Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.427.2017.1.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-15
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towaru za pośrednictwem firmy kurierskiej oraz prawidłowości sposobu ujmowania wystawianych faktur w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; druk; faktura; materiały-materiały reklamowe; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; sprzedaż; spółki; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2017 r. (data wpływu 2 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towaru za pośrednictwem firmy kurierskiej oraz prawidłowości sposobu ujmowania wystawianych faktur w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towaru za pośrednictwem firmy kurierskiej oraz prawidłowości sposobu ujmowania wystawianych faktur w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

„A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej Spółką) jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykonuje zlecenia druku materiałów reklamowych, książek itp., które są następnie przesyłane odbiorcom za pośrednictwem firm kurierskich. Zlecającymi są zarówno podmioty prowadzące działalność gospodarczą jak i osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (zwanych dalej Klientami) zarówno w kraju, jak i za granicą.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie sprzedaży krajowej. Sprzedaż odbywa się na bieżąco na podstawie składanych przez Klientów zamówień poprzez Internetowy System Obsługi Klienta PrintNet bądź w inny sposób (np. drogą mailową, telefonicznie).

Bez względu na sposób zamawianego towaru wszystkich Klientów dokonujących zakupów w Spółce obowiązuje jednakowy Regulamin współpracy określający m.in. warunki dostaw zamówień oraz reklamacji.

Przy składaniu zamówienia Klienci dokonują wyboru sposobu ich dostarczenia:

1.  Klient może odebrać towary osobiście z magazynu Spółki.
2.  Klientowi towary są dostarczane za pośrednictwem transportu własnego Spółki.
3.  Towar jest wysyłany przez Spółkę Klientowi za pośrednictwem kuriera.

W przypadku wyboru przez Klienta dostawy towaru sposobem nr 3, przez firmę kurierską, towar jest odbierany z siedziby Spółki przez kuriera i dostarczany pod wskazany przez Klienta w zamówieniu adres. Klient może w pełni dysponować towarem po odbiorze, ryzyko jego utraty przechodzi na niego z chwilą odbioru towaru od kuriera.

W przypadku wysyłki towaru sposobem nr 3 to Spółka jest stroną zamawiającą i opłacającą usługę transportową, Klient jest jednakże obciążany na fakturze kosztem usługi kurierskiej. Ewentualne roszczenia wynikające z zagubienia bądź zniszczenia przesyłki przez kuriera są rozpatrywane przez Spółkę i to ona jest stroną w postępowaniu odszkodowawczym i beneficjentem potencjalnie wypłaconego odszkodowania.

Wydanie towaru kurierowi jest poprzedzone wystawieniem faktury dla Klienta. Kurier dostarcza towar do Klienta z opóźnieniem kilkudniowym, więc towary wysłane przez Spółkę w ostatnich dniach miesiąca trafiają do Klienta w pierwszych dniach miesiąca następnego. Faktyczna data zakończenia dostawy jest późniejsza niż data wykazana na fakturze, lecz jej wystawienie przed datą zakończenia dostawy jest zgodne z zasadą określoną w art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, tj. w terminie nie wcześniej niż 30 dni przed datą dokonania dostawy.

Spółka rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ww. ustawy, w oparciu o otrzymywane od firm kurierskich raporty z realizacji dostaw, w których jest zawarta m.in. data dostarczenia towaru do Klienta, czyli tzw. data zakończenia dostawy. Na podstawie otrzymanych od firm kurierskich informacji o dacie dostarczenia przesyłki, Spółka tworzy własne zestawienie (tzw. kwerendy), wskazujące te faktury dokumentujące sprzedaż z danego miesiąca (z datą wystawienia z miesiąca bieżącego), ale dotyczące dostawy w miesiącu kolejnym. Faktury te ze względu na datę realizacji (zakończenia) dostawy w miesiącu następnym są uwzględniane w rejestrach sprzedaży VAT miesiąca kolejnego. Kwerendy te nie obejmują faktur wystawionych w miesiącu bieżącym, dla których dostawa była w miesiącu kolejnym, w przypadku gdy dostawy te zostały przedpłacone/zaliczkowane, dla których, zgodnie z art. 19a ust. 8, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. W ten sposób Spółka zapewnia jej zdaniem właściwe, tj. zgodne z momentem powstania obowiązku podatkowego, ujęcie dostaw do właściwych okresów rozliczeniowych w VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. przepisów podatku od towarów i usług, w tym w szczególności art. 19a (obowiązek podatkowy w dostawie towarów) w związku z art. 7 ust. 1 (dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel), Spółka prawidłowo rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego w dostawie towarów pod wskazany przez Kupującego adres za pośrednictwem firm kurierskich, uznając, że tym momentem jest dzień, w którym Klient dokonał odbioru towaru w miejscu uzgodnionym przez strony, a tym samym prawidłowo ujmuje faktury sprzedaży w rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 wg daty dostawy (momentu powstania obowiązku podatkowego) przenosząc część dostaw zafakturowanych w bieżącym okresie do okresu następnego, jeżeli z raportów firm kurierskich wynika, że faktycznie w okresie (miesiącu) następnym były te dostawy zrealizowane, tj. Klient odebrał towar od kuriera?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo rozpoznaje on moment powstania obowiązku podatkowego w dostawie towarów, uznając, że jest to dzień, w którym Klient odebrał towar od kuriera w umówionym miejscu. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w dostawie towarów na terytorium kraju powstaje z chwilą dokonania dostawy. Przez dostawę towarów – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. To prawo kupujący nabywa z chwilą odbioru towaru od kuriera.

