Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.519.2020.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-22
Teza: Uznanie sprzedaży Systemu, w tym urządzeń wraz z instalacją i konfiguracją za świadczenie kompleksowe oraz ustalenie podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2020 r. (data wpływu 16 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 grudnia 2020 r. (data wpływu 14 grudnia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 grudnia 2020 r. (doręczone 8 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży Systemu, w tym urządzeń wraz z instalacją i konfiguracją za świadczenie kompleksowe oraz ustalenia podstawy opodatkowania

**– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży Systemu, w tym urządzeń wraz z instalacją i konfiguracją za świadczenie kompleksowe oraz ustalenia podstawy opodatkowania.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 grudnia 2020 r. (data wpływu 14 grudnia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 grudnia 2020 r. (doręczone 8 grudnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia zwierząt (…)Spółka zamierza sprzedawać hodowcom krów mlecznych w Polsce system do monitoringu krów (…) - dalej: System, który jest przedmiotem niniejszego wniosku.

System, który klient będzie nabywać składa się z następujących elementów:

*   oprogramowania wraz z licencją opartą na zasadzie subskrypcji - która obejmuje możliwość korzystania z Systemu oraz jego automatyczne aktualizowanie w obrębie serwera, oprogramowanie może być zintegrowane z obecnie stosowanym programem do zarządzania stadem, oprogramowanie w oparciu o dane zebrane z innych elementów Systemu monitoruje i przetwarza dane o lokalizacji, aktywności, przeżuwaniu oraz o zdrowiu krów w czasie rzeczywistym,
*   inteligentnego kolczyka (…) - urządzenie elektroniczne zasilane bateryjnie o wadze 34 gramów, umieszczane w uchu krowy za pomocą specjalnego aplikatora, wykonane z wysokiej jakości materiału z włókna szklanego, odpornego na zadrapania i uderzenia, urządzenie wielokrotnego użytku, umożliwiające przeniesienie na kolejną krowę, które stale monitoruje lokalizację, aktywność, przeżuwanie oraz zdrowie krów w czasie rzeczywistym,
*   odbiornika wewnętrznego - urządzenie sieciowe, umieszczone w oborze, wychwytujące sygnały z kolczyków (…) oraz przekazujące je do serwera,
*   serwera z urządzeniami peryferyjnymi (monitor, mysz, klawiatura) oraz zainstalowanym systemem operacyjnym - odbiera i analizuje dane zebrane przez odbiornik wewnętrzny przy wykorzystaniu systemu sztucznej inteligencji (…), który uczy się i dostosowuje do zachowania oraz aktywności poszczególnych krów oraz wysyła alerty w czasie rzeczywistym na urządzenia użytkowników (smartfon, tablet, komputer),
*   usługi wsparcia technicznego 24/7 oraz treningu w celu wdrożenia i dostosowania Systemu do potrzeb klienta,
*   elementów dodatkowych - kable, zasilacze, uchwyty etc.

System umożliwia monitorowanie zachowania poszczególnych krów w czasie rzeczywistym, w systemie 24/7 (całą dobę), za pomocą alertów generowanych w czasie rzeczywistym, informujących o zmianach w przeżuwaniu, aktywności krowy, rui, stanie zdrowia, oraz za pomocą cyfrowej mapy obory pokazującej obecną lokalizację każdej krowy. System umożliwia więc klientom monitorowanie stanu stada krów w celu wczesnego wykrywania problemów zdrowotnych wśród krów.

Spółka będzie nabywać elementy Systemu bezpośrednio od jego producenta (…), podatnika VAT z siedzibą w Austrii, który nie jest zarejestrowany dla potrzeb VAT w Polsce, bądź od spółki działającej w ramach grupy kapitałowej, zarejestrowanej jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Następnie Spółka będzie dokonywać sprzedaży odpowiednio Systemu wraz z instalacją i konfiguracją oraz subskrypcji oprogramowania klientom. Wynagrodzenie za sprzedaż Systemu obejmuje dwa elementy:

*   klient nabywający System płaci początkowo opłatę według cennika uzależnioną od liczby inteligentnych kolczyków, która obejmuje należność wstępną za możliwość korzystania z Systemu, w tym za podłączenie, uruchomienie i skonfigurowanie Systemu. Przy czym w ramach ustalonego wynagrodzenia własność towarów dostarczanych klientowi przechodzi na klienta (dalej: Pierwszy element wynagrodzenia).
*   w późniejszych okresach, po instalacji Systemu, klient płaci okresową opłatę subskrypcyjną, umożliwiająca klientowi korzystanie z oprogramowania oraz z pozostałych elementów Systemu przez czas trwania subskrypcji (dalej: Drugi element wynagrodzenia).

W związku z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów ustawy o VAT w zakresie obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności (dalej: MPP) Spółka dwukrotnie wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi (dalej: Urząd Statystyczny) z wnioskiem o dokonanie klasyfikacji statystycznej przedmiotu transakcji na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (dalej: PKWiU 2008) - wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm., w odniesieniu do następujących dwóch elementów, za które otrzymuje odrębne wynagrodzenie:

1.  sprzedaż klientowi systemu wraz z instalacja i konfiguracją,
2.  sprzedaż klientowi subskrypcji oprogramowania

Spółka nie otrzymała jednak informacji, jak zaklasyfikować wskazane elementy w sposób kompleksowy, pomimo dwukrotnego składania wniosku. W pierwszym przypadku Spółka uzyskała informację w dniu 10 kwietnia 2020 r. (…), iż opisane wyżej świadczenie należy zakwalifikować jako sprzedaż hurtową komputerów, urządzeń peryferyjnych oraz oprogramowania (PKWiU 2008-46.51.10.0). W drugim przypadku, po odwołaniu, Spółka uzyskała informację z dnia 4 czerwca 2020 r. (…), która daje odpowiedź jak zaklasyfikować poszczególne elementy składające się na System, nie traktuje jednak odpowiednio Systemu jako całości podlegającej sprzedaży. Urząd statystyczny w odpowiedzi na drugi wniosek Spółki wskazał następującą klasyfikację poszczególnych elementów Systemu:

*   oprogramowanie systemu monitoringu krów: PKWiU - 58.29.29 „Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego”,
*   inteligentny kolczyk, czyli urządzenie elektroniczne monitorujące lokalizację, aktywność przeżuwania oraz zdrowie krów i odbiornik wewnętrzny, czyli urządzenie sieciowe wychwytujące sygnały z kolczyków i przekazujące je do serwera: PKWiU - 26.51.2 „Urządzenia radarowe i radionawigacyjne oraz do zdalnego sterowania drogą radiową”,
*   serwer z urządzeniami peryferyjnymi (monitor, myszka, klawiatura) oraz okablowaniem i uchwytami: PKWiU - 6.20.13.0 „Maszyny cyfrowe do automatycznego przetwarzania danych, zawierające w tej samej obudowie co najmniej jednostkę centralną oraz urządzenia wejścia i wyjścia, nawet połączone”,
*   zasilacz sieciowy: PKWiU - 27.11.50.0 „Stateczniki lamp wyładowczych lub rurowych; przekształtniki; pozostałe wzbudniki”
*   instalowanie urządzeń systemu, łącznie z zapewnieniem wsparcia technicznego i treningu mających celu wdrożenie i dostosowanie systemu do potrzeb klienta: PKWiU - 33.20.42.0 „Usługi instalowania profesjonalnych urządzeń elektronicznych”.

Spółka nie zgadza się z opinią klasyfikacyjną przedstawioną w ww. informacjach Urzędu Statystycznego, gdyż:

1.  pierwsza opinia z 10 kwietnia 2020 r. dotyczy rodzaju działalności a nie klasyfikacji Systemu jako przedmiotu sprzedaży Spółki,
2.  druga opinia z 4 czerwca 2020 r. nie uwzględnia faktu, że dostawa Systemu w pierwszym etapie stanowi świadczenie kompleksowe, złożone z elementów nierozerwalnie ze sobą związanych i powinna być klasyfikowana jako całość związana ze sprzedażą urządzeń oraz podłączeniem, uruchomieniem i skonfigurowaniem Systemu, a nie poszczególne elementy odrębnie.

