Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.294.2023.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-19
Teza: Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-stałe miejsce prowadzenia działalności; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej-Rozdział 5-Sekcja 1-art. 11-ust. 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 lipca 2023 r., za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 30 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. braku posiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 25 sierpnia 2023 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 25 sierpnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółka A. mbH (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką prawa niemieckiego, zarejestrowaną w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki jest handel (\`(...)\`).

W związku z działalnością na terytorium Polski, Spółka nabywa (\`(...)\`) od polskich producentów w ramach dostaw krajowych. (…) dostarczane są do magazynu w (\`(...)\`) Polsce. Następnie (\`(...)\`) te bez dalszej obróbki lub przetwarzania i dostarczane przez Spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do niemieckich i luksemburskich klientów Spółki.

Właścicielem oraz operatorem magazynu w (\`(...)\`) jest usługodawca logistyczny (dalej „Usługodawca”). Spółka zawarła umowę z Usługodawcą o świadczenie usług logistycznych (dalej „Umowa”). Umowa obowiązuje od (…) stycznia 2016 r. i zawarta została na czas nieokreślony (w międzyczasie została uzupełniona dwoma aneksami).

Przedmiotem Umowy jest samodzielne wykonanie przez Usługodawcę na własną odpowiedzialność poniższych zadań:

*   Ewentualny odbiór towaru handlowego od dostawców/producentów Spółki,
*   Przyjęcie towaru przywiezionego do magazynu,
*   Rozładowanie, pobranie i zmagazynowanie dostarczonych towarów handlowych,
*   Dokonanie wyrywkowych prób (w zależności od asortymentu),
*   Składowanie i zarządzanie stanem towarów handlowych,
*   Kontrola kompletności opakowań oraz zewnętrznej integralności dostarczonych towarów stosowanie do zaleceń Spółki,
*   Komisjonowanie towarów handlowych zgodnie z poleceniami Spółki,
*   Przygotowanie i załadowanie towarów w celu ich przywiezienia,
*   Dystrybucja towarów handlowych do klientów w Niemczech oraz w Luksemburgu,
*   Bazująca na tzw. Standard-Reporting przejrzystość kosztów Spółki dzięki regularnemu sporządzaniu zestawień kosztów i sprawozdawczości, po wspólnych ustaleniach.

Usługa logistyczna świadczona na rzecz Spółki polega w szczególności na tzw. przetwarzaniu Break Bulk x-docking, tj. przeładowywaniu i wysyłaniu dalej towaru dostarczonego do magazynu Usługodawcy wraz z przyjęciem towarów, kompletowaniem, komisjonowaniem i wysyłką.

Dostawy pomiędzy Spółką i dostawcami polskimi realizowane są na podstawie zamówień, składanych przez Spółkę z Niemiec, bezpośrednio do dostawców (\`(...)\`). Dostawy pomiędzy Spółką a finalnymi odbiorcami realizowane są na podstawie zamówień składanych przez klienta bezpośrednio do Spółki w Niemczech. Proces składania zamówień przebiega następująco:

1) Spółka przeprowadza z polskimi dostawcami rozmowy roczne, podczas których negocjowane są kwestie dotyczące asortymentu, jakości, ilości i cen produktów. Rozmowy roczne dotyczą także tego, czy konkretne artykuły zostaną usunięte z asortymentu, a nowe produkty zostaną do niego włączone.

2) Następnie klienci Spółki z Niemiec i Luksemburga składają Spółce, zgodnie z zapotrzebowaniem, zamówienie na konkretne produkty.

3) Na podstawie zamówień klientów z Niemiec i Luksemburga Spółka składa zamówienia u polskich dostawców.

Odnosząc się do technicznych kwestii związanych z realizacją konkretnych zamówień oraz sposobem organizacji transportu towaru, co do zasady transport towaru do magazynu w (\`(...)\`) organizowany i dokonywany jest przez dostawców Spółki. Usługodawca przyjmuje w magazynie w (\`(...)\`) towar od dostawców oraz zajmuje się m.in. jego przepakowaniem i przygotowaniem do dalszego transportu. Następnie Usługodawca działając w imieniu i na rzecz Spółki dokonuje transportu towarów do wskazanych przez Spółkę klientów z Niemiec oraz Luksemburga. Wysyłki są dokonywane przez Usługodawcę na podstawie przekazanych przez Spółkę informacji m.in. co do ilości i miejsca dostawy danego towaru.

Jeżeli dostawca (\`(...)\`) nabywanych przez Spółkę nie dysponuje powierzchnią magazynową wystarczającą do obsługi wolumenów towarów, powierzchnię taką może udostępnić Usługodawca. Spółka ma priorytet w zakresie składowania w istniejącym budynku. W razie braku wystarczającego miejsca, ponieważ w ramach wolumenów objętych x-docking zapewnione jest pełne obłożenie, dostępna jest opcja wynajęcia zewnętrznej powierzchni magazynowej.

Spółka nie jest uprawniona do dysponowania wyznaczonym, wyodrębnionym obszarem tylko do własnej dyspozycji na terenie magazynu Usługodawcy. Fakt, że Spółka nie dysponuje konkretną powierzchnią magazynową wynika również ze sposobu rozliczeń - podstawą kalkulacji wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu wykonanych usług nie jest bowiem określona powierzchnia magazynowa.

Towary w magazynie nie podlegają obróbce czy przetwarzaniu.

Spółka nie ma prawa dysponowania zapleczem personalnym i technicznym Usługodawcy jak zapleczem własnym. W szczególności Spółka nie ma prawa:

*   wydawania wskazówek personelowi Usługodawcy co do sposobu wykonania usług opisanych w Umowie,
*   dowolnego korzystania z maszyn i urządzeń znajdujących się na terenie magazynów Usługodawcy,
*   wskazywania miejsca przechowywania towarów ani sposobu wykonywania usług przez personel Usługodawcy,
*   samodzielnego używania powierzchni magazynowej ani zarządzania nią,
*   nieograniczonego prawa wstępu ani nieograniczonego prawa do korzystania z pomieszczeń magazynu,
*   kontroli nad personelem Usługodawcy (Usługodawca ponosi pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoim personelem).

Polscy dostawcy, od których Spółka nabywa (\`(...)\`), nie pracują pod nadzorem Spółki. Dwaj pracownicy Spółki w Polsce wykonują wzrokową kontrolę jakości towarów nabywanych od polskich dostawców. Spółka nie udostępnia swoim dostawcom żadnego wyposażenia technicznego.

Spółka nie posiada własnego wyposażenia w magazynie Usługodawcy. W magazynie Usługodawcy swoje towary przechowują również inne podmioty (Usługodawca posiada również innych zleceniodawców).

Pełnomocnik Spółki ma prawo, bez konieczności wcześniejszej zapowiedzi, do kontroli:

*   sposobu obchodzenia się z towarem w trakcie całego procesu logistycznego,
*   ujmowania (ewidencjonowania) i przetwarzania dokumentów stanowiących podstawę rozliczeń,
*   świadczenia wszystkich uzgodnionych niniejszą umową usług i
*   prawidłowej realizacji wszystkich udzielonych zleceń.

