Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.85.2017.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-31
Teza: Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT z tytułu faktur dokumentujących nabycie Usług Doradczych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; nabycie; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2017 r. (data wpływu 5 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług doradczych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług doradczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest polską spółką prawa handlowego. Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Wnioskodawca jest spółką specjalnego przeznaczenia, która realizuje cel inwestycyjny, polegający na czerpaniu zysków z wynajmu powierzchni handlowych w centrum handlowym oraz ze wzrostu jego wartości poprzez jego późniejszą sprzedaż.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, na którą składa się działka gruntu oraz położone na niej wyprzedażowe centrum handlowe działające pod marką „F\`(...)\`”. Działalność Wnioskodawcy polega na wynajmie od kilku już lat powierzchni handlowych, w tym centrum na rzecz najemców (dalej: Działalność), którzy prowadzą na wynajmowanej powierzchni sklepy odzieżowe, lokale gastronomiczne oraz inne lokale handlowe. Działalność wynajmu Wnioskodawcy jest opodatkowana VAT, a współczynnik odliczalności VAT naliczonego wynosi w Spółce 100%.

Wnioskodawca zamierza sprzedać zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną przez siebie działalnością, w tym przedmiotową nieruchomość (dalej: Przedsiębiorstwo) na rzecz podmiotu trzeciego (dalej: Nabywca).

Nabywca, będący czynnym podatnikiem VAT, będzie kontynuował działalność polegającą na wynajmie powierzchni handlowych w centrum. Tym samym uzyskiwane przez Nabywcę przychody z tego tytułu będą opodatkowane podatkiem VAT.

Transakcja sprzedaży planowana jest w 2017 roku. Po sprzedaży Przedsiębiorstwa Wnioskodawca nie zamierza kontynuować prowadzenia działalności opodatkowanej.

Wnioskodawca pragnie poinformować, iż klasyfikacja sprzedaży Przedsiębiorstwa jako przedsiębiorstwa na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, zostanie jeszcze potwierdzona w wydanej indywidualnej interpretacji, o którą wystąpili wspólnie Wnioskodawca wraz z Nabywcą. Dla celów niniejszego wniosku Wnioskodawca przyjmuje, że sprzedaż Przedsiębiorstwa jest sprzedażą przedsiębiorstwa na gruncie podatku od towarów i usług.

W związku z planowaną sprzedażą Przedsiębiorstwa Wnioskodawca poniesie wydatki na rzecz podmiotów trzecich z tytułu usług doradczych związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji sprzedaży (dalej: „Usługi Doradcze”). Nabycie Usług Doradczych od firm je świadczących zostanie udokumentowane fakturami VAT wystawionymi z 23% stawką podatku VAT.

Przedmiotem nabywanych Usług Doradczych będzie m.in.:

*   doradztwo w zakresie aktualnych cen rynkowych nieruchomości,

*   doradztwo strategiczne w zakresie skutecznego marketingu nieruchomości,

*   doradztwo i pomoc w przygotowaniu prospektu oraz memoradum inwestycyjnego,

*   zidentyfikowanie i ocena potencjalnych nabywców,

*   wsparcie w negocjacjach z potencjalnymi nabywcami,

*   koordynacja procesu due diligence nabywcy,

*   pomoc w procesie przeprowadzenia sprzedaży,

*   pomoc w maksymalizacji wartości Przedsiębiorstwa i osiągnięcia najwyższej ceny sprzedaży,

*   obsługa prawna związana z przygotowaniem i przeprowadzeniem dokumentacji prawnej,

*   pozostałe doradztwo profesjonalne, jak również np. opłaty notarialne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT z tytułu faktur dokumentujących nabycie Usług Doradczych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma On prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT z tytułu faktur dokumentujących nabycie Usług Doradczych.

Uzasadnienie

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z 2017 r. Dz. U. poz. 710, z późn. zm.) (dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 6 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi wyjątkami). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług.

Właściwym momentem dla określenia uprawnienia do odliczenia podatku w związku dokonywanymi przez podatnika zakupami jest chwila, w której podatek staje się wymagalny w rozumieniu art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE. Skoro prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje z chwilą wymagalności podatku, oczywistym jest, że istnienie tego uprawnienia powinno być ustalone w tym samym momencie. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, czy poczynione przez podatnika zakupy posłużą do sprzedaży opodatkowanej w terminie, w którym może dokonać obniżenia podatku naliczonego o należny, czy też służą czynnościom opodatkowanym w innym momencie.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jednakże wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wykorzystywanie poczynionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, a więc dającymi prawo do odliczenia podatku wynikającego z tych zakupów, oznacza istnienie związku występującego pomiędzy zakupami, a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni (np. zakup materiałów do wytworzenia produktu podlegającego odsprzedaży) lub pośredni (koszty ogólne).

