Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.14.2017.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-07
Teza: W wyniku wniesienia aportem komórki organizacyjnej (WSP) do innej spółki kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lutego 2017 r. (data wpływu 7 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z 19 maja 2017 r. (data wpływu 26 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w wyniku wniesienia aportem komórki organizacyjnej (WSP) do innej spółki kapitałowej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w wyniku wniesienia aportem komórki organizacyjnej (WSP) do innej spółki kapitałowej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek uzupełniono pismem z 19 maja 2017 r. (data wpływu 26 maja 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 5 maja 2017 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.14.2017.1.AW.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka akcyjna) jest częścią międzynarodowej grupy. Na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, dalej: UPDOP) Spółka jest podmiotem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca wraz z podległymi mu spółkami zależnymi, produkuje wyroby chemiczne powszechnie stosowane między innymi przy produkcji tworzyw sztucznych, w przemyśle budowlanym, motoryzacyjnym, kosmetycznym, papierniczym i wielu innych.

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja tworzyw sztucznych w formach podstawowych. Dodatkowo w ramach pozostałej działalności, Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą m.in. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody pitnej.

Działalność gospodarcza polegająca na poborze, uzdatnianiu i dostarczaniu wody pitnej prowadzona jest w oparciu o komórkę organizacyjną, oznaczoną jako WSP – Woda Pitna (dalej: WSP). Wskazana komórka organizacyjna została wydzielona z Zespołu Wody i Ścieków, który jest z kolei wyodrębniony z Zakładu Wodno-Kanalizacyjnego należącego do Biura Ochrony Środowiska.

W ramach struktury organizacyjnej Spółki, WSP – jako formalnie wyodrębnioną komórką organizacyjną – kieruje Mistrz. Do zadań WSP należy w szczególności eksploatacja ujęć wody pitnej, stacji uzdatniania wody pitnej i utrzymania sieci przesyłowej, w tym obsługa instalacji i urządzeń, kontrola stanu bieżącego instalacji i urządzeń, konserwacja instalacji i urządzeń.

Składniki majątkowe wykorzystywane w ramach wyżej wskazanej działalności (prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz budynki i budowle stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności, w szczególności rurociągi oraz ruchomości w postaci specjalistycznych instalacji i urządzeń) nie są wykorzystywane w zakresie innej aktywności gospodarczej Spółki.

Składniki majątkowe Spółki, które wykorzystywane są wyłącznie do działalności polegającej na świadczeniu usług poboru, uzdatniania i dostarczania wody są wyodrębnione w ewidencji rachunkowej Spółki. Podobnie możliwe jest wskazanie umów zarówno z kontrahentami, jak i pracownikami, które dotyczą wyłącznie działalności WSP.

WSP posiada również własny personel, w skład którego wchodzi Mistrz oraz aparatowy, ma zdolności zarządzania tym personelem oraz posiada zdolności zakupowe i sprzedażowe.

W ramach działalności prowadzonej przez WSP możliwe jest ponadto precyzyjne przyporządkowanie poszczególnych wydatków oraz przychodów związanych z tą działalnością. Szczegółowa analityka przychodów i kosztów możliwa jest na poziomie centrów zysku i kosztu.

Spółka planuje obecnie zakończyć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług poboru, uzdatniania i dostarczania wody pitnej. W tym celu Spółka planuje wnieść komórkę organizacyjną WSP aportem do innej spółki kapitałowej.

Wraz z nieruchomością (budynkiem stanowiącym odrębny przedmiot własności) oraz urządzeniami trwale związanymi z gruntem, przeniesione zostaną wszelkie ruchome środki trwałe wykorzystywane w świadczeniu usług poboru, uzdatniania i dostarczania wody pitnej, zespół osobowy, kontrakty handlowe, należności związane z prowadzeniem działalności w ramach WSP, a więc wszelkie składniki materialne i niematerialne niezbędne do prowadzenia tej działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1.  Do WSP zostaną przyporządkowane również zobowiązania związane z tą działalnością. W konsekwencji aport WSP obejmowałby nieruchomości (budynek stanowiący odrębny przedmiot własności) oraz urządzenia trwale związane z gruntem; przeniesione zostaną wszelkie ruchome środki trwałe wykorzystywane w świadczeniu usług poboru, uzdatniania i dostarczania wody, zespół osobowy, kontrakty handlowe, należności oraz zobowiązania związane z prowadzeniem działalności w ramach WSP, a więc wszelkie składniki materialne i niematerialne niezbędne do prowadzenia tej działalności gospodarczej.
2.  W opinii Spółki po wydzieleniu WSP będzie mogło funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, z uwagi na wyodrębnienie organizacyjne, funkcjonalne i finansowe.
3.  WSP jak komórka organizacyjna funkcjonuje jako dział w Zespole Wody i Ścieków, który jest z kolei wyodrębniony z Zakładu Wodno-Kanalizacyjnego należącego do Biura Ochrony Środowiska. Dodatkowo obok WSP w Zespole Wody i Ścieków funkcjonują działy oczyszczania i podoczyszczania ścieków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 19 maja 2017 r.):

