Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1667/11/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-02-14
Teza: Czy oddanie przez Wnioskodawcę budynku w ramach umowy leasingu będzie stanowić świadczenie usług?
Słowa kluczowe: budynek; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; umowa-umowa dzierżawy; umowa-umowa leasingu; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2011r. (data wpływu 14 listopada 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy oddanie przez Wnioskodawcę budynku w ramach umowy leasingu będzie stanowić świadczenie usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy oddanie przez Wnioskodawcę budynku w ramach umowy leasingu będzie stanowić świadczenie usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka nabyła aportem nieruchomość -budynek zakładu pielęgnacyjno-opiekuńczego („Budynek") wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym Budynek jest posadowiony („Grunt"). Budynek oraz Grunt określane są dalej łącznie jako „Nieruchomość".

Nieruchomość zostanie przez Spółkę przekazana na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce („SKA") do korzystania w ten sposób, że budynek zostanie przekazany do używania na podstawie umowy leasingu.

W zamian za przekazanie Budynku do SKA, Spółka będzie otrzymywać raty leasingowe składające się na wynagrodzenie z tytułu umowy leasingu budynku.

Zapisy umowy leasingu zawartej pomiędzy Spółką (finansującym) i SKA (korzystającym) przewidywać będą, że:

*   umowa zostanie zawarta na czas określony, na okres co najmniej 10 lat,
*   suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej budynku,
*   umowa zawierać będzie postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonywać będzie SKA jako korzystający.

Umowa leasingu budynku nie będzie przewidywać, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Umowa nie będzie też zawierała opcji wykupu budynku przez SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy udostępnienie przez Spółkę budynku do korzystania przez SKA w ramach umowy leasingu należy traktować na gruncie ustawy VAT jako świadczenie usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnienie na rzecz SKA budynku – w ramach umowy leasingu -będzie stanowić świadczenie usług przez Spółkę, gdyż umowa leasingu nie będzie przewidywać, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ustawodawca zawarł w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, generalną definicję dostawy towarów, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT wskazano, że dostawą towarów jest również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

W art. 7 ust. 9 ustawy VAT ustawodawca doprecyzował, że przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT jest świadczeniem usług.

Przywołana powyżej ogólna definicja dostawy towarów wskazuje wprost, że dostawa towarów występuje wówczas, gdy dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdaniem Spółki w przypadku umowy leasingu budynku nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Na podstawie umowy leasingu SKA będzie jedynie użytkować nieruchomość, jednakże nie stanie się jej właścicielem (SKA nie będzie uprawniona do samodzielnego rozporządzania nieruchomością jak jej właściciel).

Z kolei dla uznania umowy leasingu za dostawę towarów na podstawie szczególnego uregulowania art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT wymagane jest, by były to umowy, które spełniają, łącznie, następujące warunki:

1.  w wyniku umowy zgodnie z przepisami o podatku dochodowym odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał korzystający lub umowa ta będzie umową leasingu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, której przedmiotem będą grunty,
2.  umowa będzie zawarta na czas określony,
3.  umowa będzie przewidywać, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

W ocenie Spółki umowa leasingu budynku nie będzie spełniała kryteriów niezbędnych dla uznania jej za dostawę towarów.

Będzie to umowa leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f ust. 1 Ustawy CIT, bowiem jej przedmiotem będzie środek trwały podlegający amortyzacji, będzie zawarta na czas oznaczony, suma ustalonych w umowie opłat będzie odpowiadała co najmniej wartości początkowej budynku i umowa będzie zawierała postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy będzie dokonywała SKA jako korzystający.

Jednak umowa nie będzie zawierała postanowienia, zgodnie z którym w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione na SKA. Nie będzie też zawierała opcji wykupu.

Zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych wskazuje się, że za dostawę towarów uznać można jedynie taką umowę, która spełnia wszystkie wymagania przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy VAT. Jak czytamy w komentarzu do ustawy VAT pod redakcją J. Martiniego, P. Skorupy oraz M Wojdy (Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2010r.), aby dana umowa leasingu mogła być traktowana jako dostawa, muszą zostać spełnione dodatkowe warunki. Umowa taka musi przewidywać, że prawo własności zostanie przeniesione (na leasingobiorcę):

*   w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub
*   z chwilą zapłaty ostatniej raty.

\`(...)\` można sobie wyobrazić, że umowa leasingu finansowego (w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych) nie będzie przewidywała, iż prawo własności zostanie przeniesione na skutek zdarzeń określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2. Wówczas umowa leasingu finansowego nie będzie mogła być traktowana jako dostawa towarów.

