Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.484.2021.4.MAT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-25
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w systemie cash poolingu
Słowa kluczowe: cash pooling; opodatkowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 7 lipca 2021 r. (data wpływu 7 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismami z 4 października 2021 r. (data wpływu 4 października 2021 r.), z 8 października 2021 r. (data wpływu 8 października 2021 r.), oraz z 12 października 2021 r. (data wpływu 12 października 2021 r.), będącymi odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 24 września 2021 r. (doręczone 27 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez Uczestników w ramach umowy cash poolingu – **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku wykazania przez Uczestników systemu Cash Pooling importu usług zwolnionych z VAT – **jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku uwzględnienia wartości usług zwolnionych z VAT przy kalkulacji współczynnika proporcji – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

7 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w systemie cash pooling. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z 4 października 2021 r. (data wpływu 4 października 2021 r.), z 8 października 2021 r. (data wpływu 8 października 2021 r.), oraz z 12 października 2021 r. (data wpływu 12 października 2021 r.), będącymi odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 24 września 2021 r. (doręczone 27 września 2021 r.).

**We wniosku złożonym przez:**

\- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

· (…) sp. z o.o.

\- Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

· (…) sp. z o.o.

· (…) sp. z o.o.

· (…) sp. z o.o.

· (…) sp. z o.o.

· (…) sp. z o.o.

· (…) AG

**przedstawiono następujące** **zdarzenie przyszłe, ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniach do wniosku:**

Na podstawie Umowy Cash-Pooling z 10 lipca 2018 roku, podlegającej prawu niemieckiemu ((…)) zawartej przez (…) jako pool leadera (Pool Leader) oraz niektóre spółki zależne z Grupy (…), w Grupie (…) został wprowadzony system cash-poolingu (System Cash Poolingu).

Spółki należące do Grupy (…) obecnie zaangażowane w System Cash Poolingu mają siedzibę i są rezydentami podatkowymi w następujących krajach:

· Francja,

· Niemcy,

· Wielka Brytania,

· Holandia,

· Belgia,

· Czechy,

· Szwecja,

· Austria,

· Włochy,

· Hiszpania,

· Luksemburg,

· Australia,

· Meksyk,

· Singapur,

· Stany Zjednoczone,

· Szwajcaria,

· Polska.

Biorąc pod uwagę, że System Cash Poolingu jest korzystny dla wszystkich zaangażowanych stron i pozwala na efektywne zarządzanie środkami w ramach Grupy, (…) zamierza rozszerzyć go na następujące polskie spółki (…):

· (…) sp. z o.o.,

· (…),

· (…)

· (…)

· (…) sp. z o.o.

Dodatkowo dwie (…) spółki Grupy (…) posiadające rachunki w PLN będą w przyszłości uczestniczyć w Systemie Cash Poolingu w (…) – niniejszy wniosek ich nie dotyczy.

Dwie polskie spółki z Grupy (…), tj. (…) sp. z o.o. (…) sp. z o.o., są już członkami manualnego poolingu w ramach Systemu Cash Poolingu, ale będą uczestniczyć w nowo wdrożonym modelu opartym o automatyczne zapisy wraz z innymi polskimi spółkami Grupy (…) - wszystkie polskie spółki Grupy (…) nazywane są dalej Uczestnikami (Uczestnicy).

System będzie działał w następujący sposób:

*   Pool Leader, (…), jest (…) spółką będącą rezydentem podatkowym (…),
*   Pool Leader ma swój docelowy rachunek bankowy (…) w (…) w (…),
*   Pool Leader nie posiada miejsca prowadzenia działalności w Polsce,
*   Uczestnikami Systemu Cash Poolingu są polscy rezydenci podatkowi, z wyjątkiem dwóch wymienionych powyżej firm (…), które mają w przyszłości dołączyć do systemu cash poolingu w (…),
*   Usługi Pool Leadera w ramach (…) obejmują administrowanie, centralizację i zarządzanie płynnością finansową uczestników cash poolingu,
*   By osiągnąć powyższe cele, Pool Leader będzie m.in.:
*   otrzymywać ewentualne nadwyżki środków od Uczestników,
*   zapewniać środki tym Uczestnikom Systemu, którzy wykażą zapotrzebowanie na środki,
*   efektywne zarządzać otrzymanymi nadwyżkami gotówki poprzez wyszukiwanie ofert inwestycyjnych i spłatę zadłużenia zewnętrznego,
*   poszukiwać dogodnych warunków do pozyskania krótko- lub średnioterminowego i długoterminowego finansowania w zakresie niezbędnym do pokrycia potrzeb finansowych Grupy.

Poza (…), System Cash Poolingu będzie regulowany w (…) w odniesieniu do Uczestników poprzez:

*   Target Balancing Agreement (Porozumienie), zawarte z (…) (Bank) przez Pool Leadera i Uczestników, na podstawie którego:
*   Pool Leader będzie posiadaczem rachunku Ultimate Header (Rachunek Główny) w Banku.
*   Uczestnicy będą posiadać Source Accounts (Rachunki Źródłowe) w Banku.
*   Term Sheet (Term Sheet) dotyczący (…), podpisywany przez poszczególnych Uczestników z Pool Leaderem, regulujący, między innymi zasady naliczania odsetek od sald danego Uczestnika.
*   Zarówno Rachunki Główne, jak i Rachunki Źródłowe zostaną otwarte przez Bank oddzielnie dla EURO i PLN.
*   Rola Banku w Systemie Cash Poolingu ogranicza się do zapewnienia infrastruktury bankowej niezbędnej do prawidłowego funkcjonowania całego Systemu, tj. prowadzenia rachunków bankowych oraz wykonywania operacji zleconych i nadzorowanych przez Pool Leadera.
*   Z tytułu obsługi saldowania rachunków Bankowi przysługuje miesięczna prowizja w wysokości 100 (słownie: sto) zł od każdego Uczestnika oraz od Pool Leadera.
*   Na podstawie aneksu do Porozumienia każdy Uczestnik będzie posiadał Dzienny Limit Zadłużenia (DOL) na swoim Rachunku Źródłowym.
*   Wysokość DOL zostanie ustalona osobno bez pisemnej dokumentacji, dzięki czemu będzie można ją łatwo dostosować do danych potrzeb Uczestnika, np. w przypadku, gdy Uczestnik będzie miał wyjątkowo wysoką płatność, może skontaktować się z Bankiem z jednodniowym wyprzedzeniem, a DOL może zostać zwiększony tylko na jeden dzień. W przypadku wzrostu wolumenu działalności można uzgodnić trwałe zwiększenie DOL.
*   Wielkość indywidualnego DOL zostanie dostosowana do Uczestnika w celu pokrycia maksymalnych wypłat (wypływów płatności) z Rachunku Źródłowego w ciągu jednego dnia. Oznacza to, że saldo Rachunku Źródłowego może wykazywać zadłużenie w ciągu dnia, a na koniec dnia transfer z Rachunku Głównego spowoduje przywrócenie salda Rachunku Źródłowego Uczestnika do zera.
*   Cash pooling będzie rzeczywisty i automatycznie zerowany, co oznacza, że:

a. środki będą faktycznie przekazywane pomiędzy rachunkami Pool Leadera i Uczestników oraz

b. na koniec każdego dnia roboczego (dzień, w którym Bank jest otwarty do prowadzenia działalności w Polsce), w przypadku:

i. ujemnego salda Rachunku Źródłowego, Bank przeniesie środki z Rachunku Głównego na Rachunek Źródłowy w takiej wysokości, aby saldo końcowe na Rachunku Źródłowym było równe zero.

ii. dodatniego salda na Rachunku Źródłowym, Bank przeniesie środki z Rachunku Źródłowego na Rachunek Główny w takiej wysokości, aby saldo końcowe na Rachunku Źródłowym było równe zero.

