Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.203.2022.3.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-04
Teza: Ustalenie czy Spółka, która powstała z przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. będzie uprawniona do stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w pierwszym roku podatkowym po dokonaniu przekształcenia oraz ustalenie skutków podatkowych wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę cywilną do dnia przekształcenia w spółkę z o.o., wypłacanych już po przekształceniu, w sytuacji zmiany formy opodatkowania na „estoński CIT”.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-wypłata z zysku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28k-ust. 1-pkt 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 listopada 2022 r. wpłynął Pana wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia:

‒ czy Spółka, która powstała z przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. będzie uprawniona do stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w pierwszym roku podatkowym po dokonaniu przekształcenia;

‒ skutków podatkowych wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę cywilną do dnia przekształcenia w spółkę z o.o., wypłacanych już po przekształceniu, w sytuacji zmiany formy opodatkowania na „estoński CIT”.

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania

Ł. P.

(…)

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania

P. P.

(…)

### Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowani są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia ich źródeł. Strona oraz Zainteresowana począwszy od dnia 11 października 2019 r. prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej oraz są jedynymi wspólnikami A spółka cywilna (_„Spółka”_). W oparciu o umowę spółki z dnia (…) 2019 r. (_„Umowa”_) Zainteresowani są uprawnieni i zobowiązani do prowadzenia spraw Spółki. Zgodnie z Umową, udział Zainteresowanych w zysku oraz stratach Spółki wynosi po 50%.

Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Od 1 stycznia 2022 r. Spółka ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w oparciu o księgi rachunkowe, zgodnie z zasadami rachunkowości określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Podczas całego okresu funkcjonowania Spółki, zysk przez nią wypracowany wypłacany był Zainteresowanym jedynie w części, natomiast niewypłacona część zysku wypracowanego w latach 2019-2021 od momentu rozpoczęcia stosowania zasad rachunkowości dla celów bilansowych prezentowana była na kapitale (funduszu) podstawowym. Prawną podstawą tego stanu rzeczy było nierealizowanie w całości uprawnienia Wspólników Spółki wskazanego w art. 868 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, w myśl którego _„wspólnicy mogą żądać_ _podziału i wypłaty zysków z końcem każdego roku obrachunkowego__”_. Wskazać należy, że pojęcie kapitału zakładowego czy też zapasowego bądź rezerwowego formalnie nie dotyczy spółki cywilnej, niemniej z racji stosowania przepisów ustawy o rachunkowości, część zysków z lat 2019-2021, które nie były wypłacone wspólnikom, w bilansie Spółki zostały wykazane właśnie jako kapitał (fundusz) podstawowy.

Wypracowany w latach 2019-2021 zysk Spółki – mimo, iż niewypłacony – został uwzględniony w podstawie opodatkowania Zainteresowanych i podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez zastosowanie opodatkowania w formie liniowej (na podstawie art. 30c Ustawy o PIT) jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej Wspólników, prowadzonej w ramach spółki cywilnej, proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów – zgodnie z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT. Nadto Zainteresowani, zgodnie z obowiązującymi przepisami wpłacali miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego składali zeznanie roczne.

W październiku 2022 r. Zainteresowani podjęli uchwałę o podziale zysków niewypłaconych z lat ubiegłych (_„Uchwała”_). Na podstawie podjętej Uchwały Wspólnicy postanowili przeznaczyć do podziału, stosownie do udziału w zyskach i stratach, część zysków Spółki z lat 2019-2021 ujętych w bilansie Spółki jako _„Kapitał_ _(fundusz) podstawowy__”_.

Celem zachowania płynności finansowej oraz aby zapobiec paraliżowi funkcjonowania Spółki poprzez gwałtowny odpływ znacznej ilości środków pieniężnych, Zainteresowani na podstawie Uchwały postanowili, iż wypłata części dotychczas niewypłaconego zysku za lata 2019-2021 nastąpi w całości bądź w części na każde wezwanie Wspólników, nie później jednak niż w terminie 3 lat od podjęcia Uchwały.

