Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.446.2022.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-24
Teza: Miejsca świadczenia i opodatkowania usług związanych z transportem lotniczym pasażerów.
Słowa kluczowe: odsprzedaż; przewóz-przewóz osób; transport-transport powietrzny; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług międzynarodowego transportu osób i towarów (na rzecz podmiotów niebędących podatnikami) – transport lotniczy i morski; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług transportu pasażerów  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83-ust. 1-pkt 23; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83-ust. 3-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------------------

8 września 2022 r. za wpłynął Państwa wniosek z 5 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług związanych z transportem lotniczym pasażerów.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą na terytorium Polski, będący czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce dla celów podatku od towarów i usług, który nie posiada koncesji na świadczenie usług transportu lotniczego pasażerskiego, a zamierza prowadzić działalność, w której będzie:

‒ najpierw dokonywać zakupu w swoim imieniu, ale na rzecz osób trzecich usług dotyczących pasażerskiego transportu lotniczego krajowego lub międzynarodowego nieregularnego od krajowych lub zagranicznych przewoźników lotniczych posiadających wszelkie zezwolenia na świadczenie usług komercyjnego transportu lotniczego (integralnym elementem tych usług transportu mogą być: obsługa samolotu na lotnisku, odladzanie samolotu, nocleg załogi samolotu);

‒ a następnie będziecie dokonywać ich odsprzedaży na rzecz osób trzecich-klientów (dalej łącznie: Klient), niebędącymi biurami podróży, organizacjami i urzędami państwowymi, klubami sportowymi lub innymi podmiotami organizującymi przelot grup ludzi, a będącymi:

i) osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, mającymi miejsce zamieszkania na terytorium Polski lub zagranicą (w krajach Unii Europejskiej lub w innych krajach); lub

ii) podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (osób fizycznych, osób prawnych, osób niemających osobowości prawnej) będących podatnikami, mającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski lub zagranicą (w krajach Unii Europejskiej lub w innych krajach),

‒ gdzie cena za tego typu usługi będzie powiększona o prowizję Wnioskodawcy (prowizja doliczana do ceny usługi transportu lotniczego dla Klienta Wnioskodawcy).

Tego typu działalność Wnioskodawcy jest dopuszczalna przez polski Urząd Lotnictwa Cywilnego i nie wymaga odrębnych koncesji lub certyfikatów (obok tego rodzaju działalności, Wnioskodawca będzie w mniejszym zakresie świadczyć usługi symulatora lotów).

Nabywanie ww. usług od przewoźników lotniczych przez Wnioskodawcę będzie dokonywane głównie w sytuacji, gdy konkretny klient Wnioskodawcy zamówi u niego realizację lotu pasażerskiego samolotem na określonej trasie - w związku z tym, Wnioskodawca nigdy nie będzie w takiej relacji podmiotem, który ostatecznie skorzysta z nabywanej usługi, lecz będzie nim zawsze Klient posiadający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski lub zagranicą, któremu Wnioskodawca odsprzeda nabywaną usługę od przewoźnika lotniczego w stanie nieprzetworzonym. Każdy lot Wnioskodawcy w ramach zamierzonej działalności będzie planowany indywidualnie pod zapytanie Klienta (data wylotu, data powrotu, godzina, ilość pasażerów, typ samolotu): Klient będzie zgłaszał do Wnioskodawcy potrzebę przelotu na określonej trasie, a Wnioskodawca będzie przeszukiwał rynek europejski przewoźników lotniczych w poszukiwaniu samolotu spełniającego powyższe kryteria w akceptowalnej przez Klienta cenie, wraz z prowizją Wnioskodawcy, przy czym prowizja nie będzie odrębnie ujmowana na fakturze Wnioskodawcy do Klienta, lecz będzie stanowić integralną część ceny Wnioskodawcy za usługę dot. lotu pasażerskiego danego Klienta w stosunku do wskazanych przez niego pasażerów. Kiedy Klient potwierdzi chęć zakupu danego lotu:

‒ Wnioskodawca będzie zawierał umowę z wybranym przewoźnikiem lotniczym (nazwaną umową czarteru lub pasażerskiego transportu lotniczego) na pasażerski rejs czarterowy na zlecenie (lot nieregularny pasażerski), tj. o wykonanie przewozu lotniczego określonej liczby pasażerów na określonej w umowie trasie i w terminie danym samolotem, zaś Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić do przewoźnika lotniczego cenę za zrealizowanie takiego lotu na warunkach określonych w takiej umowie; Wnioskodawca w ramach zawartej umowy z zagranicznym lub krajowym przewoźnikiem lotniczym będzie czarterował samolot (środek transportu lotniczego), czyli nabywał usługę pasażerskiego transportu lotniczego na określonej transie, w określonym terminie, dla ustalonych osób; Wnioskodawca w ramach zawartej umowy z zagranicznym lub krajowym przewoźnikiem lotniczym nie będzie miał prawa do dowolnego wykorzystania statku powietrznego przez przewoźnika lotniczego, lecz wyłącznie w określonym terminie, na określonej trasie i konkretnie ustalonych pasażerów.

Wnioskodawca w ramach zawartej umowy z Klientem będzie zobowiązany do zapewnienia usługi pasażerskiego transportu lotniczego dla Klienta poprzez zakup takiej usługi u zagranicznego lub krajowego przewoźnika lotniczego, a następnie jej odsprzedaż w stanie nieprzetworzonym na rzecz Klienta, a w zamian Klient płaci Wnioskodawcy cenę Biletu Lotniczego za pasażerski transport lotniczy.

Realizacja takich umów będzie dokonywana na podstawie dokumentów przewozowych wystawianych przez przewoźników lotniczych na zlecenie Wnioskodawcy; takim dokumentem przewozowym będzie informacja Flight Briefing / Pax Information, która będzie wystawiana na druku danego przewoźnika lotniczego, z uwidocznionym kodem desygnatora wskazującym na danego przewoźnika lotniczego realizującego przelot Klienta; na tym dokumencie, traktowanym jako bilet lotniczy, będą podawane zbiorczo (nie będzie indywidualnych biletów dla poszczególnych pasażerów) imiona i nazwiska pasażerów wskazanych przez Klienta, ich dane paszportowe a także kod przewoźnika z numerem rejsu przewoźnika lotniczego, trasa przewozu pasażerów, termin, dopuszczalne ilości bagażu (dalej: Bilet Lotniczy); taki bilet stanowi podstawę dokonania odprawy biletowo-bagażowej do samolotu w przypadku pasażerów przekraczających granicę Polski, zgodnie z ustawą z dnia 9 maja 2018 r. o przetwarzaniu danych dotyczących przelotu pasażera (zgodnie z postanowieniami ustawy przewoźnicy lotniczy będą zobowiązani do przekazywania specjalnej jednostce Straży Granicznej danych wszystkich pasażerów przylatujących i odlatujących z Polski); oznacza to, że tzw. bilety na przeloty fizycznie będą wystawiane na zlecenie Wnioskodawcy przez przewoźników lotniczych; Wnioskodawca w ramach umowy z Klientem będzie zobowiązany do zapewnienia przewozu konkretnie określonych pasażerów na podstawie Biletu Lotniczego rozumianego jako dokument, w którym podawane są imiona i nazwiska pasażerów, ich dane paszportowe, a także kod przewoźnika z numerem rejsu przewoźnika lotniczego, trasa przewozu pasażerów i terminu lotu.

Jako że Wnioskodawca nie będzie dysponował uprawnieniami do realizacji lotu, którymi dysponują przewoźnicy lotniczy, samoloty przewoźników lotniczych będą mu udostępniane w stanie „gotowym do lotu”, tj. wraz z załogą i paliwem; świadczenie to przewoźnicy lotniczy sprzedający tę usługę Wnioskodawcy będą potwierdzali fakturą za czarter samolotu dotyczący określonych pasażerów wskazanych przez Klienta (rejs czarterowy składa się z co najmniej 1 odcinka, na którym przewożeni są pasażerowie), w której podaje m.in. jego rodzaj, typ lub nazwę, datę/-y oraz trasę lotu/-ów (skąd, dokąd, ewentualne międzylądowania).

Wnioskodawca nie będzie zatem dokonywał zakupu od przewoźników lotniczych usług czarteru tylko samych środków transportu lotniczego lub czarteru wyposażenia tych środków, lub wynajmu środków transportu lotniczego wraz z załogą, ale będzie nabywał spersonalizowane usługi dotyczące lotu danym samolotem określonych pasażerów wskazanych przez Klienta;

‒ a następnie Wnioskodawca zawrze z Klientem umowę, która będzie nazywana umową czarteru, czyli przelotu pasażerskiego określonych pasażerów wskazanych przez Klienta; a zatem nie jest to umowa trójstronna, która byłaby zawierana między przewoźnikiem lotniczym a Klientem, z udziałem Wnioskodawcy, lecz to umowa zawierana bezpośrednio przez Wnioskodawcę z Klientem, gdzie przewoźnik lotniczy występuje w relacji kontraktowej tylko z Wnioskodawcą, będąc podwykonawcą Wnioskodawcy;

oznacza to, że Wnioskodawca nie pośredniczy w transakcji jak np. biura podróży czy kasy biletów lotniczy reprezentując linię lotniczą i otrzymując od niej prowizję; Wnioskodawca zatem nie zawiera z Klientem, ani przewoźnikiem lotniczym umowy pośrednictwa w sprzedaży usług lotniczego transportu pasażerskiego.

Przewoźnicy lotniczy, z którymi Wnioskodawca zamierza kontraktować na rzecz Klientów, będą ponosić odpowiedzialność za wykonanie przewozu pasażerów wskazanych przez Klienta zgodnie z obowiązującymi przepisami polskiego prawa i konwencjami międzynarodowymi.

