Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.968.2020.1.ACZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-05
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; IP Box; prawa-prawa autorskie; tworzenie; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2020 r. (data wpływu 20 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Od 2019 r. prowadzi On jednoosobową działalność gospodarczą według przeważającego kodu PKD 62.01.Z (Działalność związana z oprogramowaniem). Wnioskodawca jest programistą specjalizującym się w architekturze systemów informatycznych, wytwarzaniu i rozwijaniu wysokiej jakości i wysoce zabezpieczonych programów komputerowych, serwerów i aplikacji.

Wnioskodawca w ramach umowy z krajowymi spółkami kapitałowymi prowadzi działalność związaną z tworzeniem, implementacją oraz modyfikacją autorskiego kodu źródłowego tworzonego w języku skryptowym, interpretowanego lub uruchamianego przez wielu agentów, w tym w szczególności programów i systemów komputerowych.

Program komputerowy lub aplikacja będący efektem prac Wnioskodawcy to wyrażony w formie kodu źródłowego zapis alfanumeryczny, składający się z liter, cyfr, symboli i innych znaków, stanowiących zapis poleceń adresowanych do komputera, utworzonych zgodnie z zasadami leksyki i składni danego języka programowania. Wykorzystywane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności języki programowania to przede wszystkim: … i inne języki, takie jak: …, …, framework …. oraz ….. W ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych wykorzystuje On nowoczesne oraz nowatorskie narzędzia, takie jak: (…).br>

Wnioskodawca realizuje zadania, w zakres których wchodzi:

1.  analiza wymagań projektowych,
2.  modelowanie i tworzenie architektury systemów informatycznych,
3.  projektowanie i implementacja systemów informatycznych,
4.  optymalizacja istniejącego kodu oprogramowania, poprawianie błędów, projektowanie i implementacja baz danych,
5.  tworzenie dokumentacji technicznej,
6.  konsultacje w zakresie projektowania,
7.  tworzenia i testowania aplikacji i systemów informatycznych,
8.  konsultacje w innych aspektach związanych z wytwarzaniem oprogramowania.

Działalność Wnioskodawcy w szczególności polega m.in na projektowaniu i tworzeniu, jak również ulepszaniu, rozwijaniu oprogramowania komputerowego z domeny branży motoryzacyjnej oraz szeroko pojętego przemysłu, a także branży nieruchomości, które w sposób informatyczny wykorzystują Jego wiedzę z dziedziny:

*   sztucznej inteligencji, polegających na zautomatyzowanym procesie publikacji ogłoszeń sprzedaży pojazdów,

*   machine learningu, używanym do automatyzacji procesów wykonywanych uprzednio manualnie – aplikacje wspomagające procesy kontroli w przemyśle, m.in: autoryzacja wejścia użytkowników do obiektu oraz monitorowanie czasu pracy oraz wydajności pracy,

*   informatyki, matematyki oraz dziedzin pokrewnych – aplikacja dla branży nieruchomości, mająca na celu redukcję kosztów zarządzania osiedli poprzez zmniejszenie ilości wykorzystywanego papieru i automatyzację procesów rozliczeniowych. Aplikacja ma także na celu zwiększenie aktywności lokalnych poprzez ogłoszenia i możliwość głosowania na uchwały osiedlowe.

Prace programistyczne mają na celu wyeliminowanie naukowej lub technicznej niepewności oraz znalezienie nowych rozwiązań dla zaadresowanych problemów.

Realizacja postępu dokonuje się poprzez:

1.  tworzenie nowych lub bardziej wydajnych algorytmów w oparciu o nowe techniki tworzone na bieżąco. Prace Wnioskodawcy w dużej mierze związane są z poprawą wydajności, do czego wykorzystywane są nowe algorytmy, np. krótszy czas działania algorytmów w rezultacie powoduje możliwość zastosowania przyspieszenia czasu reakcji systemu. Nie bez znaczenia jest tutaj fakt obniżenia czasu pracy procesora użytkowników końcowych, co w praktyce bezpośrednio przekłada się na szybszą reakcję osób korzystających z systemu, a także zmniejszone zużycie prądu w przedsiębiorstwach, które korzystają z systemu, zwiększenie wydajności pracy oraz przyspieszenie procesów kontrolowania;
2.  tworzenie nowej dotychczas nieosiągalnej funkcjonalności;
3.  implementację nowych sposobów rozwiązywania problemów projektowych;
4.  testowanie rozwiązań prototypowych.

