Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1051/14-3/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-09
Teza: Stawka podatku dla posiłków sprzedawanych na ciepło
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; podatek-podatek od towarów i usług; posiłki; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi gastronomiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2014 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 10 listopada 2014 r., data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie 14 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 15 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla posiłków sprzedawanych na ciepło – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla posiłków sprzedawanych na ciepło. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 15 stycznia 2015 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT oraz prowadzi działalność gospodarczą w postaci sieci punktów sprzedaży na terenie całego kraju. Poszczególne towary są przygotowywane w miejscu prowadzenia działalności z odrębnych składników nabywanych od określonych kontrahentów. W ramach oferty podatnika sprzedawane są między innymi następujące wyroby na ciepło:

*   kurczak z rożna sporządzany z kurczaka gotowego podlegającego obróbce termicznej;
*   hamburger sporządzony z produktów składowych, tj. bułka hamburger, kotlet, warzywa, sos, opakowanie;
*   tortilla sporządzona z produktów składowych, tj. naleśnik tortilla, porcja mięsa gyros, warzywa (gotowe surówki z kapust, pomidor, ogórek, kukurydza, papryka konserwowa, sałatka szwedzka), sos (sosy typu ketchup, sos 1000 wysp, sos duński, sos czosnkowy), opakowanie;
*   zestawy obiadowe typu: Zestaw Rożno, Zestaw Udko, Zestaw Gyros i inne, sporządzony z produktów składowych, tj. np. Zestaw Rożno to pół kurczaka z rożna, porcja frytek, bukiet warzyw, porcja sosu, opakowanie, w zależności od zestawu skład różni się tylko rodzajem dodatku mięsnego.

Wyżej wymienione produkty przygotowane są z uprzednio zakupionych składników, gotowych bezpośrednio do spożycia bez konieczności dodatkowej obróbki gastronomicznej.

Ich obróbka gastronomiczna sprowadza się do: panierowania, smażenia, podgrzewania, skomponowania z półproduktów posiłku oraz zapakowania gotowego dania do pojemnika lub aluminiowej foli. W przypadku zamówienia przez klienta posiłki przeznaczone są do niezwłocznej konsumpcji w dowolnie wybranym miejscu, zarówno w miejscu sprzedaży, jak i poza nim. Sprzedaż produktów w kolejnym dniu po przygotowaniu przez restaurację nie jest praktykowana.

Zainteresowany dodatkowo zaznacza, że przedmiotem Jego działalności nie jest działalność gastronomiczna rozumiana jako działalność restauracyjna. W określonych punktach gastronomicznych wyznaczone są miejsca do oczekiwania na produkt lub do konsumpcji, tj. niewielkich rozmiarów stoliki i krzesła, jednakże nie sposób uznać wymienionych przedmiotów za zaplecze restauracyjne. Przedmiotem transakcji podatnika jest wyłącznie sprzedaż gotowych produktów z wyłączeniem obsługi restauracyjnej w szczególności: obsługi kelnerskiej, tj. dostarczania sztućców, talerzy, podawania menu, doradzanie przy wyborze potraw oraz podawania do stołu. Wnioskodawca dodatkowo nie zapewnia odpowiedniego lokalu z wnętrzem przystosowanym do obsługi konsumenta oraz usługi zamówienia posiłku do wyznaczonego stolika. Sprzedaż sprowadzać będzie się do dostawy gotowych dań wybranych przez klienta według ogólnodostępnego menu z możliwością modyfikacji oferty ograniczonej do minimum.

Ponadto w piśmie z dnia 12 stycznia 2015 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany wskazał, że firma dla celów statystycznych posługiwała się dotychczas PKWiU 56.10.1 – Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Jednakże, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, o charakterze sprzedaży dań jako działalności gastronomicznej świadczy przeważający element usługi nad dostawą. Trybunał oparł się o Dyrektywę Rady Europejskiej nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r. (Dz. U. L 384, s. 47, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”), oraz pojęcie „środki spożywcze” zawartego w kategorii I w załączniku H do tej dyrektywy. Obecnie szósta dyrektywa zastąpiona została Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwaną dalej „dyrektywą 112”). Z jej art. 14 wynika, że „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Z kolei wg art. 24 „świadczeniem usług” jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów.

Przepisy te są tożsame ze stanem prawnym wynikającym z szóstej dyrektywy, na której opierał się Trybunał wydając wyżej opisane orzeczenie. Zgodnie z nim „sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w owym artykule, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego”. Wynika stąd jasno, że działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest w istocie dostawą towarów. Jak dalej wskazał Trybunał: „w tym względzie, ponieważ przygotowanie ciepłego produktu gotowego na stoiskach lub w przyczepach gastronomicznych ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi ono więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi”. Trybunał wskazał również, że: „samej obecności umeblowania (\`(...)\`) nie można uważać za element świadczenia usług powodujący uznanie całej transakcji za świadczenie usług”.

Zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 stawka podatku wynosi 5%. Dotychczas firma stosowała wyższą stawkę dla świadczenia usług gastronomicznych. Jednakże zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, przepisami Dyrektywy 112 oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej działalność firmy należy traktować za dostawę towarów podlegającą obniżonej stawce VAT w wysokości 5%, klasyfikowaną w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod numerem 10.85.1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zakresie przedmiotowego stanu faktycznego sprzedaż wymienionych produktów należy traktować jako świadczenie usług gastronomicznych, czy jako dostawę gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika 10 do ustawy o VAT), opodatkowanych 5% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając całokształt regulacji odnoszących się do zagadnienia podatku VAT sprzedaż wymienionych produktów należy traktować dla celów podatku VAT jako dostawę towarów, opodatkowanych 5% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności konieczne jest określenie zakresu pojęciowego dostawy towarów oraz świadczenia usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Jak wynika z ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma o wiele szerszy zakres niż sprzedaż. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów, w sensie cywilnoprawnym. Do uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie własność ekonomiczną, tj. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Przez „usługę” należy zatem obecnie rozumieć każde świadczenie, o ile tylko nie stanowi ono dostawy. Każda czynność wykonywana przez podatnika za wynagrodzeniem, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, może być zatem potraktowana jako odpłatne świadczenie usługi. Usługi gastronomiczne w znaczeniu najbardziej ścisłym klasyfikowane są w grupie 56.1, tj. w grupie obejmującej usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. „Gastronomia” – jak wynika ze Słownika języka polskiego pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 2002 – oznacza „działalność o charakterze produkcyjno-usługowym obejmującą prowadzenie otwartych zakładów zbiorowego żywienia”. Na gruncie PKD działalność tego rodzaju mieści się w dziale 56, który obejmuje działalność usługową związaną z wyżywieniem. Usługi wykonywane w ramach tej działalności klasyfikowane są na gruncie PKWiU w dziale 56, tj. jako usługi związane z wyżywieniem.

W związku z przedstawioną interpretacją wymienionych dla zastosowania prawidłowej stawki VAT przy sprzedaży gotowych dań „na wynos” podstawowe znaczenie ma to, czy jest to dostawa towarów, czy też świadczenie usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych oraz właściwe ich sklasyfikowanie zgodnie z PKWiU. Zasadniczą konkluzję w tej kwestii określiło orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 TSUE uznał, że o klasyfikacji tego typu świadczeń złożonych (dostawa posiłków/napojów wraz z usługami dodatkowymi) decyduje charakter tego ze świadczeń składowych, które będzie miało przeważający charakter – przy czym element dominujący należy określić z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W opinii TSUE: „sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów”.

Ponadto Trybunał podniósł, że: „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym tego słowa znaczeniu, polegającym na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych”.

W tym miejscu należy uznać, że stan faktyczny dotyczący przedmiotu usług oferowanych przez Wnioskodawcę przedstawiony we wniosku odpowiada stanowi faktycznemu, w oparciu o który orzekał TSUE. Ze sprzedażą produktów przez Zainteresowanego powiązane są jedynie podstawowe czynności takie jak: panierowanie, smażenie, podgrzewanie, skomponowanie z półproduktów posiłku oraz zapakowanie gotowego dania do pojemnika lub aluminiowej foli. Mają one na celu przygotowanie towarów do wydania kontrahentowi. W odniesieniu do obecności stolików w określonych miejscach prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę TSUE w przywołanym wyroku stwierdził, że: „udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia czy klienci korzystają z tych urządzeń jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru”.

W przedmiotowej sprawie konieczne jest przytoczenie Rozporządzenia Wykonawczego Rady UE z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Zgodnie z art. 6 ust. 1 i ust.2 „Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających”. W związku z tym 5% stawka VAT znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy przedmiotem dostawy będą dania gotowe, nie zaś usługa przeznaczona do tego dania.

