Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.846.2016.1.BC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-25
Teza: w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją Programu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; programy-program motywacyjny; umowa; wydatek; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją Programu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją Programu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

G. S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów parków wiatrowych oraz instalacji fotowoltaicznych na terenie całej Polski, w tym także od fazy deweloperskiej poprzez ich budowę, uruchomienie i eksploatację (dalej: Zadania Inwestycyjne).

Spółka jest częścią Grupy G., do której należy Spółka oraz podmioty powiązane ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 851 ze zm., dalej: Ustawa CIT). Spółka realizuje Zadania Inwestycyjne na rzecz innych Spółek z Grupy G. oraz podmiotów niepowiązanych na podstawie umów, z których wynika dodatkowe wynagrodzenie w formie „premii za sukces” z tytułu spełnienia warunków wynikających z tych umów.

Mając na celu zwiększenie motywacji pracowników oraz współpracowników Spółki do osiągania przez nią oraz Grupę G. jak najlepszych wyników finansowych, w szczególności poprzez finalizowanie Zadań Inwestycyjnych, których możliwość realizacji jest odroczona w czasie i umożliwienie pracownikom i współpracownikom uzyskania dodatkowych dochodów w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi Spółki oraz realizacją istotnych z punktu widzenia Spółki oraz jej właścicieli wydarzeń, Spółka wprowadziła program motywacyjny (dalej: Program), którego zasady funkcjonowaniu określa Regulamin.

Programem mogą zostać objęci pracownicy oraz współpracownicy Spółki, którym zostanie złożona propozycja udziału w Programie (dalej: Uczestnicy).

W ramach Programu zawierane są Umowy pomiędzy Spółka oraz Uczestnikami, na mocy których następuje kreacja oraz nieodpłatne nabycie przez Uczestników tzw. Jednostek Uczestnictwa. Jednostka Uczestnictwa utożsamia prawo Uczestnika do uzyskania określonej wartości finansowej, w wysokości powiązanej z wynikami finansowymi Spółki.

Umowy regulują ilość nabywanych Jednostek, a także inne kwestie szczegółowe, dotyczące danego Uczestnika, które nie zostały określone w Regulaminie. Instrumentem bazowym dla Jednostki Uczestnictwa jest wysokość przychodów Spółki za dany rok obrotowy wynikająca z zatwierdzonego przez Zarząd Spółki sprawozdania finansowego (dalej: Wskaźnik). Jednostki Uczestnictwa przyporządkowane są do poszczególnych lat obrotowych. Jednostka Uczestnictwa nie jest papierem wartościowym, a także jest niezbywalna.

W dniu zawarcia Umowy Jednostka Uczestnictwa nie przedstawia żadnej wartości rynkowej. Nie jest ona możliwa do ustalenia gdyż w dniu zawarcia Umowy nie jest znana wartość Wskaźnika, od której zależy wartość Jednostki Uczestnictwa.

W zależności od osiągnięcia przez Wskaźnik poszczególnych progów określonych w Regulaminie Programu, Jednostki Uczestnictwa przyjmują określoną wartość. Im wyższa wartość Wskaźnika, tym wyższa wartość Jednostki Uczestnictwa.

W przypadku braku osiągnięcia przez Wskaźnik minimalnej wartości wskazanej w Regulaminie, wartość Jednostki Uczestnictwa wynosi 0.

W przypadku gdy Umowa pomiędzy Spółką oraz Uczestnikiem jest zawarta do dnia 30 czerwca danego roku obrotowego, Wartość Jednostki Uczestnictwa danego typu obliczana jest w oparciu o wartość Wskaźnika za ten rok obrotowy.

W przypadku gdy Umowa została zawarta po dniu 30 czerwca danego roku obrotowego, Wartość Jednostki Uczestnictwa danego typu jest ustalana w oparciu o wartość Wskaźnika za rok obrotowy następujący po roku, w którym została zawarta Umowa. W przypadku, gdy Umowa jest zawarta w roku 2015, Wartość Jednostki Uczestnictwa danego typu jest ustalana w oparciu o wartość Wskaźnika za rok obrotowy 2015.

Możliwość realizacji Jednostek Uczestnictwa uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  zatwierdzenia przez Zarząd Spółki sprawozdania finansowego Spółki za właściwy rok obrotowy,
2.  uzyskania przez Spółkę w sposób bezzwrotny premii za sukces, z tytułu spełnienia warunków wynikających z umowy na realizację Zadania Inwestycyjnego,
3.  sprzedaży, zrealizowanej przez Grupę G., na rzecz podmiotu trzeciego w terminie wynikającym z Umowy, udziałów w podmiocie wskazanym w Umowie, będącym właścicielem projektu farmy wiatrowej lub instalacji fotowoltaicznej, na którego rzecz Spółka realizowała Zadanie Inwestycyjne.

