Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1091/13-2/17S/NPR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-21
Teza: Opodatkowanie wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.
Słowa kluczowe: odszkodowania; służebność-służebność przesyłu; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 307/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 22 marca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2013 r. (data wpływu 5 grudnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 3 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPB2/415-1091/13/KK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że kwota określona w umowie o ustanowienie służebności przesyłu jako wynagrodzenie oraz jako odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, wypłacona z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z którego dochód jest opodatkowany podatkiem rolnym, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 3 marca 2014 r. znak: ITPB2/415-1091/13/KK wniósł pismem z dnia 13 marca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 17 kwietnia 2014 r. znak: ITPB2/415W-25/14/MU stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 3 marca 2014 r. znak: ITPB2/415-1091/13/KK złożył skargę z dnia 23 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 307/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 3 marca 2014 r. znak: ITPB2/415-1091/13/KK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 307/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z dnia 21 października 2014 r. znak: ITPB2/4160-40/14/MW/136/14 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3779/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia przedmiotowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, uwidocznionej w ewidencji gruntów jako grunty rolne. Na ww. nieruchomości planowa jest budowa napowietrznej elektroenergetycznej linii 400kV X - granica Państwa. W związku z wymienioną inwestycją Wnioskodawca zawarł z inwestorem umowę w formie aktu notarialnego o ustanowienie służebności przesyłu, na mocy której inwestor będzie uprawniony m.in. do budowy i eksploatacji linii, posadowienia na nieruchomości słupów elektroenergetycznych, wstępu na teren nieruchomości celem budowy, eksploatacji, konserwacji, remontu, modernizacji, przebudowy, usuwania awarii linii, natomiast Wnioskodawca wyraża na powyższe zgodę oraz musi znosić ograniczenia i zakazy wynikające z ustanowienia na nieruchomości pasa technologicznego o szerokości 70 m (zakaz budowy budynków mieszkalnych i budowli, sadzenia drzew, krzewów i roślinności przekraczającej 5m wysokości).

Ww. inwestycja jest jedną z kluczowych inwestycji związanych z rozbudową Krajowego Systemu Przesyłowego i priorytetową dla inwestora, gdyż ma na celu wzmocnienie bezpieczeństwa energetycznego Polski, a także systemu przesyłowego Unii Europejskiej, jako część tzw. pierścienia bałtyckiego, zgodnie z decyzją Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 6 września 2006 r. Polska jest związana umowami o dofinansowanie zawartymi z UE, co nakłada na inwestora określone terminy realizacji inwestycji.

Powyższe oraz status inwestycji jako inwestycji celu publicznego wpłynęło na decyzję Wnioskodawcy o podpisaniu umowy ustanowienia służebności i znoszenia ograniczeń nałożonych na jego nieruchomość związanych z prowadzoną inwestycją. Na mocy umowy z inwestorem Wnioskodawcy została wypłacona kwota określona w umowie jako jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości. Obie kwoty (wynagrodzenie za ustanowienia służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości) są związane z ustanowieniem służebności przesyłu. Wynagrodzenie za służebność przesyłu nie obejmuje ewentualnych szkód (zniszczeń) w uprawach rolnych (zasiewach - zbiorach) oraz kosztów rekultywacji gruntu, wynikłych bezpośrednio z wykonywania robót budowlanych na nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wypłatą rolnikowi kwoty z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z którego dochód jest opodatkowany podatkiem rolnym, określonej w umowie z inwestorem o ustanowienie służebności przesyłu jako wynagrodzenie oraz jako odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty od ww. kwoty podatku dochodowego, czy też jest zwolniony z tego obowiązku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota określona w umowie o ustanowienie służebności przesyłu jako wynagrodzenie oraz jako odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, wypłacona rolnikowi z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z którego dochód jest opodatkowany podatkiem rolnym, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1.  ustanowienia służebności gruntowej,
2.  rekultywacji gruntów,
3.  szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

*   w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. nr 261, poz. 2603, z późn. zm.).