Z uwagi na dynamiczny rozwój działalności Spółki, Zainteresowani zamierzają w listopadzie 2022 r., podjąć uchwałę w trybie art. 563 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (_„KSH”_) celem dokonania przekształcenia Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (_„SPZOO”_). Planowane przekształcenie nastąpi poprzez zastosowanie art. 551 par. 2 i 3 w zw. z art. 572 KSH, tj. w oparciu o dokonane przekształcenie dotychczasowi Wspólnicy Spółki staną się jedynymi wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jednocześnie Zainteresowani wskazują, iż kwota niewypłaconego zysku z lat ubiegłych nie została ujęta w planie przekształcenia. Sporządzenie planu przekształcenia nie jest bowiem wymagane, gdyż przekształcenie Spółki w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością będzie podlegało procedurze uproszczonej uregulowanej w art. 572 w zw. art. 551 § 2 i 3 KSH.

Jednakże, w związku z podjęciem Uchwały, część zysków z lat 2019-2021 przeznaczona do wypłaty została ujęta w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na potrzeby dokonania przekształcenia Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w bilansie w pozycji _„Zobowiązania długoterminowe”_ jako _„zobowiązania wobec jednostek powiązanych”_ (najpierw spółki cywilnej, a po jej przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Tym samym zmianie uległa kwalifikacja prawna niniejszych środków pieniężnych – nie są one już składową kapitału (funduszu) podstawowego Spółki, a ich wartość stanowi zobowiązanie Spółki względem Wspólników do ich wypłaty.

Tym samym podział zysku przez fakt, iż zostanie wypłacony w terminie 3 lat od podjęcia Uchwały dokonany zostanie już po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Konsekwencją powyższego jest powstanie, po dokonaniu przekształcenia, obowiązku SPZOO do wypłacenia tego zysku na rzecz dotychczasowych Wspólników Spółki. Z punktu widzenia spółki przekształconej, wypłata ta będzie realizacją zobowiązania powstałego przed przekształceniem. Źródłem uprawnienia Zainteresowanych do otrzymania wypłaty nie będzie zatem posiadanie przez nich statusu udziałowca SPZOO, ale posiadanie statusu wspólnika Spółki (istniejącej przed dokonaniem przekształcenia).

Po dokonaniu Przekształcenia Zainteresowani rozważają wybór formy opodatkowania SPZOO w postaci ryczałtu od dochodów spółek (_„estoński CIT”_) w pierwszym roku podatkowym po przekształceniu. Powyższe podyktowane jest faktem, iż SPZOO będzie spełniała warunki pozytywne umożliwiające jej wybór estońskiego CIT, o których mowa w art. 28j ustawy o CIT.

Ponadto, nie będą również zachodzić przesłanki negatywne, wskazane enumeratywnie w art. 28k ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT, które wykluczają możliwość skorzystania z estońskiego CIT.

Celem podsumowania, Zainteresowani jeszcze raz przedstawiają ciąg wydarzeń opisany w niniejszym wniosku o interpretację:

1\. podjęcie w październiku 2022 r. Uchwały o podziale między Zainteresowanych części dotychczas niewypłaconych zysków za lata 2019-2021 znajdujących się na kapitale (funduszu) podstawowym Spółki w całości lub w częściach na każde wezwanie Wspólników – nie później niż w terminie 3 lat od podjęcia Uchwały,

2\. ujęcie kwot zysków przeznaczonych do wypłaty w bilansie stanowiącym element sprawozdania finansowego sporządzanego na potrzeby przekształcenia w pozycji _„Zobowiązania długoterminowe”_ jako _„zobowiązania wobec jednostek powiązanych”_ zamiast w pozycji kapitał (fundusz) podstawowy (październik 2022 r.),

3\. podjęcie w listopadzie 2022 r. uchwały w trybie art. 563 KSH o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz objęcie udziałów przez Zainteresowanych w wysokości odpowiadającej ich dotychczasowym udziałom w zyskach i stratach Spółki, a nadto złożenie wniosku o rejestrację przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS),

4\. rejestracja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz powstanie zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do wypłaty na rzecz Zainteresowanych zysku wypracowanego przez Spółkę zgodnie z Uchwałą,

5\. wybór przez przekształconą Spółkę opodatkowania w formie estońskiego CIT,

6\. wypłata przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością środków objętych Uchwałą. Wypłata nie nastąpi poprzez obniżenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na skutek wypłaty obniżeniu ulegnie pozycja _„zobowiązania wobec jednostek powiązanych”_. Tym samym charakter prawny dokonywanej wypłaty będzie związany z wykonaniem obowiązku wynikającego z Uchwały w sprawie dotychczas niewypłaconego zysku Spółki.

