Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/4511-28/15/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-07
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (jawną lub komandytową); niepodzielone zyski.
Słowa kluczowe: przekształcanie; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-udział w zyskach osób prawnych; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 23 października 2014 r. sygn. akt I Rz 727/14 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 20 lutego 2014 r. (data otrzymania 21 lutego 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (komandytową lub jawną) i w konsekwencji konieczności opodatkowania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym (lub rezerwowym) spółki przekształcanej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (komandytową lub jawną) i w konsekwencji konieczności opodatkowania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym (lub rezerwowym) spółki przekształcanej.

W dniu 21 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-186/14/HS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (jawną lub komandytową) wartość wszystkich niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, rezerwowym lub innym funduszu będzie stanowić przychód wspólników przekształcanej spółki kapitałowej (spółki z o.o.) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Pismem z 4 czerwca 2014 r. (data nadania w UPT 4 czerwca 2014 r., data otrzymania 5 czerwca 2014 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 4 lipca 2014 r. Znak: IBPBII/2/4152-38/14/HS odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 7 lipca 2014 r.

Pismem z 25 lipca 2014 r. (data nadania w UPT 25 lipca 2014 r., data otrzymania 29 lipca 2014 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 27 sierpnia 2014 r. Znak: IBPBII/2/4160-45/14/HS Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 23 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 727/14 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok doręczono Organowi 7 stycznia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce gdzie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nie jest wykluczone, że Wnioskodawca zostanie wspólnikiem istniejącej spółki z o.o. Najprawdopodobniej Wnioskodawca przystąpi do spółki z o.o. poprzez nabycie jej udziałów, objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, względnie przystąpi do niej na etapie opisanego poniżej przekształcenia w spółkę osobową. Nie jest wykluczone, że dojdzie do przekształcenia wspomnianej spółki z o.o. w spółkę osobową np. w spółkę jawną lub komandytową („Spółka Osobowa”). Spółka z o.o. (w której Wnioskodawca zostanie udziałowcem) w okresie swojej działalności osiągała zysk, który dzielony był zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych. We wzmiankowanym okresie mogły zdarzać się sytuacje, w których zgromadzenie wspólników ww. spółki z o.o. podejmowało uchwałę, w której decydowało o podziale zysku (lub jego części) w ten sposób, że zysk był przelewany do kapitału zapasowego/rezerwowego (lub innego funduszu).

Wnioskodawca nadmienia, że spółka z o.o., która zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zostanie przekształcona w Spółkę Osobową, nie jest następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego nr 1, tj. w razie przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w Spółkę Osobową (np. komandytową lub jawną) Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania na dzień przekształcenia dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jako wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych i w konsekwencji zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym (lub rezerwowym) spółki przekształcanej?

(pytanie oznaczone we wniosku nr. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie przekształcenia spółki z o.o. w Spółkę Osobową w sytuacji gdy w spółce kapitałowej (spółce z o.o.) podejmowana była przez zgromadzenie wspólników uchwała o przeznaczeniu zysku (lub jego części) do podziału zgodnie z przepisami prawa, w tym o przelaniu zysku na kapitał zapasowy/rezerwowy (lub inny fundusz), nie mamy do czynienia z niepodzielonym zyskiem, co w konsekwencji implikuje fakt, że na moment przekształcenia wspólnik nie rozpoznaje przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia”. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „niepodzielony zysk”. Pojęcie niepodzielonego zysku jest zatem pojęciem ogólnym.

Skoro ww. przepis ustawy podatkowej traktuje wprost o wartości niepodzielonego zysku w przypadku przekształcenia spółek a więc o instytucji z zakresu prawa handlowego zasadnym jest w ocenie Wnioskodawcy odwołanie się do odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) w tym zakresie.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z kolei art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. stanowi, że przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Nie bez znaczenia jest też regulacja art. 191 § 1 i § 2 k.s.h. i wynikające z niej dyrektywy interpretacyjne. Zgodnie z rzeczonym przepisem wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197.

Przykładowo możliwa jest sytuacja, w której zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o przelaniu zysku do kapitału zapasowego lub na kapitały rezerwowe (lub do innego funduszu) jako inny sposób podziału zysku. Nie można również wykluczyć sytuacji, w której wypracowany zysk przeznaczony zostaje na pokrycie straty spółki z lat ubiegłych.

Jak wskazuje się w doktrynie „należy odróżnić podział zysku między wspólników od podziału w inny sposób” (zob. R. Pabis, Zasady rozporządzania zyskiem spółki z o.o., Pr. Sp. 2009, nr 5, s. 51 i n.). Podział w inny sposób może służyć przede wszystkim wzmocnieniu sytuacji majątkowej spółki „kosztem” wspólników (tak A. Kidyba, „Komentarz do Kodeksu spółek handlowych”, 2011).