Wszelkie decyzje dot. zamówień, dostaw towarów, przyjmowania i przetwarzania zleceń, obsługi klientów, zarządzania finansami i płatnościami podejmowane są przez Spółkę w Niemczech.

Spółka zatrudnia obecnie na terenie Polski dwóch pracowników.

Pracownicy Spółki w Polsce, zatrudnieni są na stanowisku referenta ds. kontroli jakości odpowiednio od (…) stycznia 2018 r. i (…) sierpnia 2018 r. Zakres ich obowiązków obejmuje kontrolę jakości produktów u dostawców oraz u Usługodawcy w magazynie.

Pracownicy Spółki są pracownikami mobilnymi. Miejscem wykonywania przez nich pracy są zakłady dostawców bądź magazyn Usługodawcy. Miejscowości, w których mieszczą się zakłady dostawców Spółki rozsiane są po całej Polsce.

Wszyscy pracownicy zostali zatrudnieni na pełen etat. Ich uzgodniony tygodniowy czas pracy wynosi (…) godzin. Podział czasu pracy/określenie zakresu i miejsca czasu pracy są zależne od potrzeb Spółki, zostają dokonane przez Spółkę i generalnie rozkładają się na dni tygodnia od poniedziałku do niedzieli, przy czym czas pracy zasadniczo będzie dzielił się na dni tygodnia od poniedziałku do piątku.

Pracownicy otrzymali do celów wykonywania pracy stanowiące przedmiot leasingu samochody służbowe, które mogą być używane także do celów prywatnych w ramach obowiązujących w tym zakresie regulacji ustawowych. Dodatkowo zostały im udostępnione służbowe telefony i laptopy będące własnością Spółki.

Pracownicy nie są uprawnieni ani do zawierania w imieniu Spółki umów z producentami towarów ani do negocjacji w zakresie cen lub pozostałych aspektów działalności.

Spółka nie prowadzi na terytorium Polski sprzedaży towarów przez Internet (np. za pośrednictwem dedykowanej do tego celu strony internetowej).

Spółka otrzymała interpretację indywidualną z 20 lutego 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.683.2019.1.JŻ), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził posiadanie przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Stan faktyczny, na tle którego wydano ww. interpretację nie jest identyczny z aktualnym stanem faktycznym, w ramach którego Spółka działa w Polsce, ponieważ obecnie Spółka zatrudnia w Polsce dwóch pracowników, a nie trzech jak wskazano w stanie faktycznym poprzedniego wniosku o wydanie interpretacji. Pracownik zatrudniony na stanowisku „Merchandiser” (pol.: „handlowiec”) wykonywał obowiązki od maja 2015 r. do sierpnia 2021 r. Pracownik ten odpowiadał za wsparcie administracyjne Spółki, koordynację procesów w Polsce i za kontakty z producentami towarów. Dodatkowo magazyn Usługodawcy został przeniesiony ze (…) do (…).

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

W odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:

1) Od kiedy Państwa Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT?

Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT od (…) stycznia 2016 r.

2) Na czym konkretnie polega, jakich konkretnie świadczeń dotyczy (jakie świadczenia obejmuje, w tym jakich towarów) działalność Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Niemczech?

Działalność Spółki polega na zakupie (\`(...)\`) i artykułów gospodarstwa domowego i późniejszej sprzedaży tych towarów na rzecz sprzedawców detalicznych w Niemczech i Luksemburgu. Towary nabywane są z Azji, Turcji oraz Polski. Spółka pełni funkcję ustawowego podmiotu wprowadzającego towary do obrotu.

3) W jaki sposób jest realizowana/zorganizowana Państwa działalność gospodarcza w kraju siedziby działalności gospodarczej (należy ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Państwa Spółka prowadzi działalność w Niemczech np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Spółka korzysta z jakichś magazynów, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne Spółka posiada w kraju siedziby itp.)?

Spółka jest aktywną firmą działającą z biura w (…) w Niemczech. Spółka zatrudnia trzech pracowników w Hong Kongu oraz dwóch w Polsce. Spółka matka Podatnika udostępnia Podatnikowi 14 pracowników w Niemczech w ramach outsourcingu pracowniczego.

Spółka współpracuje z dostawcą usług logistycznych w (…) w Niemczech. Dostawca usług logistycznych odbiera importowany towar po przywozie i odprawie celnej z (…) i przechowuje go w budynku magazynowym wynajętym przez Spółkę w (\`(...)\`). Magazyn ma powierzchnię ok. (…) m2 i pojemność ponad (…) miejsc na palety. Spółka wynajmuje również wyposażenie techniczne magazynu. Po otrzymaniu zamówień od klientów Spółki, następuje komisjonowanie i dostarczanie towaru klientom niemieckim i luksemburskim z ww. magazynu.

4) Czy działalność realizowana przez Państwa Spółkę na terytorium Polski stanowi działalność pomocniczą w stosunku do działalności podstawowej realizowanej w Niemczech, jeśli tak należy wyjaśnić dlaczego działalność realizowana w Polsce uznawana jest przez Państwa za działalność pomocniczą?

Przede wszystkim chcą Państwo podkreślić, że działalność podlegająca podatkowi VAT w Polsce wynika z tego, że nabywają Państwo w Polsce jedynie usługę logistyczną umożliwiającą Spółce zakup i dalszą dostawę produktów handlowych ((\`(...)\`)). Nabycie tej usługi logistycznej pociąga za sobą dla Spółki pewne konsekwencje w polskim podatku VAT takie jak nabycie towarów w ramach krajowych dostaw oraz następcze dostawy towarów rozliczane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z Polski. Tym samym, prowadzenie działalności opodatkowanej na terytorium Polski nie wynika z tego, że działalność ta ma decydujący bądź nawet istotny wpływ na osiąganie obrotu opodatkowanego przez Spółkę. Działalność opodatkowana Spółki w Polsce jest wynikiem tylko i wyłącznie logistycznych procesów podyktowanych tym, że magazyn Usługodawcy (w którym odbywa się przechowywanie, konfekcjonowanie i wysyłanie) znajduje się na terytorium Polski. W tym miejscu należy też podkreślić, że Spółka nie odczułaby zmiany w prowadzeniu swojej działalności pod kątem generowanego obrotu gdyby magazyn Usługodawcy znajdował się kilka kilometrów dalej na terenie Niemiec.

Do powyższych rozważań Spółka uważa za wskazane, aby dodać to, co już podkreślono w pierwotnym wniosku. Otóż wszelkie decyzje dot. zamówień, dostaw towarów, przyjmowania i przetwarzania zleceń, obsługi klientów, zarządzania finansami i płatnościami podejmowane są przez Spółkę w Niemczech. Tym samym Spółka uważa, że jej działalność w Polsce nie stanowi w istocie samodzielnego prowadzenia działalności (bądź części tej działalności), a sprowadza się jedynie do nabywania usługi logistycznej mającej pomocnicze znaczenie w jej działalności.

5) Czy i jakie środki trwałe/ruchomości/nieruchomości posiadają Państwo na terytorium Polski?

Spółka nie dysponuje nieruchomościami na terytorium Polski. Spółka posiada w Polsce jedynie wyposażenie udostępnione pracownikom, tj. firmowe laptopy, telefony komórkowe. Samochody, z których korzystają pracownicy są wynajmowane.

