Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4013.12.2017.1.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-28
Teza: w zakresie możliwości zastosowania różnych stawek podatku przy sprzedaży gazu LNG lub CNG
Słowa kluczowe: gaz; stawka; stawka-stawki podatku; wyroby-wyroby energetyczne
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział VI-Rozdział 4-art. 138

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2017 r. (data wpływu 31 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości zastosowania różnych stawek podatku przy sprzedaży gazu LNG lub CNG - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości zastosowania różnych stawek podatku przy sprzedaży gazu LNG lub CNG.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

C. SA (dalej: C. lub Spółka) jest podmiotem dostarczającym gaz LNG odbiorcom instytucjonalnym (np. przemysł) w procesie produkcyjnym. Spółka zajmuje się także tworzeniem rozwiązań w zakresie stacji LNG służących do odbioru gazu, tzn. przy zakładach produkcyjnych kontrahentów, od których dzierżawi działkę gruntu, buduje stacje LNG wraz z infrastrukturą towarzyszącą (dalej: stacje LNG). Klientami C. są głównie przedsiębiorstwa niepodłączone do sieci gazowych (korzystające z innych źródeł energii, takich jak: olej opałowy, propan-butan, koks, węgiel) znajdujące się przede wszystkim na obszarach wiejskich i obrzeżach miast.

Spółka posiada status Pośredniczącego Podmiotu Gazowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy o podatku akcyzowym.

Obecnie Spółka zamierza wprowadzić nową usługę i funkcjonalność instalowanych przez Spółkę stacji LNG, w ramach której Spółka pozostaje właścicielem wybudowanej dwufunkcyjnej stacji zapewniającej odbiorcom/nabywcom pobór gazu LNG z jednego zbiornika w zróżnicowanej formie (LNG lub CNG) i do zróżnicowanych celów i potrzeb.

Na chwilę obecną Spółka przewiduje trzy warianty stosowanego rozwiązania stacji dwufunkcyjnej, w ramach których pobór gazu LNG ze zbiornika odbywać się będzie dwoma niezależnymi dodatkowymi Modułami - Modułem A i Modułem B.

Moduł A

Moduł A będzie służył do dostarczania LNG na potrzeby podstawowego odbiorcy gazu, dla potrzeb którego stacja została zainstalowana (Klient), związane z ogrzewaniem hal, odgrzewaniem wody użytkowej, itp. Klienta. Przedmiotem sprzedaży do Klienta będzie gaz LNG. Gaz LNG, w ramach wydzierżawionych Klientowi urządzeń Modułu A, po sprzedaży będzie podlegał przez Klienta regazyfikacji (ogrzaniu, na skutek którego paruje - przechodzi ze stanu ciekłego w gazowy) i podaniu rurami do odbiornika Klienta. W dalszej kolejności następować będzie redukcja ciśnienia (reduktor). Następnie, gaz LNG w postaci lotnej przekazywany będzie do gazomierza, gdzie dokonywany jest pomiar dostarczanego Klientowi gazu (gazomierz spełniający wymagane prawem normy, standardy oraz dopuszczenia, m.in. wymogi Dyrektywy MID i Głównego Urzędu Miar). Pomiar na gazomierzu lotnego gazu ziemnego służył będzie, po odpowiednich korektach i przeliczeniach, na precyzyjne określenie ilości gazu LNG będącego przedmiotem dostawy do Klienta w ramach funkcjonowania Modułu A. Finalnie gaz zostanie nawoniony (nawanialnia).

Moduł B

Drugi z Modułów - Moduł B - może występować w trzech różnych wariantach, służących do tankowania pojazdów silnikowych.

