Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-634/15-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-16
Teza: Ustalenie kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu odszkodowań, kar umownych oraz odsetek za opóźnienia w płatnościach
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; odszkodowania; sprzedaż; wierzytelność; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka C S.A. (dalej również jako: „C”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest operatorem największej w Polsce płatnej telewizji platformy satelitarnej. Podstawową działalnością Spółki jest udostępnianie programów radiowych i telewizyjnych w ramach płatnych pakietów programowych (dalej również jako: „usługi telewizyjne”). Ponadto Spółka świadczy m.in. również odpłatne usługi telekomunikacyjne w zakresie usług dostępu do Internetu oraz usługi telefonii.

Nie wszyscy odbiorcy świadczeń Spółki wywiązują się z przyjętych na siebie zobowiązań, do których przestrzegania zobowiązali się w zawartej ze Spółką umowie. Jako przykłady najczęstszych naruszeń umów zawartych ze Spółką można wymienić opóźnienia w płatnościach, uszkodzenie lub zniszczenie sprzętu udostępnionego przez Spółkę odbiorcom usług (służącego np. do odbioru sygnału telewizyjnego nadawanego przez Spółkę), niezwrócenie tego sprzętu w terminie lub też niezwrócenie sprzętu wcale, zerwanie umowy przez abonenta w sposób naruszający postanowienia umowy abonenckiej oraz przepisy obowiązującego prawa, etc.

Obowiązujące przepisy kodeksu cywilnego, a także umowy zawarte pomiędzy Spółką a odbiorcami świadczeń Spółki przewidują w przypadku ich naruszenia możliwość naliczenia przez Spółkę odsetek, kar umownych, a także dochodzenia odszkodowań w związku ze szkodą wyrządzoną Spółce przez odbiorców świadczeń na skutek niedochowania postanowień zawartej pomiędzy stronami umowy.

Dla potrzeb bilansowych i rachunkowych Spółka ujmuje kwoty odsetek, kar i odszkodowań w księgach rachunkowych i sprawozdaniach finansowych jako swoje aktywo. Z kolei na gruncie podatkowym Spółka rozpoznaje przychody z tego tytułu dopiero z chwilą wpłaty tych odsetek, kar i odszkodowań na jej rachunek bankowy (na zasadzie kasowej).

Część odbiorców świadczeń Spółki nie reguluje jednak ww. należności dobrowolnie, w związku z czym Spółka podejmuje szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania przysługujących jej kwot. W momencie gdy Spółka dochodzi do wniosku, że nie jest już w stanie samodzielnie wyegzekwować przysługujących jej wierzytelności, podejmuje decyzję o ich sprzedaży zainteresowanym podmiotom. W wyniku sprzedaży przedmiotowych wierzytelności następuje zmniejszenie aktywów.

Wynagrodzenie otrzymywane od nabywcy wierzytelności stanowi jednak jedynie część nominalnej wartości zbywanych wierzytelności. W konsekwencji powyższej transakcji sprzedaży wierzytelności własnych Spółka realizuje stratę, stanowiącą różnicę pomiędzy nominalną wartością sprzedanych wierzytelności a kwotą otrzymanego z tego tytułu wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą opisanych w stanie faktycznym wierzytelności, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wartość tych wierzytelności do wysokości wykazanego przychodu, osiągniętego ze sprzedaży tych wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma ona prawo zaliczyć do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wartość tych wierzytelności do wysokości wykazanego przychodu, osiągniętego ze sprzedaży tych wierzytelności.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak więc wynika z powyższego, w celu uznania kosztu za kosztu podatkowy w rozumieniu powyższych przepisów muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   koszt musi zostać „poniesiony”;

*   poniesienie kosztu musi zostać dokonane w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

*   koszt, który został poniesiony nie może być wymieniony w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Poniesienie kosztu

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zasadnicza wątpliwość w zakresie znaczenia pojęcia „ponieść” sprowadza się do rozstrzygnięcia czy oznacza ono jedynie faktyczny wypływ środków pieniężnych czy też odnosi się do wszelkich przypadków obciążenia aktywów/zwiększenia pasywów podatnika.

W związku z tym, że ustawa o CIT nie zawiera definicji analizowanego pojęcia, a jego definicje słownikowe nie pozwalają rozstrzygnąć powyższych wątpliwości, konieczne jest odwołanie się do wykładni systemowej wewnętrznej oraz ustalonych poglądów doktryny i ustalonego orzecznictwa.

