Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.582.2018.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-16
Teza: Stosowanie ograniczeń, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; opłata; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2018 r. (data wpływu 9 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 grudnia 2018 r. (data nadania 31 grudnia 2018 r., data wpływu 31 grudnia 2018 r.) na wezwanie z dnia 21 grudnia 2018 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.582.2018.1.AG (data nadania 21 grudnia 2018 r., data odbioru 22 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy koszty Opłat w części niestanowiącej kosztów uzyskania przychodu na podstawie innych przepisów niż art. 15e oraz 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wpływają/będą wpływały na kalkulację limitu kosztów, do których nie stosuje się ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów usług niematerialnych, o którym mowa w art. 15e ust. 12 ww. ustawy – **jest prawidłowe**;

*   ustalenia, czy w sytuacji uzyskania uprzedniego porozumienia cenowego (APA) przez Spółkę (np. w 2019 r.), Spółka będzie mogła zaliczyć wydatki na Usługi (uznane obecnie za niestanowiące kosztów podatkowych w roku 2018) do kosztów podatkowych roku 2018, dokonując korekty złożonej przez Spółkę deklaracji CIT za rok 2018 – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka jest wiodącym producentem leków, suplementów diety oraz wyrobów medycznych (dalej: Produkty), które sprzedawane są zarówno w Polsce, jak i na rynkach zagranicznych i należy do dużej grupy kapitałowej (w skład której wchodzą spółki o różnym profilu działalności, stosownie do potrzeb biznesowych). Rok podatkowy i obrotowy Spółki odpowiada kalendarzowemu i zakończy się 31 grudnia 2018 r.

Spółka w 2018 r. połączyła się metodą łączenia udziałów (bez zamykania ksiąg rachunkowych) ze spółkami zależnymi, w których posiadała 100% udziałów lub akcji (dalej: Spółki Zależne). W wyniku połączenia, Spółka stała się następcą prawnym Spółek Zależnych. Przedmiotem działalności Spółek zależnych była również produkcja i sprzedaż leków, suplementów diety lub wyrobów medycznych (Produkty Spółek Zależnych) na rynku polskim i rynkach zagranicznych.

W celu wsparcia sprzedaży Produktów Spółki, Spółka w 2018 r. (lub Spółki zależne jeśli dotyczyło to Produktów Spółek zależnych) dokonywały zakupu usług niematerialnych, głównie marketingowych (Usługi) od spółki z siedzibą poza granicami Polski (Spółka zagraniczna).

Spółka zagraniczna oraz Spółka i Spółki zależne to podmioty powiązane w rozumieniu przepisów updop. Obecnie Spółka (a wcześniej Spółki zależne) wydatki na zakup usług od Spółki zagranicznej zaliczają do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop (w części, w której wartość tych usług przekracza limity wskazane w art. 15e updop).

Ponadto, Spółka (a wcześniej Spółki zależne) dokonywała innego rodzaju opłat na rzecz spółki powiązanej z siedzibą w Polsce (Podmiot Powiązany), z tytułów o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 updop (Opłaty). Część ze wskazanych Opłat nie stanowi/nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów Spółki (a wcześniej Spółek zależnych) na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 updop.

