Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.64.2020.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-14
Teza: Wskazanie, czy wniesienie aportu niepieniężnego (ruchomych środków trwałych) do spółki z o.o. będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT, wynoszącej 23%; Wskazanie, czy podstawę opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportu, która wykazywana jest na fakturze, stanowi suma wartości nominalnej otrzymanych w zamian za aport udziałów w spółce z o.o., czyli określona wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT; Wskazanie, czy po dokonaniu aportu Gmina może dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie środków trwałych o wartości wyższej niż 15.000 zł, w przypadku których nie upłynął jeszcze okres korekty 5-letniej (poz. 1, 2, 6, 11), w deklaracji za okres, w którym nastąpił aport; Wskazanie, czy czynność wniesienia aportem środków trwałych (ich wartość) do spółki Gmina powinna uwzględniać przy kalkulacji proporcji (współczynnika i prewspółczynnika), o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane; gmina; majątek-majątek ruchomy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-tworzenie spółki; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2020 r. (data wpływu 21 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 maja 2020 r. (data wpływu 7 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania:

1.  czy wniesienie aportu niepieniężnego (ruchomych środków trwałych) do spółki z o.o. będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT, wynoszącej 23% – **jest prawidłowe**;
2.  czy podstawę opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportu, która wykazywana jest na fakturze, stanowi suma wartości nominalnej otrzymanych w zamian za aport udziałów w spółce z o.o., czyli określona wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT – **jest prawidłowe**;
3.  czy po dokonaniu aportu Gmina może dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie środków trwałych o wartości wyższej niż 15.000 zł, w przypadku których nie upłynął jeszcze okres korekty 5-letniej (poz. 1, 2, 6, 11), w deklaracji za okres, w którym nastąpił aport – **jest prawidłowe**;
4.  czy czynność wniesienia aportem środków trwałych (ich wartość) do spółki Gmina powinna uwzględniać przy kalkulacji proporcji (współczynnika i prewspółczynnika), o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania:

1.  czy wniesienie aportu niepieniężnego (ruchomych środków trwałych) do spółki z o.o. będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT, wynoszącej 23%;
2.  czy podstawę opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportu, która wykazywana jest na fakturze, stanowi suma wartości nominalnej otrzymanych w zamian za aport udziałów w spółce z o.o., czyli określona wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT;
3.  czy po dokonaniu aportu Gmina może dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie środków trwałych o wartości wyższej niż 15.000 zł, w przypadku których nie upłynął jeszcze okres korekty 5-letniej (poz. 1, 2, 6, 11), w deklaracji za okres, w którym nastąpił aport;
4.  czy czynność wniesienia aportem środków trwałych (ich wartość) do spółki Gmina powinna uwzględniać przy kalkulacji proporcji (współczynnika i prewspółczynnika), o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Wniosek uzupełniono w dniu 7 maja 2020 r. o wskazanie przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (zwana dalej Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.). Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.

Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych. Jednostki organizacyjne nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT – obroty osiągane przez jednostki są wykazywane w łącznych rozliczeniach VAT Gminy. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

1.  Ośrodek Pomocy Społecznej w (…),
2.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w (…),
3.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w(…),
4.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w (…),
5.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w (…),
6.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w (…).

Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina w ramach realizacji zadań własnych odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2019 r., poz. 1396 ze zm.) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej, jest zadaniem własnym gmin.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków, Gmina:

*   wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw,
*   wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków w szczególności na rzecz jednostek organizacyjnych i innych obiektów gminnych („czynności wewnętrzne” Gminy).

Uchwałą nr (…) Rady Gminy z dnia (…) grudnia 2019 r., w oparciu o przepisy art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. f ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.) oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 712) w związku z art. 151 § 1, art. 152, art. 154 § l i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505), Rada wyraziła zgodę na utworzenie spółki z o.o. W dniu (…) stycznia 2020 r. aktem notarialnym Repertorium A (…) nastąpiło utworzenie (…) spółka z o.o. Przedmiotem działalności Spółki jest realizacja zadań własnych Gminy w zakresie:

1.  wodociągów i zbiorowego zaopatrzenia w wodę;
2.  zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków;
3.  utrzymania gminnych dróg, ulic i placów;
4.  utrzymania zieleni gminnej oraz czystości i porządku;
5.  gospodarki nieruchomościami;
6.  ochrony środowiska;
7.  utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
8.  działalności w zakresie telekomunikacji;
9.  lokalnego transportu zbiorowego;
10.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
11.  targowisk i hal targowych;
12.  zieleni gminnej i zadrzewień;
13.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Kapitał zakładowy spółki wynosi 2.750.000 zł, dzieli się na 2.750 udziałów o równej wartości nominalnej 1.000 zł. Gmina objęła 100% udziałów w spółce. W celu pokrycia 2.000 udziałów o wartości 2.000.000 zł, Gmina wniosła wkład pieniężny. W celu pokrycia 750 udziałów o wartości nominalnej 750.000 zł, Gmina wniosła wkład niepieniężny (aport) w postaci ruchomości, obejmujących następujące środki trwałe:

