Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-45/15/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-29
Teza: dot. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów sankcji pieniężnej, orzeczonej na podstawie niemieckich przepisów prawa.
Słowa kluczowe: grzywna; kara; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 5 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów sankcji pieniężnej, orzeczonej na gruncie prawa niemieckiego w drodze decyzji administracyjnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów sankcji pieniężnej, orzeczonej na gruncie prawa niemieckiego w drodze decyzji administracyjnej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polską firmą budowlaną. Przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług budowlano-montażowych związanych z kompleksową budową obiektów mieszkaniowych, użyteczności publicznej, przemysłowych i specjalistycznych, a także modernizacją, rozbudową i adaptacją istniejących budynków oraz wykonywanie prac remontowych w zakresie budownictwa wg najnowszych technologii w kraju i za granicą. Obecnie zatrudnia ponad 250 pracowników w tym doświadczoną kadrę techniczno-inżynierską, posiadającą wymagane uprawnienia budowlane. W związku z realizacją projektów budowalnych na rynku europejskim, Wnioskodawca oddelegowuje polskich pracowników do realizacji inwestycji zagranicznych. W związku z realizacją zlecenia na wykonanie robót budowlanych od jednej z niemieckich firm, Wnioskodawca oddelegował swoich pracowników do pracy na terytorium Niemiec. W dniu 16 grudnia 2013 r. na przedmiotowej budowie została przeprowadzona kontrola przez niemiecki organ zajmujący się zwalczaniem nielegalnego zatrudnienia, w wyniku której wykryto niezgodność dokonywanych zapisów czasu pracy pracowników w stosunku do rzeczywistego stanu faktycznego. Na podstawie nieprawidłowych zapisów godzin pracy, sporządzono rozliczenia wynagrodzeń oddelegowanych pracowników wskazujące zakres zaniżenia płacy minimalnej. Z przedstawionego dokumentu pokontrolnego wynikało, że wysłani przez Wnioskodawcę pracownicy mieli pracować w większym wymiarze godzin, niż wynikało to z zapisów kierownika budowy. Na podstawie niemieckich przepisów prawnych organ orzekł przepadek kwoty pieniężnej w wysokości 125.000 €, której zasadnicza część to doszacowanie niewypłaconych pracownikom wynagrodzeń brutto. Dodatkowo, Spółka uiściła również koszty postępowania w wysokości 1.590 €. Za sprawcę, w toczącym się zgodnie z przepisami niemieckimi postępowaniu, uznano kierownika budowy. Wnioskodawca zaś występował w nim jedynie jako uczestnik. Wnioskodawca, jako uczestnik postępowania nie wniósł środków prawnych przeciwko decyzji o przepadku w wyznaczonej wysokości. W konsekwencji, zostały spełnione ustawowe przesłanki pozwalające na umorzenie dochodzenia przeciwko sprawcy (tj. kierownikowi budowy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przepadek kwoty pieniężnej w wysokości 125.000 €, orzeczony na podstawie niemieckich przepisów wewnętrznych, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepadek kwoty 125.000 € stanowi koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Jednocześnie, art. 16 ust. 1 pkt 18 powołanej ustawy wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych kar i grzywien.