Dla przyznania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest zatem, aby podatek naliczony był związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a konkretnie opodatkowanymi VAT. Charakter tego związku był wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), z których wynika, że co do zasady czynność powodująca naliczenie VAT powinna pozostawać w związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zgodnie ze wskazaniami Trybunału, bezpośredni związek określonych kosztów i wydatków z czynnościami opodatkowanymi oznacza, że działalność opodatkowana jest przyczyna ich poniesienia (np. wyrok TSUE z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05, Investrand BV). Jednocześnie dla skorzystania z prawa do odliczenia nie jest bezwzględnie konieczne wykazanie bezpośredniego związku poniesionych kosztów z konkretną transakcją opodatkowaną i związanym z nią konkretnym przychodem, jeśli poniesione wydatki stanowią część kosztów ogólnych, warunkujących prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej. Tego rodzaju wydatki pozostają w bezpośrednim związku z całokształtem działalności opodatkowanej podatnika. Takie stanowisko zajął Trybunał m.in. w wyrokach TSUE z dnia z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Midland Bank, z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, w sprawie C-465/03, Kretztechnik, oraz z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-26/12 Fiscale eenheid PPG Holdings BV.

Przyjęcie przeciwnego stanowiska powodowałoby natomiast w praktyce brak możliwości skorzystania z prawa do odliczenia od wszystkich kosztów ogólnych prowadzonej działalności, takich jak np. koszty obsługi prawnej, księgowej czy wynajmu biura, co naruszałoby fundamentalną zasadę neutralności VAT.

Należy zatem wyraźnie podkreślić, iż ze względu na zasadnicze znaczenie prawa do odliczenia dla realizacji neutralności podatku VAT dla jego podatników, co do zasady, nie powinno być ono ograniczane.

We wskazanym powyżej wyroku w sprawie C-98/98 Midland Bank, TSUE podkreślił, iż brak zaistnienia konkretnej czynności opodatkowanej nie w każdej sytuacji skutkuje pozbawieniem podatnika przysługującego mu prawa do odliczenia VAT. TSUE wskazał, że jak wynika z orzecznictwa, prawo do odliczenia przysługuje nawet jeżeli nie jest możliwe ustalenie bezpośredniego związku między konkretnym podatkiem naliczonym a transakcją lub transakcjami opodatkowanymi.

Analogicznie w wyroku w sprawie C-26/12 Fiscale eenheid PPG Holdings BV, Trybunał uznał, że: „Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w wypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (\`(...)\`)”.

Podkreślenia wymaga, iż przywołane poglądy TSUE, zgodnie z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od usług stanowiących koszty ogólne działalności podatnika (a za takie koszty uznać należy koszt nabycia np. usług doradztwa) znajdują również odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie również w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FSK 967/06, w którym sąd stwierdził, iż „Dokonując zatem wykładni wskazanych wyżej przepisów należy nadać im taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku jaką jest jego neutralność dla podatnika. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, tylko wówczas bowiem będzie możliwa jego realizacja”.

Stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 87/04, w którym sąd wyjaśnił, że „fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej”. Oznacza to, że w każdym przypadku nabycia towarów i usług związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego. NSA zauważył, że prawa do odliczenia podatku naliczonego nie należy traktować jako szczególnego przywileju, lecz jako regułę wynikającą z przepisów o VAT, bowiem bezpodstawne pozbawianie podatników prawa do odliczenia VAT narusza zasadę neutralności podatku VAT.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2009 r., sygn. I SA/Wr 1368/08, w którym sąd podkreślił, iż „prawo do odliczenia podatku istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją, czyli w niektórych sytuacjach prawo do odliczenia może przysługiwać podatnikowi nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu (lub daje prawo do odliczenia podatku mimo zwolnienia), a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika”.