6) Przez jaki okres czasu zamierzają Państwo realizować przedstawioną we wniosku działalność na terytorium Polski?

Z dzisiejszej perspektywy, Spółka chce realizować przedstawioną we Wniosku działalność na terytorium Polski na czas nieokreślony.

7) Czy Państwa Spółka oprócz nabywania usług logistycznych nabywa na terytorium Polski jakieś inne usługi, należy wyjaśnić?

Spółka współpracuje z polskim doradcą podatkowym, który odpowiedzialny jest za rozliczenia płac polskich pracowników Spółki oraz rozliczenia VAT i zgłoszenia Intrastat Podatnika.

8) Co oznacza, że „W razie braku wystarczającego miejsca (…) dostępna jest opcja wynajęcia zewnętrznej powierzchni magazynowej” – prosimy wyjaśnić, w jaki sposób dochodzi do wynajęcia „zewnętrznej powierzchni magazynowej”, kto/od kogo/w czyim imieniu wynajmuje ww. powierzchnię?

Stwierdzenie to odnosi się do mało prawdopodobnego przypadku, w którym Usługodawca, w przypadku przepełnienia/przekroczenia pojemności własnego magazynu, wykorzystywać będzie powierzchnię magazynową od podmiotu zewnętrznego.

9) Czy Usługodawca jest spółką zależną od Państwa Spółki, należy wyjaśnić, w tym wskazać na jakich zasadach odbywa się współpraca z Usługodawcą, w jaki sposób następuje rozliczenie z Usługodawcą za usługi logistyczne?

Usługodawca nie jest spółką zależną Podatnika. Spółka zawarła z Usługodawcą umowę o świadczenie usług logistycznych. Umowa obowiązuje od (…) stycznia 2016 r. i została zawarta na czas nieokreślony (w międzyczasie została uzupełniona o dwa aneksy). Usługodawca otrzymuje miesięczne wynagrodzenie za świadczone usługi. Usługodawca wystawia comiesięczne faktury za swoje usługi w procedurze odwrotnego obciążenia, tj. bez podatku VAT i z niemieckim numerem VAT Spółki.

10) Czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi /rzeczowymi Usługodawcy świadczącego usługi na Państwa rzecz, jeśli tak należy wyjaśnić na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana?

Spółka nie ma bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Usługodawcy świadczącego usługi na rzecz Spółki.

11) Czy Państwa Spółka ma wpływ na to jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Usługodawcy ma zostać wykorzystana do wykonania danej czynności/zadania w tym należy wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany?

Spółka nie ma wpływu na to jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Usługodawcy ma zostać wykorzystana do wykonywania danej czynności/zadania.

12) Czy Państwa Spółka ma wpływ na to, które zasoby osobowe Usługodawcy mają realizować usługi na Państwa rzecz oraz na czas pracy zasobów osobowych Usługodawcy?

Spółka nie ma wpływu na to, które zasoby osobowe Usługodawcy mają realizować usługi na rzecz Spółki ani na czas pracy zasobów osobowych Usługodawcy.

13) Co oznacza, że miejscem wykonywania pracy Państwa pracowników są zakłady dostawców bądź magazyn Usługodawcy?

Pracownicy Spółki w Polsce zatrudnieni na stanowisku kontroler ds. jakości odpowiadają za jakość zakupionych przez Spółkę towarów. W tym celu pracownicy regularnie odwiedzają zakłady produkcyjne polskich producentów i kontrolują towary na miejscu.

14) Czy Państwa Spółka posiada na terytorium Polski jakichś przedstawicieli /handlowców (osoby pozyskujące nowych klientów) lub inne osoby działające na podstawie udzielonego przez Państwa pełnomocnictwa uprawnione do zawierania umów w imieniu Państwa Spółki?

Spółka nie posiada na terytorium Polski przedstawicieli/handlowców (osób pozyskujących nowych klientów) ani innych osób działających na podstawie udzielonego przez Spółkę pełnomocnictwa uprawniającego do zawierania umów w imieniu Spółki.

15) Do jakich czynności umocowany jest Pełnomocnik Spółki działający w Polsce, tj. czy jest uprawniony do zawierania umów w imieniu Państwa Spółki itp.?

W Polsce nie działa żaden pełnomocnik Spółki poza doradcą podatkowym, który jest odpowiedzialny za kontakt z organami podatkowymi oraz ZUS oraz składanie deklaracji VAT i Intrastat.

16) Jak długo są przechowywane w magazynie Usługodawcy (\`(...)\`) zakupione od polskich producentów?

Czas przechowywania (\`(...)\`) w magazynie Usługodawcy jest różny i waha się od kilku dni do 3-6 miesięcy.

17) Czy świadczenie usług przez Usługodawcę jest realizowane zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami/ilościami wskazanymi/określonymi przez Państwa?

Tak, świadczenie usług przez Usługodawcę realizowane jest zgodnie z umową o świadczenie usług logistycznych zawartą z Podatnikiem.

18) Czy Państwa personel lub przedstawiciele w celu wykonywania ewentualnej kontroli będą dysponowali na terenie magazynu Usługodawcy biurem /biurkiem/ komputerem/wyodrębnionym miejscem w celu realizacji zadań?

W razie potrzeby pracownicy mają do dyspozycji pomieszczenie w magazynie Usługodawcy do wykonywania czynności administracyjnych, ale większość pracy wykonywana jest bezpośrednio przy towarze, a więc na terenie magazynu. Główną funkcją pracowników jest jednak kontrola jakości (\`(...)\`) wytwarzanych przez różnych producentów (\`(...)\`) w całej Polsce. Oznacza to, że ich aktywność nie ogranicza się do wykonywania obowiązków w magazynie usługodawcy, lecz sprowadza się do tzw. "pracy w terenie".

19) Czy usługi świadczone przez Usługodawcę na Państwa rzecz stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT (tj. są to usługi, do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n)?

Usługi świadczone przez Usługodawcę na rzecz Spółki zdaniem Spółki stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n).

20) W jaki sposób Usługodawca wystawia faktury na Państwa rzecz za wyświadczone usługi, tj. czy są to faktury z naliczonym podatkiem VAT w Polsce?

Usługodawca wystawia faktury za wyświadczone usługi w procedurze odwrotnego obciążenia, tj. bez podatku VAT i z wykazanym niemieckim numerem VAT-ID Spółki.

21) Czy usługi nabyte od Usługodawcy są przez Państwa wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, które nie korzystają ze zwolnienia?

Usługi nabyte od Usługodawcy są przez Spółkę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, które nie korzystają ze zwolnienia.

**Pytania**

1) Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego Spółka będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (EU) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm.; dalej „Rozporządzenie 282/2011”)?

2) Czy w przypadku, w którym organ wydający interpretację stwierdzi, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i w przypadku, gdy usługi logistyczne świadczone przez Usługodawcę świadczone są dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to czy Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur za świadczenie tychże usług logistycznych, jeśli Usługodawca wystawi za te usługi faktury, w których do kwoty netto doliczy polski podatek VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Uważają Państwo, iż w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego nie posiadają Państwo na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia 282/2011.

Ad 2

W przypadku stwierdzenia, że Spółka będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i usługi logistyczne świadczone przez Usługodawcę świadczone są dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w Państwa opinii, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabywane usługi logistyczne.