Wariant 1 - tankowanie LNG (wariant ogólnodostępny, dla wszystkich potencjalnych odbiorców zewnętrznych lub celów wewnętrznych Klienta)

W tym wariancie przedmiotem dostawy do odbiorcy będzie gaz LNG. Od strony procesu technologicznego LNG będzie zatłaczane ze zbiornika (poprzez pompę lub metodą wykorzystania różnicy ciśnień) do przepływomierza masowego, następnie zestandaryzowaną końcówką będzie odbywało się tankowanie pojazdu wyposażonego w zbiornik kriogeniczny LNG. Pomiar dostarczanego LNG dokonywany będzie przy użyciu przepływomierza masowego dokonującego pomiaru w czasie rzeczywistym masy wydawanej/dostarczanej cieczy LNG (przepływomierz spełniający wymagane prawem normy, standardy oraz dopuszczenia, m.in. wymogi Dyrektywy MID oraz Głównego Urzędu Miar). Wskazania z przepływomierza będą na bieżąco wyświetlane w czasie operacji tankowania LNG. Przepływomierz będzie zlokalizowany pomiędzy zbiornikiem LNG a złączem tankowania LNG.

Wariant 2 - tankowanie CNG przez dystrybutor (ogólnodostępne dla wszystkich potencjalnych odbiorców)

W tym wariancie przedmiotem dostawy będzie gaz CNG (pod ciśnieniem 250 bar). Od strony procesu technologicznego LNG będzie transferowane ze zbiornika do zestawu urządzeń dla otrzymania formy sprężonej (CNG). CNG będzie przekazywane bezpośrednio do dystrybutora, gdzie następować będzie pomiar wydawanego CNG. Następnie zestandaryzowaną końcówką będzie następować tankowanie pojazdu wyposażonego w zbiorniki ciśnieniowe dla CNG. Wskazania przepływomierza będą na bieżącą wyświetlane w czasie operacji tankowania (przepływomierz spełniający wymagane prawem normy, standardy oraz dopuszczenia, m.in. wymogi Dyrektywy MID). Przepływomierz do pomiaru CNG będzie zlokalizowany w dystrybutorze pomiędzy zestawem urządzeń pozyskiwania CNG a złączem tankowania CNG.

Wariant 3 - tankowanie CNG bez dystrybutora (wewnętrzne - tylko dla aut jednego Klienta)

W tym wariancie przedmiotem dostawy będzie gaz CNG (pod ciśnieniem 250 bar). Od strony procesu technologicznego LNG będzie poddawane odparowaniu i nawonieniu oraz opomiarowaniu z wykorzystaniem gazomierza. Następnie gaz przekazywany będzie do zestawu urządzeń dla otrzymania gazu CNG (pod ciśnieniem 250 bar). Następnie gaz CNG będzie, zestandaryzowaną końcówką, podawany do tankowanego pojazdu wyposażonego w zbiorniki ciśnieniowe dla CNG. Pomiar dostarczanego CNG będzie dokonywany przy użyciu gazomierza dokonującego określenia w czasie rzeczywistym objętości podawanego gazu. Gazomierz będzie zlokalizowany pomiędzy urządzeniami regazyfikacji oraz urządzeniami pozyskiwania CNG. Pomiar na gazomierzu lotnego gazu ziemnego pozwala, po odpowiednich przeliczeniach, na precyzyjne określenie ilości CNG będącego przedmiotem dostawy do Klienta (gazomierz spełniający wymagane prawem normy, standardy oraz dopuszczenia, m.in. wymogi Dyrektywy MID oraz Głównego Urzędu Miar). Wskazania gazomierza będą zapisywane dla potrzeb okresowego rozliczania z Klientem ilości wydawanego gazu.

Odbiorcami/nabywcami gazu, niezależnie od wariantu dostawy w ramach opisanych powyżej Modułów A lub B dwufunkcyjnej stacji, będą podmioty gospodarcze będące Finalnymi Nabywcami Gazowymi, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku akcyzowym.

