Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI1-1.442.12.2023.4.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-06
Teza: WIS TOWAR - towar spożywczy
Słowa kluczowe: cukier; mleko; towar; towar-towar handlowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wygaśnięcie, zmiana lub uchylenie wiążącej informacji stawkowej
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.-Rozdział 4-§ 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42h-ust. 3-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42h-ust. 3a-pkt 2

**DECYZJA**

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, w związku z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42h ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,**

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wydanej 30 maja 2022 r. decyzji nr 0111-KDSB2-2.440.108.2022.1.MCZ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej klasyfikując towar (…) do pozycji 1704 CN oraz określając stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy,

**zmienia w całości** decyzję i określa:

• **Przedmiot wniosku:** towar – (…)

• **Opis towaru:** produkt zawierający w swoim składzie, zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy: (…).

• **Rozstrzygnięcie:** CN 04

• **Stawka podatku od towarów i usług:** 0%

• **Podstawa prawna:** § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023, w związku z poz. 3 załącznika nr 10 do ustawy

• **Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 9 maja 2022 r. (…) złożyła wniosek, w zakresie sklasyfikowania towaru: (…) według kodu Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług dostawy towarów.

W treści wniosku oraz załącznikach przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru.

Nazwa handlowa: (…).

(…)

(…)

(…)

(…)

W wiążącej informacji stawkowej z 30 maja 2022 r. nr: 0111-KDSB2-2.440.108.2022.1.MCZ organ pierwszej instancji wskazał, że towar klasyfikowany jest do działu 17 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

**W dniu 1 grudnia 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyroki o sygnaturach akt: I FSK 2294/21, I FSK 2510/21, I FSK 197/22, I FSK 198/22, I FSK 249/22, I FSK 516/22, dotyczące podobnych towarów (mas (…)). Następnie w dniu 8 grudnia 2022 r. NSA wydał analogiczne w treści rozstrzygnięcia o sygnaturach akt: I FSK 2554/21, I FSK 2559/21.**

**Uwzględniając powyższe, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpoznaniu przedmiotowej sprawy,** na podstawie art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy, postanowieniem nr 0110-KSI1-1.442.12.2023.1.KS z 26 lipca 2023 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 30 maja 2022 r. wiążącej informacji stawkowej nr 0111-KDSB2-2.440.108.2022.1.MCZ.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem nr: 0110-KSI1-1.442.12.2023.3.KS z 11 września 2023 r., organ poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie 18 września 2023 r.

Pismem z 19 września 2023 r., doręczonym 20 września 2023 r., (…) informuje, że cyt.: (…)

(…)

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy oraz mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że decyzja nr 0111-KDSB2-2.440.108.2022.1.MCZ z 30 maja 2022 r. nie jest prawidłowa i wymaga zmiany w całości.**

**1\.** **Uzasadnienie klasyfikacji towaru w Nomenklaturze scalonej**

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:

1) Nomenklatury scalonej (CN),

2) Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo

3) Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)

na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Mając na uwadze **rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, ze względu na podobieństwo w składzie towaru, po rozpoznaniu sprawy,** organ podatkowy na nowo przeanalizował możliwość klasyfikacji towaru (…) do działu CN 04 oraz pozycji 1704 CN.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wyjaśnić, że: Dział 4 Nomenklatury scalonej obejmuje swoim zakresem _„Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”_. Noty wyjaśniające do działu 04 CN (Uwagi ogólne) wskazują, co kryje się pod pojęciem „produkty mleczarskie” – są to:

_a)_ _Mleko (mleko pełnotłuste oraz mleko częściowo lub całkowicie odtłuszczone),_

_b)_ _Śmietana,_

_c)_ _Maślanka, zsiadłe mleko i ukwaszona śmietana, jogurt, kefir oraz inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietana,_

_d)_ _Serwatka,_

_e)_ _Produkty składające się z naturalnych składników mleka gdzie indziej niewymienione ani niewłączone,_

_f)_ _Masło oraz inne tłuszcze i oleje uzyskane z mleka; produkty mleczarskie do smarowania,_

_g)_ _Ser i twaróg._

Dalsza treść Not wyjaśniających (Uwag ogólnych) wskazuje, jakie są dopuszczalne dodatki do produktów wymienionych w punktach od (A) do (E):