W powyższym zakresie praca Wnioskodawcy sprowadza się m.in. do łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w szczególności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, m.in. do projektowania i tworzenia, jak również ulepszenia oprogramowania komputerowego, w ramach prowadzonych prac. Działalność ta podejmowana jest przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W praktyce na co dzień Wnioskodawca musi w drodze doświadczeń, testów, zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka, statystyka, fizyka, biologia i psychologia), jak i stosowanych (informatyka, elektronika), i następnie wykorzystywać ją przy tworzeniu programów. Wykorzystywane przez Wnioskodawcę innowacyjne rozwiązania dynamicznie się zmieniają i wymagają stałego poszerzania wiedzy w oparciu o aktualny stan technologii.

Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie prawnej na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Przedmiotem umowy z krajowymi spółkami kapitałowymi …. oraz ….. jest sprzedaż usług, których efektem jest oprogramowanie, w którego cenie uwzględniona jest opłata za prawo do własności intelektualnej Wnioskodawcy. Sprzedaż wskazanych we wniosku praw następuje w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, spełniającej definicję działalności badawczo-rozwojowych zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.). Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca nie prowadzi ksiąg rachunkowych. Prowadzi On podatkową księgę przychodów i rozchodów, a w związku z tym będzie wykazywał wymagane przepisami informacje w odrębnej ewidencji.

Wnioskodawca czynności związane z oprogramowaniem wykonuje w ramach działalności gospodarczej w Polsce. Tworzy On zarówno całość oprogramowania, jak również jego części, w tym aplikacje. Wnioskodawca podkreśla jednak, że nawet w przypadku, gdy ulepsza oprogramowanie tworząc jego nowe funkcjonalności (kody, algorytmy), są one odrębnym przedmiotem ochrony na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wytworzenie, ulepszenie i modyfikacja prawa własności intelektualnej będącego przedmiotem zapytania ma miejsce w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową od dnia 2 kwietnia 2019 r. Prowadzona przez Niego działalność badawczo-rozwojowa spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności jest to działalność o charakterze twórczym, obejmująca prace rozwojowe podejmowane w sposób systematyczny, to jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Tworzenie oraz rozwijanie systemu komputerowego powstaje przy użyciu najnowszych rozwiązań technologicznych. Prowadzi to do ciągłego rozwoju Wnioskodawcy oraz przyswajania nowej wiedzy i umiejętności. Z każdym projektem, zadaniem i funkcją Wnioskodawca rozwija swoje umiejętności i wiedzę w pracy. Każdy projekt, zadanie i funkcja wymaga również zastosowania unikalnego zestawu wzorców projektowych lub architektur. Istotą prac jest dopasowanie do danego projektu, aplikacji, programu, nie tylko odpowiednich technologii, ale także wzorców, które pozwalają utrzymywać kod czystym, przejrzystym i możliwym do ciągłego rozwoju.

Działania podejmowane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru rutynowych ani okresowych.

Opracowuje On nowe i ulepszone produkty, procesy i usługi.

Wnioskodawca nie jest właścicielem oprogramowania, które ulepszał. Był nim jego kontrahent, który to ulepszenie zlecił Wnioskodawcy. W związku z powyższym Wnioskodawca posiadał prawo do korzystania z tego oprogramowania za zgodą swojego zleceniodawcy. Natomiast chce On podkreślić, że właścicielem fragmentu oprogramowania, które powstało w drodze ulepszenia, był Wnioskodawca. Jak zaznaczył we wniosku, sprzedawał te prawa majątkowe, z czego osiągnął dochód i na co posiada dowody w postaci stosownej umowy wytwarzania oprogramowania z przeniesieniem praw autorskich. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że nie jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej.