Wszystkie te sposoby stanowią formę rozdysponowania zyskiem, jego podzielenia w rozumieniu przepisów prawa. Brak jest zatem podstawy prawnej do przyjęcia, że z podzielonym zyskiem mamy do czynienia tylko wtedy gdy wypracowany w spółce zysk zostaje przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników tytułem dywidendy. Przyjęcie takiego twierdzenia za prawdziwe prowadziłoby bowiem: 1) po pierwsze do nielogicznych wniosków, 2) po drugie do sytuacji, w której mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania tego samego zysku.

Przykładowo – idąc tym tokiem rozumowania – podjęcie uchwały o pokryciu straty nie miałoby być formą podziału zysku, a w konsekwencji wartość wypracowanego zysku i przeznaczonego na pokrycie straty w razie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wedle tego rozumowania winna być opodatkowana na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co stanowiłoby jednak niemożliwą do obrony tezę.

Dodatkowo jak obrazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 8 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA Wa 45/10: „w przypadku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku po stronie wspólników zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.d.o.f. powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podjęcie takiej uchwały powoduje, że zysk nie może być podzielony pomiędzy wspólników, zysk ten jednocześnie jest zyskiem, w stosunku do którego nie podjęto uchwały o podziale go pomiędzy wspólników. Uznając przytoczone twierdzenie organu za prawidłowe należałoby uznać, że zysk ten w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi zysk niepodzielony. Twierdzenie to jest oczywiście niezasadne. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji zysk ten mógłby być opodatkowany dwa razy, raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.do.f. w związku z jego przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego i drugi raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy spółka uległaby przekształcenie w spółkę osobową.”

Poza tym gdyby przez niepodzielony zysk, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.p. należało rozumieć wyłącznie zysk nieprzeznaczony na wypłatę dywidendy dla wspólników to wówczas zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy treść ww. przepisu byłaby inna. Ustawodawca posłużyłby się np. pojęciem „wartości niewypłaconych wspólnikom zysków w spółkach kapitałowych”. Tymczasem ustawa podatkowa stanowi wprost o „wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych.”

Jak trafnie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny: „pogląd przeciwny, według którego podział zysku oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ – skoro zysk został podzielony – nie wystąpi „wartość niepodzielonych zysków” w rozumieniu tego przepisu”. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10). Podobne stanowisko zaprezentował m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1219/12: „Skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany na przykład na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową”. W podobnym tonie wypowiedział się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 23 października 2012 r. sygn. akt I SA Gd 720/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA Po 846/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA Kr 1613/12, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 28 lutego 2013 r. sygn. akt I SA Po 905/12 czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2010 r. Znak: IPPB1/415-915/10-3/EC. Zatem w opinii Wnioskodawcy „niepodzielone zyski” – w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – to takie, którymi co do zasady zgromadzenie wspólników nie zadysponowało w zgodny z prawem sposób .

Zatem rozporządzenie zyskiem polegające na przeznaczeniu go w całości czy w części na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki (lub na inny fundusz) jest formą podziału zysku.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 21 maja 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-186/14/HS Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (jawną lub komandytową) wartość wszystkich niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, rezerwowym lub innym funduszu będzie stanowić przychód wspólników przekształcanej spółki kapitałowej (spółki z o.o.) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie prawomocnym wyrokiem z 23 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 727/14 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 maja 2014 r. Rozpoznając skargę Sąd stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa i dlatego musiała ulec uchyleniu.

Na wstępie Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie należy rozstrzygnąć, czy po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, zysk wypracowany w latach poprzednich a przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy/rezerwowy (lub inny fundusz) jest zyskiem podzielonym czy też niepodzielonym, w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Sądu, aby rozstrzygnąć tę kwestię należy wskazać, że kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Z przepisu tego wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód z tego udziału, jeżeli został faktycznie uzyskany. Za „dochód faktycznie uzyskany” należy rozumieć dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub pozostawiony do dyspozycji co oznacza, że podatnik może swobodnie korzystać z przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych.

Z zasady ogólnej zawartej w zdaniu pierwszym art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany.

Następnie Sąd wskazał, że zasada powyższa doznaje pewnego ograniczenia albowiem dalszy przepis uznaje za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyty w tym przepisie zwrot „w tym także” oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu, ale spełnia warunki m.in. z pkt 8. Dlatego, nawet jeżeli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez spółkę, i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba że zysk został podzielony.

Dalej Sąd zauważył, że pojęcie „niepodzielonego zysku” nie zostało legalnie zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Dlatego – według Sądu – aby sformułować definicję tego pojęcia należy sięgnąć do Kodeksu spółek handlowych, który przewiduje tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego. W szczególności należy odnieść się do art. 231 § 1 i 2 ust. 2 k.s.h., który stanowi, że zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu strat, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 ksh sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Następnie Sąd przywołał przepis art. 191 § 1 k.s.h. stanowiący, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h.