Z kolei WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 października 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 1756/06) stwierdził, iż „W ocenie Sądu do problematyki związku pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi należy podchodzić racjonalnie, mając na uwadze każdorazowo specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Co do zasady więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Przyjąć należy również, że nie można absolutyzować wymogu istnienia bezpośredniego związku, jako warunku odliczenia podatku naliczonego. W niektórych przypadkach bowiem związek tego rodzaju nie występuje, chociaż te towary i usługi niewątpliwie służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym”.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy w niniejszym przypadku podatek naliczony na nabyciu Usług Doradczych ma bezpośredni związek z całokształtem działalności opodatkowanej Wnioskodawcy. Działalność Wnioskodawcy polega bowiem na wynajmie centrum i jego późniejszej sprzedaży. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie Usług Doradczych pozostają zatem w związku z jego działalnością opodatkowaną jako koszty ogólnego funkcjonowania, co tym samym uzasadnia jego uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na Usługi Doradcze. Sprzedaż Przedsiębiorstwa i zakup Usługi Doradczych jest bowiem konsekwencją prowadzonej przez podatnika działalności opodatkowanej VAT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na szczególnie istotny z punktu widzenia niniejszego wniosku wyrok TSUE w sprawie C-408/98 Abbey National dotyczący prawa do odliczenia VAT związanego ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która zarówno zgodnie z brytyjskimi, jak i polskimi przepisami o VAT nie podlega opodatkowaniu. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał stwierdził, że wprawdzie brak jest bezpośredniego związku z konkretną transakcją podlegającą opodatkowaniu, lecz wydatki poniesione przez podatnika na obsługę transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowią koszty ogólne działalności podatnika, która podlega opodatkowaniu VAT. Konsekwentnie, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku związanego z omawianą transakcją.

Podobne rozstrzygnięcie zawarte zostało w wyroku w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG. W powyższej sprawie Trybunał analizował analogiczny z punku widzenia skutków podatkowych stan faktyczny (nabycie usług związanych pośrednio z czynnością pozostającą poza VAT, ale mieszczącą się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), jak będący przedmiotem niniejszego wniosku. Orzeczenie dotyczyło bowiem prawa do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem usług związanych z emisją akcji towarzyszącą wprowadzeniu spółki na giełdę. Trybunał wskazał, że „należy uznać, iż poniesione koszty świadczeń uzyskanych przez tę spółkę w ramach owej czynności stanowią część kosztów ogólnych, a w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów”. W rezultacie TSUE jednoznacznie stwierdził, że choć emisja nowych akcji nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, czyli nie jest ani dostawą towarów ani świadczeniem usług, to podatnik ma prawo do odliczenia całości VAT od wydatków poniesionych na zakup usług związanych z emisją akcji, o ile wszystkie transakcje dokonane przez tego podatnika (cała sprzedaż) w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane.

Aprobująco o prawie do odliczenia wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 8 czerwca 2015 r. (III SA/Wa 1009/15) uznając, iż „ (\`(...)\`) nie ulega wątpliwości, iż nabyte przez Skarżącą usługi doradztwa, choć dotyczyły zagadnienia merytorycznego oceny skutków informatycznych transakcji zbycia części przedsiębiorstwa, to jednak pozostawały w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT), do której Spółka została powołana. Przedmiotem działalności Spółki nie było bowiem i nie jest wnoszenie wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Spółka została powołana do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a nabyte usługi doradztwa podatkowego stanowiły koszt związany pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Dlatego leż przyporządkowanie przez organ podatkowy przedmiotowych usług bezpośrednio i wyłącznie do transakcji wyłączonej z opodatkowania, a w konsekwencji odmowę prawa do odliczenia VAT z tej usługi, było niewłaściwe i spowodowało naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur (\`(...)\`)”.

Istotne wnioski w powyższym zakresie wynikają również z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 155/12, w którym sąd wskazał, iż „jeśli transakcja, z którą wydatek jest najściślej związany, nie należy do zakresu przedmiotowego podatku VAT, ponieważ w żadnym razie nie stanowi dostawy towarów lub świadczenia usług, nie ma ona znaczenia dla określenia prawa do odliczenia”.

