Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-500/15/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-07
Teza: W zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wskazanego na fakturach VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne stosownie do obiektywnie obliczonego udziału procentowego, w jakim Rynek wykorzystywany jest do działalności gospodarczej oraz do realizacji zadań własnych gminy, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy VAT oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące ponoszone w związku z funkcjonowaniem Rynku
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.) oraz pismem z 2 września 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   prawa do odliczenia VAT naliczonego wskazanego na fakturach VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne stosownie do obiektywnie obliczonego udziału procentowego, w jakim Rynek wykorzystywany jest do działalności gospodarczej oraz do realizacji zadań własnych gminy, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy VAT
*   prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wskazanego na fakturach VAT dokumentujących poniesienie wydatków na utrzymanie powierzchni pod reklamę wyodrębnionej w obszarze Rynku

\-**jest prawidłowe**

*   pełnego prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące ponoszone w związku z funkcjonowaniem Rynku

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wskazanego na fakturach VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne stosownie do obiektywnie obliczonego udziału procentowego, w jakim Rynek wykorzystywany jest do działalności gospodarczej oraz do realizacji zadań własnych gminy, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy VAT, pełnego prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące ponoszone w związku z funkcjonowaniem Rynku oraz prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wskazanego na fakturach VAT dokumentujących poniesienie wydatków na utrzymanie powierzchni pod reklamę. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 30 lipca 2015 r. znak: IBPP3/4512-500/15/AŚ oraz pismem z 2 września 2015 r.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 10 sierpnia 2015 r. został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Miasto (dalej: „Miasto”) jest czynnym podatnikiem VAT.

Miasto jest właścicielem Rynku Miasta, zlokalizowanego w miejscowości Ż., w obrębie ulic … (dalej: „Rynek”).

Miasto pragnie wskazać, iż Rynek służy/będzie służył Miastu w zakresie:

*   realizacji zadań własnych Miasta wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) oraz
*   prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy VAT, tj. między innymi do odpłatnej dzierżawy Rynku oraz odpłatnego wynajmu powierzchni pod reklamy wyodrębnionej w obszarze Rynku.

Sposób wykorzystania powierzchni Rynku do poszczególnych kategorii działalności prowadzonej przez Miasto został usystematyzowany w Zarządzeniu Burmistrza Miasta z dnia 30 kwietnia 2015 r., nr 2015 „w sprawie: określenia zasad korzystania i funkcjonowania Rynku Miasta Ż.” (dalej: „Zarządzenie”), w którym określone zostało, iż:

*   4.190 m2 Rynku, co stanowi 64,07% powierzchni Rynku, jest/będzie stale przeznaczone wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT. Ta część Rynku jest/będzie stale postawiona w gotowości do odpłatnego wynajmu przez cały rok (7 dni w tygodniu, 24 godziny na dobę);
*   2.350 m2 Rynku, co stanowi 35,93% powierzchni Rynku jest/będzie stale wykorzystywana do realizacji zadań własnych Miasta w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym;
*   dodatkowa powierzchnia przeznaczona pod odpłatny wynajem pod reklamę wyodrębniona w obszarze Rynku wynosi 40 m2 i jest/będzie w całości (w 100%) wykorzystywana wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT. Powierzchnia ta jest/będzie stale postawiona w gotowości do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT przez cały rok (7 dni w tygodniu, 24 godziny na dobę).

Miasto dokumentuje/będzie dokumentować odpłatny wynajem wskazanej części Rynku oraz odpłatny wynajem powierzchni pod reklamę fakturami VAT ze stawką właściwą dla danej usługi na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z kontrahentami. Kwoty podatku należnego Miasto wykazuje/będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT za właściwe okresy rozliczeniowe.

Miasto ponosi wydatki związane z inwestycją „…” (dalej: „inwestycja”). Inwestycja finansowana jest ze środków własnych pochodzących z budżetu Miasta. Inwestycja przeprowadzana jest w obszarze Rynku, a jej wartość netto przekracza 15.000 zł.