Poniżej zostaną przedstawione różne przypadki zakupu przez Wnioskodawcę usług od przewoźników lotniczych i ich odsprzedaży na rzecz Klienta:

a) Wnioskodawca będzie nabywać usługi pasażerskiego transportu lotniczego dla przelotu po terytorium Polski (tj. np. z A do B) dla Klienta:

aa) od krajowego przewoźnika lotniczego (tj. podmiotu mającego siedzibę na terytorium Polski i posiadającego polską koncesję w zakresie transportu lotniczego pasażerskiego), którego statek powietrzny rozpocznie i zakończy lot na terytorium Polski z pasażerami wskazanymi przez Klienta, i wystawi na Wnioskodawcę fakturę na „transport lotniczy pasażerski krajowy” (PKWiU 51.10.12), a Wnioskodawca dokona odsprzedaży tej usługi w stanie nieprzetworzonym na rzecz Klienta będącego podatnikiem lub Klienta niebędącego podatnikiem, z uwzględnioną prowizją Spółki wraz z Biletem Lotniczym; lub

ab) od zagranicznego przewoźnika lotniczego (tj. podmiotu mającego siedzibę poza terytorium Polski i posiadającego zagraniczną koncesję w zakresie transportu lotniczego pasażerskiego), którego statek powietrzny dokona przewozu pasażerów wskazanych przez Klienta po terytorium Polski, a wystartuje (rozpocznie lot) z kraju siedziby zagranicznego przewoźnika i po zrealizowaniu lotu ww. pasażerów po terytorium Polski, powróci (zakończy lot) do kraju siedziby przewoźnika, a Wnioskodawca dokona odsprzedaży tej usługi w stanie nieprzetworzonym na rzecz Klienta będącego podatnikiem lub Klienta niebędącego podatnikiem, z uwzględnioną prowizją Wnioskodawcy wraz z Biletem Lotniczym;

b) Wnioskodawca będzie nabywać usługi na wykonanie pasażerskiego transportu lotniczego międzynarodowego z odcinkiem na terytorium Polski (np. z A do C w Republice Czeskiej) dla Klienta, czyli możliwe są scenariusze lotu z miejsca wylotu na terytorium Polski do miejsca przylotu poza terytorium Polski lub z miejsca wylotu poza terytorium Polski do miejsca przylotu na terytorium Polski, lub z miejsca wylotu poza terytorium Polski do miejsca przylotu poza terytorium Polski, gdzie trasa przebiega tranzytowo na pewnym odcinku przez terytorium Polski:

ba) od krajowego przewoźnika lotniczego (tj. podmiotu mającego siedzibę na terytorium Polski i posiadającego polską koncesję w zakresie transportu lotniczego pasażerskiego), którego statek powietrzny zrealizuje transport z pasażerami wskazanymi przez Klienta w części przez terytorium Polski, a w pozostałej części przez terytorium innego państwa, a Wnioskodawca dokona odsprzedaży tej usługi w stanie nieprzetworzonym na rzecz Klienta będącego podatnikiem lub Klienta niebędącego podatnikiem, z uwzględnioną prowizją Wnioskodawcy wraz z Biletem Lotniczym; lub

bb) od zagranicznego przewoźnika lotniczego (tj. podmiotu mającego siedzibę poza terytorium Polski i posiadającego zagraniczną koncesję w zakresie transportu lotniczego pasażerskiego), którego statek powietrzny dokona przewozu pasażerów wskazanych przez Klienta w części przez terytorium Polski, a w pozostałej części przez terytorium innego państwa, a Wnioskodawca dokona odsprzedaży tej usługi w stanie nieprzetworzonym na rzecz Klienta będącego podatnikiem lub Klienta niebędącego podatnikiem, z uwzględnioną prowizją Wnioskodawcy wraz z Biletem Lotniczym;

c) Wnioskodawca będzie nabywać usługi na wykonanie pasażerskiego transportu lotniczego międzynarodowego między krajami Unii Europejskiej, bez odcinka na terytorium Polski (np. z C w Republice Czeskiej do D w Niemczech) dla Klienta:

ca) od krajowego przewoźnika lotniczego (tj. podmiotu mającego siedzibę na terytorium Polski i posiadającego polską koncesję w zakresie transportu lotniczego pasażerskiego), którego statek powietrzny dokona przewozu pasażerów wskazanych przez Klienta po terytorium co najmniej dwóch krajów Unii Europejskiej (innych niż Polska) lub innych krajów, a wystartuje z Polski (rozpocznie dany lot) i po zrealizowaniu lotu ww. pasażerów po terytorium ww. co najmniej dwóch krajów Unii Europejskiej (innych niż Polska) lub innych krajów, powróci (zakończy dany lot) do Polski, a Wnioskodawca dokona odsprzedaży tej usługi w stanie nieprzetworzonym na rzecz Klienta będącego podatnikiem lub Klienta niebędącego podatnikiem, z uwzględnioną prowizją Wnioskodawcy wraz z Biletem Lotniczym; lub

cb) od zagranicznego przewoźnika lotniczego (tj. podmiotu mającego siedzibę poza terytorium Polski i posiadającego zagraniczną koncesję w zakresie transportu lotniczego pasażerskiego), którego statek powietrzny dokona przewozu pasażerów wskazanych przez Klienta po terytorium co najmniej dwóch krajów Unii Europejskiej (innych niż Polska) lub innych krajów, a wystartuje (rozpocznie dany lot) z dowolnego kraju Unii Europejskiej (innego niż Polska) i po zrealizowaniu lotu ww. pasażerów po terytorium ww. co najmniej dwóch krajów Unii Europejskiej (innych niż Polska) lub innych krajów, powróci (zakończy dany lot) do zagranicznego kraju swojej siedziby, a Wnioskodawca dokona odsprzedaży tej usługi w stanie nieprzetworzonym na rzecz Klienta będącego podatnikiem lub Klienta niebędącego podatnikiem, z uwzględnioną prowizją Wnioskodawcy wraz z Biletem Lotniczym.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe będzie ustalenie miejsca świadczenia usług dla celów VAT w Polsce usługi Wnioskodawcy na rzecz Klienta jako pasażerskiego transportu lotniczego na terytorium Polski w przypadku opisanym w punkcie ab) zdarzenia przyszłego, tj. gdy Wnioskodawca będzie nabywać usługi na wykonanie pasażerskiego transportu lotniczego krajowego (tj. na terytorium Polski, np. z A do B) dla Klienta od zagranicznego przewoźnika lotniczego (tj. podmiotu mającego siedzibę poza terytorium Polski i posiadającego zagraniczną koncesję w zakresie transportu lotniczego pasażerskiego), którego statek powietrzny dokona przewozu pasażerów wskazanych przez Klienta po terytorium Polski, a wystartuje (rozpocznie lot) z kraju siedziby zagranicznego przewoźnika i po zrealizowaniu lotu ww. pasażerów po terytorium Polski, powróci (zakończy lot) do kraju siedziby przewoźnika, a Wnioskodawca dokona odsprzedaży tej usługi w stanie nieprzetworzonym na rzecz Klienta będącego podatnikiem lub Klienta niebędącego podatnikiem, z uwzględnioną prowizją Wnioskodawcy wraz z Biletem Lotniczym, a w konsekwencji opodatkowanie tej usługi podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski?

2\. Czy prawidłowe będzie ustalenie miejsca świadczenia usług dla celów VAT w Polsce usługi Wnioskodawcy na rzecz Klienta jako międzynarodowego pasażerskiego transportu lotniczego w przypadku opisanym w punkcie ba) oraz bb) zdarzenia przyszłego, tj. gdy Wnioskodawca będzie nabywać usługi transportu lotniczego pasażerów międzynarodowego z odcinkiem na terytorium Polski od krajowego lub zagranicznego przewoźnika lotniczego, którego statek powietrzny zrealizuje transport z pasażerami wskazanymi przez Klienta w części przez terytorium Polski, a w pozostałej części przez terytorium innego państwa, a Wnioskodawca dokona odsprzedaży tej usługi w stanie nieprzetworzonym na rzecz Klienta będącego podatnikiem lub Klienta niebędącego podatnikiem, z uwzględnioną prowizją Wnioskodawcy wraz z Biletem Lotniczym, a w konsekwencji opodatkowanie tej usługi podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski?

3\. Czy prawidłowe będzie ustalenie miejsca świadczenia usług dla celów VAT poza terytorium Polski, tj. w krajach, na odcinkach których będzie następować transport oznaczonych pasażerów, dla usługi Wnioskodawcy na rzecz Klienta jako pasażerskiego transportu lotniczego w przypadku opisanym w punkcie ca) zdarzenia przyszłego, tj. gdy Wnioskodawca będzie nabywać usługi na wykonanie pasażerskiego transportu lotniczego dla Klienta od krajowego przewoźnika lotniczego, którego statek powietrzny dokona przewozu pasażerów wskazanych przez Klienta po terytorium co najmniej dwóch krajów Unii Europejskiej (innych niż Polska) lub innych krajów, a wystartuje z Polski (rozpocznie dany lot) i po zrealizowaniu lotu ww. pasażerów po terytorium ww. co najmniej dwóch krajów Unii Europejskiej, innych niż Polska, powróci (zakończy dany lot) do Polski, a Wnioskodawca dokona odsprzedaży tej usługi w stanie nieprzetworzonym na rzecz Klienta będącego podatnikiem lub Klienta niebędącego podatnikiem, z uwzględnioną prowizją Wnioskodawcy wraz z Biletem Lotniczym, a w konsekwencji brak opodatkowania tej usługi podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski?

4\. Czy prawidłowe będzie ustalenie miejsca świadczenia usług dla celów VAT poza terytorium Polski, tj. w krajach, na odcinkach których będzie następować transport oznaczonych pasażerów, dla usługi Wnioskodawcy na rzecz Klienta jako pasażerskiego transportu lotniczego w przypadku opisanym w punkcie cb) zdarzenia przyszłego, tj. gdy Wnioskodawca będzie nabywać usługi na wykonanie pasażerskiego transportu lotniczego dla Klienta od zagranicznego przewoźnika lotniczego (tj. podmiotu mającego siedzibę poza terytorium Polski i posiadającego zagraniczną koncesję w zakresie transportu lotniczego pasażerskiego), którego statek powietrzny dokona przewozu pasażerów wskazanych przez Klienta po terytorium co najmniej dwóch krajów Unii Europejskiej (innych niż Polska) lub innych krajów, a wystartuje (rozpocznie dany lot) z dowolnego kraju Unii Europejskiej (innego niż Polska) lub innego kraju i po zrealizowaniu lotu ww. pasażerów po terytorium ww. co najmniej dwóch krajów Unii Europejskiej (innych niż Polska) lub innych krajów, powróci (zakończy dany lot) do zagranicznego kraju swojej siedziby, a Wnioskodawca dokona odsprzedaży tej usługi w stanie nieprzetworzonym na rzecz Klienta będącego podatnikiem lub Klienta niebędącego podatnikiem, z uwzględnioną prowizją Wnioskodawcy wraz z Biletem Lotniczym, a w konsekwencji brak opodatkowania tej usługi podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe będzie ustalenie miejsca świadczenia usług dla celów VAT w Polsce dla usługi Wnioskodawcy na rzecz Klienta jako pasażerskiego transportu lotniczego na terytorium Polski w przypadku opisanym w punkcie ab) zdarzenia przyszłego, tj. gdy Wnioskodawca będzie nabywać usługi na wykonanie pasażerskiego transportu lotniczego krajowego (tj. na terytorium Polski, np. z A do B) dla Klienta od zagranicznego przewoźnika lotniczego (tj. podmiotu mającego siedzibę poza terytorium Polski i posiadającego zagraniczną koncesję w zakresie transportu lotniczego pasażerskiego), którego statek powietrzny dokona przewozu pasażerów wskazanych przez Klienta po terytorium Polski, a wystartuje (rozpocznie lot) z kraju siedziby zagranicznego przewoźnika i po zrealizowaniu lotu ww. pasażerów po terytorium Polski, powróci (zakończy lot) do kraju siedziby przewoźnika, a Wnioskodawca dokona odsprzedaży tej usługi w stanie nieprzetworzonym na rzecz Klienta będącego podatnikiem lub Klienta niebędącego podatnikiem, z uwzględnioną prowizją Wnioskodawcy wraz z Biletem Lotniczym, a w konsekwencji usługi Wnioskodawcy będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Za takim stanowieniem przemawiają następujące argumenty:

1\. Na wstępie należy wskazać, że Wnioskodawca będzie uczestniczył w świadczeniu usług w swoim imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (Klienta - beneficjenta usługi transportu lotniczego) poprzez odsprzedaż/refakturę dla Klienta usług wcześniej nabytych przez Wnioskodawcę od przewoźnika lotniczego. Wnioskodawca będzie odsprzedawał (z zyskiem w postaci marży) ww. usługi w stanie nieprzetworzonym na rzecz faktycznych beneficjentów tych usług, czyli Klienta, który w momencie zamówienia usługi wskaże oznaczonych pasażerów.