Sytuacja prawna właściciela gruntu, na którym została ustanowiona służebność przesyłu jest analogiczna jak właściciela, którego grunt obciążony jest służebnością gruntową na rzecz przedsiębiorstwa prowadzącego inwestycje, o których mowa w art. 143 ust. 2 ww. ustawy. Przed wprowadzeniem do Kodeksu cywilnego przepisów mówiących o służebności przesyłu w praktyce przedsiębiorcy przesyłowi zawierali z właścicielami nieruchomości umowy o ustanowienie służebności gruntowych. Strony umowy zarówno przy służebności przesyłu, jak i przy służebności gruntowej ustalają takie same uprawnienia dla przedsiębiorcy do korzystania z nieruchomości obciążonej, którym odpowiadają określone obowiązki właściciela nieruchomości obciążonej, a w konsekwencji zostają nałożone na niego zakazy i nakazy powodujące, że zostaje on w sposób trwały istotny ograniczony w korzystaniu ze swej własności. Różnica sprowadza się jedynie do tego, że służebność przesyłu ustanawiana jest na rzecz przedsiębiorcy przesyłowego, a nie na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości władnącej.

Dlatego odmienne traktowanie stron obydwu rodzajów tych umów godzi w zasadę równości opodatkowania, przez co zobowiązuje do poszukiwania takiej interpretacji, przy której norma prawna byłaby zgodna z konstytucją. Zgodnie z art. 3054 k.c., do służebności przesyłu stosuje się przepisy o służebnościach gruntowych. Odnosi się to również do przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca wskazuje, że NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10, orzekł że „wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej’’.

Wnioskodawca podnosi, iż inwestycja, w związku z którą została zawarta umowa, jest inwestycją celu publicznego, co daje inwestorowi, w wypadku braku zgody Wnioskodawcy na zawarcie umowy, możliwość ograniczenia prawa własności na podstawie art. 124 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Kwota widniejąca na umowie, nazwana przez inwestora wynagrodzeniem, podobnie jak kwota nazwana odszkodowaniem za obniżenie wartości nieruchomości, ma w swojej istocie charakter odszkodowawczy, ponieważ de facto jest rekompensatą za ograniczenie prawa własności polegające na znoszeniu ograniczeń i utrudnień nałożonych na część nieruchomości, która to część do tej pory stanowiła dla jej posiadacza środki produkcji służące do produkcji rolnej, a tym samym uzyskiwania przychodu (tak wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10).

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy przyjąć należy, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu kwot wypłacanych na podstawie umów o ustanowienie służebności przesyłu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późń. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Jednakże, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1.  ustanowienia służebności gruntowej,
2.  rekultywacji gruntów,
3.  szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

*   w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 z późń. zm.).

Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Wskazać przy tym należy, że ww. zwolnienie przysługuje tylko i wyłącznie posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, którego to pojęcia ustawa o podatku dochodowym nie definiuje. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła jednak, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969).

W myśl art. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Służebność gruntowa, uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 z późń. zm.). Stanowi on, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie z art. 3051 Kodeksu cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Stosownie do art. 3054 Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Stosownie do art. 3052 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem.

Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu. (art. 3052 § 2 Kodeksu cywilnego).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, uwidocznionej w ewidencji gruntów jako grunty rolne. Na ww. nieruchomości planowana jest budowa napowietrznej elektroenergetycznej linii 400kV X - granica Państwa. W związku z wymienioną inwestycją Wnioskodawca zawarł z inwestorem umowę w formie aktu notarialnego o ustanowienie służebności przesyłu, na mocy której inwestor będzie uprawniony m.in. do budowy i eksploatacji linii, posadowienia na nieruchomości słupów elektroenergetycznych, wstępu na teren nieruchomości celem budowy, eksploatacji, konserwacji, remontu, modernizacji, przebudowy, usuwania awarii linii, natomiast Wnioskodawca wyraża na powyższe zgodę oraz musi znosić ograniczenia i zakazy wynikające z ustanowienia na nieruchomości pasa technologicznego o szerokości 70 m (zakaz budowy budynków mieszkalnych i budowli, sadzenia drzew, krzewów i roślinności przekraczającej 5m wysokości). Ww. inwestycja jest jedną z kluczowych inwestycji związanych z rozbudową Krajowego Systemu Przesyłowego i priorytetową dla inwestora, gdyż ma na celu wzmocnienie bezpieczeństwa energetycznego Polski, a także systemu przesyłowego Unii Europejskiej, jako część tzw. pierścienia bałtyckiego, zgodnie z decyzją Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 6 września 2006 r. Polska jest związana umowami o dofinansowanie zawartymi z UE, co nakłada na inwestora określone terminy realizacji inwestycji. Powyższe oraz status inwestycji jako inwestycji celu publicznego wpłynęło na decyzję Wnioskodawcy o podpisaniu umowy ustanowienia służebności i znoszenia ograniczeń nałożonych na jego nieruchomość związanych z prowadzoną inwestycją. Na mocy umowy z inwestorem Wnioskodawcy została wypłacona kwota określona w umowie jako jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości. Obie kwoty (wynagrodzenie za ustanowienia służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości) są związane z ustanowieniem służebności przesyłu. Wynagrodzenie za służebność przesyłu nie obejmuje ewentualnych szkód (zniszczeń) w uprawach rolnych (zasiewach - zbiorach) oraz kosztów rekultywacji gruntu, wynikłych bezpośrednio z wykonywania robót budowlanych na nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 307/14, wskazał, że na tle art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych w praktyce zrodziła się wątpliwość czy opisane w nim zwolnienie podatkowe obejmuje również odszkodowania wypłacone posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w związku z ustanowieniem służebności przesyłu – ograniczonego prawa rzeczowego wprowadzonego do systemu prawu cywilnego w wyniku nowelizacji Kodeksu cywilnego ustawą z dnia 30 maja 2008 r o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r Nr 116, poz. 731).

Stwierdził, że rozstrzygając ten problem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 88/10, uznał, że wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Nieprawidłowe jest stanowisko, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadal, tj. po 2 sierpnia 2008 r. odnosi się wyłącznie do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie.

Pogląd ten znalazł odzwierciedlenie w kolejnych orzeczeniach NSA oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (vide np.: wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. II FSK 654/10, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. I SA/Sz 631/09). Taki pogląd prezentuje też w swych orzeczeniach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (vide np. wyrok z dnia 5 października 2011 r., sygn. I SA/Bk 259/11).

WSA wskazał, że z poglądem tym ostatecznie zgodził się Minister Finansów w wydanej interpretacji ogólnej z dnia 21 maja 2014 r., nr DD3/033/126/CRS/14/RD-46264/14.

Zdaniem Sądu organ błędnie ocenił, że przedmiotowym zwolnieniem nie są objęte wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

WSA stwierdził również, że nie można także zgodzić się z organem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nie korzysta także drugi składnik wypłaconego Skarżącemu wynagrodzenia, tj. odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej, której dotyczy ustanowiona służebność przesyłu.

W przepisach Kodeksu cywilnego – zdaniem Sądu – nie ma co prawda żadnych wskazówek, jak należy określić wysokość wynagrodzenia (odszkodowania) za ustanowienie służebności przesyłu. Jednak w doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że generalnie wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu powinno być ustalone na podstawie cen rynkowych, a jako kryteria pomocnicze należy wziąć pod uwagę: zwiększenie wartości przedsiębiorstwa, którego składnikiem stała się służebność (zob. art. 551 pkt 3 k.c.), ewentualne obniżenie wartości nieruchomości obciążonej, straty poniesione przez właściciela nieruchomości obciążonej, na przykład w postaci utraty pożytków z zajętego pod urządzenia przesyłowe pasa gruntu.

Na wysokość wynagrodzenia będzie miał wpływ zakres ograniczeń własności nieruchomości, w tym uciążliwość ustanawianego prawa dla właściciela nieruchomości obciążonej. Należy wziąć pod uwagę zarówno rodzaj, rozmiar, położenie, właściwość i sposób eksploatacji urządzeń przesyłowych, jak i rodzaj, powierzchnię i przeznaczenie nieruchomości obciążonej.

WSA wskazał, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, wynika, że przyznane Skarżącemu odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej bezpośrednio związane jest z ustanowieniem służebności przesyłu. Bez wątpienia jest to więc odszkodowanie z tytułu ustanowienia tej służebności, a zatem mieści się ono w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalając złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów skargę kasacyjną, w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3779/14 stwierdził, że stanowisko Ministra Finansów opierające się o wyłącznie literalną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nie mogło być uznane za trafne.

