Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-348/09-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-06-03
Teza: w zakresie miejsca świadczenia
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi doradcze; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2009r. (data wpływu 23 marca 2009r.) uzupełnionego pismem z dnia 14 kwietnia 2009r. (data wpływu 21 kwietnia 2009r o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia- **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2009r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia.

Wezwaniem z dnia 09 kwietnia 2009r. roku zobowiązano Stronę do przedstawienia umocowania prawnego dla osoby podpisanej na przedmiotowym wniosku do reprezentowania Podatnika. Stosowne uzupełnienie strona doręczyła 21 kwietnia 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka X świadczy w Polsce od 1999 r. na rzecz austriackiej Spółka G kompleksowe usługi eksperckie i doradcze związane z zarządzaniem i monitorowaniem projektów w zakresie badań klinicznych. W tym zakresie, Spółka zajmuje się również zbieraniem informacji i przetwarzaniem danych, które zostały pozyskane w trakcie badań prowadzonych przez ośrodki medyczne oraz kontrolą ich jakości. Odbiorcą powyższych usług jest podatnik zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej w kraju siedziby, tj. w Austrii.

1\. Charakterystyka usług świadczonych przez Spółka X Porozumienia, na podstawie których Spółka świadczyła od 1999 r. usługi na rzecz Spółka G , podlegały pewnym modyfikacjom. Obecnie obowiązuje umowa z 3 stycznia 2002 r, (dalej jako; Umowa”). Zgodnie z Umową Spółka zobowiązała się do świadczenia usług doradczych w zakresie organizacji, administracji oraz monitorowania przeprowadzania badań klinicznych konkretnych rodzajów przyszłych produktów medycznych w wybranych ośrodkach medycznych.

W polskich przepisach procedurę przeprowadzania badania klinicznego leku (które jest badaniem na ludziach) reguluje odrębny rozdział ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.,) oraz odpowiednie przepisy ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 136. poz. 657 ze zm. Szczegółowe wytyczne co do sposobu przeprowadzania badania oraz ich nadzorowania reguluje szereg rozporządzeń wykonawczych, w tym rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 11 marca 2005 r. w sprawie szczegółowych wymagań Dobrej Praktyki Klinicznej (Oz, tj. z 2005 r. Nr 57, poz. 500 ze zm., dalej „rozporządzenie w sprawie Dobrej Praktyki KIinicznej”). Zgodnie z powyższymi aktami prawnymi, rola Spółki w toku prowadzonych przez lekarzy badań klinicznych ograniczona jest przede wszystkim do doradztwa i monitorowania postępu badań w trakcie trwania projektu, zbierania danych i informacji z przebiegu badań, a także do audytu oraz kontroli jakości tych badań. Należy podkreślić, iż w ramach Umowy Spółka nie podejmuje żadnych bezpośrednich działań obejmujących przeprowadzanie badań klinicznych. W rezultacie, Usług świadczonych przez Spółka X nie można uznać za bezpośrednie lub pośrednie prowadzenia badań klinicznych, a jedynie za usługi o charakterze zbliżonym do usług konsultantów czy też biur konsultingowych, doradzających w dziedzinie zarządzania projektami badawczymi.

Informuje pozyskiwane w wyniku przeprowadzonych badań klinicznych wskazują m.in. na to, czy dany lek odpowiada Wszelkim normom bezpieczeństwa oraz czy badanie jest prowadzone zgodnie z wytycznymi, przepisami prawa i wymogami jakościowymi ustalonymi w protokole badania klinicznego,

Z racji swej specyfiki każde badanie kliniczne dotyczy tylko jednego produktu leczniczego. W efekcie Spółka (w zależności od ilości zleceń) jednocześnie koordynuje przebieg wielu badań, które z perspektywy operacyjnej stanowią zupełnie odrębne projekty, realizowane przez różne zespoły pracowników Spółki jak I angażujące różne grupy badaczy i ośrodki medyczne.