Wydatki związane z inwestycją obejmują m.in. koszty nadzoru inwestorskiego, prac budowlanych, robót ziemnych, przyłączy sanitarnych i kanalizacyjnych, etc. (dalej: „wydatki inwestycyjne”). Dotychczas Miasto nie dokonało odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych.

Po zakończeniu inwestycji i przyjęciu zmodernizowanego Rynku do użytkowania, Miasto ponosić będzie również wydatki związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem Rynku, m.in. wydatki na energię elektryczną, usługi wodno-kanalizacyjne, drobne remonty, usługi sprzątające, etc. (dalej: „wydatki bieżące”). Miasto pragnie wskazać, iż nie będzie miało możliwości jednoznacznie przyporządkować wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Rynku odrębnie do czynności związanych wyłącznie z odpłatnym udostępnianiem, które to czynności Miasto traktuje jako podlegające opodatkowaniu VAT i takich, które są związane tylko z wykorzystywaniem Rynku na cele gminne, które to czynności Miasto traktuje jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Ponadto, Miasto ponosić będzie wydatki na utrzymanie powierzchni pod reklamę, bezpośrednio związane z odpłatnym wynajmem tej powierzchni (dalej: „wydatki na utrzymanie powierzchni pod reklamę”).

Wszystkie wydatki (inwestycyjne, bieżące oraz wydatki na utrzymanie powierzchni pod reklamę) są/będą związane z działalnością prowadzoną przez Miasto w obszarze Rynku.

Ponoszone przez Miasto wydatki inwestycyjne, wydatki bieżące oraz wydatki na utrzymanie powierzchni pod reklamę zostały udokumentowane/będą udokumentowane przez dostawców/ wykonawców wystawionymi na Miasto fakturami VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż jakkolwiek korzysta on ze zwolnienia podmiotowego na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), to wydatki na realizację inwestycji stanowią wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 154 ze zmianami), zgodnie z którym przez wytworzenie nieruchomości - Rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli, lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym”. W związku z powyższym, w stosunku wydatków na realizację inwestycji Wnioskodawca stosuje art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Z uwagi na wykorzystanie Rynku do działalności podlegającej opodatkowaniu oraz niepodlegającej VAT, czy Miasto w związku z realizacją inwestycji ma/będzie miało prawo do odliczenia VAT naliczonego wskazanego na fakturach VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne stosownie do obiektywnie obliczonego udziału procentowego, w jakim Rynek wykorzystywany jest do działalności gospodarczej oraz do realizacji zadań własnych gminy, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy VAT?
2.  Z uwagi na wykorzystanie Rynku do działalności podlegającej opodatkowaniu oraz niepodlegającej VAT, czy Miasto będzie miało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wskazanego na fakturach VAT dokumentujących poniesione wydatki bieżące?
3.  Z uwagi na wykorzystanie powierzchni pod reklamę wyodrębnionej w obszarze Rynku wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu, czy Miasto będzie miało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wskazanego na fakturach VAT dokumentujących poniesienie wydatków na utrzymanie powierzchni pod reklamę?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W odniesieniu do pytania nr 1: Z uwagi na wykorzystanie Rynku do działalności podlegającej opodatkowaniu oraz niepodlegającej VAT, Miasto stoi na stanowisku, iż ma/będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne stosownie do obiektywnie obliczonego udziału procentowego, w jakim Rynek wykorzystywany jest do działalności gospodarczej oraz do realizacji zadań własnych gminy, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy VAT.

W odniesieniu do pytania nr 2: W odniesieniu do wydatków bieżących ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Rynku, Miasto stoi na stanowisku, iż będzie przysługiwało jemu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących takie wydatki.

W odniesieniu do pytania nr 3: Miasto uważa, że będzie miało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wskazanego na fakturach VAT dokumentujących poniesienie wydatków na utrzymanie powierzchni pod reklamę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wnikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Jednocześnie w myśl art. 2 pkt 14a ustawy VAT, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Analiza powołanych przepisów wskazuje, iż warunkiem, który umożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Tym samym, ustawodawca wyklucza sytuację obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego związanego z usługami i towarami, które wykorzystywane są przez podatnika do czynności innych niż opodatkowane (tj. czynności zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT). Jednocześnie oceny czy związek pomiędzy nabytymi towarami lub usługami a czynnościami opodatkowanymi istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów towarów i usług zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia VAT naliczonego.

