Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.687.2023.3.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-08
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usług farmaceutycznych w zakresie, w jakim służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz brak zwolnienia od podatku VAT usług trychologicznych oraz usług farmaceutycznych w zakresie, w jakim dotyczą wyłącznie aspektów związanych z poprawą samopoczucia i wyglądu.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne; zawody-zawód medyczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT usług farmaceutycznych w zakresie, w jakim służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT usług trychologicznych oraz usług farmaceutycznych w zakresie, w jakim dotyczą wyłącznie aspektów związanych z poprawą samopoczucia i wyglądu.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 grudnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 8 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług trychologicznych oraz farmaceutycznych. Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 20 stycznia 2024 r. (wpływ 22 stycznia 2024 r.) oraz - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 7 lutego 2024 r. (wpływ 13 lutego 2024 r.) i pismem z 16 lutego 2024 r. (wpływ 21 lutego 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Sprawa dotyczy jednoosobowej działalności gospodarczej (…) z siedzibą w (…) przy ulicy (…), zarejestrowaną w CEIDG od (…), pod numerem NIP: (…), Regon: (…). Działalność polega na świadczeniu usług trychologicznych oraz porad farmaceutycznych. Osoba wykonująca usługi ukończyła farmację na (…) oraz studia podyplomowe z trychologii.

### Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Usługi będą świadczone przez Panią osobiście. Ma Pani ukończone magisterskie studia farmaceutyczne oraz podyplomowe studia z trychologii. Na chwilę obecną planuje Pani usługi świadczyć osobiście bez zatrudniania dodatkowych osób.

Usługi trychologiczne polegają na diagnozowaniu chorób skóry i włosów oraz wykonywaniu zabiegów, mających na celu wyleczenie lub wyciszenie choroby. Trycholog zajmuje się schorzeniami takimi jak: łysienie androgenowe, łysienie plackowate, łysienie bliznowaciejące, łysienie telogenowe, trichotillomania, łojotok, łuszczyca, łojotokowe zapalenie skóry czy łupież.

W trakcie wizyty trycholog przeprowadza szczegółowy wywiad, pyta o styl życia, choroby przewlekłe, zażywane leki, pielęgnację. Następnie analizuje dostarczone na wizytę wyniki badań. W trakcie wizyty przeprowadza również badanie trichoskopowe, gdzie ogląda skórę głowy w dużym powiększeniu aby ocenić stan skóry głowy i zdiagnozować przyczynę problemu. Po tak zebranych informacjach, trycholog stawia diagnozę i rozpisuje indywidualną terapię, w skład której wchodzi pielęgnacja domowa, zabiegi gabinetowe, suplementacja.

Usługi trychologiczne mają na celu diagnozowanie, leczenie i dbanie o zdrowie włosów, skóry głowy oraz związanych z nimi problemów. Bezpośrednie cele świadczonych usług trychologicznych obejmują:

1\. Diagnozowanie problemów z włosami i skórą głowy: trycholodzy przeprowadzają ocenę stanu włosów, skóry głowy i związanych z nimi problemów, takich jak łysienie, choroby skóry głowy, czy utrata włosów.

2\. Leczenie schorzeń związanych z włosami i skórą głowy: trychologia zajmuje się terapeutycznym podejściem do różnych schorzeń, takich jak łupież, łysienie, łojotok czy inne choroby skóry głowy.

3\. Doradztwo i edukacja pacjentów: trycholodzy udzielają pacjentom porad dotyczących pielęgnacji włosów i skóry głowy, a także edukują ich na temat możliwych przyczyn problemów oraz skutecznych metod leczenia i profilaktyki.

4\. Poprawa wyglądu i samopoczucia: usługi trychologiczne mogą również pomagać w poprawie estetyki włosów, co wpływa pozytywnie na samoocenę i samopoczucie pacjenta.

5\. Profilaktyka: trychologia może obejmować również działania profilaktyczne mające na celu zapobieganie problemom związanym z włosami i skórą głowy.

6\. Przywracanie zdrowia włosów: w niektórych przypadkach, trycholodzy mogą pomagać w procesie regeneracji włosów, na przykład poprzez zastosowanie odpowiednich terapii.

Ogólnie rzecz biorąc, celem usług trychologicznych jest nie tylko leczenie schorzeń, ale również profilaktyka, edukacja pacjentów i poprawa jakości życia związanej z problemami włosów i skóry głowy.

W kontekście usług trychologicznych, profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia zwykle obejmują szereg działań ukierunkowanych na dbanie o zdrowie włosów i skóry głowy. Poniżej przedstawia Pani, w jaki sposób te cele mogą się przejawiać.

Profilaktyka:

1\. Edukacja pacjentów: Trycholodzy mogą dostarczać informacji na temat prawidłowej pielęgnacji włosów i skóry głowy, przyczyn problemów, a także zdrowych nawyków żywieniowych i stylu życia.

