Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-695/14-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-26
Teza: opodatkowanie świadczonych usług w ramach wspólnego projektu oraz moment powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; konsorcjum; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.), uzupełnione pismem z dnia 2 września 2014 r. (data wpływu 4 września 2014 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 sierpnia 2014 r. (doręczone w dniu 26 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług w ramach wspólnego projektu oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla opisanych we wniosku czynności **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług w ramach wspólnego projektu oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla opisanych we wniosku czynności.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony przez Wnioskodawcę pismem z dnia 2 września 2014 r. (data wpływu 4 września 2014 r.) nadesłanym jako odpowiedź na wezwanie Organu z dnia 21 sierpnia 2014 r. - skutecznie doręczone w dniu 26 sierpnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: „Spółka”) jest spółką utworzoną w Polsce oraz rezydentem podatkowym w Polsce. Spółka wraz z innym, niezależnym podmiotem (dalej; „NP”) (razem: „Strony”) zawarła Umowę o Współpracy (dalej: „Umowa Konsorcjalna”), na podstawie której Strony, działając w konsorcjum, złożyły na rzecz Zamawiającego ofertę wspólnej realizacji zadania inwestycyjno-budowlanego w energetyce (dalej „Projekt”). Oferta składana była w procedurze zamówień publicznych uregulowanej w ustawie z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (dalej: „PZP”). Strony określiły udziały w konsorcjum (Projekcie) w proporcjach: NP - 58% wartości Projektu oraz Spółka - 42% wartości Projektu. Zgodnie z postanowieniami umów łączących Strony, NP miało być liderem konsorcjum i w tym zakresie miało również wystawiać faktury VAT na zamawiającego. Rozliczenia Spółki z NP z tytułu Projektu następowałoby na zasadach właściwych w przypadku czynności podlegających opodatkowaniu VAT, z zastosowaniem stawek właściwych (co do zasady 23%). Negocjacje z Zamawiającym prowadzone były przez NP, działającą w charakterze lidera konsorcjum.

Ponieważ termin związania ofertą upłynął, istotnym elementem negocjacji było przedłużenie jej obowiązywania. W tym zakresie intencją Spółki było nieprzedłużanie oferty, i w konsekwencji niepodpisanie Kontraktu Właściwego. Oznaczałoby to, że Strony nie brałyby udziału w Projekcie, przy akceptacji ze strony Spółki braku podpisania Kontraktu Właściwego oraz braku jakiegokolwiek wynagrodzenia. Pomimo wyraźnego stanowiska Spółki w tym zakresie, oferta została przedłużona przez NP (lidera konsorcjum).

NP zawarła ze Spółką Porozumienie Dodatkowe oraz Porozumienie w Sprawie Rozliczeń. Zgodnie z treścią tych dokumentów, udział Spółki w Projekcie został zmniejszony z 42% do 0,01%. W Porozumieniu Dodatkowym Spółka oraz NP ustaliły, że z powodu nowych zasad współpracy ustalonych w Porozumieniu Dodatkowym Stron, dotyczących realizacji Projektu, w tym w szczególności ze względu na zmniejszenie zakresu prac Spółki w ramach realizacji Projektu Jaworzno do poziomu 0,01%, w przypadku zawarcia Kontraktu Głównego z Zamawiającym, NP zapłaci na rzecz Spółki, na zasadach określonych w Porozumieniu Dodatkowym, wynagrodzenie w wysokości 48 mln zł. Wynagrodzenie to obejmowało również zapłatę za realizację przez Spółkę 0,01 % zakresu prac Projektu.

Warto przy tym zaznaczyć, że konsekwencją wspólnego ubiegania się wykonawców o udzielenie zamówienia na gruncie PZP jest ich solidarna odpowiedzialność za wykonanie umowy i zabezpieczenia właściwego jej wykonania (art. 141 PZP). W omawianym przypadku Spółka jest więc solidarnie odpowiedzialna za wykonanie Umowy Właściwej.

