Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.446.2023.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-20
Teza: W zakresie sposobu rozliczenia kosztów usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych.
Słowa kluczowe: limit; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
====================================================

21 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia kosztów usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
---------------------------------------------

A sp. z o.o. \[dalej: Wnioskodawca\] ma siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy. Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży motoryzacyjnej.

W związku z prowadzoną działalnością w latach podatkowych 2018‒2021, Wnioskodawca ponosił wydatki, do których zastosowanie miał art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych \[dalej: updop\] \[dalej: Koszty Limitowane\].

Koszty Limitowane mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do określonego limitu. Limit ten zgodnie z art. 15e updop stanowił równowartość kwoty przekraczającej 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek powiększonej o 3 000 000 złotych, stosownie do art. 15e ust. 12 updop \[dalej: Limit\].

W związku z powyższym w latach 2018‒2021 Koszty Limitowane w części, w jakiej przekraczały limit obliczony dla danego roku, nie stanowiły dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 15e ust. 9 updop Wnioskodawca miał prawo rozliczyć poniesione Koszty Limitowane, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w kolejnych 5 latach podatkowych.

Z początkiem 2022 r. art. 15e updop został uchylony na podstawie art. 2 ust. 30 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw \[dalej: Ustawa Nowelizująca\].

W momencie uchylenia art. 15e updop, część Kosztów Limitowanych poniesionych przez Wnioskodawcę pozostała nierozliczona ze względu na obejmujące Wnioskodawcę w tym zakresie limity wynikające z art. 15e updop. Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia tych Kosztów Limitowanych w kolejnych 5 latach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 9 updop \[dalej: Koszty Nieodliczone\]. Koszty Nieodliczone pochodzą z lat podatkowych 2018‒2021.

Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych.

Wnioskodawca wskazuje, że opisywane zagadnienie dotyczy jednocześnie zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

Pytania
-------

1\. Czy Wnioskodawca powinien zaliczyć Koszty Nieodliczone do kosztów uzyskania przychodów do wysokości Limitu ustalonego na podstawie danych z danego roku podatkowego, tak jakby art. 15e updop wciąż obowiązywał, obliczając tzw. „Wirtualny Limit”?

2\. Czy Wirtualnym Limicie Wnioskodawca powinien uwzględniać bieżące Koszty Limitowane ponoszone po 31 grudnia 2021 r.?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on rozliczyć Koszty Nieodliczone do wysokości Limitu ustalonego na podstawie danych z danego roku podatkowego, tak jakby art. 15e updop wciąż obowiązywał, obliczając tzw. „Wirtualny Limit”.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy w Wirtualnym Limicie nie powinien uwzględniać bieżących Kosztów Limitowanych ponoszonych po 31 grudnia 2021 r.

### Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Na mocy art. 15e ust. 12 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zgodnie z art. 15e ust. 9 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1‒8 i 10‒15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Przepisy art. 15e ust. 1 i 12 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., ustanawiały zasadę, że do kosztów uzyskania przychodów wlicza się tę część kosztów usług podlegających limitowaniu, która nie przekracza określonego progu, tj. sumy 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek oraz 3 000 000 zł.

W myśl art. 2 pkt 30 Ustawy Nowelizującej z dniem 1 stycznia 2022 r. przepis art. 15e updop został uchylony.

Zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 updop, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

### Ad 1.

Ustawa Nowelizująca nie zawiera szczegółowych postanowień, w jaki sposób należy zrealizować uprawnienie wynikające z przepisu art. 60 ust. 1 tej ustawy. W szczególności nie wprowadzono żadnej regulacji, która ustanowiłaby nowy limit, w ramach którego podatnicy mogą odliczać koszty od 2022 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, użyte przez ustawodawcę w art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej sformułowanie „w zakresie i na zasadach określonych” w art. 15e ust. 9 updop należy rozumieć w taki sposób, iż nieodliczona przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym zakończonym przed 1 stycznia 2022 r. kwota Kosztów Nieodliczonych podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych do wysokości kwoty 3 000 000 zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów danego roku ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W związku z tym Wnioskodawca na potrzeby ustalania Limitu będzie korzystać z danych dotyczących danego roku podatkowego, dla którego limit ten będzie liczony. Limit będzie ustalany na podstawie zasad wynikających z art. 15e updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., tak jakby ten przepis wciąż obowiązywał \[dalej: Wirtualny Limit\].

Z przyjętym przez Wnioskodawcę stanowiskiem, zgadza się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2022 r., nr 0111- KDWB.4010.18.2022.1.AZE: Przykładowo podatnik, ustalając w roku 2022 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia przypadający na rok 2022, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie.

Podatnik w pierwszej kolejności ustala, ile wyniesie w 2022 r. nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a‒16m, i odsetek (podatkowa EBIDTA).