1.  koparko-ładowarkę (…) (rok nabycia i przyjęcia do użytkowania – 2017, wartość netto 243.200 zł, podatek VAT 55.936 zł, odliczenie częściowe 7.718,34 zł);
2.  ciągnik rolniczy (…) (rok nabycia i przyjęcia do użytkowania 2019, wartość netto 217.800 zł, podatek VAT 50.094 zł, odliczenie częściowe 6.928,05 zł);
3.  samochód (…) (rok nabycia i przyjęcia do użytkowania 2003, wartość netto 14.000 zł, podatek VAT 3.220 zł);
4.  samochód (…) (rok nabycia i przyjęcia do użytkowania 2006, wartość netto 15.100 zł, podatek VAT 3.473 zł);
5.  zgrzewarkę doczołową (rok nabycia i przyjęcia do użytkowania 2001, wartość netto 6.600 zł, podatek VAT 1.518 zł);
6.  rębak rozdrabniacz (…) (rok nabycia i przyjęcia do użytkowania 2017, wartość netto 23.800 zł, podatek VAT 5.474 zł, nie odliczono);
7.  pompę (…) wraz z przyczepką (…) (rok nabycia i przyjęcia do użytkowania 2016, wartość netto 20.800 zł, podatek VAT 4.784 zł, odliczono w 100%);
8.  stopę wibracyjną (…) (rok nabycia i przyjęcia do użytkowania 2015, wartość netto 2.600 zł, podatek VAT 598 zł);
9.  traktorek (…) (rok nabycia i przyjęcia do użytkowania 2013, wartość netto 1.300 zł, podatek VAT 299 zł);
10.  zestaw do wykrywania instalacji podziemnych (…) (rok nabycia i przyjęcia do użytkowania 2015, wartość netto 2.300 zł, podatek VAT 529 zł);
11.  lemiesz do śniegu (…) (rok nabycia i przyjęcia do użytkowania 2019, wartość netto 20.000 zł, podatek VAT 4.600 zł, nie odliczono);
12.  kosiarkę bijakową (…) (rok nabycia i przyjęcia do użytkowania 2019, wartość netto 26.400 zł, podatek VAT 6.072 zł);
13.  kosę spalinową (…) – 2 szt. (rok nabycia i przyjęcia do użytkowania 2013, wartość netto 1.600 zł, podatek VAT 368 zł);
14.  kosę spalinową (…) (rok nabycia i przyjęcia do użytkowania 2015, wartość netto 1.300 zł, podatek VAT 299 zł);
15.  kosę spalinową (…) (rok nabycia i przyjęcia do użytkowania 2014, wartość netto 1.000 zł, podatek VAT 230 zł);
16.  pilarkę spalinową (…) (rok nabycia i przyjęcia do użytkowania 2014, wartość netto 800 zł, podatek VAT 184 zł);
17.  pilarkę spalinową (…) (rok nabycia i przyjęcia do użytkowania 2014, wartość netto 900 zł, podatek VAT 207 zł);
18.  kosę spalinową (…) (rok nabycia i przyjęcia do użytkowania 2019, wartość netto 2.500 zł, podatek VAT 575, nie odliczono);
19.  podkrzesywarkę do gałęzi (…) (rok nabycia i przyjęcia do użytkowania 2013, wartość netto 700 zł, podatek VAT 161 zł);
20.  magnetometr (…) (rok nabycia i przyjęcia do użytkowania 2016, wartość netto 1.300 zł, podatek VAT 299 zł, odliczono 100%);
21.  miernik (…) (rok nabycia i przyjęcia do użytkowania 2012, wartość netto 500 zł, podatek VAT 115 zł);
22.  lokalizator przyłączy (…) (rok nabycia przyjęcia do użytkowania 2019, wartość netto 4.500 zł, podatek VAT 1.035 zł, odliczenie częściowe);
23.  przyczepę lekką dwuosiową do 750 kg (…) (rok nabycia i przyjęcia do użytkowania 2000, wartość netto 1.000 zł, podatek VAT 230 zł).

Ogółem wartość przekazanych spółce netto środków trwałych wyniosła 610.000 zł, podatek VAT 140.300 zł, wartość brutto 750.300 zł. Wartość brutto środków trwałych pokryła wkład niepieniężny w wysokości 750.000 zł oraz kapitał zapasowy spółki w kwocie 300 zł.

