Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.303.2018.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-02
Teza: Brak opodatkowania zbycia Działu Sprzedaży.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zbycia Działu Sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zbycia Działu Sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest podmiotem krajowym, spółką komandytową z siedzibą w Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka ma dwóch wspólników: komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a komandytariuszem – spółka akcyjna.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu aparaturą kontrolno-pomiarową i systemami automatyzacji procesów przemysłowych (dalej: „Działalność sprzedażowa”) oraz usług montażu i serwisu tego rodzaju aparatury lub całych zespołów tych urządzeń tworzących, np. linie produkcyjne, instalacje sieciowe itp. (dalej: „Działalność usługowa”).

Spółka planuje ograniczyć swoją działalność do Działalności usługowej. W tym celu planuje zbyć tę część swojego przedsiębiorstwa, która służy wykonywaniu Działalności sprzedażowej (dalej: „Dział sprzedaży”) innemu podmiotowi (dalej: „Nabywca”).

W ramach transakcji mającej na celu zbycie części przedsiębiorstwa służącej wykonywaniu Działalności sprzedażowej Wnioskodawca przeniesie na Nabywcę składniki materialne i niematerialne wykorzystywane w Dziale sprzedaży i służące wykonywaniu Działalności sprzedażowej. W ramach planowanej transakcji, Wnioskodawca ma zamiar również przenieść na Nabywcę prawa i obowiązki związane z Działem sprzedaży, w tym między innymi należności i zobowiązania wynikające z Działalności sprzedażowej, a ponadto prawa i obowiązki wynikające z umów zawieranych w ramach Działu sprzedaży (w tym umów z pracownikami i kontrahentami).

Wskutek planowanej transakcji na Nabywcę ma przejść w szczególności własność następujących składników materialnych i niematerialnych:

1.  Środki trwałe należące do Wnioskodawcy, które służą mu w prowadzeniu Działalności sprzedażowej – w skład tych składników wchodzą między innymi:
    1.  inwestycje w obcym środku trwałym obejmujące system żaluzji zewnętrznych w wynajmowanych pomieszczeniach oraz wiata magazynowa;
    2.  zestawy komputerowe, laptopy oraz akcesoria komputerowe, takie jak np. drukarki, skanery, urządzenia wielofunkcyjne;
    3.  telefony, centrale telefoniczne, faksy, klimatyzatory i wentylatory;
    4.  środki transportu, takie jak samochody osobowe i ciężarowe, wózki widłowe (paletowe);
    5.  narzędzia, przyrządy i inne składniki materialne;
2.  Składniki materialne niestanowiące środków trwałych, wykorzystywane w Spółce do prowadzenia Działalności sprzedażowej;
3.  Wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w Dziale sprzedaży, w tym w szczególności oprogramowanie komputerowe, system ERP, system planowania i controlingu, które są używane w Działalności sprzedażowej.

Obecnie w Spółce wszelki majątek wskazany wyżej jest wyodrębniony i przypisany Działowi sprzedaży.

W strukturze organizacyjnej Spółki wyodrębniono cztery podstawowe jednostki kierowane odpowiednio przez:

1.  Dyrektora ds. Sprzedaży,
2.  Dyrektora ds. Rozwoju,
3.  Dyrektora ds. Jakości,
4.  Dyrektora Pionu Usług.

W Działalność sprzedażową zaangażowane są jednostki kierowane przez Dyrektora ds. Sprzedaży, Dyrektora ds. Rozwoju oraz Dyrektora ds. Jakości (dalej: „Dyrektorzy Działu sprzedaży”). Jednostki kierowane przez tych dyrektorów wchodzą w skład części przedsiębiorstwa, która ma przejść na Nabywcę.

W związku z powyższym na podstawie przepisów Kodeksu pracy pracownicy wykonujący zadania związane z pracą w jednostkach kierowanych przez Dyrektorów Działu sprzedaży przejdą wraz z zakładem pracy do Nabywcy. W związku z tym na Nabywcę przejdą prawa i obowiązki wynikające z zawartych z tymi pracownikami umowami o pracę.

Na Nabywcę mają również przejść prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych, jakie zostały zawarte przez Wnioskodawcę z osobami fizycznymi świadczący usługi w związku z wykonywaniem przez Spółkę Działalności sprzedażowej.

W ramach prowadzenia Działalności sprzedażowej Spółka ma zawarte umowy z dostawcami oraz odbiorcami jej towarów. O ile z treści tych umów nie wynika zakaz cesji lub przejścia umowy na nabywcę przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „k.c.”), na Nabywcę przejdą również prawa i obowiązki wynikające z tych umów. Jeżeli Umowy takie nie przejdą na Nabywcę we wskazany sposób, Spółka zamierza podpisać dodatkowe porozumienia z kontrahentami lub uzyskać ich zapewnienie o kontynuowaniu analogicznej współpracy z Nabywcą.