_„Produkty wymienione w punktach od (A) do (E), oprócz składników naturalnego mleka (np. mleko wzbogacone w witaminy lub sole mineralne), mogą zawierać dodatkowo małe ilości środków stabilizujących, które służą do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym (np. fosforan disodu, cytrynian sodu i chlorek wapnia), jak również bardzo małe ilości przeciwutleniaczy lub witamin normalnie niewystępujących w mleku. Niektóre z tych produktów mogą zawierać również małe ilości związków chemicznych (np. diwęglan sodu) koniecznych do ich przetworzenia; produkty w postaci proszku lub granulek mogą zawierać środki przeciwzbrylające (np. fosfolipidy, bezpostaciowy ditlenek krzemu)”._

Na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, Strona proponowała orzeczenie klasyfikacji produktu do podpozycji 0402 29 15 Nomenklatury scalonej (CN).

Pozycją 0402 CN objęte są towary takie jak _„Mleko i śmietana, zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego”_.

Noty wyjaśniające do HS do omawianej pozycji Nomenklatury scalonej wskazują, iż obejmuje ona _„mleko (zdefiniowane w uwadze 1. do niniejszego działu) oraz śmietanę, zagęszczone (np. odparowane) lub zawierające dodatek cukru albo innego środka słodzącego, nawet w postaci płynu, pasty lub stałej (w blokach, proszku lub w granulkach) i nawet zakonserwowane lub rekonstytuowane.”_.

Towar będący przedmiotem rozpatrywanej sprawy składa się w (…). Zgodnie ze specyfikacją produktu spożywczego „ze względu na przewagę składników (…) powyżej 50%, jest produktem poddanym pasteryzacji (…)_”._

Nie budzi zatem wątpliwości fakt, że produkt składa się w ponad połowie z (…). Dla analizowanej sprawy kluczowe znaczenie ma następujący charakter Not wyjaśniających do HS do pozycji 0404 CN: _„(…) produkty objęte niniejszą pozycją mogą zawierać również dodatek cukru lub innego środka słodzącego (…)”_.

Towar (…) zawiera w swoim składzie surowcowym (…). Ze specyfikacji produktu spożywczego (w zakresie wartości odżywczych w 100 g produktu) wynika natomiast, że na 100 g produktu przypada (…) węglowodanów ogółem. (…).

Na uwagę zasługuje fakt, że podpozycja 0402 99 obejmuje produkty takie jak _„Mleko i śmietana, zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego”_, jednak Noty do HS do działu 4 nie przewidują sposobu przetworzenia produktu wykraczającego poza wymieniony w dziale 4.

Noty wyjaśniające do HS do omawianej pozycji 0402 wskazują, iż obejmuje ona _„(…) mleko (zdefiniowane w uwadze 1. do niniejszego działu) oraz śmietanę, zagęszczone (np. odparowane) lub zawierające dodatek cukru albo innego środka słodzącego, nawet w postaci płynu, pasty lub stałej (w blokach, proszku lub w granulkach) i nawet zakonserwowane lub rekonstytuowane._ Natomiast pozycja 1704 obejmuje „Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao.”. W uzasadnieniu wiążącej informacji stawkowej (WIS) nr 0111-KDSB2-2.440.108.2022.1.MCZ z 30 maja 2022 roku klasyfikując towar (…) do pozycji 1704 CN, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na fragment Not wyjaśniających do HS do pozycji 1704 CN: _„Niniejsza pozycja obejmuje większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, generalnie odpowiedniej do bezpośredniej konsumpcji i zbiorowo odnoszące się do słodyczy, wyrobów cukierniczych lub cukierków._

_Obejmuje ona, między innymi: (…)_

_(9)_ _Masy na bazie cukru zawierające mało lub niezawierające tłuszczu, odpowiednie do bezpośredniego przetworzenia w wyroby cukiernicze objęte niniejszą pozycją, ale także mogące służyć jako nadzienie wyrobów objętych tą lub innymi pozycjami (…)”_.

