Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-612/09-2/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-02
Teza: opodatkowania świadczeń medycznych z zakresu medycyny pracy opłacanych przez pracodawcę na rzecz pracowników
Słowa kluczowe: kodeks-kodeks pracy; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; ryczałt; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa przedstawione we wniosku z dnia 15.09.2009 r. (data wpływu 21.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń medycznych z zakresu medycyny pracy opłacanych przez pracodawcę na rzecz pracowników - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.09.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń medycznych z zakresu medycyny pracy opłacanych przez pracodawcę na rzecz pracowników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zawarł w ramach prowadzonej działalności 3 umowy z podmiotami świadczącymi usługi medyczne na rzecz pracowników Wnioskodawcy. Umowy przewidują, że podmioty te będą świadczyć następujące rodzaje usług medycznych:

*   profilaktyczne świadczenia zdrowotne, realizowane na rzecz pracowników Wnioskodawcy na podstawie Kodeksu pracy oraz innych ustaw, wchodzące w zakres medycyny pracy;
*   świadczenia zdrowotne, realizowane na rzecz pracowników Wnioskodawcy oraz osób z nimi związanych (członków rodzin, partnerów życiowych), które nie wynikają z Kodeksu pracy i innych przepisów prawa, nie wchodzące w zakres medycyny pracy

Wynagrodzenie świadczeniodawców, wynikające z umów zostało ustalone według następującego schematu: każdy ze świadczeniodawców wystawia co miesiąc fakturę VAT, w której wykazuje łączną zryczałtowaną kwotę ustalonego abonamentu, obejmującego:

*   zryczałtowaną miesięczną kwotę za świadczenia medyczne wchodzące w zakres medycyny pracy;
*   zryczałtowaną miesięczną kwotę za świadczenia medyczne, nie wchodzące w zakres medycyny pracy.

Zryczałtowana kwota miesięczna za świadczenia nie wchodzące w zakres medycyny pracy ustalona została jako iloczyn miesięcznego abonamentu (w zależności od programu, z jakiego korzysta dany pracownik lub osoba z nim związana (członek rodziny, partner życiowy) i liczby osób uprawnionych (pracowników i innych osób) wynikającej z listy, którą Wnioskodawca dostarczył podmiotom świadczącym usługi.

Warto podkreślić, iż kwota, którą Wnioskodawca płaci za świadczenia należące do obu kategorii jest kwotą zryczałtowaną opłacaną w równej wysokości każdego miesiąca. Na jej wysokość nie ma wpływu okoliczność, czy dany pracownik objęty programem (lub inna osoba uprawniona), korzysta w danym miesiącu ze świadczeń medycznych, objętych abonamentem, czy też nie, a jeśli korzysta, to z jakich świadczeń i w jakim zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy kwota abonamentu przypadająca na świadczenia z zakresu medycyny pracy stanowić będzie dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy kwota abonamentu, przypadająca na świadczenia nie wchodzące w zakres medycyny pracy, dotyczące pracownika, stanowić będzie dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy kwota abonamentu, przypadająca na świadczenia nie wchodzące w zakres medycyny pracy, dotyczące osób związanych z pracownikiem (członków rodziny, partnerów życiowych), stanowić będzie dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Niniejsza interpretacja została wydana w zakresie pytania Nr 1, natomiast w zakresie pytania Nr 2 i Nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wartość świadczeń medycznych, które wchodzą w zakres medycyny pracy, nie stanowią dla pracownika przychodu ze stosunku pracy. Stanowią one bowiem czynności, do których każdego pracodawcę zobowiązuje ustawa. Z tego względu nie może być mowy o opodatkowanym przychodzie, bowiem konieczność dokonywania tego typu czynności wynika wprost z przepisu prawa. Pracownik nie otrzymuje przy tym żadnego przysporzenia, lecz następuje jedynie realizacja ustawowego obowiązku, nałożonego na jego pracodawcę. Stanowisko to potwierdza również praktyka stosowania prawa przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 5 sierpnia 2009 r. Nr IPPB4/415-367/09-3/SP wskazał, iż „zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.” I dalej „(…) w przypadku obowiązkowych świadczeń medycznych, do których zapewnienia Wnioskodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy oraz inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami niezbędnej z uwagi na warunki pracy są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy są przychodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Ad. 2.

W przekonaniu Wnioskodawcy, wartość abonamentu za świadczenia medyczne, nie wchodzące w zakres medycyny pracy, nie mogą być w opisywanym stanie faktycznym doliczane do przychodu ze stosunku pracy. Należy bowiem podkreślić, iż cena abonamentu za możliwość korzystania ze świadczeń medycznych została ustalona w sposób zryczałtowany. Oznacza to, że nie sposób ustalić, czy pracownik w danym okresie rozliczeniowym w ogóle korzystał ze świadczeń medycznych wchodzących w zakres programu objętego abonamentem. A jeżeli korzystał, nie ma żadnej możliwości ustalenia, jaka była wartość tych świadczeń, z których skorzystał. Takiej wiedzy nie posiada pracodawca, który musiałby występować w charakterze płatnika, takiej wiedzy nie ma również sam pracownik, bowiem nie ma on informacji o cenie poszczególnych świadczeń, czy zabiegów. Dlatego też nie sposób ustalić wartości ewentualnego świadczenia, które pracownik uzyskiwałby dzięki zawartej przez pracodawcę umowie.

