Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1112/13/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-13
Teza: prawo do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego przy realizacji projektu polegającego w części na budowie odcinka drogi wojewódzkiej
Słowa kluczowe: drogi; faktura-faktura VAT; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podmiot-podmiot zarządzający; przebudowa; refakturowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 września 2013 r. (data wpływu 5 września 2013 r.) uzupełnionym pismem z 28 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji projektu pn. „…” jest:

*   **prawidłowe** w zakresie braku prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z budową drogi gminnej na terenie Miasta oraz budową wiaduktów kolejowych,
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją przez Wnioskodawcę inwestycji w postaci budowy drogi wojewódzkiej.

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji projektu pn. „…”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 20 listopada 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zrealizował zadanie pn. „…” w ramach działania 7.1 Modernizacja i rozbudowa sieci drogowej, poddziałanie 7.1.1.Modernizacja i rozbudowa kluczowych elementów sieci drogowej, priorytetu VII Transport – Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007–2013. Uchwałą nr X Zarządu Województwa z 13 stycznia 2009 r. inwestycję tę wybrano do dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach ww. programu. Droga Y spowoduje stworzenie nowego ciągu komunikacyjnego tj. obwodnicy oraz sprawnego połączenia na odcinku ulicy P. i R. Droga obsługiwała będzie nieodpłatnie ruch tranzytowy. Realizacja wskazanej inwestycji odbywała się w zakresie zadań własnych gminy. Przedmiotowa inwestycja wpisuje się w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym z 11 marca 2013 r. (Dz.U. 2013 poz. 594).

Wnioskodawca, będąc inwestorem budowy Drogi Y – etap I zlecił przygotowanie projektu budowlanego, który zakładał budowę odcinka tej drogi także poza granicami administracyjnymi miasta – na terenie gminy P. Było to niezbędne biorąc pod uwagę możliwości zaprojektowania i poprowadzenia przebiegu nowej drogi, w obliczu konieczności jej dowiązania się do istniejącego pasa drogowego drogi wojewódzkiej. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 2 lit. b) i ust. 5 ustawy o drogach publicznych (Dz.U. 2013 poz. 260) zarządcą odcinka drogi wojewódzkiej, położonej na terenie gminy P. jest zarząd województwa, natomiast zarządcą odcinka położonego na terenie miasta J. jest Prezydent Miasta. Koniecznym było zatem zawarcie pomiędzy miastem J. a Województwem porozumienia, określającego wzajemne relacje przy realizacji tych projektów. Zawarto też odpowiednie porozumienia z ww. gminą.

Na podstawie porozumienia z Województwem z 16 sierpnia 2007 r. wraz z późniejszymi aneksami, z budżetu Województwa jest przekazywana dotacja celowa na pokrycie wkładu własnego oraz wydatków niekwalifikowanych, za roboty budowlane wykonywane w ramach przedmiotowego projektu na terenie gminy P. Zgodnie z brzmieniem § 6 tegoż porozumienia – miasto przekaże wybudowany odcinek drogi przebiegający poza obszarem miasta J., zlokalizowany na terenie gminy P. nieodpłatnie Województwu za protokołem zdawczo-odbiorczym.

Obecnie – po zakończeniu i odebraniu prac budowlanych oraz uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, Wnioskodawca na podstawie ww. porozumienia, powinien nieodpłatnie przekazać Województwu odcinek drogi wybudowany na terenie gminy P., zgodnie z kompetencjami ustalonymi w ww. przepisach ustawy o drogach publicznych.

Podobna sytuacja związana jest z dwoma nowymi wiaduktami kolejowymi. Wnioskodawca chce je przekazać Spółce, ponieważ wiadukty te służą wyłącznie prowadzeniu wywozu węgla ze Spółki S.A., a konieczność ich budowy wyniknęła wyłącznie z powodu budowy Drogi Y. Dlatego też, powinny one zostać przekazane Spółce i być przez nią utrzymywane.

