Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.774.2017.2.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-09
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności zarządzania.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; manager; odliczenia; odliczenia-brak prawa do odliczenia; zarządzanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2017 r. (data wpływu 2 listopada 2017 r.), uzupełnionym w dniu 28 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności zarządzania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 28 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności zarządzania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – M. sp. z o. o. (dalej: „Spółka”) zawiera z członkami zarządu umowy o świadczenie usług zarządzania. Zgodnie z zapisami tych umów:

§ 1

1.  Zarządzający zobowiązuje się w okresie sprawowania mandatu Prezesa Zarządu/ Wiceprezesa Zarządu Spółki do świadczenia usług zarządzania (Usługi) na zasadach określonych Umową.
2.  Zarządzający zobowiązany jest do osobistego wykonywania umowy, bez względu na to, czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, i nie może powierzyć całości, bądź jakiejkolwiek części zleconych nią usług do wykonania osobom trzecim.
3.  Zarządzający oświadcza, że spełnia warunki wynikające z art. 22 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym, do jakich odwołuje się § 1 ust. 1 przywołanej w preambule uchwały nr X/2017.
4.  Wykonując usługi Zarządzający zobowiązuje się do działania z najwyższą starannością i maksymalnego wykorzystania swoich umiejętności oraz doświadczenia w celu optymalnej realizacji interesów Spółki.
5.  Zarządzający zobowiązuje się do zachowania najwyższego stopnia lojalności kontraktowej w sposób wykluczający sprzeczność z interesem Spółki oraz powstrzymywania się od wszystkiego, co stanowiłoby naruszenie zasad uczciwości i słuszności w relacjach ukształtowanych niniejszą czynnością prawną.

§ 2

1\. Świadczenie usług będzie polegało w szczególności na: 1) prowadzeniu spraw Spółki oraz organizowaniu i kierowaniu pracami Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków, jakie właściwe są pełnionej funkcji stosownie do powszechnie obowiązujących przepisów prawa oraz wewnętrznych regulacji obowiązujących w Spółce; 2) reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki; 3) osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, właściwymi pełnionej funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych członków Zarządu oraz innych organów Spółki; 4) realizacji wyznaczonych celów zarządczych; 5) wykonywaniu czynności z zakresu prawa pracy wobec pracowników Spółki; 6) wykonywaniu uchwał organów Spółki; 7) opracowywaniu planów działania Spółki na każdy kolejny rok kalendarzowy, 8) dbaniu o utrzymanie renomy Spółki. 2. Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałym członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach umowy (aktu założycielskiego) Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminie Zarządu Spółki. 3. Podstawowe obowiązki Zarządzającego w rozumieniu umowy obejmują całokształt działań służących sumiennemu i starannemu wykonywaniu powierzonych czynności. W szczególności należy do nich: 1) przestrzeganie przepisów prawa oraz wewnętrznych regulacji Spółki określających ład korporacyjny; 2) dbałość o dobro Spółki oraz zachowanie w tajemnicy informacji, których ujawnienie mogłoby narazić ją na szkodę; 3) przestrzeganie zasad związanych z czasem świadczenia usług zarządzania i współdziałania z innymi organami Spółki; 4) racjonalne kształtowanie polityki kadrowej; 5) kształtowanie zasad współżycia społecznego na terenie Spółki w celu uformowania prawidłowych relacji międzyludzkich.

§ 3

1.  Zarządzający zobowiązany jest wykonywać zlecone usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki, w szczególności uczestniczyć w każdym posiedzeniu Zarządu, a na wezwanie również innych organów Spółki.
2.  Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania.
3.  Świadczenie usług poza siedzibą Spółki wymaga wcześniejszego uzgodnienia z przewodniczącym Rady Nadzorczej z wyprzedzeniem co najmniej 3 dni, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, z zastępcą przewodniczącego lub innym upoważnionym członkiem Rady Nadzorczej.
4.  W przypadku wykonywania umowy w miejscu innym niż siedziba Spółki, w celu zachowania wymogów bezpieczeństwa, Zarządzający zobowiązuje się do używania i korzystania w kontaktach ze Spółką z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Zarządzającemu w celu wykonywania usług, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, które zostaną wyposażone przez służby informatyczne Spółki w zabezpieczenia przed dostępem osób trzecich oraz umożliwiające bezpieczne gromadzenie i przesyłanie danych.