Uzasadnienie:

Rozważania ogólne na pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o VAT”) nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to ma swoje źródło w VI dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), a zdefiniowane zostało w Rozporządzeniu 282/2011.

Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia 282/2011: „1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. (\`(...)\`) 3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Jednocześnie w punkcie 14 preambuły do Rozporządzenia 282/2011 stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić m.in. pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (dalej również „Trybunał” lub „TSUE”).

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału w tym zakresie, tj. mającym wpływ na kształt opisanej wyżej definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej określonej w Rozporządzeniu 282/2011, zauważyć należy, że w wyroku w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt Trybunał stwierdził, że „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (\`(...)\`) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (\`(...)\`)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, w którym Trybunał wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Państwu Belgijskiemu oraz w wyroku w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern.

Owo posiadanie zasobów ludzkich i technicznych nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w której podatnik angażuje własne zaplecze personalne i techniczne. Przesłanka ta jest spełniona także wówczas, gdy podatnik dysponuje zapleczem personalnym i technicznym należącym do innego podmiotu. Takie stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w wyroku NSA z 23 listopada 2017 r. sygn. I FSK 160/16.

Do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest zatem konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Jednak, jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie (Opinia Rzecznika Generalnego z 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12).

Z powyższej Opini Rzecznika Generalnego z 15 maja 2014 r. wynika, że w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykorzystuje znajdujące się w kraju zaplecze personalne i techniczne innego podmiotu, dla wypełnienia kryterium "stałości" przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest:

*   zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie,
*   posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika (por. również wyrok NSA z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 660/18).

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.”

Zgodnie z wyrokiem NSA z 26 lutego 2020 r. sygn. I FSK 1313/17, przesłanka dotycząca stałości danego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest spełniona wówczas, gdy działalność jest prowadzona w tym miejscu nie w sposób przemijający, przy czym stałości nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie będą podejmowane przez osobę obecną w kraju. Kluczowe dla uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu, niezbędnego do pracy w ramach projektów oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności.

Kierując się definicją stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu 282/2011 oraz biorąc pod uwagę przywołane powyżej orzecznictwo TSUE, polskie orzecznictwo sądów administracyjnych oraz art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, należy wskazać, że przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, że można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w odniesieniu do danego podatnika obejmują:

a) obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (infrastruktury własnej lub zapewnionej przez podmiot zewnętrzny),

b) prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna),

c) określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

W odniesieniu do pytania 1 - działalność Spółki w świetle kryteriów rozstrzygających o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

a) Kryterium odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

O istnieniu odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego i osobowego można mówić w sytuacji, w której na terytorium danego kraju znajdują się zarówno ludzkie, jak i techniczne zasoby, które jednocześnie jako całość tworzą zwartą strukturę, która jest wystarczająca dla celów prowadzenia przez podmiot zagraniczny działalności gospodarczej w tym kraju. NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 2004/13) odwołując się do wyroku Trybunału C-260/95 stwierdził, że „wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach”.

Należy również podkreślić, że obecnie nastąpiła zmiana linii interpretacyjnej dotyczącej kryterium odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego niezbędnej do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Trybunał w wyrokach: z 7 maja 2020 r. Dong Yang Electronics (C-547/18), z 3 czerwca 2021 r. Titanium (C-931/19) oraz z 7 kwietnia 2022 r. Berlin Chemie (C-333/20) zawęził stosowanie nieostrej definicji „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. W wyroku Berlin Chemie Trybunał podkreślił, że do wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym jest „uprawnienie podatnika do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie”. W wyroku tym Trybunał stwierdził także, że to samo zaplecze techniczne i personalne nie może być w ramach tej samej transakcji wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.

W wyroku TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 zwrócono również uwagę, „że nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej (w tej sprawie spółki niemieckiej). To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.”

Podobne wnioski płyną również z najnowszego orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych i interpretacji podatkowych polskich organów podatkowych, w których został stwierdzony brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej:

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. I FSK 968/20 z 19 maja 2022 r.: „3.8. Ponadto trudno zgodzić się z organem, że sam fakt, że „Spółka korzysta z systemu informatycznego będącego własnością Zainteresowanego” oraz, że „Zainteresowany dostarcza Spółce opakowania wykorzystywane do pakowania towarów wysyłanych do klientów” i „Spółka wykorzystuje regały magazynowe będące własnością Zainteresowanego” stanowią okoliczności wskazujące, że usługobiorca niemiecki posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym Spółki.

Oczywiście, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony, i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Jednak jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie (por. Opinia Rzecznika Generalnego z 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12 W. sp. z o.o.).”

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. I FSK 660/18 z 29 lipca 2021 r.: „7.10. Z wniosku o interpretację wynika, że wnioskodawca nie dysponuje w Polsce własnym personelem wykonującym jakiekolwiek czynności na rzecz E. ani nie posiada zaplecza technicznego w postaci nieruchomości, maszyn lub urządzeń będących jego własnością. Spółce nie przysługuje również żaden tytuł prawny do nieruchomości, maszyn ani urządzeń. Może się zdarzyć, że pracownicy E. przyjadą do Polski, jednakże celem ich wizyty nie będzie wykonywanie pracy na rzecz E.

Zgodzić należy się ze skarżącą, że jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spółka nie posiada w Polsce własnych pracowników, którzy wykonywaliby na jej rzecz jakiekolwiek czynności. E nabywa w Polsce usługi od E., które realizowane są poprzez pracowników zatrudnionych przez E. Jednakże ani E. ani jej pracownicy nie podlegają instrukcjom ani kontroli wnioskodawcy. E. dysponuje swobodą w kwestii doboru środków, jakimi realizuje postanowienia umów zawartych z E., czasu, w jakim wykonuje ww. umowy oraz organizacji pracy. E. odpowiada wobec E. wyłącznie za rezultat wykonywanych usług, nie zaś za sposób ich wykonania. Co więcej, ani E. ani jej pracownicy nie mają prawa zawierania ani negocjowania kontraktów handlowych w sposób wiążący dla spółki. Jak wskazano wyżej, wszystkie decyzje zarządcze związane z działalnością wnioskodawcy podejmowane są na terytorium Włoch.”

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sygn. I SA/Gl 172/22 z 21 czerwca 2022 r. (orzeczenie nieprawomocne):

„Sąd zgadza się z organem interpretacyjnym, że miejsca, w których prowadzi działalność Kontrahent, nie mogą stanowić dla Skarżącej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Pomimo że Kontrahent posiada zasoby techniczne należące do Skarżącej (w fabryce należącej do Kontrahenta, znajdują się maszyny będące własnością Skarżącej, które są udostępniane Kontrahentowi wyłącznie w celu świadczenia przez niego usług na jej rzecz), to Skarżąca nie ma odpowiedniej kontroli nad zasobami osobowymi Kontrahenta. Z treści wniosku wynika bowiem, że jej wpływ na zasoby osobowe Kontrahenta realizowany jest wyłącznie poprzez cyt. "poprzez wolumen/specyfikę składanych zamówień". Skarżąca podała, że nie zatrudnia samodzielnie w Polsce pracowników. Skarżąca zatem nie dysponuje zapleczem personalnym w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne stanowiłoby jej własność. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, aby skarżąca zawarła z Kontrahentem umowy o świadczenia usług lub umowy najmu zaplecza personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie, co mogłoby świadczyć (przy uwzględnieniu postanowień takich umów) o posiadaniu przez Skarżącą kontroli nad zapleczem personalnym i dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne stanowiłoby własność Skarżącej (zob. TSUE z 16 października 2014 r., C-605/12, ECLI:EU:C:2014:2298; (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 660/18).(\`(...)\`)

Na pełną aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym WSA orzekł, że pominięcie wymogu "władztwa" (jak to czyni Skarżąca) oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione co zasady zawsze, gdy podmiot nabywa usługi świadczone w innym kraju niż jego siedziba, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli.

O dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi.”

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sygn. I SA/Gl 141/20 z 28 lipca 2020 r. (orzeczenie nieprawomocne):

„Uwzględnić należy, że decyzje zarządcze dotyczące funkcjonowania skarżącej podejmowane są poza terytorium Polski, zaś żaden z Usługodawców nie posiada uprawnień do podejmowania decyzji, zaciągania zobowiązań w imieniu skarżącej, w tym także do zawierania umów w jej imieniu i na jej rzecz. Skarżąca, powołując się na ww. wyrok TSUE w sprawie Welmory, zasadnie wskazała, iż w oparciu wyłącznie o zasoby Usługodawców zlokalizowane na terytorium Polski, nie byłoby możliwe odebranie i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tej struktury (z uwagi na fakt, iż żaden z pracowników Usługodawców nie jest upoważniony do zaciągania zobowiązań, czy też podejmowania jakichkolwiek decyzji w imieniu spółki). Sąd podziela stanowisko skarżącej, że w stanie faktycznym sprawy/zdarzeniu przyszłym zasoby Usługodawców nie charakteryzują się wystarczającą samodzielnością i autonomicznością, aby można było przy ich wykorzystaniu wykonywać przedmiot działalności gospodarczej skarżącej w sposób niezależny.

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny zatem błędnie przyjął, że skarżąca posiada wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w Polsce, aby uznać, że posiada tu stałe miejsce prowadzenia działalności.”

*   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lipca 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.125.2022.2.PC:

„Należy zauważyć, że fakt tymczasowego/okresowego utrzymywania zasobów personalnych oraz technicznych na terytorium kraju nie jest wystarczający do stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Należy zauważyć, że obecność pracowników wysłanych bezpośrednio z Niemiec w okresie realizacji Projektu A miała charakter czasowego pobytu. Okres pobytu w Polsce uzależniony był od długości realizacji Projektu A i nie charakteryzował się stałą obecnością tych osób w Polsce, tak aby mogły reprezentować Spółkę i w jej imieniu zawierać kolejne umowy, bowiem zakres ich kompetencji ograniczony był jedynie do nadzorowania instalacji oraz podejmowania bieżących decyzji dotyczących Projektu A. Dodatkowo, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Spółkę z personelu i infrastruktury technicznej Podwykonawców. Niemniej jednak korzystanie przez Państwa z Podwykonawców 1 i 2 nie oznacza, że ich zaplecze osobowe i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa i stanowi Państwa stałe miejsce prowadzenia działalności. W analizowanej sprawie bowiem Spółka nie sprawowała bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Podwykonawców 1 i 2 wykorzystywanymi do świadczenia usług na rzecz Spółki. Podwykonawcy 1 i 2 byli zobowiązani do zapewnienia odpowiednich zasobów technicznych niezbędnych do świadczenia usług na rzecz Spółki (tj. maszyn oraz sprzętu), które pozostawały pod ich kontrolą. Jednocześnie Spółka nie posiadała prawa do decydowania o zakresie zasobów technicznych/rzeczowych Podwykonawców 1 i 2 wykorzystywanych przez nich do świadczenia usług na rzecz Spółki - kwestia ta leżała w gestii Podwykonawców 1 i 2. Jednocześnie Podwykonawcy nie działają na wyłączność na rzecz Spółki, ale mogą świadczyć również swoje usługi na rzecz innych podmiotów bowiem Spółka nie zastrzegła klauzuli wyłączności na swoją rzecz. Zatem pomimo, że Spółka podjęła współpracę z Podwykonawcami 1 i 2, należy stwierdzić, że Państwa Spółka nie posiada odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski.”

*   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 kwietnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.613.2021.2.RST:

„Natomiast prowadzenie działalności o charakterze pomocniczym nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarcze. Natomiast w analizowanym przypadku struktura jaką dysponuje Spółka na terytorium Polski nie jest w stanie skonsumować nabywanych usług. Zaplecze osobowe i techniczne Zainteresowanego nad którym Spółka posiada kontrolę nie jest w stanie prowadzić niezależnej działalności w zakresie dystrybucji towarów różnymi kanałami sprzedaży na odległość (handel elektroniczny i call center). Nie można uznać, że Zainteresowany na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Niemczech posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji. Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa, jest to działalność pomocnicza mająca na celu wsparcie głównej działalności Spółki prowadzonej w kraju siedziby.”

*   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.600.2021.1.RST:

„Jednocześnie Spółka nie posiada, ani nigdy nie posiadała biura czy własnego magazynu w Polsce, ani nie posiada własnych zasobów osobowych na terenie Polski. Zatem nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Niemczech posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Co prawda w ramach współpracy jeden z pracowników Agencji wspiera Spółkę w zakresie działań sprzedażowych i w tym celu korzysta z niezbędnego zaplecza technicznego, w tym udostępnionego sprzętu, jednak zaplecze personalne i techniczne z którego korzysta Spółka w Polsce, nie tworzy infrastruktury niezbędnej do tego, by prowadzić samodzielną i niezależną działalność w sposób ciągły.”

Spółka nabywa od Usługodawcy usługę polegającą na tzw. przetwarzaniu Break Bulk x-docking, tj. przeładowywanie i wysyłanie dalej towaru dostarczonego do magazynu Usługodawcy wraz z przyjęciem towarów, kompletowaniem, komisjonowaniem (część procesu magazynowania, polegająca na rozformowaniu i rozdzieleniu zbiorczych jednorodnych jednostek ładunkowych, np. palet, składowanych w magazynie na grupę opakowań jednostkowych i zestawienie ich na jedną paletę zgodnie z zamówieniami klientów) i wysyłką. Spółka ma co prawda priorytet składowania towarów w istniejącym budynku a w razie braku wystarczającego miejsca, ponieważ w ramach wolumenów objętych x-docking zapewnione jest pełne obłożenie, dostępna jest opcja wynajęcia zewnętrznej powierzchni magazynowej, jednakże Spółka nie ma prawa dysponowania wyznaczonym, wyodrębnionym obszarem tylko do własnej dyspozycji na terenie magazynu Usługodawcy. Fakt, że Spółka nie dysponuje konkretną powierzchnią magazynową wynika również ze sposobu rozliczeń - podstawą kalkulacji wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu wykonanych usług nie jest bowiem określona powierzchnia magazynowa. Towary w magazynie nie podlegają obróbce czy przetwarzaniu.

