Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-94/15/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-20
Teza: brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 stycznia 2015 r. (data wpływu 4 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z 30 marca 2015 r. (data wpływu 31 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”.

Wniosek został uzupełniony pismem z 30 marca 2015 r. (data wpływu 31 marca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 20 marca 2015 r. znak: IBPP3/4512-94/15/ASz.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina i Miasto K. (Wnioskodawca) jako podatnik podatku od towarów i usług realizuje projekt pn. „…” z dwóch źródeł finansowania. Pierwsze w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Umowa o przyznanie pomocy dla realizacji przedmiotowego projektu zawierana jest pomiędzy Samorządem Województwa a Gminą i Miastem. Drugim źródłem finansowania jest umowa pożyczki zawarta pomiędzy Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej a Gminą i Miastem. Inwestorem projektu jest Gmina i Miasto – Urząd Gminy i Miasta jednostka pomocnicza służąca do wykonywania zadań i obsługi techniczno-organizacyjnej Gminy.

Projekt jest realizowany na terenie, którego prawnym właścicielem jest Gmina i Miasto. Po zakończeniu realizacji inwestycji wybudowana infrastruktura będzie dostępna dla mieszkańców Gminy co wpłynie na poprawę ich warunków i jakości życia.

Przewidywana data rzeczowego zakończenia projektu 30 czerwca 2015 r.

Realizacja projektu wynika z zadań własnych gminy zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r.

Dominującym elementem projektu będą prace budowlane. Zakres projektu obejmuje budowę: budynku oczyszczalni wraz z zapleczem technologicznym i innymi obiektami oczyszczalni ścieków zlokalizowanymi na przedmiotowym terenie, kanału odpływowego ścieków oczyszczonych, wodociągu zasilającego oczyszczalnię, rurociągu tłoczonego ścieków surowych, drogi dojazdowej do oczyszczalni, linii energetycznej zasilającej oczyszczalnię.

Projekt będzie realizowany na terenie Gminy. Teren objęty inwestycją stanowi środek trwały Gminy. Gmina i Miasto będzie figurowała jako nabywca towarów i usług na fakturach VAT.

Powstałe w wyniku realizacji projektu mienie będzie przekazane jednostce budżetowej Gminy i Miasta tj. Zespołowi Usług Komunalnych, który jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Koszty eksploatacyjne związane z bieżącą obsługą, konserwacją i amortyzacją powstałej oczyszczalni będzie ponosić Zespół Usług Komunalnych. Przewiduje się, że w przyszłości przez Zespół Usług Komunalnych będą odpłatnie świadczone usługi polegające na przyjmowaniu dowożonych ścieków bytowo-gospodarczych oraz podczyszczonych przemysłowych od podmiotów, z którymi zostanie podpisana stosowna umowa.

W piśmie z 30 marca 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że data rozpoczęcia rzeczowej realizacji projektu pod nazwą „…” 18 lipca 2011 r. – podpisanie umowy na wykonanie zadania pn. „…”.

Gmina i Miasto przystępując do realizacji projektu planowała wykorzystywać, będącą jej efektem infrastrukturę do celów realizowanego przez Gminę zadania własnego, polegającego na zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Działalność w tym zakresie prowadzona jest przez własną jednostkę organizacyjną Gminy – Zespół Usług Komunalnych. Z założenia działalność ta nie jest nastawiona na osiąganie zysku. Podstawy formalne w oparciu, o które pobierane są opłaty za zbiorowe odprowadzanie ścieków nie zakładają zysku a jedynie osiągnięcie niezbędnych przychodów na zaspokojenie potrzeb związanych z utrzymaniem sieci i zapewnieniem ciągłości odbioru ścieków. W ocenie Wnioskodawcy działalność taka nie wpisuje się w definicję zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina zamierza wykorzystywać nabywane towary i usługi w związku z budową opisanej w zdarzeniu przyszłym sieci, od początku realizacji inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zespół Usług Komunalnych będzie użytkował powstałe w efekcie projektu mienie – nieruchomości na podstawie decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu, natomiast sieć kanalizacyjna zostanie przekazana w nieodpłatne używanie.

Przekazanie mienia powstałego w efekcie realizacji opisanego we wniosku projektu nastąpi bezpośrednio po oddaniu go do użytkowania.

Zespół Usług Komunalnych będzie eksploatował powstałą w efekcie projektu oczyszczalnię ścieków wraz z infrastrukturą towarzyszącą ponosząc koszty opłaty z tytułu trwałego zarządu.

