Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-797/08/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-01-23
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym, wypełnione zostały warunki zwolnienia od akcyzy aromatów spożywczych zawierających w swym składzie alkohol etylowy (CN 3302) zużytych do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nie przekraczającej 1,2% objętości (zużytych przez Spółkę do produkcji napojów nie będących wyrobami akcyzowymi), a w związku z czy procedura zawieszenia poboru akcyzy dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, została zakończona w sposób nie powodujący powstania obowiązku zapłaty akcyzy?
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe-zharmonizowane wyroby akcyzowe; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek akcyzowy; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; skład-skład podatkowy; zwolnienie
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 1-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2008r. (data wpływu 3 listopada 2008r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2009r., reprezentowanej przez pełnomocnika Pani o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie warunków zwolnienia od akcyzy aromatów spożywczych zawierających w swym składzie alkohol etylowy oraz powstania obowiązku podatkowego w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy dla tych wyrobów zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2008r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 23 stycznia 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie warunków zwolnienia od akcyzy aromatów spożywczych zawierających w swym składzie alkohol etylowy oraz powstania obowiązku podatkowego w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy dla tych wyrobów zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi 2 składy podatkowe zlokalizowane w C.:

*   skład podatkowy prowadzony w Zakładzie produkcyjnym nr 2, zezwolenie wydane dnia 27 stycznia 2006 r., nr akcyzowy składu podatkowego \`(...)\`, (dalej: skład podatkowy nr 2) ,
*   skład podatkowy prowadzony w Zakładzie produkcyjnym nr 1, zezwolenie wydane dnia 6 marca 2007 r., nr akcyzowy składu podatkowego \`(...)\`, (dalej: skład podatkowy nr 1).

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wód źródlanych i napojów niegazowanych produkowanych na naturalnej wodzie źródlanej o smaku cytrynowym, jabłkowym i truskawkowym.

W procesie produkcyjnym napojów o smaku cytrynowym i jabłkowym stosowane są naturalne aromaty (aromat spożywczy cytrynowy - kod CN 33021090 oraz aromat spożywczy jabłkowy - kod CN 33021090) zawierające w swym składzie alkohol etylowy będący wyrobem akcyzowym zharmonizowanym (stężenie alkoholu w aromacie cytrynowym wynosi 89%, zaś w aromacie jabłkowym - 67%).

Wymienione powyżej wyroby akcyzowe są nabywane przez Wnioskodawcę i przemieszczane do ww. składów podatkowych prowadzonych przez Spółkę, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z innego składu podatkowego położonego na terytorium Polski lub innego kraju Wspólnoty Europejskiej (nabycie wewnątrzwspólnotowe), a następnie są zużywane (przetwarzane) na terenie składów podatkowych Podatnika w procesie produkcji napojów nie będących wyrobami akcyzowymi.

Jak już wskazano powyżej, produkcja napojów o smaku cytrynowym i jabłkowym odbywa się na 2 liniach produkcyjnych na terenie 2 składów podatkowych. Aromat cytrynowy dostarczany jest przez francuskiego dostawcę, zaś dostawy aromatu jabłkowego realizowane są przez podmiot mający siedzibę na terytorium Polski. Proces zamówienia i dostawy aromatów trwa około 1 miesiąca licząc od daty złożenia zamówienia. Po przyjęciu zamówienia przez dostawcę brak jest możliwości jego zmiany. Oznacza to, że zamówienie złożone na dostawę do określonego składu podatkowego, po przyjęciu zamówienia nie może być zmodyfikowane.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż przedmiotowe napoje produkowane są na bazie wody źródlanej, której zasoby są naturalnie limitowane, co może powodować okresowe niedobory wody w ujęciach zakładu 1 lub 2. W takich sytuacjach, dla zapewnienia ciągłości dostaw produktów gotowych, zaistniała konieczność zapewnienia produkcji napojów z użyciem aromatów cytrynowego i jabłkowego w obu zakładach naprzemiennie lub jednocześnie w zależności od zasobności wody w ujęciach zakładu 1 i/lub zakładu 2.

Z przyczyn przedstawionych powyżej, w okresie od dnia 16 lutego 2007 r. do dnia 31 sierpnia 2007r. nastąpiły przesunięcia aromatów z linii produkcyjnej 2 na linię 1. W efekcie aromat przyjęty do składu podatkowego nr 2 został zużyty w procesie produkcyjnym do wytworzenia wyrobów nieakcyzowych w zakładzie 1, tj. na linii produkcyjnej znajdującej się w składzie podatkowym nr 1.

