Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-362/15-6/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-10-01
Teza: nieopodatkowanie podatkiem VAT usług nieodpłatnego wstępu do ogrodu zoologicznego, ustalanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismami z dnia 27 sierpnia 2015 r. (data wpływu 4 września 2015 r.) oraz z dnia 23 września 2015 r. (data wpływu 29 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieopodatkowania podatkiem VAT usług nieodpłatnego wstępu do ogrodu zoologicznego – **jest prawidłowe,**

*   ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy – **jest nieprawidłowe,**

*   pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieopodatkowania podatkiem VAT usług nieodpłatnego wstępu do ogrodu zoologicznego,

*   ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy,

*   pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 sierpnia 2015 r. oraz z dnia 23 września 2015 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz wpłatę brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ogród Zoologiczny (dalej: Zoo) jest gminną jednostką organizacyjną działającą na zasadach ustalonych dla jednostek budżetowych, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) przez Gminę Miasto (dalej: Gmina). Zoo działa w oparciu o statut, określający jego przedmiot działalności. Zoo prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Działalność Zoo obejmuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT (dalej: działalność podlegająca opodatkowaniu), jak również czynności nierodzące skutków w postaci opodatkowania VAT. Działalność opodatkowana VAT obejmuje czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, w szczególności usługę polegającą na umożliwieniu odpłatnego zwiedzania Ogrodu Zoologicznego. Natomiast działalność niepodlegająca opodatkowaniu obejmuje czynności nieodpłatne niezrównane z odpłatnymi na podstawie art. 7 ust. 2, ani na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przykładem tych ostatnich jest realizowanie Zarządzenia Prezydenta Miasta o zwolnieniu z opłat niektórych kategorii zwiedzających korzystających z wstępu do Zoo poprzez umożliwianie nieodpłatnego wstępu na teren Zoo.

Na podstawie upoważnienia dla Dyrektora Ogrodu Zoologicznego wynikającego z § 4 Zarządzenia Prezydenta Miasta \`(...)\` w sprawie ustalenia wysokości cen biletów wstępu oraz opłat za usługi świadczone przez Ogród Zoologiczny, zgodnie z którym: Upoważnia się Dyrektora do wyznaczania dwóch dni w ciągu roku wolnych od opłat za wstęp na teren Ogrodu Zoologicznego \`(...)\` oraz wyrażania zgody, w ramach promocji miasta, na wstęp wolny w innych uzasadnionych przypadkach (zorganizowane grupy oficjalnych przedstawicieli innych miast, goszczących na zaproszenie władz miasta, laureaci konkursów, itp.) Zoo wydaje bezpłatne bilety wstępu dla następujących kategorii odwiedzających:

*   jako nagrody w konkursach, loteriach, festynach organizowanych przez Zoo, Miasto \`(...)\` lub środki masowego przekazu (Radio, Prasa lokalna, Telewizja) w ramach prowadzonych akcji promocyjnych i reklamowych;

*   dla gości: sponsorów, partnerów, kontrahentów Zoo, VlP-ów;

*   dla podopiecznych instytucji (stowarzyszeń, świetlic środowiskowych, parafii, itp.).

W pismach stanowiących uzupełnienie wniosku wskazano, iż:

1.  Faktury dokumentujące zakupy związane z prowadzoną działalności wystawiane są na Wnioskodawcę.
2.  W chwili obecnej nabywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej towary i usługi służą, co do zasady wyłącznie czynnościom związanym z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą tj.: czynnościom opodatkowanym oraz zwolnionym wyłącznie w zakresie sprzedaży zwierząt hodowlanych. Wnioskodawca, poza działalnością polegającą na prowadzeniu schroniska dla zwierząt, świadczy wyłącznie usługi opodatkowane w ramach prowadzonej działalności, a w związku z tym ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wszystkich zakupów, poza zakupami na potrzeby Schroniska dla zwierząt oraz związanymi ze sprzedażą zwierząt hodowlanych zwolnioną z VAT. Zakupy związane z prowadzeniem Schroniska dla zwierząt są wyodrębnione, poza kosztami ogólno-administracyjnymi. Czynności związane z udostępnianiem nieodpłatnego wstępu na teren Ogrodu Zoologicznego, które są przedmiotem zapytania, służą działalności opodatkowanej, z uwagi jednak na fakt, iż nie wypełniają przesłanki art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT nie rodzą one skutków w postaci opodatkowania.
3.  Wnioskodawca tylko w stosunku pojedynczych nabywanych towarów i usług nie jest w stanie przyporządkować ich do konkretnych czynności opodatkowanych, zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu. Dotyczy to wydatków związanych z zapleczem administracyjno-biurowym Schroniska dla zwierząt.
4.  Ogród Zoologiczny realizując Zarządzenie Prezydenta Miasta o zwolnieniu z opłat niektórych kategorii zwiedzających korzystających z wstępu do Zoo nie otrzymuje i nie będzie otrzymywał żadnych dotacji i dopłat.

