Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1202/11-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-02
Teza: Świadczone przez podmiot zagraniczny na rzecz Wnioskodawcy usługi szkoleniowe, mające charakter szkoleń zawodowych, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowane będą podstawową – 23% stawką podatku od towarów i usług. Zatem import tych usług nie będzie podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.
Słowa kluczowe: import-import usług; kształcenie; programy; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 01.09.2011 r. (data wpływu 05.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania importu usług szkoleniowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.09.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania importu usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest m.in. działalność sklasyfikowana zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności pod numerem 8559B - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Formą prowadzonej ewidencji podatkowej jest podatkowa księga przychodów i rozchodów.

W ramach akredytacji, jaką Wnioskodawca spodziewa się otrzymać z Ministerstwa Edukacji Narodowej i Sportu, będzie prowadził szkolenia z zakresu medycyny osteopatycznej. Uczestnicy kursu, którymi będą lekarze, fizjoterapeuci i studenci kierunków medycznych, nabędą wysokiej klasy kwalifikacje do manualnych technik leczenia i diagnozowania organizmu, zgodnych z medycyną osteopatyczną, której teoria i praktyka rozwija się od ponad 120 lat. W większości te szkolenia są oparte na odkryciach osteopatii, która jest źródłem wielu tzw. nowoczesnych metod terapii manualnej stosowanej przez fizjoterapeutów w szpitalach lub prywatnych gabinetach. Zatem szkolenie adresowane będzie do wyspecjalizowanych grup zawodowych. Wnioskodawca przewiduje, że około 95% uczestników będą stanowić fizjoterapeuci, pozostałe 5% lekarze różnych specjalności i studenci kierunków medycznych. Obecnie zdecydowana większość kursów doskonalących z metod manualnych dla fizjoterapeutów to szkolenia 3-dniowe lub np. 3 moduły po 3 dni.

W ramach swojej szkoły Wnioskodawca oferuje czteroletnie intensywne szkolenie zawierające, oprócz 120 dni szkolenia w Polsce, 36 dni szkolenia w Anglii. Uczestnicy, którzy ukończą cały cykl szkolenia, zdobędą jedne z najwyższych w Europie i na świecie kwalifikacje w zakresie manualnych metod diagnozowania i leczenia narządu ruchu (kręgosłupa oraz stawów obwodowych, tkanek miękkich, metod visceralnych i powięziowych), niemożliwe do uzyskania na krótkich tzw. weekendowych szkoleniach doskonalących.

Przeprowadzając szkolenia Wnioskodawca będzie współpracował ze specjalistami z Wielkiej Brytanii, którzy w Polsce i Wielkiej Brytanii będą prowadzili zajęcia z uczestnikami szkoleń. Specjaliści z Wielkiej Brytanii działają z ramienia OL. zarejestrowanej w Anglii jako E. Szkolenie oparte jest na programie szkoleniowym, a uczestnicy otrzymają podręcznik autoryzowany przez E. Szkolenie będzie kończyło się egzaminami praktycznymi i klinicznymi, a po zdanym egzaminie uczestnik otrzyma dyplomy potwierdzające jego kwalifikacje w zakresie osteopatii.

Uczestnicy szkolenia będą mieli podpisane umowy z Wnioskodawcą, a Wnioskodawca będzie zlecał poszczególne czynności szkoleniowe E. i ponosił koszty tych zleceń. E. nie jest w Polsce zarejestrowanym czynnym płatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z tym, że miejscem świadczenia usług szkoleniowych jest miejsce, gdzie Wnioskodawca posiada, jako podatnik będący usługobiorcą, siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski, nabywane od E. usługi szkoleniowe stanowią import usług w rozumieniu art. 19 ust 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługi szkoleniowe, które Wnioskodawca będzie świadczył na podstawie akredytacji Ministerstwa Edukacji Narodowej i Sportu, będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1 pkt 29 lit b) ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26, świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją. Inne usługi, które Wnioskodawca będzie świadczył, będą również korzystały ze zwolnień przedmiotowych lub podmiotowych na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem z tytułu usług niekorzystających ze zwolnienia przedmiotowego Wnioskodawca nie przekracza i nie będzie przekraczał limitów obrotu określonych w cytowanym przepisie art. 113 ust. 1.

