wystawionych w późniejszym okresie w związku ze zmianą ceny węgla, powinien być wykazany w deklaracjach za poszczególne miesiące, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży i w których zostały wystawione faktury pierwotne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.