Wnioskodawca wskazuje we wniosku, że ulepszenie i/lub rozwinięcie oprogramowania, które On wykonuje ma miejsce na podstawie umowy z kontrahentem, który zleca te prace Wnioskodawcy. Wnioskodawcy będą, do momentu przeniesienia na rzecz zleceniodawcy prawa do programu, przysługiwały prawa majątkowe do składowych (części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego oprogramowania. Można stwierdzić, że nowe funkcjonalności (części oprogramowania, kody, algorytmy), to osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca tworzy nowe oprogramowanie, które to oprogramowanie staje się w momencie jego wytworzenia własnością Wnioskodawcy, która to od razu przechodzi na rzecz zleceniodawcy wskutek wykonania z nim umów. Jest to jedna z trzech typów płaszczyzn Jego działalności. Kolejnymi są ulepszenia i rozwijanie oprogramowania, często tego, które sam stworzył. Nie będzie On więc właścicielem oprogramowania modyfikowanego, ale czasowo właścicielem składowych (części) oprogramowania, które powoduje finalnie ulepszenie owego oprogramowania ulepszanego. Nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego, to nowe funkcjonalności, które są osobnym oprogramowaniem. Więc owe dodane funkcjonalności są częściami oprogramowania, które jest również przedmiotem praw autorskich oraz podlega ochronie. Co za tym idzie, Wnioskodawca ulepsza oprogramowanie tworząc nowe funkcjonalności (kody, algorytmy), które ulepszają programy zleceniodawcy i które są odrębnym przedmiotem ochrony na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Chwilowo więc do momentu przeniesienia owych części oprogramowania będzie ich właścicielem, a następnie nastąpi przeniesienie własności owych części podlegających osobnej ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych na zleceniodawcę. W wyniku ulepszenia są tworzone nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej.

Dochodem osiąganym w związku z wytworzeniem, ulepszeniem, rozwinięciem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (oprogramowania) są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi, na podstawie art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencją na potrzeby IP Box od 1 stycznia 2020 r. i obejmuje ona okres od 1 stycznia 2020 r. i jest prowadzona na bieżąco. Prowadzona odrębna ewidencja przez Wnioskodawcę pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na ww. prawo w sposób zapewniający określenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za rezultat oraz wykonywanie czynności wobec zleceniodawcy. W analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych brak jest osób trzecich. Wnioskodawca wykonuje prace w sposób samodzielny bez bezpośredniego nadzoru i kierownictwa. Prace nie są wykonywane w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego. Wnioskodawca działa w sposób samodzielny, swobodny i jako niezależny przedsiębiorca. Ma On swobodę wyboru miejsca świadczonych usług, w zależności od ich charakteru. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za 2020 r., 2021 r. oraz w kolejnych latach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej sytuacji gospodarczej Wnioskodawca może opodatkować stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r. ustawodawca wprowadził ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.) w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy przepis – art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – normujący kwestię dotyczącą podatku od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Definicja kwalifikowanych praw własności intelektualnej została natomiast zamieszczona w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
4.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
5.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
6.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
7.  autorskie prawo do programu komputerowego

–podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jednym z kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego. Program komputerowy może istnieć w dwóch podstawowych formach – jako kod źródłowy oraz jako kod wynikowy (J. Krysińska, Prawo autorskie i prawa pokrewne Komentarz, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2019). Z tego punktu widzenia należy wskazać, że autorski kod źródłowy tworzony przez Wnioskodawcę stanowi program komputerowy.

Kontynuując należy również wskazać, że ochrona na podstawie przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych skupia się wokół programu komputerowego wyrażonego w kodzie wynikowym lub źródłowym (J. Krysińska. Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz. Wolters Kluwer, Warszawa 2019). Co za tym idzie, program komputerowy wytworzony przez Wnioskodawcę podlega ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zdaniem Wnioskodawcy, z tego punktu widzenia w odniesieniu do działalności Wnioskodawcy przedstawionej w stanie faktycznym należy stwierdzić, że mamy do czynienia z działalnością badawczo-rozwojową obejmującą prace rozwojowe podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań informatycznych. Przez prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy, usługi w zakresie wytwarzania oprogramowania komputerowego w ramach prowadzonych prac spełniają wymóg art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po pierwsze, prace polegające na tworzeniu nowego oprogramowania mają twórczy charakter. Twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej odznacza się tym, iż realizowane prace mają na celu tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. W ujęciu negatywnym twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej wyklucza uznanie za działalność badawczo-rozwojową czynności mających na celu jedynie techniczne wdrożenie produktu lub usług opracowanych przez inny podmiot. Twórczy charakter prac objętych pytaniem przejawia się w napisaniu i wdrożeniu nowego programu komputerowego od podstaw. Tworzone oprogramowanie nie jest nabywane od innych podmiotów, lecz stanowi oryginalny wytwór Wnioskodawcy.