W aspekcie wykładni systemowej wewnętrznej należy zwrócić w szczególności uwagę na brzmienie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT w którym czytamy, że „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”

Jako że niewątpliwie zaksięgowanie kosztu (na podstawie faktury albo innego dowodu) zasadniczo będzie poprzedzało moment faktycznego wypływu środków pieniężnych (jeśli w ogóle taki wystąpi; np. w przypadku kompensaty takowy nie musi nastąpić), brzmienie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jednoznacznie wskazuje, że pojęcie „poniesienia” należy rozumieć jako wszelkie przypadki obciążenia aktywów/zwiększenia pasywów podatnika.

Wynika to z faktu, że gdyby rozumieć pojęcie „poniesienie” jako faktyczny wypływ środków pieniężnych, „dzień poniesienia kosztu” w rozumieniu ustawy o CIT przynajmniej w części przypadków poprzedzałby dzień, w którym koszt byłby „poniesiony” w rozumieniu ustawy o CIT, czyli powstawałaby sytuacja w której zgodnie z ustawą o CIT nastąpiłby „dzień poniesienia kosztu” w odniesieniu do kosztu, który nie był jeszcze kosztem „poniesionym” w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W świetle faktu, że „dzień poniesienia kosztu” w razie wystąpienia kosztu o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT jest dniem, w którym podatnik jest uprawniony do wykazania kosztu jako koszt podatkowy, powyższa interpretacja prowadziłaby do sytuacji w której podatnik byłby uprawniony do wykazania kosztu jako koszt podatkowy, mimo że ów koszt nie był jeszcze kosztem podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (ze względu na brak faktycznego wypływu środków pieniężnych). Taka interpretacja przepisów jako powodująca wewnętrzną sprzeczność przepisów ustawy o CIT i wymuszające niestosowanie jednego z przepisów mających zastosowanie (art. 15 ust. 1 albo art. 15 ust. 4e ustawy o CIT) nie może zostać uznana za prawidłową w świetle zasady racjonalnego ustawodawcy. Tym samym, jedyna wykładnia pojęcia „poniesienie”, która pozwala uniknąć powyższej sprzeczności (czyli wykładnia uznająca, że „poniesienie” oznacza wszelkie przypadki obciążenia aktywów/zwiększenia pasywów podatnika) winna zostać uznana za właściwą.

W kontekście brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o CIT należy zwrócić również uwagę, że fragment przepisu, w którym stwierdza się, że nie dotyczy on „ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów” byłby zbędny gdyby uznawać, że koszt poniesiony występuje tylko w przypadku faktycznego wypływu środków pieniężnych, bo rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów nie są związane z faktycznym wypływem środków pieniężnych. W świetle zakazu wykładni per non est (wykładnia nie może prowadzić do uznania części albo całości przepisu za zbędny) taka wykładnia jak prezentowana powyżej nie może być uznana za słuszną, co potwierdza, że właściwą jest wykładnia ujmująca „poniesienie” jako wszelkie przypadki obciążenia aktywów/zwiększenia pasywów podatnika.

Należy również zwrócić uwagę na treść art. 16 ust. 1 ustawy o CIT w którym występują kategorie kosztów bez wątpienia niezwiązane z faktycznym wypływem środków pieniężnych, np. art. 16 ust. 1 pkt 5 (straty w środkach trwałych), art. 16 ust. 1 pkt 11 (naliczone, lecz nie zapłacone odsetki) czy też art. 16 ust. 1 pkt 13c (wartość pracy własnej wspólników spółki niebędącej podstawą prawną). Przedmiotowe przepisy jako dotyczące sytuacji niezwiązanych z faktycznym wypływem środków pieniężnych byłyby zbędne w razie uznania, że „poniesienie” kosztu występuje wyłącznie w razie wystąpienia faktycznego wypływu środków pieniężnych. Natomiast, jak już wyżej wskazywano, w świetle zakazu wykładni per non est interpretacja prowadząca do uznania szeregu przepisów za zbędne nie może być uznana za słuszną, co z kolei potwierdza, że rozumienie „poniesienia” jako wszelkie przypadki obciążenia aktywów/zwiększenia pasywów podatnika jest interpretacją zasadną.

Co więcej należy wskazać, że powyższa interpretacja jest powszechnie akceptowana w doktrynie oraz orzecznictwie:

*   „CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz.”; Małecki P., Mazurkiewicz M.; komentarz do art. 15 ustawy o CIT „Co do zasady koszty podatkowe rozliczane są metodą memoriałową, podobnie jak przychody podatkowe. Muszą one być jednak poniesione, tzn. musi towarzyszyć im przynajmniej powstanie zobowiązania do zapłaty za kupowane towary, usługi lub prawa majątkowe.