Na fakturach dokumentujących nabywane na potrzeby realizacji projektu towary i usługi jako nabywca wskazany jest Wnioskodawca.

Zgodnie z wymogami otrzymania dofinansowania, Wnioskodawca winien przedstawić informację czy jest płatnikiem podatku VAT i czy ma możliwość odzyskania podatku VAT w ramach realizowanego projektu.

W marcu 2009 r. Wnioskodawca otrzymał indywidualną interpretację o sygnaturze IBPP4/443-114/09/KG dotyczącą przedmiotowego zadania. Jednakże mając na uwadze możliwość przekazania części powstałej infrastruktury innym podmiotom, Urząd Marszałkowski Województwa poinformował Wnioskodawcę o konieczności uzyskania nowej interpretacji indywidualnej Biura Krajowej Izby Skarbowej.

W piśmie z 28 listopada 2013 r. uzupełniającym opis stanu faktycznego, Wnioskodawca wyjaśnił co następuje:

1.  Zakup towarów i usług w ramach realizowanego projektu nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.
2.  Dotacja otrzymana z budżetu Województwa została wykorzystana na zapłatę wkładu własnego (15% wydatków kwalifikowanych i 100% wydatków niekwalifikowanych), wynikającego z kosztów wskazanych na fakturach, wystawionych przez wykonawców robót budowlanych. Dotacja została przeznaczona na pokrycie wkładu własnego, za prace budowlane związane z budową drogi, wykonane wyłącznie na części drogi wojewódzkiej, położonej na terenie gminy P. Pozostała kwota, tj. 85% wydatków kwalifikowanych pokrywana jest ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013.
3.  Zgodnie z umową z dofinansowanie przedmiotowego projektu, za wkład własny należy rozumieć środki Beneficjenta, przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowanych za wyjątkiem dofinansowania (ze środków EFRR i współfinansowanych z budżetu państwa). Jednakże faktycznym wkładem własnym Beneficjenta do projektu jest zarówno odpowiedni procent wydatków kwalifikowanych (w przedmiotowym projekcie 15%) oraz całość wydatków niekwalifikowanych. Wypłacana przez Województwo dotacja służy zapłacie wkładu własnego (15% wydatków kwalifikowanych i 100% wydatków niekwalifikowanych) na rzecz wykonawcy robót budowlanych, zgodnie z fakturami wystawionymi przez niego, za prace budowlane zrealizowane na terenie gminy P. Zarząd Województwa jest zobowiązany do pokrycia wkładu własnego na podstawie zapisów porozumienia oraz zawartych do niego aneksów. Zgodnie z treścią aneksu nr 2 do ww. Porozumienia – „Wkład własny miasta dotyczyć będzie finansowania budowy drogi, o której mowa w § 1, na terenie miasta J. zaś wkład Województwa dotyczyć będzie finansowania robót budowlanych drogi, o której mowa w § 1, przebiegającej poza terenem miasta J. na terenie gminy P. i gminy M. Wkład własny, o którym mowa w ust. 4 obejmuje wydatki przeznaczone na pokrycie kosztów kwalifikowanych za wyjątkiem dofinansowania oraz wydatki niekwalifikowane tj. wydatki lub koszty nie kwalifikujące się do refundacji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007–2013 (dalej: RPO 2007–2013), które należy pokryć w całości”.
4.  Jedynymi wydatkami niekwalifikowanymi, które zostały pokryte dotacją celową wypłaconą przez Województwo, były wydatki niekwalifikowane w kwocie 126.308,70 zł, dotyczące prac budowlanych prowadzonych w ramach ww. inwestycji na terenie Gmin P., wykonane zgodnie z umową nr … na roboty dodatkowe.
5.  W roku 2007 Miasto podpisało porozumienia z Województwem (16.08.2007 r.) oraz gminą P. (30.07.2007 r.), które określały wzajemne relacje przy realizacji przedmiotowego projektu. Porozumienie z gminą P. określa następujące relacje pomiędzy gminą P. a miastem J.
    
