Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.781.2022.5.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-03
Teza: Brak opodatkowania rozliczeń będących podziałem zysku zgodnie z ustalonym w umowie udziałem z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; konsorcjum
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 listopada 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 1 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania rozliczeń będących podziałem zysku zgodnie z ustalonym w umowie udziałem z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan pismami z 8 listopada 2022 r. (wpływ 8 listopada 2022 r.) oraz 24 stycznia 2023 r. (wpływ 24 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą we własnym imieniu, opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Kontrahent Wnioskodawcy („Zainteresowany”) również prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą we własnym imieniu, opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskodawca i Zainteresowany nie stanowią podmiotów powiązanych. Zarówno Wnioskodawca, jak i Zainteresowany są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, prowadzącymi działalność m.in. w zakresie handlu oraz wynajmu różnego typu maszyn budowlanych, rolniczych, leśnych i innych. Ani Wnioskodawca, ani Zainteresowany nie korzystają ze zwolnienia w VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Wnioskodawca oraz Zainteresowany (dalej wspólnie „Partnerzy”) zawarli dnia 1 marca 2021 r. umowę konsorcjum (umowę wspólnego przedsięwzięcia, dalej: „Konsorcjum”) w celu wspólnego zrealizowania zadania, polegającego na handlu, wynajmie maszyn, ze względu na to, że żaden z nich nie posiadał odpowiednich środków na to aby samodzielnie realizować handel czy najem na większą skalę. Żaden z Partnerów nie posiadał odpowiednich środków na zakup maszyn. Wspólne działanie zostało podjęte w celu wzajemnego połączenia potencjałów finansowych, technicznych i organizacyjnych, przekraczających możliwości jednego podmiotu i tym samym sprostaniu rosnącym wymogom konkurencji. Celem wspólnego przedsięwzięcia jest powierzenie wyodrębnionych działań Partnerom i maksymalizacja zysku.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie PKD 33.12.Z - naprawa i konserwacja maszyn, a także w ramach zawartego Konsorcjum według PKD 46.63.Z - sprzedaż hurtowa maszyn wykorzystywanych w górnictwie, budownictwie oraz inżynierii lądowej i wodnej i PKD 45.19.Z - Sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Zainteresowanego jest PKD 16.23.Z - Produkcja pozostałych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa, a w związku z zawartym Konsorcjum, działalność gospodarcza jest prowadzona przez Zainteresowanego również w zakresie PKD 45.19.Z - Sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli i 46.63.Z - sprzedaż hurtowa maszyn wykorzystywanych w górnictwie, budownictwie oraz inżynierii lądowej i wodnej.

W ramach umowy Konsorcjum ustalono, że Partnerzy wspólnie prowadzą sprawy i reprezentują ustanowione konsorcjum. W toku działalności Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego w ramach Konsorcjum, każdy z nich nabywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej maszyny, które po naprawie zostaną przeznaczone do sprzedaży. Nabycie maszyn było finansowane wspólnie przez Partnerów, jednakże faktura zakupu maszyny jest wystawiona wyłącznie na rzecz jednego z Partnerów (w toku działalności Konsorcjum, Partnerzy nabyli już kilka maszyn, z których każda stanowi składnik majątku działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę lub Zainteresowanego).

Każdy z Partnerów Konsorcjum ponosił we własnym zakresie koszty i wydatki związane ze spełnieniem przedmiotu umowy Konsorcjum, z wyjątkiem wydatków dotyczących nabycia maszyn, które pokryte były przez Partnerów w ustalonych indywidualnie proporcjach. Według umowy Konsorcjum udziały w zyskach i stratach w każdym realizowanym wspólnie przez Partnerów kontrakcie są ustalane indywidualnie przed podpisaniem kontraktu. W ramach umowy Konsorcjum Partnerzy ustalili, że każdy z Partnerów może uczestniczyć w kontaktach z podmiotami trzecimi i każdy z Partnerów może funkcjonować jako podmiot realizujący sprzedaż towarów lub podmiot nabywający towary/usługi.