Następnie Spółka złożyła w dniu 18 sierpnia 2020 r. wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ewentualnego obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności oraz oznaczania faktur adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” w odniesieniu do sprzedaży Systemu - dla obu elementów wynagrodzenia za System.

We wniosku o interpretację Spółka wskazała, że nie zgadza się z klasyfikacją przedstawioną w wydanych przez Urząd Statystyczny opiniach klasyfikacyjnych, gdyż jej zdaniem dla celów PKWiU 2008 należy dokonać następującej klasyfikacji świadczeń Spółki:

1.  sprzedaż klientowi Systemu wraz z instalacją i konfiguracją, za którą należny jest Pierwszy element wynagrodzenia:
    *   PKWiU 2008 - 26.30.23.0 „Pozostałe aparaty telefoniczne i aparatura do transmisji lub odbioru głosu, obrazu lub innych danych, włączając aparaturę do komunikacji w sieci przewodowej lub bezprzewodowej (takiej jak lokalna lub rozległa sieć komputerowa); wideofony”,
2.  sprzedaż klientowi subskrypcji oprogramowania, za którą uiszczany jest Drugi element wynagrodzenia:
    *   PKWiU 2008 - 58.29.29.0 „Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego”.

W dniu 24 września 2020 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną sygn. 0114-KDIP1- 1.4012.489.2020.1.KOM (data doręczenia na adres pełnomocnika 30 września 2020 r.), w której uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku zapłaty z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, a co za tym idzie - braku konieczności umieszczania przez Wnioskodawcę na fakturach dokumentujących sprzedaż Systemu wraz z instalacją i konfiguracją, adnotacji „mechanizm podzielonej płatności”. Organ nie rozstrzygnął jednakże kwestii uznania sprzedaży Systemu za świadczenie kompleksowe na gruncie podatku VAT, gdyż jego zdaniem nie sformułowano pytania w tym zakresie. Orzekając o braku obowiązku zastosowania MPP, Organ oparł się na klasyfikacji PKWiU dokonanej przez Wnioskodawcę, nie weryfikując jej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka zwraca się z niniejszym wnioskiem w celu potwierdzenia przez Organ prawidłowości uznania pierwszego z opisanych w stanie faktycznym świadczeń (czyli sprzedaży Systemu wraz z instalacją i konfiguracją) jako świadczenia kompleksowego do celów rozliczeń VAT. Klasyfikacja drugiego świadczenia (subskrypcji oprogramowania) nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 10 grudnia 2020 r.):

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym sprzedaż Systemu, w tym urządzeń, wraz z instalacją i konfiguracją, za który Spółka otrzymuje Pierwszy element wynagrodzenia, stanowi świadczenie kompleksowe do celów rozliczeń podatku VAT, dla którego nie ma możliwości określenia świadczenia dominującego, a co za tym idzie - podstawę opodatkowania dla tego świadczenia należy ustalić w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako łączną kwotę, którą klient jest zobowiązany zapłacić za nabycie Systemu, bez konieczności podzielenia jej na części przypadające na każdy element wchodzący w skład Systemu?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Systemu, w tym urządzeń, wraz z instalacją i konfiguracją, za który Spółka otrzymuje Pierwszy element wynagrodzenia, stanowi świadczenie kompleksowe do celów rozliczeń podatku VAT, dla którego nie ma możliwości określenia świadczenia dominującego.

Zagadnienie będące przedmiotem wniosku dotyczy określenia, jak należy zakwalifikować dla potrzeb VAT przedmiot świadczenia Wnioskodawcy polegającego na sprzedaży Systemu, składającego się z poszczególnych elementów - towarów oraz usług, które są ze sobą ściśle związane, gdyż są konieczne, żeby System mógł być użytkowany przez klienta, za które Spółka otrzymuje jedną kwotę wynagrodzenia, określonego powyżej jako Pierwszy element wynagrodzenia. W ocenie Spółki, świadczenie to dla potrzeb VAT stanowi świadczenie złożone, które w całości powinno zostać opodatkowane w jednolity sposób. Przy czym dla przedmiotowego świadczenia kompleksowego nie ma możliwości określenia świadczenia głównego, które wyznaczałoby zasady opodatkowania całego świadczenia, a zatem do całości powinny mieć zastosowanie ogólne zasady opodatkowania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Koncepcja świadczeń złożonych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE.

