Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-448/15-4/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-11
Teza: Do faktury wystawianej przez Wynajmującego z tytułu obciążenia Spółki kwotą ubezpieczenia przedmiotu najmu ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy i Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury.
Słowa kluczowe: najem; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-zwrot podatku; ubezpieczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2015 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.) - uzupełnionym w dniu 28 lipca 2015 r. pismem z dnia 27 lipca 2015 r. (data wpływu 30 lipca 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 17 lipca 2015 r. (doręczone 21 lipca 2015 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących obciążenie Spółki kwotą ubezpieczenia wynajmowanej powierzchni biurowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących obciążenie Spółki kwotą ubezpieczenia wynajmowanej powierzchni biurowej.

Wniosek został uzupełniony w dniu 28 lipca 2015 r. pismem z dnia 27 lipca 2015 r. (data wpływu 30 lipca 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 17 lipca 2015 r. (doręczone 21 lipca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

S.A. (dalej: Wnioskodawca, Najemca) jest jednym z wiodących podmiotów na rynku, prowadzących działalność w segmencie sprzedaży hurtowej towarów. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wynajmuje powierzchnie handlowe i biurowe od podmiotu z Grupy, który usługowo zajmuje się najmem (dalej: Wynajmujący). W zawieranych z Wynajmującym umowach najmu ustalona jest miesięczna stawka czynszu za wynajem danej powierzchni oraz zapis, że Najemca dodatkowo zobowiązany jest do ponoszenia wszelkich kosztów i wydatków wszelkiego rodzaju i charakteru związanych z najmowaną nieruchomością. Do innych kosztów związanych z najmowaną nieruchomością zalicza się m.in. płacona przez Wynajmującego składka ubezpieczeniowa dotycząca przedmiotu najmu - nieruchomości. Biorąc pod uwagę zapisy umowy najmu, Wynajmujący refakturuje na rzecz Wnioskodawcy, wartość składki ubezpieczeniowej, stosując na refakturze stawkę 23% VAT.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że:

1.  Podmiotem ubezpieczającym tzn. odprowadzającym składkę ubezpieczeniową oraz zawierającym samą umowę ubezpieczenia jest Wynajmujący.
2.  Umowa ubezpieczeniowa została zawarta przez Wynajmującego. Umowa przewiduje również możliwość zawarcia ekwiwalentnej umowy ubezpieczenia przez Spółkę (na korzyść Wynajmującego, jako ubezpieczonego), za uprzednią pisemną zgodą Wynajmującego. Jeżeli Wynajmujący nie wyrazi zgody na zawarcie przez Spółkę ekwiwalentnej umowy na korzystniejszych warunkach względem umowy, którą zamierza zawrzeć Wynajmujący, wówczas Wynajmujący będzie uprawniony do obciążenia Spółki dodatkowym czynszem wyłącznie w oparciu o niższe składki ubezpieczeniowe, tj. wynikające z oferty przedstawionej przez Spółkę. W efekcie należy stwierdzić, że Spółka ma ograniczoną możliwość zawarcia ekwiwalentnej umowy ubezpieczenia, jednakże ostateczna decyzja w zakresie akceptacji takiej umowy należy do Wynajmującego, zaś brak akceptacji Wynajmującego uniemożliwia zgodnie z umową skuteczne zawarcie umowy ubezpieczenia przez Spółkę.
3.  Spółka nie ustala warunków ubezpieczenia i nie ma wpływu na zapisy umowy ubezpieczenia.
4.  Umowa najmu nie przewiduje wprost możliwości rozwiązania umowy najmu z tytułu zwłoki w zapłacie należności ubezpieczeniowej. Składka ubezpieczeniowa jest elementem czynszu najmu, którego nieuiszczanie powoduje w określonych przypadkach (trzymiesięczna zwłoka w płatności czynszu najmu) powstanie uprawnienia Wynajmującego do rozwiązania umowy.
5.  Należność z tytułu składki ubezpieczeniowej jest rozliczana odrębną fakturą.
6.  Wynajmujący nie obciąża Spółki dokładnym kosztem ubezpieczenia, ponieważ składka ubezpieczeniowa obejmuje całość wynajmowanych przez Wynajmującego budynków. Składka ubezpieczeniowa jest płacona przez Spółkę jedynie za wynajmowaną przez Spółkę powierzchnię (udział procentowy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturze VAT dokumentującej obciążenie Spółki kwotą ubezpieczenia jaką płaci Wynajmujący na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego, a dotyczącą najmowanych przez Spółkę nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do postanowień art . 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art . 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art . 114, art . 119 ust. 4, art. 120 ust. 17119 oraz art . 124.

