Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.689.2025.1.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-04
Teza: Uznanie aportu wybudowanej infrastruktury za czynność
podlegającą opodatkowaniu oraz prawo do odliczenia
podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: aport
gmina
odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 września 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym
    podatnikiem podatku VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm. dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”),
    Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności
    cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane
    jednostki organizacyjne.
    Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego Przedsiębiorstwo Komunalne (...)
    sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), w której Gmina jest jedynym udziałowcem. Głównym
    przedmiotem działalności Spółki są m.in. zadania z zakresu wodociągów i zbiorowego
    zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Spółka z
    uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy
    podatnika VAT.
    Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodnokanalizacyjnej znajduje
    swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i
    technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni
    poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostaw wody/odbioru ścieków.
    Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności
    wykorzystania infrastruktury wodnokanalizacyjnej, stałe podnoszenie jakości

    świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody/odbioru
    ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.
    W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w
    zakresie dostawy wody/odbioru ścieków do/z budynków mieszkańców, przedsiębiorców i
    instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww.
    usług.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych . W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań,
    Gmina sukcesywnie rozbudowuje i modernizuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną.
    W tym zakresie Gmina realizuje inwestycje pod nazwą:
    1. „Rozwój stref przemysłowych poprzez inwestycje w infrastrukturę drogową oraz
      wodno-kanalizacyjną (w tym: budowa wodociągu ul. (...) w (...), ul. (...) i ul. (...) w (...))”,
    2. „Rozwój infrastruktury w szczególności drogowej i wodno-kanalizacyjnej w (...) szansą
      na zwiększenie potencjału w regionie (w tym: budowa kanalizacji przy ul. (...) w (...))”,
    3. „Rozwój stref przemysłowych poprzez inwestycje w infrastrukturę drogową oraz
      wodno-kanalizacyjną (w tym: budowa kanalizacji sanitarnej ul. (...) i ul. (...) w (...))”,
    (dalej łącznie: „Inwestycje”).
    W ramach ww. Inwestycji Gmina planuje m.in. budowę infrastruktury wodno-
    kanalizacyjnej. W ramach Inwestycji powstanie również infrastruktura drogowa, jednak
    Gmina pragnie wskazać, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie budowy infrastruktury
    wodno-kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura”).
    Gmina finansuje realizację Inwestycji z uzyskanego na ten cel dofinansowania ze środków
    pochodzących z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.
    Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji są/będą udokumentowane
    wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako
    nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.
    Biorąc pod uwagę model prowadzenia działalności związanej z dostawą wody/odbiorem
    ścieków na terenie Gminy (tj. za pośrednictwem Spółki), Gmina w odniesieniu do
    Infrastruktury zamierza od razu po zakończeniu Inwestycji i przeprowadzeniu
    niezbędnych czynności organizacyjno-prawnych dokonać wniesienia ww. majątku (tj.
    Infrastruktury) w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny) na rzecz
    Spółki. Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki Infrastruktury zostanie udokumentowane
    aktem notarialnym. W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem Infrastruktury,
    która powstanie w ramach Inwestycji i na tej podstawie będzie mogła ją wykorzystywać do
    prowadzonej działalności w zakresie dostaw wody/odbioru ścieków jako jej wyłączny
    właściciel.
    Gmina jednocześnie wskazuje, iż zamiar odpłatnego wniesienia Infrastruktury, która
    powstanie w ramach Inwestycji istniał/istnieje od samego początku jej realizacji.
    Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników
    majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury, która powstanie w
    ramach Inwestycji, w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z
    aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki
    (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków
    pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy
    związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości).
    W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:
    - wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto
      składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury, która
      powstała w ramach Inwestycji wnoszonych przez Gminę w formie wkładu
      niepieniężnego (aportu), natomiast

    - kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury
      VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w
      formie pieniężnej.
    Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte, w szczególności
    w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na
    rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał
    zakładowy Spółki.
    Równocześnie, w przypadku, w którym wartość netto składników majątkowych
    (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie
    została by pokryta w całości udziałami w kapitale zakładowym Spółki, a więc innymi słowy
    wystąpi różnica pomiędzy wartością netto ww. składników majątkowych a wartością
    nowoutworzonych udziałów (będących wielokrotnością kwoty zaokrąglonej do pełnych
    złotych), pozostała w tym zakresie kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy
    Spółki.
    Gmina wskazuje, że wartość netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących
    w skład Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji zostanie ustalona przez
    zewnętrznego rzeczoznawcę.
    Wybudowana w ramach Inwestycji Infrastruktura stanowi budowle w rozumieniu art. 3
    pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. 2025 r., poz. 418 ze zm.;
    dalej: „Prawo budowlane”), które ze względu na swoją charakterystykę mieszczą się w
    dyspozycji art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2025 r.,
    poz. 1071 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”) stanowiącego, iż urządzenia służące do
    doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne
    urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w
    skład przedsiębiorstwa. Zatem w świetle przepisów cywilnoprawnych, ww. Infrastruktura,
    po podłączeniu jej do sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacyjnej funkcjonującej na
    terenie Gminy, z prawnego punktu widzenia, nie stanowi/nie będzie stanowiła części
    składowej nieruchomości, przez które przebiega.
    Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej
    Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) sieci wodociągowe
    oraz kanalizacyjne zostały sklasyfikowane w grupowaniach:
    - 2212 - jako rurociąg przesyłowe do transportu wody i ścieków,
    - 2222 - jako rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej,
    - 2223 - jako rurociąg sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.
    Gmina ponadto wskazuje, że Infrastruktura, wytworzona w ramach Inwestycji stanowi
    budowle, zaliczane na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych
    podlegających amortyzacji. Wartość początkowa przedmiotowych budowli przekracza 15
    000 zł.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona
    jedynie własność Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji. Rozważana transakcja
    wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków
    bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie
    przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu
    pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych
    w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Powyższe wynika z tego, iż
    Infrastruktura, która powstała w ramach Inwestycji, stanowi wyłącznie jeden z elementów
    całości Infrastruktury występującej na terenie Gminy.
    W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Gmina w ramach niniejszego
    wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww. aportu dla potrzeb
    VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na
    realizację ww. Inwestycji w części dotyczącej wyłącznie Infrastruktury.

## Pytanie

1. Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury, która powstanie w
      ramach Inwestycji, będzie stanowić wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art.
      6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
      przedsiębiorstwa?
    2. Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury, która powstanie w
      ramach Inwestycji, będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność podlegającą
      opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?
    3. Czy podstawa opodatkowania VAT dla ww. dostawy towarów (w postaci aportu
      majątku, który powstanie w ramach Inwestycji) powinna być ustalona jako wartość
      nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta
      powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”?
    4. Czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego
      wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone na
      Infrastrukturę w ramach Inwestycji?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury, która powstanie w ramach
      Inwestycji, nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6
      pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
      przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowić będzie czynność podlegającą
      opodatkowaniu VAT.
    2. W ocenie Gminy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury, która
      powstanie w ramach Inwestycji, będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność
      podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
    3. Zdaniem Gminy podstawa opodatkowania VAT dla odpłatnej dostawy towarów (w
      postaci aportu majątku, który powstanie w ramach Inwestycji) powinna być ustalona
      jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu.
      Wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą
      „od stu”.
    4. Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z
      faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na Infrastrukturę, która powstanie w
      ramach Inwestycji.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad 1.
    Planowane wniesienie aportem Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, do
    Spółki stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w
    Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16.03.2006 r., sygn. IS.I/2-
    4361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością

    czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki)”. W
    rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na
    podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
    Transakcja wniesienia Infrastruktury do Spółki nie powinna być w ocenie Gminy uznana
    przy tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o
    VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje
                                            1zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 55 ustawy z dnia
    23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 z późn. zm., dalej: „Kodeks
    Cywilny”), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
    materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w
    szczególności:
    1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa
      przedsiębiorstwa);
    2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
      wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
    3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
      prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
      stosunków prawnych;
    4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
    5) koncesje, licencje i zezwolenia;
    6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
    7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
    8) tajemnice przedsiębiorstwa;
    9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
    Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak, skoro
    ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie Cywilnym) to
    nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.
    Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane
    bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część
    przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
    przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby
    stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
    Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić
    ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu
    będzie jedynie Infrastruktura, która powstanie w ramach Inwestycji. Jak zaznaczono w
    opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, planowana transakcja wniesienia aportu
    nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków
    bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie
    przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub
    kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę
    osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Mając na
    uwadze powyższe należy również zauważyć, że Infrastruktura stanowi wyłącznie jeden z
    elementów całości infrastruktury wodnokanalizacyjnej występującej na terenie Gminy.
    Tym samym nie można uznać, że wnoszona przez Gminę aportem Infrastruktura, która
    powstanie w ramach Inwestycji będzie stanowić przedsiębiorstwo - Gmina w ramach
    aportu przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć
                            1żadne inne elementy wymienione w art. 55 Kodeksu Cywilnego.
    Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż majątek
    który powstanie w ramach Inwestycji nie będzie organizacyjnie i finansowo
    wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i
    niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie mogłaby w ocenie Gminy stanowić

    niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym
    przypadku z zakresu działalności wodnokanalizacyjnej.
    Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o
    której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Sp
    ółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą, która powstanie w ramach Inwestycji jak
    właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce.
    Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych,
    przykładowo w:
    - interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16
      października 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.477.2023.2.OS, w której Organ
      wskazał, że: „(...) dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi
      zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana
      część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to,
      że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje
      zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności
      gospodarczej. (...) Zatem, w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe będące
      przedmiotem aportu, które nabędzie Spółka w wyniku planowanego aportu nie będą
      stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której
      definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym, do planowanej transakcji
      nie ma/nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i
      usług. Planowany aport nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT”;
    - interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca
      2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.324.2023.1.MK, w której Organ wskazał, że: „Opisany
      we wniosku przedmiot planowanego aportu nie stanowi przedsiębiorstwa, jak
      również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy ze względu na
      niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie
      będzie stanowił składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i
      funkcjonalnie w Gminie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego
      przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie może funkcjonować jako samodzielny
      podmiot gospodarczy”;
    - interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego
      2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.788.2021.2.KT, w której Organ wskazał, że „(...)
      wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej
      Inwestycji nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
      przedsiębiorstwa, a w konsekwencji przedmiotowa czynność nie stanowi/nie będzie
      stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6
      pkt 1 ustawy o VAT”.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie przez
    Gminę aportem do Spółki Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji nie będzie
    stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym
    samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

    Ad 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1
    pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez
    towary należy natomiast rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii
    (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).
    Analiza powyższych przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1
    pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) prowadzi do wniosku, że czynność
    wniesienia aportu w zależności od jego przedmiotu spełnia przesłanki uznania jej albo za
    dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak
    właściciel) albo za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest
    dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i
    prawnych). Spełnione są bowiem następujące przesłanki:
    - istnieją skonkretyzowane strony czynności (tj. wnoszący aport oraz spółka otrzymująca
      aport),
    - istnieje świadczenie oraz odpłatność za nie, tzn. wnoszący aport spełnia na rzecz spółki
      świadczenie poprzez przeniesienie na nią konkretnego składnika majątku (rzeczy lub
      prawa), co stanowi po stronie spółki wymierne przysporzenie, a w zamian za to spółka
      wydaje wnoszącemu udziały w swoim kapitale zakładowym, które również mają
      wymierną wartość ekonomiczną i stanowią wynagrodzenie za otrzymany przedmiot
      aportu;
    - istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przeniesienia na spółkę
      przedmiotu wkładu a wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale zakładowym,
      który wynika ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony.
    W ocenie Gminy, Infrastruktura, która powstanie w wyniku realizacji Inwestycji, będzie
    posiadać zdolność aportową i będzie mogła być przedmiotem wkładu niepieniężnego do
    Spółki.
    Aport, w zależności od jego przedmiotu, może stanowić na gruncie VAT odpłatną dostawę
    towarów lub odpłatne świadczenie usług. W ocenie Gminy przedmiot aportu -
    Infrastruktura, która powstanie w wyniku realizacji Inwestycji - spełnia definicję towaru w
    rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którą „towary” to rzeczy oraz ich części, a
    także wszelkie postacie energii. Tym samym aport tych środków majątkowych w ocenie
    Wnioskodawcy będzie stanowił odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1
    w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż efektem tej czynności będzie przeniesienie na inny
    podmiot (tj. Spółkę) prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Z kolei
    wynagrodzeniem za dokonywaną dostawę towarów są udziały w kapitale zakładowym
    Spółki.
    Zatem aport majątku Inwestycji będzie stanowił odpłatną dostawę towarów dokonywaną
    przez Gminę na rzecz Spółki, która podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 oraz 7
    ustawy o VAT.
    W celu ustalenia, czy ww. dostawa może korzystać ze zwolnienia z VAT należy
    przeanalizować art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy VAT, bowiem są to jedyne przepisy,
    które potencjalnie mogą znaleźć zastosowanie w przedmiotowej kwestii.
    W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od
    podatku VAT dla dostawy budynku, budowli lub ich części spełniających określone w
    przepisach warunki. Jednakże w ww. ustawie brak jest definicji „budowli”. W tym miejscu,
    w ocenie Gminy, można sięgnąć do Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa
    budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy przez to rozumieć każdy
    obiekt budowlany niebędący budynkiem (w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego)
    lub obiektem małej architektury (w rozumieniu art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego), jak m.in.:
    obiekty liniowe, sieci techniczne, budowle hydrotechniczne, oczyszczalnie ścieków, stacje