Ilość aromatu cytrynowego przyjętego do składu podatkowego nr 2 a zużytego do produkcji na linii 1 wynosi 4180 kg, natomiast aromatu jabłkowego 719 kg.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, wypełnione zostały warunki zwolnienia od akcyzy aromatów spożywczych zawierających w swym składzie alkohol etylowy (CN 3302) zużytych do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nie przekraczającej 1,2% objętości (zużytych przez Spółkę do produkcji napojów nie będących wyrobami akcyzowymi), a w związku z tym czy procedura zawieszenia poboru akcyzy dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, została zakończona w sposób nie powodujący powstania obowiązku zapłaty akcyzy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Spółki opiera się na interpretacji wywodzonej z brzmienia przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 26 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 1 i 3 oraz art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z dnia 26 lutego 2004r. z późn. zm.), dalej: „ustawa o podatku akcyzowym", jak również z uwzględnieniem § 18 ust. 1b oraz ust. 2, ust. 2a, ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 z późn. zm.), dalej: „Rozporządzenie w sprawie zwolnień od akcyzy”.

Czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym:

Z dniem 1 maja 2004 r. Polska przejęła dorobek prawny Wspólnoty Europejskiej, w tym dorobek prawny w zakresie podatku akcyzowego. Ustawa o podatku akcyzowym implementuje do polskiego porządku prawnego przepisy dyrektyw wspólnotowych, w tym m.in. Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania, przemieszczania i kontroli tych wyrobów (Dz.U. WE L nr 76 z 23 marca 1992r., ze zm.), dalej: „Dyrektywa 92/12/EWG lub Dyrektywa horyzontalna" oraz Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L z dnia 31 października 1992 r., ze zm.), dalej: „Dyrektywa 92/83/EWG lub Dyrektywa strukturalna".

Opodatkowanie podatkiem akcyzowym następuje w przypadku ziszczenia się warunków określonych hipotezą normy prawnej zawartej w art. 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz w art. 6 i następnych Dyrektywy 92/12/EWG.

Ustawa o podatku akcyzowym definiuje zakres czynności opodatkowanych w sposób następujący:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;
2.  wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;
4.  eksport i import wyrobów akcyzowych;
5.  nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa,
6.  nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych od których nie została zapłacona lub zapłacona w nienależytej wysokości akcyza,
7.  nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Zasadniczo ww. katalog czynności podlegających opodatkowaniu jest zbieżny z przepisami Dyrektywy 92/12/EWG, z tym że należy mieć na uwadze, iż samo dokonanie wymienionych powyżej czynności nie powoduje obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Obowiązek ten krystalizuje się dopiero w momencie, gdy wyrób akcyzowy zostanie wydany do konsumpcji.

Procedura zawieszenia poboru akcyzy została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w ramach implementacji przepisów wspólnotowych UE i jej stosowanie, oczywiście w granicach i na warunkach określonych stosownymi przepisami, powoduje przesunięcie momentu opodatkowania akcyzą lub zwolnienia od akcyzy do czasu zakończenia tej procedury.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 26 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z dnia 26 lutego 2004r. z późn. zm.), pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony m. in. w przypadkach gdy wyroby akcyzowe są:

1.  produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym;
2.  przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju oraz terytorium wspólnoty Europejskiej;
3.  zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu,
4.  eksport poza terytorium Wspólnoty Europejskiej,
5.  dostawa i nabycie wewnątrzwspólnotowe przez prowadzącego skład podatkowy lub inny podmiot upoważniony.

Spółka nabywa wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Aromat cytrynowy nabywany jest od dostawcy francuskiego prowadzącego skład podatkowy, zaś aromat jabłkowy nabywany jest od dostawcy prowadzącego skład podatkowy na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 27. ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z prowadzeniem składu podatkowego, to warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest zezwolenie na prowadzenie przez podmiot składu podatkowego wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest zaświadczenie potwierdzające zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Na mocy przepisów art. 28 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli wyroby te zostały zużyte w innym celu. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich zużycia.

Warunki jakie muszą spełniać podmioty korzystające ze zwolnień od podatku akcyzowego, szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych oraz warunki i tryb ich stosowania reguluje rozporządzenie w sprawie zwolnień od akcyzy. Na podstawie § 18 ust. 1b cyt. rozporządzenia zwalnia się od akcyzy olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, zawierające w swym składzie alkohol etylowy, stosowane do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości.

W przypadku wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo bezpośrednio przez podmiot produkujący wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi, zgodnie z § 18 ust. 6 cyt. rozporządzenia, zwolnienia o których mowa w ust. 1 b, mają zastosowanie pod warunkiem, że podmiot ten:

1.  prowadzi skład podatkowy, o którym mowa w § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego, i wprowadza do tego składu wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a, i 1b;
2.  złoży oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, iż wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, będą zużyte do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi w miejscu produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy;
3.  prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów.

