Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.765.2018.1.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-28
Teza: Opodatkowanie usług świadczonych na podstawie zawartej umowy usług zarządzania.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; manager; podatnik; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na podstawie zawartego kontraktu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na podstawie zawartego kontraktu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca do 30 czerwca 2018 r. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w wymiarze 1/1 etatu w firmie P. Sp. z o.o. na stanowisku kierownika działu produkcji. Od dnia 1 lipca 2018 r. Wnioskodawca świadczy usługi zarządzania wybranymi aspektami działalności firmy P. Sp. z o.o. w ramach zajmowanego stanowiska kierownika działu produkcji na podstawie kontraktu menadżerskiego. W zakresie i formach uzgodnionych ze Spółką jest też zobowiązany do jej reprezentowania.

Z treści przedmiotowego kontraktu zawartego w dniu 2 lipca 2018 r. na czas nieokreślony, wynika, iż: - Zarządzający (Wnioskodawca) będzie wykonywał swoje obowiązki z należytą starannością, samodzielnie i na własny rachunek, w sposób ciągły, w miejscu i czasie dowolnie przez Niego wybranym, przy uwzględnieniu aktualnych potrzeb Spółki oraz konieczności należytego wykonania umowy; - Zarządzający zobowiązuje się do pozostawania w gotowości do świadczenia usług zarządczych w wymiarze co najmniej 70 godzin w miesiącu kalendarzowym, w czasie otwarcia biur Spółki; - Z tytułu umowy Zarządzającemu przysługuje miesięczne wynagrodzenie w stałej wysokości, wynagrodzenie należne jest z dołu za poszczególne okresy rozliczeniowe i płatne w terminie najpóźniej 5 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego (miesiąca); - Zarządzającemu może być przyznane wynagrodzenie dodatkowe, przy czym jego wysokość i zasady przyznawania będą określane odrębnie w aneksach do umowy; - Zarządzający uprawniony jest w ciągu roku kalendarzowego do przerwania wykonywania obowiązków wynikających z umowy w łącznym wymiarze nie przekraczającym 25 dni roboczych, z zastrzeżeniem, że Zarządzający zachowuje prawo do wynagrodzenia w ustalonej kwocie, jeżeli przerwa w wykonywaniu czynności zostanie zgłoszona do Spółki ze stosownym wyprzedzeniem i zostanie zaakceptowana przez Spółkę; - W wypadku braku przeciwnego uzgodnienia stron, Spółka zapewnia środki techniczne niezbędne do wykonania umowy oraz ponosi pozostałe koszty związane z jej wykonaniem, a w szczególności koszty miejsca wykonywania usług zarządczych, przejazdów, przelotów, usług hotelowych, organizacji spotkań itp., na zasadach i warunkach zaakceptowanych przez Spółkę; - Zarządzający wykonując umowę może korzystać z pomocy osób trzecich, jednakże za działania lub zaniechania osób, którymi się posługuje odpowiada jak za swoje własne działania i zaniechania; osobą trzecią nie jest inny współpracownik lub pracownik Spółki; - W przypadku gdy Zarządzający poniesie w imieniu i na rzecz Spółki koszty, o których mowa powyżej, zostaną one zwrócone Zarządzającemu, przy czym Spółce przysługuje prawo weryfikacji poniesionych kosztów pod kątem ich związku z przedmiotem umowy; - Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane na podstawie umowy na zasadach przewidzianych w Kodeksie cywilnym, w tym także za szkody wobec osób trzecich wyrządzone w czasie wykonywania przez Niego przedmiotu umowy będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z umowy.

W kontrakcie zawarto zapis, iż czynności wykonywane przez Zarządzającego są czynnościami, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego Spółka jest płatnikiem w stosunku do zaliczek na ten podatek od przychodów.

W dniu 1 lipca 2018 r. Wnioskodawca dokonał wpisu działalności gospodarczej w CEiDG wskazując jako zakres prowadzonej działalności: PKD 70.22.Z - pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, PKD 62.02.Z - działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł z P. Sp. z o.o. umowę o świadczenie usług doradztwa gospodarczego oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych. Umowa zawarta w dniu 2 lipca 2018 r. dotyczy świadczenia m.in. usług: - doradztwa biznesowego na rzecz Zarządu w zakresie propozycji wdrożenia nowych technologii, - przygotowywania prezentacji dla Zarządu w zakresie propozycji wprowadzenia nowych technologii optymalizujących procesy produkcji i sprzedaży w Spółce, - doradztwa biznesowego na rzecz Zarządu w zakresie kreowania i optymalizacji procesów produkcji i standardów pracy w Spółce itp.