Z przepisów tych wynika, że zgromadzenie wspólników winno podjąć uchwałę co do podziału zysków. Tylko na podstawie takiej uchwały wspólnik może otrzymać dywidendę z tytułu posiadania udziałów. Jednocześnie umowa spółki może przewidywać inny podział zysku z uwzględnieniem art. 192-197 k.s.h. poprzez przeznaczenie go na kapitał zapasowy lub pokrycie strat czy też przeznaczenie go na rzecz zarządu, utworzenie funduszu rezerwowego, amortyzacyjnego bądź inwestycyjnego.

Zatem otrzymanie dywidendy z tytułu osiągniętego zysku przez spółkę z o.o., w której wspólnik posiada udziały jest jego prawem, które jednak nie ma charakteru bezwzględnego.

Realizacja tego prawa jest uzależniona od podjęcia przez zgromadzenie wspólników stosownej uchwały. Jeżeli uchwała taka nie będzie przewidywała podziału zysku poprzez wypłatę dywidendy, to wówczas wspólnik żadnych kwot z osiągniętego zysku przez spółkę nie otrzyma.

Przedstawione przepisy regulują procedurę i możliwe sposoby podziału zysku w spółce z o.o. Sad wskazał również na przedmiot dokonywanego podziału, czyli na kwoty, które mogą podlegać podziałowi. Kwestię tę reguluje art. 192 k.s.h.

Na mocy tego przepisu – kwota podlegająca podziałowi między wspólników nie może przekraczać łącznie:

*   zysku za ostatni rok obrotowy,
*   niepodzielonych zysków z lat ubiegłych,
*   kwot przewidzianych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału.

Według Sądu, przyjęta przez ten przepis metodologia pojęć księgowych dla określenia poszczególnych pozycji mogących podlegać podziałowi ma duże znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazuje bowiem na odrębność pojęcia zysku niepodzielonego z lat ubiegłych oraz kapitału zapasowego lub rezerwowego. Traktuje je jako odrębne pozycje księgowe, w oparciu o wysokość których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału z zysku. Z redakcji tego przepisu wynika, że kwoty zysku przeznaczone na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie stanowią zysku niepodzielonego.

W świetle powyższego wyjaśnienia Sąd przyjął, że niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólnikami, ani w żaden inny sposób. W przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółkę osobową. Podsumowując Sąd stwierdził, że w rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony i ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Przedstawione rozumienie pojęcia „niepodzielonego zysku” zostało zaakceptowane w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, choćby w wyroku z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10, z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10, z 13 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1398/12 czy też orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych m.in. w wyrokach z 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1486/11, z 25 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 437/14, z 25 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kc 447/14.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu ustawy obowiązującym do końca 2014 r. – do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że w momencie przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (komandytową lub jawną) dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany przez wspólników spółki kapitałowej, ale również „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe”. Zatem nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Termin „zysk niepodzielony” nie jest zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Jednak w celu ustalenia jego znaczenia należy odwołać się do przepisów tego ostatniego aktu.

Zgodnie z art. 191 § 1-§ 3 Kodeksu spółek handlowych – wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.

W myśl art. 231 § 2 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych – przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Możliwe jest ponadto przeznaczenie go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze (zapasowe, rezerwowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały).

Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają zatem podział zysku na cele związane z działalnością spółki i jej rozwojem, który to podział jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Tym samym skoro pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, to uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku na inne cele, w tym na kapitał zapasowy i rezerwowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. Oznacza to, że prawidłowo rozdysponowany – zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych – zysk np. na kapitał zapasowy czy też kapitał rezerwowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w konsekwencji przekazania zysku spółki kapitałowej (spółki z o.o.) na kapitał zapasowy (lub rezerwowy) – w momencie przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (jawną lub komandytową) nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ uznać należy, że zysk został podzielony. Skoro tak, to nie wystąpi wartość „niepodzielonych zysków” w rozumieniu tego przepisu. Tak więc u wspólnika spółki kapitałowej (spółki z o.o.) – w tym u Wnioskodawcy – w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (jawną lub komandytową), równowartość zysków przekazanych na kapitał zapasowy przed przekształceniem nie będzie stanowić dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka jawna lub komandytowa nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za prawidłowe.

Należy jednak zwrócić uwagę na okoliczność, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. 21 maja 2014 r. Po 31 grudnia 2014 r. stan prawny uległ zmianie i stanowisko zaprezentowane zarówno przez Sąd jak i przez Organ w wydanej na skutek prawomocnego wyroku interpretacji – straciło aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.