W przypadku zaś wyrobów , o których mowa w ust. 1, 1a, i 1b, nabywanych na terytorium, Polski od podmiotu będącego składem podatkowym, uregulowania zawarte w § 18 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, przewidują zastosowanie - zwolnienia od akcyzy bez konieczności przetwarzania ich (zużycia do produkcji wyrobów nieakcyzowych) w składzie podatkowym. Zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że:

1.  podmiot uprawniony do zwolnienia, nabywający alkohol etylowy, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupiony alkohol zostanie zużyty do celów, o których mowa w ust. 1, tj. do produkcji wyrobów nieakcyzowych;
2.  podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący wyprodukowany w zakresie swojej działalności gospodarczej alkohol etylowy do celów, o których mowa w ust. 1, będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego do dnia 25. miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania zwolnionego alkoholu etylowego; (warunek nie ma zastosowania w przypadku Spółki)
3.  podmiot uprawniony posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór alkoholu etylowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;
4.  nabycie alkoholu etylowego nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy;
5.  podmiot korzystający ze zwolnienia prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania wyrobów zwolnionych.

Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej: "Od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie." Jedną z dziedzin poddanych ścisłej harmonizacji są przepisy w zakresie podatku akcyzowego. Z dniem 1 maja 2004 r. Polska, stając się członkiem Unii Europejskiej, przyjęła m.in. dorobek prawny Wspólnot Europejskich dotyczący akcyzy. Innymi słowy, konsekwencją akcesji Polski do UE było daleko idące ograniczenie swobody polskiego ustawodawcy w kształtowaniu krajowego systemu podatku akcyzowego, który musi być zgodny z zasadami wynikającymi z dyrektyw UE regulujących tę dziedzinę prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 249 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej z dnia 1 lutego 1992r. "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków". Jednym z aktów prawnych przyjętych przez Unię Europejską przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, a który z dniem 1 maja 2004r. stał się częścią polskiego porządku prawnego, była Dyrektywa 92/12/EWG, jak również szczegółowa dyrektywa w zakresie alkoholu etylowego - Dyrektywa Rady 92/83/EWG. Należy podkreślić, że Dyrektywa strukturalna określa zakres wyrobów uznawanych za wyroby alkoholowe, jak również ogólne zasady opodatkowania akcyzą poszczególnych wyrobów alkoholowych, w tym zakres zwolnień od akcyzy. Dyrektywa ma też pierwszeństwo w przypadku sprzeczności prawa krajowego z jej postanowieniami.

Konsekwencją powyższego jest również konieczność stosowania Dyrektywy przy interpretacji krajowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego (pośrednie stosowanie dyrektywy). Zasada pośredniego stosowania dyrektywy polega na uwzględnianiu celu wyznaczonego w przepisach dyrektyw w procesie wykładni przepisów krajowych. Oznacza to, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych należy stosować interpretację zgodną z przepisami wspólnotowymi. Również odnośnie pośredniego stosowania dyrektywy wypowiadał się też ETS m.in. w sprawie C- 62/00 Marks s Spencer: Wynika z tego, że stosując prawo krajowe sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 189 Traktatu o WE".

W związku z tym, że wyroby alkoholowe, w tym przede wszystkim alkohol etylowy, mogą być wykorzystywane nie tylko w celach bezpośredniej konsumpcji, lecz również jako półprodukty przy produkcji innych artykułów spożywczych oraz artykułów przemysłowych, ustawodawca wspólnotowy określił przypadki, w których wyroby alkoholowe powinny podlegać bezwzględnemu zwolnieniu od podatku akcyzowego. Poza tym ustawodawca wspólnotowy określił sytuacje, w których państwa członkowskie są uprawnione do zwolnienia z akcyzy wyrobów alkoholowych.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 dyrektywy strukturalnej: Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów:

(\`(...)\`.)

e) gdy są one używane do produkcji substancji smakowo-aromatycznych, używanych do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % obj .; (\`(...)\`)"

Dodatkowo, poza sytuacjami wymienionymi w ust. 1 pkt a-f, kiedy wszystkie państwa członkowskie są zobowiązane do zwolnienia z akcyzy wyrobów alkoholowych, dyrektywa strukturalna wskazuje również następujące przypadki stosowania zwolnienia od akcyzy wyrobów alkoholowych:

*   dla celów badawczych,
*   dla celów medycznych w szpitalach i aptekach,
*   w przypadku wyrobów alkoholowych wykorzystywanych do produkcji produktów niestanowiących wyrobów alkoholowych opodatkowanych podatkiem akcyzowym.