Kwestia opodatkowania VAT świadczeń złożonych, w szczególności tego czy należy dla celów VAT opodatkowywać odrębnie każdą z czynności składowych, czy też z uwagi na kompleksowy charakter takiego świadczenia przyjąć jednolity sposób opodatkowania, nie została rozstrzygnięta ani w polskich ani w unijnych regulacjach VAT.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE), jeśli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy ocenić, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne w jakich dokonywana jest transakcja, czy z perspektywy VAT stanowią one odrębne świadczenia (każde podlegające opodatkowaniu według właściwych dla niego zasad), czy też jedno kompleksowe świadczenie. Co do zasady, każda czynność powinna być uznawana za odrębną i niezależną. Jednak w orzecznictwie TSUE wielokrotnie wskazywano, że czynność złożona z kilku świadczeń ściśle ze sobą związanych w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż takie działanie zakłóca funkcjonowanie systemu VAT.

W tym zakresie orzecznictwo TSUE dostarcza istotnych wskazówek, ale każdy przypadek powinien być analizowany odrębnie z uwzględnieniem wszystkich okoliczności stanu faktycznego. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok Trybunału z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan), w którym stwierdzono, że „z pojedynczym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z kolei w wyroku z 11 czerwca 2009 r. sprawie C-572/07 (Tellmer Property) TSUE orzekł, że: „w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. (\`(...)\`) Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 53)”.

Usługą kompleksową jest świadczenie usług w taki sposób, że stanowią one pewną nierozerwalną całość. TSUE m.in. w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 stwierdził, że „w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego”.

Z kolei w orzeczeniu z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. Trybunał przywołał inną wskazówkę, która może stanowić (łącznie z innymi) o potraktowaniu usługi jako kompleksowej. Jest to możliwość rozwiązania umowy przez usługodawcę w sytuacji, gdy kontrahent dopuszcza się zwłoki w zapłacie należności za świadczenia pomocnicze. Świadczy to o ścisłym związku poszczególnych czynności objętych jednolita usługą.

Ponadto, w orzeczeniach dotyczących świadczeń złożonych TSUE analizował również wpływ sposobu wyceny i fakturowania poszczególnych świadczeń składowych na podatkową kwalifikację czynności. TSUE uznał, iż sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia, choć nie mają w tej kwestii znaczenia decydującego (np. wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protecion Plan, pkt 31. Według TSUE oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń. Niemniej jednak, aby potwierdzić ich niezależny charakter należy również zbadać, czy „odzwierciedlają interesy stron umowy” (wyrok TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, pkt 44 i 45) oraz elementy charakterystyczne rozpatrywanej transakcji (Wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, pkt 37).

W konsekwencji, w przypadku uznania grupy świadczeń za świadczenie kompleksowe, podlegają one opodatkowaniu według jednolitych zasad. Jeśli możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego (dominującego), wówczas zasady opodatkowania właściwe dla świadczenia głównego wyznaczają również sposób opodatkowania świadczeń pomocniczych. W przypadku braku świadczenia głównego, do całego świadczenia należy zastosować ogólne zasady opodatkowania, bez stosowania specyficznych wyjątków, które mogłyby mieć zastosowanie do pojedynczego elementu (np. stawki obniżonej).

Sprzedaż Systemu jako świadczenie kompleksowe na gruncie podatku VAT.

Zgodnie z przedstawionym powyżej stanowiskiem, zdaniem Spółki, dostawa Systemu wraz z instalacją i konfiguracją powinna być klasyfikowana z punktu widzenia VAT jako świadczenie jednolite.