    uzdatniania wody, sieci uzbrojenia terenu. Uwzględniając powyższe, w ocenie Gminy
    należy uznać, że elementy infrastruktury, które zostaną wybudowane przez
    Wnioskodawcę powinny być uznane za budowle, gdyż mieszczą się one w ww. katalogu
    budowli (jako budowle - obiekty liniowe, do których zgodnie z art. 3 pkt 2a Prawa
    budowlanego zalicza się m.in. kanały i rurociągi).
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków,
    budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
    - dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    - pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął
      okres krótszy niż 2 lata.
    Jako pierwsze zasiedlenie w myśl obecnego brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie
    się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie
    użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
    - wybudowaniu lub
    - ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o
      podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest
    generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa
    dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy
    pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy
    niż 2 lata.
    W konsekwencji w ocenie Gminy, do pierwszego zasiedlenia w stosunku do Infrastruktury
    powstałej w ramach Inwestycji dojdzie w chwili oddania tych składników majątku do
    użytkowania. Oddanie do użytkowania powoduje bowiem, że ww. składniki majątku
    zaczynają być wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem do dostawy wody/odbioru
    ścieków. Z tego wynika, że pierwsze zasiedlenie ww. infrastruktury nastąpi dopiero po
    zakończeniu Inwestycji, a przyszły aport tych składników będzie dokonany już po
    pierwszym zasiedleniu. Ponadto planowany aport zostanie dokonany w okresie krótszym
    niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, a więc dostawa nie będzie zwolniona na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
    Z konstrukcji katalogu zwolnień w art. 43 ustawy o VAT wynika, że jeżeli nie znajduje
    zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10
    ustawy o VAT, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność podlega zwolnieniu z
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy
    o VAT.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli
    lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
    - w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    - dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których
      miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a
      jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych
      obiektów.
    W ocenie Gminy przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT
    nie są spełnione, gdyż zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od
    wydatków na Inwestycje. Prawo do odliczenia wynika bowiem z faktu poniesienia
    /ponoszenia wydatków inwestycyjnych ostatecznie w celu wykonania czynności
    opodatkowanej VAT (odpłatna dostawa w formie aportu do Spółki).
    Zatem w przedmiotowej sprawie dla planowanej dostawy (aportu) Infrastruktury, która
    powstanie w ramach Inwestycji nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

    W ocenie Gminy brak jest innego przepisu, który przewidywałby dla dostawy
    infrastruktury inne zwolnienie z VAT lub obniżoną stawkę opodatkowania. Dlatego też
    zdaniem Gminy dostawa tych składników majątku na rzecz Spółki, dokonana w drodze
    aportu, będzie opodatkowana VAT i Gmina nie będzie miała możliwości skorzystania ze
    zwolnienia z tego podatku.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych
    w analogicznych stanach faktycznych dla innych JST.
    Przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 6 listopada 2024 r., sygn. 0111-
    KDIB3-2.4012.379.2024.2.KK, wskazano: „(...) Zatem skoro aport Infrastruktury na rzecz
    Spółki będzie dokonywany przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia ww. budowli, to
    nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku aportu Infrastruktury
    powstałej w ramach Inwestycji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. (...) Jak wynika z
    opisu sprawy, Gmina dopuszczała dokonanie wniesienia Infrastruktury w drodze
    czynności aportu na rzecz Spółki. Wskazali Państwo również, że Gmina nie wykluczyła
    możliwości wykorzystania ww. Inwestycji do czynności opodatkowanych. Ponadto są
    Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a faktury dokumentujące
    wydatki ponoszone na realizację Inwestycji będą wystawiane ze wskazaniem Państwa jako
    nabywcy.
    W konsekwencji poniesione przez Państwa nakłady na budowę Infrastruktury są związane
    z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych oraz zostały poniesione
    przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność
    gospodarczą. Tym samym, skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowaną
    Inwestycją dokonywali Państwo jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością
    gospodarczą i z zamiarem dokonania aportu, czyli czynności, która podlega
    opodatkowaniu, to - co do zasady - przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku
    naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Infrastrukturę
    w ramach Inwestycji. (...)
    Przechodząc zatem do kwestii opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy,
    należy stwierdzić, że dla dostawy Infrastruktury (powstałej w wyniku realizacji Inwestycji) w
    ramach aportu do Spółki zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie
    znajdzie zastosowania, ponieważ - jak rozstrzygnięto powyżej - przysługiwało Państwu
    prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Infrastrukturę w
    ramach Inwestycji. Nie zostaną zatem spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia
    wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy”.
    Podobne stanowisko DKIS przyjął w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2021 r.,
    sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.801.2020.2.MK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej:
    DKIS) wskazał: „(...) kanalizacja sanitarna zostanie formalnie oddana do użytkowania przed
    transakcją wniesienia jej aportem do ZUK. Natomiast sam aport zostanie dokonany w
    okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania do użytkowania Infrastruktury. W
    konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie, nie zostaną spełnione warunki do
    zastosowania dla dostawy opisanych składników Infrastruktury zwolnienia na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. (...) Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do
    odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług
    związanych z powyższą Infrastrukturą. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie
    zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. (...) W
    świetle powyższego, wniesienie przez Gminę do Spółki aportem Infrastruktury powstałej w
    wyniku realizacji Inwestycji, stanowiące w istocie odpłatną dostawę towarów, będzie
    podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej
    stawki podatku VAT”.
    Analogiczne stanowisko DKIS przedstawił również w interpretacji indywidualnej z dnia 6
    grudnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.731.2022.2.ŻR, stwierdzając, że „w związku z
    brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności
    wniesienia aportem Inwestycji, tj. powstałej infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie art.

