Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-758/13-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-12-11
Teza: uznanie czynności odpłatnego udostępniania infrastruktury w ramach umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, ustalenia daty zmiany przeznaczenia inwestycji, prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących realizację inwestycji w związku z wydzierżawieniem infrastruktury, prawo do odliczenia podatku w trybie korekty od faktur otrzymanych przed dniem podjęcia Uchwały, w tym z faktur wystawionych przed rejestracją Gminy o zmianie przeznaczenia przedmiotowej infrastruktury, prawo do odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 10 ww. ustawy w odniesieniu do faktur otrzymanych po dniu podjęcia uchwały o zmianie przeznaczenie przedmiotowej infrastruktury
Słowa kluczowe: faktura; gmina; infrastruktura; inwestycje; korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2013 r. (data wpływu 7 października 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2013r. (data wpływu 2 grudnia 2013r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności odpłatnego udostępniania infrastruktury w ramach umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,

*   ustalenia daty zmiany przeznaczenia inwestycji,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących realizację inwestycji w związku z wydzierżawieniem przedmiotowej infrastruktury,

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych przed dniem podjęcia Uchwały o zmianie przeznaczenia przedmiotowej infrastruktury, w tym z faktur wystawionych przed rejestracją Gminy,

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do faktur otrzymanych po dniu podjęcia uchwały o zmianie przeznaczenie przedmiotowej infrastruktury

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   uznania czynności odpłatnego udostępniania infrastruktury w ramach umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,

*   ustalenia daty zmiany przeznaczenia inwestycji,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących realizację inwestycji w związku z wydzierżawieniem infrastruktury,

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych przed dniem podjęcia Uchwały o zmianie przeznaczenia przedmiotowej infrastruktury, w tym z faktur wystawionych przed rejestracją Gminy,

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do faktur otrzymanych po dniu podjęcia uchwały o zmianie przeznaczenie przedmiotowej infrastruktury.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 listopada 2013r. (data wpływu 2 grudnia 2013r.) w zakresie doprecyzowania opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (potwierdzenie VAT-R zostało wydane w dniu 6 maja 2013 r., a pierwszą deklarację Gmina złożyła za maj 2013 r. zgodnie ze złożonym formularzem VAT-R). Urząd Gminy i Miasta … (dalej jako: „Urząd”) nie jest i nigdy nie był zarejestrowany dla celów podatku VAT.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej położonej na obszarach Gminy. W obecnej chwili Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „…” (dalej jako: „Infrastruktura”). Planowane zakończenie inwestycji to 31 grudnia 2013 r. Inwestycja ta powstaje z wykorzystaniem środków pochodzących z Unii Europejskiej (tj. z pomocy finansowej otrzymanej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich). Powstała Infrastruktura będzie mieć wartość początkową przekraczającą 15.000,00 zł.

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego - Zakład Usług Komunalnych Sp. z o. o. (dalej jako: „Spółka”). Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy. Spółka powstała z przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego (podmiot ten funkcjonował pod nazwą - Zakład Gospodarki Komunalnej - dalej jako: „Zakład”). Rada Miejska podjęła 30 października 2012 r. Uchwałę nr …. w sprawie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Uchwała ta została zmieniona uchwałą nr …. z 28 marca 2013 r.

Przekształcenie ZGK w Spółkę nastąpiło na podstawie art. 22-23 ustawy o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997r., Nr 9 poz. 43, z późn. zm.; dalej jako: „UGK”), poprzez jego likwidację celem zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepisy art. 22-23 UGK regulują jeden ze szczególnych trybów przekształcenia zakładu budżetowego. W ramach tego trybu samorząd wnosi na pokrycie kapitału zakładowego spółki wkład w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Jednocześnie spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, dzięki czemu może przejąć wykonywanie jego dotychczasowych zadań.

W wykonaniu powyższych uchwał dokonano likwidacji samorządowego zakładu budżetowego celem przekształcenia go w spółkę prawa handlowego, co potwierdza akt notarialny z 30 kwietnia 2013 r. (Rep. Nr ….). Zgodnie z tym aktem wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki objęła Gmina. Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zlikwidowanego Zakładu, natomiast składniki mienia Zakładu przekształconego w Spółkę stały się majątkiem Spółki.

Do momentu funkcjonowania Zakładu praktyką Gminy było co do zasady udostępnianie wybudowanych odcinków wodociągów czy też kanalizacji sanitarnej w oparciu o dokumenty księgowe (dokument PT, tj. protokół przekazania-przejęcia środka trwałego). Zakład nie ponosił żadnych dodatkowych opłat z tego tytułu na rzecz Gminy. Podstawą takich przekazań realizowanych przez Gminę była ogólna uchwała Rady Miejskiej tworząca Zakład.