Na podstawie Porozumienia Rozliczającego, strony ustaliły, że z uwagi na brak zgody instytucji finansowych zaangażowanych w udzielenie gwarancji w związku z Projektem na wypłatę wynagrodzenia Spółce w całości ze środków pochodzących z kontraktu (projektu), wynagrodzenie wynikające z Porozumienia Dodatkowego zostanie obniżone do kwoty 20 mln zł. Jednocześnie NP zaciągnęła zobowiązanie wobec Spółki do wypłaty wynagrodzenia dodatkowego (poza wynagrodzeniem 20 mln zł), w związku z wyrażeniem przez Spółkę zgody na zmianę Porozumienia Dodatkowego i obniżeniem wynagrodzenia tam wskazanego. Wynagrodzenie dodatkowe ma zostać spełnione w następujący sposób: a) przez potrącenie wierzytelności Spółki w kwocie 20 mln zł z wierzytelnościami przyszłymi NP, które będą przysługiwały NP wobec Spółki na gruncie kontraktu podwykonawczego innego projektu (wynagrodzenie dodatkowe A), oraz b) zapłatę kwoty 8 mln zł przez NP w pieniądzu, przelewem na rachunek bankowy Spółki (wynagrodzenie dodatkowe B).

Zgodnie z treścią Porozumienia Rozliczającego, wynagrodzenie dodatkowe A będzie otrzymywane przez potrącenie z fakturami od NP. Przedmiotowe wynagrodzenie będzie otrzymywane w formie potracenia z przyszłymi wierzytelnościami NP, w okresach rozliczeniowych, począwszy od zawarcia kontraktu przez okres ośmiu miesięcy, wyznaczonych momentem otrzymania faktur od NP z innego kontraktu. Okresem rozliczeniowym będzie miesiąc otrzymania faktury od NP. Zgodnie z treścią Porozumienia Rozliczającego, wynagrodzenie dodatkowe B będzie otrzymywane w formie zapłaty w okresach rozliczeniowych określonych upływem miesięcy od zawarcia kontraktu.

Zgodnie z treścią odpowiednich dokumentów, wynagrodzenie w kwocie 20 mln zł jest płatne przez NP na rzecz Spółki w dniu wypłaty przez Zamawiającego pierwszej raty zaliczki na poczet wynagrodzenia wynikającego z Kontraktu, w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez zamawiającego gwarancji zwrotu zaliczki zgodnie z Kontraktem Właściwym, nie później jednak niż ostatniego dnia 3 miesiąca następującego po podpisaniu Kontraktu Właściwego.

Kontrakt Właściwy (w związku z którym składana była oferta) został podpisany w kwietniu 2014 r.

Zważywszy na konieczność prawidłowej oceny prawnopodatkowej powyższego zdarzenia, w szczególności potrzebę potwierdzenia zasad opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług, Spółka dokonała analizy rzeczywistych funkcji, które są przez nią wykonywane w ramach Umowy Konsorcjalnej. Z uwagi na możliwość traktowania VAT jako podatku naliczonego jedynie w zakresie nabyć, w których VAT został naliczony przy zastosowaniu prawidłowej stawki, może mieć to również znaczenie dla NP. Analiza ta była niezbędna w kontekście skomplikowanej materii zagadnienia oraz orzecznictwa sądowego, zgodnie z którym, przy określeniu skutków podatkowych transakcji należy uwzględnić jej rzeczywisty przebieg, również w wymiarze funkcjonalnym.