Dodatkowymi warunkami, od spełnienia których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest otrzymanie faktury dokumentującej nabycie towarów oraz usług oraz otrzymanie towaru lub wykonanie usługi (z wyłączeniem sytuacji dotyczącej wpłaconych zaliczek).

Innymi słowy, prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika podatku VAT (z wyłączeniem wpłaconych zaliczek) uzależnione jest od spełnienia poniższych warunków:

1.  nabyte towary lub usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych,
2.  dochodzi do nabycia towaru/usługi przez podatnika,
3.  podatnik otrzymał fakturę VAT dokumentującą nabycie towarów lub usług.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sytuacji spełnione będą wszystkie powyżej wskazane warunki, które konstytuują prawo Wnioskodawcy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej obciążenie Spółki kwotą ubezpieczenia jaką płaci Wynajmujący na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego, a dotyczącą najmowanych przez Spółkę nieruchomości, które służą bezpośrednio celom związanym z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Jednocześnie Wnioskodawca chciałby wskazać, że w przedmiotowej sytuacji nie zachodzą przesłanki ograniczające prawo do odliczenia VAT przewidziane w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 29a ust 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów tub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przedstawionego wyżej przepisu wynika zatem, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klenia, powinien być włączony do podstawy opodatkowania.

Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w związku z treścią umowy najmu, zgodnie z którą „Najemca dodatkowo zobowiązany jest do ponoszenia wszelkich kosztów i wydatków wszelkiego rodzaju i charakteru związanych z najmowaną nieruchomością” koszty ubezpieczenia przedmiotu najmu (nieruchomości) mają w przedmiotowej sytuacji charakter cenotwórczy. Zatem należy uznać, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma zawartej umowy ubezpieczeniowej nieruchomości bezpośrednio z ubezpieczycielem, wydatki związane z ubezpieczeniem przedmiotu najmu ponoszone przez Wynajmującego stanową element świadczenia należnego Wynajmującemu z tytułu umowy najmu nieruchomości, a tym samym stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usługi najmu świadczonej przez Wynajmującego na rzecz Wnioskodawcy.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu w pojęciu „kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy” przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE). Przykładowo, w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fischer Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi z punktu widzenia podatku VAT jedno świadczenie, należy zbadać, czy rozdzielenie czynności stanowiących przedmiot umowy miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy. W takim badaniu istotne wydają się postanowienia umowy najmu.

Z opisu stanu sprawy wynika, że gospodarczym powodem jej zawarcia jest nie tylko prawo do zajmowania danych lokali, ale również uzyskanie przez najemcę ogółu świadczonych usług, co w konsekwencji daje podstawę do stwierdzenia, że umowa obejmuje jedno świadczenie. Zdaniem Trybunału świadczenie analizowanych usług dla przeciętnego najemcy nie może być uznane za cel sam w sobie, stanowią one raczej środek służący skorzystaniu w jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego, czyli najmu lokali handlowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, z punktu widzenia Wnioskodawcy istotny jest zakup usługi najmu nieruchomości. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i usługę ubezpieczenia przedmiotu najmu, a tym samym stosować dla nich odrębne stawki VAT. Należy bowiem zauważyć, że Wnioskodawca nie ponosiłby kosztów nabycia usługi ubezpieczenia nieruchomości, gdyby nie zawarł umowy na najem danej nieruchomości. Z tego względu nie można uznać, że nabycie usługi ubezpieczeniowej od Najemcy stanowi odrębną od usług najmu lokali usługę.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy poniesione przez Wnioskodawcę opłaty za składkę ubezpieczeniową stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu tj. stawka 23% VAT.

Powyższe stanowisko w zakresie ubezpieczenia potwierdza przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2011 roku o sygn. IPPP1-443-1124/11-2/AS: „Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców, jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, tj. podatek od nieruchomości, ubezpieczenie, media, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Usługa najmu lokalu jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu obiektu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego obiektu, jak np. dostawa mediów.”

