Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.150.2017.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-12
Teza: Nieodpłatne wykonanie na rzez Wspólnoty robót budowlanych dotyczących nieruchomości wspólnej stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług, jednakże czynność ta nie będzie spełniała wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przesłanki do objęcia jej opodatkowaniem. Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu – jak wskazano – świadczenie tych usług musi się odbyć bez związku z potrzebami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W sprawie będącej przedmiotem wniosku nieodpłatne świadczenie usług ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Usługi te będą wykonywane w ramach działalności o charakterze dewelopersko – inwestorskim. Jak wskazał Zainteresowany bez wykonania ww. usług nie mógłby zrealizować inwestycji polegającej na adaptacji istniejących poddaszy na lokale mieszkalne, a korzystanie z tak powstałych Lokali byłoby albo niemożliwe albo znacznie utrudnione. Zatem, mimo że usługi dotyczą części wspólnych nieruchomości, to są ściśle związane z działalnością Spółki, tj. ze sprzedażą Lokali.
Słowa kluczowe: adaptacja; lokal-lokal mieszkalny; lokal-sprzedaż lokalu; odliczenia-prawo do odliczenia; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniu 29 maja 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 18 maja 2017 r. (doręczone w dniu 23 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy wyodrębnionych Lokali – **jest nieprawidłowe**;
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług niezbędnych do wykonania prac adaptacyjnych – **jest prawidłowe;**
*   opodatkowania nieodpłatnych świadczeń na rzecz Wspólnoty w związku z przeprowadzonymi pracami w częściach wspólnych nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy wyodrębnionych Lokali, opodatkowania prac adaptacyjnych w częściach wspólnych nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług niezbędnych do wykonania prac adaptacyjnych.

Wniosek uzupełniono w dniu 29 maja 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 18 maja 2017 r. (doręczone w dniu 23 maja 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, planuje realizację inwestycji budowlanych prowadzących do adaptacji części wspólnych budynków mieszkalnych, tj. istniejących poddaszy (strychów) na lokale mieszkalne z przebudową dachu oraz zmianą sposobu użytkowania i jego podział na lokale mieszkalne, w wyniku których to prac powstaną samodzielne lokale mieszkalne stanowiące odrębny przedmiot własności (dalej „Lokale”). Właścicielem budynku jest wspólnota mieszkaniowa (dalej: „Wspólnota”).

Przewidywany model współpracy pomiędzy stronami opiera się na założeniu, że Wspólnota udostępni Spółce część nieruchomości wspólnej stanowiącej zwykle poddasze (strych) w celu wykonania Inwestycji budowlanej, zobowiązując się po wykonaniu inwestycji do przeniesienia na Spółkę prawa własności wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.

Dodatkowo, w ramach realizacji inwestycji, Spółka zobowiązana będzie do wykonania na rzecz Wspólnoty innych robót budowlanych dotyczących nieruchomości wspólnej, polegających np. na wykonaniu wind osobowych wraz z wszelkimi niezbędnymi do ich funkcjonowania urządzeniami, remoncie elewacji, klatek schodowych i instalacji istniejących w nieruchomości wspólnej. Prace te będą wykonane przez Spółkę na rzecz Wspólnoty w nieruchomości, która będzie poddana adaptacji.

Wszelkie koszty oraz ryzyko związane z inwestycją ponosi Spółka. Spółka jest też zobowiązana do uzyskania wszelkich zgód, zezwoleń, zaświadczeń i uzgodnień niezbędnych do realizacji robót budowlanych i przystąpienia do użytkowania wybudowanych Lokali.

Spółka po nabyciu własności Lokali od Wspólnoty dokona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ich sprzedaży na rzecz osób trzecich, w okresie krótszym niż dwa lata od nabycia Lokali od Wspólnoty.