Na Nabywcę mają przejść na zasadach cesji prawa i obowiązki Spółki z umów leasingu (w tej części w jakiej kontrahenci wyrazili na to zgodę), umów najmu pomieszczeń związanych z prowadzeniem Działalności sprzedażowej i inne związane z Działem sprzedaży. Jeżeli z powodów procedur tego rodzaju cesja nie będzie możliwa, Nabywca przed dokonaniem transakcji sam zawrze odpowiednie umowy lub Spółka uzyska zapewnienia o kontynuowaniu współpracy na zasadach analogicznych do dotychczasowych.

Ponadto w zakresie samochodów leasingowanych przez Spółkę a użytkowanych w Dziale sprzedaży, których cesja z powodu braku zgody leasingodawcy nie jest możliwa, Spółka uzyskała zgodę leasingodawcy na najem tych samochodów Nabywcy Działu sprzedaży. Spółka zamierza zawrzeć umowy najmu tych samochodów dla zachowania ciągłości ich faktycznego wykorzystywania w działalności Działu sprzedaży u Nabywcy.

Spółka uzyskała już zgodę banku, który udzielił jej kredytu obrotowego, na to, aby część zobowiązań wynikających z tego kredytu, która jest związana z Działalnością sprzedażową przeszła na Nabywcę. Na Nabywcę przejdzie więc część zobowiązań wynikających z kredytu obrotowego dotycząca Działu sprzedaży.

Należności i zobowiązania Spółki są wyodrębnione i przypisane odpowiednio do Działalności sprzedażowej oraz Działalności usługowej. Należności i zobowiązania związane z Działalnością sprzedażową mają przejść na Nabywcę. Należy jednak zauważyć, że z punktu widzenia należności związanych z Działalnością sprzedażową, ich przeniesienie na Nabywcę nie powinno być obarczone co do zasady dodatkowymi warunkami, o ile coś innego nie wynika ze stosunku prawnego Spółki i dłużnika (wystarczające jest poinformowanie o zmianie wierzyciela). Inaczej ma się sytuacja, jeżeli chodzi o zobowiązania Spółki – ich przeniesienie na Nabywcę wymaga uzyskania zgody wierzyciela Spółki. Spółka zamierza wystąpić o takie zgody, jednak jeżeli ich nie uzyska przeniesienie zobowiązań na Nabywcę nie będzie możliwe. W takim przypadku jednak z punktu widzenia przepisów k.c. Nabywca będzie współodpowiedzialny (odpowiedzialny solidarnie) ze Spółką za zobowiązania zaciągnięte w związku z prowadzeniem Działalności sprzedażowej. Ponadto zgodnie z postanowieniami umowy/porozumienia dotyczącego przeniesienia Działu sprzedaży, Nabywca ma ponieść ekonomiczny ciężar spłaty zobowiązań, tzn. Spółce będzie przysługiwał względem Nabywcy regres, gdyby z jakiegoś powodu była zobowiązana lub przymuszona do spłaty zobowiązania, które miało przejść na Nabywcę wraz z Działem sprzedaży.

Ponadto księgowość Spółki jest prowadzona w taki sposób, że konta Spółki są odpowiednio przypisane Działowi sprzedaży i Działowi usług, dzięki czemu możliwe jest sporządzenie bilansu oraz rachunku zysków i strat dla Działu sprzedaży. Dla obu Działów (sprzedaży i usług) sporządzone są odrębne budżety i odrębne rozrachunki. W ewidencji pozabilansowej rozdzielone są również środki trwałe oraz rozliczenia międzyokresowe.

Dział sprzedaży ma zostać przygotowany do przeniesienia w taki sposób, aby Nabywca mógł natychmiast po przeniesieniu kontynuować działalność Spółki w tym zakresie. W tej części, w jakiej dokonanie prostego przeniesienia lub cesji nie będzie możliwe (w szczególności leasingi i zobowiązania) Spółka i Nabywca wypracowały inny sposób zapewnienia pośredniego przejścia. Dla umów leasingu będzie to umowa najmu, a dla zobowiązań – uzgodnienie warunków ponoszenia ekonomicznego ciężaru zobowiązań przez Nabywcę.

W wyniku wskazanego wyżej sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych Spółki, na moment przeniesienia możliwe będzie określenie wysokości środków, które zostaną przekazane Nabywcy wraz z przedsiębiorstwem.

