Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.254.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-07
Teza: Prawo do nabycia w ramach zwolnienia paliwa gazowego oraz konieczności złożenia informacji, że nabyte paliwo gazowe będzie zużyte wyłącznie na cele gospodarstwa domowego.
Słowa kluczowe: gaz; gospodarstwa-gospodarstwa domowe; podatek-podatek akcyzowy; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2018 r. (data wpływu 22 października 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawa do nabycia w ramach zwolnienia paliwa gazowego oraz konieczności złożenia informacji, że nabyte paliwo gazowe będzie zużyte wyłącznie na cele gospodarstwa domowego - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawa do nabycia w ramach zwolnienia paliwa gazowego oraz konieczności złożenia informacji, że nabyte paliwo gazowe będzie zużyte wyłącznie na cele gospodarstwa domowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Celem pomocniczym działalności Wnioskodawcy jest najem lokali mieszkalnych. W październiku 2017 r. Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny w budynku wielolokalowym, który następnie został oddany w najem osobie prywatnej. Wnioskodawca jako nabywca przedmiotowego lokalu jest zobowiązany uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na niniejszy lokal oraz jego eksploatacją, w tym opłat związanych z dostawą paliwa gazowego do lokalu mieszkalnego, z tym założeniem, że paliwo to będzie wykorzystywane przez najemcę wyłącznie do podgrzania wody oraz na potrzeby kuchenki gazowej.

Gaz dostarczany jest przewodowo do poszczególnych lokali mieszkalnych w budynku wielolokalowym, pomiar ilości nabywanego (zużywanego) gazu jest dokonywany według indywidualnego licznika gazowego.

W związku z objęciem wyrobów gazowych podatkiem akcyzowym, co nastąpiło na mocy ustawy z 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, Wnioskodawca został zobowiązany przez dostawcę gazu do złożenia oświadczenia o przeznaczeniu paliwa gazowego na potrzeby naliczania podatku akcyzowego.

W formularzu stanowiącym oświadczenie do umowy kompleksowej dostarczanie paliwa gazowego Wnioskodawca zaznaczył, że paliwo to będzie wykorzystywane wyłącznie na cele opałowe gospodarstwa domowego i jako takie będzie korzystało ze zwolnienia z akcyzy w 100%. Jednocześnie w projekcie umowy z Wnioskodawcą znalazł się zapis, iż odbiorca zobowiązuje się, iż będzie nabywał i odbierał paliwo gazowe w ilości do 110 KWh/h w innym celu niż wyłącznie zużycie na potrzeby gospodarstwa domowego.

Wnioskodawca nie zgadzając się z takim zapisem, ostatecznie umowy nie podpisał ponieważ jak wskazano powyżej - paliwo gazowe będzie (i jest) wykorzystywane przez najemcę wyłącznie do podgrzania wody oraz na potrzeby kuchenki gazowej, a więc na cele gospodarstwa domowego najemcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca dokonując nabycia wyrobów gazowych w celu wykorzystania ich na potrzeby podgrzania wody oraz spalania w kuchence gazowej w najmowanym lokalu mieszkalnym znajdującym się w jej zasobach, zobowiązany jest do uiszczenia ceny z uwzględnieniem podatku akcyzowego, czy też posiada prawo do złożenia oświadczenia, iż nabycie wyrobów gazowych korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 31b ust. 2 pkt 1 w związku z docelowym zużyciem przez gospodarstwo domowe, a w konsekwencji zawarcia przez dostawcę paliwa gazowego w umowie informacji o zużyciu paliwa gazowego na wyłączne cele gospodarstwa domowego, w tym przypadku najemcy lokalu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 31 ust. 2 cytowanej ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez m.in. gospodarstwa domowe. Przy czym zgodnie z art. 31b ust. 6 warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 jest uzyskanie od nabywcy tych wyrobów oświadczenia, że nie używa tych wyrobów na inne potrzeby niż prowadzenie gospodarstwa domowego, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej albo oświadczenia o ilości tych wyrobów używanych na inne potrzeby niż prowadzone gospodarstwo domowe, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, określonej przez nabywcę proporcjonalnie do wykorzystanej na te potrzeby powierzchni nieruchomości z uwzględnieniem mocy urządzeń grzewczych. W świetle powyższego podmiot nabywający wyroby gazowe korzysta ze zwolnienia, jeżeli zużywa je z przeznaczeniem do jednego lub kilku enumeratywnie wskazanych w ustawie celów. Zgodnie z art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu przeznaczone do celów opałowych oraz spalania w kuchenkach gazowych przez gospodarstwa domowe.