Spółka dla potrzeb sprzedaży wyrobów gazowych na terytorium kraju prowadzi i będzie prowadzić ewidencję wyrobów gazowych spełniającą warunki ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności warunki z art. 138j ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisami wykonawczymi. Spółka będzie również dopełniać wszystkich dodatkowych wymogów dokumentacyjnych w zakresie zastosowania odpowiednich stawek lub zwolnień z podatku akcyzowego ze względu na określone przeznaczenie wyrobów gazowych, o ile jest to konieczne i wymagane tymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym dla zastosowania takich stawek lub zwolnień.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dopuszczalne jest, w ramach dostaw gazu LNG lub gazu CNG do różnych odbiorców i na różne cele z jednego zbiornika LNG będącego elementem dwufunkcyjnej stacji LNG przy użyciu dodatkowych Modułów poboru, objęcie tych dostaw odrębnymi stawkami podatku akcyzowego, właściwymi dla charakteru danej dostawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dopuszczalne i prawidłowe będzie zastosowanie różnych i odrębnych stawek podatku akcyzowego do dostaw gazu LNG lub CNG dokonywanych do różnych odbiorców, w różnej formie i na różne cele przy użyciu jednego zbiornika LNG znajdującego się na wyposażeniu dwufunkcyjnej stacji LNG, wyposażonej w dodatkowe Moduły poboru zapewniające zmianę stanu (formy) podawanego (dostarczanego) odbiorcy gazu ziemnego oraz pomiar tak wydawanego gazu. W ocenie Wnioskodawcy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego metody pomiaru wydawanego gazu LNG lub CNG będą wystarczające do precyzyjnego określenia ilości dostarczanego odbiorcom gazu i ustalenia w ten sposób wartości podatku akcyzowego należnego od poszczególnych dostaw. Na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715, tj. m.in. występujący w różnych formach gaz ziemny (objęty pozycją CN 2711). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Konsekwentnie, gaz ziemny jest, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, wyrobem energetycznym i jednocześnie wyrobem gazowym.

W myśl art. 9c ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
    1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
    3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31 b ust. 1-4.

Co do zasady zatem, sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z regułą szczegółową dla wyrobów gazowych, na podstawie art. 11b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju.

Podatnikiem akcyzy, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. W tym przypadku podatnikiem akcyzy będzie Pośredniczący Podmiot Gazowy sprzedający wyroby gazowe Finalnemu Nabywcy Gazowemu, tj. Spółka.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawę opodatkowania wyrobów energetycznych (a więc również wyrobów gazowych) jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15ºC lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Jednocześnie, ustawodawca dokonał zróżnicowania stawek podatku akcyzowego dla wyrobów gazowych w zależności od sposobu przeznaczenia tych wyrobów gazowych. Przykładowo, zgodnie art. 89 ust. 1 pkt 12 w związku z ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla gazu ziemnego (mokrego) przeznaczonego do napędu silników spalinowych: (1) skroplonego - 670,00 zł/1000 kilogramów; (2) w stanie gazowym -10.54 zł/1 gigadżul (GJ). Natomiast, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla gazu ziemnego (mokrego) przeznaczonego do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ). Ustawodawca wprowadził także liczne zwolnienia z opodatkowania wyrobów gazowych, m.in. przewidziane w art. 31b ustawy o podatku akcyzowym. Zwolnienia z poboru akcyzy również powiązane są głównie z przeznaczeniem dostarczanego wyrobu gazowego. Przy tym Spółka wskazuje, że powyższa informacja nie wyczerpuje listy ewentualnych stawek lub zwolnień z podatku akcyzowego i ma charakter przykładowy (celem wniosku Spółki nie jest uzyskanie potwierdzenia w zakresie stawek podatku akcyzowego właściwych do poszczególnych dostaw wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego).

Jednocześnie, zgodnie z art. 138j ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ewidencję wyrobów gazowych prowadzą: 1) pośredniczący podmiot gazowy dokonujący sprzedaży wyrobów gazowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy gazowemu; 2) pośredniczący podmiot gazowy używający wyrobów gazowych. Na podstawie art. 138j ust. 2 ewidencja taka powinna zawierać w szczególności:

1.  ilość każdorazowo sprzedanych na terytorium kraju finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych, odpowiednio w kilogramach albo metrach sześciennych, według nazwy oraz kodów CN, oraz ich wartość opałową;
2.  datę sprzedaży wyrobów gazowych;
3.  imię i nazwisko lub nazwę oraz adres zamieszkania lub siedziby finalnego nabywcy gazowego;
4.  datę wystawienia i numer faktury lub innego dokumentu, z których wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, na podstawie których wyroby te zostały sprzedane na terytorium kraju finalnemu nabywcy gazowemu.