    *   przedmiotem porozumienia jest przygotowanie i realizacja inwestycji polegającej na budowie Drogi Y jako nowego śladu drogi wojewódzkiej na terenie gminy P., zgodnie z załącznikiem graficznym, zwanej dalej DROGĄ.
    *   gmina upoważnia Prezydenta Miasta J. do występowania w jej imieniu we wszystkich sprawach formalno–prawnych związanych z przygotowaniem i realizacją inwestycji w stosunku do części DROGI przebiegającej poza obszarem miasta J., przez teren gminy P.
    *   Miasto zobowiązuje się do:
        *   uzyskania decyzji o ustaleniu lokalizacji DROGI w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. nr 80, poz. 721 z 2003 r. ze zm.) według linii rozgraniczających, ustalonych przez Zarządcę drogi.
        *   wykonania projektu budowlano-wykonawczego i uzyskania pozwolenia na budowę dla drogi jednojezdniowej.
        *   Pełnienia funkcji Inwestora inwestycji, o której mowa w § 1.
        *   Realizacji inwestycji w dwóch etapach.
    *   Strony ustalają, iż warunkiem realizacji inwestycji będzie uzyskanie dotacji ze środków unijnych.
    *   Beneficjentem środków unijnych będzie Miasto.
    *   Kwotę stanowiącą wkład własny w realizację całego zadania, stanowić będą środki budżetu miasta J.
    *   Odszkodowanie za nieruchomości przeznaczone pod budowę DROGI, ustalone decyzją właściwego organu, wypłaci Zarząd Województwa ze środków własnych, nie pomijając nieruchomości komunalnych.
    *   Nabycie nieruchomości poza pasem drogowym następuje na rzecz i koszt miasta.
    *   Po zakończeniu inwestycji miasto wystąpi z wnioskiem o zaliczenie wykonanego odcinka do kategorii dróg wojewódzkich i ustaleniu jej przebiegu.
    
