Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.123.2018.11.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-12
Teza: Opodatkowanie odpłatnego udostępniania sieci wodociągowej i kanalizacji deszczowej oraz prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy sieci wodociągowej i kanalizacji deszczowej.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; kanalizacja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; wodociągi; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 13 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok:

\- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 821/18 oraz

\- Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1063/19; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

§ opodatkowania odpłatnego udostępniania sieci wodociągowej i kanalizacji deszczowej,

§ prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy sieci wodociągowej i kanalizacji deszczowej

\- **jest** **prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 marca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania sieci wodociągowej i kanalizacji deszczowej oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy sieci wodociągowej i kanalizacji deszczowej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 kwietnia 2018 r. (wpływ 27 kwietnia 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina A (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W 2017 r. Gmina zrealizowała inwestycję związaną z przebudową ulicy 1 w miejscowości A. Realizacja przedmiotowej inwestycji miała na celu kompleksowy remont ulicy 1, która uległa zniszczeniu wskutek intensywnych opadów deszczu w sierpniu 2016 r. Całość inwestycji objęła w szczególności remont istniejącego układu komunikacyjnego, wymianę zniszczonej nawierzchni ulicy i chodników, wymianę krawężników, remont kanalizacji deszczowej oraz remont zniszczonej sieci wodociągowej wraz z wymianą rur i uzbrojenia. Ponadto, Gmina w 2017 r. zrealizowała również inwestycję związaną z remontem wodociągu przesyłowego w rejonie ul. 2 w A(dalej łącznie: Inwestycje).

Inwestycję związaną z przebudową ulicy 1 Gmina zrealizowała zarówno ze środków własnych, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Na realizację przedmiotowej inwestycji Gmina uzyskała dotację celową z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji. Gmina podkreśla, że podatek VAT nie stanowił wydatku kwalifikowanego i pokryty został w całości ze środków własnych Gminy. Natomiast remont wodociągu przesyłowego w rejonie ul. 2 w A Gmina sfinansowała ze środków własnych.

Wydatki poniesione przez Gminę w 2017 r. na wskazane Inwestycje, obejmowały nabycie towarów i usług, które zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Remont przedmiotowej infrastruktury wodociągowej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), należy do zadań własnych Gminy obejmujących m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina zawarła 3 lipca 2006 r. umowę powierniczą (dalej: Umowa) z Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Usługowym Sp. z o.o. (dalej: Spółka), na mocy której Spółka przejęła do wykonania usługi, w szczególności w zakresie:

a) zaopatrzenia ludności w wodę i odprowadzania ścieków,

b) prowadzenia rozliczeń z zarządcami budynków, wspólnotami mieszkaniowymi, indywidualnymi odbiorcami (prywatni właściciele nieruchomości) oraz przedsiębiorstwami i instytucjami,

c) świadczenie usług w zakresie budowy, remontu, konserwacji, bieżącej eksploatacji sieci wodociągowej i kanalizacyjnej,

d) administrowanie gminną siecią wodociągową i kanalizacyjną oraz inną infrastrukturą z tym związaną,

e) administrowanie ujęciami i stacjami uzdatniania wody,

f) administrowanie oczyszczalnią ścieków.

Opłaty uiszczane z tytułu przedmiotowych usług stanowią dochód Spółki. Spółka wykazuje przedmiotowe opłaty w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza VAT należny z tego tytułu.

W celu wykonywania wskazanych zadań Gmina przekazała Spółce w odpłatne użytkowanie m.in. ujęcia wody pitnej, sieć wodociągową, oczyszczalnię ścieków wraz z kanalizacją sanitarną oraz sieć kanalizacji deszczowej (dalej: Infrastruktura) na podstawie Umowy. W ramach przekazanej w odpłatne użytkowanie Infrastruktury znajdują się również odcinki sieci wodociągowej oraz kanalizacji deszczowej będącej przedmiotem wskazanych wyżej Inwestycji.

Z tytułu odpłatnego udostępniania Infrastruktury Gmina pobiera opłatę roczną, płatną w miesięcznych ratach, której wysokość jest uzależniona od wartości ewidencyjnej majątku przekazanego w użytkowanie Spółce. Gmina wystawia z tego tytułu na Spółkę faktury VAT, które ujmuje w zbiorczych rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza VAT należny z tego tytułu.

Co do zasady utrzymanie w należnym stanie technicznym przekazanej w odpłatne użytkowanie Infrastruktury jest obowiązkiem Spółki. Niemniej jednak, niektóre z wydatków, w szczególności koszty kompleksowych remontów może ponosić Gmina.

Ponadto, wykonawcą niektórych z remontów może być sama Spółka, która obciąża z tego tytułu Gminę, jako właściciela Infrastruktury. Rozwiązanie takie zastosowano w przypadku remontu wodociągu przesyłowego w rejonie ul. 2 w A.

Gmina podkreśla, że w odniesieniu do faktur dokumentujących wydatki poniesione na remont ulicy 1, Gmina jest w stanie wyodrębnić wydatki dotyczące remontu sieci wodociągowej oraz kanalizacji deszczowej od wydatków poniesionych na roboty drogowe na podstawie załączników do ww. faktur. Ponadto, przedmiotem złożonego wniosku o interpretację są wyłącznie wydatki związane z infrastrukturą wodociągową oraz kanalizacją deszczową. Gmina nie ma zamiaru dokonywać odliczenia VAT od wydatków związanych z infrastrukturą drogową.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
-------------------------------------------------------------

1\. Na pytanie o treści: Na podstawie jakiego tytułu prawnego, np. umowa najmu, dzierżawy, Gmina przekazała/przekaże Spółce Infrastrukturę w odpłatne użytkowanie?