W sprawach o podobnym charakterze Minister Finansów wydał interpretacje indywidualne, które określają opodatkowanie 5% stawką VAT sprzedaż gotowych posiłków i dań. Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 września 2014 r. o sygnaturze ILPP1/443-663/14-3/JSK: „biorąc pod uwagę charakter opisanych przez Wnioskodawcę we wniosku czynności, tj. sprzedaż posiłków z dostawą do klienta oraz sprzedaż posiłków dokonywaną w lokalu, z przeznaczeniem do konsumpcji co do zasady poza lokalem stwierdzić należy, że o ile rzeczywiście nie towarzyszą im żadne inne usługi, którym można przypisać charakter dominujący”. W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 7 maja 2012 r. w interpretacji o sygnaturze ITPP1/443-103/12/BJ: „Dokonując oceny całości transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, iż skoro, jak wskazał Wnioskodawca dominującym elementem w opisanym przypadku jest dostawa towarów – gotowych do spożycia posiłków, natomiast elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę mają charakter jedynie pobieżny oraz nie występują okoliczności charakteryzujące działalność restauracyjną to przyszła sprzedaż przez podatnika gotowych do spożycia zapiekanek, hot-dogów, hamburgerów, kebabów oraz frytek „na wynos” będzie podlegać opodatkowaniu stawką w wysokości 5%”.

W związku z powyższym podatnik wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, opodatkowaniu VAT podlegają (…) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z treści art. 14 ust. 1 Dyrektywy wynika, że „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy, „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. Nr 77, str. 1) – „usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”.

Zgodnie z art. 6 ust 2 ww. rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT oraz prowadzi działalność gospodarczą w postaci sieci punktów sprzedaży na terenie całego kraju. Poszczególne towary są przygotowywane w miejscu prowadzenia działalności z odrębnych składników nabywanych od określonych kontrahentów. W ramach oferty podatnika sprzedawane są między innymi następujące wyroby na ciepło:

*   kurczak z rożna sporządzany z kurczaka gotowego podlegającego obróbce termicznej;
*   hamburger sporządzony z produktów składowych, tj. bułka hamburger, kotlet, warzywa, sos, opakowanie;
*   tortilla sporządzona z produktów składowych, tj. naleśnik tortilla, porcja mięsa gyros, warzywa (gotowe surówki z kapust, pomidor, ogórek, kukurydza, papryka konserwowa, sałatka szwedzka), sos (sosy typu ketchup, sos 1000 wysp, sos duński, sos czosnkowy), opakowanie;
*   zestawy obiadowe typu: Zestaw Rożno, Zestaw Udko, Zestaw Gyros i inne, sporządzony z produktów składowych, tj. np. Zestaw Rożno to pół kurczaka z rożna, porcja frytek, bukiet warzyw, porcja sosu, opakowanie, w zależności od zestawu skład różni się tylko rodzajem dodatku mięsnego.

Wyżej wymienione produkty przygotowane są z uprzednio zakupionych składników, gotowych bezpośrednio do spożycia bez konieczności dodatkowej obróbki gastronomicznej. Ich obróbka gastronomiczna sprowadza się do: panierowania, smażenia, podgrzewania, skomponowania z półproduktów posiłku oraz zapakowania gotowego dania do pojemnika lub aluminiowej foli. W przypadku zamówienia przez klienta przeznaczone są do niezwłocznej konsumpcji w dowolnie wybranym miejscu, zarówno w miejscu sprzedaży, jak i poza nim. Sprzedaż produktów w kolejnym dniu po przygotowaniu przez restaurację nie jest praktykowana.

Zainteresowany dodatkowo zaznaczył, że przedmiotem Jego działalności nie jest działalność gastronomiczna rozumiana jako działalność restauracyjna. W określonych punktach gastronomicznych wyznaczone są miejsca do oczekiwania na produkt lub do konsumpcji, tj. niewielkich rozmiarów stoliki i krzesła, jednakże nie sposób uznać wymienionych przedmiotów za zaplecze restauracyjne. Przedmiotem transakcji podatnika jest wyłącznie sprzedaż gotowych produktów z wyłączeniem obsługi restauracyjnej w szczególności: obsługi kelnerskiej, tj. dostarczania sztućców, talerzy, podawania menu, doradzanie przy wyborze potraw oraz podawania do stołu. Wnioskodawca dodatkowo nie zapewnia odpowiedniego lokalu z wnętrzem przystosowanym do obsługi konsumenta oraz usługi zamówienia posiłku do wyznaczonego stolika. Sprzedaż sprowadzać będzie się do dostawy gotowych dań wybranych przez klienta według ogólnodostępnego menu z możliwością modyfikacji oferty ograniczonej do minimum.

Dotychczas Wnioskodawca stosował wyższą stawkę dla świadczenia usług gastronomicznych. Jednakże zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, przepisami Dyrektywy 112 oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej działalność firmy należy traktować za dostawę towarów podlegającą obniżonej stawce VAT w wysokości 5%, klasyfikowaną w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod numerem 10.85.1.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy sprzedaż wymienionych produktów należy traktować jako świadczenie usług gastronomicznych czy jako dostawę gotowych posiłków i dań, opodatkowanych 5% stawką VAT.