Spółka nie ma prawa dysponowania zapleczem personalnym i technicznym Usługodawcy jak zapleczem własnym. W magazynie Usługodawcy swoje towary przechowują również inne podmioty (Usługodawca posiada również innych zleceniodawców). Spółka nie posiada własnego wyposażenia w magazynie Usługodawcy.

Ponadto, Spółka nie dysponuje w kraju jakimikolwiek zasobami technicznymi niezbędnymi do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie posiada w Polsce oddziału, przedstawicielstwa, ani biura. Spółka nie wynajmuje również żadnego biura, budynku lub powierzchni w Polsce. Innymi słowy, Spółce nie przysługuje żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing) do żadnego z wymienionych powyżej rodzajów infrastruktury w Polsce - w tym w szczególności do magazynu należącego do Usługodawcy, w którym są przechowywane towary.

Pełnomocnik Spółki może dokonywać kontroli jakości wykonywanych przez Usługodawcę usług, jednak ma to na celu weryfikację wywiązywania się Usługodawcy z zapisów Umowy, a ewentualne wskazówki co do metod i warunków składowania mają na celu zapobieżenie uszkodzeniu towarów. Wszelkie decyzje dot. zamówień, dostaw towarów, przyjmowania i przetwarzania zleceń, obsługi klientów, zarządzania finansami i płatnościami podejmowane są przez Spółkę w Niemczech.

Dodatkowo, od września 2021 r. Spółka nie zatrudnia już pracownika na stanowisku „Merchandiser” (pol.: „handlowiec”), który wcześniej odpowiadał za wsparcie administracyjne Spółki, koordynację procesów w Polsce i za kontakty z producentami towarów.

Podsumowując, nie można zatem uznać, że Spółka ma kontrolę nad zapleczem personalno-technicznym Usługodawcy porównywalną do kontroli nad zapleczem własnym. Wnioskodawca jest jedynie odbiorcą usług świadczonych przez Usługodawcę przy pomocy personelu oraz infrastruktury należących do Usługodawcy.

b) Samodzielność i niezależność struktury

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, istotną przesłanką powstania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest, aby zasoby techniczne i personalne posiadane z zamiarem stałości w danym kraju, tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu by możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii dotyczących tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Struktura ta powinna być wyposażona w zdolność do samodzielnego realizowania i „konsumowania” świadczeń.

W orzeczeniu NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) została poruszona kwestia "samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzonej działalności gospodarczej. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje.”

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, aby uznać Spółkę za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce powinna ona dysponować w Polsce strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w Polsce odbiór i wykorzystanie usług świadczonych przez Usługodawcę do własnych potrzeb działalności gospodarczej, czyli handlu (\`(...)\`). Działalność Wnioskodawcy polega zatem na zawieraniu umów sprzedaży towarów z klientami. Ani Usługodawca ani pracownicy Usługodawcy i Państwa Spółki zatrudnieni w Polsce nie są natomiast uprawnieni do zawierania wiążących dla Spółki umów sprzedaży. Wobec tego, nie można przyjąć, że Usługodawca uczestniczy w samym procesie sprzedaży, a więc w procesie prowadzenia działalności gospodarczej przez Państwa Spółkę.

Jak zostało wskazane w części opisującej stan faktyczny, dostawy pomiędzy Spółką i dostawcami polskimi realizowane są na podstawie zamówień, składanych przez Spółkę z Niemiec bezpośrednio do dostawców (\`(...)\`). Dostawy pomiędzy Spółką a finalnymi odbiorcami realizowane są na podstawie zamówień składanych przez klienta bezpośrednio do Spółki w Niemczech. Proces składania zamówień przebiega następująco:

1) Spółka przeprowadza z polskimi dostawcami rozmowy roczne, podczas których negocjowane są kwestie dotyczące asortymentu, jakości, ilości i cen produktów. Rozmowy roczne dotyczą także tego, czy konkretne artykuły zostaną usunięte z asortymentu, a nowe produkty zostaną do niego włączone.

2) Następnie klienci Spółki z Niemiec i Luksemburga składają Spółce, zgodnie z zapotrzebowaniem, zamówienie na konkretne produkty.

3) Na podstawie zamówień klientów z Niemiec i Luksemburga Spółka składa zamówienia u polskich dostawców.

Usługodawca uczestniczy zatem jedynie w czynnościach pomocniczych następujących już po dokonaniu zamówienia u Wnioskodawcy przez niemieckich i luksemburskich klientów Spółki - na polecenie Spółki Usługodawca zajmuje się jedynie przeładowaniem i wysłaniem dalej towaru dostarczonego do magazynu. Nie sposób zatem uznać, że personel Usługodawcy oraz jego zaplecze techniczne umożliwiają realizację podstawowych czynności, które Spółka realizuje w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Niemczech.

Podsumowując powyższe, działalność gospodarcza sprowadzająca się w Państwa przypadku do handlu (\`(...)\`) prowadzona jest z Niemiec. W Niemczech podejmowane są bowiem wszystkie decyzje biznesowe Spółki. W szczególności proces sprzedaży, będący przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, realizowany jest bezpośrednio z Niemiec. Kluczowe czynności, związane ze sprzedażą towarów klientom Spółki są dokonywane na terytorium Niemiec - zawieranie umów, przyjmowanie zamówień przez Spółkę oraz składanie zamówień u dostawców Spółki. Spółka nie ma także zamiaru prowadzenia działalność gospodarczej z magazynu Usługodawcy. Dodatkowo, pracownicy Spółki w Polsce nie są uprawnieni ani do zawierania w imieniu Spółki umów z producentami towarów ani do negocjacji w zakresie cen lub pozostałych aspektów działalności.

Podsumowując, realizowana przez Spółkę działalność w Polsce nie ma niezależnego charakteru. Spółka nie dysponuje ani strukturą ani personelem, który umożliwiałby jej prowadzenie działalności na terytorium Polski w sposób niezależny.

c) Określony poziom stałości

Stałość prowadzenia działalności gospodarczej powinna być rozumiana jako zamiar permanentnego, nieprzerwanego jej wykonywania na terytorium danego państwa (albo przynajmniej zamiar wykonywania jej w perspektywie długoterminowej). W interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.542.2021.3.RST, organ podatkowy stwierdził, że „dla uznania, że dany podmiot posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej decydujący jest m.in. fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności.”

Podobne wnioski płyną z interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.106.2023.2.RST: „Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.”

Umowa między Spółką a Usługodawcą obowiązuje od (…) stycznia 2016 r. i została zawarta na czas nieokreślony. Jednak stałe korzystanie z usług Usługodawcy nie może być tożsame z powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności w sytuacji, w której Państwa Spółka nie dysponuje na terytorium Polski odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W związku z tym, w odniesieniu do działalności Spółki w Polsce, kryterium stałości nie jest spełnione.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną wyżej aktualną linię interpretacyjną odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zdaniem Spółki, nie doszło do łącznego spełnienia wszystkich przesłanek koniecznych do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, gdyż:

*   Nie sposób uznać, że Spółka posiada stałe zaplecze personalne, ponieważ usługa logistyczna wykonywana jest przez pracowników Usługodawcy, którzy podlegają wyłącznie jego kierownictwu. Spółka nie ma kontroli prawnej ani faktycznej nad personelem Usługodawcy. Natomiast pracownicy Spółki w Polsce nie są uprawnieni do zawierania umów w imieniu Spółki, przez co nie można uznać, że za ich pośrednictwem Spółka prowadzi w Polsce samodzielną działalność gospodarczą polegającą na handlu (\`(...)\`). Nie sposób uznać, że Spółka posiada stałe zaplecze techniczne, ponieważ Spółka nie dysponuje na terytorium kraju własnymi zasobami technicznymi niezbędnymi do samodzielnego, bez udziału zasobów jej niemieckiej siedziby, wykonywania jej działalności gospodarczej. W szczególności Spółka nie posiada władztwa nad infrastrukturą czy zapleczem technicznym Usługodawcy. Świadczy o tym m.in. fakt, że Spółka nie ma prawa ani do dowolnego korzystania z maszyn i urządzeń znajdujących się w magazynie Usługodawcy, ani do samodzielnego używania powierzchni magazynowej i zarządzania nią.
*   Natomiast nawet gdyby uznać, że Spółka posiada zaplecze personalne i techniczne, to nie można uznać, że prowadzona jest przez nie działalność gospodarcza, ponieważ działalność gospodarcza Spółki polegająca na handlu (\`(...)\`) prowadzona jest z Niemiec. Podpisywanie umów, przyjmowanie i składanie zleceń do realizacji prowadzone są bowiem w Niemczech, a działalność Spółki w Polsce ogranicza się jedynie do nabycia (\`(...)\`) stanowiących towary handlowe Spółki oraz do nabycia usług związanych z logistyką sprzedaży tych towarów.
*   Ze względu na brak na terytorium Polski struktury, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych byłaby w stanie umożliwić świadczenie i odbiór usług w sposób niezależny, nie można uznać, że działalność Spółki w Polsce charakteryzuje się stałością.

Nie można zatem uznać, że Spółka będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W odniesieniu do pytania 2 - ewentualne odliczenie podatku naliczonego

Odpowiedź na pytanie czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług logistycznych będzie zasadna tylko w przypadku stwierdzenia, że w analizowanej sprawie, Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i usługi logistyczne nabywane od Usługodawcy świadczone są dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Jak stanowi bowiem art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku usług świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, w przypadku jednak, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec tego, w przypadku uznania przez organ podatkowy, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka tworzy w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a Usługodawca uzna, że jego usługi logistyczne świadczone są dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Usługodawcę na rzecz Spółki będzie terytorium Polski. Świadczenie usług logistycznych na rzecz Spółki powinno być w takim przypadku udokumentowane przez Usługodawcę fakturami z wykazanym podatkiem VAT.

W konsekwencji będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług logistycznych. Nabywane usługi będą bowiem związane z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Spółkę, tj. dokonywanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów na rzecz klientów Spółki z Niemiec i Luksemburga.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 i 3 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy;

Przez towary - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z wniosku wynika, że Państwa Spółka jest spółką prawa niemieckiego. Spółka jest zarejestrowana w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług od stycznia 2016 r. Przedmiotem Państwa działalności jest handel (\`(...)\`). Spółka nabywa (\`(...)\`) od polskich producentów w ramach dostaw krajowych. Zakupione (\`(...)\`) dostarczane są do magazynu w (\`(...)\`), a następnie, bez dalszej obróbki i przetwarzania, dostarczane przez Spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do niemieckich i luksemburskich klientów. Właścicielem i operatorem magazynu w (\`(...)\`) jest usługodawca logistyczny (Usługodawca). Przedmiotem umowy łączącej Państwa z Usługodawcą jest świadczenie usług logistycznych (Umowa). Umowa obowiązuje od (…) stycznia 2016 r. i została zawarta na czas nieokreślony. Usługa logistyczna świadczona przez Usługodawcę na Państwa rzecz polega w szczególności na tzw. przetwarzaniu Break Bulk x-docking, tj. przeładowywaniu i wysyłaniu dalej towaru dostarczonego do magazynu Usługodawcy wraz z przyjęciem towarów, kompletowaniem, komisjonowaniem i wysyłką.

Wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy w związku z działalnością opisaną we wniosku Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia 282/2011, jak również tezy wynikające z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest, dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Z kolei kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym również przez Państwa wyroku z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17 wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE oraz NSA, obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Realizując transakcje opisane we wniosku, Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności w sposób stały.

Z wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kupują Państwo a następnie sprzedają (\`(...)\`) oraz artykuły gospodarstwa domowego. Zakupu (\`(...)\`) dokonują Państwo w Azji, Turcji oraz w Polsce natomiast nabywcami towarów są sprzedawcy detaliczni w Niemczech i w Luksemburgu. Działalność gospodarcza prowadzona jest przez Państwa z biura znajdującego się w (…) w Niemczech. Zatrudniają Państwo trzech pracowników w Hong Kongu oraz dwóch w Polsce. Ponadto, Spółka matka udostępnia Państwu 14 pracowników w Niemczech w ramach outsourcingu pracowniczego.

Państwa Spółka współpracuje z dostawcą usług logistycznych w (\`(...)\`) w Niemczech. Współpraca ta polega na tym, że dostawca usług logistycznych, po przywozie i odprawie celnej odbiera importowany towar z (…) i przechowuje go w magazynie wynajętym przez Państwa w (\`(...)\`) (Spółka wynajmuje również wyposażenie techniczne magazynu). Po otrzymaniu zamówień od klientów Spółki, towary są komisjonowane i dostarczane z ww. magazynu klientom niemieckim i luksemburskim. W Polsce Spółka nabywa (\`(...)\`) od polskich producentów (dostawy krajowe), a następnie sprzedaje je nabywcom z Niemiec i Luksemburga. Transakcje przebiegają w ten sposób, że Spółka przeprowadza z polskimi dostawcami rozmowy roczne, podczas których negocjowany jest asortyment, jakość, ilość oraz ceny produktów oraz poruszana jest kwestia usunięcia konkretnych artykułów z asortymentu i włączenia do sprzedaży nowych produktów. Następnie klienci Spółki z Niemiec i Luksemburga składają Spółce zamówienie na konkretne produkty. Na tej podstawie, Spółka składa zamówienia u polskich dostawców - nabywcy (\`(...)\`) składają zamówienie na towary bezpośrednio do Spółki w Niemczech, a Spółka z Niemiec składa zamówienia bezpośrednio u polskich dostawców. Przy czym, polscy dostawcy nie pracują pod nadzorem Spółki.