Analiza ta prowadzi do następujących wniosków:

1.  udział Spółki w Projekcie został zmieniony tj. pomniejszony z 42% do 0,01 %. W istocie więc, Spółka przyjęła pasywną rolę w Projekcie;
2.  z zastrzeżeniem, o którym mowa niżej (patrz punkt c), rzeczywistą funkcją Spółki jest ponoszenie odpowiedzialności solidarnej za wykonanie Umowy Właściwej (i zabezpieczenie należytego jej wykonania) - zgodnie z art. 141 PZP. W istocie więc, własnymi aktywami Spółka udziela swego rodzaju poręczenia (czy też gwarancji) należytego wykonania Umowy Właściwej;
3.  Spółka będzie uczestniczyć w Projekcie z udziałem 0,01%. Zważywszy na fakt, że wartość Kontraktu Właściwego wynosi około 4,4 mld zł - aktualny udział Spółki w Kontrakcie stanowi kwotę około 440 tys. netto, tj. na taką kwotę (netto) Spółka wykonywała będzie usługi lub dokonywała sprzedaży towarów w związku z realizacją Kontraktu Właściwego.
4.  W związku z powyższym, Spółka uznaje, że różnica pomiędzy łącznym wynagrodzeniem Spółki w kwocie 48 mln złotych a kwotą wynagrodzenia należnego z tytułu udziału w Projekcie, stanowić będzie wynagrodzenie za swego rodzaju poręczanie (czy też gwarancję), o której mowa w punkcie b).

Przedmiotem niniejszego wniosku jest jedynie kwalifikacja podatkowa wynagrodzenia za usługę, opisaną w pkt. d).

Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego w części dotyczącej elementów zdarzenia przyszłego, których skutek podatkowy dopiero nastąpi. W pozostałych przypadkach wniosek dotyczy tzw. stanu faktycznego.

W nadesłanym uzupełnieniu Spółka wskazała:

„Umowa zawarta pomiędzy Spółką i Liderem konsorcjum nie zawiera informacji, że kwota opisana w pkt d (różnica pomiędzy łącznym wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy od Lidera a kwotą wynagrodzenia należnego w związku z realizacją projektu) stanowi wynagrodzenie z tytułu gwarancji;

Należy jednak zauważyć, że funkcja taka a więc również charakter wynagrodzenia wynika z całokształtu okoliczności faktycznych związanych z negocjowanym projektem. Zgodnie zaś ze stanowiskiem Sądu Najwyższego o istocie i charakterze konkretnej umowy (w tym przypadku o charakterze wynagrodzenia) nie decyduje jej nazwa określona przez strony, lecz zamiar stron i cel umowy (orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 19 sierpnia 1988 r. sygn. akt: III AZP 4/88, OSNz 1989 r., poz. 22);

W tym przypadku celem i zamiarem stron było pozostanie Spółki w projekcie na nowych zasadach minimalizując jej rolę jako czynnego wykonawcy robót budowlano-montażowych do 0,01 % udziału w projekcie przy jednoczesnym ponoszeniu w pełnym zakresie odpowiedzialności solidarnej za należyte wykonanie projektu;

Z korespondencji, jaka miała miejsce pomiędzy Spółką a Liderem konsorcjum przed zawarciem dwóch przedmiotowych porozumień (o których mowa w opisie stanu faktycznego) wynika, iż Spółka z uwagi na zidentyfikowane ryzyka związane z ewentualnym podpisaniem kontraktu właściwego, występujące po str.

W wyniku tak powziętej decyzji, Lider konsorcjum zaproponował ograniczenie udziału Spółki w projekcie z 42% do 0,01% (o czym mowa w punkcie c. powyżej) i zmianę roli Spółki w kontrakcie na pasywne trwanie w nim, co jednakże wiązało się z solidarną odpowiedzialnością wobec zamawiającego w przypadku zawarcia przedmiotowego kontraktu.

