Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.500.2018.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-31
Teza: Obowiązek podatkowy oraz opodatkowanie dochodów na terytorium Polski.
Słowa kluczowe: dochód; doradcy; mieszkanie; obowiązek; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2018 r. (data wpływu 24 października 2018 r.) uzupełnione pismem, które wpłynęło w dniu 4 grudnia 2018 r. (nadane za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 3 grudnia 2018 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 23 listopada 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.500.2018.1.JM (data nadania 26 listopada 2018 r., data doręczenia 1 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego oraz opodatkowania dochodów na terytorium Polski – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego oraz opodatkowania dochodów na terytorium Polski.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 23 listopada 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.500. 2018.1.JM (data nadania 26 listopada 2018 r., data doręczenia 1 grudnia 2018 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku.

Pismami, nadanymi za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 3 grudnia 2018 r. (data wpływu 4 grudnia 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 3 stycznia 2018 r. Wnioskodawca pracuje na terenie Gruzji jako Długoterminowy Doradca Twinningowy (Resident Twinning Adviser – RTA). Wnioskodawca świadczy usługi na podstawie Umowy o świadczenie usług, zawartej na 21 miesięcy, z dnia 22 grudnia 2017 r. z ówczesnym M. R. w Polsce, w celu realizacji Umowy bliźniaczej zawartej pomiędzy M. R. w Polsce oraz Delegacją Komisji Europejskiej w T. (Gruzja), dotyczącej Projektu „lmproving Infrastructure Quality through Better Planning Systems” realizowanego na rzecz M. R. R. i I. Gruzji. Usługa jest świadczona na podstawie umowy zlecenia zawartej z Wnioskodawcą jako osobą fizyczną. Umowa bliźniacza jest w 100% finansowana ze środków Unii Europejskiej, wszystkie środki przeznaczone na realizację umowy pochodzą z budżetu unijnego, a strona gruzińska jest beneficjentem umowy. Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest przekazywane na konto, natomiast dyspozycje przelewu wydaje M. I. i R. w Polsce, które nie ma w Gruzji swojej stałej placówki.

Wnioskodawca obowiązki wykonuje w siedzibie M. R. R. i I. Gruzji w T., gdzie jest zobowiązany do świadczenia pracy zgodnie z wymiarem czasu pracy obowiązującym pracowników ministerstwa gruzińskiego. Wnioskodawcy przysługuje urlop w wysokości 30 dni i dni wolne w święta państwowe Gruzji. Jedynym beneficjentem projektu jest Gruzja i projekt w całości jest realizowany na terenie państwa gruzińskiego. Projekt dotyczy dwóch obszarów, tj. usprawnienia systemu planowania przestrzennego i użytkowania gruntów w Gruzji na poziomie krajowym i lokalnym oraz usprawnienia metodologii przygotowywania do realizacji projektów inwestycyjnych w zakresie infrastruktury. Obowiązki Wnioskodawcy polegają na: dostarczaniu i koordynacji doradztwa technicznego i wsparciu M. R. R. i I. Gruzji w zakresie objętym projektem, w pełnym wymiarze czasu pracy. Wnioskodawca jest zobowiązany do codziennego wdrażania projektu bliźniaczego w państwie beneficjencie, tj. wyłącznie w Gruzji.

Od dnia 3 stycznia 2018 r. centrum życiowe i gospodarcze Wnioskodawcy znajduje się w Gruzji. Wspólnie z Wnioskodawcą na terenie Gruzji mieszka Jego rodzina, tj. żona i dwójka dzieci. Małżonka Wnioskodawcy nie pracuje w Gruzji, a dzieci uczęszczają do tamtejszej szkoły od dnia 15 stycznia 2018 r., czyli od czasu potrzebnego na zdanie egzaminów do szkoły i adaptację. Środki pieniężne na opłacenie szkoły pokrywane są z funduszy projektu twinningowego na zasadzie refundacji.

Zgodnie z umową z dnia 16 listopada 2017 r. zawartą z M. Q. Wnioskodawca wynajmuje mieszkanie w T., które zamieszkuje wspólnie z rodziną. Środki pieniężne na opłacenie czynszu za mieszkanie opłacane są na zasadzie refundacji, ze środków budżetu projektu twinningowego. Rachunki za wszystkie media w mieszkaniu są opłacane przez Wnioskodawcę i nie są refundowane. Mieszkanie Wnioskodawca wynajmuje od dnia 1 lutego 2018 r., co było spowodowane oczekiwaniem na przewóz majątku przesiedleńczego przez firmę przeprowadzkową, jak również faktem, że zgodnie z zasadami projektów bliźniaczych (twinningowych) przez pierwszy miesiąc pobytu na terenie gdzie jest realizowany projekt przewidziana jest możliwość mieszkania w hotelu, na dowód czego Wnioskodawca posiada faktury.

