Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.470.2017.1.AŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty VAT naliczonego przez nabywcę aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; korekta-korekta podatku naliczonego; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2017 r. (data wpływu 25 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty VAT naliczonego przez nabywcę aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty VAT naliczonego przez nabywcę aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zdarzenie przyszłe dotyczy zagadnienia „interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowanie czynności związanych z wniesieniem mienia jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w postaci segmentu wypożyczalni samochodów oraz w postaci segmentu usług hotelarskich z przedsiębiorstwa A do B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w formie aportu”.

(…) prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A, jest to przedsiębiorstwo wielobranżowe, koncentrujące się na następujących segmentach działalności:

*   segment I – usługi hotelarskie, świadczone w oparciu o pracowników oraz zasoby majątkowe (pensjonat Lusia) w Wiśle Jaworniku,
*   segment II – wypożyczalnia samochodów, usługi świadczone głównie w oparciu o zasoby majątkowe (nieruchomości oraz flota samochodowa),
*   segment III – sprzedaż detaliczna i hurtowa papierosów,
*   segment IV – usługi budowlane,
*   segment V – warsztat,
*   segment VI – inne.

Siedziba przedsiębiorstwa mieści się w X, przedsiębiorstwo prowadzone jest od 1 czerwca 2004 r. Głównym przedmiotem działalności w pierwszych latach istnienia przedsiębiorstwa był transport krajowy i międzynarodowy. W 2009 r., w wyniku zakupu nieruchomości w Y, powstała kolejna gałąź usługowa – usługi hotelarskie – świadczona w oparciu o działalność pensjonatu. Dodatkowe usługi świadczone przez przedsiębiorstwo to sprzedaż hurtowa i detaliczna papierosów, świadczenie usług budowlanych i remontowych. W lutym 2016 r. utworzona została wypożyczalnia samochodów osobowych i dostawczych, wypożyczalnia prowadzi swoją działalność w oparciu o bazę transportową (…), obejmująca prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr 2457/33 objętej KW prowadzoną przez Wydział Ksiąg Wieczystych. Koniecznym następnie było utworzenie punktu usługowo-handlowego i biurowego w centrum miasta, stąd zaadaptowano kamienicę usytuowaną w Z, będącą w zasobach majątkowych przedsiębiorstwa, pełniącą funkcję zaplecza administracyjno-biurowego oraz punktu obsługi klientów. Z przedsiębiorstwa A wydzielone zostaną zorganizowane części przedsiębiorstwa w postaci segmentu wypożyczalni samochodów oraz w postaci segmentu usług hotelarskich, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się wydzieloną ze struktur przedsiębiorstwa A część powiązaną organizacyjnie i finansowo, stanowiącą zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogący stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania – w opisywanym stanie – odpowiednio wypożyczalnia samochodów oraz usługi hotelarskie, w skład zorganizowanej część przedsiębiorstwa – segmentu wypożyczalni samochodów wejdą m.in. następujące składniki:

1.  prawo własności i prawo użytkowanie wieczystego nieruchomości wykorzystywanych przez przedsiębiorstwo, a związanych lub przeznaczonych do prowadzania przez spółkę działalności w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa:
    *   nieruchomość położona w X obejmująca prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr 2457/33 objętej KW, prowadzoną przez Wydział Ksiąg Wieczystych,
    *   nieruchomość położona w Z obejmująca prawo własności działki gruntu nr 18, objętej KW, prowadzoną przez Wydział Ksiąg Wieczystych, wraz z częściami składowymi obejmującymi budynki i budowle usytuowane na działkach wraz z wszelkimi prawami i obowiązkami wynikającymi z umów, decyzji oraz wszelkich innych aktów prawnych związanych z prawami własności nieruchomości oraz prawem użytkowania wieczystego gruntu;
2.  własność ruchomości przedsiębiorstwa, w tym urządzeń oraz zapasów związanych z podstawową działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa:
    *   środki trwałe, w szczególności flota 11 samochodów (9 osobowych oraz 2 ciężarowe/dostawcze),
    *   maszyny, narzędzia i zapasy, w tym stany magazynowe związane z podstawową działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    *   środki trwałe niezbędne do prowadzania działalności zgodnie z udostępnioną inwentaryzacją,
    *   składniki pozabilansowe niezbędne do prowadzenia działalności, w tym środki niskoocenne;
3.  środki pieniężne w kasie i na rachunkach przedsiębiorstwa;
4.  wierzytelności (należności i roszczenia) oraz zobowiązania przedsiębiorstwa związane z podstawową działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym umowy finansowe, umowy handlowe, umowy z dostawcami usług i mediów, umowy na świadczenie usług, pozostałe umowy;
5.  wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zabezpieczenia zobowiązań i wierzytelności;
6.  wszelkie świadectwa jakości oraz certyfikacje przedsiębiorstwa wydane przez podmioty prywatnoprawne związane z podstawową działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
7.  wszelkie decyzje administracyjne przedsiębiorstwa związane z podstawową działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
8.  wszelkie certyfikaty, świadectwa, licencje, zezwolenie, dopuszczenia oraz wszelkiego rodzaju orzeczenia związane z podstawową działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
9.  wszelkie prawa własności intelektualnej przedsiębiorstwa, w szczególności baza danych kontrahentów, tajemnice przedsiębiorstwa, techniki marketingowe pozyskania klientów, warunki zawartych umów i kontraktów handlowych;
10.  zespół pracowników;
11.  wierzytelności spółki wynikające lub związane z umowami o pracę, umowami zlecenia oraz umowami o podobnym charakterze zawartymi z osobami fizycznymi wykonującymi odpowiednio pracę, zlecenie, dzieło lub usługi na rzecz zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
12.  wszelkie księgi (w tym księgi rachunkowe) oraz inne dokumenty i dane (w tym te zapisane na elektronicznych nośnikach informacji, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej).

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa – segmentu usług hotelarskich wejdą m.in. następujące składniki:

1.  prawo własności, prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wykorzystywanych przez przedsiębiorstwo:
    *   nieruchomość obejmująca prawo użytkowania wieczystego działek gruntu nr 2302/9 oraz 2302/10,
    *   nieruchomość obejmująca prawo użyłkowania wieczystego działek gruntu nr 2223/2, 2224/1,
    *   nieruchomość obejmująca prawo własności działki nr 2312/28,
    *   nieruchomość obejmująca prawo własności dziełek gruntu nr 2225/2, 2222/1, 2227/3, 2227/5, 2227/6,
    *   nieruchomość obejmująca prawo własności działek gruntu nr 2226 oraz 2223/4,
    *   nieruchomość położona obejmująca prawo własności działki gruntu nr 2215/1,
    *   nieruchomość obejmująca prawo własności działki gruntu nr 2296/7 i 2296/12, wraz z częściami składowymi obejmującymi budynki i budowle usytuowane na działce wraz z wszelkimi prawami i obowiązkami;
2.  własność ruchomości przedsiębiorstwa, w tym urządzeń oraz zapasów: środki trwałe niezbędne do prowadzenia działalności zgodne z udostępnioną inwentaryzacją, składniki pozabilansowe niezbędne do prowadzania działalności, w tym środki niskocenne;
3.  środki pieniężne w kasie i na rachunkach;
4.  wierzytelności (należności i roszczenia) oraz zobowiązania przedsiębiorstwa związane z podstawową działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym: umowy finansowe, umowy handlowe, umowy z dostawcami usług i mediów, umowy na świadczenie usług i pozostałe umowy;
5.  wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zabezpieczenia zobowiązań i wierzytelności‚ w tym hipoteki, cesje, weksle własne;
6.  wszelkie świadectwa jakości oraz certyfikacje przedsiębiorstwa;
7.  wszelkie decyzje administracyjne przedsiębiorstwa;
8.  wszelkie certyfikaty, świadectwa, licencje, zezwolenia, dopuszczenia oraz wszelkiego rodzaju orzeczenia związane z podstawową działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
9.  wszelkie prawa własności intelektualnej;
10.  tajemnice przedsiębiorstwa;
11.  zespół pracowników segmentu usług hotelarskich;
12.  wierzytelności spółki wynikające lub związane z umowami o pracę, umowami zlecenia oraz umowami o podobnym charakterze zawartymi z osobami fizycznymi wykonującymi odpowiednio pracę, zlecenia, dzieło lub usługi na rzecz zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
13.  wszelkie księgi (w tym księgi rachunkowe) oraz inne dokumenty i dane (w tym na elektronicznych nośnikach informacji) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub nim objęte i stanowiącego jego część zgodnie z wycenami sporządzonymi przez rzeczoznawcę majątkowego z uwzględnianiem stanu ksiąg rachunkowych na dzień 31 marca 2017 r. Rekomendowana wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci segmentu wypożyczalni samochodów wynosi 1.308.000,00 zł (słownie milion trzysta osiem tysięcy złotych), natomiast w postaci segmentu usług hotelarskich wynosi 2.236.000,00 zł (słownie: dwa miliony dwieście trzydzieści sześć tysięcy złotych).