Należy również zaznaczyć, iż transakcja zbycia przedsiębiorstwa jest czynnością neutralną podatkowo na gruncie podatku VAT, która nie może wpływać negatywnie na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez sprzedawcę przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca pragnie ponadto zauważyć, iż skoro majątek będący przedmiotem zbycia będzie wykorzystywany bezpośrednio do działalności opodatkowanej VAT innego podatnika (Nabywcy przedsiębiorstwa), to w ocenie Wnioskodawcy stanowi to również argument uzasadniający prawo Wnioskodawcy do odliczenia VAT ze wspomnianych faktur. Kontynuacja u nabywcy działalności przedsiębiorstwa w zakresie tożsamym co u Wnioskodawcy, pozwala mówić o ciągłości sprzedaży opodatkowanej. To uzasadnia zrównanie sytuacji w zakresie odliczenia podatku VAT od usług o których mowa, niezależnie czy zostałyby dokonane jeszcze przez zbywcę, czy też już przez nabywcę. Kwestia przyznania prawa do odliczenia VAT naliczonego w sytuacji gdy podatek nie jest bezpośrednio związany ze sprzedażą opodatkowaną podmiotu dokonującego nabycia towaru lub usługi, również stanowiła przedmiot rozważań Trybunału. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld Trybunał opowiedział się za przyznaniem prawa do odliczenia podatku przez podatnika, którego działalność ograniczała się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT. Opierając się na zasadzie neutralności podatku od wartości dodanej Trybunał uznał, iż czynność ta związana jest z podlegającymi opodatkowaniu czynnościami dokonywanymi przez innego podatnika. Podkreślić przy tym należy, że wyrazem akceptacji powyższego stanowiska jest także orzecznictwo krajowe (np. wyrok NSA z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/13). Tym samym w świetle przywołanego orzeczenia TSUE oraz zasady neutralności VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę z przedmiotowych Usług Doradczych przysługuje również z tego względu, iż działalność opodatkowana dotycząca zbywanego Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie nadal wykonywana, choć przez innego podatnika (nabywcę).

Zdaniem Wnioskodawcy będzie przysługiwać mu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia omawianych usług, gdyż usługi te mają związek bezpośredni z całokształtem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Koszty przedmiotowych Usług doradczych należą bowiem do kosztów ogólnych działalności Wnioskodawcy a w konsekwencji podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te usługi, może zostać odliczony od podatku należnego.

Nadmienić również należy, iż zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach organów, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2011 r. IPPP1-443-1085/11-2/JL, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 marca 2012 r. ILPP4/443-826/11-3/ISN.

Resumując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ma on pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT z tytułu faktur dokumentujących nabycie Usług Doradczych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Dodatkowo zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa.

Zbadanie, czy w danym przypadku istnieje „bezpośredni związek” między transakcjami, leży w gestii sądów krajowych.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz. Sprawa ta dotyczyła wprawdzie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z emisją akcji, jednakże TSUE sformułował w tym wyroku dwie tezy:

1.  emisja akcji nie jest objęta odpłatnym świadczeniem usług i tym samym nie jest objęta VAT (nie jest to transakcja zwolniona z VAT),
2.  wydatki z emisją akcji (której celem było zdobycie finansowania działalności gospodarczej) powinny zostać potraktowane jako koszty ogólne prowadzonej działalności, przez co możliwe jest odliczenie VAT naliczonego w sposób właściwy dla charakteru działalności (tj. w całości lub na podstawie struktury sprzedaży).

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy (przedsiębiorstwa) - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości w Gdańsku, na którą składa się działka gruntu oraz położone na niej wyprzedażowe centrum handlowe działające pod marką „F\`(...)\`”. Działalność Wnioskodawcy jest opodatkowana VAT i polega na wynajmie od kilku już lat powierzchni handlowych w tym centrum na rzecz najemców, którzy prowadzą na wynajmowanej powierzchni sklepy odzieżowe, lokale gastronomiczne oraz inne lokale handlowe.

Wnioskodawca zamierza w 2017 r. sprzedać zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną przez siebie działalnością, w tym przedmiotową nieruchomość na rzecz podmiotu trzeciego. Po sprzedaży Przedsiębiorstwa Wnioskodawca nie zamierza kontynuować prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Nabywca, będący czynnym podatnikiem VAT, będzie kontynuował działalność polegającą na wynajmie powierzchni handlowych w centrum.

Dla celów niniejszego wniosku Wnioskodawca przyjmuje, że sprzedaż Przedsiębiorstwa jest sprzedażą przedsiębiorstwa na gruncie podatku od towarów i usług.

W związku z planowaną sprzedażą Przedsiębiorstwa Wnioskodawca poniesie wydatki na rzecz podmiotów trzecich z tytułu usług doradczych związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji sprzedaży. Nabycie Usług Doradczych od firm je świadczących zostanie udokumentowane fakturami VAT wystawionymi z 23% stawką podatku VAT.

