Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-929/14/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-19
Teza: Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji lub certyfikatów FIZ nabytych w wyniku umorzenia udziałów spółki lub likwidacji spółki, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich otrzymania przez Wnioskodawcę? Czy w przypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów/akcji nabytych w wyniku umorzenia udziałów spółki lub likwidacji spółki, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich otrzymania przez Wnioskodawcę? Czy w przypadku umorzenia udziałów/akcji nabytych w wyniku umorzenia udziałów spółki lub likwidacji spółki, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich otrzymania przez Wnioskodawcę? Czy w przypadku likwidacji spółki, której udziały zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki, kosztem ich nabycia (wolnym od podatku dochodowego) dla Wnioskodawcy będzie wartość rynkowa udziałów w spółce nabytych w związku z likwidacją ustalona na dzień ich otrzymania przez Wnioskodawcę? Jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku umarzania części udziałów w spółce lub części udziałów w spółkach otrzymanych w związku z likwidacją spółki, gdy koszt nabycia umarzanych udziałów jest różny?
Słowa kluczowe: koszt; udział-umorzenie udziałów; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2014 r. (data wpływu 12 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (jest polskim rezydentem podatkowym). Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze. Wnioskodawca nabył udziały w ramach umowy sprzedaży (zakupu) udziałów. Do majątku spółki wchodzą m.in. pieniądze, akcje w polskich spółkach kapitałowych i certyfikaty inwestycyjne Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego. Wnioskodawca zauważa, że do udziałów w spółce przypisany jest konkretny numer seryjny, co pozwala na ich precyzyjną identyfikację. Natomiast udziały/akcje w spółkach polskich nie posiadają oznaczeń, które pozwoliłyby na ich identyfikację.

W przyszłości, Wnioskodawca umorzy część posiadanych udziałów w spółce, a następnie przeprowadzi jej likwidację (wraz z pozostałymi udziałowcami). W zależności od sytuacji biznesowej, Wnioskodawca może również dokonać likwidacji spółki bez wcześniejszego umorzenia jej udziałów. Umorzenie udziałów w spółce nastąpi wedle uregulowanej w cypryjskim prawie spółek handlowych procedury tzw. capital reduction. Umorzenie udziałów spółki nastąpi na podstawie uchwały wspólników, którą przesyła się do sądu wraz z odpowiednimi dokumentami w celu jej zatwierdzenia przez sąd. Po jej zatwierdzeniu, sąd przesyła do rejestru spółek na Cyprze odpowiednią adnotację o dokonaniu umorzenia. W ramach procedury umarzane udziały są unicestwiane w związku z dokonaną uchwałą wspólników oraz czynnościami sądu. W związku z tym spółka przekaże Wnioskodawcy aktywa. Z tej perspektywy, procedura umorzenia udziałów co do istoty stanowi czynność podobną do umorzenia automatycznego przewidzianego w polskich przepisach kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym - wskutek umorzenia udziałów w spółce - Wnioskodawca otrzyma część majątku spółki między innymi w postaci pieniędzy i/lub akcji (lub także udziałów - w przypadku ich nabycia przez spółkę przed umorzeniem udziałów w spółce) w innej spółce (spółkach) i/lub certyfikatów FIZ. Pozostałą część majątku spółki, tj. między innymi pozostałe pieniądze i/lub akcje (udziały) w innej spółce (spółkach) lub certyfikaty FIZ Wnioskodawca otrzyma później wskutek likwidacji spółki. Na potrzeby umorzenia/likwidacji, niezależny rzeczoznawca przeprowadzi wycenę majątku spółki. Ponieważ wycena zostanie przeprowadzona według wartości rynkowej, w wyniku umorzenia udziałów spółki/likwidacji spółki wartość certyfikatów FIZ otrzymanych przez Wnioskodawcę zostanie również ustalona dla celów podatkowych w wartości rynkowej.

