Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1083/13/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-29
Teza: prawo do skorygowania podatku naliczonego w związku ze zmianą wykorzystania zrealizowanej inwestycji oraz sposobu realizacji tego prawa
Słowa kluczowe: inwestycje; korekta-korekta podatku; odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 sierpnia 2013 r. (data wpływu 29 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z 9 października 2013 r. (data wpływu 11 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tyt. zakupów związanych z budową i remontem infrastruktury, w związku z rozpoczęciem od 1 lipca 2013 r. wykorzystywania infrastruktury do świadczenia usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz sposobu realizacji tego prawa – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia dnia powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przez Gminę na budowę infrastruktury w sytuacjach A i B – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tyt. zakupów związanych z budową i remontem infrastruktury, sposobu realizacji tego prawa oraz ustalenia dnia powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przez Gminę na budowę infrastruktury w sytuacjach A i B.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego):

Gmina R.(Wnioskodawca) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina realizuje inwestycje w szeroko rozumianą infrastrukturę wodno-kanalizacyjną – tj. sieci wodociągowe, sieci kanalizacji sanitarnej, oczyszczalnie ścieków, itp. (dalej: infrastruktura). Kolejne odcinki infrastruktury były oddawane do użytkowania w przeszłości – przykładowo w roku 2004, w roku 2006 oraz w latach 2011–2012. Odcinki te dotyczyły zasadniczo rozbudowy infrastruktury we wszystkich miejscowościach na terenie Gminy.

Obecnie, Gmina nadal realizuje/planuje realizować kolejne etapy inwestycji w zakresie infrastruktury (przykładowo, jeden z etapów inwestycji w tym zakresie ma być planowo ukończony w drugiej połowie 2013 r.). Gmina nie wyklucza budowy w przyszłości dalszych odcinków infrastruktury.

Wszystkie odcinki infrastruktury, które zostały oddane do użytkowania w przeszłości, były do 30 czerwca 2013 r. wykorzystywane na podstawie umowy użyczenia przez Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: „ZGK”), będący samorządowym zakładem budżetowym (utworzonym przez Gminę), świadczącym usługi zaopatrzenia w wodę, odprowadzania ścieków oraz odpadów stałych (głównie na rzecz mieszkańców Gminy). ZGK użytkował infrastrukturę nieodpłatnie i pobierał z tego tytułu pożytki, w szczególności w postaci opłat za odprowadzanie ścieków. ZGK był odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

ZGK został postawiony w stan likwidacji, której zakończenie nastąpiło 30 czerwca 2013 r. W miejsce ZGK został utworzony referat Urzędu Gminy (dalej: „Referat”), który przejął zadania ZGK z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków (Referat nie przejął zadań związanych z odbiorem odpadów stałych – usługi te miały być wykonywane przez podmiot zewnętrzny, wyłoniony w trakcie przetargu). Rozwiązanie to spowodowało, że od 1 lipca 2013 r. infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania działalności opodatkowanej VAT, tj. do odpłatnego świadczenia usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków (dalej: „usługi wod-kan”). W rezultacie, od 1 lipca 2013 r. Gmina jako podatnik VAT z tytułu świadczenia usług wod-kan wystawia faktury VAT (głównie na rzecz mieszkańców Gminy).

Należy więc podkreślić, że w świetle powyższego Gmina może mieć do czynienia zasadniczo z dwiema sytuacjami:

*   sytuacja A: przejęcie przez Gminę (Referat) zadań ZGK z zakresu usług wod-kan i wykonywanie w związku z tym czynności opodatkowanych VAT nastąpiło jeszcze w trakcie trwania budowy danej części infrastruktury – np. infrastruktura powstała w wyniku inwestycji zakończonej po dniu 30 czerwca 2013 r. jest bezpośrednio po zakończeniu inwestycji wykorzystywana przez Gminę (Referat);
*   sytuacja B: dana część infrastruktury została wybudowana i oddana do używania w przeszłości nieodpłatnie na rzecz ZGK (na podstawie umowy użyczenia), a po likwidacji ZGK infrastruktura była wykorzystywana do świadczenia usług wod-kan (opodatkowanych VAT) przez Gminę (Referat) – np. infrastruktura powstała w wyniku inwestycji zakończonej w 2011 r. była po zakończeniu inwestycji nieodpłatnie użytkowana przez ZGK (do 30 czerwca 2013 r.), następnie po likwidacji ZGK (od 1 lipca 2013 r.) jest wykorzystywana przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, Gmina rozważa odliczenie podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę na budowę infrastruktury. Jednocześnie, w związku z faktem, że budowa infrastruktury była objęta dofinansowaniem w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2007–2013 (dalej: „Program”), Gmina wystąpiła z zapytaniem do Instytucji Zarządzającej Programem (tj. do Zarządu Województwa \`(...)\`; dalej: „Instytucja”) o informację, czy ewentualny zwrot VAT na rzecz Gminy będzie skutkować koniecznością zwrotu otrzymanego dofinansowania w części, w której dofinansowanie dotyczyło pokrycia podatku VAT. Gdyby zwrot taki okazał się konieczny, Gmina poprosiła o wskazanie, w jakim zakresie oraz terminie zwrot taki byłby wymagany. W odpowiedzi, Instytucja wskazała, że w sytuacji nabycia prawa do odzyskania VAT, dofinansowanie w części obejmującej VAT podlega zwrotowi wraz z odsetkami naliczonymi od dnia, w którym Gmina nabyła prawo do odzyskania VAT. Jednocześnie Instytucja poprosiła o dostarczenie interpretacji indywidualnej nt. możliwości odzyskania podatku VAT poniesionego w ramach budowy infrastruktury oraz daty nabycia tego prawa.

Gmina zaznacza, że niniejszym wnioskiem objęta jest infrastruktura oddana do użytkowania po 30 czerwca 2013 r., jak również infrastruktura oddana do użytkowania przed 1 lipca 2013 r., odnośnie do której w żadnym wypadku nie minie więcej niż 10 lat od roku oddania jej do używania (wliczając ten rok) do roku likwidacji ZGK, tj. roku rozpoczęcia wykorzystywania infrastruktury do działalności opodatkowanej VAT (świadczenie usług wod-kan) przez Gminę (wliczając ten rok).

Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów infrastruktury każdorazowo przekracza 15 tys. zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z rozpoczęciem od 1 lipca 2013 r. wykorzystywania przez Gminę infrastruktury do świadczenia usług wod-kan, będących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego (przynajmniej w części) od wydatków poniesionych przez Gminę na budowę infrastruktury?
2.  W sytuacji A, czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę na budowę infrastruktury na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 10–11, a także art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, tj. – w odniesieniu do faktur otrzymanych do dnia likwidacji ZGK włącznie – w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Gmina rozpoczęła wykorzystywanie infrastruktury do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (tj. w rozliczeniu za lipiec 2013 r.) lub – w odniesieniu do faktur otrzymanych po likwidacji ZGK – na bieżąco w okresie otrzymania faktury?
3.  W sytuacji B, czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę na budowę infrastruktury na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT, przy zastosowaniu tzw. korekty wieloletniej, a jeśli tak, to jaką część VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury Gmina będzie miała prawo odliczyć?
4.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez Gminę po likwidacji ZGK (tj. od 1 lipca 2013 r.) wydatków na remonty istniejącej infrastruktury oraz wydatków na wybudowanie i remonty kolejnych odcinków infrastruktury (niebędących przedmiotem inwestycji rozpoczętych do dnia likwidacji ZGK) na bieżąco w okresie otrzymania faktury?
5.  W którym dniu powstało bądź powstanie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę na budowę infrastruktury w sytuacjach A i B, jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1

W związku z rozpoczęciem od 1 lipca 2013 r. wykorzystywania przez Gminę infrastruktury do świadczenia usług wod-kan, będących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego (przynajmniej w części) od wydatków poniesionych przez Gminę na budowę infrastruktury.

Pytanie nr 2

W sytuacji A, Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę na budowę infrastruktury na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 10–11 oraz art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, tj. – w odniesieniu do faktur otrzymanych do dnia likwidacji ZGK włącznie – w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Gmina rozpoczęła wykorzystywanie infrastruktury do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (tj. w rozliczeniu za lipiec 2013 r.) lub – w odniesieniu do faktur otrzymanych po likwidacji ZGK – na bieżąco w okresie otrzymania faktury.

Pytanie nr 3

W sytuacji B, Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę na budowę infrastruktury na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT, przy zastosowaniu tzw. korekty wieloletniej, wobec czego Gmina będzie miała prawo odliczyć kwotę podatku naliczonego wynikającą z zastosowania przepisów art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 oraz ust. 7a, tj. przykładowo, w odniesieniu do infrastruktury oddanej do użytkowania bezpośrednio po zakończeniu inwestycji w 2012 r., którą Gmina zaczęła wykorzystywać do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT w 2013 r. (po likwidacji ZGK), Gmina będzie uprawniona do odliczenia 9/10 VAT naliczonego z tytułu inwestycji, przy czym odliczanie tej kwoty będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie miała prawo odliczyć 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2014 r.).

Pytanie nr 4

Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez Gminę po likwidacji ZGK (tj. od 1 lipca 2013 r.) wydatków na remonty istniejącej infrastruktury oraz wydatków na wybudowanie i remonty kolejnych odcinków infrastruktury (niebędących przedmiotem inwestycji rozpoczętych do dnia likwidacji ZGK) na bieżąco w okresie otrzymania faktury.

Pytanie nr 5 (stanowisko sprostowane przez Wnioskodawcę pismem z 9 października 2013 r.)

Jak wskazano w stanowisku Gminy do pytania nr 1, w związku z rozpoczęciem od 1 lipca 2013 r. wykorzystywania przez Gminę infrastruktury do świadczenia usług wod-kan, będących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego (przynajmniej w części) od wydatków poniesionych przez Gminę na budowę infrastruktury.

W konsekwencji, w sytuacji A:

*   w przypadku wydatków udokumentowanych fakturami VAT otrzymanymi do 30 czerwca 2013 r. włącznie (tj. do ostatniego dnia, w którym infrastruktura była wykorzystywana nieodpłatnie przez ZGK), Gminie przysługuje odliczenie VAT naliczonego z tych faktur z chwilą złożenia deklaracji VAT za lipiec 2013 r., nie później niż z chwilą upływu terminu do złożenia tej deklaracji, tj. nie później niż 26 sierpnia 2013 r. (25 sierpnia 2013 r. jest dniem wolnym, natomiast 26 sierpnia 2013 r. jest pierwszym dniem roboczym następującym po tym dniu);
*   w przypadku wydatków udokumentowanych fakturami VAT otrzymanymi po 30 czerwca 2013 r., Gminie przysługuje odliczenie VAT naliczonego z tych faktur z chwilą złożenia deklaracji VAT za miesiąc, w którym otrzymano daną fakturę, nie później niż z chwilą upływu terminu złożenia deklaracji za ten miesiąc.

W sytuacji B natomiast, Gminie przysługuje odliczenie VAT naliczonego z otrzymanych faktur w odniesieniu do każdego okresu (tj. roku) korekty z chwilą złożenia deklaracji VAT za styczeń roku następnego, nie później niż z chwilą upływu terminu złożenia deklaracji za ten miesiąc. Przykładowo, w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w 2010 r. Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia 1/10 VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki na realizację inwestycji, z chwilą złożenia, nie później niż z chwilą upływu terminu złożenia, deklaracji VAT za każdy styczeń roku następującego po roku, za który przysługuje odliczenie, tj. począwszy od deklaracji VAT za styczeń 2014 r., a skończywszy na deklaracji VAT za styczeń 2020 r.