Również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2011r. nr IPPPI-443-380/09/11-6/S/MP stwierdzono jednoznacznie, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

1.  umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,
2.  w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem leasingu są grunty,
3.  w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

W tym miejscu należy podkreślić, iż wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podobnie wypowiedział się także m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 4 marca 2010r. (sygn. akt III SA/Wa 1667/09) oraz z dnia 10 września 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 1459/08), w którym stwierdzono, że za dostawę towarów w rozumieniu ustawy z 2004r. o podatku od towarów i usług może być uznana tylko ta umowa leasingu, która w zależności od jej treści zawiera opcję przeniesienia własności w wyniku normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty, a jednocześnie ta, która zgodnie z przepisami o podatku dochodowym przewiduje, że odpisy amortyzacyjne dokonuje korzystający z przedmiotu, oraz te umowy leasingu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których przedmiotami są grunty.

Spółka pragnie również zwrócić uwagę na uregulowania prawa wspólnotowego obowiązujące w analizowanej kwestii.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 lit b Dyrektywy 2006/112 Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, za dostawę towarów uznaje się faktyczne przekazanie towaru zgodnie z umową najmu towarów na czas określony lub sprzedaży towaru na warunkach odroczonej płatności, która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty. Implementacja przywołanego przepisu jest obligatoryjna dla państw członkowskich Unii Europejskiej.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, rozwiązanie zastosowane w Dyrektywie jest precyzyjne i jednoznaczne, umowa musi przewidywać przeniesienie własności i nastąpić to może w określonych ramach czasowych – nie później niż po wniesieniu ostatniej raty, co należy odczytać jako niezwłoczne po wniesieniu ostatniej raty czy też, jak przyjął to polski ustawodawca – z chwilą zapłaty ostatniej raty. W szczególności należy podkreślić, iż regulacje Dyrektywy przewidują, że nie istnieje alternatywa pomiędzy „normalnymi zdarzeniami" a „zapłatą ostatniej raty". Przepis Dyrektywy, odnosząc się do „zapłaty ostatniej raty", wyznacza jedynie ostatni możliwy termin przeniesienia własności, powodujący, iż umowa najmu etc. zostanie uznana za dostawę towarów w rozumieniu Dyrektywy. Oznacza to, że na gruncie Dyrektywy dostawą towarów jest taka jedynie umowa najmu, która przewiduje przeniesienie własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty. Innymi słowy, dostawą towarów w rozumieniu Dyrektywy jest taka umowa najmu etc., która przewiduje niejako automatyczne przeniesienie własności towaru nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty (tak Tomasz Michalik w Komentarzu do Ustawy VAT, Wyd. CH. Beck, Warszawa 2010r.).

W świetle powyższych argumentów zdaniem Spółki za dostawę towarów można uznać jedynie taką umowę leasingu finansowego, w rozumieniu ustawy CIT, która przewiduje przeniesienie własności przedmiotu umowy w następstwie zdarzeń określonych w tej umowie.

W przypadku umowy leasingu budynku, umowa nie będzie zawierała opcji wykupu ani też postanowień, zgodnie z którymi w następstwie normalnych zdarzeń określonych w umowie miałoby przechodzić na SKA prawo własności budynku. W rezultacie, choć będzie to umowa leasingu finansowego na gruncie ustawy CIT, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu ustawy VAT. Tym samym, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, umowa leasingu budynku będzie umową o świadczenie przez Spółkę usług na rzecz SKA.

Reasumując, Spółka wnosi o potwierdzenie, że udostępnienie przez Spółkę na rzecz SKA budynku (w ramach umowy leasingu) należy na gruncie ustawy VAT traktować jako świadczenie usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.).

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397) pod pojęciem umowy leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Z cytowanego wyżej art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż za dostawę towarów może być uznana ta umowa leasingu, która w zależności od jej treści zawiera opcję przeniesienia własności w wyniku normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty. Umowa taka musi również być umową w wyniku której, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub taką umową leasingu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, której przedmiotem są grunty.

Tak więc aby dana umowa leasingu mogła być traktowana jako dostawa towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, muszą zostać spełnione dodatkowe warunki. Mianowicie umowa taka musi przewidywać, iż prawo własności zostanie przeniesione (na leasingobiorcę):

*   w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową; lub
*   z chwilą zapłaty ostatniej raty.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, iż:

*   umowa leasingu budynku zostanie zawarta na czas określony (co najmniej 10 lat),
*   suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej budynku
*   umowa zawierać będzie postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonywać będzie SKA jako korzystający.

Umowa leasingu budynku nie będzie przewidywać, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Umowa nie będzie też zawierała opcji wykupu budynku przez leasingobiorcę.

Zatem, mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy uznać, iż oddanie do użytkowania ww. budynku na podstawie umowy leasingu zawartej przez Wnioskodawcę z korzystającym nie będzie stanowiło dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT.

Tak więc oddanie przez Wnioskodawcę do użytkowania budynku na podstawie ww. umowy leasingu należy uznać za odpłatne świadczenie usługi, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, że udostępnienie na rzecz SKA budynku w ramach umowy leasingu będzie stanowić świadczenie usług przez Spółkę, gdyż umowa leasingu nie będzie przewidywać, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.