Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-738/12-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-12-12
Teza: Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie mają charakteru szkoleń zawodowych, zatem w okresie do 21 maja 2012r. nie korzystały ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż nie została spełniona podstawowa przesłanka warunkująca ww. zwolnienie od podatku od towarów i usług. Zatem usługi te należało opodatkować podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwrot podatku od towarów i usług; stawka-stawki podatku; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z dnia 13 września 2012r. (data wpływu 17 września 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2012r. (data wpływu 26 listopada 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług szkoleniowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług szkoleniowych oraz przeprowadzanych egzaminów.

Wniosek został uzupełniony w dniu 26 listopada 2012 r. w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Rodzajem przeważającej działalności Spółki wg PKD 2007 – 8559B są pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Dnia 21 maja 2012 roku Spółka, na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych wydanego przez Starostę Powiatu, została wpisana do prowadzonej ewidencji szkół i placówek niepublicznych pod numerem –\`(...)\`Niepubliczna Placówka Oświatowo – Wychowawcza i pod numerem \`(...)\`.. – Niepubliczna Placówka Kształcenia Ustawicznego.

1.  Spółka przeprowadza następujące rodzaje szkoleń:
    1.  \`(...)\`. (grupa docelowa: uczniowie szkół podstawowych oraz gimnazjów). Szkolenie kierowane do dzieci w wieku szkolnym (szkoła podstawowa oraz gimnazjum) jako pierwszy stopień ogólnego przygotowania zawodowego. Poruszana tematyka nie jest sprecyzowana pod konkretną branżę czy zawód, a pozwala poznać sposoby i narzędzia przeciwdziałające wykluczeniu cyfrowemu. Kurs oparty jest o międzynarodowy certyfikat \`(...)\`.. uznawany przez pracodawców w ponad 160 krajach na całym świecie jako wyznacznik i zarazem potwierdzenie posiadania umiejętności obsługi sprzętu komputerowego. Zakres przekazywanej wiedzy z obszaru Technologii Informacyjnej porusza m.in. zagadnienia: obsługi systemu operacyjnego, edytora tekstu oraz usług sieciowych. W obecnej dobie technologia wstąpiła już w każdą dziedzinę życia zawodowego i osoby aktywne zawodowo są zmuszone ciągle aktualizować i poszerzać swoją wiedzę. Dzięki ogólnodostępnej globalnej sieci Internet zdobywanie nowych kwalifikacji i rozwój zawodowy jest znacznie ułatwiony, a brak odpowiednich umiejętności obsługi sprzętu komputerowego utrudnia lub w niektórych przypadkach uniemożliwia poszerzanie wiedzy i tym samym rozwój zawodowy.
    2.  \`(...)\`.. (grupa docelowa: uczniowie szkół podstawowych, gimnazjów oraz szkół ponadgimnazjalnych). Szkolenie kierowane do dzieci w wieku szkolnym: szkoła podstawowa w szczególności gimnazjum oraz szkoły ponadgimnazjalnej jako pierwszy stopień ogólnego przygotowania zawodowego. Poruszana tematyka nie jest sprecyzowana pod konkretną branżę czy zawód, a pozwala poznać sposoby i narzędzia przeciwdziałające wykluczeniu cyfrowemu. Kurs oparty jest o międzynarodowy certyfikat \`(...)\`.. uznawany przez pracodawców w ponad 160 krajach na całym świecie jako wyznacznik i zarazem potwierdzenie posiadania umiejętności obsługi sprzętu komputerowego oraz podstawowych aplikacji biurowych. Zakres przekazywanej wiedzy z obszaru Technologii Informacyjnej porusza w ramach 7 modułów min. zagadnienia: obsługi systemu operacyjnego, edytora tekstu, arkusza kalkulacyjnego, bazy danych, grafiki prezentacyjnej oraz usług w sieciach internetowych. W obecnej dobie technologia wstąpiła już w każdą dziedzinę życia zawodowego i osoby aktywne zawodowo są zmuszone ciągle aktualizować i poszerzać swoją wiedzę. Dzięki ogólnodostępnej globalnej sieci Internet zdobywanie nowych kwalifikacji i rozwój zawodowy jest znacznie ułatwiony, a brak odpowiednich umiejętności obsługi sprzętu komputerowego utrudnia lub w niektórych przypadkach uniemożliwia poszerzanie wiedzy i tym samym rozwój zawodowy.
    3.  \`(...)\`.. (grupa docelowa: Młodzież w wieku szkolnym, minimum szkoła gimnazjalna przy zaleceniu szkół ponadgimnazjalnych). Szkolenie kierowane do dzieci w wieku szkolnym: szkoła gimnazjalna w szczególności szkoły ponadgimnazjalnej jako kolejny stopień ogólnego przygotowania zawodowego. Poruszana tematyka nie jest sprecyzowana pod konkretną branżę czy zawód, a pozwala uaktualnić swoją wiedzę i poznać sposoby oraz narzędzia przeciwdziałające wykluczeniu cyfrowemu. Kurs oparty jest o międzynarodowy certyfikat/y \`(...)\`\`(...)\` uznawany jako prestiżowy przez pracodawców w ponad 160 krajach na całym świecie jako wyznacznik i zarazem potwierdzenie posiadania wysokich umiejętności obsługi aplikacji biurowych. Zakres przekazywanej wiedzy z obszaru Technologii Informacyjnej porusza w ramach 4 modułów/4 egzaminów m.in. zagadnienia: zaawansowaną obsługę edytora tekstu, arkusza kalkulacyjnego, bazy danych oraz grafiki prezentacyjnej. W obecnej dobie technologia wstąpiła już w każdą dziedzinę życia zawodowego i osoby aktywne zawodowo, bądź przebranżawiające się są zmuszone ciągle aktualizować i poszerzać swoją wiedzę. Dzięki doskonałej znajomości aplikacji z pakietu \`(...)\`.. każdy pracownik jest w stanie znacznie zwiększyć i uatrakcyjnić wydajność swojej pracy. W przypadku osób wykluczonych zawodowo lub osób które są w trakcie zmiany zawodu posiadanie wysokich kwalifikacji uatrakcyjnia ich na rynku pracy jako wysoce wykwalifikowaną kadrę.
    4.  \`(...)\`.. (grupa docelowa: Młodzież w wieku szkolnym, minimum szkoła gimnazjalna przy zaleceniu szkół ponadgimnazjalnych). Szkolenie kierowane do dzieci w wieku szkolnym: szkoła gimnazjalna w szczególności szkoły ponadgimnazjalne jako pierwszy stopień ogólnego technicznego przygotowania zawodowego. Poruszana tematyka sprecyzowana jest pod zawody techniczne. W przypadku młodzieży w wieku szkolnym z nieokreślonym jeszcze kierunkiem technicznego rozwoju zawodowego szkolenie pozwala zapoznać się aktualnym oprogramowaniem użytkowym i sprecyzować branżę rozwoju. W związku z dużym powiązaniem zawodów technicznych i wykorzystaniem specjalistycznego oprogramowania kurs jest doskonałą podstawą wiedzy do rozwinięcia na uczelniach głównie technicznych. Szkolenie oparte jest o międzynarodowy certyfikat/y \`(...)\`.. uznawany jako prestiżowy przez pracodawców w ponad 160 krajach na całym świecie jako wyznacznik i zarazem potwierdzenie posiadania wysokich umiejętności obsługi aplikacji wykorzystywanych jako Komputerowe Wspomaganie Projektowania. Zakres przekazywanej wiedzy z obszaru wiedzy specjalistycznej porusza m.in. zagadnienia: nawigacji po aplikacji, tworzenie obiektów, zagadnienia zaawansowanej edycji bloków, przygotowanie materiału do wydruku i wiele innych. W obecnej dobie technologia wstąpiła już w każdą dziedzinę życia zawodowego i osoby aktywne zawodowo szczególnie z branży technicznej, bądź przebranżawiające się są zmuszone ciągle aktualizować i poszerzać swoją wiedzę. Biorąc pod uwagę tempo rozwoju aplikacji i ich różnorodność nauka zawodu technicznego powinna być ciągła od jak najmłodszych lat. Dodatkowo dzięki doskonałej znajomości aplikacji wspierających projektowanie przyszły inżynier będzie dysponował szerszym spojrzeniem na możliwość dostępnego na rynku oprogramowania i jego możliwości, co z pewnością zaowocuje wyższą jakością projektów.

Wszystkie z ww. szkoleń dla ich uczestników są bezpłatne. Środki na ich finansowanie pochodzą od instytucji publicznych, najczęściej z Unii Europejskiej.

1.  Spółka organizuje i przeprowadza egzaminy sprawdzające wiedzę.

\`(...)\`.. S.A. posiada statuty centrów egzaminacyjnych:

*   \`(...)\`.

*   \`(...)\`\`(...)\`

*   Centrum egzaminacyjne \`(...)\`.

*   Centrum egzaminacyjne \`(...)\`.

*   Certyfikowany ośrodek egzaminacyjny \`(...)\`..

*   \`(...)\`\`(...)\`

Autoryzowany Partner \`(...)\`.. (\`(...)\`..) - umożliwia przeprowadzanie szkoleń oraz egzaminów z zakresu technologii \`(...)\`.. \`(...)\`..- umożliwia przeprowadzanie szkoleń i egzaminów z zakresu \`(...)\`.. Centrum egzaminacyjne \`(...)\`..- umożliwia przeprowadzanie autoryzowanych egzaminów z produktów \`(...)\`..Centrum egzaminacyjne \`(...)\`\`(...)\` S.A. (wcześniej M. Sp. z o.o.) posiada także status centrum egzaminacyjnego w obszarze \`(...)\`..i innych egzaminów.

Certyfikowany ośrodek egzaminacyjny \`(...)\`..- umożliwia przeprowadzanie kursów i egzaminów z zakresu: \`(...)\`.. oraz \`(...)\`\`(...)\`.

\`(...)\`.. - z dniem 1 stycznia 2012 S. S.A. uzyskała status Autoryzowanego Centrum Szkoleniowego Międzynarodowego Stowarzyszenia \`(...)\`\`(...)\` Status gwarantuje Klientom \`(...)\`\`(...)\` S.A. dostęp do szkoleń przygotowanych przez najwyższej klasy światowych specjalistów oraz międzynarodowych i rozpoznawalnych w branży lotniczej certyfikatów.

Każda instytucja dostarczająca egzaminy posiada własną listę egzaminów do których w ramach danego Centrum można podejść.

\`(...)\`..: w centrum egzaminacyjnym \`(...)\`.dostępne są egzaminy \`(...)\`., \`(...)\`., \`(...)\`., \`(...)\`., \`(...)\`.i wiele innych. W centrum egzaminacyjnym \`(...)\`.dostępne są egzaminy: \`(...)\`., \`(...)\`., \`(...)\`..i wiele innych. Każdy egzamin realizowany \`(...)\`.ramach dostawcy (\`(...)\`..) wykonywany jest w ramach procedur i na oprogramowaniu dostarczonym przez poszczególnych dostawców.

Dostawcy \`(...)\`.. to jedyni dostawcy (w ramach posiadanych przez firmę uprawnień), którzy mają w swojej ofercie egzaminy swoich partnerów.

\`(...)\`.: w ramach tego centrum egzaminacyjnego dostępne są egzaminy wyłącznie z systemu \`(...)\`., np. \`(...)\`..: W ramach partnerstwa Wnioskodawca ma możliwość realizacji egzaminów wyłącznie od dostawcy \`(...)\`.. \`(...)\`.: W ramach partnerstwa Zainteresowany ma możliwość realizacji około 215 egzaminów w ramach organizacji sesji egzaminacyjnych na terenie ośrodka Wnioskodawcy, do którego przyjeżdża przedstawiciel \`(...)\`\`(...)\`

Egzaminy stanowią potwierdzenie wiedzy zdającego z danego tematu. Uczestnicy zdając egzaminy otrzymują potwierdzenia w formie zaświadczeń, certyfikatów, statutów. W przypadku statutów często zdaża się, że do uzyskania konkretnego statutu, uczestnik musi podejść do kilku, wskazanych w danej ścieżce certyfikacji, egzaminów. Przykładowe statuty:

*   \`(...)\`.. (\`(...)\`..)

*   \`(...)\`.

*   \`(...)\`.

*   \`(...)\`\`(...)\`

Uczestnik potwierdzając swoją wiedzę i umiejętności poprzez zdany egzamin zdobywa twardy argument dla pracodawcy potwierdzający kompetencje osobiste. Zdobycie odpowiednich i odpowiedniej ilości certyfikatów często jest warunkiem zatrudnienia.

Egzaminy od tak znanych dostawców są bardzo dobrze rozpoznawane i uznawane przez pracodawców z odpowiednich branż, w przypadku Wnioskodawcy głównie szeroko rozumianej branży IT.

Egzaminy realizowane są zawsze zgodnie z procedurami dostawców. Dostawcy zapewniają/wymagają często:

*   System egzaminacyjny

*   Procedurę rejestracji i weryfikacji wieloetapowej uczestnika egzaminów

*   Wymagają administratora centrum egzaminacyjnego, który potwierdzi swoje umiejętności i wiedzę z zakresu procedur, egzaminem wewnętrznym.

Egzaminy są usługą świadczoną za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, proces egzaminacyjny jest zautomatyzowany i wymaga niewielkiego udziału człowieka, a jego wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z Punkt 5 załącznika L do Dyrektywy 77/388/EWG za e-usługi uznaje się:

1.  Automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.
2.  Ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka. Rozporządzenie podaje zarówno rodzaje usług, które można określić mianem e-usług, jak i te, które wg art. 12 Rozporządzenia do tego grona należeć nie mogą.

W szczególności nie są e-usługami:

1.  Usługi nadawcze radiowe i telewizyjne, o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret jedenaste dyrektywy 77/388/EWG;
2.  Usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dziesiąte dyrektywy 77/388/EWG;
3.  Dostawy następujących towarów i świadczenie następujących usług:
    1.  towary, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywa się elektronicznie;
    2.  płyty CD-ROM, dyskietki i podobne nośniki fizyczne;
    3.  materiały drukowane, takie jak książki, biuletyny, gazety i czasopisma;
    4.  płyty CD, kasety magnetofonowe;
    5.  kasety wideo, płyty DVD;
    6.  gry na płytach CD-ROM;
    7.  usługi świadczone przez osoby takie jak prawnicy lub doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
    8.  usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (czyli poprzez zdalne połączenie);
    9.  usługi fizyczne off-line naprawy sprzętu komputerowego;
    10.  hurtownie danych off-line;
    11.  usługi reklamowe, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji
    12.  centra wsparcia telefonicznego (ang. helpdesk);
    13.  usługi edukacyjne świadczone korespondencyjnie, zwłaszcza za pośrednictwem poczty;
    14.  konwencjonalne usługi aukcyjne, przy których niezbędny jest udział człowieka, niezależnie od sposobu składania ofert;
    15.  usługi telefoniczne z elementem wideo, znane też pod nazwą usług wideofonicznych; dostęp do Internetu i stron World Wide Web;
    16.  usługi telefoniczne świadczone przez Internet.

1.  Egzaminy z modułem praktycznym i teoretycznym

*   \`(...)\`..- Certyfikat Kompetencji Zawodowych

Proces realizacji egzaminu obejmuje kilka etapów:

*   egzamin teoretyczny - przeprowadzany za pomocą platformy egzaminacyjnej, dostępnej on-line, sprawdzany automatycznie,

*   egzamin praktyczny - kandydat wykonuje praktyczne zadania, będące przedmiotem oceny, sprawdzany przez egzaminatora

*   egzamin językowy branżowy realizowany dwuetapowo:
    *   egzamin teoretyczny przeprowadzany za pomocą platformy egzaminacyjnej, dostępnej on-line, sprawdzany automatycznie
    *   egzamin praktyczny - kandydat wykonuje praktyczne zadania, będące przedmiotem oceny, sprawdzany przez egzaminatora

Egzamin teoretyczny trwa, w zależności od specyfiki zawodu, od 30 do 90 minut, obejmuje minimum 30 pytań testowych. Egzamin praktyczny jest przeprowadzany przez uprawnionych Egzaminatorów. Polega on na wykonywaniu praktycznych zadań, będących przedmiotem oceny. Liczba zadań i stopień ich złożoności zależy od specyfiki modułu. Czas egzaminu wynos: od 45 do 130 minut. Zarówno egzamin teoretyczny jak i praktyczny uwzględnia elementy informatyczne personalne i społeczne, charakterystyczne dla poszczególnych zawodów.

Uczestnicy do egzaminów podchodzić mogą:

*   indywidualnie - wówczas to uczestnik samodzielnie uiszcza opłaty i w związku z tym może podchodzić do egzaminów tak często jak pozwala mu na to jego budżet i do tylu egzaminów na ile pozwala mu jego budżet oraz wiedza

*   jako grupy zorganizowane, w tym w ramach realizacji projektów UE w następujący sposób:
    *   spółka nie realizuje usługi szkoleniowej, a jedynie organizuje i przeprowadza egzaminy na własnej platformie egzaminacyjnej.
    *   spółka przeprowadza szkolenie oraz w ramach realizacji usługi szkoleniowej przeprowadza egzamin, który jest elementem kończącym szkolenie - podsumowaniem zdobytej wiedzy.

Szkolenie grupy wraz z egzaminem jak również tylko egzaminowanie (szkolenie organizuje inna jednostka) finansowane jest ze środków UE, bezpośrednio - gdy Spółka realizuje projekt, lub pośrednio, gdy Spółka jest podwykonawcą w projekcie i świadczy powyższe usługi na Zlecenie podmiotu realizującego projekt.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje dwa odrębne stany prawne Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca realizował szkolenia wskazane w punkcie 1 oraz egzaminy wskazane w punkcie 2 i 3 opisu zaistniałego stanu faktycznego jako jednostka nie objęta systemem oświaty do dnia 20 maja 2012 r.
2.  Dnia 21 maja 2012 roku S. S.A. została wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Starostę Powiatu pod numerem jako S. - Niepubliczna Placówka Kształcenia Ustawicznego oraz pod numerem jako S. S. - Niepubliczna Placówka Oświatowo -Wychowawcza. Od tego dnia szkolenia oraz egzaminy realizowane są przez Wnioskodawcę w ramach usług świadczonych jako jednostka objęta systemem oświaty na podstawie ww. wpisów do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Zgodnie ze Statutem Niepublicznej Placówki Oświatowo-Wychowawczej, Placówka realizuje między innymi następujące zadania:

§ 1 Postanowienia Ogólne

1.  „Placówka świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania”.
2.  „Celem działalności Placówki jest kształtowanie umiejętności i rozwijanie uzdolnień dzieci i młodzieży, pogłębianie wiedzy i umiejętności, pomoc w zdobywaniu przez nich nowych umiejętności oraz pokonywaniu i przezwyciężaniu trudności w nauce, organizowanie czasu wolnego poprzez edukację i animację kulturalną oraz oddziaływanie wychowawcze.”

§ 2 Placówka realizuje następujące zadania ogólne

1.  "Pogłębianie i rozszerzanie wiedzy i umiejętności wykraczających poza programy szkolne. "
2.  "Uzupełnianie wiedzy i umiejętności w zakresie szkolnych programów edukacyjnych oraz pomoc pokonywaniu trudności w nauce. "

§ 3 Placówka realizuje swe zadania poprzez:

1.  „Realizowanie programów edukacyjnych, wychowawczych i profilaktyki. "
2.  „Organizowanie poradnictwa, konferencji, szkoleń, kursów, seminariów, warsztatów, sesji i innych.”
3.  „Organizowanie zajęć w formie stacjonarnej, jak również za pośrednictwem metody korespondencyjnej, zdalnej (e-lerning) oraz mieszanej (blended learning).”

Zgodnie ze Statutem Niepublicznej Placówki Kształcenia Ustawicznego placówka realizuje między innymi następujące zadania:

§ 1 Postanowienia ogólne

1.  „Placówka świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Placówka umożliwia uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności zawodowych w formach pozaszkolnych.”
2.  „Celem działalności placówki jest kształtowanie i rozwijanie uzdolnień osób dorosłych, pogłębianie wiedzy i umiejętności, pomoc w zdobywaniu przez nich nowych umiejętności, w szczególności z uwzględnieniem wymogów rynku pracy oraz pokonywaniu i przezwyciężaniu trudności w nauce."

§ 2 Placówka realizuje następujące zadania ogólne:

1.  „Pogłębianie i rozszerzanie wiedzy i umiejętności słuchaczy."
2.  „. Przygotowanie słuchaczy do pełnienia zadań zawodowych na najwyższym poziomie."
3.  „Kształcenie, dokształcanie i doskonalenie osób dorosłych w formach pozaszkolnych."

§ 3 Placówka realizuje swe zadania poprzez:

1.  „Prowadzenie zajęć dydaktyczno-wychowawczych w trybie stacjonarnym.”
2.  „Prowadzenie zajęć za pośrednictwem metody korespondencyjnej zdalnej (e-lerning) oraz mieszanej (blended learning).

1.  „Realizowanie programów edukacyjnych , wychowawczych i profilaktyki.”
2.  „Organizowanie poradnictwa, konferencji, szkoleń, kursów, seminariów, warsztatów, sesji i innych.”

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy opisane szkolenia w pkt 1 można zaliczyć do szkoleń zawodowych, o których mowa w rozporządzeniu Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r.?
2.  Jeśli tak, to czy mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29c ustawy o podatku od towarów i usług, (w okresie do dnia 21.05.2012 r. kiedy Spółka nie była jednostką objętą systemem oświaty) w sytuacji, gdy szkolenia są realizowane przez Wnioskodawcę w ramach podwykonawstwa? Spółka nie jest bezpośrednim odbiorcą dotacji, jako podwykonawca świadczy usługi szkoleniowe bezpośrednio na rzecz beneficjentów – uczestników projektu, za które otrzymuje zapłatę z rachunku bankowego – projektowego Zleceniodawcy, na podstawie wystawionej faktury i są to projekty unijne.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Rozporządzenie Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2005 r. Nr 288.1) w art. 1 wskazuje, co należy rozumieć przez pojęcie usług w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zgodnie z warunkami określonymi w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Odnosząc się natomiast do kwestii interpretacji samego pojęcia – „kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego”, wskazać należy, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 28 stycznia 2010 r., C-473/08, w sprawie Eulitz, pkt 27) wynika, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane zgodnie z celami, do jakich dążą te zwolnienia, oraz powinny spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Dlatego też wskazane pojęcia powinny być interpretowane w taki sposób, który nie będzie uniemożliwiał osiągnięcia zakładanych przez nie skutków (wyroki: w sprawie Horizon College, pkt 16; w sprawie Haderer, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed).

Wskazane przez Trybunał Sprawiedliwości reguły interpretacji wymienionych pojęć świadczą, iż przyjmować należy, że przez kształcenie zawodowe należy rozumieć zdobywanie wiedzy i umiejętności koniecznych do wykonywania określonego zawodu, ale także późniejsze rozwijanie zdobytej wiedzy i umiejętności. Z kolei przekwalifikowanie zawodowe należy rozumieć jako zdobywanie wiedzy i umiejętności koniecznych do wykonywania innego zawodu niż obecne wykonywany.

Jakkolwiek z reguł interpretacyjnych dotyczących pojęcia przekwalifikowania zawodowego z oczywistych względów nie da się wywnioskować, iż mogą się one odnosić do dzieci i młodzieży szkolnej to trudno uznać, że osoby w tym przedziale wiekowym nie mogą zdobywać wiedzy i umiejętności koniecznych do wykonywania określonego zawodu w ramach kształcenia zawodowego. W szczególności wielu młodych ludzi swobodnie porusza się w obszarze grafiki komputerowej, tworzą własne strony internetowe, są moderatorami klasowych stron internetowych itp.

Znajomość środowiska informatycznego niejednokrotnie stwarza młodzieży możliwość zarabiania „pierwszych pieniędzy”. Młodzież ze względu na realizowany obowiązek szkolny lub kształcenie ogólne nie jest wykluczona z rynku pracy. Aby wykluczyć dzieci i młodzież z kręgu uczestników „kształcenia zawodowego” koniecznie należałoby określić podmiotową zdolność uczestnika „kształcenia zawodowego” i wykazać, że dzieci i młodzież takiej podmiotowości nie posiadają. Zakres przedmiotowy kształcenia zawodowego obliguje do bezpośredniego związku szkolenia z branżą lub zawodem, ale nie uwzględnia czynnika czasu, który powinien zachodzić między okresem trwania szkolenia a okresem wykorzystania efektów brak jest podstaw do podmiotowego wykluczenia z możliwości „kształcenia zawodowego” dzieci i młodzieży szkół podstawowych, gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych.

Szkolenia nie są organizowane w celach rekreacyjnych, które to cele, jako sprzeczne z założeniami powyższego zwolnienia nie zostały nim objęte. Szkolenia miały na celu pozyskanie wiedzy w zakresie obsługi sprzętu komputerowego, posługiwania się aplikacjami biurowymi oraz aplikacjami wspomagającymi projektowanie, co niewątpliwie wskazuje na ich ukierunkowany na zdobycie zawodu charakter. Trudno bowiem wyobrazić sobie aby osoby w młodym wieku decydowały się na takiego rodzaju szkolenie bez wyraźnego powodu. Tego rodzaju szkolenia nie są przewidziane programem nauczania nawet w szkołach o profilu zawodowym. Poza podstawowymi informacjami dotyczącymi obsługi komputera szkoły nie mają w programie szkolenia w zakresie posługiwania się aplikacjami biurowymi oraz aplikacjami wspomagającymi projektowanie. Na taką sytuację wskazuje chociażby chęć skorzystania przez młodych ludzi z takiego rodzaju szkoleń.

Wskazując ponownie na cel wprowadzenia zwolnień wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, należy zwrócić uwagę na niewątpliwie publiczne cele zmierzające do poszerzenia dostępu do często darmowych szkoleń i stworzenia warunków sprzyjających do ich organizowania. W takiej sytuacji interpretacja ta jest niezgodna z regułami interpretacyjnymi wskazanymi przez Trybunał Sprawiedliwości UE, gdyż zamierza do uniemożliwienia osiągnięcia stawianych przez ustawodawcę założeń. Przyjmując wiek za kryterium przyznania zwolnienia nie da się ustalić granicy, kiedy świadczone usługi będą jeszcze korzystały ze zwolnienia, a kiedy temu zwolnieniu już podlegać nie będą. Szkolenia z zakresu obsługi komputera i umiejętności posługiwania się aplikacjami biurowymi w dobie rozwoju technologicznego będą bowiem ukierunkowane na zdobycie jakiegokolwiek zawodu bez względu na wiek, gdyż w chwili obecnej wymagania dotyczące znajomości obsługi komputera i aplikacji biurowych stawiane są prawie wszystkim kandydatom do jakiejkolwiek pracy. Przykładem usług, które należy uznać za korzystające ze zwolnienia, z uwagi na fakt, iż jest to obecnie jeden z podstawowych wymogów, jakie stawia się kandydatom do pracy na różnych stanowiskach, są usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii B.

Skutkiem zastosowania tego kryterium byłoby więc bezwarunkowe przyjęcie, iż osoba młoda nawet w wieku szkolnym, która wiąże swoją przyszłość zawodową z konkretną dziedziną, chcąc skorzystać ze szkolenia, kursu, kształcenia zawodowego zostałaby uznana za osobę zbyt młodą, a w konsekwencji niewystępującą na rynku pracy, a jej kształcenie z tego zakresu nie byłoby zdobywaniem wiedzy na takich kursach do celów zawodowych. Również osoba kończąca szkołę zawodową korzystająca z kursów czy szkoleń zawodowych w celu podjęcia pracy po zakończeniu szkoły, przy zastosowaniu takiej ścisłej interpretacji przepisów byłaby przyczyną, dla której świadczący usługi w zakresie kształcenia zawodowego nie mógłby zastosować zwolnienia z podatku.

Nie sposób również uznać za jedno z podstawowych kryteriów dla przyznania bądź nie przyznania zwolnienia z podatku statusu zawodowego danej osoby. Szkolenia zawodowe kierowane mogą być bowiem tak do pracowników, jak i osób bezrobotnych, czy poszukujących pracy. Rozróżnianie sytuacji takich osób prowadziłoby do całkowitego braku możliwości zastosowania zwolnienia przez świadczącego usługi kształcenia, ponieważ nie byłby on w stanie przewidzieć czy dana osoba wykorzysta zdobytą w trakcie kształcenia wiedzę do celów związanych bezpośrednio z branżą lub zawodem. Ponadto takie ścisłe interpretowanie przepisów prowadziłoby również do braku możliwości zastosowania zwolnienia z podatku, jeśli pracownik posiadający konkretne kwalifikacje zawodowe, skorzysta z usług kształcenia zawodowego z zakresu niezwiązanego z jego pracą i kwalifikacjami. Wskazać więc należy, iż świadczący usługi w danym zakresie nie posiada wiedzy, jakie kwalifikacje zawodowe posiadają osoby, które będą uczestniczyły w szkoleniach przez niego organizowanych, a uzależnianie przez niego zastosowania zwolnienia od posiadania takiej wiedzy jest niedopuszczalne. Dla części z takich osób może to być poszerzenie i uaktualnienie wiedzy i może pozostawać w związku z wcześniej wykonywanym czy wyuczonym zawodem. Może to dotyczyć również ludzi z wykształceniem nieadekwatnym do zdobywanego w ramach kształcenia zawodowego, które oprócz umiejętności wykorzystywanych w pracy poszerzą jego wiedzę, która zostanie w konsekwencji wykorzystana na przykład do podjęcia własnej działalności gospodarczej w posiadanym zawodzie. Odnosi się to również do osób młodych w wieku ponadgimnazjalnym, którzy chcąc podjąć po ukończeniu szkoły działalność gospodarczą skorzystali ze szkolenia, nie mogliby być uznani za osoby funkcjonujące na rynku pracy, których zdobywana na kursie wiedza z dziedziny innej niż otrzymana w szkole o profilu zawodowym nie mogłaby być uznana za wymaganą do celów zawodowych.

Wobec powyższego podstawowym warunkiem, od którego uzależnione będzie zastosowanie zwolnienia dla szkoleń powinien być zawodowy charakter szkolenia. Taki też warunek od dnia 1 stycznia 2011 r. organizacji szkoleń stawia przepis art. 43 ust. 29 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 29 ustawy o VAT, warunki związane z zawodowym charakterem szkolenia, nie są jedynymi warunkami, od których uzależnione będzie zastosowanie zwolnienia dla szkoleń. Po pierwsze, zwolnienie będzie przysługiwać tym szkoleniom, które są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Po drugie, ze zwolnienia korzystać będą szkolenia, które będą wykonywane przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Po trzecie, zwolnienie obejmować będzie także szkolenia, które w całości będą finansowane ze środków publicznych.

Spółka nie może skorzystać z dwóch pierwszych warunków, to na podstawie przepisów rozporządzenia wykonawczego mogłaby skorzystać ze zwolnienia na usługi kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego, gdyż są finansowane ze środków publicznych. Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Urzędu Pracy \`(...)\`.. z dnia 9 marca 2012 r. sygn. \`(...)\`.. na podstawie definicji usług kształcenia zawodowego określonej, w art. 132 ust. 2 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, która stanowi podstawę do interpretacji przepisów podatkowych w tym zakresie stwierdzić należy, że „… wszystkie szkolenia w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (w ramach takiego programu bowiem szkolenia oferuje Spółka) powinny stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Jednym z głównych celów tego Programu jest bowiem wzrost zatrudnienia. Stąd też generalnie przedmiot szkoleń realizowanych w ramach PO KL wiąże się z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym zdefiniowanym w przepisach prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, w opinii Instytucji Zarządzającej PO KL wszystkie szkolenia w ramach PO KL powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług o ile są finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych”.

Dlatego też kształcenie zawodowe kierowane do dzieci i młodzieży szkolnej oraz kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe osób dorosłych na jednakowych warunkach powinny korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, a kwalifikowalność zwolnienia w tym zakresie nie powinna być uzależniana od wieku, gdyż szkolenie ludzi młodych jest pierwszym krokiem w ich karierze zawodowej. W związku z tym jedynym, podstawowym kryterium dla kwalifikowalności zwolnienia z podatku usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego powinien być zawodowy charakter szkolenia, a taki niewątpliwie warunek Spółka spełniła.

Ad. 2

Szkolenia opisane w stanie faktycznym dotyczące szkoleń zawodowych dla uczniów szkół podstawowych, gimnazjalnych oraz średnich będą korzystały ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29c ustawy o VAT. Szkolenia dla uczniów wyczerpują definicję szkoleń zawodowych wynikającą z rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 (szersze uzasadnienie w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 1). Pomimo, że Wnioskodawca nie jest bezpośrednim beneficjentem dotacji unijnych (jest wykonawcą usług na rzecz bezpośredniego beneficjenta środków pochodzących z UE) nie ulega wątpliwości, że usługi wykonane przez Wnioskodawcę są finansowane ze środków publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Wynika to przede wszystkim z samych projektów oraz umów zawartych przez beneficjentów z jednostkami pośredniczącymi, gdzie wynagrodzenie dla bezpośredniego wykonawcy (w tym przypadku Wnioskodawcy) jest ściśle określone i co najistotniejsze pochodzi ze środków publicznych (jest finansowane z tych środków).

Należy dostrzec, że taka interpretacja jest zgodna z celem prawodawcy, który poprzez zwolnienie szkoleń zawodowych finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych po pierwsze zapewnia jak najpowszechniejszy dostęp uczestników do tych szkoleń (niższa cena bez podatku pozwala na przeszkolenie większej liczby uczestników), a po drugie zapewnia neutralność z pkt widzenia podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym w myśl art. 146a ust. 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie zaś do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania.

Równocześnie na podstawie uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

W myśl § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczenie usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w innych niż podatkowe (odrębnych) przepisach. Ze zwolnienia korzystają również takie usługi szkolenia, które prowadzone są przez podmioty posiadające akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wreszcie zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w całości finansowane ze środków publicznych – zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy. Nadto, na podstawie przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, ze zwolnienia korzysta także świadczenie usług finansowanych co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Natomiast, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. nr 157, poz. 1240 ze zm.) środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z art. 5 ust. 3 ww. ustawy, zalicza się:

1.  środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b;
2.  niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. c i d:
    1.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2009-2014,
    2.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2009-2014,
    3.  Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy;
3.  środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych oraz Programu Środki Przejściowe;
4.  środki na realizację Wspólnej Polityki Rolnej:
    1.  Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej "Sekcja Gwarancji",
    2.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji,
    3.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich;
5.  środki przeznaczone na realizację:
    1.  programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 1),
    2.  programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09.11.2006, str. 1),
    3.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009,
    4.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009;
6.  inne środki.

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Z art. 4. ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, iż przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł (pkt 4 i 5). Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

W ustawie z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) w art. 2 pkt 1 określono, iż beneficjent to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, korzystająca z publicznych środków wspólnotowych i publicznych środków krajowych na podstawie umowy o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7.

Natomiast publicznymi środkami krajowymi są środki finansowe pochodzące z budżetu państwa oraz państwowych funduszy celowych, środki budżetów jednostek samorządu terytorialnego, środki innych jednostek sektora finansów publicznych, a także inne środki jednostek oraz form organizacyjno-prawnych sektora finansów publicznych, z kolei publicznymi środkami wspólnotowymi są środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia, rozporządzeniu w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju (art. 2 pkt 10 i art. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Definicja projektu została zawarta w art. 2 pkt 9 ww. ustawy, zgodnie z którą projekt to przedsięwzięcie realizowane w ramach działania, będące przedmiotem umowy o dofinansowanie projektu między beneficjentem a instytucją zarządzającą, instytucją wdrażającą albo działającą w imieniu instytucji zarządzającej instytucją pośredniczącą, albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, lub współfinansowane ze środków pochodzących z Funduszu Spójności.

W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy nie ma mowy o tym, aby źródłem finansowania danej usługi były środki publiczne, lecz dana usługa była finansowana ze środków publicznych, a co za tym idzie ustawodawca położył nacisk na konkretną usługę, czynność wykonywaną pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą — przy czym nie można mylić tego ostatniego z beneficjentem ostatecznym usługi. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że tylko szkolenia w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego przeprowadzane przez podmiot będący podwykonawcą bezpośredniego beneficjenta środków można uznać za szkolenia finansowane ze środków publicznych. Takiego przymiotu nie będą miały szkolenia prowadzone przez kolejnego podwykonawcę, bowiem w momencie, gdy pierwszy podwykonawca skorzysta z usług kolejnego podmiotu świadczącego na jego rzecz określoną usługę, zapłata nie będzie już dokonana środkami publicznymi, pomimo faktu, iż pierwotnym źródłem finansowania nadal pozostaje UE (lub budżet Państwa).

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca dnia 21 maja 2012 roku, został wpisany do prowadzonej przez Starostę Powiatu ewidencji szkół i placówek niepublicznych, pod numerem … – S. S. – Niepubliczna Placówka Oświatowo – Wychowawcza i pod numerem … S. – Niepubliczna Placówka Kształcenia Ustawicznego.

Wnioskodawca prowadzi następujące rodzaje szkoleń:

1.  \`(...)\`.. (grupa docelowa: uczniowie szkół podstawowych oraz gimnazjów);
2.  \`(...)\`.E (grupa docelowa: uczniowie szkół podstawowych, gimnazjów oraz szkół ponadgimnazjalnych);
3.  \`(...)\`. (grupa docelowa: młodzież w wieku szkolnym, minimum szkoła gimnazjalna przy zaleceniu szkół ponadgimnazjalnych);
4.  \`(...)\`. (grupa docelowa: młodzież w wieku szkolnym, minimum szkoła gimnazjalna przy zaleceniu szkół ponadgimnazjalnych).

Wszystkie z ww. szkoleń są bezpłatne dla uczestników. Środki na ich finansowanie pochodzą od instytucji publicznych, najczęściej z Unii Europejskiej.

Ww. szkolenia oparte są o międzynarodowe certyfikaty: \`(...)\`.., uznawane przez pracodawców w ponad 160 krajach na całym świecie jak wyznacznik i zarazem potwierdzenie posiadania umiejętności: obsługi sprzętu komputerowego oraz podstawowych aplikacji biurowych, posiadania wysokich umiejętności obsługi aplikacji biurowych, wysokich umiejętności obsługi aplikacji wykorzystywanych jako Komputerowe Wspomaganie Projektowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy wskazane wyżej szkolenia można zaliczyć do szkoleń zawodowych, o których mowa w rozporządzeniu Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. Jeśli tak, to czy mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług w okresie do dnia 21 maja 2012r., kiedy to Spółka nie była jednostką objęta systemem oświaty, w sytuacji, gdy przedmiotowe szkolenia są realizowane przez Wnioskodawcę w ramach podwykonawstwa - Spółka nie jest bezpośrednim odbiorcą dotacji na szkolenie. Spółka jest wykonawcą usług bezpośrednio na rzecz beneficjentów – uczestników projektu.

Mając na uwadze opis zaistniałego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w okresie wskazanym w pytaniu, tj. do 21 maja 2012r. Wnioskodawca nie spełniał przesłanek o charakterze podmiotowym wymienionych w pkt 26 ustawy, bowiem nie był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, zatem usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie mogły korzystać w ww. okresie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Wyjaśnić również należy, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło ww. rozporządzenie Rady nr 1777/2005.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo "bezpośredni" oznacza "dotyczący kogoś lub czegoś wprost", słowo "branża" oznacza "gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju", natomiast słowo "zawód" oznacza "wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych".

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż przez kształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Odnosząc się do usług świadczonych przez Wnioskodawcę, aby w ogóle można było rozpatrywać wymienioną czynność w kategoriach zwolnienia od podatku, w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, należy na wstępie rozstrzygnąć czy świadczone usługi są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie zwolnienia. I tak, kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, iż kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Mając na względzie powyższą definicję, prowadzonych przez Spółkę szkoleń, kierowanych do dzieci i młodzieży ze szkół podstawowych, gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych, nie można uznać za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników oraz nie będzie to nauczanie mające na celu uzyskanie, bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dlatego też przedmiotowych usług nie można uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. O braku zawodowego charakteru przedmiotowych kursów świadczy krąg osób, do których są adresowane, tj. młodzież i dzieci ze szkół podstawowych, gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych, przy czym należy podkreślić, iż z uwagi na ich wiek ww. osób, nie funkcjonują one na rynku pracy, nie wykonują zawodów, zatem nie można mówić o zdobywaniu wiedzy na takich szkoleniach do celów zawodowych. W świetle powyższego bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla tejże grupy osób (dzieci i młodzieży szkolnej) pozostaje fakt, iż jak wskazuje Spółka środki na ich finansowanie pochodzą od instytucji będących bezpośrednimi beneficjentami środków publicznych.

Przedstawione okoliczności sprawy nie pozwalają uznać usług objętych przedmiotem wniosku za usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem świadczone ww. usługi nie mają charakteru szkoleń zawodowych i tym samym nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowe szkolenia podlegają opodatkowaniu podstawową – 23% stawką podatku od towarów i usług.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie mają charakteru szkoleń zawodowych, zatem w okresie do 21 maja 2012r. nie korzystały ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż nie została spełniona podstawowa przesłanka warunkująca ww. zwolnienie od podatku od towarów i usług. Zatem usługi te należało opodatkować podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania usług szkoleniowych. Natomiast wniosek w zakresie zwolnienia z opodatkowania prowadzonych egzaminów załatwiono interpretacją Nr IPTPP1/443/738/12-5/MW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.