Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-160/12/PH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-28
Teza: wydanie wyrobów węglowych obligatariuszom
Słowa kluczowe: wyroby; węgiel; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2012r. (data wpływu 2 kwietnia 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 czerwca 2012r. (data wpływu 15 czerwca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wydania wyrobów węglowych na rzecz obligatariuszy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wydania wyrobów węglowych na rzecz obligatariuszy. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 czerwca 2012r. (data wpływu 15 czerwca 2012r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym wydobycie węgla kamiennego objętego pozycją CN 2701 w systemie podziemnym.

Wnioskodawca jest pośredniczącym podmiotem węglowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, który wyemitował obligacje rzeczowe. Wnioskodawca planuje również dalsze emisje obligacji rzeczowych. Obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Świadczenie to może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny. Wyemitowane obligacje (i których emisja jest planowana) są obligacjami rzeczowymi, co oznacza, że emitent (Spółka) zobowiązuje się do spełnienia wobec obligatariusza świadczenia niepieniężnego w postaci dostawy określonej ilości węgla.

Obligacje te mają charakter zdematerializowany. Obligacje zostaną wykupione według ich wartości nominalnej, a wykup nastąpi poprzez świadczenie niepieniężne polegające na dostawie odpowiedniej ilości węgla. Kupon odsetkowy może być wypłacany gotówką lub poprzez świadczenie niepieniężne w postaci dostawy odpowiedniej ilości węgla. W praktyce stosuje się świadczenie niepieniężne w postaci dostawy węgla. W nadzwyczajnych sytuacjach możliwy jest wykup obligacji w drodze świadczenia pieniężnego. Kwestie dotyczące obligacji oraz ich wykupu regulowane są w drodze: umowy emisji obligacji, uchwał Walnego Zgromadzenia Spółki oraz warunków emisji obligacji.

W związku z emisją obligacji w 2011 r. i planowanymi dalszymi emisjami, Wnioskodawca po 1 stycznia wydaje (będzie wydawać) węgiel (objęty kodem CN 2701, dalej „węgiel” lub „wyrób węglowy”) w ramach świadczeń niepieniężnych dla obligatariuszy.

Świadczenie niepieniężne główne może być spełniane przez Spółkę jako Emitenta częściowo. Miejsce dostaw węgla, wskazywane jest przez obligatariusza i akceptowane przez Spółkę jako Emitenta.

Zgodnie z warunkami emisji, do transakcji może być wprowadzony podmiot trzeci - odbiorca węgla, który, co do zasady, może zostać uprawniony do odbioru węgla i potwierdzenia spełnienia świadczenia niepieniężnego. Wówczas, miejsce dostaw węgla wskazywane jest przez odbiorcę węgla i akceptowane przez Spółkę jako Emitenta. W konsekwencji można zatem wyróżnić dwa schematy transakcji związanych z obligacjami:

1.  schemat - transakcje, w których występują dwie strony, tj. Spółka (emitent) oraz obligatariusz, który jest jednocześnie odbiorcą węgla.
2.  schemat - transakcje, w których uczestniczą trzy podmioty, tj. Spółka (emitent), obligatariusz oraz odbiorca węgla. Węgiel wydawany obligatariuszom w ramach spełnienia świadczenia niepieniężnego przemieszczany jest na terytorium kraju.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydanie wyrobów węglowych przez Wnioskodawcę na rzecz obligatariuszy (bezpośrednio obligatariuszom lub odbiorcom węgla) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie art. 163 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, od dnia 2 stycznia 2012 r. wygasa zwolnienie od akcyzy węgla i koksu objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00, przeznaczonych do celów opałowych. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku akcyzowym wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy określane są, jako wyroby węglowe.

Ustawa o podatku akcyzowym została znowelizowana ustawą z dnia 16 września 2011 r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. nr 232, poz. 1378), a zatem od wejścia w życie wspomnianej nowelizacji w stosunku do wyrobów węglowych obowiązywać będzie szczególny reżim opodatkowania akcyzą określony m.in. w art. 9a ustawy o podatku akcyzowym.

Nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym była podyktowana treścią Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej „Dyrektywa Energetyczna”), zgodnie z którą ogólne regulacje dotyczące wyrobów akcyzowych powinny zostać w sposób istotny modyfikowane w przypadku m. in. energii elektrycznej, gazu ziemnego, węgla, koksu i węgla brunatnego. Stanowi o tym art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej. Zgodnie z art. 21 ust. 5 tiret czwarte „dla celów stosowania art. 516 dyrektywy 92/12/EWG, węgiel, koks i węgiel brunatny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez spółki, które muszą być w tym celu zarejestrowane przez odpowiednie władze. Władze te mogą zezwolić producentowi, podmiotowi gospodarczemu, importerowi lub przedstawicielowi fiskalnemu na przejęcie zobowiązań podatkowych nałożonych na zarejestrowaną spółkę. Podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustanowionymi w każdym Państwie Członkowskim”. W związku z powyższym przedmiot opodatkowania w przypadku wyrobów węglowych skonstruowany został odmiennie niż ma to miejsce w przypadku pozostałych wyrobów akcyzowych.

I tak, zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych;
3.  dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych;
4.  import wyrobów węglowych;
5.  eksport wyrobów węglowych;
6.  użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebedący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych;
7.  użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
8.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się natomiast zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy ich:

*   sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
*   zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1954 r. - Kodeks cywilny;
*   wydanie w zamian za wierzytelności;
*   wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
*   darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny,
*   wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
*   przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
*   przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;
*   użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Aby ustalić czy wydanie wyrobów węglowych dla podmiotów wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego stanowi czynność opodatkowaną akcyzą, należy przeanalizować kolejno wszystkie stany faktyczne, jakie składają się na definicję sprzedaży, w rozumieniu art. 9a ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz. U. z 2001 r. nr 120, poz. 1300 ze zm., dalej „ustawa o obligacjach”) „obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia”. Ustęp 2 przepisu wskazuje, iż świadczenie dłużnika może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny. Z ustawowej definicji wynikają następujące cechy obligacji, iż obligacja jest papierem wartościowym, obligacja jest emitowana w serii, prawa ucieleśnione w obligacji stanowią wierzytelności, świadczenie wynikające z obligacji może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny.

Biorąc pod uwagę powyższe, wydanie wyrobów węglowych w ramach świadczenia na rzecz obligatariusza z pewnością nie stanowi żadnej z transakcji opisanych w przepisach Kodeksu cywilnego, tj. sprzedaży (art. 9a ust. 2 pkt 1), zamiany (art. 9a ust. 2 pkt 2) oraz darowizny (art. 9a ust. 2 pkt 5).

Zgodnie z definicją umowy sprzedaży, zawartą w art. 535 Kodeksu cywilnego „przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę”. W przypadku stosunku zobowiązaniowego wynikającego z obligacji nie mamy do czynienia z ceną, w rozumieniu powyższego przepisu. Dłużnik (Wnioskodawca) wydaje wyrób węglowy w ramach zobowiązania inkorporowanego w papierze wartościowym. Inny jest więc tytuł, w związku z którym dochodzi do przeniesienia własności wyrobu węglowego.

Z podobnych względów transakcja nie może być uznana za zamianę, w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego „przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własność innej rzeczy”. W przypadku Wnioskodawcy brak jest zobowiązania po stronie obligatariusza do przeniesienia własność innej rzeczy na rzecz Wnioskodawcy.

Także czynność wydania wyrobu węglowego nie będzie stanowić darowizny, gdyż nie następuje pod tytułem darmym, w stosunku do obligatariusza.

Dalej, wydanie wyrobu węglowego nie stanowi czynności „wydania wyrobu węglowego w zamian za wierzytelność” (art. 9a ust. 2 pkt 3). W zamian za wydany obligatariuszowi wyrób węglowy Wnioskodawca nie otrzymuje żadnej wierzytelności. Dochodzi jedynie do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy do wydania węgla obligatariuszowi. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o obligacjach „z chwilą wykupu obligacje podlegają umorzeniu”, a zatem dochodzi jedynie do wygaśnięcia zobowiązania.