Po analizie wyżej powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. orzeczenia sygn. akt I FSK 2294/21 z 1 grudnia 2022 r, organ jednak przychyla się do stanowiska Sądu że cyt.: _„(…) negatywnie należało ocenić zapatrywania organu o niedozwolonym z punktu widzenia towarów objętych działem 04 CN procesie technologicznym, który obejmuje reakcje Maillarda (i jej efekty w produkcie końcowym). Przedstawiona w zaskarżonej decyzji Dyrektora KIS analiza powołanego przez Spółkę w odwołaniu Oświadczenia Komitetu Kodeksu Celnego wydanego na 62. posiedzeniu w dniach 14-16 czerwca 2011 r. wprost przeczy tak postawionej tezie, tj. co do stricte samego procesu jako elementu wykluczającego powstały produkt z działu 04. Według Oświadczenia, zastosowanie wobec odtłuszczonego mleka w proszku wysokotemperaturowej obróbki cieplnej w drodze reakcji Maillarda, która prowadzi do karmelizacji między białkami (dochodzi do ich zdenaturyzowania) i laktozą, skutkuje uzyskaniem przez produkt zapachu karmelu. **Mimo to produkt nie traci obiektywnych cech naturalnych produktów mlecznych objętych pozycją CN 0404, zaś pojawienie się w nim „produktów Maillarda” nie może być uważana za dodatek innych składników do naturalnego mleka, które nie są dozwolone w produktach objętych pozycjami CN od 0401 do 0404.** Finalnie Komitet uznał, że w analizowanym przez niego przypadku „Karmelizowany produkt mleczny” podlega zaklasyfikowaniu do kodu CN 0404 90 21.”_

Przypomnijmy, że towar będący przedmiotem rozpatrywanej sprawy składa się (…)

Na uwagę zasługuje fakt, że podpozycja 0402 99 obejmuje produkty takie jak mleko zagęszczone z dodatkiem cukru. Tu produkt podlegał dodatkowo gotowaniu, lecz zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w cytowanym wyroku, obróbka ta nie została wykluczona z działu 4.

Cytowane przez organ, w WIS nr 0111-KDSB2-2.440.108.2022.1.MCZ wyjaśnienia do HS do poz. 1704 odwołują się do „mas na bazie cukru”, a nie mas na bazie mleka. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 2294/21 z 1 grudnia 2022 r. cyt.: _„(…) za produkt bazowy danej masy należy uznać taki składnik, który stanowi o jej istocie, bez którego w ogóle koncepcja wyprodukowania danej masy nie mogłaby powstać. Innymi słowy, chodzi przede wszystkim o ustalenie tego, co legło u podstawy pomysłu stworzenia danego rodzaju masy, co było punktem wyjścia, aby uzyskać zakładany efekt dla niej charakterystyczny. Okoliczność, że obok wyjściowego składnika może występować inny składnik także znaczący, nie deprecjonuje tego pierwszego, o ile tylko służy mu w zakresie koniecznym dla uzyskania zakładanych, dodatkowych jego cech, tj. końcowego efektu. Jak już wcześniej napisano, finalny produkt łączył w sobie takie cechy organoleptyczne (ustalone w toku postępowania przed Dyrektorem KIS), które nie pozwalały przyjąć, że doszło do utraty jego cech mlecznych. Nastąpiło jedynie w określonym zakresie ich odmienne ukształtowanie, będące efektem przyjętych założeń procesu technologicznego. **Najkrócej rzecz ujmując, produkt nie bazował na cukrze, lecz na mleku, stąd niewłaściwe było plasowanie go w kategorii „masy na bazie cukru.”**_

Organ pragnie podkreślić, że z punktu widzenia chemii, reakcja Maillarda i karmelizacja cukru są to dwa odrębne procesy - (patrz „Karmel a kształtowanie brązowej barwy żywności”- Leszek Jarosławski, Roman Zielonka Instytut Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego im. prof. Wacława Dąbrowskiego Zakład Koncentratów Spożywczych i Produktów Skrobiowych w Poznaniu-Postępy Nauki i Technologii Przemysłu Rolno-Spożywczego 2017 r. 72 nr 3), niemniej oba te procesy, zdaniem NSA nie zostały wykluczone z działu 4 CN.

Generalnie, przy produkcji kajmaku z mleka skondensowanego, za zmianę stanu mleka podczas długiego gotowania odpowiedzialne są dwa procesy (w zasadzie bardziej chemiczne niż fizyczne): tzw. karmelizacja oraz reakcja Maillarda. Są to dwa powszechnie stosowane w przemyśle spożywczym procesy tzw. brązowienia nieenzymatycznego. Karmelizacja polega przede wszystkim na pirolizie cukru, tzn. jego rozkładowi na podstawowe składniki pod wpływem temperatury, bez oddziaływania tlenu; sacharoza (która jest dwucukrem) w procesie pirolizy rozkłada się na fruktozę i glukozę (monocukry); podczas takiej reakcji pojawiają się produkty uboczne, które nadają karmelowy smak i kolor ostatecznemu produktowi (kajmakowi).