*   Na potrzeby Systemu Cash Poolingu, Pool Leader prowadzić będzie w swoim systemie, oddzielnie dla każdego Uczestnika i dla każdej waluty, techniczny, w sposób ciągły rozliczany rachunek (Rachunek Techniczny) bieżący odzwierciedlający wszystkie zmiany na danym Rachunku Źródłowym Uczestnika.

Rachunek Techniczny będzie odzwierciedlał aktualny stan rozliczenia danego Uczestnika, tj. czy w wyniku dziennego zerowania Rachunku Źródłowego Uczestnik ma względem Pool Leadera nadwyżkę (więcej środków przekazanych Pool Leaderowi aniżeli otrzymanych w ramach Cash Poolingu), czy też niedobór (tj. więcej środków otrzymanych od Pool Leadera aniżeli przekazanych w ramach Cash Poolingu).

*   Salda dzienne Rachunku Technicznego są oprocentowane według stawek dziennych określonych w Term Sheet uzgodnionym pomiędzy Pool Leaderem a danym Uczestnikiem.
*   Wysokość oprocentowania sald debetowych i kredytowych Uczestnika na Rachunku Technicznym jest uzgadniana między odpowiednim Uczestnikiem a Pool Leaderem na podstawie porozumienia wewnątrzgrupowego „Nowa Konwencja Oprocentowania Cash Poolingów, Pożyczek i Depozytów Grupowych” z 26 kwietnia 2017 r. z późniejszymi zmianami i modyfikacjami wprowadzonymi w celu odzwierciedlenia zmian warunków finansowania - ostatnia zmiana pochodzi z 29 kwietnia 2021 r .
*   Wszelkie odsetki (Odsetki) będą naliczane z dnia na dzień i będą naliczane na podstawie faktycznej liczby dni, które upłynęły, oraz roku obejmującego 360 dni.

Daty waluty przyjęte dla obliczenia odsetek od sald kredytowych lub debetowych na Rachunku Technicznym są tożsame z datami korespondujących zapisów na odpowiednim Rachunku Głównym.

*   Zgodnie z pkt 4.1 (…), salda debetowe danego Uczestnika na jego Rachunku Technicznym będą traktowane jako pożyczki udzielone przez Pool Leadera odpowiedniemu Uczestnikowi, a salda kredytowe będą traktowane jako pożyczki danego Uczestnika dla Pool Leadera, które stają się wymagalne i płatne codziennie. Kwalifikacja ta nie odnosi się do samych płatności, które w przypadku rachunków bankowych rozliczanych w sposób ciągły, takich jak Rachunek Techniczny są traktowane jak kredyt kupiecki w rozumieniu niemieckiego kodeksu handlowego (art. 355 Handelsgesetzbuch).
*   Zgodnie z pkt 16 (…), Pool Leader nie będzie otrzymywał za czynności zarządzania odrębnego wynagrodzenia. Jedynym wynagrodzeniem Pool Leadera za usługi świadczone w ramach (…) będą należne mu Odsetki.
*   Odsetki stają się wymagalne i płatne lub kapitalizowane na koniec każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego.
*   Wszelkie wypłaty sald należnych od danego Uczestnika do Pool Leadera będą dokonywane na odpowiedni Rachunek Główny w Banku, natomiast płatność Pool Leadera na rzecz danego Uczestnika może być dokonana na jego wniosek na zewnętrzny (nieuwzględniony w Systemie Cash Poolingu) rachunek bankowy tego Uczestnika.
*   Nie przewiduje się zabezpieczeń obciążeń i kredytów w relacjach pomiędzy Uczestnikami a Pool Leaderem. Uczestnik będzie miał możliwość stałego pozyskiwania informacji o stanie finansowym Pool Leadera i w razie pogarszającej się sytuacji, może wypowiedzieć (…).
*   Pool Leader będzie dysponował limitem zadłużenia w rachunku bieżącym na Rachunkach Głównych (w PLN i EUR) w Banku w celu zapewnienia wszystkim Uczestnikom możliwości dokonywania wymagalnych, dziennych płatności.
*   System Cash Poolingu jest skonstruowany jako pooling jednopoziomowy od każdego Uczestnika do Rachunku Głównego Pool Leadera (PLN/EUR) w Banku.
*   Nie będzie automatycznego przekazywania nadwyżek między Rachunkami Głównymi Pool Leadera w Banku a jego Ultimate Target Account. Nadwyżki EUR z Rachunku Głównego EUR w Banku mogą być częściowo przelewane na Ultimate Target Account. Może to dotyczyć również nadwyżek z Rachunku Głównego PLN z konta Pool Leadera w Banku, które mogą być wymieniane na Euro i przelewane na Ultimate Target Account.
*   (…) jako Pool Leader zapłaci Bankowi odsetki od sald debetowych występujących na Rachunkach Głównych. Wynagrodzenie dla Banku będzie zbliżone do tego, jakie Grupa (…) płaci na rynku kapitałowym.
*   Uczestnik może wypowiedzieć Umowę jeżeli w opinii Uczestnika:
*   wykonanie Umowy grozi niewypłacalnością Uczestnika, w szczególności na skutek pogarszającej się sytuacji finansowej Pool Leadera;
*   wykonanie Umowy wiąże się z ryzykiem kwalifikacji prawnej wynikającej z polskiego bezwzględnie wiążącego prawa spółek jako wpłaty z majątku Uczestnika niezbędnego do pełnego sfinansowania kapitału zakładowego Uczestnika, a także naruszenie zakazu zwrotu wkładu;
*   zmiana obowiązujących przepisów prawa powoduje, że wykonanie Umowy będzie sprzeczne z prawem lub utraci swój cel gospodarczy.
*   Pool Leader będzie rzeczywistym właścicielem uzyskiwanych przychodów z tytułu odsetek od Uczestników w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT. Pool Leader będzie samodzielnie decydował o przeznaczeniu uzyskanych odsetek i ponosił ryzyko ekonomiczne związane z ewentualnym brakiem spłaty odsetek przez Uczestników. Pool Leader nie będzie zobowiązany prawnie do przekazania całości lub części odsetek innemu podmiotowi. Konsekwentnie, Pool Leader nie będzie pośrednikiem, przedstawicielem, czy powiernikiem.
*   Pool Leader prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w (…), w związku z którą uzyskiwał będzie przychody z odsetek od Uczestników. Pool Leader posiada przedsiębiorstwo, w ramach którego faktycznie wykonuje czynności stanowiące działalność gospodarczą, posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.
*   Pool Leader pełni funkcję spółki „matki” dla całej Grupy, stąd nie tworzy struktury oderwanej od przyczyn ekonomicznych. Pool Leader zawiera porozumienia zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mające uzasadnienie gospodarcze oraz wykonuje swoje zadania samodzielnie, tj. przy wykorzystaniu zasobów własnych.
*   Uczestnicy otrzymają od Pool Leadera certyfikat rezydencji, potwierdzający jego rezydencję podatkową w (…) oraz oświadczenie, że jest on rzeczywistym właścicielem odsetek i prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w (…).
*   Pool Leader jest 100% udziałowcem jednego z Zainteresowanych, Uczestników systemu Cash Pooling ((…)sp. z o. o.).