*   „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz.”; Jaszczak D., Kuźniacki B., Mariański A„ Nowak A., Wilk M. „Przez poniesienie wydatku należy rozumieć obciążenie majątku podatnika.”;

*   wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 307/12 w którym czytamy, m.in. „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytego w art. 15 ust. 1 pojęcia "poniesienie”. Stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat.”;

*   wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. II FSK 1509/11 w którym wskazano m.in. „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytego w art. 15 ust. 1 pojęcia "poniesienie”. Stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (tak: I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów. Podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy 2001 r., nr 5, str. 19). Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem, "poniesienie kosztu" nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości.”;

*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 września 2014r., sygn. I SA/Kr 1023/14 w którym stwierdzono m.in. „Organ interpretując powyższe określenie utożsamił "koszty poniesione" z "wydatkami poniesionymi". Ustawa podatkowa nie traktuje jednak "kosztów" jako wyłącznie wydatków. "Kosztami" są bowiem np. ujemne różnice kursowe (art. 15a ust. l), odpisy amortyzacyjne (art. 16 ust. l pkt 1 in fine), odpisy na wymienione w ustawie fundusze (art. 16 ust. l pkt 9 li. a i b), wierzytelności nieściągalne (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a-c), rezerwy (art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a-e). Nie jest więc tak, jak to wywodził organ, że tylko "wydatek" może być kosztem uzyskania przychodu.”;

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. III SA/Wa 791/14, w którym zauważono m.in. „Tak więc, "koszty poniesione" w rozumieniu art. 15 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej to nie tylko wydatki lecz również wszelkie inne koszty spełniające dyspozycję tego przepisu. Koszt podatkowy to definitywny uszczerbek w majątku czy aktywach podatnika poniesiony w celach wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, przy uwzględnieniu zawartego tam wyłączenia.”

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że „poniesienie” kosztu oznacza każdy przypadek obciążenia aktywów/zwiększenia pasywów podatnika, a co za tym idzie, w analizowanym stanie faktycznym następuje „poniesienie” kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wskutek zmniejszenia aktywów Spółki.

Związek kosztu z przychodami

W związku z ustaleniem, iż w przedstawionym stanie faktycznym dojdzie do poniesienia kosztu, konieczne jest zbadanie czy istnieje związek poniesionego kosztu z przychodami Spółki. W opinii Spółki, odpowiedź na tak zadane pytanie powinna być twierdząca.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że Spółka — do momentu sprzedaży wierzytelności opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku — posiada prawa majątkowe w postaci wierzytelności przysługujących jej w stosunku do odbiorców jej świadczeń z tytułu niezapłaconych przez nich należności. Wierzytelności te są prawami majątkowymi, które Spółka (a po sprzedaży nabywca) może dochodzić na drodze sądowej, przymusowo egzekwować (w drodze egzekucji komorniczej), a także zbyć na rzecz osoby trzeciej — wierzytelności te mogą więc być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Zbywane wierzytelności mają również swoją ściśle określoną wartość, która jest równa kwocie przysługujących Spółce należności niezapłaconych przez odbiorców jej świadczeń. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego wartość ta jest ujawniana w księgach rachunkowych Spółki po stronie aktywów.

W przypadku sprzedaży wierzytelności dochodzi więc do sytuacji, w której Spółka pozbywa się określonego składnika majątku w postaci wierzytelności własnych. W zamian za to, czyli w zamian za sprzedany składnik majątku Spółka uzyskuje od nabywcy wynagrodzenie w formie pieniężnej (uzyskana kwota wynagrodzenia z tytułu sprzedaży wierzytelności jest jednocześnie przychodem podatkowym Spółki). Powyższe wynika z samej istoty umowy kupna-sprzedaży, która jest umową wzajemną co oznacza że w zamian za świadczenie jednej strony (w przypadku Spółki za przenoszone wierzytelności), druga strona przekazuje jej swoje świadczenie (w tym przypadku nabywca przekazuje wynagrodzenie pieniężne). W konsekwencji wartość wierzytelności, których Spółka pozbywa się ze swojego majątku na skutek sprzedaży stanowi koszt uzyskania przychodu czyli koszt otrzymania wynagrodzenia od nabywcy tych wierzytelności.

Związek pomiędzy wskazanym powyżej kosztem (wartością sprzedawanych przez Spółkę wierzytelności) a uzyskanym przychodem (kwotą wynagrodzenia za sprzedane wierzytelności) jest oczywisty. Skoro bowiem Spółka wyzbywa się składnika swojego majątku o określonej wartości w celu otrzymania wynagrodzenia pieniężnego od nabywcy to wartość wyzbytego przez Spółkę składnika majątku (wierzytelności) jest kosztem uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę od nabywcy. Wartość sprzedawanych wierzytelności jest więc kosztem bezpośrednio związanym z przychodem ze sprzedaży wierzytelności.