Spółka planuje uzyskać tzw. uprzednie porozumienie cenowe (APA), w którym potwierdzona zostanie wysokość ceny/wydatku na zakup usług od Spółki zagranicznej. Zgodnie z art. 15e ust. 15 i 16, w wyniku uzyskania APA, np. w 2019, wydatki na Usługi od Spółki zagranicznej będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym wydania decyzji o APA (np. w 2019 r.) oraz w poprzednim roku podatkowym (czyli w przypadku Spółki – w roku 2018).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty Opłat ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego w części niestanowiącej kosztów uzyskania przychodu na podstawie innych przepisów niż art. 15e oraz 15c ustawy o pdop, wpływają/będą wpływały na kalkulację limitu kosztów, do których nie stosuje się ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów usług niematerialnych, o którym mowa w art. 15e ust. 12 ustawy o pdop?
2.  Czy w sytuacji uzyskania APA przez Spółkę (np. w 2019 r.), Spółka będzie mogła zaliczyć wydatki na Usługi (uznane obecnie za niestanowiące kosztów podatkowych w roku 2018) do kosztów podatkowych roku 2018, dokonując korekty złożonej przez Spółkę deklaracji CIT za rok 2018?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztów Opłat ponoszonych na rzecz Podmiotu Powiązanego, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu na podstawie innych przepisów niż art. 15e oraz 15c ustawy o pdop, nie należy uwzględniać w limicie kosztów, do których nie stosuje się ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów usług niematerialnych, zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o pdop.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: Ustawa nowelizująca). Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o pdop został dodany m.in. art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Wskazany powyżej przepis art. 15e ust. 1 ustawy o pdop został wprowadzony w celu ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatników na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ustawodawca przewidział jednocześnie limit kosztów, do którego nie stosuje się ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, wynoszący 3 000 000 zł. Wskazany limit wynika z art. 15e ust. 12 ustawy o pdop, zgodnie z którym: przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Odnosząc powyższe przepisy do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią/będą stanowiły jedną z kategorii kosztów wskazanych w art. 15e ust. ustawy o pdop. Jednakże jednocześnie część tych Opłat nie stanowi/nie będzie stanowiła kosztów podatkowych na zasadach ogólnych (tj. w oparciu o art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o pdop).

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15e ust. 1 ustawy o pdop dotyczy tylko tych kosztów, które mogłyby stanowić koszty podatkowe na zasadach ogólnych. W konsekwencji, mając na uwadze, iż art. 15e ust. 12 ustawy o pdop odnosząc się do pojęcia kosztów referuje do art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, w konsekwencji przy kalkulacji limitu kosztów, o którym mowa w tym przepisie, należy brać pod uwagę tylko te koszty, które mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Powyższa konstatacja wynika z zasad wykładni przepisów prawa podatkowego. Kluczowym dla odczytania treści art. 15e ust. 1 ustawy o pdop jest sformułowanie: „podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu”. Zgodnie z literalną wykładnią oraz ratio legis tego przepisu, powyższe oznacza, iż limitacji na gruncie art. 15e ustawy o pdop podlegają wyłącznie te koszty, które mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o pdop oraz art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, powinny być stosowane z pierwszeństwem w stosunku do art. 15e ustawy pdop.

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, iż stanowisko, zgodnie z którym do wyliczenia limitu określonego w art. 15e ust. 12 ustawy o pdop nie należy brać pod uwagę wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. w oparciu o art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, potwierdza również fragment uzasadnienia (str. 75) do Ustawy nowelizującej dotyczący art. 15e, w którym wskazano, iż: Regulacje z ust. 3-6 precyzują kwestię wyliczania wartości, o której mowa w ust. 1. Celem uniknięcia sytuacji „zapętlenia” ww. algorytmu podkreślono, iż kwoty przychodów i kosztów, o których w nim mowa, to kwoty wyliczone bez uwzględnienia ograniczeń przewidzianych w art. 15c i art. 15e. Można powiedzieć, że w ust. 1 chodzi o przychody i koszty wykazywane na zasadach ogólnych.

Powyższe potwierdza, zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko, iż w celu określenia ograniczeń w zaliczeniu do kosztów podatkowych, wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, podatnik powinien w pierwszej kolejności ustalić koszty na zasadach ogólnych, a zatem przy uwzględnieniu przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. Jednocześnie mając na względzie, iż art. 15e ust. 12 ustawy o pdop odnosi się do kosztów, określanych dla potrzeb zastosowania art. 15e ust. 1, to w konsekwencji, tak określoną wartość kosztów należy również uwzględniać przy kalkulacji limitu kosztów, do których, na podstawie art. 15e ust. 12 ustawy o pdop, nie stosuje się ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o pdop.

Podsumowując, części Opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego i wyłączonych przez Spółkę z kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, nie należy uwzględniać przy kalkulacji limitu kosztów, określonego w art. 15e ust. 12 ustawy o pdop.