Z perspektywy powyższych okoliczności, na mocy podpisanych porozumień Spółka zaczęła pełnić w ramach projektu de facto funkcję gwaranta realizacji projektu, wynikającą z solidarnej odpowiedzialności, która jest zawarta w art. 141 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. W przekonaniu Spółki pełnienie przez nią roli pasywnej, opartej na zasadzie odpowiedzialności solidarnej razem z Liderem konsorcjum wobec zamawiającego, wypełnia swoim zakresem funkcję gwaranta, poręczyciela należytego wykonania kontraktu, jaką w podobnych przypadkach pełni instytucja finansowa gwarantująca realizację kontraktu poprzez udzielenie gwarancji. W przekonaniu Spółki rola gwaranta, jaką pełni, wypełnia hipotezę określoną w art. 43 ust 1 pkt 39 ustawy VAT i dlatego w rozumieniu Spółki we wskazanej części określone wynagrodzenie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy właściwym jest uznanie, że wynagrodzenie, o którym mowa w pkt d) stanowi wynagrodzenie za usługę finansową zwolnioną z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT?
2.  Czy w omawianej sytuacji powstanie obowiązku podatkowego w VAT ma miejsce w dacie uzyskania wypłaty wynagrodzenia, w tym realizacji potrąceń, o których mowa w Porozumieniu Rozliczającym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 1

Wynagrodzenie, o którym mowa w pkt. d) stanowi wynagrodzenie za usługę finansową zwolnioną z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39) ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w sprawie

1.  Na wstępie wyjaśnić należy, że dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, każda czynność musi cechować się „stroną materialną” - oraz „stroną formalną”. Czynność nieposiadająca „strony materialnej” to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP.2007.10.116). W przekonaniu Spółki, zasada ta nakłada na podatników VAT obowiązek weryfikacji przebiegu transakcji, w tym również rzeczywistej wymiany usług pomiędzy podmiotami, w celu właściwego określenia kwalifikacji prawno-podatkowej funkcji stron oraz wykonywanych usług. Dokonana przez Spółkę analiza wskazuje, że Spółka jest stroną pasywną w Kontrakcie Właściwym, tj. jej podstawowa (zasadnicza rola) polega na zabezpieczeniu (poprzez bycie odpowiedzialną solidarnie) należytego wykonania Projektu. Zgodnie z posiadaną przez Spółkę dokumentacją, Spółka gotowa była na odstąpienie od oferty (nie przedłużając jej obowiązywania) i w rezultacie na niepodpisanie Projektu bez żadnego wynagrodzenia, tj. akceptowała brak zawarcia Kontraktu Właściwego i brak dochodu z tego Kontraktu. W wyniku ustaleń z NP, Spółka pozostała w Projekcie na nowych zasadach - przy minimalizacji jej roli, jako czynnego wykonawcy usług budowlano - montażowych do 0,01 % udziału w Projekcie. Jednocześnie zadaniem Spółki jest ponoszenie w pełnym zakresie odpowiedzialności solidarnej za należyte wykonanie Projektu. W tym przypadku, zgodnie z rezultatem analizy Spółki, właściwym wydaje się być przypisanie, odpowiedniej części uzyskiwanego wynagrodzenia do jej funkcji o charakterze zabezpieczająco – gwarancyjnym.
2.  Punktem wyjścia dla rozważań na temat kwalifikacji VAT-owskiej rozważanego zagadnienia jest definicja usługi. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT. W omawianej sytuacji Spółka ponosi odpowiedzialność (na zasadzie odpowiedzialności solidarnej) za należyte wykonanie Projektu. Skoro jej funkcja przynosi wynegocjowane wynagrodzenie, nie powinno ulegać wątpliwości, że Spółka świadczy usługi na rzecz NP.
3.  Zważywszy na charakter wykonywanej usługi, w opinii Spółki, usługa przez nią wykonywana stanowi tzw. usługę finansową, zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy VAT. Zgodnie z jego treścią, zwolnieniu z VAT podlegają: „usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę”. W tym przypadku nie powinno budzić wątpliwości, że odpłatne pozostawanie odpowiedzialnym materialnie za należyte wykonanie Projektu, na zasadzie odpowiedzialności solidarnej, stanowi usługę w zakresie tutaj określonym. W omawianej bowiem sytuacji, Spółka ponosi odpowiedzialność za całość realizowanego Projektu. Należy zwrócić uwagę, że jej uczestnictwo w Projekcie (jako podmiotu uczestniczącego w pracach budowlano montażowych) ma charakter symboliczny i w normalnych warunkach prowadzenia działalności gospodarczej, w analogicznej sytuacji, pozostanie w projekcie wydawałoby się niezasadne gospodarczo. Dlatego też, wynagrodzenie odpowiadające usłudze finansowej (w rozumieniu jak wyżej), uzyskiwane przez Spółkę, powinno stanowić wynagrodzenie z tytułu usługi finansowej, zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 2