Zdaniem Miasta, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, związek pomiędzy nabywanymi towarami i usługami a czynnościami opodatkowanymi niewątpliwie ma miejsce.

Przytoczony przepis art. 86 ust. 7b ustawy VAT odnosi się do szczególnego trybu obliczenia VAT naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Przepis ten stosuje się w sytuacji, gdy dana nieruchomość (której dotyczy VAT naliczony od poniesionych nakładów), wykorzystywana jest do działalności mieszanej, tzn. jednocześnie wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT (w analizowanej sprawie jest to odpłatny wynajem części Rynku oraz odpłatny wynajem powierzchni pod reklamę), jak również na cele niestanowiące działalności gospodarczej (realizacja zadań własnych Miasta wynikająca z ustawy o samorządzie gminnym).

Cytowany przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Artykuł ten ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na wybudowanie bądź zmodernizowanie nieruchomości, którą podatnik wykorzystuje do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy VAT nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Miasto wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinno być ono traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z powyższych przepisów wynika, iż jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. czynności, które są przez te jednostki realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Miasto wskazało, iż odpłatny wynajem części Rynku oraz wynajem powierzchni pod reklamę dokonywany jest/będzie na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z kontrahentami Miasta.

Jednocześnie należy wskazać, iż definicja umowy najmu została zdefiniowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 659 ust. 1 i 2 tej ustawy, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Tym samym zawierane przez Miasto z kontrahentami umowy cywilnoprawne dotyczące odpłatnego wynajmu części Rynku bądź wynajmu powierzchni pod reklamę nakładają na strony określone przepisami obowiązki. Jednocześnie odpłatny wynajem części Rynku bądź wynajem powierzchni pod reklamę stanowi czynność cywilnoprawną, w której Miasto wystąpi w charakterze podatnika VAT. W świetle ustawy VAT zatem, odpłatny wynajem części Rynku oraz wynajem powierzchni pod reklamę traktowany jest jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy VAT, stanowiące czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Stanowisko takie zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lipca 2014 r., sygn. ILPP5/443-110/14-2/KG, w której organ wskazał, że „udostępnianie przez Miasto części powierzchni Rynku na rzecz podmiotów zewnętrznych, na cele wskazane w punktach a) - d) opisu sprawy, od dnia 1 stycznia 2014 r., stanowi/będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku”.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Miasto wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania Miasta należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym ustawodawca wskazał enumeratywny katalog zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, mających na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W odniesieniu zatem do wykorzystania Rynku do realizacji zadań własnych Miasta zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym, czynności te nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu VAT, bowiem Miasto działa/będzie działać jako organ samorządu terytorialnego, a nie podatnik VAT w rozumieniu ustawy VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy, Miasto stoi na stanowisku, iż stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT, Miastu przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne w części związanej z działalnością gospodarczą Miasta (a więc odpłatnym wynajmem powierzchni Rynku oraz odpłatnym wynajmem powierzchni pod reklamę), zaś w części wykorzystywanej do realizacji zadań własnych w rozumieniu przepisów ustawy o samorządzie gminnym - Miastu nie przysługuje/nie będzie przysługiwać takie prawo.

Zdaniem Miasta, sposób faktycznego wykorzystania Rynku do działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu determinuje zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Miasto. Zatem Miasto, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy VAT, obowiązane jest do ustalenia udziału procentowego, w jakim Rynek wykorzystywany jest do celów działalności gospodarczej w rozumieniu VAT oraz do realizacji zadań własnych Miasta zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym.

W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia wskazanego udziału, podatnik może przyjąć różne rozwiązania. Zastosowane przez Miasto metody i sposoby, na podstawie których dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty VAT naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym wykorzystania Rynku do ww. działalności.