2\. Badania przesiewowe: Regularne badania i oceny stanu włosów i skóry głowy w celu wczesnego wykrywania ewentualnych problemów.

Zachowanie zdrowia:

3\. Doradztwo w pielęgnacji włosów: Udzielanie porad dotyczących odpowiednich produktów do pielęgnacji włosów, technik mycia i suszenia włosów oraz korzystania z różnych zabiegów pielęgnacyjnych.

4\. Zalecenia dotyczące stylu życia: Doradztwo dotyczące zdrowego stylu życia, który może wpływać na kondycję włosów i skóry głowy.

Ratowanie zdrowia:

5\. Diagnoza i leczenie problemów: Trycholodzy zajmują się diagnozowaniem i leczeniem różnych problemów związanych z włosami i skórą głowy, takich jak łysienie, łupież czy choroby skóry głowy.

Przywracanie zdrowia:

6\. Terapie przywracające: W przypadku utraty włosów lub innych problemów, trycholodzy mogą proponować terapie przywracające, takie jak mezoterapia, laseroterapia czy preparaty stymulujące wzrost włosów.

Poprawa zdrowia:

7\. Ocena i monitorowanie: Regularna ocena i monitorowanie postępu leczenia, dostosowywanie planu leczenia w miarę potrzeb.

8\. Wsparcie emocjonalne: Wspieranie pacjentów emocjonalnie, zwłaszcza w przypadku problemów kosmetycznych związanych z włosami, co może wpływać na samopoczucie i pewność siebie.

Podsumowując, usługi trychologiczne angażują się w różne aspekty zdrowia włosów i skóry głowy, obejmując profilaktykę, zachowanie zdrowia, ratowanie w przypadku problemów, przywracanie zdrowia w sytuacjach utraty włosów.

Usługi trychologiczne zmierzają do likwidacji zaburzeń, zmian chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu, ponieważ trycholog podchodzi do pacjenta holistycznie. Zleca badania i szuka przyczyn wypadania włosów czy problemów ze skórą głowy wewnątrz organizmu. Często świąd skóry głowy ma przyczynę w jelitach, trycholog obserwując stan zapalny skóry głowy, może zalecić badania jelit. Jeśli w badaniach wyjdą nietolerancje pokarmowe czy choroby, trycholog pokieruje taką osobę pod opiekę gastrologa oraz zaplanuje terpapię wyciszającą stan zapalny oraz wspierającą jelita.

Podaje Pani swój przykład. Rok temu zaczęła Panią swędzieć skóra głowy, była mocno zaogniona. Badanie trichoskopowe wskazało, że cierpi Pani na liszaja płaskiego. Jako trycholog wie Pani, że w tej chorobie ma Pani wybór, albo iść do dermatologa i leczyć się sterydami, albo znaleźć przyczynę wewnątrz organizmu i zabiegami i pielęgnacją łagodzić objawy i hamować rozwój choroby. Wybrała Pani drugą opcję. Zrobiła Pani mnóstwo badań, które wykazały raka brodawkowatego tarczycy. Obecnie jest Pani po operacjach i chemii. Jako trycholog zabiegami i suplementacją wspiera Pani swoją skórę głowy, aby liszaj nie rozwinął się bardziej i nie doprowadził do trwałego wyłysienia. Także uważa Pani, że trychologia może uratować komuś życie.

Usługi trychologiczne są głównie nastawione na znalezienie przyczyny choroby i jej wyleczenia a przez to na poprawę komfortu życia pacjenta. Jeśli taki pacjent cierpiący np. na łysienie plackowate, w trakcie choroby stracił wszystkie włosy na głowie, a w trakcie terapii je odzyskał to owszem poprawi się samopoczucie i wygląd. I nic w tym dziwnego, bowiem włosy w naszym społeczeństwie są uznawane za atrybut atrakcyjności. Jednak należy pamiętać że każde wypadanie włosów ma swoją przyczynę wewnątrz organizmu i celem trychologa jest jej znalezienie i wyeliminowanie.

Konsultacja farmaceutyczna polega na udzielaniu porad dotyczących leków, suplementów diety oraz innych produktów farmaceutycznych. Konsultacja farmaceutyczna ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa i skuteczności stosowanych przez pacjentów produktów oraz poprawę jakości ich życia.

Konsultacja farmaceutyczna jest dla osób, które:

1\. stosują wiele leków/suplementów i nie wiedzą o jakiej porze je brać i z czym nie łączyć;

2\. nie wiedzą jak uniknąć działań niepożądanych związanych ze stosowanym lekiem;

3\. potrzebują informacji czy dane leki/suplementy są bezpieczne w ciąży;

4\. potrzebują pomocy przy dobraniu odpowiedniej suplementacji;

5\. chcą zwiększyć efektywność leczenia;

6\. potrzebują porady zdrowotnej, która nie wymaga konsultacji lekarskiej, a dolegliwości mogą zostać złagodzone dostępnymi preparatami bez recepty;

7\. mają wstydliwy problem i wstydzą się go poruszyć w zatłoczonej aptece.