W umowie Konsorcjum określono następujące warunki rozliczenia:

\- Partnerzy będą wystawiać faktury VAT na rzecz podmiotów trzecich, każdy z Partnerów jest uprawniony do wystawiania faktur na rzecz podmiotów trzecich z tytułu sprzedaży maszyn lub wykonanych przez konsorcjum usług najmu;

\- Podmioty trzecie dokonują płatności na rachunek bankowy odpowiedniego Partnera wskazany na fakturze VAT dotyczącej sprzedaży/wynajmu maszyny;

\- Faktura VAT, o której mowa powyżej wraz z potwierdzeniem dokonania płatności przez podmiot trzeci stanowi podstawę do rozliczenia między Partnerami;

\- Na podstawie faktury VAT, o której mowa powyżej oraz potwierdzenia płatności, stosownie do udziału w zysku drugi z Partnerów wystawi na rzecz Partnera, sprzedającego/wynajmującego maszynę do podmiotów trzecich, notę księgową obejmującą należne mu wynagrodzenie.

Na podstawie ww. noty księgowej Partner będący sprzedawcą/wynajmującym maszynę dokona płatności na odpowiedni rachunek bankowy wskazany przez Partnera na nocie księgowej. Przedmiotem noty księgowej będzie wyłącznie kwestia rozliczenia należnego wynagrodzenia na rzecz każdego z Partnerów. W realizowanym wspólnie przedsięwzięciu udział finansowy stron w ramach Konsorcjum w zyskach i stratach może być różny i będzie zależny od wielkości udziału każdego z Partnerów w realizacji danego przedsięwzięcia, w tym wielkości poniesionych kosztów przez każdego z Partnerów i wielkości przychodów. Partnerzy Konsorcjum prowadzą ewidencję dotyczącą podziału zysku/strat w związku z zawiązanym Konsorcjum.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

a) Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 1 września 2016 r.

b) Do obowiązków Wnioskodawcy w związku z zawartą umową należy w szczególności poszukiwanie ofert sprzedaży maszyn, naprawa nabytych maszyn, zakup części zamiennych dot. nabytych maszyn, aktywne poszukiwanie klientów w celu zbycia maszyn.

c) Do obowiązków Partnera w celu realizacji przedmiotu umowy w ramach wspólnego przedsięwzięcia należy w szczególności poszukiwanie ofert sprzedaży maszyn, które w ramach konsorcjum mogą zostać nabyte, a następnie sprzedane, aktywne poszukiwanie klientów, poszukiwanie i zakup niezbędnych części zamiennych, pomoc w naprawie nabytych maszyn, ewentualnie również zawieranie umów z podwykonawcami w zakresie napraw maszyn.

d) W związku z realizacją wspólnego przedsięwzięcia Wnioskodawca ponosi/będzie ponosił koszty związane z finansowaniem maszyny (ze środków własnych lub odsetek w przypadku zakupu z wykorzystaniem finansowania zewnętrznego), zakupem części zamiennych, naprawą maszyn, koszty pracy własnej dot. naprawy przedmiotowych maszyn.

e) Partner ponosi/będzie ponosił wydatki związane z nabyciem maszyn (ze środków własnych), zakupem części zamiennych, wydatki związane ze zleceniem ewentualnych napraw podwykonawcom.

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 24 stycznia 2023 r.)

Czy rozliczenia między Wnioskodawcą a Partnerem Konsorcjum powinny stanowić świadczenia opodatkowane VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

### Pana stanowisko w sprawie (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku z 24 stycznia 2023 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenia między Wnioskodawcą a Partnerem Konsorcjum nie powinny stanowić świadczeń opodatkowanych podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej „ustawa o VAT”) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zatem, aby dane zdarzenie mogło zostać uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, musi ono stanowić jedną z czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Przy tym, art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. W świetle powołanych przepisów przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których: istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Powyższe potwierdził m.in. TSUE w wyrokach w sprawach C-498/99, C-16/93, C-89/81, C-154/80 oraz NSA w wyrokach o sygnaturach I FSK 1373/14, I FSK 562/11, I FSK 1072/13.

