Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-244/10/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-05-13
Teza: W jaki sposób spółka jest obowiązana, jako płatnik, ustalić dochód do opodatkowania, uzyskany przez wspólników z tytułu umorzenia udziałów, a w szczególności koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia tych udziałów?
Słowa kluczowe: darowizna; dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; płatnik; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2010r. (data wpływu do tut. Biura 23 lutego 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu obliczenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu obliczenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca \[dalej - „Spółka\], będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, planuje w najbliższej przyszłości przeprowadzenie umorzenia części udziałów należących do wspólników będących osobami fizycznymi. Umorzenie części udziałów należących do ww. wspólników zostanie przeprowadzone na podstawie art. 199 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze. zm.) tj. poprzez nabycie przez Spółkę własnych udziałów za wynagrodzeniem wypłaconym na rzecz wspólników w celu ich umorzenia oraz umorzenie udziałów, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez każdego ze wspólników będzie zbliżone do wartości udziałów spółki wynikających z jej ksiąg rachunkowych. Wyliczenie wartości udziałów będzie bowiem następujące: wartość kapitału zapasowego + wartość kapitału zakładowego - bieżąca strata netto)/ilość udziałów w kapitale zakładowym.

Spółka planuje umorzyć udziały osób, które otrzymały je w formie darowizny. W umowie darowizny wartość udziałów została określona w wartości rynkowej z dnia darowizny.

Dla celów podatkowych czynności podejmowane przez Spółkę należy zakwalifikować jako umorzenie udziałów. Operacja umorzenia udziałów może być przeprowadzona przez Spółkę jednorazowo lub kilkakrotnie. Mając na uwadze przepisy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej spółka wskazuje, że jest podmiotem zainteresowanym w sprawie wydania interpretacji. Wynika to z faktu, że w przypadku powstania obowiązku podatkowego w związku z umorzeniem udziałów spółka będzie pełnić rolę płatnika zobowiązanego do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych będących wspólnikami spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

W jaki sposób spółka jest obowiązana, jako płatnik, ustalić dochód do opodatkowania, uzyskany przez wspólników z tytułu umorzenia udziałów, a w szczególności koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia tych udziałów (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 2)?

Zdaniem wnioskodawcy, Spółka jako płatnik ma obowiązek przy obliczaniu przychodu wspólników z tytułu udziału w zyskach Spółki w związku z umorzeniem ich udziałów obniżyć uzyskany przez wspólników przychód o koszty uzyskania przychodu, z tym że przedmiotowe koszty nie mogą przekroczyć wartości rynkowej udziałów z dnia nabycia darowizny. Spółka wskazuje, że przy wypełnianiu obowiązku określonego powyżej powinna wziąć pod uwagę dwie kwestie. Po pierwsze, jako płatnik, powinna rozpatrzyć czy przychód uzyskany przez wspólników, których udziały są umarzane należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu oraz po drugie jak prawidłowo obliczyć przychód i koszt z tytułu umorzenia udziałów w spółce.

a). Obowiązek Spółki jako płatnika pomniejszenia przychodu uzyskanego przez wspólników z tytułu umorzenia udziałów o koszty uzyskania przychodu. Wynagrodzenie uzyskane z umorzenia udziałów kwalifikuje się, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych, od którego pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Obowiązek pobrania podatku ciąży na spółce jako na płatniku. Jakkolwiek art. 30a ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przy pobieraniu zryczałtowanego podatku, jakim niewątpliwie jest podatek od kapitałów pieniężnych, nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodu, to jednak zasadę tę modyfikuje regulacja szczególna dotycząca ustalania dochodu z umorzenia udziałów zawarta w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako norma o charakterze szczególnym. Zgodnie z powołanym przepisem, dochodem z umorzenia udziałów w spółce kapitałowej (w tym dobrowolnego umorzenia) jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania przychodów. Dodatkowo powołany powyżej przepis in fine wskazuje, że jeżeli nabycie udziałów nastąpiło w drodze darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości udziałów z dnia nabycia darowizny.

Powyższe oznacza, że Spółka ma obowiązek przy obliczaniu wartości zryczałtowanego podatku w związku z uzyskaniem przez wspólników wynagrodzenia z tytułu umorzenia ich udziałów, wziąć pod uwagę zarówno uzyskany przez wspólników przychód - czyli wartość uzyskanego przez nich wynagrodzenia, jak i koszty uzyskania tego przychodu - czyli wartość udziałów z dnia nabycia darowizny, czyli de facto dokonać obliczenia wartości zryczałtowanego 19% podatku od dochodu uzyskanego przez wspólnika, którego udziały są umarzane. Za przyjętą wykładnią przepisów prawa podatkowego przemawiają zdaniem Spółki zmiany jakie miały miejsce w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 01 stycznia 2005r.