Porady farmaceutyczne służą poprawie, profilaktyce i zachowaniu zdrowia. Jest wiele chorób i dolegliwości, które można wyleczyć lekami dostępnymi bez recepty.

Profilaktyka to chociażby uświadamianie pacjentów jak stosować leki i suplementy, aby nie wchodziły ze sobą w interakcje i nie powodowały kolejnych chorób. Przywracanie i poprawa zdrowia to zalecanie leków dostępnych bez recepty na dane jednostki chorobowe. To również interpretacja badań i dobieranie suplementów, aby poprawić parametry krwi.

Porady farmaceutyczne mają na celu wspomaganie pacjentów w zrozumieniu i leczeniu różnych dolegliwości zdrowotnych. Farmaceuta może udzielać porad dotyczących stosowania leków, ich skutków ubocznych, interakcji leków, oraz pomagać w wyborze leków dostępnych bez recepty. Ich głównym celem jest poprawa zdrowia i dobrostanu pacjenta poprzez zapewnienie właściwego stosowania leków oraz dostarczenie informacji o suplementach diety czy środkach OTC (bez recepty). W przypadku poważnych zaburzeń lub chorób zagrażających życiu, porady farmaceutyczne mogą pomóc w zrozumieniu zaleceń lekarza, odpowiednim stosowaniu leków przepisanych przez specjalistę oraz w monitorowaniu skutków terapii. Farmaceuci mogą również oferować wsparcie w zakresie radzenia sobie z objawami ubocznymi czy dostarczanie informacji o długoterminowej terapii.

Porady farmaceutyczne zazwyczaj są świadczone głównie w celu terapeutycznym, czyli w kontekście leczenia i zarządzania stanami zdrowotnymi pacjenta. Farmaceuci udzielają informacji na temat leków, ich dawkowania, interakcji i skutków ubocznych, a także pomagają pacjentom zrozumieć zalecenia lekarza oraz przestrzegać planu leczenia.

Jednakże, farmaceuci mogą również udzielać porad w innych obszarach, które mogą wpływać na ogólne samopoczucie i wygląd pacjenta. Na przykład, w aptekach dostępne są produkty związane z pielęgnacją skóry, suplementy diety, środki higieniczne, czy produkty wspomagające kontrolę wagi. W tym kontekście porady farmaceutyczne mogą dotyczyć również aspektów związanych z poprawą samopoczucia czy wyglądu, ale zazwyczaj są to działania wspomagające.

Nie posiada Pani statusu podmiotu leczniczego.

Usługi farmaceutyczne są wykonywane w ramach zawodu farmaceuty, który zalicza się do zawodów medycznych według ustawy z dnia 10 grudnia 2020 o zawodzie farmaceuty.

Farmaceuta wykonujący usługi ma dodatkowo ukończone studia podyplomowe z trychologii.

Świadczone usługi będą wykonywane na podstawie ustawy o zawodzie farmaceuty oraz sprawowania opieki farmaceutycznej w rozumieniu art. 5 pkt 40 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r.

### Pytanie

Czy usługi trychologiczne oraz farmaceutyczne są zwolnione z VAT?

### Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie doprecyzowane w piśmie uzupełniającym)

Sprawa dotyczy jednoosobowej działalności gospodarczej (…) z siedzibą w (…) przy ulicy (…),zarejestrowaną w CEIDG od (…) r., pod numerem NIP (…), Regon (…). Działalność polega na świadczeniu usług trychologicznych oraz porad farmaceutycznych. Osoba wykonująca usługi ukończyła farmację na (…) oraz studia podyplomowe z trychologii.

Usługa trychologiczna jest usługą polegającą na identyfikacji jednostki chorobowej, której objawy wywołują skutki w obrębie owłosionej skóry głowy i z samymi włosami oraz przeprowadzenie terapii, która przywróci stan skóry głowy oraz włosów do stanu zdrowego. Konsultacje trychologiczne odbywają się w formie online oraz stacjonarnie. Trycholog przeprowadza wszystkie konsultacje osobiście. Pacjent decydujący się na konsultację dostarcza dokumentację medyczną w postaci badań krwi. W trakcie konsultacji przeprowadzany jest szczegółowy wywiad, gdzie trycholog pyta o procedurę mycia i suszenia włosów w domu, problemy układu pokarmowego, problemy ginekologiczne, przyjmowane leki i suplementy diety, przebyte choroby, nałogi, stosowane kosmetyki. Trycholog na podstawie przesłanych informacji oraz wyników laboratoryjnych potrafi zdiagnozować takie choroby jak na przykład choroby tarczycy (niedoczynność, nadczynność, choroba Hashimoto, choroba Gravesa-Basedova), choroby przysadki mózgowej, boreliozę, toczeń rumieniowaty, hipercholesterolemie, insulinoodporność, cukrzycę, zespół jelita drażliwego, stany zapalne jelit (choroba Leśniewskiego-Crohna, SIBO, celiakia), depresję, łuszczycę. Diagnozuje również choroby skóry: stany grzybicze, bakteryjne, liszaj płaski, rumieniowaty, mieszkowy, atopowe zapalenie skóry, łojotokowe zapalenie skóry oraz choroby przydatków skóry jak łysienie plackowate, bliznowaciejące, androgenowe, choroby gruczołów potowych. W przypadku diagnozy niektórych chorób trycholog kieruje pacjenta na leczenie do odpowiedniego lekarza specjalisty. W gabinecie są również przeprowadzane zabiegi mające na celu poprawę stanu skóry oraz włosów. Zabiegi dobierane są indywidualnie. Oferowane zabiegi to mezoterapia, infuzja tlenowa oraz oczyszczające skórę głowy peelingi.