Tak wydzielona z przedsiębiorstwa A zorganizowana części przedsiębiorstwa – segment wypożyczalni samochodów oraz segment usług hotelarskich (…) prowadząca działalność gospodarczą pod firmą A ma zamiar wnieść w formie aportu do B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęcie udziałów w kapitele tej Spółki, co więcej oba podmioty po przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (aport) będą posiadały pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty. Nabywca będzie na bazie nabytego majątku nadal kontynuował działalność w tym samym zakresie co zbywca, natomiast pozostałe segmenty przedsiębiorstwa A czyli segment III, tj. sprzedaż detaliczna i hurtowa papierosów, segment IV, tj. usługi budowlane, segment V, tj. warsztat oraz segment VI – inne, będą dalej funkcjonować w ramach przedsiębiorstwa A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po stronie Spółki, do której aport zostanie wniesiony, tj. B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie powstanie obowiązek korekty VAT naliczonego zgodnie z art. 6 pkt 1 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2014 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 710)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązującego stanu prawnego Wnioskodawca uważa, że planowanie wniesienia w formie aportu mienia w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej dostawą VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. l pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumienie art. 7, w tym również:

1.  Przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.
2.  Zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.
3.  Świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenie określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu, stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o VAT pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzana przedmiotem tych czynności jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport). Wyłączenie stosowania ustawy o VAT przewidziane w art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzanie mieniem jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przepisy ustawy o VAT nie definiują terminu „przedsiębiorstwo” z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia przedsiębiorstwo wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny, który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w skład którego wchodzą:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub, jego wyodrębnione części,
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystanie z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenie,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnica przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiących przedmiot prawa w szerokim znaczeniu, przedsiębiorstwo czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalanie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zdań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zatem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacja służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, posiada wewnętrzną samodzielność finansową, ale także która mogłaby samodzielnie jako niezależne przedsiębiorstwo realizować zadania gospodarcze. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespól składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego (niezależnego) funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa oraz pozwolą na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Podsumowując, na gruncie ustawy o VAT mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji, określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe, wedle oceny Wnioskodawcy, wnoszona aportem szczegółowo opisana część – segment działalności stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a zatem na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jest wyłączona spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku VAT, tym samym wydzielony z przedsiębiorstwa zespól składników majątkowych stanowiących segment wypożyczalni samochodów i segment usług hotelarskich, który będzie wniesiony aportem do Spółki Wnioskodawcy, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym transakcja ta będzie wyłączona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego, wedle obowiązującego stanu prawnego, po stronie Spółki, do której aport zostanie wniesiony, tj. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek korekty podatku VAT naliczonego na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, skoro zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tych nie stosuje się do „transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa” to również art. 91 ustawy o VAT nie ma w tym wypadku zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ww. przepisach wyrażona została generalna zasada, zgodnie z którą każda odpłatna dostawa towarów i każde odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi implementację art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