W ustawie akcyzowej brak jest pełnej definicji legalnej pojęcia „gospodarstwo domowe”.

Ustawodawca w art. 31b ust. 8 wskazuje jedynie, że na potrzeby zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, za gospodarstwo domowe nie uznaje się nieruchomości w całości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w którym użycie wyrobów, o których mowa w ust. 6 pkt 1 lub 2, nie przekracza ilości określonych w tych przepisach.

Z małego słownika języka polskiego, wydawnictwo naukowe PWN Warszawa 1999, str.231 wynika, iż gospodarstwo to m.in. posiadłość wiejska obejmująca grunty i zabudowania, natomiast domowy (str. 144) to w szczególności odnoszący się do domu. Dom to pomieszczenie mieszkalne, miejsce stałego zamieszkania jak i ogół spraw, obowiązków rodzinnych domowych, gospodarstwo domowe. Gospodarstwo domowe to przede wszystkim pomieszczenia mieszkalne (służy jako miejsce stałego zamieszkania, w którym koncentruje się ogół spraw, obowiązków rodzinnych domowych ).

Ze względu zaś na fakt, iż Wnioskodawca nabywa paliwo gazowe wyłącznie na rzecz lokalu, który w całości przeznaczony jest dla najemcy, który prowadzi w nim swe gospodarstwo domowe, pozwala to uznać, że zachowany jest warunek przeznaczenia nabywanych wyrobów gazowych do celów opałowych przez gospodarstwa domowe.

Istotą zużycia jest bowiem bezpośrednie zużycie paliwa gazowego w gospodarstwie domowym tym samym w ocenie Wnioskodawcy działającego jako nabywca gazowy, może on nabyć wyroby gazowe zwolnione od akcyzy, w szczególności w przedmiotowym przypadku, gdy są przeznaczone do zużycia do celów opałowych przez gospodarstwo domowe w pomieszczeniu mieszkalnym. Jednocześnie w myśl przepisu art. 31b ust. 6 pkt 3 ustawy, w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych o kodach CN 2705 00 00 i 2711 11 00 oraz kodzie on 2711 21 00 w ilościach większych niż określone w pkt l ww. przepisu i kodzie ex CN 2711 29 00 w ilościach większych niż określona w pkt 2, warunkiem zwolnienia jest złożenie przez Wnioskodawcę nabywającego ww. wyroby gazowe oświadczenia, że nie używa tych wyrobów na inne potrzeby niż prowadzenie gospodarstwa domowego, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, albo oświadczenia o ilości tych wyrobów używanych na inne potrzeby niż prowadzone gospodarstwo domowe, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, określonej przez nabywcę proporcjonalnie do wykorzystanej na te potrzeby powierzchni nieruchomości z uwzględnieniem mocy urządzeń grzewczych.

Raz jeszcze należy podkreślić, iż Wnioskodawca nabywa paliwo gazowe o kodzie CN 2711 21 00 zużywane w celu zaopatrzenia w ciepłą wodę lokalu mieszkalnego oraz spalania w kuchence gazowej przez gospodarstwo domowe.

Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do złożenia oświadczenia, o którym mowa w ww. przepisie art. 31b ust. 6 pkt 3 ustawy. W związku z tym faktem w umowie kompleksowej powinien się znaleźć zapis będący wynikiem oświadczenia, że nabywane wyroby gazowe nie są używane na inne potrzeby niż prowadzenie gospodarstwa domowego (w tym potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej), co w konsekwencji powoduje, że całość nabywanych wyrobów gazowych korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego, na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy. Wystarczającym dla nabycia paliwa gazowego z zastosowaniem zwolnienia jest złożenie przez Wnioskodawcę oświadczenia, o którym mowa w art. 31b ust.6 pkt 3 ustawy.

