Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.703.2018.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-22
Teza: Wykonując odpłatne czynności za pośrednictwem zakładu, Gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy, zatem czynności podlegają opodatkowaniu, a gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; działalność-działalność gospodarcza; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2018 r. (data wpływu 25 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika, opodatkowania świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika, opodatkowania świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Gmina w 2016 r. rozpoczęła realizację inwestycji pn. „B” (dalej: Z lub Inwestycja). Zakończenie realizacji Inwestycji zostało zaplanowane na wrzesień 2018 r.

Na podstawie umowy z … nr … Gmina pozyska dofinansowanie na realizację Inwestycji ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (dalej: RPO) do wysokości ok. 61% całkowitych kosztów kwalifikowalnych Inwestycji. We wniosku o dofinansowanie Gmina oświadczyła, iż podatek VAT od wydatków Gminy na Inwestycję stanowi koszt niekwalifikowalny, tj. podatek VAT naliczony od wydatków na Inwestycję nie został objęty dofinansowaniem.

W ramach Inwestycji Gmina ponosiła/ponosi wydatki inwestycyjne na opracowanie dokumentacji projektowej, studium wykonalności projektu, usługi dotyczące pełnienia funkcji inżyniera kontraktu, promocję projektu, zagospodarowanie terenu przy Z (tj.: wykonania dróg, placów manewrowych, miejsc parkingowych, chodników, terenów zielonych, montaż małej architektury), budowę oraz wyposażenie budynku Z, w którym zostaną utworzone: warsztat, drukarnia, pralnia, kuchnia, myjnia samochodowa, pomieszczenia konferencyjne, magazynowe, biurowe i socjalne dla pracowników Z, w tym toalety, szatnie, stołówka, pomieszczenia przeznaczone do odpoczynku pracowników, pomieszczenia przeznaczone na szkolenia, wydział wspierania rozwoju i aktywności zawodowej oraz świetlice i ogród terapeutyczny dla pracowników (dalej: wydatki inwestycyjne).

Gmina po utworzeniu Z będzie ponosiła ponadto wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem Z, takie jak: remonty budynku, nabycie usług tzw. mediów do tego obiektu (np. energia elektryczna, cieplna, dostarczanie wody i odbiór ścieków, usługi telekomunikacyjne), nabycie materiałów biurowych, sprzętu elektronicznego, środków czystości, przeglądy techniczne urządzeń itp. (dalej: wydatki bieżące).

Wskazane wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na utrzymanie Z dokumentowane są/będą przez kontrahentów fakturami VAT, na których wykazane są/będą kwoty podatku VAT. Gmina dotychczas nie odliczała VAT naliczonego od wydatków na Z.

Gmina zamierza wykorzystywać majątek Inwestycji (po przyjęciu do użytkowania) w całości do wykonywania odpłatnych usług na rzecz podmiotów trzecich według ich zapotrzebowania, poprzez świadczenie przy wykorzystaniu Z w szczególności usług pralniczych, stolarskich, cateringowych, poligraficznych, introligatorskich, mycia pojazdów, utrzymania terenów zielonych oraz sprzątania (dalej: usługi w Z), które to usługi będą wykonywane przez pracowników Z. Przedmiotowy zamiar wykorzystywania majątku Inwestycji towarzyszy Gminie od początku jej realizacji, co znajduje potwierdzenie m.in. w przygotowanym jeszcze na etapie planowania Inwestycji zarysie koncepcji Z oraz we wniosku o dofinansowanie Inwestycji ze środków zewnętrznych.

Gmina przewiduje ponadto, iż Z będzie prowadzony przez powołaną jeszcze w 2018 r. uchwałą Rady Gminy jednostkę organizacyjną - samorządowy zakład budżetowy Gminy (dalej: Zakład). Gmina udostępni Zakładowi do nieodpłatnego korzystania majątek Z (bezpośrednio po przyjęciu do użytkowania tej Inwestycji) w celu świadczenia przez Zakład usług w Z na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich.

Zakład będzie działał w szczególności na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077, ze zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych) oraz statutu Zakładu nadanego uchwałą Rady Gminy. Zakład na podstawie art. 14 pkt 7a ustawy o finansach publicznych będzie wykonywał zadania własne Gminy w zakresie pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych.

Zakład nie będzie posiadał odrębnej od Gminy osobowości prawnej. Tym samym, Zakład w ramach relacji z podmiotami trzecimi (np. w przypadku sprzedaży usług w Z) będzie występował de facto w imieniu i na rzecz jednostki macierzystej - Gminy.