Realizacja Jednostek Uczestnictwa ma formę rozliczenia pieniężnego i polega na wypłacie, przez Spółkę lub podmiot trzeci działający w imieniu oraz na rzecz Spółki w oparciu o stosowną umowę i ze środków przekazanych na ten cel przez Spółkę, na rzecz Uczestnika środków pieniężnych w kwocie stanowiącej iloczyn liczby Jednostek Uczestnictwa przedłożonych do realizacji oraz wartości Jednostki Uczestnictwa obliczonej zgodnie z Regulaminem.

Uczestnictwo w Programie jest niezależne od zapisów umowy o pracę lub umowy o współpracę łączącej Spółkę z danym Uczestnikiem, a w szczególności nie wpływa na wysokość wynagrodzenia wynikającego z tych umów.

W przypadku rozwiązania umowy o pracę lub o współpracę przed dniem realizacji Jednostek Uczestnictwa z inicjatywy pracownika lub współpracownika albo z winy pracownika lub współpracownika, Jednostki Uczestnictwa ulegają automatycznemu umorzeniu, a Uczestnik nie jest uprawniony do ich realizacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją Programu mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT?
2.  Zakładając, iż odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna, czy Spółka może rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków ponoszonych w związku z realizacją Programu w momencie ich poniesienia, jako tzw. koszty pośrednie?

Niniejsza interpretacja została wydana w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, natomiast w zakresie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją Programu mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „Ustawy CIT”).

Jak wynika z treści art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wszelkie wydatki podatnika, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przepis ten stanowi jednocześnie, że do kosztów uzyskania nie zalicza się wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe w praktyce oznacza, iż podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wszelkich wydatków spełniających następujące warunki:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

*   musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   musi zostać właściwie udokumentowany,

*   nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

W rezultacie, wydatki poniesione przez podatnika mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jeśli są nakierowane na osiągniecie przychodu, przy czym warunkiem koniecznym zaliczania danego wydatku do kosztów podatkowych nie jest wystąpienie konkretnego przychodu, lecz chociażby działania podatnika w celu jego potencjalnego osiągnięcia/zachowania/zabezpieczenia. Wystarczające jest przy tym wykazanie choćby pośredniego związku z przychodami.

Uzasadnieniem dla przyznania Uczestnikom Programu Jednostek Uczestnictwa jest przede wszystkim funkcja motywacyjna, gdyż Uczestnicy Programu stając się posiadaczami Jednostek Uczestnictwa są dodatkowo motywowani do działania nakierowanego na uzyskanie przez Spółkę jak najlepszych wyników finansowych. W konsekwencji, wydatki związane z Programem mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Do analogicznych wniosków prowadzi interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2014 r. (sygn, ILPB3/423-132/14-2/JG), który potwierdził stanowisko podatnika przedstawione we wniosku i wskazał, że „wydatki ponoszone przez Spółkę dotyczące udziału w programie motywacyjnym uczestników będących pracownikami Spółki spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów”.

Powyższe stanowisko potwierdza również m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 czerwca 2016 r. (sygn. IPPB6/4510-272/16-3/AG),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 maja 2016 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-343/16/IZ),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 września 2015 r. (sygn. ITPB3/4510-310/15-2/JG).

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka może rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków ponoszonych w związku z realizacją Programu w momencie ich poniesienia, jako tzw. koszty pośrednie.

O momencie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje ich charakter, tj. stopień ich powiązania z przychodami podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy.

Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Tym samym, ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się koszt w księgach rachunkowych, a tym samym przesądzają o momencie na który należy rozpoznać koszt uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W niniejszej sprawie, pomimo tego, że omawiane wydatki nie są bezpośrednio związane z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez Spółkę, to jednak niewątpliwie wykazują związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami. Program motywacyjny ma bowiem przyczynić się do zwiększenia motywacji Uczestników, poprawy efektywności Spółki i wzrostu generowanych przez nią przychodów. W rezultacie, w ocenie Spółki, wydatki związane z realizacją Programu mogą stanowić tzw. koszty pośrednie, potrącalne w momencie ich poniesienia.

Prawidłowość tego stanowiska wynika z przywołanej już wyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 6 maja 2015 r. (sygn. ILPB3/4510-T-53/15-2/JG), który odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy w analogicznej sprawie wskazał, że może on „rozpoznać poniesione wydatki związane z programem motywacyjnym w pełnej wysokości jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia”. Podobnie wypowiedział się również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2015 r. (sygn. ITPB3/4510-310/15-3/JG), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2016 r. (sygn. IPPB6/4510 -272/16-3/AG).

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją Programu za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.