Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.346.2020.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-02
Teza: Czy ujemne różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą kapitału pożyczek udzielonych w walucie obcej (EUR) w celu nabycia udziałów (akcji) stanowią koszty uzyskania przychodów i tym samym nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT w zw. z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt; pożyczka; różnica-różnice kursowe; spłata; udział-nabycie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 sierpnia 2020 r. (data wpływu 10 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ujemne różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą kapitału pożyczek udzielonych w walucie obcej (EUR) w celu nabycia udziałów (akcji) stanowią koszty uzyskania przychodów i tym samym nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT w zw. z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ujemne różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą kapitału pożyczek udzielonych w walucie obcej (EUR) w celu nabycia udziałów (akcji) stanowią koszty uzyskania przychodów i tym samym nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT w zw. z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka należy do międzynarodowej grupy podmiotów powiązanych, będącą jednym z czołowych producentów opakowań szklanych i metalowych. Podstawowy zakres działalności Wnioskodawcy sprowadza się do produkcji i dystrybucji opakowań szklanych.

Przed 1 stycznia 2015 r., jak i w 2017 r. Wnioskodawca zaciągnął pożyczki od podmiotu powiązanego w myśl obecnie obwiązującego art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jak również w myśl obowiązującego do końca 2018 r. art. 11 ust. 1 ustawy o CIT- tj. od AGSF. Pożyczki zaciągnięto w walucie obcej (EUR) w celu nabycia udziałów (akcji) spółek. Pożyczki te mogły być przedmiotem refinansowania w latach 2014-2018.

Wierzytelności z tytułu przedmiotowych pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami były przedmiotem przelewu (cesji) dokonanej w grudniu 2017 r. Na podstawie umowy zawartej w grudniu 2017 r. pomiędzy AGSF a ATL, AGSF dokonała przelewu (cesji) przedmiotowych wierzytelności z tytułu pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami na ATL, która także jest podmiotem powiązanym ze Spółką. Wraz z ww. przelewem (cesją) wierzytelności z AGSF do ATL nie dokonano spłaty kapitału pożyczki. W grudniu 2017 r. Spółka zapłaciła natomiast naliczone odsetki od pożyczek.

Odsetki od przedmiotowych pożyczek stanowią kategorię kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT, tzn. dotyczą pożyczek zaciągniętych na nabycie udziałów (akcji) i pomniejszałyby podstawę opodatkowania, w której to uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej ww. spółek.

Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o CIT, tzn. metodą podatkową, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca dokonał spłaty części kapitału analizowanych pożyczek. Spłata dokonana została również w walucie EUR. W związku z tym, przy spłacie kwot kapitału pożyczek powstały ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ujemne różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą kapitału pożyczek udzielonych w walucie obcej (EUR) w celu nabycia udziałów (akcji) stanowią koszty uzyskania przychodów i tym samym nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT w zw. z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego ujemne różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą kapitału pożyczek stanowią koszty uzyskania przychodów i tym samym nie znajdzie do nich zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, stanowią koszt podatkowy, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki - w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Z kolei, wg art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Przepis art. 15c ust. 12 ustawy o CIT stanowi część regulacji w zakresie ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie których podatnicy mają obowiązek wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 15c ust. 1 ustawy o CIT).

Wnioskodawca pragnie jednocześnie przypomnieć krótko konstrukcję regulacji obejmujących różnice kursowe. Stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy o CIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Dodatnie różnice kursowe powstają m.in. jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o CIT). Z kolei ujemne różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT). W uproszczeniu można powiedzieć, że dodatnie różnice kursowe są ekonomicznie korzystne dla podatnika i powstają, gdy na skutek transakcji pieniężnej wyrażonej w walucie obcej podatnik płaci mniej niż gdyby cena transakcyjna była wyrażona w walucie PLN. Z kolei, ujemne różnice kursowe są ekonomicznie niekorzystne i powstają w przypadku, gdy podatnik płaci więcej niż gdyby cena transakcyjna była wyrażona w walucie PLN.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy, ww. art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT miał na celu wyłączenie możliwości kosztowego rozpoznawania odsetek w związku z przeprowadzeniem transakcji tzw. debt push down. Schemat tej transakcji polega najczęściej na założeniu spółki celowej, która uzyskuje kredyt (pożyczkę) na sfinansowanie nabycia udziałów (akcji) innej spółki, a po finalizacji nabycia, spółka celowa łączy się ze spółką nabywaną. Uwagę zwraca przede wszystkim fakt, iż w uzasadnieniu do projektu ustawy odwołano się do kategorii odsetek jako kosztów finansowania dłużnego, do których należy zastosować ten przepis.