W myśl art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) itp.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb interpretacji przepisu art. 6 pkt 1 ustawy należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wynika z literalnego brzmienia art. 6 ustawy, ustawodawca wyłączył spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określone czynności, tj. zbycie (rozumiane jako dostawa towarów) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów – nie podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wymienioną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zwarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak stanowi art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że do Spółki Wnioskodawcy będzie wniesiony w formie aportu segment wypożyczalni samochodów oraz segment usług hotelarskich, stanowiący część przedsiębiorstwa A. (…) prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A, jest to przedsiębiorstwo wielobranżowe, koncentrujące się na następujących segmentach działalności:

*   segment I – usługi hotelarskie, świadczone w oparciu o pracowników oraz zasoby majątkowe (pensjonat),
*   segment II – wypożyczalnia samochodów, usługi świadczone głównie w oparciu o zasoby majątkowe (nieruchomości oraz flota samochodowa),
*   segment III – sprzedaż detaliczne i hurtowa papierosów,
*   segment IV – usługi budowlane,
*   segment V – warsztat,
*   segment VI – inne.

Siedziba przedsiębiorstwa mieści się w X. Głównym przedmiotem działalności w pierwszych latach istnienia przedsiębiorstwa był transport krajowy i międzynarodowy. W 2009 r., w wyniku zakupu nieruchomości w Y, powstała kolejna gałąź usługowa usługi hotelarskie świadczone w oparciu o działalność pensjonatu. Dodatkowe usługi świadczone przez przedsiębiorstwo to sprzedaż hurtowa i detaliczna papierosów, świadczenie usług budowlanych i remontowych. W lutym 2016 r. utworzona została wypożyczalnia samochodów osobowych i dostawczych, wypożyczalnie prowadzi swoją działalność w oparciu o bazę transportową. Nieruchomość położona jest w Z. Koniecznym następnie było utworzenie punktu usługowo-handlowego i biurowego w centrum miasta, stąd zaadaptowano kamienicę będącą w zasobach majątkowych przedsiębiorstwa, pełniącą funkcję zaplecza administracyjno-biurowego oraz punktu obsługi klientów. Z przedsiębiorstwa A wydzielone zostaną zorganizowane części przedsiębiorstwa w postaci segmentu wypożyczalni samochodów oraz w postaci segmentu usług hotelarskich. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się wydzieloną ze struktur przedsiębiorstwa A część powiązaną organizacyjnie i finansowo, stanowiącą zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogący stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania – w opisywanym stanie – odpowiednio wypożyczalnia samochodów oraz usługi hotelarskie w skład zorganizowanej część przedsiębiorstwa – segmentu wypożyczalni samochodów wejdą m.in. następujące składniki:

1.  prawo własności i prawo użytkowanie wieczystego nieruchomości wykorzystywanych przez przedsiębiorstwo, a związanych lub przeznaczonych do prowadzania przez spółkę działalności w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa:
    *   nieruchomość położona, obejmująca prawo użytkowanie wieczystego działki gruntu nr 2457/33 objętej KW, prowadzoną przez Wydział Ksiąg Wieczystych,
    *   nieruchomość obejmująca prawo własności działki gruntu nr 18, objętej KW, prowadzoną przez Wydział Ksiąg Wieczystych, wraz z częściami składowymi obejmującymi budynki i budowle usytuowane na działkach wraz z wszelkimi prawami i obowiązkami wynikającymi z umów, decyzji oraz wszelkich innych aktów prawnych związanych z prawami własności nieruchomości oraz prawem użytkowanie wieczystego gruntu;
2.  własność ruchomości przedsiębiorstwa, w tym urządzeń oraz zapasów związanych z podstawową działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa:
    *   środki trwałe, w szczególności flota 11 samochodów (9 osobowych oraz 2 ciężarowe/dostawcze),
    *   maszyny, narzędzia i zapasy, w tym stany magazynowe związane z podstawową działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    *   środki trwałe niezbędne do prowadzanie działalności zgodnie z udostępnioną inwentaryzacją,
    *   składniki pozabilansowe niezbędne do prowadzenia działalności, w tym środki niskoocenne;
3.  środki pieniężne w kasie i na rachunkach przedsiębiorstwa;
4.  wierzytelności (należności i roszczenia) oraz zobowiązania przedsiębiorstwa związane z podstawową działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym umowy finansowe, umowy handlowe, umowy z dostawcami usług i mediów, umowy na świadczenie usług, pozostałe umowy;
5.  wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zabezpieczenia zobowiązań i wierzytelności;
6.  wszelkie świadectwa jakości oraz certyfikacje przedsiębiorstwa wydane przez podmioty prywatnoprawne związane z podstawową działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
7.  wszelkie decyzje administracyjne przedsiębiorstwa związane z podstawową działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
8.  wszelkie certyfikaty, świadectwa, licencje, zezwolenie, dopuszczenia oraz wszelkiego rodzaju orzeczenia związane z podstawową działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
9.  wszelkie prawa własności intelektualnej przedsiębiorstwa, w szczególności baza danych kontrahentów, tajemnice przedsiębiorstwa, techniki marketingowe pozyskania klientów, warunki zawartych umów i kontraktów handlowych;
10.  zespół pracowników;
11.  wierzytelności spółki wynikające lub związane z umowami o pracę, umowami zlecenia oraz umowami o podobnym charakterze zawartymi z osobami fizycznymi wykonującymi odpowiednio pracę, zlecanie, dzieło lub usługi na rzecz zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
12.  wszelkie księgi (w tym księgi rachunkowe) oraz inne dokumenty i dane (w tym te zapisane na elektronicznych nośnikach informacji, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej).

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa – segmentu usług hotelarskich wejdą m.in. następujące składniki:

1.  prawo własności, prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wykorzystywanych przez przedsiębiorstwo:
    *   nieruchomość obejmująca prawo użytkowania wieczystego dziełek gruntu nr 2302/9 oraz 2302/10,
    *   nieruchomość obejmująca prawo użyłkowania wieczystego dziełek gruntu nr 2223/2, 2224/1,
    *   nieruchomość obejmująca prawo własności działki nr 2312/28,
    *   nieruchomość obejmująca prawo własności dziełek gruntu nr 2225/2, 2222/1, 2227/3, 2227/5, 2227/6,
    *   nieruchomość obejmująca prawo własności dziełek gruntu nr 2226 oraz 2223/4,
    *   obejmująca prawo własności działki gruntu nr 2215/1,
    *   nieruchomość obejmująca prawo własności działki gruntu nr 2296/7 i 2296/12, wraz z częściami składowymi obejmującymi budynki i budowle usytuowane na działce wraz z wszelkimi prawami i obowiązkami;
2.  własność ruchomości przedsiębiorstwa, w tym urządzeń oraz zapasów: środki trwałe niezbędne do prowadzenia działalności zgodne z udostępnioną inwentaryzacją, składniki pozabilansowe niezbędne do prowadzania działalności, w tym środki niskocenne;
3.  środki pieniężne w kasie i na rachunkach;
4.  wierzytelności (należności i roszczenia) oraz zobowiązania przedsiębiorstwa związane z podstawową działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym: umowy finansowe, umowy handlowe, umowy z dostawcami usług i mediów, umowy na świadczenie usług i pozostałe umowy;
5.  wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zabezpieczenia zobowiązań i wierzytelności‚ w tym hipoteki, cesje, weksle własne;
6.  wszelkie świadectwa jakości oraz certyfikacje przedsiębiorstwa;
7.  wszelkie decyzje administracyjne przedsiębiorstwa;
8.  wszelkie certyfikaty, świadectwa, licencje, zezwolenia, dopuszczania oraz wszelkiego rodzaju orzeczenia związane z podstawową działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
9.  wszelkie prawa własności intelektualnej;
10.  tajemnice przedsiębiorstwa;
11.  zespół pracowników segmentu usług hotelarskich;
12.  wierzytelności spółki wynikające lub związane z umowami o pracę, umowami zlecenie oraz umowami o podobnym charakterze zawartymi z osobami fizycznymi wykonującymi odpowiednio pracę, zlecenia, dzieło lub usługi na rzecz zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
13.  wszelkie księgi (w tym księgi rachunkowe) oraz inne dokumenty i dane (w tym na elektronicznych nośnikach informacji) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub nim objęte i stanowiącego jego część zgodnie z wycenami sporządzonymi przez rzeczoznawcę z uwzględnianiem stanu ksiąg rachunkowych na dzień 31 marca 2017 r.