Regulamin współpracy obowiązujący w Spółce określa, że „w przypadku wysyłki towaru, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel następuje z chwilą wydania towaru klientowi przez kuriera, do tego czasu za towar odpowiada „A” sp. z o.o.”.

Każda przesyłka podlega ubezpieczeniu, w razie utraty bądź uszkodzenia towaru przez kuriera to Spółka jest stroną w postępowaniu odszkodowawczym, gdyż to ona zawarła umowę z firmą kurierską. Kwestie uznawania przez Spółkę reklamacji również są zwarte w Regulaminie współpracy, a mianowicie: „reklamacje dotyczące uszkodzeń przesyłek w transporcie muszą być zgłoszone w momencie odbioru towarów. Odbiorca zobowiązany jest sporządzić protokół reklamacyjny z udziałem firmy spedycyjnej i niezwłocznie powiadomić o tym pisemnie „A” sp. z o.o. Reklamacje nie spełniające podanej procedury nie będą uwzględniane”. Na podstawie uznanej reklamacji przez Spółkę, w przypadku zaginięcia lub uszkodzenia przesyłki pod warunkiem j.w., Klient otrzyma ponownie pełnowartościowy produkt bez dodatkowej opłaty, a firma kurierska jest obowiązana wypłacić odszkodowanie do Spółki.

Warto w tym miejscu przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 czerwca 2014 r., nr IPTPP2/443-263/14-2/IR. Organ podatkowy stwierdził, że podatnik prawidłowo rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego w dostawie towarów, uznając, że jest to dzień, w którym klient odebrał towar od spedytora w umówionym miejscu. Organ podatkowy zauważył, że chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka jego przypadkowej utraty lub uszkodzenia jest, co do zasady, wydanie towaru. Dokonanie dostawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Tak więc w sytuacji, gdy sprzedający zobowiązuje się do dostarczenia towaru, za pośrednictwem firm spedycyjnych pod wskazany przez kupującego adres dostawy, natomiast klient może w pełni dysponować towarem po odbiorze od spedytora, to w momencie doręczenia towaru kupującemu dokonana zostaje jego dostawa. Zatem w tym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2014 r., nr IBPP2/443-757/14/IK, wyjaśnił, że gdy sprzedawca przekazuje towar firmie spedycyjnej wynajętej przez niego, która ten towar dostarcza odbiorcy, a w razie utraty towaru przez spedytora to sprzedający jest stroną w postępowaniu odszkodowawczym, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostarczenia towaru przez spedytora do miejsca wskazanego przez nabywcę.

Spółka prawidłowo ujmuje faktury sprzedaży w rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 wg daty dostawy (momentu powstania obowiązku podatkowego), przenosząc część dostaw fakturowanych w bieżącym miesiącu do okresu następnego, jeżeli z raportów firm kurierskich wynika, że faktycznie w okresie (miesiącu) następnym były te dostawy zrealizowane, tj. pełne prawo do dysponowania towarem jak właściciel przeszło na Kupującego w tym, kolejnym okresie oraz pod warunkiem, że dostawy te nie były w miesiącu bieżącym przedpłacone/zaliczkowane.

Spółka postępuje zgodnie z art. 5 ust. 1 oraz art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, w którym stwierdza się, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Artykuł 5 ust. 2 odnosi się do czynności wykonanych, a więc prawnie skutecznych, a nie takich, które nie wywołały skutku prawnego. Opodatkowaniu podlega więc faktycznie zrealizowana dostawa, a nie czynność wystawienia faktury, nawet jeżeli była ona wystawiona przed powstaniem takiego obowiązku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają dokonanie dostawy od przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (władztwo ekonomiczne).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wskazana powyżej regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

W tym miejscu zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy, oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę, niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Natomiast jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z kolei zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

W świetle art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Według art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z brzmieniem art. 106e ust. 1 pkt 1 i 6 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.: datę wystawienia oraz datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Natomiast w myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jednocześnie w art. 106i ust. 7 ustawy wskazano, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Powyższe oznacza, że przepisy ustawy nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi oraz otrzymaniem zapłaty (całości lub części). Należy mieć jednakże na względzie, że wystawienie faktury nie może nastąpić wcześniej niż 30 dni przed ww. czynnościami.