Po przekształceniu Zakładu w Spółkę, Gmina zmieniła model udostępniania budowanych przez nią odcinków wodociągów czy też kanalizacji sanitarnej. Wodociągi i kanalizacja znajdujące się na stanie Gminy w momencie utworzenia Spółki zostały oddane Spółce w dzierżawę na podstawie odpłatnej umowy cywilnoprawnej, przy czym docelowo zostaną one wniesione do Spółki aportem. Analogiczny model postępowania będzie stosowany także wobec nowych inwestycji. W szczególności w październiku Rada Miejska Gminy planuje podjąć uchwałę (dalej: „Uchwała”), która stanie się podstawą do odpłatnego udostępniania Spółce Infrastruktury (….), a następnie wniesienia jej aportem do Spółki. W konsekwencji, zgodnie z obecnym planem, jeżeli Infrastruktura zostanie oddana do użytkowania zgodnie z przewidywaniami w dniu 31 grudnia 2013 r. Gmina zawrze ze Spółką umowę dzierżawy Infrastruktury w okresie od 31 grudnia 2013 r. do momentu wniesienia jej do Spółki aportem.

Z uwagi na fakt, że Rada Miejska nie podjęła jeszcze ww. Uchwały, Gmina nie odliczała podatku naliczonego od wydatków na nakłady związane z inwestycjami w Infrastrukturę.

Natomiast, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę mieszkańców oraz przedsiębiorców na terenach Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, iż likwidacja samorządowego zakładu budżetowego pn. Zakład Gospodarki Komunalnej w …(dalej - „Zakład”) w celu przekształcenia w jednoosobową spółkę prawa handlowego miała miejsce 30 kwietnia 2013 r. Tego dnia spisano akt notarialny (Repertorium ….), który stanowi akt przekształcenia Zakładu w Spółkę pn. Zakład Usług Komunalnych w …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”).

Model udostępniania budowanej przez Gminę infrastruktury wod-kan uległ modyfikacji w Gminie wraz z przekształceniem Zakładu w spółkę prawa handlowego. Przed przekształceniem infrastruktura budowana przez Gminę udostępniana była Zakładowi nieodpłatnie, natomiast po powstaniu Spółki założeniem jest udostępnianie odpłatne - dzierżawa, a następnie aport do Spółki. Niemniej jednak Gmina nie dysponuje żadnym dokumentem potwierdzającym dokładny moment zmiany ogólnego modelu udostępniania infrastruktury wod-kan. W stosunku do Infrastruktury będącej przedmiotem rozpatrywanego wniosku o interpretację indywidualną dokumentem potwierdzającym zamiary Gminy będzie dopiero uchwała Rady Miejskiej, zgodnie z którą Infrastrukturę przeznacza się do oddania w dzierżawę Spółce, która to dzierżawa ma trwać do momentu wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki. Uchwała ta nie została jeszcze podjęta. Podjęcie takiej uchwały jest planowane na sesji Rady Miejskiej w dniu 29 listopada 2013 r.

Gmina nie podjęła do chwili obecnej uchwały o odpłatnym udostępnieniu Spółce infrastruktury kanalizacyjnej. Planuje jej podjęcie na najbliższej sesji Rady Miejskiej w dniu 29 listopada 2013r.

Gmina podpisała umowę na wykonawstwo Infrastruktury będącej przedmiotem wniosku w dniu 10 maja 2012 r. Do oficjalnego przekazania placu budowy doszło w dniu 23 maja 2012 r. Tym samym w związku z zapytaniem DIS o okres realizacji inwestycji, należy uznać, iż faza realizacji (tj. budowy) ma miejsce od 23 maja 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. (tj. data planowanego zakończenia inwestycji). Pierwszą fakturę zakupową dokumentującą wydatki na przedmiotową inwestycję w zakresie realizacji (tj. budowy) Gmina otrzymała w dniu 19 grudnia 2012 r. Gmina pragnie nadmienić, iż otrzymała również jedną fakturę przed tą datą. Dotyczyła ona prac projektowych i Gmina otrzymała ją w dniu 3 października 2011 r. Prace projektowe są związane z budową Infrastruktury stanowiąc niezbędny element poprzedzający realizację inwestycji. W konsekwencji w związku z planowanym wykorzystaniem wybudowanego środka trwałego do działalności opodatkowanej VAT, Gmina uważa, że w zakresie prowadzonych prac projektowych również będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Gminy realizacja inwestycji w zakresie Infrastruktury należy do zadań własnych Gminy jako sprawa z zakresu „wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych” związana z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. Podstawę prawną stanowi tu przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz.594 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadem własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: (\`(...)\`) 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (\`(...)\`) „.