Mając to na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, kluczowa na tle przedstawionego stanu faktycznego jest definicja pojęcia kary administracyjnej. W polskim systemie prawnym, jest to kara nałożona w drodze aktów administracyjnych na podmioty, które zachowują się sprzecznie ze stosowanymi normami prawnymi. Podstawowym celem stosowania kar administracyjnych jest zapewnienie poszanowania prawa, a także wywołanie negatywnych skutków w związku z naruszeniem nakazu lub zakazu. Przedmiotowe sankcje mogą mieć charakter kar wynikających ze stosunków administracyjnego prawa materialnego, mogą być karami porządkowymi wynikającymi ze stosunków procesowych oraz karami dyscyplinarnymi stosowanymi wobec funkcjonariuszy administracji. Kary administracyjne mogą przybierać formę grzywny, formę pieniężną albo inną niepieniężną. Podstawową funkcją kary jest wyrządzenie podmiotowi administrowanemu - obywatelowi, przedsiębiorcy - jakiejś dolegliwości z wyraźnym zamiarem ukarania go. Kary administracyjnej nie należy jednak mylić z tzw. przymusem egzekucyjnym, którego podstawowym celem jest zmuszenie do zrealizowania polecenia organu administracji. Polski porządek prawny przewiduje różnego rodzaju kary administracyjne nakładane na różne podmioty - osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej w formie kary pieniężnej, cofnięcia zezwolenia lub koncesji, cofnięcia innego zezwolenia lub jego wygaśnięcia. Kary wymierzane w jednostkach pieniężnych występują zarówno w prawie karnym, pod nazwą grzywny, jak i w prawie administracyjnym, pod normatywnie określoną nazwą administracyjnej kary pieniężnej. Są to kary o charakterze majątkowym, orzekane m.in. za wykroczenia i przestępstwa skarbowe, które polegają na obowiązku uiszczenia określonej kwoty na rzecz Skarbu Państwa. W art. 16 ust. 1 pkt 18 Ustawa CIT dokładnie wskazuje, że przedmiotowe sankcje muszą zostać orzeczone w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie był uznany za sprawcę w toczącym się na podstawie niemieckich przepisów wewnętrznych postępowaniu, a jedynie za uczestnika tego postępowania. Dochodzenie wszczęte przeciwko sprawcy (tj. kierownikowi budowy) zostało umorzone, zaś przedmiotowa kwota przepadku została ustalona w szczególności na podstawie kwoty niewypłaconych pracownikom wynagrodzeń brutto. Wnioskodawca, będący uczestnikiem postępowania nie wniósł żadnych środków prawnych przeciwko decyzji o przepadku wyznaczonej kwoty, w związku z czym, zostały spełnione ustawowe przesłanki przewidziane przez prawo niemieckie pozwalające na umorzenie postępowania w sprawie o wykroczenie, którego dopuścił się sprawca w osobie kierownika budowy. Oznacza to, że kwota przepadku, którą Wnioskodawca uiścił, nie jest grzywną nałożoną w przedmiotowym postępowaniu. Zgodnie bowiem z § 29a OWiG (niemiecka ustawa o wykroczeniach), może zostać podjęta samodzielnie decyzja o przepadku kwoty pieniężnej w przypadku gdy nie wszczęto postępowania o grzywnę lub zostało ono umorzone. Zgodnie z niemieckim prawem, orzeczony przepadek kwoty pieniężnej był określony jako sankcja uboczna. Wnioskodawca chciałby podkreślić, że niemieckie prawo podatkowe - podobnie jak prawo polskie - nie przewiduje możliwości uznawania za koszty uzyskania przychodów grzywien, kar administracyjnych, czy mandatów za drobne wykroczenia.