Uzasadnienie:

Pytanie nr 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i opłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawodawca zdefiniował dostawę towarów w art. 7, a świadczenie usług w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wskazuje brzmienie powołanych przepisów pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Zgodnie z kolei z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji uznać zatem należy, iż w zakresie dokonywanych przez Gminę czynności cywilnoprawnych wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one jej zadań własnych, Gmina posiada status podatnika VAT. Wykonując powyższe niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W przypadku nieopodatkowania transakcji dokonywanych przez Gminę mogłoby to prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. (sygn. I FSK 1303/09), w którym wskazano, że „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie, w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. I FSK 273/09) NSA uznał, iż podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art.15 ust.6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art.15 ust. l ustawy) – gmina.

W konsekwencji, w odniesieniu do świadczonych od 1 lipca 2013 r. przy wykorzystaniu infrastruktury usług wod-kan, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Skoro świadczenie tych usług przez Gminę nie będzie korzystało z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy uznać, że takie świadczenie będzie opodatkowane na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przedstawiona wyżej norma wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich przeznaczenia do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W związku z argumentacją przedstawioną powyżej, Gmina uważa, że skoro świadczenie przez Gminę od 1 lipca 2013 r. usług wod-kan przy wykorzystaniu infrastruktury będzie odpłatnym świadczeniem usług zgodnie z art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług potrzebnych do realizacji inwestycji w zakresie infrastruktury. Gmina dodatkowo podkreśla, że od 1 lipca 2013 r. towary i usługi wykorzystywane w trakcie inwestycji są bezpośrednio związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy, tj. ze świadczeniem przez Gminę usług na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Takie stanowisko, zdaniem Gminy, znajduje potwierdzenie w szeregu indywidualnych interpretacji wydanych przez Ministra Finansów, dotyczących w szczególności możliwości odliczenia VAT w sytuacji, w której pierwotnie udostępniana nieodpłatnie infrastruktura zostaje przekazana w odpłatne użytkowanie (opodatkowane VAT).

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2013 r. (sygn. IBPP3/443-27/13/EJ), w interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2010 r. (sygn. IBPP4/443-1494/10/EJ), w interpretacji z 14 sierpnia 2008 r. (IBPP1/443-1148/07/AZ wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2008 r. (ITPP3/443-149/08/ZG) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

(Pełnomocnik Wnioskodawcy przytacza fragmenty ww. interpretacji indywidualnych.)

Choć powyższe interpretacje dotyczą oddania majątku w dzierżawę, to jednak ich konkluzje znajdą zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ponieważ zakładają one, że prawo do odliczenia powstaje w związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT gminy.

Reasumując, zdaniem Gminy należy uznać, że wykonywanie przez Gminę od 1 lipca 2013 r. usług wod-kan przy wykorzystaniu infrastruktury, z tytułu których Gmina pobiera pożytki w postaci opłat stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Należy podkreślić, że poniesione wydatki na budowę przedmiotowej infrastruktury będą bezpośrednio związane z przedmiotową inwestycją.

W konsekwencji, w związku z rozpoczęciem wykorzystywania przez Gminę infrastruktury do wykonywania odpłatnego świadczenia usług wod-kan podlegających opodatkowaniu VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę na budowę infrastruktury.

Gminie w takim wypadku będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub przynajmniej w części.

Zdaniem Gminy, w całości będzie przysługiwało takie prawo w odniesieniu do infrastruktury oddanej do użytkowania po dniu likwidacji ZGK, tj. w odniesieniu do infrastruktury, która nie była wykorzystywana nieodpłatnie przez ZGK na podstawie umowy użyczenia. W odpowiedniej części natomiast będzie przysługiwało takie prawo w odniesieniu do infrastruktury, która po oddaniu jej do użytkowania była oddana ZGK do używania, tj. początkowo wiązała się z wykonywaniem czynności niedających Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego (jednak przeznaczenie to uległo zmianie).

Szczegóły w tym zakresie Gmina przedstawia poniżej we własnym stanowisku w sprawie pytania nr 2 i pytania nr 3

Pytanie nr 2

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, niektóre elementy infrastruktury na dzień likwidacji ZGK były w trakcie budowy. Oznacza to, że odcinki te zostały/zostaną oddane do używania po dniu likwidacji ZGK. Jak wynika z opisu sytuacji A, będą one wykorzystywane przez Gminę do działalności opodatkowanej VAT bezpośrednio po oddaniu ich do używania (ostatecznym zakończeniu i oddaniu danej inwestycji), przy czym likwidacja ZGK mogła nastąpić już w trakcie trwania inwestycji.

Jak wynika ze stanowiska Gminy w odniesieniu do pytania nr 1, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę na budowę infrastruktury. Należy w takiej sytuacji ustalić sposób skorzystania przez Gminę z tego prawa – tj. w szczególności to, w jakiej wysokości i za który okres rozliczeniowy Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu, których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji (Sytuacja A) spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, (i) w odniesieniu do analizowanych transakcji Gmina jest podatnikiem VAT oraz (ii) poniesione przez Gminę wydatki mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi (w omawianym przypadku z czynnością odpłatnego świadczenia usług wod-kan, głównie na rzecz mieszkańców Gminy).

Przedmiotowa infrastruktura będzie służyła Gminie do wykonania czynności opodatkowanej VAT (jaką jest odpłatne świadczenie usług). Zatem, w ocenie Gminy, mając na uwadze fakt, iż w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Gmina pragnie podkreślić, iż stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia/odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Odnośnie zasady neutralności VAT wypowiadały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego łub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Jeżeli zatem Gmina dokonuje zakupów elementów infrastruktury, która będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatnego świadczenia usług wod-kan) bezpośrednio po zakończeniu inwestycji, to Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich zakupów inwestycyjnych w pełnej wysokości.