Po otrzymaniu majątku od spółki w wyniku umorzenia udziałów spółki lub jej likwidacji - Wnioskodawca może:

*   dokonać odpłatnego zbycia certyfikatów FIZ;

*   dokonać odpłatnego zbycia części otrzymanych udziałów/akcji (udziałów);

*   dokonać odpłatnego zbycia części otrzymanych udziałów/akcji (udziałów) w celu umorzenia;

*   dokonać umorzenia części otrzymanych udziałów/akcji (udziałów); bądź

*   dokonać likwidacji części spółek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji lub certyfikatów FIZ nabytych w wyniku umorzenia udziałów spółki lub likwidacji spółki, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich otrzymania przez Wnioskodawcę?
2.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów/akcji nabytych w wyniku umorzenia udziałów spółki lub likwidacji spółki, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich otrzymania przez Wnioskodawcę?
3.  Czy w przypadku umorzenia udziałów/akcji nabytych w wyniku umorzenia udziałów spółki lub likwidacji spółki, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich otrzymania przez Wnioskodawcę?
4.  Czy w przypadku likwidacji spółki, której udziały zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki, kosztem ich nabycia (wolnym od podatku dochodowego) dla Wnioskodawcy będzie wartość rynkowa udziałów w spółce nabytych w związku z likwidacją, ustalona na dzień ich otrzymania przez Wnioskodawcę?
5.  Jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku umarzania części udziałów w spółce lub części udziałów w spółkach otrzymanych w związku z likwidacją spółki, gdy koszt nabycia umarzanych udziałów jest różny?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   w zakresie pytania pierwszego - skoro zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego planuje On zbyć certyfikaty w FIZ i udziały/akcje, które otrzyma w związku z umorzeniem udziałów spółki lub likwidacją spółki, to zasady opodatkowania tych transakcji powinno się ustalić na podstawie:

*   art. 30b ust. 2 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w przypadku zbycia udziałów/akcji - zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu powinien podlegać dochód Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów/akcji stanowiący różnicę pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f (w przypadku objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny) lub art. 23 ust. 1 pkt. 38 (m.in. w przypadku objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład pieniężny lub zakupu tych udziałów/akcji) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub

*   art. 30b ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w przypadku zbycia certyfikatów FIZ. Zgodnie z tym przepisem dochodem Wnioskodawcy z tytułu zbycia papierów wartościowych (tj. certyfikatów FIZ) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g (w przypadku objęcia papierów wartościowych w zamian za wkład niepieniężny) lub art. 23 ust. 1 pkt. 38 (m.in. w przypadku objęcia papierów wartościowych w zamian za wkład pieniężny lub ich zakupu) z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższymi przepisami, koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów/akcji lub certyfikatów w FIZ powinno się ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g (w przypadku objęcia papierów wartościowych w zamian za wkład niepieniężny) lub art. 23 ust. 1 pkt 38 (m.in. w przypadku objęcia papierów wartościowych w zamian za wkład pieniężny lub ich zakupu). W tym zakresie, Wnioskodawca zwraca uwagę, że:

*   Wnioskodawca mógłby określić koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia certyfikatów FIZ lub udziałów/akcji na podstawę art. 22 ust. 1f lub ust. 1g (w przypadku objęcia papierów wartościowych w zamian za wkład niepieniężny) - tylko gdyby nabył udziały/akcje lub certyfikaty FIZ w zamian za wkład niepieniężny. Sytuacja taka nie zachodzi w przedmiotowej sprawie.

*   Wnioskodawca mógłby określić koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia certyfikatów FIZ lub udziałów/akcji na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tylko w przypadku nabycia udziałów/akcji lub certyfikatów FIZ w zamian za wkład pieniężny lub w przypadku ich zakupu. Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt uzyskania przychodu nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy, dopiero w chwili odpłatnego zbycia udziałów/akcji lub certyfikatów FIZ kosztem uzyskania przychodu będzie wydatek na nabycie lub objęcie tych udziałów/akcji lub certyfikatów FIZ.