Podkreślić należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Miasta. Na nim spoczywa ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część inwestycji, związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza. Miasto jest zobowiązane do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie udziału procentowego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty VAT naliczonego do odliczenia. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Miasto znające specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część VAT naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zdaniem Miasta udział ten powinien zostać ustalony na podstawie obiektywnych przesłanek, wykorzystania obiektu do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz pozostałej działalności (realizacji zadań własnych w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym).

Jako, że określenie udziału procentowego, w jakim Rynek będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT, leży w gestii Miasta (Miasto, jako czynny podatnik VAT zna najlepiej specyfikę prowadzonej przez siebie prowadzonej działalności gospodarczej), zdaniem Miasta, udział procentowy ustalony na podstawie powierzchni Rynku postawionej w gotowości do prowadzenia przez cały rok (7 dni w tygodniu, 24 godziny na dobę) działalności podlegającej opodatkowaniu i niepodlegającej opodatkowaniu VAT obiektywnie określi sposób wykorzystania Rynku przez Miasto.

Stanowisko takie zostało przedstawione przez organy podatkowe w znanych Miastu interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 października 2014 r., sygn. ITPP2/443-982/14/AW, w której Dyrektor wskazał, że „Skoro Rynek będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gminie będzie przysługiwało - w myśl art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ww. ustawy; prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w części związanej z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą - działalnością opodatkowaną, a istnienie tego prawa determinowane będzie faktycznym wykorzystaniem nabywanych w związku z przebudową Rynku towarów i usług na cele działalności gospodarczej. A zatem Gmina, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, będzie musiała ustalić udział procentowy, w jakim Rynek przeznaczony będzie do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych), w celu obliczenia części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu. Zaznaczenia wymaga fakt, że prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem, że wyodrębniona na cele działalności powierzchnia Rynku będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych przez cały rok”
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. ILPPl/443-855/13-4/AWa, w której organ wskazał, że „w odniesieniu
*   do wydatków związanych z modernizacją rynku ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt I4a ustawy. Zatem Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej”;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2013 r., sygn. IBPP3/443-144/13/AŚ, w której organ wskazał, iż „w odniesieniu do faktur dotyczących przedmiotowej inwestycji z lipca 2011 r. oraz lipca 2012 r. dokumentujących zakupy, które Wnioskodawca poniósł na modernizację płyty rynku czyli na wytworzenie w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT nieruchomości, które są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do celów prowadzonej działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem VAT) jak i do celów innych (czynności niepodlegające ustawie o VAT) Wnioskodawca, stosownie do powołanego wyżej art. 86 ust. 7b jest zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu związanego z wytworzeniem przedmiotowej nieruchomości (płyty rynku) według udziału procentowego, w jakim płyta rynku wykorzystywana będzie do celów działalności opodatkowane”.

Tym samym Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z częścią Rynku przeznaczoną przez cały rok (7 dni w tygodniu, 24 godziny na dobę) wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. na podstawie proporcji obliczonej zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy VAT, przy czym:

*   w odniesieniu wydatków inwestycyjnych poniesionych dotychczas przez Miasto - w drodze korekty deklaracji zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy VAT;
*   w przypadku wydatków inwestycyjnych, które Miasto ponosić będzie w przyszłości na podstawie art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy VAT.

W ocenie Miasta proporcja wskazująca faktyczny sposób wykorzystania Rynku została określona w Zarządzeniu, zgodnie z którym faktyczne wykorzystanie Rynku przedstawia się następująco:

*   4.190 m2 Rynku, co stanowi 64,07% powierzchni Rynku, jest/będzie stale przeznaczone wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT;
*   2.350 m2 Rynku, co stanowi 35,93% powierzchni Rynku, jest/będzie stale wykorzystywane do realizacji zadań własnych Miasta w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym;
*   dodatkowa powierzchnia przeznaczona pod odpłatny wynajem pod reklamę wyodrębniona w obszarze Rynku o powierzchni 40 m2 w całości wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT.