Zastosowania w sprawnie nie będzie mieć także art. 9a ust. 2 pkt 4, a więc nie dojdzie do wydania w miejsce świadczenia pieniężnego. Dług Wnioskodawcy (emitenta) ma pierwotnie charakter rzeczowy, tj. Wnioskodawca treścią stosunku obligacyjnego określonego w umowach i warunkach emisji zobowiązany jest do wydania węgla sklasyfikowanego pod kodem CN 2701. W tej sytuacji możliwa jest więc jedynie wypłata kwoty pieniędzy zamiast wydania węgla (na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy o obligacjach), a nie wydanie węgla zamiast wypłaty określonej kwoty pieniędzy. Dotyczy to zarówno zobowiązania głównego, jak również części odsetkowej należnej obligatariuszowi.

Następnie, zgodnie z art. 9a ust. 2 pkt 6 ustawy, za sprzedaż uważa się także „wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności”. Zdaniem Wnioskodawcy także i ta podstawa opodatkowania nie będzie miała zastosowania w sprawie. Przepis dotyczyć może przykładowo transakcji barteru, w ramach których podmiot wydający wyroby węglowe otrzymuje jako wynagrodzenie określone usługi. Będzie to więc transakcja zamiany, z tą różnicą, iż zamiast przeniesienia własności rzeczy dojdzie do wykonania określonych czynności prawnych i faktycznych (świadczenia usługi). Przy czym czynności te muszą stanowić formę wynagrodzenia za wyrób węglowy.

W przypadku Wnioskodawcy wyrób węglowy nie jest wydawany obligatariuszom w zamian za jakiekolwiek świadczenie z ich strony, a jedynie z powodu, iż są oni wierzycielami Wnioskodawcy. Taki podmiot nie będzie w żadnym wypadku zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Wnioskodawcy, w zamian za wydany mu wyrób węglowy. Także przekazanie przez obligatariusza samego dokumentu obligacji nie może stanowić „dokonania określonej czynności”, gdyż będzie jedynie techniczną czynnością zmierzającą do wykonania zobowiązania, a nie istotnym elementem treści stosunku prawnego. Poza tym, w przypadku Wnioskodawcy obligacje nie mają formy dokumentu, zgodnie z art. 5a ust. 1 ustawy o obligacjach, a więc spełnienie zobowiązania nie wiąże się z przekazaniem tego dokumentu przez obligatariusza. Wydanie wyrobów węglowych na rzecz obligatariusza nie będzie stanowiło przekazania lub wykorzystania na potrzeby reprezentacji albo reklamy (art. 9a ust. 2 pkt 7), gdyż nie mają one na celu w jakikolwiek sposób reklamować Wnioskodawcy czy też wpływać na jego wizerunek rynkowy. Obligacje są papierem wartościowym, którego celem jest, co do zasady, finansowanie działalności emitenta.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności opisane w niniejszym wniosku nie spełniają także definicji użycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 9a ust. 2 pkt 9 ustawy. Nie dochodzi bowiem do użycia wyrobu węglowego, gdyż za takie należałoby uznać przykładowo, zgodnie z rezultatami wykładni językowej, jego spalenie (jako paliwo opałowe), przetworzenie czy też inne czynności, w ramach których wyrób węglowy (jako produkt) byłby poddawany jakiejkolwiek obróbce fizycznej lub chemicznej, mającej na celu zmianę lub wykorzystanie jego właściwości fizycznych lub chemiczny. Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1989 „użyć” to „posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, narzędzie”. Przeniesienie własności węgla na obligatariuszy nie jest posłużeniem się nim, jako narzędziem.

W celu dokładniejszego wyjaśnienia pojęcia „użycia”, które zostało zastosowane przez ustawodawcę w przedmiotowych przepisach pomocne może być również posłużenie się wykładnią systemową. Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca konsekwentnie posługuje się terminem „użycie”/„zużycie” w odniesieniu do procesów odbywających się w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, a nie w odniesieniu do ich wydania „na zewnątrz” osobom trzecim. Przykłady „zużycia” zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 3la ust. 2. Jak można wnioskować z tego przepisu wyroby węglowe mogą być „zużywane” w takich procesach jak produkcja energii elektrycznej, w gospodarstwach domowych, do przewozu towarów i pasażerów koleją, do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej, w pracach rolniczych, przez zakłady energochłonne do celów opałowych lub przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzono określone systemy. Pojęcie „Zużycia” nie odnosi się zatem do wydania wyrobów węglowych osobom trzecim.