Powyższe warunki powinny zostać spełnione łącznie, aby dane świadczenie podlegało, jako usługa opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacona kwota stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być tym samym konsekwencją wykonania świadczenia (wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Konsorcjum zostało zawiązane w celu połączenia potencjałów technicznych, finansowych i organizacyjnych Partnerów z myślą o zwiększeniu efektywności w zakresie sprzedaży i najmu maszyn. Partnerzy oczekują, że powołanie Konsorcjum umożliwi kompleksowe, spójne oferowanie na rynek większej ilości maszyn, zwiększając konkurencję na rynku. Zatem istotą działania Partnerów nie będzie wykonywanie świadczeń na rzecz innych Partnerów.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenie będące podziałem wyniku pomiędzy Partnerami Konsorcjum nie stanowi świadczenia, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W przypadku rozliczenia wyniku między Partnerami Konsorcjum nie przechodzi bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami, ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje Partner Konsorcjum.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy decyduje o opodatkowaniu, jest odpłatność za dostawę towarów bądź świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej między Partnerami Konsorcjum. Zdaniem Wnioskodawcy brak jest stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczeń Partnerów w odniesieniu do transferu środków finansowych pomiędzy Partnerami. Nie są to zatem świadczenia wzajemne Partnerów, a jedynie określony obowiązek w zakresie podziału zysków/strat Konsorcjum. Rozliczenia te, w odpowiednich proporcjach wynikają z treści zawartej Umowy Konsorcjum oraz odpowiednich aneksów do niej, a nie ze świadczenia wzajemnego, do którego został zobligowany jeden z Partnerów. Uzyskana przez danego Partnera partycypacja w przychodach Konsorcjum nie będzie stanowić wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi wykonane przez tego Partnera na rzecz pozostałych uczestników Konsorcjum, ale będzie odzwierciedlać jego zaangażowanie we współpracę w ramach wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego. Czynność taka nie rodzi skutków w podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, kwota będąca podziałem wyniku między Partnerami Konsorcjum, która nie odnosi się do żadnych wykonanych przez te podmioty świadczeń, a stanowiąca wyłącznie podział zysku/straty pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. Zbieżne do powyższego stanowisko wynika również z wydawanych interpretacji indywidualnych, dla przykładu w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2019 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.506.2019.3.RM, stwierdzono, że: Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczeń Lidera i Partnera Konsorcjum w przypadku transferu środków finansowych pomiędzy tymi podmiotami. Nie są to zatem świadczenia wzajemne Lidera i Partnera Konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” zysków/strat całego Projektu. Rozliczenia te, w odpowiednich proporcjach wynikają z treści zawartej Umowy Konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego Lider lub Partner. W konsekwencji, kwota będąca podziałem wyniku pomiędzy Liderem i Partnerem Konsorcjum, nieodnosząca się do żadnych wykonanych przez te podmioty usług a stanowiąca jedynie podział zysku/straty pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Podobnie również stwierdzono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2022 r., znak: 0114-KDIP4-3.4012.78.2022.1.MP, w której Organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy odstępując od uzasadnienia, w zakresie stwierdzenia, że: Wobec tego należy uznać, że wzajemne rozliczenia pomiędzy konsorcjantami nie będą dotyczyć odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, a jedynie partycypowanie we wspólnie osiąganych przez konsorcjantów przychodach. Celem tych rozliczeń będzie wyłącznie zrealizowanie ustalonych pomiędzy konsorcjantami udziałów w przychodach z prowadzonego wspólnie przedsięwzięcia, jakim jest Konsorcjum. Uzyskana przez danego konsorcjanta partycypacja w przychodach Konsorcjum nie będzie stanowić wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi wykonane przez tego Partnera na rzecz lidera Konsorcjum, ale będzie odzwierciedlać jego zaangażowanie we współpracę w ramach wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego. Czynność taka nie rodzi skutków w podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega obowiązkowi fakturowania na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, nie stanowi bowiem sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT. Z tego względu, przepływy gotówkowe dokonywane pomiędzy konsorcjantami w związku z ich wzajemnymi rozliczeniami nie powinny być dokumentowane fakturami VAT, ale innymi dokumentami księgowymi. W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą (Partnerem Konsorcjum) a Bankiem (liderem Konsorcjum) dotyczące czynności wykonywanych przez konsorcjantów na rzecz ZU powinny być dokumentowane odpowiednimi dokumentami księgowymi (np. noty obciążeniowe wystawiane przez Wnioskodawcę na Bank), innymi niż faktury VAT.