    43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność wniesienia aportem
    Inwestycji podlega/będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki
    podatku jako odpłatna dostawa towarów”.
    Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, wniesienie aportem przez Gminę do Spółki
    Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, będzie stanowić działalność
    gospodarczą i czynność (odpłatną dostawę towarów) podlegającą opodatkowaniu VAT i
    niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad 3.
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi
    zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z
    tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika.
    Ustawa nie precyzuje co należy rozumieć przez „zapłatę” w przypadku aportu, niemniej
    jednak udziały w kapitale zakładowym Spółki, które Gmina otrzyma w zamian za aport
    Infrastruktury, powinny być uznane za wynagrodzenie, gdyż będą one mieć wymierną
    wartość ekonomiczną i ze względu na związane z nimi prawa majątkowe i niemajątkowe
    stanowić będą realne przysporzenie po stronie Gminy.
    Inną kwestią jest jednak ustalenie dokładnej wartości podstawy opodatkowania, która
    powinna być wyrażona w pieniądzu. Gmina wskazuje, że w orzecznictwie sądów
    administracyjnych panuje utrwalony już pogląd, że podstawa opodatkowania w przypadku
    aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna obejmowanych udziałów. W takim
    tonie wybrzmiewa m.in. postanowienie NSA z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13): „W
    świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do
    określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego
    (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj.
    suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.
    Po wydaniu tego postanowienia powyższe podejście już jednolicie, wielokrotnie
    prezentowane było przez NSA w innych podobnych sprawach, m.in. w wyroku NSA z dnia
    27 maja 2015 r. (I FSK 413/14), czy też w wyroku NSA z dnia 6 marca 2015 r. (I FSK 478/14)
    oraz przez wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2
    marca 2016 r., sygn. I SA/Bd 1108/15).
    Wnioskodawca pragnie zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera wskazania czy podstawę
    opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę
    brutto czy też netto. Zdaniem Gminy, istnieje możliwość rozstrzygnięcia tej kwestii
    poprzez uzgodnienie przez strony, że nominalna wartość udziałów będzie traktowana jako
    kwota netto.
    Kwestią możliwości umówienia się co do tego, czy wartość nominalna udziałów jest kwotą
    brutto czy netto, poruszył TSUE w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. w połączonych
    sprawach sprawie Corina-Hrisi Tulica (C- 249/12) i Calin Ion Plavoșin (sygn. C-250/12).
    Zgodnie z tym wyrokiem, ze względu na regułę neutralności co do zasady VAT powinien
    stanowić element ceny, a tym samym element wszystkiego, co stanowi zapłatę otrzymaną
    przez sprzedawcę. TSUE potwierdził też, że VAT należny zawsze powinien być pokryty
    przez podmiot inny niż sprzedawca, bo w przeciwnym razie zostałaby złamana zasada
    neutralności tego podatku. Z orzeczenia wynika ponadto, że strony co do zasady mogą się
    umawiać, czy dana należność jest kwotą brutto czy netto, a zatem czy kwota należnego
    VAT zostanie doliczona i uiszczona dodatkowo, czy zawiera się już w zapłaconej cenie. W
    konkluzji wyroku TSUE orzekł, że: „W świetle ogółu powyższych uwag na przedłożone
    pytanie należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT, a w szczególności art. 73 i 78 należy
    interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony, bez
    żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, a dostawca tego towaru jest osobą