Powyższy zakaz nie dotyczy jednak tzw. sankcji ubocznych, którą jest w szczególności przepadek kwoty pieniężnej, o którym mowa w powołanym powyżej § 29a OWiG (tzn. niemieckiej ustawy o wykroczeniach). Powyższe oznacza, że na gruncie prawa niemieckiego przepadek orzeczony w drodze decyzji administracyjnej należy uznać w pełni jako koszt uzyskania przychodu. Skoro prawo niemieckie zawiera wiele analogii do regulacji prawa polskiego, w konsekwencji uznać należy, że również na gruncie prawa polskiego przedmiotowy przepadek powinien stanowić koszt uzyskania przychodu.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, uiszczona przez Spółkę kwota przepadku, nie mieści się w negatywnym katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, a w konsekwencji po spełnieniu przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu. W przedmiotowym stanie faktycznym nie miało miejsca przeprowadzenie postępowania ustanawiającego karę grzywny, a tym samym grzywna nie została nałożona na Wnioskodawcę. Kwota przepadku nie nosi znamion penalizujących ściśle związanych z karą. Zgodnie bowiem z przepisami prawa niemieckiego podjęcie decyzji o przepadku powoduje brak przesłanek do wszczęcia postępowania ustanawiającego grzywnę, a jeśli takie jest prowadzone powoduje jego umorzenie. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowy przepadek nie spełnia wymogów niezbędnych do zaklasyfikowania go do katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Zasadniczo gdyby postępowanie o ustanowienie grzywny zostało przeprowadzone i zakończyłoby się nałożeniem kary na Wnioskodawcę, wówczas mielibyśmy do czynienia z dolegliwością niezwiązaną z zachowaniem, bądź zabezpieczeniem źródła przychodów.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do twierdzenia, że przepadek kwoty pieniężnej może zostać uznany za swoista formę grzywny, bądź kary pieniężnej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy CIT. Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, aby uznać powyższy koszt za koszt uzyskania przychodu należy również rozpatrzeć jego zasadność na gruncie art. 15 ustawy CIT. Zgodnie z jego treścią, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Jednocześnie należy podkreślić, że przez pojęcie „zachować” należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” oznacza „uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika, prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, do których zalicza się koszty, które nie zawsze mogą zostać jednoznacznie uznane za koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a przynajmniej taki ich cel jest trudny do uchwycenia.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki:

*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, oraz
*   nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, zawartym w art. 16 ustawy CIT.

Należy zauważyć, że kryterium zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest uzależnione od celu poniesienia wydatku, a nie od wystąpienia efektu w postaci osiągnięcia przychodu. Określony wydatek może bowiem zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów również wówczas, gdy nie przyniósł spodziewanego przychodu, ale został poniesiony w takim celu.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Zarówno poniesienie kosztu przez Wnioskodawcę (tj. uiszczenie kwoty przepadku), jego definitywny charakter, związek kosztu z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, jak również obowiązek udokumentowania kosztu, nie budzą wątpliwości na gruncie prezentowanego stanu faktycznego i jako takie nie wymagają wyjaśniania. Cel poniesienia kosztu przez Wnioskodawcę ukierunkowany jest na zabezpieczenie źródła przychodu - zagwarantowania prawidłowego funkcjonowania źródła przychodów, tj. przedsiębiorstwa Wnioskodawcy poprzez umożliwienie mu dokończenia realizacji powierzonych w Niemczech zadań, tj. dokończenie robót budowlanych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy przyjąć należy, że przepadek kwoty pieniężnej nie został uwzględniony w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy CIT) w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Mając powyższe argumenty na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, przepadek kwoty pieniężnej w wysokości 125.000 € winien być kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy CIT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z uwagi na fakt, że nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie wszystkich racjonalnie uzasadnionych kosztów, jakie mogą być ponoszone w wyniku zdarzeń gospodarczych zachodzących w toku prowadzonej działalności gospodarczej, określono jedynie cechy, jakie powinny posiadać, aby mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Jednocześnie należy podkreślić, że przez pojęcie „zachować” należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” oznacza „uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę”. Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika, prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, do której zalicza się koszty, które nie zawsze mogą zostać jednoznacznie uznane za koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a przynajmniej taki ich cel jest trudny do uchwycenia.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, czy spełnia on dwa warunki:

*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, oraz
*   nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, zawartym w art. 16 updop.