Bardziej szczegółowe wytyczne co do wymogów, zawartych danych i sposobu prowadzenia ewidencji dla potrzeb poboru podatku akcyzowego zawiera rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy z dnia 21 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2257).

Przy tym, zgodnie z art. 138j ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym „Ewidencję, o której mowa w ust. 1, prowadzi się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, a w przypadku braku tych urządzeń - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru wyrobów gazowych przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.”

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatnik podatku akcyzowego, będący Pośredniczącym Podmiotem Gazowym, który dokonuje sprzedaży wyrobów gazowych Finalnym Nabywcom Gazowym obowiązany jest do prowadzenia ewidencji dla potrzeb poboru podatku akcyzowego. Ewidencja taka powinna zawierać szczegółowe dane pozwalające na określenie ilości sprzedanych wyrobów gazowych poszczególnym odbiorcom, w szczególności informacje o poborze wyrobów gazowych. Przy tym zapisów w tego rodzaju ewidencji dokonuje się przede wszystkim na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych podatnika (art. 138j pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym). W opisanym zdarzenie przyszłym Spółka, będąca Pośredniczącym Podmiotem Gazowym, zamierza dostarczać z jednego zbiornika LNG (będącego elementem dwufunkcyjnej stacji LNG należącej od Spółki), za pośrednictwem dodatkowych Modułów podłączonych do zbiornika, gaz LNG i gaz CNG dla różnych przeznaczeń. W szczególności, w ramach jednego Modułu (Modułu A) Spółka będzie dostarczać gaz LNG do jednego Klienta na cele związane z ogrzewaniem hal, podgrzewaniem wody użytkowej Klienta. Natomiast w ramach drugiego Modułu (Modułu B). w zależności od wariantu stacji, Spółka dostarczać będzie innym odbiorcom lub temu samemu Klientowi (odbiorcy gazu z Modułu A) gaz LNG lub gaz CNG na cele napędowe silników spalinowych związane z tankowaniem pojazdów silnikowych. Każdy z Modułów wyposażony będzie w odpowiednie urządzenia pomiarowe - przepływomierze lub gazomierze - które bezpośrednio lub po dodatkowych przeliczeniach będą pozwalały na określenie ilości/wartości dostarczanego wyrobu gazowego (gazu LNG lub gazu CNG) do odbiorcy dla potrzeb naliczania i poboru podatku akcyzowego. Wszystkie urządzenia pomiarowe będą spełniały wymagane normy i standardy i będą podlegały dopuszczeniu do użytku m.in. przez Główny Urząd Miar.

Innymi słowy, Spółka, przy użyciu posiadanych, zatwierdzonych i dopuszczonych do użytku, urządzeń pomiarowych zainstalowanych w dodatkowych Modułach stacji LNG będzie w stanie, dla celów prowadzonej ewidencji poboru podatku akcyzowego, określić i wykazać wartość/ilość sprzedawanego poszczególnym odbiorcom gazu ziemnego w określonej formie (LNG/CNG) i na określone przeznaczenie (cele napędowe/cele opałowe), pomimo że sprzedawany gaz LNG wydawany/dostarczany będzie z jednego zbiornika LNG będącego na wyposażeniu dwufunkcyjnej stacji LNG. Odpowiednie stawki podatku akcyzowego (zwolnienia z podatku akcyzowego - o ile będą miały zastosowanie) będą stosowane zgodnie z wszystkimi dodatkowymi warunkami (m.in. dokumentacyjnymi) ze względu na określone przeznaczenie wyrobów gazowych, o ile jest to konieczne i wymagane tymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

Podsumowując, w związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dopuszczalne i prawidłowe będzie zastosowanie odrębnych stawek podatku akcyzowego do dostaw gazu ziemnego dokonywanych do różnych odbiorców, w formie LNG lub CNG na cele opałowe lub napędowe dla silników spalinowych, przy użyciu jednego zbiornika LNG będącego na wyposażeniu stacji LNG z dwoma Modułami poboru zapewniającymi zmianę stanu (formy) podawanego (dostarczanego) odbiorcy gazu LNG lub CNG oraz precyzyjnego pomiaru tak wydawanego gazu ziemnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43, z późn. zm.), zwaną dalej ustawą, wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Stosownie do art. 9c ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
    1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia;
    2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokość;
    3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Obrót wyrobami gazowymi w ww. okolicznościach podlega zatem opodatkowaniu akcyzą.