2\. Jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym, zagraniczni przewoźnicy lotniczy w przypadku ab) będą świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi dotyczące transportu lotniczego oznaczonych pasażerów w celu ich przelotu na oznaczonej z góry trasie na podstawie Biletu Lotniczego (nawet jeśli umowa jest nazywaną umową czarteru pasażerskiego), za co będą ponosić odpowiedzialność wobec Wnioskodawcy; w związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie dochodziło w takim przypadku do zakupu przez Wnioskodawcę od takich przewoźników:

‒ ani do usług najmu statku powietrznego wraz z załogą;

‒ ani do dzierżawy, leasingu lub czarteru środków transportu lotniczego pasażerskiego;

‒ ani do najmu dzierżawy, leasingu lub czarteru wyposażenia tych środków transportu lotniczego pasażerskiego;

gdyż Wnioskodawca nie będzie miał prawa do dowolnego wykorzystania udostępnionego statku powietrznego przez przewoźnika lotniczego.

Kluczowe dla rozróżnienia tego typu usług jest okoliczność, że przepisy Ustawy VAT w tym zakresie określają, że:

‒ w przypadku wynajmu środka transportu lotniczego pasażerskiego chodzi tylko o zadysponowanie samym środkiem transportu,

‒ a w przypadku transportu lotniczego pasażerskiego celem staje się przewóz oznaczonych pasażerów środkiem lotniczym pasażerskim na oznaczonej trasie.

3\. Z kolei biorąc pod uwagę opisywaną we wniosku rolę i udział Wnioskodawcy w świadczeniu usług na rzecz Klienta, nie będzie zatem dochodziło do świadczenia przez Wnioskodawcę wobec Klienta:

‒ ani do usług pośrednictwa między przewoźnikiem lotniczym a Klientem;

‒ ani do usługi kompleksowej Wnioskodawcy, której jedynie elementem składowym byłyby opisywane w niniejszym wniosku usługi nabywane przez Wnioskodawcę od przewoźników lotniczych, a w pozostałej części Wnioskodawca dokonywałby dodatkowych działań wobec Klienta;

‒ ani do nowego rodzaju usługi polegającej na wynajmie krótkotrwałym środka transportu przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta, czy usług najmu statku powietrznego z załogą, czy dzierżawy, leasingu lub czarteru takiego statku, gdyż celem usługi Wnioskodawcy wobec Klienta będzie przewóz konkretnie określonych pasażerów wskazanych przez Klienta na podstawie Biletu Lotniczego (nawet jeśli umowa jest nazywaną umową czarteru pasażerskiego),

ale do działania Wnioskodawcy w formule art. 8 ust. 2a Ustawy VAT (stanowiącego implementację art. 28 Dyrektywy VAT), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W opisywanym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on nabywał usługi pasażerskiego transportu lotniczego od zagranicznych przewoźników lotniczych i jednocześnie będzie świadczył na rzecz Klienta usługi pasażerskiego transportu lotniczego dla celów VAT.

4\. W takim przypadku, mimo że Wnioskodawca nie będzie realizował/wykonywał samodzielnie żadnych usług w zakresie transportu lotniczego pasażerskiego, czy czarteru samolotu, na podstawie art. 8 ust. 2a Ustawy VAT będzie przyjęta fikcja prawna, iż to Wnioskodawca nabył, a następnie sam wyświadczył na rzecz Klienta usługę nabytą od przewoźnika lotniczego w rozważanym przypadku. Tym samym, do ustalenia miejsca opodatkowania VAT usług dostarczanych / refakturowanych przez Wnioskodawcę (a nabytych od zagranicznego przewoźnika lotniczego na przelot pasażerów wskazanych przez Klienta po terytorium Polski) na rzecz podmiotów trzecich (tu: Klienta) powinny mieć zastosowanie reguły właściwe dla usług pasażerskiego transportu lotniczego, które jak gdyby były świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta.

5\. Biorąc pod uwagę powyższe, odpowiednią regulacją dla zagadnienia Wnioskodawcy jest art. 28f ust. 1 Ustawy VAT, w którym została określona szczególna reguła odnosząca się do ustalenia miejsca świadczenia usług dla celów VAT w przypadku przewozu osób: miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport takich pasażerów, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Wyjątkiem od sposobu określania miejsca opodatkowania według ww. art. 28f Ustawy VAT jest § 3 Rozporządzenie MF w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów i usług z dnia 16 grudnia 2013 r. (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 80), gdzie wskazuje się, że w przypadku świadczenia, środkami transportu lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju. A zgodnie z ust. 2.: nie narusza to przepisów obowiązujących w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Zatem, w celu uproszczenia zasad ustalenia miejsca świadczenia międzynarodowych usług transportu osób lotniczymi środkami transportu dla celów VAT przyjęto w Polsce rozwiązanie, które przyporządkowuje świadczone usługi wyłącznie do terytorium kraju, tj. Polski.

6\. Odnosząc te regulacje do przypadku ab) opisywanego w niniejszym wniosku, należałoby uznać według reguły z art. 28f ust. 1 Ustawy VAT, że skoro Wnioskodawca na zasadzie art. 8 ust. 2a Ustawy VAT świadczy na rzecz Klienta usługi transportu osób na terytorium Polski (Klient jako odbiorca tej usługi postrzega jej cel jako przewóz pasażerów na odległościach obejmujących wyłącznie terytorium Polski, więc z jego punktu widzenia nie ma znaczenia, skąd pochodzi zagraniczny przewoźnik lotniczy i jaką trasę on pokonuje do momentu, gdy pasażerowie nie zajmą miejsc na terytorium Polski), to zasadnym jest uznać, że miejscem świadczenia usług realizowanych w przypadku ab) przez Wnioskodawcę będzie Polska.

W zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe będzie ustalenie miejsca opodatkowania dla celów VAT w Polsce dla usługi Wnioskodawcy na rzecz Klienta jako międzynarodowego pasażerskiego transportu lotniczego w przypadku opisanym w punkcie ba) oraz bb) zdarzenia przyszłego, tj. gdy Wnioskodawca będzie nabywać usługi transportu lotniczego pasażerów międzynarodowego z odcinkiem na terytorium Polski od krajowego lub zagranicznego przewoźnika lotniczego, którego statek powietrzny zrealizuje transport z pasażerami wskazanymi przez Klienta w części przez terytorium Polski, a w pozostałej części przez terytorium innego państwa, a Wnioskodawca dokona odsprzedaży tej usługi w stanie nieprzetworzonym na rzecz Klienta będącego podatnikiem lub Klienta niebędącego podatnikiem, z uwzględnioną prowizją Wnioskodawcy wraz z Biletem Lotniczym, a w konsekwencji usługi Wnioskodawcy będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Za takim stanowieniem przemawiają następujące argumenty:

1\. Podobnie jak w pytaniu nr 1 i stanowisku Wnioskodawcy sformułowanego do tego pytania, Wnioskodawca będzie uczestniczył w świadczeniu usług w swoim imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (Klienta - beneficjenta usługi transportu lotniczego) poprzez odsprzedaż/refakturę dla Klienta usług wcześniej nabytych przez Wnioskodawcę od przewoźnika lotniczego. Wnioskodawca będzie odsprzedawał (z zyskiem w postaci marży) ww. usługi w stanie nieprzetworzonym na rzecz faktycznych beneficjentów tych usług, czyli Klienta, który w momencie zamówienia usługi wskaże oznaczonych pasażerów.

2\. Jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym, zagraniczni przewoźnicy lotniczy w przypadku ba) oraz bb) będą świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi dotyczące transportu lotniczego oznaczonych pasażerów w celu ich przelotu na oznaczonej z góry trasie na podstawie Biletu Lotniczego (nawet jeśli umowa jest nazywaną umową czarteru pasażerskiego), za co będą ponosić odpowiedzialność wobec Wnioskodawcy: w związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie dochodziło w takim przypadku do zakupu przez Wnioskodawcę od takich przewoźników:

‒ ani do usług najmu statku powietrznego wraz załogą;

‒ ani do dzierżawy, leasingu lub czarteru środków transportu lotniczego pasażerskiego;

‒ ani do najmu dzierżawy, leasingu lub czarteru wyposażenia tych środków transportu lotniczego pasażerskiego;

gdyż Wnioskodawca nie będzie miał prawa do dowolnego wykorzystania udostępnionego statku powietrznego przez przewoźnika lotniczego.

Kluczowe dla rozróżnienia tego typu usług jest okoliczność, że przepisy Ustawy VAT w tym zakresie określają, że:

‒ w przypadku wynajmu środka transportu lotniczego pasażerskiego chodzi tylko o zadysponowanie samym środkiem transportu,

‒ a w przypadku transportu lotniczego pasażerskiego celem staje się przewóz oznaczonych pasażerów środkiem lotniczym pasażerskim na oznaczonej trasie.

3\. Z kolei biorąc pod uwagę opisywaną we wniosku rolę i udział Wnioskodawcy w świadczeniu usług na rzecz Klienta, nie będzie zatem dochodziło do świadczenia przez Wnioskodawcę wobec Klienta:

‒ ani do usług pośrednictwa między przewoźnikiem lotniczym a Klientem;

‒ ani do usługi kompleksowej Wnioskodawcy, której jedynie elementem składowym byłyby opisywane w niniejszym wniosku usługi nabywane przez Wnioskodawcę od przewoźników lotniczych, a w pozostałej części Wnioskodawca dokonywałby dodatkowych działań wobec Klienta;

‒ ani do nowego rodzaju usługi polegającej na wynajmie krótkotrwałym środka transportu przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta, czy usług najmu statku powietrznego z załogą, czy dzierżawy, leasingu lub czarteru takiego statku, gdyż celem usługi Wnioskodawcy wobec Klienta będzie przewóz konkretnie określonych pasażerów wskazanych przez Klienta na podstawie Biletu Lotniczego (nawet jeśli umowa jest nazywaną umową czarteru pasażerskiego),

ale do działania Wnioskodawcy w formule art. 8 ust. 2a Ustawy VAT (stanowiącego implementację art. 28 Dyrektywy VAT), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W opisywanym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on nabywał usługi pasażerskiego transportu lotniczego od krajowych lub zagranicznych przewoźników lotniczych i jednocześnie będzie świadczył na rzecz Klienta usługi pasażerskiego transportu lotniczego dla celów VAT.

