Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.114.2018.1.PW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-16
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości uwzględnienia, przy określeniu podstawy opodatkowania ze sprzedaży nieruchomości, kwot wypłaconych z tytułu zapisu testamentowego.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; testament-zapis testamentowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uwzględnienia, przy określeniu podstawy opodatkowania ze sprzedaży nieruchomości, kwot wypłaconych z tytułu zapisu testamentowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uwzględnienia, przy określeniu podstawy opodatkowania ze sprzedaży nieruchomości, kwot wypłaconych z tytułu zapisu testamentowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego, z dnia 21 grudnia 2017 r. spadek po spadkodawcy zmarłym 19 lipca 20xx r., na podstawie testamentu sporządzonego aktem notarialnym, Wnioskodawczyni nabyła wprost i w całości. Na mocy ww. testamentu spadkobierca został zobowiązany do wykonania zapisu wskazanego w jego paragrafie 2, polegającego na sprzedaży nieruchomości położonej w A, ul. A. Pieniądze z tej sprzedaży spadkobierca ma podzielić w następujący sposób: 4/8 dla Wnioskodawczyni, 2/8 dla córki spadkodawcy oraz 1/8 dla wnuczki i 1/8 dla wnuka spadkodawcy.

Dnia 21 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zaświadczenie, w którym stwierdził, że został zgłoszony majątek spadkowy, w tym własność nieruchomości wskazanej zapisem. Organ podatkowy potwierdził, że Wnioskodawczyni jako spadkobierca dokonała zgłoszenia spadku oraz że podatek od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia nie jest należny, gdyż zastosowano zwolnienie od podatku wynikające z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Dnia 28 lutego 2018 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości. Kwota sprzedaży wyniosła 160 000 zł. Zgodnie z udziałem Wnioskodawczyni przysługuje kwota 80 000 zł. Zainteresowana dokonała tytułem realizacji zapisu trzech przelewów w kwotach: 40 000 zł oraz 2 x po 20 000 zł na rzecz wyżej wymienionych zapisobierców. Zapisobiercy dokonają zgłoszenia nabycia własności rzeczy – pieniędzy tytułem realizacji zapisu spadkowego.

Wnioskodawczyni złoży w Urzędzie Skarbowym zeznania roczne PIT- 39 do 30 kwietnia 2019 r. Przysługująca Wnioskodawczyni kwota 80 000 zł zostanie przeznaczona na własne cele mieszkaniowe – częściową spłatę kredytu zaciągniętego na inną nieruchomość w 2012 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zeznaniu rocznym PIT-39 za 2018 r. podstawą do opodatkowania będzie kwota uzyskana ze sprzedaży, pomniejszona o kwoty wykonanych przez Wnioskodawczynię zapisów (łącznie 80 000 zł)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych po odliczeniu kwot stanowiących równowartość wykonanych zapisów (80 000 zł), czyli tak zwana „czysta wartość”. Ponadto Wnioskodawczyni nie zapłaci podatku korzystając ze zwolnienia – przekazania środków na spłatę kredytu na innej nieruchomości.

Wnioskodawczyni z przypadającej na nią części sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości wypłaci kwoty stanowiące zapisy testamentowe, definitywnie nabywa tylko tą część, która pozostała po wykonaniu zapisów, a więc sumę 80 000 zł, a nie 160 000 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powołany wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Zainteresowana została spadkobiercą po spadkodawcy zmarłym 19 lipca 2017 r. W skład masy spadkowej wchodziła nieruchomość. Na mocy testamentu Wnioskodawczyni została zobowiązana do wykonania zapisu polegającego na sprzedaży ww. nieruchomości i podziale pieniądze z niej uzyskanych pomiędzy wskazane osoby.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi IV Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego – powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu. Z działu III Księgi IV ustawy Kodeks cywilny – Zapis i polecenie wynika natomiast, że oprócz powołania spadkobiercy, spadkodawca może również zobowiązać spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia majątkowego lub do określonego działania.

Z kolei stosownie do art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego – spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły).

W myśl natomiast art. 982 Kodeksu cywilnego – spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Odnosząc wyżej powołane przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w dniu 28 lutego 2018 r. nieruchomości, nabytej w drodze spadku (w dacie śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 19 lipca 2017 r.) stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów tej ustawy, ponieważ odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. artykułu, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. la pkt 3 ww. ustawy – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Wyjaśnić należy, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo - skutkowy.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e).

W przedmiotowej sprawie Zainteresowana nabyła nieruchomość (w spadku) w dniu 19 lipca 2017 r. Następnie Wnioskodawczyni w wykonaniu zapisu testamentowego dokonała w dniu 28 lutego 2018 r. sprzedaży ww. nieruchomości i w dalszej kolejności podziału pieniędzy uzyskanych z tej transakcji pomiędzy wskazane przez spadkodawcę osoby.