Tym samym zdaniem Miasta, będzie ono miało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z częścią Rynku przeznaczoną wyłącznie do działalności gospodarczej w wysokości 64,07% tych kwot.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak zostało to opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Miasto będzie ponosić wydatki bieżące, które to wydatki związane są z działalnością opodatkowaną Miasta oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu (odpowiednio odpłatny wynajem Rynku na podstawie umów cywilnoprawnych i odpłatny wynajem powierzchni pod reklamę oraz realizacja zadań własnych Miasta w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym). Miasto nie jest w stanie jednoznacznie przypisać z jakim rodzajem działalności związane są dane wydatki bieżące, np. brak jest fizycznej możliwości instalacji odrębnej sieci wodociągowej, zasilającej bądź energetycznej podłączonej odrębnie do każdej z powierzchni, tj. do związanej wyłącznie z działalnością gospodarczą na podstawie ustawy VAT oraz do powierzchni przeznaczonej do realizacji zadań własnych Miasta w rozumieniu przepisów ustawy o samorządzie gminnym. Konsekwentnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wydatki bieżące będą mieć niewątpliwy związek także z czynnościami opodatkowanymi, co skutkuje faktem, iż Miastu powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Zdaniem Miasta, w sytuacji gdy Miasto ponosić będzie wydatki bieżące związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) - odpłatnego wynajmu części Rynku oraz odpłatnego wynajmu powierzchni pod reklamę, jak również zadań niepodlegających VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy VAT nie znajdą zastosowania. W ocenie Miasta nie zajdzie zastosowania przesłanka, o której mowa w powołanych przepisach, tj. poniesienie przez Miasto wydatków bieżących, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Miasta powinno ono mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Miasto pragnie także wskazać, iż obecnie wypracowana linia orzecznicza wskazuje, że w przypadku VAT naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności (jak ma to miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), stosuje się odliczenie pełne.

Stanowisko takie zostało przedstawione przede wszystkim przez NSA w poszerzonym składzie 7 sędziów w uchwale z dnia 24 października 2011 r. o sygn. I FPS 9/10, w której wskazano, iż „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Również WSA w Warszawie, w prawomocnym wyroku z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. III SA/Wa 1370/09, w analogicznym stanie faktycznym stwierdził, że „W wyroku w sprawie 0-465/03 Kretztechnik AG Trybunał stwierdził, iż VI Dyrektywa przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji (w tej sprawie czynność poza zakresem VAT), o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże nie zwolnionymi z podatku) oraz z czynnościami, które nie znajdują się w zakresie regulacji ustawy o VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane również w wyrokach:

*   NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, gdzie wskazano, iż, pod pojęciem „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%”)
*   NSA z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08, gdzie wskazano, iż „W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”;
*   NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, w którym NSA wskazał, że „przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 20 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r. oraz w art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w których Sąd stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.

Miasto pragnie również wskazać, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPP2/443-422/14-3/JS, w której organ wskazał, iż jeżeli dany zakup wykorzystywany jest/będzie przez Wnioskodawcę, będącego zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (do działalności gospodarczej), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (nie będzie włączone do działalności gospodarczej) i nie jest/nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku, a ponadto Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do działalności gospodarczej, Wnioskodawcy przysługuje/przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem Rynku”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-377/14-2/MP;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lipca 2014 r., sygn. IPTPP1/443-263/14-5/MG;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. ITPPl/443-754b/13/DM;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. IPTPP1/443-950/12-4/MG.

Mając na uwadze powyższe, Miasto stoi na stanowisku, że w przypadku wydatków bieżących, które mają związek z działalnością opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu, Miasto będzie mieć prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie tych wydatków zgodnie z art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy VAT.

Ad. 3

Jak już zostało wskazane w uzasadnieniu do pytań 1 i 3, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego.