Biorąc powyższe pod uwagę, usługobiorca nabywający od Spółki przedmiotowe usługi uzyskuje efekt w postaci zapewnienia prawidłowego i zgodnego z prawem przeprowadzenia określonego projektu, tj. badania klinicznego, jak również niezbędne informacje z przebiegu badań na poszczególnych ich etapach oraz ekspertyzy, które służą mu do podejmowania własnych decyzji biznesowych (tj. informacji niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej przez usługobiorcę). Doradczy charakter usług świadczonych przez Spółkę wynika m. in. z dostarczanych na rzecz usługobiorcy raportów, zawierających podsumowanie zagadnień związanych z monitoringiem projektu w zakresie zgodności przeprowadzanych badań klinicznych z ustalonymi procedurami i wymaganiami prawnymi. Informacje udostępniane zleceniodawcy przez Spółkę, która występuje w roli niezależnego eksperta dokonującego kontroli jakości badań klinicznych, monitorowania ich przebiegu oraz weryfikacji kompletności i poprawności danych zbieranych przez niezależnych badaczy., służą zapewnieniu prawidłowego i efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółka X. Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Spółka X należy postrzegać zatem jako kompleksową usługę ekspercką i doradczą, która odnosi się do zarządzania złożonymi projektami badawczymi. Jej wykonanie składa się z podjęcia przez Spółkę szeregu działań o charakterze koordynacyjnym i monitorującym, które warunkują zgodne z prawem i bezpieczne przeprowadzenie badania klinicznego przyszłego produktu „leczniczego przez badaczy. Do czynności faktycznych, które zapewniają przeprowadzenie badań zgodnie z wymogami prawa, należą w szczególności te związane z organizacją, administrowaniem i monitorowaniem badań klinicznych w wybranych ośrodkach medycznych, w tym przykładowo:

*   rekomendowanie niezależnych badaczy i wykwalifikowanego pomocniczego personelu medycznego zgodnie z protokołem badania (decyzję o doborze podejmuje Sponsor badania);

*   pomoc w skompletowaniu dokumentacji niezbędne) do uzyskania zgody na prowadzenie badania dla ośrodków i badaczy (Minister Zdrowia wydaje zgodę na prowadzenie badań dla ośrodków i badaczy, nie dla Spółki lub Sponsora badania);

*   przetwarzanie zleceń\] wniosków o wykonanie Usług - przeprowadzanie analizy zakresu badań zaproponowanych przez Spółka X, ocena możliwości ich przeprowadzenia przy uwzględnieniu warunków lokalnych i dostępnych środków;

*   przygotowanie wytycznych do sporządzania budżetu badań zawierającego koszty związane z zatrudnieniem niezależnych badaczy (lekarzy), pomocniczego personelu medycznego i opłaceniem ośrodka medycznego, koszty szkolenia badaczy oraz koszty wyposażenia technicznego;

*   pomoc w zawieraniu umów na przeprowadzenie badań klinicznych z niezależnymi badaczami, pomocniczym personelem medycznym i ośrodkami medycznymi;

*   zapewnianie polskim badaczom dostępu do instrukcji oraz metodologii stosowanych podczas przeprowadzanych badań klinicznych;

*   prowadzenie ciągłego monitoringu procesów związanych z prowadzeniem badań klinicznych przez ośrodki medyczne i niezależnych badaczy;

*   weryfikacja kompletności i poprawności danych zbieranych przez badaczy (co niekiedy wymaga wielokrotnych wyjaśnień oraz poprawek);

*   sporządzanie raportów dotyczących zgodności badań prowadzonych przez ośrodki i badaczy z odpowiednimi procedurami i protokołami;

*   przygotowanie i dostarczanie niezbędnej dokumentacji dotyczącej badań na potrzeby Komisji Etycznych oraz Centralnej Ewidencji Badań Klinicznych;

*   wykonanie obowiązków doradczych związanych z dostarczaniem materiałów niezbędnych do przeprowadzenia badań, w tym testowanych substancji, leków o porównywalnym działaniu, kwestionariuszy badań klinicznych oraz innego wyposażenia (np. probówek do pobierania krwi, moczu, itp.);

*   sporządzenie raportów dotyczących prawidłowego i zgodnego z odpowiednimi procedurami zamknięcia badania przez ośrodki i badaczy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 27 ust. 4 pkt 3 oraz ust. 3 znowelizowanej ustawy o VAT miejscem świadczenia usług doradczych i eksperckich polegających w szczególności na monitorowaniu i organizowaniu projektów badań klinicznych świadczonych przez Spółkę na rzecz podatnika mającego siedzibę w Austrii, jest kraj siedziby odbiorcy usługi, tj. Austria?