Należy podkreślić, że przedmiotowy przepis wraz z lakonicznym w swej budowie uzasadnieniem pojawiły się dopiero w projekcie ustawy z dnia 29 września 2017 r. Owa lakoniczność skutkuje tym, iż trudno jednoznacznie potwierdzić, iż projektodawca spełnił wszystkie wymogi w zakresie uzasadnienia projektu aktu normatywnego określonych w Regulaminie pracy Rady Ministrów, tj. przedstawienie rzeczywistego stanu w dziedzinie, która ma być unormowana oraz wykazania różnic między dotychczasowym a projektowanym stanem prawnym (przewidywane skutki prawne wejścia aktu w życie). Wątpliwości budzi również spełnienie warunku przedstawienia możliwości podjęcia alternatywnych w stosunku do uchwalenia projektowanej ustawy środków umożliwiających osiągnięcie zamierzonego celu, ze wskazaniem, czy środki te zostały podjęte, a w przypadku ich podjęcia - przedstawienie osiągniętych wyników.

Innym zarzutem w stosunku do procedowania powyższej zmiany jest kwestia pominięcia czynnika społecznego, tzn. fakt, iż przepis ten nie podlegał konsultacjom społecznym, lecz pojawił się w projekcie ustawy z 29 września 2017 r. na kilka dni przed jego skierowaniem do sejmu. Prawo do konsultacji społecznych aktów normatywnych jest wywodzone z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przede wszystkim z art. 4 ust. 1 zgodnie z którym władza zwierzchnia należy do Narodu oraz art. 4 ust. 2 zgodnie z którym naród sprawuję władzę przez swoich przedstawicieli lub bezpośrednio. Na istotę konsultacji społecznych i ich wpływ na demokratyczny sposób tworzenia prawa zwraca uwagę również doktryna prawa konstytucyjnego.

Wadliwość omawianej regulacji przejawia się również w tym, iż ustawodawca nie przewidział żadnego przepisu intertemporalnego odnośnie stosowania tej regulacji do finansowania udzielonego przed 2018 r., tj. datą wejścia w życie tego przepisu.

Jeśli zaś chodzi o art. 15c ustawy o CIT, do którego odnosi się art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT, to jego wprowadzenie jest wynikiem implementacji do polskiego ustawodawstwa przepisów unijnych, a konkretnie Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Prawodawca unijny w art. 2 pkt 1 Dyrektywy ATA zawarł definicję kosztów finansowania zewnętrznego, zgodnie z którą są to wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko - płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów, lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.

Jak już zostało podkreślone, art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT ma przeciwdziałać podatkowemu rozpoznawaniu odsetek związanych z transakcją debt push down. Mimo iż w pierwszej kolejności powinno stosować się wykładnię językową, nie można pomijać wykładni systemowej i celowościowej, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny podkreślając, iż „Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej” (uchwała NSA z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10). Co więcej, gdy rezultaty wykładni językowej trudno zaakceptować ze względu na wartości, które naruszają, to można zastosować dyrektywy prowadzące do odrzucenia rezultatów wykładni językowej. Na znaczenie uzasadnienia w procesie dyskursu interpretacyjnego zwraca uwagę także A. Bielska-Brodziak, która uważa, iż materiały legislacyjne (w tym uzasadnienia do projektów ustaw) stanowią „jeden z argumentów na rzecz wyboru określonej hipotezy interpretacyjnej”. Biorąc zatem pod uwagę deklarowany cel wprowadzenia art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT, nie sposób uznać, że miał on obejmować wszystkie możliwe „koszty finansowania dłużnego”, a w szczególności różnice kursowe, które same w sobie nie były istotą transakcji debt push down. Ich charakter jest losowy i strony transakcji nie mają na nie żadnego wpływu. Zatem niezasadne i zbyt restrykcyjne byłoby ich traktowanie jako wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Na skutek takiej wykładni sens istniejącego przepisu nie ulega zmianie, albowiem wymienione w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT pozycje (w tym odsetki) stanowią główną bazę kosztową wiążącą się z ewentualnymi korzyściami podatkowymi wynikającymi ze stosowania strategii debt push down i w dalszym ciągu podlegać będą wyłączeniu z kosztów podatkowych. Argumentem za powyższą tezą jest również brzmienie uzasadnienia do ustawy wprowadzającej art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT, o czym Wnioskodawca pisał już wyżej.