W odpowiedzi na wezwanie Organu, dotyczące kwestii, czyją własnością będą wyodrębnione lokale, powstałe w wyniku prac adaptacyjnych, wykonanych przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca wskazał, że po wyodrębnieniu przedmiotowych lokali będą one własnością Wspólnoty Mieszkaniowej. Następnie Wspólnota przeniesie własność tych lokali na rzecz Wnioskodawcy. Cena za Lokale, którą zobowiązany będzie uiścić Wnioskodawca na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej została skalkulowana w oparciu o kryteria rynkowe dla tego typu inwestycji. Kwota ceny lokalu nie będzie obejmowała kosztów prac adaptacyjnych, z tego powodu, że koszty prac adaptacyjnych ponosi we własnym zakresie Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż przez Spółkę osobom trzecim Lokali zwolniona będzie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 Ustawy o podatku od towarów i usług („Ustawy VAT”) jako nie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia?
2.  Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług niezbędnych do wykonania prac adaptacyjnych (tj. zarówno prac dotyczących Lokali jak i prac na częściach wspólnych nieruchomości)?
3.  Czy świadczenie nieodpłatne na rzecz Wspólnoty, w związku z przeprowadzonymi pracami na częściach wspólnych nieruchomości na których realizowana jest inwestycja stanowi nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika i nie podlega VAT w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2) in fine Ustawy o VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Sprzedaż przez Spółkę osobom trzecim lokali mieszkalnych nabytych od Wspólnoty Mieszkaniowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) w zw. z art. 2 pkt 14 Ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „Ustawy VAT”), gdyż nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem (i) dostawy dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz (ii) dostawy jaka miała miejsce w przeciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Z kolei, przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu. Oznacza to, że sprzedaż Lokali jakiej dokona Spółka co do zasady podlegać będzie zwolnieniu z VAT, chyba że sprzedaż ta będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z przytoczoną wyżej definicją o pierwszym zasiedleniu można mówić tylko w sytuacji w której dochodzi do: (i) oddania budynku budowli lub ich części do użytkowania (ii) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi (iii) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W przypadku sprzedaży Lokalu przez Spółkę spełnione zostaną przesłanki (i) i (iii), ale nie zostanie spełniona przesłanka (ii) ponieważ podmiot który kupi Lokal od Spółki nie będzie ani pierwszym nabywcą, ani pierwszym użytkownikiem. Pierwszym nabywcą i użytkownikiem Lokalu będzie Spółka, gdyż Spółka wcześniej nabędzie Lokale od Wspólnoty.

Zatem sprzedaż Lokalu dokonana przez Spółkę nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a zatem objęta będzie zwolnieniem z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

1.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1. będzie pozytywna, to Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, ponieważ wszelkie wydatki związane z adaptacją Lokali związane będą ze sprzedażą zwolnioną z VAT.

W przypadku jednak negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług niezbędnych do wykonania prac adaptacyjnych i prac na częściach wspólnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku Spółki powyższe przesłanki zostaną spełnione, gdyż jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług, a poniesione przez nią wydatki adaptacyjne zostaną wykorzystane do budowy lokali mieszkalnych, których późniejsza sprzedaż przez Spółkę podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.  Zdaniem Spółki, świadczenie nieodpłatnych usług na rzecz Wspólnoty, które związane jest z realizacją inwestycji jak np. przekazanie wind na rzecz Wspólnoty oraz wykonanie prac remontowych, polegających na dostosowaniu klatek schodowych do przepisów przeciwpożarowych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z perspektywy skutków w zakresie VAT istotne jest ustalenie jaki charakter ma opisane świadczenie. Świadczenie to nie jest dostawą towarów. Spółka zamierza zrealizować ww. prace, których efekty będą przedmiotem bezpłatnego przekazania w budynku stanowiącym własność Wspólnoty, nie zaś Spółki. Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 47 § 2 KC częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Z kolei, zgodnie z art. 47 § 1 KC, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zatem wszelkie rzeczy ruchome jakie Spółka zainstaluje w budynku (np. windy) stanowić będą część składową nieruchomości, na której Spółka zamierza dokonać przedmiotowej inwestycji. Zatem, wszelkie prace jakie zostaną wykonane przez Spółkę na budynku, w którym realizowana będzie inwestycja, nie będą stanowić dostawy towarów, o której mowa w art. 7 Ustawy VAT. Dotyczy to zarówno takich prac jak instalacja wind wraz z infrastrukturą, jak i remont klatki schodowej.

W efekcie uznać należy, że będą to nakłady w cudzej nieruchomości, których przekazanie nie stanowi dostawy towarów lecz usługę. Usługi będą wykonywane w ramach działalności o charakterze dewelopersko-inwestorskim. Usługi te są niezbędnym elementem działalności gospodarczej Spółki, gdyż bez nich Spółka nie mogłaby zrealizować inwestycji. Bez wykonania tych usług, korzystanie z Lokali byłoby albo niemożliwe albo znacząco utrudnione, zatem mimo, że usługi te dotyczą części wspólnych nieruchomości, to są ściśle związane z działalnością Spółki, tj. ze sprzedażą Lokali.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Z przepisu tego wynika więc, że usługi świadczone nieodpłatnie na cele działalności gospodarczej podatnika nie podlegają opodatkowaniu.