Zdaniem Wnioskodawcy, żaden z powyższych przepisów nie odnosi się wprost do sytuacji, w której Wnioskodawca nabył udziały/akcje i certyfikaty FIZ w związku z umorzeniem udziałów w spółce lub likwidacją spółki. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć wykładnię najlepiej odpowiadającą celowi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tj. zasadzie jednokrotnego opodatkowania dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów/akcji lub certyfikatów FIZ powinien odpowiadać rynkowej wartości udziałów/akcji lub certyfikatów FIZ z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę (Wnioskodawca nabędzie udziały/akcje lub certyfikaty FIZ w wyniku umorzenia udziałów w spółce lub w wyniku likwidacji spółki).

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52C oraz dochodów, od których, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaniechano poboru podatku. W konsekwencji, Wnioskodawca przyjmuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód rozumiany jako przyrost majątku, a nie majątek będący własnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca przyjmuje również, że przyrost majątku (dochód) Wnioskodawcy powinien podlegać opodatkowaniu jednokrotnie (kilkukrotne opodatkowanie dochodu oznaczałoby w istocie opodatkowanie majątku).

Wnioskodawca zauważa, że w momencie nabycia udziałów/akcji lub certyfikatów FIZ (w związku z umorzeniem udziałów w spółce lub likwidacją spółki) Wnioskodawca powinien określić wartość zobowiązania podatkowego na podstawie:

*   w przypadku umorzenia udziałów w spółce - art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f (który znajduje zastosowanie jeżeli udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny) albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (który znajduje zastosowanie m.in. jeżeli udziały zostały objęte w zamian za wkład pieniężny lub zostały kupione). Na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest przychód faktycznie uzyskany z tego tytułu m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji);

*   w przypadku likwidacji spółki - art. 24 ust 5 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 24 ust 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem (dochodem) Wnioskodawcy z tytułu likwidacji spółki będzie wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki (tj. m.in. wartość udziałów/akcji oraz certyfikatów FIZ. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Oznacza to, że dochód Wnioskodawcy wynikający z przyrostu ewentualnego wartości udziałów/akcji i certyfikatów FIZ (od momentu nabycia spółki przez Wnioskodawcę) stanowiących majątek spółki (a w konsekwencji również spółki, która jest własnością Wnioskodawcy) będzie dochodem Wnioskodawcy podlegającym opodatkowaniu w momencie umorzenia udziałów w tejże spółce lub jej likwidacji (tj. w momencie, w którym Wnioskodawca nabędzie udziały/akcje i certyfikaty FIZ). W konsekwencji, Wnioskodawca nie powinien podlegać ponownemu opodatkowaniu z tego samego tytułu w momencie odpłatnego zbycia udziałów/akcji lub certyfikatów FIZ, które nabędzie w wyniku umorzenia udziałów spółki lub jej likwidacji. Zważywszy, że - zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu powinien podlegać dochód (a nie majątek) Wnioskodawcy, Wnioskodawca przyjmuje, że w momencie odpłatnego zbycia udziałów/akcji lub certyfikatów FIZ, wykazując przychód z ww. tytułu, powinien mieć również prawo do wykazania kosztu uzyskania tego przychodu w wysokości rynkowej wartości udziałów/akcji/certyfikatów FIZ z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę (tj. z dnia umorzenia udziałów spółki lub jej likwidacji). Tylko to umożliwi Wnioskodawcy opodatkowanie dochodu zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od przyrostu majątku otrzymanego w wyniku umorzenia udziałów spółki lub jej likwidacji - czyli od poprzedniego zdarzenia, w związku z którym ustawodawca przewidział opodatkowanie dochodu. W przeciwnym razie, mielibyśmy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem tych samych wartości u tego samego podatnika, co jest sprzeczne z podstawową zasadą jednokrotności opodatkowania.