W związku z wyprowadzką z Polski:

*   dzieci zostały wypisane z końcem grudnia 2017 r. ze szkoły podstawowej w W. do której uczęszczały,

*   żona przeszła na urlop bezpłatny w dotychczasowym miejscu pracy w Polsce,

*   w kwietniu 2018 r. Wnioskodawca sprzedał samochód w Polsce, sprzedaż nastąpiła w czasie późniejszym, ponieważ jej dokonanie było znacznie utrudnione mieszkając na stałe w Gruzji.

Wnioskodawca poinformował, że w roku podatkowym 2018 przebywał w Gruzji powyżej 183 dni. Zgodnie z zawartą umową o świadczenie usług, w roku 2019 również będzie przebywał w Gruzji powyżej 183 dni. Ewentualny okres przebywania na terytorium Polski będzie spowodowany wyłącznie realizacją celów wypoczynkowych żony i dzieci (wakacje) lub odwiedzin w okresie świątecznym.

Wnioskodawca nie posiada żadnych stosunków prawnych z organizacjami społecznymi, sportowymi, kulturalnymi w Polsce.

Wnioskodawca jest członkiem katolickiego Kościoła w T. i tamtejszej społeczności. Cała rodzina jest ubezpieczona zdrowotnie w prywatnym towarzystwie ubezpieczeniowym na terenie Gruzji. Wnioskodawca posiada rachunek bankowy w banku gruzińskim. Ewentualna korespondencja z urzędami w Polsce odbywa się za pomocą platformy e-puap lub mailowo. Wnioskodawca nie otrzymuje świadczenia 500+ na dzieci, ani innych świadczeń społecznych w Polsce. Wnioskodawca obecnie prowadzi centrum interesów życiowych w Gruzji i nie zamieszkuje w Polsce.

W styczniu 2018 r. Wnioskodawca wystąpił do tamtejszego urzędu skarbowego z prośbą o możliwość rozliczania podatków w Gruzji. Gruziński urząd skarbowy przychylił się do tej prośby i zgodnie z certyfikatem wydanym w dniu 23 marca 2018 r. Wnioskodawca może rozliczać swoje podatki w Gruzji za rok 2018. W dniu 14 września 2018 roku Wnioskodawca otrzymał certyfikat rezydencji podatkowej w Gruzji za rok podatkowy 2018, wydany przez Urząd Skarbowy w Gruzji, który został sporządzony w formie przewidzianej przepisami prawa państwa gruzińskiego przez powołany do tego organ.

Pismem z dnia 23 listopada 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.500.2018.1.JM (data nadania 26 listopada 2018 r., data doręczenia 1 grudnia 2018 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku m.in. poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, o następujące informacje:

*   poproszono o dokładne określenie na podstawie jakiej umowy Wnioskodawca świadczy usługi w ramach Projektu bliźniaczego, tj. umowy o świadczenie usług, czy też umowy zlecenia? W wezwaniu wyjaśniono, że wątpliwość organu wzbudziła informacja w stanie faktycznym wniosku, gdzie Wnioskodawca wskazał, cyt.: „Świadczę usługi na podstawie Umowy o świadczenie usług zawartej na 21 miesięcy z dnia 22.12.2017 r. (…)”, a następnie wskazano, cyt.: „Usługa jest świadczona na podstawie umowy zlecenia zawartej ze mną jako osobą fizyczną.” W związku z powyższym, poproszono o wyjaśnienie.
*   Czy Wnioskodawca wyjechał do Gruzji celem stałego pobytu, czy tylko w celu realizacji Projektu bliźniaczego?
*   Czy po zakończeniu Projektu bliźniaczego Wnioskodawca wraz z rodziną zamierza powrócić do Polski?