Reasumując, do wyrobów gazowych nabywanych przez Wnioskodawcę i zużywanych w celu zaopatrzenia najmowanego lokalu w ciepłą wodę oraz spalania w kuchence gazowej ma zastosowanie zwolnienie z akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy, przy czym dla możliwości zastosowania tego zwolnienia Wnioskodawca (spółka) jest zobowiązany złożyć sprzedawcy oświadczenie, że nie używa tych wyrobów na inne potrzeby niż prowadzenie gospodarstwa domowego, o którym mowa w art. 31b ust. 6 pkt 3 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1114, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Z kolei stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Zakres opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych, w tym również wyrobów gazowych, został określony w rozdziale 1 działu IV ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby (…) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

W ww. załączniku nr 1, stanowiącym Wykaz wyrobów akcyzowych, umieszczono pod pozycją nr 28, z kodem CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Jednocześnie w świetle art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe,
2.  lub posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

\-niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

W świetle art. 9c ust. 1 ustawy akcyzowej w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
    1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
    3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Przy czym zgodnie z art. 9c ust. 2 ustawy za sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8, a zatem:

1.  sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, 933 i 1132 oraz z 2018 r. poz. 398 i 650);
2.  zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
3.  wydanie w zamian za wierzytelności;
4.  wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5.  darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
6.  wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7.  przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8.  przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników.

Stosownie do art. 9c ust. 3 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych, zgodnie z art. 9c ust. 4 i 5 ustawy, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi gazowemu czy finalnemu nabywcy gazowemu oraz może zażądać od nabywcy przedstawienia potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot gazowy, a w razie odmowy jego przedstawienia przez nabywcę - może odmówić sprzedaży wyrobów gazowych po cenie nieuwzględniającej akcyzy.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą gazowym – w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

Stosownie do art. 88 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Stawki akcyzy na wyroby energetyczne, w tym na wyroby gazowe zostały określone w art. 89 ust. 1 i 2 ustawy.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy, stawka akcyzy dla gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych – wynosi 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Z powyższych przepisów wynika, że zasadą jest opodatkowanie obrotu wyrobami gazowymi. Tym niemniej ustawodawca przewidział zwolnienia dla czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe.

Na mocy art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy – zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe.

Przy czym zgodnie z art. 31b ust. 6 pkt 1 i 2, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, jest:

1.  w przypadku wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 21 00 - sprzedaż tych wyrobów w ilościach nieprzekraczających:
    1.  10 m3/h - gazu ziemnego wysokometanowego grupy E, nie więcej niż 8000 metrów sześciennych rocznie, albo
    2.  25 m3/h - gazu ziemnego zaazotowanego grupy Lw, grupy Ls, grupy Ln albo grupy Lm, nie więcej niż 10 650 metrów sześciennych rocznie;
2.  w przypadku wyrobów gazowych o kodzie ex CN 2711 29 00 - sprzedaż tych wyrobów w ilościach nieprzekraczających:
    1.  10 m3/h - wyrobu gazowego propan-butan-powietrze, nie więcej niż 5000 metrów sześciennych rocznie, albo
    2.  10 m3/h - wyrobu gazowego propan-butan-rozprężony, nie więcej niż 1000 metrów sześciennych rocznie.

Artykuł 31b ust. 6 pkt 3 ustawy przewiduje ponadto, że w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych:

1.  kodach CN 2705 00 00 i 2711 11 00,
2.  kodzie CN 2711 21 00 w ilościach większych niż określone w pkt 1,
3.  kodzie ex CN 2711 29 00 w ilościach większych niż określone w pkt 2,

warunkiem zwolnienia wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych przez gospodarstwa domowe jest, uzyskanie przez sprzedawcę tych wyrobów od ich nabywcy:

*   oświadczenia, że nie używa tych wyrobów na inne potrzeby niż prowadzenie gospodarstwa domowego, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, albo
*   oświadczenia o ilości tych wyrobów używanych na inne potrzeby niż prowadzone gospodarstwo domowe, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, określonej przez nabywcę proporcjonalnie do wykorzystanej na te potrzeby powierzchni nieruchomości z uwzględnieniem mocy urządzeń grzewczych.