Zdaniem Spółki, całkowicie nieuzasadnione byłoby traktowanie dla potrzeb VAT sprzedaży Systemu nie jako świadczenia złożonego, lecz jako dostawy kilku odrębnych towarów/usług (osobno kolczyka, nadajnika, serwera, zasilacza i reszty pozostałych poszczególnych elementów składających się na System, a także podłączenia, uruchomienia i skonfigurowania Systemu).

Aby System mógł być użytkowany przez klienta, niezbędne są wszystkie te elementy, za które klient płaci jedno wynagrodzenie (Pierwszy element wynagrodzenia).

Argumenty przemawiające za traktowaniem Systemu jako świadczenia kompleksowego wynikają zarówno z krajowych przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC), jak i - przede wszystkim z orzecznictwa TSUE. W omawianym przypadku klient korzystający z Systemu płaci jedną opłatę według cennika za całość świadczeń objętych Pierwszym elementem wynagrodzenia, które uzależnione jest od liczby inteligentnych kolczyków. Pierwszy element wynagrodzenia obejmuje należność wstępną za możliwość korzystania z Systemu, w tym za poszczególne urządzenia, których własność przechodzi na klienta, ich podłączenie, uruchomienie i skonfigurowanie całego Systemu. W efekcie, po zapłacie Pierwszego elementu wynagrodzenia, klient posiada odpowiednio zainstalowane i skonfigurowane urządzenia, które pozwalają na korzystanie z oprogramowania do monitorowania krów. Z perspektywy Spółki jak i klienta System stanowi więc jedną całość, podlegającą sprzedaży, za którą klient uiszcza Pierwszy element wynagrodzenia.

Jak wskazano w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez „towary” rozumie się „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”. W orzecznictwie podatkowym przyjmuje się, że dla zdefiniowania „rzeczy oraz ich części” należy odwołać się do KC. Według art. 45 KC, rzeczami są tylko przedmioty materialne. Zgodnie z art. 47 § 2 KC, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Posiłkując się więc definicją części składowej z KC, należy uznać, iż elementy składające się na System, który został zakupiony przez Spółkę jako całość, a nie zbiór kilku odrębnych towarów, stanowią części składowe jednego świadczenia, ponieważ zachodzi między nimi wspomniane fizyczne i funkcjonalne powiązanie oraz taki jest sens ekonomiczny ich sprzedaży. Tylko wszystkie elementy, zamontowane wspólnie, mają sens gospodarczy dla Spółki jako nabywcy Systemu, jak również dla klientów Spółki, którzy zakupują System działający w określonym celu. Podzielony na elementy System nie będzie spełniał swojej funkcji, i jako taki nie będzie odpowiadał potrzebom klientów. Klienci nie kupują bowiem zasilacza sieciowego wraz z inteligentnym kolczykiem, lecz zintegrowany i skonfigurowany system, mający służyć monitorowaniu pracy zwierząt.

Należy więc uznać, że zakupione towary stanowią dla klientów Spółki łącznie jedną rzecz, ponieważ określony System jest przedmiotem zakupu z powodu jego parametrów oraz funkcjonalności, z której można korzystać jedynie używając Systemu jako całości, i jedynie przy łącznym działaniu wszystkich elementów składowych. Co więcej, nabycie samych elementów składających się na System, czy też nabycie ich w celu wymontowania i odrębnego korzystania, jest pozbawione sensu ekonomicznego z punktu widzenia klientów, którzy nabywają System jako odpowiednio zaprogramowaną konfigurację elementów. Tylko w ramach tej konfiguracji System jest w stanie spełniać swoją funkcję, czyli prawidłowo monitorować zachowanie krów oraz przekazywać informacje do ich opiekunów.