W uzupełnieniach nadanych za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 3 grudnia 2018 r. (data wpływu 4 grudnia 2018 r.) Wnioskodawca poinformował, że zgodnie z zapisami Umowy z dnia 22 grudnia 2017 r. świadczy usługi na podstawie „Umowy o świadczenie usług przez Długoterminowego Doradcę współpracy bliźniaczej (Resident Twinning Adviser)”. Jest to jedyna umowa, na podstawie której świadczy pracę w Gruzji. Wyjazd Wnioskodawcy do Gruzji był spowodowany realizacją Projektu bliźniaczego. Jednocześnie, przebywając w Gruzji już od prawie roku (od dnia 3 stycznia 2018 r.) podczas którego Wnioskodawca miał, ma i będzie miał (Projekt bliźniaczy będzie realizowany do dnia 3 października 2019 r.) możliwość współpracy z wieloma projektami realizowanymi przez różne podmioty, m.in. Unię Europejską, USAID (United States Agency for International Development), UNDP (program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju) i wiele innych, Wnioskodawca nie wyklucza pozostania w Gruzji wraz z rodziną w celu dalszej pracy przy podobnych projektach realizowanych przez inne instytucje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jako osoba fizyczna nie mająca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu od dochodów osiąganych z umowy o świadczeniu usług jako Długoterminowy Doradca Twinningowy (Resident Twinning Advisor – RTA) zawartej w dniu 22 grudnia 2017 r. (nieograniczony obowiązek podatkowy)?
2.  Czy zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jako osoba fizyczna nie mająca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu od dochodów osiąganych z umowy o świadczeniu usług jako Długoterminowy Doradca Twinningowy (Resident Twinning Advisor – RTA) zawartej w dniu 22 grudnia 2017 r. (ograniczony obowiązek podatkowy)?
3.  Czy w opisanym stanie faktycznymi płatnik, tj. M. I. i R. powinno pobierać zaliczkę na poczet należnego podatku dochodowego od dochodów Wnioskodawcy osiąganych z umowy o świadczenie usług jako Długoterminowy Doradca Twinningowy zawartej w dniu 22 grudnia 2017 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 3.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

1a. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z powyżej opisaną sytuacją faktyczną Wnioskodawca nie zamieszkuje terytorium RP i dodatkowo nie posiada w Polsce centrum interesów osobistych i gospodarczych, przebywa na terenie Gruzji dłużej niż 183 dni, w związku z tym nie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z § 1 zawartej umowy o świadczenie usług z dnia 22 grudnia 2017 r. Wnioskodawca wykonuje obowiązki wynikające z pełnienia funkcji Długoterminowego Doradcy Twinningowego (RTA) na terytorium Gruzji, tj. w państwie beneficjenta projektu i na rzecz państwa gruzińskiego. W kwestii rozumienia art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., wykładni tego przepisu dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. II FSK 138/10 z dnia 2 czerwca 2011 r. W ocenie NSA „Pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Poza tym ta kwestia, jak to wynika z art. 3 ust. 2b pkt 1 u.p.d.o.f., nie ma prawnie doniosłego znaczenia”. Ponadto, jak dalej uzasadnia NSA „nie można na gruncie u.p.d.o.f. pojęcia „dochody osiągane” utożsamiać z pojęciem „dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski”.

Zgodnie z wyżej opisanym stanem faktycznym, Wnioskodawca nie podlega również ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce z dochodów osiąganych w ramach umowy o świadczeniu usług zawartej z M. R.

Zgodnie z artykułem 4a u.p.d.o.f, przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Według Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Gruzji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Warszawie dnia 5 listopada 1999 r. i art. 4 tej umowy dotyczącym miejsca zamieszkania lub siedziby, Wnioskodawca wypełnia jej zapisy poprzez przebywanie w Gruzji przez ponad 183 dni w dowolnym dwunastomiesięcznym okresie zaczynającym się lub kończącym w danym roku i posiadanie tutaj interesów życiowych i gospodarczych. Zgodnie z wyżej wskazanym stanem faktycznym i prawnym, podatnik nie podlega nieograniczonemu i ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, dlatego płatnik, tj. M. I. i R. nie powinno poobierać zaliczki na poczet należnego podatku dochodowego w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 3 ust. 2b ww. ustawy stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Katalog dochodów (przychodów) wymienionych w cytowanym wyżej art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest katalogiem zamkniętym; wymienia jedynie przykładowe, najczęściej podejmowane czynności służące uzyskaniu przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 3 wskazano, że zmiana ma na celu jedynie „doprecyzowanie pojęcia dochodów”. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie.

Opodatkowaniu podlega dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski. Jest to generalna zasada, według której ustala się, jaki dochód podlega opodatkowaniu w Polsce. Decyduje o tym miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi. O źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Polski lub, gdy źródłem dochodu są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

Wyjaśnić należy, że pod pojęciem „dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” należy bowiem rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu wykonywania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika.

Zatem stwierdzić należy, że wynagrodzenie wypłacane osobom mającym miejsce zamieszkania na terytorium Polski nie prowadzącym działalności gospodarczej, przez polskiego płatnika za wykonanie usług fizycznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lecz z inicjatywy polskiego podmiotu jest dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Dochód ten został zatem osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Analizując natomiast miejsce opodatkowania dochodów osiągniętych na terytorium Polski, należy w pierwszej kolejności ustalić miejsca zamieszkania Wnioskodawcy.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy, stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Gruzji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Warszawie dnia 5 listopada 1999 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 248, poz. 1820).