Ponadto z umowy o świadczenie usług doradztwa gospodarczego wynika, iż: - Wykonawca/Zleceniobiorca będzie wykonywał swoje obowiązki z należytą starannością, w sposób ciągły, w miejscu i czasie dowolnie przez Niego wybranym, przy uwzględnieniu aktualnych potrzeb Spółki oraz konieczności należytego wykonania umowy; - Wykonawca zobowiązuje się do pozostawania w gotowości do świadczenia usług doradczych w wymiarze co najmniej 100 godzin w miesiącu kalendarzowym, w czasie otwarcia biur Spółki; - Umowa nie obejmuje jakichkolwiek czynności zarządzania; - Wykonawca zobowiązany jest do przedkładania Spółce comiesięcznych raportów z wykonanych prac, które dołączy do faktur; - Z tytułu umowy Wykonawcy przysługuje miesięczne wynagrodzenie; - Wykonawcy może być przyznane wynagrodzenia dodatkowe, przy czym jego wysokość i zasady przyznawania będą określane odrębnie w aneksach do umowy; - Wykonawca oświadcza, że będzie wykonywać umowę w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej; - Wykonawca wykonując obowiązki z umowy działa samodzielnie i na własny rachunek; - Przedmiot umowy realizowany będzie w miejscu i czasie uwarunkowanym charakterem danej usługi, tak zdalnie jak i osobiście w siedzibie Zleceniodawcy lub Wykonawcy; - Zleceniobiorca ponosi pełną odpowiedzialność za szkody wyrządzone wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, w tym za działania i zaniechania ewentualnych pomocników i podwykonawców Zleceniobiorcy, których łączy ze Zleceniobiorcą odrębna umowa, jak i za własne działania; w tym zakresie Zleceniobiorca zapłaci Zleceniodawcy odszkodowanie w pełnej wysokości, w tym koszty sądowe, postępowania egzekucyjnego, a także zastępstwa procesowego w tych postępowaniach oraz postępowaniu przedsądowym w wysokości odpowiadającej kosztom zastępstwa procesowego określonym w odpowiednich przepisach prawa; - Ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą obciąża wyłącznie Zleceniobiorcę; - Wykonawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane na podstawie umowy na zasadach przewidzianych w Kodeksie cywilnym.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego przychody z działalności wykonywanej osobiście, polegającej na świadczeniu czynności zarządzania wybranymi aspektami Spółki na podstawie kontraktu menadżerskiego zawartego w dniu 2 lipca 2018 r. z firmą P. Sp. z o.o. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie podatku od towarów i usług, czynności zarządzania świadczone na podstawie kontraktu menadżerskiego zawartego z P. Sp. z o.o. w dniu 2 lipca 2018 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności zarządzania świadczone na podstawie kontraktu menadżerskiego stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, kwalifikacja tych czynności zależy od spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie. Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu ich wykonania między zarządzającym (tutaj: Wnioskodawca) oraz zlecającym wykonanie (tutaj: P. Sp. z o.o.) powstaje stosunek prawny co do: - warunków wykonywania tych czynności, - wynagrodzenia, - odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich. W orzecznictwie ugruntowana jest zasada, iż tylko w przypadku spełnienia łącznie ww. elementów, świadczenie usług zarządzania nie stanowi samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie spełnione zostały wynikające z ww. przepisu przesłanki dotyczące warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia, nie został natomiast spełniony warunek dotyczący odpowiedzialności Spółki zlecającej wykonanie usług wobec osób trzecich, bowiem z treści zawartego kontraktu wynika, że to Zleceniobiorca (Wnioskodawca) ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane na podstawie umowy na zasadach przewidzianych w Kodeksie cywilnym, w tym także za szkody wobec osób trzecich wyrządzone w czasie wykonywania przez Niego przedmiotu umowy będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z umowy.

Podsumowując, wobec faktu niespełnienia przez Wnioskodawcę łącznie warunków wskazanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, jako świadczący czynności zarządzania występuje on w charakterze podatnika podatku VAT i w świetle obowiązujących przepisów wynagrodzenie uzyskane z tytułu świadczenia usług zarządzania winien udokumentować wystawieniem faktury z naliczonym podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1) (uchylony); 2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych; 3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę; 4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi; 5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7; 6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9; 7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych; 8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9; 9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi – jak wskazał Wnioskodawca – przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy. Jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże brak spełnienia któregokolwiek z warunków, wówczas zarządzający wystąpi w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności.

Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie.

Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15: „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy świadczącym usługi a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki, to świadczącego usługi nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że świadczący usługi występuje w charakterze podatnika VAT.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca wykonuje swoje obowiązki w sposób ciągły w miejscu i czasie dowolnie przez siebie wybranym z uwzględnieniem aktualnych potrzeb Spółki. Wnioskodawca świadczy usługi zarządzania w ramach zajmowanego dotychczas stanowiska kierownika działu produkcji w czasie otwarcia biur Spółki. Jak wskazano we wniosku, Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie miesięczne w stałej wysokości, jak również może być przyznane wynagrodzenie dodatkowe, przy czym jego wysokość i zasady przyznawania będą określone odrębnie w aneksach to umowy. Ponadto – jak wskazano - Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane na podstawie umowy na zasadach przewidzianych w K.c., w tym także szkody wobec osób trzecich wyrządzone w czasie niewykonania przez Niego przedmiotu umowy będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków.

Analiza przedstawionych okoliczności w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że czynności świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki na podstawie umowy z dnia 2 lipca 2018 r. stanowią samodzielnie wykonywanie działalności w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym Wnioskodawca jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w zakresie zapisów kontraktu, dotyczących określenia warunków wykonywania czynności oraz wypłaty wynagrodzenia ryzyko ekonomiczne takiego stosunku prawnego ponosi Spółka, a nie Zarządzający. Niemniej jednak fakt, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z realizacją przedmiotowej umowy oznacza, że to on ponosi odpowiedzialność za wykonanie określonych w ramach umowy czynności, a nie zlecająca Spółka. Zatem w związku z niespełnieniem łącznie przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, czynności wykonywane w ramach umowy o zarządzanie świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na to, że obowiązujące przepisy nie przewidują zwolnienia od podatku, bądź możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla ww. usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki, czynności wykonywane w ramach kontraktu podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione we wniosku uznano za prawidłowe.

Jednocześnie nadmienić należy, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.