Odnośnie natomiast do momentu, w którym Gmina posiada prawo do odliczenia, to kwestie te regulują przede wszystkim przepisy art. 86 ust. 10, 11 oraz 13, jak również art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w okresie, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Przepis ten jednakże znajdzie zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do faktur otrzymanych po dniu likwidacji ZGK, tj. po 30 czerwca 2013 r., jeżeli Gmina nie skorzysta z prawa do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT (czyli w praktyce nie wcześniej, jak po upływie 3 okresów rozliczeniowych od dnia rozpoczęcia wykorzystywania przez Gminę infrastruktury, użytkowanej uprzednio przez ZGK, w wykonaniu czynności opodatkowanych, tj. od 1 lipca 2013 r., w tym okresu, w którym nastąpiło wykorzystywanie infrastruktury przez Gminę).

A więc, co do zasady, zgodnie z powyższymi przepisami moment otrzymania faktury będzie decydować o okresie rozliczeniowym, w którym podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego.

Jednakże, zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5–7 (zasady regulujące dokonywania jednorazowej korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia towaru lub usługi – przyp. Gminy), dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W tym miejscu Pełnomocnik Wnioskodawcy przytacza obszerne fragmenty interpretacji indywidualnej z 13 lipca 2012 r. (sygn. IBPP3/443-390/12/MN) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Z powyższego można wnioskować, że zgodnie z art. 91 ust. 8, jeśli faktury dokumentujące omawiane zakupy były otrzymywane przed dniem podjęcia decyzji o przeznaczeniu inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych, to w takiej sytuacji podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych do tego dnia, należy rozliczyć w deklaracji VAT składanej za okres, w którym podjęto taką decyzję (decyzję o zmianie przeznaczenia danej inwestycji ze związanej z czynnościami niepodlegającymi VAT na związaną z czynnościami objętymi VAT).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 stycznia 2013 r. (sygn. IBPP3/443-28/13/EJ) (…).

Reasumując, zdaniem Gminy w sytuacji A Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 10–11 oraz art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, tj. – w odniesieniu do faktur otrzymanych do dnia likwidacji ZGK włącznie – w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Gmina rozpoczęła wykorzystywanie infrastruktury do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (tj. w rozliczeniu za lipiec 2013 r.) lub – w odniesieniu do faktur otrzymanych po likwidacji ZGK – na bieżąco w okresie otrzymania faktury.

Pytanie nr 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym, w odniesieniu do infrastruktury, która w przeszłości była użytkowana przez ZGK nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia, Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie infrastruktury nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas bowiem infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Sytuacja ta jednak, zdaniem Gminy, uległa zmianie 1 lipca 2013 r., tj. z chwilą rozpoczęcia wykorzystywania infrastruktury przez Gminę do odpłatnego świadczenia usług wod-kan. Jak wskazano bowiem powyżej, świadczenie tych usług przez Gminę należy uznać za czynności opodatkowane VAT. Tym samym, obiekty infrastruktury z dniem 1 lipca zaczęły służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym, Gmina uważa, iż powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem tej infrastruktury. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

*   z 14 stycznia 2013 r. (sygn. IJ3PP3/443-27/13/EJ), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
*   z 6 maja 2011 r. (sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
*   z 1 czerwca 2010 r. (sygn. IBPP4/443-529/10/AZ), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
*   z 11 grudnia 2009 r. (sygn. ITPP2/443-826/09/KT), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Zdaniem Gminy, podobna sytuacja wystąpiła w momencie rozpoczęcia użytkowania infrastruktury przez Gminę po likwidacji ZGK i tym samym Gmina powinna mieć od 1 lipca 2013 r. prawo do odliczenia części VAT naliczonego na zasadach wynikających z powołanych powyżej przepisów.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w sytuacji B Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę na budowę infrastruktury na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT, przy zastosowaniu tzw. korekty wieloletniej.

Stosując korektę wieloletnią należy rozstrzygnąć, w jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia części naliczonego podatku VAT wynikającego z budowy infrastruktury.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. PLN, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W konsekwencji, kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania infrastruktury do pierwotnego użytkowania, (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej infrastruktury, tj. do momentu, kiedy majątek ten rozpoczął być wykorzystywany na cele związane z czynnościami opodatkowanymi (świadczenie przez Gminę usług wod-kan).

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie wyjaśnia również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w takim przypadku, zdaniem Gminy, zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: kodeks cywilny), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: prawo budowlane), pojęcie budynku winno być rozumiane jako obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś w prawie budowlanym definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu, etc. Z powyższego wynika, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna spełnia definicję budowli, a wiec winna być uznana za nieruchomość w rozumieniu wskazanego art. 91 ustawy o VAT.

Co więcej, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KST), sieci wodociągowe i kanalizacyjne przyporządkowuje się do grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, podgrupa 21 – rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne. Zgodnie bowiem z odwołaniem tej podgrupy do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podgrupa 21 obejmuje m.in. rurociągi przesyłowe (symbol PKWiU: 42.21.11.0), systemy irygacyjne (kanały); magistrale i linie wodociągowe, obiekty do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków, stacje pomp (symbol PKWiU: 42.21.13.0).

Podkreślenia wymaga również fakt, iż infrastruktura wodno-kanalizacyjna może podlegać, zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości. Zatem, w ocenie Gminy, z podatkowego punktu widzenia powinna być traktowana jako nieruchomość.

Przykładowo takie stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2011 r. (sygn. IBPP3/443-43/11/AB), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „(\`(...)\`) kanalizacja sanitarna i sieć wodociągowa stanowią budowle”.

W konsekwencji, w związku z faktem, iż przedmiotowa infrastruktura, zdaniem Gminy, stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym obiekty tej infrastruktury zostały oddane do użytkowania.

W sytuacji B, Gmina będzie zatem miała prawo odliczyć kwotę VAT naliczonego wynikającą z zastosowania przepisów art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 oraz ust. 7a, mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, tj. przykładowo, w odniesieniu do infrastruktury oddanej do użytkowania bezpośrednio po zakończeniu inwestycji w 2012 r., której wykorzystywanie przez Gminę w działalności opodatkowanej VAT rozpoczęło się w 2013 r. (po likwidacji ZGK w dniu 30 czerwca 2013 r.), tej kwoty będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie miała prawo odliczyć 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2014 r.).