Stosownie do art. 4 ust. 1 umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce faktycznego zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł znajdujących się w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ona silniejsze powiązania osobiste lub gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa przez ponad 183 dni w dowolnym dwunastomiesięcznym okresie zaczynającym się lub kończącym w danym roku;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli zgodnie z punktami od a) do c) nie można ustalić gdzie osoba ma miejsce zamieszkania, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Konwencja zawarta między Polską i Gruzją.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że ośrodek interesów osobistych, w postaci rodziny (żony i dzieci), która w okresie wykonywania usług przebywa wraz z Wnioskodawcą za granicą, został przeniesiony w tym okresie poza terytorium Polski.

Jednakże analizując stopień powiązań gospodarczych z Polską, a także cel wyjazdu do Gruzji, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że ośrodek jego interesów gospodarczych został przeniesiony do Gruzji, a tym samym nie podlega nieograniczonemu, a także ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Jak wynika ze stanu faktycznego, poza granicami Polski Wnioskodawca świadczy usługi na podstawie Umowy o świadczenie usług z dnia 22 grudnia 2017 r., zawartej na 21 miesięcy z ówczesnym M. R. w Polsce, w celu realizacji Umowy bliźniaczej zawartej pomiędzy M. R. w Polsce oraz Delegacją Komisji Europejskiej w T. (Gruzja), dotyczącej Projektu „lmproving Infrastructure Quality through Better Planning Systems” realizowanego na rzecz M. R. R. i I. Gruzji. Wyjazd Wnioskodawcy do Gruzji był spowodowany realizacją Projektu bliźniaczego. Wnioskodawca nie wyklucza pozostania w Gruzji wraz z rodziną w celu dalszej pracy.

Zatem jak wskazał Wnioskodawca, bezpośrednią przyczyną przeprowadzki do Gruzji była realizacja Projektu bliźniaczego. Zarówno we wniosku, jak i w uzupełnieniu Wnioskodawca nie wskazał, że wyjazd do Gruzji był celem stałego tam pobytu.

W świetle przedstawionych faktów, nie można przyjąć, że centrum interesów gospodarczych Wnioskodawcy zostało przeniesione do Gruzji. Sam fakt, że Wnioskodawca przebywa w Gruzji wraz z rodziną i uzyskuje tam dochody, nie przesądza o tym, że ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze z tym krajem. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że pobyt w Gruzji związany jest tylko ze świadczeniem pracy na podstawie „Umowy o świadczenie usług przez Długoterminowego Doradcę współpracy bliźniaczej (Resident Twinning Adviser)”. Wnioskodawca nie wyklucza pozostania w Gruzji, jednakże tylko w przypadku, gdy będzie miał możliwość świadczenia tam pracy przy podobnych projektach. Wnioskodawca nie wskazał natomiast gdzie będzie jego miejsce zamieszkania w przypadku, gdy nie będzie miał możliwości realizacji takich projektów, czy wtedy nastąpi powrót do Polski.

W związku z powyższym, Wnioskodawca spełnia warunek, określony w art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy, pozwalający uznać, że w okresie wykonywania usług w ramach świadczenia usług jako Długoterminowy Doradca współpracy bliźniaczej, posiada w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w związku z posiadaniem centrum interesów gospodarczych w tym kraju, a zatem podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Tym samym, Wnioskodawca podlega opodatkowaniu w Polsce od wszystkich osiągniętych przez siebie dochodów z uwzględnieniem polsko – gruzińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 polsko – gruzińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (Polsce) osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie (Polsce), chyba że osoba ta, w celu wykonywania swojej działalności, posiada stałą placówkę w drugim Umawiającym się Państwie (Gruzji). Jeżeli posiada ona taką stałą placówkę, to dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów, dentystów, księgowych i audytorów (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Zatem, przychód osiągany przez Wnioskodawcę z tytułu ww. umowy o świadczenie usług będzie podlegał – stosownie do uregulowań ww. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – tylko i wyłącznie w Polsce.

W Polsce dochody uzyskane przez Wnioskodawcę będą podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powoduje, że na podmiotach, jako płatnikach dokonujących wypłat z powyższych tytułów, ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 cyt. ustawy. W myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1a ww. ustawy, zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (art. 42 ust. 1 cyt. ustawy).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w świetle ww. przepisów Wnioskodawca spełnia przesłanki pozwalające go uznać za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. od całości osiągniętych dochodów. Zatem dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy o świadczenie usług Długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z polsko – gruzińską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym, M. I. i R. jako płatnik jest obowiązane do obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych Wnioskodawcy dochodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.