Elementy transgraniczne stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego

Dane dotyczące osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej

Nazwa pełna: (…)

Zagraniczny nr identyfikacyjny: (…) Rodzaj zagranicznego nr identyfikacyjnego: nr VAT

Kraj wydania nr identyfikacyjnego: (…)

Państwo lub terytorium siedziby osoby prawnej: (…)

Państwo lub terytorium zarządu osoby prawnej: (…)

Państwo lub terytorium wystąpienia skutków transgranicznych transakcji, zespołu transakcji lub innego zdarzenia opisanego we wniosku

Państwo lub terytorium: (…)

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że Uczestnicy struktury cash poolingu nie będą wykonywać żadnych czynności i nie będą w konsekwencji uzyskiwać wynagrodzenia z tego tytułu.

Spośród podmiotów, których dotyczy wniosek, tylko podmioty (…)e wymienione we wniosku, to jest:

· (…)sp. z o. o.,

· (…)sp. z o. o.,

· (…) sp. z o. o.,

· (…) sp. z o. o.,

· (…) sp. z o. o.,

· (…) sp. z o. o.,

mają siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności w (…).

(…), pełniący funkcje Pool Leadera ma siedzibę i miejsce prowadzenia działalności w (…).

Dwie spółki niemieckie, które mają być uczestnikami systemu Cash Pooling, a których nie dotyczy wniosek, to jest (…) oraz (…) także mają siedzibę i miejsce prowadzenia działalności w (…).

Z Bankiem zawarta jest tylko jedna umowa, dotycząca wszystkich uczestników Cash Poolingu i Pool Leadera. Nie ma odrębnej umowy między Bankiem a Pool Leaderem.

Pool Leader nie będzie otrzymywać odrębnego wynagrodzenia od poszczególnych uczestników za czynności zarządzania – jego jedynym wynagrodzeniem będą odsetki.

W ramach systemu Cash Poolingu nie dojdzie do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 kodeksu cywilnego, gdyż systemowi temu, będącemu umową o zarządzanie płynnością finansową, nie sposób przypisać esentialia negotii pożyczki.

Umowa pożyczki ma charakter umowy konsensualnej dwustronnie zobowiązującej, do której najważniejszych elementów należą: oznaczenie stron, określenie ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, zobowiązanie się do ich przeniesienia przez pożyczkodawcę na rzecz pożyczkobiorcy oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu przedmiotu pożyczki. Pożyczki może udzielić każdy podmiot posiadający zdolność prawną (zarówno osoba fizyczna, jak i przedsiębiorstwo), może być wzięta na dowolny cel. Przybiera postać umowy darmowej, bądź odpłatnej, co zwykle zakłada zapłatę odsetek.

Natomiast system cash poolingu zakłada uczestnictwo minimum trzech podmiotów – pierwszy posiadający nadwyżkę finansową, drugi posiadający niedobór środków oraz lider pośredniczący w zarządzaniu płynnością. Saldo środków pieniężnych na indywidualnych kontach stron umowy będzie wynosiło zero a saldo na rachunku głównym obsługiwanym przez lidera będzie odzwierciedlało sumę nadwyżek i niedoborów finansowych poszczególnych uczestników.

Ponadto umowa cash poolingu nie opiera się na zobowiązaniu do przeniesienia środków pieniężnych na umownie wskazany podmiot.

Uczestnik posiadający nadwyżkę nie posiada informacji, do którego z uczestników ona trafi, ani w jakiej kwocie. Tak samo podmiot posiadający niedobory nie wie, czyje środki zostaną przeznaczone na ich pokrycie.

Dodatkowo, ani przystąpienie do wyżej opisanego systemu, ani dokonywanie w jego ramach transakcji nie podlegają opodatkowaniu od czynności prawnych, co wynika z nieuwzględnienia go w zamkniętym katalogu w art. 1 ust.1 ustawy o PCC.

Oprócz tego, wynagrodzenie w ramach systemu cash poolingu nie jest naliczane na całości kwot przekazanych przez dany podmiot do systemu, lecz jedynie na saldach.

Zważywszy powyższe, nie można uznać, że w ramach systemu Cash Poolingu dojdzie do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Bank nie będzie aktywnym uczestnikiem systemu Cash Poolingu. Pool Leader będzie miał linię kredytową na rachunku głównym w Banku, mającą na celu zapewnienie płynności wszystkim uczestnikom na wypadek, gdyby dodatnie salda nie pokryły ujemnych sald środków w systemie Cash Poolingu w określonym dniu. Tylko Pool Leader będzie płacić Bankowi odsetki. Stawka odsetek będzie zależeć od indywidualnej zdolności kredytowej pool Leadera.

Wszyscy (…) uczestnicy systemu Cash Pooling, których dotyczy wniosek są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w (…).

Pool Leader, będący spółką niemiecką, nie jest zarejestrowany dla celów VAT w (…).

