Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.532.2021.5.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-19
Teza: zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i lit. c ustawy świadczonych usług akupunktury i masażu leczniczego wykonywanych przez wspólniczkę oraz usług masażu leczniczego świadczonego przez drugiego wspólnika, niewliczania do limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy wartości świadczonych usług.
Słowa kluczowe: usługi; usługi-usługi medyczne; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lipca 2021 r. (data wpływu 26 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 20 września 2021 r. (data wpływu 23 września 2021 r.) oraz pismem otrzymanym 17 listopada 2021 r. i 18 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i lit. c ustawy świadczonych usług akupunktury i masażu leczniczego wykonywanych przez wspólniczkę oraz usług masażu leczniczego świadczonego przez drugiego wspólnika – **jest nieprawidłowe**,

\- niewliczania do limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy wartości świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

26 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i lit. c ustawy świadczonych usług akupunktury i masażu leczniczego wykonywanych przez wspólniczkę oraz usług masażu leczniczego świadczonego przez drugiego wspólnika,

\- niewliczania do limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy wartości świadczonych usług.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono 23 września 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oraz doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, 17 listopada 2021 r. o doprecyzowanie pytania, własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej oraz dodatkową opłatę oraz 18 listopada 2021 r. o doprecyzowanie podstawy prawnej w pytaniu Wnioskodawcy oraz własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe** (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku otrzymanym 23 września 2021 r.).

Wnioskodawca jest spółką jawną działającą na podstawie wpisu do KRS - w skład spółki wchodzi dwóch wspólników. Oboje wspólnicy posiadają obywatelstwo mongolskie i mają Kartę Pobytu Rezydenta Długoterminowego UE. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie działalności paramedycznej PKD 86.90.D oraz PKD 86.90.E pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej gdzie indziej niesklasyfikowana. Spółka korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a wspólnicy spółki opłacają podatek dochodowy na zasadach ogólnych w formie podatku liniowego (art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W ramach prowadzonej działalności paramedycznej, wykonywane są zabiegi akupunktury oraz masażu, które mają charakter leczniczy i służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia.

Zabiegi akupunktury wykonywane są wobec pacjentów, co do których istnieją wskazania do ich przeprowadzenia, mają one bezpośredni związek z leczeniem. Akupunktura stosowana jest z powodzeniem na całym świecie i uznana jest przez Światową Organizację Zdrowia /WHO/ jako skuteczna terapia służąca poprawie zdrowia w szeregu dolegliwości, w tym bólowych. Metoda ta przynosi dobre efekty szczególnie w przypadku m.in. bólów głowy, migren, napadów bólu pochodzenia naczyniowego, bólów poekstrakcyjnych zębów. Akupunktura stosowana jest też w leczeniu chorób narządu ruchu, układu nerwowego, przemiany materii czy chorób wewnętrznych i naczyń.

Masaż leczniczy wykonywany jest z uwzględnieniem wskazań i przeciwskazań do zabiegu i ma na celu działania zmierzające do zmniejszenia nasilenia objawów chorobowych lub zapobieganie chorobom. Wszystkie oferowane zabiegi masażu polegają na regeneracji i rozluźnieniu mięśni pleców, karku, kręgosłupa, regenerują stany pourazowe, usprawniają krew i limfę, likwidują bóle.

Zabiegi akupunktury i masażu wykonywane są przez wspólniczkę, która posiada w tym zakresie wieloletnie doświadczenie oraz uprawnienia, tj. dyplom ukończenia studiów na kierunku lekarskim wydany 28 czerwca 1984r. przez Akademię Medyczną w \`(...)\` oraz zaświadczenie nr \`(...)\` z dnia \`(...)\` 2007r., wydane przez Polskie Ministerstwo Zdrowia, stwierdzające, że uzyskane kwalifikacje lekarza są równorzędne z dyplomem ukończenia studiów wyższych oraz tytułem zawodowym lekarza nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, posiada kwalifikacje lekarza specjalisty w zakresie akupunktury i moksyterapii, potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez Ministerstwo Zdrowia Mongolskiej Republiki Ludowej. Wspólniczka nie uzyskała prawa do wykonywania zawodu lekarza w Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ o takowe nie występowała. Jednakże wykształcenie lekarskie, wieloletnie doświadczenie oraz ciągłe samokształcenie w tym zakresie, pozwalają na świadczenie usług leczniczych w ww. zakresie na bardzo wysokim poziomie.