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Zainteresowani dokonali czynności opisanych w punktach od 1 do 2.

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wypłata zysków wypracowanych przez spółkę cywilną i opodatkowanych uprzednio przez Zainteresowanych jako wspólników spółki cywilnej, dokonana już po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki cywilnej będzie uprawniona do stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w pierwszym roku podatkowym po dokonaniu przekształcenia?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym wypłata zysków wypracowanych przez spółkę cywilną i opodatkowanych uprzednio przez Zainteresowanych jako wspólników spółki cywilnej, dokonana już po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 2 i 3 w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Stanowisko zainteresowanych w sprawie

**W zakresie pytania oznaczonego numerem 2**

Zdaniem Zainteresowanych prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki cywilnej będzie uprawniona do stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w pierwszym roku podatkowym po dokonaniu przekształcenia.

Ustawa o CIT w zakresie możliwości skorzystania z opodatkowania estońskim CIT przewiduje ograniczenia dotyczące możliwości dokonywania reorganizacji. W oparciu o art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT utworzenie spółki:

a) w wyniku połączenia lub podziału,

b) przez podmioty, które tytułem wkładu do spółki wniosły składniki majątku otrzymane w wyniku likwidacji innych podmiotów będących podatnikami CIT, w których posiadały udziały,

c) przez podmioty, które w roku utworzenia spółki lub roku następnym wniosły do niej aportem przedsiębiorstwo, ZCP lub składniki przedsiębiorstwa o wartości powyżej 10 tys. euro

– powoduje brak możliwości skorzystania z estońskiego CIT w roku rozpoczęcia działalności i w roku następnym, jednak nie wcześniej niż po 24 miesiącach.

W pierwszej kolejności Zainteresowani pragną zwrócić uwagę, iż wymienione czynności restrukturyzacyjne wskazane art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT nie przewidują ograniczeń w zakresie dopuszczalności wyboru estońskiego CIT przez spółki powstałe w wyniku przekształcenia. W żadnym z wymienionych punktów ustawodawca nie odnosi się bowiem do rodzaju restrukturyzacji jakim jest przekształcenie (w tym analizowanego przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

Odnosząc się do czynności restrukturyzacyjnych wskazanych w niniejszym przepisie – Zainteresowani wskazują, iż, nie można stwierdzić, że SPZOO powstanie w wyniku połączenia lub podziału, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o CIT.

Należy bowiem dostrzec znaczące różnice w przekształceniu, a dokonaniu połączenia lub podziału. SPZOO powstanie w wyniku przekształcenia rozumianego jako wstąpienie nowo utworzonej spółki we wszystkie prawa i obowiązki spółki cywilnej, której wspólnikami są Zainteresowani. Połączenie oznacza zaś przeniesienie całego majątku spółki na inną spółkę za udziały bądź akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (połączenie przez przejęcie) lub zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (połączenie w wyniku fuzji). Natomiast przez dokonanie podziału należy rozumieć przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie), zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcji nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek), przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki) lub przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Nieuzasadnionym byłoby również przyjęcie, iż SPZOO zostanie utworzona poprzez wniesienie, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału SPZOO, składników majątku uzyskanych w wyniku likwidacji innych podmiotów, przez osoby, które posiadały udziały lub akcje w tych podmiotach. W analizowanym zdarzeniu przyszłym, w wyniku planowanego przekształcenia nie dojdzie bowiem do likwidacji podmiotu przekształcanego, lecz do zmiany jego formy prawnej przy zachowaniu tożsamości majątkowej i podmiotowej.

Jednocześnie SPZOO nie będzie podmiotem utworzonym poprzez wniesienie przez Zainteresowanych, na poczet jej kapitału uprzednio prowadzonego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części albo składników majątku tego przedsiębiorstwa. Planuje się bowiem, że SPZOO powstanie w wyniku przekształcenia spółki cywilnej zgodnie z przepisami art. 551 i n. KSH.