Gmina udzieliła następującej odpowiedzi:

Gmina udostępniła odpłatnie majątek powstały w wyniku zrealizowanej Inwestycji na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego Spółka z o.o. (dalej: Spółka) na podstawie aneksu nr 9 z dnia 29 grudnia 2017 r. (dalej: Aneks) do umowy powierniczej zawartej ze Spółką dnia 3 lipca 2006 r. (dalej: Umowa).

2\. Na pytanie o treści: Jaka była wartość nakładów poniesionych w ramach przedmiotowej Inwestycji na remont/budowę infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacji deszczowej?

Gmina udzieliła następującej odpowiedzi:

Wartość nakładów poniesionych w ramach przedmiotowej Inwestycji na remont/budowę infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacji deszczowej wyniosła (…) PLN.

3\. Na pytanie o treści: Ile wynosi miesięczny obrót z tytułu odpłatnego udostępniania Spółce Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji przedmiotowej Inwestycji?

Gmina udzieliła następującej odpowiedzi:

Zgodnie z par. 11 Umowy opłata roczna z tytułu użytkowania przez Spółkę majątku Gminy w postaci Infrastruktury stanowi 0,1% wartości ewidencyjnej majątku, powiększonej o podatek VAT w stawce pod2, tj. obecnie 23%.

Zgodnie z załącznikiem do Aneksu, wartość Infrastruktury wynosi (…) PLN. Mając na uwadze powyższe, opłata roczna z tytułu odpłatnego udostępnienia przedmiotowej Infrastruktury wyniesie w 2018 r. (…) PLN netto. Zatem, miesięczny obrót z tytułu odpłatnego udostępniania Spółce Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji przedmiotowej Inwestycji wynosi (…) PLN, tj. 1/12 opłaty rocznej.

4\. Na pytanie o treści: Czy obrót z tytułu odpłatnego udostępniania ww. Infrastruktury jest znaczący dla budżetu Gminy? Na jakim poziomie kształtują się dochody z tytułu odpłatnego użytkowania przez Spółkę przedmiotowej Infrastruktury w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?

Gmina udzieliła następującej odpowiedzi:

Roczny dochód z tytułu odpłatnego udostępniania Infrastruktury w 2018 r. kształtował się będzie, zgodnie z Umową oraz Aneksem, na poziomie (…) PLN netto. W ocenie Gminy obrót ten nie będzie znaczący dla budżetu Gminy.

Zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej w z dnia 28 grudnia 2017 r. w sprawie budżetu gminy na 2018 r., zmienionej Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 8 lutego 2018 r. w sprawie zmian w budżecie Gminy na 2018 r., dochody własne Gminy planowane na 2018 r. wynoszą (…) PLN. W konsekwencji, dochody z tytułu odpłatnego udostępniania Infrastruktury netto w skali roku w stosunku do dochodów własnych Gminy wyniosą ok. 0,0111%.

Natomiast zgodnie z ww. uchwałami dochody ogółem Gminy planowane na 2018 r. wynoszą (…) PLN. W konsekwencji dochody z tytułu odpłatnego udostępniania Infrastruktury netto w skali roku w stosunku do dochodów ogółem Gminy wynoszą ok. 0,0078%.

5\. Na pytanie o treści: Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonano kalkulacji opłat z tytułu użytkowania Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji, na takim a nie innym poziomie – należy wymienić?

Gmina udzieliła następującej odpowiedzi:

Gmina przy kalkulacji opłat z tytułu użytkowania Infrastruktury uwzględniła następujące czynniki:

\- poziom przychodowości działalności Spółki prowadzonej z wykorzystaniem Infrastruktury – w tym zakresie Gmina przyjęła jako bazę szacunkową wartość przychodów rocznych, które może uzyskać Spółka prowadząc na terenie Gminy działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Poziom tych przychodów jest ustalany zgodnie z ustawą z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2017 r., poz. 328, z późn. zm.) i stanowi obiektywne kryterium rynkowe;

\- poziom kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z funkcjonowaniem Infrastruktury i prowadzeniem ww. działalności – na podstawie ustaleń Gminy ze Spółką to ona ponosi istotne koszty utrzymania Infrastruktury, a zatem pozycję tę należy brać pod uwagę przy ustaleniu opłaty za użytkowanie Infrastruktury – innymi słowy w warunkach rynkowych ten, kto ponosi tego rodzaju koszty, musi przejmować tę część dochodów z działalności prowadzonej z jej wykorzystaniem, która pozwoli na pokrycie tych kosztów;

\- wymóg funkcjonowania Gminy w sposób efektywny i gospodarny, pozwalający na ochronę jej zasobów oraz skuteczną realizację zadań, co w zaistniałej sytuacji – w ocenie Gminy – oznacza konieczność poboru wynagrodzenia za udostępniane przez Gminę mienie w tych przypadkach, w których jest to możliwe i nie prowadzi do negatywnych skutków w obszarze zadań Gminy (por. np. art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1994 r. o Najwyższej Izbie Kontroli, t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1096).

6\. Na pytanie o treści: Czy wysokość opłat uiszczanych z tytułu użytkowania ww. Infrastruktury umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i skalkulowana jest z uwzględnieniem realiów rynkowych?

