Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.513.2019.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-03
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawy na rzecz Skarbu Państwa (Województwa (…)) Działki nr 1 Kategorii 1 za ustalonym odszkodowaniem; opodatkowanie przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku dostawy na rzecz Skarbu Państwa (Województwa (…)) Działki nr 2 Kategorii 2 za ustalonym odszkodowaniem; zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy na rzecz Skarbu Państwa (Województwa (…)) Działki nr 3 Kategorii 3 za ustalonym odszkodowaniem.
Słowa kluczowe: dostawa; działki; grunty; grunty-grunt zabudowany; odszkodowania; opodatkowanie; wywłaszczenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2019 r. (data wpływu 24 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawy na rzecz Skarbu Państwa (Województwa (…)) Działki nr 1 Kategorii 1 za ustalonym odszkodowaniem;
2.  opodatkowania przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku dostawy na rzecz Skarbu Państwa (Województwa (…)) Działki nr 2 Kategorii 2 za ustalonym odszkodowaniem;
3.  zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy na rzecz Skarbu Państwa (Województwa (…)) Działki nr 3 Kategorii 3 za ustalonym odszkodowaniem

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawy na rzecz Skarbu Państwa (Województwa (…)) Działki nr 1 Kategorii 1 za ustalonym odszkodowaniem;
2.  opodatkowania przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku dostawy na rzecz Skarbu Państwa (Województwa (…)) Działki nr 2 Kategorii 2 za ustalonym odszkodowaniem;
3.  zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy na rzecz Skarbu Państwa (Województwa (…)) Działki nr 3 Kategorii 3 za ustalonym odszkodowaniem.

Wniosek został uzupełniony w dniu 24 grudnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z nich realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym Gmina dokonuje wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

W świetle art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. Natomiast zgodnie z art. 44 ustawy o samorządzie gminnym, nabycie mienia komunalnego następuje:

1.  na podstawie ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym;
2.  przez przekazanie gminie mienia w związku z utworzeniem lub zmianą granic gminy w trybie, o którym mowa w art. 4; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych gmin, a w razie braku porozumienia – decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej;
3.  w wyniku przekazania przez administrację rządową na zasadach określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia;
4.  w wyniku własnej działalności gospodarczej;
5.  przez inne czynności prawne;
6.  w innych przypadkach określonych odrębnymi przepisami.

W zależności od sposobu nabycia danego składnika majątkowego stanowiącego mienie komunalne, Gminie przysługuje bądź nie przysługuje – z tytułu tego nabycia – prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Składnikiem mienia komunalnego są także nieruchomości, stanowiące własność Gminy. Na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1474, dalej: Ustawa drogowa), określona nieruchomość należąca do Gminy może stać się własnością Skarbu Państwa (np. województwa). W odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich decyzję w tym zakresie (decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej) wydaje właściwy wojewoda. Za przejęte pod drogi nieruchomości, zgodnie z art. 12 ust. 4f Ustawy drogowej, dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie.

Decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z dnia 23 lutego 2018 r. (dalej: Decyzja o wywłaszczeniu) Wojewoda (…) (dalej jako: Wojewoda) udzielił zezwolenia na realizację inwestycji drogowej pn. „(…)”. Na mocy Decyzji o wywłaszczeniu wiele nieruchomości stanowiących własność Gminy zostało przeznaczonych pod realizację ww. inwestycji drogowej.

W dniu, w którym Decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, na niektórych działkach, których dotyczyło przedmiotowe rozstrzygnięcie, znajdowały się składniki budowlane stanowiące budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.; dalej: Prawo budowlane) lub części składowe budowli. W przypadku części z ww. zabudowanych działek, budowle (części składowe budowli) znajdowały się już na przedmiotowych gruntach w momencie nabycia ich własności przez Gminę, tudzież zostały one posadowione przez Gminę lub z jej środków (stanowiły zatem na moment przeniesienia własności na rzecz Skarbu Państwa ekonomiczną własność Gminy) (dalej: Działki Kategorii 1).

Działki Kategorii 1 nie były w przeszłości wykorzystywane przez Gminę do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz były od wielu lat użytkowane jako ogólnodostępne tereny (drogi i ciągi piesze). Ponadto, w okresie dwóch lat poprzedzających dostawę Działek Kategorii 1 na rzecz Skarbu Państwa, nie miało miejsce jakiekolwiek ulepszenie budowli (części składowych budowli) posadowionych na nich.