Gmina pragnie również wskazać, iż organy podatkowe w wydawanych, licznych interpretacjach indywidualnych, potwierdzają możliwość dokonywania 10-letniej korekty podatku w przypadku, przykładowo, zawarcia umowy dzierżawy kanalizacji sanitarnej lub w przypadku zawarcia jakiegokolwiek innego porozumienia oddającego infrastrukturę do odpłatnego używania (wcześniej udostępnianej nieodpłatnie).

W tym miejscu pełnomocnik Wnioskodawcy przytacza fragmenty interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2013 r. (sygn. IBPP3/443-27/13/EJ) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2011 r. (sygn. IPTPP1/443-260/11-2/RG) Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 czerwca 2010 r. (sygn. IBPP4/443-529/10/AZ).

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 maja 2011 r. (sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD) oraz z 19 kwietnia 2011 r. (sygn. ILPP1/443-123/11-2/BD).

Pytanie nr 4

Mając na uwadze przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Gminy w odniesieniu do pytań nr 1 oraz nr 2 przepisy ustawy o VAT, w tym w szczególności art. 86 ustawy o VAT, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przez Gminę po likwidacji ZGK (tj. od 1 lipca 2013 r.) wydatków na remonty istniejącej infrastruktury oraz wydatków na wybudowanie i remonty kolejnych odcinków infrastruktury (niebędących przedmiotem inwestycji rozpoczętych do dnia likwidacji ZGK) na bieżąco w okresie otrzymania faktury.

Podkreślić bowiem należy, że infrastruktura (zarówno istniejąca jak i infrastruktura, która powstanie w przyszłości) będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (odpłatnego świadczenia usług wod-kan).

Jeżeli zatem Gmina będzie po 30 czerwca 2013 r. dokonywać remontów infrastruktury (która będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia usług wod-kan, tj. czynności opodatkowanych VAT), to Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich zakupów remontowych w pełnej wysokości, niezależnie od tego, czy infrastruktura była po jej oddaniu do użytkowana pierwotnie wykorzystywana przez ZGK na podstawie umowy użyczenia, a dopiero po likwidacji ZGK była wykorzystywana przez Gminę do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, czy też od razu była wykorzystywana przez Gminę do świadczenia usług opodatkowanych VAT (Gmina zwraca przy tym uwagę, że wartość remontów nie będzie zwiększać wartości początkowej infrastruktury, wydatki na remont nie będą więc związane z wytworzeniem infrastruktury).

Analogicznie, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia wydatków na wybudowanie i kolejnych odcinków infrastruktury, niebędących przedmiotem inwestycji rozpoczętych do dnia likwidacji ZGK.

Odnośnie natomiast do momentu, w którym Gmina nabędzie prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących remonty istniejącej infrastruktury oraz wydatków na wybudowanie i remonty kolejnych odcinków infrastruktury (niebędących przedmiotem inwestycji rozpoczętych do dnia likwidacji ZGK), to mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 10, 11 oraz 13 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony będzie powstawało co do zasady w okresie, w którym Gmina otrzyma faktury lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych.

Reasumując, zdaniem Gminy, Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez Gminę po likwidacji ZGK (tj. od 1 lipca 2013 r.) wydatków na remonty istniejącej infrastruktury oraz wydatków na wybudowanie i remonty kolejnych odcinków infrastruktury (niebędących przedmiotem inwestycji rozpoczętych do dnia likwidacji ZGK) na bieżąco w okresie otrzymania faktury.

Pytanie nr 5 (stanowisko sprostowane przez Wnioskodawcę pismem z 9 października 2013 r.)

W związku z przedstawionym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pytaniem zadanym Gminie przez Instytucję, dla Gminy istotne jest określenie daty nabycia prawa odliczenia VAT naliczonego od sfinansowanych w ramach Programu wydatków na budowę infrastruktury w sytuacji A i B.

W odniesieniu do przestawionej przez Gminę sytuacji A, mając na uwadze wspomniane w uzasadnieniu do poprzednich pytań niniejszego wniosku przepisy ustawy o VAT, w szczególności art. art. 86 ust. 10 oraz art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, zdaniem Gminy:

*   w przypadku wydatków udokumentowanych fakturami VAT otrzymanymi do 30 czerwca 2013 r. włącznie (tj. do ostatniego dnia, w którym infrastruktura była wykorzystywana nieodpłatnie przez ZGK), Gminie przysługuje odliczenie VAT naliczonego z tych faktur z chwilą złożenia deklaracji VAT za lipiec 2013 r., nie później niż z chwilą upływu terminu do złożenia tej deklaracji, tj. nie później niż 26 sierpnia 2013 r. (25 sierpnia 2013 r. jest dniem wolnym, natomiast 26 sierpnia 2013 r. jest pierwszym dniem roboczym następującym po tym dniu);
*   w przypadku wydatków udokumentowanych fakturami VAT otrzymanymi po 30 czerwca 2013 r., Gminie przysługuje odliczenie VAT naliczonego z tych faktur z chwilą złożenia deklaracji VAT za miesiąc, w którym otrzymano daną fakturę, nie później niż z chwilą upływu terminu złożenia deklaracji za ten miesiąc.

W odniesieniu natomiast do przedstawionej przez Gminę sytuacji B, mając na uwadze wspomniane w uzasadnieniu do poprzednich pytań niniejszego wniosku (głównie w uzasadnieniu do pytania nr 3) przepisy ustawy o VAT, w szczególności art. 91 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 2, ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT, zdaniem Gminy przysługuje jej odliczenie VAT naliczonego z otrzymanych faktur w odniesieniu do każdego okresu (tj. roku) korekty z chwilą złożenia deklaracji VAT za styczeń roku następnego, nie później niż z chwilą upływu terminu złożenia deklaracji za ten miesiąc. Przykładowo, w odniesieniu do w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w 2010 r. Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia 1/10 VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki na realizację inwestycji, z chwilą złożenia, nie później niż z chwilą upływu terminu złożenia, deklaracji VAT za każdy styczeń roku następującego po roku, za który przysługuje odliczenie, tj. począwszy od deklaracji VAT za styczeń 2014 r. (dotyczącej odliczenia za rok 2013, tj. pierwszy rok, w którym infrastruktura, oddana uprzednio do używania ZGK na podstawie umowy użyczenia, była wykorzystywana przez Gminę do działalności opodatkowanej VAT), a skończywszy na deklaracji VAT za styczeń 2020 r. (dotyczącej odliczenia za rok 2019).