W omawianej sytuacji powstanie obowiązku podatkowego w VAT ma miejsce w dacie uzyskiwania wypłaty wynagrodzenia, w tym realizacji potrąceń, o których mowa w Porozumieniu Rozliczającym

Uzasadnienie stanowiska Spółki w sprawie

1.  Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1) e) ustawy VAT w przypadku usług zwolnionych z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Ponieważ w omawianej sytuacji usługi powinny stanowić usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 39) ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty.
2.  Co więcej, analogiczne wnioski znajdują zastosowanie również wówczas, gdy uznamy, że elementem decydującym w tej sprawie jest wykonywanie usługi w okresach rozliczeniowych przyjętych w Porozumieniu Rozliczającym. Zgodnie z treścią art. 19a ust. 3 ustawy VAT: „Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi”. W tej sytuacji należałoby przyjąć, że usługa jest wykonana w terminie płatności. Należałoby również przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje w dacie (zgodnie ze stanowiskiem Spółki w tej sprawie) uzyskiwania wypłaty wynagrodzenia, w tym realizacji potrąceń, o których mowa w Porozumieniu Rozliczającym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie zatem do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Należy nadmienić, że zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka wraz z innym podmiotem zawarła umowę współpracy na podstawie której strony działają jako konsorcjum. Konsorcjum złożyło na rzecz zamawiającego ofertę dotyczącą realizacji zadania inwestycyjno-budowlanego. Udział w konsorcjum został określony w następujący sposób:

*   Wnioskodawca – 42% wartości projektu
*   inny podmiot – będący jednocześnie liderem konsorcjum – 58% wartości projektu.

Rozliczenia pomiędzy uczestnikami konsorcjum odbywają się na zasadach właściwych dla czynności podlegających opodatkowaniu.

Ponieważ termin związania ofertą upłynął, Lider konsorcjum przedłużył ofertę, wbrew wyraźnemu stanowisku Wnioskodawcy (żeby nie przedłużać oferty). W związku z powyższym Strony umowy konsorcjum zawarły dodatkowe porozumienie w sprawie rozliczeń. Zgodnie z porozumieniem udział Spółki w projekcie zmniejszył się z 42% do 0,01%. Ponadto z zawartego porozumienia wynika, że w przypadku zawarcia kontraktu głównego Lider konsorcjum zapłaci Wnioskodawcy wynagrodzenie w wysokości 48 mln zł, powyższa wartość będzie obejmowała również zapłatę za realizację zakresu prac objętych projektem wynoszących 0,01% wartości projektu. W porozumieniu Strony ustaliły również (z uwagi na brak zgody instytucji finansowych zaangażowanych w udzielenie gwarancji na wypłatę wynagrodzenia Spółce w całości ze środków pochodzących z kontraktu), że wynagrodzenie wynikające z porozumienia zostanie obniżone do kwoty 20 mln zł. Jednocześnie lider konsorcjum zaciągnął wobec Spółki zobowiązanie do wypłaty wynagrodzenia dodatkowego (poza kwotą 20 mln zł) w związku z wyrażeniem przez Wnioskodawcę zgody na zmianę porozumienia i obniżeniem wynagrodzenia tam wskazanego. Wynagrodzenie dodatkowe ma zostać spełnione w następujący sposób:

*   przez potrącenie wierzytelności Spółki w kwocie 20 mln zł z wierzytelnościami przyszłymi lidera, które będą przysługiwały liderowi wobec Spółki na gruncie kontraktu podwykonawczego innego projektu (wynagrodzenie dodatkowe A), oraz
*   zapłatę kwoty 8 mln zł przez lidera w pieniądzu, przelewem na rachunek bankowy Spółki (wynagrodzenie dodatkowe B).

