Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-465/09-6/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-09-01
Teza: Czy wniesienie wkładu do spółki osobowej w postaci Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W jaki sposób należy określić w spółce osobowej wartość wniesionych Nieruchomości? W przypadku podjęcia decyzji co do sprzedaży Nieruchomości przez spółkę osobową w jaki sposób powinien być określony dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Czy wniesienie wkładu do spółki osobowej w postaci Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Czy wystąpi przychód do opodatkowania w sytuacji wycofania wkładu ze spółki osobowej o wartości takiej, jak ustalona przez wspólników na dzień wniesienia Nieruchomości?
Słowa kluczowe: aport; dochód; nieruchomości; spadek; spółki; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 17.06.2009 r. (data wpływu 22.06.2009 r.) oraz piśmie (data nadania15.07.2009 r.), (data wpływu 17.07.2009 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-462/09-2/MT, IPPB1/415-464/09-2/MT, IPPB1/415-465/09-2/MT z dnia 06.07.2009 r. (data nadania 06.07.2009 r., data doręczenia 08.07.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu w przypadku zbycia nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.06.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu w przypadku zbycia nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W 2009 r. Wnioskodawca nabył w drodze spadku działkę zabudowaną (hale warsztatowe, wiaty, budynek socjalny, kotłownię, pow. 2,8 ha; dalej również jako Nieruchomości). Nieruchomość jest obecnie oddana przez Wnioskodawcę w dzierżawę. Dochody z dzierżawy są zaliczane do źródła przychodów: najem, dzierżawa (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Nieruchomość nie była wykorzystywana w oprowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Obecnie Wnioskodawca planuje wnieść tę Nieruchomość w postaci aportu do spółki osobowej.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 06.07.2009 r. Nr IPPB1/415-462/09-2/MT, Nr IPPB1/415-464/09-2/MT oraz Nr IPPB1/415-465/09-2/MT Wnioskodawca uzupełnił swój wniosek pismem z dnia 15.07.2009 r., informując, iż wszystkie nieruchomości nabyte zostały przez Wnioskodawcę w drodze spadku otrzymanego na początku bieżącego roku. Planowane wniesienie tychże nieruchomości do spółki osobowej jest elementem porządkowania struktury własnościowej tak nabytego majątku. Ze względu na relatywnie niewielki upływ czasu od momentu objęcia spadku i przejęcia władztwa prawnego nad przedmiotowymi nieruchomościami, a zwłaszcza w świetle obecnej, niepewnej sytuacji na rynku nieruchomości, nie został jeszcze ostatecznie sprecyzowany sposób dalszego ich wykorzystania. W szczególności, w powyższych okolicznościach nie dzień złożenia wniosków oraz niniejszego pisma nie jest możliwe jednoznaczne określenie czy wszystkie z wnoszonych aportem nieruchomości będą ostatecznie wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej spółki, co jest warunkiem ujęcia ich jako środków trwałych zarówno dla celów rachunkowych jak i podatkowych. Nie można przy tym wykluczyć, że niektóre z nieruchomości zostaną przeznaczone do zbycia przed upływem 12 miesięcy od momentu wniesienia.

Należy więc przyjąć, że będą takie nieruchomości, które przez spółkę otrzymującą aport:

1.  będą wykorzystywane na potrzeby jej działalności gospodarczej w przewidywanym okresie przekraczającym 12 miesięcy, a co za tym idzie ujęte zostaną jako środki trwałe (dotyczy to w szczególności nieruchomości już oddanych w dzierżawę) oraz będą takie nieruchomości, które,
2.  nie będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie zostaną wprowadzone do rejestru środków trwałych, lecz potraktowane jako towary handlowe.

Zdaniem Wnioskującego, brak możliwości precyzyjnego określenia na etapie składania wniosku i niniejszego pisma, które z wnoszonych nieruchomości spełnią, po dniu ich wniesienia, przesłanki do zakwalifikowania przez spółkę otrzymującą aport jako środki trwałe, nie powinno mieć wpływu na rozpatrzenie sprawy.

Jedynie w odniesieniu do nieruchomości zabudowanych budynkami w stanie surowym przewidywane jest ponoszenie dodatkowych nakładów związanych z wykończeniem przedmiotowych budynków. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że w przyszłości pojawi się konieczność ponoszenia nakładów również w odniesieniu do pozostałych nieruchomości.

Nakłady czynione przez spółkę na nieruchomości, które będą w przyszłości wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej spółki odnoszone będą na wartość początkową środków trwałych. Ponieważ jednak nie została jeszcze ostatecznie przesądzona kwestia sposobu wykorzystania przedmiotowych nieruchomości przez spółkę, nie można wykluczyć, że czynione przez spółkę nakłady zamiast zwiększać wartość początkową środka trwałego, odnoszone będą na wartość rzeczowych aktywów obrotowych.

Zdaniem Wnioskującego zarówno w przypadku jeżeli nieruchomości, na które ponoszone będą nakłady, będą przed ich zbyciem wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki (tj. ujęte będą jako środki trwałe) jak w przypadku nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży (nieujętych w ewidencji środków trwałych), ponoszone przez spółkę nakłady wpływać będą na ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia. W pierwszym przypadku ponoszone nakłady zwiększać będą wartość początkową środków trwałych, która po pomniejszeniu o dokonane odpisy amortyzacyjne stanowić będzie koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia. W drugim przypadku poczynione nakłady odnoszone będę odpowiednio na wartość aktywów obrotowych spółki i również staną się kosztem uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia przedmiotowych nieruchomości.