4\. W takim przypadku, mimo że Wnioskodawca nie będzie realizował/wykonywał samodzielnie żadnych usług w zakresie transportu lotniczego pasażerskiego, czy czarteru

samolotu, na podstawie art. 8 ust. 2a Ustawy VAT będzie przyjęta fikcja prawna, iż to Wnioskodawca nabył, a następnie sam wyświadczył na rzecz Klienta usługę nabytą

od przewoźnika lotniczego w rozważanym przypadku. Tym samym, do ustalenia miejsca opodatkowania VAT usług dostarczanych / refakturowanych przez Wnioskodawcę

(a nabytych od krajowego lub zagranicznego przewoźnika lotniczego na przelot pasażerów wskazanych przez Klienta na trasach międzynarodowych z uwzględnieniem

odcinka na terytorium Polski) na rzecz podmiotów trzecich (tu: Klienta) powinny mieć zastosowanie reguły właściwe dla usług pasażerskiego transportu lotniczego, które

jak gdyby były świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta.

5\. Biorąc pod uwagę powyższe, odpowiednią regulacją dla zagadnienia Wnioskodawcy jest art. 28f ust. 1 Ustawy VAT, w którym została określona szczególna reguła

odnosząca się do ustalenia miejsca świadczenia usług dla celów VAT w przypadku przewozu osób: miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie

odbywa się transport takich pasażerów, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Wyjątkiem od sposobu określania miejsca opodatkowania według ww. art. 28f Ustawy

VAT jest § 3 Rozporządzenie MF w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów i usług z

dnia 16 grudnia 2013 r. (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 80), gdzie wskazuje się, że w przypadku świadczenia, środkami transportu lotniczego, usług międzynarodowego

transportu osób miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju. A zgodnie z ust. 2: nie narusza to przepisów obowiązujących w innych państwach członkowskich

Unii Europejskiej. Zatem, w celu uproszczenia zasad ustalenia miejsca świadczenia międzynarodowych usług transportu osób lotniczymi środkami transportu dla celów

VAT przyjęto w Polsce rozwiązanie, które przyporządkowuje świadczone usługi wyłącznie do terytorium kraju, tj. Polski.

Zgodnie z dominującym poglądem organów podatkowych ww. przepis rozporządzenia MF odnosi się wyłącznie do polskich podatników świadczących usługi międzynarodowego transportu lotniczego osób.

6\. Odnosząc te regulacje do przypadku ba) oraz bb) opisywanych w niniejszym wniosku, należałoby uznać według reguły z § 3 Rozporządzenie MF w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów i usług z dnia 16 grudnia 2013 r. (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 80), że skoro Wnioskodawca na zasadzie art. 8 ust. 2a Ustawy VAT świadczy na rzecz Klienta usługi transportu osób między kilkoma krajami, z uwzględnieniem odcinka w Polsce (co stanowi międzynarodowy transport lotniczy osób, również w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 2 Ustawy VAT (Art. 83 ust. 3 pkt 2 Ustawy VAT: Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się: przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego: a) z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, b) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju, c) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt)), to zasadnym jest uznać, że miejscem świadczenia usług realizowanych w przypadku ba) oraz bb) przez Wnioskodawcę będzie Polska, gdyż dochodzi niewątpliwie do świadczenia przez Wnioskodawcę usług międzynarodowego transportu lotniczego osób.

W zakresie pytania nr 3:

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe będzie ustalenie miejsca świadczenia usług dla celów VAT poza terytorium Polski, tj. w krajach w stosunku do odległości, na których odbywa się transport lotniczy, dla usługi Wnioskodawcy na rzecz Klienta jako pasażerskiego transportu lotniczego w przypadku opisanym w punkcie ca) zdarzenia przyszłego, tj. gdy Wnioskodawca będzie nabywać usługi na wykonanie pasażerskiego transportu lotniczego dla Klienta od krajowego przewoźnika lotniczego, którego statek powietrzny dokona przewozu pasażerów wskazanych przez Klienta po terytorium co najmniej dwóch krajów Unii Europejskiej (innych niż Polska) lub innych krajów, a wystartuje z Polski (rozpocznie dany lot) i po zrealizowaniu lotu ww. pasażerów po terytorium ww. co najmniej dwóch krajów Unii Europejskiej (innych niż Polska) lub innych krajów, powróci (zakończy dany lot) do Polski, a Wnioskodawca dokona odsprzedaży tej usługi w stanie nieprzetworzonym na rzecz Klienta będącego podatnikiem lub Klienta niebędącego podatnikiem, z uwzględnioną prowizją Wnioskodawcy wraz z Biletem Lotniczym, a w konsekwencji usługi Wnioskodawcy nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Za takim stanowieniem przemawiają następujące argumenty:

1.  Podobnie jak w pytaniu nr 1 i stanowisku Wnioskodawcy sformułowanego do tego pytania Wnioskodawca będzie uczestniczył w świadczeniu usług w swoim imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (Klienta - beneficjenta usługi transportu lotniczego) poprzez odsprzedaż/refakturę dla Klienta usług wcześniej nabytych przez Wnioskodawcę od przewoźnika lotniczego. Wnioskodawca będzie odsprzedawał (z zyskiem w postaci marży) ww. usługi w stanie nieprzetworzonym na rzecz faktycznych beneficjentów tych usług, czyli Klienta, który w momencie zamówienia usługi wskaże oznaczonych pasażerów.
2.  Jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym, zagraniczni przewoźnicy lotniczy w przypadku ca) będą świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi dotyczące transportu lotniczego oznaczonych pasażerów w celu ich przelotu na oznaczonej z góry trasie na podstawie Biletu Lotniczego (nawet jeśli umowa jest nazywaną umową czarteru pasażerskiego), za co będą ponosić odpowiedzialność wobec Wnioskodawcy; w związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie dochodziło w takim przypadku do zakupu przez Wnioskodawcę od takich przewoźników:

‒ ani do usług najmu statku powietrznego wraz załogą;

‒ ani do dzierżawy, leasingu lub czarteru środków transportu lotniczego pasażerskiego;

‒ ani do najmu dzierżawy, leasingu lub czarteru wyposażenia tych środków transportu lotniczego pasażerskiego;

gdyż Wnioskodawca nie będzie miał prawa do dowolnego wykorzystania udostępnionego statku powietrznego przez przewoźnika lotniczego.

Kluczowe dla rozróżnienia tego typu usług jest okoliczność, że przepisy Ustawy VAT w tym zakresie określają, że:

‒ w przypadku wynajmu środka transportu lotniczego pasażerskiego chodzi tylko o zadysponowanie samym środkiem transportu,

‒ a w przypadku transportu lotniczego pasażerskiego celem staje się przewóz oznaczonych pasażerów środkiem lotniczym pasażerskim na oznaczonej trasie.

1.  Z kolei biorąc pod uwagę opisywaną we wniosku rolę i udział Wnioskodawcy w świadczeniu usług na rzecz Klienta, nie będzie zatem dochodziło do świadczenia przez Wnioskodawcę wobec Klienta:

‒ ani do usług pośrednictwa między przewoźnikiem lotniczym a Klientem;

‒ ani do usługi kompleksowej Wnioskodawcy, której jedynie elementem składowym byłyby opisywane w niniejszym wniosku usługi nabywane przez Wnioskodawcę od przewoźników lotniczych, a w pozostałej części Wnioskodawca dokonywałby dodatkowych działań wobec Klienta;

‒ ani do nowego rodzaju usługi polegającej na wynajmie krótkotrwałym środka transportu przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta, czy usług najmu statku powietrznego z załogą, czy dzierżawy, leasingu lub czarteru takiego statku, gdyż celem usługi Wnioskodawcy wobec Klienta będzie przewóz konkretnie określonych pasażerów wskazanych przez Klienta na podstawie Biletu Lotniczego (nawet jeśli umowa jest nazywaną umową czarteru pasażerskiego),

ale do działania Wnioskodawcy w formule art. 8 ust. 2a Ustawy VAT (stanowiącego implementację art. 28 Dyrektywy VAT), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W opisywanym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on nabywał usługi pasażerskiego transportu lotniczego od krajowych lub zagranicznych przewoźników lotniczych i jednocześnie będzie świadczył na rzecz Klienta usługi pasażerskiego transportu lotniczego dla celów VAT.

1.  W takim przypadku, mimo że Wnioskodawca nie będzie realizował/wykonywał samodzielnie żadnych usług w zakresie transportu lotniczego pasażerskiego, czy czarteru samolotu, na podstawie art. 8 ust. 2a Ustawy VAT będzie przyjęta fikcja prawna, iż to Wnioskodawca nabył, a następnie sam wyświadczył na rzecz Klienta usługę nabytą od przewoźnika lotniczego w rozważanym przypadku. Tym samym, do ustalenia miejsca opodatkowania VAT usług dostarczanych / refakturowanych przez Wnioskodawcę (a nabytych od krajowego lub zagranicznego przewoźnika lotniczego na przelot pasażerów wskazanych przez Klienta na transach międzynarodowych z uwzględnieniem odcinka na terytorium Polski) na rzecz podmiotów trzecich (tu: Klienta) powinny mieć zastosowanie reguły właściwe dla usług pasażerskiego transportu lotniczego, które jak gdyby były świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta.
2.  Biorąc pod uwagę powyższe, odpowiednią regulacją dla zagadnienia Wnioskodawcy jest art. 28f ust. 1 Ustawy VAT, w którym została określona szczególna reguła odnosząca się do ustalenia miejsca świadczenia usług dla celów VAT w przypadku przewozu osób: miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport takich pasażerów, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Wyjątkiem od sposobu określania miejsca opodatkowania według ww. art. 28f Ustawy VAT jest § 3 Rozporządzenie MF w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów i usług z dnia 16 grudnia 2013 r. (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 80), gdzie wskazuje się, że w przypadku świadczenia, środkami transportu lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju. A zgodnie z ust. 2.: nie narusza to przepisów obowiązujących w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.
3.  Odnosząc te regulacje do przypadku ca) opisywanego w niniejszym wniosku, należy zwrócić uwagę, że

‒ czytając definicję z art. 83 ust. 3 pkt 2 Ustawy VAT międzynarodowego transportu lotniczego osób dla celów stosowania art. 83 ust. 1 pkt 23 Ustawy VAT (tj. stawki 0% VAT na terytorium Polski) można dojść do przekonania, że opisywany tutaj przypadek ca) nie spełnia kryteriów tej definicji, gdyż właściwy transport lotniczy pasażerów wskazanych przez Klienta (i taki jest sens ekonomiczny nabywania tej usługi przez Klienta od Wnioskodawcy) odbywa się poza terytorium Polski, na odcinkach między co najmniej dwoma innymi krajami; z tego punktu widzenia, nie ma tutaj znaczenia fakt, że krajowy przewoźnik lotniczy wyruszył do wyświadczenia tej usługi na rzecz Wnioskodawcy z terytorium Polski, a po zrealizowaniu przelotu pasażerów poza terytorium Polski, następnie wrócił do Polski, a tym samym, nie można mówić o transporcie międzynarodowym osób w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 2 Ustawy VAT;

‒ wydaje się zatem, że przypadek opisywany punkcie ca), tj. gdy właściwy transport lotniczy pasażerów będzie dokonywał się poza terytorium Polski, nie będzie również stanowił międzynarodowego transportu lotniczego dla celów określenia miejsca świadczenia usług w rozumieniu § 3 Rozporządzenie MF w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów i usług z dnia 16 grudnia 2013 r. (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 80);

‒ choć ww. § 3 Rozporządzenia MF nie odwołuje się do znaczenia międzynarodowego transportu lotniczego osób do art. 83 ust. 3 pkt 2 Ustawy VAT, to przyjęcie wykładni rozszerzającej tego § 3 Rozporządzenie MF na przypadek, gdy polski przewoźnik lotniczy wystartuje (bez pasażerów) z terytorium Polski po to, aby zrealizować przelot pasażerów między co najmniej dwoma zagranicznymi krajami, powodowałoby sytuację, że taki polski, krajowy przewoźnik lotniczy uznałby miejsce świadczenia swoich usług dla celów VAT na terytorium Polski na podstawie ww. § 3 Rozporządzenie MF, a jednocześnie nie miałby prawa do zastosowania stawki 0% VAT w międzynarodowym transporcie osób z art. 83 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 83 ust. 3 pkt 2 Ustawy VAT (uznanie w takim przypadku, że miałaby zastosowanie stawka 8% VAT właściwa dla transportu osób w Polsce lub stawka podstawowa 23% VAT, kłóciłoby się z zasadami VAT w międzynarodowym transporcie lotniczym pasażerów).

