Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-734/10/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-11-23
Teza: Czy opłacona przez Spółkę z o.o. składka ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków Zarządu Spółki, założycieli Spółki oraz pracowników w ramach zbiorczej i niepodzielonej polisy stanowi dla tych osób przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; odpowiedzialność-odpowiedzialność cywilna; pracownik; przychód; spółki; umowa-umowa ubezpieczenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2010r. Sygn. akt I SA/Gl 931/09, wniosku z dnia 27 kwietnia 2009r. (data wpływu do tut. Biura – 05 maja 2009r.), uzupełnionym w dniach 27 maja 2009r. i 29 lipca 2009r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów osób objętych umową ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organu Spółki, zawartą przez Spółkę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 maja 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów osób objętych umową ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organu Spółki, zawartą przez Spółkę.

W dniu 30 lipca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB II/1/415-410/09/MK, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretację skutecznie doręczono w dniu 03 sierpnia 2009r.

Pismem z dnia 11 sierpnia 2009r. (data wpływu do tut. Biura – 17 sierpnia 2009r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 15 września 2009r. Znak: IBPB II/1/415W-50/09/MK odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 18 września 2009r.

Pismem z dnia 15 października 2009r. (data wpływu do tut. Biura – 19 października 2009r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił pismem z dnia 18 listopada 2009r. Znak: IBPB II/1/4160-30/09/MK, IBRP/007-317/09 odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 maja 2010r. Sygn. akt I SA/Gl 931/09 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa, a wobec tego skarga zasługiwała na uwzględnienie. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. Biura w dniu 23 sierpnia 2010r.

W przedmiotowym wniosku o interpretację indywidualną został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 06 października 2008r. Spółka zawarła z SA Oddział w Polsce – umowę ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów Niepublicznej Spółki Kapitałowej. Umowa zawarta jest na okres 1 roku. Ubezpieczeniem objęci są członkowie organów Spółki, założyciele Spółki oraz pracownicy, przy czym ochrona ubezpieczenia dotyczy wyłącznie pracownika, który zostanie współpozwany wraz z członkiem organów lub założycielem Spółki lub roszczenie wskazuje na nieprawidłowe działanie jakiego dopuścił się pracownik pełniący funkcje zarządcze lub nadzorcze. Na dzień złożenia wniosku jeden z członków Zarządu jest jednocześnie pracownikiem Spółki, drugi natomiast wykonuje swoją funkcję na podstawie uchwały Zgromadzenia wspólników o powołaniu. Skład Zarządu Spółki może ulec zmianie osobowej, może również ulec zmianie liczba osób podlegających ubezpieczeniu. Składka ubezpieczeniowa określona jest w jednej kwocie uiszczonej za okres jednego roku.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż składka ma charakter zryczałtowany tj. opłacana jest w jednej, globalnej kwocie w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia. Warunkiem zawarcia i obowiązywania umowy ubezpieczenia jest opłacenie przez Spółkę składki (zgodnie z art. 805 Kodeksu cywilnego). Wartość składki nie jest zależna od ilości osób ubezpieczonych, ale od przedmiotu prowadzonej działalności. Opłacenie składki przez Spółkę jest równoznaczne z objęciem ubezpieczeniem, na zasadach określonych w umowie, wszystkich ubezpieczonych; Spółka nie może opłacić składki ubezpieczeniowej tylko za jedną grupę ubezpieczonych np. za członków Zarządu Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarcie przez wnioskodawcę umowy ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów Niepublicznej Spółki nie powoduje powstania przychodu po stronie osób objętych ubezpieczeniem, tj. po stronie ubezpieczonych, co oznacza, że na Spółce – jako płatniku – nie ciąży obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych? W przypadku negatywnej odpowiedzi na 1 pytanie:
2.  Jak należy ustalić wartość przychodu poszczególnych ubezpieczonych na podstawie umowy ubezpieczenia oraz w którym momencie należy uznać, że osoby ubezpieczone otrzymały przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia?

Zdaniem wnioskodawcy kwota składek ubezpieczonych opłacanych przez Spółkę z tytułu zawarci umowy ubezpieczenia nie powoduje powstania przychodu dla ubezpieczonych.

Przychody osób pełniących funkcję członka Zarządu w Spółce kwalifikowane mogą być albo jako przychód ze stosunku pracy (w przypadku członka Zarządu, który jest jednocześnie pracownikiem Spółki) albo jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (w przypadku członka Zarządu, który pełni swoją funkcję na podstawie innego tytułu prawnego niż umowa).

Zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jakkolwiek według Spółki ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji świadczenia nieodpłatnego to jednak zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny oraz stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, o nieodpłatnym świadczeniu możemy mówić wówczas, gdy świadczenia świadczeniodawcy i świadczeniobiorcy są nieekwiwalentne tzn. świadczeniobiorca nie jest zobowiązany do świadczenia na rzecz świadczeniodawcy. Ponadto warunkiem sine qua non uznania, że podatnik otrzymał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia jest faktyczne zwiększenie jego majątku w związku z otrzymaniem świadczenia, a contario, w przypadku braku przysporzenia świadczenie nie może być zakwalifikowane jako przychód.

Z treści art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika również, iż ustawodawca rozróżnił kwalifikowanie jako przychodu pieniędzy i wartości pieniężnych oraz nieodpłatnych świadczeń. W przypadku tych pierwszych elementem decydującym jest ich otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika. Odnośnie natomiast drugich świadczeń warunkiem uznania ich za przychód jest wyłącznie ich otrzymanie. Na aspekt ten zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008r. (sygn. akt: III SA/Wa 625/08) podkreślił, iż w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania. Tzn. opodatkowuje się wartość faktycznie otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia. Nie spełniają warunku świadczenia faktycznie otrzymanego odnoszone przez podatnika korzyści nie mające charakteru wymiernych, weryfikowanych świadczeń.

W przypadku ubezpieczenia OC członków Zarządu Spółki kapitałowej ubezpieczeni nie otrzymują nieodpłatnego świadczenia, albowiem wartość opłaconej przez Spółkę składki ubezpieczeniowej nie powoduje przysporzenia w ich majątku. Z samej istoty umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej wynika, że beneficjentem ubezpieczenia jest zawsze osoba trzecia, a nie sam ubezpieczony. Ewentualna zatem korzyść majątkowa może wystąpić w przypadku wypłaty odszkodowania osobie ubezpieczonej, jednakże fakt ten również nie może być uznany za powodujący uzyskanie przychodu przez ubezpieczonego, bez wątpienia bowiem w majątku ubezpieczonego nie dochodzi do przysporzenia.

Spółka opłaca składkę ubezpieczeniową z góry za cały okres ubezpieczenia. Osoby ubezpieczone nie zostały określone w umowie w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację jako ubezpieczonych, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez zakład ubezpieczeń. Świadczenia te bowiem wypłacone są z chwilą zaistnienia zdarzenia objętego ubezpieczeniem, a z istoty umowy ubezpieczenia wynika, że jest to zdarzenie przyszłe i niepewne o charakterze losowym.

Według wnioskodawcy Spółka nie jest również w stanie przewidzieć jak będzie kształtować się skład osobowy Zarządu Spółki. Zgodnie z art. 203 kodeksu spółek handlowych członek zarządu może być w każdym czasie odwołany uchwałą wspólników. Ponadto mandat członka Zarządu wygasa również wskutek śmierci i rezygnacji. Powyższe oznacza, że Spółka nie ma realnej możliwości jednoznacznego wskazania jakie osoby będą podlegały ubezpieczeniu w okresie ochrony ubezpieczeniowej. Niewykluczone jest bowiem, że w dacie uiszczenia składki ubezpieczeniowej przez Spółkę skład osobowy Zarządu Spółki będzie różny od składu organu w okresie obowiązywania umowy ubezpieczenia. Może się także okazać, że w dacie wypłaty świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia w skład Zarządu nie będą wchodziły osoby, które pełniły funkcję członka zarządu w dacie zapłaty składki ubezpieczeniowej. Z tego względu nie jest możliwe wskazanie, która z osób wchodzących w skład organów Spółki odniesie jakąkolwiek korzyść majątkową z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia.

Według Spółki zawarcie pakietowego, „bezimiennego” tj. nieskonkretyzowanego co do osoby ubezpieczanego, ubezpieczenia OC członków organów Spółki, wyklucza możliwość przypisania tymże członkom przychodu z tytułu przedmiotowej umowy. Z chwilą bowiem zawarcia umowy osoby te nie otrzymują żadnego faktycznego świadczenia. Nie można również wskazać, która z osób wchodzących w skład Zarządu będzie partycypowała w ewentualnych korzyściach wynikających z umowy ubezpieczenia.

Odnośnie pytania drugiego Spółka stoi na stanowisku, że nie jest możliwe ustalenie wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci pakietowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków Zarządu. Nie jest bowiem możliwe precyzyjne ustalenie liczby ubezpieczonych w okresie, na który została zawarta umowa ubezpieczenia, a w konsekwencji nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu ubezpieczonych.