Przykładowo, w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w 2010 r. Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia 1/10 VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki na realizację inwestycji, z chwilą złożenia, nie później niż z chwilą upływu terminu złożenia, deklaracji VAT za każdy styczeń roku następującego po roku, za który przysługuje odliczenie, tj. począwszy od deklaracji VAT za styczeń 2014 r., a skończywszy na deklaracji VAT za styczeń 2020 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się:

*   **za prawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tyt. zakupów związanych z budową i remontem infrastruktury, w związku z rozpoczęciem od 1 lipca 2013 r. wykorzystywania infrastruktury do świadczenia usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz sposobu realizacji tego prawa,
*   **za nieprawidłowe** w zakresie ustalenia dnia powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przez Gminę na budowę infrastruktury w sytuacjach A i B.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust.4.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT nie jest wyjątkowym przywilejem podatnika, lecz jego prawem, z którego może on – lecz nie musi korzystać. Możliwość zrealizowania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2–5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013 r. (Dz. U z 2013 r. poz. 35), z dniem 1 kwietnia 2013 r., otrzymuje brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE.L. Nr 347, str. 1), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Wyłączenie z opodatkowania jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynika, że Gmina realizuje inwestycje w szeroko rozumianą infrastrukturę wodno-kanalizacyjną – tj. sieci wodociągowe, sieci kanalizacji sanitarnej, oczyszczalnie ścieków, itp. (dalej: infrastruktura). Kolejne odcinki infrastruktury były oddawane do użytkowania w przeszłości w latach 2004–2012. Obecnie, Gmina nadal realizuje/planuje realizować kolejne etapy inwestycji w zakresie infrastruktury. Wszystkie odcinki infrastruktury, które zostały oddane do użytkowania w przeszłości, były do 30 czerwca 2013 r. wykorzystywane na podstawie umowy użyczenia przez Zakład Gospodarki Komunalnej będący samorządowym zakładem budżetowym (utworzonym przez Gminę), świadczącym usługi zaopatrzenia w wodę, odprowadzania ścieków oraz odpadów stałych (głównie na rzecz mieszkańców Gminy). ZGK użytkował infrastrukturę nieodpłatnie i pobierał z tego tytułu pożytki, w szczególności w postaci opłat za odprowadzanie ścieków. ZGK był odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. ZGK został postawiony w stan likwidacji, której zakończenie nastąpiło 30 czerwca 2013 r. W miejsce ZGK został utworzony referat Urzędu Gminy, który przejął zadania ZGK z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Rozwiązanie to spowodowało, że od 1 lipca 2013 r. infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania działalności opodatkowanej VAT, tj. do odpłatnego świadczenia usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. W rezultacie, od 1 lipca 2013 r. Gmina jako podatnik VAT z tytułu świadczenia usług wod-kan wystawia faktury VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy w związku z rozpoczęciem od 1 lipca 2013 r. wykorzystywania przez Gminę infrastruktury do świadczenia usług wod-kan, będących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego (przynajmniej w części) od wydatków poniesionych przez Gminę na budowę infrastruktury.

W świetle powołanych powyżej przepisów, odpłatnie realizowane w ramach umów cywilnoprawnych świadczenie usług przez jednostki samorządu terytorialnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności wykonywane na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych podlegają wyłączeniu z opodatkowania na mocy powołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co skutkuje opodatkowaniem tej czynności.

Innymi słowy Gmina prowadząca samodzielnie gospodarkę wodno-kanalizacyjną na swoim terenie, w związku ze świadczeniem usług z tytułu doprowadzania wody i odprowadzania ścieków na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych osiągać będzie obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przechodząc to kwestii prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z budową infrastruktury wodociągowo kanalizacyjnej, należy zauważyć, że w związku z przejęciem przez Gminę wykonywanie czynności z zakresu gospodarki wodno- kanalizacyjnej, poniesione wydatki na budowę tej infrastruktury staną się wydatkami związanymi z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając na uwadze cytowany powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy wskazać, iż ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z budową infrastruktury.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w związku z rozpoczęciem od 1 lipca 2013 r. wykorzystywania przez Gminę infrastruktury do świadczenia usług wod-kan, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego (przynajmniej w części) od wydatków poniesionych przez Gminę na budowę infrastruktury, należało uznać za prawidłowe.

Do rozpatrzenia pozostaje kwestia sposobu realizacji tego prawa.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5–7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Podsumowując, stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do doliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosowanie do przywołanych na wstępie postanowień art. 86 ustawy o VAT. Natomiast w sytuacji gdy podatnik w pierwszej kolejności zamierza finalnie wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas nie przysługuje mu praw od odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zamiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnik ma prawo zweryfikować uprzednio nie odliczony podatek naliczony stosownie do art. 91 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści wniosku, do 30 czerwca 2013 r. ZGK użytkował przedmiotową infrastrukturę nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia. Natomiast od 1 lipca 2013 r. infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Należy w tym miejscu zauważyć, że nieodpłatne użyczenie wytworzonego w ramach realizacji projektu mienia, jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Według regulacji art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. powołany wyżej art. 8 ust. 2 ustawy otrzymał następujące brzmienie: za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Natomiast z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległa treść art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 przywołanej na wstępie ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak wskazano powyżej, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji.

Zatem brak jest podstaw do traktowania nieodpłatnego świadczenia usług w zakresie nieodpłatnego przekazania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej, jako odpłatnego świadczenia usług. Użyczenie tej infrastruktury podmiotowi, który wykonuje zadania Gminy, w jej imieniu, jest czynnością prowadzoną do celów działalności gospodarczej Gminy, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu.