Odnosząc przywołane wyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, przy czym cena sprzedaży nieruchomości winna odpowiadać jej wartości rynkowej. Cenę sprzedaży nieruchomości można pomniejszyć wyłącznie o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (koszty odpłatnego zbycia) oraz w art. 22 ust. 6d ww. ustawy (koszty uzyskania przychodów).

Jak już wyżej wskazano, do kosztów odpłatnego zbycia zalicza się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku, a zatem tylko takie wydatki, które są bezpośrednio związane z czynnością sprzedaży.

Wydatkiem takim nie jest wydatek na dokonanie spłaty zapisobiercom. Wypłacenie należnej zapisobiercom spłaty nie było warunkiem dokonania sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawczyni nie wypłaciła spłaty zapisobiercom po to, aby móc dokonać sprzedaży domu. Stąd spłata ta nie może być uznana za koszt odpłatnego zbycia, skoro nie została poniesiona celem dokonania zbycia.

Natomiast w myśl wyżej cytowanego art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób zaliczane są:

*   udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość,
*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy, w sposób jednoznaczny wskazuje co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, tym samym do kosztów uzyskania przychodu nie można zaliczyć wydatku w postaci zapisu testamentowego.

Zauważyć należy, że niewątpliwie zapis testamentowy jest osobistym zobowiązaniem Wnioskodawczyni jako spadkobiercy testamentowego, jednakże skoro kwota spłaty zapisobierców nie stanowi udokumentowanego nakładu zwiększającego wartość odziedziczonej nieruchomości, nie jest też kwotą zapłaconego podatku od spadku a przywołany przepis nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż w nim wymienione, to brak jest podstaw prawnych, aby wskazany przez Wnioskodawczynię wydatek w postaci zapisu testamentowego zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, będącej przedmiotem spadku.

Wnioskodawczyni formułując własne stanowisko stwierdziła, że z przypadającej na nią sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości wypłaci kwoty stanowiące zapisy testamentowe, zatem jej zdaniem definitywnie nabyła tylko tą część, która pozostała po wykonaniu zapisów, a więc sumę 80 000 zł, a nie 160 000 zł. Wobec tego, w ocenie Zainteresowanej, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stanowi tzw. „czysta wartość”, a więc kwota uzyskana ze sprzedaży po odliczeniu kwot wykonanych zapisów.

Twierdzenie takie jest sprzeczne z powołanymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To art. 19 tej ustawy określa co stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych – przepis ten mówi o cenie wyrażonej w umowie, a nie o faktycznie otrzymanej kwocie pieniężnej. Ceną wyrażoną w umowie sprzedaży było 160 000 zł. Środki te zasiliły aktywa Wnioskodawczyni.

Bez znaczenia jest, że Wnioskodawczyni przeznaczyła część przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wypłatę zapisu. Dokonując spłaty Zainteresowana wypełniła zobowiązanie wynikające z testamentu. Podatnicy środki ze sprzedaży nieruchomości mogą wydatkować w dowolny sposób. Jednak żaden ze sposobów wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości nie powoduje, że mogą obniżyć cenę wyrażoną w umowie sprzedaży – czyli przychód ze sprzedaży – jak chciałaby to zrobić Wnioskodawczyni.

Brak jest więc podstaw prawnych, aby podstawę opodatkowania stanowiła uzyskana ze sprzedaży kwota po odliczeniu wypłaty uczynionej w związku z realizacją zapisu testamentowego. Zapis testamentowy w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 oraz kosztów uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy, wobec czego – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni koszty jego poniesienia nie mogą mieć wpływu na wysokość przychodu uzyskanego przez Zainteresowaną.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży odziedziczonej nieruchomości Wnioskodawczyni nie może od kwoty uzyskanej ze sprzedaży odliczyć kwot wypłaconych z tytułu zapisu testamentowego.

Końcowo zaznaczyć należy, że ocenie podlegało wyłącznie stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie zadanego pytania i przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, tj. w zakresie możliwości uwzględnienia, przy określeniu podstawy opodatkowania ze sprzedaży nieruchomości, kwot wypłaconych z tytułu zapisu testamentowego.

Nie była natomiast przedmiotem interpretacji ta część przedstawionego stanowiska, która odnosi się do zwolnienia przedmiotowego w związku z przeznaczeniem przez Wnioskodawczynię kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu dotyczącego innej nieruchomości. W tym zakresie bowiem Zainteresowana nie sformułowała pytania podatkowego.

Zakres oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza bowiem treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przytoczone we wniosku przez stronę.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.