Stanowisko Spółki jest również akceptowane przez Ministra Finansów, np. w interpretacji z 19 lipca 2018 r. (0111-KDIB1-1.4010.202.2018.1.MG) Dyrektor KIS uznał: „Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że ta część opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego, która nie stanowi/nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodu na gruncie innych przepisów niż art. 15e i art. 15c ustawy o pdop, nie będzie wpływała na kalkulację limitu kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 12 ustawy o pdop. Należy bowiem zauważyć, że limit, o którym mowa w art. 15e ust. 12 ustawy o pdop odnosi się do nadwyżki kosztów wskazanych w ust. 1 tego artykułu, natomiast z brzmienia art. 15e ust. 1 wynika jednoznacznie, że dotyczy on obowiązku wyłączenia określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Zatem ustawodawca wskazał, że norma ta odnosi się do tych wydatków, które stanowią dla podatnika koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów ustawy o pdop, tj. art. 15 ust. 1 tej ustawy. Jeżeli natomiast określony wydatek lub jego część nie spełnia przesłanek do uznania go za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o pdop, innych niż art. 15c oraz art. 15e, to jego wartości nie należy uwzględniać w kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 12 ustawy o pdop”.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w sytuacji uzyskania przez Spółkę APA na wydatki za Usługi np. w roku 2019, Spółka będzie mogła zaliczyć wydatki na zakup Usług do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych – spełnione bowiem będą warunki, o którym mowa w art. 15e ust. 15 i 16. Wydatki za Usługi będą kosztem podatkowym w okresie, którego dotyczy decyzja o APA (ust. 15) oraz w poprzednim roku podatkowym (zatem w roku 2018 – o ile decyzja o APA zostanie wydana w 2019 r.). W takiej sytuacji Spółka będzie uprawniona do korekty deklaracji CIT złożonej za 2018 r. (i uwzględnienia wydatków za Usługi w kosztach podatkowych roku 2018).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia, czy koszty Opłat w części niestanowiącej kosztów uzyskania przychodu na podstawie innych przepisów niż art. 15e oraz 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wpływają/będą wpływały na kalkulację limitu kosztów, do których nie stosuje się ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów usług niematerialnych, o którym mowa w art. 15e ust. 12 ww. ustawy – **jest prawidłowe**;

*   ustalenia, czy w sytuacji uzyskania uprzedniego porozumienia cenowego (APA) przez Spółkę (np. w 2019 r.), Spółka będzie mogła zaliczyć wydatki na Usługi (uznane obecnie za niestanowiące kosztów podatkowych w roku 2018) do kosztów podatkowych roku 2018, dokonując korekty złożonej przez Spółkę deklaracji CIT za rok 2018 – **jest prawidłowe**.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „updop”). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jak natomiast stanowi art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka (Wnioskodawca) połączyła się metodą łączenia udziałów (bez zamykania ksiąg rachunkowych) ze spółkami zależnymi, w których posiadała 100% udziałów lub akcji (dalej: Spółki Zależne). W wyniku połączenia, Spółka stała się następcą prawnym Spółek Zależnych. Przedmiotem działalności Spółek zależnych była – tak jak w przypadku Wnioskodawcy – produkcja i sprzedaż leków, suplementów diety lub wyrobów medycznych na rynku polskim i rynkach zagranicznych. W celu wsparcia sprzedaży produktów Spółki, Spółka w 2018 r. (lub Spółki zależne jeśli dotyczyło to produktów Spółek zależnych) dokonywały zakupu usług niematerialnych, głównie marketingowych (Usługi) od spółki z siedzibą poza granicami Polski (Spółka zagraniczna). Spółka zagraniczna oraz Spółka i Spółki zależne to podmioty powiązane w rozumieniu przepisów updop. Obecnie Spółka (a wcześniej Spółki zależne) wydatki na zakup usług od Spółki zagranicznej zaliczają do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop (w części, w której wartość tych usług przekracza limity wskazane w art. 15e updop). Ponadto, Spółka (a wcześniej Spółki zależne) dokonywała innego rodzaju opłat na rzecz spółki powiązanej z siedzibą w Polsce (Podmiot Powiązany), z tytułów o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 updop (Opłaty). Część ze wskazanych Opłat nie stanowi/nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów Spółki (a wcześniej Spółek zależnych) na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 updop.

Ad. 1

Wątpliwość Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania nr 1 dotyczy ustalenia, czy koszty Opłat ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego w części niestanowiącej kosztów uzyskania przychodu na podstawie innych przepisów niż art. 15e oraz 15c updop, wpływają/będą wpływały na kalkulację limitu kosztów, do których nie stosuje się ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów usług niematerialnych, o którym mowa w art. 15e ust. 12 ustawy updop.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że ta część opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego, która nie stanowi/nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodu na gruncie innych przepisów niż art. 15e i art. 15c ustawy updop, nie będzie wpływała na kalkulację limitu kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 12 ustawy updop.