W związku z tym, zasadnym jest przyjęcie, że miejscem świadczenia usług dla celów VAT dla usługi Wnioskodawcy w przypadku ca) nie będzie terytorium Polski z § 3 Rozporządzenie MF, ale zostanie zlokalizowane w krajach w stosunku do odległości, na których odbywa się transport lotniczy, według tamtych lokalnych ustawodawstw.

W zakresie pytania nr 4:

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe będzie ustalenie miejsca świadczenia usług dla celów VAT poza terytorium Polski, tj. w krajach, na odcinkach których będzie następować transport oznaczonych pasażerów, dla usługi Wnioskodawcy na rzecz Klienta jako pasażerskiego transportu lotniczego w przypadku opisanym w punkcie cb) zdarzenia przyszłego, tj. gdy Wnioskodawca będzie nabywać usługi na wykonanie pasażerskiego transportu lotniczego dla Klienta od zagranicznego przewoźnika lotniczego (tj. podmiotu mającego siedzibę poza terytorium Polski i posiadającego zagraniczną koncesję w zakresie transportu lotniczego pasażerskiego), którego statek powietrzny dokona przewozu pasażerów wskazanych przez Klienta po terytorium co najmniej dwóch krajów Unii Europejskiej (innych niż Polska) lub innych krajów, a wystartuje (rozpocznie dany lot) z dowolnego kraju Unii Europejskiej (innego niż Polska) lub innego kraju i po zrealizowaniu lotu ww. pasażerów po terytorium ww. co najmniej dwóch krajów Unii Europejskiej (innych niż Polska) lub innych krajów, powróci (zakończy dany lot) do zagranicznego kraju swojej siedziby, a Wnioskodawca dokona odsprzedaży tej usługi w stanie nieprzetworzonym na rzecz Klienta będącego podatnikiem lub Klienta niebędącego podatnikiem, z uwzględnioną prowizją Wnioskodawcy wraz z Biletem Lotniczym, a w konsekwencji usługi Wnioskodawcy nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Za takim stanowieniem przemawiają następujące argumenty:

1.  Podobnie jak w pytaniu nr 1 i stanowisku Wnioskodawcy sformułowanego do tego pytania, Wnioskodawca będzie uczestniczył w świadczeniu usług w swoim imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (Klienta - beneficjenta usługi transportu lotniczego) poprzez odsprzedaż/refakturę dla Klienta usług wcześniej nabytych przez Wnioskodawcę od przewoźnika lotniczego. Wnioskodawca będzie odsprzedawał (z zyskiem w postaci marży) ww. usługi w stanie nieprzetworzonym na rzecz faktycznych beneficjentów tych usług, czyli Klienta, który w momencie zamówienia usługi wskaże oznaczonych pasażerów.
2.  Jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym, zagraniczni przewoźnicy lotniczy w przypadku cb) będą świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi dotyczące transportu lotniczego oznaczonych pasażerów w celu ich przelotu na oznaczonej z góry trasie na podstawie Biletu Lotniczego (nawet jeśli umowa jest nazywaną umową czarteru pasażerskiego), za co będą ponosić odpowiedzialność wobec Wnioskodawcy; w związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie dochodziło w takim przypadku do zakupu przez Wnioskodawcę od takich przewoźników:

‒ ani do usług najmu statku powietrznego wraz załogą;

‒ ani do dzierżawy, leasingu lub czarteru środków transportu lotniczego pasażerskiego;

‒ ani do najmu dzierżawy, leasingu lub czarteru wyposażenia tych środków transportu lotniczego pasażerskiego;

gdyż Wnioskodawca nie będzie miał prawa do dowolnego wykorzystania udostępnionego statku powietrznego przez przewoźnika lotniczego.

Kluczowe dla rozróżnienia tego typu usług jest okoliczność, że przepisy Ustawy VAT w tym zakresie określają, że:

‒ w przypadku wynajmu środka transportu lotniczego pasażerskiego chodzi tylko o zadysponowanie samym środkiem transportu,

‒ a w przypadku transportu lotniczego pasażerskiego celem staje się przewóz oznaczonych pasażerów środkiem lotniczym pasażerskim na oznaczonej trasie.

3\. Z kolei biorąc pod uwagę opisywaną we wniosku rolę i udział Wnioskodawcy w świadczeniu usług na rzecz Klienta, nie będzie zatem dochodziło do świadczenia przez Wnioskodawcę wobec Klienta:

‒ ani do usług pośrednictwa między przewoźnikiem lotniczym a Klientem;

‒ ani do usługi kompleksowej Wnioskodawcy, której jedynie elementem składowym byłyby opisywane w niniejszym wniosku usługi nabywane przez Wnioskodawcę od przewoźników lotniczych, a w pozostałej części Wnioskodawca dokonywałby dodatkowych działań wobec Klienta;

‒ ani do nowego rodzaju usługi polegającej na wynajmie krótkotrwałym środka transportu przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta, czy usług najmu statku powietrznego z załogą, czy dzierżawy, leasingu lub czarteru takiego statku, gdyż celem usługi Wnioskodawcy wobec Klienta będzie przewóz konkretnie określonych pasażerów wskazanych przez Klienta na podstawie Biletu Lotniczego (nawet jeśli umowa jest nazywaną umową czarteru pasażerskiego),

ale do działania Wnioskodawcy w formule art. 8 ust. 2a Ustawy VAT (stanowiącego implementację art. 28 Dyrektywy VAT), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W opisywanym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on nabywał usługi pasażerskiego transportu lotniczego od krajowych lub zagranicznych przewoźników lotniczych i jednocześnie będzie świadczył na rzecz Klienta usługi pasażerskiego transportu lotniczego dla celów VAT.

4\. W takim przypadku, mimo że Wnioskodawca nie będzie realizował/wykonywał samodzielnie żadnych usług w zakresie transportu lotniczego pasażerskiego, czy czarteru samolotu, na podstawie art. 8 ust. 2a Ustawy VAT będzie przyjęta fikcja prawna, iż to Wnioskodawca nabył, a następnie sam wyświadczył na rzecz Klienta usługę nabytą od przewoźnika lotniczego w rozważanym przypadku. Tym samym, do ustalenia miejsca opodatkowania VAT usług dostarczanych / refakturowanych przez Wnioskodawcę (a nabytych od krajowego lub zagranicznego przewoźnika lotniczego na przelot pasażerów wskazanych przez Klienta na transach międzynarodowych z uwzględnieniem odcinka na terytorium Polski) na rzecz podmiotów trzecich (tu: Klienta) powinny mieć zastosowanie reguły właściwe dla usług pasażerskiego transportu lotniczego, które jak gdyby były świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta.

5\. Biorąc pod uwagę powyższe, odpowiednią regulacją dla zagadnienia Wnioskodawcy jest art. 28f ust. 1 Ustawy VAT, w którym została określona szczególna reguła odnosząca się do ustalenia miejsca świadczenia usług dla celów VAT w przypadku przewozu osób: miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport takich pasażerów, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Wyjątkiem od sposobu określania miejsca opodatkowania według ww. art. 28f Ustawy VAT jest § 3 Rozporządzenie MF w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów i usług z dnia 16 grudnia 2013 r. (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 80), gdzie wskazuje się, że w przypadku świadczenia, środkami transportu lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju. A zgodnie z ust. 2.: nie narusza to przepisów obowiązujących w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

6\. Odnosząc te regulacje do przypadku cb) opisywanego w niniejszym wniosku, należy zwrócić uwagę, że

‒ czytając definicję z art. 83 ust. 3 pkt 2 Ustawy VAT międzynarodowego transportu lotniczego osób dla celów stosowania art. 83 ust. 1 pkt 23 Ustawy VAT (tj. stawki 0% VAT na terytorium Polski) można dojść do przekonania, że opisywany tutaj przypadek cb) nie spełnia kryteriów tej definicji, gdyż właściwy transport lotniczy pasażerów wskazanych przez Klienta (i taki jest sens ekonomiczny nabywania tej usługi przez Klienta od Wnioskodawcy) odbywa się poza terytorium Polski, na odcinkach między co najmniej dwoma innymi krajami - tym bardziej, że zagraniczny przewoźnik lotniczy będzie wyruszał do wyświadczenia tej usługi na rzecz Wnioskodawcy z terytorium innego kraju niż Polska, i nigdy w tym przypadku nie będzie przemieszczał przez terytorium Polski, a tym samym, nie można mówić o transporcie międzynarodowym osób w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 2 Ustawy VAT;

‒ logiczne wydaje się zatem twierdzenie, że przypadek opisywany w punkcie cb), tj. gdy właściwy transport lotniczy pasażerów będzie dokonywał się poza terytorium Polski, nie będzie również stanowił międzynarodowego transportu lotniczego dla celów określenia miejsca świadczenia usług w rozumieniu § 3 Rozporządzenie MF w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów i usług z dnia 16 grudnia 2013 r. (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 80);

‒ choć ww. § 3 Rozporządzenie MF nie odwołuje się do znaczenia międzynarodowego transportu lotniczego osób w art. 83 ust. 3 pkt 2 Ustawy VAT, to przyjęcie wykładni rozszerzającej tego § 3 Rozporządzenie MF na przypadek, gdy jedynym łącznikiem z terytorium Polski takiego przelotu byłaby siedziba Wnioskodawcy w Polsce, byłby nieuzasadniony pod kątem międzynarodowego systemu podatku od wartości dodanej.

W związku z tym, zasadnym jest przyjęcie, że miejscem świadczenia usług dla celów VAT dla usługi Wnioskodawcy również w przypadku cb) nie będzie terytorium Polski z § 3 Rozporządzenie MF, ale zostanie zlokalizowane w krajach w stosunku do odległości, na których odbywa się transport lotniczy, według tamtych lokalnych ustawodawstw.

**Ocena stanowiska**
--------------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy:

Przez terytorium Unii Europejskiej - rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…).