Tak wydzielona z przedsiębiorstwa A zorganizowana części przedsiębiorstwa – segment wypożyczalni samochodów oraz segment usług hotelarskich (…) prowadząca działalność gospodarczą pod firmą A ma zamiar wnieść w formie aportu do B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęcie udziałów w kapitele tej Spółki co więcej oba podmioty po przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (aport) będą posiadały pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty. Nabywca będzie na bazie nabytego majątku nadal kontynuował działalność w tym samym zakresie co zbywca natomiast pozostałe segmenty przedsiębiorstwa A czyli segment III, tj. sprzedaż detaliczna i hurtowa papierosów, segment IV, tj. usługi budowlane, segment V, tj. warsztat oraz segment VI – inne, będą dalej funkcjonować w ramach przedsiębiorstwa A.

Na tle powyższego, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy po jego stronie jako nabywcy aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w świetle przepisów art. 6 pkt 1 i art. 91 ustawy powstanie obowiązek korekty VAT naliczonego.

Jak wyjaśniono wyżej, określone w art. 6 pkt 1 ustawy wyłączenie spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy tylko określonych czynności, tj. zbycia – rozumianego analogicznie jako dostawa towarów, w tym aportu, sprzedaży – przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, to pomimo że jest to dostawa towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 powinna podlegać opodatkowaniu VAT, jest spod opodatkowania wyłączona. Przepis art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza od opodatkowania tylko czynności w postaci zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie wyłącza spod działania ustawy wszystkie kwestie podatkowe, w tym np. dotyczące obowiązku korekty, w przypadku gdy dotyczą one podmiotu spełniającego definicję przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku, gdy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekty o której mowa art. 91 ust. 1-8 ustawy dokonuje nabywca.

Objęcie przez ustawodawcę, na mocy ww. przepisu, obowiązek korekty przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z faktu, że nabywca staje się pewnego rodzaju beneficjentem praw i obowiązków zbywcy w zakresie korekty VAT. Powyższe uzasadnione jest tym, że po pierwsze transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu, po drugie, to nabywca przejmując przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w dalszym ciągu wykorzystuje przedmiotowe towary do prowadzenia działalności i z tego względu to on powinien kontynuować korektę. Zaznaczyć przy tym należy, że regulacja art. 91 ust. 9 ustawy, nie nakłada na nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odrębnego obowiązku dokonania korekty, a jedynie zakłada obowiązek korekty, gdy obowiązek taki ciążył na zbywcy.

W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będzie obowiązany dokonywać korekty podatku naliczonego tylko w zakresie, w jakim wystąpią przesłanki korekty wskazane w art. 91 ust. 1-8 ustawy i korekta ta byłaby dokonywana przez zbywającego.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że po stronie Wnioskodawcy jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy – w przypadku wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 91 ust. 1-8 ustawy powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego. Norma przepisu art. 6 pkt 1 ustawy pozostaje bez związku z wynikającym z art. 91 ust. 9 ustawy obowiązkiem korekty, gdyż art. 6 pkt 1 wyłącza od opodatkowania tylko czynności zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.