Zdaniem wnioskodawcy: 1. Opodatkowanie usług świadczonych przez Spółkę na podstawie przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z generalną zasadą odnoszącą się do miejsca opodatkowania usług wyrażoną w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usługi jest siedziba świadczącego usługę, a w przypadku posiadania przez świadczącego usługi stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - stale miejsce prowadzenia działalności. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności, jest nim miejsce jego stałego zamieszkania. Jednakże w kolejnych przepisach art. 27 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział szczególne zasady opodatkowania usług.

W świetle art. 27 ust. 3 oraz art. 27 ust. 4 pkt 3 znowelizowanej ustawy o VAT, takie szczególne zasady dotyczące miejsca opodatkowania usług przewidziane są w odniesieniu do świadczenia usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności:

1.  usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1).
2.  usług doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2),
3.  usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWIU 74.1),
4.  usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1,
5.  usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3).

W przypadku usługobiorców będących osobami prawnymi, którzy posiadają siedzibę na terytorium państwa trzeciego lub na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia powyższych usług będzie kraj siedziby usługobiorcy.

W świetle powyższego, zgodnie z przepisem art. 27 ustawy o VAT, aby usługi świadczone na rzecz podmiotów z siedzibą na terytorium Wspólnoty Europejskiej mogły być opodatkowane VAT w siedzibie usługobiorcy (lub stałym miejscu prowadzenia przez niego działalności), spełnione muszą być dwie przesłanki:

*   świadczona usługa musi mieścić się w katalogu usług wymienionych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT oraz

*   odbiorca usługi musi być podatnikiem podatku VAT w kraju Wspólnoty innym niż kraj świadczącego usługę.

Zdaniem Spółki zarówno ze względu na charakter świadczonych usług (usługi doradcze i eksperckie w zakresie monitorowania projektów badań klinicznych) oraz fakt, iż odbiorca usług jest austriacki podatnik VAT, miejscem opodatkowania przedmiotach usług jest terytorium Austrii. Według Spółki, z uwagi na wskazany w stanie faktycznym zakres określonych w Umowie usług, Spółka świadczy usługi o charakterze zbliżonym do usług konsultantów czy też biur konsultingowych, doradzających w dziedzinie zarządzania (projektami). Wspólnym mianownikiem odnoszącym się do wszystkich świadczonych przez nią usług na rzecz kontrahenta zagranicznego są takie cechy usług jak: fachowość, ekspercki i doradczy charakter, jak również ich kompleksowość. Spółka podkreślą iż odpowiada przed zleceniodawcą (oraz organami administracji państwowej) za prawidłowe przeprowadzenie projektu z perspektywy zarządczej, jakościowej i finansowej. Go więcej, należy podkreślić, iż w ramach świadczonych przez Spółkę usług eksperckich, usługobiorca oraz podmioty monitorowane uzyskują od Spółki na każdym etapie przeprowadzanych projektów (począwszy od wyboru ośrodków przeprowadzających badania kliniczne po zakończenie badań) - informacje oraz dane przygotowane przez eksperta, które to dane służą usługobiorcy do podejmowania własnych decyzji biznesowych. W szczególności, Spółka zbiera i weryfikuje dane uzyskane podczas poszczególnych etapów badania, przeprowadza szkolenia dla pracowników podmiotów przeprowadzających badania i doradza tym we wszelkich kwestiach budzących wątpliwości. Dodatkowo Spółka X kontroluje (audytuje) podmioty przeprowadzające badania, celem sprawdzenia, czy badanie jest prowadzone zgodnie z wytycznymi, przepisami prawa i wymogami jakościowymi ustalonymi w protokole badania klinicznego. Tego rodzaju doradczy, ekspercki charakter świadczonych przez Spółkę usług wynika również m.in. z dostarczanych przez Spółka X na rzecz usługobiorcy raportów w zakresie jakości i dokładności przeprowadzanych przez niezależnych badaczy badań klinicznych, czy też z weryfikacji prowadzonej przez badaczy źródłowej dokumentacji medycznej.