Przekazanie środków trwałych nastąpiło na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia (…) stycznia 2020 r. Aport został określony na podstawie wyceny wartości brutto poszczególnych środków trwałych, wszystkie wymienione środki trwałe od poz. 1-23 wchodzące w skład aportu służyły czynnościom mieszanym, w tym te, które podlegały korekcie. Wniesienie wkładu niepieniężnego zostało udokumentowane za pomocą faktury, wystawionej przez Gminę na kwotę brutto. Kwota brutto faktury odpowiada wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) 750.000 zł oraz 300 zł wniesione na kapitał zapasowy, czyli wartość nominalna udziałów to wartość wniesionych środków trwałych z podatkiem VAT. Spółka z o.o. nie będzie zobowiązana do dokonania na rzecz Gminy dodatkowo (poza udziałami) płatności z tytułu transakcji (aportu). Składniki majątkowe stanowiące przedmiot aportu (środki trwałe) nie są organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w Gminie zespołem składników materialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Majątek ten nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie:

1.  organizacyjnej – nie będzie stanowił wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;
2.  finansowej – nie będzie posiadał samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, a na podstawie prowadzonej przez zbywcę ewidencji księgowej nie jest możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co nie jest możliwe określenie wyniku finansowego;
3.  funkcjonalnej – nie będzie stanowił potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Przedmiotowy zespół składników nie będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzielone składniki z Gminy będzie wymagało udziału pozostałych struktur spółki z o.o. Takie stanowisko zawiera interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 października 2018 r. sygn. akt 0113-KDIPT1-2.4012.631.2018.2.JSz, gdzie określono: „Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, iż – jak już wyjaśniono – zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Zatem wskazany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem umowy sprzedaży, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują bowiem, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych nie cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym”.

Przekazywane składniki majątku, w przypadku których nie upłynął jeszcze okres korekty 5-letniej (poz. 1, 2, 6, 11, 18, 22), były wykorzystywane przez Gminę do czynności mieszanych, tj. niepodlegających VAT (utrzymanie zieleni i zadrzewień, utrzymanie targowiska, obiektów sportowych, terenów rekreacyjnych, gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, promocja Gminy – samochody wykorzystywane na dożynki, wydarzenia promujące Gminę, np. mikołajki, dzień kobiet, festyny sportowe) oraz opodatkowanych (dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, w tym na rzecz jednostek organizacyjnych).

Gminie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przekazywanych składników majątkowych będących przedmiotem aportu, w przypadku których nie upłynął jeszcze okres korekty 5-letniej wymienionych w poz. 1, 2, 6, 11, 18, 22 (służących czynnościom mieszanym).

Powyższe środki trwałe i pozostałe środki trwałe były finansowane ze środków własnych Gminy (nie korzystano z dofinansowania ze środków UE). Poszczególne środki trwałe, w przypadku których nie upłynął jeszcze okres korekty 5-letniej, mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł (poz. 1, 2, 6, 11) oraz nieprzekraczającą 15.000 zł (poz. 18 i 22).

Gmina klasyfikuje poszczególne środki trwałe jako podlegające amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymaganiami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351 ze zm.). Gmina nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.), gdyż – jako jednostka samorządu terytorialnego – Gmina jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy: „Zwalnia się od podatku (\`(...)\`) jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego”.

W związku z powyższym, Gmina nie stosuje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do środków trwałych, lecz dokonuje odpisów amortyzacyjnych na zasadach przewidzianych w ustawie o rachunkowości.

Zakupione środki trwałe i pozostałe środki trwałe stanowiły własność Gminy i były przyjęte na stan środków trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie aportu niepieniężnego (ruchomych środków trwałych) do spółki z o.o. będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT, wynoszącej 23%?
2.  Czy podstawę opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportu, która wykazywana jest na fakturze, stanowi suma wartości nominalnej otrzymanych w zamian za aport udziałów w spółce z o.o., czyli określona wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT?
3.  Czy po dokonaniu aportu Gmina może dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie środków trwałych o wartości wyższej niż 15.000 zł, w przypadku których nie upłynął jeszcze okres korekty 5-letniej (poz. 1, 2, 6, 11), w deklaracji za okres, w którym nastąpił aport?
4.  Czy czynność wniesienia aportem środków trwałych (ich wartość) do spółki Gmina powinna uwzględniać przy kalkulacji proporcji (współczynnika i prewspółczynnika), o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci ruchomych środków trwałych do spółki z o.o. stanowi odpłatną dostawę towarów, opodatkowaną według stawki podstawowej, wynoszącej 23%.
2.  W przypadku wniesienia aportem ruchomych środków trwałych, podstawę opodatkowania stanowi kwota zapłaty pomniejszona o kwotę podatku VAT, przy czym wartość zapłaty stanowi wartość nominalna udziałów.
3.  W miesiącu wniesienia aportu Gmina ma prawo do korekty podatku naliczonego dotyczącego środków trwałych o wartości wyższej niż 15.000 zł, w przypadku których nie upłynął jeszcze okres korekty 5-letniej (poz. 1, 2, 6, 11), w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.
4.  Gmina powinna uwzględniać przy kalkulacji tzw. współczynnika, o którym stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, oraz prewspółczynnika, o którym stanowi § 3 ust. 2 rozporządzenia, wartość wniesienia aportem środków trwałych do spółki.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez „towary” – stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez „sprzedaż” rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez „dostawę towarów”, o której stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Aport środków trwałych odbywa się za wynagrodzeniem (istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie mających wartość pieniężną udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami (będącymi przedmiotem aportu) jak właściciel. W konsekwencji transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Podleganie opodatkowaniu czynności wniesienia aportów na zasadach ogólnych oznacza, że:

*   czynność wniesienia aportu będzie podlegała opodatkowaniu, jeśli wnoszącym aport będzie podatnik podatku od towarów i usług;
*   wniesienie aportu podlega opodatkowaniu, jeśli przedmiotem aportu jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
*   aport podlega opodatkowaniu w sposób uzależniony od tego, co jest przedmiotem aportu.