Gmina realizuje inwestycje w Infrastrukturze, aby zapewnić możliwość zaspokajania potrzeb mieszkańców w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Jak zostało to szczegółowo wyjaśnione we wniosku, Gmina planuje wydzierżawić Infrastrukturę do Spółki a następnie wnieść ja aportem do Spółki. Usługa dzierżawy będzie świadczona za wynagrodzeniem na podstawie umowy cywilnoprawnej (podobny charakter posiada planowany w późniejszym terminie aport). Tym samym, choć budowa Infrastruktury mieści się w zakresie zadań własnych Gminy, to jednocześnie stanowi inwestycję poczynioną, w celu prowadzenia czynności wykonywanych na podstawie przyszłych umów cywilnoprawnych opodatkowanych VAT.

W początkowym okresie Gmina miała zamiar udostępnić po zakończeniu inwestycji wybudowaną Infrastrukturę nieodpłatnie Zakładowi. W ocenie Gminy była to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże w momencie przekształcenia Zakładu w spółkę gminną funkcjonującą pod nazwą - Zakład Usług Komunalnych w …. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) - tj. 30 kwietnia 2013 r. zmienił się model udostępniania budowanych przez Gminę odcinków wodociągów oraz sieci sanitarnej. Po utworzeniu Spółki Gmina co do zasady wydzierżawia nowe odcinki Infrastruktury, a następnie wnosi je aportem do Spółki. W przedmiotowej sprawie, tj. w odniesieniu do Infrastruktury będącej przedmiotem wniosku, uchwała o przeznaczeniu Infrastruktury nie została jeszcze podjęta. Tak jak zostało to już wzmiankowane powyżej Rada Miejska ma podjąć uchwałę w tej sprawie w dniu 29 listopada 2013 r.

Gmina po zakończeniu inwestycji powstałą Infrastrukturę sklasyfikuje jako środek trwały podlegający amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r„ Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.).

Jako że jednostka samorządu terytorialnego Gmina jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397, z późn. zm.): „Zwalnia się od podatku (\`(...)\`) 6) jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.” Tym samym Gmina nie stosuje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do środków trwałych, jednakże w ocenie Gminy także w rozumieniu tej ustawy Infrastruktura po jej wybudowaniu wypełni definicję środka trwałego podlegającego amortyzacji.

W ocenie Gminy poszczególne odcinki wodociągu oraz kanalizacji sanitarnej powstałe w ramach realizacji projektu stanowią zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623, z późn. zm.) - obiekt liniowy, a tym samym będą spełniać warunki definicji legalnej do uznania ich za budowlę w rozumieniu przepisów tej ustawy (por. art. 3 pkt 3 oraz 3a).

Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia w związku z budową Infrastruktury. Głównym powodem jak zostało to już wzmiankowane we wniosku był fakt, iż Rada Miejska nie podjęła stosownej uchwały o wydzierżawieniu Infrastruktury do Spółki. Z tego względu Gmina z ostrożności wolała wcześniej potwierdzić swoje prawo do odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej. Gmina podkreśla jednocześnie, że jest przekonana o przysługującym jej prawie do odliczenia VAT, a jednocześnie pragnie podkreślić, iż formalna uchwała o wykorzystaniu budowanego mienia do działalności opodatkowanej VAT zostanie podjęta przez Radę Miejską planowo w dniu 29 listopada 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę w ramach dzierżawy Spółce Infrastruktury stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Czy planowane podjęcie Uchwały przez Radę Miejską w …., która jednoznacznie określi, że wybudowana Infrastruktura po oddaniu do użytkowania zostanie wydzierżawiona, a następnie ewentualnie wniesiona aportem do Spółki, stanowić będzie zmianę przeznaczenia środka trwałego w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT – z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynności podlegające opodatkowaniu VAT?
3.  Czy na gruncie ustawy o VAT w związku z planowanym wykorzystaniem Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. dzierżawy i ewentualnie aportu, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego poniesionego przez nią w związku z budową przedmiotowej Infrastruktury, w tym z faktur otrzymanych przez Gminę przed podjęciem Uchwały przez Radę Miejską i przed momentem zarejestrowania się Gminy dla potrzeb VAT?
4.  Czy właściwym momentem odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dotyczących inwestycji w Infrastrukturę będzie na podstawie art. 86 ust. 10 oraz art. 91 ust. 5-7 i 8 ustawy o VAT:
    *   w odniesieniu do faktur otrzymanych przed dniem podjęcia planowanej Uchwały przez Radę Miejską w …, w tym faktur otrzymanych przed rejestracją Gminy dla potrzeb podatku VAT - miesiąc podjęcia Uchwały?
    *   w odniesieniu do faktur otrzymanych po dniu podjęcia planowanej Uchwały przez Radę Miejską w …. - miesiąc otrzymania poszczególnych faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. W opinii Wnioskodawcy odpłatne udostępnienie Infrastruktury Spółce przez Gminę w ramach dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad.2. W opinii Wnioskodawcy podjęcie przez Radę Miejską w …. Uchwały dotyczącej wykorzystania Infrastruktury do odpłatnej dzierżawy i ewentualnego aportu stanowić będzie moment, w którym dojdzie do zmiany przeznaczenia budowanej obecnie Infrastruktury w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Ad. 3. W związku z planowanym wykorzystywaniem Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnym udostępnieniem w drodze umowy dzierżawy Spółce i ewentualnym późniejszym aportem, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego poniesionego przez nią w związku z budową przedmiotowej Infrastruktury, w tym z faktur otrzymanych przez Gminę przed podjęciem Uchwały przez Radę Miejską i przed momentem zarejestrowania się Gminy dla potrzeb VAT.