Z analizy powołanego wyżej orzecznictwa TSUE w tym zakresie wynika, że sprzedaż Systemu wraz z instalacją i konfiguracją spełnia wszystkie wypracowane przez orzecznictwo przesłanki uznania za świadczenie kompleksowe:

*   jest to kilka elementów wykonanych przez podatnika (Wnioskodawcę) na rzecz klienta, związanych ze sobą tak ściśle, że tworzą one obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i nie oddawałoby charakteru transakcji ani zamiaru stron - trudno bowiem sobie wyobrazić potencjalnych klientów - hodowców krów - którzy byliby zainteresowani nabyciem wyłącznie samych inteligentnych kolczyków, czy też samego serwera, bez oprogramowania ani licencji (byłaby to sytuacja absurdalna, gdyż oprogramowanie jest niezbędne do użytkowania Systemu) lub też samego odbiornika wewnętrznego (który bez źródła sygnału w postaci kolczyka umieszczonego w uchu zwierzęcia, byłby bezużyteczny); należy zatem uznać, że sprzedaż Systemu wraz z instalacją i konfiguracją stanowi z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość,
*   świadczenie ma charakter kompleksowy - z praktyki gospodarczej Wnioskodawcy nie wynika, żeby którykolwiek z potencjalnych jego klientów był zainteresowany nabyciem poszczególnych elementów Systemu. Cel, któremu służy System, jest możliwy do osiągnięcia przez hodowców krów, wyłącznie po zakupie i zastosowaniu kompleksowego świadczenia (poszczególnych elementów Systemu wraz z instalacją i konfiguracją);
*   sprzedawany klientom System składa się z wielu elementów, skonfigurowanych razem w celu prawidłowego działania. Za całe świadczenie pobierana jest jedna kwota wynagrodzenia (Pierwszy element wynagrodzenia). Elementy te są traktowane jako jeden towar również w zakresie rozliczeń między stronami, co odzwierciedla interesy stron umowy.

Z cywilnoprawnego punktu widzenia, uwzględniającego interes stron umowy, cel nabywcy oraz elementy charakterystyczne danej transakcji, jedyną kwalifikacją oddającą cele stron umowy i ekonomiczne znaczenie transakcji jest uznanie, że klienci z punktu widzenia VAT nabywają jeden towar - zintegrowany System do monitorowania krów. Elementy, które składają się na System (będący świadczeniem kompleksowym) są ze sobą ściśle związane i wszystkie one służą jednemu celowi - są niezbędne do użytkowania Systemu.

Jednocześnie, trudno byłoby wskazać, który z elementów wchodzących w skład Systemu ma znaczenie nadrzędne w stosunku do pozostałych, które miałyby wówczas charakter pomocniczy. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie kompleksowe w postaci dostawy Systemu w zamian za Pierwszy element wynagrodzenia, nie posiada świadczenia dominującego, które wyznaczałoby zasady opodatkowania całego świadczenia złożonego. Występowanie świadczenia kompleksowego na gruncie podatku VAT nie wymaga, aby jedno ze świadczeń miało charakter dominujący (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 344/15).

W konsekwencji, zasadne jest stosowanie ogólnych zasad opodatkowania do całego świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku - dostawy Systemu wraz z instalacją i konfiguracją, za które Wnioskodawca otrzymuje Pierwszy element wynagrodzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko przedstawione w piśmie z dnia 10 grudnia 2020 r.) opisane we Wniosku świadczenie objęte Pierwszym elementem wynagrodzenia, polegające na sprzedaży Systemu, stanowi świadczenie kompleksowe do celów rozliczeń podatku VAT, dla którego nie ma możliwości określenia świadczenia dominującego.

Uzasadnienie przedstawione w tym zakresie w treści Wniosku, pozostaje aktualne.