W myśl art. 11b ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
3.  powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 23d) lit. a ustawy, pośredniczący podmiot gazowy - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych

\- który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o tej działalności.

Natomiast finalny nabywca gazowy, to w myśl art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy - podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

\- niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym (art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy).

Stosownie do powyższego sprzedaż wyrobu gazowego przez pośredniczący podmiot gazowy na rzecz finalnego nabywcy gazowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych (do których zalicza się wyroby gazowe) jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Stawki podatku akcyzowego dla wyrobów energetycznych zostały określone w art. 89 ustawy.

W myśl art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy (w związku z art. 89 ust. 1a ustawy) stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą (w 2017 r.) dla gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych: gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901:

*   skroplonych - 670,00 zł/1000 kilogramów,
*   w stanie gazowym – 10,54 zł/1 gigadżul (GJ).

Natomiast stawka akcyzy dla gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych wynosi 1,28 zł/1 gigadżul (GJ) (art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy).

W art. 31b ustawy uregulowane zostały zwolnienia od akcyzy dla wyrobów gazowych.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka jest podmiotem dostarczającym gaz LNG odbiorcom instytucjonalnym (np. przemysł) w procesie produkcyjnym. Klientami Spółki są głównie przedsiębiorstwa niepodłączone do sieci gazowych (korzystające z innych źródeł energii, takich jak: olej opałowy, propan-butan, koks, węgiel) znajdujące się przede wszystkim na obszarach wiejskich i obrzeżach miast.

Spółka posiada status pośredniczącego podmiotu gazowego.

Obecnie Spółka zamierza wprowadzić nową usługę i funkcjonalność instalowanych przez Spółkę stacji LNG, w ramach której Spółka pozostaje właścicielem wybudowanej dwufunkcyjnej stacji zapewniającej odbiorcom/ nabywcom pobór gazu LNG z jednego zbiornika w zróżnicowanej formie (LNG lub CNG) i do zróżnicowanych celów i potrzeb.

Na chwilę obecną Spółka przewiduje trzy warianty stosowanego rozwiązania stacji dwufunkcyjnej, w ramach których pobór gazu LNG ze zbiornika odbywać się będzie dwoma niezależnymi dodatkowymi Modułami - Modułem A i Modułem B.

Moduł A

Moduł A będzie służył do dostarczania LNG na potrzeby podstawowego odbiorcy gazu, dla potrzeb którego stacja została zainstalowana (Klient), związane z ogrzewaniem hal, odgrzewaniem wody użytkowej, itp. Klienta. Przedmiotem sprzedaży do Klienta będzie gaz LNG. Gaz LNG, w ramach wydzierżawionych Klientowi urządzeń Modułu A, po sprzedaży będzie podlegał przez Klienta regazyfikacji i podaniu rurami do odbiornika Klienta. W dalszej kolejności następować będzie redukcja ciśnienia (reduktor). Następnie gaz LNG w postaci lotnej przekazywany będzie do gazomierza, gdzie dokonywany jest pomiar dostarczanego Klientowi gazu (gazomierz spełniający wymagane prawem normy, standardy oraz dopuszczenia, m.in. wymogi Dyrektywy MID i Głównego Urzędu Miar). Pomiar na gazomierzu lotnego gazu ziemnego służył będzie, po odpowiednich korektach i przeliczeniach, na precyzyjne określenie ilości gazu LNG będącego przedmiotem dostawy do Klienta.