Ad. 4. Z uwagi na to, że w opisanej sytuacji dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, Gmina jest zdania, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 10 oraz art. 91 ust. 5-7 i 8 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Gmina będzie uprawniona:

*   w odniesieniu do faktur otrzymanych przed dniem podjęcia przez Radę Miejską w …. Uchwały, w tym faktur otrzymanych przed rejestracją Gminy dla potrzeb VAT - do dokonania odliczenia VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego. Zdaniem Gminy, do zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego dojdzie w momencie podjęcia ww. Uchwały, a zatem odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres jej podjęcia;

*   w odniesieniu do faktur otrzymanych po dniu podjęcia przez Radę Miejską w ….. Uchwały - do dokonania odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okresy, kiedy otrzymane będą poszczególne faktury VAT dotyczące budowy Infrastruktury.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, stosowanie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z uwagi na fakt, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towarów, należy ją uznać za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku wykonywania przez Gminę odpłatnych usług na podstawie umowy cywilnoprawnej, należy uznać, że dokonuje ona czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Umowę dzierżawy należy uznać niewątpliwie za umowę cywilnoprawną, uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej: „kc”). Zgodnie z art. 693 § l kc „przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz”. Konsekwentnie, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie należy podkreślić, że w konstrukcję dzierżawy wpisana jest odpłatność, co oznacza, że na podstawie takiej umowy Gmina otrzymuje wynagrodzenie za świadczoną usługę (jest to usługa odpłatna).

Zatem, mając na uwadze, że Gmina wykonuje na podstawie umowy cywilnoprawnej usługę dzierżawy za wynagrodzeniem i działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, to w ocenie Gminy przedmiotowa transakcja (dzierżawa Infrastruktury do Spółki) podlega opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, zdaniem Gminy, transakcja ta nie będzie zwolniona z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT: „Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania”. Z kolei na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT: „Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”.

W oparciu o te przepisy uznaje się, że w wyniku zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie (tj. przed oddaniem go do użytkowania) - z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (i niedających prawa do odliczenia) na czynności opodatkowane VAT (i dające prawo do odliczenia) - podatnik nabywa prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu faktur zakupowych związanych z takim środkiem trwałym. Przepisy nie definiują wprost, w jaki sposób powinna zostać przez podatnika wyrażona zmiana przeznaczenia, a zatem należy uznać, że może mieć ona formę dowolną.

W przypadku Gminy, jak to opisano w stanie faktycznym, zmiana zamiaru odnośnie modelu udostępniania wodociągów i kanalizacji przez Gminną Spółkę nastąpiła pod koniec 2012 r., gdy Gmina rozpoczęła prace zmierzające do wydzierżawienia i wniesienia aportem instalacji i sieci wodociągowych i kanalizacyjnych budowanych w ramach I etapu przedsięwzięcia - …\`(...)\` Zamiar ten zmaterializował się wraz z utworzeniem Spółki i rejestracją Gminy dla potrzeb VAT (kwiecień/maj 2013 r.) oraz oddaniem pozostających na stanie Gminy instalacji i sieci wodno-ściekowych w dzierżawę do Spółki. Niemniej jednak, Gmina nie uzewnętrzniła wówczas wyraźnie, że taki właśnie model będzie obowiązywał wobec wszystkich inwestycji realizowanych także w przyszłości w odniesieniu do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W tej sytuacji Gmina uważa, że zewnętrznym wyrazem potwierdzającym wolę wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę z wykorzystaniem budowanej w chwili obecnej Infrastruktury, będzie podjęcie Uchwały przez Radę Miejską w …..