Dodatkowo, w (…) dla celów VAT zarejestrowana jest:

· pod nr (…)spółka (…), oraz

· pod nr (…) spółka (…).

które także będą uczestnikami systemu Cash Poolingu, ale których nie dotyczy przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  (oznaczone we wniosku nr 2) Czy z tytułu uczestnictwa w opisanej strukturze Cash-Poolingu, Uczestnicy systemu Cash Pooling będą wykonywać na rzecz innych Uczestników lub nabywać od innych Uczestników usługi podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 8 Ustawy o VAT, a w konsekwencji czy odsetki otrzymywane/wypłacane w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  (oznaczone we wniosku nr 3) Czy w zakresie opisanych rozliczeń towarzyszących Cash Poolingowi czynności Pool Leadera polegające na administrowaniu, centralizacji i zarządzaniu płynnością finansową Uczestników Cash Poolingu oraz przekazywanie środków pieniężnych na rachunki Uczestników w sytuacji, w której wynagrodzeniem Pool Leadera będą wyłącznie odsetki, będą stanowiły dla Uczestników import usług zwolnionych z VAT w rozumieniu art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?
3.  (oznaczone we wniosku nr 4) W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, tj. w przypadku uznania, że Pool Leader świadczy na rzecz Uczestników usługi zwolnione z VAT, czy wartość tych usług powinna być uwzględniana przez Uczestników przy kalkulacji tzw. współczynnika zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

**Zdaniem Zainteresowanych:**

Ad. 1

W związku z uczestnictwem w opisanej strukturze Cash-Poolingu, Uczestnicy nie będą wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT a w konsekwencji otrzymywane przez nich odsetki nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności objęte przepisami o VAT.

Ad. 2

W zakresie opisanych rozliczeń towarzyszących Cash Poolingowi czynności Pool Leadera polegające na administrowaniu, centralizacji i zarządzaniu płynnością finansową Uczestników Cash Poolingu oraz przekazywaniu środków pieniężnych na rachunki Uczestników w sytuacji, w której wynagrodzeniem Pool Leadera będą wyłącznie odsetki, nie będą stanowiły dla Uczestników importu usług zwolnionych z VAT w rozumieniu art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Ad. 3

W przypadku uznania, że Pool Leader świadczy na rzecz Uczestników usługi zwolnione z VAT, wartość tych usług nie powinna być uwzględniana przez Uczestników przy kalkulacji tzw. współczynnika zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że przytoczona definicja świadczenia usług nie obejmuje swoim zakresem każdej czynności lub zdarzenia, które skutkują przysporzeniem jednej ze stron na skutek działania lub zaniechania drugiej strony. Dla celów uznania danej czynności za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

*   ustalenie konsumenta (odbiorcy) usług, czyli beneficjenta podejmowanych przez usługodawcę działań,
*   zaistnienie bezpośredniej zależności w postaci związku przyczynowego między danym świadczeniem a otrzymanym za to świadczenie wynagrodzeniem.

Za beneficjenta usługi można uznać podmiot, który czerpie z niej bezpośrednie i wyraźne korzyści. W ramach niniejszej przesłanki niezbędnym elementem jest istnienie wyraźnego stosunku prawnego pomiędzy beneficjentem danej usługi a podmiotem, który ją wykonuje. Poza wskazaniem beneficjenta, konieczne jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (ekwiwalentność). Dopiero łączne spełnienie wskazanych kryteriów przesądza o tym, że dane świadczenie może być traktowane jako odpłatna usługa na gruncie przepisów o VAT.

Cash pooling jako usługa finansowa zasadniczo oferowana przez instytucje bankowe, nie została uregulowana w polskich przepisach. Niemniej pomimo braku formalnej regulacji ukształtował się pogląd, zgodnie z którym w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach cash poolingu, podmiotem świadczącym usługę jest podmiot odpowiadający za organizację przepływów pieniężnych.

W rozważanym przez jednostki należące do Grupy modelu cash poolingu, podmiotem, odpowiadającym za techniczne funkcjonowanie cash poolingu, tj. w szczególności za obsługę i utrzymanie Rachunku Głównego oraz Rachunków Źródłowych, jak również techniczną realizację przepływów pomiędzy Rachunkiem Głównym a Rachunkami Źródłowymi będzie Bank, który będzie wykonywał szereg czynności technicznych składających się na usługę w postaci zarządzania płynnością finansową.

Rolą Pool Leadera będzie zaś reprezentacja uczestników w kontaktach z Bankiem (w tym w szczególności zawarcie umowy rachunku bankowego wykorzystywanego dla celów rozliczeń w ramach Systemu – Rachunku Głównego oraz Rachunków Walutowych), zapewnienie dostatecznej ilości środków na Rachunku Głównym, dysponowanie Rachunkiem Głównym, a także wykonywanie czynności o charakterze administracyjnym, związanych z wykonaniem Umowy.

Natomiast z występowaniem jako Uczestnik w systemie Cash Pool wiąże się ograniczony zakres funkcji, które zasadniczo sprowadzają się do udostępniania środków. System, za pomocą którego Bank wykonuje operacje przenoszenia środków działa automatycznie, bez udziału Uczestników, tj. Uczestnicy nie dokonują ręcznych przelewów nadwyżek finansowych z Rachunków Źródłowych na Rachunek Główny Pool Leadera, lecz robi to Bank.

Mając powyższe na względzie, w związku z przystąpieniem do struktury Cash Pool Uczestnicy nie będą wykonywali czynności opodatkowanych VAT. Transfery środków pieniężnych, stanowią jedynie czynności o charakterze pomocniczym, których celem jest umożliwienie sprawnego funkcjonowania systemu zarządzania płynnością finansową w ramach Grupy. Czynności te nie są celem samym w sobie lecz stanowią czynność konieczną do funkcjonowania cash poolingu. Zatem transfery z Rachunków Źródłowych Uczestników na rachunek Główny Pool Leadera nie będą stanowić odrębnej czynności objętej VAT, lecz czynność pomocniczą niezbędną do świadczenia usługi cash poolingu.

W związku z tym, odsetki otrzymywane przez Uczestników w związku z udziałem w Systemie Cash Pool nie będą stanowić wynagrodzenia za usługę, gdyż nie wykazują bezpośredniego związku z żadnym świadczeniem wzajemnym. Nie wystąpi zatem obowiązek ujęcia przez Uczestników odsetek w podstawie opodatkowania podatkiem VAT po stronie Uczestników.

Podejmowane przez Uczestników czynności w ramach opisanej struktury nie będą stanowić również nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z opłatnym świadczeniem usługi, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przedstawionej strukturze wszystkie czynności w ramach cash poolingu będą służyć działalności gospodarczej Uczestników, a zatem nie zostanie spełniona przesłanka wystąpienia odpłatnego świadczenia usług.

Stanowisko Zainteresowanych potwierdzają interpretacje podatkowe Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2020 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.81.2019.4.AS Dyrektor KIS stwierdził, że „w świetle art. 5 ust. 1 ustawy, z perspektywy Wnioskodawcy jako uczestnika umowy zarządzania płynnością finansową, czynności wykonywane przez niego w ramach tej umowy, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymane odsetki od nadwyżek środków pieniężnych na rachunku nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.”

Poprawność prezentowanego przez Zainteresowanych stanowiska potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2020 r. o nr 0111-KDIB3-1.4012.856.2019.1.ICZ: „Z uwagi na cechy charakterystyczne zaprezentowanej Umowy Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie czynności realizowane w ramach systemu uregulowanego ww. umową, przez Uczestnika systemu, umożliwiające Bankowi dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków nie będą stanowić odrębnego (odpłatnego) świadczenia przez Uczestnika - Wnioskodawcę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową.”