Gmina udzieliła następującej odpowiedzi:

W przypadku Gminy, gdzie świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz odbiorców zajmuje się podmiot odrębny od Gminy (Spółka), działający samodzielnie na lokalnym rynku z uwzględnieniem wszelkich jego uwarunkowań, ustalenie poziomu wynagrodzenia należnego Gminie za korzystanie z jej Infrastruktury nie odbywa się z perspektywy kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę, ale z perspektywy przychodów, które potencjalnie może uzyskać Spółka i jej kosztów (patrz także odpowiedź na pytanie nr 5). Innymi słowy, działalność Spółki musi być rentowna na tyle, aby opłacało jej się realizować powierzone zadania. W innym wypadku Spółka nie byłaby skłonna ich świadczyć (lub świadcząc je ponosiłaby straty), a Gmina ostatecznie stanęłaby przed koniecznością realizowania tych zadań we własnym zakresie, co byłoby mniej efektywne (konieczność zatrudnienia dodatkowych kadr, zaangażowania nowych zasobów organizacyjnych itd.), a w rezultacie mogłoby doprowadzić albo do wzrostu cen wody/odbioru ścieków albo do większej dysproporcji pomiędzy kosztami inwestycyjnymi a uzyskiwanymi przez Gminę przychodami.

W tej sytuacji wysokość kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę nie ma bezpośredniego przełożenia na opłatę za korzystanie przez Spółkę z Infrastruktury, gdyż w takim wypadku cena ta byłaby zbyt wysoka dla Spółki i współpraca pomiędzy stronami nie miałaby sensu (koszty przewyższyłyby przychody). Cena określona taką metodą – w opinii Gminy – byłaby zupełnie oderwana od realiów rynkowych.

Biorąc pod uwagę obecny poziom cen dostawy wody/odbioru ścieków na terenie Gminy, wynagrodzenie otrzymywane przez Gminę za korzystanie z jej Infrastruktury nie pokryje planowanych przez Gminę nakładów inwestycyjnych w zakresie realizacji Inwestycji wskazanej we wniosku.

Jednocześnie – w opinii Gminy – kwestia rynkowości cen pomiędzy Gminą a Spółką nie powinna mieć żadnego znaczenia dla złożonego wniosku i zadanych w nim pytań.

W ocenie Gminy, strony umowy, korzystając z przysługującej im swobody umów, zawarły ww. Aneks do Umowy i na jego podstawie Gmina świadczy na rzecz Spółki odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Bezsprzecznie Infrastruktura wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a zatem przysługuje jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą. Metodologia ustalania wysokości opłaty za korzystanie z tej Infrastruktury w ramach Umowy w brzmieniu zmienionym Aneksem nie wpływa na uprawnienia Gminy w tym zakresie.

### Pytania

1\. Czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie Umowy, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)

2\. Czy w związku z odpłatnym udostępnianiem Infrastruktury na rzecz Spółki, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego, wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki poniesione w ramach Inwestycji, w części dotyczącej sieci wodociągowej oraz kanalizacji deszczowej? (stan faktyczny)

### Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie Umowy, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

2\. W związku z odpłatnym udostępnianiem Infrastruktury na rzecz Spółki, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego, wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki poniesione w ramach Inwestycji, w części dotyczącej sieci wodociągowej oraz kanalizacji deszczowej.

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gminy, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Ponadto na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się (Michalik T., VAT. Komentarz, wyd. 13, Warszawa 2017), że aby móc uznać dane świadczenie za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, muszą być spełnione następujące przesłanki:

1) istnieją jasno określone strony świadczenia,

2) świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony,

3) istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymanym (lub należnym) wynagrodzeniem oraz

4) świadczona usługa jest możliwa do zdefiniowania.

Świadczona przez Gminę usługa odpłatnego oddania do użytkowania spełnia każde z wymienionych wyżej kryteriów. Z łatwością można wskazać strony świadczenia, tj. Gminę, jako świadczącego usługę oraz Spółkę, jako nabywcę usługi. Gminę ze Spółką łączy Umowa, z której wynika świadczona przez Gminę usługa oddania do użytkowania. W zakresie trzeciej przesłanki, należy wskazać, że Spółka zobowiązana jest do uiszczania na rzecz Gminy wynagrodzenia w zamian za oddany w użytkowanie majątek, zatem przedmiotowy stosunek prawny jest dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Również ostatni warunek pozostaje spełniony, bowiem Gmina w sposób ścisły wymieniła w Umowie elementy Infrastruktury, które oddała do użytkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz to, że oddana do użytkowania Infrastruktura na rzecz Spółki pozostaje własnością Gminy, należy uznać, że świadczenie odpłatnego oddania w użytkowanie Infrastruktury na podstawie Umowy pomiędzy Gminą a Spółką, na gruncie ustawy o VAT, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółki.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że – jej zdaniem – odpłatne udostępnienie przedmiotowej infrastruktury na rzecz Spółki do użytkowania nie jest czynnością zwolnioną od VAT, bądź niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Ponieważ odpłatne użytkowanie z perspektywy VAT stanowi świadczenie usług analogiczne do usług dzierżawy, Gmina wskazuje interpretacje potwierdzające jej stanowisko m.in. w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.586.2017.2.AR, w której organ stwierdził: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę mienia wytworzonego w ramach zrealizowanej inwestycji na podstawie umowy dzierżawy umowę dzierżawy, za którą Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie, Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia od VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku”,