    zobowiązaną z tytułu podatku VAT należnego w związku z czynnością podlegającą
    opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od
    nabywcy podatku VAT, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę
    obejmującą już podatek VAT”.
    Zatem, zgodnie z tym podejściem, wartość nominalną udziałów należy traktować jako
    kwotę brutto jedynie w przypadku braku odmiennych ustaleń stron.
    Podsumowując, zdaniem Gminy, w przypadku zawarcia w dokumentach dotyczących
    aportu stosownych postanowień (wskazania, że wartość obejmowanych udziałów będzie
    odpowiadała kwocie netto), podstawa opodatkowana VAT dla przedmiotowej dostawy
    towarów może zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w
    zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której
    VAT należy obliczyć metodą „od stu”.
    Ad 4.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to
    przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w
    art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie
    zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.
    W związku z powyższym, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których
    naliczono VAT:
    - zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
    - pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a
      także,
    - czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88
      ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści
      art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za
    podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jak zostało to wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 2, w ocenie Gminy czynność
    wniesienia do Spółki Infrastruktury powstającej w ramach Inwestycji, w drodze aportu,
    stanowi czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za
    dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą
    opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiążę się obowiązek rozliczenia podatku
    należnego (jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do pytania nr 2 - w sytuacji Gminy
    zwolnienia z opodatkowania przewidziane dla planowanej transakcji aportu nie znajdą
    zastosowania).
    Tym samym mając na uwadze charakter planowanej czynności (aportu) oraz zamiar jej
    dokonania po oddaniu do użytkowania Infrastruktury, w ocenie Gminy będzie
    przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków
    ponoszonych na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji w części
    dotyczącej Infrastruktury.

    Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy
    zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi
    mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany
    przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze
    sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport mienia do Spółki).
    Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE:
    „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego
    dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem
    rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie
    rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do
    momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania,
    byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby
    obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności
    gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i
    wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi,
    poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami
    poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).
    Dodatkowo: „Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych
    nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z
    zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą;
    jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby
    się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia
    generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4
    Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie
    prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia
    zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami
    inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i
    wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94
    Intercommunale voor zeewate - ontzilting - INZO).
    Co więcej orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, iż fakt czy w przyszłości dany
    zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT nie
    ma wpływu na to uprawnienie (druga z ww. sytuacji nie ma miejsca w stanie faktycznym
    /zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym przez Wnioskodawcę).
    Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w wyrokach z dnia 15 stycznia 1998 r. w
    sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268
    /83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën oraz z dnia
    22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs &
    Excise.
    Co istotne, pogląd ten znajduje aprobatę m.in. w interpretacjach indywidualnych
    wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w
    interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNR Organ stwierdził,
    że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po
    powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do
    odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z
    czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni
    lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele
    działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy
    nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary
    bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).”
    Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013
    r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.
    Ponadto, stanowisko takie jest wyrażane w licznych interpretacjach indywidualnych
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 2

    października 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.362.2024.1.KK, z dnia 5 września 2024 r.,
    sygn. 0111-KDIB3-2.4012.278.2024.1.AR, z dnia 27 lutego 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-
    3.4012.613.2023.1.JŚ.
    W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych
    przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.
    W konsekwencji, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego
    wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na Infrastrukturę, która
    powstanie w ramach Inwestycji.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
        1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
          formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
        2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do
          tolerowania czynności lub sytuacji;
        3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
          działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych
    czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii
    podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych
    podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne
    dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na wyłączenia
    określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są
    w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających
    opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też
    odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie
    podlegają opodatkowaniu.
    Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
      Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w
    sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od
    towarów i usług, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje
    przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż,
    zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
    Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy
    o podatku od towarów i usług, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma

    zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach
    których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel)
    przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części,
    zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”,
                                                    1zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55
    ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.).
    Zgodnie z tym przepisem:
      Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
      materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje
      ono w szczególności:
      1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
        (nazwa przedsiębiorstwa);
      2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
        wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
      3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
        prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
        stosunków prawnych;
      4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
      5) koncesje, licencje i zezwolenia;
      6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
      7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
      8) tajemnice przedsiębiorstwa;
      9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
                2Na podstawie art. 55 Kodeksu cywilnego:
      Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co
      wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności
      prawnej albo z przepisów szczególnych.
    Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
    organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest
    ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw,
    obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych
    przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc
    łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko
    stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą
    przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i
    funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu
    gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach,
    pomimo jego zbycia.
    W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa -
      rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
      zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
      zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
      zadania.
    Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby
    zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i
    niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu
    w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:
    organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań

    gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych,
    stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa
    trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
    Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
    swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy
    czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być
    dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
    Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część
    przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna
    występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności
    i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
    Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału
    osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale
    sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest
    przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji
    określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić
    funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego
    prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby
    zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część,
    musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako
    samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne
    wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy
    podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
    Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić
    potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze,
    których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część
    przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także
    posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
    Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników
    majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa,
    nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona
    odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie
    gospodarczym.
    Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych
    relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze
    przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego
    podmiotu gospodarczego.
    Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze
    zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące
    przesłanki:
    - istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
    - zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie;
    - składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
    - zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
      realizujące ww. zadania gospodarcze.
    Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie
    zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w
    rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

    Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w
    przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.
    in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych
    uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast
    zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
    Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497
    /01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z
    przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem.
    W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu
    VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w
    przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu
    regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej
    stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do
    każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając
    składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część
    przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca
    musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego
    części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc
    pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób
    jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku
    tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że
    celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności
    podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem
    podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.
    Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE,
    dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne
    powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania
    gospodarczego.
    Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w
    sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować
    w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej
    części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających
    się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną
    działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów
    administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21
    listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).
    O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa
    decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik
    obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z
    koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
    Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy wniesienie aportem
    przez Gminę do Spółki Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, będzie
    stanowiło wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT
    transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane we
    wniosku składniki majątkowe będące przedmiotem planowanego aportu nie będą
                                      1stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55 Kodeksu cywilnego,
    ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników,
    wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących
    funkcjonowanie przedsiębiorstwa zbywającego. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre

    składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności
    gospodarczej.
    Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywane składniki stanowią przedsiębiorstwo lub
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy są one zdolne do
    prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników
    materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę,
    itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że
    możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa
    samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie
    jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy
    zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako
    samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie
    działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.
    W zaistniałej sytuacji ww. warunki nie będą spełnione. Jak bowiem wynika z opisu sprawy,
    w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność Infrastruktury
    wytworzonej w ramach Inwestycji. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie
    zatem przeniesienia żadnych Państwa należności, rachunków bankowych ani środków
    pieniężnych zdeponowanych na Państwa rachunkach. Spółka nie przejmie również
    żadnych Państwa zobowiązań (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub
    kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób u Państwa zatrudnionych (tj.
    nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Powyższe wynika z tego, iż Infrastruktura,
    która powstanie w ramach Inwestycji, stanowić będzie wyłącznie jeden z elementów
    całości tego typu infrastruktury występującej na terenie Gminy.
    Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie będzie stanowił również
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, ze względu na
    niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie będzie
    stanowił składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie
    w Gminie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem
    przedmiot aportu nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.
    Będące przedmiotem aportu składniki majątkowe nie będą na tyle zorganizowane, aby
    umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Spółki.
    Tym samym w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe, które nabędzie Spółka w
    wyniku planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej
    części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do
    planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Planowany przez
    Państwa aport nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT.
    Podsumowując, wniesienie aportem Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji,
    nie będzie stanowiło wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy
    transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wniesienie aportem do Spółki
    Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji będzie stanowiło po Państwa stronie
    działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze
    zwolnienia od podatku VAT oraz prawa do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego
    wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone na
    Infrastrukturę w ramach Inwestycji.
    Należy zauważyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który
    daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty
    pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne
    czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje
    świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do
    której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w

    zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.
    W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego
    wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę
    towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą
    towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może
    przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w
    pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z
    którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności
    od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl
    art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub
    odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest
    dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i
    prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej
    ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
        a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
        b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
          upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co
    do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Według art. 2 pkt 14 ustawy:
      Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu
      nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
      budynków, budowli lub ich części, po ich:
        a) wybudowaniu lub
        b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
          podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku,
    budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym
    zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na
    potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce
    zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w
    najem, jaki w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby

    własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej -
    bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich
    części.
    W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających
    przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43
    ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych
    warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
        a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy
          prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
        b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku
          do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
          podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30%
          wartości początkowej tych obiektów.
    Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust.
    1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących
    przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich
    dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli
    ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
    Tak więc, aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki
    występujące w tym artykule.
    Należy również zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania
    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy
    przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art.
    43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na
    cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie
    dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
    - towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
      działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
      przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
    - przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać
      dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego.

    Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
    prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do
    konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do
    zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe
    kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć
    bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega
    ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza
    wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do
    zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w
    sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści
    przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i
    usług.
    Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie
    definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów
    ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.).
    W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:
      Pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale
      związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych
      oraz posiada fundamenty i dach.
    Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:
      Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący
      budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty,
      wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty
      antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia
      reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne,
      zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne,
      oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje
      oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu,
      budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń
      technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni
      wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod
      maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów
      składających się na całość użytkową.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że wybudowana w ramach Inwestycji Infrastruktura
    stanowi budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Z wniosku wynika ponadto, że
    zamierzają Państwo od razu po zakończeniu Inwestycji i przeprowadzeniu niezbędnych
    czynności organizacyjno-prawnych dokonać wniesienia ww. majątku (tj. Infrastruktury) w
    drodze aportu na rzecz Spółki. Zatem planowane przez Państwa wniesienie aportu
    infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki stanowić będzie oddanie
    budowli do użytkowania - pierwszemu nabywcy. Tym samym, aport będzie czynnością, w
    drodze której dojdzie do oddania Infrastruktury do użytkowania i rozpoczęcia jej
    użytkowania.
    Skoro aport Infrastruktury na rzecz Spółki będzie dokonywany w ramach pierwszego
    zasiedlenia, to nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku
    aportu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10
    ustawy.