Moduł B

Drugi z Modułów - Moduł B - może występować w trzech różnych wariantach, służących do tankowania pojazdów silnikowych.

Wariant 1 - tankowanie LNG (wariant ogólnodostępny, dla wszystkich potencjalnych odbiorców zewnętrznych lub celów wewnętrznych Klienta)

W tym wariancie przedmiotem dostawy do odbiorcy będzie gaz LNG. Od strony procesu technologicznego LNG będzie zatłaczane ze zbiornika do przepływomierza masowego, następnie zestandaryzowaną końcówką będzie odbywało się tankowanie pojazdu wyposażonego w zbiornik kriogeniczny LNG. Pomiar dostarczanego LNG dokonywany będzie przy użyciu przepływomierza masowego dokonującego pomiaru w czasie rzeczywistym masy wydawanej/ dostarczanej cieczy LNG (przepływomierz spełniający wymagane prawem normy, standardy oraz dopuszczenia, m.in. wymogi Dyrektywy MID oraz Głównego Urzędu Miar). Przepływomierz będzie zlokalizowany pomiędzy zbiornikiem LNG a złączem tankowania LNG.

Wariant 2 - tankowanie CNG przez dystrybutor (ogólnodostępne dla wszystkich potencjalnych odbiorców)

W tym wariancie przedmiotem dostawy będzie gaz CNG (pod ciśnieniem 250 bar). Od strony procesu technologicznego LNG będzie transferowane ze zbiornika do zestawu urządzeń dla otrzymania formy sprężonej (CNG). CNG będzie przekazywane bezpośrednio do dystrybutora, gdzie następować będzie pomiar wydawanego CNG. Następnie zestandaryzowaną końcówką będzie następować tankowanie pojazdu wyposażonego w zbiorniki ciśnieniowe dla CNG. Przepływomierz do pomiaru CNG (spełniający wymagane prawem normy, standardy oraz dopuszczenia, m.in. wymogi Dyrektywy MID) będzie zlokalizowany w dystrybutorze pomiędzy zestawem urządzeń pozyskiwania CNG a złączem tankowania CNG.

Wariant 3 - tankowanie CNG bez dystrybutora (wewnętrzne - tylko dla aut jednego Klienta)

W tym wariancie przedmiotem dostawy będzie gaz CNG (pod ciśnieniem 250 bar). Od strony procesu technologicznego LNG będzie poddawane odparowaniu i nawonieniu oraz opomiarowaniu z wykorzystaniem gazomierza. Następnie gaz przekazywany będzie do zestawu urządzeń dla otrzymania gazu CNG (pod ciśnieniem 250 bar). Następnie gaz CNG będzie, zestandaryzowaną końcówką, podawany do tankowanego pojazdu wyposażonego w zbiorniki ciśnieniowe dla CNG. Pomiar dostarczanego CNG będzie dokonywany przy użyciu gazomierza, zlokalizowanego pomiędzy urządzeniami regazyfikacji oraz urządzeniami pozyskiwania CNG. Pomiar na gazomierzu lotnego gazu ziemnego pozwala, po odpowiednich przeliczeniach, na precyzyjne określenie ilości CNG będącego przedmiotem dostawy do Klienta (gazomierz spełniający wymagane prawem normy, standardy oraz dopuszczenia, m.in. wymogi Dyrektywy MID oraz Głównego Urzędu Miar). Wskazania gazomierza będą zapisywane dla potrzeb okresowego rozliczania z Klientem ilości wydawanego gazu.

Odbiorcami/ nabywcami gazu, niezależnie od wariantu dostawy w ramach opisanych powyżej Modułów A lub B dwufunkcyjnej stacji, będą podmioty gospodarcze będące finalnymi nabywcami gazowymi.

Spółka dla potrzeb sprzedaży wyrobów gazowych na terytorium kraju prowadzi i będzie prowadzić ewidencję wyrobów gazowych spełniającą warunki ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności warunki z art. 138j ustawy, oraz przepisami wykonawczymi. Spółka będzie również dopełniać wszystkich dodatkowych wymogów dokumentacyjnych w zakresie zastosowania odpowiednich stawek lub zwolnień z podatku akcyzowego ze względu na określone przeznaczenie wyrobów gazowych, o ile jest to konieczne i wymagane tymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym dla zastosowania takich stawek lub zwolnień.