Zgodnie z treścią porozumienia rozliczającego, wynagrodzenie dodatkowe A będzie otrzymywane przez potrącenie z fakturami od lidera. Przedmiotowe wynagrodzenie będzie otrzymywane w formie potracenia z przyszłymi wierzytelnościami lidera, w okresach rozliczeniowych, począwszy od zawarcia kontraktu przez okres ośmiu miesięcy, wyznaczonych momentem otrzymania faktur od lidera z innego kontraktu. Okresem rozliczeniowym będzie miesiąc otrzymania faktury od lidera. Zgodnie z treścią porozumienia rozliczającego, wynagrodzenie dodatkowe B będzie otrzymywane w formie zapłaty w okresach rozliczeniowych określonych upływem miesięcy od zawarcia kontraktu.

Ponadto wynagrodzenie w kwocie 20 mln zł jest płatne przez lidera na rzecz Wnioskodawcy w dniu wypłaty przez zamawiającego pierwszej raty zaliczki na poczet wynagrodzenia wynikającego z kontraktu, w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez zamawiającego gwarancji zwrotu zaliczki zgodnie z kontraktem właściwym, nie później jednak niż ostatniego dnia 3 miesiąca następującego po podpisaniu kontraktu właściwego.

Spółka w celu właściwego zobrazowania rozliczeń w ramach konsorcjum wskazała podsumowanie wzajemnych relacji finansowych z liderem:

1.  udział Spółki w projekcie został zmieniony tj. pomniejszony z 42% do 0,01 %
2.  rzeczywistą funkcją Spółki jest ponoszenie odpowiedzialności solidarnej za wykonanie umowy właściwej (i zabezpieczenie należytego jej wykonania) - zgodnie z art. 141 PZP - w istocie więc, własnymi aktywami Spółka udziela swego rodzaju poręczenia (czy też gwarancji) należytego wykonania umowy właściwej;
3.  Spółka będzie uczestniczyć w projekcie z udziałem 0,01% - z uwagi, że wartość kontraktu właściwego wynosi około 4,4 mld zł - aktualny udział Spółki w kontrakcie stanowi kwotę około 440 tys. netto, tj. na taką kwotę (netto) Spółka wykonywała będzie usługi lub dokonywała sprzedaży towarów w związku z realizacją kontraktu właściwego.
4.  zatem Spółka uznaje, że różnica pomiędzy łącznym wynagrodzeniem Spółki w kwocie 48 mln złotych a kwotą wynagrodzenia należnego z tytułu udziału w Projekcie, stanowić będzie wynagrodzenie za swego rodzaju poręczanie (czy też gwarancję), o której mowa w punkcie b) wyżej.

Wątpliwości Zainteresowanego odnoszą się do właściwego zakwalifikowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wynagrodzenia za usługę, opisaną w pkt. d) oraz wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego dla wskazanej usług.

Jak podnosi Wnioskodawca w złożonym wniosku wynagrodzenie opisane w pkt d – różnica pomiędzy łącznym wynagrodzeniem należnym od Lidera (48 mln zł) a kwotą wynagrodzenia należnego z wynikającego z tytułu realizacji projektu (440 tyś zł) stanowi należność za udzieloną gwarancję Liderowi w związku z realizacją projektu.

Jak wynika z ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 907 z późn. zm.) wykonawcy, ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy i wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy – art. 141.