Po drugie, prace wykonywane w ramach prac Wnioskodawcy, polegające na tworzeniu nowego oprogramowania, stanowią prace rozwojowe. Jak wskazano powyżej, prace rozwojowe obejmują, między innymi wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawcy, prowadzi do powstania nowego oprogramowania komputerowego.

Po trzecie, prace nad oprogramowaniem mają systematyczny charakter. Systematyczny charakter działalności oznacza, że nie ma ona charakteru jednorazowego, lecz jest prowadzona w sposób zorganizowany, z nastawieniem na jej ciągłe prowadzenie w przyszłości. Prace Wnioskodawcy mają charakter zorganizowany, a z uwagi na postępujące zmiany technologiczne, prace te nie mają charakteru incydentalnego.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, dochód z tytułu zawartej w cenie zleconej usługi programistycznej należności za prawo do programu komputerowego – autorskiego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wskazuje, że pogląd zaprezentowany przez Niego powyżej jest zgodny ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji indywidualnej:

1.  z dnia 15 stycznia 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.50.2019.2.MN,
2.  z dnia 3 stycznia 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.14.2019.2.MK,
3.  z dnia 9 grudnia 2019 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.381.2019.2.KK,
4.  z dnia 8 lipca 2019 r., nr 0115-KDIT3.4011.224.2019.3.MR,
5.  z dnia 4 lipca 2019 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.243.2019.1.BO,
6.  z dnia 10 maja 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.122.2019.2.IR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(\`(...)\`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

–podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy autorskie prawo do programu komputerowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone (rozwinięte lub ulepszone) przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Stosownie do art. 30ca ust. 14 ww. ustawy, przepisy ust. 1-13 stosuje się odpowiednio do dochodów z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa, pod warunkiem uprzedniego prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, których efektem jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, na które udzielono tej licencji.

Powyższy przepis stanowi, że jednym z warunków do skorzystania z preferencji IP BOX jest posiadanie licencji do skorzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa (tzw. licencja wyłączna).

Zatem art. 30ca ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje sytuację, w której podatnik uprzednio wytworzył kwalifikowane prawo własności intelektualnej w ramach prowadzonych przez siebie prac badawczo-rozwojowych i korzysta z niego na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania z tego prawa (np. w ramach licencji wyłącznej), jednak nie jest jego właścicielem. Taka sytuacja może wystąpić wskutek wykonywania prac badawczo-rozwojowych na zlecenie innego podmiotu (powiązanego lub niepowiązanego).

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w sytuacji, gdy podatnik najpierw wytworzy (zaprojektuje) oprogramowanie komputerowe, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz podmiotu (Zamawiającego), który w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie komputerowe podatnik w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia (modyfikacji) lub podatnik będzie dokonywał ww. modyfikacji tego oprogramowania na zlecenie podmiotu (Zamawiającego) (wytworzonego przez innego programistę), to dojdzie do ulepszenia „przedmiotu cudzej własności”, ponieważ podatnik przed rozwinięciem wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które sam wytworzył lub dokona ww. modyfikacji oprogramowania, którego uprzednio nie wytworzył.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca od 2019 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą według przeważającego kodu PKD 62.01.Z (Działalność związana z oprogramowaniem). Jest On programistą specjalizującym się w architekturze systemów informatycznych, wytwarzaniu i rozwijaniu wysokiej jakości i wysoce zabezpieczonych programów komputerowych, serwerów i aplikacji. Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową od dnia 2 kwietnia 2019 r.