    Porozumienie z Województwem określa następujące relacje pomiędzy Województwem a miastem J.:
    *   Mając na uwadze możliwość ubiegania się o fundusze strukturalne Unii Europejskiej strony zgodnie deklarują współpracę dla realizacji inwestycji pn. „…”, będącej elementem Drogi.
    *   Przedmiotem porozumienia jest przygotowanie i realizacja inwestycji polegającej na budowie Drogi Y jako nowego śladu drogi wojewódzkiej na odcinku od ul. P. w gminie J. (dzielnica B.) na granicy z gminą P. do ul. W. w gminie M., której przebieg określony jest w załączniku graficznym do niniejszego porozumienia, zwanej dalej DROGĄ.
    *   Województwo powierza miastu przygotowanie i realizacje inwestycji, w odniesieniu do odcinków DROGI przebiegających poza obszarem miasta na prawach powiatu J., zlokalizowanych na terenie gminy P. i gminy M.
    *   Miasto w szczególności w odniesieniu do odcinków DROGI zlokalizowanych na terenie gminy P. i gminy M. zobowiązuje się do:
        *   Uzyskania decyzji o ustaleniu lokalizacji DROGI w trybie przepisów ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Wymagane w tym celu pełnomocnictwo zostanie udzielone na wniosek Miasta.
        *   Wykonania projektu budowlano¬–wykonawczego i uzyskania pozwolenia na budowę DROGI. Wymagane w tym celu pełnomocnictwa zostaną udzielone na wniosek miasta.
        *   Pełnienia funkcji Inwestora inwestycji.
        *   Realizacji inwestycji w dwóch etapach.
        *   Przygotowania i przeprowadzenia wymaganych procedur przetargowych celem wyboru wykonawców prac projektowych oraz robót budowlanych związanych z realizacją inwestycji.
        *   Przygotowania wniosku o dofinansowanie inwestycji ze środków Unii Europejskiej.
        *   Przedstawienia wykazu nieruchomości niezbędnych do zajęcia w związku z realizacją inwestycji, w tym znajdujących się w obrębie pasa drogowego drogi wojewódzkiej nr 933 na terenie gminy P. i gminy M. Prawo dysponowania nieruchomością na cele budowlane dla realizacji wymienionego zamierzenia budowlanego zostanie udzielone miastu odrębnym dokumentem.
        *   Przedłożenia do uzgodnienia Zarządowi dróg Wojewódzkich specyfikacji istotnych warunków zamówienia w części dotyczącej opisu technicznego przedmiotu zamówienia. Niezgłoszenie przez Zarząd Dróg Wojewódzkich uwag w terminie 21 dni traktowane jest jako uzgodnienie.
        *   Strony ustalają, iż warunkiem realizacji inwestycji, będzie uzyskanie dofinansowania ze środków Unii Europejskiej.
        *   Wymagany wniosek o dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej złoży Miasto, które będzie Beneficjentem tych środków.
        *   Wkład własny w realizację projektu obejmującego inwestycję, stanowić będą środki budżetu miasta J. oraz środki budżetu Województwa.
        *   Wkład własny miasta dotyczyć będzie finansowania budowy drogi, na terenie miasta J. zaś wkład własny Województwa dotyczyć będzie finansowania robót budowlanych drogi, przebiegającej poza terenem miasta J. na terenie gminy P. i gminy M.
        *   Wkład własny, obejmuje wydatki przeznaczone na pokrycie kosztów kwalifikowanych za wyjątkiem dofinansowania oraz wydatki niekwalifikowane tj. wydatki lub koszty nie kwalifikujące się do refundacji w ramach Regionalnego Programu operacyjnego Województwa na lata 2007–2013 (dalej: RPO 2007–2013), które należy pokryć w całości.
        *   W odbiorach robót budowlanych wykonanych na terenie gminy M. i gminy P. winni uczestniczyć przedstawiciele Zarządu Dróg Wojewódzkich oraz Wydziału Komunikacji i Transportu Urzędu Marszałkowskiego Województwa.
        *   Zarząd Województwa, każdorazowo na pisemny wniosek miasta będzie przekazywać wnioskodawcą kwotę na wskazany rachunek budżetu miasta, w terminie do 10 dni od daty dostarczenia wniosku. Ostatni wniosek w danym roku do wysokości dotacji ustalonej w aneksie, o którym mowa w ust. 10 miasto złoży najpóźniej do dnia 15 grudnia danego roku.
        *   W przypadku wystąpienia konieczności wykonania robót dodatkowych na terenie gmin P. i M., koszty tych robót, zgodnie z wytycznymi Instytucji Zarządzającej RPO 2007–2013 będą stanowiły wydatki niekwalifikowane w projekcie. Przez pojęcie robót dodatkowych rozumie się roboty budowlane nieprzewidziane w projekcie budowlanym, niepolegające na zmianie technologii, a spowodowane zmianami, których nie można było wcześniej przewidzieć, a nie wynikają z zaniechania lub nieprawidłowego działania wykonawcy np. zmiana rzędnych terenu w wyniku eksploatacji górniczej.
        *   miasto przekaże wybudowane odcinki DROGI przebiegające poza obszarem miasta J., zlokalizowane na terenie gminy P. i gminy M. nieodpłatnie Województwu za protokołem zdawczo-odbiorczym.
        *   Po zakończeniu inwestycji miasto wystąpi z wnioskiem o zaliczenie wybudowanego odcinka DROGI do kategorii dróg wojewódzkich i ustalenie nowego przebiegu drogi wojewódzkiej oraz o zmianę kategorii dotychczasowego odcinka drogi wojewódzkiej od włączenia do ul. P. w gminie J. (dzielnica B.) na granicy z gminą P. do ul. W. w gminie M.
        *   Wiadukty kolejowe, o których mowa we wniosku, zostały wybudowane tylko przez miasto J. i stanowią majątek miasta.
        *   Fakt budowy nowych wiaduktów był podyktowany przebiegiem Etapu I Drogi Y. Na zaprojektowanej trasie przebiegu przedmiotowej drogi, nie było żadnych obiektów mostowych w miejscach jej przecięcia z linią kolejową
        *   Miasto nie otrzymało żadnych środków finansowych od Spółki z o.o. na pokrycie części lub całości kosztów budowy wiaduktów.
        *   miasto nie wykonuje na przedmiotowych wiaduktach żadnych czynności podlegających VAT. Wiadukty wybudowane były w ramach projektu pn. „…”, którego realizacja jest w zakresie zadań własnych gminy.
6.  Po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca otrzymał stanowisko Urzędu Marszałkowskiego Województwa – Instytucji Zarządzającej RPO 2007–2013, dotyczące propozycji ze strony miasta J. przekazania dwóch wiaduktów Spółce z o.o. Instytucja Zarządzająca nie wyraziła na to zgody, z uwagi na zagrożenie wystąpienia jednocześnie dwóch przesłanek zagrażających utrzymaniu trwałości projektu, wynikających z art. 57 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006, tj. zmiana charakteru własności elementu infrastruktury oraz powstanie nieuzasadnionej korzyści po stronie przedsiębiorstwa. Mając powyższe na względzie, na dzień dzisiejszy miasto nie będzie przekazywać Spółce z o.o. wybudowanych w ramach przedmiotowego projektu wiaduktów.
7.  Realizowany projekt pn. „…” obejmował swym zakresem budowę nowych przedmiotowych wiaduktów kolejowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca jako beneficjent programu przy realizacji inwestycji pn. „…” ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług (VAT) z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją wyżej wymienionej inwestycji i w jakim zakresie?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie z 28 listopada 2013 r.):