Zgodnie z uzasadnieniem do pytania 1, odpłatny wynajem powierzchni pod reklamę stanowić będzie czynność cywilnoprawną, w której Miasto wystąpi w charakterze podatnika VAT. Zatem w świetle ustawy VAT odpłatny wynajem powierzchni pod reklamę traktowany będzie jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy VAT, stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Jak zostało to opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Miasto będzie ponosić wydatki na utrzymanie powierzchni pod reklamę, które to wydatki związane są wyłącznie z działalnością opodatkowaną Miasta (do odpłatnego wynajmu powierzchni pod reklamę).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Miasta, w przypadku wydatków na utrzymanie powierzchni pod reklamę, które mają związek wyłącznie z działalnością opodatkowaną, Miasto ma/będzie mieć prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie tych wydatków na podstawie art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wskazanego na fakturach VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne stosownie do obiektywnie obliczonego udziału procentowego, w jakim Rynek wykorzystywany jest do działalności gospodarczej oraz do realizacji zadań własnych gminy, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy VAT oraz prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wskazanego na fakturach VAT dokumentujących poniesienie wydatków na utrzymanie powierzchni pod reklamę wyodrębnionej w obszarze Rynku
*   **nieprawidłowe** w zakresie pełnego prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące ponoszone w związku z funkcjonowaniem Rynku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości − stosownie do art. 2 pkt 14a tej ustawy − rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3–10, zastosowaną przy odliczeniu.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z cytowanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 omawianego artykułu).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na przebudowę Rynku, należy wskazać, że w powołanym art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczeniu w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te będą związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że zamiar wykorzystywania określonych wydatków do działalności gospodarczej musi być obiektywny (np. C-280/10 pkt 37, C-263/11), a podejmowane przez Gminę czynności opodatkowane (najem powierzchni Rynku) muszą zachować charakter działalności gospodarczej, tj. zachować charakter ciągły (nie mogą to być czynności o charakterze sporadycznym) nakierowany na stałe czerpanie zysków. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 572/10 „Orzecznictwo ETS wielokrotnie wskazywało, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (zob. orzeczenie w sprawie C-291/92 „podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty kwoty podatku VAT należnego lub do zapłaty od danej rzeczy, pod warunkiem, iż jest ona wykorzystywana na potrzeby transakcji opodatkowanych”, podobnie w sprawie C-302/93 „jeżeli podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który korzysta z nich do celów transakcji zwolnionej, temu ostatniemu nie przysługuje prawo do odliczenia zapłaconego VAT naliczonego” oraz w sprawie C-4/94 „w sytuacji, gdy podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną, temu ostatniemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu tych usług, nawet jeśli docelowym efektem transakcji ma być przeprowadzenie transakcji opodatkowanej”).

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08, w którym TSUE stwierdził m.in.: „(\`(...)\`) po pierwsze, że podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. (\`(...)\`) Po drugie, należy wyjaśnić, że w ramach art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy VAT pojęcie „wykorzystywanie” odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu podatku VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Zb. Orz. s. I 4295, pkt 48; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb. Orz. s. I 10157, pkt 36).” – pkt 19 i 20 wyroku.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z przebudową Rynku będzie przysługiwać Gminie wyłącznie w części związanej z jej działalnością gospodarczą – pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 tej ustawy – zaś w części niezwiązanej z działalnością gospodarczą – prawo takie nie będzie przysługiwało. Skoro Rynek będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gminie w stosunku do wydatków inwestycyjnych będzie przysługiwało – w myśl art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ww. ustawy − prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w części związanej z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą – działalnością opodatkowaną, a istnienie tego prawa determinowane będzie faktycznym wykorzystaniem nabywanych w związku z przebudową Rynku towarów i usług na cele działalności gospodarczej. Zatem Gminie zgodnie z zamiarem wykorzystania inwestycji w części do działalności gospodarczej (w wypadku Wnioskodawcy czynności opodatkowanych podatkiem VAT) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Zaznaczyć należy, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości przyjętego przez Gminę udziału procentowego w jakim Rynek jest wykorzystywany do działalności gospodarczej, bowiem to na Gminie ciąży obowiązek ustalenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, a ponadto rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń. Jednocześnie zauważyć należy, że oceny, czy przyjęty sposób określenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, jest prawidłowy – może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym z uwagi na wykorzystanie Rynku do działalności podlegającej opodatkowaniu oraz niepodlegającej VAT, Miasto ma/będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne stosownie do obiektywnie obliczonego udziału procentowego, w jakim Rynek wykorzystywany jest do działalności gospodarczej oraz do realizacji zadań własnych gminy, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy VAT, jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące ponoszone w związku z funkcjonowaniem Rynku, które wykorzystywane są przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem należy wskazać, że przepis art. 86 ust. 7b ustawy nie ma do nich zastosowania. Odnosi się on bowiem jedynie do nakładów poniesionych na nabycie i wytworzenie nieruchomości, przy czym zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy przez wytworzenie nieruchomości rozumie się jej wybudowanie lub ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Powyższe nie oznacza jednak, że od wydatków bieżących poniesionych przez Gminę w celu funkcjonowania Rynku przysługuje pełne prawo do odliczenia. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, Gmina ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Jak wskazano powyżej, odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Rynku zobowiązany jest wyodrębnić część podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w tej części ma prawo do odliczenia. Odliczenie to nie przysługuje mu natomiast w odniesieniu do części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi VAT.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24).

