Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-618/10-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-20
Teza: Skutki podatkowe związane z darowizną udziałów posiadanych w Spółce z o. o. z siedzibą w Polsce - Spółce Inwestycyjnej z siedzibą na Cyprze.
Słowa kluczowe: Cypr; darowizna; skutki podatkowe; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30.06.2010 r. (data wpływu 05.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z darowizną udziałów posiadanych w Spółce z o. o. z siedzibą w Polsce - Spółce Inwestycyjnej z siedzibą na Cyprze - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.07.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z darowizna udziałów posiadanych w Spółce z o. o. z siedzibą w Polsce - Spółce Inwestycyjnej z siedzibą na Cyprze.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Pan Tomasz S. (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca był właścicielem 5% udziałów (dalej jako” „Udziały”) w spółce z o. o. z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej jako „Spółka”). Pozostałe 95% udziałów w Spółce należało do trzech innych osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT (dalej jako: „Wspólnicy”). Jeden ze Wspólników jest małżonką Wnioskodawcy jednak udziały nie są objęte wspólnością majątkową małżeńską i między małżonkami istnieje rozdzielność podatkowa.

Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa cypryjskiego (Private Company Limited by Shares) z siedzibą na Cyprze (dalej jako: „Spółka Inwestycyjna”). Spółka Inwestycyjna jest rezydentem podatkowym na Cyprze, tzn. podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Cypr.

100% udziałów w Spółce Inwestycyjnej należy do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa cypryjskiego (Private Company Limited by Shares) z siedzibą na Cyprze (dalej jako: „Spółka Holdingowa”), Spółka Holdingowa jest rezydentem podatkowym na Cyprze, tzn. podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania których stroną jest Cypr. Wnioskodawca posiada 50% udziałów w Spółce Holdingowej.

Spółka Inwestycyjna prowadzi działalność inwestycyjną na rynkach kapitałowych w Polsce i na świecie polegającą na obrocie papierami wartościowymi inwestycjach kapitałowych w nowe podmioty (typu private equity) i tym podobnych. Po dokonaniu darowizny Spółka Inwestycyjna objęła 100% udziałów w nowo utworzonej, nowej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i zarządem w Polsce, do której wniosła minimalny wkład pieniężny, a w niedalekiej przyszłości dokapitalizuje ją w inny sposób (np. przez pożyczkę) i która to spółka z o. o. nabędzie od osoby trzeciej przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część oraz rozpocznie na bazie tego zakładu działalność produkcyjną (produkcja wyrobów spożywczych) na zlecenie klientów zewnętrznych.

W związku z planami rozwoju Wnioskodawca oraz Wspólnicy podjęli decyzję o zreorganizowaniu struktury własnościowej oraz o wyposażeniu Spółki Inwestycyjnej w kapitał niezbędny do prowadzenia wyżej opisanej działalności, w szczególności do uruchomienia nowej spółki produkcyjnej w Polsce.

Zazwyczaj najczęściej spotykaną czynnością prawną związaną z dokapitalizowaniem spółek kapitałowych jest dokonanie wkładu pieniężnego lub niepieniężnego do tych spółek. Jednak w sytuacji Wnioskodawcy taka operacja również nie będzie pożądana, bowiem Wnioskodawczyni musiałaby objąć udziały w Spółce Inwestycyjnej, a to byłoby sprzeczne z założeniami struktury właścicielskiej w spółkach, w ramach której zakłada się, że 100% udziałów w Spółce Inwestycyjnej ma należeć do Spółki Holdingowej, a nie bezpośrednio do Wnioskodawcy lub Wspólników.

Z tego względu z punktu widzenia Wnioskodawcy najodpowiedniejszą formą prawną przeniesienia własności Udziałów na Spółkę Inwestycyjną i jej dokapitalizowania będzie dokonanie na jej rzecz darowizny (w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego) tych Udziałów.

Po stronie Spółki Inwestycyjnej może co prawda powstać przychód z nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ale po otrzymaniu udziałów Spółka Inwestycyjna prawdopodobnie zbędzie te udziały za wynagrodzeniem, a uzyskane w ten sposób środki pieniężne przeznaczy w całości na działalność gospodarczą, a w większości na dokapitalizowanie nowo założonej spółki produkcyjnej zlokalizowanej w Polsce.

Celem takiej darowizny byłoby z jednej strony zasilenie kapitałowe Spółki Inwestycyjnej, zaś z drugiej stworzenie odpowiedniej (pożądanej) struktury kapitałów, tj. struktury uwzględniającej potrzebę funkcjonowania w Spółce Inwestycyjnej kapitału zapasowego adekwatnego do skali i zakresu ryzyka prowadzonej działalności, możliwego do wykorzystywania w przyszłości (np. w razie realizacji strat) bez procedury obniżania kapitału zakładowego. W przypadku posiadania odpowiednich kapitałów zapasowych Spółka Inwestycyjna, będzie posiadać bardziej elastyczne możliwości finansowania działalności z funduszów własnych, niż w przypadku braku takich kapitałów. Niższy kapitał zakładowy określa jednocześnie realistycznie zakres gwarancji wypłacalności Spółki Inwestycyjnej w stosunku do jej kontrahentów (co wyznacza wysokość kapitału zakładowego). Z perspektywy obecnych wspólników Spółki Inwestycyjnej posiadanie takiego (niższego) kapitału zakładowego jest akceptowalne, natomiast nie byłoby do zaakceptowania zwiększenie tego kapitału zakładowego o wartość rynkową darowizny.

Istnieje zatem istotne, racjonalne uzasadnienie gospodarcze dla zasilenia wartością udziałów kapitału zapasowego Spółki Inwestycyjnej. Natomiast z wyżej opisanych względów nie jest akceptowalne dokonanie wkładu niepieniężnego lub pieniężnego (nawet jeśli miałoby się to odbyć z tzw. agio).