    W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy
    należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynków,
    budowli lub ich części (oraz związanych z nimi urządzeń budowalnych) mogła korzystać ze
    zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj.
    sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie
    ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to
    były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
    Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem Infrastruktury będzie mogła
    korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy
    dokonać rozstrzygnięcia, czy będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia VAT
    naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Jak stanowi z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
    należnego.
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które
    pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.

    Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek
    naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności
    powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika
    podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej.
    Jak wynika z opisu sprawy, od początku realizacji Inwestycji zamierzali Państwo dokonać
    odpłatnego wniesienia Infrastruktury w ramach aportu. Ponadto są Państwo
    zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a faktury dokumentujące wydatki
    ponoszone na realizację Inwestycji są/będą wystawiane ze wskazaniem Państwa jako
    nabywcy.
    W konsekwencji ponoszone przez Państwa nakłady na budowę Infrastruktury są związane
    z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych (wniesienia Infrastruktury
    wytworzonej w ramach Inwestycji aportem do Spółki) oraz będą ponoszone przez
    podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą.
    Tym samym, skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowaną Inwestycją będą
    dokonywać Państwo jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z
    zamiarem dokonania aportu, czyli czynności, która podlega opodatkowaniu, to - co do
    zasady - będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego
    wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone na
    Infrastrukturę w ramach Inwestycji.
    Tym samym, zgodnie z art. 86 ustawy, będzie przysługiwało Państwu prawo do pełnego
    odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki
    inwestycyjne ponoszone na Infrastrukturę w ramach Inwestycji. Prawo to będzie
    przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.
    Przechodząc zatem do kwestii opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy,
    należy stwierdzić, że dla dostawy Infrastruktury (powstałej w wyniku realizacji Inwestycji) w
    ramach aportu do Spółki zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie
    znajdzie zastosowania, ponieważ - jak rozstrzygnięto powyżej - będzie przysługiwało
    Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na
    Infrastrukturę w ramach Inwestycji. Nie zostaną zatem spełnione przesłanki do
    zastosowania zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust.
    1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy, Infrastruktura, która powstanie w
    ramach Inwestycji, przed dokonaniem aportu nie będzie przez Państwa użytkowana, tym
    samym nie będzie użytkowana na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Ponadto -
    jak rozstrzygnięto wyżej - będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na Infrastrukturę w ramach
    Inwestycji.
    W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w
    odniesieniu do czynności wniesienia aportem Infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1
    pkt 10, 10a oraz pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność wniesienia aportem
    Infrastruktury do Spółki będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
    niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 4 jest prawidłowe.

    Państwa wątpliwości dotyczą również wskazania, czy podstawa opodatkowania VAT dla
    ww. dostawy towarów (w postaci aportu Infrastruktury, która powstanie w ramach
    Inwestycji) powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w
    zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której
    VAT należy obliczyć metodą „od stu”.
    Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a
    ustawy.
    Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Przepis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując
    swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy
    towarów lub wykonania usługi.
    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
    określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z
    podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania).
    Zgodnie z treścią ww. przepisu:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
        1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
        2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych
          w momencie sprzedaży;
        3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
          wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
          ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego
          ewidencji na potrzeby podatku.
    Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna
    wymiana świadczeń, której stronami są:
    - wnoszący wkład niepieniężny oraz
    - spółka wydająca w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach).
    Ekwiwalentem dla wnoszącego aport jest wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian
    za ten wkład.
    Jak wynika z opisu sprawy, Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji
    aportu do Spółki składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład
    Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, w taki sposób, by wynagrodzenie
    otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych
    udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich
    posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT
    należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych
    udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

    - wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto
      składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury, która
      powstanie w ramach Inwestycji wnoszonych przez Gminę w formie wkładu
      niepieniężnego (aportu), natomiast
    - kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury
      VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w
      formie pieniężnej.
    Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte, w szczególności
    w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na
    rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał
    zakładowy Spółki.
    Należy zatem uznać, że podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem
    składników powstałych w ramach Inwestycji do Spółki, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy
    w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w zawartej umowie wartość
    otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych
    aportem składników majątkowych powstałych w ramach Inwestycji, w związku z czym
    wartość nominalną udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu należy uznać
    za kwotę netto, od której podatek należny należy obliczyć według metody „od stu”.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym
    wniosku.
    W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego
    we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
      dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia
    29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.