W analizowanym przypadku należy zauważyć, iż choć między spółką cywilną, a SPZOO nie zachodzi tożsamość podmiotowa, mamy w tym przypadku do czynienia z następstwem prawnym będącym odmianą sukcesji uniwersalnej. Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością należy rozumieć jako wstąpienie SPZOO we wszystkie prawa i obowiązki spółki cywilnej wchodzące w jej zakres – tym samym w omawianym przypadku nie występuje następstwo prawne o charakterze singularnym, które ma miejsce w przypadku wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). Powyższe znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w przepisach KSH.

Zgodnie z art. 551 § 2 KSH spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6. Stosownie do art. 551 § 3 KSH do przekształcenia, o którym mowa w § 2 zdanie pierwsze, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym, że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5 KSH. Natomiast na podstawie art. 26 § 5 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników przekształcanej spółki cywilnej.

Tym samym _„po zakończeniu procedury przekształceniowej, prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników spółki cywilnej stają się prawami i obowiązkami przekształconej spółki handlowej”_ (z. Jara (red), Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2020, art. 551).

_Za uznaniem generalnego charakteru sukcesji w przypadku przekształcenia spółki cywilnej przemawia m.in. okoliczność, iż w art. 26 § 5 zd. 2 KSH ustawodawca wyraźnie wskazuje, że spółka przekształcona ma stać się również podmiotem „wspólnych” obowiązków wspólników spółki cywilnej. Przejście zobowiązań związanych z jakąś wyodrębnioną masą majątkową jest sytuacją w prawie polskim wyjątkową i jest związane z następstwem prawnym pod tytułem ogólnym_ (Grzegorz Nita-Jagielski, Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową, Warszawa 2008_)__._

Powyższe w sposób bezpośredni wskazuje, iż nie ma możliwości poparcia tezy o tożsamości instytucji, o której mówi art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o CIT oraz instytucji przekształcenia przede wszystkim ze względu na rozbieżny charakter następstwa prawnego (singularny wobec generalnego).

Nadto Zainteresowani wskazują, iż analogiczne stanowisko prezentowane jest przez organy podatkowe m.in. w:

‒ interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.165.2022.2.AW, w której potwierdzone zostało stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym _„Spółka, która powstanie w wyniku_ _przekształcenia będzie uprawniona do skorzystania z opodatkowania_ _ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (tzw. Estoński CIT), o którym_ _mowa w rozdziału 6b Ustawy o CIT”_;

‒ interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.675.2021.2.BS, zgodnie z którą _„skoro jak wynika z opisu sprawy,_ _przyszła spółka z o.o. powstanie z przekształcenia jednoosobowej_ _działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, to do tej spółki jako_ _podmiotu rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, nie_ _będzie miał zastosowania art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT”;_

‒ interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.115.2022.1.SG, w której za prawidłowe uznane zostało stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym _„przekształcenie prawne spółki_ _komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest_ _czynnością restrukturyzacyjną wymienioną w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy o_ _podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego przekształcenie prawne_ _spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie_ _stanowi przeszkody do stosowania opodatkowania ryczałtem__”._

Co więcej, powyższe znajduje odzwierciedlenie w Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych z dnia 23 grudnia 2021 r., który jest formą ogólnych wyjaśnień przepisów prawa podatkowego (objaśnienia podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z niniejszymi objaśnieniami podatkowymi _„Przekształcenie jednoosobowej działalności_ _gospodarczej w spółkę z o.o. nie jest czynnością restrukturyzacyjną wymienioną_ _w art. 28k ust. 1 pkt 5-6, a więc nie ogranicza w żaden sposób prawa do_ _skorzystania z ryczałtu__”_ (str. 26 objaśnień podatkowych).

Zainteresowani pragną również zwrócić uwagę na fakt, iż gdyby celem ustawodawcy było zastosowanie karencji względem możliwości zastosowania opodatkowania estońskim CIT po dokonaniu przekształcenia, niniejsze zostałoby zawarte bezpośrednio w treści analizowanego przepisu.