W art. 27 ust. 4 pkt 3 lit. c) ustawy o VAT (usługi podobne do usług doradczych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania). Przedmiotowe usługi świadczone są na rzecz austriackiego podatnika podatku VAT. W rezultacie, wymogi wskazane przez ustawodawcę w ustawie o VAT, wskazujące na możliwość opodatkowania usług na terytorium kraju usługobiorcy w opisywanym przypadku zostały przez Spółkę spełnione.

Konsekwencją tego jest konieczność uznania, iż na podstawie art. 27 ust. 4 pkt 3 oraz ust 3 ustawy o VAT miejscem świadczenia przez Spółkę opisanych na wstępie usług na rzecz zagranicznego kontrahenta jest terytorium Austrii. Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, iż w krajach Unii Europejskiej gdzie Spółka Grup prowadzi podobną działalność, usługi koordynowania i monitorowania badań klinicznych, jak również dostarczania informacji i danych z badań klinicznych są traktowane jako usługi opodatkowane w kraju odbiorcy tych usług. Tym samym, przyjęcie innego od opisanego powyżej podejścia do kwestii miejsca opodatkowania przedmiotowych usług prowadziłoby efektywnie do ich opodatkowania w obu krajach (co byłoby sprzeczne z podstawową zasadą funkcjonowania podatku VAT).

2\. Opodatkowanie usług świadczonych przez Spółkę na podstawie przepisów wspólnotowych. Spółka przypomina, iż art. 27 ust. 3 oraz art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT stanowią implementację postanowień art. 56 ust. 1 lit. (c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[Dz. Urz. UE L 347/1 (dalej jako: Dyrektywa 2006/112/WE Rady) (wcześniej art. 9 ust. 2 lit. (e) VI Dyrektywy VAT) na gruncie przepisów krajowych i nie mogą być interpretowane w sposób dający rezultat sprzeczny z postanowieniami tejże Dyrektywy.

Zgodnie z art. 56 ust.1 lit. (c), miejscem świadczenia między innymi, usług konsultantów oraz innych podobnych usług oraz usług przetwarzania danych i dostarczania informacji, świadczonych podatnikom mającym przedsiębiorstwo we Wspólnocie, ale nie w tym samym kraju co dostawca, jest miejsce, gdzie klient założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, do którego świadczona jest usługa. W przypadku braku takiego miejsca, miejscem świadczenia usług jest miejsce jego stałego zamieszkania lub miejsce gdzie zwykle przebywa. Usługi takie podlegają opodatkowaniu w kraju, w którym zgodnie z tym przepisem są świadczone.

Zdaniem Spółki, usługi świadczone przez nip na rzecz austriackiego kontrahenta powinny zostać zakwalifikowane jako „usługi konsultantów oraz inne podobne usługi, o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. (c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Usługi świadczone przez Spółka X na rzecz zagranicznego kontrahenta są kompleksowymi usługami eksperckimi i doradczymi oraz usługami do nich podobnymi które odnoszą sio zarządzania złożonymi projektami badawczymi. W szczególności, związane są one z administrowaniem, koordynowaniem oraz monitorowaniem projektów w zakresie badań klinicznych prowadzonych przez ośrodki medyczne, jak również związane są ze zbieraniem danych, dostarczaniem informacji i wyników badań klinicznych zagranicznym kontrahentom. Biorąc pod uwagę, że ustawa o VAT stanowi wdrożenie na grunt prawa polskiego unormowań zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, przy dokonywaniu wykładni zawartych w niej przepisów należy uwzględnić wskazówki wynikające z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zgodnie z tym orzecznictwem, opodatkowanie usług wymienionych w art. 56 ust. 1 lit (c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady (wcześniej art. 9 ust. 2 lit.(e) VI Dyrektywy) w kraju siedziby usługobiorcy nie jest wyjątkiem od ogólnej zasady opodatkowania usług w kraju usługodawcy, a w konsekwencji nie należy stosować tego przepisu w sposób zawężający (por. wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C 41104 Levob Venekeringen BV).