Termin „użycie”, którym posługuje się ustawodawca nie obejmuje w związku z tym swoim znaczeniem wydania węgla (odpłatnie lub nieodpłatnie). Wskazuje na to również m.in. wykładnia art. 9a. W pkt 6 przedmiotowego artykułu ustawodawca zastrzega, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (\`(...)\`), zamiast użycia go do celów zwolnionych. Przepis ten wskazuje, że użycie nie jest żadną czynnością prowadzącą do wydania wyrobu węglowego - a jedynie wyjątkowo, dla celów wyłącznie tego przepisu w zakres pojęcia użycia została włączona również sprzedaż, dostawa wewnątrzwspólnotowa oraz eksport. Zatem czynności polegające na przeniesieniu własności wyrobów węglowych są rozłączne w stosunku do pojęcia użycia. Powyższe wnioski potwierdza analiza art. 9a ust. 1 pkt 7. Zgodnie z nim przedmiotem opodatkowania jest użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych. Gdyby w pojęciu „użycia” mieściło się wydanie wyrobów węglowych wraz z przeniesieniem własności, to wówczas fragment przepisu „lub sprzedaż” byłby zbędny. Stałoby to w sprzeczności z założeniem racjonalności ustawodawcy.

Również konstrukcja art. 9a ust. 2 potwierdza takie rozumienie pkt 9. Zamknięty katalog czynności będących przekazaniem na zewnątrz przedsiębiorstwa zawierają pkt od 1 do 8. Pkt 9 natomiast obejmuje wykorzystanie wyrobów węglowych do procesów i czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności - tj. wewnątrz przedsiębiorstwa. Nie jest takim użyciem wydanie wyrobów węglowych obligatariuszom.

Czynność wydania węgla obligatariuszowi nie jest jego użyciem, a tym bardziej użyciem na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Węgiel jest bowiem wydawany obligatariuszom, a nie przeznaczany do wykorzystania przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy.

Końcowo, w opinii Wnioskodawcy wydanie węgla obligatariuszom nie będzie stanowić „przekazania przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników”. W pierwszej kolejności obligatariusze nie zostali wymienieni w treści przepisu, a dodatkowo z pewnością dostarczany im węgiel nie jest przekazywany na ich cele osobiste. Został bowiem zakupiony przez obligatariuszy w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W opinii Wnioskodawcy, w przepisach ustawy o podatku akcyzowym zakres przedmiotowy opodatkowania został określony szeroko. Niemniej jednak, nie każda czynność dotycząca wyrobu węglowego podlega opodatkowaniu, jako sprzedaż na terytorium kraju, czy też inna z czynności wymienionych w art. 9a ust. 1 ustawy. Taka potrzeba nie wynika także z celu wskazanych przepisów ustawy, gdyż czynności, w ramach których wyrób węglowy jest przekazywany pomiędzy podmiotami gospodarczymi powinny podlegać zwolnieniu konstrukcyjnemu z art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy. Zwolnienie to ma na celu dostarczenie wyrobu węglowego bez podatku ostatecznemu odbiorcy, który będzie korzystał z jednego ze zwolnień opisanych w art. 31a ust. 2 ustawy.

Tak więc, finansowy skutek przyjęcia, iż czynność nie podlega opodatkowaniu na etapie wydawania wyrobu węglowego przez Wnioskodawcę nie neguje możliwości opodatkowania zużycia węgla przez obligatariusza lub inny podmiot, będący kontrahentem obligatariusza (w tym odbiorcę węgla). W przypadku, gdy taki podmiot nie będzie korzystał ze zwolnienia z akcyzy, wykorzystanie węgla będzie skutkowało opodatkowaniem takiego podmiotu. Natomiast, gdy podmiot użyje węgiel na cele zwolnione, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z uwagi na zużycie, określone w art. 31a ust. 2 ustawy. Reasumując zdaniem Wnioskodawcy wydanie wyrobów węglowych przez Wnioskodawcę na rzecz obligatariuszy, bezpośrednio obligatariuszom lub odbiorcom węgla nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.), zwanej także Dyrektywą Energetyczną, dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie „produkty energetyczne” stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 5 akapit 4 Dyrektywy Energetycznej „Dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, węgiel, koks i węgiel brunatny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez spółki, które muszą być w tym celu zarejestrowane przez odpowiednie władze. Władze te mogą zezwolić producentowi, podmiotowi gospodarczemu, importerowi lub przedstawicielowi fiskalnemu na przejęcie zobowiązań podatkowych nałożonych na zarejestrowana spółkę. Podatek jest nakładany i pobierany zgodnie procedurami ustanowionymi w każdym państwie członkowskim.”