Zakład będzie zatem odpłatnie wykonywał zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności m.in. z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań. Zakład, jako nieposiadający odrębnej od Gminy osobowości prawnej, będzie jednostką organizacyjnie i finansowo wyodrębnioną w ramach struktury Gminy. Jednostka ta będzie posiadała odrębny od Gminy rachunek bankowy i będzie działała na podstawie rocznego planu finansowego, zatwierdzanego przez Gminę.

Gmina, jako podmiot powołujący, będzie sprawowała nadzór nad działalnością kierownika Zakładu i kontrolowała prawidłowość podejmowanych decyzji przez ten organ w zakresie mającym wpływ na zlecone Zakładowi do realizacji zadania własne Gminy. Kierownik Zakładu będzie składał Burmistrzowi Gminy sprawozdanie z działalności Zakładu.

Gmina zamierza uzyskać dla Zakładu status zakładu aktywności zawodowej, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 511, ze zm.; dalej: ustawa o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych), tj. przedsiębiorstwa zatrudniającego w większości osoby niepełnosprawne i wykonującego z udziałem tych osób usługi na rzecz podmiotów trzecich. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 tej ustawy gmina, powiat oraz fundacja, stowarzyszenie lub inna organizacja społeczna, której statutowym zadaniem jest rehabilitacja zawodowa i społeczna osób niepełnosprawnych, może utworzyć wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo jednostkę i uzyskać dla tej jednostki status zakładu aktywności zawodowej.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 października 2016 r. przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454, ze zm.), Gmina na podstawie art. 5 tej ustawy podjęła decyzję o podjęciu od 1 stycznia 2017 r. wspólnych rozliczeń dla celów VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi. Tym samym, sprzedaż dokonywana przez Zakład w Z będzie deklarowana bezpośrednio w rozliczeniach VAT Gminy (jako podatnika VAT).

Dodatkowo Gmina wskazuje, iż na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, Gmina będzie zobowiązana do zapewnienia pracownikom Z doraźnej i specjalistycznej opieki medycznej, poradnictwa i usług rehabilitacyjnych. W konsekwencji, w Z będą znajdowały się pomieszczenia umożliwiające prowadzenie nieodpłatnych zajęć terapeutycznych/rehabilitacji/szkoleń dla pracowników Z. Gmina wskazuje, że celem rehabilitacji/zajęć terapeutycznych/szkoleń dla pracowników będzie umożliwienie im wykonywania pracy, a w konsekwencji świadczenie przez Z odpłatnych usług na rzecz podmiotów trzecich. Gmina ponownie podkreśla, iż jej zamiarem jest/będzie wykorzystywanie Z wyłącznie w celu świadczenia odpłatnych usług. Jak zostało bowiem wskazane, Z będzie funkcjonował jako przedsiębiorstwo zatrudniające przede wszystkim osoby niepełnosprawne, które będą wykonywały pracę w Z.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy z tytułu świadczenia przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, odpłatnych usług w Z na rzecz podmiotów trzecich Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy świadczone przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, odpłatne usługi w Z, takie jak: usługi pralnicze, prasowania, stolarskie, cateringowe, poligraficzne, introligatorskie, mycia pojazdów, utrzymania terenów zielonych oraz sprzątania, będą stanowiły czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez Gminę wydatków związanych z budową i późniejszym funkcjonowaniem Z, tj. zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących na Z?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Z tytułu świadczenia przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, odpłatnych usług w Z na rzecz podmiotów trzecich Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  Świadczone przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, odpłatne usługi w Z, takie jak: usługi pralnicze, prasowania, stolarskie, cateringowe, poligraficzne, introligatorskie, mycia pojazdów, utrzymania terenów zielonych oraz sprzątania, będą stanowiły czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.
3.  Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez Gminę wydatków związanych z budową i późniejszym funkcjonowaniem Z, tj. zarówno wydatków inwestycyjnych jak i wydatków bieżących na Z.

Ad 1. Gmina jako podatnik VAT z tytułu czynności w Z.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zapis cytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.; dalej: Dyrektywa), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Na gruncie ww. regulacji Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w uchwale z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 (dalej: Uchwała NSA) podjętej w rozszerzonym składzie siedmiu sędziów, uznał, że:

*   „stwierdzić można, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań - jedynie ze względów pragmatycznych za pośrednictwem tegoż zakładu”;
*   „w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarcza we własnym imieniu, na własny rachunek i własna odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze”;
*   „Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

Stanowisko podjęte przez w Uchwale NSA zostało oparte wyraźnie m.in. na wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 29 września 2015 r. (sygn. C-276/14), w którym jednostki budżetowe zostały uznane za jednego podatnika VAT z gminami je tworzącymi.

