Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-989/09-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-01-20
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: fundacje; fundusz-Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych; fundusz-Fundusz Pracy; koszt-koszty uzyskania przychodów; nagrody; nagrody-nagrody pieniężne; pracownik; pracownik-wydatki na rzecz pracowników; składki; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2009 r. (data wpływu 02 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa.

Spółka wypracowała w ostatnich latach zysk i zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia o jego podziale, dokonała za lata ubiegłe:

*   wypłaty nagród z zysku dla pracowników,
*   opłacenia składek ubezpieczeniowych oraz składek na Fundusz Pracy i na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od wypłaconych nagród z zysku, obciążających pracodawcę.

Układ zbiorowy z pracownikami przewiduje w przypadku wypracowania przez Spółkę zysku w danym roku obrotowym (podatkowym) wypłaty dla pracowników nagród z funduszu tworzonego z części tego zysku. Następuje to na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników, która określa kwotę zysku przeznaczoną „na nagrody dla pracowników Spółki wraz z obligatoryjnymi obciążeniami”.

Wypłaty takich nagród dla pracowników z części zysku do podziału wraz z obciążającymi je składkami zostały przez Spółkę ujęte w księgach rachunkowych za poszczególne lata od 2005 r. do 2008 r. (za 2008 r. w roku 2009) oraz w deklaracjach i zeznaniach podatkowych za te lata, bez zaliczenia wypłaconych nagród i związanych z nimi obciążeń, do kosztów uzyskania przychodów.

Wypłaty wspomnianych nagród dla pracowników dokonano w większości poleceniami przelewu pieniędzy z rachunku bankowego Spółki na prywatne rachunki oszczędnościowo - rozliczeniowe pracowników, czyli w formie rozliczeń bezgotówkowych. W nielicznych przypadkach (gdy pracownik oświadczył, że nie posiada prywatnego rachunku bankowego) nagrody wypłacono pracownikom w gotówce (z kasy w siedzibie Spółki). Składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy od opłaconych nagród zapłacono przelewem na rachunek bankowy ZUS-u.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wypłacone, na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki, z podziału zysku netto osiągniętego przez Spółkę za poprzedni rok obrotowy, nagrody dla pracowników (wraz z obligatoryjnymi obciążeniami), stanowią koszty uzyskania przychodu - w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w roku, w którym zostały wypłacone?
2.  Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki ubezpieczeniowe oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od nagród (z osiągniętego zysku po jego podziale) wypłaconych pracownikom w formie bezgotówkowej (bezpośrednio na rachunki bankowe poszczególnych pracowników), w części obciążającej pracodawcę, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym zostały poniesione?
3.  Czy przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 w zw. z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnicuje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek, o których w nich mowa, w części finansowanej przez płatnika składek, w zależności od:
    1.  sposobu wypłacenia nagród z zysku do podziału: - wypłaconych w gotówce lub papierach wartościowych, - wypłaconych w formie bezgotówkowej,
    2.  terminu wypłacenia należności z tytułu tych nagród: - jeśli nagrody wypłacono w terminie - składki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, - jeśli wypłacono z uchybieniem terminu wypłaty, to nie mogą być kosztem uzyskania przychodu?
4.  Czy Spółka może, w sposób określony w przepisach art. 81 § 1 i 2 oraz art. 75 ustawy Ordynacja Podatkowa, skorygować roczne zeznania podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu za lata 2005 - 2008, w których to latach: - wypłacono pracownikom nagrody z zysku (po jego podziale), - zapłacone zostały przez Spółkę jako płatnika do ZUS-u składki ubezpieczeniowe, składki na Fundusz Pracy oraz na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a nie ujęto ich w kosztach uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Konstrukcja przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje możliwość zaliczenia wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy) pod warunkiem, że istnieje związek przyczynowy pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio prowadzą do uzyskania konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztami podatkowymi są zatem płace pracowników, w tym: wynagrodzenie zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz pochodne od tych wynagrodzeń - np. składki na ubezpieczenie społeczne i składki na Fundusz Pracy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Zdaniem Spółki, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wynagrodzenia (nagrody z zysku po opodatkowaniu) w kwocie brutto wypłacone na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników dot. podziału zysku oraz naliczone od tych wynagrodzeń: składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Wszystkie wymienione koszty i wydatki zostały bowiem, jako koszty związane z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, w danym roku podatkowym poniesione i wypłacone (przekazane).