§ 4

1.  Zarządzającemu przysługuje płatna przerwa w wykonywaniu umowy w wymiarze 26 dni roboczych w roku, która jest ustalana proporcjonalnie do okresu świadczenia usług w danym roku kalendarzowym. Termin tej przerwy Zarządzający uzgadnia każdorazowo z Przewodniczącym Rady Nadzorczej, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, zastępcy Przewodniczącego lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej.
2.  Niewykorzystane w danym roku dni przerwy, o jakiej mowa w ust. 1 nie zwiększają wymiaru dni przerwy przysługujących w kolejnych latach kalendarzowych i nie powodują obowiązku wypłaty ekwiwalentu finansowego.
3.  Zarządzający ma prawo do płatnej przerwy w wykonywaniu umowy w wymiarze 10 dni roboczych w razie choroby potwierdzonej zaświadczeniem lekarskim. Postanowienie ust. 2 stosuje się odpowiednio.

§ 5

1.  Członek Zarządu ma obowiązek poinformować z co najmniej czternastodniowym wyprzedzeniem o planowanym objęciu funkcji w organach innych spółek prawa handlowego lub o nabyciu udziałów lub akcji w innej spółce handlowej. Objęcie tej funkcji wymaga zgody Rady Nadzorczej.
2.  Członek Zarządu nie może pobierać wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów, ani odpłatnie świadczyć pracy w takich spółkach.

§ 7

1.  Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa.
2.  Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.
3.  Zarządzający zobowiązany jest do posiadania ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy o świadczenie usług zarządzania, które wyrządziło szkodę Spółce, na sumę ubezpieczenia nie niższą niż 1,5 mln zł.

§ 8

1\. Spółka zobowiązuje się do zachowania wobec Zarządzającego lojalności kontraktowej w wykonaniu umowy, która rozumiana jest jako powinność czynnego współuczestniczenia przy wykonaniu zobowiązania, w szczególności przedsiębrania takich czynności bez których Zarządzający nie byłby w stanie wykonać zobowiązania albo miałby trudności z jego wykonaniem. 2. W szczególności Spółka zobowiązana jest do: 1) udostępnienia Zarządzającemu wszelkich dokumentów Spółki niezbędnych do wykonania umowy; 2) zapewnienia Zarządzającemu współdziałania z organami Spółki; 3) zapewnienia możliwości kierowania świadczeniem pracy podporządkowanej pod kierunkiem Zarządzającego jako osoby korzystającej w imieniu Spółki z dyrektywnych (kierowniczych) uprawnień pracodawcy; 4) terminowej wypłaty wynagrodzenia Zarządzającego oraz terminowego wykonywania innych świadczeń przewidzianych w umowie; 5) zapewnienia Zarządzającemu urządzeń technicznych oraz zasobów, o których mowa w niniejszej Umowie, 6) ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego ich wykonania, w szczególności takich jak koszty podróży i zakwaterowania adekwatne do możliwości finansowych Spółki i konieczności jej godnej reprezentacji.

§ 9

1\. Z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z umowy, w tym przeniesienia autorskich praw majątkowych, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne). 5. Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 25% Wynagrodzenia Stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, w stosunku do roku, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości lego świadczenia. 6. Ogólny katalog celów zarządczych określa Uchwała ws. zasad wynagradzania. 7. W odniesieniu do każdego roku obrotowego zasadnicze cele zarządcze określone w ust. 5 są uszczegóławiane uchwałą Rady Nadzorczej, podejmowaną nie później niż do dnia 31 marca danego roku obrotowego zatwierdzaną następnie przez gromadzenie Wspólników. Uszczegółowienie obejmuje określenie każdorocznych, konkretnych (odnoszonych do aktualnie istniejących okoliczności) celów zarządczych oraz obiektywnych i mierzalnych kryteriów ich realizacji wraz z oznaczeniem mierników wykonania celów oraz wag przypisanych w danym roku konkretnym celom.

§ 10

1.  Wynagrodzenie Zmienne przysługuje pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych w wymiarze nie mniejszym niż 50 % wyznaczonych dla danego roku i proporcjonalnie do stopnia ich realizacji, po zatwierdzeniu sprawozdania zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków Członka Zarządu przez Walne Zgromadzenie.

