Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-133/16/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-29
Teza: Czy po wyrejestrowaniu z rejestru „płatników” podatku od towarów i usług dopuszczalne jest wystawienie faktury korygującej oraz skorygowanie deklaracji?
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; faktura-faktura korygująca; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2016 r. (data wpływu 23 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniu 25 kwietnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku złożenia deklaracji korygującej oraz wystawienia faktury korygującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2016 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 25 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku złożenia deklaracji korygującej oraz wystawienia faktury korygującej.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 3 marca 2011 r. dokonał Pan sprzedaży kompletnej linii do produkcji brykietu firmie D. na kwotę brutto x. Podatki należne z danej transakcji zostały prawidłowo naliczone i odprowadzone. Z firmą D. prowadził Pan współpracę gospodarczą, w ramach której kupował od niej drewno sosnowe. Po dostarczeniu drewna firma D wystawiała Panu faktury VAT. W momencie sprzedaży linii do produkcji brykietu firmie D. dokonał Pan od niej transakcji zakupu drewna. W związku z powyższym w dniu 26 marca 2011 r. nastąpiła częściowa wzajemna kompensata zobowiązań na kwotę x zł. Pozostała część zapłaty za sprzedaną linię w wysokości x zł została Panu wpłacona na rachunek bankowy (firma D. otrzymała kredyt).

Z dniem 13 października 2011 r. zaprzestał Pan prowadzenia działalności gospodarczej i równocześnie został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych. Do dziś nie zmienił się Pana status jako podatnika.

Wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia x grudnia 2015 r. zobowiązano Pana do zwrotu kwoty x zł w związku z odstąpieniem od umowy sprzedaży dokonanej w dniu 3 marca 2011 r. W ramach wykonywanych uprawnień z tytułu rękojmi Sąd nakazał rozliczenie ww. wierzytelności pieniężnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po wyrejestrowaniu z rejestru „płatników” podatku od towarów i usług dopuszczalne jest wystawienie faktury korygującej oraz skorygowanie deklaracji?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym w uzupełnieniu do wniosku, obowiązujące przepisy dopuszczają dokonanie korekty wielkości zadeklarowanego zobowiązania podatku od towarów i usług w drodze sporządzenia deklaracji korygującej VAT przez okres 5 lat. Dotyczy to jednak podatników VAT czynnych zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Do wystawienia faktur VAT i faktur korygujących VAT uprawnione są wyłącznie podmioty zarejestrowane jako „podatnicy VAT czynni”. Ponieważ z dniem 13 października 2011 r. zaprzestał Pan prowadzenia działalności gospodarczej i został wykreślony z rejestru jako podatnik VAT, utracił status podmiotu uprawnionego do wystawienia faktur VAT, w tym faktur korygujących, jak również do składania deklaracji. Pięcioletni termin do wystawienia faktur VAT i faktur korygujących VAT zgodnie z art. 106j ustawy, a wynikający z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ma również zastosowanie do podatników prowadzących działalność gospodarczą.

W związku z powyższym w chwili obecnej nie ma Pan prawa wystawić faktury korygującej, jak również skorygować deklaracji, ze względu na brak statusu podatnika VAT czynnego. Rozliczenie z kontrahentem D. powinno nastąpić bez wystawiania faktur przy uwzględnieniu kompensacji wzajemnych wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Z kolei obowiązek składania deklaracji wprowadza przepis art. 99 ustawy.

I tak w art. 99 ust. 1 ustawy wskazano, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Natomiast stosownie do treści art. 99 ust. 12 zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W myśl zapisu art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i 33b.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013, poz. 35), do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 2 ww. ustawy, do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

I tak, zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

Należy również wskazać, że z zapisu art. 108 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2).

Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy wskazuje, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1–6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak wynika z powołanych regulacji, fakturę korygującą wystawia podatnik w przypadku udzielenia rabatów, zwrotu sprzedawcy towarów i opakowań, a także zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty. Fakturę należy również skorygować w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku a także w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Konsekwencją wystawienia faktury korygującej jest dokonanie zmiany rozliczenia podatku. Z literalnego brzmienia powyższych przepisów jednoznacznie wynika, w jakich sytuacjach podatnik ma prawo do wystawienia faktury korygującej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują terminów do wystawienia faktur korygujących. Należy zatem mieć na uwadze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, uregulowany w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonywanie przez podatnika wszelkich zmian dotyczących rozliczeń podatku od towarów i usług może nastąpić do momentu, w którym nie ulega przedawnieniu zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy. Korekta faktury powinna być dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Niemniej jednak – jak wskazano wyżej  do wystawienia faktury korygującej uprawnieni są wyłącznie podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy. Z uwagi na fakt, iż faktura korygująca ma moc faktury VAT i pod każdym względem traktuje się ją jako zwykłą fakturę VAT, podmiotem uprawnionym do jej wystawienia jest wyłącznie podmiot zarejestrowany jako „podatnik VAT czynny”. Ponieważ zaprzestał Pan prowadzenia działalności gospodarczej i został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych, nie jest Pan zobowiązany i uprawniony do wystawienia faktury korygującej, o której mowa w art. 106j i n. ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, iż z dniem 13 października 2011 r., utracił Pan status podmiotu uprawnionego do wystawiania faktur VAT i odpowiednio faktur korygujących. Pięcioletni termin do wystawienia faktur korygujących, wynikający z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ma również zastosowanie do podatników prowadzących działalność gospodarczą – ogranicza on termin dokonywania przez nich wszelkich zmian dotyczących rozliczeń do momentu, w którym nie ulega przedawnieniu zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy.

Odnosząc się natomiast do kwestii zasadności złożenia korekty deklaracji VAT-7 w związku z prawomocnym wyrokiem sądu stwierdzić należy, że ustawa Ordynacja podatkowa zawiera ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie o VAT.

Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

Zgodnie z art. 81 § 1 i § 2 cyt. wyżej ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Wprawdzie przepisy ustawy VAT nie zawierają generalnej reguły dotyczącej korekt deklaracji, ani co do przesłanek takiej korekty, ani co do sposobu jej dokonywania, to jednak konieczność korekty powstaje w każdym przypadku, gdy kwota odliczenia byłaby niższa lub wyższa od kwoty odliczenia przysługującego podatnikowi, a także w sytuacjach, gdy po wykazaniu odliczenia uległy zmianie czynniki wpływające na prawo lub wielkość odliczenia.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np.: określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej już deklaracji.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w związku z dostawą linii produkcyjnej do brykietu w dniu 3 marca 2011 r. dopełnił Pan obowiązków podatkowych związanych z tym zdarzeniem gospodarczym. Z treści wniosku nie wynika, aby przy sporządzaniu „pierwotnej” deklaracji VAT-7 popełnił Pan błąd, stanowiący podstawę do jej skorygowania. Powyższe oznacza, że na moment powstania zobowiązania podatkowego dochował Pan obowiązku jaki ciąży na czynnym podatniku VAT związanym m.in. z zapłatą podatku oraz złożeniem deklaracji VAT-7.

Na prawidłowość sporządzonej przez Pana deklaracji VAT-7, odzwierciedlającej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze w 2011 r. nie może wpłynąć zobowiązanie Pana (nieposiadającego statusu podatnika VAT czynnego) do zwrotu kwoty otrzymanej od kontrahenta w związku z odstąpieniem od umowy orzeczonym przez sąd.

Brak zatem przesłanek przedmiotowych do wystawienia korekty deklaracji VAT-7.

Dodatkowo stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie występują również przesłanki podmiotowe do wystawienia korekty deklaracji VAT-7. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej przepisami ordynacji podatkowej oraz przepisami ustawy o podatku od towarów i usług prawo do składania deklaracji VAT-7 oraz korekt tych deklaracji mają, podmioty posiadające status podatnika VAT. W przypadku utraty statusu podatnika podatku VAT powyższe regulacje prawne nie przewidują możliwości składania korekty deklaracji, gdyż w momencie utraty statusu podatnika, traci on prawo do składania deklaracji i tym samym korekty deklaracji.

Podsumowując zatem, po wykreśleniu z rejestru podatników VAT czynnych, nie ma Pan prawa i obowiązku wystawienia faktury korygującej oraz składania korekty deklaracji VAT-7.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.