Taki sposób wyrażenia woli przez Gminę w wystarczającym zakresie uzewnętrzni zamiar Gminy wykonywania czynności opodatkowanych, a jednocześnie będzie on miał niewątpliwie charakter obiektywny. Wykonując ww. Uchwałę, Gmina podejmie kroki, w ramach których „zmaterializuje się” wyrażony zamiar wykonywania czynności opodatkowanych (tj. dojdzie do podpisania umowy dzierżawy Infrastruktury po oddaniu jej do użytkowania, a następnie ewentualnie do wniesienia jej aportem do Spółki).

Gmina stoi również na stanowisku, że już w momencie wyrażenia woli wykonywania czynności opodatkowanych VAT tj. podjęcia Uchwały przez Radę Miejską, Gmina będzie uprawniona do bieżącego odliczenia podatku VAT.

Stanowisko Gminy jest aprobowane w praktyce organów podatkowych. Przykładowo w bardzo podobnym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 grudnia 2012 r. o sygn. IPPP1/443-1070/12-2/Igo uznał, iż „za słuszne należy uznać stwierdzenie Wnioskodawcy, że podjęcie przez Radę Gminy Uchwały odnośnie wykorzystywania przez Gminę przedmiotowej Infrastruktury do czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, można uznać za zewnętrzny wyraz potwierdzający wolę wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę, który spowoduje, że Gmina będzie miała prawo do odliczania podatku VAT od nabywanych towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym. Uchwałę Rady Gminy można w tym przypadku traktować jako obiektywny dowód na zmianę przeznaczenia zakupionych towarów i usług”.

Do bardzo podobnych spostrzeżeń dochodzi również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2013 r. o sygn. ITPP2/443-178/13/EK według, którego „podjęcie przez Radę Gminy uchwały dotyczącej wykorzystywania przez Gminę przedmiotowej infrastruktury do czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, można uznać za zewnętrzny wyraz potwierdzający wolę wykonywania przez nią czynności opodatkowanych, który powoduje, że będzie miała prawo do odliczania podatku od nabywanych towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym. Uchwałę Rady w ocenie tutejszego organu można w tym przypadku traktować jako obiektywny dowód na zmianę przeznaczenia zakupionych towarów i usług”.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

W świetle argumentów przedstawionych w uzasadnieniu do pytania 1 bezsporne jest, że towary i usługi nabywane i wykorzystywane w trakcie budowy Infrastruktury będą bezpośrednio związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy (Gmina planuje dokonać dzierżawy bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury do użytkowania). Jednocześnie, należy wskazać, że towary oraz usługi nabywane dla potrzeb budowy Infrastruktury nie służą i nie będą służyć do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane VAT lub które byłyby z VAT zwolnione.

W konsekwencji, w opinii Gminy spełnione są obie przesłanki statuowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dla posiadania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. zarówno występowanie przez Gminę w charakterze podatnika VAT, jak i wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Tym samym należy uznać, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową Infrastruktury.

Takie stanowisko Gminy zostało potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 12 listopada 2010 r. (IBPP4/443-1494/10/EJ) uznał, że „(\`(...)\`) oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. Ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Tym samym Wnioskodawca będzie miał możliwość odliczenia podatku VAT w całości z faktur VAT potwierdzających nabycie towarów i usług w ramach realizowanego zadania inwestycyjnego pn. (\`(...)\`), pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 Ustawy o VAT”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z 14 sierpnia 2008 r. (ITPP3/443-149/08/ZG) stwierdził, iż: „(\`(...)\`) wybudowana hala zostanie wydzierżawiona odpłatnie szkole, co podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem stwierdzić należy, że w opisanej sprawie Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku od towarów i usług od realizowanej inwestycji w całości, gdyż wybudowana hala służyć będzie wyłącznie odpłatnemu świadczeniu usług, podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy”.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 14 sierpnia 2008 r. (IBPP1/443-1148/07/AZ): „(\`(...)\`) odpłatnie realizowane w ramach umów cywilnoprawnych świadczenie usług przez Gminę na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tytułu najmu Gmina będąca podatnikiem podatku VAT, osiągać będzie obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem w związku z przekazaniem hali sportowej do odpłatnego używania na podstawie umowy dzierżawy (najmu), poniesione przez Gminę wydatki na inwestycje są wydatkami związanymi z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W świetle powyższego, ze względu na związek poniesionych wydatków na inwestycje pod nazwą »Budowa Hali Sportowej przy publicznym Gimnazjum nr 2 w S.« z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy), Gmina nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie. Tym samym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik będzie miał prawo do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika według zasad określonych w art. 87 ust. 2-6 Ustawy o VAT.”

