Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.260.2021.2.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-21
Teza: Zainteresowany jest obowiązany jako płatnik pobierać i wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany 19% podatek dochodowy od przedmiotowych wypłat zaliczek na poczet udziału w zysku, dokonywanych na rzecz komplementariuszy Zainteresowanego.
Słowa kluczowe: komplementariusz; obowiązek-obowiązek płatnika; spółki-spółka komandytowa; zaliczka; zyski-wypłata z zysku; zyski-zyski osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2021 r. (data wpływu 26 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2021 r. (data wpływu 15 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zysku komplementariuszom – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zysku komplementariuszom.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 21 maja 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.260.2021.1.TR, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 21 maja 2021 r. (doręczenie zastępcze nastąpiło w dniu 4 czerwca 2021 r.), natomiast w dniu 15 czerwca 2021 r. (data nadania 9 czerwca 2021 r.) do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na wskazane wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytową mającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej również: Spółka). Wnioskodawca w dniu 1 maja 2021 roku stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka ma dwóch komplementariuszy – osobę fizyczną oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym niniejszy wniosek dotyczy jedynie osoby fizycznej.

W trakcie trwania roku obrotowego Wnioskodawca wypłaca komplementariuszom ustaloną w umowie spółki (ewentualnie zmodyfikowaną uchwałą wspólników) stałą kwotę miesięczną w ramach zaliczek na poczet udziału w zysku.

Stała kwota zaliczki na poczet zysku wypłacana jest komplementariuszowi (osobie fizycznej) 12 razy w roku niezależnie od aktualnego (na moment wypłaty zaliczki) wyniku Spółki. Wypłacone komplementariuszom zaliczki stanowią nierozłączny element całkowitego podziału wypracowanego przez spółkę wyniku po zakończeniu każdego roku podatkowego (rachunkowego) i są uwzględniane w rocznym podziale zysku zgodnie z umową spółki.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany podał, co następuje.

Wypłaty zaliczek na poczet zysku, o których mowa we wniosku dotyczą zysku wypracowanego przez Spółkę po dniu uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. po 1 maja 2021 r.

Wypłaty zaliczek na poczet zysku nastąpią po 30 kwietnia 2021 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jako płatnik, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w momencie ich wypłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jako płatnik, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku nie jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w momencie ich wypłaty.

UZASADNIENIE

CEL NOWELIZACJI

Ustawą z dnia 28 października 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej: Nowelizacja) wprowadzono zmiany w zakresie opodatkowania spółek komandytowych oraz jej wspólników.

Zgodnie z art. 1 Nowelizacji, wprowadzającym zmiany w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: uPIT), przez „spółkę” na gruncie tej ustawy należ rozumieć także spółkę komandytową. Z kolej na mocy art. 2 Ustawy zmieniona została treść art. 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: uCIT). Zgodnie z jego nowym brzmieniem przepisy tej ustawy będą znajdować zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie zatem z regulacjami jakie na mocy Nowelizacji obowiązują od 1 stycznia 2021 r., spółka komandytowa na gruncie ustaw dochodowych zostanie zrównana z osobą prawną i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem regulacji przejściowych). Spółce komandytowej zostanie nadany status podatnika CIT.

Zasadniczym celem Nowelizacji, wyrażonym w uzasadnieniu, jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości podatku płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu przy jednoczesnym zachowaniu zasady jednokrotnego opodatkowania dla podatnika ponoszącego pełną odpowiedzialność za zobowiązania spółki (komplementariusza).

ZYSK WSPÓLNIKÓW SPÓŁKI KOMANDYTOWEJ

Na poziomie wspólników będących osobami fizycznymi, zysk spółki komandytowej jest opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 uPIT. Zgodnie z tym przepisem, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Efektem nowelizacji jest wprowadzenie normy prawnej wskazującej, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4 uPIT), przy czym „udział w zyskach osób prawnych” oznacza również udział w zyskach spółki komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski (art. 5a pkt 31 w zw. z pkt 28 lit. c uPIT). Oznacza to, że przychód (dochód) wspólników spółki komandytowej został zatem jednoznacznie zakwalifikowany do źródła: kapitały pieniężne.

Jednocześnie w celu realizacji zasady faktycznego (ekonomicznego) jednokrotnego opodatkowania ustawodawca przewidział dla komplementariuszy mechanizm pomniejszenia podatku dochodowego, zgodnie z art. 30a ust. 6a uPIT. W myśl tego przepisu zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Rozliczenie podatku następuje poprzez zastosowanie instytucji płatnika i spoczywa, w tym wypadku na Spółce. Przy czym, co warte podkreślenia, art. 30a ust. 6a w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 uPIT określa jedynie sposób wyliczenia wysokości podatku do zapłaty przez komplementariusza, nie nakłada on jednak żadnych obowiązków dla Spółki jako płatnika, a przez zastosowanie tej instytucji podatek ma być pobierany.