W związku z powyższymi orzeczeniami uznać należy, że zakład budżetowy nie stanowi odrębnego podatnika VAT od jednostki samorządu terytorialnego go tworzącej. Podsumowując Gmina i Zakład będą stanowili jednego podatnika VAT, w związku z czym rozliczenia dla celów VAT Zakładu powinny być traktowane jako rozliczenia dokonywane de facto przez samą Gminę.

W ocenie Gminy, bez znaczenia będzie, iż usługi w Z będą wykonywane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) na podstawie umów cywilnoprawnych, które będą zawierane, co do zasady, w formie ustnej (dorozumianej).

Pomiędzy stronami (Gminą a nabywcami usług w Z) zachodził będzie bowiem dwustronny stosunek zobowiązaniowy, zakładający wykonanie określonej usługi za ustalone wynagrodzenie. Ponadto, będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Dodatkowo, warto wskazać, że zgodnie z art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, ze zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania - w niniejszym przypadku umowy, co do zasady, będą zawierane w formie ustnej (dorozumianej) poprzez zgłoszenie przez zainteresowanego zapotrzebowania na usługi w Z i uiszczeniu odpowiedniego wynagrodzenia za te czynności na rzecz sprzedawcy - Gminy.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku, gdy Gmina będzie wykonywała (za pośrednictwem Zakładu) czynności na podstawie umów cywilnoprawnych (choćby ustnych), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie będzie działała de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów (jak przedsiębiorca prowadzący zakład usługowy).

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: DIS) w Warszawie z 15 września 2015 r., sygn. IPPP2/4512- 625/15-2/MJ, w której organ uznał, iż: „(\`(...)\`) jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych)”.

Reasumując, zdaniem Gminy, z tytułu świadczenia przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, odpłatnych usług w Z na rzecz podmiotów trzecich Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2. Opodatkowanie VAT usług w Z.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze fakt, iż odpłatne usługi w Z, tj. w szczególności usługi pralnicze, stolarskie, cateringowe, poligraficzne, introligatorskie, mycia pojazdów, utrzymania terenów zielonych oraz sprzątania, nie będą stanowiły dostawy towarów (w przypadku przedmiotowych czynności nie będzie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług.

Jednocześnie, w ocenie Gminy, przepisy ustawy o VAT ani rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy nie przewidują zwolnienia z VAT dla świadczenia powyżej wskazanych usług w Z.

Jak Gmina wskazała w uzasadnieniu do pytania nr 1, zgodnie z Dyrektywą, przesłanką wskazującą na konieczność opodatkowania VAT czynności realizowanych przez podmioty prawa publicznego jest znaczące naruszenie konkurencji. W ocenie Gminy, uznanie, iż wskazane odpłatne usługi w Z, które Gmina będzie świadczyła (za pośrednictwem Zakładu) na rzecz podmiotów trzecich nie podlegają ustawie o VAT, stanowiłoby ewidentne naruszenie konkurencji. Zdaniem Gminy, w niniejszym przypadku będzie ona bowiem działała na zasadach analogicznych jak inni przedsiębiorcy, których przedmiotem działalności jest świadczenie usług pralniczych, stolarskich, cateringowych, poligraficznych, introligatorskich, mycia pojazdów, utrzymania terenów zielonych oraz sprzątania. Z będzie funkcjonował na takich samych zasadach jak inne przedsiębiorstwa (prowadzone przez podmioty komercyjne) świadczące wskazane usługi i osiągające z tego tytułu określone przychody. Tym samym, działalność Z będzie stanowiła konkurencję dla innych przedsiębiorstw komercyjnych zlokalizowanych w szczególności na terenie Gminy, świadczących takie same usługi jak Z. W konsekwencji, w ocenie Gminy, należy uznać, iż w przypadku wyłączenia z opodatkowania VAT przedmiotowych odpłatnych usług w Z, Gmina byłaby - w ocenie Gminy niezasadnie - na uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podmiotów komercyjnych świadczących takie same usługi jak Z.