Reasumując należy uznać, że wykorzystanie przez Gminę Infrastruktury do działalności opodatkowanej będzie stanowić dla Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, ponieważ poniesione wydatki na budowę Infrastruktury są bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że niektóre faktury zakupowe związane z Infrastrukturą Gmina otrzymała/otrzyma przed podjęciem Uchwały przez Radę Miejską w …. i/lub przed momentem zarejestrowania Gminy dla potrzeb VAT, czyli przed momentami, które uznać należy za uzewnętrznienie zamiaru wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych. Okoliczność ta wpływa jedynie na technikę odliczenia VAT (moment dokonania odliczenia VAT), ale nie na sam zakres prawa do odliczenia. W szczególności nie znajdą tutaj zastosowania reguły odliczenia częściowego w ramach tzw. korekty wieloletniej (art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT), gdyż w przypadku Gminy ewentualna zmiana zamiaru na wykorzystywanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT (a ściślej jej uzewnętrznienie formalne w postaci Uchwały) mieć będzie miejsce przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania. W takich okolicznościach żaden przepis nie ogranicza prawa do pełnego odliczenia VAT.

Innymi słowy, Gmina ma w zaistniałej sytuacji pełne prawo do odliczenia VAT ze wszystkich faktur zakupowych związanych z Infrastrukturą bez względu na moment ich otrzymania, przy czym tryb odliczenia będzie zróżnicowany w zależności od daty otrzymania faktury. Kwestii tej dotyczy pytanie nr 4.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 4

W opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (tj. Infrastruktury) przed oddaniem go do użytkowania, a zatem właściwy moment odliczenia określany będzie na podstawie art. 86 ust. 10 oraz art. 91 ust. 5-7 i 8 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Gmina będzie uprawniona:

*   w odniesieniu do faktur otrzymanych przed dniem podjęcia przez Radę Miejską w …. Uchwały - do dokonania odliczenia w rozliczeniu za okres w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego. Zdaniem Gminy, do zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego dojdzie w momencie podjęcia Uchwały, a zatem odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres jej podjęcia, tj. zgodnie z planami Gminy w rozliczeniu za październik 2013 r.;

*   w odniesieniu do faktur otrzymanych po dniu podjęcia przez Radę Miejską w … Uchwały - dokonania odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (tj. w rozliczeniu za okresy, kiedy otrzymane będą poszczególne faktury dotyczące budowy Infrastruktury).

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów „w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 6 wskazanego przepisu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4 zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Ostatnie przepisy adresowane są w szczególności do podatników, którzy tak jak Gmina wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a następnie zmienili sposób wykorzystania danego towar na taki, który daje prawo do odliczenia (wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT). Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z treści powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że w sytuacji zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie przed oddaniem go do użytkowania należy dokonać korekty (art. 91 ust. 8 ustawy o VAT). W przypadku zmiany takiej, jaka ma miejsce w Gminie, tj. z czynności nie dających prawa do odliczenia na czynności dające takie prawo, korekta powinna polegać na uwzględnieniu w rozliczeniach całego nieodliczonego dotychczas VAT naliczonego.

Taka korekta jest przeprowadzana w rozliczeniu, w którym doszło do zmiany przeznaczenia danego środka trwałego. Biorąc pod uwagę, iż decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług zostanie podjęta przed oddaniem do użytkowania Infrastruktury (Infrastruktura jest cały czas w trakcie realizacji) to należy uznać, że Gmina będzie mogła dokonać jednorazowej korekty w odniesieniu do wszystkich otrzymanych faktur zakupowych otrzymanych przed zmiana zamiaru - w miesiącu, w którym doszło do zmiany zamiaru (art. 91 ust. 7d Ustawy o VAT).

Innymi słowy, w ocenie Gminy w odniesienia do faktur otrzymanych przed dniem podjęcia przez Radę Miejską w …. Uchwały - będzie ona uprawniona do dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem tych towarów i usług, których przeznaczenie się zmieni przed oddaniem budowanej Infrastruktury do użytkowania, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług, tj. w rozliczeniu za miesiąc, w którym Rada Miejska wyda Uchwałę, która będzie stanowić obiektywny wyraz zmiany przeznaczenia budowanej Infrastruktury.

