Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.359.2019.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-30
Teza: w zakresie braku prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT w ramach realizacji projektu pn. „….”.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.) uzupełnionym pismem z 19 lipca 2019 r. (data wpływu 24 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT w ramach realizacji projektu pn. „…” w części dotyczącej wydatków związanych z budową komunikacji wewnętrznej (drogi wewnętrznej) oraz wykonaniem oświetlenia terenu – **jest prawidłowe,**
*   braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji ww. projektu w zakresie budowy sieci: kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz kosztów działań promocyjnych terenów inwestycyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2019 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT w ramach realizacji projektu pn. „….”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 lipca 2019 r. (data wpływu 24 lipca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 11 lipca 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.359.2019.1.AR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 19 lipca 2019 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie realizacji projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego). Gmina w ramach programu będzie realizować projekt pn. „…”. Przedmiotem projektu jest przygotowanie 1,8505 ha terenów inwestycyjnych typu brownfield w Gminie.

W szczególności zakres prac objętych przedmiotem projektu obejmuje:

*   Wykonanie rewitalizacji terenu,
*   Prace związane z budową sieci: kanalizacji sanitarnej, wodociągowej.
*   Wykonanie oświetlenia terenu (koszty niekwalifikowane projektu).
*   Budowę komunikacji wewnętrznej (drogi wewnętrznej).

Integralną częścią projektu są działania nie inwestycyjne związane z promocją przedmiotowych terenów.

W wyniku realizacji projektu nastąpi: kompleksowe uzbrojenie terenu inwestycyjnego w rejonie ul. T. w K., co przyczyni się do nadania nowych funkcji gospodarczych obszaru oraz ulepszenie warunków dla rozwoju sektora MŚP.

W ramach rewitalizacji terenu Gmina planuje:

*   Usunięcie roślinności z dna oraz skarp zbiornika
*   Odpompowanie wody ze zbiornika
*   Odmulenie dna zbiornika
*   Zasypanie zbiornika wraz z zagęszczeniem i profilowaniem poszczególnych warstw
*   Wykonanie zagęszczenia powierzchniowego wyrównaniem terenu

Na pozostałej części działki poza zbiornikiem zaprojektowano usunięcie istniejącego drzewostanu wraz z usunięciem karpin, usunięcie istniejących nasypów z ziemi i piasku. Cały teren zostanie wyrównany do istniejącej rzędnej terenu od strony ul. T.

Projekt realizowany przez Gminę ma na celu stworzenie warunków, które zachęcą prywatnych inwestorów do inwestowania na terenie Gminy i przyczynią się do rozwoju Gminy.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Termin realizacji projektu pn. „…” to od 4 marca 2019 r. do 30 października 2020 r.

Zakupy, które Gmina będzie dokonywała w związku z realizacją opisanego we wniosku projektu będą udokumentowane fakturami VAT, w których jako nadawca będzie figurowała Gmina.

Komunikacja wewnętrzna nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, droga wewnętrzna będzie wykorzystywana przez nabywców nieruchomości do ich działalności oraz użytkowanie nie będzie generowało po stronie Gminy podatku rozliczanego w deklaracji VAT.

Przedmiotowe drogi będą zaliczane do dróg wewnętrznych niepublicznych.

Właścicielem powstałych sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej będzie Gmina. Kanalizacja sanitarna i wodociągowa będą służyły do dostarczania wody i odprowadzania ścieków z nieruchomości sprzedanych na rzecz przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie strefy lub dzierżawców nieruchomości. Sieci nie zostaną przekazane innemu podmiotowi.

Oświetlenie terenu wykonane w ramach realizowanego projektu wpisuje się w realizacje zadań własnych Gminy w ramach działalności publicznoprawnej. Przepisu nakładające na Gminę obowiązek oświetlenia terenu, to art. 18 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 730), oświetlenie nie będzie wykorzystywane do celów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Regulamin konkursu oraz wytyczne programowe kwalifikowało oświetlanie jako koszt niekwalifikowalny co powoduje pokrycie tego kosztu z własnych środków.

Działania związane z promocją przedmiotowych terenów to:

*   Artykuł w głównym wydaniu Dziennika Zachodniego – zasięg cały …;
*   Artykuł sponsorowany – tygodniowa publikacja na dziennikzachodni.pl;
*   Bilbordy o wymiarach 5.243 x 2.410 w ilości 6 sztuk, rozmieszczone na terenie województwa;
*   Artykuł na stronie internetowej – tylkokuznia.info.pl;
*   Tablica informacyjno-promocyjna;

Gmina jest właścicielem terenów inwestycyjnych. Zgodnie z zapisami Miejskiego Planu Zagospodarowania Przestrzennego przedmiotowy teren oznaczony jest jako – 3P teren obiektów produkcyjnych, składów, magazynów, handlu hurtowego. Zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy teren oznaczony jest jako tereny przemysłu.