§ 11

1.  Spółka udostępni Zarządzającemu w celu wykonywania usług zarządczych pomieszczenie biurowe wraz z wyposażeniem, pozostające w dyspozycji Spółki, urządzenia techniczne stanowiące wyposażenie pomieszczeń biurowych i innych, takie jak kserokopiarki, faks, telefony stacjonarne, rzutniki multimedialne, a także materiały biurowe i eksploatacyjne, telefon komórkowy oraz komputer przenośny wraz akcesoriami. Przekazanie mienia Spółki następuje na podstawie protokołu zdawczo- odbiorczego opisującego jego stan w chwili przekazania. Koszty korzystania z powierzonego mienia oraz jego napraw obciążają Spółkę.
2.  Zarządzający ma prawo korzystania z usług telekomunikacyjnych dostępnych na przekazanym mu telefonie komórkowym i komputerze przenośnym w ramach usług objętych zryczałtowanym wynagrodzeniem za plany taryfowe wynikające z zawartych przez Spółkę umów z dostawcami tych usług. Usługi wykraczające poza zakres tych planów opłacane są przez Spółkę w sytuacji, w której Zarządzający skorzystał z nich w związku z wykonywaniem czynności na rzecz Spółki.

§ 12

1.  Zarządzającemu przysługuje od Spółki zwrot kosztów używania dla wykonywania umowy samochodu osobowego będącego własnością Zarządzającego.
2.  Koszty używania tego samochodu na terenie Miasta B. zwracane są w każdym miesiącu w sposób zryczałtowany, w kwocie będącej iloczynem wielkości 500 kilometrów i aktualnej stawki za używanie samochodów prywatnych dla celów służbowych, jaka wynika z § 2 rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. nr 27, poz. 271 ze zm.), przy uwzględnieniu zasad pomniejszania ryczałtu, jakie są określone w § 4 ust. 2 tego rozporządzenia.
3.  Zwrot kosztów, o jakich mowa w ust. l i 2 następuje na podstawie oświadczenia Zarządzającego składanego Przewodniczącemu Rady Nadzorczej. Treść oświadczenia powinna zawierać dane, o jakich mowa w § 4 ust. l rozporządzenia wskazanego w ust.2.
4.  Samochód będący własnością Zarządzającego może być za zgodą Przewodniczącego Rady Nadzorczej wykorzystywany do podróży służbowej poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki. W takiej sytuacji Zarządzającemu przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, jaka wynika z aktu prawnego powołanego w ust. 2.

§ 13

1.  Zarządzającemu przysługuje zwrot kosztów podróży służbowych na odpowiednio stosowanych zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej łub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).
2.  Zarządzający odbywa podróże służbowe, w szczególności uczestniczy w wyjazdowych szkoleniach, konferencjach, naradach itp. za zgodą Przewodniczącego Rady Nadzorczej.

Członkowie zarządu nie zarejestrowali prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z brakiem pewności członków zarządu co do pozostawania poza zakresem VAT rozważają oni w przyszłości wystawianie faktur VAT z tytułu opisanej umowy o świadczenie usług zarządzania. Wnioskodawca ma wątpliwości czy w lej sytuacji będzie mógł odliczyć podatek naliczony z faktury wystawionej przez członka zarządu na podstawie opisanej umowy o świadczenie usług zarządzania.

Dodatkowo, w przypadku uznania członka zarządu Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Wnioskodawca ma wątpliwości jakie elementy wynagrodzenia członka zarządu będą wchodziły do podstawy opodatkowania tym podatkiem, a w konsekwencji jaka będzie wysokość podatku naliczonego, do którego odliczenia będzie uprawniony Wnioskodawca.