Ponadto, Wnioskodawca doprecyzował, iż:

Ogród Zoologiczny zajmuje się prowadzeniem Miejskiego Schroniska dla Bezdomnych Zwierząt na podstawie Uchwały Rady Miasta \`(...)\`, z dnia 27 czerwca 2002 r.

Do obowiązków Zoo jako podmiotu prowadzącego Schronisko należą następujące czynności:

1.  przyjmowanie i przetrzymywanie psów i kotów zagubionych, zabłąkanych lub z innych przyczyn bezdomnych i sprawowanie opieki nad nimi,
2.  zapewnienie przebywającym w Schronisku zwierzętom właściwych warunków utrzymania, zgodnie z ich podstawowymi potrzebami, oraz opieki weterynaryjnej,
3.  znakowanie i rejestrowanie psów przebywających w Schronisku w celu ich identyfikacji,
4.  prowadzenie szczegółowej ewidencji zwierząt: przyjmowanych do Schroniska, wydawanych do adopcji, padłych, poddanych eutanazji oraz zbiegłych,
5.  poddanie zwierząt w Schronisku zabiegowi sterylizacji,
6.  przekazywanie zwierząt właścicielom lub nowym opiekunom,
7.  popularyzowanie i rozpowszechnianie wiedzy o prawach zwierząt, odpowiedzialnych adopcjach zwierząt, obowiązkach ich właścicieli i właściwej opieki nad nimi,
8.  organizowanie i rozpowszechnianie akcji promujących odpowiedzialną adopcję zwierząt przebywających w Schronisku,
9.  prowadzenie usług hotelowych dla psów i kotów w ramach posiadanych możliwości lokalowych.

Wszystkie czynności dotyczące prowadzenia schroniska dla bezdomnych zwierząt Zoo wykonuje w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek, niemniej jednak wszelkie osiągane z tytułu prowadzenia schroniska dochody odprowadzane są na rachunek Gminy Miasta jako dochody budżetowe i nie są to środki, którymi Zoo może dowolnie dysponować.

Ogród Zoologiczny w \`(...)\` jako samorządowa jednostka budżetowa prowadzi Miejskie Schronisko dla Bezdomnych Zwierząt jako jedno ze swoich zadań statutowych w ramach działalności gospodarczej nie mającej za główny cel osiąganie korzyści finansowych. Działalność ta nie jest nastawiona na osiąganie korzyści ekonomicznych. Jej głównym celem jest jak najlepsze zaspokajanie potrzeb społeczności lokalnej, nie zaś generowanie zysku.

Zoo prowadząc Miejskie Schronisko dla Bezdomnych Zwierząt realizuje zadania własne gminy na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 14 i 15 ustawy z dnia 13 września 1996 roku o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. z 2013 r., poz. 1399 ze zmianami) oraz na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o ochronie zwierząt (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 856 ze zmianami).

Zoo otrzymuje od Gminy środki finansowe na bieżące utrzymanie Schroniska w wysokości i w ramach ustalonego planem finansowym na rok budżetowy przez Gminę. Są to środki budżetowe Miasta (Gminy).

Ponadto Wnioskodawca doprecyzował, iż w stosunku do wydatków związanych z zapleczem administracyjno-biurowym zarówno dotyczącym prowadzenia schroniska jak i dotyczącym pozostałej działalności Zoo (innej niż prowadzenie schroniska) nie jest w stanie przyporządkować ich do konkretnych czynności opodatkowanych, zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu. Dotyczy to wydatków związanych z zapleczem administracyjno-biurowym Schroniska dla zwierząt oraz pozostałej działalności Zoo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydawanie biletów wstępu dla kategorii odwiedzających wymienionych w opisie stanu faktycznego nie wywołuje skutków w postaci opodatkowania podatkiem VAT?
2.  Czy Wnioskodawca ma obowiązek ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w związku ze świadczeniem usług wymienionych w opisie zdarzenia stanu faktycznego?
3.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT od dokonanych zakupów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydawanie biletów wstępu do Zoo, bez pobierania opłaty, dla określonych grup zwiedzających wskazanych w Zarządzeniu Prezydenta Miasta, opisanych w stanie faktycznym, nie zalicza się do nieodpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie wywołuje skutków w postaci opodatkowania podatkiem VAT, a tym samym nie powinno być uwzględniane przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zatem Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analizując treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Zatem, biorąc pod uwagę powyższy przepis należy uznać, iż zgodnie z jego gramatyczną wykładnią nieodpłatne świadczenie usług na cele działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie generuje skutku w postaci opodatkowania VAT.

Zapewnienie bezpłatnego wstępu do Zoo dla określonych kategorii zwiedzających wiąże się z prowadzoną przez Zoo działalnością gospodarczą w sposób oczywisty, niewymagający udowadniania. Można tutaj wskazać, iż takie działania pełnią funkcje promocyjne, zachęcające do skorzystania z oferty Zoo większą liczbę osób, a tym samym wpływają korzystnie na prowadzoną działalność gospodarczą. Nie można zatem odmówić im przymiotu czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym zakwalifikować do kategorii nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż realizacja ww. Zarządzenia nie wynika z woli podatnika, lecz z dyspozycji Organu Nadrzędnego jakim jest Prezydent Miasta, zatem nie jest świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, której wykonanie następuje poprzez realizację postanowień umowy. Realizacja tego typu obowiązków nie rodzi skutków w postaci opodatkowania podatkiem VAT, pomimo, iż sama usługa polegająca na umożliwieniu bezpłatnego zwiedzania określonym kategoriom odwiedzających podlega regulacjom Ustawy o VAT.