Tym samym na gruncie przepisów wspólnotowych dostawa wyrobów węglowych przeznaczonych do celów opałowych bezwzględnie objęta została opodatkowaniem akcyzą, jednakże opodatkowanie to następuje zgodnie z procedurami określonymi przez państwo członkowskie.

Krajowy ustawodawca, w związku z zakończeniem okresu przejściowego określonego w art. 18a dyrektywy energetycznej, dokonał implementacji przepisów wspólnotowych do przepisów krajowych i począwszy od dnia 2 stycznia 2012r. uregulował na gruncie krajowym zasady opodatkowania wyrobów węglowych.

I tak, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.) zwanej dalej ustawą, za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 tego załącznika są wyrobami węglowymi.

W poz. 19 ww. załącznika pod kodem ex CN 2701 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy, ex - dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

Dla węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 ustawodawca przewidział w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, stawkę podatku w wysokości 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Stosownie do art. 88 ust. 1 i ust. 6 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15 oC lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Do celów poboru akcyzy ustala się wartości opałowe wyrobów węglowych, które wynoszą odpowiednio:

1.  23,8 GJ/1000 kilogramów dla węgla objętego pozycją CN 2701;
2.  8,6 GJ/1000 kilogramów dla węgla brunatnego objętego pozycją CN 2702;
3.  27,5 GJ/1000 kilogramów dla koksu objętego pozycją CN 2704.

W myśl art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych;
3.  dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych;
4.  import wyrobów węglowych;
5.  eksport wyrobów węglowych;
6.  użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych;
7.  użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
8.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na pojęcie „sprzedaży wyrobów węglowych”, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy.

I tak, w myśl art. 9a ust. 2 ustawy, za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich:

1.  sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
2.  zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
3.  wydanie w zamian za wierzytelności;
4.  wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5.  darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
6.  wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7.  przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8.  przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;
9.  użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, że jest przedsiębiorcą prowadzącym wydobycie węgla kamiennego objętego pozycją CN 2701 w systemie podziemnym.

Wnioskodawca jest pośredniczącym podmiotem węglowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, który wyemitował obligacje rzeczowe. Wnioskodawca planuje również dalsze emisje obligacji rzeczowych. Obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Świadczenie to może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny. Wyemitowane obligacje (i których emisja jest planowana) są obligacjami rzeczowymi, co oznacza, że emitent (Spółka) zobowiązuje się do spełnienia wobec obligatariusza świadczenia niepieniężnego w postaci dostawy określonej ilości węgla.

Obligacje te mają charakter zdematerializowany. Obligacje zostaną wykupione według ich wartości nominalnej, a wykup nastąpi poprzez świadczenie niepieniężne polegające na dostawie odpowiedniej ilości węgla. Kupon odsetkowy może być wypłacany gotówką lub poprzez świadczenie niepieniężne w postaci dostawy odpowiedniej ilości węgla. W praktyce stosuje się świadczenie niepieniężne w postaci dostawy węgla. W nadzwyczajnych sytuacjach możliwy jest wykup obligacji w drodze świadczenia pieniężnego. Kwestie dotyczące obligacji oraz ich wykupu regulowane są w drodze: umowy emisji obligacji, uchwał Walnego Zgromadzenia Spółki oraz warunków emisji obligacji.

W związku z emisją obligacji w 2011 r. i planowanymi dalszymi emisjami, Wnioskodawca po 1 stycznia wydaje (będzie wydawać) węgiel (objęty kodem CN 2701, dalej „węgiel” lub „wyrób węglowy”) w ramach świadczeń niepieniężnych dla obligatariuszy.