Co więcej związek pomiędzy wartością sprzedawanych przez Spółkę wierzytelności a szeroko pojętą działalnością Spółki i generowanymi przez nią przychodami z tej działalności istnieje jeszcze na jednej płaszczyźnie. Sprzedaż wierzytelności w odniesieniu do których windykacja okazała się nieskuteczna, pozwoli jej na poprawienie płynności finansowej. Upłynnienie części jej wierzytelności spowoduje bowiem pozyskanie dodatkowych środków pieniężnych, które zostaną spożytkowane na bieżącą działalność Spółki. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż Spółka sprzedaje wspomniane wierzytelności ze stratą (co jest naturalnym zjawiskiem — wierzytelności zawsze sprzedawane są z dyskontem), ponieważ otrzymanie w wyniku sprzedaży środków pieniężnych o wartości niższej niż nominalna wartość wierzytelności nadal będzie skutkować poprawą płynności finansowej Spółki.

W świetle powyższego więc, również przesłankę związku kosztu z przychodami podatkowymi, zdaniem Spółki, należy uznać za spełnioną.

Brak wykluczenia kosztu z kosztów podatkowych

Zdaniem Spółki w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT brak jest przepisu wykluczającego z kosztów podatkowych koszt w postaci wartości zbywanych wierzytelności.

W szczególności nie jest takim przepisem art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT w którym czytamy, że „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust 3, została zarachowana jako przychód należny.”

Jak wynika już z literalnej wykładni przepisu, przedmiotem wyłączenia z kosztów podatkowych jest strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, czyli różnica między wartością nominalną wierzytelności a ceną uzyskaną z tytułu zbycia wierzytelności, a nie wartość zbywanej wierzytelności. Z literalnego brzmienia art..16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego wynika jedynie, że Spółka nie może rozpoznać jako koszt podatkowy wartości nominalnej wierzytelności w części w jakiej przekracza ona wysokość ceny uzyskiwanej przez Spółkę w związku ze sprzedażą wierzytelności. Innymi słowy jedynie strata na sprzedaży wierzytelności opisanych w stanie faktycznym, jako że te nie były zarachowane jako przychód należny, nie może w świetle ww. przepisu stanowić kosztu podatkowego.

W świetle powyższego więc, zdaniem Spółki, spełnione są wszelkie przesłanki do uznania wartości sprzedawanych przez Spółkę wierzytelności, do wysokości wykazanego przychodu, osiągniętego ze sprzedaży tych wierzytelności, za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego (oraz zdarzenia przyszłego) wynika, że Spółka zbywa na rzecz zainteresowanych podmiotów wierzytelności przysługujące jej wobec odbiorców usług telewizyjnych oraz świadczeń telekomunikacyjnych. Wierzytelności te przysługują Spółce z tytułu należnych od klientów kar umownych, odszkodowań oraz naliczonych odsetek od zobowiązań. W opinii Wnioskodawcy, kosztem podatkowym możliwym do rozpoznania w związku z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży wskazanych wyżej wierzytelności będzie wartość tych wierzytelności do wysokości wykazanego przychodu, osiągniętego ze sprzedaży tych wierzytelności.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca wywodzi m.in. z analizy przepisów art. 15 ust. 1 oraz 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „UPDOP”). Zdaniem Wnioskodawcy z treści wymienionych przepisów wywieść można, że wartość zbywanych wierzytelności (z wyłączeniem straty, o której mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP) jest podatkowym kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży tych wierzytelności. W opinii Organu podatkowego stanowisko to należy uznać za nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawca nie wykazał, że poniósł jakiekolwiek koszty (w postaci wydatków lub innych obciążeń ekonomicznych) w odniesieniu do przychodów ze zbycia opisanych wierzytelności.

W tym stanie rzeczy, dokonanie właściwej oceny stanowiska Spółki wymaga przede wszystkim analizy ogólnych przepisów prawa podatkowego regulujących zasady ustalania kosztów podatkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Przywołana regulacja wskazuje, iż o wystąpieniu kosztu podatkowego możemy mówić po spełnieniu następujących przesłanek:

1.  występuje faktyczne – co do zasady – poniesienie wydatku,
2.  poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
3.  wydatek nie może znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Odnosząc się w tym miejscu do uzasadnienia prawnego stanowiska Wnioskodawcy stwierdzić należy, że jest ono prawidłowe jedynie w zakresie analizy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP, zgodnie z którym to przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy została zarachowana jako przychód należny. Oznacza to, że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodu, jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub przychód z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych. Słusznie Wnioskodawca zauważył, że straty takiej nie może w omawianej transakcji zbycia wierzytelności zaliczyć do kosztów podatkowych, gdyż kary umowne, naliczone odsetki i odszkodowania nie są przez Spółkę wykazywane w ujęciu podatkowym jako przychody należne w rozumieniu art. l2 ust. 3 UPDOP. Przychody z powyższych tytułów, są przez nią rozpoznawane na zasadzie kasowej dopiero w momencie faktycznej zapłaty przez dłużnika. W takim stanie rzeczy całkowicie zbędne jest powoływanie się w niniejszej sprawie na treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP, gdyż przepis ten w ogóle nie znajdzie zastosowania przy ustalaniu jaka wartość ma być kosztem podatkowym w sytuacji, w której nie stosuje się uprzednio przepisu art. 12 ust. 3 UPDOP. Treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP nie przesądza przecież o tym, że każdorazowo wartość zbywanej wierzytelności (do wysokości osiągniętego przychodu) jest kosztem podatkowym. Takiego sposobu rozumowania nie da się pogodzić z zastosowaną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych systematyką, zgodnie z którą najpierw stosuje się przepis ogólny.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w pozostałym zakresie, zgodnie z którym kosztem podatkowym będzie wartość wierzytelności (wymienionych we wniosku) do wysokości przychodu osiągniętego z ich sprzedaży. Z treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w żaden sposób nie wynika, że Spółka poniosła jakiekolwiek wydatki w kwocie odpowiadającej wartości zbywanych wierzytelności, a jak wcześniej podkreślono kosztem uzyskania przychodów, w myśl generalnej reguły zawartej w art. 15 ust. 1 UPDOP, może być wyłącznie koszt poniesiony. Mając na uwadze powyższe jako nieuzasadnione należy potraktować stanowisko Spółki, która przez „poniesienie wydatku” rozumie zmniejszenie wartości posiadanych aktywów poprzez przeniesienie na inny podmiot praw w postaci opisanych we wniosku wierzytelności. Nieprawidłowość tej argumentacji wynika przede wszystkim z tego, że omawiane transakcje sprzedaży wierzytelności nie wiążą się z faktycznym uszczupleniem majątku Spółki, ani też z poniesieniem przez Spółkę określonych wydatków. Spółka pierwotnie nalicza wysokość odszkodowań, kar umownych i odsetek, co wiąże się z pojawieniem się w jej majątku prawa w postaci wierzytelności odpowiadających naliczonym kwotom, a następnie ujmuje w swoich księgach takie wierzytelność w kwotach odpowiadających naliczonym należnościom. Organ pragnie podkreślić, że w tym momencie do poniesienia żadnych wydatków nie dochodzi, gdyż nie jest to wierzytelność, która przykładowo została nabyta od innego podmiotu za określoną cenę lub powstała w wyniku udzielenia finansowania w określonej kwocie innemu podmiotowi. Moment „powstania” wierzytelności u Wnioskodawcy jest neutralny podatkowo również od strony przychodów, gdyż wierzytelności ze wskazanych we wniosku tytułów są rozpoznawane w rachunku podatkowym dopiero w momencie zapłaty lub uregulowania – art. 12 ust. 3e (kary umowne i odszkodowania) oraz 12 ust. 4 pkt 2 UPDOP (odsetki). Następnie dochodzi do zbycia tych wierzytelności za określoną cenę na rzecz innego podmiotu. W opinii organu podatkowego stan majątkowy Spółki w tym momencie powiększa się o uzyskaną ze sprzedaży cenę. Nie towarzyszy jednak temu poniesienie żadnego wydatku. Nie może być bowiem uznane za poniesienie wydatku określenie wartości zbywanych wierzytelności – czy też ustalenie ich wartości nominalnej. Przedmiotowe wierzytelności powstały w wyniku skorzystania przez Spółkę z uprawnień zawartych w umowach z klientami. Naliczone tym klientom odsetki, kary umowne czy też należne odszkodowania wynikają z przyjętych na siebie obowiązków klientów Spółki. W ten sposób Wnioskodawca nie uszczupla swojego majątku.