Zatem, pomijając kwestię importu usług, która jest przedmiotem zapytania w niniejszym wystąpieniu, Wnioskodawca jest i będzie zwolniony z obowiązku składnia deklaracji podatkowych na podstawie art. 99 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jaką stawkę należy zastosować dla importu usług szkoleniowych?
2.  W przypadku, gdyby import usług szkoleniowych zwolniony był od podatku, czy Wnioskodawca będzie miał obowiązek składania deklaracji podatkowej VAT-8?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1) Wnioskodawca jest zdania, że dla importu usług z E. właściwe będzie zwolnienie podatkowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Otóż, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją. W świetle przedstawionego stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że podatnik z Wielkiej Brytanii takiej akredytacji w Polsce nie uzyska i zwolnienie to ich nie będzie dotyczyć. Powyższe nie znaczy jednak, że usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia, czyli, że rozpoznając obowiązek podatkowy w imporcie usług Wnioskodawca mógłby stosować stawkę „zw”.

Kluczowe, zdaniem Pytającego, dla rozstrzygnięcia przedstawionego problemu są przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 obowiązuje od dnia 1 lipca 2006 r. Wejście w życie rozporządzenia oznacza, że wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo, jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca będzie sprzedawać szkolenia w zakresie osteopatii, a uczestnicy nabędą wysokiej klasy kwalifikacje do manualnych technik leczenia i diagnozowania organizmu zgodnych z medycyną osteopatyczną. Szkolenie adresowane jest do wyspecjalizowanych grup zawodowych. Wnioskodawca przewiduje, że około 95% uczestników będą stanowić fizjoterapeuci, pozostałe 5% lekarze różnych specjalności i studenci kierunków medycznych. Szkolenie będzie oparte na programie szkoleniowym, a uczestnicy otrzymają podręcznik autoryzowany przez E. Szkolenie będzie kończyło się egzaminami praktycznymi i klinicznymi, a po zdanym egzaminie uczestnik otrzyma dyplomy potwierdzające jego kwalifikacje w zakresie osteopatii.

Zatem, skoro uczestnicy otrzymują aktualna wiedzę, która będą mogli bezpośrednio wykorzystać w swojej praktyce zawodowej, świadczenie takich usług szkoleniowych będzie zwolnione podatkowo na podstawie art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, również w stosunku do importu takich usług będzie miało zastosowanie zwolnienie podatkowe.

Ad. 2) Wnioskodawca jest zdania, że nawet w przypadku stosowania do importu usług stawki „zw” będzie miał obowiązek składnia deklaracji VAT 8, co wynika z przepisu art. 99 ust 7b pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – w zakresie pytania nr 1 - uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei import usług jest to, zgodnie z art. 2 ust. 9 ustawy, świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Definicji podatnika i działalności gospodarczej poświęcony został art. 15 ustawy o VAT. Podatnikami, stosownie do art. 15 ust. 1, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednakże, na mocy przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Ponadto przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 (art. 17 ust. 3 ustawy).