W tym miejscu zaznaczyć trzeba, iż myśl art. 20 Dyrektywy strukturalnej alkohol etylowy obejmuje wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości klasyfikowane do kodu CN 2207 lub 2208, nawet jeżeli produkty te stanowią część innego produktu zaklasyfikowanego do innego kodu CN.

W orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-482/92) odnoszącym się do rozstrzygnięcia prawa Republiki Włoskiej w zakresie odmowy zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego skażonego i przeznaczonego do produkcji kosmetyków sąd wskazał, iż zakres zwolnień obowiązkowych należy interpretować jako zasadę, natomiast odmowę stosowania zwolnienia z akcyzy alkoholu etylowego należy uznawać jako wyjątek. Dodatkowo Trybunał wskazał, że państwa członkowskie nie mogą pomniejszać bezwarunkowego charakteru zwolnienia od akcyzy wynikającego z przepisów wspólnotowych tylko na tej podstawie, iż celem odmowy udzielenia zwolnienia jest zapewnienie przestrzegania przepisów akcyzowych w tym zakresie. Państwo członkowskie jest jednak uprawnione do odmowy udzielenia (wprowadzenia do przepisów krajowych) zwolnienia od akcyzy w przypadku przedstawienia dowodów potwierdzających istotne ryzyko naruszenia przepisów mających na celu uniknięcie opodatkowania podatkiem akcyzowym. Niemniej środki wprowadzone przez poszczególne państwa członkowskie, na przykład odmowa zwolnienia od opodatkowania akcyzą, powinny być monitorowane przez pozostałe państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty Europejskiej.

Powyższe potwierdzone zostało również w wyroku ETS z dnia 19 kwietnia 2007r., sygn. C-63/06 w sprawie UAB Profisa przeciwko Republice Litewskiej, cyt: " Artykuł 27 ust. 1 lit. f Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że nakłada on na Państwa Członkowskie obowiązek zwolnienia z ujednoliconego podatku akcyzowego alkoholu etylowego przywiezionego na obszar celny Wspólnot Europejskich, zawartego w wyrobach czekoladowych przeznaczonych do bezpośredniego spożycia, pod warunkiem że zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza 8,5 litra na 100 kilogramów produktu."

Zdanie Wnioskodawcy mimo, iż cytowane orzeczenie zostało wydane dla stanu faktycznego dotyczącego, alkoholu zawartego w wyrobach czekoladowych, to jego tezy mają bardzo istotne znaczenie dla interpretacji zwolnień przewidzianych artykułem 27 Dyrektywy strukturalnej. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe litewskie odmówiły podatnikowi zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na fakt, iż jak twierdzono, zwolnienie z akcyzy alkoholu etylowego przeznaczonego do wytwarzania wyrobów czekoladowych, nie ma zastosowania do przywożonych gotowych wyrobów czekoladowych, które zawierają alkohol etylowy, takich jak sporne wyroby.

Trybunał jednakże stwierdził, iż „(\`(...)\`) miejsce, gdzie, alkohol etylowy jest używany do tego wyrobu, jest w tym zakresie bez znaczenia. Ponadto celem, któremu służą zwolnienia przewidziane w dyrektywie 92/83, jest między innymi zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych (ww. wyrok w sprawie Włochy przeciwko Komisji, pkt 4). Ponadto zwolnienie produktów objętych art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83 stanowi zasadę, a odmowa jego przyznania wyjątek. Przyznane tym przepisem państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie (ww. wyrok w sprawie Włochy przeciwko Komisji, pkt 50). (\`(...)\`) art. 27 ust. 1 lit. f) dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że nakłada on na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia z ujednoliconego podatku akcyzowego alkoholu etylowego przywiezionego na obszar celny Wspólnot Europejskich, zawartego w wyrobach czekoladowych przeznaczonych do bezpośredniego spożycia, pod warunkiem że zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza 8,5 litra na 100 kilogramów produktu. (\`(...)\`)"

Zwolnienia od akcyzy na gruncie przepisów krajowych zawarte zostały w rozdziale 6 ustawy o podatku akcyzowym, w tym w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawodawca umieścił zwolnienie wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Na mocy zaś dyspozycji zawartej w art. 25 ust. 5 wymienionej ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy oraz warunków i trybu ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

W § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy uregulowane zostały warunki i zasady zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego. Zakres zwolnień wynikających z przedmiotowego rozporządzenia dotyczących sytuacji Spółki, został opisany powyżej.

Kwestią nie budzącą wątpliwości jest fakt, iż krajowy prawodawca zwolnił z akcyzy aromaty spożywcze, zgodnie z dyspozycją Dyrektywy strukturalnej.