Powyższą konkluzję Zainteresowani wywodzą z faktu, iż taki zabieg znalazł zastosowanie w art. 19 ust. 1a pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym, podmiot, który został utworzony w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną – nie stosuje przepisu ust. 1 pkt 2 w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

Tym samym ustawodawca wprost określił czasowe ograniczenie możliwości stosowania stawki opodatkowania w wysokości 9% względem podmiotów powstałych w wyniku przekształcenia.

Co więcej, w art. 19 ust. 1a pkt 5 ustawy o CIT przewidziano ograniczenie możliwości stosowania stawki 9% w sytuacji tożsamej z tą, która uregulowana jest w art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o CIT. Powyższe potwierdza, że ustawodawca dostrzega odmienność zdarzenia prawnego jakim jest powstanie podmiotu na skutek przekształcenia i wniesienia wkładów niepieniężnych. Przy czym w przypadku opodatkowania według podstawowych zasad zrównuje te zdarzenia w zakresie czasowej niemożliwości opodatkowania preferencyjną stawką 9%, a w przypadku estońskiego CIT traktuje je odmiennie – czasowo ograniczając możliwość opodatkowania estońskim CIT w przypadku wniesienia wkładów niepieniężnych i nie ograniczając takiej możliwości w przypadku przekształcenia.

Konkluzja taka wynika z literalnego brzmienia przepisów popartego dodatkowo wykładnią systemową wewnętrzną przepisów ustawy o CIT. Należy bowiem zauważyć, iż racjonalny ustawodawca kieruje się określoną spójną wiedzą i określnymi ocenami, przy czym przez racjonalność rozumiane jest kierowanie się logiką oraz opieranie się o rzetelne podstawy. Racjonalny ustawodawca dąży do braku sprzeczności, uwzględniając konsekwencje logiczne i zapewnienie spójności systemowej. Tym samym, gdyby wolą ustawodawcy było faktycznie wprowadzenie omawianego ograniczenia względem podmiotów powstających w wyniku przekształcenia zastosowałby analogiczny zapis, jak w wyżej wymienionym przypadku dotyczącym możliwości stosowania preferencyjnej stawki 9% CIT celem zachowania spójności systemowej oraz opierając się na założeniu, że miejsce przepisu w danym akcie prawnym nie jest przypadkowe, lecz wynika z racjonalnego działania prawodawcy.

Uwzględniając zatem wykładnię art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, przytoczone interpretacje indywidualne, objaśnienia podatkowe, brak tożsamości pomiędzy przekształceniem, a utworzeniem spółki przez podmioty, które w roku utworzenia spółki lub roku następnym wniosły do niej aportem przedsiębiorstwo, ZCP lub składniki przedsiębiorstwa o wartości powyżej 10 tys. euro, a nadto kierując się wykładnią systemową oraz racjonalnością ustawodawcy należy zauważyć, iż przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest czynnością restrukturyzacyjną wymienioną w art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki cywilnej będzie uprawniona do stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w pierwszym roku podatkowym po dokonaniu przekształcenia.

**W zakresie pytania oznaczonego numerem 3**

Zdaniem Zainteresowanych prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym wypłata zysków wypracowanych przez spółkę cywilną i opodatkowanych uprzednio przez Zainteresowanych jako wspólników spółki cywilnej, dokonana już po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

‒ wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

‒ inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT),

‒ wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego.

Pojęcie „prawo do udziału w zysku” jest terminem, który nie posiada ścisłej definicji zawartej w ustawie CIT. Za jedyny zbliżony mu zdefiniowany termin należy uznać pojęcie „udział w zyskach osób prawnych”, które to pojęcie zdefiniowane zostało przez ustawodawcę w ramach art. 4a pkt 19 ustawy o CIT, który wskazuje, że należy przez niego rozumieć również udział w spółkach innych niż kapitałowe, wymienionych w art. 1 ust. 3 ustawy, nie wskazując jednak, czym sam „udział w zyskach” lub co więcej „świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku” jest.