Wnioskodawca w ramach umowy z krajowymi spółkami kapitałowymi prowadzi działalność związaną z tworzeniem, implementacją oraz modyfikacją autorskiego kodu źródłowego tworzonego w języku skryptowym, interpretowanego lub uruchamianego przez wielu agentów, w tym w szczególności programów i systemów komputerowych.

Działalność Wnioskodawcy w szczególności polega m.in na projektowaniu i tworzeniu, jak również ulepszaniu, rozwijaniu oprogramowania komputerowego z domeny branży motoryzacyjnej oraz szeroko pojętego przemysłu, a także branży nieruchomości, które w sposób informatyczny wykorzystują Jego wiedzę z dziedziny: sztucznej inteligencji, machine learningu, informatyki, matematyki oraz dziedzin pokrewnych. Prace programistyczne mają na celu wyeliminowanie naukowej lub technicznej niepewności oraz znalezienie nowych rozwiązań dla zaadresowanych problemów.

Realizacja postępu dokonuje się poprzez tworzenie nowych lub bardziej wydajnych algorytmów w oparciu o nowe techniki tworzone na bieżąco, tworzenie nowej dotychczas nieosiągalnej funkcjonalności, implementację nowych sposobów rozwiązywania problemów projektowych, testowanie rozwiązań prototypowych.

W powyższym zakresie praca Wnioskodawcy sprowadza się m.in. do łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w szczególności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, m.in. do projektowania i tworzenia, jak również ulepszenia oprogramowania komputerowego, w ramach prowadzonych prac. Działalność ta podejmowana jest przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W praktyce na co dzień Wnioskodawca musi w drodze doświadczeń, testów, zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka, statystyka, fizyka, biologia i psychologia), jak i stosowanych (informatyka, elektronika), i następnie wykorzystywać ją przy tworzeniu programów. Wykorzystywane przez Niego innowacyjne rozwiązania dynamicznie się zmieniają i wymagają stałego poszerzania wiedzy w oparciu o aktualny stan technologii.

Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przedmiotem umowy z krajowymi spółkami kapitałowymi ….. oraz ….. jest sprzedaż usług, których efektem jest oprogramowanie, w którego cenie uwzględniona jest opłata za prawo do własności intelektualnej Wnioskodawcy. Sprzedaż wskazanych we wniosku praw następuje w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca nie prowadzi ksiąg rachunkowych. Prowadzi On podatkową księgę przychodów i rozchodów, a w związku z tym będzie wykazywał wymagane przepisami informacje w odrębnej ewidencji.

Wnioskodawca czynności związane z oprogramowaniem wykonuje w ramach działalności gospodarczej w Polsce. Tworzy On zarówno całość oprogramowania, jak również jego części, w tym aplikacje. Wnioskodawca podkreśla jednak, że nawet w przypadku, gdy ulepsza oprogramowanie tworząc jego nowe funkcjonalności (kody, algorytmy), są one odrębnym przedmiotem ochrony na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wytworzenie, ulepszenie i modyfikacja prawa własności intelektualnej będącego przedmiotem zapytania ma miejsce w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności jest to działalność o charakterze twórczym, obejmująca prace rozwojowe podejmowane w sposób systematyczny, to jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Tworzenie oraz rozwijanie systemu komputerowego powstaje przy użyciu najnowszych rozwiązań technologicznych. Prowadzi to do ciągłego rozwoju Wnioskodawcy oraz przyswajania nowej wiedzy i umiejętności. Z każdym projektem, zadaniem i funkcją Wnioskodawca rozwija swoje umiejętności i wiedzę w pracy. Każdy projekt, zadanie i funkcja wymaga również zastosowania unikalnego zestawu wzorców projektowych lub architektur. Istotą prac jest dopasowanie do danego projektu, aplikacji, programu, nie tylko odpowiednich technologii, ale także wzorców, które pozwalają utrzymywać kod czystym, przejrzystym i możliwym do ciągłego rozwoju.

Działania podejmowane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru rutynowych ani okresowych. Opracowuje On nowe i ulepszone produkty, procesy i usługi.