Stanowisko takie przedstawił w wyroku z 28 stycznia 2021 r. (I FSK 1685/20) Naczelny Sąd Administracyjny, który wskazał, że: W przypadku braku wzajemnych świadczeń między członkami konsorcjum, rozliczenia pomiędzy nimi mają charakter wewnętrzny, zaś okoliczność, że członkowie i lider zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie powoduje, że dochodzi między nimi do świadczenia usług. Innymi słowy, rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE („TSUE”). Mianowicie, w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Publica (wyrok z 29 kwietnia 2004 r.) TSUE zajął stanowisko, zgodnie z którym wykonywane przez członków konsorcjum czynności korespondujące z posiadanymi przez nich, zgodnie z postanowieniami umowy, udziałami, nie stanowią czynności odpłatnych. W odniesieniu zatem do takich działań nie można mówić o transakcjach podlegających opodatkowaniu. (\`(...)\`) Z drugiej strony, gdy wykonanie pewnych czynności wykraczających ponad określony w umowie konsorcjum udział jego członka, powoduje sytuację, w której pozostali członkowie konsorcjum płacą za te czynności przekraczające ten udział, czynności takie stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług realizowane odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy - pkt 87 i pkt 89 wyroku.

Podobnie stwierdzono również w wyroku NSA z 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1839/15: W zakresie omawianej problematyki dotyczącej rozliczeń w ramach konsorcjum istnieje ugruntowane już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. wyrok NSA z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14 i powoływane tam orzecznictwo sądów administracyjnych). (\`(...)\`) Na tle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że organ podatkowy w oderwaniu od przyjętych w zawartej przez partnerów konsorcjum umowie, celów i zasad wspólnego przedsięwzięcia uznał, że czynności organizacyjne wewnątrz konsorcjum będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, co skutkowało stwierdzeniem, że podmioty działające w ramach konsorcjum należy uznać za podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i do wzajemnych rozliczeń jak i do rozliczeń z podmiotem na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę powinny stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur. W konsekwencji błędnie uznano też, że faktury dokumentujące części zamówienia przypadające na każdego z członków Konsorcjum, powinny wystawione być na lidera, a nie na Zamawiającego, a Spółka powinna księgować fakturę zbiorczą, uwzględniając w przychodach podatkowych i ewidencji sprzedaży VAT całość przedmiotu zamówienia dla Zamawiającego. (\`(...)\`) To Członkowie Konsorcjum (w tym lider), każdy w swojej części świadczą usługę Zamawiającemu, a nie liderowi Konsorcjum.

Warto wskazać w tym względzie na wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), C-77/01, EU:C:2004:243, zgodnie z którym, czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady (\`(...)\`) ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie pytania oznaczonego nr 3 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z opisu sprawy wynika, że zarówno Pan, jak i Partner jesteście zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, prowadzącymi działalność m.in. w zakresie handlu oraz wynajmu różnego typu maszyn budowlanych, rolniczych, leśnych i innych. Pan wraz z Partnerem zawarliście 1 marca 2021 r. umowę konsorcjum (umowę wspólnego przedsięwzięcia, dalej: „Konsorcjum”) w celu wspólnego zrealizowania zadania, polegającego na handlu, wynajmie maszyn, ze względu na to, że żaden z Partnerów nie posiadał odpowiednich środków na to aby samodzielnie realizować handel czy najem na większą skalę. Żaden z Partnerów nie posiadał odpowiednich środków na zakup maszyn. Wspólne działanie zostało podjęte w celu wzajemnego połączenia potencjałów finansowych, technicznych i organizacyjnych przekraczających możliwości jednego podmiotu i tym samym sprostaniu rosnącym wymogom konkurencji. Celem wspólnego przedsięwzięcia jest powierzenie wyodrębnionych działań Partnerom i maksymalizacja zysku.

W ramach umowy Konsorcjum ustaliliście, że Partnerzy wspólnie prowadzą sprawy i reprezentują ustanowione konsorcjum. W toku działalności Pan oraz Partner w ramach Konsorcjum, nabywaliście w ramach prowadzonej działalności gospodarczej maszyny, które po naprawie zostaną przeznaczone do sprzedaży. Nabycie maszyn było finansowane wspólnie przez Partnerów, jednakże faktura zakupu maszyny jest wystawiona wyłącznie na rzecz jednego z Partnerów (w toku działalności Konsorcjum, Partnerzy nabyli już kilka maszyn, z których każda stanowi składnik majątku działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana lub Partnera). Każdy z Partnerów Konsorcjum ponosił we własnym zakresie koszty i wydatki związane ze spełnieniem przedmiotu umowy Konsorcjum, z wyjątkiem wydatków dotyczących nabycia maszyn, które pokryte były przez Partnerów w ustalonych indywidualnie proporcjach. Według umowy Konsorcjum udziały w zyskach i stratach w każdym realizowanym wspólnie przez Partnerów kontrakcie są ustalane indywidualnie przed podpisaniem kontraktu. W ramach umowy Konsorcjum Partnerzy ustalili, że każdy z Partnerów może uczestniczyć w kontaktach z pomiotami trzecimi i każdy z Partnerów może funkcjonować jako podmiot realizujący sprzedaż towarów lub podmiot nabywający towary/usługi.