Zabiegi masażu wykonuje również drugi wspólnik, który posiada uprawnienia uzyskane podczas zaawansowanego kursu masażu w zakresie drenażu limfatycznego, segmentarnegi i refleksoterapii, zorganizowanego przez Niepubliczną Placówkę Kształcenia Ustawicznego - \`(...)\` - która była wpisana do ewidencji Wydziału Edukacji w …. Wspólnik ten wykonuje masaż po uprzedniej kwalifikacji i stosownie do zaleceń dla pacjenta dokonanych przez wspólniczkę. Posiada także wieloletnią praktykę i doświadczenie w tym zakresie.

Do wykonywania zabiegów akupunktury i masażu spółka nie zatrudnia pracowników.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, zwolnionym z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługi akupunktury i masażu leczniczego świadczone przez wspólniczkę oraz usługi masażu leczniczego świadczone przez drugiego wspólnika polegające na wykonywaniu:

*   masaży leczniczych

\- klasyczny: zabieg działający przeciwbólowo, polepsza odżywianie tkanek, regeneruje mięśnie, zwiększa elastyczność i sprężystość tkanek, usprawnia przepływ krwi i limfy, znajduje zastosowanie w zapobieganiu i leczeniu wielu chorób z dziedziny ortopedii, neurologii, pediatrii, ginekologii oraz chorób internistycznych;

\- limfatyczny: drenaż limfatyczny, poprzez zastosowanie odpowiednich technik pozwala na usprawnienie krążenia limfy przeciwdziałając chorobom spowodowanych ich zastojom, likwiduje obrzęki i przyśpiesza powrót pacjenta do zdrowia;

\- segmentarny: składa się z szeregu chwytów i opracowań, których ściśle określona technika i kolejność wykonywania, przy uwzględnieniu zasad dawkowania, pozwala na wykrywanie i usuwanie zmian chorobowych na drodze odruchowej, jest masażem diagnostycznym, znajduje szczególne zastosowanie w leczeniu chorób narządów wewnętrznych;

*   zabiegów akupunktury

\- polegających na nakłuwaniu igłami odpowiednich punktów na ciele człowieka w celu złagodzenia lub zlikwidowania różnych dolegliwości; przynosi dobre efekty szczególnie w przypadku m.in. bólów głowy, migren, napadów bólu pochodzenia naczyniowego, bólów poekstrakcyjnych zębów; akupunktura stosowana jest też w leczeniu chorób narządu ruchu, układu nerwowego, przemiany materii czy chorób wewnętrznych i naczyń; pacjenci, którzy poddali się leczeniu akupunkturą odczuwają znaczną poprawę krążenia krwi, zmniejszone stany zapalne, złagodzenie bólu, rozkurcz mięśni, poprawę odporności;

zdaniem spółki, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Bezpośrednim celem świadczonych przez wspólników usług jest opieka medyczna (działalność paramedyczna) służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Spółka nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej. Spółka nie jest wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Usługi akupunktury i masażu leczniczego świadczone przez wspólniczkę oraz masażu leczniczego świadczone przez drugiego wspólnika są wykonywane w celu zachowania, ratowania, przywracania lub poprawie zdrowia, a zatem w opinii spółki, są świadczone w ramach działalności leczniczej (art. 3 ust. 1 i art. 2 ust. 2 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej).