Poprzez zadane we wniosku pytanie Wnioskodawca zmierza w istocie do ustalenia konsekwencji podatkowych sprzedaży Systemu, czyli ustalenia, w jaki sposób powinien ustalać podstawę opodatkowania dla świadczenia objętego Pierwszym elementem wynagrodzenia w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka stoi na stanowisku, że w ramach sprzedaży Systemu należy ustalić jedną podstawę opodatkowania dla całego kompleksowego świadczenia obejmującego poszczególne elementy w ramach Pierwszego elementu wynagrodzenia - oprogramowanie, inteligentny kolczyk (…), odbiornik wewnętrzny, opłata za podłączenie, uruchomienie, skonfigurowanie Systemu itd.). Tym samym, w ramach realizacji przedmiotowej transakcji Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dzielenia podstawy opodatkowania na kwoty przypisane poszczególnym składnikom świadczenia kompleksowego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Odnosząc wyżej przytoczone przepisy do niniejszego stanu faktycznego, podstawę opodatkowania świadczenia kompleksowego, jakim jest sprzedaż Systemu, należy ustalić jako wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży Systemu jako całości od jego nabywcy, bez wyodrębniania poszczególnych elementów Systemu. Oznacza to, że podstawę opodatkowania będzie stanowić Pierwszy element wynagrodzenia należnego Spółce od klienta nabywającego System.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów lub świadczonych usług, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów lub świadczenia usług). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub świadczenie usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca - Spółka zamierza sprzedawać hodowcom krów mlecznych system do monitoringu krów. System, który klient będzie nabywać składa się z następujących elementów:

*   oprogramowania wraz z licencją opartą na zasadzie subskrypcji - która obejmuje możliwość korzystania z Systemu oraz jego automatyczne aktualizowanie w obrębie serwera, oprogramowanie może być zintegrowane z obecnie stosowanym programem do zarządzania stadem, oprogramowanie w oparciu o dane zebrane z innych elementów Systemu monitoruje i przetwarza dane o lokalizacji, aktywności, przeżuwaniu oraz o zdrowiu krów w czasie rzeczywistym,
*   inteligentnego kolczyka (…) - urządzenie elektroniczne umieszczane w uchu krowy za pomocą specjalnego aplikatora, urządzenie wielokrotnego użytku, umożliwiające przeniesienie na kolejną krowę, które stale monitoruje lokalizację, aktywność, przeżuwanie oraz zdrowie krów w czasie rzeczywistym,
*   odbiornika wewnętrznego - urządzenie sieciowe, umieszczone w oborze, wychwytujące sygnały z kolczyków (…) oraz przekazujące je do serwera,
*   serwera z urządzeniami peryferyjnymi (monitor, mysz, klawiatura) oraz zainstalowanym systemem operacyjnym - odbiera i analizuje dane zebrane przez odbiornik wewnętrzny przy wykorzystaniu systemu sztucznej inteligencji (…), który uczy się i dostosowuje do zachowania oraz aktywności poszczególnych krów oraz wysyła alerty w czasie rzeczywistym na urządzenia użytkowników (smartfon, tablet, komputer),
*   usługi wsparcia technicznego 24/7 oraz treningu w celu wdrożenia i dostosowania Systemu do potrzeb klienta,
*   elementów dodatkowych - kable, zasilacze, uchwyty etc.

System umożliwia klientom monitorowanie stanu stada krów w celu wczesnego wykrywania problemów zdrowotnych wśród krów.

Spółka będzie dokonywać sprzedaży odpowiednio Systemu wraz z instalacją i konfiguracją oraz subskrypcji oprogramowania klientom. Wynagrodzenie za sprzedaż Systemu obejmuje dwa elementy:

*   klient nabywający System płaci początkowo opłatę według cennika uzależnioną od liczby inteligentnych kolczyków, która obejmuje należność wstępną za możliwość korzystania z Systemu, w tym za podłączenie, uruchomienie i skonfigurowanie Systemu. Przy czym w ramach ustalonego wynagrodzenia własność towarów dostarczanych klientowi przechodzi na klienta (dalej: Pierwszy element wynagrodzenia).
*   w późniejszych okresach, po instalacji Systemu, klient płaci okresową opłatę subskrypcyjną, umożliwiająca klientowi korzystanie z oprogramowania oraz z pozostałych elementów Systemu przez czas trwania subskrypcji (dalej: Drugi element wynagrodzenia).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, objętych zakresem pytania, należy przede wszystkim zbadać czy w istocie realizowane przez Wnioskodawcę czynności stanowią świadczenie kompleksowe (świadczenie złożone).

W tym miejscu należy zauważyć, że żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „świadczeń złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.).