Do obowiązków Pana w związku z zawartą umową należy w szczególności poszukiwanie ofert sprzedaży maszyn, naprawa nabytych maszyn, zakup części zamiennych dotyczących nabytych maszyn, aktywne poszukiwanie klientów w celu zbycia maszyn. Z kolei do obowiązków Partnera należy w szczególności poszukiwanie ofert sprzedaży maszyn, które w ramach konsorcjum mogą zostać nabyte, a następnie sprzedane, aktywne poszukiwanie klientów, poszukiwanie i zakup niezbędnych części zamiennych, pomoc w naprawie nabytych maszyn, ewentualnie również zawieranie umów z podwykonawcami w zakresie napraw maszyn.

W związku z realizacją wspólnego przedsięwzięcia ponosi/będzie Pan ponosił koszty związane z finansowaniem maszyny (ze środków własnych lub odsetek w przypadku zakupu z wykorzystaniem finansowania zewnętrznego), zakupem części zamiennych, naprawą maszyn, koszty pracy własnej dotyczące naprawy przedmiotowych maszyn. Partner natomiast ponosi/będzie ponosił wydatki związane z nabyciem maszyn (ze środków własnych), zakupem części zamiennych, wydatki związane ze zleceniem ewentualnych napraw podwykonawcom.

W umowie Konsorcjum określono m.in. następujące warunki rozliczenia: każdy z Partnerów jest uprawniony do wystawiania faktur na rzecz podmiotów trzecich z tytułu sprzedaży maszyn lub wykonanych przez konsorcjum usług najmu; podmioty trzecie dokonują płatności na rachunek bankowy odpowiedniego Partnera wskazany na fakturze VAT dotyczącej sprzedaży/wynajmu maszyny; na podstawie tej faktury VAT oraz potwierdzenia płatności, stosownie do udziału w zysku drugi z Partnerów wystawi na rzecz Partnera notę księgową obejmującą należne mu wynagrodzenie. Przedmiotem noty księgowej będzie wyłącznie kwestia rozliczenia należnego wynagrodzenia na rzecz każdego z Partnerów. W realizowanym wspólnie przedsięwzięciu udział finansowy stron w ramach Konsorcjum w zyskach i stratach może być różny i będzie zależny od wielkości udziału każdego z Partnerów w realizacji danego przedsięwzięcia, w tym wielkości poniesionych kosztów przez każdego z Partnerów i wielkości przychodów. Partnerzy Konsorcjum prowadzą ewidencję dotyczącą podziału zysku/strat w związku z zawiązanym Konsorcjum.

Wskazać należy, że umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Na mocy art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Co do zasady, konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu.

Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum, realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem.

Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Jednocześnie wskazać należy, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak wskazuje art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodać należy, że aktualnie nie obowiązuje możliwość wynikająca z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle aktualnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Jednocześnie wskazać należy, że okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy decyduje o opodatkowaniu, jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnera konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnera z tytułu świadczenia na jego rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1418/13).

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność.

Jak wynika z okoliczności sprawy rozliczenie (transfer środków pieniężnych z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia) nie stanowi i nie będzie stanowić odpłatności z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług pomiędzy Panem a Partnerem. W okolicznościach niniejszej sprawy przekazanie środków pieniężnych pomiędzy Panem a Partnerem w związku z podziałem zysku przysługującego w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia stanowi wyłącznie rozliczenie pieniężne, zgodnie z ustalonym w umowie udziałem w zyskach, nieodnoszące się do jakichkolwiek świadczeń wzajemnych pomiędzy Panem i Partnerem.

W świetle powyższego, skoro w analizowanym przypadku transfer środków pieniężnych zgodnie z ustalonym w umowie udziałem w zyskach z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia nie stanowi i nie będzie stanowić odpłatności z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług pomiędzy Panem a Partnerem, to ww. rozliczenie będące podziałem zysku, nie stanowi/nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, jak również świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem ww. czynność nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla Partnera biorącego z Panem udział we wspólnym przedsięwzięciu.

Ponadto wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm. (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.)ą