Data złożenia wniosku o przyznanie pomocy z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 7 marca 2014 r. Data podpisania umowy o przyznanie pomocy 12 listopada 2014 r.

We wniosku o dofinansowanie Gmina nie wskazała w jaki sposób i na jakich zasadach efekty inwestycji będą wykorzystywane. Gmina otrzymała dofinansowanie w kwotach netto inwestycji. Podatek VAT jest kosztem niekwalifikowanym.

Gmina do tej pory nie odliczała podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabywanych na potrzeby wskazanej we wniosku inwestycji – „…”, ponieważ dotychczas Wnioskodawca ponosił wydatki na dokumentację kosztorysowo-projektową w 2013 roku. Inne wydatki nie były fakturowane dotychczas.

Po zakończeniu inwestycji powstała infrastruktura będzie dostępna dla mieszkańców gminy. Infrastruktura ta udostępniana będzie mieszkańcom przez gminną jednostkę organizacyjną – Zespół Usług Komunalnych, wykonującą zgodnie ze statutem zadania własne gminy związane z prowadzeniem zbiorowego zaopatrzenia i zbiorowego odprowadzania ścieków, w sposób wynikający z ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków na zasadach określonych w umowach zawieranych indywidualnie z mieszkańcami oraz w regulaminie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, zatwierdzonym Uchwałą Rady Gminy i Miasta o numerze xxx z dnia 19 kwietnia 2007 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina i Miasto ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z uwagi na fakt, że dokonane zakupy towarów i usług w ramach realizacji projektu będą miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Bez znaczenia jest więc, że gmina wykonywać będzie czynności przez utworzoną w tym celu jednostkę budżetową gdyż w istocie jednostka ta nie ma osobowości prawnej i jej działalność jest tożsama z działalnością Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca realizuje projekt pn. „…” z dwóch źródeł finansowania. Realizacja projektu wynika z zadań własnych gminy zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. Powstałe w wyniku realizacji projektu mienie będzie przekazane jednostce budżetowej Gminy tj. Zespołowi Usług Komunalnych, który jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Koszty eksploatacyjne związane z bieżącą obsługą, konserwacją i amortyzacją powstałej oczyszczalni będzie ponosić Zespół Usług Komunalnych. Przewiduje się, że w przyszłości przez Zespół Usług Komunalnych będą odpłatnie świadczone usługi polegające na przyjmowaniu dowożonych ścieków bytowo-gospodarczych oraz podczyszczonych przemysłowych od podmiotów, z którymi zostanie podpisana stosowna umowa. Gmina przystępując do realizacji projektu planowała wykorzystywać, będącą jej efektem infrastrukturę do celów realizowanego przez Gminę zadania własnego, polegającego na zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Działalność w tym zakresie prowadzona jest przez własną jednostkę organizacyjną Gminy – Zespół Usług Komunalnych. Zespół Usług Komunalnych będzie użytkował powstałe w efekcie projektu mienie – nieruchomości na podstawie decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu, natomiast sieć kanalizacyjna zostanie przekazana w nieodpłatne używanie. Przekazanie mienia powstałego w efekcie realizacji opisanego we wniosku projektu nastąpi bezpośrednio po oddaniu go do użytkowania. Zespół Usług Komunalnych będzie eksploatował powstałą w efekcie projektu oczyszczalnię ścieków wraz z infrastrukturą towarzyszącą ponosząc koszty opłaty z tytułu trwałego zarządu. Dotychczas Wnioskodawca ponosił wydatki na dokumentację kosztorysowo-projektową w 2013 roku.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z tą inwestycją.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE L Nr 347, poz. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; (art. 7 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów. Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie

C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Zatem Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne. Nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wyodrębniona ze struktury Gminy jednostka budżetowa prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmiot ten należy uznać za odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT.

Przenosząc poczynione na wstępie rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że utworzona przez Gminę jednostka budżetowa spełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy i działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Gospodarkę nieruchomościami należącymi do gmin reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 518 ze zm.).

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cyt. wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej ustawy, należy przez to rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

W myśl art. 43 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1 i 45 ust. 1 powołanej ustawy, trwały zarząd właściwy organ, ustanawia na czas nieoznaczony lub czas oznaczony w drodze decyzji, z zastrzeżeniem art. 60 ust. 2 oraz art. 60a ust. 3.