Podobne potwierdzenie zawiera Interpretacja indywidualna z 12 grudnia 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.767.2018.2.ICZ, w której Dyryktor KIS uznał: „Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako uczestnika systemu cash poolingu, polegające jedynie na udostępnianiu własnych środków pieniężnych (umożliwiających dokonywanie transferów w ramach Systemu), nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego świadczenia przez inny podmiot usługi cash poolingu. Wnioskodawca z tytułu wykonywania ww. czynności, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy”.

Analogiczne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prezentuje w szeregu innych interpretacji indywidualnych:

*   z 22 marca 2021 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.750.2020.2.KM,
*   z 8 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.163.2020.2.IG,
*   z 7 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.57.2019.1.IG,
*   z 17 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.70.2019.4.RMA,
*   z 18 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.73.2019.4.WH,
*   z 21 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.71.2019.4.RK.

Zatem należy stwierdzić, że w świetle art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z perspektywy Uczestników, czynności wykonywane przez nich w ramach Cash Poolingu, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji również otrzymane przez nich odsetki od nadwyżek środków pieniężnych nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawa towarów zdefiniowana jest w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług rozumie się z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

· przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

· zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

· świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem podlegającym opodatkowaniu VAT można uznać sytuacje, w których:

· istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego dokonuje się wzajemnego świadczenia;

· wynagrodzenie przysługujące usługodawcy jest wartością otrzymywaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

· istnieje natychmiastowa i wyraźnie zindywidualizowana korzyść dla usługodawcy i usługobiorcy;

· możliwe jest wyrażenie tej wzajemnej korzyści w gotówce.

Biorąc pod uwagę wyżej wskazane elementy, aby można było mówić o świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść. Związek pomiędzy otrzymywaną odpłatnością, a świadczeniem musi być bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Dodatkowo, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe oraz przywołane powyżej przepisy należy wskazać, że w analizowanym przypadku Pool Leader nie będzie świadczył na rzecz Uczestników usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano we Wniosku, Pool Lider nie jest uprawniony do otrzymywania od jakiegokolwiek Uczestnika żadnego specjalnego wynagrodzenia ani innych opłat za usługi świadczone na podstawie (…). Wynagrodzeniem za wszystkie usługi świadczone przez Pool Leadera Uczestnikom jest dochód z odsetek uzyskany przez Pool Leadera.

Zatem za usługi Pool Leadera w ramach (…) obejmujące administrowanie, centralizację i zarządzanie płynnością finansową uczestników cash poolingu, Pool Leader nie będzie jednak otrzymywał wynagrodzenia. Jedyną formą przysporzenia uzyskiwaną przez Pool Leadera są należne mu odsetki tytułem uczestnictwa w strukturze cash poolingu.

Reasumując, w analizowanym przypadku Pool Leader nie świadczy odpłatnych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym dla Uczestników nie wystąpi import usług.

Podejmowane przez Pool Leadera czynności w ramach opisanej struktury nie będą stanowić również nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z opłatnym świadczeniem usługi, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż wszystkie czynności w ramach cash poolingu będą służyć działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Tymczasem czynności wykonywane rzez Pool Leadera niewątpliwie służą działalności gospodarczej, a zatem nie mogą zostać zrównane z odpłatnym świadczeniem usług opodatkowanych VAT.

Stanowisko Zainteresowanych potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 stycznia 2021 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.433.2020.2.MR: „(…) Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy oraz cytowane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku Master w ramach uczestnictwa we wskazanym systemie zarzadzania płynnością finansową cash-poolingu nie świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy. Co prawda, Master będzie obliczać i redystrybuować odsetki należne Wnioskodawcy i pozostałym uczestnikom CBCC w proporcji zależnej od wysokości środków konsolidowanych od każdego z nich, jednak z tytułu wykonywania tych czynności wobec Uczestników, Master nie będzie otrzymywać wynagrodzenia. Master będzie otrzymywać jedynie należne odsetki tytułem uczestnictwa w CBCC.

Ponadto, jak już wcześniej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko taka czynność, która wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności dokonywanej w zamian za opłatę, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego.

Mając na uwadze informacje wskazane w opisie sprawy należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem we wskazanym systemie zarzadzania płynnością finansową cash-poolingu Master nie świadczy usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy, bowiem jak wynika z okoliczności sprawy Uczestnicy systemu zarządzania płynnością finansową, nie są zobligowani do wypłaty wynagrodzenia na rzecz Mastera”.

Podsumowując, czynności wykonywane przez Pool Leadera w ramach opisanej struktury Cash Poolingu nie będą stanowiły dla Uczestników importu usług zwolnionych z VAT.

Ad. 3

W przypadku uznania, że Pool Leader świadczy na rzecz Uczestników usługi zwolnione z VAT, a tym samym u Uczestników występuje import usług zwolnionych z VAT, wartość tych usług nie powinna być uwzględniana przez Uczestników przy kalkulacji tzw. współczynnika zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Według art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przez pojęcie sprzedaży, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Uwzględniając powyższe przepisy, należy stwierdzić, iż do obrotu będącego podstawą do obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się takich zdarzeń jak import usług. Tym samym, wartość importu usług nie powiększa kwoty obrotu, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W konsekwencji w przypadku uznania, że usługi nabywane od Pool Leadera w ramach przedstawionej struktury cash-poolingu, będą stanowić dla Uczestników import usług zwolnionych z VAT, wartość tych usług nie powinna być uwzględniania przez Uczestników przy obliczaniu proporcji wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.57.2019.1.IG, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż: „do obrotu będącego podstawą do obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się takich zdarzeń jak import usług. Tym samym, wartość importu usług nie powiększa kwoty obrotu, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT”.
*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 marca 2019 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.960.2018.2.MSO, w której organ wskazał, „iż do obrotu będącego podstawą do obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie wlicza się takich zdarzeń jak import usług. Tym samym wartość importu usług nie powiększa kwoty obrotu, o którym mowa w art. 90 ustawy. Wnioskodawca nabywając od Pool Leadera usługi (import usług) nie wykonuje żadnej czynności, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, jest wyłącznie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu ich nabycia. Zatem wartość usług nabywanych od Pool Leadera w ramach przedstawionej struktury cash-poolingu nie powinna być uwzględniana przez Spółkę przy kalkulacji tzw. współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”;
*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 października 2017 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.414.2017.1.KR, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „wartość usług nabywanych od Pool Leadera w ramach przedstawionej struktury cash poolingu, stanowiących dla Spółki import usług, nie powinna być uwzględniania przez Spółkę przy obliczaniu proporcji wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy”.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:**

· **prawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez Uczestników w ramach umowy cash poolingu,**

· **nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku wykazania przez Uczestników systemu Cash Pooling importu usług zwolnionych z VAT,**

· **prawidłowe braku obowiązku uwzględnienia wartości usług zwolnionych z VAT przy kalkulacji współczynnika proporcji.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

· istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

· wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

· istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

· odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

· istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Ponadto, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy - za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższych zapisów wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że na podstawie Umowy Cash-Pooling, podlegającej prawu niemieckiemu zawartej przez (…) jako pool leadera oraz niektóre spółki zależne z Grupy (…), w Grupie (…) został wprowadzony System Cash Poolingu. Biorąc pod uwagę, że System Cash Poolingu jest korzystny dla wszystkich zaangażowanych stron i pozwala na efektywne zarządzanie środkami w ramach Grupy, (…) Group zamierza rozszerzyć go na następujące (…) spółki (…):(…) sp. z o. o., (…) sp. z o. o., (…) sp. z o. o., (…) sp. z o. o.