Ponieważ usługi opisane wyżej należy potraktować jako usługi związane z działalnością gospodarczą Spółki, zatem zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 in fine ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w analogicznej sprawie w interpretacji indywidualnej nr IPPP3/4512-66/16-2/KP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania dostawy wyodrębnionych Lokali;
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług niezbędnych do wykonania prac adaptacyjnych;
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń na rzecz Wspólnoty w związku z przeprowadzonymi pracami w częściach wspólnych nieruchomości.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, planuje realizację inwestycji budowlanych prowadzących do adaptacji części wspólnych budynków mieszkalnych, tj. istniejących poddaszy (strychów) na lokale mieszkalne z przebudową dachu oraz zmianą sposobu użytkowania i jego podział na lokale mieszkalne, w wyniku których to prac powstaną samodzielne lokale mieszkalne stanowiące odrębny przedmiot własności (dalej „Lokale”). Właścicielem budynku jest wspólnota mieszkaniowa (dalej: „Wspólnota”).

Przewidywany model współpracy pomiędzy stronami opiera się na założeniu, że Wspólnota udostępni Spółce część nieruchomości wspólnej stanowiącej zwykle poddasze (strych) w celu wykonania Inwestycji budowlanej, zobowiązując się po wykonaniu inwestycji do przeniesienia na Spółkę prawa własności wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.

Wszelkie koszty oraz ryzyko związane z inwestycją ponosi Spółka. Spółka jest też zobowiązana do uzyskania wszelkich zgód, zezwoleń, zaświadczeń i uzgodnień niezbędnych do realizacji robót budowlanych i przystąpienia do użytkowania wybudowanych Lokali.

Spółka po nabyciu własności Lokali od Wspólnoty dokona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ich sprzedaży na rzecz osób trzecich, w okresie krótszym niż dwa lata od nabycia Lokali od Wspólnoty. Cena za Lokale, którą zobowiązany będzie uiścić Wnioskodawca na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej została skalkulowana w oparciu o kryteria rynkowe dla tego typu inwestycji. Kwota ceny lokalu nie będzie obejmowała kosztów prac adaptacyjnych, z tego powodu, że koszty prac adaptacyjnych ponosi we własnym zakresie Wnioskodawca.

W opisanej sytuacji ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki adaptacyjne mają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną (realizacja inwestycji budowlanych). Nie zachodzi także żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 Ustawy o VAT. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a poniesione przez nią wydatki adaptacyjne zostaną wykorzystane do budowy lokali mieszkalnych, których późniejsza sprzedaż osobom trzecim podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z wykonaniem ww. prac adaptacyjnych związanych z budową Lokali.

W ramach realizacji ww. inwestycji, Wnioskodawca zobowiązany będzie również do wykonania na rzecz Wspólnoty innych robót budowlanych dotyczących nieruchomości wspólnej, polegających np. na wykonaniu wind osobowych wraz z wszelkimi niezbędnymi do ich funkcjonowania urządzeniami, remoncie elewacji, klatek schodowych i instalacji istniejących w nieruchomości wspólnej. Jak wskazał Zainteresowany bez wykonania ww. usług nie mógłby zrealizować inwestycji polegającej na adaptacji istniejących poddaszy na lokale mieszkalne, a korzystanie z tak powstałych Lokali byłoby albo niemożliwe albo znacznie utrudnione. Zatem, mimo że usługi dotyczą części wspólnych nieruchomości, to są ściśle związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą Spółki, tj. realizacją inwestycji budowlanych prowadzących do adaptacji poddaszy na lokale mieszkalne przeznaczone następnie do sprzedaży.

W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację prac na częściach wspólnych nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

W treści wskazanej ustawy o VAT jak i w przepisach wykonawczych do tej ustawy, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawę budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom Dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 Dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem „pierwszego zasiedlenia” – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków -skorzystanie ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dla dostawy nieruchomości zabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie dla rozstrzygnięcia, czy dostawa ww. lokali mieszkalnych stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT, czy też korzysta ze zwolnienia przedmiotowego koniecznym jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy dostawa ta zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.

Aby miało miejsce „pierwsze zasiedlenie” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, muszą zostać spełnione wszystkie przesłanki łącznie wymienione w przywołanym art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części (lokali) przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Nieruchomość (lokal) nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę (użytkownika) do użytkowania. Wydanie obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Analiza powołanych przepisów prawa oraz przedstawionych okoliczności sprawy wskazuje, że pierwsze zasiedlenie powstałych w wyniku adaptacji i nadbudowy części wspólnej nieruchomości lokali mieszkalnych nastąpi w momencie dokonania przez Wnioskodawcę sprzedaży tych lokali na rzecz osób trzecich.

W opisanej sytuacji, w wyniku umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Wspólnotą Mieszkaniową nie dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania jak właściciel wybudowanymi w ramach prac adaptacyjnych lokalami mieszkalnymi. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Faktycznym posiadaczem ww. lokali od momentu ich powstania będzie Spółka, która samodzielnie i na własny koszt wybudowała te lokale, na podstawie zgody udzielonej przez Wspólnotę Mieszkaniową na dysponowanie należącą do niej częścią powierzchni nieruchomości wspólnej. Przedmiotem dostawy ze strony Wspólnoty Mieszkaniowej na rzecz Spółki była jedynie część powierzchni nieruchomości wspólnej (poddasze, część dachu), a cena transakcji została tak skalkulowana, że nie obejmowała kosztów prac adaptacyjnych. Wszelkie koszty oraz ryzyko związane z inwestycją poniesie Wnioskodawca, który jest też zobowiązany do uzyskania wszelkich zgód, zezwoleń, zaświadczeń i uzgodnień niezbędnych do realizacji robót budowlanych i przystąpienia do użytkowania wybudowanych Lokali.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy po nabyciu prawa własności Lokali Wnioskodawca dokona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ich sprzedaży na rzecz osób trzecich, w okresie krótszym niż dwa lata od nabycia prawa własności od Wspólnoty.

W konsekwencji, do planowanej przez Wnioskodawcę transakcji sprzedaży Lokali nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W opisanej sytuacji nie znajdzie również zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT, ponieważ Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na przeprowadzone prace adaptacyjne i przebudowę poddasza budynku, w wyniku których powstały samodzielne lokale mieszkalne.

W analizowanej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z opisem sprawy, powstałe w wyniku prac adaptacyjnych Lokale nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku (Lokale po nabyciu prawa własności od Wspólnoty przeznaczone zostały na sprzedaż). Ponadto Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na prace adaptacyjne dotyczące tych Lokali.

W konsekwencji, sprzedaż przez Wnioskodawcę osobom trzecim samodzielnych lokali mieszkalnych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Ad.3

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Za odpłatne świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy wskazać, że co do zasady, usługa o charakterze nieodpłatnym, tj. w ramach której odbiorca świadczenia nie jest zobowiązany do żadnego świadczenia ekwiwalentnego na rzecz świadczącego usługę, może podlegać opodatkowaniu, jeżeli świadczenie usługi nastąpi dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca w ramach realizacji inwestycji budowlanych prowadzących do adaptacji poddaszy na lokale mieszkalne, zobowiązany będzie do wykonania na rzecz Wspólnoty innych robót budowlanych dotyczących nieruchomości wspólnej np. wykonanie wind osobowych wraz z wszelkimi niezbędnymi do ich funkcjonowania urządzeniami, remont elewacji, klatek schodowych i instalacji istniejących w nieruchomości wspólnej. Prace te będą wykonane przez Spółkę na rzecz Wspólnoty w nieruchomości, która będzie poddana adaptacji.

Analiza przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że wykonane na rzecz Wspólnoty roboty budowlane dotyczące opisanej nieruchomości stanowić będą świadczenie usług w rozumieniu powołanego art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi natomiast na fakt, że wykonanie tych świadczeń nastąpi nieodpłatnie, kwestia uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług powinna być rozważana na podstawie art. 8 ust. 2 powołanej ustawy.

W przedmiotowej sprawie nieodpłatne wykonanie na rzez Wspólnoty robót budowlanych dotyczących nieruchomości wspólnej stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług, jednakże czynność ta nie będzie spełniała wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przesłanki do objęcia jej opodatkowaniem. Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu – jak wskazano – świadczenie tych usług musi się odbyć bez związku z potrzebami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W sprawie będącej przedmiotem wniosku nieodpłatne świadczenie usług ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Usługi te będą wykonywane w ramach działalności o charakterze dewelopersko – inwestorskim. Jak wskazał Zainteresowany bez wykonania ww. usług nie mógłby zrealizować inwestycji polegającej na adaptacji istniejących poddaszy na lokale mieszkalne, a korzystanie z tak powstałych Lokali byłoby albo niemożliwe albo znacznie utrudnione. Zatem, mimo że usługi dotyczą części wspólnych nieruchomości, to są ściśle związane z działalnością Spółki, tj. ze sprzedażą Lokali.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że nieodpłatne świadczenia na rzecz Wspólnoty w związku z przeprowadzonymi pracami na częściach wspólnych nieruchomości, na których realizowana jest inwestycja , nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.