Następnie w oparciu o ustaloną podatkową EBIDTA wylicza limit odliczenia kosztów nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych, który stanowi kwota 3 000 000 złotych powiększona o 5% kwoty podatkowej EBIDTA. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Analogiczne stanowisko do tego, które przyjął Wnioskodawca, przyjął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w innych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   z 16 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.337.2022.1 .MZA,
*   z 20 września 2022 r., nr 0111 -KDIB2-1.4010.486.2022.1.BJ,
*   z 30 września 2022 r., nr 0111 -KDIB1-1.4010.233.2022.2.SH,
*   z 17 października 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.466.2022.2.PB,
*   z 27 stycznia 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.247.2022.1.AS,
*   z 31 stycznia 2023 r., nr 0111 -KDIB2-1.4010.757.2022.1.AS,
*   z 2 lutego 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.799.2022.1.SG,
*   z 2 lutego 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.790.2022.1.AND,
*   z 4 kwietnia 2023 r., nr 0111 -KDIB1-2.4010.71.2023.2.MZA,
*   z 17 kwietnia 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.122.2023.1.KW,
*   z 16 maja 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.146.2023.1.ANK,
*   z 1 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.228.2023.1.AN,
*   z 4 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.286.2023.1.JG.

Uwzględniając powołane powyżej przepisy updop oraz Ustawy Nowelizującej, wskazane uzasadnienie oraz stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien rozliczyć Koszty Nieodliczone do wysokości Limitu ustalonego na podstawie danych z danego roku podatkowego, tak jakby art. 15e updop wciąż obowiązywał, obliczając tzw. "Wirtualny Limit".

### Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy Wirtualny Limit będzie wykorzystywany wyłącznie w celu rozliczenia wydatków z lat poprzednich, a nie, jak miało to miejsce w przeszłości, rozliczenia wydatków bieżących.

Do Wirtualnego Limitu nie powinno się więc wliczać Kosztów Limitowanych ponoszonych po 31 grudnia 2021 r. z uwagi na uchylenie art. 15e updop od dnia 1 stycznia 2022 r. Koszty te nie podlegają żadnemu limitowaniu w oparciu o mechanizm uchylonego art. 15e updop.

Przeciwna wykładnia oznaczałaby bowiem, że przepis art. 15e updop – mimo jego zniesienia – obowiązywałby również w stosunku do kosztów bieżących, co stałoby w sprzeczności z ratio legis Ustawy Nowelizującej. Natomiast postanowienia wynikające z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, miały na celu niejako „przedłużenie zastosowania” art. 15e updop jedynie w stosunku do kosztów już powstałych/poniesionych, a nie bieżących.

Stanowisko Wnioskodawcy jest również zbieżne ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym np. w interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.357.2022.1.AP: Dlatego też w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów nierozliczonych w latach poprzednich do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., który to limit nie jest pomniejszany o koszty usług ponoszonych w danym roku. Na skutek uchylenia art. 15e ustawy o CIT, bieżące koszty, o których mowa w tym przepisie – nie podlegają limitowaniu.

Przyjęte przez Wnioskodawcę stanowisko jest analogiczne do tego, które przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w innych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   z 4 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.304.2022.1.BJ,
*   z 30 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.357.2022.1 .AP,
*   z 6 września 2022 r., nr 0111 -KDIB2-1.4010.406.2022.1.MKU,
*   z 30 września 2022 r., nr 0111 -KDIB1-1.4010.233.2022.2.SH,
*   z 17 października 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.466.2022.2.PB,
*   z 2 lutego 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.798.2022.1.SG,
*   z 9 marca 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.42.2023.1.AS,
*   z 23 marca 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.34.2023.1.KK
*   z 4 kwietnia 2023 r., nr 0111 -KDIB1-2.4010.75.2023.1.MZA,
*   z 12 kwietnia 2023 r., nr 0111 -KDIB2-1.4010.65.2023.1.MKO,
*   z 10 maja 2023 r., nr 0111-KDIB2-1-4010.111.2023.1.AS,
*   z 18 maja 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.241.2023.1.MF,
*   z 6 czerwca 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.182.2023.1.PK,
*   z 4 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.286.2023.1.JG.

Mając na uwadze przywołane przepisy updop oraz Ustawy Nowelizującej, przywołane stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz przedstawione uzasadnienie należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie powinien w Wirtualnym Limicie uwzględniać bieżących Kosztów Limitowanych ponoszonych po 31 grudnia 2021 r.