Tym samym celowym oraz pomocnym wydaje się skorzystanie przez Zainteresowanych z wykładni funkcjonalnej niniejszego terminu. Warto zauważyć, że ustawodawca stworzył pojęcie „ukrytych zysków” w konkretnym celu, którym jest przeciwdziałanie sytuacjom, podczas których osoby uprawnione do udziału w zysku podatnika stosującego estoński CIT otrzymywać będą substytuty ich udziału w zysku podatnika w formie innej niż wypłata należycie opodatkowanego podzielonego zysku i wybór takiej innej formy uzyskiwania gratyfikacji miałby pozwalać na uniknięcie opodatkowania. Powyższa intencja ustawodawcy została bezpośrednio wyrażona już w Uzasadnieniu do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw – druk 1532 („Uzasadnienie”) zgodnie z którym _„wprowadza się odrębne regulacje mające przeciwdziałać wypłacaniu ze_ _spółki zysków w formie tzw. ukrytej dywidendy. W przypadku wypłaty dywidendy_ _podatnik nie ma możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. W_ _związku z powyższym dystrybucja zysku do wspólników dokonywana jest w sposób_ _powodujący zmniejszenie dochodu podatnika poprzez zaliczenie do kosztów_ _uzyskania przychodu”_, a nadto powtórzona w ramach Objaśnień podatkowych, zgodnie z którymi _„takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik_ _dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny,_ _jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy”_ (str. 33 Objaśnień podatkowych).

Nadto sama wykładnia językowa pojęcia „ukryty zysk” wskazuje, że dotyczy ono sytuacji, w której osoba uprawniona do zysku miałaby uzyskiwać korzyść majątkową w sposób inny, niż – dokonywany w sposób „oficjalny”, poprzez uchwałę uprawnionego organu dotyczącą podziału tego zysku. W takiej sytuacji zysk byłby „ukryty”, czyli przyznany faktycznie takiej osobie w taki sposób, że nie byłby on podatkowo traktowany jako podział zysku, jednak mimo tego ostatecznie skorzystałaby na nim właśnie osoba, która byłaby uprawniona do otrzymania udziału w tym zysku w sposób „oficjalny”.

Mając na uwadze konstrukcję i cel funkcjonowania estońskiego CIT, w którym podatek ma być należny co do zasady dopiero wówczas, gdy podmiot, który wybrał taką formę opodatkowania, dokonuje podziału zysku, natomiast w sytuacji, gdy dana spółka nie decyduje się na jego podział, a reinwestycję – nie rodzić obciążenia podatkowego, należy zauważyć, że znamię wykonywania świadczenia „w związku z prawem do udziału w zysku” w kontekście ustawowej konstrukcji pojęcia „ukrytego zysku” nabiera istotnego znaczenia i stanowi w zasadzie istotę tego, jak należy pojęcie to rozumieć.

„Ukrytym zyskiem” będą zatem z założenia wyłącznie takie świadczenia dokonywane przez podatnika estońskiego CIT, tj. dokonywane wyłącznie przez SPZOO na rzecz beneficjenta, którym jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (podatnika), które prowadzić będą ostatecznie do stwierdzenia, że stanowią one substytut wypłaty zysku w postaci dywidendy wypłacanej zgodnie z uchwałą o podziale zysku, gdyż ostatecznie prowadzić mogą do szeroko rozumianego przysporzenia po stronie osoby, która byłaby uprawniona do uzyskania udziału w takim zysku. W ten sposób, w ocenie Zainteresowanych, należy rozumieć sens dodania przez ustawodawcę zastrzeżenia, że za ukryty zysk uznawane będą świadczenia wykonane _„w związku z prawem do_ _udziału w zysku”_. Jedynie zatem takie świadczenia, z których osoba uprawniona do zysku odniesie jakąś (bezpośrednią lub pośrednią) korzyść, będą wykonywane _„w_ _związku z prawem do udziału w zysku”_ i jedynie wówczas będą one spełniały definicję _„_ukrytego zysku_”_.

W kontekście powyższego Zainteresowani zwracają uwagę, iż źródłem obowiązku związanego z wypłatą zysków wypracowanych przez Spółkę i opodatkowanych uprzednio przez Zainteresowanych jako wspólników tej spółki jest Uchwała, która podjęta została przez Zainteresowanych przed przekształceniem i przed wyborem formy opodatkowania estońskim CIT. Tym samym powstało ono niezależnie od wyboru formy opodatkowania przez Spółkę, a także niezależnie od tego czy zmieniona zostanie forma prowadzonej przez Zainteresowanych działalności.