Czy w wyniku wniesienia aportem WSP do innej spółki kapitałowej, po stronie Spółki powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia aportem WSP wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi niezbędnymi do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług poboru, uzdatniania i dostarczania wody pitnej Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, przychodem jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (…). A contrario przychód nie powstaje jeżeli przedmiotem aportu do spółki kapitałowej jest m.in. zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Konsekwentnie, zdaniem Spółki, w przypadku aportu opisanej działalności WSP nie wystąpi przychód do opodatkowania, gdyż będzie to wniesienie do innej spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 4 pkt 4 UPDOP jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Co do zasady, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa funkcjonuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako faktyczny dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreśla się również, iż wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Istotniejsze jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po jego oddzieleniu od reszty przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Podsumowując, zorganizowana część przedsiębiorstwa istnieje jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Innymi słowy, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż część przedsiębiorstwa w postaci WSP, którą Spółka ma zamiar wydzielić i wnieść aportem do innej spółki kapitałowej:

*   jest wyodrębniona organizacyjnie w istniejącej strukturze Spółki i posiada odrębny personel dedykowany wyłącznie do świadczenia usług w zakresie poboru, uzdatniania oraz dostarczania wody pitnej (w ramach struktury organizacyjnej Spółki WSP jest formalnie wyodrębnioną komórką organizacyjną);
*   może być uznana za wyodrębnioną finansowo w istniejącej strukturze Spółki – Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji posiada możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących WSP na poziomie centrów zysku i kosztu; majątek WSP jest wyodrębniony w ewidencjach Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, WSP, który Spółka zamierza obecnie wyodrębnić, posiada pełne możliwości samodzielnego funkcjonowania, w oderwaniu od pozostałej struktury Spółki. Wnioskodawca podkreśla bowiem, iż WSP posiada własny personel, ma zdolności zarządzania tym personelem oraz posiada zdolności zakupowe i sprzedażowe.

Funkcjonujący obecnie WSP mógłby zatem stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące świadczenie usług poboru, uzdatniania i dostarczania wody pitnej, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione wszystkie wskazane wyżej przesłanki niezbędne do uznania zespołu składników Wnioskodawcy (nieruchomości, ruchomości, zespołu osobowego, kontraktów handlowych, należności i zobowiązań związanych z prowadzeniem WSP) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu UPDOP. WSP może być bowiem uznany za zespół składników materialnych i niematerialnych, wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Potencjalnie WSP może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, które jest zdolne do samodzielnej realizacji wskazanego zadania gospodarczego (i w oderwaniu od działalności polegającej na świadczeniu usług, m.in. oczyszczania ścieków).

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku aportu opisanej działalności WSP nie wystąpi przychód do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, gdyż będzie to wniesienie do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko dotyczące definiowania pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie UPDOP znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.9.2017.l.BG;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.988.2016.1.APO,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 września 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-701/16-1/BD,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-622/16/WLK,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 kwietnia 2016 r., sygn. ILPB3/4510-1-15/16-4/AO,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-102/16/WLK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie updop możliwe jest powstanie przychodu podatkowego w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego. Sytuacja taka będzie mogła mieć miejsce, jeśli aport wnoszony do Spółki, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W konsekwencji, literalna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że w sytuacji, w której wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki, będzie stanowiło przedsiębiorstwo lub zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 4a pkt 4 updop. Zgodnie z ww. przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W kontekście powyższego, dla zakwalifikowania danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

*   zespół składników majątkowych powinien być zorganizowany,
*   zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem organizacyjnym,
*   zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem finansowym,
*   zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem funkcjonalnym tak, aby mógł samodzielnie służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego oraz jego stanowisko w sprawie, można uznać, że wszystkie przesłanki potrzebne do zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych wnoszonych aportem do Spółki kapitałowej – jako zorganizowanej część przedsiębiorstwa zostały spełnione.

Zatem, interpretując powyższe przepisy, należy uznać, że w przypadku wniesienia aportem WSP wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi niezbędnymi do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług poboru, uzdatniania i dostarczania wody pitnej Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.