Wnioskodawca zauważa, że przyjęcie interpretacji odmiennej prowadziłoby do zróżnicowania sytuacji podatników, którzy otrzymują z tytułu likwidacji majątek w postaci pieniędzy lub aktywa niepieniężne, co z uwagi na brak uzasadnienia takiego zróżnicowania naruszałoby zasadę równości opodatkowania.

Takie stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej ….. w interpretacji indywidualnej z dnia ……….. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w …………, w której organ podatkowy - w odniesieniu do podobnych okoliczności - potwierdził następujące stanowisko podatnika: „Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku dokonania przez Nią odpłatnego zbycia Udziałów/Akcji nabytych w wyniku likwidacji Spółki Luksemburskiej, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie wartość rynkowa przedmiotowych Udziałów/Akcji z dnia ich otrzymania przez Spółkę w wyniku wspomnianej likwidacji”.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca uważa, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji lub certyfikatów FIZ nabytych w wyniku umorzenia udziałów spółki lub likwidacji spółki koszt uzyskania przychodu powinien być równy wartości rynkowej udziałów/akcji lub certyfikatów FIZ z dnia objęcia tych udziałów/akcji/certyfikatów FIZ przez Wnioskodawcę (tj. z dnia umorzenia udziałów lub likwidacji spółki), skoro ta wartość stanowiła przychód Wnioskodawcy na dzień ich nabycia.

*   w zakresie pytania drugiego - podobnie jak w przypadku zbycia udziałów/akcji, dochód podlegający opodatkowaniu z tytułu zbycia udziałów/akcji w spółce w celu umorzenia określa się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, dochodem z tytułu zbycia udziałów (akcji) jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f (w przypadku objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny) lub art. 23 ust. 1 pkt 38 (m.in. w przypadku objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład pieniężny lub zakupu tych udziałów/akcji) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania wynagrodzenia za umorzenie udziałów w spółce w formie udziałów w innej spółce (spółkach) lub otrzymania majątku likwidacyjnego, który będą stanowić udziały w innej spółce (spółkach), przychodem podatkowym Wnioskodawcy będzie wartość rynkowa otrzymanych udziałów spółki kapitałowej (spółek). Jednocześnie, mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca objął udziały w spółce w drodze ich zakupu, zastosowanie w przedmiotowej sytuacji znajdzie dyspozycja zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która do kosztów uzyskania przychodów pozwala zaliczyć wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji).

Wnioskodawca przyjmuje, że ponieważ przychód Wnioskodawcy na dzień nabycia majątku w wyniku umorzenia udziałów spółki (włączając m.in. udziały/akcje) będzie odpowiadał jego wartości rynkowej, kosztem uzyskania przychodu w opisanej sytuacji powinna być również wartość rynkowa majątku spółki z dnia jego otrzymania przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji - nabytych w wyniku umorzenia udziałów spółki lub likwidacji spółki - w celu ich umorzenia (zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia) koszt uzyskania przychodu powinien być równy wartości rynkowej udziałów/akcji z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę, skoro ta wartość stanowiła przychód Wnioskodawcy na dzień ich nabycia.

Takie stanowisko wspiera wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1.

*   w zakresie pytania trzeciego - jak wynika z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 (tj. dochodem z umorzenia udziałów (akcji)) jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji. Natomiast zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć m.in. wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). Wnioskodawca przyjmuje, że ponieważ przychód Wnioskodawcy na dzień nabycia majątku (włączając m.in. udziały/akcje) będzie odpowiadał jego wartości rynkowej, kosztem uzyskania przychodu w opisanej sytuacji powinna być również wartość rynkowa majątku spółki z dnia jego otrzymania przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów/akcji nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku umorzenia udziałów spółki lub likwidacji spółki, powinien być równy ich wartości rynkowej z dnia nabycia, skoro ta wartość stanowiła przychód Wnioskodawcy na dzień ich nabycia. Takie stanowisko wspiera wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawiona w uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1.