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 października 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.520.2016.2.BJ, w której organ stwierdził, że: „z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie natomiast publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższych unormowań wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Reasumując – zdaniem Gminy – odpłatne udostępnianie przez Gminę przedmiotowej Infrastruktury, w tym sieci wodociągowej i kanalizacji deszczowej, na rzecz Spółki, na podstawie Umowy, stanowi czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest zatem ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku, w efekcie zawarcia ze Spółką umowy powierniczej w dniu 3 lipca 2006 r., w wyniku której m.in. przedmiotowa sieć wodociągowa oraz kanalizacja deszczowa zostały oddane w odpłatne użytkowanie Spółce, powyższe warunki będą spełnione. W konsekwencji, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z siecią wodociągową oraz kanalizacją deszczową wyremontowanych w ramach Inwestycji. Wydatki te Gmina wykorzystuje do świadczenia odpłatnej usługi oddania w użytkowanie.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszenie wydatków inwestycyjnych związanych z remontem przedmiotowej infrastruktury jest koniecznie i bezpośrednio związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi w postaci świadczenia usługi odpłatnego udostępniania Infrastruktury. Gmina pozostaje właścicielem Infrastruktury, dlatego ponosi wydatki, jak będące przedmiotem wniosku Inwestycje. Gmina nie mogłaby oczekiwać wynagrodzenia z tytułu użytkowania przez Spółkę infrastruktury, która została zniszczona w wyniku kataklizmu.

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu otrzymywanego od Spółki wynagrodzenia za świadczoną usługę użytkowania, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Ponieważ odpłatne użytkowanie z perspektywy VAT stanowi świadczenie usług analogiczne do usług dzierżawy, Gmina wskazuje interpretacje potwierdzające jej stanowisko m.in. w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.586.2017.2.AR, w której organ stwierdził: „Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie kanalizacji sanitarnej i modernizacji oczyszczalni ścieków w ramach realizacji projektu. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że oczyszczalnia ścieków jest już przedmiotem dzierżawy na rzecz Agencji Komunalnej sp. z o.o. Budowana sieć natomiast zostanie wydzierżawiona na rzecz Agencji Komunalnej sp. z o.o. po zakończeniu budowy, która to czynność – jak rozstrzygnięto wyżej – będzie opodatkowana podatkiem VAT”;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. 3063-ILPP1-2.4512.195.2016.1.TK, w której organ wskazał, że „odpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy sieci kanalizacyjnej spółce komunalnej będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zatem zakupy dokonywane w związku z budową sieci kanalizacyjnej będą służyć Wnioskodawcy do wykonywania czynności generujących podatek należny, tj. odpłatnej dzierżawy ww. sieci kanalizacyjnej. Reasumując, Wnioskodawca w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnej w Gminie będzie występował w charakterze podatnika VAT i będzie miał prawo do odliczenia podatku związanego z wydatkami na inwestycję kanalizacyjną”;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. 3063-ILPP1-3.4512.116.2016.1.KB, w której stwierdzono, że: „z uwagi na związek wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy infrastruktury sieci kanalizacyjnej z czynnościami opodatkowanymi – które Gmina będzie wykonywała po zakończeniu inwestycji na podstawie umowy dzierżawy zawartej ze Spółką – Wnioskodawca będzie miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych z tą budową”;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 października 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.520.2016.2.BJ, w której organ wskazał, że: „odpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej Spółce z o.o. jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zatem, zakupy dokonywane w związku z budową sieci kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków będą służyć Wnioskodawcy do wykonywania czynności generujących podatek należny, tj. odpłatnej dzierżawy. W konsekwencji, (\`(...)\`) stwierdzić należy, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu budowy oczyszczalni ścieków zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 13 ustawy”.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym udostępnianiem sieci wodociągowej oraz kanalizacji deszczowej na rzecz Spółki na podstawie Umowy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w związku z realizacją Inwestycji, w części dotyczącej sieci wodociągowej oraz kanalizacji deszczowej.

Postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego
---------------------------------------------------------------------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 29 czerwca 2018 r. wydałem postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego znak 0112-KDIL2-3. 4012.123.2018.2.EZ.

Postanowienie doręczono Państwu 3 lipca 2018 r.

Skarga na postanowienie
-----------------------

25 lipca 2018 r. wnieśli Państwo skargę na postanowienie z 29 czerwca 2018 r. znak 0112-KDIL2-3.4012.123.2018.2.EZ. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 27 lipca 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

• uchylenie zaskarżanego postanowienia – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c PPSA oraz

• zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych – na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił skarżone postanowienie z 29 czerwca 2018 r. znak 0112-KDIL2-3.4012.123.2018.2.EZ – wyrokiem z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 821/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1063/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił postanowienie stał się prawomocny od 29 września 2022 r. Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy wpłynął do mnie 20 marca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

§ opodatkowania odpłatnego udostępniania sieci wodociągowej i kanalizacji deszczowej,

§ prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy sieci wodociągowej i kanalizacji deszczowej

\- **jest** **prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 821/18 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1063/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze m.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów/świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów/świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów/świadczącego usługę do żądania od odbiorcy towaru/usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1) wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy,

2) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku, konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

\- czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

\- ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Na mocy art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Z powyższego wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2017 r. Gmina zrealizowała inwestycję związaną z przebudową ulicy 1 w miejscowości A. Realizacja przedmiotowej inwestycji miała na celu kompleksowy remont ulicy 1, która uległa zniszczeniu wskutek intensywnych opadów deszczu w sierpniu 2016 r. Całość inwestycji objęła w szczególności remont istniejącego układu komunikacyjnego, wymianę zniszczonej nawierzchni ulicy i chodników, wymianę krawężników, remont kanalizacji deszczowej oraz remont zniszczonej sieci wodociągowej wraz z wymianą rur i uzbrojenia. Ponadto, Gmina w 2017 r. zrealizowała również inwestycję związaną z remontem wodociągu przesyłowego w rejonie ul. 2 w A (dalej łącznie: Inwestycje).