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach akredytacji, jaką Wnioskodawca spodziewa się otrzymać z Ministerstwa Edukacji Narodowej i Sportu, będzie prowadził szkolenia z zakresu medycyny osteopatycznej. Uczestnicy kursu nabędą kwalifikacje do manualnych technik leczenia i diagnozowania organizmu, zgodnych z medycyną osteopatyczną. Szkolenie adresowane będzie do wyspecjalizowanych grup zawodowych: fizjoterapeutów, lekarzy różnych specjalności i studentów kierunków medycznych. Wnioskodawca oferuje czteroletnie szkolenie zawierające, oprócz 120 dni szkolenia w Polsce, 36 dni szkolenia w Anglii. Przeprowadzając szkolenia Wnioskodawca będzie współpracował ze specjalistami z Wielkiej Brytanii, którzy w Polsce i Wielkiej Brytanii będą prowadzili zajęcia z uczestnikami szkoleń. Specjaliści z Wielkiej Brytanii działają z ramienia Osteopathic Education and Research Limited zarejestrowanej w Anglii i Walii i działającej jako The European School of Osteopathy (Europejska Szkoła Osteopatii) z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Szkolenie oparte jest na programie szkoleniowym, a uczestnicy otrzymają podręcznik autoryzowany przez ESO. Szkolenie będzie kończyło się egzaminami praktycznymi i klinicznymi, a po zdanym egzaminie uczestnicy otrzymają dyplomy potwierdzające kwalifikacje w zakresie osteopatii.

Uczestnicy szkolenia będą mieli podpisane umowy z Wnioskodawcą, a Wnioskodawca będzie zlecał poszczególne czynności szkoleniowe ESO i ponosił koszty tych zleceń. ESO nie jest w Polsce zarejestrowanym czynnym płatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca, jako podatnik będący usługobiorcą, posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest kwestia opodatkowania, przy zastosowaniu właściwej stawki podatku, importu przedmiotowych usług szkoleniowych nabywanych od ESO.

W celu określenia, czy nabywane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce świadczenia tych usług.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ustawy. Na podstawie ust. 1 tego przepisu, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy). W przypadku zaś, gdy usługobiorca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

W pozostałych przepisach tego rozdziału ustawodawca wymienił wyjątki od ogólnej zasady przewidzianej w art. 28b ust. 1 ustawy i określił szczególne miejsce świadczenia w przypadku świadczenia tych usług. Art. 28c ustawy dotyczy sytuacji, w której usługi świadczone są dla podmiotów niebędących podatnikami, w myśl definicji z art. 28a ww. ustawy. Natomiast wyjątki określone w przepisach art. 28d do 28n ustawy dotyczą usług o specyficznym charakterze z uwzględnieniem statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona.

Zatem zgodnie z ww. przepisami, usługi szkoleniowe świadczone dla polskiego podmiotu przez podmioty mające siedzibę poza terytorium Polski, podlegają opodatkowaniu w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej – w przypadku, gdy świadczone są na rzecz podatnika. Przepis art. 17 ust. 2 ustawy nakazuje bowiem usługobiorcy rozliczenie podatku z tytułu usługi świadczonej na terytorium Polski przez ww. podmiot, jednocześnie zwalniając usługodawcę z obowiązku opodatkowania takiej transakcji.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 28a cyt. ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału „miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy przepis wskazuje, że podatnikiem dla celów określenia miejsca świadczenia usług jest podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 tej ustawy, jak również osoba prawna niebędąca podatnikiem zidentyfikowanym w państwie członkowskim Unii Europejskiej do celów podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca będzie nabywł usługi szkoleniowe od podmiotu niebędącego zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku VAT, nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jednocześnie Pytający jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 ustawy.

W niniejszej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług będących przedmiotem pytania powinno być ustalone na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie. Wobec powyższego, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług świadczonych przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy, będzie Polska.

W analizowanej sprawie usługodawca nie będzie rozliczał podatku należnego z tytułu świadczonych usług szkoleniowych na terytorium kraju, co powoduje, że obowiązek ten ciążyć będzie na nabywcy usługi, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Tym samym to Wnioskodawca będzie podatnikiem z tytułu wykonanych na Jego rzecz usług szkoleniowych i będzie zobligowany do rozliczenia podatku VAT od tej czynności, tj. do opodatkowania importu usług zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Należy jednak mieć na uwadze, że jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika„ (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Przechodząc do regulacji krajowych - jako implementacji ww. art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE - wskazać należy, że na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 :

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego, bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w ze środków publicznych.

