Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-52/14/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-05
Teza: Czy wynagrodzenie o charakterze cywilnoprawnym na podstawie uchwały przyznającej członkowi zarządu (jednoosobowego) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; koszt-koszty uzyskania przychodów; udziałowiec; wspólnik; wspólnik-świadczenia wspólników; wynagrodzenia; zarząd; zarząd-prezes zarządu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu: 6 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 lipca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków na wynagrodzenie wypłacane członkowi zarządu, będącego jednocześnie jej jedynym udziałowcem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2014 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 7 lipca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków na wynagrodzenie wypłacane członkowi zarządu, będącego jednocześnie jej jedynym udziałowcem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prezesem i zarazem jedynym członkiem zarządu jednoosobowej Spółki z o.o. jest jej udziałowiec. Otrzymuje on wynagrodzenie, które wraz z narzutami ZUS nie jest kosztem uzyskania przychodów. Wypłacane jest na podstawie umowy o pracę sporządzonej, gdy w Spółce było 2 udziałowców. Zgromadzenie wspólników Spółki – w osobie jedynego udziałowca – zamierza powziąć uchwałę przyznającą Prezesowi zarządu wynagrodzenie za sprawowanie zarządu polegające na prowadzeniu spraw Spółki zgodnie z art. 201 Kodeksu spółek handlowych. Uchwała będzie posiadać formę aktu notarialnego zgodnie z art. 173 § 1 i art. 210 § 2 Kodeksu, gdzie czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. O każdorazowym dokonaniu takiej czynności prawnej notariusz zawiadamia sąd rejestrowy, przesyłając wypis aktu notarialnego.

Na dzień dzisiejszy prezes zarządu jest jednocześnie jedynym udziałowcem Spółki. Jako jedyny wspólnik jest ubezpieczony i odprowadza składki na ubezpieczenie społeczne traktując te wydatki jako nie koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który odnosi się do jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie o charakterze cywilnoprawnym na podstawie uchwały przyznającej członkowi zarządu (jednoosobowego) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, należności wypłacone Prezesowi za sprawowanie zarządu będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki. Wobec tego, że dopuszczalne jest powzięcie przez zgromadzenie wspólników uchwały przyznającej członkowi zarządu wynagrodzenie, uzasadnione jest zaliczenie związanych z tym wydatków do kosztów podatkowych Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, kosztów uzyskania przychodów nie stanowią wydatki poniesione na rzecz udziałowców tylko wówczas, gdy związane były z dokonywaniem przez spółkę jednostronnych świadczeń.

Wynagrodzenie za pełnienie funkcji członka zarządu wypłacane udziałowcowi niebędącemu pracownikiem nigdy nie stanowi jednostronnego świadczenia spółki. Wobec tego, że należy się za sprawowanie zarządu, a na to składa się – w myśl art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych – obowiązek reprezentowania i prowadzenia spraw spółki, jest ono ekwiwalentem za czas poświęcony pracy na rzecz spółki. Do tego rodzaju wydatków nie znajduje więc zastosowania wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopuszczalność zaliczenia należności wypłacanych Prezesowi do kosztów uzyskania przychodów Spółki uwarunkowana jest nadto ważnością czynności prawnej będącej podstawą poniesienia wydatku. W niniejszej sprawie źródłem świadczenia ze strony Spółki będzie uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników, czyli de facto przez jedynego wspólnika. Ponieważ jednak, stosownie do art. 156 Kodeksu spółek handlowych, w spółce jednoosobowej jedyny wspólnik wykonuje wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników, uchwała o wynagrodzeniu członka zarządu nie może być skutecznie podjęta w inny sposób niż sporządzony w formie aktu notarialnego.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 marca 2001 r., sygn. akt II UKN 268/00, w którym wskazano, że jedyny wspólnik jednoosobowej spółki z o.o. może świadczyć pracę na rzecz tejże spółki, jako prezes jednoosobowego jej zarządu, tylko poza stosunkiem pracy, a zatem na innej podstawie niż umowa o pracę. W podobnym tonie: Sąd Najwyższy z 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt II UK 357/09.

Aby nie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy, ustalenie wynagrodzenia musi być czynnością prawnie skuteczną. Zasadnicze znaczenie ma zatem sposób ustalenia wynagrodzenia Prezesa. Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zarząd powoływany jest przez zgromadzenie wspólników. Przepisy art. 210 § 1 Kodeksu określają, że w umowach oraz w sporze pomiędzy spółką i członkami zarządu, spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Zgodnie z art. 210 § 2 Kodeksu, jeżeli wspólnik posiadający 100% udziałów w spółce jest jednocześnie jedynym członkiem zarządu, to § 1 nie stosuje się, a każda czynność prawna pomiędzy tym wspólnikiem a spółką wymaga formy aktu notarialnego.