Wydatki poniesione przez Gminę w 2017 r. na wskazane Inwestycje, obejmowały nabycie towarów i usług, które zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Remont przedmiotowej infrastruktury wodociągowej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy do zadań własnych Gminy obejmujących m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina zawarła 3 lipca 2006 r. umowę powierniczą (dalej: Umowa) z Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Usługowym Sp. z o.o. (dalej: Spółka), na mocy której Spółka przejęła do wykonania usługi, w szczególności w zakresie:

a) zaopatrzenia ludności w wodę i odprowadzania ścieków,

b) prowadzenia rozliczeń z zarządcami budynków, wspólnotami mieszkaniowymi, indywidualnymi odbiorcami (prywatni właściciele nieruchomości) oraz przedsiębiorstwami i instytucjami,

c) świadczenie usług w zakresie budowy, remontu, konserwacji, bieżącej eksploatacji sieci wodociągowej i kanalizacyjnej,

d) administrowanie gminną siecią wodociągową i kanalizacyjną oraz inną infrastrukturą z tym związaną,

e) administrowanie ujęciami i stacjami uzdatniania wody,

f) administrowanie oczyszczalnią ścieków.

Opłaty uiszczane z tytułu przedmiotowych usług stanowią dochód Spółki. Spółka wykazuje przedmiotowe opłaty w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza VAT należny z tego tytułu.

W celu wykonywania wskazanych zadań Gmina przekazała Spółce w odpłatne użytkowanie m.in. ujęcia wody pitnej, sieć wodociągową, oczyszczalnię ścieków wraz z kanalizacją sanitarną oraz sieć kanalizacji deszczowej (dalej: Infrastruktura) na podstawie Umowy. W ramach przekazanej w odpłatne użytkowanie Infrastruktury znajdują się również odcinki sieci wodociągowej oraz kanalizacji deszczowej będącej przedmiotem wskazanych wyżej Inwestycji.

Z tytułu odpłatnego udostępniania Infrastruktury Gmina pobiera opłatę roczną, płatną w miesięcznych ratach, której wysokość jest uzależniona od wartości ewidencyjnej majątku przekazanego w użytkowanie Spółce. Gmina wystawia z tego tytułu na Spółkę faktury VAT, które ujmuje w zbiorczych rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza VAT należny z tego tytułu.

Co do zasady utrzymanie w należnym stanie technicznym przekazanej w odpłatne użytkowanie Infrastruktury jest obowiązkiem Spółki. Niemniej jednak, niektóre z wydatków, w szczególności koszty kompleksowych remontów może ponosić Gmina.

Ponadto, wykonawcą niektórych z remontów może być sama Spółka, która obciąża z tego tytułu Gminę, jako właściciela Infrastruktury. Rozwiązanie takie zastosowano w przypadku remontu wodociągu przesyłowego w rejonie ul. 2 w A.

Gmina podkreśla, że w odniesieniu do faktur dokumentujących wydatki poniesione na remont ulicy 1, Gmina jest w stanie wyodrębnić wydatki dotyczące remontu sieci wodociągowej oraz kanalizacji deszczowej od wydatków poniesionych na roboty drogowe na podstawie załączników do ww. faktur. Ponadto, przedmiotem złożonego wniosku o interpretację są wyłącznie wydatki związane z infrastrukturą wodociągową oraz kanalizacją deszczową. Gmina nie ma zamiaru dokonywać odliczenia VAT od wydatków związanych z infrastrukturą drogową.

Gmina udostępniła odpłatnie majątek powstały w wyniku zrealizowanej Inwestycji na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego Spółka z o.o. na podstawie aneksu nr 9 z dnia 29 grudnia 2017 r. do umowy powierniczej zawartej ze Spółką dnia 3 lipca 2006 r. (dalej: Umowa).

Wartość nakładów poniesionych w ramach przedmiotowej Inwestycji na remont/budowę infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacji deszczowej wyniosła (…) PLN.

Zgodnie z par. 11 Umowy opłata roczna z tytułu użytkowania przez Spółkę majątku Gminy w postaci Infrastruktury stanowi 0,1% wartości ewidencyjnej majątku, powiększonej o podatek VAT w stawce pod2, tj. obecnie 23%.

Zgodnie z załącznikiem do Aneksu, wartość Infrastruktury wynosi (…) PLN. Mając na uwadze powyższe, opłata roczna z tytułu odpłatnego udostępnienia przedmiotowej Infrastruktury wyniesie w 2018 r. (…) PLN netto. Zatem, miesięczny obrót z tytułu odpłatnego udostępniania Spółce Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji przedmiotowej Inwestycji wynosi (…) PLN, tj. 1/12 opłaty rocznej.