Podsumowując, zdaniem Gminy, świadczone przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, odpłatne usługi w Z, takie jak: usługi pralnicze, prasowania, stolarskie, cateringowe, poligraficzne, introligatorskie, mycia pojazdów, utrzymania terenów zielonych oraz sprzątania, będą stanowiły czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Ad 3. Prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Z.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane (przynajmniej pośrednio) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Oznacza to, że nabywane towary/usługi przyczyniają się co najmniej pośrednio i potencjalnie do generowania podatku VAT należnego (także w przyszłości).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano powyżej w uzasadnieniu do pytania nr 1, w ocenie Gminy, z tytułu świadczenia usług w Z na rzecz podmiotów trzecich będzie ona działała w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT został spełniony w omawianym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Dodatkowo Gmina podkreśla, iż zważywszy na przywołane powyżej przepisy oraz Uchwałę NSA czynności realizowane przez Zakład opodatkowane VAT (w tym np. usługi w Z) będą stanowiły de facto czynności opodatkowane VAT Gminy z uwagi na fakt, że Zakład nie będzie odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Tym samym, jednocześnie zakupy dla celów VAT Zakładu powinny być traktowane jako realizowane na rzecz Gminy.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy (przedsiębiorstwa) - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami i generowanym VAT należnym. Wydatki takie pozwalają zachować przedsiębiorstwo w odpowiednim stanie, by mogło wykonywać działalność, do której zostało powołane.

Aby jednak można było wskazać, że określone wydatki mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu (VAT należnego).

Jak wskazano powyżej, Gmina działając w roli podatnika VAT zobligowana będzie do odprowadzania podatku VAT należnego z tytułu świadczenia usług w Z i będzie działała w tym zakresie w sposób analogiczny jak inni przedsiębiorcy z jej terenu. Zdaniem Gminy, istnieje/będzie istniał zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na Z (zarówno wydatkami inwestycyjnymi, jak i wydatkami bieżącymi) z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczeniem przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) usług w Z, tj. w szczególności usług pralniczych, stolarskich, cateringowych, poligraficznych, introligatorskich, mycia pojazdów, utrzymania terenów zielonych oraz sprzątania na rzecz podmiotów trzecich. W ocenie Gminy, także ponoszone w ramach wydatków inwestycyjnych Gminy wydatki na zagospodarowanie terenu przy Z (tj.: wykonania dróg, placów manewrowych, miejsc parkingowych, chodników, terenów zielonych, montaż małej architektury) mają/będą miały ewidentnie co najmniej pośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez Gminę w Z. Zdaniem Gminy, poniesienie przez Gminę wskazanych wydatków na zagospodarowanie terenu Z było/jest bowiem niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Z jako całości (przedsiębiorstwa), a tym samym realizacji w Z sprzedaży opodatkowanej VAT. W ocenie Gminy, nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług w Z, bez uprzedniego wybudowania w szczególności dojazdu/chodników do Z (dla pracowników i klientów Z). Gmina nie wybudowałaby wskazanej infrastruktury wokół budynku Z, gdyby nie sama inwestycja powołania Z i chęć świadczenia z jego wykorzystaniem odpłatnych usług opodatkowanych VAT. Ponadto, Gmina w tym zakresie działa analogicznie jak inni przedsiębiorcy, którzy budując swoje zakłady usługowe i produkcyjne ponoszą także wydatki na zagospodarowanie terenu przyległego.

Jak wykazano wyżej, warunkiem koniecznym do uzyskania prawa do odliczenia podatku VAT jest związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi VAT, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Należy uznać zatem, iż drugi ze wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunków odliczenia podatku VAT naliczonego również zostanie spełniony.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mających pośredni związek z działalnością opodatkowaną VAT, jako jeden z aspektów zasady neutralności podatku VAT było przedmiotem licznych orzeczeń TSUE. Przykładowo w wyroku z 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 (Investrand BV vs. Staatssecretaris van Financien) TSUE wskazał, iż: „(\`(...)\`) system odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT. (\`(...)\`) Prawo do odliczenia zostaje zatem również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika”.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 15 listopada 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.641.2017.2.BJ, w której organ wskazał, iż: ,,(\`(...)\`) efekty realizacji opisanego projektu (rozbudowany budynek, w którym będzie prowadził opodatkowaną działalność gospodarczą Z) będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - Stowarzyszenie będzie miało prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy”.