Co więcej, brzmienie tego przepisu nakazujące opodatkowanie w kraju usługobiorcy również usług podobnych do usług konsultantów jasno wskazuje, iż zapis ten ma zastosowanie do szerszej kategorii usług niż usługi konsultingowe w wąskim tego słowa znaczeniu,

Jak wskazał bowiem Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-401/06 wyrażenie „inne podobne usługi” nie dotyczą określonej wspólnej cechy wszystkich usług wskazanych w trzecim myślniku art. 9 (2) (e) VI Dyrektywy, lecz dotyczą usługi podobnej do każdych z wskazanych w tym przepisie usług rozważanych oddzielnie. W rezultacie w przedmiotowym orzeczeniu ETS stwierdził, iż dana usługa jest uważana za podobną do jednej z czynności wskazanych w tym przepisie o ile służy podobnym celom. W świetle powyższego. w opinii Spółki w wyniku nabywca i usługi konsultanta usługobiorca uzyskuje od niezależnego podmiotu fachową opinię/analizę mającą na celu zapewnienie prawidłowego efektywnego w prowadzenia działalności gospodarczej przez usługobiorcę poprzez poprowadzenie skomplikowanego projektu badawczego na danym rynku). Zapewnieniu prawidłowego i efektywnego prowadzenia działalności służą również usługi świadczone przez Spółkę występującą w roli niezależnego eksperta dokonującego badania jakości badań klinicznych, monitorowania ich przebiegu czy też weryfikacji przygotowanej przez niezależnych badaczy dokumentacji medycznej. Tym samym, w świetle wskazanych powyżej wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy uznać, iż usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w zakresie pojęcia usług konsultantów, biur konsultingowych oraz im podobnych.

W konsekwencji, usługi świadczone przez Spółkę powinny zostać zakwalifikowane jako „usługi konsultantów oraz inne podobne usługi”, o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. (c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady i w konsekwencji w art. 27 ust. 4 pkt 3, który stanowi inkorporacje przepisów przedmiotowych regulacji niniejszej dyrektywy do prawodawstwa krajowego.

Spółka jednocześnie chciałaby podkreślić, iż w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej usługi takie, jak świadczone przez Spółkę tj. usługi doradcze i eksperckie w zakresie monitorowania projektów badań klinicznych traktowane są jako usługi podlegające opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy.

3\. Zastosowanie w polskiej ustawie o VAT klasyfikacji statystycznych w świetle przepisów wspólnotowych – przepisy obowiązujące do 1 grudnia 2008r. Spółka uważa, iż art. 27 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. nie dokonywał prawidłowej implementacji postanowienia przepisu art. 56 ust. 1 lit. (c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W doktrynie przyjmuje się, że polska ustawa o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. nie była zgodna z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W szczególności, podnosi się, że odwołanie się przez polskiego ustawodawcę do obcych systemowi VAT klasyfikacji statystycznych powoduje, iż niektóre kategorie usług niematerialnych objętych szczegółowymi zasadami określenia miejsca świadczenia są w polskiej ustawie określone zbyt wąsko, niektóre zaś zbyt szeroko” (Zob. \[rod\] J. Martini, Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz, Oficyna Wydawnicza „Unimex”, Wrocław 2008 r., str. 320). Konsekwencją tego jest, że „zakres przedmiotowy usług wynikający ze wspomnianych klasyfikacji może nie pokrywać się z zakresem przedmiotowym usług wymienionych w przepisach Dyrektywy \[Dyrektywy 2006/112/WE Rady”\] (Zob. \[red\] J. Martini, Dyrektywa VAT 2006/112/WE. komentarz, Oficyna Wydawnicza ,,Unimex”, Wrocław 2008 r. str. 320). Prowadzi to do tego, iż w wielu sytuacjach, szczególnie w przypadku świadczenia usług niematerialnych, ustalenie prawidłowego miejsca faktycznego wykonania usługi w oparciu wyłącznie o treść przepisu z art. 27 ust. 3 oraz art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT jest znacznie utrudnione. Przepis art. 27 ustawy o VAT w brzmieniu do 30 listopada 2008 r. zawężał regulację art. 56 ust. 1 lit. (c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wskazując, iż tylko usługi objęte poszczególnymi grupowaniami statystycznymi, podlegały wskazanej w art. 27 ust. 3 zasadzie ustalania miejsca ich opodatkowania. Takiego odwołania do klasyfikacji statystycznych nie przewiduje zaś wspomniany przepis Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W tym kontekście należałoby uznać przepis art. 27 ustawy o VAT za niezgodny z art. 56 ust. 1 lit. (c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, co uzasadniało bezpośrednie oparcie się na wspomnianym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, z pominięciem niezgodnych z nią przepisów krajowych. Na takie uprawnienie zwrócił także uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przywołanym wyżej wyroku z dnia 9 lutego 2006 r., sygnatura akt III SA/Wa 3203/05 (opublikowanym w Monitorze Podatkowym 2006/7/42).