W gabinecie będą również świadczone usługi porad farmaceutycznych. Konsultacja farmaceutyczna polega ona na udzielaniu porad dotyczących leków, suplementów diety oraz innych produktów farmaceutycznych. Konsultacja farmaceutyczna ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa i skuteczności stosowanych przez pacjentów produktów oraz poprawę jakości ich życia.

Trychologia to nieformalna dyscyplina nauki, z pogranicza wielu różnych dyscyplin oraz specjalności naukowych, w której przedmiotem badania są włosy i skóra owłosiona głowy. W wielu przypadkach jest to dziedzina medyczna. W niektórych przypadkach usługi trychologiczne mogą być uważane za usługi paramedyczne. Usługi paramedyczne obejmują działania związane z opieką zdrowotną, które są świadczone przez pracowników służby zdrowia, którzy nie są lekarzami. Paramedycy, pielęgniarki, czy farmaceuci zajmujący się różnymi dziedzinami medycznymi to przykłady pracowników paramedycznych.

W tym przypadku usługi będzie świadczyła osoba, która ma wykształcenie farmaceutyczne uzupełnione studiami podyplomowymi z trychologii. Usługi są nastawione na diagnozowanie chorób skóry głowy oraz włosów oraz ich leczenie.

Dlatego Pani zdaniem usługi trychologiczne powinny być usługami zwolnionymi z VAT

Jeśli chodzi o usługi farmaceutyczne, usługi te będą wykonywane w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej przez farmaceutów posiadających kwalifikacje zgodne z art. 5. ustawy o zawodzie farmaceuty.

Opieka farmaceutyczna, zgodne z art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie farmaceuty, to świadczenie zdrowotne. Stanowi ona dokumentowany proces, w którym farmaceuta, współpracując z pacjentem i lekarzem prowadzącym leczenie pacjenta, a w razie potrzeby z przedstawicielami innych zawodów medycznych, czuwa nad prawidłowym przebiegiem indywidualnej farmakoterapii. Świadczenie opieki farmaceutycznej obejmuje: prowadzenie konsultacji farmaceutycznych, wykonywanie przeglądów lekowych wraz z oceną farmakoterapii, opracowanie indywidualnego planu opieki farmaceutycznej, wykonywanie badań diagnostycznych, wystawianie recept w ramach kontynuacji zlecenia lekarskiego.

Ponadto farmaceuta legitymujący się dyplomem potwierdzającym uzyskanie kwalifikacji zawodowych wymienionych w art. 5 ustawy o zawodzie farmaceuty (posiadającym wykształcenie medyczne), jest osobą uprawnioną do wykonywania zawodu medycznego. Tym samym farmaceuta, który posiada stosowne kwalifikacje i uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych, spełnia ustawowe przesłanki podmiotowe. Oznacza to, że pozwalają one zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT usług farmaceutycznych w zakresie, w jakim służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT usług trychologicznych oraz usług farmaceutycznych w zakresie, w jakim dotyczą wyłącznie aspektów związanych z poprawą samopoczucia i wyglądu.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży − rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991),

d) psychologa.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że:

(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Rzecznik zauważa również, że:

działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku świadczonych usług, należy wskazać, że - jak wynika z opisu sprawy - nie posiada Pani statusu podmiotu leczniczego, tym samym świadczone przez Panią usługi nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem, należy zbadać czy spełnia Pani warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;
*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.) o działalności leczniczej:

użyte w ustawie określenie osoby wykonującej zawód medyczny, oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

użyte w ustawie określenie świadczenia zdrowotnego, oznacza działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zawodzie farmaceuty (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1873 ze zm.):

zawód farmaceuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zawodzie farmaceuty:

zawód farmaceuty może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie farmaceuty:

opieka farmaceutyczna to świadczenie zdrowotne w rozumieniu art. 5 pkt 40 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1285, z późn. zm.), udzielane przez farmaceutę i stanowiące dokumentowany proces, w którym farmaceuta, współpracując z pacjentem i lekarzem prowadzącym leczenie pacjenta, a w razie potrzeby z przedstawicielami innych zawodów medycznych, czuwa nad prawidłowym przebiegiem indywidualnej farmakoterapii, obejmujące:

1) prowadzenie konsultacji farmaceutycznych - w celu zapewnienia bezpieczeństwa pacjenta w związku ze stosowaniem produktów leczniczych, wyrobów medycznych, wyposażenia wyrobów medycznych, systemów i zestawów zabiegowych, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz.Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), oraz wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro i wyposażenia wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz.Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.), zwanych dalej „wyrobami medycznymi” lub środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego;

2) wykonywanie przeglądów lekowych wraz z oceną farmakoterapii, z uwzględnieniem problemów lekowych pacjenta - w celu wykrywania i rozwiązywania problemów lekowych oraz zapewnienia bezpieczeństwa w procesie farmakoterapii;

3) opracowywanie indywidualnego planu opieki farmaceutycznej, z uwzględnieniem problemów lekowych pacjenta - w celu określenia celów terapeutycznych możliwych do osiągnięcia przez pacjenta stosującego farmakoterapię oraz wskazania sposobów rozwiązywania wykrytych problemów lekowych, ze szczególnym uwzględnieniem edukacji zdrowotnej, promocji zdrowia i zdrowego trybu życia oraz profilaktyki zdrowotnej;

4) wykonywanie badań diagnostycznych określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7 - w celu oceny skuteczności i bezpieczeństwa stosowanej przez pacjenta farmakoterapii oraz analizy problemów lekowych występujących u pacjenta, oraz proponowania metod i badań diagnostycznych;

5) wystawianie recept w ramach kontynuacji zlecenia lekarskiego.

Rozpatrując kwestię zwolnienia świadczonych przez Panią usług, należy w pierwszej kolejności dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Odnosząc się do świadczonych usług trychologicznych, wskazała Pani, że:

*   usługi trychologiczne polegają na diagnozowaniu chorób skóry i włosów oraz wykonywaniu zabiegów, mających na celu wyleczenie lub wyciszenie choroby;
*   usługi trychologiczne zmierzają do likwidacji zaburzeń, zmian chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu;
*   trycholog zajmuje się schorzeniami takimi jak: łysienie androgenowe, łysienie plackowate, łysienie bliznowaciejące, łysienie telogenowe, trichotillomania, łojotok, łuszczyca, łojotokowe zapalenie skóry czy łupież;
*   usługi trychologiczne są nastawione głównie na znalezienie przyczyny choroby i jej wyleczenia a przez to na poprawę komfortu życia pacjenta;
*   w trakcie wizyty trycholog przeprowadza szczegółowy wywiad, pyta o styl życia, choroby przewlekłe, zażywane leki, pielęgnację. Następnie analizuje dostarczone na wizytę wyniki badań. W trakcie wizyty przeprowadza również badanie trichoskopowe, gdzie ogląda skórę głowy w dużym powiększeniu aby ocenić stan skóry głowy i zdiagnozować przyczynę problemu. Po tak zebranych informacjach, trycholog stawia diagnozę i rozpisuje indywidualną terapię, w skład której wchodzi pielęgnacja domowa, zabiegi gabinetowe, suplementacja;
*   usługi trychologiczne mają na celu diagnozowanie, leczenie i dbanie o zdrowie włosów, skóry głowy oraz związanych z nimi problemów;
*   celem usług trychologicznych jest nie tylko leczenie schorzeń, ale również profilaktyka, edukacja pacjentów i poprawa jakości życia związanej z problemami włosów i skóry głowy;
*   w kontekście usług trychologicznych, profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia zwykle obejmują szereg działań ukierunkowanych na dbanie o zdrowie włosów i skóry głowy;
*   bezpośrednie cele świadczonych usług trychologicznych obejmują:
*   diagnozowanie problemów z włosami i skórą głowy: trycholodzy przeprowadzają ocenę stanu włosów, skóry głowy i związanych z nimi problemów, takich jak łysienie, choroby skóry głowy, czy utrata włosów;
*   leczenie schorzeń związanych z włosami i skórą głowy: trychologia zajmuje się terapeutycznym podejściem do różnych schorzeń, takich jak łupież, łysienie, łojotok czy inne choroby skóry głowy;
*   doradztwo i edukacja pacjentów: trycholodzy udzielają pacjentom porad dotyczących pielęgnacji włosów i skóry głowy, a także edukują ich na temat możliwych przyczyn problemów oraz skutecznych metod leczenia i profilaktyki;
*   poprawa wyglądu i samopoczucia: usługi trychologiczne mogą również pomagać w poprawie estetyki włosów, co wpływa pozytywnie na samoocenę i samopoczucie pacjenta;
*   profilaktyka: trychologia może obejmować również działania profilaktyczne mające na celu zapobieganie problemom związanym z włosami i skórą głowy;
*   przywracanie zdrowia włosów: w niektórych przypadkach, trycholodzy mogą pomagać w procesie regeneracji włosów, na przykład poprzez zastosowanie odpowiednich terapii.