Roczny dochód z tytułu odpłatnego udostępniania Infrastruktury w 2018 r. kształtował się będzie, zgodnie z Umową oraz Aneksem, na poziomie (…) PLN netto. W ocenie Gminy obrót ten nie będzie znaczący dla budżetu Gminy.

Zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 28 grudnia 2017 r. w sprawie budżetu gminy na 2018 r., zmienionej Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 8 lutego 2018 r. w sprawie zmian w budżecie Gminy na 2018 r., dochody własne Gminy planowane na 2018 r. wynoszą (…) PLN. W konsekwencji, dochody z tytułu odpłatnego udostępniania Infrastruktury netto w skali roku w stosunku do dochodów własnych Gminy wyniosą ok. 0,0111%.

Natomiast zgodnie z ww. uchwałami dochody ogółem Gminy planowane na 2018 r. wynoszą (…) PLN. W konsekwencji dochody z tytułu odpłatnego udostępniania Infrastruktury netto w skali roku w stosunku do dochodów ogółem Gminy wynoszą ok. 0,0078%.

Gmina przy kalkulacji opłat z tytułu użytkowania Infrastruktury uwzględniła następujące czynniki:

\- poziom przychodowości działalności Spółki prowadzonej z wykorzystaniem Infrastruktury – w tym zakresie Gmina przyjęła jako bazę szacunkową wartość przychodów rocznych, które może uzyskać Spółka prowadząc na terenie Gminy działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Poziom tych przychodów jest ustalany zgodnie z ustawą z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2017 r., poz. 328, z późn. zm.) i stanowi obiektywne kryterium rynkowe;

\- poziom kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z funkcjonowaniem Infrastruktury i prowadzeniem ww. działalności – na podstawie ustaleń Gminy ze Spółką to ona ponosi istotne koszty utrzymania Infrastruktury, a zatem pozycję tę należy brać pod uwagę przy ustaleniu opłaty za użytkowanie Infrastruktury – innymi słowy w warunkach rynkowych ten, kto ponosi tego rodzaju koszty, musi przejmować tę część dochodów z działalności prowadzonej z jej wykorzystaniem, która pozwoli na pokrycie tych kosztów;

\- wymóg funkcjonowania Gminy w sposób efektywny i gospodarny, pozwalający na ochronę jej zasobów oraz skuteczną realizację zadań, co w zaistniałej sytuacji – w ocenie Gminy – oznacza konieczność poboru wynagrodzenia za udostępniane przez Gminę mienie w tych przypadkach, w których jest to możliwe i nie prowadzi do negatywnych skutków w obszarze zadań Gminy (por. np. art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1994 r. o Najwyższej Izbie Kontroli, t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1096).

W przypadku Gminy, gdzie świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz odbiorców zajmuje się podmiot odrębny od Gminy (Spółka), działający samodzielnie na lokalnym rynku z uwzględnieniem wszelkich jego uwarunkowań, ustalenie poziomu wynagrodzenia należnego Gminie za korzystanie z jej Infrastruktury nie odbywa się z perspektywy kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę, ale z perspektywy przychodów, które potencjalnie może uzyskać Spółka i jej kosztów. Innymi słowy, działalność Spółki musi być rentowna na tyle, aby opłacało jej się realizować powierzone zadania. W innym wypadku Spółka nie byłaby skłonna ich świadczyć (lub świadcząc je ponosiłaby straty), a Gmina ostatecznie stanęłaby przed koniecznością realizowania tych zadań we własnym zakresie, co byłoby mniej efektywne (konieczność zatrudnienia dodatkowych kadr, zaangażowania nowych zasobów organizacyjnych itd.), a w rezultacie mogłoby doprowadzić albo do wzrostu cen wody/odbioru ścieków albo do większej dysproporcji pomiędzy kosztami inwestycyjnymi a uzyskiwanymi przez Gminę przychodami.

W tej sytuacji wysokość kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę nie ma bezpośredniego przełożenia na opłatę za korzystanie przez Spółkę z Infrastruktury, gdyż w takim wypadku cena ta byłaby zbyt wysoka dla Spółki i współpraca pomiędzy stronami nie miałaby sensu (koszty przewyższyłyby przychody). Cena określona taką metodą – w opinii Gminy – byłaby zupełnie oderwana od realiów rynkowych.

Biorąc pod uwagę obecny poziom cen dostawy wody/odbioru ścieków na terenie Gminy, wynagrodzenie otrzymywane przez Gminę za korzystanie z jej Infrastruktury nie pokryje planowanych przez Gminę nakładów inwestycyjnych w zakresie realizacji Inwestycji wskazanej we wniosku.

Jednocześnie – w opinii Gminy – kwestia rynkowości cen pomiędzy Gminą a Spółką nie powinna mieć żadnego znaczenia dla złożonego wniosku i zadanych w nim pytań.

W ocenie Gminy, strony umowy, korzystając z przysługującej im swobody umów, zawarły ww. Aneks do Umowy i na jego podstawie Gmina świadczy na rzecz Spółki odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Bezsprzecznie Infrastruktura wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a zatem przysługuje jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą. Metodologia ustalania wysokości opłaty za korzystanie z tej Infrastruktury w ramach Umowy w brzmieniu zmienionym Aneksem nie wpływa na uprawnienia Gminy w tym zakresie.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie Umowy, stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

Należy w tym miejscu podkreślić, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że wskazane wyżej czynności są/będą realizowane przez Gminę na rzecz podmiotu będącego odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług (Spółki). Ponadto czynności te są/będą wykonywane odpłatnie i mieszczą się/będą się mieścić w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w konsekwencji czego podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dodatkowo należy wskazać, że Wnioskodawca w związku z odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej, nie realizuje/nie będzie realizować ani zadań własnych, ani zleconych.