Pamiętać należy o tym, że w art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT odwołano się tylko do przepisu art. 15c ust. 12, a więc jedynie jednej jednostki redakcyjnej art. 15c ustawy o CIT, abstrahując przy tym od całości regulacji i jej celu, jakim jest ograniczenie erozji podstawy opodatkowania poprzez wykorzystanie mechanizmu nadmiernych płatności z tytułu odsetek (kosztów finansowania dłużnego). Stąd wątpliwości może budzić rozszerzanie wykładni tego przepisu powołując się na Dyrektywę ATA. Deklarowany przez legislatora unijnego cel przepisów wynikających z przywołanej dyrektywy dotyczył ograniczenia możliwości odliczania odsetek wynikających z finansowania zewnętrznego. W żadnym razie nie można twierdzić, że intencją było przeciwdziałanie strukturom debt push down. Dlatego posiłkowanie się Dyrektywą ATA w przypadku analizy art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT nie może zostać uznane za prawidłowe.

Jednakże, nawet gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż przy stosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 13e w zw. z art. 15c ust. 12 należy odwołać się do Dyrektywy ATA to warto zaznaczyć, iż definicja kosztów finansowania dłużnego zawarta w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT ma charakter węższy niż definicja kosztów finansowania zewnętrznego zawarta w art. 2 pkt 1 Dyrektywy ATA. W ustawie o CIT przez koszty finansowania dłużnego rozumie się „wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków”, podczas gdy prawodawca unijny przez koszty finansowania zewnętrznego rozumie „wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania”. Zastosowane w Dyrektywie ATA pojęcia „wszystkie formy zadłużania” i „wydatki poniesione w związku z pozyskaniem finansowania” są przedmiotowo szersze niż wykorzystane w ustawie o CIT pojęcie „kosztów związanych z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich”, na co zwrócił uwagę WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2774/18. Analizując przytoczony wyrok można dojść do wniosku, że nie należy absolutyzować rzekomej „otwartości” katalogu kosztów finansowania dłużnego statuowanych w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT. Sąd ten zwraca uwagę, że niektóre formy uzyskania środków pieniężnych nie stanowią kosztów finansowania dłużnego i zalicza do tego - na zasadzie przykładów - weksel własny lub kredyt kupiecki.

Dodatkowo, trudno jednoznacznie uznać różnice kursowe za pozycję związaną z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z nich w tym sensie, że o ile w przypadku wymienionych w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT odsetek lub prowizji można znaleźć podstawę prawną w stosunkach cywilnoprawnych pomiędzy stronami, to w przypadku różnic kursowych są one kategorią zupełnie niezwiązaną z ustaleniami stron i niemającą wpływu na uzyskanie finansowania. W przeciwieństwie do ww. odsetek czy prowizji, różnice kursowe są nieprzewidywalne dla strony transakcji i nie mogą być przez nie kontrolowane. Nie można zatem twierdzić, że różnice kursowe warunkują uzyskanie finansowania dłużnego. Nie są to koszty (w przypadku ujemnych różnic kursowych), które ponoszone są obligatoryjnie przez stronę, tzn. w tym sensie, że strona udzielająca finansowania nie zdecydowałaby się go przekazać ze względu na kwestię różnic kursowych.