Na mocy art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykonuje zlecenia druku materiałów reklamowych, książek itp., które są następnie przesyłane odbiorcom za pośrednictwem firm kurierskich. Zlecającymi są zarówno podmioty prowadzące działalność gospodarczą jak i osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (Klienci) zarówno w kraju, jak i za granicą. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie sprzedaży krajowej. Sprzedaż odbywa się na bieżąco na podstawie składanych przez Klientów zamówień poprzez Internetowy System Obsługi Klienta PrintNet bądź w inny sposób (np. drogą mailową, telefonicznie). Bez względu na sposób zamawianego towaru wszystkich Klientów dokonujących zakupów w Spółce obowiązuje jednakowy Regulamin współpracy określający m.in. warunki dostaw zamówień oraz reklamacji.

Przy składaniu zamówienia Klienci dokonują wyboru sposobu ich dostarczenia:

1.  Klient może odebrać towary osobiście z magazynu Spółki.
2.  Klientowi towary są dostarczane za pośrednictwem transportu własnego Spółki.
3.  Towar jest wysyłany przez Spółkę Klientowi za pośrednictwem kuriera.

W przypadku wyboru przez Klienta dostawy towaru sposobem nr 3, przez firmę kurierską, towar jest odbierany z siedziby Spółki przez kuriera i dostarczany pod wskazany przez Klienta w zamówieniu adres. Klient może w pełni dysponować towarem po odbiorze, ryzyko jego utraty przechodzi na niego z chwilą odbioru towaru od kuriera. W przypadku wysyłki towaru sposobem nr 3 to Spółka jest stroną zamawiającą i opłacającą usługę transportową, Klient jest jednakże obciążany na fakturze kosztem usługi kurierskiej. Ewentualne roszczenia wynikające z zagubienia bądź zniszczenia przesyłki przez kuriera są rozpatrywane przez Spółkę i to ona jest stroną w postępowaniu odszkodowawczym i beneficjentem potencjalnie wypłaconego odszkodowania. Wydanie towaru kurierowi jest poprzedzone wystawieniem faktury dla Klienta. Kurier dostarcza towar do Klienta z opóźnieniem kilkudniowym, więc towary wysłane przez Spółkę w ostatnich dniach miesiąca trafiają do Klienta w pierwszych dniach miesiąca następnego. Faktyczna data zakończenia dostawy jest późniejsza niż data wykazana na fakturze, lecz jej wystawienie przed datą zakończenia dostawy jest zgodne z zasadą określoną w art. 106i ust. 7 ustawy, tj. w terminie nie wcześniej niż 30 dni przed datą dokonania dostawy. Spółka rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ww. ustawy, w oparciu o otrzymywane od firm kurierskich raporty z realizacji dostaw, w których jest zawarta m.in. data dostarczenia towaru do Klienta, czyli tzw. data zakończenia dostawy. Na podstawie otrzymanych od firm kurierskich informacji o dacie dostarczenia przesyłki, Spółka tworzy własne zestawienie (tzw. kwerendy), wskazujące te faktury dokumentujące sprzedaż z danego miesiąca (z datą wystawienia z miesiąca bieżącego), ale dotyczące dostawy w miesiącu kolejnym. Faktury te ze względu na datę realizacji (zakończenia) dostawy w miesiącu następnym są uwzględniane w rejestrach sprzedaży VAT miesiąca kolejnego. Kwerendy te nie obejmują faktur wystawionych w miesiącu bieżącym, dla których dostawa była w miesiącu kolejnym, w przypadku gdy dostawy te zostały przedpłacone/zaliczkowane, dla których, zgodnie z art. 19a ust. 8, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towaru za pośrednictwem firmy kurierskiej oraz prawidłowości sposobu ujmowania wystawianych faktur w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy przede wszystkim ustalić, kiedy w analizowanym przypadku nastąpi dostawa towaru.

W rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów, które Wnioskodawca (sprzedawca) wysyła do odbiorcy za pośrednictwem firm kurierskich. Aby ustalić kiedy następuje dokonanie dostawy, należy odwołać się do treści cyt. wyżej art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym dostawa towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy w przypadku wyboru przez Klienta dostawy towaru sposobem nr 3 (za pośrednictwem firmy kurierskiej), to Wnioskodawca jest podmiotem, który posiada władztwo nad towarem, aż do momentu dostarczenia go Klientowi przez kuriera. W przypadku wysyłki towaru za pośrednictwem kuriera, to Spółka jest stroną zamawiającą i opłacającą usługę transportową, a ewentualne roszczenia wynikające z zagubienia bądź zniszczenia przesyłki przez kuriera są rozpatrywane przez Spółkę i to ona jest stroną w postępowaniu odszkodowawczym i beneficjentem potencjalnie wypłaconego odszkodowania. Klient może w pełni dysponować towarem po odbiorze, ryzyko jego utraty przechodzi na niego w chwilą odbioru towaru od kuriera.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że moment dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy odpowiada momentowi przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to w przedmiotowej sprawie dostawa towarów następuje w momencie odbioru towaru przez kupującego od kuriera.

Podsumowując, w sytuacji, gdy Wnioskodawca wysyła towar do Klienta za pośrednictwem firm kurierskich i to on ponosi odpowiedzialność za utratę lub uszkodzenie towaru do momentu jego dostarczenia do kupującego, a ryzyko związane z towarem przechodzi na Klienta dopiero w momencie odbioru towaru od kuriera, to prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi na Klienta dopiero z chwilą odbioru towaru przez nabywcę od kuriera, a zatem dostawa towaru następuje z chwilą odbioru towaru przez Klienta. Tym samym, mając na uwadze przepis art. 19a ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przedstawionym opisie sprawy obowiązek podatkowy powstanie w momencie dokonania dostawy, tj. w momencie, w którym następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czyli w momencie odbioru towaru przez Klienta od kuriera.

Z kolei w kwestii prawidłowości sposobu ujmowania wystawianych faktur w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 zauważyć należy, że wydanie towaru kurierowi – jak wynika z wniosku – jest poprzedzone wystawieniem faktury dla Klienta. Kurier dostarcza towar do Klienta z opóźnieniem kilkudniowym, więc towary wysłane przez Spółkę w ostatnich dniach miesiąca trafiają do Klienta w pierwszych dniach miesiąca następnego. Faktyczna data zakończenia dostawy jest późniejsza niż data wykazana na fakturze, lecz jej wystawienie przed datą zakończenia dostawy jest zgodne z zasadą określoną w art. 106i ust. 7 ustawy, tj. w terminie nie wcześniej niż 30 dni przed datą dokonania dostawy. Na podstawie otrzymanych od firm kurierskich informacji o dacie dostarczenia przesyłki, Spółka tworzy własne zestawienie (tzw. kwerendy), wskazujące te faktury dokumentujące sprzedaż z danego miesiąca (z datą wystawienia z miesiąca bieżącego), ale dotyczące dostawy w miesiącu kolejnym. Faktury te ze względu na datę realizacji (zakończenia) dostawy w miesiącu następnym są uwzględniane w rejestrach sprzedaży VAT miesiąca kolejnego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa zauważyć należy, że datę dokonania dostawy wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego ustalony w myśl art. 19a ust. 1 ustawy, natomiast w sytuacji, gdy faktury dokumentujące dokonaną sprzedaż towaru wystawiane są w ostatnich dniach miesiąca i trafiają do Klienta w pierwszych dniach miesiąca następnego, to powinny być one – ze względu na datę realizacji (zakończenia) dostawy w miesiącu następnym oraz powstania obowiązku podatkowego dla takiej transakcji – uwzględniane w rejestrach sprzedaży VAT oraz deklaracjach VAT-7 miesiąca następnego.

Zatem, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym w szczególności art. 19a (obowiązek podatkowy w dostawie towarów) w związku z art. 7 ust. 1 (dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel), Spółka prawidłowo rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego w dostawie towarów pod wskazany przez Kupującego adres za pośrednictwem firm kurierskich, uznając, że tym momentem – zgodnie z zawartą umową – jest dzień, w którym Klient dokonał odbioru towaru w miejscu uzgodnionym przez strony.

Ponadto, Spółka prawidłowo ujmuje faktury sprzedaży w rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 wg daty dostawy (momentu powstania obowiązku podatkowego) przenosząc część dostaw zafakturowanych w bieżącym okresie do okresu następnego, jeżeli z raportów firm kurierskich wynika, że faktycznie w okresie (miesiącu) następnym były te dostawy zrealizowane, tj. Klient odebrał towar od kuriera.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawidłowości wystawiania faktur w przypadku, gdy dostawy towarów zostały przedpłacone/zaliczkowane.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.