Mając na uwadze, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego występuje wówczas gdy towar i usługa są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że miastu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur inwestycyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe w zakresie braku prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z budową drogi gminnej na terenie miasta J. oraz budową wiaduktów kolejowych,**
*   **nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją przez Wnioskodawcę inwestycji w postaci budowy drogi wojewódzkiej.**

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 1).

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym zadania z zakresu administracji rządowej gmina może wykonywać również na podstawie porozumienia z organami tej administracji. Gmina może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu oraz zadania z zakresu właściwości województwa na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego (art. 8 ust. 2a ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zrealizował zadanie pn. „…”. Projekt budowlany zakładał budowę odcinka tej drogi także poza granicami administracyjnymi miasta – na terenie gminy P. W tej sytuacji koniecznym było zawarcie pomiędzy Wnioskodawcą a Województwem porozumienia, określającego wzajemne relacje przy realizacji projektu. Zawarto też odpowiednie porozumienie z gminą P.

Przedmiotem porozumienia zawartego pomiędzy Wnioskodawcą a gminą P. jest przygotowanie i realizacja inwestycji polegającej na budowie Drogi Y jako nowego śladu drogi wojewódzkiej na terenie gminy P. Po zakończeniu inwestycji Wnioskodawca wystąpi z wnioskiem o zaliczenie wykonanego odcinka drogi do kategorii dróg wojewódzkich i ustalenie jej przebiegu.

Z porozumienia zawartego pomiędzy Wnioskodawcą a Województwem wynika, że Województwo powierza miastu J. przygotowanie i realizację inwestycji, w odniesieniu do odcinków drogi przebiegających poza obszarem miasta na prawach powiatu J., zlokalizowanych na terenie gminy P. i gminy M. Miasto przekaże wybudowane odcinki drogi przebiegające poza obszarem miasta J., zlokalizowane na terenie gminy P. i gminy M. nieodpłatnie Województwu za protokołem zdawczo-odbiorczym. Na podstawie porozumienia, z budżetu Województwa jest przekazywana dotacja celowa na pokrycie wkładu własnego oraz wydatków niekwalifikowanych, za roboty budowlane wykonywane w ramach przedmiotowego projektu na terenie gminy P. Wkład własny miasta J. dotyczyć będzie finansowania drogi, o której mowa w § 1, na terenie miasta J., zaś wkład Województwa dotyczyć będzie finansowania robót budowlanych drogi, o której mowa w § 1, przebiegającej poza terenem miasta J. na terenie gminy P.