W przypadku zwolnienia wyrobów gazowych na cele opałowe gospodarstw domowych ustawa precyzuje dodatkowo, kiedy nie jest możliwe stosowanie zwolnienia od akcyzy w przedmiotowym zakresie. Artykuł 31b ust. 8 ustawy przewiduje, że na potrzeby zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, za gospodarstwo domowe nie uznaje się nieruchomości w całości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w którym użycie wyrobów, o których mowa w ust. 6 pkt 1 lub 2, nie przekracza ilości określonych w tych przepisach.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w październiku 2017 r. nabył lokal mieszkalny w budynku wielolokalowym, który następnie został oddany w najem osobie prywatnej. Wnioskodawca jako nabywca przedmiotowego lokalu jest zobowiązany uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na niniejszy lokal oraz jego eksploatacją, w tym opłat związanych z dostawą paliwa gazowego do lokalu mieszkalnego, z założeniem, że paliwo to będzie wykorzystywane przez najemcę wyłącznie do podgrzania wody oraz na potrzeby kuchenki gazowej.

Gaz dostarczany jest przewodowo do poszczególnych lokali mieszkalnych w budynku wielolokalowym, pomiar ilości nabywanego (zużywanego) gazu jest dokonywany według indywidualnego licznika gazowego. W związku z nabyciem przez Wnioskodawcę gazu na potrzeby wynajmowanego lokalu mieszkalnego Wnioskodawca został zobowiązany przez dostawcę gazu do złożenia oświadczenia o przeznaczeniu paliwa gazowego na potrzeby naliczania podatku akcyzowego.

W formularzu stanowiącym oświadczenie do umowy kompleksowej dostarczanie paliwa gazowego Wnioskodawca zaznaczył, że paliwo to będzie wykorzystywane wyłącznie na cele opałowe gospodarstwa domowego i jako takie będzie korzystało ze zwolnienia z akcyzy w 100%. Jednocześnie w projekcie umowy z Wnioskodawcą znalazł się zapis, iż odbiorca zobowiązuje się, iż będzie nabywał i odbierał paliwo gazowe w ilości do 110 KWh/h w innym celu niż wyłącznie zużycie na potrzeby gospodarstwa domowego.

Wnioskodawca także wskazał jednoznacznie w swoim stanowisku, że nabyty gaz klasyfikowany jest do kodu CN 2711 21 00.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości czy względem gazu nabywanego przez niego na potrzeby wynajmowanego lokalu może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych - zasady sprawiedliwości podatkowej - przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997r. (sygn.. akt III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, zaś ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe mają charakter ściśle określony. W szczególności zatem przepisy dotyczące ulg, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków, nie powinny być interpretowane rozszerzająco (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2002r. sygn. akt I SA/Wr 469/00).

Zauważyć należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku wyrobów gazowych są czynności wymienione w art. 9c ust. 1 ustawy, wykonywane na rzecz finalnego nabywcy gazowego. Takim podmiotem jest Wnioskodawca.

Wykładnia art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy, prowadzi do wniosku, że warunkiem zasadności zastosowania zwolnienia względem wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych, jest ich nabycie i docelowe zużywanie przez podmioty wskazane w tym przepisie, a więc przez gospodarstwa domowe. A contrario, zwolnienie na podstawie powyższej regulacji, nie odnosi się do wyrobów gazowych nabywanych przez podmioty nieuprawnione i zużywanych przez inne podmioty (gospodarstwa domowe).