Uzasadniając negatywną ocenę stanowiska Spółki, która uszczuplenie swojego majątku, a tym samym koszt podatkowy, utożsamia z czynnością przeniesienia praw własności wierzytelności w wyniku wykonania umowy ich sprzedaży, wystarczy odwołać się do skutków podatkowych jakiejkolwiek innej transakcji zbycia składnika majątkowego np. wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki. Łatwo można zauważyć, że zastosowanie argumentacji Wnioskodawcy prowadziłoby do sytuacji, w której koszt podatkowy byłby rozpoznawany podwójnie, gdyż kosztem byłaby kwota pierwotnie udzielonej pożyczki (rzeczywiste uszczuplenie majątku podatnika) oraz wartość tej pożyczki ustalona na moment sprzedaży wierzytelności (czyli zgodnie z argumentacją Spółki „uszczuplenie aktywów”). Taka sytuacja w świetle omawianych przepisów jest niedopuszczalna i niezgodna z systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kiedy bowiem dochodzi do sprzedaży jakichkolwiek składników majątkowych, podatnik musi wykazać, że poniósł określone wydatki na ich nabycie lub wytworzenie. Nie może on jedynie stwierdzić, że wyzbywa się majątku określonej wartości i to jest jego koszt, gdyż traci on aktywa o takiej wartości. Jeżeli chodzi o stan aktywów podatnika to w wyniku umowy sprzedaży ich wartość się wyrównuje ze względu na uzyskanie ceny odpowiadającej wartości przedmiotu sprzedaży. Najprostszym przykładem oceny podatkowej takiej transakcji jest zbycie nieruchomości nabytej uprzednio od innego podmiotu. Kosztem sprzedaży nie jest przecież wartość rynkowa tej nieruchomości z dnia zbycia (równa uzyskanej cenie), lecz wydatek poniesiony uprzednio na jej nabycie. Tego typu wydatki podatnik może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu osiągniętego ze sprzedaży określonego majątku. Stosując jednak argumentację Spółki taki podatnik powinien rozpoznać koszt równy wartości sprzedawanego składnika majątku, która to wartość ustalana byłaby na dzień sprzedaży w wysokości jej wartości rynkowej (zbywczej), bowiem o taką wartość ekonomicznie uszczupliłby się majątek podatnika. Kosztem nie byłby więc poniesiony wydatek, ale każdorazowo aktualna wartość aktywa, którego podatnik wyzbywa się ze swojego majątku. Powyższe jest całkowicie sprzeczne z normą art. 15 ust. 1 UPDOP, który to przepis znajduje również zastosowanie do sytuacji Wnioskodawcy. W tej sytuacji, ze względu na brak wypełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 UPDOP, chybiona jest argumentacja Wnioskodawcy w zakresie analizy przepisu art. 15 ust. 4e UPDOP. Jeżeli bowiem podatnik nie wykazał poniesienia jakiegokolwiek wydatku, a także nie zaistniało po jego stronie realne obciążenie ekonomiczne to nie może być mowy o ustalaniu momentu poniesienia kosztu. Przepis ten odnosi się bowiem wprost do ustalenia, kiedy koszt (spełniający przesłanki wskazane w ust. 1 art. 15 UPDOP) może być rozpoznany w rachunku podatkowym przez podatnika. Inaczej mówiąc: przepis art. 15 ust. 4e nie stanowi samoistnej podstawy do uznania danego kosztu za koszt podatkowy i nie zawiera definicji pojęcia „poniesienia” kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 utożsamiającej „poniesienie” kosztu z jego ujęciem (zaksięgowaniem) w księgach rachunkowych.

Dodatkowo organ zauważa, że przepis art. 15 ust. 4e odnosi się do kosztów innych niż bezpośrednie (kosztów pośrednich), o których mowa w art. 15 ust. 4d UPDOP. Zakaz powoływania się na przepis art. 15 ust. 4e UPDOP w zakresie ustalania „kosztów bezpośrednich” został wprost sformułowany w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2013 r. (sygn. II FSK 1298/11), w którym Sąd stwierdził, że: „Na pełną akceptację zasługuje wywód Sądu I instancji, dotyczący wykładni art. 15 ust. 4 e u.p.d.o.p. Jak słusznie zauważył Sąd, przepis ten nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art. 15 ust.4, 4b i ust.4c. Czym innym bowiem jest normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust.4e) a czym innym, kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Nie ma zatem podstaw prawnych do utożsamiania pojęć "poniesienia kosztów" i "potrącalności kosztów". W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami do potrącalności kosztów (zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów) zastosowania mają reguły art. 15 ust.4, 4b i 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust.4e odnosi się wyłącznie do kosztów pośrednich wyznaczając moment ich potrącalności. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia.” Podobna argumentacja zastosowana został również w innych orzeczeniach: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1457/10) oraz wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 marca 2010 r. (sygn. I SALu 53/10).