Ponadto w przesłanym do tut. organu w dniu 28 grudnia 2017 r. uzupełnieniu dodatkowo wskazano, że:

*   Przedmiotowe umowy o świadczenie usług zarządzania, zostały zawarte w oparciu o uregulowania ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2017 r., poz. 2190).
*   Nabywane przez Spółkę usługi zarządzania są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
*   Wynagrodzenie, które członkowie zarządu otrzymuj ą od Spółki za wykonywanie czynności na podstawie ww. umowy, stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016, poz. 2032, z późn. zm., dalej: „u.p.d.f”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanic faktycznym umowa o świadczenie usług zarządzania będzie objęta zakresem podatku od towarów i usług, innymi słowy czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku wystawienia faktury VAT zawierającej kwotę podatku należnego przez członka zarządu na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania opisanej we wniosku?
2.  Czy wprowadzenie zmian w paragrafie 7 umowy poprzez nadanie mu brzmienia: „1. Członek Zarządu ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone Spółce własnym działaniem w granicach przewidzianych przez bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa, w tym w szczególności przepisy Kodeksu spółek handlowych. 2. Członek Zarządu nie ponosi odpowiedzialności za szkody wyrządzone osobom trzecim w związku z wykonywaniem funkcji, chyba że odpowiedzialność wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych. 3. Zarządzający przez okres pełnienia funkcji objęty będzie ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej członków władz spółek (polisa typu D&O) na sumę ubezpieczenia nic niższą niż 1,5 min zł. Koszty ubezpieczenia członków władz spółek (polis typu D&O) ponosi Spółka.”, spowoduje, że umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania będzie objęta zakresem podatku od towarów i usług, innymi słowy czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku wystawienia faktury VAT zawierającej kwotę podatku należnego przez członka zarządu na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania opisanej we wniosku? 3. Czy w przypadku przyjęcia, że umowa o świadczenie usług zarządzania będzie objęta zakresem podatku od towarów i usług, świadczenia otrzymywane przez członka zarządu na postawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, w tym diety, ryczałty związane z podróżami służbowymi, ryczałt za użytkowanie samochodu prywatnego do celów związanych z wykonywaniem umowy, przysługujące członkowi zarządu w wysokości określonej w umowie o świadczenie usług w zakresie zarządzania, będą elementem podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług, innymi słowy czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku wystawienia przez członka zarządu faktury VAT zawierającej kwotę podatku należnego, obliczonego od podstawy opodatkowania zawierającej wskazane wyżej elementy? 4. Czy w przypadku przyjęcia, że umowa o świadczenie usług zarządzania będzie objęta zakresem podatku od towarów i usług, wartość kosztów obciążających zgodnie z umową Wnioskodawcę, takie jak koszt szkoleń, konferencji, spotkań biznesowych, ponoszonych przejściowo przez członka zarządu, w przypadku wystawienia faktury sprzedażowej bezpośrednio na Wnioskodawcę, będzie elementem podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług, innymi słowy czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku wystawienia przez członka zarządu faktury VAT zawierającej kwotę podatku należnego, obliczonego od podstawy opodatkowania zawierającej wskazane wyżej elementy?

Ad. 1) Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez członka zarządu na podstawie opisanej umowy o świadczenie usług zarządzania, gdyż umowa ta pozostaje poza zakresem podatku VAT ze względu na treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią lego przepisu za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1, nie uznaje się czynności: z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Na podstawie art. 13 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W opisanym stanie faktycznym z tytułu wykonania czynności zarządzania członek zarządu jest związany z Wnioskodawcą zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Przy wykonywaniu umowy członek zarządu działa w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, korzysta z mienia i zasobów Wnioskodawcy, związany jest przepisami wewnętrznymi Wnioskodawcy, w tym strukturą organizacyjną Wnioskodawcy, nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich (którą ponosi wyłącznie Wnioskodawca) a jego odpowiedzialność wobec Wnioskodawcy ograniczona jest przepisami Kodeksu Spółek Handlowych i Kodeksu Cywilnego.

Jeżeli umowy z podmiotami trzecimi zawiera Wnioskodawca a nie członek zarządu na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, to należy przyjąć, że odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi Wnioskodawca a nie członek zarządu, co jest głównym warunkiem (poza korzystaniem przez członka zarządu z mienia i zasobów Wnioskodawcy, zamiast z mienia i zasobów własnych) braku możliwości uznania członka zarządu za podatnika podatku od towarów i usług.

Znajduje to potwierdzenie m.in w uchwale NSA z 12 stycznia 2009 r. wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08. W treści uchwały wskazano na konieczność ustalenia, czy działalność ta jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ:

*   wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona,
*   nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy,
*   nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt. I FSK 1014/15, również potwierdza stanowisko Wnioskodawcy.