Opisane usługi świadczone są w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

\- wspólniczka - legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielenia świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, tj. posiada dyplom ukończenia pełnych 6-cio letnich studiów na kierunku lekarskim wydany 28 czerwca 1984r. przez Akademię Medyczną w \`(...)\` oraz zaświadczenie nr \`(...)\` z dnia \`(...)\` 2007r., wydane przez Polskie Ministerstwo Zdrowia stwierdzające, że uzyskane kwalifikacje lekarza są równorzędne z dyplomem ukończenia studiów wyższych oraz tytułem zawodowym lekarza nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto posiada kwalifikacje lekarza specjalisty w zakresie akupunktury i moksyterapii, potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez Ministerstwo Zdrowia Mongolskiej Republiki Ludowej, Państwowe Studium Medyczne, potwierdzone zaświadczeniem i legitymacją zawodową wydanymi dnia 27.12.1993r.

W Polsce nie wystąpiła do Izby Lekarskiej o zezwolenie na wykonywanie zawodu lekarza, ale z uwagi na swoje wykształcenie i specjalizację w zakresie akupunktury, posiada fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych.

\- wspólnik - posiada fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie masażu, które nabył podczas zaawansowanego kursu masażu w zakresie drenażu limfatycznego, masażu segmentarnego i refleksoterapii zorganizowanego przez Niepubliczną Placówkę Kształcenia Ustawicznego - \`(...)\`, która posiadała wpis do ewidencji Wydziału Edukacji w \`(...)\`. Kwalifikacje potwierdzone są dyplomem wydanym w dniu 19.12.2010r.

Świadczone usługi będą stanowiły usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, ponieważ:

a) wspólniczka posiadająca wykształcenie lekarskie, dokonuje stosownej diagnostyki w zakresie zastosowania zabiegów akupunktury oraz masażu leczniczego, następnie wykonywane są zabiegi lecznicze (opisane w pkt 2), przez nią samą lub usługi masażu przez drugiego wspólnika;

b) ww. usługi są usługą podstawową - nie są świadczone usługi dodatkowe (np. nocleg, transport, itp.);

c) usługę podstawową wykonuje Wnioskodawca (wspólnicy spółki) - nie korzysta się z usług innych podmiotów;

d) wykonuje się tylko usługę podstawową - do jej wykonania nie wykorzystuje się usług dodatkowych, spółka nie świadczy też usług pomocniczych innym podmiotom;

e) w ocenie spółki, świadczona usługa podstawowa będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19;

f) jak wspomniano wyżej, spółka wykonuje tylko usługę podstawową, do wykonania której nie wykorzystuje usług dodatkowych ani pomocniczych, nie świadczy też usług pomocniczych innym podmiotom - a zatem przepis art. 43 ust. 17 ustawy nie ma w przypadku spółki zastosowania - co jednoznacznie wyklucza sytuację, gdzie głównym celem wykonywania przez spółkę usług byłoby osiągniecie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonanie tych czynności (usług związanych z usługami podstawowymi) w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie** (sformułowane w uzupełnieniu wniosku otrzymanym 17 listopada 2021 r.).

Czy do usług opisanych we wniosku polegających na wykonywaniu zabiegów:

1.  akupunktury i masażu leczniczego wykonywanych przez wspólniczkę,
2.  masażu leczniczego świadczonego przez drugiego wspólnika

ma zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i tym samym - na podstawie art. 13 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - nie wlicza się tego obrotu do limitu wartości sprzedaży 200.000 tyś. zł warunkującej zwolnienie z podatku VAT określone w art. 113 ust. 1 ustawy?

W uzupełnieniu otrzymanym 18 listopada 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował podstawę prawną ww. pytania, tj.

Czy do usług opisanych we wniosku polegających na wykonywaniu zabiegów:

1.  akupunktury i masażu leczniczego wykonywanych przez wspólniczkę,
2.  masażu leczniczego świadczonego przez drugiego wspólnika

\- ma zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i c?

**Zdaniem Wnioskodawcy** (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku otrzymanym 17 listopada 2021 r.), w opisanym stanie faktycznym będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług.