Świadczenie niepieniężne główne może być spełniane przez Spółkę jako Emitenta częściowo. Miejsce dostaw węgla, wskazywane jest przez obligatariusza i akceptowane przez Spółkę jako Emitenta.

Zgodnie z warunkami emisji, do transakcji może być wprowadzony podmiot trzeci - odbiorca węgla, który, co do zasady, może zostać uprawniony do odbioru węgla i potwierdzenia spełnienia świadczenia niepieniężnego. Wówczas, miejsce dostaw węgla wskazywane jest przez odbiorcę węgla i akceptowane przez Spółkę jako Emitenta. W konsekwencji można zatem wyróżnić dwa schematy transakcji związanych z obligacjami:

1.  schemat - transakcje, w których występują dwie strony, tj. Spółka (emitent) oraz obligatariusz, który jest jednocześnie odbiorcą węgla.
2.  schemat - transakcje, w których uczestniczą trzy podmioty, tj. Spółka (emitent), obligatariusz oraz odbiorca węgla. Węgiel wydawany obligatariuszom w ramach spełnienia świadczenia niepieniężnego przemieszczany jest na terytorium kraju.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwalifikacja na gruncie ustawy o podatku akcyzowym czynności polegającej na wydaniu określonej ilości wyrobów węglowych przez Wnioskodawcę obligatariuszom lub innym odbiorcom, wskazanych jednakże przez obligatariuszy, w miejscu uzgodnionym pomiędzy Wnioskodawcą a danym obligatariuszem.

Ustawa z dnia 29 czerwca 1995r. o obligacjach (tj. z 2001r., Nr 120 poz. 1300 ze zm.) określa zasady emisji, zbywania, nabywania i wykupu obligacji (art. 1).

Stosownie do art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy o obligacjach, obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Świadczenie, o którym mowa w ust. 1, może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny.

Z powyższego wynika, że obligacja jest papierem wartościowym inkorporującym stosunek zobowiązaniowy, w którym występują dwie strony: osoba uprawniona z obligacji (obligatariusz), której przysługuje wierzytelność inkorporowana w obligacji, oraz emitent obligacji, będący dłużnikiem obligatariusza. Innymi słowy, obligacja jest to papier wartościowy inkorporujący dług emitenta wobec jego właściciela.

Ponadto obligacja należy do tzw. dłużnych papierów wartościowych. Jest ona zatem papierem wartościowym opiewającym na wierzytelność, który jest emitowany w serii, i w którym emitent zobowiązuje się wobec właściciela tego papieru do spełnienia określonego świadczenia.

Obligacja pełni pod względem funkcjonalnym i ekonomicznym funkcje podobne do pożyczki, ponieważ ich emisja skutkuje powstaniem długu po stronie emitenta.

W myśl art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Podstawowym elementem treści zobowiązania jest zatem wierzytelność. Wierzytelnością jest bowiem możliwość żądania od dłużnika świadczenia, zaś emitując obligacje dłużnik (emitent) zobowiązuje się do spełnienia względem wierzyciela (obligatariusza) określonego świadczenia. Najistotniejszym elementem każdej wierzytelności jest przysługujące wierzycielowi uprawnienie do żądania od dłużnika świadczenia, które przybiera postać roszczenia, gdy strony stosunku są już indywidualnie oznaczone, a samo świadczenie skonkretyzowane.

Świadczenie, o którym mowa w art. 353 Kodeksu cywilnego, w doktrynie prawa cywilnego rozumiane jest jako wskazane treścią zobowiązania zachowanie się dłużnika na rzecz wierzyciela polegające na działaniu albo na zaniechaniu. Celem świadczenia jest zaspokojenie interesu wierzyciela, polegające na zapewnieniu mu określonej treścią zobowiązania korzyści. Świadczenie powinno zostać oznaczone w chwili powstania zobowiązania lub co najmniej powinny być określone kryteria umożliwiające jego ustalenie w chwili wykonywania zobowiązania.

W przypadku obligacji, świadczenia z nią związane, obligatoryjnie stanowią jeden z elementów dokumentu treści obligacji.