Podmiotem wnoszącym aport jest Gmina – czynny podatnik podatku VAT (w doktrynie oraz orzecznictwie przyjmuje się, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników podatku VAT), przedmiotem aportu jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, dokonując czynności wniesienia aportu środków trwałych tytułem wkładu do spółki w zamian za objęcie udziałów (świadczenie wzajemne), Gmina występuje w charakterze podatnika podatku VAT w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższe potwierdzono w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2018 r. 0113-KDIPT1-1.40.12.932.2017.1.MW oraz 0113-KDIPT1-1.4012.776.2017.2.MW, a także 0113-KDIPT1-3.4012.96.2018.1.JM. Jak stwierdzono: „czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego, co do zasady, nie podlegają opodatkowaniu ze względu na brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Wyłączenie to nie dotyczy jednak czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, np. w przypadku sprzedaży bądź wnoszenia aportów do spółek w zamian za udziały lub akcje. W konsekwencji jednostki samorządu terytorialnego dokonując sprzedaży oraz wnosząc takie aporty działają w charakterze podatników podatku od towarów i usług (nie ma w tych przypadkach zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.441.2018.2.AGW, uznał: „W zakresie zaś aportu Środków Ruchomych, to ustawa o VAT nie przewiduje żadnego zwolnienia z opodatkowania dostawy takich towarów. W związku z powyższym, jak wskazano powyżej aport Środków Ruchomych będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, niekorzystającą ze zwolnienia i opodatkowaną podatkiem VAT”.

Zdaniem Gminy, dokonana transakcja aportu środków trwałych na rzecz spółki stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podstawową stawką VAT 23%.

Ad 2.

Według Gminy, podstawą opodatkowania na fakturze dokumentującej aport środków trwałych do spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie z 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawodawca, normując w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT zasady ustalania podstawy opodatkowania wskazał, że uwzględnia ona wszystko, co stanowi zapłatę, a zatem przepis ten obejmuje swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stwierdził, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (lub którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93, czy C-154/80).

W ocenie Gminy, należy przyjąć, że w sytuacji wniesienia aportu w zamian za udziały, wartość transakcji (aportu) odzwierciedla wartość zapłaty spółki, w tym przypadku udziałami o określonej wartości nominalnej. Dotyczy to również sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie odbiegać od ich wartości rynkowej. Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym za podstawę opodatkowania uznać należy wartość nominalną udziałów wydawanych przez spółkę, pomniejszoną o kwotę VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie podatkowym, jak i sądowym. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej:

*   nr 0111-KDIB3-1.4012.87.2019.1.RSZ z dnia 10 maja 2019 r. stwierdził, że podstawą opodatkowania będzie wszystko co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę należnego podatku;
*   nr 0114-KDIP1-1.4012.548.2018.1.AO z dnia 9 października 2018 r. uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który stwierdził, że podstawą opodatkowania w przypadku wniesienia aportu w postaci niezbędnego sprzętu i technologii do Spółki, będzie suma wartości nominalnej udziałów i kwoty zapłaty pieniężnej, pomniejszona o kwotę VAT należnego;
*   nr 0114-KDIP4.4012.7.2018.1.MP z dnia 29 stycznia 2018 r. stwierdził: „Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci składników majątku do Spółki w zamian za objęcie udziałów – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się kwota przekazana do kapitału zapasowego Spółki. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci składników majątku jest wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za ten wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 225/13 z dnia 3 lipca 2014 r. wskazał, że na zagadnienie podstawy opodatkowania z tytułu aportu można spojrzeć dwojako, a mianowicie w sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki – to podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka, do której wniesiono aport, jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku, natomiast w przeciwnym razie suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto. Przedstawiając to stanowisko NSA oparł się na rozstrzygnięciu zawartym w wyroku TSUE z dnia 7 listopada 2013 r. wydanym w sprawie C-249/12, w którym stwierdzono, że jeżeli umowa sprzedaży została zawarta bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, to w sytuacji gdy dostawca zgodnie z prawem krajowym nie może odzyskać od nabywcy podatku VAT, którego zażądał następnie organ podatkowy, uwzględnienie całkowitej ceny, bez odliczenia podatku VAT jako podstawy, do której stosowany jest podatek VAT, powodowałoby to, że podatek VAT obciążałby tego dostawcę i naruszałoby zatem zasadę, zgodnie z którą podatek VAT jest podatkiem konsumpcyjnym, ponoszonym przez końcowego konsumenta. Uwzględniając powyższe, podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego można określić w dwojaki sposób. W przypadku, gdy w umowie nie zamieszczono zapisów o VAT, a wnoszący aport jest zobowiązany do jego uiszczenia, podstawę opodatkowania stanowić będzie suma wartości nominalnej udziałów jako całkowita wartość wkładu wnoszonego do spółki. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto zawierającą w sobie VAT. Natomiast gdy strony postanowiły w umowie, że w zamian za wniesienie aportu wspólnik obejmuje udziały o określonej wartości, którą podwyższa się o kwotę VAT, podstawę opodatkowania stanowi wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu, tj. bez VAT, a otrzymujący aport jest zobowiązany do zapłaty wspólnikowi kwoty należnego podatku.