W ramach projektu promowane będą wyłącznie tereny będące własnością Gminy.

W ramach projektu nie będą promowane tereny nienależące do Gminy.

Przedmiotowe tereny zgodnie z zamierzeniami Gminy (warunek programu) po zagospodarowaniu terenu będą sprzedane pod działalność gospodarczą w drodze przetargu publicznego, w skutek czego będą wykorzystywane do działalności gospodarczej przez przedsiębiorców nabywców nieruchomości. Gmina planuje dokonanie podziałów geodezyjnych nieruchomości i ich sprzedaży na rzecz przedsiębiorców.

Działania promocyjne mają na celu znalezienie inwestorów, którzy te tereny zakupią lub wydzierżawią.

Działania promocyjne będą działaniami podjętymi w celu sprzedaży lub dzierżawy przedmiotowych nieruchomości.

W efekcie realizacji projektu Gmina będzie osiągała obroty ze sprzedaży lub dzierżawy tych terenów. Inne obroty opodatkowane podatkiem od towarów i usług nie będą występowały.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma możliwość odliczenia naliczonego podatku VAT w ramach realizacji projektu pn. „…”?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina jako podatnik podatku VAT nie ma możliwości odliczenia podatku VAT z tytułu realizacji projektu pn. „…”.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn., Dz. U. z 2019 r. poz. 675 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-10a ustawy o VAT.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy o VAT regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, jeżeli podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu, to nie ma także możliwości otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast jeżeli podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu, to ma także możliwość otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego:
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zgodnie z art. 7 ust. 18 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne obejmują sprawy promocji gminy.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy samorządzie gminnym).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina w ramach projektu pn. „….” wykona prace takie jak: rewitalizacja terenu, prace związane z budową sieci kanalizacji sanitarnej, wodociągowej, wykonanie oświetlenia terenu, budowę komunikacji wewnętrznej (drogi wewnętrznej) oraz działania promocyjne przedmiotowych terenów.

Jak widać powyższe zadania należą do tych, które wymienione są w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, czyli stanowią zadania własne gminy.

W związku z tym, że bezsprzecznie zadania wykonane przez Gminę będą stanowiły zadania własne gminy określone w ustawie o samorządzie gminnym, to zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gmina w przedmiotowej sprawie nie będzie występować w charakterze podatnika VAT, ponieważ wykonuje zadania nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym.

Mając na uwadze powyższe w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ustawy o VAT, ponieważ w zakresie wykonywania projektu Gmina nie działa jako podatnik VAT. Wynika z tego, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wykonania zadań objętych przedmiotowym projektem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT w ramach realizacji projektu pn. „…” w części dotyczącej wydatków związanych z budową komunikacji wewnętrznej (drogi wewnętrznej) oraz wykonaniem oświetlenia terenu – **jest prawidłowe,**
*   braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji ww. projektu w zakresie budowy sieci: kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz kosztów działań promocyjnych terenów inwestycyjnych – **jest nieprawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Powołany art. 86 ust. 1 ustawy uzależnia prawo do odliczenia od istnienia związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi, przy czym charakter i zakres tego związku nie został przez ustawodawcę w jakikolwiek sposób dookreślony.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów towarów i sług z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących ich nabyciu, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj., gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 cyt. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będzie realizowała projekt pn. „…”. Przedmiotem projektu jest przygotowanie 1,8505 ha terenów inwestycyjnych typu brownfield w Gminie.

W szczególności zakres prac objętych przedmiotem projektu obejmuje:

*   Wykonanie rewitalizacji terenu,
*   Prace związane z budową sieci: kanalizacji sanitarnej, wodociągowej,
*   Wykonanie oświetlenia terenu (koszty niekwalifikowane projektu),
*   Budowa komunikacji wewnętrznej (drogi wewnętrznej).

Integralną częścią projektu są działania nie inwestycyjne związane z promocją przedmiotowych terenów.

Wnioskodawca wskazał, że komunikacja wewnętrzna nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, użytkowanie nie będzie generowało po stronie Gminy podatku rozliczanego w deklaracji VAT. Przedmiotowe drogi będą zaliczane do dróg wewnętrznych niepublicznych.

Właścicielem powstałych sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej będzie Gmina.

Kanalizacja sanitarna i wodociągowa będą służyły do dostarczania wody i odprowadzania ścieków z nieruchomości sprzedanych na rzecz przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie strefy lub dzierżawców nieruchomości. Sieci nie zostaną przekazane innemu podmiotowi.