Niezgodne z celem i zakresem Dyrektywy są, zdaniem Spółki, warunki tego zwolnienia sformułowane w § 18 ust. 6 Rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, utrudniające realizację tego zwolnienia w przypadku podatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo produkty akcyzowe do produkcji napojów bezalkoholowych (wyrobów nie będących wyrobami akcyzowymi). Następuje tutaj nieuprawnione zróżnicowanie sytuacji faktycznej i prawnej podmiotów nabywających wyroby zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie, w zależności od tego czy nabycie następuje od składu podatkowego na terytorium kraju czy wewnątrzwspólnotowo. W tym ostatnim przypadku, warunkiem zastosowania zwolnienia jest prowadzenie składu podatkowego (w celu wprowadzenia wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo do tego składu) oraz dodatkowo zużycie do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi w miejscu ich produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy.

W kontekście powyższego, w ocenie Spółki, na uwagę zasługuje fakt, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 i 1b paragrafu 18 przedmiotowego rozporządzenia, ma zastosowanie do podmiotu uprawnionego do zwolnienia (podmiotu, który nabywa alkohol etylowy do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych). Spółka jest właśnie takim podmiotem, uprawnionym do zwolnienia, który nabywa wyroby akcyzowe w celu produkcji wyrobów nie akcyzowych, z tym że produkcja ta odbywa się w tym przypadku w dwóch zakładach produkcyjnych.

W tym miejscu warto też wspomnieć, iż zgodnie z zasadą efektywności prawa wspólnotowego, korzystanie czy egzekwowanie praw wynikających z przepisów wspólnotowych nie może być nadmiernie uciążliwe lub praktycznie niemożliwe. Z zasady tej wynika, że jeśli prawo wspólnotowe (w tym przypadku art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG przyznaje podmiotom uprawnienia, to prawo krajowe (art. 25 ustawy o podatku akcyzowym i wydane na podstawie delegacji ustawowej przepisy wykonawcze § 18 Rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego) jest zobowiązane chronić te uprawnienia i powinno być interpretowane w ten sposób, aby zapewnić pełną skuteczność regulacjom wspólnotowym.

W kontekście powyższego, bezspornym jest, zadaniem Spółki, iż w świetle wykładni prowspólnotowej i celu zwolnienia od akcyzy przedmiotowych wyrobów akcyzowych, jak również uwzględniając literalne brzmienie warunków zwolnienia skierowanych do podmiotu uprawnionego do zwolnienia, nie mógł powstać obowiązek zapłaty akcyzy w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż w sytuacji opisanej przez Spółkę uznać należy, iż przesłanki uprawniające do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy zastały spełnione.

Powyższe twierdzenie należy uznać za zasadne biorąc pod uwagę następujące argumenty:

*   Wnioskodawca wykorzystuje wyroby akcyzowe zharmonizowane (aromaty spożywcze) nabywane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w całości do produkcji napojów nie będących wyrobami akcyzowymi (do produkcji napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % objętości);
*   Produkcja napojów bezalkoholowych odbywa się wyłącznie na terenie składów podatkowych , zlokalizowanych w bliskiej od siebie odległości (odległość pomiędzy składami podatkowymi wynosi około 400 m), składy zlokalizowane są pod ty samym adresem; są to składy podatkowe prowadzone przez ten sam podmiot;
*   Spółka prowadzi szczegółową ewidencję wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przyjętych do składu podatkowego i wydanych do produkcji napojów bezalkoholowych;
*   Spółka prowadzi szczegółową ewidencję produkcyjną, pozwalającą na ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, zużycie wyrobów akcyzowych dla celów zwolnionych od akcyzy;
*   Zwolnienie od akcyzy alkoholu etylowego na mocy art. 27 Dyrektywy Rady 92/83/EWG jest zasadą w sytuacji gdy wyrób akcyzowy jest używany do produkcji substancji smakowo-aromatycznych, które są dalej używane w procesie produkcyjnym - do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości, a warunki formalne sformułowane w krajowych przepisach wykonawczych, w tym § 18 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, utrudniające realizację tego zwolnienia, nie mogą mieć zastosowania w sprawie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dokonane przemieszczenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego 2 i ich zużycie do produkcji wyrobów nieakcyzowych dokonanej w składzie podatkowym 1, wyczerpuje przesłanki uzasadniające zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przeznaczeniem, tj. z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy. Powyższe wynika też z faktu, iż ustawodawca w art. 28 ust. 1 pkt 3 wymienia jako przesłankę zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstania obowiązku podatkowego zapłaty akcyzy sytuację, kiedy wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie, zostały zużyte w innym celu. W przypadku Spółki, wyroby akcyzowe zostały zużyte w celu w jakim zostały nabyte - do produkcji wyrobów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nie przekraczającej 1,2 % objętości.