W świetle powyższych argumentów, w analizowanej sprawie odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie Umowy, stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy:

Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy:

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ani w treści ustawy, ani w przepisach wykonawczych do niej, dla czynności będących przedmiotem wniosku ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku VAT.

Z uwagi zatem na fakt, że dla świadczonych przez Gminę usług nie ma zastosowania zwolnienie od podatku, usługi te są opodatkowane według właściwej stawki podatku VAT.

**Podsumowując, odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie Umowy, stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.**

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 **jest prawidłowe.**

Wątpliwości Gminy dotyczą również prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy sieci wodociągowej i kanalizacji deszczowej.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, w myśl którego:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku wykorzystywania ich do czynności zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w analizowanej sprawie, należy mieć na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 821/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1063/19.

W wyroku z 22 stycznia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że: „3.9. Organ podatkowy swoje przypuszczenie o nadużyciu prawa na tle okoliczności sprawy wywodzi z faktu, że dokonano transakcji odpłatnego udostępnienia infrastruktury z której uzyskiwane dochody są/będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na jej realizację. O sztuczności przedsięwzięcia świadczy, zdaniem organu podatkowego, fakt, że odpłatne udostępnienie przez Gminę na rzecz spółki Infrastruktury nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego (uzyskiwane dochody są/będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów), a zatem zamiarem Gminy w tym przypadku nie jest osiągnięcie zysku, lecz stworzenie warunków do nabycia prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji. W ramach tej argumentacji organ podatkowy zwrócił uwagę na to, że wysokość czynszu ustalona na poziomie 0,1% wartości Inwestycji pozwoli zwrócić koszty poniesione na Infrastrukturę po upływie co najmniej 1.000 lat.

3.10. Podniesiona wyżej argumentacja organu podatkowego nie ma nic wspólnego z nadużyciem prawa w VAT i świadczy o niezrozumieniu jego istoty.

Warto jest wpierw wskazać, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ponadto w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W kontekście ww. przepisów twierdzenie braku uzasadnienia ekonomicznego wywodzone jedynie z faktu, że zamiarem Gminy nie było osiągnięcie zysku jest argumentem chybionym. Co więcej podnoszone argumenty, że uzyskiwane dochody są/będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów nie mają wpływu na prawo do odliczenia VAT. Prawo to przysługuje wówczas, gdy podatnik VAT nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych i nie ma to nic wspólnego ze współmiernością poniesionych nakładów do osiąganych dochodów.

Mając na względzie wskazany wyżej test nadużycia prawa DKIS nie wykazał, że w sprawie mamy do czynienia z korzyścią podatkową w postaci naruszenia prawa do odliczenia VAT osiągniętą w wyniku dokonania transakcji mającej walor sztuczny.

W sprawie analiza powinna się odbywać na poziomie porównania sytuacji Gminy sprzed zawarcia transakcji z sytuacją zaistniałą po zawarciu transakcji z innym podmiotem. Nie zaś jak próbuje udowadniać organ podatkowy na poziomie wyboru przez Gminę opcji umownej (odpłatnie czy nieodpłatnie). W nadużyciu prawa nie chodzi o to aby podatnik dokonywał najgorszego wyboru biznesowego z punktu widzenia podatkowego (co wyraźnie wynika z treści powołanych wyżej orzeczeń TSUE), lecz o to aby podatnik nie podejmował decyzji kreujących sztuczne transakcje (nie mających uzasadnienia ekonomicznego) celem uzyskania korzyści podatkowych.

Umknęło zaś uwadze organu podatkowego, że zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15, CBOSA, w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT. Tym bardziej w sytuacji, gdy Gmina nie powierzyłaby swoich zadań własnych do zakładu budżetowego czy jak w sprawie nie zawarłaby umowy ze Spółką z o.o. przysługiwałoby jej prawo do odliczenia VAT, o ile dokonywałaby czynności opodatkowanych VAT.

Niezrozumiałym jest zatem twierdzenie uzyskiwania korzyści podatkowej albowiem zawarcie odpłatnej transakcji pomiędzy Gminą a Spółką nie pozostaje sprzeczne z treścią i celem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli organ podatkowy próbuje sugerować, że osiągany obrót z tych transakcji jest zbyt niski niż wskazywałyby warunki rynkowe (czemu przeczy wniosek Gminy), to może wykorzystać instytucję szacowania podstawy opodatkowania lecz argument ten nie powinien być rozpatrywany na poziomie nadużycia prawa. Zupełnie zaś niedopuszczalne jest twierdzenie organu podatkowego wskazujące, że Gmina powinna była zawrzeć nieodpłatnie transakcję w miejscu odpłatnej transakcji czyli wybrać opcję pozbawiającą ją prawa do odliczenia VAT z innym podmiotem gospodarczym. Tym bardziej w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze specyficznym podatnikiem VAT jakim jest Gmina, której kierownicy czy pracownicy zobowiązani są do odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1458) naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest nieustalenie należności \[\`(...)\`\] jednostki samorządu terytorialnego \[\`(...)\`\] albo ustalenie takiej należności w wysokości niższej niż wynikająca z prawidłowego obliczenia. Powyższy przepis dotyczy też należności o charakterze cywilnoprawnym (por. K. Borowska \[w:\] T. Bolek, K. Borowska, A. Kościńska -Paszkowska, Odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Komentarz, wyd. II, LEX/el.).