Pojawia się według wnioskodawcy pytanie czy każdy z członków Zarządu osiąga przychód z tytułu ubezpieczenia OC w wysokości równej wartości składki ubezpieczeniowej, czy też jest to wysokość proporcjonalna do ilości ubezpieczonych osób. Jeżeli przyjąć, że przychód jest równy wartości składki ubezpieczeniowej to czy jego wysokość winna być niezależna od długości pełnienia funkcji członka Zarządu (np. osoba X jest powołana na stanowisko członka Zarządu w dniu 30 kwietnia, w związku z czym należy zaliczyć do jej przychodu wartość zapłaconej składki na ubezpieczenie OC. Następnie w dniu 02 maja składa rezygnację z tejże funkcji. Przyjmując powyższą koncepcję, nadal aktualny pozostaje przychód tej osoby z tytułu ubezpieczenia, pomimo że pełniła swoją funkcję tylko 2 dni).

Gdyby natomiast przyjąć, że zapłacona przez Spółkę składka z tytułu umowy ubezpieczenia OC członków organów Spółki stanowi przychód ubezpieczonego w wysokości proporcjonalnej do ilości ubezpieczonych, to po zmianie składu Zarządu np. dokoptowaniu nowego członka Zarządu zachodziłaby konieczność uwzględnienia tak określonego przychodu również w stosunku do nowego członka organu z jednoczesnym przeliczeniem wartości przychodu dotychczasowych członków.

Po drugie, jak stwierdza wnioskodawca, z uwagi na ubezpieczenie członków organu Spółki, a nie konkretnych osób, wysokość składki ubezpieczeniowej ustalana jest przez ubezpieczyciela w oparciu o kryterium rodzaju działalności Spółki, a nie o kryterium liczby osób. Z tego względu wnioskodawca nie jest w stanie określić w jakiej części poszczególne osoby partycypują w korzyściach z tytułu ubezpieczenia. Według wnioskodawcy nie można przy tym pominąć faktu, iż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, inaczej niż w spółce akcyjnej, zasadą jest indywidualne działanie poszczególnych członków organu, a przez to faktyczny wpływ poszczególnych osób na działalność spółki może być zróżnicowany. Ustalenie zatem wszystkim członkom Zarządu przychodu w równej wysokości sprzeciwiałoby się zasadzie precyzyjnego, a nie hipotetycznego określenia wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wskazane powyżej okoliczności w ocenie wnioskodawcy wykluczają możliwość uznania, iż członkowie organów Spółki uzyskują przychód z tytułu zawarcia przez Spółkę umowy ubezpieczenia OC, albowiem wartość tego przychodu nie jest możliwa do wyliczenia.

W związku z powyższym w ocenie wnioskodawcy nie jest możliwe wyliczenie wartości przychodu osiąganego przez członka organu Spółki z tytułu umowy ubezpieczenia OC.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków organów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest obowiązkowe tak jak w przypadku niektórych zawodów np. doradców podatkowych, radców prawnych itp.

Gdyby taki obowiązek istniał opłacenie przez Spółkę ubezpieczenia za faktycznie zobowiązanego stanowiłoby nieodpłatny przychód, albowiem majątek ubezpieczonego zwiększyłby się poprzez nieuiszczenie indywidualnie składki ubezpieczeniowej. W rozpatrywanym natomiast stanie faktycznym sytuacja jest diametralnie odmienna, co również według wnioskodawcy potwierdza jego stanowisko.

Z uzupełnienia wniosku wynika również, iż w ocenie wnioskodawcy wartość składki ubezpieczeniowej opłacanej przez Spółkę z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia nie powoduje powstania przychodu po stronie żadnej z osób objętej ubezpieczeniem (tj. członków Zarządu Spółki, założycieli i pracowników). Zgodnie bowiem z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia powstaje z chwilą otrzymania przez podatnika konkretnej korzyści majątkowej. Według wnioskodawcy nieodpłatne świadczenie, aby mogło być zakwalifikowane jako przychód, musi prowadzić do faktycznego, wymiernego i wyliczalnego przysporzenia majątkowego po stronie otrzymującego.