Ocena stanowiska
================

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
========================================

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa o CIT):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

*   ten sam inny podmiot lub
*   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT:

kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Państwa Spółka ponosi koszty związane z nabywaniem usług od podmiotów powiązanych, określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Koszty te podlegały pod wskazane w przepisie limity.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 z późn. zm.; dalej: ustawa nowelizująca) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza się następujące zmiany:

30) uchyla się art. 15e;

Natomiast art. 89. ww. ustawy określa dzień wejścia w życie zmian:

Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem:

1) art. 6, art. 61 i art. 85–87, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia;

2) art. 1 pkt 59, pkt 67 lit. i, pkt 76 w zakresie art. 45b, pkt 77 i 78, art. 2 pkt 51, 58 i 64 oraz art. 9 pkt 25, które wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia;

3) art. 3 pkt 1, art. 7 pkt 3, 11, 13, pkt 16 lit. b, pkt 17, 33 i 38, art. 12, art. 14 pkt 1–4, 9, 11–16, 18 i 19, art. 20 pkt 8 i art. 22 pkt 2 w zakresie art. 19a ust. 3, które wchodzą w życie z dniem 1 lipca 2022 r.;

4) art. 1 pkt 39 i pkt 63 lit. c, art. 2 pkt 11 lit. a i c, pkt 31 lit. a tiret trzecie i lit. b, art. 9 pkt 11 oraz art. 66, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2023 r.;

5) art. 7 pkt 7 w zakresie art. 20zu § 4, art. 20zw § 2 zdanie drugie i art. 20zx § 2, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2024 r.

W związku z tym, po uchyleniu art. 15e ustawy o CIT, pozostały Państwu koszty usług niematerialnych (dalej: Koszty Nieodliczone), które wcześniej nie zostały odliczone, a co do których nabyli Państwo prawo do ich odliczenia przed 1 stycznia 2022 r.

### Ad 1

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej:

podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z treści Państwa wniosku wynika, że posiadają Państwo poniesione i nieodliczone z powodu limitu wydatki w latach 2018-2021, czyli, w związku z tym, że Państwa rok podatkowy pokrywa się z kalendarzowym, sprzed 31 grudnia 2021 r.

Jak już wskazano wcześniej, ustawą zmieniającą, zgodnie z art. 2 pkt 30, 1 stycznia 2022 r. uchylony został art. 15e ustawy o CIT, co oznacza, że określone w nim limity przestały obowiązywać po wskazanej dacie. Jednak, zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy zmieniającej, podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują swoje uprawnienie.

Oznacza to, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed uchyleniem przepisu, tj. przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT zachowują to prawo również po 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Należy więc niejako postępować tak, jakby art. 15e ustawy o CIT nie został uchylony i w dalszym ciągu obowiązywał. Na tej podstawie zachodzi więc konieczność pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów Spółki o kwotę, o jaką koszty usług i praw określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT przekraczają kwotę przysługującego limitu, zatem należy dla każdego roku wyliczyć „Wirtualny limit”. Kwotę kosztów uzyskania przychodów podlegającą wyłączeniu na podstawie art. 15e ustawy o CIT uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów „kwalifikowanych” poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Nieodliczone w danym roku koszty poniesione na nabycie usług niematerialnych nie przepadają, lecz mogą być rozliczone w kolejnych 5 latach podatkowych, o ile mieszczą się w wysokości obowiązującego w tych latach limitu.

Limit, do jakiego wydatki na nabycie usług niematerialnych od podmiotów powiązanych, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wskazuje wyżej cytowany art. 15e ust. 1.

Natomiast kwotę 3 000 000 złotych określa art. 15e ust. 12:

Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Koszty związane z nabyciem usług od podmiotów powiązanych zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów do wysokości sumy: 3 000 000 złotych i 5% wskaźnika EBITDA pomniejszonego o wskazane w art. 15e ust. 1 przychody.

Podsumowując, Koszty Nieodliczone powinny zostać odliczone do wysokości Wirtualnego Limitu obliczonego dla kolejnych lat, w których mają Państwo prawo do odliczeń.

### Ad 2

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest to, czy ustalany przez Państwa Wirtualny Limit, będzie miał zastosowanie do bieżących kosztów ponoszonych na nabywane usługi niematerialne, czyli tych, które powstały po 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy nowelizującej w całości uchylono art. 15e ustawy o CIT. Jednocześnie ustawodawca nie wprowadził nowego przepisu, który regulowałby limitowanie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi niematerialne nabywane od podmiotów powiązanych. Zapis art. 60 ustawy nowelizującej dotyczy tych Kosztów Nieodliczonych, do których prawo do odliczeń nabyte zostało przed 1 stycznia 2022 r.

W ramach ustalonego limitu mogą Państwo odliczyć kwoty Kosztów Nieodliczonych poniesionych z okresu obowiązywania art. 15e ustawy o CIT.

Do wspomnianego limitu nie powinno się jednak wliczać kosztów nabycia usług niematerialnych ponoszonych po 1 stycznia 2022r.

Należy również wskazać, że analizowany przepis, tj. art. 15e ust.1 ustawy o CIT nie wskazuje, w jakim konkretnie roku należy ująć Koszty Nieodliczone, a jedynie ogranicza okres do pięciu kolejnych lat, w którym można dokonać rozliczenia tych kosztów z lat ubiegłych.

W konsekwencji, wysokość wyliczonego limitu nie będzie pomniejszana o koszty nabycia usług niematerialnych ponoszonych przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2022 r.

**Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać w całości za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
====================

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t .j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
=========================================

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).