Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-237/09/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-03-06
Teza: Czy w przypadku zawarcia umowy przejęcia długu (w odniesieniu do całości lub części kwot głównych Pożyczek) wygaśnięcie zobowiązania lub części zobowiązania pożyczkowego w wyniku przejęcia długu będzie stanowić dla Spółki przychód podatkowy w dacie wygaśnięcia tego zobowiązania, który to przychód powinien być obliczony jako wartość umarzanego zobowiązania w złotówkach (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?
Słowa kluczowe: dług-przejęcie długu; pożyczka; przychód; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04 grudnia 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu wygaśnięcia zobowiązania z tytułu pożyczki w wyniku przejęcia długu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2008 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu wygaśnięcia zobowiązania z tytułu pożyczki w wyniku przejęcia długu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zawarł ze Spółką C dwie umowy pożyczek - z dnia 24 listopada 2000 r. oraz z dnia 30 marca 2001 r. (dalej: „Umowy Pożyczek"). Pożyczki zostały wyrażone w walucie obcej, Spółka C nie jest udziałowcem wnioskodawcy.

Z uwagi na znaczne wahania kursów walut, wnioskodawca zamierza zawrzeć ze Spółką C aneksy do każdej z przedmiotowych Umów Pożyczek, zgodnie z którymi każde zobowiązanie (w kwocie nominalnej) wynikające z danej Umowy Pożyczki zostanie przewalutowane na złotówki w oparciu o średni kurs ogłaszany przez NBP w dniu poprzedzającym dzień zawarcia aneksu. Celem przewalutowania zobowiązania jest wyeliminowanie ryzyka kursowego po stronie wnioskodawcy. Wszelkie pozostałe postanowienia wynikające z Umów Pożyczek pozostaną bez zmian.

Jednocześnie, przewalutowanie Pożyczek na złotówki jest rozważane w związku z planowanym w grupie procesem restrukturyzacyjnym i związaną z nim całkowitą bądź częściową zmianą podmiotu finansującego wnioskodawcę ze Spółki C na inną spółkę z grupy (dalej: „X”), która nie jest udziałowcem wnioskodawcy. Spółka X jest spółką mającą siedzibę na obszarze Unii Europejskiej, zajmującą się przede wszystkim finansowaniem działalności innych podmiotów w grupie. Jeżeli powyższa zmiana będzie wprowadzana, intencją grupy jest przeprowadzenie jej bez faktycznych przepływów gotówkowych. W takim przypadku, po uprzednim przewalutowaniu Pożyczek na złotówki, planowane jest zawarcie następującej transakcji:

Spółka X w wyniku zawarcia z wnioskodawcą umowy odpłatnego przejęcia długu na podstawie art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 - dalej: „KC") przejmie zobowiązania wnioskodawcy do spłaty całości lub części kwot głównych Pożyczek zaciągniętych przez wnioskodawcę od Spółki C. Na dzień przejęcia długu Pożyczki będą wyrażone w PLN z uwagi na wcześniejsze przewalutowanie.

Z tytułu dokonanego przejęcia długu wnioskodawca zobowiąże się do wypłaty X kwoty w złotych. Zobowiązanie to będzie składało się z następujących elementów

*   wartości przejętego zadłużenia z tytułu Pożyczek zlotowych (dalej jako „Kwota A"),
*   wynagrodzenia za wykonanie usługi przejęcia długu (dalej jako „Kwota B").

W następnym etapie, wnioskodawca zawrze z X umowę pożyczki (dalej: „Nowa Pożyczka”), na kwotę równą sumie przejmowanych przez X Pożyczek (lub części Pożyczek) oraz wynagrodzenia za wykonanie usługi przejęcia długu (kwota B).

W dacie wymagalności roszczenia wnioskodawcy o wypłatę na jej rzecz kwoty Nowej Pożyczki, wnioskodawca i X dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności złotówkowych, to jest wierzytelności wnioskodawcy względem X o wypłatę kwoty Nowej Pożyczki z wierzytelnością X względem wnioskodawcy o zapłatę Kwoty A i Kwoty B, wynikającą z umowy o przejęcie długu.

Podsumowując, w związku z zaciągniętymi od Spółki C Pożyczkami, Wnioskodawca rozważa następujące możliwości ich uregulowania:

*   przewalutowanie Pożyczek i ich spłata w całości;
*   przewalutowanie Pożyczek, zawarcie umowy przejęcia całości długu z X, zaciągnięcie Nowej Pożyczki od X oraz potrącenie wzajemnych wierzytelności z X;
*   przewalutowanie Pożyczek, zawarcie umowy przejęcia części długu z X, zaciągnięcie Nowej Pożyczki od X, potrącenie wzajemnych wierzytelności z X oraz spłata przez wnioskodawcę pozostałej części Pożyczek.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o PDOP, Wnioskodawca stosuje podatkową metodę obliczania różnic kursowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku zawarcia umowy przejęcia długu (w odniesieniu do całości lub części kwot głównych Pożyczek) wygaśnięcie zobowiązania lub części zobowiązania pożyczkowego w wyniku przejęcia długu będzie stanowić dla Spółki przychód podatkowy w dacie wygaśnięcia tego zobowiązania, który to przychód powinien być obliczony jako wartość umarzanego zobowiązania w złotówkach (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku zawarcia umowy przejęcia długu, powstanie dla niego przychód podatkowy w wysokości umarzanego zobowiązania złotowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), przychodem podatkowym jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek i kredytów.