W przedmiotowej sprawie, gdyby nawet uznać fakt poniesienia kosztu, miałby on charakter kosztu bezpośredniego (co potwierdza sam Wnioskodawca, cyt. „Skoro bowiem Spółka wyzbywa się składnika swojego majątku o określonej wartości w celu otrzymania wynagrodzenia pieniężnego od nabywcy to wartość wyzbytego przez Spółkę składnika majątku (wierzytelności) jest kosztem uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę od nabywcy. Wartość sprzedawanych wierzytelności jest więc kosztem bezpośrednio związanym z przychodem ze sprzedaży wierzytelności.” W świetle powyższego, jako nieuprawnioną i niezrozumiałą należy uznać argumentację Wnioskodawcy, który fakt wystąpienia kosztu podatkowego, określanego dalej przez Wnioskodawcę jako koszt bezpośredni, wywodzi z analizy przepisu odnoszącego się tylko i wyłącznie do ustalenia dnia rozpoznania kosztów określanych jako koszty pośrednie. W sprawie niniejszej nie chodzi o ustalenie dnia poniesienia kosztu, ale o rozstrzygnięcie, czy czynności przeniesienia własności wierzytelności towarzyszy poniesienie kosztu podatkowego.

W tym miejscu warto również ocenić podatkowe skutki ewentualnej spłaty objętych wnioskiem wierzytelności przez dłużników Wnioskodawcy. Powstanie obowiązku dłużników zapłaty na rzecz Spółki określonych kwot, jak też możliwość zbycia tych wierzytelności przez Spółkę ma to samo źródło. Chodzi tu o moment powstania wierzytelności, z czym mogłyby się wiązać ewentualne wydatki mogące stanowić koszty podatkowe. Wydatki takie nie miały jednak miejsca, gdyż wierzytelności „pojawiły się” u Spółki tylko ze względu na określone zachowanie kontrahenta, które skutkowało naliczeniem kar umownych, odsetek i odszkodowań. Jest zatem oczywiste, że Spółka nie mogłaby rozpoznać kosztu w momencie spłaty wierzytelności przez dłużnika. Skąd zatem Wnioskodawca wywodzi prawo do rozpoznania kosztów podatkowych w wyniku zbycia tej wierzytelności? Sytuacje te różnią się jedynie sposobem zaspokojenia wierzytelności, ale nie zmienia się sytuacja po stronie poniesionych przez wierzyciela wydatków. I w jednej i w drugiej sytuacji tych wydatków nie ma. Organ dokonał zestawienia tych sytuacji w celu wykazania, że zarówno w jednym jak i drugim przypadku nie dochodzi do faktycznego uszczuplenia majątku podatnika, a następuje jedynie realne przysporzenie majątkowe. Porównanie to pokazuje wyraźnie jak różny skutek podatkowy mógłby powstać przy takim samym efekcie ekonomicznym, takim samym realnym przysporzeniu. I tak, w przypadku spłaty wierzytelności przez dłużnika otrzymane odszkodowanie, kara umowna lub odsetki stanowiłyby przychód i w efekcie – z uwagi na brak kosztów – dochód do opodatkowania, natomiast w przypadku zbycia wierzytelności cena za zbywaną wierzytelność stanowiłaby przychód, który po pomniejszeniu o wartość wierzytelności nie generowałby żadnego dochodu, gdyż w praktyce cena sprzedaży wierzytelności jest co najwyżej równa jak nie niższa od jej wartości nominalnej. Tak więc podatnik sprzedający wierzytelność nawet po cenie nominalnej byłby w sytuacji podatkowej wysoce uprzywilejowanej w stosunku do tego, który otrzymywałby spłatę wierzytelności od dłużnika. Sytuacja taka jest niedopuszczalna, biorąc pod uwagę, że jeden i drugi uzyskuje dochód rozumiany jako realne przysporzenie, przyrost majątku.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych i użytej w nich argumentacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego kolejną interpretację. Rozpatrując każdy kolejny wniosek Organ podatkowy ma przede wszystkim za zadanie dokonać oceny argumentacji podatnika zawartej we wniosku. W przypadku odmiennego zdania organ wskazuje na jakiej podstawie i w świetle jakich przepisów stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe, co dokonane zostało powyżej. Poza tym organ nie forsuje stanowiska, zgodnie z którym poniesienie kosztu związane może być tylko i wyłącznie z poniesieniem wydatku w sensie kasowym (rozchodem pieniężnym). Rozpatrywanie każdej jednostkowej sytuacji w zakresie kosztów wymaga indywidualnej oceny, co do wystąpienia rzeczywistego uszczuplenia majątku rozumianego jako pomniejszenie aktywów mogącego stanowić koszt podatkowy. Rozpoznanie kosztu podatkowego nie może wynikać jedynie z subiektywnego przekonania podatnika, który twierdzi, że jego majątek został uszczuplony. Podkreślenia ponadto wymaga fakt, że powołane przez Spółkę wyroki nie odnoszą się do wierzytelności powstałych w sposób opisany we wniosku. Rozstrzygnięć co do tych przypadków nie da się więc bezpośrednio przenieść na grunt niniejszej sprawy. Organ pragnie natomiast wskazać na inny wyrok – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2015 r. (sygn. III SA/Wa 2726/14), który odnosi się do sytuacji zbliżonej do opisanej we wniosku. WSA w Warszawie, oceniając podatkowe skutki transakcji sprzedaży wierzytelności z tytułu naliczonych odszkodowań, stwierdził, co następuje: „Mając na uwadze nakreślony stan prawny oczywiście uprawnione jest stanowisko, że Spółka nie poniosła w omawianej sytuacji wydatku w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej wierzytelności, a jak wcześniej podkreślono kosztem uzyskania przychodów, w myśl generalnej reguły zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., może być wyłącznie koszt poniesiony.