Na podstawie powołanego przepisu zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d) psychologa.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 201 Ir o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013r. poz. 217 z późn. zm.), osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W przypadku spółki spełnione są oba warunki do zastosowania zwolnienia:

\- świadczone usługi w zakresie zabiegów akupunktury i masażu służą niewątpliwie profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia;

\- osoby wykonujące świadczenia posiadają stosowne uprawnienia, tj.

1\. Wspólniczka ma kwalifikacje lekarza uzyskane w Mongolii ale uznane przez Ministerstwo Zdrowia jako równorzędne z tytułem zawodowym lekarza uzyskanym w Polskiej uczelni, a dodatkowo posiada specjalizację w zakresie akupunktury i moksykoterapii.

2\. Drugi wspólnik legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie masażu, które zdobył podczas zaawansowanego kursu masażu w zakresie drenażu limfatycznego, masażu segmentowego i refleksoterapii, zorganizowanego przez Niepubliczną Placówkę Kształcenia Ustawicznego - \`(...)\`.

Reasumując - usługi świadczone przez spółkę w zakresie zabiegów akupunktury i masażu stosowanego w celach leczniczych wykonywane - zarówno przez osobę wymienioną w pkt 1, jak i przez osobę wymienioną w pkt 2 pytania - będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT.

W przypadku uznania stanowiska spółki w powyższym zakresie za prawidłowe, wówczas przychody ze sprzedaży tych usług - na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - nie będą uwzględniane w limicie wartości sprzedaży 200 tys. zł uprawniającym do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 113 ust. 1 ustawy.

W uzupełnieniu otrzymanym 18 listopada 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko w związku z rozszerzoną treścią zadanego pytania następująco:

Wnioskodawca uważa, że w opisanym stanie faktycznym będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej „u.p.t.u").

Przepisy te zwalniają od podatku, między innymi, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu (lekarza art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a u.p.t.u.) i zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15.04.2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1638, 1948 i 2260) - dalej u.d.l. (zob. art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u.).

Ograniczenie przedmiotowe zwolnień obejmujących usługi w zakresie opieki medycznej polega na tym, że zwolnione od podatku są wyłącznie takie usługi, które służą profilaktyce (profilaktyka to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk), zachowaniu (zachowanie rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie), ratowaniu (interpretując słowo „ratowanie", należy odwołać się do słowa „ratować", które oznacza starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia), przywracaniu („przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio) i poprawie (poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie) zdrowia.

Usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia są, jak wynika z wyjaśnień organów podatkowych, między innymi:

\- usługi fizykoterapii oraz traumatologii (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 sierpnia 2011 r., ILPP4/443-389/11-2/EWW),

\- usługi rehabilitacji leczniczej (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 r., IPPP1/443-690/12-4/ISZ),

\- usługi świadczone przez osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie medycyny chińskiej (zob. przykładowo, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27.11.2015 r., ILPP2/4512-1-681/15- 4/EN czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24.02.2017 r., 2461-IBPP3.4512.835.2016.2.ASz),

\- usługi świadczone przez osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie akupunktury (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8.04.2016 r., ILPP3/4512-1-14/16-4/TK).

Definicja akupunktury wg słownika języka polskiego PWN: akupunktura to: «metoda leczenia, polegająca na nakłuwaniu igłami ściśle określonych punktów ciała» (https://sip.pwn.pi/sjp/akupunktura:2549311 html).

Akupunktura jest metodą leczenia uznaną przez Światową Organizację Zdrowia (WHO). W raporcie podsumowującym wyniki badań i testów klinicznych WHO potwierdza akupunkturę jako efektywną metodę leczenia wielu chorób.