Podsumowując, jako że Wynajmujący zasadnie zastosował na wystawionej na rzecz Wnioskodawcy fakturze VAT dokumentującej usługę ubezpieczeniową dotyczącą najmowanej nieruchomości przez Wnioskodawcę stawkę 23% VAT, traktując tą usługę jako usługę nierozerwalnie związaną z usługą najmu i w konsekwencji opodatkowaną analogicznie do usługi najmu nieruchomości, oraz biorąc pod uwagę fakt, iż nabycie usługi spełnia dyspozycje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturze VAT dokumentującej obciążenie Spółki kwotą ubezpieczenia jaką płaci Wynajmujący na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego, a dotyczącą najmowanych przez Spółkę nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W świetle fundamentalnej zasady podatku VAT, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednakże w drodze wyjątku, w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedną całość, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wynajmuje powierzchnie handlowe i biurowe od podmiotu z Grupy, który usługowo zajmuje się najmem (Wynajmujący). W zawieranych z Wynajmującym umowach najmu ustalona jest miesięczna stawka czynszu za wynajem danej powierzchni oraz zapis, że Najemca dodatkowo zobowiązany jest do ponoszenia wszelkich kosztów i wydatków wszelkiego rodzaju i charakteru związanych z najmowaną nieruchomością. Do innych kosztów związanych z najmowaną nieruchomością zalicza się m.in. płacona przez Wynajmującego składka ubezpieczeniowa dotycząca przedmiotu najmu - nieruchomości. Biorąc pod uwagę zapisy umowy najmu, Wynajmujący refakturuje na rzecz Wnioskodawcy, wartość składki ubezpieczeniowej, stosując na refakturze stawkę 23% VAT.

Odnosząc się do powyższego opisu sprawy wskazać należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W analizowanej sprawie wątpliwości Spółki dotyczą możliwości odliczenia podatku z faktury dokumentującej obciążenie Spółki kwotą ubezpieczenia przedmiotu najmu. Według Spółki w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma zawartej umowy ubezpieczeniowej nieruchomości bezpośrednio z ubezpieczycielem, wydatki związane z ubezpieczeniem przedmiotu najmu ponoszone przez Wynajmującego stanowią element świadczenia należnego Wynajmującemu z tytułu umowy najmu nieruchomości, a tym samym stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usługi najmu świadczonej przez Wynajmującego na rzecz Wnioskodawcy. Zdaniem Organu, z poglądem tym nie można się zgodzić.

W kwestii włączenia kosztów ubezpieczenia do podstawy opodatkowania z tytułu najmu nieruchomości istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. Z orzeczenia tego wynika, że jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, a analiza okoliczności stanu faktycznego sprawy, dokonana przy uwzględnieniu wskazówek wynikających z ww. wyroku TSUE, prowadzi do konkluzji, że są to usługi odrębne w świetle przepisów ustawy o VAT, czynność ta stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. – w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy).

Trybunał wskazał m.in., że „42 Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach.

43 Okoliczność, że ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest wymagane przez leasingodawcę, jak wydaje się to mieć miejsce w ramach czynności będącej przedmiotem postępowania głównego, nie może podważyć tego wniosku. W szczególności należy stwierdzić, że w okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu.

44 Ponadto należy przypomnieć, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31). Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie Purple Parking i Airparks Services, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

45 W tym względzie wydaje się, że sposoby zastosowane w postępowaniu głównym, tj. odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie, odzwierciedlają interesy stron umowy. Leasingobiorca bowiem dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca. Jeżeli leasingobiorca postanowi zapewnić sobie usługę ubezpieczenia również za pośrednictwem leasingodawcy, taka decyzja następuje niezależnie od jego decyzji o zawarciu umowy leasingu.

46 Wreszcie, z ogólnych warunków umów leasingu zawieranych przez BGŻ Leasing z klientami, przedstawionych w aktach przedłożonych Trybunałowi wynika, że w pewnych okolicznościach leasingodawca dysponuje uprawnieniem rozwiązania umowy leasingu, w wypadku gdy leasingobiorca dopuszcza się zwłoki w zapłacie należności innej niż czynsz określony w rzeczonej umowie.

47 W wypadku gdyby taka należność, której brak zapłaty umożliwia leasingodawcy rozwiązanie umowy leasingu, obejmowała również składki ubezpieczeniowe związane z przedmiotem leasingu, należałoby uznać, że wprawdzie postanowienie umowne o takim charakterze może stanowić wskazówkę przemawiającą za uznaniem istnienia jednego świadczenia w innych okolicznościach, to jednak nie jest to właściwe, w wypadku gdy dane odrębne świadczenia obiektywnie nie mogą być uważane za stanowiące jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 23, 25). Zatem w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia”.