Wymienione powyżej przepisy rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy definiują warunki ewidencyjne, które podatnik musi dopełnić w celu skorzystania ze zwolnienia od akcyzy. W tym kontekście należy mieć na uwadze fakt, iż Spółka nabywając aromaty w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, podlega przepisom w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. W rezultacie, przyjęcia wyrobów akcyzowych do składu podatkowego dokonywane są w obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego. Ponadto wyroby akcyzowe przyjęte do składu podatkowego w całości objęte są zabezpieczeniem akcyzowym w postaci gwarancji bankowej.

Spółka prowadzi też szczegółową ewidencję przyjętych i zużytych do produkcji wyrobów akcyzowych, która również podlega sprawdzeniu i weryfikacji przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego. Wydane zezwolenia na prowadzenie przedmiotowych składów podatkowych obejmują swym zakresem nabywanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i ich zużycie w celu produkcji napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nie przekraczającej 1,2%.

Przytoczone powyżej fakty potwierdzają, iż wyroby akcyzowe nabywane przez Spółkę, są w całym procesie należycie zabezpieczone przed jakimkolwiek zużyciem w innym celu niż są przeznaczone.

Na podkreślenie zasługuje również fakt, iż w przypadku wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, podmiotem uprawnionym do zastosowania zwolnienia może być każdy podmiot nie mający tzw. statusu podmiotu akcyzowego (prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany i niezarejestrowany handlowiec), jeśli zwolnienie od akcyzy przysługuje ze względu na przeznaczenie.

W takim przypadku przepisy rozporządzenia wskazują, że wystarczającymi warunkami do stosowania zwolnienia z akcyzy jest złożenie oświadczenia przez podmiot uprawniony do zwolnienia o sposobie wykorzystania wyrobów akcyzowych oraz podmiot uprawniony musi dopełnić formalności ewidencyjne wiążące się z obowiązkiem prowadzenia stosownej ewidencji - warunki te są przez Wnioskodawcę spełnione.

W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, w istocie mamy do czynienia z 2 fazami procesu: po pierwsze przemieszczenie wyrobu akcyzowego pomiędzy składami podatkowymi - procedura zawieszenia poboru akcyzy zostaje zakończona dla dostawcy w momencie zwrotu dokumentu ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę upoważnionego do nabycia wyrobów zwolnionych od akcyzy. Natomiast podmiot, który nabył wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy, jest objęty tą procedurą do momentu wykorzystania tych wyrobów dla celów zwolnionych od akcyzy. Takie rozszerzenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie wynika wprost z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jednak przepisy wykonawcze wskazują, że w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych dostarczanych na terytorium kraju do podmiotów uprawnionych do nabywania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w chwili ich zużycia zgodnie z przeznaczeniem. W przedmiotowej sytuacji to zużycie, jak już wielokrotnie wskazywano, nastąpiło zgodnie z przeznaczeniem - do produkcji wyrobów bezalkoholowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym aromaty spożywcze o kodzie CN 3302 10 90 zostały nabyte przez Spółkę w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i zostały wprowadzone do składów podatkowych prowadzonych przez Wnioskodawcę. Następnie nabyte aromaty spożywcze zostały wyprowadzone z jednego składu podatkowego Wnioskodawcy, w którym były objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i zostały wprowadzone do drugiego składu podatkowego Wnioskodawcy, w którym zostały zużyte do produkcji wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w postaci napojów bezalkoholowych. Przemieszczenie pomiędzy składami podatkowymi nastąpiło poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z pominięciem zastosowania administracyjnego dokumentu towarzyszącego.

Odnosząc się do tak przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić co następuje:

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) skład podatkowy to miejsce określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego, podlegające szczególnemu nadzorowi podatkowemu na podstawie przepisów o służbie celnej, w którym wyroby akcyzowe zharmonizowane są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i mogą być poddane czynnościom zgodnie z ustalonymi warunkami;

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowe. Zaś w myśl art. 6 ust. ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Stosownie do art. 26 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są:

1.  produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym;
2.  przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju;
3.  zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu.

Pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest również zawieszony, jeżeli wyroby są:

1.  przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej;
2.  eksportowane ze składu podatkowego do odbiorcy na terytorium państwa trzeciego, a przewóz tych wyrobów odbywa się przez terytorium Wspólnoty Europejskiej;
3.  dostarczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do nabywcy będącego podmiotem upoważnionym przez właściwy organ podatkowy państwa członkowskiego do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy;
4.  nabywane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju przez prowadzącego skład podatkowy.