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości stosowania odrębnych stawek podatku akcyzowego dla dostaw gazu LNG i CNG dla różnych odbiorców i dla różnych celów z jednego zbiornika LNG będącego elementem dwufunkcyjnej stacji LNG przy użyciu dodatkowych modułów poboru.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu. Obowiązek podatkowy powstaje, w myśl uregulowań art. 11b ust. 1 ustawy, z dniem wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu (w przypadku sprzedaży). Podstawą opodatkowania, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 1 ustawy, dla gazu ziemnego (wyrobu gazowego) będzie natomiast jego ilość wyrażona litrach (w 15ºC) lub w kilogramach gotowego wyrobu albo jego wartość opałowa wyrażona w gigadżulach. Stawka podatku akcyzowego dla gazu ziemnego zależy od jego przeznaczenia - czy do celów opałowych, czy do celów napędowych (w tym przypadku - również od tego, czy jest on w stanie skroplonym, czy w stanie gazowym), lub też jest on zwolniony od akcyzy.

Aby zatem Spółka mogła dokonywać sprzedaży gazu z jednego zbiornika LNG z zastosowaniem różnych stawek podatku akcyzowego (czy zwolnienia od akcyzy), powinna mieć możliwość precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania dla tej czynności, tj. poszczególnych ilości gazu sprzedawanego dla różnych celów w różnej jego postaci. Tę funkcję będą spełniać opisane we wniosku moduły. Moduł A będzie służyć bowiem do dostarczania gazu do celów opałowych w postaci skroplonej (LNG) i będzie umożliwiał jego pomiar – stosowany gazomierz spełniający wymagane prawem normy mierzyć będzie gaz już po jego regazyfikacji przez klienta w postaci lotnej, która jednak po odpowiednich korektach i przeliczeniach pozwala określić precyzyjnie ilość samego gazu LNG.

Natomiast Moduł B będzie służyć do tankowania gazu do celów napędowych i będzie występować w trzech różnych wariantach. W każdym z opisanych przypadków (tankowanie ogólnodostępne przez dystrybutor gazu LNG lub CNG, czy też tankowanie wewnętrzne bez dystrybutora gazu CNG dla jednego klienta) będzie możliwy albo bezpośredni, albo po odpowiednich przeliczeniach, pomiar dostarczanego gazu na podstawie wskazań zastosowanych gazomierzy czy przepływomierzy (spełniających wymagane normy).

Stosownie do art. 138j ust. 1 ustawy, ewidencję wyrobów gazowych prowadzą pośredniczący podmiot gazowy dokonujący sprzedaży wyrobów gazowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy gazowemu.

W myśl art. 138j ust. 5 ustawy, ewidencję, o której mowa w ust. 1, prowadzi się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, a w przypadku braku tych urządzeń - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru wyrobów gazowych przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

Spółka będzie prowadzić ww. ewidencję (oraz inną wymaganą dokumentacje dotyczącą stosowania odpowiednich stawek lub zwolnień od akcyzy).

Z przedstawionej sytuacji wynika zatem, że Spółka przy użyciu posiadanych przyrządów pomiarowych (spełniających wymagane prawem normy), zainstalowanych w dodatkowych Modułach A i B stacji LNG będzie w stanie, dla celów prowadzonej ewidencji akcyzowej, określić i właściwie udokumentować wartość/ilość sprzedawanego poszczególnym odbiorcom gazu ziemnego w określonej formie (LNG/CNG) i na określone przeznaczenie (cele napędowe/cele opałowe), pomimo że sprzedawany gaz LNG wydawany/dostarczany będzie z jednego zbiornika LNG, tym samym będzie ona mogła do tych dostaw zastosować odrębne stawki podatku akcyzowego (lub zwolnienie) właściwe dla charakteru tej dostawy.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.