Przedmiotem nabywanych Usług Doradczych będzie m. in.:

*   doradztwo w zakresie aktualnych cen rynkowych nieruchomości,

*   doradztwo strategiczne w zakresie skutecznego marketingu nieruchomości,

*   doradztwo i pomoc w przygotowaniu prospektu oraz memoradum inwestycyjnego,

*   zidentyfikowanie i ocena potencjalnych nabywców,

*   wsparcie w negocjacjach z potencjalnymi nabywcami,

*   koordynacja procesu due diligence nabywcy,

*   pomoc w procesie przeprowadzenia sprzedaży,

*   pomoc w maksymalizacji wartości Przedsiębiorstwa i osiągnięcia najwyższej ceny sprzedaży,

*   obsługa prawna związana z przygotowaniem i przeprowadzeniem dokumentacji prawnej,

*   pozostałe doradztwo profesjonalne, jak również np. opłaty notarialne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych usług doradczych.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że w związku z planowaną sprzedażą przedsiębiorstwa poniesione zostaną koszty usług doradczych związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, czynność polegająca na jego sprzedaży przedsiębiorstwa będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy nie można twierdzić, że ponoszone koszty w postaci usług doradczych mają charakter kosztów związanych z ogólną działalnością Wnioskodawcy. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do obrotu osiąganego przez podatnika, np. poprzez sprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Natomiast w sytuacji wskazanej przez Stronę ponoszone koszty są związane bezpośrednio z transakcją zbycia konkretnego zespołu składników materialnych i niematerialnych działalności Wnioskodawcy uznanych za przedsiębiorstwo na gruncie podatku od towarów i usług.

W konsekwencji nie została spełniona podstawowa przesłanka zawarta w art. 86 ust. 1 warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego – albowiem poniesione koszty usług doradczych mają związek z transakcją zbycia przedsiębiorstwa, która to transakcja jest wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy.

Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje ani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kosztów usług doradczych poniesionych w związku z opisaną we wniosku transakcją sprzedaży przedsiębiorstwa.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na potwierdzenie własnego stanowiska powołał we wniosku m.in. interpretacje indywidualne nr IPPP1-443-1085/11-2/JL, ILPP4/443-826/11-3/ISN. Należy stwierdzić, że wskazane interpretacje nie mogły stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu dokonanym w analizowanej sprawie. Interpretacje te wydane zostały na podstawie odmiennych od przedstawionego przez Wnioskującego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

I tak, interpretacja indywidualna z dnia 13 października 2011 r. nr IPPP1-443-1085/11-2/JL dotyczy kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie usług związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem połączenia ze Spółką przejmującą.

Natomiast interpretacja indywidualna z dnia 26 marca 2012 r. nr ILPP4/443-826/11-3/ISN dotyczy wprawdzie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług doradczych w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki M…S przez Spółkę córkę, w której 100% udziałowcem jest Spółka, jednakże wskazano, że „(…) Spółka uważa, iż przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 uVAT zachodzą w przedmiotowej sytuacji. Wydatki poniesione na nabycie usług doradczych zarówno od podmiotów krajowych, jak i zagranicznych, w związku z nabyciem udziałów w Spółce córce, a następnie nabyciem przez nią zorganizowanej części przedsiębiorstwa M…S, będącej uprzednio przedstawicielem handlowym Spółki na terenie Niemiec, zostały poniesione w celu realizacji długookresowej polityki rozwoju Spółki oraz w celu wygenerowania nowych źródeł przychodów, zmierzając do zabezpieczenia możliwości realizacji działalności gospodarczej w przyszłości, a tym samym realizacji sprzedaży opodatkowanej VAT. (\`(...)\`)”

Niemniej jednak, tut. Organ pragnie podkreślić, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Również powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia w uzasadnieniu stanowiska zostały wydane w innym stanie faktycznym niż opisany przez Wnioskodawcę. I tak, np. wyrok w sprawie C-408/98 rozstrzyga kwestię prawa do odliczenia podatku VAT związanego ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podobnie jak w wyroku WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 1009/15, który zaś dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z nabytych usług doradztwa dotyczących zagadnienia merytorycznego oceny skutków informatycznych transakcji zbycia części przedsiębiorstwa. Natomiast wyrok w sprawie C-465/03 dotyczył prawa do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem usług związanych z emisją akcji towarzyszącą wprowadzeniu spółki na giełdę.

Powołane orzeczenia – w ocenie tut. Organu – nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie analizowanej sprawy, w której problem będący przedmiotem rozstrzygnięcia dotyczy prawa do odliczenia VAT od nabywanych usług doradczych. Wskazane wyroki potraktowane zostały jako element argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy również dodać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii, czy Wnioskodawca dokonał/dokonuje zbycia przedsiębiorstwa, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, a zatem kwestia ta stanowi element opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie,w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.