Z kolei reakcja Maillarda to reakcja pomiędzy aminokwasami, a cukrami redukującymi. Do cukrów redukujących zalicza się niektóre monosacharydy – aldozy (tzn. cukry proste posiadające grupę aldehydową) i ketozy (tzn. cukry proste posiadające grupę ketonową) oraz niektóre cukry złożone, np. laktoza.

Zarówno karmelizacja jak i reakcja Maillarda są bardzo złożonymi procesami, składającymi się z różnorakich cząstkowych reakcji chemicznych. Kombinacja tych dwóch procesów odpowiada za smak, aromat, oraz konsystencję kajmaku. Jednak karmelizacja, mimo podobnego efektu smakowo-zapachowego, różni się od reakcji Maillarda. Wystarczą do niej same cukry, bez obecności produktów białkowych, a ponadto karmelizacja sacharozy wymaga wyższej temperatury. Reakcja Maillarda zachodzi już w temperaturze pokojowej, choć – jak każdą reakcję chemiczną – znacznie ją przyspiesza ogrzewanie.

W niniejszej sprawie, zgodnie z nadesłanym schematem, technologia produkcji polegała na (…).

**Jeżeli przyjąć, zgodnie z wyrokiem NSA sygn. akt I FSK 2294/21 z 1 grudnia 2022 r., że procesy przetwórcze takie jak karmelizacja cukru oraz reakcja Maillarda nie są wykluczone wprost z działu 4, ustalenie rodzaju procesów zachodzących podczas obróbki termicznej w wyrobie, zdaje się wtórne, ponieważ pierwszeństwo przy klasyfikacji kajmaku ma skład surowcowy towaru, nie zaś stopień przetworzenia wyrobu, w tym zaś przypadku przewagę surowcową stanowią** (…)**.**

**Zdaniem organu odwoławczego** (…) **pozwala na klasyfikację produktu do działu 04 Nomenklatury scalonej.**

Przechodząc do argumentów, ze względu na które klasyfikacja do pozycji 1704 CN uznana została za nieprawidłową należy stwierdzić że:

Na podstawie uwag ogólnych zawartych w Notach wyjaśniających do HS do działu 17, dział ten obejmuje _„nie tylko cukry jako takie (np. sacharoza, laktoza, maltoza, glukoza i fruktoza), ale również syropy cukrowe, sztuczny miód, karmel, melasy pochodzące z ekstrakcji lub rafinacji cukru oraz wyroby cukiernicze. (…)_

_Niniejszy dział nie obejmuje:_

_(…)_

_(b)_ _Słodzonych przetworów spożywczych objętych działami 19., 20., 21. lub 22.”_

Natomiast zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 1704 CN obejmującej zgodnie z brzmieniem: _„Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao” (…) „niniejsza pozycja obejmuje większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, generalnie odpowiedniej do bezpośredniej konsumpcji i zbiorowo odnoszące się do słodyczy, wyrobów cukierniczych lub cukierków._

_Obejmuje ona, między innymi:_

_(9)_ _Masy na bazie cukru zawierające mało lub niezawierające tłuszczu, odpowiednie do bezpośredniego przetworzenia w wyroby cukiernicze objęte niniejszą pozycją, ale także mogące służyć jako nadzienie wyrobów objętych tą lub innymi pozycjami, na przykład:_

_(a)_ _Masy pomadkowe przygotowane z sacharozy, syropu sacharozowego lub glukozowego lub z cukru inwertowanego, nawet z dodatkiem środków aromatyzujących, używane do produkcji pomadek, jako nadzienie do cukierków lub czekolad itd._

_(b)_ _Masy nugatowe, będące spulchnionymi mieszaninami cukru, wody i substancji koloidalnych (np. białka jaj) i czasami z niewielką ilością tłuszczu, nawet z dodatkiem orzechów, owoców lub innych stosownych produktów roślinnych, użytych do produkcji nugatu, jako nadzienia czekolad itd._

_(c)_ _Masy migdałowe, przyrządzone głównie z migdałów i cukru, używane przede wszystkim do produkcji marcepanów.”_.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury scalonej do podpozycji od 1704 90 51 do 1704 90 99 _„Pozostałe”, obejmują one większość wyrobów z cukru pospolicie określanych jako „słodycze” lub „wyroby cukiernicze”. (…)_