Na fakturach dokumentujących nabywane na potrzeby realizacji projektu towary i usługi jako nabywca wskazany jest Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wykonanie robót inwestycyjnych w ramach realizacji projektu tj. budowy drogi gminnej na terenie miasta J. oraz odcinka drogi wojewódzkiej przebiegającego na terenie gminy P., należy rozważyć, czy faktycznie mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia z sytuacją, w której dokonane zakupy nie są związane z jakimikolwiek czynnościami opodatkowanymi u Wnioskodawcy.

Jak wyżej wskazano, Wnioskodawca realizując projekt w zakresie budowy Drogi Y część robót budowlanych przeprowadza na terenie własnej gminy, budując obwodnicę miasta J. oraz połączenie na odcinku ulicy P. i R. w J. Droga będzie obsługiwała nieodpłatnie ruch tranzytowy. Realizacja tej inwestycji odbywała się w zakresie zadań własnych gminy, gdyż przedmiotowa inwestycja w części dotyczącej budowy drogi na terenie miasta J. wpisuje się w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym. Wnioskodawca wskazał, że zakup towarów i usług w ramach realizowanego projektu nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

W świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji zaistnienia związku dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż nie zostanie spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione w ramach realizacji ww. projektu w części przypadającej na inwestycję prowadzoną na terenie miasta J. nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę (miasta J.) do wykonania czynności opodatkowanych.

Zatem Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu w części robót inwestycyjnych przypadających na Wnioskodawcę.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części należy uznać za prawidłowe.

Rozstrzygnąć jednak należy czy Wnioskodawca ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w tytułu nabycia towarów i usług przeznaczonych na realizację inwestycji przeprowadzonej na terenie gminy P., a dotyczącej budowy odcinka drogi wojewódzkiej, wykonywanej przez Wnioskodawcę na podstawie zawartych porozumień z gminą P. i Województwem.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Oznacza to, iż koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Podatnik jest traktowany tak, jakby świadczył tę usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Takie uregulowanie jest konsekwencją przyjęcia zasady, że czynność wykonana we własnym imieniu przez podatnika powoduje dla niego powstanie obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. z 2013r. poz. 260 ze zm.) drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Przepis art. 6 ust. 1 ustawy o drogach publicznych określa, iż do dróg wojewódzkich zalicza się drogi inne niż określone w art. 5 ust. 1 (drogi krajowe), stanowiące połączenia między miastami, mające znaczenie dla województwa, i drogi o znaczeniu obronnym niezaliczone do dróg krajowych.

Zaliczenie do kategorii dróg wojewódzkich następuje w drodze uchwały sejmiku województwa w porozumieniu z ministrami właściwymi do spraw transportu oraz obrony narodowej. Ustalenie przebiegu istniejących dróg wojewódzkich następuje w drodze uchwały sejmiku województwa, po zasięgnięciu opinii zarządów powiatów, na obszarze których przebiega droga, a w miastach na prawach powiatu - opinii prezydentów miast (art. 6 ust. 2 i 3 ustawy o drogach publicznych).

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 ww. ustawy zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

1.  krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich - zarząd województwa;
3.  powiatowych - zarząd powiatu;
4.  gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o drogach publicznych zarządzanie drogami publicznymi może być przekazywane między zarządcami w trybie porozumienia, regulującego w szczególności wzajemne rozliczenia finansowe.

W granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta (art. 19 ust. 5 ww. ustawy).