W związku z tym, zapewnienie nieodpłatnego wstępu do Zoo dla określonych kategorii odwiedzających, zgodnie z Zarządzeniem Prezydenta Miasta jest czynnością, która nie mieści się w hipotezie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, zatem nie niesie ze sobą skutków w postaci opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a tym samym pozostaje bez wpływu na konieczność ustalenia proporcji sprzedaży opodatkowanej do całości sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Takie stanowisko potwierdzone zostało m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 czerwca 2013 r. IPTPP4/443-197/13-4/BM, w której stwierdził następująco:

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wydawanie bezpłatnych biletów do Zoo dla określonych kategorii odwiedzających, zgodnie z Zarządzeniem Prezydenta Miasta nie jest nieodpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a stanowi czynność niewywołującą skutku w postaci opodatkowania podatkiem VAT, która nie generuje obowiązku ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

A tym samym Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   nieopodatkowania podatkiem VAT usług nieodpłatnego wstępu do ogrodu zoologicznego – **jest prawidłowe,**

*   ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy – **jest nieprawidłowe,**

*   pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Według regulacji art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi m.in. czy wydawanie bezpłatnych biletów wstępu dla kategorii odwiedzających wymienionych w opisie stanu faktycznego nie wywołuje skutków w postaci opodatkowania podatkiem VAT.

Interpretując przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy stwierdzić należy, że opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów lub ich części składowych.

Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Analizując natomiast treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. umożliwianie zwiedzania Ogrodu Zoologicznego. A zatem czynności umożliwienia nieodpłatnego wstępu do Ogrodu Zoologicznego, na podstawie zarządzenia Prezydenta Miasta, ściśle określonym kategoriom odwiedzających należy uznać za związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością. W związku z powyższym czynności te nie mogą być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy, a czynności te – jak słusznie wskazał Wnioskodawca – nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku ORD-IN należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kolejnych zagadnień podniesionych we wniosku wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Odnosząc się do zakresu zadanego pytania nr 2 wniosku ORD-IN należy zauważyć, iż jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca, w stosunku do wydatków związanych z zapleczem administracyjno-biurowym zarówno dotyczącym prowadzenia schroniska jak i dotyczącym pozostałej działalności Zoo (innej niż prowadzenie schroniska) nie jest w stanie przyporządkować ich do konkretnych czynności opodatkowanych, zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu. Dotyczy to wydatków związanych z zapleczem administracyjno-biurowym Schroniska dla zwierząt oraz pozostałej działalności Zoo.

W związku z powyższym w stosunku do tej kategorii wydatków Wnioskodawca, w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, winien zastosować proporcję, o której w art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Przy czym dla wyliczenia proporcji należy pominąć sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług do sprzedaży ogółem tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Wobec powyższego Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w proporcji, o której mowa wyżej, czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym czynności nieodpłatnego wstępu do Ogrodu Zoologicznego.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku ORD-IN należało uznać je nieprawidłowe, bowiem Zainteresowany we własnym stanowisku nie uwzględnił całokształtu swojej działalności.

Udzielając natomiast odpowiedzi na pytanie nr 3 wniosku ORD-IN należy w pierwszej kolejności podkreślić, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest odpłatne świadczenie usług wstępu do Ogrodu Zoologicznego, a zatem wszelkie wydatki związane wyłącznie ze świadczeniem usług wstępu do Ogrodu Zoologicznego mają bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, w stosunku co do których przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tej sytuacji, jeżeli nawet wydatki związane z usługami wstępu do Ogrodu Zoologicznego pośrednio są wykorzystywane w celu nieodpłatnego wstępu do ww. Ogrodu, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to okoliczność ta nie może prowadzić do zmiany kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki ww. pośredni związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz okoliczności wynikające z opisu sprawy stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy w stosunku do wydatków wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w tym do odpłatnego i nieodpłatnego świadczenia usług wstępu do Ogrodu Zoologicznego, przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei w stosunku do wydatków przyporządkowanych wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (z wyłączeniem usług nieodpłatnego wstępu do Zoo), Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

W przypadku zaś wydatków, w stosunku do których Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i do czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Zainteresowany – jak wyżej wskazano - ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku ORD-IN jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga w szczególności prawidłowości zakwalifikowania przez Wnioskodawcę do konkretnych rodzajów czynności, usług prowadzenia schroniska dla zwierząt oraz dostawy zwierząt hodowlanych. W niniejszej sprawie przyjęto jako element stanu faktycznego, że Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zwolnione z opodatkowania i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie natomiast powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej IPTPP4/443-197/13-4/BM należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.