Zgodnie z zapewnieniami banku obsługującego rachunki bankowe Spółki, możliwe będzie przeniesienie na Nabywcę również rachunku bankowego wykorzystywanego w Działalności sprzedażowej.

Spółka rozważa sprzedaż przedsiębiorstwa, jednak jeżeli w odpowiednim czasie nie uda się dokonanie sprzedaży, dopuszcza również aport Działu sprzedaży do spółki kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zbycie Działu Sprzedaży będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie Działu Sprzedaży nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 6 pkt 1 przepisu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa o VAT”) nie stosuje się transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. „Zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 u.p.t.u., winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Na uwagę zasługuje, że z punktu widzenia omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy Spółka dokona sprzedaży czy aportu Działu sprzedaży.

Ustawa nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, jednak na potrzeby jej stosowania przez przedsiębiorstwo rozumie się opisany w art. 551 k.c. zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

„Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Z powyższych przepisów wynika, że przez przedsiębiorstwo rozumie się zespół składników niematerialnych i materialnych, który jest odpowiednio zorganizowany i jest przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazany w cytowanym przepisie k.c. wykaz składników materialnych i niematerialnych ma charakter przykładowy, na co wskazuje wprowadzenie do tego zestawienia: „w szczególności”.

Planowany przez Wnioskodawcę aport ma obejmować zespół składników niematerialnych i materialnych wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego. Są one odpowiednio zorganizowane i wspólnie przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej – Działalności sprzedażowej. Działalność, którą ma prowadzić Nabywca, ma być tożsama do działalności, jaką obecnie prowadzi Wnioskodawca.

Biorąc pod uwagę jedynie przykładowy charakter cytowanego zestawienia oraz fakt, że składniki, które obecnie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę lub związane z Działalnością sprzedażową a nie będą przeniesione na Nabywcę, będą po dokonaniu zbycia nadal dostępne dla Spółki w innej formie (najmu) lub przeniesione pośrednio (odpowiedzialność solidarna w miejsce odpowiedzialności osobistej Wnioskodawcy) należy uznać, że opisany zespół składników majątkowych spełnia definicję przedsiębiorstwa, a tym samym jego zbycie w formie sprzedaży czy aportu nie powinno podlegać VAT.

Gdyby jednak uznać, że Dział sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa ze względu na fakt, że nie obejmie całego majątku, który należy do Wnioskodawcy i jest związany z jego działalnością gospodarczą, należy rozważyć, czy zespół wniesionych składników majątkowych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu u.p.t.u.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e u.p.t.u., przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (dalej: „ZCP”).

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja wniesienia hurtowni, stanowi zbycie ZCP jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne ZCP polegałoby na tym, iż część przedsiębiorstwa objęta przedmiotem zbycia obejmowała będzie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) przypisanych do prowadzenia Działalności sprzedażowej. Są one bądź to niezbędne, bądź ułatwiają prowadzenie tego rodzaju działalności. Ponadto przypisani do prowadzenia Działalności sprzedażowej pracownicy również zostaną przeniesieni na Nabywcę na podstawie przepisów Kodeksu pracy.

Wyodrębnienie finansowe, o którym mowa w definicji ZCP nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do odpowiedniego działu. Sposób prowadzenia księgowości w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, spełnia te warunki. Co więcej, przygotowanie Działu sprzedaży do zbycia ma go przygotować do samodzielności poprzez zagwarantowanie odpowiednich środków oraz finansowania zewnętrznego, przez co Dział sprzedaży ma po zbyciu nie utracić płynności finansowej. Potwierdza to zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Sz 197/11), jak i stanowiska organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lipca 2012 r., nr IPTPP2/443-303/12-5/IR oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2012 r., nr IPPP1/443-911/12-2/EK).

Wyodrębnienie funkcjonalne przedmiotu zbycia polega na tym, że zespół składników objętych transakcją, pozwoli Nabywcy przejąć i prowadzić płynnie Działalność sprzedażową, którą obecnie zajmuje się Wnioskodawca.

Wreszcie dla uznania, że zespół składników majątkowych stanowi ZCP wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Dział sprzedaży, który ma być przedmiotem zbycia, będzie wykonywał czynności analogiczne do tych, które obecnie wykonuje Wnioskodawca.

Wobec powyższego należy uznać Dział sprzedaży, który ma być zbyty na rzecz Nabywcy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż spełnia następujące, wynikające z przepisów prawa przesłanki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  jego składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Stanowisko takie potwierdził między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2012 r. (ITPP2/443-743/12/PS) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 21 listopada 2014 r. (IBPP4/443-361/14/LG).