W przedmiotowej sprawie zaś wobec braku innych argumentów podnoszonych przez DKIS nie można stwierdzić, że zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny świadczy o nadużyciu prawa”.

Powyższe potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1063/19.

NSA wskazał, że: „2.4.3. Samo zatem przyznanie przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor KIS, w myśl art. 14b § 5c O.p., mógł wykorzystać opinię Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r. celem podjęcia rozstrzygnięcia, nie usprawiedliwiało zasadności odmowy wydania interpretacji indywidualnej z wniosku Gminy.

Sąd ten bowiem sprawę interpretacyjną inicjowaną owym wnioskiem postrzegał przez pryzmat innych elementów niż te, na których skupił swoją wypowiedź Dyrektor KIS. Sposób zwalczania skargą kasacyjną oceny prawnej zaprezentowanej przez Sąd w zaskarżonym wyroku nie mógł zatem okazać się skuteczny.

2.4.4. Porządkowo zgodzić należało się z uwagą organu względem Sądu pierwszej instancji, że w zaskarżonym postanowieniu – odmiennie niż podał Sąd – Dyrektor KIS nie sugerował jakiejkolwiek formy nieodpłatnego przekazania infrastruktury przez Gminę.

Tego rodzaju wypowiedź sądowa mogła jednak pośrednio być spowodowana przywołaniem w zaskarżonym postanowieniu zapatrywania Szefa KAS wyrażonego w opinii z dnia 17 sierpnia 2017 r. W wydanym postanowieniu w ramach relacji treści przywołanej opinii znalazło się stwierdzenie, że: »W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w przypadku gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Z. \[\`(...)\`\] Sp. z o.o. do wykonywania przez tę Spółkę czynności opodatkowanych, temu Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji«. Do zacytowanego stanowiska, jako mającego wspierać odmowę wydania interpretacji indywidulanej w sprawie Gminy, nawiązywał z kolei Dyrektor KIS podejmując własne rozstrzygnięcie.

Dodać przy tym trzeba, że analizowany zakres wypowiedzi Sądu pierwszej instancji nie został podważony w skardze kasacyjnej w taki sposób, który wykazałby, że owa nadinterpretacja zapatrywań Dyrektora KIS wyrażonych w zaskarżonym akcie mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Było to więc uchybienie sądowe zupełnie drugorzędne.

2.5. Wobec powyższych ocen zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 14b § 5b O.p. w związku z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia i brak akceptacji dla przedstawionej w nim argumentacji mającej przemawiać na rzecz uznania, że przedstawiony we wniosku przez Gminę opis stanu sprawy świadczył o nadużyciu prawa, były niezasadne”.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina zawarła 3 lipca 2006 r. umowę powierniczą (Umowa) z Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Usługowym Sp. z o.o. (Spółka), na mocy której Spółka przejęła do wykonania usługi, w szczególności w zakresie:

a) zaopatrzenia ludności w wodę i odprowadzania ścieków,

b) prowadzenia rozliczeń z zarządcami budynków, wspólnotami mieszkaniowymi, indywidualnymi odbiorcami (prywatni właściciele nieruchomości) oraz przedsiębiorstwami i instytucjami,

c) świadczenie usług w zakresie budowy, remontu, konserwacji, bieżącej eksploatacji sieci wodociągowej i kanalizacyjnej,

d) administrowanie gminną siecią wodociągową i kanalizacyjną oraz inną infrastrukturą z tym związaną,

e) administrowanie ujęciami i stacjami uzdatniania wody,

f) administrowanie oczyszczalnią ścieków.

Opłaty uiszczane z tytułu przedmiotowych usług stanowią dochód Spółki. Spółka wykazuje przedmiotowe opłaty w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza VAT należny z tego tytułu. W celu wykonywania wskazanych zadań Gmina przekazała Spółce w odpłatne użytkowanie m.in. ujęcia wody pitnej, sieć wodociągową, oczyszczalnię ścieków wraz z kanalizacją sanitarną oraz sieć kanalizacji deszczowej (Infrastruktura) na podstawie Umowy. Z tytułu odpłatnego udostępniania Infrastruktury Gmina pobiera opłatę roczną, płatną w miesięcznych ratach, której wysokość jest uzależniona od wartości ewidencyjnej majątku przekazanego w użytkowanie Spółce. Gmina wystawia z tego tytułu na Spółkę faktury VAT, które ujmuje w zbiorczych rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza VAT należny z tego tytułu. Odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie Umowy – jak rozstrzygnięto wyżej – stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym budowy sieci wodociągowej i kanalizacji deszczowej (Infrastruktury) – jak wynika z okoliczności sprawy – służą działalności opodatkowanej.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione i Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji w zakresie dotyczącym budowy sieci wodociągowej i kanalizacji deszczowej (Infrastruktury), pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy.

**W konsekwencji powyższego uwzględniając wnioski płynące z orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 821/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1063/19., należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy, w związku z odpłatnym udostępnianiem Infrastruktury na rzecz Spółki, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki poniesione w ramach Inwestycji, w części dotyczącej sieci wodociągowej oraz kanalizacji deszczowej.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 **jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy:**

\- **stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia (w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2);**

\- **zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnego postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. 29 czerwca 2018 r. (w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1).**

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).