Co więcej, niniejsza wypłata zysków wypracowanych przez Spółkę jest niezależna od przyszłego posiadania przez Zainteresowanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Niniejsze świadczenie jest Zainteresowanym należne niezależnie od funkcji, którą będą sprawowali w ramach Spółki. Tym samym nie sposób skorelować funkcji, którą będą pełnili Zainteresowani w Spółce z zyskami, które osiągnęli w związku z działalnością spółki cywilnej, a nadto podjętą Uchwałą, której podjęcie nastąpiło zarówno przed przekształceniem jak i podjęciem decyzji o tym, jaką formę opodatkowania wybierze Spółka. Wyobrazić sobie bowiem można sytuacje, w której w związku z rozporządzeniem udziałami w przekształconej Spółce Zainteresowani nie będą posiadali już udziałów w Spółce – niemniej prawo do wypłaty zysków które nabyli w związku z podjęciem Uchwały nie wygaśnie i nadal będzie im przysługiwało.

Idąc dalej, zysk, który będzie wypłacony Zainteresowanym przez Spółkę w związku z podjęciem Uchwały, stanowił będzie zysk wypracowany w ramach uprzednio prowadzonej spółki cywilnej. Tym samym przedmiotowe środki otrzymane przez Zainteresowanych nie będą stanowić substytutu dywidendy lub innego przychodu z udziału w zyskach osób prawnych (Spółki), ponieważ wypłacane środki nie będą pochodzić z zysku wypracowanego przez Spółkę, lecz dochodów (zysków) wypracowanych w ramach spółki cywilnej.

Wykazane po przekształceniu w bilansie spółki przekształconej zyski spółki cywilnej podlegające wypłacie na podstawie Uchwały będą stanowić dochód, jaki Zainteresowani uzyskali z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. dochód, który podlegał uprzednio opodatkowaniu podatkiem PIT. Tym samym otrzymanie przez Zainteresowanych środków od Spółki będących wypłatą zysków z tej działalności będzie przeniesieniem do majątku prywatnego osoby fizycznej opodatkowanego uprzednio dochodu z działalności, przy czym przenoszącym będzie już SPZOO, a nie Zainteresowani, którzy go wypracowali. Zysk ten nie będzie wypłacony Zainteresowanym w związku z pełnieniem przez nich w funkcji wspólnika w Spółce, nadto zysk ten nie będzie wypracowany przez Spółkę – przejęła ona bowiem jedynie zobowiązanie do jego wypłacenia, które to przejście związane jest z dokonaniem przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a co za tym idzie przejściem praw i obowiązków Spółki na SPZOO.

Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób uznać, iż zysk wypłacony przez SPZOO w oparciu o Uchwałę podjętą przed przekształceniem i przed wyborem formy opodatkowania estońskim CIT, który wypracowany został przez Zainteresowanych w ramach Spółki stanowić będzie świadczenie pieniężne wykonane w związku z prawem do udziału w zysku w SPZOO.

Co więcej jak zostało już wskazane przez Wnioskodawcę na wcześniejszym etapie niniejszego wniosku o interpretację w bilansie otwarcia przekształconej SPZOO wartość środków podlegających wypłacie na podstawie Zarządzenia nie będzie w ujęta na kapitale własnym Spółki (nie stanowi kapitału zakładowego ani zapasowego), tylko w zobowiązaniach długoterminowych. Należy bowiem oddzielić majątek spółki od majątku prywatnego przedsiębiorcy, do którego zaliczała się będzie wartość środków przekazanych Uchwałą do wypłaty.