Podobne stanowisko zajął również DIS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2016 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.775.2016.2.IK, w której organ stwierdził, że: ,,(\`(...)\`) skoro realizacja projektu ma służyć czynnościom opodatkowanym, to Powiatowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę ww. inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy”.

Tezę przedstawioną przez Gminę potwierdza również wprost Uchwała NSA, w której sąd uznał, że „w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”.

Dodatkowo Gmina podkreśla, iż w ramach Z zostały utworzone pomieszczenia przeznaczone do prowadzenia nieodpłatnych zajęć terapeutycznych/rehabilitacji dla pracowników Z. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, Gmina będzie zobowiązana do zapewnienia pracownikom Z doraźnej i specjalistycznej opieki medycznej, poradnictwa i usług rehabilitacyjnych. Zdaniem Gminy, wykorzystywanie przez Gminę części pomieszczeń Z na potrzeby przeprowadzania nieodpłatnych szkoleń, zajęć terapeutycznych/rehabilitacji pracowników Z będzie następowało w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej (związanej ze świadczeniem przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, opodatkowanych VAT usług w Z). Wskazany sposób wykorzystania majątku Z umożliwi bowiem jego pracownikom prawidłowe wypełnianie obowiązków, a tym samym umożliwi świadczenie przez Gminę opodatkowanych VAT usług w Z. Zapewnienie pracownikom Z szkoleń, zajęć terapeutycznych/rehabilitacji będzie wynikało z potrzeby zwiększenia komfortu i efektywności pracy w ramach prowadzonej przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) działalności opodatkowanej VAT oraz stworzenia odpowiednich warunków do wykonywania zadań służbowych. W konsekwencji, w ocenie Gminy, powinno jej przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących na Z. W przedmiotowym przypadku nie znajdą bowiem zastosowania przepisy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, gdyż jak wyżej wskazano, Z będzie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. Natomiast nie dojdzie w tym przypadku np. do wykorzystania Z do celów prywatnych/czy działań Gminy w ramach organu władzy publicznej. Omawiane nieodpłatne działania szkoleniowe i terapeutyczne są bowiem charakterystyczne także dla innych przedsiębiorców, którzy zatrudniają osoby niepełnosprawne, a nie oznacza to, że przedsiębiorcy tacy nie wykonują w całości odpłatnej działalności gospodarczej nastawionej na zysk. Co więcej, także zatrudnianie osób innych niż niepełnosprawne wiąże się z prowadzeniem dla pracowników nieodpłatnych szkoleń/warsztatów, mających na celu ich przygotowanie do pracy i zwiększenie efektywności, czy także wykonywaniem działalności socjalnej pracodawcy na terenie zakładu, co jest standardem w dzisiejszej gospodarce, a wręcz wymogiem prawnym w niektórych przypadkach.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna DKIS z 6 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.473.2017.JP, w której organ stwierdził, że wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków wnioskodawcy na organizację nieodpłatnej imprezy integracyjnej dla pracowników, z uwagi na fakt, iż wskazane wydatki mają pośredni związek z wykonywaną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT).

Sytuację Gminy należy zatem ewidentnie porównać do podmiotów komercyjnych, które także realizują nieodpłatne świadczenia na rzecz pracowników (np. nieodpłatne szkolenia), a celem tych świadczeń jest uzyskanie przez przedsiębiorców wyższych przychodów. W omawianym przypadku podatnik VAT nie traci bowiem pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego od wskazanych wydatków, skoro służą one w całości jego działalności opodatkowanej VAT (co potwierdza przykładowo powyższa interpretacja indywidualna). Na gruncie zasady neutralności VAT Gmina nie powinna być w takim przypadku traktowana mniej korzystnie, skoro - analogicznie jak ww. podmioty - Gmina będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT należnego z tytułu świadczonych usług w Z.

Podobny przypadek zachodzi zdaniem Gminy w sytuacji, gdy np. przedsiębiorca dokonujący zbycia pojazdów (z podatkiem VAT należnym) udostępnia je w ramach jazd testowych podmiotom trzecim nieodpłatnie, a mimo to nie traci prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od nabycia takich pojazdów (przy zachowaniu określonych dodatkowych wymogów formalnych dla odliczenia VAT od samochodów osobowych, które w tym przypadku nie mają jednak zastosowania).

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym TSUE stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Podsumowując, w ocenie Gminy, przysługuje/będzie przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez Gminę wydatków związanych z budową i późniejszym funkcjonowaniem Z, tj. zarówno wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na Z.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.