Co więcej, definicja z ustawy o CIT i definicja z Dyrektywy ATA różnią się także pod względem wymienionych kosztów finansowania. Mianowicie, różnice kursowe nie zostały wskazane w ustawie o CIT, natomiast w pojęciu kosztów finansowania zewnętrznego w rozumieniu Dyrektywy ATA wymieniono „określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek”. Ponadto Dyrektywa ATA wymienia znacznie więcej pozycji zaliczanych do kosztów finansowania zewnętrznego niż krajowy ustawodawca. Teoretycznie można twierdzić, iż katalog kosztów finansowania dłużnego ma charakter otwarty, stąd w jego ramach mogą mieścić się również różnice kursowe. Takie rozumienie mogłoby być jednak mylące dla podatnika, który spojrzawszy na treść Dyrektywy ATA, mógłby dojść do wniosku, że polski ustawodawca zdecydował się na węższą implementację przepisów Dyrektywy ATA, która nie obejmuje różnic kursowych. Taka sytuacja mogłaby prowadzić do naruszenie zasady pewności prawa, która zapewnia obywatelom bezpieczeństwo prawne, dające im możliwość przewidzenia działań organów państwa oraz prognozowania działań własnych (wyrok TK z 14 czerwca 2000 r., P3/00, OTK ZU 2000/5, poz. 138).

Ponadto, biorąc pod uwagę ww. treść przepisów wyjaśniających znaczenie różnic kursowych, nie można ich uznać za samoistny koszt finansowania dłużnego. Potwierdza to również treść art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, w którym wśród przychodów branych pod uwagę do wyliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, ustawodawca wymienił odsetki oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom. Brak tutaj dodatnich różnic kursowych, które stanowią kategorię przychodową dla podatnika. Z istoty różnic kursowych wynika, że mogą stanowić zarówno przychód jak i koszt, co wymyka się definicji kosztów finansowania dłużnego. Wymienione tam pozycje to wydatki o charakterze kosztowym, podczas gdy różnice kursowe to uboczny efekt danego wydatku i mogą mieć charakter przychodowy lub kosztowy.

Na wątpliwości odnośnie traktowania różnic kursowych jako kosztów finansowania dłużnego zwraca uwagę doktryna prawa podatkowego. Główna wątpliwość dotyczy tego, iż trudno uznać różnice kursowe za element kosztów na równi z innymi wymienionymi w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, albowiem nie zależą one od intencji podmiotu zaciągającego zobowiązanie. Zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób nie zgodzić się z tymi wątpliwościami.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Spółka uważa, iż ujemne różnice kursowe powstałe przy spłacie pożyczek w walucie obcej (EUR) nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT w zw. z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, ujemne różnice kursowe mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15a ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy podmiotów powiązanych, będącą jednym z czołowych producentów opakowań szklanych i metalowych. Podstawowy zakres działalności Wnioskodawcy sprowadza się do produkcji i dystrybucji opakowań szklanych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, ponadto że przed 1 stycznia 2015 r., jak i w 2017 r. Wnioskodawca zaciągnął pożyczki od podmiotu powiązanego w myśl obecnie obwiązującego art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jak również w myśl obowiązującego do końca 2018 r. art. 11 ust. 1 ustawy o CIT. Pożyczki zaciągnięto w walucie obcej (EUR) w celu nabycia udziałów (akcji) spółek. Pożyczki te mogły być przedmiotem refinansowania w latach 2014-2018. Wierzytelności z tytułu przedmiotowych pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami były przedmiotem przelewu (cesji) dokonanej w grudniu 2017 r. Na podstawie umowy zawartej w grudniu 2017 r. pomiędzy AGSF a ATL, AGSF dokonała przelewu (cesji) przedmiotowych wierzytelności z tytułu pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami na ATL, która także jest podmiotem powiązanym ze Spółką. Wraz z ww. przelewem (cesją) wierzytelności z AGSF do ATL nie dokonano spłaty kapitału pożyczki. W grudniu 2017 r. Spółka zapłaciła natomiast naliczone odsetki od pożyczek. Odsetki od przedmiotowych pożyczek stanowią kategorię kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT, tzn. dotyczą pożyczek zaciągniętych na nabycie udziałów (akcji) i pomniejszałyby podstawę opodatkowania, w której to uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej ww. spółek. Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o CIT, tzn. metodą podatkową, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca dokonał spłaty części kapitału analizowanych pożyczek. Spłata dokonana została również w walucie EUR. W związku z tym przy spłacie kwot kapitału pożyczek powstały ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnić kursowych powstałych w związku ze spłatą pożyczki w walucie obcej uzyskanej w celu nabycia udziałów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki – w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Jak wynika z uzasadnienia do zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (Druk nr 1878) przepis art. 16 ust. 1 pkt 13e ma na celu wyłączeniu możliwości rozpoznawania odsetek (kosztów finansowania dłużnego) wynikających z przeprowadzaniem tzw. transakcji dept push down, stosowanej przy przejęciach spółek. Schemat tej transakcji zakłada najczęściej powołanie spółki celowej, która ma stać się bezpośrednim udziałowcem spółki nabywanej. Jako że w praktyce spółka celowa nie posiada wystarczających środków na nabycie udziałów (akcji) danej spółki, konieczne jest zaciągnięcie przez nią finansowania dłużnego – zewnętrznego lub wewnątrzgrupowego. Po nabyciu udziałów spółka celowa jest łączona ze spółką, której udziały są nabywane (spółką przejmującą może być zarówno spółka celowa, jak i spółka nabywana).