Oświetlenie terenu wykonane w ramach realizowanego projektu wpisuje się w realizacje zadań własnych Gminy w ramach działalności publicznoprawnej. Przepisu nakładające na Gminę obowiązek oświetlenia terenu, to art. 18 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, oświetlenie nie będzie wykorzystywane do celów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W zakresie działań związanych z promocją Wnioskodawca wskazał, że w ramach projektu promowane będą wyłącznie tereny będące własnością Gminy. Przedmiotowe tereny zgodnie z zamierzeniami Gminy po zagospodarowaniu terenu będą sprzedane pod działalność gospodarczą w drodze przetargu publicznego. Gmina planuje dokonanie podziałów geodezyjnych nieruchomości i ich sprzedaży na rzecz przedsiębiorców. Działania promocyjne mają na celu znalezienie inwestorów, którzy te tereny zakupią lub wydzierżawią. Działania promocyjne będą działaniami podjętymi w celu sprzedaży lub dzierżawy przedmiotowych nieruchomości. W efekcie realizacji projektu Gmina będzie osiągała obroty ze sprzedaży lub dzierżawy tych terenów. Inne obroty opodatkowane podatkiem od towarów i usług nie będą występowały.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczenia naliczonego podatku VAT w ramach realizacji projektu pn. „…”.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji projektu polegającego na uzbrojeniu terenów poprzemysłowych należy jeszcze raz zauważyć, że prawo to przysługuje w zakresie, w jakim zakupy bezspornie związane są z realizowaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Należy podkreślić, że nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy sprzedaży przez gminę (miasto) terenów inwestycyjnych (np. przez realizację uzbrojenia terenu), lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez nią sprzedażą opodatkowaną tych terenów, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zakupów związanych z budową komunikacji wewnętrznej (drogi wewnętrznej) i wykonania oświetlenia terenu wskazać należy, że warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie będą spełnione, gdyż Gmina w związku z realizacją tej części inwestycji będzie działała w charakterze organu władzy publicznej, realizującego zadania własne polegające na zaspokajaniu potrzeb mieszkańców w zakresie gminnych dróg. Jak wskazała Gmina komunikacja wewnętrzna oraz oświetlenie terenu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem Wnioskodawca nie ponosił ww. wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając towary i usługi nie działał w charakterze podatnika podatku VAT. Tym samym, w omawianym przypadku warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione.

Przechodząc z kolei do wydatków ponoszonych w związku z budową sieci: kanalizacji sanitarnej, wodociągowej wskazać należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją tej części inwestycji. Przedstawiony przez Gminę opis stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy – kanalizacja sanitarna i wodociągowa będą służyły do dostarczania wody i odprowadzania ścieków z nieruchomości sprzedanych na rzecz przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie strefy lub dzierżawców nieruchomości, a zatem będzie generowała obrót ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Kolejne wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji przedmiotowego projektu w zakresie wydatków związanych z promocją terenów inwestycyjnych.

W odniesieniu do promocji terenów, które są przeznaczone do sprzedaży, stwierdzić należy, że z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem w przyszłości czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie towarów i usług związanych z promocją projektu. Jak wskazał Wnioskodawca, działania promocyjne mają na celu znalezienie inwestorów, którzy te tereny zakupią lub wydzierżawią. Działania promocyjne będą działaniami podjętymi w celu sprzedaży lub dzierżawy przedmiotowych nieruchomości. W efekcie realizacji projektu Gmina będzie osiągała obroty z tytułu sprzedaży lub dzierżawy tych terenów.

Bezsprzecznie przez działania promujące, Wnioskodawca dociera z informacją o swoim produkcie do potencjalnych lub obecnych klientów. Koszty promocji projektu służą więc realizacji celu komercyjnego jakim jest promocja konkretnego „produktu” (terenów przeznaczonych na cele inwestycyjne).

Zatem wydatki na artykuł w głównym wydaniu Dziennika Zachodniego – zasięg cały Ś., artykuł sponsorowany – tygodniowa publikacja, bilbordy rozmieszczone na terenie województwa, artykuł na stronie internetowej oraz wydatki na tablicę informacyjno-promocyjną zostaną poniesione w celu sprzedaży działek i mają jak wskazał sam Wnioskodawca związek z ich sprzedażą lub dzierżawą, a tym samym są działaniami podjętymi w związku z planowanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, w związku z realizacją projektu pn. „…”:

*   nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji projektu pn. „…” w części dotyczącej wydatków związanych z wykonaniem oświetlenia terenu oraz budowy komunikacji wewnętrznej (drogi wewnętrznej),
*   będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji ww. projektu w zakresie budowy sieci: kanalizacji sanitarnej, wodociągowej oraz kosztów działań promocyjnych terenów inwestycyjnych.

Ponadto informuje się, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie pytania Wnioskodawcy. Inne kwestie nieobjęte pytaniem, w szczególności kwestia prawa do zwrotu podatku związanego z realizacją projektu, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w….., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.