Zobowiązanie emitenta obligacji może mieć charakter pieniężny (klasyczny wykup obligacji), niepieniężny (wykup niepieniężny) albo równocześnie pieniężny i niepieniężny (wykup mieszany). Spełnienie świadczenia pieniężnego następuje co do zasady w drodze gotówkowego rozliczenia emitenta z obligatariuszem lub przez uznanie rachunku bankowego obligatariusza. Wykup obligacji polega na efektywnym spełnieniu przez emitenta zawartych w nich świadczeń i powinien być przeprowadzony zgodnie z warunkami wykupu, stanowiącymi podstawowy element treści obligacji.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 4a ustawy o obligacjach, obligacja powinna zawierać w szczególności opis świadczeń emitenta, ze wskazaniem w szczególności wysokości tych świadczeń lub sposobu ich ustalania, terminów, sposobów i miejsc ich spełniania.

W przedmiotowej sprawie świadczeniem jest czynność polegająca na wydaniu określonej ilości wyrobów węglowych przez Wnioskodawcę obligatariuszom lub innym odbiorcom, wskazanych jednakże przez obligatariuszy, w miejscu uzgodnionym pomiędzy Wnioskodawcą a danym obligatariuszem.

Strony bowiem oznaczyły, iż jedynie w nadzwyczajnych sytuacjach możliwy jest wykup obligacji w drodze świadczenia pieniężnego, natomiast co do zasady przewidywane jest dokonanie dostawy wyrobów węglowych przez Wnioskodawcę. Z opisu sprawy wynika także, iż zarówno wartość nominalna obligacji jak i jej kuponu odsetkowego „w praktyce” zostanie uregulowana przez Wnioskodawcę w postaci niepieniężnej (rzeczowej).

W myśl art. 5a ust. 1 i ust. 2 ustawy o obligacjach, obligacje mogą nie mieć formy dokumentu, w przypadku gdy emitent tak postanowi. Prawa z obligacji niemających formy dokumentu powstają z chwilą dokonania zapisu w ewidencji i przysługują osobie w niej wskazanej jako posiadacz tych obligacji.

Ponadto, stosownie do art. 5a ust. 4 ustawy o obligacjach, umowa zobowiązująca do przeniesienia praw z obligacji niemających formy dokumentu przenosi te prawa z chwilą dokonania w ewidencji zapisu wskazującego osobę nabywcy i liczbę nabytych obligacji.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że obligacje objęte zapytaniem mają charakter zdematerializowany

W tym miejscu wskazać należy, że przez dematerializację rozumie się przypadki, w których występuje dobro majątkowe pozbawione charakteru materialnego.

Jednakże w odniesieniu do obligacji zdematerializowanych dematerializacja oznacza, że prawa inkorporowane w obligacjach powstają z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w ewidencji i przysługują osobie wskazanej w ewidencji jako posiadacz tych obligacji (art. 5a ust. 2 ustawy o obligacjach). Umowa zobowiązująca do przeniesienia praw z obligacji niemających formy dokumentu przenosi te prawa z chwilą dokonania w ewidencji zapisu wskazującego osobę nabywcy i liczbę nabytych obligacji (art. 5a ust. 4 ustawy o obligacjach.).

Oznacza to, że przejście na nabywcę praw z obligacji następuje nie w chwili zawarcia transakcji, ale dopiero w chwili dokonania odpowiedniego zapisu w formie elektronicznej.

Dokonanie odpowiedniego zapisu w ewidencji jest w skutkach analogiczne do wydania dokumentu, będącego przesłanką przeniesienia praw z papierów wartościowych występujących w klasycznej formie dokumentowej. Na tym polega legitymacyjny skutek zapisu w ewidencji obligacji zdematerializowanych.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 1 ustawy o obligacjach, z chwilą wykupu obligacje podlegają umorzeniu.

A zatem obligacje podlegają umorzeniu z chwilą wykupu, zaś wykup obligacji następuje poprzez spełnienie wynikającego z papieru wartościowego świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego.

Wykup obligacji następuje według ich wartości nominalnej po upływie okresu, na który zostały wyemitowane.