Wyodrębnienie prawne polega na ustaleniu, czy grunt zajęty pod drogę w granicach ustawowej definicji drogi, jako obiektu budowlanego, jest nieruchomością, a więc, czy jest przedmiotem czyjegoś prawa własności. W odniesieniu do drogi publicznej wyodrębnienie prawne przejawia się w ustaleniu, że właścicielem nieruchomości drogowej jest podmiot publicznoprawny mający cywilną osobowość prawną. Wyodrębnienie prawne dróg publicznych określone zostało w art. 2a ustawy o drogach publicznych, według którego drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, natomiast drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Z regulacji tej wynika zakaz przenoszenia własności dróg publicznych na rzecz podmiotów innych niż wymienione w tym przepisie. Drogi publiczne zostały zaliczone do kategorii rzeczy o ograniczonym obrocie, forma obrotu nieruchomościami zajętymi pod drogi publiczne może polegać na przenoszeniu własności pomiędzy podmiotami wymienionymi w art. 2a, wyłącznie w razie zmiany przynależności drogi publicznej do określonej kategorii. Przy czym, kategoria drogi publicznej jako drogi krajowej, wojewódzkiej, powiatowej lub gminnej (art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych) jest zależna od jej funkcjonalności w sieci drogowej ustalonej w art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 6a ust. 1 i art. 7 ust. 1 tej ustawy. Wyodrębnienie to ujęte zostało, jako własność drogi publicznej przysługująca jednemu z podmiotów publicznoprawnych, w zależności od zaliczenia drogi do określonej kategorii drogi publicznej. Wskazać również należy, że własność drogi nie jest elementem prawnie oderwanym od własności gruntu, na którym się znajduje, a stanowi część składową tego gruntu. Ustawowe sformułowanie własności drogi publicznej należy zatem uznać za równoczesne określenie właściciela gruntu zajętego pod drogę publiczną (nieruchomości drogowej lub pasa drogowego) odpowiedniej kategorii. Konsekwentnie grunt zajęty pod drogę krajową stanowi własność Skarbu Państwa, grunt zajęty pod drogę wojewódzką stanowi własność samorządu województwa, grunt zajęty pod drogę powiatową stanowi własność powiatu, a grunt zajęty pod drogę gminną stanowi własność gminy.

Zgodnie z przepisami, zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, w granicach miast na prawach powiatu, na podstawie art. 19 ust. 5 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych jest prezydent miasta. Do jego zadań należy budowa (w tym również nabywanie nieruchomości pod pasy drogowe i gospodarowanie nimi w ramach posiadanego prawa do tych nieruchomości), przebudowa, remont, utrzymanie i ochrona dróg publicznych, dla których jest zarządcą drogi.

Na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy z 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz.U. nr 267, poz. 2251 ze zm.) zadania w zakresie finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi w granicach miast na prawach powiatu, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast.

Wobec powyższego, co do zasady określonej w art. 2a oraz art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych drogi wojewódzkie stanowią własność samorządu województwa, a zarządcą tej kategorii dróg jest zarząd województwa. Wyjątek od tej zasady został określony w przywołanym już art. 19 ust. 5, zgodnie z którym w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych (czyli również wojewódzkich – art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o drogach) jednakże z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta.

W świetle powyższych przepisów zarządcą drogi wojewódzkiej przebiegającej poza terenem miasta J. na terenie gminy P. i gminy M. jest zarząd województwa.

Zatem, przejęcie do realizacji zadania inwestycyjnego z zakresu właściwości Województwa przez Wnioskodawcę skutkuje tym, iż Wnioskodawca realizuje przejęte zadanie inwestycyjne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W związku z faktem, że województwo z tytułu przekazanych przez Wnioskodawcę robót budowlanych dotyczących odcinka drogi wojewódzkiej zobowiązane jest zawartym porozumieniem do świadczenia pieniężnego na rzecz Wnioskodawcy tj. zapewnienia środków finansowych (wkładu własnego) na finansowanie budowy drogi, przebiegającej poza terenem miasta J., mamy do czynienia z ekwiwalentnością świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Województwa.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest inwestorem projektu, na fakturach dokumentujących nabywane na potrzeby realizacji projektu towary i usługi jako nabywca wskazany jest Wnioskodawca. Jednakże roboty inwestycyjne w zakresie budowy drogi wojewódzkiej realizowane są ostatecznie na rzecz Województwa. Po zakończeniu inwestycji wybudowany odcinek drogi wojewódzkiej zostanie nieodpłatnie przekazany Województwu za protokołem zdawczo-odbiorczym. Zatem biorąc pod uwagę cyt. przepisy uznać należy, iż Wnioskodawca działa w przedmiotowej sprawie w imieniu własnym lecz na rachunek innego podmiot (tj. Województwa).