*   w zakresie pytania czwartego - dochód podlegający opodatkowaniu z tytułu likwidacji spółki określa się na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie którym wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej. Biorąc pod uwagę powyżej powołane przepisy należy uznać, że opodatkowaniu podlega różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji, a wydatkami poniesionymi na nabycie lub objęcie udziałów w likwidowanych spółkach. W konsekwencji wartość majątku otrzymanego w związku likwidacją osoby prawnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów. Wnioskodawca uważa, że koszt nabycia, o którym mowa w art. 21 ust. 50a powinien być równy wartości rynkowej z dnia nabycia udziałów/akcji (tj. z dnia ich otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku umorzenia udziałów spółki lub likwidacji spółki, jako, że to ta wartość stanowiła przychód Wnioskodawcy na dzień ich nabycia, a zatem do tej właśnie wartości otrzymany majątek z tytułu likwidacji nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Takie stanowisko wspiera wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawiona w uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1.

*   w zakresie pytania piątego - zgodnie z art. 25 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z umorzenia udziałów (akcji) jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi, w zależności od sposobu objęcia udziałów/akcji, zgodnie z art. 22 ust. 1f lub 1l albo zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano w stanie faktycznym część udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę będzie posiadać konkretny numer seryjny (udziały w spółkach cypryjskich), umożliwiający identyfikację udziału (a w związku z tym m.in. moment nabycia konkretnego udziału, koszt nabycia konkretnego udziału), a część z nich nie będzie posiadać takiego numeru (udziały w spółkach polskich). W związku z tym, co do części udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę, możliwe będzie określenie wartości kosztu uzyskania przychodu z tytułu umorzenia tych udziałów (poprzez bezpośrednie przypisanie historycznych kosztów nabycia udziału do konkretnego udziału).

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczegółowych regulacji odnoszących się wprost do sposobu ustalania dochodu w przypadku umarzania udziałów nie posiadających numerów umożliwiających na ich identyfikacje.

Zgodnie art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej (tzw. metoda FIFO - „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”).

Wnioskodawca zauważa, że powołany przepis odnosi się do sytuacji, w której zbywane są papiery wartościowe. W celu zdefiniowania pojęcia papierów wartościowych ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła do art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie z tym przepisem przez papiery wartościowe rozumie się:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów KSH, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne);

Z analizy powyższego przepisu wynika, że udziały nie są uznawane za papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W związku z powyższym skoro ustawodawca zawarł w przepisie art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych referencję do zbycia papierów wartościowych, w ocenie Wnioskodawcy, nie można tego przepisu odnosić do zbycia udziałów, gdyż pojęcia te nie są tożsame.

Takie stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w …………., w której organ podatkowy stwierdził, że w przypadku zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością „nie istnieje możliwość skorzystania z dyspozycji art. 24 ust 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie istnieje możliwość zastosowania tzw. metody FIFO przy ustaleniu kosztów odpłatnego zbycia. Koszty te, sklasyfikowane jak wyżej wskazano zgodnie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy, winny być natomiast ustalone w wysokości wydatków faktycznie poniesionych - w oparciu o dokumenty potwierdzające poniesienie przez Pana przedmiotowych wydatków”.

Powyższe zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w ……………… w której organ podatkowy w przedmiotowej sprawie potwierdził, że nie ma zastosowania art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż odnosi on się do odpłatnego zbycia a nie umorzenia udziałów.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera regulacji, która określałaby sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie umorzenia udziałów, które nie posiadają cech pozwalających na identyfikację, np. numeru seryjnego, wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura, tj. które udziały będą umarzane będzie zależeć od Wnioskodawcy.

W konsekwencji Wnioskodawca przyjmuje, że może wskazać udziały podlegające umorzeniu, np. w uchwale o umorzeniu, podając przy tym datę nabycia konkretnej partii udziałów - w celu ich identyfikacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ stwierdza, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Należy bowiem uwzględnić to, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to jest wnioskodawcy i spełniającej wymogi prawa strony postępowania (zainteresowanego), w którym została wydana.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.