Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.103.2018.2.AŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-07
Teza: Podleganie opodatkowaniu usługi polegającej na zaopatrzeniu w wodę oraz prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2018 r. (data wpływu 8 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 kwietnia 2018 r. (data wpływu 13 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnych usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od Wydatków inwestycyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnych usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od Wydatków inwestycyjnych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 kwietnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT, podatek) jako podatnik VAT czynny.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, znajdującej się na terenie administracyjnym Gminy.

Gmina obecnie realizuje inwestycję pn.: „Budowa kanalizacji sanitarnej, (…) oraz budowa systemu zaopatrzenia w wodę wraz z odtworzeniem dróg (…)” (dalej: Inwestycja). Inwestycja zostanie sfinansowana w części ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 udzielonego Wnioskodawcy do wartości netto nakładów inwestycyjnych (VAT nie jest kosztem kwalifikowanym w tym projekcie).

Wnioskodawca planuje zrealizować Inwestycję w 2018 r. W 2017 r. w tym zakresie Gmina poniosła wyłącznie wydatki związane z dokumentacją projektową.

Ponoszone przez Gminę wydatki na realizację Inwestycji, w tym na budowę sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej oraz odtworzenie dróg, stricte związane z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (w ramach budowy tej infrastruktury dokonywane są wykopy naruszające stan dróg, który następnie wymaga odtworzenia) (dalej: Wydatki inwestycyjne) są dokumentowane przez dostawców towarów/usługodawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od dotychczas poniesionych Wydatków inwestycyjnych z uwagi na brak pewności co do zakresu przysługującego jej w tym przypadku prawa do odliczenia. Kwestię tę Gmina zamierzała bowiem w pierwszej kolejności potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej.

Celem Inwestycji jest budowa kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej (dalej również: Infrastruktura) na terenie, na którym znajdują się wyłącznie nieruchomości prywatne mieszkańców Gminy i lokalnych przedsiębiorców (brak jest na tym obszarze nieruchomości stanowiących własność Gminy i wykorzystywanych na jej wewnętrzne potrzeby, tj. np. szkół, remiz strażackich, świetlic wiejskich). Powstała w efekcie Inwestycji Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę w prowadzonej działalności gospodarczej do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowej) i odbioru ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnej) wyłącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych z terenu miejscowości T (tj. przede wszystkim mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina będzie pobierała opłaty za powyższe czynności i dokonywała rozliczeń VAT należnego z tego tytułu. Wykonywane czynności będą dokumentowane wystawianymi na nabywców przez Gminę fakturami VAT.

Gmina nie będzie przy pomocy tej Infrastruktury dostarczała wody ani odbierała ścieków z nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy i/lub jej jednostek budżetowych, które w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.) nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT (Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała w tym zakresie centralizacji), czy też na potrzeby funkcjonowania nieruchomości wykorzystywanych przez Jednostki bądź przez samą Gminę – budowany odcinek sieci wodno-kanalizacyjnej nie obejmie swoim zasięgiem tego typu nieruchomości.

Co więcej Infrastruktura nie będzie udostępniana nieodpłatnie na rzecz jakichkolwiek podmiotów zewnętrznych oraz nie będzie służyła ona wykonywaniu nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych.

Sieć wodociągowa jaka powstanie w ramach realizowanej przez Gminę inwestycji, zgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie ochrony przeciwpożarowej będzie spełniała wymagania przeciwpożarowe, regulowane wydanym na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej Rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę oraz dróg pożarowych (zgodnie z § 3 tego rozporządzenia zapewnienie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę do zewnętrznego gaszenia pożaru jest wymagane m.in. dla jednostek osadniczych o liczbie mieszkańców przekraczającej 100 osób, niestanowiących zabudowy kolonijnej, a także znajdujących się w ich granicach: budynków użyteczności publicznej i zamieszkania zbiorowego oraz obiektów budowlanych produkcyjnych i magazynowych. Ponadto stosownie do § 4 tego rozporządzenia, woda do celów przeciwpożarowych dla takich obiektów, powinna być dostępna w szczególności z urządzeń zaopatrujących w wodę ludność, zgodnie z regulaminem dostarczania wody i odprowadzania ścieków i wodę do celów przeciwpożarowych w wymaganej ilości powinna zapewniać sieć wodociągowa doprowadzająca wodę do jednostki osadniczej). W związku z koniecznością spełnienia uregulowanych prawnie wymagań przeciwpożarowych poprzez sieć wodociągową będzie zatem mogła być doprowadzana woda do hydrantów przeciwpożarowych służących do zewnętrznego gaszenia pożaru w ewentualnych przypadkach wystąpienia pożaru na danym terenie.