Słusznie w przywołanym kontekście prawnym podkreśla organ interpretacyjny, że moment "powstania" wierzytelności jest neutralny podatkowo również od strony przychodów, gdyż wierzytelności z tytułu odszkodowania należnego od kontrahenta są rozpoznawane w rachunku podatkowym dopiero w momencie zapłaty - art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.

Prawidłowa jest wobec tego konkluzja, że w realiach stanu faktycznego i prawnego poddanej kontroli sprawy, określenie wartości nominalnej zbywanej wierzytelności nie może być w momencie jej sprzedaży uznane za poniesienie wydatku uprawniające do rozpoznania kosztów podatkowych. Wierzytelność z tytułu odszkodowania powstała w wyniku skorzystania przez Spółkę z uprawnień wynikających z umowy zawartej z kontrahentem. Naliczone temu kontrahentowi odszkodowanie wynika z przyjętych na siebie obowiązków przez dostawcę samochodów. Skarżąca nie wskazała jednak wydatków, których poniesienie wiąże się z wykreowaniem przedmiotowej wierzytelności. Nie został również wskazany żaden wydatek poniesiony w momencie ich sprzedaży, a więc nie doszło do wypełnienia wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który to przepis znajduje zastosowanie do sytuacji Skarżącej.

Nie można zatem tracić z pola widzenia, że w świetle przywołanych wyżej regulacji Skarżąca nie może rozpoznać kosztu podatkowego, gdyż nie wykazała, że poniosła jakiekolwiek wydatki, ani nie doznała uszczuplenia majątkowego, które za koszt podatkowy mogłoby zostać uznane.

Podzielić należy także akcentowany w uzasadnieniu rozstrzygnięć organu interpretacyjnego pogląd, że w przypadku spłaty wierzytelności przez dłużnika Spółka osiągnęłaby przychód w wysokości faktycznie uzyskanej i nie poniosłaby żadnych kosztów. Nie ma zatem uzasadnienia stanowisko Skarżącej, iż w sytuacji zbycia wierzytelności, w której również dochodzi do zaspokojenia roszczenia Spółki z tytułu należnych odszkodowań, tyle tylko, że roszczenia te zaspokaja nie pierwotny dłużnik lecz nabywca wierzytelności (ewentualnie w niższej kwocie niż wartość wierzytelności, ale taka sytuacja może wystąpić także, gdy dłużnik nie spłaci wierzytelności w całości) wartość nominalna wierzytelności ma stanowić koszt podatkowy.

Uzasadnione jest w tej sytuacji stanowisko organu interpretacyjnego, że podatnik sprzedający wierzytelność nawet po cenie nominalnej byłby w sytuacji podatkowej wysoce uprzywilejowanej w stosunku do tego, który otrzymywałby spłatę wierzytelności od dłużnika. Sytuacja taka jest niezasadna ekonomicznie, biorąc pod uwagę, że jeden i drugi podmiot uzyskuje dochód rozumiany jako realne przysporzenie, przyrost majątku. Ponadto, sporna transakcja ta nie powoduje zmiany podmiotowej po stronie dłużnika. Zobowiązanie do zapłaty po stronie pierwotnego dłużnika istnieje nadal. Zmienia się jedynie podmiot uprawniony do żądania zapłaty należności. Czym innym jest natomiast uprawnienie zbywcy wierzytelności do żądania zapłaty ceny za zbywaną wierzytelność.”

Powyższy wywód Sądu w całości potwierdza uzasadnienie prawne organu zaprezentowanie w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.