Z kolei w odniesieniu do faktur otrzymanych po dniu podjęcia przez Radę Miejską w …. Uchwały (tj. faktur otrzymywanych już po momencie, kiedy Gmina uzewnętrzni w Uchwalę zamiar wykorzystania Infrastruktury do odpłatnej dzierżawy i ewentualnie aportu, które to czynności podlegać będą VAT, Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego według zasad ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 Ustawy o VAT. Oznacza to, że Gmina powinna odliczyć VAT naliczony, z takich faktur w rozliczeniu za okresy, w których Gmina otrzyma poszczególne faktury VAT dotyczące kosztów budowy Infrastruktury lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli Gmina nie dokona takich odliczeń ww. terminach będzie jej przysługiwało prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 86 ust. 13 Ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy w ww. zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-517/12-5/ALN, w świetle której „Odnośnie wydatków dotyczących towarów i usług w związku z budową wodociągu poniesionych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia ww. inwestycji, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Natomiast odnośnie zakupów dokonanych po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia wodociągu i wykorzystywania go do czynności opodatkowanych Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, iż Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z kolei art. 96 ust. 1 ustawy stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne, w oparciu o art. 96 ust. 3 ustawy.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika zwolnionego” (art. 96 ust. 4 ustawy). Rejestracja następuje poprzez złożenie w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z chwilą uzyskania statusu „podatnika VAT czynnego” podmiot zyskuje prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Na podstawie art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-13 oraz art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz w art. 113 ust. 1, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Podatnicy, o których mowa w art. 15 - zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy - są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym stosownie do art. 86 ust. 10 do ust. 15 ustawy. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - co do zasady jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego (z zastrzeżeniem określonych w przepisach wyjątków), a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Art. 96 ust. 1 ustawy, stanowiący o obowiązku rejestracji, ani żaden inny przepis nie przewidują sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku późniejszej rejestracji lub braku rejestracji.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (potwierdzenie VAT-R zostało wydane w dniu 6 maja 2013 r.). W obecnej chwili Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „….”. Planowane zakończenie inwestycji to 31 grudnia 2013r. Inwestycja ta powstaje z wykorzystaniem środków pochodzących z Unii Europejskiej. Powstała Infrastruktura będzie mieć wartość początkową przekraczającą 15.000,00 zł. Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego - Zakład Usług Komunalnych w …. Sp. z o. o. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy. Spółka powstała z przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego. W stosunku do Infrastruktury będącej przedmiotem rozpatrywanego wniosku o interpretację indywidualną dokumentem potwierdzającym zamiary Gminy będzie dopiero uchwała Rady Miejskiej, zgodnie z którą Infrastrukturę przeznacza się do oddania w dzierżawę Spółce, która to dzierżawa ma trwać do momentu wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki. Podjęcie takiej uchwały jest planowane na sesji Rady Miejskiej w dniu 29 listopada 2013 r. Gmina podpisała umowę na wykonawstwo Infrastruktury będącej przedmiotem wniosku w dniu 10 maja 2012 r. Do oficjalnego przekazania placu budowy doszło w dniu 23 maja 2012 r. Faza realizacji (tj. budowy) inwestycji ma miejsce od 23 maja 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. (tj. data planowanego zakończenia inwestycji). Pierwszą fakturę zakupową dokumentującą wydatki na przedmiotową inwestycję w zakresie realizacji (tj. budowy) Gmina otrzymała w dniu 19 grudnia 2012 r. Gmina pragnie nadmienić, iż otrzymała również jedną fakturę przed tą datą. Dotyczyła ona prac projektowych i Gmina otrzymała ją w dniu 3 października 2011r. W ocenie Gminy realizacja inwestycji w zakresie Infrastruktury należy do zadań własnych Gminy. Gmina po zakończeniu inwestycji powstałą Infrastrukturę sklasyfikuje jako środek trwały podlegający amortyzacji. W ocenie Gminy poszczególne odcinki wodociągu oraz kanalizacji sanitarnej powstałe w ramach realizacji projektu stanowią zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane - obiekt liniowy, a tym samym będą spełniać warunki definicji legalnej do uznania ich za budowlę w rozumieniu przepisów tej ustawy. Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia w związku z budową Infrastruktury. Głównym powodem jak zostało to już wzmiankowane we wniosku był fakt, iż Rada Miejska nie podjęła stosownej uchwały o wydzierżawieniu Infrastruktury do Spółki.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

W okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013r., art. 8 ust. 2 ustawy, brzmiał następująco, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie nieruchomości przez jej dzierżawcę.

Zatem stwierdzić należy, iż cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Analizując okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją inwestycji będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy infrastruktury.

