Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.464.2020.9.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-08
Teza: Dotyczy ustalenia czy Usługi nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, niezależnie od sposobu liczenia Wynagrodzenia Agentów; W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy koszty Wynagrodzenia stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: agent; koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane-Rodzaje usług i praw podlegające ograniczeniu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 1-pkt 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 30 października 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 262/21 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 września 2023 r. sygn. akt II FSK 999/21;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Usługi agencyjne nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, niezależnie od sposobu liczenia Wynagrodzenia Agentów jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

3 listopada 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 października 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

— czy Usługi agencyjne nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej także: „ustawa o CIT”), niezależnie od sposobu liczenia Wynagrodzenia Agentów,

— w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy koszty Wynagrodzenia stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Wynagrodzenia.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka należy do grupy X.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja (…) w K. Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza jest zwolniona z opodatkowania CIT w zakresie, w jakim jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie posiadanego zezwolenia, i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła umowy na świadczenie usług (dalej: „Usługi”) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dalej: „Agenci”).

Zgodnie z zawartymi umowami, Agenci prowadzący działalność na lokalnych rynkach odpowiedzialni są w szczególności za wsparcie sprzedaży produktów sprzedawanych przez Spółkę (dalej: „Produkty”). Usługi te obejmują pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymanie relacji z obecnymi nabywcami Produktów. Podstawową funkcją Agentów jest identyfikacja odbiorców zainteresowanych nabyciem Produktów, prowadzenie negocjacji warunków oraz przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb. Rolą Agentów jest zdobywanie klientów, utrzymywanie relacji z klientami i związane z tym wsparcie przy realizowaniu przez Spółkę sprzedaży Produktów.

Należy przy tym podkreślić, że Agenci pełnią wyłącznie rolę pośredników, a sama sprzedaż Produktów ma miejsce bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą a jej kontrahentami.

Ponadto, w ramach świadczonych Usług agencyjnych, Agenci mogą odpowiadać również za nadzór nad siecią sprzedaży na danym rynku Produktów oraz za ich marketing, w tym m.in.:

a) prowadzenie badań w zakresie skuteczności dotychczasowej polityki sprzedaży oraz kierunków jej aktualizacji. Rezultatem dostosowania działalności sprzedażowej do bieżących warunków rynkowych jest np. opracowywanie pozacenowych zachęt dla nabywców Produktów obejmujących m.in. różnorodną sprzedaż premiową;

b) opracowywanie oraz wdrażanie programów marketingowych wspierających sprzedaż Produktów. Prowadzenie tego rodzaju działań na rzecz Spółki polega również na opracowywaniu możliwie najskuteczniejszych metod promocji Produktów. Agenci mogą również przeprowadzać dystrybucję materiałów promocyjnych wśród obecnych oraz potencjalnych klientów Spółki.

Wskazane wyżej czynności związane z nadzorem nad siecią sprzedaży na danym rynku Produktów oraz ich marketingiem mają charakter pomocniczy w stosunku do głównego przedmiotu Usług nabywanych przez Spółkę, czyli pośrednictwa w sprzedaży Produktów przez Agentów.

Agenci posiadają istotne doświadczenie i wiedzę w zakresie działań agencyjno-marketingowych w branży (…), wypracowane modele współpracy i wieloletnie relacje handlowe z kontrahentami oraz potwierdzoną skuteczność w realizacji wsparcia sprzedaży Produktów. Wysoki poziom świadczonych Usług przez Agentów umożliwia Spółce skoncentrowanie na realizacji funkcji w zakresie produkcji, która stanowi jej podstawową działalność operacyjną.

Z tytułu świadczenia Usług agencyjnych Wnioskodawca płaci na rzecz Agentów wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie”). Wysokość Wynagrodzenia zależy od indywidualnych uzgodnień z Agentem i postanowień właściwych umów (Wynagrodzenie dla danego Agenta może być kalkulowane jako prowizja od sprzedaży lub częściowo jako prowizja od sprzedaży, a częściowo na podstawie kosztów poniesionych przez Agenta w danym okresie rozliczeniowym, lub w inny, indywidualnie uzgodniony sposób).

Strony mogą przy tym dokonywać okresowej weryfikacji samej wysokości Wynagrodzenia poszczególnych Agentów w oparciu o inne wskaźniki i ewentualnych korekt w celu zapewnienia zgodności stosowanej metodologii z założeniami i celami biznesowymi oraz przepisami dotyczącymi transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi (w szczególności wysokość wynagrodzenia poszczególnych Agentów jest w razie potrzeby korygowana w ten sposób, aby umożliwić Agentom osiągnięcie rynkowego poziomu rentowności na świadczeniu Usług).

W nawiązaniu do art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca wskazuje dane identyfikujące podmiotów, z którymi Spółka zawarła umowy na świadczenie Usług agencyjnych, o których mowa w niniejszym wniosku (…).

**Pytania**

1.  Czy Usługi nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, niezależnie od sposobu liczenia Wynagrodzenia Agentów?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy koszty Wynagrodzenia stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Wynagrodzenia?

**Państwa stanowisko w sprawie:**

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Usługi nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.), niezależnie od sposobu liczenia Wynagrodzenia Agentów,
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, koszty Wynagrodzenia stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Wynagrodzenia.

Wspólne uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1 i 2

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że jako zainteresowany niebędący stroną postępowania wystąpił już w przeszłości z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej na gruncie tożsamego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i analogicznych zagadnień. Organ wydał na rzecz Podatkowej Grupy Kapitałowej A. („PGK”; PGK była wnioskodawcą w zakresie tych interpretacji, a Wnioskodawca zainteresowanym niebędącym stroną postępowania), do której należała Spółka, następujące interpretacje indywidualne:

\- z dnia 20 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.440.2018.1.NL (dotycząca zagadnienia wskazanego w pytaniu nr 1), oraz

\- z dnia 20 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-14010.489.2018.1.NL (dotycząca zagadnienia wskazanego w pytaniu nr 2).

W obu przypadkach Wojewódzki Sąd Administracyjny („WSA”) w Gdańsku uchylił ww. interpretacje w następujących wyrokach:

\- z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 543/19 (dotyczący zagadnienia wskazanego w pytaniu nr 1), oraz

\- z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 545/19 (dotyczący zagadnienia wskazanego w pytaniu nr 2).

W związku z wygaśnięciem umowy PGK z końcem 2019 r., Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) wydał postanowienie z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2512/19, o umorzeniu postępowania kasacyjnego, zatem orzeczenie WSA w Gdańsku z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 543/19, powinno stać się prawomocne. Analogiczny wniosek w sprawie orzeczenia z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I SA/Gd 545/19, oczekuje na rozpatrzenie przez NSA.

We wskazanych orzeczeniach WSA w Gdańsku podzielił argumentację przedstawioną we wniosku o interpretację, stwierdzając, iż Usługi nie stanowią świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ani też nie mają podobnego charakteru do nich. W wyroku z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 543/19, WSA jednoznacznie uznał:

„Sąd zgadza się ze skarżącą, że z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez Agentów na rzecz spółki usługi te nie mogą być zaliczone do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Nie stanowią one bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń. W ocenie Sądu, nie będą stanowić również usług o podobnym charakterze do usług wymienionych wyżej.

(…)

W ocenie Sądu organ nietrafnie przyporządkował usługi polegające na wsparciu sprzedaży produktów sprzedawanych przez Zainteresowanych do kategorii świadczeń o podobnym charakterze. Rację, ma w tym kontekście skarżąca podkreślająca, że Spółka i Agenci zawarli umowy, które przede wszystkim mają cechy umów agencyjnych, a Agenci pełnią rolę podmiotów wspierających sprzedaż produktów. W świetle powyższego, zdaniem Sądu Usługi świadczone przez Agentów nie posiadają cech wspólnych z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Usługi te, czego nie uwzględnił Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji, wypełniają inne cele niż rodzaje usług wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług”.

Sąd zgodził się także, iż przez koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT należy rozumieć wydatek niezbędny do poniesienia w procesie wytwarzania/nabywania towaru lub świadczenia usługi, z jednoczesnym wskazaniem na kluczowe w tym kontekście fragmenty stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W wyroku z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 545/19, Sąd stwierdził:

„Należy się zgodzić ze skarżącą, że przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi. Koszt wszakże ściśle związany z produktem, usługą, nie zaś z tzw. kosztami ogólnymi podatnika.

Organ pominął w swojej ocenie opis stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego) zawierający wskazanie, że bez możliwości korzystania ze współpracy z agentem skarżąca nie byłaby w stanie pozyskać kontrahentów”.

Ponadto, warto podkreślić, iż przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) był również analizowany w kontekście objęcia Wynagrodzenia zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W orzecznictwie podkreśla się podobieństwo tych dwóch regulacji, które czyni praktykę wypracowaną na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 ustawy o CIT użyteczną w kontekście analizy którejkolwiek z nich.

Podobnie jak w przypadku zagadnień z zakresu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, WSA w Gdańsku jednoznacznie odrzucił wyrażoną w interpretacjach indywidualnych wydanych na rzecz Spółki przez Organ tezę o podobieństwie Usług agencyjnych oraz świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W wyrokach z dnia 17 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2106/19 oraz I SA/Gd 2107/19, wydanych na rzecz Spółki, WSA w Gdańsku stwierdził:

„Sąd zgadza się ze Skarżącą, że z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez Agentów na rzecz spółki usługi te nie mogą być zaliczone do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Nie stanowią one bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń. W ocenie Sądu, nie będą stanowić również usług o podobnym charakterze do usług wymienionych wyżej.

(…)

W ocenie Sądu Dyrektor KIS błędnie, w sposób nieuprawniony przyporządkował usługi polegające na wsparciu sprzedaży produktów sprzedawanych przez Skarżącą do kategorii świadczeń o podobnym charakterze. Rację, ma w tym kontekście skarżąca podkreślająca, że Spółka i Agenci zawarli umowy, które przede wszystkim mają cechy umów agencyjnych, a Agenci pełnią rolę podmiotów wspierających sprzedaż produktów. W świetle powyższego, zdaniem Sądu Usługi świadczone przez Agentów nie posiadają cech wspólnych z usługami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Usługi te, czego nie uwzględnił Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji, wypełniają inne cele niż rodzaje usług wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług”.

Jak wynika z powyższych wyroków, wydanych na gruncie tożsamego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w ramach wielokrotnej już kontroli sądowoadministracyjnej zagadnień przedstawionych w niniejszym wniosku, a także zagadnienia objęcia Usług tzw. podatkiem u źródła, sąd konsekwentnie opowiadał się za stanowiskiem Wnioskodawcy, iż Usługi nie stanowią świadczeń niematerialnych wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ani też nie mają podobnego charakteru do nich. Wnioskodawca nie widzi zatem podstaw, aby w odpowiedzi na niniejszy wniosek Organ zajął inne stanowisko niż przedstawione we wskazanych wyżej wyrokach (w tym jednym prawomocnym), niemniej z ostrożności przedstawia poniżej szczegółowe uzasadnienie w tym względzie.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty7 odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Istotne jest zatem ustalenie czy Usługi nabywane przez Spółkę powinny zostać zaliczone do usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu warto zauważyć, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, przepisów kreujących obowiązek podatkowy nie można interpretować rozszerzająco. Jak przykładowo stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92: „fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca”. Jak zauważa się w literaturze: „co do zasady wykładnię rozszerzającą można stosować jedynie wyjątkowo. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się jednak, że powstanie obowiązku podatkowego nie może wystąpić w wypadku, w którym jest on skutkiem interpretacji rozszerzającej. W konsekwencji pozostawienie w katalogu określającym zakres przedmiotu opodatkowania pewnej swobody interpretacyjnej w ocenie, jakie usługi będą tymi «o podobnym charakterze», nakazuje dużą ostrożność organom podatkowym w stosowaniu analizowanych przepisów ze względu na fakt, że bardzo łatwo w tym przypadku uzyskać wyniki rozszerzające obowiązek podatkowy w sposób niewynikający wprost z ustawy” (Brzeziński Bogumił (red.), Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy; Część II Podatki dochodowe - Opodatkowanie usług niematerialnych u źródła - dylematy interpretacyjne; Opublikowano: LEX 2013).

Znaczenie ścisłej wykładni w kontekście analizowanego przepisu jest tym bardziej istotne, że wprowadza on wyjątek od zasady pełnego zaliczania do kosztów podatkowych wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu. Jak uznał WSA w Warszawie w wyroku z 5 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1860/19, wykładnia stosowana w zakresie analizy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT musi być wykładnią zawężającą.

Biorąc pod uwagę fakt, że art. 15e ust. 1 jest przepisem w istotnym zakresie wpływającym na podstawę opodatkowania, i w dodatku wprowadzającym odstępstwo od zasady zaliczania wydatków podatnika do kosztów podatkowych, kluczowe znaczenie dla przedstawionego zagadnienia ma zastosowanie wykładni ścisłej. Należy zatem zacząć od prawidłowego określenia rzeczywistego charakteru Usług, przede wszystkim ich istoty i gospodarczego celu, w oparciu o wykonywane przez Agentów czynności, by następnie móc zestawić je ze ściśle określonym opisem charakteru świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednocześnie, z uwagi na naturę usług niematerialnych, należy mieć na uwadze, że często cechują się one relatywnie szerokim zakresem - mogą zawierać w sobie pewne cechy zbieżne ze świadczeniami wymienionymi w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, których wykonanie przez usługodawcę nie jest jednak samo w sobie istotą świadczenia, lecz jedynie środkiem do osiągnięcia jego rzeczywistego gospodarczego celu. Istotna jest w tym kontekście poprawna identyfikacja tych czynności podejmowanych w ramach konkretnej usługi, które oddają jej istotę. W przeciwnym bowiem razie za usługi podlegające limitowi z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można by uznać wszelkie usługi niematerialne, choćby nawet tylko w niewielkim (nieistotnym) zakresie miały one cechy wspólne z usługami określonymi wprost w art. 15e ustawy o CIT.

Opierając się na powyższym założeniu, zdaniem Spółki, z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez Agentów na rzecz Spółki Usługi agencyjne nie mogą być zaliczone do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią one bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi nie będą stanowić również usług o podobnym charakterze do usług wymienionych powyżej. Posłużenie się w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pojęciem „usług o podobnym charakterze” nie implikuje bowiem uniwersalnego zakresu przywołanego przepisu i możliwości uznania, że wszystkie usługi niematerialne można uznać za usługi, które będą objęte dyspozycją tego przepisu. Jak stwierdził WSA w Poznaniu w wyroku z 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 93/20, „w orzecznictwie wskazuje się, że poprawna wykładnia pojęcia „świadczenie o podobnym charakterze:” z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, konieczne jest ustalenie jego związku z usługami wymienionymi w tym przepisie. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma przy tym nie tylko treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, ale także charakter i rola czynności faktycznie wykonywanych na podstawie umowy.

W tym kontekście należy podkreślić, że Spółka i Agenci zawarli umowy, które przede wszystkim mają cechy umów agencyjnych, a Agenci pełnią rolę podmiotów wspierających sprzedaż Produktów.

Umowa agencyjna to umowa, która „należy do umów z zakresu pośrednictwa handlowego. Na jej podstawie agent zobowiązuje się do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy (\`(...)\`). Agent zobowiązuje się do tych działań w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa oraz za wynagrodzeniem” (tak Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Kopaczyńska-Pieczniak K., Kozieł G., Niezbecka E., Sokołowski T., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, 2014). Natomiast pojęcie „pośrednictwo” zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwm.pl) oznacza „działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron” lub „kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”.

Z opisanej wyżej istoty umowy agencyjnej i pośrednictwa nie wynika, aby umowa ta obejmowała usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń. W związku z tym usługi agencyjne czy pośrednictwa nie powinny być traktowane jako świadczenia o podobnym charakterze do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Agenci prowadzący działalność na lokalnych rynkach odpowiedzialni są w szczególności za pozyskiwanie nowych klientów oraz utrzymanie relacji z obecnymi nabywcami Produktów. Podstawową funkcją Agentów jest zatem identyfikacja odbiorców zainteresowanych nabyciem Produktów, prowadzenie negocjacji warunków oraz przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb. Rolą Agentów jest przede wszystkim doprowadzenie do zawarcia na rzecz Spółki kontraktu sprzedaży Produktów. Należy więc przyjąć, że istota Usług, w tym zakres wykonywanych przez Agentów czynności, odpowiada wskazanym wyżej cechom charakterystycznym dla umowy agencyjnej czy pośrednictwa.

W szczególności Usług nie można utożsamić z doradztwem, których istotą jest udzielanie fachowych porad (https://sjp.pwn.pl). Istotą Usług jest kojarzenie Spółki z nabywcami Produktów i wsparcie w zawieraniu umów handlowych, których celem jest zasadniczo zawarcie transakcji, a nie wskazanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi wykazują istotne różnice względem usług reklamowych. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, M. Szymczyk \[red.\], Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, ogłoszenia służące temu celowi. Reklamę w tym kontekście można uznać za działanie kierowane na możliwie szeroką skalę do całych grup odbiorców, często za pomocą mediów i kończącą się na etapie przekazania informacji o walorach danego produktu. Tymczasem, jak wynika ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zakres Usług z jednej strony wykracza daleko poza przekazanie informacji o Produktach, z drugiej zaś strony nie ma charakteru masowego, a ich istota skupia się na indywidualnym podejściu do klientów, np. poprzez prowadzenie negocjacji warunków zawieranych umów handlowych czy utrzymanie relacji z klientami. Elementy reklamy mają zatem co najwyżej uzupełniający charakter umożliwiający realizację istoty nabywanego świadczenia. Działania te są również w przeważającej mierze kierowane do indywidualnych odbiorców Produktów, a nie wykonywane na masową skalę, co istotnie różni nabywane przez Spółkę Usługi agencyjne od usług reklamy.

W ocenie Spółki, Usług nie można także zrównać z usługami badania rynku. Zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej” (https://sjp.pwn.pl/), natomiast pojęcie „rynek” jest to „całokształt stosunków handlowych i gospodarczych” (https://sjp.pwn.pl/). Powyższe definicje prowadzą do wniosku, że „badanie rynku” można rozumieć jako poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej. Agenci, świadcząc usługi, podejmują takie czynności jak identyfikacja odbiorców zainteresowanych nabyciem Produktów, zbieranie i analiza zapytań ofertowych czy prowadzenie negocjacji warunków zawieranych umów handlowych. Dwie z trzech wskazanych czynności odnoszą się do kontaktu z konkretnym podmiotem zainteresowanym nabyciem Produktów, zatem w żaden sposób nie uwzględniają analizy całokształtu stosunków rynkowych (uwarunkowań panujących na rynku w ujęciu całościowym). Informacje o warunkach kontraktu zawartego z pojedynczym podmiotem miałyby natomiast znikomą wartość z perspektywy podmiotu zainteresowanego zbadaniem rynku. Czynność identyfikacji potencjalnych klientów Spółki wymaga szerszych poszukiwań po stronie popytowej, jednak informacje uzyskane w ten sposób nie są same w sobie celem działań Agenta, lecz jedynie środkiem niezbędnym do podjęcia, aby spełnić rzeczywisty cel świadczenia, tj. zawarcie umowy handlowej, i w konsekwencji zwiększenie sprzedaży Spółki. W tym kontekście wykonywane przez Agenta świadczenie nosi znamiona charakterystyczne dla usług agencyjnych (których głównym celem jest kojarzenie stron w transakcjach handlowych, co jest możliwe wyłącznie po uprzednim wyszukaniu tych podmiotów na rynku), a nie usług badania rynku (których głównym celem jest przekazanie informacji o uwarunkowaniach rynkowych, w ustrukturyzowanej formie).

Zdaniem Spółki, Usługi znacząco różnią się od usług zarządzania i kontroli. Zgodnie z definicją słownikową „zarządzać” oznacza „wydawać polecenie, kazać coś wykonać, sprawować nad czymś zarząd, kierować czymś”, kontrola to natomiast „sprawdzanie, badanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym oraz ustalanie ewentualnych odstępstw, nadzór nad kimś lub nad czymś, pilnowanie kogoś lub czegoś” (Uniwersalny słownik języka polskiego, S. Dubisz \[red.\], Warszawa 2003). Agenci nie mają uprawnień do wydawania Spółce poleceń, przeciwnie wręcz - realizują zadania powierzone im przez Wnioskodawcę. Analogicznie nie wykonują oni względem Spółki żadnych uprawnień kontrolnych czy nadzorczych, a jedynie zapewniają wsparcie przy sprzedaży Produktów.

W ocenie Wnioskodawcy, Usług agencyjnych nie należy również utożsamiać z usługami przetwarzania danych. „Przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową». Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Nie należy zrównywać ich z Usługami, które polegają na kojarzeniu stron w transakcjach handlowych, wymagającymi indywidualnego, kreatywnego podejścia w kontaktach z potencjalnymi klientami. Proces zawiązywania transakcji handlowych jest zróżnicowany w przypadku poszczególnych klientów i znacznie bardziej skomplikowany niż czynność opracowania danych wejściowych do ustrukturyzowanego zbioru danych.

Zdaniem Spółki, świadczonych przez Agentów Usług nie sposób również utożsamić z usługami ubezpieczeń czy gwarancji i poręczeń.

Zdaniem Spółki, Usługi nie posiadają więc cech wspólnych z usługami wyraźnie wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Usługi wypełniają zupełnie inne cele niż rodzaje usług wyraźnie wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług.

Dodatkowo, Spółka pragnie zaznaczyć, że z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 4 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk nr 1878) wynika, że wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie „nabycia” wartości niematerialnej i prawnej, było spowodowane faktem, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym. Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przy chodów). Z jednej strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa.

Spółka podkreśla więc, że celem art. 15e ustawy o CIT jest zasadniczo ograniczenie sztucznego i nieuzasadnionego generowania kosztów podatkowych, które nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródeł przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności poprzez ponoszenie na rzecz podmiotów powiązanych kosztów usług niemających realnego charakteru i niesłużących rzeczywistym celom gospodarczym.

Zdaniem Spółki, nie sposób jest upatrywać w Usługach nabywanych od Agentów jakiejkolwiek formy sztucznego generowania kosztów przez Spółkę, jak również nabywania świadczeń pozbawionych substancji biznesowej. Z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika jednoznacznie, że mamy do czynienia z kosztem realnym, który ponoszony jest w celu zwiększenia sprzedaży Produktów Spółki. Usługi mają zdefiniowany, mierzalny cel, ściśle związany z pozyskiwaniem nowych klientów i utrzymywaniem kontaktów z obecnymi, a ich gospodarczą wartość dla Spółki można ocenić m.in. na podstawie wyników sprzedaży. Cecha ta odróżnia Usługi agencyjne od większości świadczeń objętych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, których wartość jest trudna do wyceny. Przykładowo, wartość usług zarządzania i kontroli będzie w większości przypadków miała charakter zdecydowanie subiektywny. W takim przypadku można założyć, iż bez nabywania usług zarządzania i kontroli dany podmiot funkcjonowałby mniej efektywnie, jednak praktycznie niemożliwe byłoby zmierzenie bezwzględnej różnicy w konkretnych, wskaźnikach gospodarczych. Usługi można natomiast powiązać z działaniami podejmowanymi na rzecz konkretnych (potencjalnych lub obecnych) klientów Spółki. Kontekst celowościowy w pełni potwierdza zatem, iż objęcie Usług limitem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT przeczyłoby realizacji celów tego przepisu.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że problem objęcia usług agencyjnych ograniczeniem, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT był wielokrotnie analizowany przez sądy administracyjne. Oprócz wyroków przedstawionych we wspólnej części uzasadnienia (uzyskanych przez Spółkę lub PGK), przedstawione w nich stanowisko podzielił m.in. WSA w Krakowie w wyroku z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18. Sąd orzekł, iż na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT usługi pośrednictwa w zawieraniu umów sprzedaży przez agentów nie podlegają limitowi zaliczania do kosztów podatkowych - nie stanowią one bowiem usług reklamowych. Sąd uchylił interpretację indywidualną, w której Dyrektor dopuścił się bezpodstawnie kwalifikacji usługi pośrednictwa sprzedaży jako usługi podobnej do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, pomijając jednocześnie istotne dla sprawy okoliczności przedstawionego stanu faktycznego.

Jak wskazał WSA w Krakowie w przedmiotowym wyroku, świadczenie (usługa) pośrednictwa, opisana w stanie faktycznym nie posiada cech przeważających usług reklamy. Przede wszystkim z wniosku wynika, że podstawowym obowiązkiem agenta sprzedaży (pośrednika) jest wyszukanie podmiotu zainteresowanego nabyciem silników i napędów elektrycznych mających zastosowanie w motoryzacji i w przemyśle, następnie przekazanie podmiotowi zainteresowanemu nabyciem informacji m.in. na podstawie materiałów promocyjnych udostępnionych przez Skarżącą o wyżej wymienionych produktach. W przypadku okazania zainteresowania przez potencjalnego nabywcę oferowanym towarem, kolejna czynność pośrednika to skojarzenie stron w celu zawarcia umowy. Z chwilą skojarzenia stron i przygotowania ich do zawarcia umowy, kończy się praca pośrednika, gdyż cel działania pośrednika został osiągnięty i wypłacane jest mu wynagrodzenie wprost powiązane z efektem jego pracy. Sąd zgadza się z organem, że przy wykonywaniu czynności agenta sprzedaży występują elementy reklamy w rozumieniu przytoczonych powyżej definicji, jednak w żadnym wypadku nie są to elementy dominujące tak jak stwierdził organ. Jeszcze raz należy podkreślić, że istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi agentów sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa”.

Warto również wskazać na wyrok WSA w Warszawie z 5 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1860/19, który dodatkowo potwierdza przedstawioną przez Spółkę argumentację. W wyroku tym (wydanym w kontekście objęcia wynagradzanych prowizyjnie usług pośrednictwa w zakupach limitem z art. 15e ust. 1 pkt 1 stwierdzono:

„O podobieństwie usług w rozumieniu w art. 15e ust. 1 pkt 1 in fine ustawy można byłoby mówić tyko wtedy, gdyby zasadnicza treść danej usługi (tu - pośrednictwo przy zawieraniu umów) odpowiadała usłudze wprost wymienionej w tym przepisie ustawy. W przeciwnym wypadku, tj. w razie upatrywania wspomnianego podobieństwa w przypadku jedynie jakiejś odległej analogii treści danej usługi do usługi wprost wymienionej w ustawie, podważona byłaby konstytucyjna zasada ścisłego określenia wszystkich konstytutywnych elementów stosunku podatkowego (art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji). \[\`(...)\`\] Dlatego, w ocenie Sądu, wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 in fine ustawy musi być wykładnią zawężającą wyjątki od zasady pełnego zaliczania do kosztów podatkowych wydatków rzeczywiście poniesionych w celu uzyskania przychodu. W efekcie tam, gdzie dana usługa, składająca się z kilku faktycznych świadczeń, jako cechę dominującą wykazuje funkcję inną, niż enumeratywnie i wyraźnie zdefiniowane w tym przepisie (np. doradztwo, zarządzanie i kontrola, przetwarzanie danych), tam usługa taka nie może być uznana za podobną.

Spółka trafnie podała w skardze, że z gospodarczego punktu widzenia zasadniczą funkcją usługi zaopatrzeniowej w modelu agencyjnym jest doprowadzenie do zawarcia umów z podmiotami niepowiązanymi, a następnie obsługa takich umów. Z podanych powodów nie jest to więc usługa o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 in fine ustawy”.

Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2004/18, w którym Sąd po analizie definicji poszczególnych świadczeń objętych limitem uznał, iż „żadne z wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy świadczeń nie jest tożsame z usługami pośrednictwa w sprzedaży (wsparcia w sprzedaży) ani do nich podobne”.

Stanowisko, że usługi związane ze wsparciem sprzedaży (np. usługi agencyjne czy usługi pośrednictwa) nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT zostało również potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.369.2018.2.MK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wprost stwierdził, że nie ma podstaw do uznania świadczeń agenta za usługi wchodzące w zakres świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym za podlegające podatkowi u źródła w Polsce. Zgodnie z uzasadnieniem interpretacji, „uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody z tytułu usług pośrednictwa nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u «źródła», jak również nie sposób ich uznać za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń”. Organ uznał za słuszne twierdzenie wnioskodawcy, iż „zachodzi zatem istotna różnica pomiędzy świadczeniami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a, a świadczeniami agenta. Jak wspomniano rezultatem usług wymienionych w tym przepisie jest świadczenie o charakterze niematerialnym, a ich wartość dodana dla usługobiorcy jest trudna do zmierzenia. Tymczasem w przypadku usług świadczonych przez Agenta efektem jest zawsze dostawa surowca. Zatem efekt jest zarówno materialny jak i łatwo mierzalny, gdyż wartość usługi agenta jest pochodną wartości kontraktu na dostawę surowca”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w następujących interpretacjach indywidualnych:

a) interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.265.2017.1.JC;

b) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK;

c) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 września 2016 r., Znak: IPPB1/4511-849/16-2/EC;

d) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 lipca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-645/16/BG;

e) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 sierpnia 2015 r., Znak: IPTPB3/4510-196/15-2/IR;

f) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2013 r., Znak: IPPB5/423-721/13-4/IŚ;

g) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 listopada 2013 r., Znak: ILPB4/423-353/13-4/DS;

h) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 listopada 2013 r., Znak: ITPB4/423-122/13/AM.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, Usługi świadczone przez Agentów nie mieszczą się w katalogu usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. nie stanowią one usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani usług o podobnym charakterze.

Jednocześnie należy wskazać, że czynności wykonywane przez Agentów związane ze wsparciem sprzedaży na danym rynku Produktów oraz ich marketingiem stanowią usługi uzupełniające usługi będące istotą umów, tj. usługi agencyjne. Głównym celem Usług z perspektywy Spółki jest bowiem zwiększenie lub w ogóle możliwość sprzedaży określonych Produktów na terytorium danego kraju za pośrednictwem działalności Agentów. Z kolei pozostałe czynności mają charakter przede wszystkim pomocniczy - wykonując Usługi niezbędne jest bowiem podejmowanie pewnych działań o charakterze marketingowym czy związanym z analizą lokalnego rynku, aby zrealizować podstawowe zadanie, jakim jest zwiększenie sprzedaży Produktów. Tym samym należy przyjąć, że wskazane czynności mają dla Spółki charakter uzupełniający w stosunku do usługi agencyjnej, efektywnie stanowiąc dopełnienie głównej działalności Agentów. W konsekwencji, czynności te powinny być postrzegane analogicznie jak czynności agencyjne w kontekście brzmienia art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Takie podejście na gruncie art. 15e ustawy o CIT potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-3. 4010.124.2018.2.MS, w której stwierdził, że „czynności wsparcia \[\`(...)\`\] jako czynności wchodzące w zakres Kompleksowej usługi księgowej, mające charakter jednorazowy lub poboczny względem czynności zasadniczej usługi księgowej. Innymi słowy, nie są to czynności stanowiące produkt dla Spółki, a jedynie działania niezbędne do wykonania usługi głównej polegającej na zapewnieniu prawidłowego ujmowania działalności Spółki w obszarach — księgowo-podatkowym, finansowym, kadrowym. Mając na uwadze powyższe, wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia Kompleksowej usługi księgowej powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Należy podkreślić, że ww. pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1518/10, w którym Sąd zaakceptował stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1497/09”.

W tym miejscu raz jeszcze należy przywołać tezę ww. wyroku WSA w Krakowie z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18: „przy wykonywaniu czynności agenta sprzedaży występują elementy reklamy w rozumieniu przytoczonych powyżej definicji, jednak w żadnym wypadku nie są to elementy dominujące tak jak stwierdził organ. Jeszcze raz należy podkreślić, że istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi agentów sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa”.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje poparcie również m.in. w:

a) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK;

b) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 maja 2015 r., Znak: IBPBI/2/4510-251/15/MS;

c) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 października 2014 r., Znak: IPPB5/423-721/14-2/MK.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, nie sposób uznać kosztów Usług za opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, czy przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. Niewątpliwie do Usług nie znajdzie zatem zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o CIT.

Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki, Usługi nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, niezależnie od sposobu liczenia wynagrodzenia Agentów.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 29 grudnia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.464.2020.1.MMU, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

\- czy Usługi nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, niezależnie od sposobu liczenia Wynagrodzenia Agentów za nieprawidłowe,

\- czy koszty Wynagrodzenia stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Wynagrodzenia za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 11 stycznia 2021 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 8 lutego 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 8 lutego 2021 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości.

Odpowiedzi na skargę udzieliłem 10 marca 2021 r. pismem Znak: 0111-KDIB1-1.4010. 464.2020.2.MMU.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 262/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 26 września 2023 r. sygn. akt II FSK 999/21 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok WSA w Gdańsku wpłynął do mnie 24 stycznia 2024 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy Usługi agencyjne nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, niezależnie od sposobu liczenia Wynagrodzenia Agentów - jest prawidłowe, z tego też względu rozpatrywanie wniosku w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 stało się niezasadne;

\- odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w 2020 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.