W myśl art. 36 ust. 2 ww. ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy prowadzący skład podatkowy jest obowiązany wystawić administracyjny dokument towarzyszący.

Zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 36 ust. 7 ww. ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych określi w.in. wzór i obieg kart ADT oraz sposób potwierdzenia odbioru.

Na podstawie powyższej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 19 kwietnia 2004r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U. Nr 81, poz. 744 ze zm.).

Procedura zawieszenia akcyzy jest instytucją charakterystyczną dla podatku akcyzowego. Jej stosowanie ma na celu umożliwienie realizacji podstawowej zasady tego podatku, jaką jest zasada konsumpcyjności, tj. pobierania akcyzy w państwie, w którym wyroby akcyzowe faktycznie dopuszczone są do konsumpcji. Zasada ta została sformalizowana wprost w art. 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz. UE L Nr 76, str. 1 ze zm.) – zwanej dyrektywą horyzontalną, a wspólnotowe oraz krajowe regulacje prawne poszczególnych państw członkowskich w zakresie akcyzy maja służyć jej realizacji.

Zgodnie z ww. art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza:

1.  wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku;
2.  wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku;
3.  wszelki przywóz tych produktów, włączają przywóz nieformalny, w przypadku, gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku.

Polskie przepisy akcyzowe nie zawierają legalnej definicji zwrotu ”procedura zawieszenia poboru akcyzy”. Wskazują one jedynie sytuację, w przypadku zaistnienia którejh pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych jest lub może być zawieszony, oraz wskazują warunki, jakie muszą być spełnione, aby mogła ona mieć zastosowanie. Przedmiotowa definicja została natomiast zawarta w art. 4 lit. c dyrektywy horyzontalnej, zgodnie z którym przez pojęcie to należy rozumieć „system fiskalny stosowany odnośnie do produkcji, przetwarzania przechowywania i przepływu wyrobów, przy zawieszonym podatku akcyzowym”.

Zgodnie zatem z powyższym jeżeli wyroby akcyzowe zostaną usunięte spod procedury zawieszenia poboru akcyzy, następuje dopuszczenie ich do konsumpcji i obowiązek zapłaty akcyzy.

Stosownie do § 18 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz.U. Nr 72, poz. 500 ze zm.) wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 25 ust. 5 ww. ustawy) zwalnia się od akcyzy olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, zawierające w swym składzie alkohol etylowy, stosowane do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % objętości.

W myśl § 18 ust. 2 z zastrzeżeniem ust. 2a ww. rozporządzenia powyższe zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że:

1.  podmiot uprawniony do zwolnienia, nabywający alkohol etylowy, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupiony alkohol zostanie zużyty do celów, o których mowa w ust. 1;
2.  podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący wyprodukowany w zakresie swojej działalności gospodarczej alkohol etylowy do celów, o których mowa w ust. 1, będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego do dnia 25. miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania zwolnionego alkoholu etylowego;
3.  podmiot uprawniony posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór alkoholu etylowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;
4.  nabycie alkoholu etylowego nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy;
5.  podmiot korzystający ze zwolnienia prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania wyrobów zwolnionych.

Stosownie zaś do § 24a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. Nr 89, poz. 849 ze zm.) w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych dostarczanych na terytorium kraju do podmiotów uprawnionych do nabywania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w chwili ich zużycia zgodnie przeznaczeniem, z zastrzeżeniem § 24b-24m.

Natomiast zgodnie z § 18 ust. 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w przypadku wyrobów, o których mowa w § 18 ust. 1, 1a i 1b, nabywanych wewnątrzwspólnotowo bezpośrednio przez podmiot produkujący wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi, zwolnienia, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, mają zastosowanie pod warunkiem, że podmiot ten:

1.  prowadzi skład podatkowy, o którym mowa w § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego, i wprowadza do tego składu wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b; 2) złoży oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, iż wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, będą zużyte do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi w miejscu ich produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy; 3) prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów.

W myśl z § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz.U. Nr 35, poz. 312 ze zm.) w przypadku podmiotu, który prowadzi działalność polegającą na magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w § 14 ust. 1 oraz § 18 ust. 1, 1a i 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966, z późn. zm.) - wyprodukowanych lub przetworzonych przez inny podmiot i nieprzeznaczonych do odsprzedaży - i który zużywa te wyroby do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi, nie stosuje się przepisów ust. 1 pkt 1a, 2 i 3 i ust. 4 oraz nie ustala się minimalnego okresu magazynowania, pod warunkiem że:

1.  podmiot ubiegający się o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego posiada warunki techniczne umożliwiające produkcję wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;
2.  skład podatkowy będzie znajdował się w miejscu produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi.