Wspomniane koszty nie zostały wymienione w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wprawdzie z treści art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, lecz jak wynika z powyższego, przepis ten nie ma zastosowania do składek od nagród wypłaconych pracownikom w formie bezgotówkowej.

Można z tego wywieźć, że składki od nagród wypłaconych pracownikom w formie bezgotówkowej mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a od wynagrodzeń wypłaconych w gotówce - nie są takim kosztem. Uchwałę Zgromadzenia Wspólników w sprawie podziału zysku należy traktować jako upoważnienie Zarządu Spółki do wypłaty dodatkowego wynagrodzenia (nagrody), której wysokość po ustaleniu wszystkich pochodnych określa uchwała. Nagroda z zysku jest więc częścią wynagrodzenia pracownika. O charakterze świadczenia decyduje bowiem nie jego nazwa, ale istota.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Każde wynagrodzenie wypłacane pracownikowi za wykonaną pracę w ramach stosunku pracy jest w istocie kosztem uzyskania przychodów.

Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, do kosztów uzyskania przychodów Spółka może więc zaliczyć:

*   wydatki w postaci wypłaconych z wypracowanego zysku nagród dla pracowników. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w dacie, w której przedmiotowe wynagrodzenia (nagrody) zostały faktycznie wypłacone osobom uprawnionym, bądź postawione im do dyspozycji. Zasada ta ma zastosowanie, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a, do składek opłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Kosztami uzyskania przychodów dla Spółki w dacie wypłaty jest wynagrodzenie (nagroda) brutto, tj. obejmujące składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez pracownika i uiszczone przez Spółkę jako płatnika,
*   składki na ubezpieczenia społeczne, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika składek.

Zgodnie z art. 81 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), podatnik może złożyć skorygowaną deklarację (zeznanie podatkowe), wraz z pisemnym tego uzasadnieniem.

Natomiast w myśl art. 75 tej ustawy, w przypadku wykazania przez podatnika w zeznaniach podatkowych podatku w wysokości nienależnej lub większej od należnej i zapłaceniu zobowiązania - podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym.

W przypadku możliwości zaliczenia wypłaconych pracownikom nagród z zysku oraz zapłaconych przez płatnika składek ubezpieczeniowych, składek na Fundusz Pracy oraz na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, do kosztów uzyskania przychodów za poszczególne lata od 2005 - 2008 Spółka może skorygować z tej przyczyny zeznania roczne o wysokości osiągniętego dochodu (art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z obowiązującym do 31.12.2006 r. brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Począwszy od 01.01.2007 r., na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uległ zmianie. Zgodnie z tą regulacją w obowiązującym stanie prawnym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W tym miejscu należy podkreślić, że zmiana ta ma jedynie charakter doprecyzowujący, niepowodujący zmian merytorycznych.

Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza, że inne koszty w nim nie wymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Wypłacone pracownikom wypłaty z zysku netto choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, to jednak nie spełniają one wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich, w oparciu o wyżej wymienione przepisy ustawy, do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez Spółkę zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają one więc charakteru kosztowego. Wydatki te nie będą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż jego źródłem jest zysk.

Reasumując powyższe, Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłat nagród dokonanych przez Nią na rzecz pracowników z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) w wysokości brutto, tj. wraz ze składkami ubezpieczeniowymi oraz składkami na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych obciążającymi pracowników.

Konsekwencją nieuznania za koszt podatkowy wypłat z zysku netto jest nieuznawanie za taki koszt również związanych z tymi wypłatami składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika, tj. Spółkę.

Znajduje to wyraz także w zapisie art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy również dodać, iż przez wypłatę premii w gotówce, o której mowa w powyższym artykule rozumie się otrzymanie premii w postaci pieniężnej, a więc nie tylko, jak to utrzymuje Spółka, przez bezpośrednią jej wypłatę (np. w kasie), ale również jej podjęcie z rachunku bankowego.

Reasumując powyższe, składki na ubezpieczenie społeczne oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych finansowane przez Spółkę z tytułu wypłat przedmiotowych nagród z zysku netto, Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, odpowiedź na pytania oznaczone nr 3 oraz nr 4 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.