Na tych samych zasadach i w tych samych celach również wspólnicy Wnioskodawcy dokonali darowizny wszystkich swoich udziałów na rzecz Spółki Inwestycyjnej. Wynikiem takiej czynności jest włączenie Spółki do istniejącej struktury, w ramach której dwóch ze Wspólników posiada po 50% udziałów w Spółce Holdingowej. Spółka Holdingowa posiada 100% udziałów w Spółce Inwestycyjnej, a Spółka Inwestycyjna posiada 100% udziałów w Spółce.

Warte podkreślenia jest też to, że darowizny nie są dokonane w zakresie działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi, w tym udziałami i akcjami w spółkach kapitałowych. Jest to jedynie jednorazowa czynność związana z koniecznymi przekształceniami własnościowymi w spółkach. Zgodnie z ustawowym modelem umowy darowizny Wnioskodawca nie otrzyma w zamian za dokonanie darowizny od obdarowanej Spółki Inwestycyjnej żadnego świadczenia, w szczególności nie otrzyma zapłaty za udziały, ani nie obejmie z tytułu darowizny udziałów w Spółce Inwestycyjnej ani w Spółce Holdingowej (nie dojdzie w tych spółkach z tytułu darowizny do podwyższenia kapitału zakładowego przez emisję nowych udziałów lub podwyższenia wartości nominalnej już istniejących). W związku z otrzymaniem darowizny Spółka Inwestycyjna nie będzie ani teraz ani w przyszłości zobowiązana do dokonania jakichkolwiek świadczeń na rzecz Wnioskodawcy lub Wspólnika. Natomiast jest możliwe, że w przyszłości i w związku z funkcjonowaniem Spółki Inwestycyjnej Wnioskodawca będzie stroną transakcji ze Spółką Inwestycyjną (np. będzie świadczył na rzecz tej spółki usługi lub będzie od niej nabywał dobra materialne lub niematerialne).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy darowizna udziałów Spółce Inwestycyjnej skutkuje lub może potencjalnie skutkować na jakiejkolwiek podstawie powstaniem u Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce, dochodu lub przychodu opodatkowanego tym podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt braku faktycznego przysporzenia majątkowego związanego z darowizną po stronie Wnioskodawcy, fakt, że jedynym podmiotem uzyskującym przysporzenie majątkowe jest Spółka Inwestycyjna oraz fakt, że darowizna nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy (nie jest transakcją), jedynym przepisem prawa podatkowego, na podstawie którego w przedstawionym stanie faktycznym darowizna może potencjalnie skutkować powstaniem u Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce (tj. w szczególności dochodu lub przychodu opodatkowanego tym podatkiem) jest artykuł 199 a Ordynacji Podatkowej. Poniżej Wnioskodawca przedstawia swoje uzasadnienie wraz z podaniem odpowiednich przepisów podatkowych.

Zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu zawiera art. 10 ust. 1 ww. ustawy. Natomiast ogólna definicja przychodu zawarta została w art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)- c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1.  odsetki od pożyczek.
2.  odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą.
3.  odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych,
4.  dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również: a. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c. podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), d. wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b,
5.  przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust.1 c,
6.  należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: a. odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. b. realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
7.  przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu,
8.  przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy,
9.  nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny,
10.  przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 2 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia no rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, oni też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony. Jeżeli podatnik dokonuje świadczenia, mając nadzieję uzyskania w zamian, w przyszłości jakiejś korzyści majątkowej lub osobistej, to nie można mówić o darowiźnie.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że jego zamiarem jest przekazanie udziałów na rzecz Spółki Inwestycyjnej w formie darowizny, Wnioskodawca wskazała, iż w związku z darowizną nie otrzyma żadnego świadczenia ani ekwiwalentu takiego świadczenia od Spółki Inwestycyjnej, spółka ta nie wyemituje na jego rzecz nowych udziałów.

Z treści wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. W przypadkach tych jest mowa o odpłatnym zbyciu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych nie wymieniono przypadków, w których podatnik daruje udział w spółce z o.o.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie również przychód z praw majątkowych, zgodnie bowiem z treścią art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Darowizna udziałów w spółce z o.o. na rzecz Spółki Inwestycyjnej nie spowoduje także powstania przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Mając na uwadze powyższe uregulowania zawarte w cytowanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że wskutek przekazania w formie darowizny na rzecz Spółki Inwestycyjnej udziałów po stronie Wnioskodawcy nie może powstać zobowiązanie podatkowe (przychód lub dochód do opodatkowania) w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Gdyby jednak okazało się, że przedmiotowa „darowizna” ma charakter zwrotny np. będzie elementem jakiegokolwiek rozliczenia wzajemnego w teraźniejszości bądź w przyszłości (w wyniku jakiejkolwiek czynności faktycznej lub prawnej), wówczas należałoby uznać, że nie wystąpił tu przypadek darowizny w rozumieniu Kodeksu cywilnego i w związku z tym organ podatkowy może na podstawie artykułu 199a Ordynacji Podatkowej wywieść skutki podatkowe adekwatne do ustalonej sytuacji faktycznej. Jest to jedyny przypadek, gdy zobowiązanie podatkowe u Wnioskodawcy w związku z przedstawionym stanem faktycznym może potencjalnie powstać.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy przy tym zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy opisywana darowizna ma charakter bezzwrotnego świadczenia, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Jeżeli jednak przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnić się od stanu faktycznego, który wystąpi w rzeczywistości, w szczególności, jeżeli umowa darowizny będzie związana ze świadczeniem wzajemnym spółki cypryjskiej w jakiejkolwiek formie, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.