Zgodnie zaś z art. 9217 Kodeksu cywilnego, spełnienie świadczenia do rąk posiadacza legitymowanego treścią papieru wartościowego zwalnia dłużnika, chyba że działał on w złej wierze.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy nie można zaaprobować tezy Wnioskodawcy, że opisane przez Wnioskodawcę świadczenie polegające na wydaniu określonej ilości wyrobów węglowych przez Wnioskodawcę obligatariuszom lub innym odbiorcom, wskazanych jednakże przez obligatariuszy, w miejscu uzgodnionym pomiędzy Wnioskodawcą a danym obligatariuszom, jest czynnością inną niż wydanie wyrobu węglowego w zamian za wierzytelność.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że obligacja jest papierem wartościowym inkorporującym stosunek zobowiązaniowy, w którym występują dwie strony: obligatariusz, któremu przysługuje wierzytelność inkorporowana w obligacji, oraz emitent obligacji, posiadający dług. Innymi słowy, pojęcie „długu” i „wierzytelności” dotyczy w istocie tego samego świadczenia, przy czym jedna ze stron świadczenie to spełnia, zaś druga przyjmuje. W chwili wydania wyrobów węglowych, a zatem w chwili spełnienia świadczenia, Wnioskodawca zwalnia się od długu, zaś obligatariusz straci uprawnienie do żądania świadczenia, straci swoją wierzytelność.

Innymi słowy, aby doszło do wykupu opisanych we wniosku obligacji, dłużnik musi dokonać wydania wyrobów węglowych.

Opisany we wniosku wykup obligacji przez Wnioskodawcę w postaci wydania określonej ilości wyrobów węglowych obligatariuszom lub innym odbiorcom, wskazanym jednakże przez obligatariuszy, w miejscu uzgodnionym pomiędzy Wnioskodawcą a danym obligatariuszem, stanowi wydanie wyrobu węglowego w zamian za wierzytelność, przy czym wydanie to ma miejsce pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem, zaś wierzytelność przestaje istnieć. A zatem dochodzi do wydania wyrobów węglowych w zamian za wierzytelność.

W tym miejscu podkreślić też należy, iż art. 9a ust. 2 pkt 3 ustawy nie wskazuje w żaden sposób, aby objęta nim czynność odnosiła się wyłącznie do takiego wariantu, w którym transakcja dokonywana byłaby tylko pomiędzy wierzycielem a podmiotem innym niż dłużnik. Ograniczeń tego rodzaju nie zawiera zarówno sam przepis art. 9a ust. 2 pkt 3 ustawy, jak również pozostałe regulacje.

Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że na poziomie wspólnotowym generalną zasadą opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych jest ich opodatkowanie w momencie wprowadzenia do konsumpcji.

Ponieważ jednak wyroby węglowe jako wyroby energetyczne nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, prawo wspólnotowe w stosunku do wyrobów węglowych określiło, iż podatek akcyzowy w tym przypadku staje się wymagalny w momencie dostawy tych wyrobów.

Tym samym pojęcie sprzedaży, o którym mowa w art. 9a ust. 1 ustawy, krajowy ustawodawca rozszerzył o czynności wymienione w art. 9a ust. 2 ustawy, które traktowane są na równi ze sprzedażą.

Powyższe oznacza zatem, że opisana we wniosku czynność wydania określonej ilości wyrobów węglowych przez Wnioskodawcę obligatariuszom lub innym odbiorcom, wskazanych jednakże przez obligatariuszy, w miejscu uzgodnionym pomiędzy Wnioskodawcą a danym obligatariuszem, jest czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym wymienioną w art. 9a ust. 2 pkt 3 ustawy, zrównaną z czynnością sprzedaży, o której mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie tut. organ pragnie wskazać, iż to, że w niniejszej sprawie wyroby węglowe wydawane przez Wnioskodawcę w zamian za wierzytelności podlegają opodatkowaniu, nie oznacza zarazem, iż w stosunku do tych wyrobów powstanie zobowiązanie podatkowe skutkujące obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego przez Wnioskodawcę, gdyż mogą zaistnieć możliwości zastosowania zwolnień od akcyzy wyrobów węglowych dotyczące dwóch grup podmiotów – podmiotów zużywających oraz pośredniczących podmiotów węglowych. Jednocześnie w tym miejscu należy wyjaśnić, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była analiza, czy zostały spełnione przesłanki do uznania opisanego we wniosku węgla za wyrób węglowy w rozumieniu ustawy i informacje Wnioskodawcy w tym zakresie zostały potraktowane jako element opisu sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.