W dokumencie wymieniono schorzenia, dla których akupunktura jest formą skutecznej terapii. Są to: alergiczny nieżyt nosa (w tym katar sienny), ból kolana, ból pooperacyjny, ból szyi, ból twarzy (w tym zaburzenia czaszkowo-żuchwowe), ból w stomatologii (w tym ból zębów i dysfunkcja skroniowo-żuchwowa), bóle krzyża, bóle menstruacyjne, ból głowy, depresja (w tym nerwica depresyjna i depresja poudarowa), epigastralgia, ostra, indukcja porodu, istotne nadciśnienie, kolka nerkowa, kolka żółciowa, korekta złego ułożenia płodu, leukopenia, łokieć tenisisty, niekorzystne reakcje na radioterapię i/lub chemioterapię, nudności i wymioty, ostra czerwonka, pierwotne niedociśnienie, poranne mdłości, reumatoidalne zapalenie stawów, rwa kulszowa, wylew, zapalenie stawów barku, zwichnięcia stawów.

Dodatkowo WHO podaje listę 63 schorzeń, w leczeniu których stwierdzono terapeutyczny wpływ akupunktury, ale dla pełnego potwierdzenia tej metody leczenia konieczne są dalsze badania kliniczne.

W raporcie przytoczono szczegółowe wyniki badań oraz bogatą bibliografię w zakresie medycznego charakteru akupunktury (źródło: Acupuncture: Review and analysis of reports on controlled clinical trials; WHO, 2002; https://wwwiama.edu/ OtherArticles/ acupuncture\_WHO\_full\_reportpdf).

Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, przez osobę wykonującą zawód medyczny, należy rozumieć osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych bądź też osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Obowiązek posiadania właściwych kwalifikacji ma pozwolić zapewnić odpowiednio wysoką jakość świadczonej usługi.

Z analizy treści przywołanych powyżej przepisów wynika, że brak jest zamkniętego katalogu osób uprawnionych do świadczenia usług zdrowotnych korzystających ze zwolnienia w zakresie podatku VAT.

Z treści uzasadnienia pisma Dyrektora KAS z dnia 12 czerwca 2018 r. (znak: 0112-KDIL1 -3.4012.243.2018.2.KM), będącego odpowiedzią na zapytanie skierowane w analogicznym stanie faktycznym: "Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych".

Wnioskodawca jako podmiot oferujący świadczenia medyczne korzystał będzie dla ich dostarczenia z usług wykonywanych dla niego przez osoby spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej dla zwolnienia z podatku VAT usług medycznych wykonywanych przez tą osobę.

Należy zaznaczyć przy tym, że:

\- Wspólniczka ma kwalifikacje lekarza medycyny uzyskane w Mongolii, ale uznane przez Ministerstwo Zdrowia jako równorzędne z tytułem zawodowym lekarza medycyny uzyskanym w Polskiej uczelni, a dodatkowo posiada specjalizację w zakresie akupunktury i moksykoterapii uzyskane w Instytucji Podwyższania Kwalifikacji Zawodowych Pracowników Medycznych Akademii Medycznej w \`(...)\`, Mongolia.

\- Drugi wspólnik legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie masażu, które zdobył podczas zaawansowanego kursu masażu w zakresie drenażu limfatycznego, masażu segmentarnego i refleksoterapii, zorganizowanego przez Niepubliczną Placówkę Kształcenia Ustawicznego - \`(...)\`

W przypadku Wnioskodawcy spełnione są zatem oba warunki do zastosowania zwolnienia:

\- świadczone usługi w zakresie akupunktury i masażu służą niewątpliwie profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia;

\- osoby wykonujące świadczenia posiadają stosowne uprawnieninia do wykonywania zawodu medycznego, gdyż stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i posiadają stosowne kwalifikacje.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:**

\- **nieprawidłowe –** w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i lit. c ustawy świadczonych usług akupunktury i masażu leczniczego wykonywanych przez wspólniczkę oraz usług masażu leczniczego świadczonego przez drugiego wspólnika,