Przepis art. 24 ust 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodany został ustawą z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw i stanowił odzwierciedlenie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2005r. Na podstawie uchylonego art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione od podatku dochodowego były przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną, w tym także z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia w części stanowiącej koszt nabycia, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18, a jeśli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Przepis ten, chociaż wyłączał od opodatkowania określoną część przychodu, tj. do wysokości wartości z dnia nabycia darowizny, to w istocie był przepisem o charakterze kosztowym, na podstawie, którego osiągnięty przychód pomniejszyć można było o koszty uzyskania przychodu. Zmiana jaka nastąpiła z dniem 01 stycznia 2005r. miała jedynie charakter techniczny, porządkujący. Ustawodawca zdecydował się na uchylenie przepisu quasi kosztowego z art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uporządkowanie struktury aktu prawnego, jakim jest ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dodanie w rozdziale 5 pod tytułem „szczególne zasady ustalania dochodu" normy dotyczącej kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych. Oznacza to, że przy pobieraniu podatku z tytułu umorzenia udziałów uzyskany przez podatnika przychód należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, ustalone zgodnie z art. 24 ust 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie swojego stanowisko Spółka powołuje interpretację wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2008r. znak: ILPB2/41S452/08-5/TW.

b). Prawidłowe obliczenie przychodu i kosztów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych.

Jak już zostało wcześniej stwierdzone, dochodem z umorzenia udziałów w spółce kapitałowej (w tym dobrowolnego umorzenia) jest, zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodów. Dodatkowo powołany powyżej przepis in fine wskazuje, że jeżeli nabycie udziałów nastąpiło w drodze darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości udziałów z dnia nabycia darowizny.

Ustalenie wartości uzyskanego przez wspólników przychodu jest oczywiste, ponieważ zgodnie z przepisem powołanym powyżej, przychód jest równy wartości otrzymanego wynagrodzenia.

Natomiast wartość kosztów uzyskania przychodu, wobec brzmienia przepisu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wobec braku zamieszczenia przez ustawodawcę szczególnego sposobu obliczania kosztów dla potrzeb przedmiotowego przepisu, należy zdaniem Spółki, określić w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nakazuje uznać za wartość początkową środków nabytych w drodze darowizny ich wartość rynkową z dnia nabycia (tzn. dokonania darowizny). Oznacza to, że za koszty uzyskania przychodu dla celów określenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów Spółka powinna uznać wartość udziałów z dnia nabycia darowizny, a więc ich wartość rynkową z dnia nabycia darowizny, chyba że umowa określa tę wartość w niższej wysokości.

Za przyjętą interpretacją przepisów przemawia przede wszystkim wykładnia celowościowa obu przepisów. Racjonalny ustawodawca bowiem, zdaniem Spółki, wskazałby szczególny sposób określenia wartości udziałów otrzymanych w formie darowizny na potrzeby ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów, gdyby zachodziła potrzeba takiej regulacji. Wobec braku szczególnego przepisu regulującego sposób określenia wartości udziałów otrzymanych w drodze darowizny Spółka powinna przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu posiłkować się przepisem umożliwiającym określenie dla celów podatkowych wartości przedmiotu darowizny, a więc przepisu art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przemawia za tym również wykładnia gramatyczna powołanego przepisu - logiczne jest, bowiem stwierdzenie, że określenie „do wysokości wartości" musi odnosić się do jedynej możliwej obiektywnie do ustalenia wartości używanej przez prawo podatkowe, tj. wartości rynkowej. Powyższe oznacza to, że przychodem wspólników, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów, będzie kwota wynagrodzenia uzyskana za umorzone udziały - w komentowanym przypadku wynagrodzenie będzie zbliżone do księgowej wartości udziałów.

Natomiast kosztem uzyskania przychodów dla wynagrodzenia wypłacanego wspólnikom, będzie wartość nabytych w formie darowizny udziałów, z tym, że koszty te nie mogą być większe niż wartość rynkowa przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Stanowisko to zdaniem Spółki znajduje potwierdzenie także w licznych wyrokach, interpretacjach organów podatkowych oraz pismach Ministerstwa Finansów, przykładowo:

*   interpretacja wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 marca 2009r. znak: ILPB2/415-28/08-3/ES,
*   interpretacja wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 31 stycznia 2008r. znak: IPPB1/415-399/07-2/PJ.

Reasumując.

Spółka jest obowiązana, jako płatnik, ustalić dochód do opodatkowania uzyskany przez wspólników z tytułu umorzenia udziałów, jako różnicę pomiędzy przychodem z tytułu umorzenia a kosztem w wysokości wartości udziałów wykazanej w umowie darowizny, nie wyższej niż wartość rynkowa udziałów z dnia dokonania darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy w zakresie sposobu obliczenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2). W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307), źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Stosownie do art. 24 ust. 5d ww. ustawy dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Dochodem ze zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z o.o. jest zatem różnica pomiędzy kwotą uzyskanego przychodu a kosztami uzyskania przychodu. Przy czym koszty te należy obliczyć - w zależności od sposobu nabycia udziałów - stosownie do art. 22 ust. 1f albo 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub też w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Wartością o jakiej mowa w tym przepisie jest obiektywna i możliwa do ustalenia wartość rynkowa udziałów z dnia nabycia darowizny. Wartość tę winny potwierdzać zapisy zawarte w umowie darowizny.

Zgodnie z przytoczonym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Zatem koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa umorzonych udziałów z dnia otrzymania darowizny. Jeżeli wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia darowizny obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstanie.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy, iż dochodem opodatkowanym 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad ich wartością rynkową wykazaną w umowie darowizny należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.