Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4511-328/16/MCZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-20
Teza: obowiązki płatnika w związku z wypłatą należności dla obywateli Ukrainy przebywających w Polsce poniżej 183 dni lub powyżej 183 dni w danym roku podatkowym i składających oświadczenie o zamiarze przeniesienia centrum interesów życiowych do Polski
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; pobyt; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; Ukraina; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 64) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu do Biura – 5 maja 2016 r.), uzupełnionym 10 maja 2016 r. i 5 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą należności dla obywateli Ukrainy przebywających w Polsce poniżej 183 dni w danym roku podatkowym i składających oświadczenie o zamiarze przeniesienia centrum interesów życiowych do Polski lub zamiarze przebywania w Polsce dłużej niż 183 dni – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą należności dla obywateli Ukrainy przebywających w Polsce poniżej 183 dni w danym roku podatkowym i składających oświadczenie o zamiarze przeniesienia centrum interesów życiowych do Polski lub zamiarze przebywania w Polsce dłużej niż 183 dni.

Wniosek został samoczynnie uzupełniony 10 maja 2016 r.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, w piśmie z 16 czerwca 2016 r. znak: IBPB-2-1/4511-279/16/MCZ, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 5 lipca 2016 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest agencją pracy tymczasowej wpisaną do Krajowego Rejestru Agencji Zatrudnienia. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym.

Spółka zawiera umowy zlecenia z osobami fizycznymi, będącymi obywatelami Ukrainy. Zleceniobiorcy posiadają stałe miejsce zamieszkania na Ukrainie, a czasowo na czas trwania i realizacji umów zleceń ich miejsce zamieszkania jest w Polsce (niektórzy z nich na stałe planują zamieszkać w Polsce). Zleceniobiorcy posiadają wymagane przepisami prawa zezwolenia na pobyt i pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zezwolenia na pracę, a w początkowym okresie współpracy wykonują pracę na podstawie oświadczenia złożonego przez Spółkę (a dopiero w późniejszym okresie pozyskiwane jest zezwolenie na pracę lub zezwolenie na pobyt i na pracę).

W ciągu roku podatkowego zleceniobiorcy, świadcząc swe usługi, przebywają zatem na terenie Polski poniżej lub powyżej 183 dni.

Większość zleceniobiorców składa oświadczenie, z którego wynika, że zamierzają przenieść na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej swoje centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Obywatele Ukrainy, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy zlecenia nie przedkładają Wnioskodawcy certyfikatu rezydencji (zaświadczenia o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydanego przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika).
2.  Umowy zlecenia z obywatelami Ukrainy są zawierane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zleceniodawcę, natomiast obywatele Ukrainy zawierają umowy jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.
3.  Obywatele Ukrainy, z którymi Wnioskodawca nawiązuje współpracę nie dysponują stałą placówką na Ukrainie dla wykonywania swej działalności.
4.  Oświadczenie o zamiarze przeniesienia centrum interesów życiowych lub pobycie powyżej 183 dni nie zawiera ograniczenia czasowego. W sytuacji wykonywania pracy na podstawie oświadczenia o powierzeniu pracy cudzoziemcowi obywatele Ukrainy wykonują pracę przez okres maksymalnie 6 miesięcy, a następnie na podstawie zezwolenia na pracę maksymalnie na okres co do zasady 18 miesięcy. Zdarza się również, że Wnioskodawca bezpośrednio występuje o zezwolenie na pracę na okres 18 miesięcy. Zezwolenia na pracę mogą być przedłużane.
5.  Wnioskodawca nie zakłada aby obywatele Ukrainy podejmujący współpracę z Wnioskodawcą składali fałszywe oświadczenia. Jednocześnie zdarza się, co możliwe jest w każdym zatrudnieniu, że obywatel Ukrainy kończy wcześniej niż zakładano współpracę z Wnioskodawcą. W takiej sytuacji Wnioskodawca nie ma instrumentów prawnych aby monitorować dalszą aktywność zawodową byłego współpracownika – obywatela Ukrainy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien obliczać podatek dochodowy od umów zlecenia zawartych z obywatelami Ukrainy, którzy będą przebywać w Polsce poniżej 183 dni w roku podatkowym?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien obliczać podatek dochodowy od umów zlecenia zawartych z obywatelami Ukrainy, którzy będą przebywać w Polsce poniżej 183 dni w roku podatkowym i którzy złożą oświadczenie, iż zamierzają przenieść na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej swoje centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią przepisu art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ww. ustawy stanowi, iż za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby, itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Oceniając, w którym z państw znajduje się centrum życiowych i zawodowych interesów osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem (tak WSA w Opolu w wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r., sygnatura akt: I SA/Op 164/09).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie — podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Natomiast przepis art. 3 ust. 2a tejże ustawy stanowi, iż osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b cyt. wyżej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy). Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie. Jednak zgodnie z treścią art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ust. 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce, zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Następnie przywołując treść art. 29 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-ukraińskiej oraz art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca stwierdził, że w sytuacji, gdy podatnik nie przedstawi certyfikatu rezydencji pobranie przez płatnika podatku na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy powinno być uzależnione od oceny, czy podatnik podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jeżeli podatnik posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowy, to zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 1a tej ustawy, brak jest podstawy prawnej do zastosowania przez płatnika art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji płatnik zobowiązany jest pobrać podatek wg zasad dotyczących rezydentów polskich, traktując ww. osobę jako osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dalej, przywołując przepisy art. 30 ust. 1 pkt 5a, art. 41 ust. 1 i 4 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca stwierdził, że jego zdaniem od wynagrodzeń zleceniobiorców, będących obywatelami Ukrainy, których czas pobytu na terytorium Polski nie przekroczy 183 dni w roku podatkowym, Wnioskodawca jest zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca stwierdził, że jeżeli czas pobytu obywateli Ukrainy na terytorium Polski nie przekroczy 183 dni w roku podatkowym, a złożą oni oświadczenie, iż zamierzają przenieść na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej swoje centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, Wnioskodawca jest zobowiązany pobrać podatek wg zasad dotyczących rezydentów polskich (m.in. na podstawie art. 41 ust. 1 lub art. 30 ust. 1 pkt 5a oraz art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne dotyczące poruszonego we wniosku zagadnienia.

uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tę część stanowiska Wnioskodawcy, która objęta jest zakresem niniejszej interpretacji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy zajęta na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiocie obowiązków płatnika w związku z wypłatą należności dla obywateli Ukrainy przebywających w Polsce poniżej 183 dni w danym roku podatkowym i składających oświadczenie o zamiarze przeniesienia centrum interesów życiowych do Polski lub zamiarze przebywania w Polsce dłużej niż 183 dni (pytanie oznaczone nr 2). W zakresie pytania oznaczonego nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w powoływanych przepisie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 4 ustawy, powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W związku z tym, że Wnioskodawca zatrudnia na umowę zlecenie obywateli Ukrainy, do dochodów osiąganych z tego tytułu ma zastosowanie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Kijowie w dniu 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269, ze zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, w rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na mocy art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 i 5-9, jeżeli kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł - w wysokości 18% przychodu.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 4 powołanej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (…).

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 1a ww. ustawy).

W myśl art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT1/IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imiennej informacji, o której mowa w ust. 2 pkt 2 (art. 42 ust. 4 ww. ustawy).

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu, bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu; może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawiera umowy zlecenia z osobami fizycznymi (nie będą to umowy zawierane w ramach prowadzonej przez zleceniobiorców działalności gospodarczej), będącymi obywatelami Ukrainy. Zleceniobiorcy posiadają stałe miejsce zamieszkania na Ukrainie, a czasowo na czas trwania i realizacji umów zleceń ich miejsce zamieszkania jest w Polsce (niektórzy z nich na stałe planują zamieszkać w Polsce). Zleceniobiorcy posiadają wymagane przepisami prawa zezwolenia na pobyt i pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zezwolenia na pracę, a w początkowym okresie współpracy wykonują pracę na podstawie oświadczenia złożonego przez Spółkę (a dopiero w późniejszym okresie pozyskiwane jest zezwolenie na pracę lub zezwolenie na pobyt i na pracę).

Obywatele Ukrainy nie przedkładają zleceniodawcy certyfikatów rezydencji podatkowej oraz przebywają w Polsce przez okres nie przekraczający 183 dni w danym roku podatkowym.

Większość zleceniobiorców składa oświadczenie, z którego wynika, że zamierzają przenieść na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej swoje centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowy.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić zatem należy, że od przychodów wypłacanych przez Spółkę obywatelom Ukrainy, zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia, którzy posiadają stałe miejsce zamieszkania na Ukrainie, a czasowo (na czas trwania i realizacji umów zleceń) ich miejsce zamieszkania jest w Polsce, i którzy przebywają w Polsce poniżej 183 dni ale złożyli oświadczenia, że zamierzają przenieść na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej swoje centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowy, a także nie przedstawili Wnioskodawcy (zleceniodawcy) certyfikatu rezydencji, Wnioskodawca jest zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego na zasadach wynikających z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w wysokości 20% przychodu, do momentu gdy nie przekroczą 183 dni pobytu na terytorium Polski w roku podatkowym.

Powyższe wynika z faktu, że ustawodawca w art. 3 ust. 1a pkt 1 cyt. wyżej ustawy w odniesieniu do miejsca zamieszkania użył określenia „posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych” określenie „posiada” determinuje zastosowanie do dochodów zleceniobiorców art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż słowo „posiada” określa stan już istniejący, natomiast z oświadczeń obywateli Ukrainy, którzy przyjechali do pracy w Polsce wynika, że dopiero zamierzają przenieść na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej swoje centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub zamierzają przebywać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowy, a zatem jeszcze nie są osobami posiadającymi miejsce zamieszkania na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro więc nie jest to stan faktyczny ale jest to stan przyszły, który może się ziścić lub nie, to nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przy uwzględnieniu elementów opisanych w stanie faktycznym wniosku i jego uzupełnieniu złożenie oświadczenia o podanej wyżej treści wypełnia dyspozycje art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na jego podstawie Wnioskodawca jako płatnik jest zobowiązany pobrać podatek wg zasad dotyczących rezydentów polskich. Jak wskazano wyżej w przedstawionej sytuacji należy zastosować zasadę opodatkowania przewidzianą w powołanym wyżej art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero po przekroczeniu 183 dni pobytu w Polsce w roku podatkowym płatnik jest zobowiązany pobierać podatek zgodnie z art. 30 pkt 5a oraz art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.