W przedmiotowej sytuacji Gmina nie otrzymuje dodatkowej zapłaty od spółki. W związku z powyższym, określając podstawę opodatkowania, powinna ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości tzw. nominalnych udziałów, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Suma wartości tzw. nominalnych udziałów stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu.

Reasumując, Gmina określając podstawę opodatkowania w fakturze na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, powinna ustalić ją w oparciu o wartość nominalną udziałów pomniejszoną o kwotę należnego VAT. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy, ponieważ Gmina z tego tytułu nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego.

Podstawą opodatkowania w fakturze dokumentującej aport ruchomości do spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czyli wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu w postaci ruchomości obejmujących środki trwałe, pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy VAT, w którym wskazano kluczową przesłankę powstania obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego – przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Okresy korekty dla poszczególnych rodzajów składników majątkowych określone zostały w art. 91 ust. 2 ustawy VAT, zgodnie z którym – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ww. przepisami, Gmina będzie obowiązana do dokonania korekty podatku VAT odliczonego przy nabyciu środków trwałych (wymienionych w poz. 1, 2, 6, 11) w przypadku, gdy:

*   składniki majątkowe wchodzące w skład aportu zaliczone zostały przez Gminę do środków trwałych i podlegają amortyzacji,
*   wartość początkowa środków trwałych przekracza 15.000 zł,
*   od końca roku, w którym oddano środki trwałe do użytkowania, minęło mniej niż pięć kolejnych lat.

W okresie pięcioletniej korekty (środków trwałych z poz. 1, 2, 6, 11) doszło do zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku ze zmianą sposobu wykorzystywania danego składnika majątkowego na gruncie przepisów o VAT. Oznacza to, że w przypadku zbycia przez Gminę tytułem wniesienia aportu do spółki, zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT i powstanie obowiązek dokonywania korekty podatku VAT odliczonego przy nabyciu przekazanych środków trwałych. Odnośnie środków trwałych wymienionych w poz. 1, 2, 6, 11 nie minął jeszcze pięcioletni okres korekty.

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy. Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi:
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy VAT).

Według Gminy, do środków trwałych wymienionych w poz. 1, 2, 6, 11, w miesiącu przekazania aportu, Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego.

Ad 4.

W świetle art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w liczniku ustalonej proporcji uwzględnia się sprzedaż z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowitą sprzedaż uzyskaną z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wyłączenie, o którym stanowi art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, ma na celu uniknięcie zniekształcenia współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricto, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną). Na mocy art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych.
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W sytuacji, gdy wykonywana jest działalność jednocześnie podlegająca opodatkowaniu VAT i/lub zwolniona z VAT, a także działalność spoza zakresu ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT. Do takiej sytuacji odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Stosownie do treści wskazanego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W ocenie Gminy, opisana w stanie faktycznym czynność dokonania aportu do spółki ma charakter nieprzypadkowy. Stanowi ona część składową podstawowej działalności Gminy, w związku z tym czynność, której przedmiotem będzie wniesienie poszczególnych środków trwałych do spółki, stanowi jeden z elementów działalności realizowanej przez Gminę jako podatnika podatku VAT. Powyższe znajduje odzwierciedlenie m.in. w wyroku WSA z dnia 26 marca 2018 r., sygn. III SA/Gl 66/18, w którym Sąd wskazał, że „(\`(...)\`) działalność prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego, działającą w charakterze podatnika VAT, ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik. Czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego (działalność gospodarczą) to zbycie mienia komunalnego, w tym aporty środków trwałych do spółek komunalnych, które są właściwe tylko dla gminy. Aport środków trwałych do spółek komunalnych nie może zostać uznany za pomocniczy, lecz stanowi jeden z głównych rodzajów działalności Gminy. Omawiane czynności dokonane w formie aportu, a dokonywane przez Wnioskodawcę, mają charakter nieprzypadkowy. Stanowią składową podstawowej działalności Gminy, wobec czego należy stwierdzić, że transakcje których przedmiotem będzie wniesienie poszczególnych elementów infrastruktury wymienionych we wniosku, stanowi jeden z elementów działalności realizowanej przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że obrót uzyskany z tytułu aportu składników stanowiących środki trwałe Gminy nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Gminę dla jej potrzeb przedsiębiorstwa, jak wskazuje art. 90 ust. 5 ustawy o VAT – „używanych na potrzeby działalności podatnika”. Sformułowanie dotyczące środków trwałych używanych na potrzeby działalności należy bowiem rozumieć jako niebędących przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro aport zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (nie stanowi działalności pobocznej), zatem nie można go również objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy, gdyż transakcja ta nie stanowi transakcji pomocniczych. Jest to działalność konieczna dla podstawowej działalności Gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych”.