Z kolei w przypadku pozostałej części działek zabudowanych, zlokalizowane na nich budowle (części składowe budowli) zostały posadowione w wyniku prac realizowanych przez (…), stanowiły one zatem ekonomiczną własność Skarbu Państwa (dalej: Działki Kategorii 2). Działki Kategorii 2 nie były na moment wydania Decyzji o wywłaszczeniu objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani ważną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.; dalej: UPZP).

Pozostałe działki, których dotyczyła Decyzja o wywłaszczeniu, stanowiły na moment ich dostawy na rzecz Skarbu Państwa działki niezabudowane (dalej: Działki Kategorii 3; Działki Kategorii 1, Działki Kategorii 2 i Działki Kategorii 3 dalej łącznie: „Działki”). Działki Kategorii 3 nie były przed wydaniem Decyzji o wywłaszczeniu objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani ważną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w rozumieniu art. 4 ust. 2 UPZP.

Następnie, w okresie od 30 lipca 2018 r. do 31 lipca 2019 r. Wojewoda wydał liczne decyzje, w których ustalił na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu utraty przez Gminę prawa własności Działek.

Jednocześnie Gmina wyjaśnia, że z tytułu nabycia Działek oraz z tytułu ewentualnego ponoszenia w przeszłości nakładów budowlanych na Działki, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Wniosek został uzupełniony w dniu 24 grudnia 2019 r. o następujące informacje:

1.  Jakie dokładnie nieruchomości są przedmiotem przeniesienia z mocy prawa prawa własności za odszkodowaniem na rzecz Województwa (…) (należy podać dokładnie numery działek wchodzących w skład Działek Kategorii 1, Działek Kategorii 2 oraz Działek Kategorii 3)? Gmina wskazuje, iż zgodnie z opisem stanu faktycznego wskazanym we Wniosku, dokonała ona, za ustalonym odszkodowaniem, dostawy na rzecz Skarbu Państwa (Województwa (…)) Działek Kategorii nr 1, nr 2 i nr 3. Również w opisie stanu faktycznego, Gmina scharakteryzowała każdą z wyżej wymienionych Kategorii Działek. W związku z otrzymanym Wezwaniem oraz faktem, iż w obrębie poszczególnych kategorii charakterystyka działek jest tożsama zasadniczo we wszystkich aspektach, Gmina niniejszym sprecyzuje, iż przedmiotem zapytania we Wniosku w ramach każdej z Kategorii jest jedna działka, zgodnie z poniższym przyporządkowaniem:
    1.  Działka Kategorii nr 1, objęta pytaniem nr 1: działka nr 1 (dalej: „Działka Kategorii nr 1”);
    2.  Działka Kategorii nr 2, objęta pytaniem nr 2: działka nr 2 (dalej: „Działka Kategorii nr 2”);
    3.  Działka Kategorii nr 3, objęta pytaniem nr 3: działka nr 3 (dalej: „Działka Kategorii nr 3”).W związku z ww. doprecyzowaniem Gmina stoi na stanowisku, że przedmiotem Wniosku są 3 stany faktyczne (po jednym w odniesieniu do każdej z działek), dlatego nie zachodzi konieczność uiszczania brakującej opłaty.
2.  Kiedy w odniesieniu do nieruchomości będących przedmiotem zapytania wydane zostały decyzje ustalające wysokość należnego odszkodowania i kiedy stały się ostateczne? Informacji należy udzielić do każdej działki oddzielnie. Decyzja Wojewody (…) nr 2 z dnia 23 lutego 2018 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, która dotyczyła wszystkich działek będących przedmiotem zapytania, stała się ostateczna z dniem 20 listopada 2019 r.
3.  Kiedy i na podstawie jakiej czynności prawnej Zainteresowany nabył te nieruchomości (czy nabycie nieruchomości nastąpiło w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zwolnionej od podatku czy też niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem) – informacji należy udzielić oddzielnie dla każdej nieruchomości będącej przedmiotem dostawy? Gmina wyjaśnia, iż:
    1.  Działka Kategorii nr 1 została przez Gminę nabyta na podstawie umowy darowizny zawartej dnia 30 sierpnia 2013 r.;
    2.  Działka Kategorii nr 2 została nabyta przez Gminę w wyniku Decyzji Wojewody (…) z dnia 9 czerwca 1998 r. ;
    3.  Działka Kategorii nr 3 została nabyta przez Gminę w 1998 r. wyniku Decyzji Wojewody (…).Wszystkie działki zostały nabyte w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
4.  Czy w związku z nabyciem nieruchomości Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (informacji należy udzielić oddzielnie dla każdej nieruchomości będącej przedmiotem dostawy)? Gmina wskazuje, iż w związku z nabyciem Działek Kategorii nr 1, nr 2 i nr 3, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
5.  Czy nieruchomości były wykorzystywane przez Zainteresowanego w prowadzonej działalności gospodarczej (informacji należy udzielić oddzielnie dla każdej nieruchomości będącej przedmiotem dostawy)? Gmina nie wykorzystywała Działek Kategorii nr 1, nr 2 i nr 3 w prowadzonej działalności gospodarczej.
6.  Czy Wnioskodawca wykorzystywał ww. nieruchomości wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług (informacji należy udzielić oddzielnie dla każdej nieruchomości będącej przedmiotem dostawy)? W związku z odpowiedzią na pytanie nr 5, Gmina wskazuje, iż Gmina nie wykorzystywała ww. nieruchomości do działalności gospodarczej (w tym również zwolnionej od podatku od towarów i usług).
7.  Czy ww. nieruchomości zostały oddane osobom trzecim do użytkowania na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych (np. najmu lub dzierżawy)? Jeżeli tak, to należy wskazać, w jakim okresie i czy była to czynność odpłatna, czy nieodpłatna (informacji należy udzielić oddzielnie dla każdej nieruchomości będącej przedmiotem dostawy)? Gmina wskazuje, iż Działki Kategorii nr 1, nr 2 i nr 3 nie były oddawane osobom trzecim do użytkowania na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych.
8.  Jeżeli nieruchomości będące przedmiotem dostawy są niezabudowane, to należy wskazać, jakie przeznaczenie dla ww. nieruchomości wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz czy wydawane były względem nich decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (informacji należy udzielić oddzielnie dla każdej nieruchomości będącej przedmiotem dostawy)? Gmina wyjaśnia, iż Działka Kategorii nr 3 (jedyna działka niezabudowana spośród działek będących przedmiotem Wniosku) nie była w momencie dostawy realizowanej przez Gminę objęta obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie była względem niej uprzednio (tj. przed wydaniem decyzji nr 2 o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z 23 lutego 2018 r.) wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
9.  W przypadku, gdy nieruchomości będące przedmiotem zapytania na moment wywłaszczenia były/są zabudowane to należy podać nr tych działek oraz wymienić wszystkie budynki, budowle lub ich części, w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.) znajdujące się na ww. działkach, a ponadto w odniesieniu do każdego budynku/budowli lub ich części należy odrębnie wskazać:
    1.  czy w stosunku do obiektów, tj. budynków, budowli lub ich części, doszło do pierwszego zasiedlenia, tj. oddania do użytkowania budynków, budowli lub ich części pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcia użytkowania na potrzeby własne Gminy? Jeśli tak, to należy wskazać, kiedy to miało miejsce;
    2.  czy między pierwszym zasiedleniem ww. obiektów a ich dostawą na rzecz Województwa (…) upłynął/upłynie okres krótszy czy dłuższy niż 2 lata?
    3.  czy Wnioskodawca w trakcie użytkowania budynków/budowli poczynił wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej, a jeśli takowe poczynił, to kiedy miało to miejsce i czy Zainteresowanemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków?
    4.  czy w stanie ulepszonym były one wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat?
    5.  czy po dokonaniu ulepszeń ww. budynki, budo wie lub ich części zostały oddane do użytkowania lub Gmina rozpoczęła ich użytkowanie na potrzeby własne? Jeżeli tak, to należy wskazać, kiedy miało to miejsce i czy od tego momentu do dnia dostawy nieruchomości na rzecz Województwa (…) minęły dwa lata?Gmina wskazuje, iż na Działce Kategorii nr 1 znajduje się droga asfaltowa (budowla), natomiast na Działce Kategorii nr 2 znajduje się droga nieutwardzona oraz elementy wiaduktu (budowli). Na żadnej z powyższych działek nie znajdują się budynki. W stosunku do budowli znajdujących się na Działkach Kategorii nr 1 i nr 2 doszło do pierwszego zasiedlenia (rozpoczęcia ich użytkowania na potrzeby własne Gminy) odpowiednio w dniu 30 sierpnia 2013 r. oraz 9 czerwca 1998 r. W związku z powyższym, między pierwszym zasiedleniem a ich dostawą na rzecz Województwa (…) upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, Gmina wyjaśnia, iż nie poczyniła jakichkolwiek wydatków na ulepszenie budowli znajdujących się na Działkach Kategorii nr 1 i nr 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa na rzecz Skarbu Państwa (Województwa (…)) Działek Kategorii 1 za ustalonym odszkodowaniem korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy dostawa na rzecz Skarbu Państwa (Województwa (…)) Działek Kategorii 2 za ustalonym odszkodowaniem podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT?
3.  Czy dostawa na rzecz Skarbu Państwa (Województwa (…)) Działek Kategorii 3 za ustalonym odszkodowaniem korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dostawa na rzecz Skarbu Państwa (Województwa (…)) Działek Kategorii 1 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
2.  Dostawa na rzecz Skarbu Państwa (Województwa (…)) Działek Kategorii 2 w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT.
3.  Dostawa na rzecz Skarbu Państwa (Województwa (…)) Działek Kategorii 3 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1.