Wskazane uregulowanie stanowi zabezpieczenie dla zamawiających, którzy mogą w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy skierować swoje roszczenie do wszystkich członków konsorcjum. Kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 17 września 2008 roku sygn. akt III CSK 119/08 sąd orzekł, że w przypadku wystąpienia roszczenia odszkodowawczego po stronie zamawiającego kierowane jest ono do drugiej strony umowy, jeżeli natomiast po tej drugiej stronie umowy występuje więcej niż jeden podmiot, a ustawa przewiduje solidarną odpowiedzialność wykonawców, roszczenie odszkodowawcze kierowane jest przeciwko wszystkim. We wskazanym wyroku SN stwierdził ponadto, że jeżeli jeden z wykonawców zawarł umowę z podwykonawcą, któremu nie zapłacił wynagrodzenia, to odpowiedzialność wykonawców w stosunku do inwestora spełniającego to świadczenie na rzecz podwykonawcy jest solidarna. Zamawiający może domagać się od każdego z wykonawców realizacji całości zamówienia i bez znaczenia jest okoliczność, jaką część zamówienia winien on wykonać w myśl umowy konsorcjum, oraz fakt, czy wypełnił już swoje zobowiązania.

Powyższe wyjaśnienie wyraźnie wskazuje, że uczestnicy konsorcjum ponoszą odpowiedzialność solidarną wobec zamawiającego niezależnie od udziału procentowego w konsorcjum – należności wynikającej z umowy konsorcjum.

Zgodnie z art. 876 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Z 2014 r., poz. 121) Kodeks cywilny, przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonywać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

W myśl art. 879 § 1 K.c., o zakresie zobowiązania poręczyciela rozstrzyga każdoczesny zakres zobowiązania dłużnika.

Umowa gwarancji wiąże się z zasadą swobody umów. Gwarancja realizacji określonych czynności jako czynność prawna nie została uregulowana w Kodeksie cywilnym jako osobny rodzaj umowy, jednak jej dopuszczalność jest powszechnie przyjęta w świetle art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Cechą umów gwarancyjnych jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia.

Zgodnie zaś art. 391 Kodeksu cywilnego, jeżeli w umowie zastrzeżono, że osoba trzecia zaciągnie określone zobowiązanie albo spełni określone świadczenie, ten, kto takie przyrzeczenie uczynił, odpowiedzialny jest za szkodę, którą druga strona ponosi przez to, że osoba trzecia odmawia zaciągnięcia zobowiązania albo nie spełnia świadczenia. Może jednak zwolnić się od obowiązku naprawienia szkody spełniając przyrzeczone świadczenie, chyba że sprzeciwia się to umowie lub właściwości świadczenia.

Wskazane przepisy oraz opis sprawy wyraźnie prowadzi do uznania, że wynagrodzenie opisane w pkt d stanowiące różnicę pomiędzy łącznym wynagrodzeniem należnym od Lidera (48 mln zł) a kwotą wynagrodzenia należnego z wynikającego z tytułu realizacji projektu (440 tyś zł) nie będzie wynagrodzeniem z tytułu udzielonej gwarancji Liderowi w związku z realizacją projektu. Wnioskodawca z uwagi na udział w konsorcjum i wspólną z Liderem realizację kontraktu zobowiązani są do wykonania określonych w umowie konsorcjum prac i z tego tytułu wypłaty należnego wynagrodzenia. W wyniku dodatkowych porozumień uczestnicy konsorcjum (Spółka i Lider) ustalili dodatkowe wynagrodzenie Wnioskodawcy, które z uwagi na charakter całego przedsięwzięcia związane jest z realizacją projektu w ramach kontraktu z Zamawiającym. Stanowi zatem element wynagrodzenia związanego z udziałem w projekcie w ramach konsorcjum, co wynika również z zawartej umowy konsorcjum jak i porozumień. Wnioskodawca wskazał, że stosunek prawny łączący uczestników konsorcjum nie określa aby wynagrodzenie stanowiące różnicę pomiędzy łącznym wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy od Lidera a kwotą wynagrodzenia należnego w związku z realizacją projektu stanowiło wynagrodzenie z tytułu udzielenia gwarancji Wnioskodawcy wobec Lidera.