W przypadku ubezpieczenia OC ubezpieczeni nie otrzymują żadnego konkretnego świadczenia. Zawsze bowiem beneficjentem odszkodowania jest osoba trzecia, a nie ubezpieczony. Majątek zatem ubezpieczonych nigdy nie zostanie powiększony o jakiekolwiek wartości majątkowe wynikające z zawartej przez Spółkę umowy ubezpieczenia. Uznaniu wartości składek uiszczanych przez Spółkę z tytułu umowy ubezpieczenia za przychód przeczy według wnioskodawcy również jedna z naczelnych zasad prawa podatkowego jaką jest konkretyzacja, co do rodzaju i wysokości, świadczeń kształtujących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W okolicznościach niniejszej sprawy taka konkretyzacja jest niemożliwa. Według Spółki przyczyna powyższego wynika z braku precyzyjnego określenia ile (liczbowo) i jakie konkretnie osoby objęte są ubezpieczeniem, a także w jakim zakresie każda z nich partycypuje w wartości składki opłacanej przez Spółkę. Jak to bowiem zostało wskazane we wniosku Spółka nie jest w stanie przewidzieć jak będzie kształtować się skład osobowy Zarządu. Nie jest również możliwe, z chwilą opłacenia składki, ustalenie działania którego z członków Zarządu będą implikowały wypłatę odszkodowania przez ubezpieczyciela. Nie można również ustalić czy, a jeśli tak, to który z pracowników Spółki zostanie współpozwanym z członkiem Zarządu Spółki (zgodnie z definicją Ubezpieczonego zawartą w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia). Żadna z osób spełniających warunki do uznania jej za ubezpieczonego w rozumowaniu OWU nie otrzymuje ani z chwilą zawarcia umowy ubezpieczenia, ani w okresie jej trwania, jakiekolwiek wymiernej, faktycznej korzyści majątkowej.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 30 lipca 2009r. Znak: IBPB II/1/415-410/09/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym koszt związany z zawarciem umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osób objętych przedmiotową umową stanowi dla wskazanych osób dodatkowy przychód ze stosunku pracy, przychód z działalności wykonywanej osobiście lub przychód z innych źródeł, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12, art. 13 ust. 7 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstanie w momencie poniesienia składki przez Spółkę. Tym samym na Spółce, jako świadczeniodawcy ww. świadczenia ciążą określone obowiązki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka – jako płatnik określony w treści art. 31 i 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – w przypadku gdy dane świadczenie kwalifikowane jest do przychodu ze stosunku pracy lub do przychodu z działalności wykonywanej osobiście. Natomiast w przypadku kwalifikacji tegoż świadczenia do przychodu z innych źródeł Spółka zobowiązana jest jedynie do sporządzenia informacji PIT-8C (bez obowiązku poboru zaliczki), stosownie do uregulowania zawartego w art. 42a powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, prawomocnym wyrokiem z dnia 19 maja 2010r. Sygn. akt I SA/Gl 931/09 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2009r. Znak: IBPB II/1/415-410/09/MK stwierdzając, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa. W wyroku tym Sąd wskazał, iż w skład osób objętych ubezpieczeniem wchodzą członkowie organów spółki, jej założyciele oraz pracownicy tej spółki. Przy czym nie chodziło o każdego pracownika spółki, lecz pracownika, który zostanie w przyszłości współpozwanym z członkiem organów lub założycielem spółki a roszczenie będzie wskazywało na jego nieprawidłowe działanie. W związku z powyższym Sąd wskazał, iż o ile skład organów spółki oraz dane jej założycieli są znane lub możliwe do ustalenia w dniu zapłaty składki ubezpieczeniowej, to objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy pracowników, niemożliwej do identyfikowania na ten dzień, stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Zdaniem Sądu nie da się bowiem ustalić na dzień zapłaty składki, ilu i którzy pracownicy występują jako współpozwani, bądź których dotyczy ryzyko roszczeń za nieprawidłowe działanie. Nie można bowiem na dzień zapłaty składki jednoznacznie ustalić grona osób objętych ubezpieczeniem, a tym samym w sposób skonkretyzowany wskazać wysokości przychodu przypadającego na jedną osobę, z wszelkimi dalszymi konsekwencjami tych okoliczności.

Ponadto w ww. wyroku Sąd wskazał, iż orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie dotyczącym nieodpłatnych świadczeń jest zróżnicowane. Nie oznacza to jednak, iż organ interpretacyjny może niemal zupełnie zignorować stanowisko wnioskodawcy, szczególnie w sytuacji, gdy ten prezentując własny pogląd na sprawę posługując się argumentacją zawartą w uzasadnieniach wyroków sądowych przemawiających za słusznością jego (tj. wnioskodawcy) racji.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż „ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia”, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2009r. stwierdza, iż w świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym stanowisko wnioskodawcy - jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione – według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, podatników uzyskujących przychody z działalności wykonywanej osobiście jak i podatników osiągających przychody z tzw. innych źródeł.