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”). Zgodnie z tezą wyroku NSA z dnia 27 marca 2013 r. (II FSK 1896/11) „z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej”. Brak jest w związku z tym podstaw do uznania, że utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie niektórych składników majątkowych.

NSA ponadto dwukrotnie wypowiadał się w temacie możliwości wyłączenia z aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa składników majątkowych w postaci nieruchomości.

W wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 r. (II FSK 502/10) NSA stwierdził, że „biorąc pod uwagę realia stosunków gospodarczych oraz wynikające z zasady swobody działalności gospodarczej prawo prowadzenia tej działalność w dogodnej ze względów ekonomicznych formie (przewidzianej przez prawo), stwierdzić należy, że nie jest konieczne by wśród samodzielnych gospodarczo składników znajdowało się również prawo do nieruchomości, na której działalność ma być prowadzona. Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości”.

Takie samo stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. (I FSK 1062/10).

Warto zwrócić uwagę również na orzecznictwo europejskie. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever stwierdził bowiem, że „przekazanie aktywów może nastąpić, jeżeli lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja zbycia Działu sprzedaży, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja znajduje odzwierciedlenie w art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 – w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Definicję taką zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) – zwana dalej Kodeksem cywilnym. Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego – czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest – stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy – organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej, z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że: „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu aparaturą kontrolno-pomiarową i systemami automatyzacji procesów przemysłowych (dalej: „Działalność sprzedażowa”) oraz usług montażu i serwisu tego rodzaju aparatury lub całych zespołów tych urządzeń tworzących, np. linie produkcyjne, instalacje sieciowe itp. (dalej: „Działalność usługowa”). Planuje on ograniczyć swoją działalność do Działalności usługowej. W tym celu planuje zbyć tę część swojego przedsiębiorstwa, która służy wykonywaniu Działalności sprzedażowej (dalej: „Dział sprzedaży”) innemu podmiotowi (dalej: „Nabywca”).

W ramach transakcji mającej na celu zbycie części przedsiębiorstwa służącej wykonywaniu Działalności sprzedażowej Wnioskodawca przeniesie na Nabywcę składniki materialne i niematerialne wykorzystywane w Dziale sprzedaży i służące wykonywaniu Działalności sprzedażowej. W ramach planowanej transakcji, Wnioskodawca ma zamiar również przenieść na Nabywcę prawa i obowiązki związane z Działem sprzedaży, w tym między innymi należności i zobowiązania wynikające z Działalności sprzedażowej, a ponadto prawa i obowiązki wynikające z umów zawieranych w ramach Działu sprzedaży (w tym umów z pracownikami i kontrahentami). Wskutek planowanej transakcji na Nabywcę ma przejść w szczególności własność następujących składników materialnych i niematerialnych:

1.  Środki trwałe należące do Wnioskodawcy, które służą mu w prowadzeniu Działalności sprzedażowej – w skład tych składników wchodzą m.in.: inwestycje w obcym środku trwałym obejmujące system żaluzji zewnętrznych w wynajmowanych pomieszczeniach oraz wiata magazynowa; zestawy komputerowe, laptopy oraz akcesoria komputerowe, takie jak np. drukarki, skanery, urządzenia wielofunkcyjne; telefony, centrale telefoniczne, faksy, klimatyzatory i wentylatory; środki transportu, takie jak samochody osobowe i ciężarowe, wózki widłowe (paletowe); narzędzia, przyrządy i inne składniki materialne;
2.  Składniki materialne niestanowiące środków trwałych, wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia Działalności sprzedażowej;
3.  Wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w Dziale sprzedaży, w tym w szczególności oprogramowanie komputerowe, system ERP, system planowania i controlingu, które są używane w Działalności sprzedażowej.

Obecnie wszelki majątek wskazany wyżej jest wyodrębniony i przypisany Działowi sprzedaży. W strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy wyodrębniono cztery podstawowe jednostki kierowane odpowiednio przez: Dyrektora ds. Sprzedaży, Dyrektora ds. Rozwoju, Dyrektora ds. Jakości, Dyrektora Pionu Usług. W Działalność sprzedażową zaangażowane są jednostki kierowane przez Dyrektora ds. Sprzedaży, Dyrektora ds. Rozwoju oraz Dyrektora ds. Jakości (dalej: „Dyrektorzy Działu sprzedaży”). Jednostki kierowane przez tych dyrektorów wchodzą w skład części przedsiębiorstwa, która ma przejść na Nabywcę.