Inwestycja jest realizowana w ramach wypełniania przez Gminę zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w sferze wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.).

W piśmie z dnia 12 kwietnia 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał co następuje: w ramach realizowanej Inwestycji Wnioskodawca nabywa/będzie nabywał, montuje/będzie montował hydranty przeciwpożarowe. Zakres rzeczowy robót realizowanych przez wykonawcę Inwestycji, z którym Gmina zawarła umowę obejmuje wykonanie 17 hydrantów przeciwpożarowych. Wnioskodawca ma/będzie miał możliwość wyodrębnienia wydatków związanych z nabyciem/montażem hydrantów przeciwpożarowych. Wartość robót wykonawcy związanych z tym zakresem Inwestycji została odpowiednio wyodrębniona w całkowitej wartości Inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy realizowane przez Gminę odpłatne czynności, polegające na zaopatrzeniu w wodę oraz odprowadzaniu ścieków, wykonywane na rzecz odbiorców zewnętrznych (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) przy wykorzystaniu Infrastruktury będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne?

Pytanie nr 1 dotyczy zdarzenia przyszłego.

Pytanie nr 2 dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

*   wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz
*   jest wykonywana przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, mając na uwadze, że odpłatne czynności polegające na dostarczaniu wody za pośrednictwem sieci wodociągowej oraz odprowadzaniu ścieków przy pomocy sieci kanalizacyjnej nie będą stanowiły dostawy towarów, zdaniem Gminy, będą stanowiły one odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Na powyższe wskazuje przede wszystkim treść załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżoną (tj. obecnie 8%) stawkę VAT stosuje się m.in. do usług wskazanych w pozycjach 140 i 142, tj. odpowiednio usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego – mając na uwadze, że Gmina będzie odpłatnie wykonywała czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnoprawnych – w opinii Gminy, w zakresie wykonywanych czynności Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, czynności te nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku. W konsekwencji Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia VAT należnego w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.573.2017.1.WB, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: ,,wykonywanie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”;
*   z dnia 3 października 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.329.2017.2.AŻ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „z uwagi na fakt, że ww. usługi będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług – Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Zainteresowany wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. (\`(...)\`) Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tychże usług”;
*   z dnia 13 września 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.418.2017.2.BM, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: ,,z uwagi na fakt, że ww. usługi są/będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umów cywilno-prawnych – w odniesieniu do tych usług – Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Zainteresowany występuje/wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT”;
*   z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.465.2017.1.MSU, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: ,,realizowane przez Gminę odpłatne czynności polegające na zaopatrzeniu w wodę oraz odprowadzaniu ścieków wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie umów cywilnoprawnych) będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT”.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, że świadczone przez nią przy wykorzystaniu Infrastruktury odpłatne czynności polegające na zaopatrzaniu w wodę oraz odprowadzaniu ścieków, wykonywane na rzecz odbiorców zewnętrznych (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie, w świetle art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, należy każdorazowo przeanalizować, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz czy pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT, jak również, czy w przedmiotowej sytuacji nie są spełnione przesłanki negatywne, wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę (czynnego podatnika VAT) w związku z budową Infrastruktury będą miały związek wyłącznie z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT, tj. z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rzeczona Infrastruktura będzie bowiem służyła wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy, Infrastruktura nie będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz jednostek budżetowych Gminy, czy też dla potrzeb funkcjonowania nieruchomości wykorzystywanych przez te jednostki bądź przez samą Gminę. Infrastruktura ta nie będzie również udostępniana nieodpłatnie na rzecz jakichkolwiek podmiotów zewnętrznych oraz nie będzie służyła wykonywaniu nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i tym samym Gmina nie będzie zobowiązana do określenia zakresu wykorzystywania nabywanych w związku z budową Infrastruktury towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zdaniem Gminy, nie będzie ona również zobowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Infrastruktura – jak zostało wskazane w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 – nie będzie bowiem służyła wykonywaniu czynności zwolnionych z opodatkowania, a do tego typu czynności odnosi się zawarte w art. 90 określenie czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do dokonywania odliczeń pełnych kwot podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych ponoszonych na Infrastrukturę.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 3 stycznia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.553.2017.1.AP, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „W wyniku prac realizowanych w zakresie inwestycji opisanej we wniosku, nie będzie podłączony żaden obiekt wykorzystywany przez jednostki budżetowe Gminy A. Do tego odcinka będą podłączone wyłącznie nieruchomości należące do mieszkańców, którym będą odpłatnie świadczone usługi zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. (\`(...)\`) Analizując okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT a zakupy towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowe inwestycji w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków z nieruchomości znajdujących się na terenie Gminy, wykorzystywanej w sposób przedstawiony we wniosku, są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie w całości do wykonywania czynności opodatkowanych. Podsumowując, Gmina A. ma prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji: „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej oraz wymiana wodociągu z rur AC na PE w miejscowościach A, B, C – etap I””;
*   z dnia 10 października 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.614.2017.1.ABi, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: ,,z ww. inwestycji nie będą korzystały budynki użyteczności publicznej będące własnością Gminy i obsługiwane przez jej jednostki organizacyjne do realizacji zadań własnych Gminy. (\`(...)\`) Z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi; w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawca ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją w/w inwestycji pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wynikających z art. 88 ustawy”;
*   z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.83.2017.2.RSZ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: ,,Infrastruktura wytworzona w ramach przedmiotowego projektu będzie w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, generujących podatek należny po stronie Gminy. Jednostki organizacyjne Gminy nie będą korzystać z efektów inwestycji. Tym samym biorąc pod uwagę przywołane przepisy – w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy – oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w całości z faktur dotyczących zakupów towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją ww. inwestycji pn. „\`(...)\`” w ramach operacji typu ”gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową wszystkich rodzajów infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzania energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020”;
*   z dnia 22 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.37.2017.1.MR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Gminy, że: „wydatki poniesione przez Gminę na planowane zadanie, będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Z uwagi na powyższe Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z planowaną do realizacji w latach 2017-2018 inwestycją „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w Gminie””;
*   z dnia 3 października 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.329.2017.2.AŻ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Gmina (\`(...)\`) będzie wykorzystywała przedmiotową infrastrukturę w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, a zatem będzie prowadzić działalność gospodarczą oraz będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca, infrastruktura będzie wykorzystywana w całości do działalności odpłatnej, opodatkowanej. Zaznaczenia wymaga, że Zainteresowany będzie mógł zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy. W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji”.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone na Infrastrukturę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu sprawy:

*   **jest prawidłowe** w zakresie opodatkowania odpłatnych usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych;
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od Wydatków inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, znajdującej się na terenie administracyjnym Gminy. Gmina obecnie realizuje inwestycję pn.: „Budowa kanalizacji sanitarnej, (…) oraz budowa systemu zaopatrzenia w wodę wraz z odtworzeniem dróg (…)”. Wnioskodawca planuje zrealizować Inwestycję w 2018 r. W 2017 r. w tym zakresie Gmina poniosła wyłącznie wydatki związane z dokumentacją projektową. Ponoszone przez Gminę wydatki na realizację Inwestycji, w tym na budowę sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej oraz odtworzenie dróg, stricte związane z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej są dokumentowane przez dostawców towarów/usługodawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od dotychczas poniesionych Wydatków inwestycyjnych z uwagi na brak pewności co do zakresu przysługującego jej w tym przypadku prawa do odliczenia. Kwestię tę Gmina zamierzała bowiem w pierwszej kolejności potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej. Celem Inwestycji jest budowa kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej na terenie, na którym znajdują się wyłącznie nieruchomości prywatne mieszkańców Gminy i lokalnych przedsiębiorców. Powstała w efekcie Inwestycji Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę w prowadzonej działalności gospodarczej do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odbioru ścieków wyłącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych z terenu miejscowości T na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina będzie pobierała opłaty za powyższe czynności i dokonywała rozliczeń VAT należnego z tego tytułu. Wykonywane czynności będą dokumentowane wystawianymi na nabywców przez Gminę fakturami VAT. Gmina nie będzie przy pomocy tej Infrastruktury dostarczała wody ani odbierała ścieków z nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy i/lub jej jednostek budżetowych, które w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT, czy też na potrzeby funkcjonowania nieruchomości wykorzystywanych przez Jednostki bądź przez samą Gminę – budowany odcinek sieci wodno-kanalizacyjnej nie obejmie swoim zasięgiem tego typu nieruchomości. Co więcej Infrastruktura nie będzie udostępniana nieodpłatnie na rzecz jakichkolwiek podmiotów zewnętrznych oraz nie będzie służyła ona wykonywaniu nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Sieć wodociągowa jaka powstanie w ramach realizowanej przez Gminę Inwestycji, zgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie ochrony przeciwpożarowej będzie spełniała wymagania przeciwpożarowe, regulowane wydanym na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej Rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę oraz dróg pożarowych (zgodnie z § 3 tego rozporządzenia zapewnienie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę do zewnętrznego gaszenia pożaru jest wymagane m.in. dla jednostek osadniczych o liczbie mieszkańców przekraczającej 100 osób, niestanowiących zabudowy kolonijnej, a także znajdujących się w ich granicach: budynków użyteczności publicznej i zamieszkania zbiorowego oraz obiektów budowlanych produkcyjnych i magazynowych. Ponadto stosownie do § 4 tego rozporządzenia, woda do celów przeciwpożarowych dla takich obiektów, powinna być dostępna w szczególności z urządzeń zaopatrujących w wodę ludność, zgodnie z regulaminem dostarczania wody i odprowadzania ścieków i wodę do celów przeciwpożarowych w wymaganej ilości powinna zapewniać sieć wodociągowa doprowadzająca wodę do jednostki osadniczej). W związku z koniecznością spełnienia uregulowanych prawnie wymagań przeciwpożarowych poprzez sieć wodociągową będzie zatem mogła być doprowadzana woda do hydrantów przeciwpożarowych służących do zewnętrznego gaszenia pożaru w ewentualnych przypadkach wystąpienia pożaru na danym terenie. Inwestycja jest realizowana w ramach wypełniania przez Gminę zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w sferze wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W ramach realizowanej Inwestycji Wnioskodawca nabywa/będzie nabywał, montuje/będzie montował hydranty przeciwpożarowe. Zakres rzeczowy robót realizowanych przez wykonawcę Inwestycji, z którym Gmina zawarła umowę obejmuje wykonanie 17 hydrantów przeciwpożarowych. Wnioskodawca ma/będzie miał możliwość wyodrębnienia wydatków związanych z nabyciem/montażem hydrantów przeciwpożarowych. Wartość robót wykonawcy związanych z tym zakresem Inwestycji została odpowiednio wyodrębniona w całkowitej wartości Inwestycji.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą opodatkowania realizowanych przy wykorzystaniu infrastruktury odpłatnych usług w zakresie dostarczania podmiotom zewnętrznym wody oraz odprowadzania ścieków.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że ww. usługi będą wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz odbiorców zewnętrznych odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług – Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Zainteresowany wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tychże usług.

Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Gminę usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków, wykonywane na rzecz odbiorców zewnętrznych, będą stanowiły czynności opodatkowane VAT. Świadczenie ww. usług nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oceniono jako prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą także kwestii ustalenia, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którymi wydatki te są związane.

Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestię związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do treści art. 91 ust. 3 ustawy, korekty o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis art. 91 ust. 7a ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W analizowanym przypadku – jak wynika z treści opisu sprawy – powstała w ramach inwestycji sieć wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana do świadczenia w ramach umów cywilnoprawnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, które to usługi – jak rozstrzygnięto wyżej – będą opodatkowane VAT. A zatem w tym zakresie towary i usługi nabyte w związku z ww. inwestycją będą związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. W opisie sprawy wskazano ponadto, że poprzez sieć wodociągową będzie mogła być doprowadzana woda do hydrantów przeciwpożarowych służących do zewnętrznego gaszenia pożaru w ewentualnych przypadkach wystąpienia pożaru na danym terenie. Tym samym należy stwierdzić, że mienie powstałe w wyniku realizacji projektu w części dotyczącej budowy sieci wodociągowej wykorzystywane będzie przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dostawa wody na rzecz mieszkańców i lokalnych przedsiębiorców), jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (wykorzystanie hydrantów do akcji gaśniczych). Przy czym – jak wskazał Wnioskodawca – ma/będzie miał on możliwość wyodrębnienia wydatków związanych z nabyciem/montażem hydrantów przeciwpożarowych.

Mając na uwadze treść przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku, w związku z realizacją inwestycji, Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem i montażem hydrantów przeciwpożarowych, ponieważ będą one służyły do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w związku z realizacją projektu w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przyporządkowanych do czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy (dostawa wody i odbiór ścieków zgodnie z zawartymi umowami cywilnoprawnymi). Zaznaczenia wymaga, że Wnioskodawca będzie mógł zrealizować ww. prawo do odliczenia VAT naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Należy jednakże zastrzec, że w sytuacji, gdy ww. hydranty zostaną wykorzystane przez Gminę lub jej jednostki do celów przeciwpożarowych (czynności niepodlegające opodatkowaniu), w zakresie tej części ww. sieci wodociągowej, która będzie dostarczać wodę do hydrantów nastąpi zmiana przeznaczenia. W konsekwencji konieczna będzie stosowna korekta części odliczonego uprzednio podatku naliczonego – na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, dokonując całościowej oceny stanowiska Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 2), zgodnie z którym przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych opisanych we wniosku, należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie, tut. organ informuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane interpretacje są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od Wydatków inwestycyjnych,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji w zakresie opodatkowania odpłatnych usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od Wydatków inwestycyjnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.