Również NSA w wyroku z dnia 29 września 2015 r., sygn. I FSK 1047/14 stwierdził, iż „W świetle art. 90 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. A contrario oznacza to, że do współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, należy zaliczyć sprzedaż tych środków trwałych, która stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika. Do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 wyżej wymienionej ustawy, wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy w postaci środków trwałych, które w ramach działalności gospodarczej gminy jest przeznaczone do sprzedaży jako regularny oczywisty element określonej jej działalności”. Powyższe potwierdził również NSA w wyroku z dnia 5 września 2017 r. o sygn. I FSK 1528/15: „Jak trafnie stwierdzono w ww. wyroku NSA z dnia 29 września 2015 r. (sygn. akt I FSK 1047/14), niewątpliwie na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie wilcza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wilcza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (w tym wynajmowanego, wydzierżawianego, oddanego w wieczyste użytkowanie, itp.), ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności gospodarczej, co powinno być określane w każdym takim przypadku w sposób indywidualnym”.

Porównując treść przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia, odnoszących się do sposobu kalkulacji prewspółczynnika z brzmieniem przepisów ustawy o VAT, dotyczących sposobu kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie sposób nie zauważyć, iż są one zbieżne, tj. zawierają ten sam katalog transakcji podlegających wyłączeniu z obrotu. W konsekwencji, powyższe uwagi dotyczące sposobu kalkulacji współczynnika będą miały zastosowanie również w odniesieniu do prewspółczynnika.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, przy kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia w zw. z art. 86 ust. 2a i 2g ustawy o VAT, Gmina powinna uwzględniać czynność wniesienia aportem środków trwałych (ich wartość) do spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie wskazania:

1.  czy wniesienie aportu niepieniężnego (ruchomych środków trwałych) do spółki z o.o. będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT, wynoszącej 23% – **jest prawidłowe**;
2.  czy podstawę opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportu, która wykazywana jest na fakturze, stanowi suma wartości nominalnej otrzymanych w zamian za aport udziałów w spółce z o.o., czyli określona wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT – **jest prawidłowe**;
3.  czy po dokonaniu aportu Gmina może dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie środków trwałych o wartości wyższej niż 15.000 zł, w przypadku których nie upłynął jeszcze okres korekty 5-letniej (poz. 1, 2, 6, 11), w deklaracji za okres, w którym nastąpił aport – **jest prawidłowe**;
4.  czy czynność wniesienia aportem środków trwałych (ich wartość) do spółki Gmina powinna uwzględniać przy kalkulacji proporcji (współczynnika i prewspółczynnika), o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci ruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Treść wniosku wskazuje, że Uchwałą Rady Gminy z dnia (…) grudnia 2019 r., w oparciu o przepisy art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. f ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 9 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej w związku z art. 151 § 1, art. 152, art. 154 § l i 2 ustawy Kodeks spółek handlowych, Rada wyraziła zgodę na utworzenie spółki z o.o. W dniu (…) stycznia 2020 r. aktem notarialnym Repertorium A (…) nastąpiło utworzenie (…) spółka z o.o. Ponadto kapitał zakładowy spółki wynosi 2.750.000 zł, dzieli się na 2.750 udziałów o równej wartości nominalnej 1.000 zł. Gmina objęła 100% udziałów w spółce. W celu pokrycia 2.000 udziałów o wartości 2.000.000 zł, Gmina wniosła wkład pieniężny. W celu pokrycia 750 udziałów o wartości nominalnej 750.000 zł, Gmina wniosła wkład niepieniężny (aport) w postaci ruchomości, obejmujących wskazane w opisie sprawy środki trwałe.