Powyższe stanowisko potwierdza również praktyka stosowania prawa przez organy podatkowe, jak również najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych. Minister Finansów w piśmie z dnia 27 września 2002 r. uznał, iż (…) iż pracodawca jest obowiązany do doliczenia do przychodu pracownika wartości faktycznie otrzymanych przez pracownika świadczeń, w tym usług medycznych, stosując w tym celu ceny zakupu usługi. Uwzględnienie kosztów usług medycznych w przychodach pracownika jednak nie zawsze jest możliwe. Przykładowo może mieć to miejsce w sytuacji, gdy pracodawca wykupuje usługi medyczne, jednakże opłatę za te usługi wnosi w sposób zryczałtowany (bez względu na rzeczywistą wartość wykonanych usług) albo w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika.”

„Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje bowiem doliczania do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia z jakiego podatnik faktycznie skorzystał. Jednocześnie uprzejmie informuję, iż na podstawie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Stąd też doliczanie do dochodu pracownika wartości świadczeń usług medycznych jedynie przypadających na pracownika (a nie faktycznie otrzymanych) byłoby sprzeczne z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji sprzeczne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Podobnie orzekł Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w piśmie ze stycznia 2007 r. sygn. PUS.l/415/29/06, który stwierdził, iż wartość otrzymanych przez pracowników nieobowiązkowych świadczeń zdrowotnych będzie stanowić przychód jako wartość nieodpłatnych świadczeń jedynie wtedy, gdy możliwe jest określenie wartości świadczenia, z jakiego konkretny pracownik faktycznie skorzystał. Reasumując, stwierdzić należy, że opodatkowaniu nie będą podlegać takie świadczenia w sytuacji gdy pracodawca nie jest w stanie określić wartości świadczenia, z jakiego pracownik faktycznie skorzystał. W związku z tym, iż nie jest możliwe ustalenie wysokości świadczenia (w ramach wykupionych pakietów medycznych) z których pracownik będzie korzystał u pracowników nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”. Podobnie wskazywał Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w piśmie sygn. US72/RPŁ/423-146/04/GK z dnia 27 grudnia 2004 r.

W analogiczny sposób ukształtowało się również orzecznictwo sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/2008 uznał, że wbrew stanowisku Ministra Finansów, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji usług medycznych i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o PIT. Ze stanu faktycznego wynika, że abonament obejmuje określoną grupę pracowników, ale nie zależy od liczby faktycznie wykonanych usług. Jest przy tym płacony bez względu na korzystanie przez pracowników z opieki lekarskiej. Opłata ryczałtowa nie stanowi więc sumy kwot za faktycznie wykonane usługi medyczne wobec poszczególnych pracowników. W konsekwencji cena zakupu usług medycznych dla poszczególnego pracownika nie jest znana, a więc niemożliwe jest określenie wartości świadczenia na niego przypadającego.

Podobne rozstrzygnięcia można znaleźć również m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 225/09 i z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 11/09, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po/1423/08 r., czy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 1/09.

Ad. 3.

Powyższe ustalenia w pełnej rozciągłości odnoszą się do abonamentu dotyczącego świadczeń medycznych na rzecz osób powiązanych z pracownikiem (członków rodzin, partnerów życiowych). W tym przypadku również nie sposób ustalić, kto w jakim zakresie korzysta w danym miesiącu ze świadczeń medycznych, które są objęte abonamentem. Nie sposób też wykluczyć, że osoby te w ogóle w danym okresie rozliczeniowym z żadnych świadczeń nie korzystają. Dlatego też - zdaniem Wnioskodawcy - wartość abonamentu dotyczącego osób powiązanych z pracownikiem nie powinna być doliczana do przychodu pracownika ze stosunku pracy, jak również dochodu z innych źródeł osób z pracownikiem związanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytania Nr 1 uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r., stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) zmieniono brzmienie ww. przepisu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009 r., z zastrzeżeniem art. 14 – 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy tym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na podstawie zawartych umów wykupuje dla swoich pracowników usługi medyczne, m. in. profilaktyczne świadczenia zdrowotne, realizowane na rzecz pracowników Wnioskodawcy na podstawie Kodeksu pracy oraz innych ustaw, wchodzące w zakres medycyny pracy.

Zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

W przypadku obowiązkowych świadczeń medycznych, do których zapewnienia Wnioskodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy oraz inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami niezbędnej z uwagi na warunki pracy są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy są przychodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując należy stwierdzić, iż kwota abonamentu przypadająca na profilaktyczne świadczenia zdrowotne, realizowane na rzecz pracowników Wnioskodawcy na podstawie Kodeksu pracy oraz innych ustaw, wchodzące w zakres medycyny pracy stanowi przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków WSA i interpretacji stwierdzić należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.