Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.173.2017.1.IGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-13
Teza: W zakresie: - opodatkowania świadczonych przez Gminę usług najmu pomieszczeń hali widowiskowo-sportowej; - prawa do pełnego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową i funkcjonowaniem hali widowiskowo-sportowej; - metody określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; najem; obiekt-obiekt sportowy; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania świadczonych przez Gminę usług najmu pomieszczeń hali widowiskowo-sportowej – **jest prawidłowe**;
*   prawa do pełnego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową i funkcjonowaniem hali widowiskowo-sportowej – **jest prawidłowe**;
*   metody określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług najmu, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Obecnie, Gmina planuje budowę nowej hali widowiskowo-sportowej (dalej: „Hala” lub „Obiekt”). Hala ta zostanie zlokalizowana na działce stanowiącej własność Wnioskodawcy. W Obiekcie znajdować się będzie m.in. sala widowiskowa mieszcząca około 3 tys. osób, wieża widokowa, mini obserwatorium astronomiczne, ścianka wspinaczkowa i skatepark, a zimą - sztuczne lodowisko.

W budynku Hali zlokalizowane zostanie również Centrum Aktywizacji i Integracji Społecznej, oferujące mieszkańcom szereg możliwości spędzania wolnego czasu. Znajdzie się w nim strefa odnowy biologicznej, sale do zajęć ruchowych, pomieszczenia dla różnego rodzaju kół zainteresowań etc. W budynku pojawi się także sala kominkowa i kawiarnia. Całkowita powierzchnia użytkowa Hali będzie wynosić około 6 760 m2. Realizacja inwestycji planowana jest na lata 2017-2018.

W trakcie realizacji inwestycji, Gmina ponosić będzie wydatki związane z budową Obiektu m.in. na dokumentację projektową, roboty budowlano-konstrukcyjne, stadium wykonalności projektu, nadzór inwestorski, roboty budowlane (dalej: „wydatki inwestycyjne”). Po zakończeniu budowy Hala zostanie przekazana do korzystania Ośrodkowi Sportu i Rekreacji Gminy (dalej: „OSIR”), będącemu zakładem budżetowym Wnioskodawcy oraz - dla celów podatkowych - tożsamym z Gminą podatnikiem VAT. Od momentu przyjęcia Hali do użytkowania, OSIR ponosić będzie wydatki związane z jej bieżącym funkcjonowaniem, tj. w szczególności koszty zużytych mediów, środków czystości oraz wyposażenia obiektu i inne (dalej: „wydatki bieżące”).

Budowa Hali będzie w całości finansowana ze środków własnych Gminy. Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki inwestycyjne oraz późniejsze wydatki bieżące będą obejmowały nabycie zarówno towarów jak i usług i będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Gmina zamierza wykorzystywać nową Halę w następujący sposób:

1.  część powierzchni, np. kawiarnia, czy określone sale rekreacyjne i sportowe zostanie wynajęta na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na cele prowadzonej przez nie działalności gospodarczej - m.in. gastronomicznej czy usługowej;
2.  określone pomieszczenia (np. cześć sektorów hali głównej) będą wykorzystywane głównie na cele realizacji zadań własnych Gminy, lecz - w określonym zakresie - będą również przedmiotem najmu na rzecz zainteresowanych podmiotów i społeczności lokalnej;
3.  pozostała część Obiektu (przykładowo pomieszczenia biurowe czy sala) będzie służyła wyłącznie realizacji zadań własnych Gminy, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla wypełniania których Gmina została powołana.

Tak więc, określone powierzchnie będą przeznaczone przez Gminę w całości na cele najmu, inne będą służyć wyłącznie do celów realizacji zadań własnych Wnioskodawcy, zaś część pomieszczeń będzie wykorzystywana zarówno do celów odpłatnego najmu jak i zadań statutowych Gminy.