Zatem, w przedmiotowej sytuacji stwierdzić należy, że ponieważ aport jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym, będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem z opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, iż wniesienie aportem przedmiotowych ruchomości było niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla tej czynności Gmina występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji wniesienie przez Wnioskodawcę aportem do spółki opisanych we wniosku ruchomości jest czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a Gmina w tej sytuacji nie korzystała z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpi jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie Gmina wniosła wkład niepieniężny (aport) w postaci ruchomości, obejmujących środki trwałe wymienione w opisie sprawy. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wszystkie wymienione środki trwałe od poz. 1-23 wchodzące w skład aportu służyły czynnościom mieszanym, w tym te, które podlegały korekcie. Ponadto przekazywane składniki majątku, w przypadku których nie upłynął jeszcze okres korekty 5-letniej (poz. 1, 2, 6, 11, 18, 22), były wykorzystywane przez Gminę do czynności mieszanych, tj. niepodlegających VAT (utrzymanie zieleni i zadrzewień, utrzymanie targowiska, obiektów sportowych, terenów rekreacyjnych, gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, promocja Gminy – samochody wykorzystywane na dożynki, wydarzenia promujące Gminę, np. mikołajki, dzień kobiet, festyny sportowe) oraz opodatkowanych (dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, w tym na rzecz jednostek organizacyjnych).

W konsekwencji należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku określone art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy – wszystkie wymienione środki trwałe od poz. 1-23 wchodzące w skład aportu nie były wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Zatem w odniesieniu dla dostawy w formie aportu do Spółki wymienionych środków trwałych nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują innego zwolnienia z opodatkowania lub zastosowania obniżonej stawki podatku dla dostawy ww. składników majątku, które wniesiono aportem do Spółki. W związku z powyższym, aport ruchomych środków trwałych, stanowił odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT lub opodatkowania według stawki obniżonej.

Podsumowując, wniesienie aportu niepieniężnego (ruchomych środków trwałych) do spółki z o.o. stanowi odpłatną dostawę towarów opodatkowaną według podstawowej stawki VAT, wynoszącej 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano za prawidłowe.

Następnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy podstawę opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportu, która wykazywana jest na fakturze, stanowi suma wartości nominalnej otrzymanych w zamian za aport udziałów w spółce z o.o., czyli określona wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

We wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Wnioskodawcę aportu (wkładu niepieniężnego w postaci wymienionych w opisie sprawy ruchomości) do Spółki w zamian za objęcie udziałów, jest zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy, wszystko co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzymała od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci ruchomości wskazanych w opisie sprawy, pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Zatem, Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę wartości otrzymanych udziałów, pomniejszoną o kwotę podatku należnego podatku.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci składników majątku (ruchomości) do Spółki w zamian za objęcie udziałów – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się kwota przekazana do kapitału zapasowego Spółki, ponieważ Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci składników majątku jest wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za ten wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT.

Podsumowując, podstawę opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia ruchomych środków trwałych, jako aport do Spółki, która wykazana winna zostać na fakturze, stanowi suma wartości nominalnej otrzymanych w zamian za aport udziałów w spółce z o.o., czyli określona wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznano za prawidłowe.

Następnie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą ustalenia, czy po dokonaniu aportu Gmina może dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie środków trwałych o wartości wyższej niż 15.000 zł, w przypadku których nie upłynął jeszcze okres korekty 5-letniej (poz. 1, 2, 6, 11), w deklaracji za okres, w którym nastąpił aport.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy, przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi lub na odwrót), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 5 lat w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość przekracza 15 000, a w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z aportem (dostawą) przedmiotowych środków trwałych, objętych zakresem zadanego przez Wnioskodawcę pytania oznaczonego we wniosku nr 3, tj. ruchomości wymienionych w poz. 1, 2, 6, 11, zmieni się ich przeznaczenie. Najpierw bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – przekazywane składniki majątku, w przypadku których nie upłynął jeszcze okres korekty 5-letniej (m.in. poz. 1, 2, 6, 11), były wykorzystywane przez Gminę do czynności mieszanych, tj. niepodlegających VAT (utrzymanie zieleni i zadrzewień, utrzymanie targowiska, obiektów sportowych, terenów rekreacyjnych, gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, promocja Gminy – samochody wykorzystywane na dożynki, wydarzenia promujące Gminę, np. mikołajki, dzień kobiet, festyny sportowe) oraz opodatkowanych (dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, w tym na rzecz jednostek organizacyjnych). Jednakże w momencie dokonania transakcji aportu nastąpi zmiana przeznaczenia tych ruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Uwzględniając zatem powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że w związku z wniesieniem aportem do Spółki środków trwałych, objętych zakresem zadanego przez Wnioskodawcę pytania oznaczonego we wniosku nr 3, tj. poz. 1, 2, 6, 11, który to aport był czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, Gminie – co do zasady – przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie poszczególnych ruchomości, tj. poz. 1, 2, 6, 11, a korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpił aport.

Podsumowując, po dokonaniu aportu Gmina może dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie środków trwałych o wartości wyższej niż 15.000 zł, w przypadku których nie upłynął jeszcze okres korekty 5-letniej (poz. 1, 2, 6, 11), w deklaracji za okres, w którym nastąpił aport.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Końcową wątpliwości Zainteresowanego dotyczą wskazania, czy czynność wniesienia aportem środków trwałych (ich wartość) do spółki Gmina powinna być uwzględniona przy kalkulacji proporcji (współczynnika i prewspółczynnika), o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Należy podkreślić, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Z kolei, z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, minister finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, w przypadku niektórych podatników – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Przepisy te stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy wynika z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Wyłączenie, o którym mowa powyżej ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby tę proporcję wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Jak wskazują powołane powyżej przepisy, przy uwzględnianiu proporcji wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy, nie uwzględnia się dostawy środków trwałych (dóbr inwestycyjnych), które były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika.