Dwie (…) spółki z Grupy (…), tj. (…) sp. z o. o. i (…) sp. z o. o., są już członkami manualnego poolingu w ramach Systemu Cash Poolingu, ale będą uczestniczyć w nowo wdrożonym modelu opartym o automatyczne zapisy wraz z innymi (…) spółkami Grupy (…).

System będzie działał w następujący sposób:

*   Pool Leader, (…), jest niemiecką spółką będącą rezydentem podatkowym (…),
*   Pool Leader ma swój docelowy rachunek bankowy w (…)\\,
*   Pool Leader nie posiada miejsca prowadzenia działalności w (…),
*   Uczestnikami Systemu Cash Poolingu są (…) rezydenci podatkowi,
*   Usługi Pool Leadera obejmują administrowanie, centralizację i zarządzanie płynnością finansową uczestników cash poolingu,
*   By osiągnąć powyższe cele, Pool Leader będzie m.in.:
*   otrzymywać ewentualne nadwyżki środków od Uczestników,
*   zapewniać środki tym Uczestnikom Systemu, którzy wykażą zapotrzebowanie na środki,
*   efektywne zarządzać otrzymanymi nadwyżkami gotówki poprzez wyszukiwanie ofert inwestycyjnych i spłatę zadłużenia zewnętrznego,
*   poszukiwać dogodnych warunków do pozyskania krótko- lub średnioterminowego i długoterminowego finansowania w zakresie niezbędnym do pokrycia potrzeb finansowych Grupy.

Poza (…), System Cash Poolingu będzie regulowany w (…) w odniesieniu do Uczestników poprzez:

*   Target Balancing Agreement (Porozumienie), zawarte z (…) (Bank) przez Pool Leadera i Uczestników, na podstawie którego:
*   Pool Leader będzie posiadaczem rachunku Ultimate Header (Rachunek Główny) w Banku.
*   Uczestnicy będą posiadać Source Accounts (Rachunki Źródłowe) w Banku.
*   Term Sheet (Term Sheet) dotyczący (…), podpisywany przez poszczególnych Uczestników z Pool Leaderem, regulujący, między innymi zasady naliczania odsetek od sald danego Uczestnika.
*   Zarówno Rachunki Główne, jak i Rachunki Źródłowe zostaną otwarte przez Bank oddzielnie dla EURO i PLN.
*   Rola Banku w Systemie Cash Poolingu ogranicza się do zapewnienia infrastruktury bankowej niezbędnej do prawidłowego funkcjonowania całego Systemu, tj. prowadzenia rachunków bankowych oraz wykonywania operacji zleconych i nadzorowanych przez Pool Leadera.
*   Z tytułu obsługi saldowania rachunków Bankowi przysługuje miesięczna prowizja w wysokości 100 (słownie: sto) zł od każdego Uczestnika oraz od Pool Leadera.
*   Na podstawie aneksu do Porozumienia każdy Uczestnik będzie posiadał Dzienny Limit Zadłużenia (DOL) na swoim Rachunku Źródłowym.
*   Wysokość DOL zostanie ustalona osobno bez pisemnej dokumentacji, dzięki czemu będzie można ją łatwo dostosować do danych potrzeb Uczestnika, np. w przypadku, gdy Uczestnik będzie miał wyjątkowo wysoką płatność, może skontaktować się z Bankiem z jednodniowym wyprzedzeniem, a DOL może zostać zwiększony tylko na jeden dzień. W przypadku wzrostu wolumenu działalności można uzgodnić trwałe zwiększenie DOL.
*   Wielkość indywidualnego DOL zostanie dostosowana do Uczestnika w celu pokrycia maksymalnych wypłat (wypływów płatności) z Rachunku Źródłowego w ciągu jednego dnia. Oznacza to, że saldo Rachunku Źródłowego może wykazywać zadłużenie w ciągu dnia, a na koniec dnia transfer z Rachunku Głównego spowoduje przywrócenie salda Rachunku Źródłowego Uczestnika do zera.
*   Cash pooling będzie rzeczywisty i automatycznie zerowany, co oznacza, że:

a. środki będą faktycznie przekazywane pomiędzy rachunkami Pool Leadera i Uczestników oraz

b. na koniec każdego dnia roboczego (dzień, w którym Bank jest otwarty do prowadzenia działalności w Polsce), w przypadku:

i. ujemnego salda Rachunku Źródłowego, Bank przeniesie środki z Rachunku Głównego na Rachunek Źródłowy w takiej wysokości, aby saldo końcowe na Rachunku Źródłowym było równe zero.

ii. dodatniego salda na Rachunku Źródłowym, Bank przeniesie środki z Rachunku Źródłowego na Rachunek Główny w takiej wysokości, aby saldo końcowe na Rachunku Źródłowym było równe zero.

*   Na potrzeby Systemu Cash Poolingu, Pool Leader prowadzić będzie w swoim systemie, oddzielnie dla każdego Uczestnika i dla każdej waluty, techniczny, w sposób ciągły rozliczany rachunek (Rachunek Techniczny) bieżący odzwierciedlający wszystkie zmiany na danym Rachunku Źródłowym Uczestnika.

Rachunek Techniczny będzie odzwierciedlał aktualny stan rozliczenia danego Uczestnika, tj. czy w wyniku dziennego zerowania Rachunku Źródłowego Uczestnik ma względem Pool Leadera nadwyżkę (więcej środków przekazanych Pool Leaderowi aniżeli otrzymanych w ramach Cash Poolingu), czy też niedobór (tj. więcej środków otrzymanych od Pool Leadera aniżeli przekazanych w ramach Cash Poolingu).