Z kolei terytorium państwa trzeciego to, zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy:

Terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Zatem, dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Przy czym, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

W przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Odnosząc się zatem do treści art. 8 ust. 2a ustawy, który wprowadza zasadę, że w przypadku gdy podmiot „pośredniczy”, pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługę, a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności faktycznych.

Wspomniana „fikcja prawna”, wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy, znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dany podmiot pośredniczący w rzeczywistości nie jest konsumentem ostatecznym usługi, a jedynie przyjmuje się wtedy założenie, że taką usługę nabył od podmiotu świadczącego, a następnie sam ją wyświadczył na rzecz osoby trzeciej.

Jak już zostało wskazane w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług odsprzedaż nabytej uprzednio usługi na inny podmiot (Użytkownika) nie może być więc potraktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest, co do zasady, opodatkowanie danej usługi z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT dla tej usługi.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, od tego bowiem zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy, w myśl tego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 28c ust. 1 ustawy, dotyczącą miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, w rozumieniu art. 28a ustawy:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje w zakresie miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi transportu pasażerów, dla których miejscem świadczenia – zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy – jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Z powyższego wynika zatem, że co do zasady, w przypadku usług transportu pasażerów, miejscem ich świadczenia (opodatkowania) jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, niezależne od miejsca siedziby podatnika świadczącego usługę (firmy transportowej) lub nabywcy usługi.

Jednakże w odniesieniu do ściśle określonych środków transportu, w przypadku których zastosowanie klucza kilometrowego mogłoby stanowić trudność dla podatników, ustawodawca ustalił, że miejscem świadczenia jest terytorium kraju.

I tak zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 80 ze zm.) zwanego dalej rozporządzeniem:

W przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

Na podstawie § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Przepis ust. 1 nie narusza przepisów obowiązujących w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej

Powyższa zasada ma zastosowanie do podatników podatku od towarów i usług świadczących przedmiotowe usługi.

Ponadto w myśl art. 28j ust. 1 -3 ustawy:

Miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy.

Przez krótkoterminowy wynajem środków transportu, o którym mowa w ust. 1, rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających - przez okres nieprzekraczający 90 dni.

Miejscem świadczenia usług polegających na wynajmie, innym niż wynajem krótkoterminowy, środków transportu na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, z zastrzeżeniem ust. 4.

Na podstawie art. 28d ustawy:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja.

Ustawa nie precyzuje definicji środka transportu, za wyjątkiem pojęcia nowego środka transportu, którego definicja zawarta jest w art. 2 pkt 10 ustawy. Zgodnie jednak z art. 38 Rozporządzenia Wykonawczego Rady Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE, termin ten obejmuje pojazdy, mechaniczne lub inne, a także innego rodzaju wyposażenie i urządzenia służące do przewozu osób lub rzeczy z miejsca na miejsce, w tym przeznaczone do ciągnięcia, przesuwania lub pchania przez pojazdy, i zasadniczo zaprojektowane oraz faktycznie nadające się do wykorzystania w celu transportu. Przepis ten zawiera również, w ust. 2, niewyłączną, przykładową listę takich środków transportu. Obejmuje ona m.in. pojazdy lądowe, takie jak samochody, motocykle, rowery, trójkołowce oraz pojazdy turystyczne, statki.

Stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy,

Stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy:

Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

a. z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,

b. z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,

c. z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).

W myśl art. 83 ust. 4 ustawy:

Nie jest usługą, o której mowa w ust. 3, przewóz osób lub towarów w przypadku, gdy miejsce wyjazdu (nadania) i miejsce przyjazdu (przeznaczenia) tych osób lub towarów znajduje się na terytorium kraju, a przewóz poza terytorium kraju ma wyłącznie charakter tranzytu.

Z treści art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy wynika, że przez usługi transportu rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego, kolejowego z jednego miejsca do drugiego.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka jest podmiotem z siedzibą na terytorium Polski, będący czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce dla celów podatku od towarów i usług, który nie posiada koncesji na świadczenie usług transportu lotniczego pasażerskiego, a zamierza prowadzić działalność, w której będzie najpierw dokonywać zakupu w swoim imieniu, ale na rzecz osób trzecich usług dotyczących pasażerskiego transportu lotniczego krajowego lub międzynarodowego nieregularnego od krajowych lub zagranicznych przewoźników lotniczych posiadających wszelkie zezwolenia na świadczenie usług komercyjnego transportu lotniczego (integralnym elementem tych usług transportu mogą być: obsługa samolotu na lotnisku, odladzanie samolotu, nocleg załogi samolotu), a następnie będzie dokonywać ich odsprzedaży na rzecz osób trzecich-klientów (Klient), niebędącymi biurami podróży, organizacjami i urzędami państwowymi, klubami sportowymi lub innymi podmiotami organizującymi przelot grup ludzi, a będącymi osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, mającymi miejsce zamieszkania na terytorium Polski lub zagranicą (w krajach Unii Europejskiej lub w innych krajach), lub podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (osób fizycznych, osób prawnych, osób niemających osobowości prawnej) będących podatnikami, mającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski lub zagranicą (w krajach Unii Europejskiej lub w innych krajach). Cena za tego typu usługi będzie powiększona o prowizję Państwa Spółki (prowizja doliczana do ceny usługi transportu lotniczego dla Klienta Państwa). Nabywanie ww. usług od przewoźników lotniczych przez Spółkę będzie dokonywane głównie w sytuacji, gdy konkretny klient Państwa Spółki zamówi u niego realizację lotu pasażerskiego samolotem na określonej trasie - w związku z tym, Państwa Spółka nigdy nie będzie w takiej relacji z podmiotem, który ostatecznie skorzysta z nabywanej usługi, lecz będzie nim zawsze Klient posiadający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski lub zagranicą, któremu Państwa Spółka odsprzeda nabywaną usługę od przewoźnika lotniczego w stanie nieprzetworzonym. Prowizja nie będzie odrębnie ujmowana na fakturze Państwa Spółki do Klienta, lecz będzie stanowić integralną część ceny Spółki za usługę dot. lotu pasażerskiego danego Klienta w stosunku do wskazanych przez niego pasażerów. Kiedy Klient potwierdzi chęć zakupu danego lotu.

Państwa Spółka będzie zawierała umowę z wybranym przewoźnikiem lotniczym (nazwaną umową czarteru lub pasażerskiego transportu lotniczego) na pasażerski rejs czarterowy na zlecenie (lot nieregularny pasażerski), tj. o wykonanie przewozu lotniczego określonej liczby pasażerów na określonej w umowie trasie i w terminie danym samolotem, zaś Państwo będziecie zobowiązani zapłacić do przewoźnika lotniczego cenę za zrealizowanie takiego lotu na warunkach określonych w takiej umowie. Realizacja takich umów będzie dokonywana na podstawie dokumentów przewozowych wystawianych przez przewoźników lotniczych na zlecenie Państwa; takim dokumentem przewozowym będzie informacja Flight Briefing / Pax Information, która będzie wystawiana na druku danego przewoźnika lotniczego, z uwidocznionym kodem desygnatora wskazującym na danego przewoźnika lotniczego realizującego przelot Klienta; na tym dokumencie, traktowanym jako bilet lotniczy, będą podawane zbiorczo (nie będzie indywidualnych biletów dla poszczególnych pasażerów) imiona i nazwiska pasażerów wskazanych przez Klienta, ich dane paszportowe a także kod przewoźnika z numerem rejsu przewoźnika lotniczego, trasa przewozu pasażerów, termin, dopuszczalne ilości bagażu (dalej: Bilet Lotniczy); taki bilet stanowi podstawę dokonania odprawy biletowo-bagażowej do samolotu w przypadku pasażerów przekraczających granicę Polski. Jako, że Państwo nie będziecie dysponowali uprawnieniami do realizacji lotu, którymi dysponują przewoźnicy lotniczy , samoloty przewoźników lotniczych będą Państwu udostępniane w stanie „gotowym do lotu”, tj. wraz z załogą i paliwem; świadczenie to przewoźnicy lotniczy sprzedający tę usługę Państwu będą potwierdzali fakturą za czarter samolotu dotyczący określonych pasażerów wskazanych przez Klienta (rejs czarterowy składa się, z co najmniej 1 odcinka, na którym przewożeni są pasażerowie), w której podaje m.in. jego rodzaj, typ lub nazwę, datę/-y oraz trasę lotu/-ów (skąd, dokąd, ewentualne międzylądowania). Państwo nie będziecie zatem dokonywali zakupu od przewoźników lotniczych usług czarteru tylko samych środków transportu lotniczego lub czarteru wyposażenia tych środków, lub wynajmu środków transportu lotniczego wraz z załogą, ale będziecie nabywali spersonalizowane usługi dotyczące lotu danym samolotem określonych pasażerów wskazanych przez Klienta. Następnie Spółka zawrze z Klientem umowę, która będzie nazywana umową czarteru, czyli przelotu pasażerskiego określonych pasażerów wskazanych przez Klienta a zatem nie jest to umowa trójstronna, która byłaby zawierana między przewoźnikiem lotniczym a Klientem, z udziałem Państwa, lecz to umowa zawierana bezpośrednio przez Państwa Spółkę z Klientem, gdzie przewoźnik lotniczych występuje w relacji kontraktowej tylko z Państwa Spółką, będąc podwykonawcą Państwa. Spółka nie pośredniczy w transakcji jak np. biura podróży czy kasy biletów lotniczych reprezentując linię lotniczą i otrzymując od niej prowizję. Spółka nie zawiera z Klientem, ani przewoźnikiem lotniczym umowy pośrednictwa w sprzedaży usług lotniczego transportu pasażerskiego. Przewoźnicy lotniczy, z którymi Państwa Spółka zamierza kontraktować na rzecz Klientów, będą ponosić odpowiedzialność za wykonanie przewozu pasażerów wskazanych przez Klienta zgodnie z obowiązującymi przepisami polskiego prawa i konwencjami międzynarodowymi. W ramach opisywanej działalności mają miejsce różne przypadki zakupu przez Spółkę usług od przewoźników lotniczych w zależności od tras przelotu tj. z jakiego miejsca do jakiego miejsca transportowani są pasażerowie opisane w zdarzeniach określonych literowo w schematach m.in. jako ab, ba, bb, ca i cb zdarzenia przyszłego.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania opisywanych usług w przypadku opisanym w punkcie ab, ba, bb, ca i cb zdarzenia przyszłego na rzecz swoich Klientów będzie Polska i czy będziecie zobowiązani do rozliczenia tej usługi na terytorium kraju.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości w celu ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania w pierwszej kolejności należy ustalić jaka usługa będzie świadczona na rzecz Klientów. Przy określaniu z jaką konkretnie usługą mamy do czynienia warto mieć na uwadze specyfikę danego świadczenia i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności. Kwestie te, zgodnie z zasadą swobody zawierania umów, regulowane są w zawieranych przez strony umowach cywilnoprawnych, jednakże nie mogą one naruszać obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Chcąc ocenić charakter świadczonych usług oprócz specyfiki tych świadczeń należy również odwołać się do definicji pojęć a w dalszej kolejności w celu określenia miejsca świadczenia i opodatkowania należy wziąć pod uwagę opisane schematy tj. na jakich trasach (od którego do którego punktu) ma miejsce transport osób.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN, słowo „transport” oznacza „przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji”, „środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków”, „ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków”. Celem usługi transportowej jest więc, co do zasady, stricte przemieszczanie osób lub towarów. Trzeba tu mieć na uwadze, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, czarter to wynajem statku lub samolotu na określony kurs lub czas. W sytuacji gdy środek transportu zostanie wyczarterowany na okres do 90 dni i będzie to okres ciągły - czarter ten będzie stanowił usługę krótkoterminowego wynajmu środków transportu, a miejscem świadczenia usługi będzie kraj w którym zostanie on faktycznie oddany do dyspozycji usługobiorcy. Wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „biletu”. Mały słownik języka polskiego, PWN 1993 r., podaje, że „bilet” jest to „karteczka, kartonik będący dokumentem uprawniającym do czegoś jej posiadacza”.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w odniesieniu do przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro Spółka nabywa usługi transportu lotniczego pasażerów czy to od krajowych przewoźników lotniczych czy od zagranicznych przewoźników lotniczych, na określonych trasach ich przebiegu, (którego beneficjentami są Klienci Spółki) a następnie dokonuje ich odsprzedaży na rzecz tych Klientów (z doliczoną prowizją), to biorąc pod uwagę brzmienie powołanego wyżej art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać, że Spółka jako podmiot dokonujący odsprzedaży tych usług, traktowana jest jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej samej usługi. Tym samym, w analizowanej sprawie na gruncie ustawy występuje odpłatne świadczenie usług. Spółka będzie bowiem – jak wynika z treści wniosku – działała w imieniu własnym lecz na rachunek Klienta, a zatem Spółka nabywa i sprzedaje Klientom usługi pasażerskiego transportu lotniczego. Mimo tego, że zawarta umowa nazwana jest umową czarteru pasażerskiego to w opisywanym przypadku nie dojdzie ani do usług najmu statku powietrznego wraz z załogą, ani do dzierżawy, leasingu ani czarteru zarówno środka transportu lotniczego ani jego wyposażenia, gdyż Spółka nie będzie miała prawa do dowolnego wykorzystania statku powietrznego przez przewoźnika lotniczego, lecz wyłącznie w określonym terminie, na określonej trasie umożliwia poprzez odsprzedaż usług transport konkretnie ustalonych pasażerów. Należy również zauważyć, że Spółka nie zawiera z Klientem, ani przewoźnikiem lotniczym umowy pośrednictwa w sprzedaży usług lotniczego transportu pasażerskiego. Nie występuje w roli pośrednika między stronami a zawarta umowa nie jest umową trójstronną, która byłaby zawierana między przewoźnikiem lotniczym a Klientem, z udziałem Spółki, lecz jest to umowa zawierana bezpośrednio przez Spółkę z Klientem, gdzie przewoźnik lotniczy występuje w roli kontraktowej tylko ze Spółką. Państwo nie będziecie zatem dokonywali zakupu od przewoźników lotniczych usług czarteru tylko samych środków transportu lotniczego lub czarteru wyposażenia tych środków, lub wynajmu środków transportu lotniczego wraz z załogą, ale będziecie nabywali spersonalizowane usługi dotyczące lotu danym samolotem określonych pasażerów wskazanych przez Klienta. Państwa Spółka będzie zobowiązana do zapewnienia usługi pasażerskiego transportu lotniczego dla Klienta poprzez zakup takiej usługi u zagranicznego lub krajowego przewoźnika lotniczego, a następnie jej odsprzedaż w stanie nieprzetworzonym na rzecz Klienta, za co klient płaci Spółce cenę Biletu Lotniczego za pasażerski transport lotniczy. Wspomniany Bilet lotniczy rozumiany jako dokument zawiera m.in. imiona i nazwiska pasażerów, ich dane czy też kod przewoźnika z nr rejsu i trasy przewozu. Zatem należy zgodzić się z Państwem, że do opisywanych przypadków będzie mieć zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy w ramach których Spółka będzie nabywała od przewoźnika lotniczego, a następnie w stanie nieprzetworzonym wyświadczy na rzecz Klienta wcześniej nabytą usługę pasażerskiego transportu lotniczego. W związku z powyższym dla świadczenia Spółki powinny mieć zastosowanie reguły właściwe dla usług pasażerskiego transportu lotniczego.