TSUE w wyroku z dnia 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S and BG Factoring A/S przeciwko Skatteministeriet wyjaśnił, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych”, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie („używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa” – art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy) nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej.

Gdy natomiast dostawa środków trwałych stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu współczynnika sprzedaży.

Przepis art. 90 ust. 5 ustawy, nie budzi wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym przypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W rozpatrywanej sprawie odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że w myśl art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. f ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), do wyłącznej właściwości rady gminy należy: podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych gminy, przekraczających zakres zwykłego zarządu, dotyczących tworzenia i przystępowania do spółek i spółdzielni oraz rozwiązywania i występowania z nich.

Zgodnie z art. 43 ww. ustawy, gmina może posiadać mienie komunalne, które należy rozumieć m.in. jako własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Przepis art. 45 ustawy o samorządzie gminnym, upoważnia gminę do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach. Zatem w świetle przywołanych przepisów mieniem komunalnym są nieruchomości Gminy.

Ponadto decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych gminy są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019, poz. 869, z późn. zm.).

Co istotne, stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 712, z późn. zm.), jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, że działalność prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego – gminę, działającą w charakterze podatnika VAT, ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik.

Ponadto należy wskazać, że stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy środków trwałych używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków, Gmina:

*   wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw,
*   wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków w szczególności na rzecz jednostek organizacyjnych i innych obiektów gminnych („czynności wewnętrzne” Gminy).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wszystkie wymienione środki trwałe od poz. 1-23 wchodzące w skład aportu służyły czynnościom mieszanym, w tym te, które podlegały korekcie. Ponadto przekazywane składniki majątku, w przypadku których nie upłynął jeszcze okres korekty 5-letniej (poz. 1, 2, 6, 11, 18, 22), były wykorzystywane przez Gminę do czynności mieszanych, tj. niepodlegających VAT (utrzymanie zieleni i zadrzewień, utrzymanie targowiska, obiektów sportowych, terenów rekreacyjnych, gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, promocja Gminy – samochody wykorzystywane na dożynki, wydarzenia promujące Gminę, np. mikołajki, dzień kobiet, festyny sportowe) oraz opodatkowanych (dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, w tym na rzecz jednostek organizacyjnych).

Wobec powyższego Gmina przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy w zw. z art. 90 ust. 5 ustawy nie powinna uwzględnić obrotu z tytułu aportu składników stanowiących środki trwałe Gminy do Spółki, z uwagi na fakt, że towary te były używane bezpośrednio przez Gminę w jej działalności (służyły czynnościom mieszanym).

Ponadto w odniesieniu do kalkulacji prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, wyliczonego na postawie § 3 ust. 2 rozporządzenia, należy wskazać, że stosownie do § 3 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności.

Tym samym, Gmina wyliczając prewspółczynnik, na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia w związku z § 3 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia, nie powinna również uwzględnić obrotu z tytułu aportu składników stanowiących środki trwałe Gminy do Spółki.

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że czynności wniesienia aportem środków trwałych (ich wartość) do Spółki Gmina nie powinna uwzględniać przy kalkulacji proporcji (współczynnika i prewspółczynnika), o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Zatem stanowisko Gminy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii ustalenia, czy aport do spółki składników majątkowych był wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, jak i prawidłowości wystawienia przez Wnioskodawcę faktury.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Dodatkowo wskazać należy, że ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751, z późn.), wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług rozdział 1a dotyczący Wiążącej Informacji Stawkowej (art. 1 pkt 8 tej ustawy). Zgodnie z art. 18 pkt 2 tej ustawy, ustawa wchodzi w życie z dniem 1 listopada 2019 r., z wyjątkiem art. 1 pkt 7 lit. g oraz pkt 8 w zakresie art. 42c, które wchodzą w życie z dniem 1 kwietnia 2020 r.

Natomiast, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019, poz. 1751, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., zwanej dalej „ustawą nowelizującą”, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., do wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, wydawanych przed dniem 1 lipca 2020 r.:

1.  nie stosuje się przepisów art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz załącznika nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, a także przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym,
2.  stosuje się przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c–12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a–d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3 i 4.

W myśl art. 7 ust. 4 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, WIS wydana przed dniem 1 lipca 2020 r. wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu 30 czerwca 2020 r. oraz usługi, która została wykonana po tym dniu, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3.

Na mocy art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS będzie dotyczyć stanu prawnego, który zacznie obowiązywać od 1 lipca 2020 r. Zatem kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID- 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.