Mając na uwadze cytowany powyżej art. 86 ust 1 ustawy, należy wskazać, iż ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji. Jednocześnie jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca nie dokonywał dotychczas odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dotyczące realizacji inwestycji w trakcie jej trwania.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że podatek VAT z faktur dotyczących realizacji inwestycji, nie był dotychczas przez Gminę odliczany, bowiem Gmina ma co do zasady zaspokajać zbiorowe potrzeby wspólnoty. Jak wskazał Wnioskodawca – ich zaspokajanie nieodpłatne nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Wnioskodawca nie miał więc prawa do obniżenia na bieżąco podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. Prawo do odliczenia Wnioskodawca nabędzie na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji inwestycji mienia, bowiem od tego momentu zmieni się przeznaczenie zakupionych towarów i usług.

Planowane przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi, wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2–5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub w przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 i 5 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5–7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych na wytworzenie towaru, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W rozpatrywanej sprawie decyzja o zmianie sposobu wykorzystania przedmiotowej inwestycji ze związanej z działalnością nieopodatkowaną na działalność opodatkowaną, ma nastąpić przed oddaniem jej do użytkowania (uchwała Rady Miejskiej w dniu 29 listopada 2013r.). Natomiast zakończenie ww. inwestycji oraz oddanie jej do użytkowania planowane jest w całości dopiero w dniu 31 grudnia 2013r. Tym samym inwestycja na dzień podjęcia przez Gminę formalnej decyzji o zmianie sposobu jej wykorzystania była w trakcie realizacji i przed oddaniem jej do użytkowania.

Należy zatem przyjąć, że z dniem 29 listopada 2013r., tj. w momencie podjęcia formalnej decyzji (uchwały) Rady Miejskie o zmianie przeznaczenia realizowanej inwestycji nastąpiła zmiana przeznaczenia ww. inwestycji (i nabytych dla jej potrzeb towarów i usług) wskazująca związek inwestycji z przyszłą sprzedażą opodatkowaną VAT Wnioskodawcy i aktualizująca po stronie Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT.

Z tą chwilą Wnioskodawca ujawnił intencję nabycia towarów i usług związanych z inwestycją do wykonywania czynności opodatkowanych, co zaktualizowało po jego stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę ww. przepisy należy zatem wskazać, iż w przypadku Wnioskodawcy zasadnym jest przyjęcie, że zmiana przeznaczenia przedmiotowej inwestycji z działalności niepodlegającej opodatkowaniu na działalności opodatkowaną (dzierżawę) nastąpiła w momencie podjęcia przez Gminę formalnej uchwały w tym zakresie. Tym samym za datę zmiany przeznaczenia przedmiotowej inwestycji, należy przyjąć moment podjęcia przez Radę Miejską formalnej decyzji w tym przedmiocie czyli, jak wskazuje Wnioskodawca dzień 29 listopada 2013r.

Skoro żaden z elementów powstającej nieruchomości nigdy nie był wykorzystywany do działalności zwolnionej ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tego środka..

Wobec tego, iż decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęta zostanie przed oddaniem środka trwałego do użytkowania, Wnioskodawca winien dokonać korekty nieodliczonego podatku na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy w związku z art. 91 ust. 7d ustawy.

Korekta, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 7d ustawy, dotycząca wydatków poniesionych w związku z inwestycją, powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca podjął decyzję o przeznaczeniu inwestycji dla celów działalności uprawniającej do pełnego odliczenia VAT naliczonego.

Na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji inwestycji mienia, zmienia się wykorzystanie zakupionych towarów i usług. Przeznaczenie wytworzonego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tego środka trwałego.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy, tj. na bieżąco, czyli w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę bądź też w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanej faktury VAT pod warunkiem niezaistnienia okoliczności ograniczających prawo do odliczenia wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że:

Usługi dzierżawy przedmiotowej Infrastruktury na rzecz Spółki będą czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowana będzie jako odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

W przypadku podjęcia przez Radę Miejską uchwały w sprawie wydzierżawienia przedmiotowej infrastruktury, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją, (otrzymanych również przed rejestracją Gminy), ponieważ wydatki poniesione w ramach realizacji inwestycji będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do nieodliczonego podatku VAT z otrzymanych faktur z lat 2011 – 2013 należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 8 i 7d ustawy.

Za moment zmiany przeznaczenia zakupionych towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją można uznać moment podjęcia uchwały Rady Miejskiej, bowiem podjęcie ww. uchwały można w przedmiotowej sprawie traktować jako jeden z obiektywnych dowodów na zmianę przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do zakupów towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją, dokonanych po wejściu w życie uchwały Rady Miejskiej, tj. po zmianie przeznaczenia, należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy, tj. na bieżąco, czyli w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę bądź też w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.