Wnioskodawca przedstawiając stanowisko własne argumentuje, że obecnie wypracowana linia orzecznicza wskazuje, że w przypadku VAT naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności (jak ma to miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), stosuje się odliczenie pełne. Na poparcie argumentacji odwołuje się do uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10.

W ocenie Organu, powoływana przez Gminę uchwała NSA (I FPS 9/10) nie może mieć zastosowania w sprawie albowiem uchwała została podjęta na tle odmiennego stanu faktycznego. Sprawa, na tle której podjęto uchwałę dotyczyła podatnika, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności niepodlegające ustawie. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania, rozpatrujemy prawo do odliczenia podatku naliczonego podmiotu, który jest przede wszystkim organem władzy samorządowej powołanym dla realizacji określonych przepisami prawa zadań i nie jest w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikiem staje się wyłącznie w zakresie wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, występując jako równorzędny podmiot stosunku prawnego. W związku z tym jeśli prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług (ponieważ dotyczą transakcji opodatkowanych), to prawa tego nie można rozpatrywać w stosunku do organu władzy, poza transakcjami opodatkowanymi podatkiem VAT. Dlatego też Gmina winna dokonać ścisłego powiązania nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, czyli rozliczyć podatek VAT należny i naliczony w zakresie, w jakim występuje jako podatnik VAT. Przysługuje jej bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów bądź usług bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, innymi słowy do rozliczenia podatku naliczonego od wydatków stanowiących element cenotwórczy dla dokonywanych dostaw towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Stanowisko Organu, zgodnie z którym w odniesieniu do wydatków bieżących wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do czynności niepodlegających nie przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu”.

Mając powyższe ustalenia na uwadze należy stwierdzić, że prawo od odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących ponoszonych w celu funkcjonowania Rynku związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na utrzymanie powierzchni wyodrębnionej w obszarze Rynku wynajmowanej pod reklamę – który to wynajem Wnioskodawca będzie dokumentować fakturami VAT ze stawką właściwą dla danej usługi ujmując VAT należny w rejestrach sprzedaży z tytułu tej czynności – w związku z wykorzystaniem tych zakupów wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawcy w stosunku do tych zakupów przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wskazanego na fakturach VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne stosownie do obiektywnie obliczonego udziału procentowego, w jakim Rynek wykorzystywany jest do działalności gospodarczej oraz do realizacji zadań własnych gminy, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy VAT oraz prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wskazanego na fakturach VAT dokumentujących poniesienie wydatków na utrzymanie powierzchni pod reklamę wyodrębnionej w obszarze Rynku
*   nieprawidłowe w zakresie pełnego prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące ponoszone w związku z funkcjonowaniem Rynku.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę wyroki, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wobec powyższego stanowisko w części zawierającej obszerne cytaty interpretacji wydanych dla innych wnioskodawców, chociażby w podobnych sprawach, nie może być przedmiotem oceny Organu upoważnionego do wydawania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.