Wskazał, że kwestia opodatkowania odszkodowania za utratę wartości nieruchomości w związku z ustanowieniem służebności przesyłu była już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika ugruntowany pogląd potwierdzający stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, a następnie powtórzone w skardze do WSA, iż odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości w związku z obciążeniem jej służebnością przesyłu jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Stanowisko takie NSA zajął m. in. w wyrokach: z 29 września 2011 r. II FSK 654/10, z 25 czerwca 2015 r. II FSK 1217/13 z 1 czerwca 2016 r. II FSK 1532/14, z 1 czerwca 2016 r. II FSK 1403/16 (dostęp: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem NSA, oceniając kwalifikację przysporzenia takiego jak opisane we wniosku, należy zwrócić uwagę, że do 2 sierpnia 2008 r. inwestycje, służebności o treści takiej jak opisana we wniosku o udzielenie interpretacji były kwalifikowane jako służebności gruntowe. Z dniem 3 sierpnia 2008 r. wprowadzono do Kodeksu cywilnego instytucję służebności przesyłu, co sprawiło że to właśnie to ograniczone prawo rzeczowe, a nie – jak dotychczas – forma służebności gruntowej, stała się właściwą dla uzyskania prawa do dokonywania inwestycji liniowych na cudzym gruncie.

Początkowo, kierując się literalną interpretacją przepisów, organy podatkowe uznawały, że służebność przesyłu nie jest służebnością gruntową, czyli osobom uzyskującym z jej tytułu przychody nie przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego. Zgodnie z późniejszą interpretacją wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie (odszkodowanie) wypłacane, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej w wyniku prowadzania na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami (m.in. przewody elektryczne).

W ocenie NSA, zmiana stanowiska Ministra Finansów jest konsekwencją oceny analizowanego problemu, dokonywanej przez sądy administracyjne, które podkreślały, że zamiarem, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu zmiany w Kodeksie cywilnym nie było wyłączenie służebności przesyłu z zakresu zwolnienia podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 3050). W judykaturze nie budziło wątpliwości, że służebność przesyłu jest w istocie odmianą służebności gruntowej.

Wprowadzenie z dniem 4 października 2014 r. do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. punktu 120a (,,Wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego’’), zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy, miało jedynie na celu doprecyzowanie już istniejących regulacji, eliminujące istniejące lub potencjalne wątpliwości związane z aktualnym brzmieniem oraz zakresem stosowania przepisów, których dotyczą (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 938/13).

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego, że odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości stanowi świadczenie różne od odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu i w związku z tym nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Przede wszystkim wymieniony przepis, w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku, wskazując na odszkodowania, jako świadczenia zwolnione z opodatkowania, nie wprowadzał ograniczenia, co do rodzaju bądź charakteru szkody rodzącej obowiązek takiego świadczenia. Obowiązek świadczenia odszkodowawczego, w konsekwencji wyrządzonej szkody, pełni w istocie funkcję kompensacyjną. Stanowi finansową rekompensatę uszczerbku, który powstał u podmiotu poszkodowanego wskutek zdarzenia wywołującego szkodę. Odszkodowanie powinno pokrywać tak szkodę rzeczywistą (damnum emergens), tj, realną stratę w mieniu poniesioną przez poszkodowanego, jak i utracone korzyści (lucrum cessans), czyli to wszystko, co poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby nie doszło do zdarzenia. W rozpatrywanym przypadku szkoda rzeczywista polega właśnie na obniżeniu wartości nieruchomości wskutek ustanowienia służebności przesyłu.

Zdaniem NSA, użyty w art. 120 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ogólny zwrot legislacyjny ,,odszkodowanie wypłacone’’ nie pozwala przyjąć, że regulowana tym przepisem ulga podatkowa nie dotyczy świadczenia rekompensującego szkodę rzeczywistą. W efekcie nie znajduje uzasadnienia wyłączenie z zakresu ulgi podatkowej świadczeń odszkodowawczych z tytułu obniżenia wartości nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 307/14 dotyczące wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy, że wypłacone z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w związku z budową napowietrznej linii elektroenergetycznej wynagrodzenie oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ww. ustawy. Dlatego też, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek odprowadzenia podatku od otrzymanych świadczeń.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.