Należy podkreślić, iż niniejsze stanowisko zostało także potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, w tym:

‒ interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.35.2022.2.DD, w której stwierdzono, że: (\`(...)\`) _„wypłata Wspólnikom zysków z działalności spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności zyski z działalności spółki przekształcanej nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem. Nie będą także stanowiły wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą ani nie będą spełniały definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. Ponadto wypłatę zysków z działalności spółki przekształcanej nie sposób będzie uznać za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto. Mając na uwadze powyższe, jeżeli spółka przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, wypłata Wspólnikom zysków z działalności spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą po dniu przekształcenia spółki przekształcanej w spółkę przekształconą nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”_, a nadto

‒ interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.534.2022.4.BS, w której za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym _„wypłata Wspólnikom zysków z działalności spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności zyski z działalności spółki przekształcanej nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem. Nie będą także stanowiły wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą ani nie będą spełniały definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. Ponadto wypłatę zysków z działalności spółki przekształcanej nie sposób będzie uznać za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto”_.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym wypłata zysków wypracowanych przez spółkę cywilną i opodatkowanych uprzednio przez Zainteresowanych jako wspólników spółki cywilnej, dokonana już po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

W myśl art. 28j ust. 1 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) uchylony)

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Jednocześnie, przepisy wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. I tak, w myśl art. 28k ust. 1 ustawy o CIT:

Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

– w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

\- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

\- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

\- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ww. ustawy,

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Na podstawie art. 28n ust. 1 ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:

1) suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;

2) suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku;

3) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego;

4) dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem.

5) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.

W myśl art. 28o ust. 1 cytowanej ustawy:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania – w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania – w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Nowy reżim opodatkowania, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o CIT, obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7. Po zakończeniu okresu czteroletniego, jeśli podatnik spełnia warunki ustawowe, może kontynuować rozliczenia zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o CIT, w kolejnym okresie czteroletnim.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego prowadzi Pan spółkę cywilną, którą zamierza przekształcić w spółkę z o.o. Po przekształceniu zamierza Pan dokonać wyboru opodatkowania Spółki w postaci ryczałtu od dochodów spółek.

W świetle powyższego Spółka, która powstała z przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. będzie uprawniona do stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w pierwszym roku po dokonaniu przekształcenia, po spełnieniu wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. Również w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 28k ustawy o CIT.

**Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.**

Przedmiotem Pana wątpliwości jest również kwestia ustalenia skutków podatkowych wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę cywilną do dnia przekształcenia w spółkę z o.o., wypłacanych już po przekształceniu, w sytuacji zmiany formy opodatkowania na „estoński CIT”.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Stosownie do art. 28m ust. 2 ustawy CIT,

Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zamierza Pan na podstawie podjętej Uchwały wypłacić zysk, który został wypracowany w ramach prowadzonej spółki cywilnej, w terminie 3 lat od podjęcia Uchwały, tj. już po dokonaniu przekształcenia Spółki i wyboru opodatkowania Spółki w postaci ryczałtu od dochodów spółek.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przywołany wyżej art. 28m ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Do tych dochodów ustawa o CIT zalicza:

‒ dochód z tytułu podzielonego zysku,

‒ dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

‒ dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

‒ dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,

‒ dochód z tytułu zysku netto,

‒ dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

‒ dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które co do zasady rozumie się wszelkie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem.

Przenosząc powyższe na grunt Pana sprawy należy stwierdzić, że wypłata wspólnikom zysków z działalności spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności zyski z działalności spółki przekształcanej nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem. Nie będą także stanowiły wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, ani nie będą spełniały definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. Ponadto, wypłatę zysków z działalności spółki cywilnej (przekształcanej) nie sposób będzie uznać za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli spółka przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, wypłata wypracowanych przed przekształceniem zysków z działalności spółki cywilnej przez spółkę przekształconą, nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształconej).

Tym samym wypłata wspólnikom Spółki wypracowanych przed dniem przekształcenia zysków przez Spółkę nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki, jeżeli Spółka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek.

**Mając na uwadze powyższe, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.**

Jednocześnie zauważyć należy, że Pana stanowisko w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznano za prawidłowe w sytuacji, gdy będzie Pan w stanie ponad wszelką wątpliwość udokumentować, że wskazane we wniosku wypłaty, dokonywane są/będą tytułem niewypłaconych zysków uzyskanych przez spółkę cywilną w okresie poprzedzającym opodatkowanie w formie ryczałtowej.

Wskazać także należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy spółka przekształcona spełnia warunki do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Powyższe przyjęliśmy za Panem jako element opisu sprawy nie podlegający ocenie prawnej.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Pan Ł. P. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651)