Mając na uwadze powyższe przepisy, stosowanie zwolnienia dla gospodarstw domowych zależy m.in. od określenia czy podmiot nabywający spełnia definicję gospodarstwa domowego. Ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadziła legalnej definicji tego pojęcia, dlatego przyjmując definicję zawartą w słowniku PWN należy wskazać, że gospodarstwo domowe to „ogół przedmiotów i czynności składających się na prowadzenie domu”. Dodatkowo można przytoczyć definicję tego pojęcia formułowaną przez GUS, który gospodarstwo domowe rozumie jako „zespół osób spokrewnionych lub niespokrewnionych, mieszkających razem i wspólnie utrzymujących się. Jeżeli jakakolwiek osoba w tym mieszkaniu utrzymuje się oddzielnie, osoba taka tworzy odrębne jednoosobowe gospodarstwo domowe. Grupa osób niespokrewnionych, mieszkających razem, może tworzyć jedno wieloosobowe gospodarstwo domowe, jeśli wspólnie utrzymują się lub kilka gospodarstw jednoosobowych. Gospodarstwa domowe tworzą osoby mieszkające stale lub przebywające czasowo w mieszkaniach”. (Jest to tzw. definicja ekonomiczna, stosowana przez GUS we wszystkich dotychczasowych spisach ludności i mieszkań, jak również – z nieznacznymi modyfikacjami - w badaniach reprezentacyjnych prowadzonych w gospodarstwach domowych).

W związku z powyższym, dokonując analizy semantycznej pojęcia „gospodarstwo domowe” na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, która w art. 31b ust. 8 odnosi to pojęcie do nieruchomości - którymi zgodnie z § 46 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności - za gospodarstwo domowe należy uznać również lokale, budynki, nieruchomości, w których osoba lub grupa osób działających wspólnie prowadzi to gospodarstwo, a więc w których, w przypadku przedmiotowego zwolnienia od akcyzy, wyroby gazowe są przeznaczone do celów opałowych przez tą osobę lub tą grupę osób. Należy dodać, że gospodarstwo domowe (jedno) może być prowadzone w wielu lokalach, budynkach i nieruchomościach. Należy również zauważyć, że jedną nieruchomość może stanowić kilka lokali lub budynków.

Stosownie do powyższego Wnioskodawca, który nabył lokal mieszkalny i eksploatuje go na zasadach najmu m.in. poprzez zakup paliwa gazowego na potrzeby tego lokalu (celem zabezpieczenia pełnej jego użyteczności), nie mieści się w zakresie definicji gospodarstwa domowego.

Tym samym w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca (Spółka z o.o.) nie jest podmiotem uprawnionym do nabycia w ramach zwolnienia wyrobów gazowych na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy, gdyż podmioty, które wynajmują lokale (nieruchomości) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są uprawnione do nabywania wyrobów gazowych ze zwolnieniem od akcyzy na cele opałowe gospodarstw domowych.

Zgodnie z art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy zwalnia się od akcyzy wyroby gazowe zużywane do celów opałowych przez gospodarstwa domowe. Wyraz „przez” wyraźnie wskazuje, że czynność zużycia powinna być dokonana przez gospodarstwo domowe (do celów opałowych obojętnie jakich np. do ogrzania mieszkań, do podgrzewania wody, do gotowania itp.), a nie przez inny podmiot celem dostarczenia wyrobu gazowego jako źródła energii cieplnej do gospodarstwa domowego. Wyroby gazowe muszą być zużywane oddzielnie przez każde gospodarstwo domowe lub wspólnie z innymi gospodarstwami domowymi zrzeszonymi w formie wspólnoty mieszkaniowej lub spółdzielni mieszkaniowej.

Warunkiem zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy, dla wyrobów o kodzie CN 2710 21 00 zużywanych przez gospodarstwa domowe, jest w pierwszej kolejności sprzedaż tych wyrobów przez pośredniczący podmiot gazowy finalnemu podmiotowi gazowemu w ilościach nieprzekraczających wartości określonych w art. 31b ust. 6 pkt 1 ustawy. Natomiast w myśl art. 31b ust. 6 pkt 3 lit. a ustawy dopiero przy przekroczeniu wskazanych w ust. 6 pkt 1 ilości, dla zastosowania zwolnienia wymagane jest uzyskanie przez sprzedawcę, oświadczenie od nabywcy o przeznaczeniu nabywanych wyrobów gazowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 31b ust. 8 ustawy na potrzeby zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, za gospodarstwo domowe nie uznaje się nieruchomości w całości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w którym użycie wyrobów, o których mowa w ust. 6 pkt 1 lub 2, nie przekracza ilości określonych w tych przepisach.