Co do zasady, dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej. W przypadku dostawy nieruchomości zabudowanych, od zasady ogólnej przewidziano wyjątki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z tym pierwszym przepisem, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W tym zakresie należy wskazać, iż jako pierwsze zasiedlenie, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się (w brzmieniu przepisu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2019 r.) oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, drugiego z ww. warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe oznacza, że prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, przysługuje, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Opodatkowanie dostawy przez Gminę Działek Kategorii 1.

W ocenie Gminy, dostawa Działek Kategorii 1 korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak bowiem wskazano w stanie faktycznym, na Działkach Kategorii 1, w momencie ich dostawy, posadowione były składniki budowlane stanowiące budowle lub części składowe budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Nieruchomości te od wielu lat były użytkowane jako ogólnodostępne drogi i ciągi piesze, a w okresie dwóch lat poprzedzających ich dostawę w stosunku do posadowionych na nich budowli nie były dokonywane jakiekolwiek ulepszenia.

W ocenie Gminy należy uznać, że do pierwszego zasiedlenia Działek Kategorii 1 doszło z momentem ich udostępnienia na rzecz ogółu społeczności. W tym zakresie zwrócić uwagę należy na szeroką definicję pierwszego zasiedlenia, jaka obecnie – zgodnie z wykładnią prounijną – przyjmowana jest powszechnie przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Co prawda wskazać należy, iż przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa VAT) nie definiują expressis verbis przesłanek koniecznych dla zaistnienia „pierwszego zasiedlenia”, lecz pojęcie to zostało sprecyzowane w drodze wykładni dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection (dalej: Wyrok TSUE) uznano bowiem, iż: „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Jednocześnie jednolicie podkreśla się, iż w przypadku stwierdzenia niezgodności pomiędzy literalną treścią przepisów prawa krajowego a postanowieniami prawa unijnego, podatnikowi przysługuje możliwość wyboru regulacji dla niego korzystniejszej, co z kolei organy i sądy mają obowiązek respektować. W tym zakresie należy zaznaczyć, że mimo iż dyrektywy co do zasady adresowane są do państw członkowskich (wiążąc je co do wyznaczonego rezultatu), to w szczególnych okolicznościach aktualizować może się zasada bezpośredniego skutku tego rodzaju aktu prawnego. W konsekwencji, w sytuacji gdy interpretacja przepisów dyrektywy daje podstawy do jasnych i precyzyjnych konkluzji (a takie zawarto m.in. w powołanym wyroku TSUE), zaś sama dyrektywa została niewłaściwie implementowana do krajowego porządku prawnego (co również wprost stwierdzono w wyroku TSUE), podmioty indywidualne mogą wobec organów państwowych bezpośrednio powoływać się na prawa z niej wynikające (w tym zakresie zob. m.in. wyrok ETS z dnia 4 grudnia 1974 r. w sprawie C-41/74 Van Duyn v. Home Office).

Co więcej, polski ustawodawca dostrzegł ww. niezgodność i z dniem 1 września 2019 r. zmienił definicję „pierwszego zasiedlenia” w ustawie o VAT, która odtąd dotyczy również „rozpoczęcia użytkowania na potrzeby własne”.