\- **prawidłowe** – w zakresie niewliczania do limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy wartości świadczonych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką jawną działającą na podstawie wpisu do KRS - w skład spółki wchodzi dwóch wspólników. Oboje wspólnicy posiadają obywatelstwo mongolskie i mają Kartę Pobytu Rezydenta Długoterminowego UE. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie działalności paramedycznej PKD 86.90.D oraz PKD 86.90.E pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej gdzie indziej niesklasyfikowana. W ramach prowadzonej działalności paramedycznej, wykonywane są zabiegi akupunktury oraz masażu, które mają charakter leczniczy i służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia. Zabiegi akupunktury wykonywane są wobec pacjentów, co do których istnieją wskazania do ich przeprowadzenia, maja one bezpośredni związek z leczeniem. Masaż leczniczy wykonywany jest z uwzględnieniem wskazań i przeciwskazań do zabiegu i ma na celu działania zmierzające do zmniejszenia nasilenia objawów chorobowych lub zapobieganie chorobom. Wszystkie oferowane zabiegi masażu polegają na regeneracji i rozluźnieniu mięśni pleców, karku, kręgosłupa, regenerują stany pourazowe, usprawniają krew i limfę, likwidują bóle. Zabiegi akupunktury i masażu wykonywane są przez wspólniczkę, która posiada w tym zakresie wieloletnie doświadczenie oraz uprawnienia, tj. dyplom ukończenia studiów na kierunku lekarskim wydany 28 czerwca 1984r. przez Akademię Medyczną w \`(...)\` oraz zaświadczenie nr \`(...)\` z dnia \`(...)\` 2007r., wydane przez Polskie Ministerstwo Zdrowia, stwierdzające, że uzyskane kwalifikacje lekarza są równorzędne z dyplomem ukończenia studiów wyższych oraz tytułem zawodowym lekarza nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, posiada kwalifikacje lekarza specjalisty w zakresie akupunktury i moksyterapii, potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez Ministerstwo Zdrowia Mongolskiej Republiki Ludowej. Wspólniczka nie uzyskała prawa do wykonywania zawodu lekarza w Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ o takowe nie występowała. Jednakże wykształcenie lekarskie, wieloletnie doświadczenie oraz ciągłe samokształcenie w tym zakresie, pozwalają na świadczenie usług leczniczych w ww. zakresie na bardzo wysokim poziomie. Zabiegi masażu wykonuje również drugi wspólnik, który posiada uprawnienia uzyskane podczas zaawansowanego kursu masażu w zakresie drenażu limfatycznego, segmentarnegi i refleksoterapii, zorganizowanego przez Niepubliczną Placówkę Kształcenia Ustawicznego - \`(...)\` - która była wpisana do ewidencji Wydziału Edukacji w \`(...)\`.. Wspólnik ten wykonuje masaż po uprzedniej kwalifikacji i stosownie do zaleceń dla pacjenta dokonanych przez wspólniczkę. Posiada także wieloletnią praktykę i doświadczenie w tym zakresie.Wnioskodawca wskazał, że usługi akupunktury i masażu leczniczego świadczone przez wspólniczkę oraz masażu leczniczego świadczone przez drugiego wspólnika, zdaniem spółki, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i lit. c ustawy, dla opisanych usług akupunktury i masażu leczniczego. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d) psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Powyższe zwolnienie ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.Zatem jednym z warunków, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności. W związku z powyższym należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta, ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego. W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40). Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01. Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Należy wskazać, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio. Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze to, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. W świetle powyższego należy stwierdzić, że usługi akupunktury i masażu leczniczego, ze względu na swój cel stanowią usługi w zakresie opieki medycznej oraz służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia. Tym samym została spełniona przedmiotowa przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Drugą przesłanką, która musi być spełniona aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych jest świadczenie ich przez określony krąg podmiotów. I tak, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit c Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27). Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, z późn. zm.). W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Z kolei przez świadczenie zdrowotne, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 powyższej ustawy, należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Jak wiadomo wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Jak wskazał Wnioskodawca, usługi będące przedmiotem wniosku świadczone są w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