Jednocześnie Spółka, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie uważała za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, wynagrodzenie Prezesa Spółki będzie mogło być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851, z późn. zm.) – dalej zwana „Ustawą” – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Art. 16 ust. 1 Ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Tym samym podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w Ustawie – zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W konsekwencji nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to ten cel musi być widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Prawo zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dany podmiot ma w przypadku, gdy wydatki te pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami.

Tak więc, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Rozpatrując kwestię możliwości podatkowego rozliczenia ponoszonych przez podmioty gospodarcze wydatków za sprawowanie zarządu należy mieć na uwadze, że pomimo nie umieszczenia tego rodzaju wydatków w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie wyłączenia zawartego w art. 16 Ustawy, nie przesądza to automatycznie o możliwości ich ujęcia jako kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te muszą bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 Ustawy, czyli zostać poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z art. 201 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Wybór, w jakiej formie prawnej członek zarządu wykonuje czynności wykonawczo-zarządzające przepisy Kodeksu spółek handlowych pozostawiły Spółce, przy czym wymagana jest szczególna forma reprezentacji spółki przy zawieraniu umów pomiędzy spółką a członkiem jej zarządu, niezależnie od tego, czy osoba zasiadająca w zarządzie jest jednocześnie wspólnikiem tej spółki, czy też nie posiada udziałów w tej spółce. Przepis art. 210 § 1 Kodeksu nakazuje bowiem, aby w umowie miedzy spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółka reprezentowana była przez radę nadzorczą lub pełnomocnika powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników. Jednocześnie, zgodnie z § 2 tego artykułu, w przypadku gdy wspólnik, o którym mowa w art. 173 § 1, jest zarazem jedynym członkiem zarządu, przepisu § 1 nie stosuje się. Czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. O każdorazowym dokonaniu takiej czynności prawnej notariusz zawiadamia sąd rejestrowy, przesyłając wypis aktu notarialnego.

W niniejszej sprawie członkowi jednoosobowego zarządu Spółki, będącego jednocześnie jej jedynym udziałowcem, walne zgromadzenie wspólników planuje przyznać wynagrodzenie za sprawowanie zarządu.

Mając na uwadze powyższe ustalenie należy stwierdzić, że nie znajdzie tutaj zastosowania postanowienie art. 16 ust. 1 pkt 38a Ustawy, w którym wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych i spółek komandytowo-akcyjnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji, gdyż zarząd spółki z o.o. jest organem wykonawczym.

Nie można również mówić o świadczeniu jednostronnym, o którym traktuje art. 16 ust. 1 pkt 38 Ustawy. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów (…). W przedstawionym opisie zdarzenia świadczeniom Spółki na rzecz członka zarządu w postaci wynagrodzenia odpowiada wzajemne świadczenie udziałowca na rzecz Spółki w postaci reprezentowania i prowadzenia jej spraw.

Jednocześnie – jak słusznie zauważył Wnioskodawca – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 16 ust. 1 pkt 57 Ustawy).

Podsumowując, wydatki (wynikające z prawnie skutecznej czynności prawnej) ponoszone na rzecz członka zarządu (jedynego udziałowca Spółki) mogą stanowić, co do zasady, koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Jednakże, w niektórych indywidualnych przypadkach występują sytuacje uzasadniające nie uznawanie tego rodzaju wydatków za koszty uzyskania przychodów lub nie uznawanie ich w pełnej wysokości. Takie sytuacje występują m.in. w przypadkach, gdy takie wynagrodzenie w szczególności:

*   ustalono w wysokości uzasadniającej zastosowanie art. 11 Ustawy,
*   uchwalono z naruszeniem art. 235 Kodeksu spółek handlowych powodującym, że uchwała przyznająca wynagrodzenie takim udziałowcom dotknięta jest wadą powodującą jej nieważność w tym zakresie,
*   stanowi formę ukrytej wypłaty dywidendy (np. w przypadkach kiedy wysokość takich wynagrodzeń „dopasowywana” jest do wysokości dochodów Spółki) lub stanowi próbę obejścia przepisów Ustawy.

Nadmienia się również, że w przedmiotem interpretacji nie była ocena, czy zamierzane przez Wnioskodawcę czynności, następstwem których będzie wypłata wynagrodzenia członkowi zarządu, są prawnie skuteczne. Jak już wyżej wskazano, jedynie ważna czynność prawna może stanowić podstawę prawną uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu, gdyż na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 66 Ustawy wyłączono z kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w szczególności w związku z popełnieniem przestępstwa określonego w art. 229 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553, z późn. zm.).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.