Tym samym Gmina stoi na stanowisku, iż jako pierwsze zasiedlenie należy rozumieć nie tylko udostępnienie budynku, budowli lub jej części w wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, ale także wszelkie inne formy używania danego obiektu po jego wytworzeniu.

Gmina uważa zatem, iż do pierwszego zasiedlenia budowli posadowionych na Działkach Kategorii 1 doszło w momencie ich pierwszego oddania do użytkowania następującego bezpośrednio po wybudowaniu (w przypadku posadowienia budowli przez Gminę lub z jej środków) tudzież po ich nabyciu przez Gminę (w odniesieniu do budowli znajdujących się na nieruchomościach w momencie nabycia ich własności przez Gminę).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, uznać należy, iż dostawa Działek Kategorii 1 na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem powinna korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż:

*   nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem dostawy Działek Kategorii 2 są wyłącznie grunty, gdyż istniejące na nich budowle stanowią ekonomiczną własność Skarbu Państwa. Sprzedaż takich gruntów nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż są one zabudowane. Nie stanowią one zatem terenów innych niż tereny budowlane. W konsekwencji, dostawa Działek Kategorii 2 powinna zostać opodatkowana podstawową stawką VAT w wysokości 23%.

Stanowisko takie potwierdzają liczne interpretacje indywidualne (np. interpretacja z 2 września 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.432.2019.2.EB) oraz wyroki sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 30 maja 2018 r., sygn. I FSK 889/16).

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3.

W przypadku Działek Kategorii 3, będących nieruchomościami niezabudowanymi, zasady rozliczenia ich dostawy na gruncie VAT zostały określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolniona z VAT jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Tym samym, w celu określenia, czy dostawa na rzecz Skarbu Państwa działek niezabudowanych podlega opodatkowaniu VAT należy ustalić, czy przedmiotem transakcji były tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Zasady kwalifikacji gruntów jako terenów budowlanych/przeznaczonych pod zabudowę.

Definicja terenów budowlanych zawarta jest w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotową definicją, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 UPZP ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Art. 4 ust. 2 UPZP przewiduje natomiast, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Poprzez inwestycję celu publicznego, zgodnie z przepisami art. 2 pkt 5 UPZP należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisami art. 50 ust. 1 UPZP – inwestycja celu publicznego jest lokalizowana na podstawie planu miejscowego, a w przypadku jego braku – w drodze decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

W przypadku inwestycji publicznych obejmujących budowę drogi publicznej zastosowanie mają przepisy Ustawy drogowej, która w art. 11a ust. 1 stanowi, że Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 lipca 2010 r. o szczególnych zasadach przygotowania do realizacji inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 443, z późn. zm.), wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 20 ust. 1, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o pozwoleniu na realizację inwestycji przez organ I instancji oraz według wartości tej nieruchomości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Gminie znana jest treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2013 r., Nr PT10/033/12/207/WLI/13/RD 58639. Tym niemniej, nie pozwala ona, w ocenie Wnioskodawcy, na jednoznaczną konkluzję, czy w momencie ich dostawy na rzecz Skarbu Państwa, Działki Kategorii 3 stanowiły tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Jak wskazała Gmina w opisie stanu faktycznego, Działki Kategorii 3 nie były przed wydaniem Decyzji o wywłaszczeniu objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani ważną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu w rozumieniu art. 4 ust. 2 UPZP.

Dlatego, zdaniem Gminy, zmiana przeznaczenia Działek Kategorii 3 (z terenów niemających charakteru budowlanego na tereny budowlane) nastąpiła w następstwie przejścia własności z mocy prawa na Skarb Państwa. Gmina zaznacza, że zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. W konsekwencji, najpierw doszło do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do zmiany przeznaczenia nieruchomości.

Co istotne, pogląd ten znajduje również aprobatę w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych sprawach, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2018 r o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.330.2018.1.JO, a także w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.421.2018.1.DC.

Z uwagi na przytoczone powyżej argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa Działek Kategorii 3, niebędących przed dniem wydania Decyzji o wywłaszczeniu przeznaczonymi pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani ważną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w rozumieniu art. 4 ust. 2 UPZP, jest objęta zwolnieniem z podatku VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy dostawa:

*   Działek Kategorii 1 korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,
*   Działek Kategorii 2 podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT,
*   Działek Kategorii 3 korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy stanowi implementację art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przepisów cytowanych wyżej wynika, że organy władzy publicznej są co do zasady podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych przez te podmioty w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. sprzedaży nieruchomości, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1474, z późn. zm.), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Przepis art. 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy wskazuje, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 11i ust. 1 pkt 2 ustawy, w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1023, 1529 i 1566 oraz z 2018 r. poz. 756).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości.

Jak stanowi ust. 3 tego artykułu, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Według regulacji ust. 4 powyższego artykułu, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych;
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych,

‒ z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Z ust. 4f tego artykułu wynika, że odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Na podstawie art. 12 ust. 4a ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Decyzję ww. wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b powołanej ustawy).

W oparciu o art. 12 ust. 5 ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1 tej ustawy, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z nich realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym Gmina dokonuje wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie o podatku od towarów i usług. W świetle art. 43 ustawy o samorządzie gminnym, mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. Natomiast zgodnie z art. 44 ustawy o samorządzie gminnym, nabycie mienia komunalnego następuje:

1.  na podstawie ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym;
2.  przez przekazanie gminie mienia w związku z utworzeniem lub zmianą granic gminy w trybie, o którym mowa w art. 4; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych gmin, a w razie braku porozumienia – decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej;
3.  w wyniku przekazania przez administrację rządową na zasadach określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia;
4.  w wyniku własnej działalności gospodarczej;
5.  przez inne czynności prawne;
6.  w innych przypadkach określonych odrębnymi przepisami.

W zależności od sposobu nabycia danego składnika majątkowego stanowiącego mienie komunalne, Gminie przysługuje bądź nie przysługuje – z tytułu tego nabycia – prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Składnikiem mienia komunalnego są także nieruchomości, stanowiące własność Gminy. Na mocy przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, określona nieruchomość należąca do Gminy może stać się własnością Skarbu Państwa (np. województwa). W odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich decyzję w tym zakresie (decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej) wydaje właściwy wojewoda. Za przejęte pod drogi nieruchomości, zgodnie z art. 12 ust. 4f Ustawy drogowej, dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie.

Decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z dnia 23 lutego 2018 r. Wojewoda udzielił zezwolenia na realizację inwestycji drogowej pn. „(…)”. Na mocy Decyzji o wywłaszczeniu wiele nieruchomości stanowiących własność Gminy zostało przeznaczonych pod realizację ww. inwestycji drogowej.

W dniu, w którym Decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, na niektórych działkach, których dotyczyło przedmiotowe rozstrzygnięcie, znajdowały się składniki budowlane stanowiące budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane lub części składowe budowli. W przypadku części z ww. zabudowanych działek, budowle (części składowe budowli) znajdowały się już na przedmiotowych gruntach w momencie nabycia ich własności przez Gminę, tudzież zostały one posadowione przez Gminę lub z jej środków (stanowiły zatem na moment przeniesienia własności na rzecz Skarbu Państwa ekonomiczną własność Gminy). Działki Kategorii 1 nie były w przeszłości wykorzystywane przez Gminę do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz były od wielu lat użytkowane jako ogólnodostępne tereny (drogi i ciągi piesze). Ponadto, w okresie dwóch lat poprzedzających dostawę Działek Kategorii 1 na rzecz Skarbu Państwa, nie miało miejsce jakiekolwiek ulepszenie budowli (części składowych budowli) posadowionych na nich.

Z kolei w przypadku pozostałej części działek zabudowanych, zlokalizowane na nich budowle (części składowe budowli) zostały posadowione w wyniku prac realizowanych przez (…), stanowiły one zatem ekonomiczną własność Skarbu Państwa. Działki Kategorii 2 nie były na moment wydania Decyzji o wywłaszczeniu objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani ważną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Pozostałe działki, których dotyczyła Decyzja o wywłaszczeniu, stanowiły na moment ich dostawy na rzecz Skarbu Państwa Działki. Działki Kategorii 3 nie były przed wydaniem Decyzji o wywłaszczeniu objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani ważną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w rozumieniu art. 4 ust. 2 UPZP.

Następnie, w okresie od 30 lipca 2018 r. do 31 lipca 2019 r. Wojewoda wydał liczne decyzje, w których ustalił na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu utraty przez Gminę prawa własności Działek.

Jednocześnie Gmina wyjaśnia, że z tytułu nabycia Działek oraz z tytułu ewentualnego ponoszenia w przeszłości nakładów budowlanych na Działki, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina wskazuje, iż zgodnie z opisem stanu faktycznego wskazanym we Wniosku, dokonała ona, za ustalonym odszkodowaniem, dostawy na rzecz Skarbu Państwa (Województwa (…)) Działek Kategorii nr 1, nr 2 i nr 3. Również w opisie stanu faktycznego, Gmina scharakteryzowała każdą z wyżej wymienionych Kategorii Działek. Przedmiotem zapytania we Wniosku w ramach każdej z Kategorii jest jedna działka, zgodnie z poniższym przyporządkowaniem:

*   Działka Kategorii nr 1, objęta pytaniem nr 1: działka nr 1 (dalej: „Działka Kategorii nr 1”);
*   Działka Kategorii nr 2, objęta pytaniem nr 2: działka nr 2 (dalej: „Działka Kategorii nr 2”);
*   Działka Kategorii nr 3, objęta pytaniem nr 3: działka nr 3 (dalej: „Działka Kategorii nr 3”).

Decyzja Wojewody (…) z dnia 23 lutego 2018 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, która dotyczyła wszystkich działek będących przedmiotem zapytania, stała się ostateczna z dniem 20 listopada 2019 r.

Działka Kategorii nr 1 została przez Gminę nabyta na podstawie umowy darowizny zawartej dnia 30 sierpnia 2013 r.. Działka Kategorii nr 2 została nabyta przez Gminę w wyniku Decyzji Wojewody (…) z dnia 9 czerwca 1998 r. Działka Kategorii nr 3 została nabyta przez Gminę w 1998 r. wyniku Decyzji Wojewody (…).

Wszystkie działki zostały nabyte w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina wskazuje, iż w związku z nabyciem Działek Kategorii nr 1, nr 2 i nr 3, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Gmina nie wykorzystywała Działek Kategorii nr 1, nr 2 i nr 3 w prowadzonej działalności. Gmina nie wykorzystywała ww. nieruchomości do działalności gospodarczej (w tym również zwolnionej od podatku od towarów i usług). Działki Kategorii nr 1, nr 2 i nr 3 nie były oddawane osobom trzecim do użytkowania na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych.

Działka Kategorii nr 3 (jedyna działka niezabudowana spośród działek będących przedmiotem Wniosku) nie była w momencie dostawy realizowanej przez Gminę objęta obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie była względem niej uprzednio (tj. przed wydaniem decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z 23 lutego 2018 r.) wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Gmina wskazuje, iż na Działce Kategorii nr 1 znajduje się droga asfaltowa (budowla), natomiast na Działce Kategorii nr 2 znajduje się droga nieutwardzona oraz elementy wiaduktu (budowli). Na żadnej z powyższych działek nie znajdują się budynki.

W stosunku do budowli znajdujących się na Działkach Kategorii nr 1 i nr 2 doszło do pierwszego zasiedlenia (rozpoczęcia ich użytkowania na potrzeby własne Gminy) odpowiednio w dniu 30 sierpnia 2013 r. oraz 9 czerwca 1998 r. W związku z powyższym, między pierwszym zasiedleniem a ich dostawą na rzecz Województwa (…) upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Ponadto, Gmina wyjaśnia, iż nie poczyniła jakichkolwiek wydatków na ulepszenie budowli znajdujących się na Działkach Kategorii nr 1 i nr 2.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawy na rzecz Skarbu Państwa (Województwa (…)) Działki nr 1 Kategorii 1 za ustalonym odszkodowaniem.

Uwzględniając powyższe z analizy przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa wynika, że Wnioskodawca dokonując transakcji zbycia Działek nr 1, nr 2, nr 3, będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy), natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem dostawa ww. nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli i ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do treści art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny ww. obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu budowli w postaci drogi asfaltowej znajdującej się na Działce nr 1 z Kategorii 1 nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Należy w tym miejscu wskazać, że w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Należy zauważyć, że ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), pozwala na określenie, jakie obiekty posadowione na gruncie można uznać za budynki i budowle.