\- wspólniczka - legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielenia świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, tj. posiada dyplom ukończenia pełnych 6-cio letnich studiów na kierunku lekarskim wydany 28 czerwca 1984r przez Akademię Medyczną w \`(...)\` oraz zaświadczenie nr \`(...)\` z dnia \`(...)\` 2007r., wydane przez Polskie Ministerstwo Zdrowia stwierdzające, że uzyskane kwalifikacje lekarza są równorzędne z dyplomem ukończenia studiów wyższych oraz tytułem zawodowym lekarza nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto posiada kwalifikacje lekarza specjalisty w zakresie akupunktury i moksyterapii, potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez Ministerstwo Zdrowia Mongolskiej Republiki Ludowej, Państwowe Studium Medyczne, potwierdzone zaświadczeniem i legitymacją zawodową wydanymi dnia 27.12.1993r.

W Polsce nie wystąpiła do Izby Lekarskiej o zezwolenie na wykonywanie zawodu lekarza, ale z uwagi na swoje wykształcenie i specjalizację w zakresie akupunktury, posiada fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych.

\- wspólnik - posiada fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie masażu, które nabył podczas zaawansowanego kursu masażu w zakresie drenażu limfatycznego, masażu segmentarnego i refleksoterapii zorganizowanego przez Niepubliczną Placówkę Kształcenia Ustawicznego - \`(...)\`, która posiadała wpis do ewidencji Wydziału Edukacji w \`(...)\`. Kwalifikacje potwierdzone są dyplomem wydanym w dniu 19.12.2010r.

W tym miejscu wskazać należy, że z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż Wspólniczka ma kwalifikacje lekarza uzyskane w Mongolii ale uznane przez Ministerstwo Zdrowia jako równorzędne z tytułem zawodowym lekarza uzyskanym w Polskiej uczelni, a dodatkowo posiada specjalizację w zakresie akupunktury i moksykoterapii.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do wspólniczki spełniona jest podmiotowa przesłanka warunkująca prawo do zastosowania zwolnienia od podatku do świadczonych usług, określona w ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy, ponieważ Wspólniczka opisane usługi świadczy w ramach wykonywania zawodu lekarza.

Natomiast w odniesieniu do usług świadczonych przez drugiego wspólnika, wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy została spełniona przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Powyższe wynika z faktu, iż drugi wspólnik świadczy usługi w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.Podsumowując, świadczone usługi akupunktury i masażu leczniczego wykonywane przez wspólniczkę, będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy, natomiast usługi masażu leczniczego świadczonego przez drugiego wspólnika, będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe, gdyż dane świadczenie nie może korzystać ze zwolnienia jednocześnie na podstawie dwóch przepisów, tj. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i lit. c ustawy.Wnioskodawca ma również wątpliwości czy wartość sprzedaży wynikającej ze świadczonych w ramach działalności Wnioskodawcy usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, do których zastosowanie znajdują regulacje art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i c ustawy, należy wliczać do limitu sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.Stosowanie do art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zatem, w treści art. 113 ust. 2 ustawy został wymieniony katalog czynności, których nie wlicza się do limitu sprzedaży pozwalającego na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Przy obliczaniu limitu obrotów określonych w art. 113 ust. 1 nie uwzględnia się m.in. odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, świadczone usługi akupunktury i masażu leczniczego objęte zakresem wniosku, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy w odniesieniu do usług akupunktury i masażu leczniczego wykonywanych przez wspólniczkę i na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy w odniesieniu do usług masażu leczniczego wykonywanych przez drugiego wspólnika. W konsekwencji wartości sprzedaży wynikającej ze świadczenia ww. usług nie należy wliczać do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, należy uznać za prawidłowe.

Nadmienić należy, że z uwagi na kontekst przywołanych przez Wnioskodawcę przepisów, tut. Organ uznał, że wskazany w pytaniu art. 13 ust. 2 pkt 2 ustawy stanowi oczywistą omyłkę pisarską i przyjęto, że intencją Wnioskodawcy było powołanie art. 113 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, co potwierdza również stanowisko Wnioskodawcy.

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.**

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawa.