Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.639.2023.2.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-20
Teza: Uznanie, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci całości udziałów przedsiębiorstwa w spadku będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo w spadku; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; spadkobiercy-kontynuacja działalności przez spadkobierców
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1b

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **– jest prawidłowe.**

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

15 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 7 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci całości udziałów przedsiębiorstwa w spadku będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 lutego 2024 r. (wpływ 7 lutego 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pan P.Z.;

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

· Pan D.Z.;

· Pani E.Z.-S.;

· Pani M.Z.

### Opis zdarzenia przyszłego

XX grudnia 2022 r. zmarł przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG). Przedsiębiorca był czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku ze śmiercią przedsiębiorcy na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 170 ze zm.) – dalej „ustawa o zarządzie sukcesyjnym”, przedsiębiorstwo prowadzone przez zmarłego uzyskało status Przedsiębiorstwa w spadku (dalej także jako: „PwS”). Zarządcą sukcesyjnym Przedsiębiorstwa w spadku ustanowiony został syn zmarłego przedsiębiorcy. PwS kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas przez przedsiębiorcę jednoosobowego w dotychczasowym zakresie.

Zmarły przedsiębiorca nie pozostawił po sobie testamentu. Małżonka, córka oraz dwóch synów zmarłego przedsiębiorcy (dalej łącznie Spadkobiercy) na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia uprawnieni są, według zasad dziedziczenia ustawowego, do równego udziału w spadku, tj. każdemu z nich przysługuje w spadku udział w wysokości po 1/4. Przedsiębiorstwo zmarłego przed jego śmiercią objęte było ustrojem wspólności majątkowej małżeńskiej. Stanowiło zatem w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonki. Zgodnie z przepisami ustawy o zarządzie sukcesyjnym PwS obejmuje zatem całe przedsiębiorstwo. Śmierć Spadkodawcy spowodowała ustanie z mocy prawa ustawowej wspólności majątkowej, co skutkuje tym, że połowa wspólnego majątku podlega dziedziczeniu. Druga połowa majątku z mocy prawa należy do małżonki Spadkodawcy i nie wchodzi w skład masy spadkowej. W konsekwencji właścicielami całego PwS na chwilę obecną są małżonka w wielkości 5/8 oraz pozostali trzej spadkobiercy w wysokości po 1/8 każdy z nich.

Majątek wykorzystywany przez zmarłego przedsiębiorcę stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Po jego śmierci PwS objęło wszelkie składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę jednoosobowego, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci. Z uwagi na okoliczność, że PwS od dnia śmierci przedsiębiorcy jednoosobowego kontynuuje jego działalność, w skład PwS wchodzą także składniki majątkowe nabywane przez zarządcę sukcesyjnego. Nie wchodzą natomiast składniki, które w związku z ciągłym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa zostały zbyte w trakcie jego działalności.

PwS obejmuje zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej m.in. takie składniki jak:

· własność nieruchomości, ruchomości, urządzeń, wyposażenia, towarów;

· należności;

· środki pieniężne;

· prawa wynikające z decyzji administracyjnych;

· prawa i obowiązki wynikające ze stosunków cywilnoprawnych z kontrahentami w tym umów leasingu;

· prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy.

Wszyscy Spadkobiercy zgodnie wyrazili chęć kontynuowania działalności PwS. Działalność tą chcą kontynuować w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka celowa”), w której wszyscy będą wspólnikami.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która kontynuowała będzie działalność PwS już istnieje. Została założona jako spółka celowa, do której zostanie wniesione przedsiębiorstwo prowadzone aktualnie w ramach PwS. Spółka została założona przez dwóch spośród Spadkobierców. W wyniku czynności wniesienia wkładu niepieniężnego, którego dotyczy przedmiotowy wniosek wszyscy Spadkobiercy staną się jej wspólnikami. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest polskim rezydentem na gruncie podatku dochodowego oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ma ona możliwość niezwłocznego przejęcia i płynnego kontynuowania działalności PwS. Spółka celowa, która otrzyma wkład w postaci udziałów w PwS obejmujących przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych PwS.

Wszyscy spadkobiercy zamierzają w ramach jednej czynności prawnej przenieść w całości swoje udziały jakie przysługują im w PwS do Spółki celowej. Skutkiem wniesienia udziałów w PwS będzie przeniesienie na Spółkę celową przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W zamian za wniesienie wkładu w postaci udziałów w PwS Spadkobiercy obejmą udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki celowej. Czynność wniesienia udziałów w PwS będzie przeprowadzona w formie aktu notarialnego i będzie wiązała się ze zmianą umowy Spółki celowej.

Przed wniesieniem (lub jednocześnie) w ramach jednej czynności prawnej wkładu niepieniężnego Spadkobiercy planują przesunięcie nieruchomości wykorzystywanej dotychczas do prowadzenia działalności gospodarczej przez zmarłego przedsiębiorcę, a aktualnie PwS, do majątku prywatnego Spadkobierców.

Wnioskodawca posługuje się terminem „przesunięcie nieruchomości” dla zobrazowania efektu czynności jaki Spadkobiercy zamierzają osiągnąć. W chwili obecnej nie jest bowiem znany dokładny sposób przesunięcia nieruchomości do majątku prywatnego, a w szczególności czy przesunięcie to będzie miało miejsce przed czynnością wniesienia wkładu czy też jednocześnie z nią. Może ono nastąpić zarówno przed wniesieniem aportu do Spółki na podstawie czynności prawnej dokonanej w formie aktu notarialnego lub też w związku z czynnością aportu poprzez jej wyłączenie w treści aktu notarialnego lub w inny dopuszczalny prawem sposób. Niezależnie od sposobu efektem przesunięcia będzie to, że nieruchomość przedmiotowa pozostanie w majątku prywatnym Spadkobierców i nie stanie się składnikiem majątku Spółki, do której wnoszone będą udziały w PwS przez Spadkobierców. Sposób przesunięcia nie ma także znaczenia z punktu widzenia przedmiotowego wniosku bowiem wniosek dotyczy jedynie czynności wniesienia udziałów w PwS do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca nie pyta o ewentualne skutki podatkowe samego przesunięcia nieruchomości. Przesunięcie nieruchomości z majątku PwS do majątku osobistego nie będzie związane z działem spadku, który nastąpi w innym terminie w odniesieniu do majątku prywatnego w tym także przesuniętej nieruchomości.

Po przesunięciu nieruchomości do majątku prywatnego, składniki pozostałe w PwS w dalszym ciągu tworzyły będą przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Stanowiły będą zatem zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przesunięcie nieruchomości do majątku prywatnego Spadkobierców w żaden sposób nie spowoduje utraty przez pozostałe składniki majątku statusu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Od momentu wniesienia udziałów w przedsiębiorstwie w spadku przez wszystkich Spadkobierców, co skutkowało będzie przeniesieniem na Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wszelkich składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, Spółka korzystała będzie z nieruchomości, która zostanie przesunięta do majątku prywatnego Spadkobierców na podstawie umowy najmu długoterminowego.

Zgodnie z ustawą o zarządzie sukcesyjnym w dacie wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci udziałów w PwS wygaśnie zarząd sukcesyjny.

Z uwagi na fakt, że uprzednio przedsiębiorca jednoosobowy, a aktualnie PwS jest pracodawcą w związku z wniesieniem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów w PwS nastąpi przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

Ponadto w związku z okolicznością, że w przypadku czynności aportu przepisy nie przewidują tzw. sukcesji prawno-administracyjnej, Spadkobiercy dopełnią wszelkich niezbędnych formalności oraz czynności tj. przykładowo uzyskanie zgód kontrahentów oraz właściwych decyzji administracyjnych, które zapewnią płynną kontynuację działalności PwS w ramach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
--------------------------------------------------------

1\. Zarządcą sukcesyjnym przedsiębiorstwa w spadku jest Pan P.Z. będący Zainteresowanym będącym stroną postępowania.

2\. Przedsiębiorstwo w spadku prowadzi w głównej mierze działalność w zakresie (…).

3\. Spółka celowa będzie kontynuowała działalność przedsiębiorstwa w spadku w tym samym zakresie w jakim robi to aktualnie przedsiębiorstwo w spadku w oparciu o te same składniki majątku, z wyjątkiem nieruchomości (przy uwzględnieniu faktu, że stan składników ulega ciągłym zmianom z uwagi na profil działalności jakim jest handel).

4\. Przedmiotem aportu będą wszystkie – poza nieruchomością – składniki materialne i niematerialne jakie należą do PwS i które służą PwS do prowadzenia działalności gospodarczej. Zaznaczyć jednocześnie należy, że z uwagi na to, że przedsiębiorstwo w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą oraz biorąc pod uwagę jego profil jakim jest handel, wykaz składników cały czas ulega zmianie (są zbywane i nabywane w ramach działalności gospodarczej). Z tego względu trudno jest wskazać, które dokładnie składniki będą przedmiotem aportu. Poniżej podany jest wykaz kategorii składników majątkowych wykorzystanych do prowadzenia działalności gospodarczej, które przejdą na Spółkę celową. Przy czym skład każdej z grup wymienionych poniżej może być różny na dzień samego aportu, co zostało wskazane powyżej, z uwagi na ciągłe funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będą wszystkie składniki (poza nieruchomością) które PwS będzie wykorzystywało do dnia aportu. Oznacza to, ze oprócz nieruchomości żadne inne składniki nie będą przedmiotem wyłączenia.

a) Środki trwałe (w tym m.in. (…));

b) Umowy stałe z kontrahentami (m.in. (…));

c) Umowy z pracownikami;

d) Wyposażenie, narzędzia, towary (m.in. (…) – ponad 1600 pozycji);

e) Środki pieniężne na rachunku bankowym wg stanu na dzień aportu.

Przedmiotem aportu nie będzie jedynie opisana we wniosku nieruchomość. Jak zostało to już wskazane we wniosku Spółka będzie mogła korzystać z przedmiotowej nieruchomości w dotychczasowym zakresie na podstawie umowy najmu od momentu aportu.

5\. Spółka w oparciu o otrzymany w drodze aportu zespół składników materialnych i niematerialnych będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą bez konieczności angażowania innych składników majątku, bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów oraz podejmowania dodatkowych działań faktycznych. Co więcej działalność PwS będzie kontynuowana bez jakiejkolwiek przerwy w oparciu o dokładnie taki zespół składników jaki posiadało do momentu aportu przedsiębiorstwo w spadku (z wyjątkiem nieruchomości).

6\. Nieruchomość w chwili obecnej składa się z gruntu zabudowanego domem mieszkalnym oraz magazynem. PwS korzysta na potrzeby działalności gospodarczej z magazynu. Po aporcie Spółka także będzie korzystała z magazynu w takim samym zakresie w jakim aktualnie robi to PwS.

### Pytanie

Czy czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci całości udziałów w PwS w ramach jednej czynności prawnej przez wszystkich Spadkobierców, z wyłączeniem nieruchomości, do celowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma zapewnić możliwość kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej PwS przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego, będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci całości udziałów w PwS w ramach jednej czynności prawnej przez wszystkich spadkobierców, z wyłączeniem nieruchomości, do celowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma zapewnić możliwość kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej PwS przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego, będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o zarządzie sukcesyjnym, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jakim jest przedsiębiorstwo w spadku.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Jak stanowi art. 2 ust. 3 ww. ustawy, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Z kolei zgodnie z art. 3 cytowanej ustawy, właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

1) osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;

2) małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

3) osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu – w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

Stosownie do art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

W myśl zaś art. 59 ust. 1 pkt 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, zarząd sukcesyjny wygasa z dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3.

W myśl art. 49 pkt 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1a oraz art. 17 ust. 1i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, 568, 1065, 1 106 i 1747).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. z Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 1a ustawy o VAT podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Artykuł 15 ust. 1b ustawy o VAT wskazuje, że podatnika, o którym mowa w ust. 1a, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

W art. 17 ust. 1i ustawy o VAT wskazano, że podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostawa towarów, jak również wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, do spółki prawa handlowego w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ze względu na szczególny charakter, powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych – dla celów VAT – pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższych przepisów, przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że o tym czy zbycie składników majątku powinno być do celów podatku od towarów i usług traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Podkreślić należy przy tym, że kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa.

Zatem zbycie przedsiębiorstwa powinno być oceniane w każdej takiej czynności indywidualnie. Przy czym podstawą takiej oceny – a więc podstawą uznania czy mamy do czynienia z przeniesieniem przedsiębiorstwa – nie może być wartość wnoszonych składników lub elementów. Ponadto, kryterium uznania za przedsiębiorstwo przenoszonych składników jest ich zorganizowany charakter, dzięki któremu mogą one realizować zadania gospodarcze. Kluczowa zatem jest ich wzajemna funkcjonalność oraz organizacyjna odrębność. Wskazać także należy, że muszą być to składniki zarówno materialne, jak i niematerialne ściśle związane z przedsiębiorstwem. Przy czym sama czynność przeniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy głównie kompletnego objęcia fizycznych elementów umożliwiających określone działanie, a jeśli z taką działalnością związane są także składniki niematerialne wówczas także i one powinny zostać przeniesione na nowego nabywcę.

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Co istotne, wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w art. 551 Kodeksu cywilnego, ma charakter otwarty (ustawodawca użył określenia „w szczególności”). Więcej, wyliczenie to ma charakter ogólny, przykładowy, w tym znaczeniu, że warunkiem istnienia przedsiębiorstwa nie jest posiadanie każdego z wymienionych w przepisie elementów. O tym, co w konkretnym przypadku wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika – jako zespołu składników majątkowych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej – decyduje specyfika działalności prowadzonej w oparciu o to przedsiębiorstwo. Oznacza to, że, np. może istnieć przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, którego elementem nie są patenty, bo w ramach konkretnej prowadzonej działalności nie było potrzeby uzyskiwania czy nabywania przez przedsiębiorcę patentów,

W konsekwencji w skład przedsiębiorstwa nie musi także wchodzić prawo własności do nieruchomości, na której działalność gospodarcza ma być prowadzona. Stanowisko takie wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z 7 maja 2019 r. II FSK 1296/17 Sąd stwierdził, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi wchodzić prawo do nieruchomości, na której działalność gospodarcza ma być prowadzona. Sąd wskazał, że biorąc pod uwagę realia stosunków gospodarczych oraz wynikające z zasady swobody działalności gospodarczej prawo prowadzenia tej działalność w dogodnej ze względów ekonomicznych formie (przewidzianej przez prawo), stwierdzić należy, że nie jest konieczne by wśród samodzielnych gospodarczo składników znajdowało się również prawo do nieruchomości, na której działalność ma być prowadzona. Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości.

W wyroku tym co prawda Sąd odnosił się do zorganizowanej części przedsiębiorstwa niemniej jednak argumentacja wskazana przez Sąd znajduje zastosowanie także do przedsiębiorstwa.

Analogicznie wypowiedział się także NSA w wyrokach z 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 502/10, z 23 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2314/10, z 10 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2288/11.

W przedmiotowym przypadku w związku z przesunięciem nieruchomości do majątku prywatnego Spółka celowa nie stanie się właścicielem nieruchomości, niemniej będzie uprawniona do korzystania z niej od dni aportu na podstawie umowy najmu długoterminowego.

Końcowo wskazać także należy na specyfikę instytucji PwS w kontekście wniesienia do Spółki celowej udziałów w PwS.

Celem wprowadzenia przepisów o zarządzie sukcesyjnym było zachowanie ciągłości prowadzenia przedsiębiorstwa w okresie, gdy trwają jeszcze procedury spadkowe. Ustawa ta reguluje kwestię tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą oraz kontynuowania tej działalności gospodarczej przez PwS. PwS jest zatem instytucją, która zapewnić ma kontynuację przedsiębiorstwa osoby fizycznej w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego do czasu przejęcia go przez spadkobierców lub przeniesienia na rzecz podmiotu trzeciego. W konsekwencji wniesienie przez Spadkobierców w ramach jednej czynności prawnej przysługujących im udziałów w PwS nie będzie jednoznaczne ze zbyciem udziałów w przedsiębiorstwie w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, lecz będzie wiązało się z przeniesieniem całości przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego na Spółkę celową. PwS nie może być bowiem utożsamiane z przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Instytucja ta służyć ma jedynie zapewnieniu kontynuacji tego ostatniego.

Podsumowując, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci całości udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku w ramach jednej czynności prawnej przez wszystkich spadkobierców, z wyłączeniem nieruchomości, do celowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma zapewnić możliwość kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa w spadku przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego, będzie wiązała się z przeniesieniem całości przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, co podlegało będzie wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko w zakresie skutków winienia do spółki celowej udziałów w PWS wynika m.in. z pisma z 1 czerwca 2023 r. nr 0112-KDIL1-1 .4012.135.2023.2.AR, z 13 marca 2023 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.2.2023.2.AMA oraz z 23 września 2021 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.381.2021.1.DS.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że skierował odrębny wniosek w zakresie podatku PIT, w odniesieniu do możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. W świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwaną dalej Kodeksem cywilnym:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Zgodnie z art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zgodnie z art. 198 Kodeksu cywilnego, zasadą jest, że:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej ZCP) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostawa towarów, jak również wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, do spółki prawa handlowego lub cywilnego w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy, ze względu na szczególny charakter, powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych – dla celów VAT – pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Co istotne, wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w art. 551 Kodeksu cywilnego, ma charakter otwarty (ustawodawca użył określenia „w szczególności”). Wyliczenie to ma charakter ogólny, przykładowy, w tym znaczeniu, że warunkiem istnienia przedsiębiorstwa nie jest posiadanie każdego z wymienionych w przepisie elementów. O tym, co w konkretnym przypadku wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika – jako zespołu składników majątkowych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej – decyduje specyfika działalności prowadzonej w oparciu o to przedsiębiorstwo. Oznacza to, że, np. może istnieć przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, którego elementem nie są patenty, bo w ramach konkretnej prowadzonej działalności nie było potrzeby uzyskiwania czy nabywania przez przedsiębiorcę patentów. Dla oceny, czy przedmiotem transakcji zbycia dokonywanej przez podatnika jest przedsiębiorstwo, należy zatem kierować się ogólną definicją przedsiębiorstwa oraz uwzględniać indywidualne warunki prowadzenia działalności przez podatnika.

W sytuacji, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą zbywa (wnosi jako wkład do spółki) wszystkie składniki majątkowe, które służyły prowadzeniu tej działalności, przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

W wyroku NSA z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2529/11 stwierdzono: „Żaden z przepisów prawa powoływanych przez Sąd pierwszej instancji oraz wnoszącego skargę kasacyjną nie zawiera wprost, dosłownie i jednoznacznie wymogu, zgodnie z którym dla bytu prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest prawo własności nieruchomości. Organy podatkowe nie ustaliły też w sprawie, że składniki wnoszonego aportem przedsiębiorstwa (\`(...)\`) nie mogły funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości albo też z wykorzystaniem innych nieruchomości niż te, których podatnik nie wniósł do spółki. Istotne znaczenie ma również podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że w dniu wniesienia – otrzymania aportu spółka kapitałowa otrzymała także, tytułem dzierżawy, prawo do przywoływanych powyżej nieruchomości”.

Należy zauważyć, że o tym czy zbycie składników majątku powinno być do celów podatku od towarów i usług traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Podkreślić należy przy tym, że kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa.

Zatem – stosownie do powołanych orzeczeń – zbycie przedsiębiorstwa powinno być oceniane w każdej takiej czynności indywidualnie. Przy czym podstawą takiej oceny – a więc podstawą uznania czy mamy do czynienia z przeniesieniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – nie może być wartość wnoszonych składników lub elementów. Ponadto, kryterium uznania za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa przenoszonych składników, jest ich zorganizowany charakter, dzięki któremu mogą one realizować zadania gospodarcze. Kluczowa zatem jest ich wzajemna funkcjonalność oraz organizacyjna odrębność. Wskazać także należy, że muszą być to składniki zarówno materialne, jak i niematerialne ściśle związane z przedsiębiorstwem. Przy czym sama czynność przeniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy głównie kompletnego objęcia fizycznych elementów umożliwiających określone działanie, a jeśli z taką działalnością związane są także składniki niematerialne wówczas także i one powinny zostać przeniesione na nowego nabywcę.

Przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 170), zwanej dalej ustawą o zarządzie sukcesyjnym, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Ponadto przepisy ustawy o zarządzie sukcesyjnym wprowadziły także zmiany m.in. w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz w ustawie o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Art. 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym wskazuje, że:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Jak stanowi art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

1) osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;

2) małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

3) osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu – w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

Natomiast zgodnie z art. 4 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Wielkość udziałów w przedsiębiorstwie w spadku ustala się według wielkości udziałów spadkowych lub udziałów we współwłasności przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorca może powołać zarządcę sukcesyjnego w ten sposób, że:

1) wskaże określoną osobę do pełnienia funkcji zarządcy sukcesyjnego albo

2) zastrzeże, że z chwilą jego śmierci wskazany prokurent stanie się zarządcą sukcesyjnym.

Art. 9 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym stanowi, że:

Powołanie zarządcy sukcesyjnego przez przedsiębiorcę oraz wyrażenie zgody osoby powołanej na zarządcę sukcesyjnego na pełnienie tej funkcji w przypadkach, o których mowa w ust. 1, wymagają zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

Stosownie do art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zarząd sukcesyjny wygasa z:

1) upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

2) dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;

3) dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;

4) upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;

5) dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;

6) dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;

7) upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

W myśl art. 49 pkt 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1a oraz art. 17 ust. 1i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, 568, 1065, 1106 i 1747).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 1a ustawy:

Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Art. 15 ust. 1b ustawy wskazuje, że:

Podatnika, o którym mowa w ust. 1a, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

W art. 17 ust. 1i ustawy wskazano, że:

Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Z opisu sprawy wynika, w związku ze śmiercią przedsiębiorcy na podstawie przepisów ustawy o zarządzie sukcesyjnym, przedsiębiorstwo prowadzone przez zmarłego uzyskało status Przedsiębiorstwa w spadku (dalej także jako: „PwS”). Zarządcą sukcesyjnym Przedsiębiorstwa w spadku ustanowiony został syn zmarłego przedsiębiorcy. PwS kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas przez przedsiębiorcę jednoosobowego w dotychczasowym zakresie. Małżonka, córka oraz dwóch synów zmarłego przedsiębiorcy (dalej łącznie Spadkobiercy) na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia uprawnieni są, według zasad dziedziczenia ustawowego, do równego udziału w spadku, tj. każdemu z nich przysługuje w spadku udział w wysokości po 1/4. Przedsiębiorstwo zmarłego przed jego śmiercią objęte było ustrojem wspólności majątkowej małżeńskiej. Stanowiło zatem w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonki. Zgodnie z przepisami ustawy o zarządzie sukcesyjnym PwS obejmuje zatem cale przedsiębiorstwo. Śmierć Spadkodawcy spowodowała ustanie z mocy prawa ustawowej wspólności majątkowej, co skutkuje tym, że połowa wspólnego majątku podlega dziedziczeniu. Druga połowa majątku z mocy prawa należy do małżonki Spadkodawcy i nie wchodzi w skład masy spadkowej. W konsekwencji właścicielami całego PwS na chwilę obecną są małżonka w wielkości 5/8 oraz pozostali trzej spadkobiercy w wysokości po 1/8 każdy z nich. Majątek wykorzystywany przez zmarłego przedsiębiorcę stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Po jego śmierci PwS objęło wszelkie składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę jednoosobowego, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci. PwS obejmuje zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej m.in. takie składniki jak:

· własność nieruchomości, ruchomości, urządzeń, wyposażenia, towarów;

· należności;

· środki pieniężne;

· prawa wynikające z decyzji administracyjnych;

· prawa i obowiązki wynikające ze stosunków cywilnoprawnych z kontrahentami w tym umów leasingu;

· prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy.

Wszyscy Spadkobiercy zgodnie wyrazili chęć kontynuowania działalności PwS. Działalność tą chcą kontynuować w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka celowa”), w której wszyscy będą wspólnikami. Ma ona możliwość niezwłocznego przejęcia i płynnego kontunuowania działalności PwS.

Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy czynność wniesienia przez Spadkobierców przysługujących im wszystkich udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki celowej podlegać będzie wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady, aby można było mówić o przedsiębiorstwie, składniki materialne i niematerialne tworzące to przedsiębiorstwo powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w sposób tworzący zespół. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby mogły posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W przypadku współwłasności każdy ze współwłaścicieli jest odrębnym podmiotem, każdy może rozporządzać swoim udziałem w oderwaniu od pozostałych współwłaścicieli. Jednak nie dochodzi przy tym do fizycznego wyodrębnienia masy majątkowej stanowiącej tę współwłasność.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy zasadniczo należałoby uznać, że każdy ze Spadkobierców ma zamiar przekazać część, a nie całość Przedsiębiorstwa w spadku, tj. każdy ze Spadkobierców przysługujący mu udział. Co do zasady, udział w przedsiębiorstwie nie posiada cech fizycznie wyodrębnionych samodzielnych składników majątkowych i niemajątkowych, tym samym nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani też zorganizowaną jego część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Nie można jednak w przedmiotowej konkretnej sprawie pominąć specyficznych regulacji wynikających z ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej.

Celem wprowadzenia tych przepisów było zachowanie ciągłości prowadzenia przedsiębiorstwa w okresie, gdy trwają jeszcze procedury spadkowe. Ustawa obejmuje kwestie tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG oraz kontynuowania tej działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie PwS, które kontynuuje działalność zmarłego przedsiębiorcy w dotychczasowym zakresie, odziedziczyła małżonka i dzieci zmarłego przedsiębiorcy we współwłasności ułamkowej, stając się jednocześnie właścicielami PwS. Zatem Spadkobiercy udziałów już prowadzą działalność gospodarczą zmarłego przedsiębiorcy przed wniesieniem udziałów do Spółki celowej. Przedmiotem aportu będą wszystkie – poza nieruchomością – składniki niematerialne i materialne jakie należą do PwS i które służą do prowadzenia jego działalności. Spółka celowa będzie kontynuowała działalność PwS w tym samym zakresie, w jakim robi to aktualnie PwS. Spółka w oparciu o otrzymany w drodze aportu zespół składników materialnych i niematerialnych będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą bez konieczności angażowania innych składników majątku, bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów oraz podejmowania dodatkowych działań faktycznych. Działalność przedsiębiorstwa w spadku będzie kontynuowana bez jakiejkolwiek przerwy. Po aporcie Spółka celowa także będzie korzystała z magazynu w takim samym zakresie, w jakim aktualnie robi to PwS.

W tej sprawie z czynności przeniesienia aportem PwS co prawda wyłączona zostanie nieruchomość, jednakże zostanie przekazana Spółce celowej do używania na podstawie umowy najmu długoterminowego, dzięki czemu Spółka celowa będzie mogła kontynuować działalność gospodarczą PwS. Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że wyłączenie nieruchomości nie wpłynie w żaden sposób na możliwość kontunuowania przez Spółkę celową działalności prowadzonej dotychczas przez PwS.

W przedmiotowej sprawie pomimo wyłączenia nieruchomości, zostaną spełnione wszystkie przesłanki pozwalające uznać, że PwS spełnia definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Tym samym, wniesienie wszystkich udziałów przysługujących Spadkobiercom – jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki podlegać będzie wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

**Podsumowując, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci całości udziałów w PwS w ramach jednej czynności prawnej przez wszystkich Spadkobierców, z wyłączeniem nieruchomości, do celowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma zapewnić możliwość kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej PwS przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego, będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.**

Tym samym, stanowisko Spadkobierców uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W tej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).