Przychody członków Zarządu są kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono im wykonywanie obowiązków. Jeżeli członkowie zarządu związani są ze Spółką umowami o pracę, wówczas osiągnięty przez te osoby przychód, podobnie jak przychód każdego innego pracownika, winien być zakwalifikowany do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jeżeli pełnią swoje funkcje na podstawie aktu powołania, a więc nie są związani ze Spółką umowami o pracę, osiągnięty przychód należy zaliczyć do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, tj. działalności wykonywanej osobiście, jako przychody określone w art. 13 pkt 7 ww. ustawy. W odniesieniu do założycieli Spółki – przychody tych osób należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 13 ust. 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z przepisu art. 20 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Do kategorii przychodów określonych w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zalicza się wszystkie te przychody, które nie zostały enumeratywnie wymienione jako źródła przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 powołanej ustawy.

Na podstawie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. Z tej właśnie przyczyny w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma przede wszystkim fakt, kto jest chroniony (ubezpieczony) na podstawie zawartej umowy.

Stosownie bowiem do przepisów art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

Zgodnie z przepisami art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za osoby objęte ubezpieczeniem należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin „świadczenie” pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 § 2 Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na względzie wszystkie ww. okoliczności należy stwierdzić, iż co do zasady opłacona przez podmiot gospodarczy składka na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członków Zarządu oraz założycieli Spółki stanowi dla tychże osób przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej, oprócz członków Zarządu oraz założycieli, objęci są także pracownicy Spółki. Przy czym nie chodzi o każdego pracownika spółki, lecz pracownika, który zostanie w przyszłości współpozwanym z członkiem organów lub założycielem spółki a roszczenie będzie wskazywało na jego nieprawidłowe działanie. W związku z powyższym, o ile skład organów spółki oraz dane jej założycieli są znane lub możliwe do ustalenia w dniu zapłaty składki ubezpieczeniowej, to objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy pracowników, niemożliwej do identyfikowania na ten dzień, stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Nie da się bowiem ustalić na dzień zapłaty składki, ilu i którzy pracownicy występują jako współpozwani, bądź których dotyczy ryzyko roszczeń za nieprawidłowe działanie. Nie można bowiem na dzień zapłaty składki jednoznacznie ustalić grona osób objętych ubezpieczeniem, a tym samym w sposób skonkretyzowany wskazać wysokości przychodu przypadającego na jedną osobę, z wszelkimi dalszymi konsekwencjami tych okoliczności.

Powyższe oznacza, iż w przedmiotowej sprawie stanowisko wnioskodawcy, że kwota składek osób ubezpieczonych opłacanych przez Spółkę z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia nie powoduje powstania przychodu dla ubezpieczonych, należało uznać za prawidłowe.

Tym samym bezprzedmiotowa staje się ocena stanowiska w tej części, w której odnosi się ona do sposobu ustalania przychodu.

Należy ponadto zauważyć, iż wykonując polecenie zawarte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 19 maja 2010r. sygn. akt I SA/GL 931/09 w zakresie nie uwzględnienia w zaskarżonej interpretacji zaprezentowanego przez wnioskodawcą własnego poglądu na sprawę poprzez posłużenie się argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2008r. sygn. akt: III SA/Wa 625/08 przemawiającą za słusznością racji Spółki z o.o., tut. Organ przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2009r. stwierdza, iż nie zgadza się z argumentacją w ww. wyroku z dnia 20 sierpnia 2008r. dotyczącą nieodpłatnych świadczeń. W wyroku tym Sąd stwierdził bowiem, iż warunkiem uznania świadczeń za przychód jest wyłącznie ich otrzymanie.

Należy w tym miejscu stwierdzić, iż orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie nieodpłatnych świadczeń jest zróżnicowane.

W aktualnym orzecznictwie ugruntował się bowiem i drugi pogląd, prezentowany w najnowszych wyrokach sądów administracyjnych, w myśl którego przychodem podlegającym opodatkowaniu jest również świadczenie postawione do dyspozycji podatnika (np. pracownika).

Tut. Organ podatkowy podziela drugi pogląd, tj. przeciwny do przedstawionego w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008r.

Niemniej, jak wykazano powyżej – w tak przedstawionym stanie faktycznym – pogląd prezentowany przez tut. Organ w ww. zakresie pozostaje bez wpływu na ocenę stanowiska w zakresie skutków opłacenia przez Spółkę składek tytułem ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.