Stanowisko sądów administracyjnych potwierdził również Minister Rozwoju i Finansów (dalej: „MF”) w interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego z dnia 6 października 2017 r. nr PT3.81.01.11.2017. W interpretacji ogólnej MF podkreślił, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie (tutaj spółka) i wykonującym zlecane czynności (tutaj zarządzający) co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Zdaniem MF powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT.

W ocenie MF pierwszy warunek zostaje spełniony, gdy w istotę umowy o świadczenie usług zarządzania wpisane jest wykorzystanie przez Zarządzającego infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). MF podkreślił, że przyjęcie stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W ocenie MF drugi warunek zostaje spełniony, gdy umowa o świadczenie usług zarządzania przewiduje dla Zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez Zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/łub część całkowitego wynagrodzenia.

Wynagrodzenie zmienne na poziomie nieprzekraczającym 50% wynagrodzenia podstawowego, czyli w wysokości nieprzekraczającej limitu określonego w art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (tj. Dz.U.2016.1202 z późn. zm.) spełnia, zdaniem MF, badany warunek.

Zdaniem MF trzeci warunek zostanie spełniony, gdy umowa o świadczenie usług zarządzania nie przewiduje (nie wprowadza) odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich. MF wyjaśnił jednocześnie, że bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 88 ust. 3a tej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy członek zarządu wykonujący czynności na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1, ze względu na wyłączenie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a członkiem zarządu spełniają wszystkie warunki wskazane przez MF w interpretacji ogólnej. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, członek zarządu nie jest uprawniony do wystawiania faktur VAT zawierających kwotę podatku należnego, a w przypadku wystawienia takiej faktury przez członka zarządu Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

Ad. 2) Zdaniem Wnioskodawcy także w przypadku wprowadzenia zmian do umowy nie będzie on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez członka zarządu na podstawie opisanej umowy o świadczenie usług zarządzania, gdyż umowa ta pozostaje poza zakresem podatku VAT ze względu na treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powtarzając w całości argumentację z odpowiedzi na pytanie 1, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zmiana umowy polegająca zmianie treści paragrafu 7 nie będzie powodowała uznania, że umowa o świadczenie usług zarządzania jest objęta zakresem podatku VAT, a wręcz przeciwnie w tej sytuacji kryteria z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zostaną ponad wszelką wątpliwość spełnione.

Zatem w przypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie 1, opisana, planowana w przyszłości, zmiana stanu faktycznego nie spowoduje uznania, że Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez członka zarządu zawierającej kwotę podatku VAT należnego, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1 - zmiana powinna spowodować brak możliwości uznania, że umowa o świadczenie usług zarządzania jest objęta zakresem podatku VAT, a w konsekwencji brak jest możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez członka zarządu zawierającej kwotę podatku VAT należnego.

Ad. 3) Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przyjęcia, że umowa o świadczenie usług zarządzania będzie objęta zakresem podatku od towarów i usług, świadczenia otrzymywane przez członka zarządu na postawie umowy o zarządzanie, w tym diety, ryczałty związane z podróżami służbowymi oraz ryczałt za użytkowanie samochodu prywatnego do celów związanych z wykonywaniem umowy przysługujące członkowi zarządu w wysokości określonej w umowie o świadczenie usług zarządzania, będą elementem podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług ze względu na treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej) oraz brak przepisu przewidującego wyłączenie tych kosztów z podstawy opodatkowania.

Tym samym w przypadku wystawienia przez członka zarządu faktury, w której jako podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług zostanie wykazana kwota, której elementem będą wskazane powyżej świadczenia, i od takiej kwoty zostanie obliczony podatek VAT należny, to Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego w wysokości wykazanej na fakturze jako podatek VAT należny.

Ad. 4) Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przyjęcia, że umowa o świadczenie usług zarządzania będzie objęta zakresem podatku od towarów i usług, wartość kosztów obciążających zgodnie z umową Wnioskodawcę, takie jak koszt szkoleń, konferencji, spotkań biznesowych, ponoszonych przejściowo przez członka zarządu, w przypadku wystawienia faktury zakupowej bezpośrednio na Wnioskodawcę, nie będzie elementem podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług.