W ocenie Spółki, odpowiednia klasyfikacja statystyczna usług nie powinna być traktowana jako czynnik bezwarunkowo przesądzający o traktowaniu danych usług, w szczególności na potrzeby podatku od towarów i usług. Przypomnieć bowiem należy, iż podatek od towarów i usług, jako część wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej jest objęty harmonizacją, a polskie przepisy krajowe winny prawidłowo recypować do polskiego porządku prawnego przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Jej przepisy nie nadają tak istotnego znaczenia klasyfikacjom statystycznym.

Należy także zwrócić uwagę, iż przepis art. 24 ust. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w którym zdefiniowane zostało dla potrzeb podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) pojęcie usługi szeroko je definiuje, wskazując, iż świadczeniem usług jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy. Przepis ten nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznych.

Z kolei, zakres polskiej definicji usług był węższy w porównaniu do definicji usług zawartej w Dyrektywie 2006/12/WE Rady. Jej przedmiot ograniczony był bowiem do ości wymienionych w klasyfikacjach statystycznych oraz do pewnych transakcji związanych z wartościami niematerialnymi, które nie obejmują wszystkich transakcji uznanych przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady za świadczenie usług. Stan taki należało uznać za stanowiący naruszenie powszechności opodatkowania podatkiem VAT, wyrażonej w przepisach wspólnotowych.

4\. Nowelizacja przepisów art. 27 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, dodatkowym argumentem przemawiającym za prawidłowością jej stanowiska jest również dokonana w listopadzie 2008 r. nowelizacja art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, która miała na celu doprowadzenie do harmonizacji przepisów wspólnotowych z krajowymi w przedmiotowym zakresie.

Spółka przypomina, iż w trakcie zmian legislacyjnych związanych z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej dokonano wadliwej implementacji postanowień art. 9 ust. 2 lit. (e) wówczas obowiązującej VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego. W efekcie, polskie przepisy ustawowe art. 27 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. zawężały zakres zastosowania omawianej regulacji do usług doradztwa w kilku ściśle określonych zakresach, zdefiniowanych dodatkowo poprzez odesłanie do klasyfikacji statystycznych.

Wadliwość implementacji powyższych regulacji potwierdziły takie organy jak Komisja Europejska prowadząca obecnie wobec Rzeczpospolitej Polskiej postępowanie w tej sprawie oraz Urząd Komitetu Integracji Europejskiej. W informacji prasowej Komisji Europejskiej z dnia 28 lutego 2008 r. w postępowaniu nr 200514916 o wystąpieniu do Polski z tzw. uzasadnioną opinią zmierzającą do uzgodnienia ustawodawstwa w sprawie stosowania niektórych przepisów w zakresie VAT dotyczących miejsca świadczenia usług z dyrektywą w sprawie VAT stwierdzono min., że:

*   „(\`(...)\`) niektóre kategorie usług zawartych w powyższym przepisie (art. 56 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE) (ta kie jak usługi firm konsultingowych i inżynierów) zostały zdefiniowane w polskiej Ustawie o podatku od towarów usług zgodnie z wewnętrzną klasyfikacją statystyczną towarów i usług tego kraju, nie stosowaną w żadnym innym państwie członkowskim poza Polską;

*   kategoria „Innych podobnych usług” nie pojawia się w ustawodawstwie polskim;

*   pojęcia odnoszące się do „usług konsultantów” i „usług firm konsultingowych” użyte w polskiej ustawie o VAT mają węższe znaczenie niż pojęcia użyte w art. 56 ust. lit. c) dyrektywy w sprawie VAT, gdyż dotyczą szczególnych rodzajów doradztwa, takich jak doradztwo w zakresie sprzętu komputerowego lub oprogramowania. Z tych powodów, Komisja w uzasadnionej opinii oficjalnie wezwała Polskę do zmiany przepisów”.

Pierwotne przepisy krajowe nieprawidłowo implementowały omawianą instytucję również w odniesieniu do innych rodzajów usług, co potwierdzono w orzecznictwie sądów administracyjnych \[w odniesieniu do usług w zakresie oprogramowania por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2007 r. sygn. akt I FSK 829/06.\].

Zdaniem Spółki poprzez nadanie nowego brzmienia przepisowi art. 27 ust. 4 pkt 3, celem ustawodawcy było bezwarunkowe i nie budzące wątpliwości potwierdzenie objęcia zakresem opodatkowania w kraju odbiorcy wszelkich usług doradczych oraz usług do nich podobnych. A zatem, ustawodawca z mierzał do potwierdzenia, iż regulacja art. 27 ust. 4 ustawy o VAT obejmuje wszystkie usługi, o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. (c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Świadczy o tym uzasadnienie do projektu nowelizacji ustawy o VAT \[ Druk nr 819 z dnia 16 lipca 2008r Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów usług oraz niektórych innych ustaw\]. Jak podnoszono w uzasadnieniu do projektu tejże nowelizacji:

Zmiana w art. 27 ust. 4 pkt 3 polega na zaznaczeniu, że przepis ten stosuje się do wszystkich usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych, w tym również do tych, które są obecnie identyfikowane za pomocą PKWiU (min. usług doradztwa w zakresie oprogramowania - PKWiU 72.2) i zmierza do uniknięcia wątpliwości w związku z definiowaniem usług w obecnie obowiązującej ustawie przez odwołanie się do klasyfikacji statystycznych. Zmiana ta mogłaby przyczynić się do częściowego rozwiania wątpliwości co do zgodności obecnego przepisu z Szóstą Dyrektywą, które to wątpliwości zostały podniesione przez Komisję Europejską w postępowaniu o naruszenie przepisów wspólnotowych w trybie art. 226 TWE.” Zdaniem Spółki, nowelizacja ustawy o VAT, uchwalona w rezultacie działań Komisji Europejskiej, nie uzależnia już w tak silnym stopniu określenia miejsca świadczenia usług od klasyfikacji statystycznej, Obecnie, w celu określenia miejsca opodatkowania przy świadczeniu usług, należy mieć przede wszystkim na uwadze cel oraz charakter tychże usług.

Jak Spółka wskazywała wcześniej, usługi przez nią świadczone na rzecz austriackiego podatnika VAT są usługami podobnymi do usług konsultantów, zarówno ze względu na ich cel, jak i charakter. W konsekwencji oznacza to, iż stanowisko wyrażone przez Spółkę jest prawidłowe, ponieważ przesłanki wskazane przez unijnego i krajowego prawodawcę zostały przez Spółkę spełnione - co pozwala na opodatkowanie świadczonych przez nią usług konsultantów na terytorium kraju usługobiorcy.

Podsumowując, w ocenie Spółki, opisany powyżej sposób traktowania świadczonych przez nią usług eksperckich i doradczych polegających na monitorowaniu projektów w zakresie badan klinicznych, jako podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju usługobiorcy jest prawidłowy

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.