Konieczność wniesienia zabezpieczenia należytego wykonania umowy spoczywa na członkach konsorcjum i wynika z ustawy prawo zamówień publicznych. Uczestnicy konsorcjum zobowiązują się wykonać wobec Zamawiającego przedmiot kontraktu o który wspólnie się ubiegają, bez względu na wielkość udziałów w kontrakcie – odpowiedzialność solidarna. Zatem w sytuacji gdy udział procentowy jednego z uczestników konsorcjum będzie znikomy - tak jak w przypadku omawianej sprawy - to i tak wobec zamawiającego taki członek odpowiada na równi z pozostałymi - solidarnie. Powyższe zobowiązanie wynika z powołanego (również przez Spółkę) art. 141 ustawy prawo zamówień publicznych, nie jest odrębnym od prac związanych kontraktem świadczeniem usług w stosunku do uczestników konsorcjum. Ponadto ze wskazanego uregulowania nie wynika jednoczesna konieczność zawarcia umowy gwarancji. Zatem wynagrodzenie uczestników konsorcjum wynikające z realizacji kontraktu będzie zawsze wynagrodzeniem za wykonane prace. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy wysokość wynagrodzenia wynika z podstawowego kontraktu czy dodatkowych porozumień – jak ma to miejsce w omawianej sytuacji.

Zatem należy wskazać, że wynagrodzenie opisane w pkt d stanowiące różnicę pomiędzy łącznym wynagrodzeniem należnym od Lidera a kwotą wynagrodzenia należnego z wynikającego z tytułu realizacji projektu nie może być uznane za należność za usługę finansowa zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43. ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT. Powyższa należność będzie podlegać opodatkowaniu tak jak wynagrodzenie z tytułu realizacji prac wykonywanych przez Spółkę w ramach projektu objętego kontraktem.

W odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego dla wskazanych usług, których wynagrodzeniem jest należność opisana w pkt d należy przywołać stosowne normy prawne. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę – art. 19a ust. 2 ustawy.

Stosownie do dyspozycji art. 19a ust. 3 ustawy usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Stosownie do treści art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z udziałem w konsorcjum strony (Wnioskodawca i Lider) podpisały z Zamawiającym umowę na realizację zadania inwestycyjno – budowlanego. Z uwagi, że wynagrodzenie opisane w pkt d stanowiące różnicę pomiędzy łącznym wynagrodzeniem należnym od Lidera a kwotą wynagrodzenia należnego z wynikającego z tytułu realizacji projektu, w istocie jest wynagrodzeniem z tytułu realizacji prac wykonywanych przez Spółkę w ramach projektu objętego kontraktem, zatem obowiązek podatkowy dla tej części należności Spółki powstanie analogicznie jak dla wynagrodzenia wynikającego z tytułu realizacji projektu. Dla wskazanego wynagrodzenia obowiązek podatkowy nie powstanie – co podnosi Zainteresowany - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e jak również na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, gdyż jak wyjaśniono wyżej opisana należność Spółki nie stanowi wynagrodzenia za usługę gwarancji, korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT jest wynagrodzeniem z tytułu realizacji prac związanych z projektem. Zatem obowiązek podatkowy dla tej części należności należy rozpoznać w takim samym momencie jak obowiązek podatkowy dla wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu realizacji projektu wynikającego z umowy konsorcjum.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy zgodzić się z tezą płynącą z uchwały Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 19 sierpnia 1988 r. sygn. III AZP 4/88, (na które powołuje się również Spóła) zgodnie z którą „(\`(...)\`) o istocie i charakterze konkretnej umowy nie decyduje jej nazwa przez strony określona, lecz zamiar stron i cel umowy wynikające z treści tej umowy (\`(...)\`)”. W omawianej sprawie charakter jak i cel usług wykonywanych przez Spółkę w związku z realizacją projektu w ramach konsorcjum wyraźnie wskazuje, że świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Lidera nie stanowią usług gwarancji ani poręczenia. Tego typu usługi świadczą na rzecz uczestników konsorcjum instytucje finansowe. Zatem wydana interpretacja zawiera rozstrzygnięcie analogiczne z tezą wynikającą z powołanej uchwały.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.