Na podstawie przepisów Kodeksu pracy również pracownicy wykonujący zadania związane z pracą w jednostkach kierowanych przez Dyrektorów Działu sprzedaży przejdą wraz z zakładem pracy do Nabywcy. W związku z tym na Nabywcę przejdą prawa i obowiązki wynikające z zawartych z tymi pracownikami umowami o pracę. Na Nabywcę mają również przejść prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych, jakie zostały zawarte przez Wnioskodawcę z osobami fizycznymi świadczącymi usługi w związku z wykonywaniem przez Spółkę Działalności sprzedażowej.

W ramach prowadzenia Działalności sprzedażowej Wnioskodawca ma zawarte umowy z dostawcami oraz odbiorcami jego towarów. O ile z treści tych umów nie wynika zakaz cesji lub przejścia umowy na nabywcę przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, na Nabywcę przejdą również prawa i obowiązki wynikające z tych umów. Jeżeli Umowy takie nie przejdą na Nabywcę we wskazany sposób, Wnioskodawca zamierza podpisać dodatkowe porozumienia z kontrahentami lub uzyskać ich zapewnienie o kontynuowaniu analogicznej współpracy z Nabywcą.

Na Nabywcę mają przejść na zasadach cesji prawa i obowiązki Spółki z umów leasingu (w tej części w jakiej kontrahenci wyrazili na to zgodę), umów najmu pomieszczeń związanych z prowadzeniem Działalności sprzedażowej i inne związane z Działem sprzedaży. Jeżeli z powodów procedur tego rodzaju cesja nie będzie możliwa, Nabywca przed dokonaniem transakcji sam zawrze odpowiednie umowy lub Wnioskodawca uzyska zapewnienia o kontynuowaniu współpracy na zasadach analogicznych do dotychczasowych. Ponadto w zakresie samochodów leasingowanych przez Wnioskodawcę a użytkowanych w Dziale sprzedaży, których cesja z powodu braku zgody leasingodawcy nie jest możliwa, Wnioskodawca uzyskał zgodę leasingodawcy na najem tych samochodów Nabywcy Działu sprzedaży. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowy najmu tych samochodów dla zachowania ciągłości ich faktycznego wykorzystywania w działalności Działu sprzedaży u Nabywcy. Wnioskodawca uzyskał już zgodę banku, który udzielił mu kredytu obrotowego, na to, aby część zobowiązań wynikających z tego kredytu, która jest związana z Działalnością sprzedażową przeszła na Nabywcę. Na Nabywcę przejdzie więc część zobowiązań wynikających z kredytu obrotowego dotycząca Działu sprzedaży.

Należności i zobowiązania Wnioskodawcy są wyodrębnione i przypisane odpowiednio do Działalności sprzedażowej oraz Działalności usługowej. Należności i zobowiązania związane z Działalnością sprzedażową mają przejść na Nabywcę. Ponadto księgowość Wnioskodawcy jest prowadzona w taki sposób, że konta Wnioskodawcy są odpowiednio przypisane Działowi sprzedaży i Działowi usług, dzięki czemu możliwe jest sporządzenie bilansu oraz rachunku zysków i strat dla Działu sprzedaży. Dla obu Działów (sprzedaży i usług) sporządzone są odrębne budżety i odrębne rozrachunki. W ewidencji pozabilansowej rozdzielone są również środki trwałe oraz rozliczenia międzyokresowe.

Dział sprzedaży ma zostać przygotowany do przeniesienia w taki sposób, aby Nabywca mógł natychmiast po przeniesieniu kontynuować działalność Wnioskodawcy w tym zakresie. W tej części, w jakiej dokonanie prostego przeniesienia lub cesji nie będzie możliwe (w szczególności leasingi i zobowiązania) Wnioskodawca i Nabywca wypracowali inny sposób zapewnienia pośredniego przejścia. Dla umów leasingu będzie to umowa najmu, a dla zobowiązań – uzgodnienie warunków ponoszenia ekonomicznego ciężaru zobowiązań przez Nabywcę.

Na moment przeniesienia możliwe będzie określenie wysokości środków, które zostaną przekazane Nabywcy wraz z przedsiębiorstwem. Zgodnie z zapewnieniami banku obsługującego rachunki bankowe Wnioskodawcy, możliwe będzie przeniesienie na Nabywcę również rachunku bankowego wykorzystywanego w Działalności sprzedażowej.

W przedmiotowej sprawie w ramach transakcji zbycia na Nabywcę przejdzie część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – Dział Sprzedaży, a nie całe jego przedsiębiorstwo. Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Dział Sprzedaży stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, mogący stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Zatem należy stwierdzić, że będący przedmiotem zbycia Dział sprzedaży spełnia przesłanki dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy, zbycie Działu Sprzedaży nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy również wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.