Szczegółowy wykaz powierzchni przeznaczonych do celów odpłatnego najmu oraz, w przypadku powierzchni wykorzystywanych na więcej niż jeden sposób - dni i/lub godzin, w których będą one miały określone przeznaczenie zostanie ustalony w stosownym regulaminie opracowanym przez Dyrektora OSIR.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatny najem części Hali podmiotom zewnętrznym będzie podlegał opodatkowaniu VAT?
2.  Czy, w związku z planowanym wykorzystaniem Obiektu przez Gminę zarówno na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i nieodpłatnego wykorzystania na cele realizacji zadań własnych, Gmina będzie uprawniona do:
    1.  pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące, które będą mogły zostać bezpośrednio przyporządkowane do działalności gospodarczej, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?
    2.  częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące, których nie będzie można powiązać bezpośrednio z działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?
3.  Czy do ustalenia wartości współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT na potrzeby określenia kwot podatku naliczonego związanego z budową i eksploatacją Hali Gmina będzie mogła przyjąć kryterium udziału powierzchni przeznaczonej na wynajem w łącznej powierzchni Obiektu oraz czasu w jakim powierzchnie te będą przeznaczone na cele najmu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Najem części Obiektu na rzecz podmiotów zewnętrznych będzie podlegał opodatkowaniu VAT.
2.  W związku z planowanym wykorzystaniem Hali zarówno na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej VAT jak i na cele realizacji zadań własnych Gminy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do:
    1.  pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące, które będzie można przyporządkować bezpośrednio do działalności gospodarczej Gminy, oraz
    2.  częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące, dla których bezpośrednie powiązanie z działalnością gospodarczą nie będzie możliwe, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
3.  Dla potrzeb ustalenia współczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina będzie mogła przyjąć kryterium udziału powierzchni przeznaczonej na wynajem w łącznej powierzchni Hali oraz czasu w jakim powierzchnie te będą przeznaczone na cele najmu.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przewidziana w ustawie definicja podatnika ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na uznanie za podatnika VAT co do zasady każdego podmiotu, który prowadzi profesjonalnie działalność gospodarczą.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po zakończeniu budowy Hali zostanie ona przekazana przez Gminę do korzystania Ośrodkowi Sportu i Rekreacji. Przy czym, należy podkreślić, iż OSIR jest utworzonym przez Gminę samorządowym zakładem budżetowym, któremu Wnioskodawca powierzył realizację zadań własnych Gminy w zakresie wychowania, kultury fizycznej i sportu oraz rozrywki. Zgodnie zatem z zapisami ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454: dalej „ustawa centralizacyjna”), z dniem 1 stycznia 2017 r. został on objęty centralizacją rozliczeń VAT. Tym samym, począwszy od tej daty, dla celów podatku od towarów i usług OSIR jest postrzegany jako tożsamy z Gminą podatnik VAT, zaś wszelkie czynności wykonywane przez OSIR - jako wykonane bezpośrednio przez Gminę.

W konsekwencji, dla oceny, czy najem powierzchni Hali będzie podlegał opodatkowaniu VAT należy również wziąć pod uwagę regulacje art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników VAT ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, iż dla jego zastosowania konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek:

*   czynności, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT, muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty - organy władzy publicznej lub urzędy obsługujące te organy, oraz
*   czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W przypadku Gminy - będącej organem władzy publicznej - pierwszy z powyższych warunków jest w każdym przypadku spełniony. Stąd, kryterium determinującym status podatkowy Gminy w odniesieniu do poszczególnych obszarów funkcjonowania jest charakter wykonywanych czynności:

*   w odniesieniu do czynności o charakterze cywilnoprawnym Gmina działa jako podatnik VAT;
*   w stosunku do czynności o charakterze publicznoprawnym Gmina jest wyłączona z kategorii podatników VAT.

Nie ulega wątpliwości, iż świadczenie usług najmu pomieszczeń hali widowiskowo-sportowej nie stanowi realizacji zadań Gminy jako organu władzy publicznej. Są to czynności o charakterze stricte cywilnoprawnym, a zatem w związku z ich wykonywaniem Wnioskodawca nie będzie korzystać z wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Oznacza to, że świadcząc przedmiotowe usługi, Gmina będzie występować w charakterze podatnika VAT, a co za tym idzie, usługi te będą objęte opodatkowaniem VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów w podobnych stanach faktycznych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 listopada 2016 r. sygn. 1061-IPTPP2.4512.419.2016.2.JS, w której organ stwierdził, iż „mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Gminę Świetlicy na rzecz GOK, na podstawie umowy dzierżawy, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie będzie stanowić czynność cywilnoprawną. Zatem, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność (dzierżawa Świetlicy) - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT”. Analogiczne stanowisko wyraził także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 20 września 2016 r., sygn. IBPP3/4512-402/16-1/JP, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 7 listopada 2014 r., sygn. ILPP2/443-857/14-4/JK.

