Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-559/15-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-01
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia Aktywów w drodze aportu do spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2015 r. (data wpływu 23 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia Aktywów w drodze aportu do spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia Aktywów w drodze aportu do spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”) w drodze wkładu niepieniężnego różne składniki majątku, przykładowo udziały w spółkach kapitałowych (w tym spółkach kapitałowych mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej, akcje spółki akcyjnej/spółek akcyjnych, inne papiery wartościowe, dalej: „Aktywa”).

Aport Aktywów do SKA nastąpi w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r.

W stosunku do SKA nie zachodzą przesłanki o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj.:

*   SKA nie powstała po dniu wejścia w życie przepisu art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej,
*   SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Wnioskodawca powziął wątpliwość co do skutków podatkowych wniesienia wkładu pieniężnego do SKA, do przychodów i kosztów, której na podstawie przepisu art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej w roku obrotowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje przepisy ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Wnioskodawca podkreśla, iż przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie możliwości stosowania w zakresie uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w SKA, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Brak wypełnienia przez SKA przesłanek z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej jest wskazany jako element zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie Aktywów w drodze aportu do SKA, w roku obrotowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2014 r., skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Aktywów w drodze aportu do SKA, o której mowa w zdarzeniu przyszłym, skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT. Przychód ten podlega jednak zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za jej akcje skutkuje po stronie wnoszącego wkład powstaniem przychodu podatkowego w wysokości nominalnej wartości akcji (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT). Ma to związek z objęciem spółek komandytowo-akcyjnych opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie jednak na podstawie przejściowego przepisu art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej „W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.”.

Tak jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym:

*   aport do SKA nastąpi w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r.;
*   w stosunku do SKA nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Biorąc więc pod uwagę treść art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku wniesienia wkładu do SKA w roku obrotowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2014 r., zastosowanie w zakresie ustalenia przychodu Wnioskodawcy będą miały przepisy ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego; podatnikiem byli jej wspólnicy proporcjonalnie do udziału w zyskach.

W związku z tym w zakresie opodatkowania aportu Aktywów do SKA przez Wnioskodawcę zastosowanie będą miały przepisy określające skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT, wolne od podatku są „przychody z tytułu przeniesieniu własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki”.

Pomimo więc, iż aport Aktywów do SKA (w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r.) będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego, obowiązek podatkowy nie powstanie. Przychód uzyskany przez Wnioskodawcę będzie bowiem, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT w związku z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem PIT.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. ITPB1/415-342c/14/PSZ: „Wniesienie aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącego. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One natomiast, pomimo że istotnie posiadują wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki. Żeby można było mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, wnoszący powinien otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty – ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie przez Wnioskodawcę aportu do spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej, do której na mocy przepisów przejściowych – nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo. Należy przy tym wskazać, że w art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej. Stosownie bowiem do tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że wniesienie papierów wartościowych aportem do spółki komandytowo-akcyjnej w okresie, w którym spółka ta – na mocy przepisów przejściowych – nie stała się podatnikiem podatku dochodowego, nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. IPTPB1/415-316/14-4/KO uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „Zdaniem Wnioskodawcy, po Jego stronie nie powstanie przychód w związku z wniesieniem przez Niego do SKA wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w szczególności przychodem nie będzie wartość nominalna obejmowanych w SKA akcji. Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 Nowelizacji: „w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Mając na uwadze powyższe, do zakończenia aktualnie trwającego roku obrotowego SKA nie stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z czym, do analizy opodatkowania planowanych przez Wnioskodawcę działań będą miały zastosowanie przepisy Ustawy o PIT obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji aport do SKA powinien być traktowany jako aport do spółki niebędącej osobą prawną, o której mowa w art. 5a pkt 26 Ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Tym samym aport do SKA powinien być neutralny podatkowo dla Wnioskodawcy, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Brak opodatkowania powyżej opisanej sytuacji wynika wprost z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Stosownie do ww. przepisu, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, bądź wystąpienia z takiej spółki. Z powyższego przepisu wynika wprost, że w przypadku wniesienia do spółki osobowej (w tym każdej spółki komandytowo-akcyjnej do dnia 1 styczniu 2014 r.) wkładu niepieniężnego (aportu) u podmiotu wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, z późn. zm.; dalej jako: „ustawa zmieniająca”) dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2041 r., poz. 851, z późn. zm.).

Skutkiem tych zmian, z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie jednak z art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

− jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki komandytowo-akcyjnej różne składniki majątku, określane jako „Aktywa”. Aport Aktywów do SKA nastąpi w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Jednocześnie wskazano, że w stosunku do SKA nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj.:

1.  SKA nie powstała po dniu wejścia w życie przepisu art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej;
2.  SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Mając na uwadze powyższe informacje należy wskazać, że do końca roku obrotowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2014 r. do spółki komandytowo-akcyjnej opisanej we wniosku będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r., a więc spółka ta traktowana będzie jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Wniesienie aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącego. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One natomiast, pomimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Żeby można było mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, wnoszący powinien otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty –ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu.

W związku z tym, wniesienie przez Wnioskodawcę aportu do spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej, do której na mocy przepisów przejściowych – nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Należy przy tym wskazać, że w art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne określenie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej. Stosownie bowiem do tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że wniesienie wskazanych w treści wniosku Aktywów w drodze aportu do spółki komandytowo-akcyjnej w okresie, w którym spółka ta – na mocy przepisów przejściowych – nie stała się podatnikiem podatku dochodowego, będzie dla Wnioskodawcy czynnością neutralną podatkowo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.