Należy wiec stwierdzić, że użyczenie wytworzonej infrastruktury podmiotowi wykonującemu usługi w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków jest czynnością, która nie daje Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług związanych z wytworzeniem tej infrastruktury.

Opierając się więc na unormowaniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać, że Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji do dnia 30 czerwca 2013 r. Prawo do odliczenia Wnioskodawca nabył na skutek zmiany sposobu wykorzystania zakupionych towarów i usług, czyli na skutek rozpoczęcia wykorzystywania infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy zatem zauważyć, że w rozpatrywanej sytuacji na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji projektu mienia, zmieniło się wykorzystanie zakupionych towarów i usług, z pierwotnego przeznaczenia ich do wykonywania czynności niepodlegajacych opodatkowaniu na ostateczne wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przeznaczenie zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia infrastruktury, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

W sytuacji A, przejęcie przez Gminę zadań ZGK z zakresu usług wod-kan i wykonywanie w związku z tym czynności opodatkowanych VAT nastąpiło jeszcze w trakcie trwania budowy danej części infrastruktury.

Należy zauważyć, że w sytuacji opisanej w pkt A, nie następuje zmiana przeznaczenia wykorzystywanego przez Wnioskodawcę środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem infrastruktury do użytkowania.

Zatem zastosowanie w tej sytuacji znajdzie powołany powyżej art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego korekty dokonuje się również, jeżeli zmieniono przeznaczenie towarów i usług nabytych do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Ponadto stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ze względu więc na zmianę przeznaczenia towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, Wnioskodawca ma prawo do skorygowania nieodliczonego przed 1 lipca 2013 r. podatku VAT przez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust 1–3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

Korekty ww. podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi do 30 czerwca 2013 r., należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Ponieważ zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia infrastruktury nastąpiła w lipcu 2013 r. korekty tej należy dokonać w deklaracji za lipiec 2013 r.

Natomiast w odniesieniu do zakupionych towarów i usług od 1 lipca 2013 r. Wnioskodawcy przysługiwało (przysługuje) prawo do odliczenia podatku naliczonego w trakcie realizacji inwestycji „na bieżąco”, tj. zgodnie z powołanym art. 86 ust. 10 i 11 w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Od 1 lipca 2013 r. zakupione towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

Jeżeli Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego, sytuacji A, Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę na budowę infrastruktury na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 10–11 oraz art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, tj. – w odniesieniu do faktur otrzymanych do dnia likwidacji ZGK włącznie – w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Gmina rozpoczęła wykorzystywanie infrastruktury do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (tj. w rozliczeniu za lipiec 2013 r.) lub – w odniesieniu do faktur otrzymanych po likwidacji ZGK – na bieżąco w okresie otrzymania faktury, należało uznać za prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy prawa do wieloletniej korekty w sytuacji opisanej w pkt B, tj. gdy dana część infrastruktury została wybudowana i oddana do używania w przeszłości nieodpłatnie na rzecz ZGK (na podstawie umowy użyczenia), a po likwidacji ZGK infrastruktura była wykorzystywana do świadczenia usług wod-kan (opodatkowanych VAT) przez Gminę.

W sytuacji opisanej w pkt B wniosku, nastąpi zmiana sposoby wykorzystania wybudowanej infrastruktury, czyli zmiana przeznaczenia, o której mowa w cytowanym powyżej art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. Przepis ten został wprowadzony przez ustawodawcę dla takich właśnie przypadków, tj. zmiany przeznaczenia wytworzonych środków trwałych po oddaniu ich do użytkowania.

Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie przysługiwał do odliczenia (i nie został odliczony) przy ich nabyciu. Należy jednak podkreślić, że odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie za lata w jakich powstała infrastruktura będzie wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przez dokonanie korekty, stosownie do przepisu art. 91 ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2. Korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni. Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest budowlą, a zatem należy uznać, że okres korekty w przypadku przedmiotowej infrastruktury wynosić będzie 10 lat.

Korekty tej Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji VAT-7 składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją za każdy rok, w którym infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Ponieważ zmiana przeznaczenia nastąpiła w 2013 r., zatem pierwszej korekty należy dokonać w deklaracji składanej za styczeń 2014 r., a następnej za styczeń kolejnego roku, aż do końca okresu korekty, pod warunkiem, że do końca okresu korekty infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Przykładowo zatem, w odniesieniu do infrastruktury oddanej do użytkowania bezpośrednio po zakończeniu inwestycji w 2012 r., którą Gmina zaczęła wykorzystywać do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT w 2013 r. (po likwidacji ZGK), Gmina będzie uprawniona do odliczenia 9/10 VAT naliczonego z tytułu inwestycji, przy czym odliczanie tej kwoty będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie miała prawo odliczyć 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2014 r.).

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego na bieżąco w okresie otrzymania faktur od poniesionych przez Gminę po likwidacji ZGK (tj. od 1 lipca 2013 r.) wydatków na remonty istniejącej infrastruktury oraz wydatków na wybudowanie i remonty kolejnych odcinków infrastruktury (niebędących przedmiotem inwestycji rozpoczętych do dnia likwidacji ZGK).

Należy zauważyć, że w sytuacji gdy Gmina będzie użytkowała przedmiotową infrastrukturę do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT, to wszystkie zakupy związane z jej utrzymaniem będą niewątpliwie służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

Zgodnie więc z powołanym już wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, w których jako nabywca wskazana będzie Gmina, a związanych z remontami istniejącej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wykorzystywanej przez Gminę do świadczenia usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków.

Podobnie w sytuacji, gdy budowa danej części infrastruktury została rozpoczęta po 30 czerwca 2013 r. lub nastąpi w przyszłości i jednocześnie te części infrastruktury zostaną wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT bezpośrednio po ich oddaniu do użytkowania – wszystkie zakupione towary i usługi w ramach budowy (remontu) infrastruktury są (będą) związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do zakupów dotyczących odcinków infrastruktury budowanych po dniu 30 czerwca 2013 r., Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w trakcie realizacji inwestycji „na bieżąco”, tj. zgodnie z powołanym art. 86 ust. 10 i 11 w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zatem w kwestii objętej pytaniem 4 stanowisko Wnioskodawcy również należy uznać za prawidłowe.