W art. 16 ust. 1 updop, ustawodawca wymienił, jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów m.in.:

\-grzywny i kary pieniężne orzeczone w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar (art. 16 ust. 1 pkt 18 updop),

\-kary, opłaty i odszkodowania oraz odsetki od tych zobowiązań z tytułu:

*   nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska,
*   niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy

(art. 16 ust. 1 pkt 19 updop),

Jednocześnie zauważyć należy, że samo negatywne wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Do uznania przedmiotowego wydatku Spółki za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc w pierwszej kolejności winien być spełniony ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 updop.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi budowlano-montażowe w kraju i za granicą. W związku z realizacją zlecenia na wykonanie robót budowlanych od jednej z niemieckich firm, Wnioskodawca oddelegował swoich pracowników do pracy na terytorium Niemiec. W toku kontroli przeprowadzonej przez niemiecki organ zajmujący się zwalczaniem nielegalnego zatrudnienia, wykryto niezgodność dokonywanych zapisów czasu pracy pracowników w stosunku do rzeczywistego stanu faktycznego. Z dokumentu pokontrolnego wynikało, że pracownicy Wnioskodawcy pracowali w większym wymiarze godzin, niż wynikało to z zapisów kierownika budowy. Na podstawie niemieckich przepisów prawnych organ orzekł przepadek kwoty pieniężnej w wysokości 125.000 €, której zasadnicza część to doszacowanie niewypłaconych pracownikom wynagrodzeń brutto. Za sprawcę, w toczącym się zgodnie z przepisami niemieckimi postępowaniu, uznano kierownika budowy. Wnioskodawca występował w nim jedynie jako uczestnik postępowania i nie wniósł środków prawnych przeciwko decyzji o przepadku wyznaczonej kwoty. W konsekwencji zostały spełnione ustawowe przesłanki pozwalające na umorzenie dochodzenia przeciwko sprawcy (tj. kierownikowi budowy).

W świetle powyższego, wskazać należy, że sankcja pieniężna nałożona na Spółkę na gruncie prawa niemieckiego, od której Wnioskodawca nie wniósł środków prawnych, ze swej istoty cechuje się nieuchronnością. W ocenie tut. Organu, wskazana konieczność poniesienia ww. wydatku wiąże się przede wszystkim z nieuchronnością nałożonej sankcji i trudno ją rozpatrywać w kontekście „celu” wynikającego z dyspozycji art. 15 ust. 1 updop. Tak więc na podstawie przedłożonego wniosku nie sposób uznać, że nałożona sankcja pieniężna nakierowana była na uzyskanie przychodu (zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła). Nałożona na Wnioskodawcę kara pieniężna ma charakter sankcyjny i winna być rozumiana jako skutek nieprzestrzegania przez niego norm prawnych obowiązujących na terytorium Niemiec, gdzie świadczone były usługi. Wydatki tego rodzaju nie są ponoszone w celu uzyskania przychodu, mimo że ich poniesienie może pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy zaznaczyć, że działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Zauważyć należy, że podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu ich zapobieżenia.

Reasumując, w ocenie tut. Organu, poniesiona przez Spółkę sankcja pieniężna nie może być kwalifikowana, jako wydatek spełniający wskazane powyżej kryteria, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop, a których spełnienie jest niezbędne, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, bez względu na okoliczność, czy dany wydatek mieści się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 updop. Konstrukcja przepisów dotyczących uznawania określonego wydatku za koszt podatkowy (art. 15 ust. 1 updop w związku z art. 16 ust. 1 updop) nakazuje przyjęcie, że dopiero w momencie ziszczenia się przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 updop dopuszczalne jest badanie, czy dany wydatek mieści się w katalogu negatywnym określonym w art. 16 ust. 1 updop.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Spółki, że sankcja nie została uwzględniona w katalogu wyłączeń kosztów podatkowych zawartych w art. 16 wskazać również należy, że art. 16 ust. 1 updop w tym art. 16 ust. 1 pkt 18 updop, stanowi jedynie uszczegółowienie regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 updop i winien być rozpatrywany w kontekście przepisu regulującego ogólne zasady uznawania danego wydatku za koszt podatkowy. Łączna analiza wymienionych przepisów, z uwagi na powyżej wskazaną argumentację, skutkuje uznaniem, że sankcja nałożona na podstawie niemieckich przepisów prawnych nie będzie stanowiła dla Spółki kosztu uzyskania przychodu.

W związku z powyższym, przedstawione we wniosku stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.