Końcowo TSUE uznał, że „1) Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne.

2) Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”.

TSUE uwypuklił kilka przesłanek, spełnienie których skutkuje uznaniem usługi ubezpieczeniowej za odrębną od usługi leasingu. Należy przy tym zaznaczyć, że powyższe wnioski Trybunału mają analogiczne zastosowanie przy najmie, z którym mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Na podstawie wniosków płynących z powyższego orzeczenia można uznać, że usługa ubezpieczeniowa przedmiotu najmu nie stanowi elementu świadczenia należnego Wynajmującemu z tytułu umowy najmu nieruchomości (jest usługą odrębną od najmu), przede wszystkim gdy najemca ma swobodę przy wyborze ubezpieczyciela i ustalaniu zapisów umowy ubezpieczenia, a Wynajmujący nie ma możliwości rozwiązania umowy najmu z tytułu zwłoki w zapłacie należności ubezpieczeniowej. Wskazówek przemawiających za uznaniem takich świadczeń za odrębne dostarczyć może również oddzielne ich fakturowanie, choć nie ma to charakteru decydującego.

Należy przy tym wskazać, że rozstrzygnięcie podejmowane w zakresie ustalenia, czy dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne w świetle przepisów ustawy o VAT, wymaga przeanalizowania konkretnej sprawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, podmiotem zawierającym umowę ubezpieczenia jest Wynajmujący, a do zawarcia przez Spółkę umowy ubezpieczenia z wybranym zakładem ubezpieczeniowym wymagana jest zgoda Wynajmującego – nie zmienia to jednak faktu, że taką potencjalną możliwość zawarcia umowy z zakładem ubezpieczeniowym Spółka posiada.

Spółka wskazała również, że umowa najmu nie przewiduje wprost możliwości rozwiązania umowy najmu z tytułu zwłoki w zapłacie należności ubezpieczeniowej, a należność z tytułu składki ubezpieczeniowej jest rozliczana odrębną fakturą.

Ze względu na powyższe okoliczności faktyczne sprawy, w powiązaniu z cyt. orzeczeniem TSUE należy uznać, że usługa najmu i ubezpieczenia świadczone przez Wynajmującego na rzecz Spółki nie mogą stanowić jednego świadczenia i stanowią świadczenia odrębne. W analizowanej sprawie nie wykazano tak istotnego powiązania usługi ubezpieczeniowej z usługą najmu, aby można było powiedzieć, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem. Usługa ubezpieczeniowa w analizowanym przypadku nie jest nierozerwalnie związana z usługą najmu, jako konieczna do korzystania z przedmiotu najmu i mająca w stosunku do niej charakter poboczny. Tym samym należność z tytułu usługi ubezpieczenia przedmiotu najmu nie stanowi elementu świadczenia należnego Wynajmującemu z tytułu umowy najmu nieruchomości lecz wynagrodzenie za odrębną usługę ubezpieczenia.

Ponadto, jak wskazała Spółka, składka ubezpieczeniowa obejmuje całość wynajmowanych przez Wynajmującego budynków, a Wynajmujący obciąża Spółkę składką ubezpieczeniową odpowiadającą udziałowi procentowemu powierzchni wykorzystywanej przez Spółkę. Należy zatem stwierdzić, że w istocie Wynajmujący obciąża Spółkę dokładnym kosztem ubezpieczenia przedmiotu najmu, odpowiadającym powierzchni, z której korzysta Spółka. Czynność ta stanowi w świetle omawianego orzeczenia TSUE transakcję ubezpieczeniową. Ma tu zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT zatem Wynajmujący jest usługodawcą usługi ubezpieczeniowej względem Spółki.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że usługa w zakresie ubezpieczenia przedmiotu najmu, dokumentowana oddzielną fakturą i świadczona przez Wynajmującego na rzecz Spółki, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z powyższej faktury Organ wskazuje, że zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z ww. regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył więc podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W szczególności należy wskazać, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano wcześniej usługa ubezpieczeniowa świadczona przez Wynajmującego na rzecz Spółki korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Tym samym do faktury wystawianej przez Wynajmującego z tytułu obciążenia Spółki kwotą ubezpieczenia przedmiotu najmu ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy i Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.