Ponadto dla Gminy istotne jest określenie daty nabycia prawa odliczenia VAT naliczonego od sfinansowanych w ramach Programu wydatków na budowę infrastruktury w sytuacji A i B.

Należy zwrócić uwagę, że istnieje różnica pomiędzy pojęciem „data nabycia prawa odliczenia VAT” oraz pojęciem „data nabycia uprawnienia do zrealizowania prawa do odliczenia VAT”.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie powołanym już na wstępie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2–5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zatem zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego możliwe jest przez złożenie deklaracji VAT-7.

W rozpatrywanej sprawie, w sytuacji A, zmiana sposobu wykorzystania nabytych towarów i usług spowodowała, że realizacja prawa do odliczenia stała się możliwa. Jak wykazano powyżej, zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środków trwałych nastąpiła w lipcu 2013 r., zatem Wnioskodawca ma prawo do korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za lipiec 2013 r.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 99 ust. 1 podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W kontekście powyższego uprawnienie do zadeklarowania podatku naliczonego, a tym samym uprawnienie do zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed 30 czerwca 2013 r. włącznie, Gmina nabywa z chwilą złożenia deklaracji VAT za lipiec 2013 r. Zatem w tej kwestii stanowisko Wnioskodawcy jest co do zasady prawidłowe. Wypada jednak doprecyzować, że prawo do odliczenia podatku Wnioskodawca nabył już z dniem 1 lipca 2013 r. (z chwilą rozpoczęcia wykorzystywanie infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT), jednocześnie uprawnienie do zrealizowania prawa do odliczenia Wnioskodawca nabył od 1 sierpnia 2013 r. Jak wynika bowiem z powołanego art. 99 ust. 1 podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. W konsekwencji, prawo do złożenia deklaracji za lipiec 2013 r. Wnioskodawca nabył już 1 sierpnia 2013 r.

Nie można jednak się zgodzić, z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w przypadku wydatków udokumentowanych fakturami VAT otrzymanymi do 30 czerwca 2013 r. włącznie (tj. do ostatniego dnia, w którym infrastruktura była wykorzystywana nieodpłatnie przez ZGK), Gminie przysługuje odliczenie VAT naliczonego z tych faktur (…) nie później niż z chwilą upływu terminu do złożenia tej deklaracji, tj. nie później niż 26 sierpnia 2013 r.

Zaznaczenia bowiem wymaga, że z przepisów art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2.przysługuj nadal po zakończeniu:

1.  kontroli podatkowej,
2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 cyt. ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych do 30 czerwca 2013 r. włącznie, z dniem 1 lipca 2013 r. i prawo to będzie jej przysługiwało w zakresie w jakim infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Natomiast zrealizowanie nabytego prawa do odliczenia możliwe jest przez złożenie deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2013 r. (co do zasady od 1 sierpnia 2013 r.). W przypadku jednak nie skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do odliczenia ww. podatku naliczonego w deklaracji za lipiec 2013 r. ma on prawo do odliczenia tego podatku naliczonego przez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. tym samym również później niż z chwilą upływu terminu do złożenia tej deklaracji, tj. później niż 26 sierpnia 2013 r. (25 sierpnia 2013 r. jest dniem wolnym, natomiast 26 sierpnia 2013 r. jest pierwszym dniem roboczym następującym po tym dniu).

W sytuacji B natomiast, Gmina nabyła częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową infrastruktury, prawo to nabyła również z dniem 1 lipca 2013 r. Natomiast realizacja tego prawa możliwa jest w odniesieniu do każdego okresu korekty (tj. roku) z chwilą złożenia deklaracji VAT za styczeń roku następnego. Również w tej sytuacji w przypadku nie skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do odliczenia ww. podatku naliczonego w deklaracji za styczeń następnego roku, za który jest dokonywana korekta podatku, ma on prawo do odliczenia tego podatku naliczonego przez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za styczeń, tym samym również później niż z chwilą upływu terminu złożenia deklaracji za ten miesiąc.

Przykładowo, w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w 2010 r. Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia 1/10 VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakupy na realizację inwestycji, z chwilą złożenia deklaracji VAT za każdy styczeń roku następującego po roku, za który dokonywana będzie korekta tj. począwszy od deklaracji VAT za styczeń 2014 r., a skończywszy na deklaracji VAT za styczeń 2020 r. W przypadku nie skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do odliczenia ww. podatku naliczonego np. w deklaracji za styczeń 2014 r. ma on prawo do odliczenia tego podatku naliczonego przez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r., tym samym również później niż z chwilą upływu terminu złożenia deklaracji za ten miesiąc.

Natomiast w przypadku wydatków udokumentowanych fakturami VAT otrzymanymi po 30 czerwca 2013 r. Gmina nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur z chwilą ich otrzymania, natomiast zrealizowanie tego prawa możliwe będzie w terminach wynikających z art. 86 ust 10, ust.11 i ust. 13.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać:

*   za prawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tyt. zakupów związanych z budową i remontem infrastruktury, w związku z rozpoczęciem od 1 lipca 2013 r. wykorzystywania infrastruktury do świadczenia usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz sposobu realizacji tego prawa,
*   za nieprawidłowe w zakresie ustalenia dnia powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przez Gminę na budowę infrastruktury w sytuacjach A i B.

Wskazać ponadto należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast stanowisko w części zawierającej obszerne cytaty interpretacji wydanych dla innych wnioskodawców, chociażby w podobnych sprawach, nie może być przedmiotem oceny Organu upoważnionego do wydawania interpretacji. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje przepisów prawa podatkowego, a także wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach, w konkretnych stanach faktycznych i w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.