Jak wyżej wskazano, dla ustalenia czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy istotny jest charakter i cel świadczonej usługi.

Zatem, z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Panią usługi trychologiczne w zakresie: diagnozowania problemów z włosami i skórą głowy, leczenia schorzeń związanych z włosami i skórą głowy, profilaktyki oraz przywracania zdrowia włosów mają na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjentów, a mianowicie skupiają się na polegają na diagnozowaniu chorób skóry i włosów oraz wykonywaniu zabiegów, mających na celu wyleczenie lub wyciszenie choroby. Wskazała Pani, że zajmuje się schorzeniami takimi jak: łysienie androgenowe, łysienie plackowate, łysienie bliznowaciejące, łysienie telogenowe, trichotillomania, łojotok, łuszczyca, łojotokowe zapalenie skóry czy łupież. Ponadto, głównym celem usług trychologicznych w tym zakresie jest znalezienie przyczyny choroby i jej wyleczenia, a przez to poprawa komfortu życia pacjenta.

Przenosząc powołane przepisy prawa, jak również wnioski płynące z ww. orzeczeń TSUE na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że jest spełniona przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku usług trychologicznych w zakresie: diagnozowania problemów z włosami i skórą głowy, leczenia schorzeń związanych z włosami i skórą głowy, profilaktyki oraz przywracania zdrowia włosów. Powyższe wynika z faktu, że celem ww. usług trychologicznych jest bezpośrednia profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Natomiast w odniesieniu do świadczonych przez Panią usług trychologicznych w zakresie: doradztwa i edukacji pacjentów oraz poprawy wyglądu i samopoczucia pacjenta, nie można uznać, że są to usługi medyczne służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów. Nie są to działania skierowane na leczenie choroby, lecz nakierowane na poprawę wyglądu i samopoczucia pacjenta. Usługi w tym zakresie nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia pacjenta, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia, a jedynie poprawiają wygląd, bądź samopoczucie pacjenta.

W konsekwencji usługi trychologiczne w zakresie: doradztwa i edukacji pacjentów oraz poprawy wyglądu i samopoczucia pacjenta nie spełniają przesłanki przedmiotowej, niezbędnej do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Odnosząc się natomiast do świadczonych usług farmaceutycznych wskazała Pani, że:

*   konsultacja farmaceutyczna polega na udzielaniu porad dotyczących leków, suplementów diety oraz innych produktów farmaceutycznych;
*   konsultacja farmaceutyczna ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa i skuteczności stosowanych przez pacjentów produktów oraz poprawę jakości ich życia.
*   konsultacja farmaceutyczna jest dla osób, które:
*   stosują wiele leków/suplementów i nie wiedzą o jakiej porze je brać i z czym nie łączyć;
*   nie wiedzą jak uniknąć działań niepożądanych związanych ze stosowanym lekiem;
*   potrzebują informacji czy dane leki/suplementy są bezpieczne w ciąży;
*   potrzebują pomocy przy dobraniu odpowiedniej suplementacji;
*   chcą zwiększyć efektywność leczenia;
*   potrzebują porady zdrowotnej, która nie wymaga konsultacji lekarskiej, a dolegliwości mogą zostać złagodzone dostępnymi preparatami bez recepty;
*   mają wstydliwy problem i wstydzą się go poruszyć w zatłoczonej aptece.
*   porady farmaceutyczne służą poprawie, profilaktyce i zachowaniu zdrowia;
*   profilaktyka to chociażby uświadamianie pacjentów jak stosować leki i suplementy, aby nie wchodziły ze sobą w interakcje i nie powodowały kolejnych chorób;
*   przywracanie i poprawa zdrowia to zalecanie leków dostępnych bez recepty na dane jednostki chorobowe, to również interpretacja badań i dobieranie suplementów, aby poprawić parametry krwi;
*   porady farmaceutyczne mają na celu wspomaganie pacjentów w zrozumieniu i leczeniu różnych dolegliwości zdrowotnych. Farmaceuta może udzielać porad dotyczących stosowania leków, ich skutków ubocznych, interakcji leków, oraz pomagać w wyborze leków dostępnych bez recepty. Ich głównym celem jest poprawa zdrowia i dobrostanu pacjenta poprzez zapewnienie właściwego stosowania leków oraz dostarczenie informacji o suplementach diety czy środkach OTC (bez recepty). W przypadku poważnych zaburzeń lub chorób zagrażających życiu, porady farmaceutyczne mogą pomóc w zrozumieniu zaleceń lekarza, odpowiednim stosowaniu leków przepisanych przez specjalistę oraz w monitorowaniu skutków terapii. Farmaceuci mogą również oferować wsparcie w zakresie radzenia sobie z objawami ubocznymi czy dostarczanie informacji o długoterminowej terapii;
*   porady farmaceutyczne zazwyczaj są świadczone głównie w celu terapeutycznym, czyli w kontekście leczenia i zarządzania stanami zdrowotnymi pacjenta. Farmaceuci udzielają informacji na temat leków, ich dawkowania, interakcji i skutków ubocznych, a także pomagają pacjentom zrozumieć zalecenia lekarza oraz przestrzegać planu leczenia;
*   farmaceuci mogą również udzielać porad w innych obszarach, które mogą wpływać na ogólne samopoczucie i wygląd pacjenta. Na przykład, w aptekach dostępne są produkty związane z pielęgnacją skóry, suplementy diety, środki higieniczne, czy produkty wspomagające kontrolę wagi. W tym kontekście porady farmaceutyczne mogą dotyczyć również aspektów związanych z poprawą samopoczucia czy wyglądu, ale zazwyczaj są to działania wspomagające.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że opisane przez Panią usługi farmaceutyczne - w zakresie w jakim wpisują się w charakter opieki farmaceutycznej - spełniają przesłankę przedmiotową, niezbędną do zastosowania zwolnienia od podatku. Opieka farmaceutyczna, zgodnie z cytowanym wyżej art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie farmaceuty, stanowi świadczenie zdrowotne. Udzielana jest przez farmaceutę i stanowi proces, w którym farmaceuta, współpracując z pacjentem i lekarzem prowadzącym leczenie pacjenta, a w razie potrzeby z przedstawicielami innych zawodów medycznych, czuwa nad prawidłowym przebiegiem indywidualnej farmakoterapii. Ponadto, w opisie sprawy wskazała Pani wprost, że porady farmaceutyczne służą poprawie, profilaktyce i zachowaniu zdrowia.