Wnioskodawca nie jest właścicielem oprogramowania, które ulepszał. Był nim jego kontrahent, który to ulepszenie zlecił Wnioskodawcy. W związku z powyższym Wnioskodawca posiadał prawo do korzystania z tego oprogramowania za zgodą swojego zleceniodawcy. Natomiast chce On podkreślić, że właścicielem fragmentu oprogramowania, które powstało w drodze ulepszenia, był Wnioskodawca. Jak zaznaczył we wniosku, sprzedawał te prawa majątkowe, z czego osiągnął dochód i na co posiada dowody w postaci stosownej umowy wytwarzania oprogramowania z przeniesieniem praw autorskich. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że nie jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej. Wnioskodawca wskazuje we wniosku, że ulepszenie i/lub rozwinięcie oprogramowania, które On wykonuje ma miejsce na podstawie umowy z kontrahentem, który zleca te prace Wnioskodawcy. Wnioskodawcy będą, do momentu przeniesienia na rzecz zleceniodawcy prawa do programu, przysługiwały prawa majątkowe do składowych (części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego oprogramowania. Tworzy On nowe oprogramowanie, które to oprogramowanie staje się w momencie jego wytworzenia własnością Wnioskodawcy, która to od razu przechodzi na rzecz zleceniodawcy wskutek wykonania z nim umów. Jest to jedna z trzech typów płaszczyzn Jego działalności. Kolejnymi są ulepszenia i rozwijanie oprogramowania, często tego, które sam stworzył. Nie będzie On więc właścicielem oprogramowania modyfikowanego, ale czasowo właścicielem składowych (części) oprogramowania, które powoduje finalnie ulepszenie owego oprogramowania ulepszanego. Nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego, to nowe funkcjonalności, które są osobnym oprogramowaniem. Więc owe dodane funkcjonalności są częściami oprogramowania, które jest również przedmiotem praw autorskich oraz podlega ochronie. Co za tym idzie, Wnioskodawca ulepsza oprogramowanie tworząc nowe funkcjonalności (kody, algorytmy), które ulepszają programy zleceniodawcy i które są odrębnym przedmiotem ochrony na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Chwilowo więc do momentu przeniesienia owych części oprogramowania będzie ich właścicielem, a następnie nastąpi przeniesienie własności owych części podlegających osobnej ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych na zleceniodawcę. W wyniku ulepszenia są tworzone nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej.

Dochodem osiąganym w związku z wytworzeniem, ulepszeniem, rozwinięciem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (oprogramowania) są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi, na podstawie art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencją na potrzeby IP Box od 1 stycznia 2020 r. i obejmuje ona okres od 1 stycznia 2020 r. i jest prowadzona na bieżąco. Prowadzona odrębna ewidencja przez Wnioskodawcę pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na ww. prawo w sposób zapewniający określenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za rezultat oraz wykonywanie czynności wobec zleceniodawcy. W analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych brak jest osób trzecich. Wnioskodawca wykonuje prace w sposób samodzielny bez bezpośredniego nadzoru i kierownictwa. Prace nie są wykonywane w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego. Wnioskodawca działa w sposób samodzielny, swobodny i jako niezależny przedsiębiorca. Ma On swobodę wyboru miejsca świadczonych usług, w zależności od ich charakteru. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za 2020 r., 2021 r. oraz w kolejnych latach.

Jak wskazano we wniosku, w sytuacji ulepszania lub rozwinięcia przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej oprogramowania komputerowego, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania, a zatem powstaje nowe prawo własności intelektualnej, podlegające ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym wg skali bądź podatkiem liniowym.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

*   wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawczyni uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),

*   wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

*   wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

W przypadku podatników, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP może być spełniony poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że fakt sporządzenia odrębnej ewidencji dopiero w przyszłości nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rzetelne dokumentowanie, monitorowanie na bieżąco wszystkich operacji finansowych dotyczących IP BOX nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego. Stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przenoszenia na rzecz zleceniodawców/kontrahentów praw autorskich do wytwarzanego, rozwijanego i ulepszanego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony oraz zostało wytworzone, rozwinięte i ulepszone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a prawa te mieszczą się w pojęciu kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania ww. dochodów uzyskanych w 2020 r. z tego tytułu według stawki 5% oraz przysługiwać Mu będzie prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów uzyskanych w kolejnych latach, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., ul. ….., ….., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.