OBOWIĄZEK PODATKOWY A ZOBOWIĄZANIE

Nie ulega wątpliwości, że momentem uzyskania przychodu przez komplementariusza jest otrzymanie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku, jest to bowiem dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (art. 24 ust. 5 ustawy o PIT).

W tym samym momencie powstaje również obowiązek podatkowy, którym, zgodnie z art. 4 ustawy - Ordynacja podatkowa (dalej: OP), jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze konieczności zapłaty podatku. Taka powinność powstaje w momencie, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 OP). Wszystkie wymienione warunki muszą zatem zostać spełnione łącznie - brak jakiegokolwiek z nich uniemożliwia skuteczne przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie.

Istotnym warunkiem przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, jest możliwość określenia wysokości należności podatkowej przez płatnika.

Skoro płatnik ma obowiązek obliczyć, pobrać i wpłacić podatek w wysokości i terminach nałożonych ustawą podatkową (art. 8 OP), to obiektywny brak możliwości wyliczenia wysokości podatku w sposób wymagany przez ustawę oznacza, że dalsze obowiązki płatnika (pobór i wpłata) nie są możliwe do wykonania.

Nie jest to jednak kwestia czysto techniczna. Skoro wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego na moment wypłaty zaliczek komplementariuszom na poczet zysków nie jest obiektywnie (faktycznie) możliwe, to nie został spełniony podstawowy warunek przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie.

SPOSÓB WYKONANIA OBOWIĄZKÓW PŁATNIKA

Podstawę prawną nałożenia na Spółkę obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od zysku wypłaconego komplementariuszowi stanowi art. 41 ust. 4e uPIT, zgodnie z którym, m.in. spółki komandytowe, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Wprost zatem został wskazany sposób w jaki płatnik powinien obliczyć podatek, co oznacza że dokonanie obliczeń przez płatnika inną metodą jest nieprawidłowe. Art. 30a ust. 6a uPIT wskazuje na następujący algorytm:

*   podatek obliczony zgodnie z ust. 30a 1 pkt 4,
*   pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Interpretacja ww. przepisu jest jednoznaczna już na etapie wykładni językowej. Odliczenie, w odpowiedniej proporcji podatku zapłaconego przez spółkę komandytową dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8) - podatek należny za rok podatkowy.

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a uPIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki komandytowej, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 uCIT.

Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e uPIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy.

Zatem wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 uPIT.

Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a uPIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Tylko taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e uPIT, odpowiada zamiarowi ustawodawcy, którym było jednokrotne opodatkowanie zysku komplementariusza.

BEZPODSTAWNE ROZRÓŻNIENIE KOMPLEMENTARIUSZY

Intencją ustawodawcy wyrażoną w Nowelizacji było zróżnicowanie opodatkowania wspólników spółek komandytowych wyłącznie ze względu na cechy podmiotowe (tj. wg roli pełnionej w spółce), a nie - ze względu na sposób albo czas otrzymywania wypłat z zysku. Istotą omawianego uregulowania i zarazem ratio legis było to, by komplementariusz w spółce komandytowej był chroniony przed efektami podwójnego opodatkowania, ze względu na to, że odpowiada całym majątkiem za zobowiązania spółki.

Sięgając więc do tak sprecyzowanego celu ustawodawcy, nie można ograniczać prawa do odliczenia/pomniejszenia z art. 30a ust. 6a uPIT, jedynie do tych komplementariuszy, którzy otrzymują wypłaty z zysku dopiero po powstaniu podatku należnego spółki komandytowej na gruncie ustawy o CIT.

Powyższe poddawałoby w wątpliwość racjonalność ustawodawcy, który w jednym miejscu dopuszczałby taki a nie inny sposób/czas wypłaty tego samego zysku, a w innym miejscu zdecydowanie do niego zniechęcał. Jest oczywistym, że „uprzywilejowanie” komplementariusza w zamyśle ustawodawcy powinno być niezależne od czasowego aspektu wypłaty zysku spółki komandytowej na rzecz jej komplementariuszy. Różnicowanie sytuacji komplementariusza według takiego kryterium mogłoby być wyrazem naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

MODEL NADPŁATOWY NIE JAKO STANDARD

Co więcej w sytuacji pobrania przez płatnika podatku zryczałtowanego od zaliczek na poczet zysku wypłacanego komplementariuszowi w wysokości wyższej od (ostatecznie) należnej, a tak byłoby zawsze w przypadku osiągania dochodu przez spółkę komandytową, nadpłata powstawałaby po stronie podatników (tj. komplementariuszy), a nie po stronie płatnika (Wnioskodawcy), w konsekwencji to podatnikom (komplementariuszom) a nie Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Oznaczałby to wprowadzenie, niespotykanego wcześniej, modelu permanentnego odzyskiwania nadpłaty przez podatników, którzy nie składają żadnych deklaracji podatkowych, gdyż całość rozliczeń spoczywa na płatniku (spółce komandytowej). Taki model byłby mało praktyczny i powodował znaczne obciążenie administracyjne zarówno organów podatkowych jak i podatników - a nie taki był cel ustawy.

Wnioskodawca ma świadomość istnienia modeli nadpłatowych w systemie podatkowym (np. w przypadku podatkowej ulgi na badania i rozwój), jednak ich konstrukcja jest zupełnie inna, tryb nadpłatowy ma uzasadnienie w konieczności merytorycznej weryfikacji ulg. W przypadku jednak zysku komplementariuszy nie ma takiej potrzeby - chodzi jedynie o czynność techniczną potrącenia podatku należnego od dochodu spółki, a nie o odzyskanie nadpłaty.

STANOWISKO NSA

Wnioskodawca w pełni popiera argumentację zaprezentowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2048/18.

Pomimo, że orzeczenie wydane zostało w zakresie sytuacji płatnika będącego spółką komandytowo-akcyjną, jednakże ze względu na odwołanie do tej samej konstrukcji prawnej (a nawet jednostek redakcyjnych aktów prawnych), zdaniem wnioskodawcy znajduje pełne zastosowanie w niniejszej sprawie. Spółka wnosi o uznanie prezentowanej tam argumentacji jako własnej.

PODSUMOWANIE

W stosunku do wypłaconych komplementariuszom zaliczek na poczet udziału w zysku spółki komandytowej momentem w jakim Spółka, zobowiązana będzie wykonać obowiązki płatnika będzie moment ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z jej zeznania rocznego. Wtedy bowiem obowiązek podatkowy komplementariuszy przerodzi się w zobowiązanie podatkowe, a obowiązek prawidłowego obliczenia podatku przez Spółkę jako płatnika będzie możliwy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2021 r., na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123), spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady, spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały z dniem 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
5.  spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie natomiast do treści art. 5a pkt 31 przywołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 ustawy. Zgodnie z jej art. 10 ust. 1 pkt 7, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 analizowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Uszczegółowieniem powołanego przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 przywołanej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e (art. 41 ust. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że od dnia 1 maja 2021 r. Wnioskodawca – będący spółką komandytową – ma status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Komplementariuszami Wnioskodawcy są wyłącznie osoby fizyczne, którym wypłacane są zaliczki na poczet zysku w trakcie roku obrotowego.

Należy zauważyć, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Zatem, wypłacane komplementariuszom świadczenia pieniężne w formie zaliczek na poczet zysku Wnioskodawcy stanowią dla nich przychody z tytułu udziału w takim zysku, tak więc podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%.

Zaliczka na poczet zysku wypłacona w trakcie roku przez spółkę komandytową (będącą podatnikiem CIT) komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną stanowi bowiem jego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika. Zgodnie z przywołanym wyżej art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany 19% podatek od przychodu z tytułu udziału w zysku osób prawnych podlega pobraniu przez płatnika, którym w tym przypadku jest spółka komandytowa.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie natomiast z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Pomniejszenie przychodu jest możliwe tylko w przypadku, gdy za rok podatkowy, z którego przychód z udziału w zysku został przez komplementariusza uzyskany, jest możliwe obliczenie podatku należnego od dochodu tej spółki.

Tak więc, do czasu, kiedy nie będzie obliczony należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk (co w praktyce następuje w złożonym przez spółkę zeznaniu CIT-8) zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ustawy PIT nie jest możliwe.

W konsekwencji spółka komandytowa jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy PIT od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszowi z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku, bez stosowania przepisów art. 30a ust. 6a-6e ustawy PIT.

Natomiast w przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który została wypłacona komplementariuszowi zaliczka (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych w poprzednim roku świadczeń z tytułu zaliczki. Wtedy podatnik może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takim przypadku na podstawie art. 75 § 1 Ordynacja podatkowej, podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika od przychodów z tytułu wypłaconych przez spółkę komandytową zaliczki na poczet wypłaty zysku.

Reasumując: na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Zainteresowany – wbrew przedstawionemu stanowisku – jest obowiązany jako płatnik pobierać i wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany 19% podatek dochodowy od przedmiotowych wypłat zaliczek na poczet udziału w zysku, dokonywanych na rzecz danego komplementariusza Zainteresowanego.

Jednocześnie należy zauważyć, że brak uwzględnienia przez płatnika kwoty pomniejszenia, o których mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia jest indywidualną sprawą każdego z komplementariuszy Wnioskodawcy.

W odniesieniu natomiast do przywołanego orzeczenia wyroku sądowoadministracyjnego należy wskazać, że zapadło ono w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Organy interpretacyjne, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego, nie negując jednak orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.