Wyżej przedstawione zwolnienia z akcyzy substancji smakowo-aromatycznych zawarte w krajowych przepisach dotyczących podatku akcyzowego są implementacją przepisów dotyczących zwolnień od akcyzy zawartych w Dyrektywie Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz. UE L Nr 316 str. 21 ze zm.), zwanej również dyrektywą strukturalną.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 pkt e ww. dyrektywy Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejsza dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy produkty te są używane do produkcji substancji smakowo-aromatycznych, używanych do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości.

Na gruncie tego przepisu należy przyjąć, że dane państwo członkowskie, na terytorium którego winno nastąpić opodatkowanie ujednoliconym podatkiem akcyzowym, musi zwolnić określone produkty, ale na „warunkach” przez siebie ustalonych.

Nie znajduje zatem uzasadnienia stanowisko Wnioskodawcy, stwierdzające, iż krajowe przepisy dotyczące zwolnień od akcyzy wyrobów alkoholowych stoją w sprzeczności z przepisami dyrektywy strukturalnej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego zauważyć należy, iż Wnioskodawca po dokonanym nabycia w procedurze zawieszenia poboru akcyzy aromatów spożywczych i objęciu ich następnie procedurą zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym dokonał przemieszczenia (bez zastosowania administracyjnego dokumentu towarzyszącego) do innego składu podatkowego przedmiotowych wyrobów. Dokonał zatem wyprowadzenia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co jak wskazano na wstępie rodzi obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Ponadto w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych zwolnieniem określonym w § 18 ust. 6 ww. rozporządzenia, zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest produkcja wyrobów nieakcyzowych w składzie podatkowym do którego zostały prowadzone wyroby akcyzowe zharmonizowane, o których mowa w § 18 ust. 1b. Wnioskodawca zatem dokonując wyprowadzenia ze składu podatkowego nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do innego składu podatkowego złamał warunki zastosowania zwolnienia.

W miejscu tym zaznaczyć, iż słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, w którym twierdzi, że warunki określone w § 18 ust. 2 ww. rozporządzenia nie wymagają aby korzystający ze zwolnienia z akcyzy na podstawie § 18 ust. 1b, nabywający wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium kraju, posiadał skład podatkowy. W takiej sytuacji nabywcą jest podmiot nieposiadający składu podatkowego, a przemieszczenie do nabywcy wyrobu akcyzowego zharmonizowane, odbywa się w tzw. zmodyfikowanej procedurze zawieszenia poboru akcyzy określonej w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, w której wystawca administracyjnego dokumentu towarzyszącego nie wypełnia rubryki 4 tego dokumentu, wskazującej numer akcyzowy odbiorcy (co wynika z § 3 ust. 2a rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania).

W takim przypadku więc przemieszczenie wyrobów nie odbywa się w standardowej procedurze zawieszenia akcyzy pomiędzy składami podatkowymi, a w celu zwolnienia nabywanych wyrobów muszą zostać spełnione wszystkie warunki określone w § 18 ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego

Mając na względzie powyższe zauważyć należy zatem, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabyte na terytorium kraju wyroby akcyzowe zharmonizowane wprowadził do składu podatkowego w standardowej procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a następnie dokonał wyprowadzenia nabytych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Podsumowując stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie w związku z wyprowadzeniem ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, w związku z czym na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym powstał w stosunku do tego wyrobu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W miejscu tym należy również zauważyć, iż powołany wyrok ETS w sprawie C-482/98 odnosił się do zwolnienia z akcyzy alkoholu skażonego przeznaczonego do produkcji kosmetyków, W wyroku ETS stwierdził, iż sprzeczne z dyrektywą 92/83 byłoby niezastosowanie zwolnienia w odniesieniu do wyrobu, który spełnia wymagania określone w art. 27 ust. 1 pkt b. Wyrok nie ma zatem odniesienia do przedmiotowej sprawy, gdyż dotyczy zwolnienia z akcyzy alkoholu etylowego denaturowanego zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używanego do wytwarzania jakiekolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Również powołany przez Wnioskodawcę wyrok w sprawie C-63/06 w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania, gdyż dotyczył on przywozu na terytorium Litwy gotowych produktów czekoladowych zawierających alkohol etylowy. Dotyczy on zatem zwolnienia z akcyzy określonego przepisach dyrektywy strukturalnej w art. 27 ust. 1 pkt f, które to zwolnienie zostało w krajowych przepisach uregulowane w § 18 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.