(…) zakupione przez Spółkę są co do zasady dostarczane przez dostawców do magazynu w (\`(...)\`). Właścicielem i operatorem magazynu w (\`(...)\`) jest Usługobiorca, który na podstawie umowy obowiązującej od (…) stycznia 2016 r. świadczy na Państwa rzecz usługi logistyczne (Umowa). Na podstawie ww. Umowy Usługodawca zobowiązany jest do wykonania, samodzielnie i na własną odpowiedzialność takich zadań jak: ewentualny odbiór towaru handlowego od dostawców/producentów Spółki, przyjęcie towaru przywiezionego do magazynu, rozładowanie, pobranie i zmagazynowanie dostarczonych towarów handlowych (czas przechowywania (\`(...)\`) w magazynie trwa od kilku dni do 3-6 miesięcy), dokonanie wyrywkowych prób (w zależności od asortymentu), składowanie i zarządzanie stanem towarów handlowych, kontrola kompletności opakowań i zewnętrznej integralności dostarczonych towarów, komisjonowanie towarów handlowych zgodnie z poleceniami Spółki, przygotowanie i załadowanie towarów w celu ich przywiezienia, dystrybucja towarów handlowych do klientów w Niemczech oraz w Luksemburgu (wysyłki są dokonywane przez Usługodawcę na podstawie przekazanych przez Spółkę informacji dotyczących ilości i miejsca dostawy danego towaru) oraz regularne sporządzanie zestawień kosztów i sprawozdawczości, po wspólnych ustaleniach. Usługodawca nie jest spółką zależną Państwa Spółki. Wykonane usługi Usługodawca dokumentuje fakturami, które wystawia co miesiąc w procedurze odwrotnego obciążenia, tj. bez podatku VAT i z niemieckim numerem VAT Spółki.

Nabywana w Polsce usługa logistyczna umożliwia Państwu zakup i dalszą dostawę produktów handlowych ((\`(...)\`)). Jak Państwo wskazują, działalność Spółki w Polsce nie stanowi samodzielnego prowadzenia działalności ani jej części lecz sprowadza się jedynie do nabywania usługi logistycznej, która ma pomocnicze znaczenie w Państwa działalności. Prowadzenie działalności opodatkowanej na terytorium Polski związane jest wyłącznie z procesami logistycznymi wynikającymi z tego, że magazyn Usługodawcy, w którym odbywa się przechowywanie, konfekcjonowanie i wysyłanie towarów znajduje się na terytorium Polski. Przy tym, wskazali Państwo, że nie dysponują Państwo nieruchomościami na terytorium Polski, nie udostępniają dostawcom żadnego wyposażenia technicznego jak również nie posiadają Państwo własnego wyposażenia w magazynie Usługodawcy. W Polsce posiadają Państwo jedynie wyposażenie udostępnione pracownikom (firmowe laptopy, telefony komórkowe). Z kolei samochody, z których korzystają pracownicy są wynajmowane.

Spółka współpracuje z polskim doradcą podatkowym, który odpowiedzialny jest za rozliczenia płac polskich pracowników Spółki oraz rozliczenia VAT i zgłoszenia Intrastat. Spółka zatrudnia w Polsce dwóch pracowników na stanowisku referenta ds. kontroli jakości (odpowiednio od (…) stycznia 2018 r. i (…) sierpnia 2018 r.), którzy odpowiadają za jakość zakupionych przez Spółkę towarów. Pracownicy odwiedzają zakłady produkcyjne polskich producentów i kontrolują towary na miejscu (kontrola wzrokowa). Przy czym, pracownicy zatrudnieni na stanowisku referenta ds. kontroli jakości nie są uprawnieni do zawierania w imieniu Spółki umów z producentami towarów, do negocjacji w zakresie cen ani pozostałych aspektów działalności. Spółka nie posiada również na terytorium Polski przedstawicieli/handlowców (osób pozyskujących nowych klientów) ani innych osób działających na podstawie udzielonego przez Spółkę pełnomocnictwa uprawniającego do zawierania umów w imieniu Spółki. Jak Państwo wskazali, wszelkie decyzje dot. zamówień, dostaw towarów, przyjmowania i przetwarzania zleceń, obsługi klientów, zarządzania finansami i płatnościami podejmowane są przez Spółkę w Niemczech.

Jak wskazano, aby dane miejsce można było uznać za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” powinno ono posiadać odpowiednie zaplecze personalne oraz techniczne. Zaplecze to powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego. Kryterium to może być spełnione również w przypadku, gdy usługobiorca korzysta z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne, tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka nie sprawuje kontroli nad zasobami osobowymi ani technicznymi Usługodawcy oraz nie ma wpływu na Jego decyzje i politykę personalną. Spółka wskazała, że nie ma prawa do dysponowania zapleczem personalnym i technicznym Usługodawcy jak zapleczem własnym. W szczególności Spółka nie ma wpływu na to, które zasoby osobowe Usługodawcy mają realizować usługi na Jej rzecz ani na czas pracy zasobów osobowych Usługodawcy. Spółka nie ma również prawa do wydawania wskazówek personelowi Usługodawcy co do sposobu wykonania usług opisanych w Umowie i nie ma prawa do kontroli nad personelem Usługodawcy. To Usługodawca ponosi pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoim personelem. Co istotne, pracownicy Usługodawcy nie są upoważnieni do działania w imieniu Spółki i nie mogą zawierać umów ani ich negocjować w jej imieniu, oraz nie mogą jej reprezentować na terytorium Polski gdyż jak wskazała Spółka - wszelkie decyzje dot. zamówień, dostaw towarów, przyjmowania i przetwarzania zleceń, obsługi klientów, zarządzania finansami i płatnościami podejmowane są przez Spółkę w Niemczech. Ponadto, Spółka nie ma również bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Usługodawcy świadczącego usługi na rzecz Spółki oraz nie ma wpływu na to jaka część tych zasobów ma zostać wykorzystana do wykonywania danej czynności/zadania. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, co prawda, że Spółka ma priorytet do składowania towarów w magazynie a w razie braku miejsca, dostępna jest opcja wynajęcia zewnętrznej powierzchni magazynowej. Niemniej jednak Spółka nie ma prawa do dysponowania wyznaczonym, wyodrębnionym tylko do własnej dyspozycji obszarem w magazynie Usługodawcy. Spółka nie ma prawa do wskazywania miejsca przechowywania towarów, samodzielnego używania powierzchni magazynowej jak i do zarządzania tą powierzchnią. Spółka nie ma także nieograniczonego prawa wstępu ani nieograniczonego prawa do korzystania z pomieszczeń magazynu. Jednocześnie Spółka nie ma prawa do dowolnego korzystania z maszyn i urządzeń znajdujących się na terenie magazynów Usługodawcy. Aktywność pracowników Spółki nie ogranicza się do wykonywania obowiązków w magazynie usługodawcy, lecz jest tzw. „pracą w terenie” (kontrola jakości (\`(...)\`) wytwarzanych przez producentów w całej Polsce). Niemniej jednak w razie potrzeby pracownicy mają do dyspozycji pomieszczenie w magazynie Usługodawcy do wykonywania czynności administracyjnych. Usługodawca nie wykonuje usług logistycznych wyłącznie na rzecz Spółki, lecz wykonuje ww. świadczenia na rzecz innych podmiotów. Z wniosku wynika bowiem, że w magazynie Usługodawcy swoje towary przechowują również inne podmioty.

Zatem, mając na uwadze powyższe, Spółka nie posiada własnych zasobów personalnych i technicznych na terytorium Polski, ani nie posiada kontroli nad zapleczem usługodawcy porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym nie zostały spełnione podstawowe przesłanki warunkujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W konsekwencji stwierdzić należy, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1, z którego wynika, że Spółka nie ma na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest **prawidłowe.**

Jednocześnie wyjaśniamy, że nie udzielamy odpowiedzi na pytanie nr 2 gdyż oczekiwali Państwo odpowiedzi na ww. pytanie wyłącznie w sytuacji uznania Państwa stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).