_Podpozycje te obejmują także pasty do produkcji pomadek, marcepan, nugat itp., które są półproduktami, stosowanymi w słodyczach i dostarczanymi zazwyczaj w blokach lub w postaci ciast. Te półprodukty klasyfikowane są do tych podpozycji, nawet jeżeli zawartość cukru w nich ulega zwiększeniu, w późniejszym procesie przetwarzania na produkt finalny, pod warunkiem że są one, w sposób ściśle określony, przeznaczone, poprzez ich skład, do wyłącznego wykorzystania do produkcji określonych wyrobów cukierniczych.”_

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że przedmiotowy towar (…) miałby być przeznaczony do bezpośredniego przetworzenia w określony rodzaj wyrobu cukierniczego. Nie stanowi on przykładowo gotowej masy pomadkowej do produkcji krówek, o której mowa w Notach do HS do poz. 1704. Pozycja 1704 obejmuje: „_Masy pomadkowe przygotowane z sacharozy, syropu sacharozowego lub glukozowego lub z cukru inwertowanego, nawet z dodatkiem środków aromatyzujących, używane do produkcji pomadek, jako nadzienie do cukierków lub czekolad itd.”_

Należy zauważyć, że cytowane powyższe wyjaśnienia odwołują się do „_mas na bazie cukru”,_ a nie mas na bazie mleka. (…) Okoliczność, że obok wyjściowego składnika może występować inny składnik także znaczący w tym przypadku sacharoza (dwucukier zbudowany z glukozy i fruktozy), nie deprecjonuje tego pierwszego, o ile tylko służy mu w zakresie koniecznym dla uzyskania zakładanych, dodatkowych jego cech, tj. końcowego efektu. W przedmiotowej sprawie finalny produkt łączy w sobie takie cechy organoleptyczne, które nie pozwalały przyjąć, że doszło do utraty jego cech (…). Nastąpiło jedynie w określonym zakresie ich odmienne ukształtowanie, będące efektem przyjętych założeń procesu technologicznego. (…)

Szczegółowa analiza składu oraz procesu technologicznego produkcji przedmiotowego towaru prowadzi do wniosku, że towar ten należy zaklasyfikować jako wyrób mający cechy produktu na bazie mleka do działu CN 04.

Przy ponownej analizie organ ponadto wziął pod uwagę także decyzje wiążących informacji taryfowych zawarte w bazie EBTI, jakie zostały wydane przez administracje innych krajów członkowskich po 2 latach od wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w niniejszym rozstrzygnięciu.

W lipcu 2022 r. administracja celna Litwy wydała wiążące informacje taryfowe (WIT) o nr:

• LT BTI 2022-DEC-0026/20 - kod CN 04029910

• LT BTI 2022-DEC-0029/20 - kod CN 19019099

• LT BTI 2022-DEC-0028/20 - kod CN 19019099

dostępne w bazie EBTI utworzonej przez Komisję Europejską w celu efektywnego zarządzania procedurą wydawania wiążącej informacji taryfowej. Dotyczą one klasyfikacji mas (…) o podobnych składach.

Następnie w sierpniu 2022 r. czeska administracja celna wydała decyzje WIT o numerach:

• CZBTI47/060803/2022-580000-04/01 – kod CN 04029910, (kod Taric 0402991000)

• CZBTI47/060806/2022-580000-04/01 – kod CN 19019099, (kod Taric 1901909990)

Europejski System Wiążącej Informacji Taryfowej (EBTI-3) został wprowadzony w celu zapewnienia podmiotom gospodarczym pewności prawnej przy imporcie i eksporcie towarów, oraz zapewnienia jednolitego stosowania wspólnej taryfy celnej.

**Decyzje WIT pomimo, że zostały wydane dla innego podmiotu, dotyczą jednak towarów podobnych pod kątem składu surowcowego oraz obróbki, są to gotowane, karmelizowane produkty powstałe głównie z mleka i cukru.**

Aby uniknąć sytuacji, że podobny towar jest klasyfikowany do różnych kodów CN co mogłoby się przełożyć na zróżnicowane stawki podatków lub ceł, WIT-y publikowane są w bazie EBTI (European Binding Tariff Information). Decyzja WIT jest wydawana na podstawie artykułu 33 i 34 UKC (unijnego kodeksu celnego), jest decyzją podejmowaną przez właściwe organy jednego z państw członkowskich i wiążącą dla organów celnych wszystkich pozostałych państw członkowskich oraz jej posiadacza.