Należy jednak zauważyć, że w zakresie, w jakim świadczone przez Panią usługi farmaceutyczne ograniczają się do porad w innych obszarach, które mogą wpływać na ogólne samopoczucie i wygląd pacjenta (np. dotyczących produktów związanych z pielęgnacją skóry, suplementami diety, środkami higienicznymi, czy produktami wspomagające kontrolę wagi), jeżeli będą dotyczyć wyłącznie aspektów związanych z poprawą samopoczucia czy wyglądu - wówczas nie można uznać, że stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Taka usługa nie jest świadczeniem zdrowotnym, a raczej poradą niezwiązaną ze stanem zdrowia pacjenta.

Zbadać należy zatem, czy spełniony jest także drugi warunek do zastosowania zwolnienia, tj. przesłanka podmiotowa, a więc czy opisane usługi świadczy Pani w ramach wykonywania zawodu medycznego w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej.

Przy ustalaniu kręgu osób wykonujących zawód medyczny, pomocniczo można posiłkować się rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1515), które w załączniku zawiera taryfikator kwalifikacyjny pracowników działalności podstawowej.

Jak wynika z § 2 rozporządzenia w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami:

użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają:

1) wyższe wykształcenie medyczne - posiadanie tytułu zawodowego nadawanego absolwentom studiów prowadzonych w uczelniach medycznych albo innych uczelniach, które prowadzą działalność dydaktyczną w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu, na kierunku przyporządkowanym do dyscypliny nauki medyczne, nauki farmaceutyczne lub nauki o zdrowiu;

2) studia podyplomowe - inną niż studia, kształcenie specjalistyczne, kursy dokształcające, szkolenia, staże, studia doktoranckie i kształcenie w szkole doktorskiej formę kształcenia przeznaczoną dla osób legitymujących się dyplomem ukończenia studiów, trwającą nie krócej niż dwa semestry, organizowaną na podstawie przepisów o szkolnictwie wyższym i nauce;

3) średnie wykształcenie medyczne - wykształcenie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2023 r. poz. 900), po którego uzyskaniu absolwenci mają kwalifikacje do wykonywania zawodów, dla których ministrem właściwym jest minister właściwy do spraw zdrowia.

Przy czym, przy stosowaniu wspomnianego taryfikatora jednak zaliczenie każdego wyodrębnionego stanowiska do grupy osób wykonujących zawód medyczny musi podlegać weryfikacji pod kątem zarówno posiadania kwalifikacji, jak i udzielania świadczeń zdrowotnych.

W opisie sprawy podała Pani informacje, z których wynika, że:

*   prowadzona przez Panią działalność gospodarcza, polega na świadczeniu usług trychologicznych oraz porad farmaceutycznych;
*   usługi będą świadczone przez Panią osobiście;
*   ukończyła Pani magisterskie studia farmaceutyczne oraz podyplomowe studia z trychologii;
*   usługi farmaceutyczne są wykonywane w ramach zawodu farmaceuty, który zalicza się do zawodów medycznych;
*   świadczone usługi będą wykonywane na podstawie ustawy o zawodzie farmaceuty oraz sprawowania opieki farmaceutycznej.