Transakcja ta rodzi istotne konsekwencje podatkowe polegające na odliczaniu odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na sfinansowanie zakupu akcji (udziałów) przejętej spółki, które po połączeniu spółek stają się odsetkami od kredytu (pożyczki) na kupno „samej siebie”. Skutkuje to tym, iż po połączeniu potencjalny dochód z działalności operacyjnej spółki nabywanej jest pomniejszany o koszt (odsetki) związany z finansowaniem nabycia jej udziałów lub akcji.

W ocenie Wnioskodawcy ujemne różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą pożyczki nie podlegają wyłączeniu na podstawie powołanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT, ponieważ nie można ich uznać za samoistny koszt finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT oraz ze względu na brak u nich charakteru zobowiązaniowego.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2018 r. nowe regulacje w zakresie, tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Nowe przepisy zostały zawarte w art. 15c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym (art. 15c ust. 3 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty i prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Na podstawie natomiast art. 15c ust. 13 ustawy o CIT przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym art. 15c, jest wynikiem implementacji Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej jako: „Dyrektywa”). Zgodnie z uzasadnieniem do zmian w ustawie (Druk nr 1878, str. 10) przepisy wdrażanej dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 mają charakter regulacji de minimis. Wyznaczają one zatem jedynie ogólny, minimalny poziom ochrony przed agresywnym planowaniem podatkowym na rynku wewnętrznym. W świetle art. 2 ust. 1 dyrektywy, który zawiera definicję kosztów finansowania zewnętrznego (w updop zdefiniowane jako koszty finansowania dłużnego) koszty te oznaczają „wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek”.

Zakres definicji kosztów finansowania zewnętrznego jest szeroki. Jest on w szczególności szerszy od dotychczasowego zakresu przedmiotowego analogicznych przepisów krajowych obowiązujących do 31 grudnia 2017 r., określonego w art. 16 ust. 7b (definicja pożyczki) i art. 15c ust. 8 (definicja odsetek) ustawy o CIT.

Podstawą dla regulacji przewidzianych w Dyrektywie były m.in. wnioski płynące z działań opracowanych w ramach inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków. Jedno z działań OECD (Action 4) odnosi się wprost do ograniczenia erozji bazy opodatkowania poprzez odliczenia odsetek oraz innych wydatków finansowych.

Przepis art. 15c ust. 12 ustawy o CIT w sposób rozbudowany i szczegółowy wskazuje przykłady wydatków stanowiących koszty finansowania dłużnego, nie zawiera jednak odniesienia do różnic kursowych. Użycie przez ustawodawcę sformułowania „wszelkiego rodzaju koszty (\`(...)\`) w tym” uprawnia twierdzenie, iż jest to definicja otwarta, zawierająca jedynie przykładowe wyliczenie wydatków stanowiących koszty finansowania dłużnego.