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 z dnia 25 lutego 1999 r. Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05 oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Ponadto w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 TSUE stwierdził, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem TSUE, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do kryterium charakteru ekonomicznego.

Zatem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie dotyczącym świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego przez TSUE kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia TSUE zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

Analiza treści powołanego orzecznictwa TSUE prowadzi więc do stwierdzenia, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy dana czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie złożone, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego. Tym samym, jeżeli świadczenia można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że dokonanie kwalifikacji wskazanego przez Wnioskodawcę świadczenia wymaga analizy zakresu tego świadczenia, sposobu jego realizacji oraz sposobu ustalenia wynagrodzenia.

Jak wskazano w opisie sprawy wykonywane świadczenia w ramach sprzedaży Systemu, mają na celu dostarczenie klientowi Systemu działającego w określonym celu, tj. służącego monitorowaniu krów. Aby uzyskać powyższą funkcjonalność należy korzystać z Systemu jako z całości i jedynie przy łącznym działaniu wszystkich elementów składowych. Ponadto tylko w ramach konkretnie proponowanej przez Wnioskodawcę konfiguracji System jest w stanie spełniać swoją funkcję, czyli prawidłowo monitorować zachowanie krów oraz przekazywać informacje do opiekunów. Płatność za powyższe ma być dokonana w ramach pierwszego elementu wynagrodzenia, obejmującego wszystkie elementy niezbędne do zainstalowania i funkcjonowania Systemu. Powyższe wskazuje, że cechą charakterystyczną świadczenia, za które płatność zostanie dokonana w wyżej opisany sposób jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym konkretnym przypadku poszczególne świadczenia, na które składa się kombinacja wymienionych przez Wnioskodawcę czynności prowadzi do realizacji określonego celu, bowiem poszczególne jego elementy uzupełniają się ze sobą, tworząc jedno kompleksowe świadczenie, mające jednolity cel gospodarczy transakcji, tj. umożliwienie prawidłowego monitorowania zachowania krów.

Również analizując sprawę z punktu widzenia celu zamawiającego, nabywa on jedno kompleksowe świadczenie wymagające podejmowania szeregu czynności. Poszczególne wykonywane czynności nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania zadania – zainstalowania Systemu umożliwiającego prawidłowe monitorowanie zdrowia krów. Wszystkie działania realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz zleceniodawcy, w jednakowym stopniu są potrzebne, gdyż odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionej czynności spowoduje, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel zamówienia. Tak więc wszystkie czynności (świadczenia), do wykonania których zobowiązany jest Wnioskodawca zmierzają do zaopatrzenia zleceniodawcy w System, który umożliwi prawidłowe monitorowanie zachowania krów.

Wskazać również należy, że mogą wystąpić sytuacje, w których nie można wyraźnie wydzielić jednej usługi (czynności) głównej i pozostałych usług (czynności) pomocniczych. Podyktowane jest to specyfiką złożoności kontraktów, przy realizacji których, co do zasady, konieczne jest wykonanie wielu czynności, z których każda może być równie lub podobnie istotna dla realizacji całego kontraktu. W takim przypadku też z punktu widzenia zamawiającego nabywa on jedno świadczenie wymagające podejmowania szeregu czynności.

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że realizowane czynności polegające na sprzedaży opisanego we wniosku Systemu, w tym urządzeń, wraz z instalacją i konfiguracją, za który Spółka otrzymuje Pierwszy element wynagrodzenia, stanowi świadczenie kompleksowe do celów rozliczeń podatku VAT dla którego nie ma możliwości określenia świadczenia dominującego. Z okoliczności sprawy wynika, że w tym konkretnym przypadku rzeczywiście trudno jest wskazać wśród elementów składających się na System jeden element będący świadczeniem głównym, bowiem aby System mógł być użytkowany przez klienta niezbędne są wszystkie elementy tego Systemu. W konsekwencji podstawę opodatkowania dla tego świadczenia należy ustalić na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako łączną kwotę, którą nabywca jest zobowiązany zapłacić za nabycie Systemu, bez konieczności podzielenia jej na części przypadające na każdy element wchodzący w skład Systemu.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.