Z analizy przywołanych przepisów prawa wynika, że farmaceuta, który posiada dyplom potwierdzający uzyskanie kwalifikacji zawodowych (posiadający wykształcenie medyczne), jest osobą uprawnioną do wykonywania zawodu medycznego. Tym samym farmaceuta, który posiada stosowne kwalifikacje i uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych, spełnia ustawowe przesłanki podmiotowe, pozwalające zastosować zwolnienie od podatku dla usług świadczonych w ramach wykonywania zawodu medycznego, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że ukończyła Pani magisterskie studia farmaceutyczne oraz podyplomowe studia z trychologii.

Należy zauważyć, że w związku z posiadanymi kwalifikacjami jest Pani uprawniona w ramach wykonywania zawodu medycznego do świadczenia usług wskazanych w przepisach art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie farmaceuty, tj. opieki farmaceutycznej czyli świadczenia zdrowotnego udzielanego przez farmaceutę i stanowiącego dokumentowany proces, w którym farmaceuta, współpracując z pacjentem i lekarzem prowadzącym leczenie pacjenta, a w razie potrzeby z przedstawicielami innych zawodów medycznych, czuwa nad prawidłowym przebiegiem indywidualnej farmakoterapii, obejmujące: prowadzenie konsultacji farmaceutycznych, wykonywanie przeglądów lekowych wraz z oceną farmakoterapii, z uwzględnieniem problemów lekowych pacjenta, opracowywanie indywidualnego planu opieki farmaceutycznej, z uwzględnieniem problemów lekowych pacjenta, wykonywanie badań diagnostycznych określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, wystawianie recept w ramach kontynuacji zlecenia lekarskiego.

Tym samym posiadając kwalifikacje zawodowe w zakresie farmacji, jest Pani osobą uprawnioną do wykonywania zawodu medycznego farmaceuty. Zatem posiadane wykształcenie uprawnia Panią do świadczenia usług farmaceutycznych (w zakresie w jakim wpisują się w zakres opieki farmaceutycznej) w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej i tylko w stosunku do tych usług może Pani korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej daje uprawnienia osobom wykonującym zawody medyczne do udzielenia świadczeń zdrowotnych w zakresie wyznaczonym posiadanymi kwalifikacjami.

Z powyższego wynika, że w odniesieniu do usług z zakresu trychologii nie można uznać, że świadczy je Pani w ramach zawodu medycznego (farmaceuty), a jako trycholog.

Zatem należy rozstrzygnąć, czy świadcząc usługi trychologiczne jako trycholog, wypełnia Pani przesłankę podmiotowo zwolnioną, tj. czy wykonując te usługi może zostać Pani uznana jako osoba wykonująca zawód medyczny.

W załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), nie został wymieniony trycholog. W konsekwencji zawód trychologa nie jest przypisany do żadnej grupy zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W konsekwencji, nie można uznać, że świadczone przez Panią usługi w zakresie trychologii są wykonywane przez Panią w ramach zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Świadczy o tym fakt, że:

*   nie wpisują się one w zakres świadczeń zdrowotnych wykonywanych w ramach zawodu farmaceuty;
*   zawód trychologa nie jest przypisany do żadnej grupy zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej

Tym samym, świadczone przez Panią usługi trychologiczne nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. W takiej sytuacji, nie wypełnia Pani przesłanki podmiotowej wynikającej z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Podsumowując:

*   świadczone przez Panią usługi farmaceutyczne – w zakresie w jakim wpisują się w zakres opieki farmaceutycznej – korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ponieważ są to usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (zawodu farmaceuty);
*   świadczone przez Panią usługi farmaceutyczne ograniczające się do porad w innych obszarach, które mogą wpływać na ogólne samopoczucie i wygląd pacjenta (np. dotyczących produktów związanych z pielęgnacją skóry, suplementami diety, środkami higienicznymi, czy produktami wspomagające kontrolę wagi), w zakresie, w jakim dotyczą wyłącznie aspektów związanych z poprawą samopoczucia czy wyglądu – nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, ponieważ nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
*   świadczone przez Panią usługi trychologiczne nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, ponieważ nie są świadczone w ramach zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydaną interpretację oparto w szczególności na Pani wskazaniach, że: usługi trychologiczne angażują się w różne aspekty zdrowia włosów i skóry głowy, obejmując profilaktykę, zachowanie zdrowia, ratowanie w przypadku problemów, przywracanie zdrowia w sytuacjach utraty włosów; porady farmaceutyczne służą poprawie, profilaktyce i zachowaniu zdrowia.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).