Wnioskodawca wskazany we wniosku lokal mieszkalny (nieruchomość) wykorzystuje w całości w prowadzonej działalności gospodarczej (najem wskazanego lokalu mieszkalnego). Zatem mając na uwadze postanowienia art. 31b ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotowy lokal mieszkalny nie może być uznany za gospodarstwo domowe, gdyż nabyty przez Wnioskodawcę wyrób gazowy w całości będzie wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (najem).

Zatem z uwagi na to, iż wskazane we wniosku wyroby gazowe nabywane są w całości na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (najmu lokalu mieszkalnego), Wnioskodawca nie ma prawa do nabycia wyrobu gazowego z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy w oparciu o przepis art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy.

Reasumując niezależnie od tego czy Wnioskodawca złoży oświadczenie, o którym mowa w art. 31b ust. 6 pkt 3 ustawy, czy też nie go nie złoży (w sytuacji nabywania mniejszej ilości wyrobu gazowego niż określonej w art. 31b ust. 6 pkt 1 ustawy) Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, nie przysługuje możliwość nabycia wyrobu gazowego z zastosowaniem zwolnienia, z uwagi na fakt wykorzystywania wynajmowanego lokalu (nieruchomości) w całości na cele działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia (co wykazano powyżej), że docelowo nabywany wyrób gazowy zostanie zużyty przez gospodarstwo domowe w wynajmowanym lokalu (nieruchomości).

Wnioskodawca nie spełnia zatem warunków zwolnienia o którym mowa w art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowy i w konsekwencji sprzedaż Wnioskodawcy wyrobów gazowych na potrzeby przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie może korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem.

Powyższe twierdzenie znajduje poparcie w orzecznictwie sądów. Zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym w wyroku z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 794/15: „Przepis art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a., interpretowany zgodnie z zasadą prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, należy jednakże rozumieć w ten sposób, że sporne zwolnienie przysługuje wówczas gdy wyrób gazowy jest wykorzystywany przez gospodarstwo domowe na cele opałowe. Posiadanie przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, której przedmiotem jest wyrób gazowy, statusu gospodarstwa domowego stanowi zatem kluczowy element konstrukcyjny tego zwolnienia. Nie jest więc tak, jak przyjął Sąd I instancji, że to przeznaczenie wyrobu gazowego na cele opałowe przesądza o zastosowaniu zwolnienia wyrobu gazowego od opodatkowania. Również wykładnia systemowa wewnętrzna i celowościowa art. 31b u.p.a. prowadzi do wniosku, że ,,beneficjentem” tego zwolnienia jest wyłącznie gospodarstwo domowe, rozumiane zgodnie z jego definicją normatywną zawartą w art. 31b ust. 8 w zw. z ust. 6 u.p.a.”

„Wobec tego przyjąć można, że szczególny status podmiotowy nabywcy, oceniany wedle niegospodarczego (w ujęciu normatywnym) wykorzystywania nieruchomości, stanowi istotne i jedyne kryterium kwalifikowania podatnika podatku akcyzowego do kategorii gospodarstw domowych. Praktyczną konsekwencją powyższego jest zaś istnienie tożsamości podmiotu korzystającego ze zwolnienia oraz gospodarstwa domowego”.

Tym samym powyższe potwierdza, że Wnioskodawca względem gazu nabywanego na potrzeby wynajmowanego lokalu mieszkalnego nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy. Wnioskodawca powinien zatem nabywać wyroby gazowe z przeznaczeniem na ten cel na zasadach ogólnych z akcyzą zapłaconą w cenie wyrobów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że nabywane przez niego wyroby gazowe korzystają ze zwolnienia od podatku akcyzowego, na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy gdyż nie są używane na inne potrzeby niż prowadzenie gospodarstwa domowego, jest nieprawidłowe.

Nieprawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do złożenia oświadczenia o którym mowa w art. 31b ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.