*   Salda dzienne Rachunku Technicznego są oprocentowane według stawek dziennych określonych w Term Sheet uzgodnionym pomiędzy Pool Leaderem a danym Uczestnikiem.
*   Wysokość oprocentowania sald debetowych i kredytowych Uczestnika na Rachunku Technicznym jest uzgadniana między odpowiednim Uczestnikiem a Pool Leaderem na podstawie porozumienia wewnątrzgrupowego „Nowa Konwencja Oprocentowania Cash Poolingów, Pożyczek i Depozytów Grupowych” z 26 kwietnia 2017 r. z późniejszymi zmianami i modyfikacjami wprowadzonymi w celu odzwierciedlenia zmian warunków finansowania - ostatnia zmiana pochodzi z 29 kwietnia 2021 r .
*   Wszelkie odsetki (Odsetki) będą naliczane z dnia na dzień i będą naliczane na podstawie faktycznej liczby dni, które upłynęły, oraz roku obejmującego 360 dni.

Daty waluty przyjęte dla obliczenia odsetek od sald kredytowych lub debetowych na Rachunku Technicznym są tożsame z datami korespondujących zapisów na odpowiednim Rachunku Głównym.

*   Zgodnie z pkt 4.1 (…), salda debetowe danego Uczestnika na jego Rachunku Technicznym będą traktowane jako pożyczki udzielone przez Pool Leadera odpowiedniemu Uczestnikowi, a salda kredytowe będą traktowane jako pożyczki danego Uczestnika dla Pool Leadera, które stają się wymagalne i płatne codziennie. Kwalifikacja ta nie odnosi się do samych płatności, które w przypadku rachunków bankowych rozliczanych w sposób ciągły, takich jak Rachunek Techniczny są traktowane jak kredyt kupiecki w rozumieniu niemieckiego kodeksu handlowego (art. 355 Handelsgesetzbuch).
*   Zgodnie z pkt 16 (…), Pool Leader nie będzie otrzymywał za czynności zarządzania odrębnego wynagrodzenia. Jedynym wynagrodzeniem Pool Leadera za usługi świadczone w ramach (…) będą należne mu Odsetki.
*   Odsetki stają się wymagalne i płatne lub kapitalizowane na koniec każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego.
*   Wszelkie wypłaty sald należnych od danego Uczestnika do Pool Leadera będą dokonywane na odpowiedni Rachunek Główny w Banku, natomiast płatność Pool Leadera na rzecz danego Uczestnika może być dokonana na jego wniosek na zewnętrzny (nieuwzględniony w Systemie Cash Poolingu) rachunek bankowy tego Uczestnika.
*   Nie przewiduje się zabezpieczeń obciążeń i kredytów w relacjach pomiędzy Uczestnikami a Pool Leaderem. Uczestnik będzie miał możliwość stałego pozyskiwania informacji o stanie finansowym Pool Leadera i w razie pogarszającej się sytuacji, może wypowiedzieć (…).
*   Pool Leader będzie dysponował limitem zadłużenia w rachunku bieżącym na Rachunkach Głównych (w PLN i EUR) w Banku w celu zapewnienia wszystkim Uczestnikom możliwości dokonywania wymagalnych, dziennych płatności.
*   System Cash Poolingu jest skonstruowany jako pooling jednopoziomowy od każdego Uczestnika do Rachunku Głównego Pool Leadera (PLN/EUR) w Banku.
*   Nie będzie automatycznego przekazywania nadwyżek między Rachunkami Głównymi Pool Leadera w Banku a jego Ultimate Target Account. Nadwyżki EUR z Rachunku Głównego EUR w Banku mogą być częściowo przelewane na Ultimate Target Account. Może to dotyczyć również nadwyżek z Rachunku Głównego PLN z konta Pool Leadera w Banku, które mogą być wymieniane na Euro i przelewane na Ultimate Target Account.
*   (…) jako Pool Leader zapłaci Bankowi odsetki od sald debetowych występujących na Rachunkach Głównych. Wynagrodzenie dla Banku będzie zbliżone do tego, jakie Grupa (…) płaci na rynku kapitałowym.
*   Uczestnik może wypowiedzieć Umowę jeżeli w opinii Uczestnika:
*   wykonanie Umowy grozi niewypłacalnością Uczestnika, w szczególności na skutek pogarszającej się sytuacji finansowej Pool Leadera;
*   wykonanie Umowy wiąże się z ryzykiem kwalifikacji prawnej wynikającej z polskiego bezwzględnie wiążącego prawa spółek jako wpłaty z majątku Uczestnika niezbędnego do pełnego sfinansowania kapitału zakładowego Uczestnika, a także naruszenie zakazu zwrotu wkładu;
*   zmiana obowiązujących przepisów prawa powoduje, że wykonanie Umowy będzie sprzeczne z prawem lub utraci swój cel gospodarczy.
*   Pool Leader będzie rzeczywistym właścicielem uzyskiwanych przychodów z tytułu odsetek od Uczestników w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT. Pool Leader będzie samodzielnie decydował o przeznaczeniu uzyskanych odsetek i ponosił ryzyko ekonomiczne związane z ewentualnym brakiem spłaty odsetek przez Uczestników. Pool Leader nie będzie zobowiązany prawnie do przekazania całości lub części odsetek innemu podmiotowi. Konsekwentnie, Pool Leader nie będzie pośrednikiem, przedstawicielem, czy powiernikiem.
*   Pool Leader prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w (…), w związku z którą uzyskiwał będzie przychody z odsetek od Uczestników. Pool Leader posiada przedsiębiorstwo, w ramach którego faktycznie wykonuje czynności stanowiące działalność gospodarczą, posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.
*   Pool Leader pełni funkcję spółki „matki” dla całej Grupy, stąd nie tworzy struktury oderwanej od przyczyn ekonomicznych. Pool Leader zawiera porozumienia zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mające uzasadnienie gospodarcze oraz wykonuje swoje zadania samodzielnie, tj. przy wykorzystaniu zasobów własnych.
*   Uczestnicy otrzymają od Pool Leadera certyfikat rezydencji, potwierdzający jego rezydencję podatkową w (…) oraz oświadczenie, że jest on rzeczywistym właścicielem odsetek i prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w (…).
*   Pool Leader jest 100% udziałowcem jednego z Zainteresowanych, Uczestników systemu Cash Pooling ((…)sp. z o. o.).

Uczestnicy struktury cash poolingu nie będą wykonywać żadnych czynności i nie będą w konsekwencji uzyskiwać wynagrodzenia z tego tytułu. Uczestnicy Systemu cash pooling mają siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności w (…). Wszyscy polscy uczestnicy systemu Cash Pooling, których dotyczy wniosek są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w (…). Pool Leader ma siedzibę i miejsce prowadzenia działalności w (…), nie jest zarejestrowany dla celów VAT w (…).

Z Bankiem zawarta jest tylko jedna umowa, dotycząca wszystkich uczestników Cash Poolingu i Pool Leadera. Nie ma odrębnej umowy między Bankiem a Pool Leaderem. Pool Leader nie będzie otrzymywać odrębnego wynagrodzenia od poszczególnych uczestników za czynności zarządzania – jego jedynym wynagrodzeniem będą odsetki.