Wnioskodawca poinformował również, że Spółka zamierza prowadzić działalność handlowo-usługową oraz działalność mieszczącą się w zgrupowaniu PKD 68.10 Kupno - sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, jak i PKD 68.20 Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Spółka prowadzić będzie księgi rachunkowe na podstawie ustawy z dn. 29 września 1994 r. o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie wkładu do spółki osobowej w postaci Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  W jaki sposób należy określić w spółce osobowej wartość wniesionych Nieruchomości?
3.  W przypadku podjęcia decyzji co do sprzedaży Nieruchomości przez spółkę osobową w jaki sposób powinien być określony dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy wniesienie wkładu do spółki osobowej w postaci Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
5.  Czy wystąpi przychód do opodatkowania w sytuacji wycofania wkładu ze spółki osobowej o wartości takiej, jak ustalona przez wspólników na dzień wniesienia Nieruchomości?

Odpowiedź na pytanie trzecie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Wniosek Pana w zakresie pytania pierwszego, drugiego, czwartego i piatego zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 3

W przypadku sprzedaży Nieruchomości przez spółkę osobową dochód stanowiący podstawę opodatkowania obliczony zostanie jako różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia Nieruchomości a wartością Nieruchomości przyjętą na potrzeby wyceny wkładu wniesionego do spółki osobowej.

W momencie sprzedaży koszty w powyższej wysokości zostaną pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane w okresie pomiędzy otrzymaniem wkładu przez spółkę osobową oraz zawarciem umowy sprzedaży.

Z punktu widzenia przepisów podatkowych podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki osobowej (art. 8 ustawy o PIT). Zgodnie z art. 8 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną z zastrzeżeniem ust. 1a tego artykułu, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że w przepisach ustawy o PIT brak jest przepisów regulujących wprost zasady określania podstawy opodatkowania, w przypadku zbycia przez spółkę osobową składników materialnych, otrzymanych w ramach wkładu. Przy ustalaniu dochodu należy zatem kierować się zasadami ogólnymi wyrażonymi w art. 9 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 oraz w art. 24 ust. 2 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów jest, z zastrzeżeniem art. 24-25, nadwyżka sumy przychodów ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PIT dochodem lub stratą z odpłatnego zbycia składników majątku trwałego związanego z prowadzoną działalnością jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia a ich wartością wykazaną w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów stosowania odpisów amortyzacyjnych, powiększona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W przypadku zbycia Nieruchomości przez spółkę osobową przychody z tego zbycia ustalone zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT stanowić będą dla Wnioskodawcy i innych wspólników spółki osobowej przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną - zgodnie z art. 8 ustawy o PIT — proporcjonalnie do posiadanego przez każdego ze wspólników (w tym Wnioskodawcy) udziału w handlowej spółce osobowej.

Kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, są natomiast koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na gruncie powyższych przepisów należy stwierdzić, że dochodem wspólników spółki osobowej w przedmiotowej sytuacji będzie różnica pomiędzy ceną uzyskaną przez tę spółkę z tytułu sprzedaży Nieruchomości wniesionych w formie wkładu oraz wartością Nieruchomości, ustaloną na moment dokonania wkładu, pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Koszty zostaną dodatkowo powiększone o wartość nakładów na Nieruchomości dokonanych po aporcie przez spółkę osobową.

Powyższe potwierdzają indywidualne interpretacje organów podatkowych.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 6 maja 2009 r., sygn. IPPB1/4I5-94/09-4/ES, publ. http://sip.mf.gov.pI/sip/:

„(\`(...)\`) jeżeli spółka będzie prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów dochód ze zbycia nieruchomości należy ustalić w oparciu o zapisy art. 24 ust. 2 tj. jako różnicę pomiędzy kwotą uzyskanego ze zbycia nieruchomości a kosztami uzyskania przychodów powiększoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Koszt uzyskania przychodu należy ustalić jako sumę: wartość nieruchomości wniesionej aportem, określonej w akcie notarialnym (nie wyższą niż wartość rynkowa) oraz nakładów dokonanych przez spółkę przed oddaniem budynku do używania.

Natomiast w przypadku gdy spółka będzie prowadziła księgi rachunkowe dochód ze sprzedaży należy ustalić w oparciu o art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem art. 23 ust. 1.”

Wartość nieruchomości określona w umowie spółki stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, także w sytuacji, w której Nieruchomość nie zostanie w spółce osobowej zakwalifikowana jako środek trwały.

Wniosekten potwierdzają przepisy ustawy o rachunkowości, na podstawie których to przepisów, spółka osobowa w momencie sprzedaży nieruchomości jako koszt będzie musiała określić wartość nieruchomości wynikającą z umowy spółki. Spółka osobowa, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości zobowiązana będzie do zaliczenia do kosztów wartości nieruchomości ujawnionej w księgach, która to wartość odpowiadać będzie rynkowej wartości Nieruchomości na dzień wkładu.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. W indywidualnej interpretacji z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. IP-PB3-423-411/07-4/AG, publ. http://sip.mf.gov.pl/sip/, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził:

„dysponowanie składnikami majątkowymi w postaci np. zapasów lub materiałów budowlanych niesie ze sobą co do zasady, identyczne skutki podatkowe jak dysponowanie środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi. Ustalanie przychodu i kosztu w przypadku sprzedaży składnika majątkowego np. zapasów lub materiałów budowlanych przebiega w sposób analogiczny jak w przypadku środków trwałych. Jedynym aspektem różnicującym podatkowe spojrzenie na inne składniki majątkowe od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest amortyzacja.

Należy zatem przyjąć w jej opinii, iż ustawodawca skłania się ku identycznemu podatkowemu traktowaniu wyceny pozostałych składników majątkowych jak i środków trwałych (..)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.