Zaciągnięcie pożyczki lub kredytu w walucie obcej wiąże się z przejęciem ryzyka związanego ze zmianą wartości waluty w czasie. W zależności od zmiany wartości waluty kredytu i pożyczki na moment jej spłaty, ryzyko to realizuje się w postaci ujemnych lub dodatnich różnic kursowych. istota różnic kursowych polega na urealnieniu przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursów waluty. Przez pojęcie różnic kursowych rozumie się bowiem zwiększenie lub zmniejszenie równowartości w złotych kwoty wyrażonej w walucie obcej, wynikające z zastosowania do jej przeliczenia na złote, w różnych momentach na osi czasu, innych kursów walut. A zatem w zależności od tego, czy otrzymana różnica kursowa ma wartość dodatnią, czy ujemną, następuje jej odpowiednia kwalifikacja podatkowa. Wynik ujemny stanowi ujemne różnice kursowe (koszt uzyskania przychodów), natomiast wynik dodatni - dodatnie różnice kursowe (przychód podatkowy).

Wynik ten uzależniony jest od tego, czy kurs waluty na dzień realizacji transakcji (kurs końcowy) wzrósł, czy zmalał w stosunku do kursu waluty, po jakim ujęto pierwotnie w księgach tę transakcję (kurs początkowy). W konsekwencji, kalkulacja różnic kursowych stanowi mechanizm służący dostosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika. Dodatnie różnice kursowe są ekonomicznie korzystne i powstają w przypadku, gdy na skutek transakcji pieniężnej wyrażonej w walucie podatnik płaci mniej niż powinien, gdyby cena transakcyjna była wyrażona w PLN. Natomiast ujemne różnice kursowe są ekonomicznie niekorzystne dla podatnika - powstają bowiem w przypadku, gdy podatnik płaci więcej niż powinien, gdyby cena transakcyjna była wyrażona w PLN. W obu przypadkach różnice kursowe związane są z kosztami finansowania, z tą tylko różnicą, że w przypadku wzrostu kursu waluty koszt finansowania ulega zwiększeniu, natomiast w przypadku spadku wartości waluty, koszt ten się odpowiednio zmniejsza.

W związku z tym, ujemne, jak i dodatnie różnice kursowe wynikające z zaciągniętych pożyczek powinny być uwzględniane w kosztach finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, gdyż pozostają w związku z uzyskanym finansowaniem dłużnym jako wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem finansowania od innego podmiotu w drodze zaciągniętej od niego pożyczki w walucie obcej.

Na powyższe wskazuje jednoznaczna również treść przepisu art. 2 pkt 1 powołanej powyżej dyrektywy ATAD, której implementację realizuje art. 15c ust. 12 ustawy o CIT. Zgodnie z zawartą w powołanym przepisie definicją kosztów finansowania zewnętrznego są m.in. określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania.

Ponadto warto zwrócić uwagę na fakt, że w trakcie prac nad nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Ministerstwo Finansów odniosło się do zagadnienia rozliczania różnic kursowych. Podczas prowadzonych konsultacji społecznych, w odpowiedzi na zgłoszoną propozycję dotyczącą wykluczenia różnic kursowych z zakresu kalkulacji kosztów finansowania dłużnego, Ministerstwo Finansów zamieściło komentarz: „Uwaga nieuwzględniona” (poz. 185 w dokumencie podsumowującym konsultacje publiczne). Tym stwierdzeniem Ministerstwo Finansów pośrednio potwierdziło, iż różnice kursowe wykazywane w zakresie kosztów finansowania dłużnego powinny być uwzględniane przy kalkulacji tych kosztów.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki – w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Powyżej wykazano, że różnice kursowe wynikające z zaciągniętych pożyczek powinny być uwzględniane w kosztach finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, zauważyć należy, że nie ma podstaw, aby te same różnice kursowe dla potrzeb mechanizmu wprowadzonego art. 15c ustawy o CIT stanowiły element wpływający na wysokość kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, a dla potrzeb art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT nie miały wpływu na te koszty finansowania dłużnego w świetle art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.

W konsekwencji, ujemne różnice kursowe powstałe przy spłacie pożyczek w walucie obcej jako element kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT.

W związku powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ujemne różnice kursowe powstałe przy spłacie pożyczek w walucie obcej (EUR) nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT w zw. z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto w odniesieniu do powołanych wyroków Sądów, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego, nie negując jednak orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.