W ramach systemu Cash Poolingu nie dojdzie do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 kodeksu cywilnego.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą określenia, czy Uczestnicy Systemu Cash Pooling będą wykonywać na rzecz innych Uczestników lub nabywać od innych Uczestników usługi podlegające opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji czy odsetki otrzymywane/wypłacane w związku z uczestnictwem w systemie Cash Pooling będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Należy zauważyć, że polskie przepisy podatkowe nie zawierają regulacji dotyczących umowy cash poolingu. Występująca w obrocie prawnym jako umowa nienazwana – umowa cash poolingu porównywana jest często z umową pożyczki. Chociaż umowa ta do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Umowa „cash-poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Usługa cash poolingu jest zatem usługą zazwyczaj wykonywaną przez bank. Natomiast uczestnictwo w strukturze cash poolingu nie jest żadnym świadczeniem. Należy pamiętać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów/świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi bowiem być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Uczestników Systemu Cash Poolingu, polegające jedynie na posiadaniu rachunków bankowych, za pośrednictwem których realizowane będą wpływy i wypływy środków finansowych nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego świadczenia przez inny podmiot usługi cash poolingu. Jak wynika z opisu sprawy, Uczestnicy struktury cash poolingu nie będą wykonywać żadnych czynności i nie będą w konsekwencji uzyskiwać wynagrodzenia z tego tytułu. Uczestnicy będą mogli jedynie otrzymywać odsetki, lub być zobowiązani do ich zapłaty. Zatem z tytułu wykonywania ww. czynności, Uczestnicy nie będą działać w charakterze podatników podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym czynności Uczestników wykonywane w ramach Systemu Cash Poolingu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w przedstawionym opisie sprawy Uczestnicy nie będą wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, odsetki otrzymywane/wypłacane w związku z uczestnictwem w systemie cash pooling nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych, w kwestii objętej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2 należało uznać za **prawidłowe**.

W dalszej części Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii czy czynności Pool Leadera polegające na administrowaniu, centralizacji i zarządzaniu płynnością finansową Uczestników systemu Cash Pooling oraz przekazywanie środków pieniężnych na rachunki Uczestników, w sytuacji w której wynagrodzeniem Pool Leadera będą wyłącznie odsetki, będą stanowiły dla Uczestników import usług zwolnionych z VAT.

Należy pamiętać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów/świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi bowiem być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik podatku VAT.

Ponadto należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług gdy jeden z kontrahentów posiada siedzibę poza terytorium kraju, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ponadto, w myśl art. 17 ust. 1a ustawy, przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Z okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie wynika, że usługi Pool Leadera w ramach (…) obejmują administrowanie, centralizację i zarządzanie płynnością finansową uczestników cash poolingu. By osiągnąć powyższe cele, Pool Leader będzie m.in.:

*   otrzymywać ewentualne nadwyżki środków od Uczestników,
*   zapewniać środki tym Uczestnikom Systemu, którzy wykażą zapotrzebowanie na środki,
*   efektywne zarządzać otrzymanymi nadwyżkami gotówki poprzez wyszukiwanie ofert inwestycyjnych i spłatę zadłużenia zewnętrznego,
*   poszukiwać dogodnych warunków do pozyskania krótko- lub średnioterminowego i długoterminowego finansowania w zakresie niezbędnym do pokrycia potrzeb finansowych Grupy.

Pool Leader będzie samodzielnie decydował o przeznaczeniu uzyskanych odsetek i ponosił ryzyko ekonomiczne związane z ewentualnym brakiem spłaty odsetek przez Uczestników.

Na potrzeby Systemu Cash Poolingu, Pool Leader prowadzić będzie w swoim systemie, oddzielnie dla każdego Uczestnika i dla każdej waluty, techniczny, w sposób ciągły rozliczany rachunek bieżący odzwierciedlający wszystkie zmiany na danym Rachunku Źródłowym Uczestnika. Pool Leader nie będzie otrzymywał za czynności zarządzania odrębnego wynagrodzenia. Jedynym wynagrodzeniem Pool Leadera za usługi świadczone w ramach (…) będą należne mu Odsetki. Pool Leader ma siedzibę i miejsce prowadzenia działalności w (…).

W ramach przedstawionego we wniosku Systemu Cash Poolingu, czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową, co jednoznacznie wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, są wykonywane przez Pool Leadera, który otrzyma wynagrodzenie za administrowanie, centralizację i zarządzanie płynnością finansową uczestników, w postaci odsetek.

To Pool Leader będzie zatem usługodawcą, natomiast pozostali Uczestnicy Systemu nie będą świadczyć żadnych usług na rzecz innych uczestników; w tym przypadku pozostają oni beneficjentami świadczenia dokonywanego przez ww. Pool Leadera. Pool Leader będzie więc wykonywał usługi podlegające opodatkowaniu VAT na rzecz pozostałych Uczestników

W przedmiotowej sprawie Pool Leader nie posiada ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W związku z powyższym to na Uczestnikach spoczywa obowiązek rozliczenia nabywanych usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy. W takim przypadku spełnione są wszystkie warunki uprawniające do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W konsekwencji, Uczestnicy z tytułu nabycia usług świadczonych przez Pool Leadera w ramach umowy Cash Poolingu będą zobowiązani do rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadzie importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zastosowania zwolnienia od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z kolei w świetle regulacji art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że usługi nabywane przez Uczestników od Pool Leadera, nie stanowią czynności wymienionych w art. 43 ust. 15 ustawy, jako czynności wyłączonych ze zwolnienia od podatku. Ww. usługi są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Podsumowując, usługi świadczone przez Pool Leadera na rzecz Uczestników w ramach opisanego systemu cash poolingu podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, tym samym Uczestnicy są zobowiązani do wykazania w deklaracji podatkowej nabywanych od Pool Leadera usług jako importu usług zwolnionych od podatku.

W świetle powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za **nieprawidłowe**.

W dalszej części Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą obowiązku wykazania wartości usług zwolnionych z VAT przy kalkulacji współczynnika proporcji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, co do zasady, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Oznacza to, że podatnikowi przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak stanowi art. 90 ust. 2 cyt. ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 cytowanego artykułu proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Uwzględniając powyższe przepisy, należy stwierdzić, iż do obrotu będącego podstawą do obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się takich zdarzeń jak import usług. Tym samym, wartość importu usług nie powiększa kwoty obrotu, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W konsekwencji wartość usług nabywanych od Pool Leadera w ramach przedstawionej struktury cash-poolingu, stanowiących dla Uczestników import usług, nie powinna być uwzględniania przez Uczestników przy obliczaniu proporcji wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za **prawidłowe**.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga przestawione zdarzenie przyszłe wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.