W sprawie będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawca będzie nabywał usługi szkoleniowe od podmiotu zagranicznego w celu przeprowadzenia szkoleń z zakresu medycyny osteopatycznej. Szkolenia te adresowane są do wyspecjalizowanych grup zawodowych: fizjoterapeutów, lekarzy różnych specjalności i studentów kierunków medycznych. Uczestnicy szkoleń nabędą kwalifikacje do manualnych technik leczenia i diagnozowania organizmu, zgodnych z medycyną osteopatyczną. Szkolenia prowadzone przez specjalistów z Wielkiej Brytanii oparte będą na programie szkoleniowym, a uczestnicy otrzymają podręcznik autoryzowany przez E. Szkolenie będzie kończyło się egzaminami praktycznymi i klinicznymi, a po zdanym egzaminie uczestnicy otrzymają dyplomy potwierdzające kwalifikacje w zakresie osteopatii.

W przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma rodzaj nabywanych usług świadczonych przez podmiot zagraniczny.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedmiotowe szkolenia powinny być zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a), gdyż szkolenia te mają charakter szkoleń zawodowych oraz prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż opisane we wniosku szkolenia spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Charakter tych szkoleń wskazuje bowiem na to, że mają one na celu uzyskanie lub zwiększenie wiedzy podnoszącej kwalifikacje określonych grup zawodowych (fizjoterapeutów, lekarzy różnych specjalności).

Podkreślić należy, iż zgodnie z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania.

Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady, wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych. Wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. ( Dz. U. Nr 780 poz. 483), źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Wnioskodawca wskazał jedynie, że szkolenia prowadzone przez E. oparte będą na programie szkoleniowym, a uczestnicy otrzymają podręcznik autoryzowany przez E. Stwierdzić zatem należy, iż powołane przez Wnioskodawcę formy i zasady przeprowadzania szkoleń ESO nie wypełniają dyspozycji zawartej w art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, tj. że „są prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach”, gdyż wskazane formy i zasady prowadzenia przedmiotowych szkoleń nie wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a jedynie stanowią wewnętrzne uregulowania wynikające z działalności danej organizacji.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż świadczone przez podmiot zagraniczny na rzecz Wnioskodawcy usługi szkoleniowe, mające charakter szkoleń zawodowych, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowe szkolenia opodatkowane będą podstawową – 23% stawką podatku od towarów i usług. Zatem import tych usług nie będzie podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Import usług, jako czynność podlegająca opodatkowaniu na terytorium kraju, winien być udokumentowany przez Wnioskodawcę fakturą wewnętrzną stanowiącą podstawę do wykazania podatku należnego wg właściwej stawki podatku.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii zwolnienia z opodatkowania usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę, z uwagi na to, że Podatnik nie postawił w tym zakresie pytania (Wnioskodawca podkreślił we wniosku, że przedmiotem Jego zapytania jest kwestia opodatkowania importu usług).

Ponadto, mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Wnioskodawca - jako nabywca przedmiotowych usług, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla podmiotu świadczącego usługę na rzecz Wnioskodawcy. Podmiot ten, jeżeli zainteresowany jest uzyskaniem interpretacji indywidualnej, może wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Z uwagi na uznanie przez Organ podatkowy stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na mocy art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W związku z tym, że złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego rozpatrzono jedynie w zakresie opodatkowania importu usług szkoleniowych (pytanie nr 1), podlega on opłacie w wysokości 40 zł. Zatem, z uwagi na to, iż Wnioskodawca wniósł w dniu 31.08.2011 r. opłatę w wysokości 80 zł, kwota 40 zł będzie zwrócona przekazem pocztowym na adres wskazany przez Stronę w części B.3 wniosku, zgodnie z art. 14f § 2a powołanej ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.