W świetle art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Należy wskazać, że planowana dostawa budowli w postaci drogi asfaltowej usytuowanej na Działce nr 1 z Kategorii 1 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy w odniesieniu do ww. budowli doszło już do pierwszego zasiedlenia w dniu 30 sierpnia 2013 r., a ponadto między pierwszym zasiedleniem a jej dostawą na rzecz Województwa (…) upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Gmina nie dokonała również jakichkolwiek wydatków na ulepszenie ww. budowli. Dostawa gruntu, na którym usytuowana jest ww. budowla również będzie korzystała ze zwolnienia, co wynika z treści art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, dostawa na rzecz Skarbu Państwa (Województwa (…)) Działki nr 1 z Kategorii 1 zabudowanej budowlą w postaci drogi asfaltowej za ustalonym odszkodowaniem będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku dostawy na rzecz Skarbu Państwa (Województwa (…)) Działki nr 2 z Kategorii 2 za ustalonym odszkodowaniem.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Ponownie wskazać należy że, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zawartego w przytoczonym art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy Działka nr 2 z Kategorii 2 stanowi działkę zabudowaną, a zlokalizowane na niej budowle – droga nieutwardzona oraz elementy wiaduktu (budowli) zostały posadowione w wyniku prac realizowanych przez (…), stanowiły one zatem ekonomiczną własność Skarbu Państwa. Działka z Kategorii 2 nie była na moment wydania Decyzji o wywłaszczeniu objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani ważną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

O ile zatem jest oczywiste, że zbycie prawa własności gruntu (Działki nr 2) powoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budowli (drogi oraz elementów wiaduktu), jako części składowej gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dochodzi do dostawy towaru, jakim są ww. budowle w rozumieniu ustawy.

Opisane we wniosku budowle – jak wynika z okoliczności sprawy – zostały wybudowane przez (…) bez udziału Wnioskodawcy jako właściciela gruntu. Zatem w niniejszej sprawie nie ma podstaw do przyjęcia, że Gmina dokona dostawy tych budowli, chociaż przeniesie ich własność – przenosząc na nabywcę własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę formalnie przejdzie prawo własności budowli z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim są ww. budowle, gdyż Wnioskodawca nie dysponuje tymi budowlami jak właściciel.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja sprzedaży nieruchomości – w części obejmującej budowle – nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Wnioskodawca przeniesie ich własność – przenosząc na Skarb Państwa własność gruntu.

Wobec powyższych rozważań należy wskazać, że przedmiotem planowanej dostawy ze strony Wnioskodawcy jest wyłącznie grunt składający się z Działki nr 2, na której położone są ww. budowle, należące w sensie ekonomicznym do Skarbu Państwa.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz – w przypadku braku takiego planu – wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy podkreślić, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W konsekwencji powyższego w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którym usytuowane są budowle, to zdaniem tut. Organu, nie ma podstaw do przyjęcia, że dokonując sprzedaży tego gruntu dokonuje się dostawy gruntu niezabudowanego. Tym samym w analizowanej sprawie nie może mieć zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na powyższe należy przeanalizować warunki do zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak już wskazano, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z ww. warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku przewidzianego w ww. przepisie.

Działka nr 2 z Kategorii 2 została nabyta w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie wykorzystywał ww. Działki do działalności gospodarczej zwolnionej od podatku. Gmina nie wykorzystywała Działek Kategorii nr 2 w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem dostawa ww. nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, jej dostawa będzie – jak słusznie wskazała Gmina – opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki w wysokości 23%.

Podsumowując, dostawa na rzecz Skarbu Państwa (Województwa (…)) Działki nr 2 z Kategorii 2 za ustalonym odszkodowaniem będzie opodatkowana przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy na rzecz Skarbu Państwa (Województwa (…)) Działki nr 3 z Kategorii 3 za ustalonym odszkodowaniem.

Z okoliczności sprawy wynika, że przed dniem, w którym wydano decyzję o wywłaszczeniu Działki nr 3 z Kategorii 3 ww. Działka nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla przedmiotowej nieruchomości nie została też wydana decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Działka będąca przedmiotem dostawy nie stanowi zatem terenu budowlanego zdefiniowanego w art. 2 pkt 33 ustawy. Dostawa ta będzie zatem korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Podsumowując, dostawa na rzecz Skarbu Państwa (Województwa (…)) Działki nr 3 z Kategorii 3 w zamian za odszkodowanie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 oceniono jako prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Niniejsza interpretacja rozstrzyga więc wyłącznie w kwestii opodatkowania trzech Działek nr 1, nr 2, nr 3 przedstawionych w opisie sprawy. Zatem niniejsza interpretacja nie rozstrzyga wątpliwości Wnioskodawcy odnośnie wszystkich Działek z poszczególnych Kategorii Działek.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.