Wyżej wymienione przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, na podstawie których następuje oddanie nieruchomości gminnych w odpłatny trwały zarząd ich jednostkom organizacyjnym, wskazują na inny niż cywilnoprawny charakter przekazania nieruchomości w trwały zarząd.

W komentarzu do ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazano, że: „Trwały zarząd jest prawem niezbywalnym. Podlega ochronie prawnej i jest instytucją prawa administracyjnego powodującą powstanie stosunku prawnego pomiędzy osobą prawną prawa publicznego a jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Wobec powyższego Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, przyznając trwałemu zarządcy określone uprawnienia w stosunku do nieruchomości, są zobligowane uregulować prawa i obowiązki związane z gospodarowaniem mieniem publicznym. Chodzi tu przede wszystkim o zakres odpowiedzialności jednostki organizacyjnej wobec organu wykonawczego reprezentującego właściciela oraz uprawnienia tej jednostki w stosunku do posiadanej nieruchomości. Ponieważ tych stosunków nie można regulować przepisami prawa cywilnego, ustawodawca postanowił, że ustanowienie na rzecz jednostki organizacyjnej trwałego zarządu odbywać się będzie w drodze decyzji administracyjnej wydawanej przez upoważnione właściwe organy, tj. w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa – starostę, zaś jednostek samorządu terytorialnego odpowiednio wójta, burmistrza, prezydenta miasta, zarząd powiatu lub zarząd województwa. Natomiast upoważnienie ustawowe do oddania nieruchomości Skarbu Państwa w trwały zarząd na rzecz jednostek organizacyjnych wymienionych w art. 60 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy posiada wyłącznie minister właściwy do spraw administracji publicznej” – Michał Horoszko w: „Gospodarka nieruchomościami. Komentarz”, red. dr Dariusz Pęchorzewski, C.H. Beck 2009 r.

Ponieważ odpłatne przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jest czynnością mającą charakter inny niż cywilnoprawny, zatem przekazanie nieruchomości, stanowiących przedmiot własności jednostki samorządu terytorialnego (Wnioskodawcy), w trwały zarząd odpłatnie – stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest czynnością wyłączoną jest z opodatkowania.

Tak więc przekazanie nieruchomości przez Wnioskodawcę w trwały zarząd jednostce organizacyjnej Gminy nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem towary i usługi nabyte do budowy nieruchomości, które zostaną oddane w trwały zarząd Zespołowi Usług Komunalnych nie zostaną przez Gminę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci kanalizacyjnej, która zostanie przekazana w nieodpłatne używanie, należy przypomnieć, że za podatnika podatku od towarów i usług będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej kwestii kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami Wnioskodawcy jest związana budowana sieć kanalizacyjna.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, w tym zaspokajanie potrzeb wspólnoty.

W rozpatrywanej sprawie wybudowana sieć kanalizacyjna zostanie przekazana w nieodpłatne używanie Zespołowi Usług Komunalnych. Przy użyciu przekazanej infrastruktury Zespół będzie świadczył usługi w zakresie dostarczania wody o odprowadzania ścieków.

Rozpatrując przedmiotową sprawę, należy mieć na uwadze aktualną linię interpretacyjną.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8–9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Analiza przywołanych regulacji prawnych oraz wskazanego orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji zadania pn. „…” nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.

Trzeba bowiem podkreślić, że określone przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własne w zakresie odprowadzenia ścieków Gmina powierzyła jednostce budżetowej Gminy. Tym samym, świadczone przez Zespół Usług Komunalnych (jednostkę budżetową) usługi stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i to Zespół Usług Komunalnych występuje – w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług – w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że po oddaniu opisanej we wniosku sieci kanalizacyjnej do nieodpłatnego użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle powyższego, Gmina w związku z przekazaniem sieci nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w związku z realizacją opisanej we wniosku inwestycji.

Na potwierdzenie powyższego należy przywołać art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W kontekście ww. opisu stanu faktycznego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167–168 oraz art. 184–192).

W ocenie Organu, nabycie towarów i usług służących do budowy sieci kanalizacyjnej nie ma związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż sieć ta była przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z uwagi na fakt, że dokonane zakupy towarów i usług w ramach realizacji projektu będą miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) oraz że bez znaczenia jest więc, że wykonywać będzie czynności przez utworzoną w tym celu jednostkę budżetową gdyż w istocie jednostka ta nie ma osobowości prawnej i jej działalność jest tożsama z działalnością Gminy, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.