W punkcie ab zdarzenia przyszłego Państwo wskazaliście, że będziecie nabywać usługi transportu lotniczego dla przelotu po terytorium Polski np. z A do B od zagranicznego przewoźnika lotniczego (tj. podmiotu mającego siedzibę poza terytorium Polski i posiadającego zagraniczną koncesję w zakresie transportu lotniczego pasażerskiego), którego statek powietrzny dokona przewozu pasażerów wskazanych przez Klienta po terytorium Polski, a wystartuje (rozpocznie lot) z kraju siedziby zagranicznego przewoźnika i po zrealizowaniu lotu ww. pasażerów po terytorium Polski, powróci (zakończy lot) do kraju siedziby przewoźnika, a Państwa Spółka dokona odsprzedaży tej usługi w stanie nieprzetworzonym na rzecz Klienta będącego podatnikiem lub Klienta niebędącego podatnikiem, z uwzględnioną prowizją Spółki wraz z Biletem Lotniczym.

Mając na uwadze, opisany w punkcie ab zdarzenia przyszłego schemat przebiegu trasy świadczonej usługi pasażerskiego transportu lotniczego zakupionego od zagranicznego przewoźnika lotniczego na rzecz Klienta będzie mieć zastosowanie art. 28f ust. 1 ustawy w myśl którego miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Co do zasady, w przypadku usług transportu pasażerów, miejscem ich świadczenia (opodatkowania) jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, niezależne od miejsca siedziby podatnika świadczącego usługę (firmy transportowej) lub nabywcy usługi. Zatem przepis ten będzie miał zastosowanie niezależnie od tego czy Klient na rzecz którego świadczona jest przez Spółkę usługa transportu pasażerów to osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski lub zagranicą lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą będący podatnikiem mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski lub zagranicą. W opisanym schemacie ab zdarzenia przyszłego ważny jest przebieg trasy, na którym odbywa się transport pasażerów. W przedmiotowym przypadku jest to transport lotniczy po terytorium Polski (np. z A do B). Określając przebieg trasy usług pasażerskiego transportu lotniczego, które Spółka nabywa od zagranicznego przewoźnika lotniczego i świadczy tą usługę na rzecz Klienta nie należy uwzględniać lotów do lotniska, na którym wsiądzie pasażer oraz lotów do miejsca hangarowania, tylko przebieg właściwej trasy transportu pasażerów, co również powinno wynikać z biletu lotniczego rozumianego jako dokument w którym jest trasa przewozu pasażerów. Zatem fakt, że samolot wystartuje (rozpocznie lot) z kraju siedziby zagranicznego przewoźnika i po zrealizowaniu lotu pasażerów po terytorium Polski powróci (zakończy lot) do kraju siedziby przewoźnika nie zmienia faktu, że trasa transportu pasażerów była inna tj. odbywała się wyłącznie po terytorium Polski.

Słusznie wskazaliście Państwo, że nie ma znaczenia jaką trasę pokonuje zagraniczny przewoźnik lotniczy do momentu gdy pasażerowie nie zajmą miejsc na terytorium Polski. Skoro trasa przelotu będzie po terytorium Polski to miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania w myśl art. 28f ust. 1 ustawy będzie Polska.

Reasumując należy stwierdzić, że prawidłowe będzie ustalenie miejsca świadczenia usług w Polsce dla usługi Spółki na rzecz Klienta jako pasażerskiego transportu lotniczego na terytorium Polski w przypadku opisanym w punkcie ab zdarzenia przyszłego, tj. gdy Spółka będzie nabywać usługi na wykonanie pasażerskiego transportu lotniczego krajowego (tj. na terytorium Polski, np. z A do B) dla Klienta od zagranicznego przewoźnika lotniczego (tj. podmiotu mającego siedzibę poza terytorium Polski i posiadającego zagraniczną koncesję w zakresie transportu lotniczego pasażerskiego), którego statek powietrzny dokona przewozu pasażerów wskazanych przez Klienta po terytorium Polski, a wystartuje (rozpocznie lot) z kraju siedziby zagranicznego przewoźnika i po zrealizowaniu lotu ww. pasażerów po terytorium Polski, powróci (zakończy lot) do kraju siedziby przewoźnika, a Spółka dokona odsprzedaży tej usługi w stanie nieprzetworzonym na rzecz Klienta będącego podatnikiem lub Klienta niebędącego podatnikiem, z uwzględnioną prowizją Spółki wraz z Biletem Lotniczym, a w konsekwencji usługi Spółki będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego nr **1** należy uznać za **prawidłowe**.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazaliście Państwo, że Spółka będzie nabywać usługi na wykonanie pasażerskiego transportu lotniczego międzynarodowego z odcinkiem na terytorium Polski (np. z A do C w Republice Czeskiej) dla Klienta, czyli możliwe są scenariusze lotu z miejsca wylotu na terytorium Polski do miejsca przylotu poza terytorium Polski lub z miejsca wylotu poza terytorium Polski do miejsca przylotu na terytorium Polski, lub z miejsca wylotu poza terytorium Polski do miejsca przylotu poza terytorium Polski, gdzie trasa przebiega tranzytowo na pewnym odcinku przez terytorium Polski. Usługa ta w punkcie ba zdarzenia przyszłego będzie nabywana od krajowego przewoźnika lotniczego (tj. podmiotu mającego siedzibę na terytorium Polski i posiadającego polską koncesję w zakresie transportu lotniczego pasażerskiego), którego statek powietrzny zrealizuje transport z pasażerami wskazanymi przez Klienta w części przez terytorium Polski, a w pozostałej części przez terytorium innego państwa, a Spółka dokona odsprzedaży tej usługi w stanie nieprzetworzonym na rzecz Klienta będącego podatnikiem lub Klienta niebędącego podatnikiem, z uwzględnioną prowizją Spółki wraz z Biletem Lotniczym. Jak stanowi punkt bb zdarzenia przyszłego usługa będzie nabywana od zagranicznego przewoźnika lotniczego (tj. podmiotu mającego siedzibę poza terytorium Polski i posiadającego zagraniczną koncesję w zakresie transportu lotniczego pasażerskiego), którego statek powietrzny dokona przewozu pasażerów wskazanych przez Klienta w części przez terytorium Polski, a w pozostałej części przez terytorium innego państwa, a Spółka dokona odsprzedaży tej usługi w stanie nieprzetworzonym na rzecz Klienta będącego podatnikiem lub Klienta niebędącego podatnikiem, z uwzględnioną prowizją Spółki wraz z Biletem Lotniczym.