Z uwagi na fakt, iż ustawa o PDOP nie definiuje pojęcia „umorzenia zobowiązania", wskazanym wydaje się interpretowanie powyższego pojęcia w rozumieniu potocznym. Zgodnie bowiem z jedną z podstawowych reguł wykładni prawa, w tym także podatkowego, w braku dostatecznego uzasadnienia dla nadania słowom szczególnego znaczenia, przyjmuje się znaczenie, jakie wynika z języka potocznego. W języku zaś potocznym umorzenie zobowiązania rozumie się jako częściową lub całkowitą rezygnację przez wierzyciela ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Zgodnie z definicją podaną przez Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t III, s. 557), umorzenie oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność."

Ponadto, jak wynika z przepisów KC, umorzenie zobowiązania może nastąpić miedzy innymi w drodze zwolnienia z długu. Natomiast zgodnie z art. 519 § 1 KC, przez przejęcie długu osoba trzecia wstępuje na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Stanowisko Spółki odnośnie interpretacji przedmiotowego przepisu ustawy o PDOP potwierdza także stanowisko doktryny, przedstawione w komentarzu do ustawy o PDOP autorstwa Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W komentarzu tym podkreślono, iż „skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika względem wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania (\`(...)\`) wygaśnięcie zobowiązania następuje na skutek potrącenia, odnowienia i zwolnienia z długu" (por. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2005, Oficyna Wydawnicza Unimex. Wrocław 2005. s 244) Ponadto, w ocenie autorów „zwolnienie z długu może mieć różną podstawę prawną. Może ją stanowić darowizna lub czynność odpłatna" (por. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2005. Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrodaw 2005. s 244, identyczne stanowisko także w: Dmoch W., Podatek dochodowy od osób prawnych, C.H.Beck, Warszawa 2002, s. 192.).

W efekcie, w wyniku przejęcia przez X długu wnioskodawcy wobec Spółki C z tytułu Pożyczek, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP.

Dodatkowo należy zauważyć, iż zgodnie z przepisami ustawy o PDOP otrzymane przez podatnika pożyczki oraz kredyty nie stanowią dla niego przychodu podatkowego, gdyż nie jest to przysporzenie definitywne, tzn. ostatecznie nie powiększa ono aktywów podatnika. Z natury umowy pożyczki oraz kredytu wynika zobowiązanie do ich spłaty w przyszłości. Dlatego też wydatki na spłatę pożyczki oraz kredytu, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek, nie stanowią dla podatnika kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak, w sytuacji, w której podatnik zostaje zwolniony ze swojego długu przez wierzyciela, kwota umorzonej pożyczki oraz kredytu przeistacza się w przychód definitywny i dlatego też podlega opodatkowaniu w dacie zwolnienia z długu Powyższy przychód, zdaniem wnioskodawcy, określa się w wysokości umorzonego zobowiązania.

Stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych, na gruncie poprzedniego brzmienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (t j Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) wiążących interpretacjach prawa podatkowego. W piśmie z dnia 21 czerwca 2006 r. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu (sygn. ZD/406-127/CIT/06) podkreślił, iż „w przywołanym przepisie ustawodawca używa - w odniesieniu do wymienionej w nim kategorii przychodów - terminów umorzone lub przedawnione zobowiązania. Wobec braku w przepisach podatkowych definicji pojęcia „umorzenie" należy zastosować wykładnię gramatyczną. Za „umorzenie" uznać należy „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu "

Następnie organ podatkowy zauważa, iż „skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Za prawidłowe (…) uznać należy kwalifikowanie jako przychodu określonego tym przepisem umarzanej wierzytelności bez względu na sposób umorzenia, wystarczy bowiem istnienie zobowiązania pieniężnego po stronie podatnika i umorzenie tego zobowiązania (np. z tytułu zwolnienia dłużnika z długu wierzyciela)”.

Podsumowując, w ocenie wnioskodawcy, w dacie zwolnienia z długu po jego stronie powstanie przychód podatkowy, równy wartości jego zobowiązania względem Spółki C wyrażonego w złotych (z uwagi na wcześniejsze przewalutowanie umów Pożyczek).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a w/w ustawy, przychodem jest również wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 i 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Warunkiem osiągnięcia przychodu z tytułu umorzenia pożyczki jest przysporzenie po stronie wnioskodawcy jakie wiąże się ze zwolnieniem z długu pod tytułem darmowym. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w opisanej sytuacji nie występuje ta przesłanka. Wnioskodawca jest nadal zobowiązany do spłaty zaciągniętych pożyczek tyle, że na rzecz innego podmiotu tj. Spółki X, która odpłatnie przejęła zobowiązanie wnioskodawcy z tytułu pożyczek zaciągniętych od Spółki C.

W świetle powyższych przepisów oraz w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powstanie przychód, a zatem stanowisko Spółki uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Krakowie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.