A zatem koszty zakupu robót budowlanych, gdzie ostatecznym odbiorcą jest inny podmiot (w niniejszej sprawie Województwo) niż podmiot obciążony (Wnioskodawca) przez świadczącego usługę, Wnioskodawca zobowiązany jest na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT przenieść na faktycznego odbiorcę .

Zatem, nabycie przez Wnioskodawcę w ramach projektu robót budowlanych dotyczących budowy drogi wojewódzkiej winno być przedmiotem odsprzedaży usług dla Województwa, przy zastosowaniu tej samej stawki co stawka, według której usługi zostaną opodatkowane przez usługodawcę faktycznie świadczącego tę usługę. Wnioskodawca występuje zatem w charakterze zarówno otrzymującego usługi, jak i wyświadczającego usługi na rzecz Województwa.

Nadmienia się, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży. W przypadku, o którym mowa wyżej podatnik wystawia fakturę.

Podkreślenia wymaga, że analizując przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego, aby ocenić stanowisko Wnioskodawcy, tut. organ zobligowany był do interpretacji przedstawionych przez Wnioskodawcę informacji w świetle prawa podatkowego tj. ustawy o podatku od towarów i usług. Dla potrzeb podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma nie tyle prawny, co ekonomiczny aspekt danej transakcji.

Rozpatrywany aspekt ekonomiczno-podatkowy opisany we wniosku nie pozwala na uznanie za prawidłowe stanowiska, iż Wnioskodawca w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją zadania wykonywanego w ramach projektu pn. „…” w części dotyczącej budowy odcinka drogi wojewódzkiej.

W ramach realizacji ww. projektu Wnioskodawca wybudował także wiadukty kolejowe, które stanowią majątek Wnioskodawcy. Fakt budowy nowych wiaduktów był podyktowany przebiegiem Etapu I Drogi Y. Na zaprojektowanej trasie przebiegu przedmiotowej drogi nie było żadnych obiektów mostowych w miejscach jej przecięcia z linią kolejową. Z początkowego założenia projektu wynikało, że Wnioskodawca przekaże wiadukty Spółce z o.o., ponieważ wiadukty te służą wyłącznie prowadzeniu wywozu węgla ze Spółki Węglowej. Jednakże Wnioskodawca otrzymał stanowisko Urzędu Marszałkowskiego Województwa – Instytucji Zarządzającej W 2007–2013 dotyczące przekazania wiaduktów Spółce Węglowej. Instytucja Zarządzająca nie wyraziła zgody na to przekazanie. Zatem na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie będzie przekazywać przedmiotowych wiaduktów Spółce z o.o. Wnioskodawca nie wykonuje na przedmiotowych wiaduktach żadnych czynności podlegających VAT.

Mając więc na uwadze, że budowa przedmiotowych wiaduktów w ramach realizowanego projektu również wpisuje się w realizację zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym oraz uwzględniając fakt, że wiadukty te stanowią majątek Wnioskodawcy i miasto nie wykonuje na przedmiotowych wiaduktach żadnych czynności podlegających VAT, zatem uznać należy, że w tej części także nie została spełniona przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług na potrzeby budowy tych wiaduktów, bowiem nie występuje związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, generującymi podatek należny.

Zatem w zakresie budowy wiaduktów kolejowych, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż miastu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur inwestycyjnych dotyczących budowy tych wiaduktów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   prawidłowe w zakresie braku prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z budową drogi gminnej na terenie miasta J. oraz budową wiaduktów kolejowych,
*   nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją przez Wnioskodawcę inwestycji w postaci budowy drogi wojewódzkiej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.