Tym samym w przypadku wystawienia przez członka zarządu faktury, w której jako podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług zostanie wykazana kwota, której elementem będą wskazane powyżej koszty, i od takiej kwoty zostanie obliczony podatek VAT należny, to Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w wysokości wykazanej na fakturze jako podatek VAT należny w części obliczonej od wartości wskazanych powyżej kosztów.

Wprawdzie treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u. obejmowałaby swoim zakresem te koszty, jednak ze względu na wyłączenie z art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, w tym do czynności zwolnionych od podatku.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez członka zarządu z tytułu realizacji opisanej w stanie faktycznym umowy.

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 6 października 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w zakresie kwalifikacji na gruncie przepisów art. 15 ust. 1, 2 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) (dalej: „ustawa o VAT”) czynności (usług) wykonywanych przez członków zarządu spółek (dalej: „zarządzający”), działających na podstawie umów cywilnoprawnych (umów o zarządzanie, kontraktów menadżerskich, itp.),

*   w odniesieniu do których przychody są zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) (dalej: „ustawa o PIT”) oraz
*   zawartych w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. z 2016 r., poz. 1202, z późn.) - dalej: „ustawa o wynagradzaniu”

w zakresie uznania przedmiotowych czynności (usług) jako czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) wykonywanych w ramach samodzielnej działalności gospodarczej - wydał interpretację ogólną nr PT3.8101.11.2017 (Dz. Urz. Min. Roz. i Fin. z dnia 12 października 2017 r., poz. 203).

W przedmiotowej interpretacji Minister Rozwoju i Finansów wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przede wszystkim każde świadczenie (\`(...)\`), które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 przedmiotowej ustawy.

Określona czynność podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W przepisach ustawy o VAT, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że wynagrodzenie za przedmiotowe czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT , który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy o VAT.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie (tutaj spółka) i wykonującym zlecane czynności (tutaj zarządzający) co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1479/13 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy o wynagradzaniu stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 880 z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Trzeci warunek – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych .

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego, wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy KSH) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio, jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, członek zarządu za swoje działania związane z wykonywaniem umowy ponosi odpowiedzialność wyłącznie wobec Spółki. Strony przewidują też możliwość zawarcia w § 7 umowy zapisu zgodnie z którym, członek zarządu nie będzie ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z pełnieniem swojej funkcji.

Z umowy tej wynika również, że z tytułu realizacji umowy członkowi zarządu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne).

Ponadto wskazano, że Spółka udostępnia członkowi zarządu do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby m.in. przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego. Z wniosku wynika również, że umowa została zawarta w związku z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2017 r., poz. 2190), a otrzymywane wynagrodzenie stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

Powyższe daje podstawę do przyjęcia, że w okolicznościach opisanego stanu faktycznego, zgodnie z wnioskami płynącymi z interpretacji ogólnej z dnia 6 października 2017 r. nr PT3.8101.11.2017, członek zarządu nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji – przy uwzględnieniu treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – należy stwierdzić, że w przypadku otrzymania przez Spółkę od członka zarządu faktury z wykazanym podatkiem, nie przysługuje jej prawo do odliczenia tego podatku.

Wobec powyższego stanowisko wyrażone we wniosku odnośnie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez członków zarządu uznano za prawidłowe.

Natomiast, w odniesieniu do kwestii poruszonych w pytaniach nr 3 i nr 4 dotyczących prawa do odliczenia przez Spółkę kwot podatku naliczonego, z wystawionych przez Zarządzającego faktur za usługi zarządzania, obejmujących świadczenia otrzymywane przez członka zarządu na postawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, w tym diety, ryczałty związane z podróżami służbowymi, ryczałt za użytkowanie samochodu prywatnego do celów związanych z wykonywaniem umowy, przysługujące członkowi zarządu w wysokości określonej w umowie o świadczenie usług w zakresie zarządzania oraz wartość kosztów obciążających zgodnie z umową Wnioskodawcę, takie jak koszt szkoleń, konferencji, spotkań biznesowych, ponoszonych przejściowo przez członka zarządu, w przypadku wystawienia faktury sprzedażowej bezpośrednio na Wnioskodawcę, stwierdzić należy – mając na uwadze poczynione ustalenia – że z uwagi na warunkowy charakter postawionych pytań, odpowiedź na nie stała się bezprzedmiotowa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.