Na wstępie należy zaznaczyć, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Wspólną tezę jaką można wyciągnąć na ich podstawie, jest twierdzenie, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Należy również podkreślić, że w wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, TSUE stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z analizy powyższego wynika zatem, że rozstrzygając czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym, bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że sprzedaż gotowych wyrobów, tj.: kurczaka z rożna, hamburgerów, tortilli oraz zestawów obiadowych typu: Zestaw Rożno, Zestaw Udko, Zestaw Gyros itp., stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Klienci ww. produktów zarówno w lokalu firmy, jak i nabywający posiłki na wynos nie oczekują dodatkowych świadczeń poza zakupem ww. produktów oraz nie mają zapewnionej obsługi kelnerskiej. W przypadku posiłków na wynos sprzedawany jest gotowy posiłek przygotowywany zgodnie z zamówieniem złożonym przez klienta, któremu towarzyszy jedynie obsługa polegająca na zapakowaniu posiłku do konsumpcji poza lokalem. W przypadku klientów spożywających gotowe posiłki w lokalu firmy nie ma możliwości zamówienia posiłku do stolika – brak jest obsługi restauracyjnej, w szczególności: obsługi kelnerskiej, tj. dostarczania sztućców, talerzy, podawania menu, doradzania przy wyborze potraw oraz podawania do stołu. Oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowych posiłków, poddanych obróbce termicznej, które można spożyć od razu po otrzymaniu z pojemników. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje fakt, że ze sprzedażą tych towarów wiąże się wykonywanie prostych czynności, takich jak: ich obróbka gastronomiczna, tj. panierowanie, smażenie, podgrzewanie, skomponowanie z półproduktów posiłku oraz zapakowanie gotowego dania do pojemnika lub aluminiowej foli itp., jak również fakt zapewnienia przez Wnioskodawcę wydzielonego miejsca, przeznaczonego na spożycie zakupionych przez klientów produktów. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. W związku z powyższym należy uznać, że w stanie faktycznym wskazanym przez Zainteresowanego mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów.

Stanowisko powyższe pozostaje w zgodzie m.in. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w którym Trybunał wprowadził rozróżnienie na transakcje dotyczące działalności restauracyjnej i transakcje dotyczące żywności na wynos. Zgodnie z tym orzecznictwem transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) „charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania”, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych „transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu”.

W pkt 14 ww. wyroku Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. (…) Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach”.

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia, czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, że „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych”. W pkt 70 ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, że „elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów”.

Ponadto Trybunał zauważył, że „przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (…), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. (…) konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji nie może determinować jej charakteru”.

Wobec powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że sprzedaż gotowych wyrobów w lokalu lub na wynos stanowi jedno świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towarów. Klient nie ma możliwości wyboru produktów z karty dań, nie jest prowadzona obsługa kelnerska, brak jest sali restauracyjnej. Dokonując oceny całości transakcji wykonywanych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że elementy świadczenia usług, poprzedzające dostawę wyrobów gotowych, tj.: kurczaka z rożna, hamburgerów, tortilli oraz zestawów obiadowych typu: Zestaw Rożno, Zestaw Udko, Zestaw Gyros itp. nie mają charakteru przeważającego, a zatem mamy do czynienia z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a nie ze świadczeniem usług.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r., jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji, zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych obecnie stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 42 wskazano na „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” (symbol PKWiU ex 10.85.1).

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Ponadto, zgodnie z pkt 1 objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Ponadto w myśl art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, wymienione zostały „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”, sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 10.85.1.

Z objaśnienia zawartego w pkt 1 do załącznika nr 10 wynika, że zamieszczenie przedrostka „ex” przed symbolem PKWiU oznacza, że wskazana pozycja dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania. Z kolei w punkcie 2 objaśnień do ww. załącznika wskazano, że wykaz ten nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawką 0%.

Tym samym biorąc pod uwagę charakter opisanych przez Wnioskodawcę we wniosku czynności stwierdzić należy, że o ile rzeczywiście nie towarzyszą im żadne inne usługi, którym można przypisać charakter dominujący (tj. usługi charakteryzujące działalność restauracyjną, które kwalifikują się do PKWiU do grupowania 56), czynności te należy uznać za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy wskazać należy, że sprzedaż w lokalu lub na wynos gotowych wyrobów, tj.: kurczaka z rożna, hamburgerów, tortilli oraz zestawów obiadowych typu: Zestaw Rożno, Zestaw Udko, Zestaw Gyros itp., zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.85.1 „gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i w konsekwencji podlega podatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy.

Podkreślić jednocześnie należy, że w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie mieści się analiza prawidłowości klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego. Minister Finansów nie jest zatem uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie klasyfikacji statystycznej towarów będących przedmiotem wniosku. Wobec powyższego, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Zainteresowanego w uzupełnieniu do wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.