Jakkolwiek decyzja WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa powoływania się na nią przez inny podmiot, nie oznacza to jednak, że wiążąca informacja wydana na rzecz innych podmiotów nie może być w żaden sposób brana pod uwagę przez sądy i organy podatkowe w toku postępowania podatkowego (stanowi materiał porównawczy, który pozwala zachować jednolitość klasyfikacji towaru w przypadku towarów podobnych).

**Nieprawidłowością jest kiedy organy podatkowe i celne różnych krajów unijnych klasyfikują takie same czy podobne towary do innych kodów Nomenklatury scalonej, ponieważ wszystkie kraje członkowskie obowiązuje w imporcie ta sama Wspólna Taryfa Celna w wymianie z krajami trzecimi. Tożsama jest nomenklatura na potrzeby statystyki wewnątrzwspólnotowej Intrastat oraz dla potrzeb polskich przepisów podatkowych.**

Wobec powyższego, klasyfikację towaru do poz. 1704 CN należy uznać za niewłaściwą. Zdaniem organu, produkt spełnia przesłanki klasyfikacji do działu 4 Nomenklatury scalonej (CN), co zostało już wcześniej udowodnione.

**2\.** **Uzasadnienie zmiany stanowiska w zakresie opodatkowania towaru.**

Przechodząc do kwestii określenia dla towaru odpowiedniej stawki podatku VAT, należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w art. 42a ustawy enumeratywnie wymienił elementy jakie zawiera WIS. Zgodnie z treścią tegoż artykułu, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a. określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b. stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Tak skonstruowana norma jednoznacznie wskazuje i wytycza schemat, a właściwie kolejność, postępowania organu wydającego WIS.

Organ dokonując rozstrzygnięcia, w oparciu o zebrany materiał dowodowy dokonuje w pierwszej kolejności klasyfikacji towaru. Następstwem prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN jest określenie odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług. Przyporządkowanie określonego kodu CN do wykazów towarów i usług dla których stosowane są obniżone stawki podatku VAT – patrz załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy – jest następstwem wcześniej dokonanej klasyfikacji towaru. Określenie odpowiedniej stawki podatku VAT dla przedstawionego towaru zdeterminowane jest przez odpowiednią klasyfikację towaru według Nomenklatury scalonej.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Na podstawie art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5% z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

Na podstawie art. 146ee ust. 1 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, w roku 2023 może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2495 ze zm.), obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56).

W myśl § 8 ust. 2 ww. rozporządzenia, przepisu ust. 1 nie stosuje się, w przypadku gdy towary, o których mowa w tym przepisie, są przedmiotem importu towarów, o którym mowa w art. 138i ust. 1 ustawy.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, w poz. 3 wskazano towary klasyfikowane do kodu CN 4 – _„Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”_.

Mając na uwadze, że opisany we wniosku towar winien być klasyfikowany do działu 04 CN i objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 3 załącznika nr 10 do ustawy, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegały do końca 2022 r. opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5% zawieszoną do poziomu 0% w związku z Tarczą Antyinflacyjną (stawka obniżona obowiązywała od 1 lutego 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.).

W związku z faktem, że ustawą z 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2180) wprowadzono zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług, które dotyczą stawek podatku, pomimo, że stawka 0% została utrzymana, aktualnie stawka 0% obowiązuje zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 r. (Dz. U. z 2022 r. , poz. 2495 ze zm.) w zw. z poz. 3 załącznika nr 10 do ustawy.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić ww. decyzję gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI1-1.442.12.2023.4.KS z dnia 6 października 2023 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do **towarów** tożsamych pod każdym względem **z towarem** będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI1-1.442.12.2023.4.KS z dnia 6 października 2023 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **_towaru:_** (…) będącego przedmiotem dostawy_,_ dokonanych w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– towar, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI1-1.442.12.2023.4.KS z dnia 6 października 2023 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja nr 0110-KSI1-1.442.12.2023.4.KS z dnia 6 października 2023 r. wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1) klasyfikacja towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), lub

2) stawka podatku właściwa dla towaru, lub

3) podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku

– staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).