W celu ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania usługi pasażerskiego transportu lotniczego, które Spółka nabywa od polskiego jak i zagranicznego przewoźnika lotniczego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w opisanym schemacie możliwe są scenariusze lotu z miejsca wylotu na terytorium Polski do miejsca przylotu poza terytorium Polski lub z miejsca wylotu poza terytorium Polski do miejsca przylotu na terytorium Polski, lub z miejsca wylotu poza terytorium Polski do miejsca przylotu poza terytorium Polski, gdzie trasa przebiega tranzytowo na pewnym odcinku przez terytorium Polski. Tak opisany przebieg pasażerskiego transportu lotniczego w myśl art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy będzie stanowił usługi transportu międzynarodowego osób. Skoro usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Klienta będzie stanowić usługi transportu międzynarodowego to w opisanym przypadku będzie mieć zastosowanie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług z którego wynika, że miejscem świadczenia usług transportu międzynarodowego osób jest terytorium kraju. Zatem miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania pasażerskiego transportu lotniczego międzynarodowego z odcinkiem na terytorium kraju Polski (np. z A do C w Republice Czeskiej) będzie Polska.

W konsekwencji należy zgodzić się z Państwem, że prawidłowe będzie ustalenie miejsca opodatkowania dla celów VAT w Polsce dla usługi Spółki na rzecz Klienta jako międzynarodowego pasażerskiego transportu lotniczego w przypadku opisanym w punkcie ba oraz bb zdarzenia przyszłego, tj. gdy Spółka będzie nabywać usługi transportu lotniczego pasażerów międzynarodowego z odcinkiem na terytorium Polski od krajowego lub zagranicznego przewoźnika lotniczego, którego statek powietrzny zrealizuje transport z pasażerami wskazanymi przez Klienta w części przez terytorium Polski, a w pozostałej części przez terytorium innego państwa, a Spółka dokona odsprzedaży tej usługi w stanie nieprzetworzonym na rzecz Klienta będącego podatnikiem lub Klienta niebędącego podatnikiem, z uwzględnioną prowizją Spółki wraz z Biletem Lotniczym, a w konsekwencji usługi Spółki będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego nr **2** należy uznać za **prawidłowe**.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazaliście Państwo, że będziecie nabywać usługi na wykonanie pasażerskiego transportu lotniczego między krajami Unii Europejskiej, bez odcinka na terytorium Polski (np. z C w Republice Czeskiej do D w Niemczech) dla Klienta. W schemacie opisanym jako ca zdarzenia przyszłego usługa będzie nabywana od krajowego przewoźnika lotniczego (tj. podmiotu mającego siedzibę na terytorium Polski i posiadającego polską koncesję w zakresie transportu lotniczego pasażerskiego), którego statek powietrzny dokona przewozu pasażerów wskazanych przez Klienta po terytorium co najmniej dwóch krajów Unii Europejskiej (innych niż Polska) lub innych krajów, a wystartuje z Polski (rozpocznie dany lot) i po zrealizowaniu lotu ww. pasażerów po terytorium ww. co najmniej dwóch krajów Unii Europejskiej (innych niż Polska) lub innych krajów, powróci (zakończy dany lot) do Polski, a Spółka dokona odsprzedaży tej usługi w stanie nieprzetworzonym na rzecz Klienta będącego podatnikiem lub Klienta niebędącego podatnikiem, z uwzględnioną prowizją Spółki wraz z Biletem Lotniczym. W schemacie opisanym jako cb zdarzenia przyszłego usługa będzie nabywana od zagranicznego przewoźnika lotniczego (tj. podmiotu mającego siedzibę poza terytorium Polski i posiadającego zagraniczną koncesję w zakresie transportu lotniczego pasażerskiego), którego statek powietrzny dokona przewozu pasażerów wskazanych przez Klienta po terytorium co najmniej dwóch krajów Unii Europejskiej (innych niż Polska) lub innych krajów, a wystartuje (rozpocznie dany lot) z dowolnego kraju Unii Europejskiej (innego niż Polska) i po zrealizowaniu lotu ww. pasażerów po terytorium ww. co najmniej dwóch krajów Unii Europejskiej (innych niż Polska) lub innych krajów, powróci (zakończy dany lot) do zagranicznego kraju swojej siedziby, a Spółka dokona odsprzedaży tej usługi w stanie nieprzetworzonym na rzecz Klienta będącego podatnikiem lub Klienta niebędącego podatnikiem, z uwzględnioną prowizją Spółki wraz z Biletem Lotniczym.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości odnośnie miejsca świadczenia a co za tym idzie opodatkowania opisanej w schemacie ca zdarzenia przyszłego jak i cb zdarzenia przyszłego usługi, niezależnie od tego czy usługa nabywana jest od krajowego przewoźnika lotniczego, czy od zagranicznego przewoźnika lotniczego, a Spółka dokona odsprzedaży tej usługi w stanie nieprzetworzonym na rzecz Klienta to należy stwierdzić, że nie są to usługi transportu międzynarodowego w myśl art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że nabywane usługi dotyczą przewozu osób między krajami Unii Europejskiej bez odcinka na terytorium Polski. Nie zostaną zatem spełnione przesłanki, o których mowa w art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy. Skoro nabywane przez Spółkę od przewoźników lotniczych (polskich i zagranicznych) usługi pasażerskiego transportu lotniczego między krajami Unii Europejskiej bez odcinka na terytorium Polski, które Spółka w stanie nieprzetworzonym odsprzeda na rzecz Klienta nie są międzynarodowym transportem osób, gdyż nie spełniają zawartej w ustawie definicji to w przedmiotowej sprawie (schemat ca i cb zdarzenia przyszłego) nie znajdzie zastosowania cytowany i powoływany przepis § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, z którego wynika, że miejscem świadczenia usług transportu międzynarodowego osób jest terytorium kraju. Nie zmienia tego fakt, że w schemacie ca zdarzenia przyszłego samolot wystartuje z Polski (rozpocznie dany lot) i po zrealizowaniu lotu ww. pasażerów po terytorium ww. co najmniej dwóch krajów Unii Europejskiej (innych niż Polska) lub innych krajów, powróci (zakończy dany lot) do Polski, lub w schemacie cb zdarzenia przyszłego samolot wystartuje (rozpocznie dany lot) z dowolnego kraju Unii Europejskiej (innego niż Polska) i po zrealizowaniu lotu ww. pasażerów po terytorium ww. co najmniej dwóch krajów Unii Europejskiej (innych niż Polska) lub innych krajów, powróci (zakończy dany lot) do zagranicznego kraju swojej siedziby. Jak już wskazywano w rozstrzygnięciu do wątpliwości Państwa sprecyzowanych w pytaniu nr 1 nie należy uwzględniać lotów do lotniska na którym wsiądzie pasażer oraz lotów do miejsca hangarowania, czy powrotu w przypadku ca zdarzenia przyszłego do Polski (w przypadku cb zdarzenia przyszłego do zagranicznego kraju siedziby przewoźnika lotniczego), tylko przebieg właściwej trasy transportu pasażerów, co również powinno wynikać z biletu lotniczego. Właściwą trasą transportu pasażerów są kraje Unii Europejskiej bez odcinka na terytorium Polski (np. z C do D). Zatem fakt, że samolot wystartuje (rozpocznie lot) z Polski (schemat ca zdarzenia przyszłego) i po zrealizowaniu lotu pasażerów po terytorium co najmniej dwóch innych krajów Unii Europejskiej (innych niż Polska) lub innych krajów powróci (zakończy dany lot) do Polski lub (w schemacie cb zdarzenia przyszłego) wystartuje z dowolnego kraju Unii Europejskiej innego niż Polska i zakończy lot (powróci) do kraju swojej siedziby nie zmienia faktu, że trasa transportu pasażerów będzie stanowić usługę międzynarodowego transportu w myśl ustawy. Skoro nie jest to usługa transportu międzynarodowego osób i nie będzie mieć do opisywanych przypadków (schemat ca i cb zdarzenia przyszłego) zastosowanie przepis § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia to do określenia miejsca świadczenia usługi znajdzie reguła wynikająca z art. 28f ust. 1 ustawy. W związku z powyższym miejscem świadczenia usługi związanej z wykonaniem pasażerskiego transportu lotniczego między krajami Unii Europejskiej bez odcinka na terytorium Polski zarówno w schemacie ca zdarzenia przyszłego jak i cb zdarzenia przyszłego będzie znajdowało się w krajach gdzie odbywa się transport z uwzględnieniem pokonanych odległości. Usługa pasażerskiego transportu lotniczego jest świadczona na trasach między krajami Unii Europejskiej bez odcinka na terytorium Polski więc miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania będą te kraje Unii Europejskiej na których odbywa się transport, lecz nie będzie to terytorium Polski.

Reasumując, należy zgodzić się z Państwem, że prawidłowe będzie ustalenie miejsca świadczenia usług dla celów VAT poza terytorium Polski, tj. w krajach w stosunku do odległości, na których odbywa się transport lotniczy, dla usługi Spółki na rzecz Klienta jako pasażerskiego transportu lotniczego w przypadku opisanym w punkcie ca zdarzenia przyszłego, tj. gdy Spółka będzie nabywać usługi na wykonanie pasażerskiego transportu lotniczego dla Klienta od krajowego przewoźnika lotniczego, którego statek powietrzny dokona przewozu pasażerów wskazanych przez Klienta po terytorium co najmniej dwóch krajów Unii Europejskiej (innych niż Polska) lub innych krajów, a wystartuje z Polski (rozpocznie dany lot) i po zrealizowaniu lotu ww. pasażerów po terytorium ww. co najmniej dwóch krajów Unii Europejskiej (innych niż Polska) lub innych krajów, powróci (zakończy dany lot) do Polski, a Spółka dokona odsprzedaży tej usługi w stanie nieprzetworzonym na rzecz Klienta będącego podatnikiem lub Klienta niebędącego podatnikiem, z uwzględnioną prowizją Spółki wraz z Biletem Lotniczym, a w konsekwencji usługi Spółki nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Jednocześnie należy zgodzić się z Państwem, że prawidłowe będzie ustalenie miejsca świadczenia usług dla celów VAT poza terytorium Polski, tj. w krajach, na odcinkach których będzie następować transport oznaczonych pasażerów, dla usługi Spółki na rzecz Klienta jako pasażerskiego transportu lotniczego w przypadku opisanym w punkcie cb zdarzenia przyszłego, tj. gdy Spółka będzie nabywać usługi na wykonanie pasażerskiego transportu lotniczego dla Klienta od zagranicznego przewoźnika lotniczego (tj. podmiotu mającego siedzibę poza terytorium Polski i posiadającego zagraniczną koncesję w zakresie transportu lotniczego pasażerskiego), którego statek powietrzny dokona przewozu pasażerów wskazanych przez Klienta po terytorium co najmniej dwóch krajów Unii Europejskiej (innych niż Polska) lub innych krajów, a wystartuje (rozpocznie dany lot) z dowolnego kraju Unii Europejskiej (innego niż Polska) lub innego kraju i po zrealizowaniu lotu ww. pasażerów po terytorium ww. co najmniej dwóch krajów Unii Europejskiej (innych niż Polska) lub innych krajów, powróci (zakończy dany lot) do zagranicznego kraju swojej siedziby, a Spółka dokona odsprzedaży tej usługi w stanie nieprzetworzonym na rzecz Klienta będącego podatnikiem lub Klienta niebędącego podatnikiem, z uwzględnioną prowizją Spółki wraz z Biletem Lotniczym, a w konsekwencji usługi Spółki nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego nr **3** i **4** należy uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

### **Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**
------------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).