Należy bowiem zauważyć, że limit, o którym mowa w art. 15e ust. 12 ustawy o pdop odnosi się do nadwyżki kosztów wskazanych w ust. 1 tego artykułu, natomiast z brzmienia art. 15e ust. 1 wynika jednoznacznie, że dotyczy on obowiązku wyłączenia określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Zatem ustawodawca wskazał, że norma ta odnosi się do tych wydatków, które stanowią dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów updop, tj. art. 15 ust. 1 tej ustawy. Jeżeli natomiast określony wydatek lub jego część nie spełnia przesłanek do uznania go za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów updop, innych niż art. 15c oraz art. 15e, to jego wartości nie należy uwzględniać w kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 12 ustawy o pdop.

Powyższe potwierdza także treść uzasadnienia do ww. ustawy nowelizującej (Druk sejmowy nr 1878 z 4 października 2017 r.), w którym wskazano: (…) Celem uniknięcia sytuacji „zapętlenia” ww. algorytmu podkreślono, iż kwoty przychodów i kosztów, o których w nim (tj. art. 15e ust. 1) mowa, to kwoty wyliczone bez uwzględnienia ograniczeń przewidzianych w art. 15c i art. 15e. Można powiedzieć, że w ust. 1 chodzi o przychody i koszty wykazywane „na zasadach ogólnych”. Dopiero tak ustalona wartość (5% z niej) może być podstawą do odnoszenia jej do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (…). Jednocześnie celem zachowania proporcjonalności regulacji, ustęp 10 wyłącza stosowanie ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1, w przypadku łącznej kwoty takich kosztów nie przekraczającej 3.000.000 zł rocznie (zmniejszanej albo zwiększanej proporcjonalnie do długości roku podatkowego podatnika).

Aby zatem określony wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy, do którego znajdzie zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e updop, uprzednio należy dokonać analizy tego wydatku pod kątem art. 15 i 16 updop, a więc pod kątem spełnienia ogólnych przesłanek uznania poniesionego wydatku z koszt podatkowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kosztów Opłat ponoszonych na rzecz Podmiotu Powiązanego, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu na podstawie innych przepisów niż art. 15e oraz 15c updop, nie należy uwzględniać w limicie kosztów, do których nie stosuje się ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów usług niematerialnych, zgodnie z art. 15e ust. 12 updop, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika również, że Spółka planuje uzyskać tzw. uprzednie porozumienie cenowe (APA), w którym potwierdzona zostanie wysokość ceny/wydatku na zakup usług od Spółki zagranicznej.

W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy w sytuacji uzyskania APA przez Spółkę (np. 2019 r.), Spółka będzie mogła zaliczyć wydatki na Usługi (uznane obecnie za niestanowiące kosztów podatkowych w roku 2018 r.) do kosztów podatkowych roku 2018 r., dokonując korekty złożonej przez Spółkę deklaracji CIT za rok 2018.

Stosownie do treści art. 15e ust. 15 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, w zakresie, w jakim decyzja w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłat i należności, w okresie, którego ta decyzja dotyczy.

Przepis ust. 15 stosuje się również do roku podatkowego, w którym wydano decyzję, o której mowa w tym przepisie, oraz do roku podatkowego poprzedzającego ten rok podatkowy (art. 15e ust. 16 updop).

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli podatnik jest w trakcie zawierania APA, tj. złożył wniosek o wydanie decyzji APA, ale nie została ona jeszcze wydana, to ma obowiązek zastosować ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 updop. Natomiast po wydaniu decyzji APA podatnik może skorzystać z możliwości złożenia korekty zeznania rocznego.

W związku z powyższym, w sytuacji wydania decyzji APA w roku 2019, Spółka, na podstawie art. 15e ust. 15 i ust. 16 updop, będzie mogła zaliczyć wydatki na Usługi (uznane obecnie na podstawie art. 15e ust. 1 updop za niestanowiące kosztów podatkowych w roku 2018 r.) do kosztów podatkowych roku 2018, dokonując korekty złożonej deklaracji CIT za rok 2018.

W konsekwencji, stanowisko Spółki w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.