Jednocześnie, należy zaznaczyć, iż ani ustawa o VAT ani żaden z aktów wykonawczych do tej ustawy nie przewiduje możliwości zastosowania dla omawianych usług najmu zwolnienia od podatku. Tym samym, usługi te będą podlegały opodatkowaniu VAT- w zależności od specyfiki konkretnej transakcji — według stawki 23% lub 8%.

Ad. 2

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego sformułowane zostały w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie).

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje zatem, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek, t j.:

1.  statusu podatkowego danego podmiotu (musi on być podatnikiem VAT), oraz
2.  związku pomiędzy dokonywanymi przez dany podmiot nabyciami a jego działalnością opodatkowaną (nabywane towary i usługi muszą być wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT).

Dualizm prawnopodatkowy jednostek samorządu terytorialnego (tj. działanie w odniesieniu do określonych czynności jako podatnik VAT, zaś w stosunku do innych - jako organ władzy publicznej) pociąga za sobą konieczność każdorazowego przyporządkowania dokonywanych przez te jednostki nabyć do odpowiedniej sfery działania tych podmiotów (publiczno- lub cywilnoprawnej) oraz określenia wartości podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą danej jednostki, w ramach której występuje ona jako podatnik VAT. Jednocześnie, dla zapewnienia odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w tym zakresie, w jakim jest on związany z czynnościami opodatkowanymi jednostki samorządu terytorialnego, w ramach nabyć towarów i usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej, należy dodatkowo dokonać wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z nabyciami wykorzystanymi następnie do wykonywania czynności opodatkowanych oraz tymi, które służą czynnościom zwolnionym.

Co do zasady, ustalenie kwot VAT naliczonego związanych z działalnością gospodarczą oraz z czynnościami niestanowiącymi takiej działalności powinno następować w drodze bezpośredniego przyporządkowania, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli natomiast takie bezpośrednie powiązanie nie jest możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego - stosownie do art. 86 ust. 2A - należy ustalić zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, tj. w oparciu o tzw. prewspółczynnik odliczenia. Sposób określenia prewspółczynnika powinien przy tym - stosownie do przywołanego powyżej przepisu - jak najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: „Rozporządzenie”), w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, prewspółczynnik odliczenia ustala się odrębnie dla każdej z jej jednostek organizacyjnych, stosownie do zakresu prowadzonej przez daną jednostkę działalności gospodarczej. Jak wskazano w uzasadnieniu do Rozporządzenia, zasada ta ma zapewnić pełną realizację ustawowego wymogu, aby odliczenie podatku następowało wyłącznie w odniesieniu do działalności opodatkowanej VAT. Przyjęcie jednego, całościowego prewspółczynnika dla całej jednostki samorządowej mogłoby bowiem zakłócić realizację współmierności pomiędzy prowadzoną przez tę jednostkę działalnością gospodarczą a przysługującym odliczeniem VAT naliczonego. Skutkowałoby ono bowiem z jednej strony potencjalnym zawyżeniem możliwego do odliczenia podatku w przypadku jednostek, które co do zasady nie prowadzą działalności gospodarczej lub prowadzą ją w bardzo ograniczonym zakresie (np. ośrodek pomocy społecznej), z drugiej zaś - ograniczałoby w nieuzasadniony sposób odliczenie VAT dotyczącego tych jednostek organizacyjnych, które, z uwagi na specyfikę realizowanych przez nie zadań, osiągają przychody jedynie lub w większości z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, jednostką organizacyjną Gminy wykorzystującą nową Halę do swojej działalności będzie OSIR. Z tego względu, dla zapewnienia współmierności pomiędzy zakresem wykorzystania Hali do celów działalności gospodarczej a podlegającym odliczeniu VAT naliczonym, zastosowanie znajdzie tu prewspółczynnik ustalony dla OSIR. Wielkość tego współczynnika będzie wyznaczać możliwe do odliczenia kwoty podatku naliczonego zarówno w stosunku do wydatków inwestycyjnych jak i wydatków bieżących (o ile nie będzie można przyporządkować ich bezpośrednio do określonych rodzajów działalności).

Jednocześnie, należy mieć na uwadze, iż zastosowanie prewspółczynnika umożliwia podatnikowi wyłącznie określenie kwot podatku związanych z działalnością gospodarczą - zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną od podatku. Stąd, w przypadku podmiotów wykonujących w ramach swojej działalności gospodarczej czynności opodatkowane jak i zwolnione z VAT, dla ustalenia kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, konieczne jest dodatkowo uwzględnienie proporcji odliczenia, określonej w art. 90 ustawy o VAT.

Zaznaczyć również należy, iż w systemie opodatkowania VAT obowiązuje zasada tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, która wyraża się tym, że dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma intencja podatnika odnośnie do określonego towaru lub usługi występująca w momencie jego nabycia. Jeśli zatem dany towar lub usługa są nabywane w celu wykonywania przez podatnika działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, wówczas podatnikowi takiemu przysługuje prawo do odliczenia VAT związanego z tym zakupem, nawet jeśli czynności opodatkowane, którym zakupiony towar lub usługa mają służyć, jeszcze nie wystąpiły (przy założeniu, że prawa do odliczenia nie wyłączają przepisy szczególne ustawy o VAT).

W rozpatrywanym przypadku, Gmina zamierza, po zakończeniu inwestycji, przeznaczyć część Hali na cele odpłatnego najmu, tj. czynności stanowiących działalność gospodarczą Wnioskodawcy, opodatkowaną VAT. W konsekwencji, stosownie do przywołanych powyżej regulacji, Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na budowę Obiektu jak i jego późniejszą eksploatacją, zgodnie z poniższymi zasadami:

1.  w przypadku, gdy określony wydatek będzie mógł zostać przyporządkowany bezpośrednio do opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, związany z nim podatek naliczony będzie co do zasady podlegał odliczeniu w pełnej kwocie,
2.  wydatki, które można powiązać bezpośrednio z czynnościami niestanowiącymi działalności gospodarczej (w szczególności zadaniami własnymi Gminy) nie będą dawały Wnioskodawcy prawa do odliczenia VAT naliczonego,
3.  w odniesieniu do nabyć, których bezpośrednie przyporządkowanie do określonych rodzajów działalności nie będzie możliwe, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z budową i eksploatacją Hali w części odzwierciedlającej zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, określonej w oparciu o prewspółczynnik odliczenia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych. Tytułem przykładu można tu wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 grudnia 2015 r., znak 1PPP1/4512-1034/15-2/EK, w której uznał on, że „w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i nie podlegającej). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Następnie w sytuacji kiedy takie przyporządkowanie nie jest możliwe i:

1.  wydatki służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT i niepodlegającej podatkowi VAT (nie związanej z działalnością gospodarczą) będzie on zobowiązany:
    1.  ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością gospodarczą i działalnością statutową nieodpłatną,
    2.  ustalić proporcję, o której mowa art. 90 ust. 2 i 3 ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i działalnością zwolnioną;
2.  wydatki służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT niepodlegającej podatkowi VA T (niezwiązanej z działalnością gospodarczą) będzie on zobowiązany:
    1.  ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną i działalnością statutową nieodpłatną.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, jeżeli przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, tj. według „prewspółczynnika odliczenia”.

Ustawa o VAT nie zawiera szczegółowych wytycznych co do sposobu ustalenia prewspółczynnika. podkreślając jedynie, iż przyjęte przez podatnika w tym zakresie rozwiązanie powinno jak najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć. Zgodnie zaś z ust. 2b wskazanego przepisu, sposób określenia prewspółczynnika najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z kolei art. 86 ust. 2c ustawy wskazuje przykładowe dane, jakie podatnik może wykorzystać przy wyborze sposobu określenia prewspółczynnika:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Jednocześnie, w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zawarto upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w formie rozporządzenia „domyślnego” sposobu ustalania prewspółczynnika. uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice niektórych grup podatników.

Na tej podstawie. Minister Finansów wydał 17 grudnia 2015 r. Rozporządzenie, w którym określił metody określenia prewspółczynnika uznane za najbardziej odpowiednie m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego.

Dla samorządowych zakładów budżetowych, jako domyślne kryterium, w oparciu o które powinna być dokonywana kalkulacja, przyjęte zostało kryterium przychodowe. W konsekwencji, prewspółczynnik dla zakładu budżetowego ustala się co do zasady zgodnie z następującym wzorem:

X = (A x 100)/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - prewspółczynnik określony procentowo;

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej.

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, podmioty, dla których domyślny sposób kalkulacji prewspółczynnika został określony w Rozporządzeniu, mogą stosować również inną metodę określenia proporcji, pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla cześć wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Zdaniem Gminy, w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, metoda „przychodowa” określona w Rozporządzeniu nie odzwierciedla miarodajnie zaangażowania poniesionych przez Gminę wydatków do celów działalności gospodarczej. W przypadku najmu nieruchomości, kluczowym kryterium najlepiej określającym zakres wykorzystania danego obiektu do celów działalności gospodarczej jest bowiem bezsprzecznie powierzchnia nieruchomości (jej części) będąca przedmiotem najmu. Stosunek tej powierzchni do całkowitej powierzchni użytkowej obiektu wyznacza bezpośrednio zakres w jakim dany obiekt jest przez podatnika wykorzystywany na cele działalności gospodarczej, a tym samym najpełniej odzwierciedla udział wydatków związanych z wytworzeniem i późniejszą eksploatacją nieruchomości służących tej działalności.

W przypadku przyjęcia do określenia prewspółczynnika kryterium przychodowego, wartość tego wskaźnika jest zależna jedynie od wysokości przychodów osiąganych przez podatnika z tytułu najmu, które z kolei są wynikiem ustaleń dokonanych pomiędzy stronami. Tym samym, dla takiej samej powierzchni przeznaczonej na wynajem, wartość prewspółczynnika może się kształtować różnie, w zależności od uzgodnionego z tego tytułu wynagrodzenia. Zaangażowanie poniesionych przez podatnika wydatków do celów działalności gospodarczej pozostaje zaś dla tej powierzchni takie samo, niezależnie od kwoty uzyskiwanego z tego tytułu przychodu. Wartość tego przychodu nie wpływa bowiem na koszt wytworzenia wynajmowanej powierzchni, czy koszty związane z jej eksploatacją. Z tego względu, w ocenie Gminy, w rozpatrywanym przypadku ustalenie zakresu przysługującego jej prawa do odliczenia na podstawie określonego w Rozporządzeniu kryterium przychodowego byłoby nieracjonalne. Z kolei, zastosowanie do tego celu kryterium powierzchniowego pozwoli na bardziej miarodajne odzwierciedlenie części wydatków przypadającej na działalność gospodarczą Wnioskodawcy.

Dodatkowo, mając na uwadze, iż część powierzchni Hali będzie wykorzystywana zarówno do celów odpłatnego najmu jak i na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy, aby zapewnić możliwie najwierniejsze odzwierciedlenie zakresu wykorzystania tego obiektu do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, Gmina zamierza połączyć opisane powyżej kryterium powierzchniowe z kryterium czasowym. Zastosowanie w rozpatrywanym przypadku wyłącznie kryterium powierzchniowego, bez uwzględnienia czasu, w jakim dane pomieszczenia są przeznaczone na cele poszczególnych rodzajów działalności nie oddawałoby bowiem w pełni rzeczywistego stopnia wykorzystania Obiektu na potrzeby działalności gospodarczej Gminy.

Wartość prewspółczynnika będzie zatem ustalana według następującego wzoru:

X= (TDG/T)x(PDG/P)

gdzie:

X - oznacza proporcję określoną procentowo,

TDG - to łączny czas (liczba godzin) wykorzystania danej powierzchni na cele działalności gospodarczej w roku kalendarzowym,

T - oznacza łączny ogólny czas wykorzystania danej powierzchni (na cele działalności statutowej i działalności gospodarczej) w roku kalendarzowym.

PDG - to powierzchnia danego pomieszczenia wykorzystywanego na cele najmu, a

P - to ogólna powierzchnia użytkowa Hali.

W ocenie Gminy, powyższy sposób kalkulacji w największym stopniu będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, zgodnie z przesłankami określonymi w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w jego ocenie dla powyższego sposobu rozliczenia nie będzie istotne to, czy poszczególne pomieszczenia Hali zostaną faktycznie wynajęte w pełnym zakresie założonym przez Gminę. Jak bowiem podkreślono we wcześniejszej części niniejszego wniosku, dla określenia zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego istotna jest przede wszystkim intencja podatnika dotycząca stopnia wykorzystania danych towarów lub usług do działalności opodatkowanej. Tym samym, w rozpatrywanym przypadku, decydujące znaczenie dla wyliczenia prewspółczynnika odliczenia będzie mieć przyjęte przez Gminę przeznaczenie poszczególnych części Obiektu, określone w stosownym regulaminie. Stopień faktycznego wykorzystania danych powierzchni w ramach założonego przeznaczenia pozostanie bez wpływu na wartość prewspółczynnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania świadczonych przez Gminę usług najmu pomieszczeń hali widowiskowo-sportowej;
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do pełnego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową i funkcjonowaniem hali widowiskowo-sportowej;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie metody określenia proporcji , o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ad.1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy zauważyć, że umowa najmu oraz umowa dzierżawy są umowami cywilnoprawnymi, nakładającymi na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina planuje nową inwestycję obejmującą budowę hali widowiskowo-sportowej. Po zakończeniu inwestycji, Gmina zamierza korzystać z budynku hali widowiskowo-sportowej w następujący sposób:

1.  część powierzchni, np. kawiarnia, czy określone sale rekreacyjne i sportowe zostanie wynajęta na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na cele prowadzonej przez nie działalności gospodarczej - m.in. gastronomicznej czy usługowej;
2.  określone pomieszczenia (np. cześć sektorów hali głównej) będą wykorzystywane głównie na cele realizacji zadań własnych Gminy, lecz - w określonym zakresie - będą również przedmiotem najmu na rzecz zainteresowanych podmiotów i społeczności lokalnej;
3.  pozostała część Obiektu (przykładowo pomieszczenia biurowe czy sala) będzie służyła wyłącznie realizacji zadań własnych Gminy, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla wypełniania których Gmina została powołana.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania świadczonych przez Gminę usług najmu opisanych wyżej pomieszczeń hali widowiskowo-sportowej.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi najmu pomieszczeń w budynku hali widowiskowo-sportowej są czynnościami o charakterze cywilnoprawnym. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła korzystać z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Oznacza to, że w analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, a świadczone usługi (najem pomieszczeń) – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W rozpatrywanym przypadku, Gmina zamierza, po zakończeniu budowy hali widowiskowo-sportowej, przeznaczyć część Obiektu na cele najmu, tj, czynności stanowiących opodatkowaną działalność gospodarczą. Pozostała część Obiektu zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy będzie służyła realizacji zadań własnych Gminy jako organu władzy publicznej (czynności wyłączone z opodatkowania). Poza tym, część pomieszczeń będzie służyła jednocześnie czynnościom opodatkowanym oraz niepodlegającym opodatkowaniu, zgodnie z zasadami określonymi w regulaminie.

Z uwagi na treść cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości.

Następnie w sytuacji, kiedy takie przyporządkowanie nie jest możliwe i wydatki służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT i niepodlegającej podatkowi VAT (nie związanej z działalnością gospodarczą) będzie on zobowiązany ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zastosowanie współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy umożliwia podatnikowi określenie kwot podatku związanych z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną od podatku). Dlatego też, w przypadku wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, dla ustalenia kwot podatku podlegających odliczeniu, konieczne jest uwzględnienie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W konsekwencji, stosownie do przywołanych regulacji, Gmina będzie uprawniona do :

*   odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące poniesione na budowę i eksploatację hali widowiskowo-sportowej, które będą mogły zostać bezpośrednio przyporządkowane do działalności gospodarczej, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;
*   częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z hala widowiskowo-sportową, których nie będzie można powiązać bezpośrednio z działalnością gospodarczą Gminy, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ad. 3

Jak już wcześniej podkreślono, w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. - 2193), dalej: rozporządzenie.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Jak wynika z przepisów rozporządzenia w sprawie proporcji, ustawodawca określił w przypadku jednostek budżetowych sposób określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć (sposób określania proporcji).

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie, metoda „przychodowa” określona w Rozporządzeniu nie odzwierciedla miarodajnie zaangażowania poniesionych przez Gminę wydatków do celów działalności gospodarczej. W przypadku najmu i dzierżawy nieruchomości, kluczowym kryterium najlepiej określającym zakres wykorzystania danego obiektu do celów działalności gospodarczej jest powierzchnia nieruchomości (jej części) będąca przedmiotem najmu. Stosunek tej powierzchni do całkowitej powierzchni użytkowej obiektu wyznacza bezpośrednio zakres w jakim dany obiekt jest przez podatnika wykorzystywany na cele działalności gospodarczej, a tym samym najpełniej odzwierciedla udział wydatków związanych z wytworzeniem i późniejszą eksploatacją nieruchomości służących tej działalności.

Dodatkowo, mając na uwadze, iż część powierzchni hali widowiskowo-sportowej będzie wykorzystywana zarówno do celów odpłatnego najmu jak i na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy, aby zapewnić możliwie najwierniejsze odzwierciedlenie zakresu wykorzystania obiektu do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, Gmina zamierza połączyć opisane powyżej kryterium powierzchniowe z kryterium czasowym tj. z uwzględnieniem czasu, w jakim dane pomieszczenia są przeznaczone na poszczególne rodzaje działalności.

Celem zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik jest obowiązany do bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do czynności dających prawo do odliczenia (w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2a). Jeśli nie jest możliwe przypisanie dokonanych zakupów towarów i usług w całości do czynności dających prawo do odliczenia, ponieważ podatnik wykonuje jeszcze inne czynności, pozostające poza zakresem VAT, ma on prawo do odliczenia jedynie tej kwoty podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy. W przypadku, gdy nabyte towary usługi są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest możliwe przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika z przytoczonego powyżej § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć ustala się odrębnie dla każdej z utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostek organizacyjnych realizujących jej zadania. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych oddzielnie.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie, należy przeanalizować przedstawiony przez Gminę sposób obliczenia proporcji.

Jak wskazano powyżej, powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych, czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Natomiast w powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej – wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym oraz pozostałym wymienionym w nim podmiotom najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji.

Wskazać należy, że proponowana przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowo-czasowa nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności. Metoda ta oddaje jedynie udział powierzchni użytkowej hali widowiskowo-sportowej wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług opodatkowanych w ogólnej powierzchni użytkowej hali oraz czas, w jakim powierzchnie te służą działalności opodatkowanej, a nie specyfikę prowadzonej działalności o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy. Ponadto, wskazana metoda nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności również z tego względu, że nie uwzględnia czasu, w którym budynek hali widowiskowo-sportowej nie jest wykorzystywany w ogóle, poza godzinami jego udostępnienia.

W przedmiotowej sprawie należy również zwrócić uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba najemców wynajmowanej powierzchni ww. budynku może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją hali, a nie przełoży się na zwiększenie powierzchni przeznaczonej na wynajem bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z budynku w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT .

Z uwagi na powyższe, z zaprezentowanym stanowiskiem Wnioskodawcy dotyczącym zaproponowanej metody określenia proporcji nie sposób się zgodzić. Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda powierzchniowo-czasowa stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że zastosowany przez niego sposób określenia proporcji będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przy wyliczeniu udziału wykorzystania hali widowiskowo-sportowej do celów działalności gospodarczej przyjęto założenia wynikające z ustalonego regulaminu wykorzystania powierzchni przeznaczonej wyłącznie do celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (wynajem) w całości powierzchni hali, co nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania zakupów związanych z funkcjonowaniem budynku do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto należy wskazać, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego, w przypadku o którym mowa w art. 86 ust. 2a przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy o VAT), a podmioty objęte rozporządzeniem Ministra Finansów mogą przyjąć dane za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy. W przypadku Wnioskodawcy przyjęcie takich danych jest niemożliwe, bowiem sala gimnastyczna jest dopiero budowana. Jednakże – jak już wskazano - podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu, a przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2e i 2f ustawy).

W związku z powyższym, mając na względzie powołane przepisy prawa oraz zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób ustalenia proporcji należy stwierdzić, że sposób ten nie zapewni dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, wręcz przeciwnie może prowadzić do zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania metody powierzchniowo-czasowej w celu częściowego odzyskania podatku wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z budową i funkcjonowaniem hali widowiskowo-sportowej jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.