Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.566.2020.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-25
Teza: 1. Czy zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, jeżeli dojdzie do sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości gruntowej przed rokiem 2023, kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze źródła przychodu ustalonego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy w odniesieniu do udziału 2/8 nieruchomości, będzie kwota spłaty na rzecz spadkobierców wynikająca z postanowienia o dziale spadku podlegająca waloryzacji zgodnie z art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy przeznaczenie części dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na cele mieszkaniowe uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania tego dochodu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; spadek-dział spadku; spadkobiercy; spłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2020 r. (data wpływu 28 sierpnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2020 r. (data nadania 31 października 2020 r., data wpływu 31 października 2020 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-2.4011.566.2020.1.AK z dnia 23 października 2020 r. (data wysłania 26 października 2020 r., data doręczenia 29 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 23 października 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.566.2020.1.AK (data wysłania 26 października 2020 r., data doręczenia 29 października 2020 r.), tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 29 października 2020 r. (data nadania 31 października 2020 r., data wpływu 31 października 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, zlokalizowanej przy ul. … w … oznaczonej jako działka ewidencyjna Nr … o pow. … m2, która to nieruchomość została w części otrzymana w drodze spadkobrania, częściowo w drodze darowizny, zaś w części w drodze działu spadku z obowiązkiem spłaty.

Chronologia zdarzeń spadkobrania:

1.  Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w … z dnia 28 czerwca 1985 r., sygn. akt …., spadek po J.S. zmarłym w dniu 9 stycznia 1945 r. nabyły dzieci A.M., C.L. oraz Z.S. w częściach równych (po 1/3 każdy).
2.  Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w … z dnia 19 kwietnia 1985 r., sygn. akt …, spadek po K.S. zmarłej dnia 26 sierpnia 1957 r. nabyły dzieci A.M., C.L. oraz Z.S. w częściach równych (po 1/3 każdy).
3.  Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w … z dnia 19 kwietnia 1985 r., sygn. akt …, spadek po C.L. zmarłej dnia 10 lipca 1966 r. nabyły z mocy ustawy siostra A.M. i brat Z. S. w częściach równych (po 1/2 każdy).
4.  Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w … z dnia 19 kwietnia 1985 r., sygn. akt …, spadek po A.M. zmarłej 3 marca 1983 r. nabyli z mocy ustawy mąż B.M. i brat Z. S. w częściach równych (po 1/2 każdy).
5.  Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w … z dnia 15 lipca 1988 r., spadek w całości po B.M. zmarłym dnia 1 stycznia 1987 r. nabył na podstawie testamentu notarialnego W.B.
6.  Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w … z dnia 3 grudnia 1987 r., sygn. akt …, spadek po Z.S. zmarłym w dniu 22 kwietnia 1987 r. nabyli na podstawie testamentu własnoręcznego wnukowie K.A. (Wnioskodawca) i M.C. w częściach równych (po 1/2 każdy).
7.  Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w … z dnia 17 listopada 1999 r., sygn. akt …, spadek po M.C. zmarłym w dniu 4 sierpnia 1999 r. nabyły z mocy ustawy żona K.M. oraz córki M.E. i M.J. w częściach równych (po 1/3 każda).
8.  Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w … z dnia z dnia 15 lutego 2018 r. o dział spadku, sygn. akt … K.A. (Wnioskodawca) otrzymał na wyłączność przedmiotową nieruchomość w całości z obowiązkiem spłaty pozostałych współwłaścicieli.
9.  Na podstawie art. 4 ust. 1-4 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności gruntów, z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym przy ul. … w … oznaczonej jako działka ewidencyjna Nr …, zostało przekształcone w prawo własności (zaświadczenie Prezydenta … z dnia 14 maja 2019 r., sygn. pisma …).

Tym samym K.A. (Wnioskodawca) oraz M.C. na podstawie postanowienia z dnia 3 grudnia 1987 r. na podstawie spadkobrania otrzymali udział wynoszący 3/8 każdy w nieruchomości gruntowej (budynek oraz prawo użytkowania wieczystego). Trzeci ze spadkobierców (W.B.) na podstawie spadkobrania (postanowienie z dnia 15 lipca 1988 r.) otrzymał udział wynoszący 2/8 w przedmiotowej nieruchomości.

Następnie umową darowizny zawartą w dniu 11 sierpnia 2003 r. w formie aktu notarialnego K.M. spadkobierczyni po M.C. (dziedzicząca 1/3 część majątku) darowała swoją część praw do majątku w przedmiotowej nieruchomości K.A.(Wnioskodawcy). Notariusz dokonał poboru podatku od otrzymanej darowizny. Umowa ta została zmieniona w dniu 4 lipca 2008 r. poprzez rozszerzenie darowizny o prawa i roszczenia do nieruchomości położonej przy ul. … w ….

Dnia 14 lutego 2005 r. umową darowizny zawartą w formie aktu notarialnego M.E. i M.J. (dziedzicząca każda w udziale 1/3 część majątku po zmarłym M.C.), darowały swoją część praw do majątku w przedmiotowej nieruchomości K.A. (Wnioskodawcy). Notariusz dokonał poboru podatku od otrzymanej darowizny. Umowa ta została zmieniona w dniu 23 czerwca 2008 r. poprzez rozszerzenie darowizny o prawa i roszczenia do nieruchomości położonej przy ul. … w ….

W wyniku otrzymanych darowizn udział w nieruchomości K.A. (Wnioskodawcy) uległ zwiększeniu do wysokości 6/8 części przedmiotowej nieruchomości.

Od roku 1990 były prowadzone postępowania o dział spadku pomiędzy spadkobiercami K.A. (Wnioskodawcą) i M.C. a B.M. oraz ich następcami prawnymi. W 2012 r. zostało wydane postanowienie oddalające wniosek B.M. o dział spadku i stwierdzenie zasiedzenia. Kolejne postępowanie o dział spadku zostało zakończone w 2018 r. postanowieniem z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt …. Zgodnie z wydanym postanowieniem nieruchomość została oszacowana na kwotę …. PLN. W wyniku działu spadku K.A. (Wnioskodawca) otrzymał na wyłączność przedmiotową nieruchomość w całości z obowiązkiem spłaty pozostałych współwłaścicieli. Zasądzona kwota spłaty wynosiła … PLN na rzecz spadkobierczyni E.B. (1/8 udziału w nieruchomości) oraz kwota spłaty … PLN na rzecz spadkobierczyni K.S. (1/8 udziału w nieruchomości). Jednocześnie sąd dokonał umorzenia postępowania w zakresie zwrotu poniesionych nakładów poczynionych przez B.M. oraz umorzył postępowanie z wniosku K.A. (Wnioskodawcy) o roszczenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości. K.A. (Wnioskodawca) wywiązał się z nałożonego postanowieniem sądowym obowiązku spłat dokonując spłaty w łącznej wysokości … PLN za udział wynoszący 2/8 nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że udziały w nieruchomości zostały nabyte przez K.A. (Wnioskodawcę) w datach:

1.  Na podstawie postanowienia z dnia 3 grudnia 1987 r. udział wynoszący 3/8 udziału w nieruchomości (spadkobranie).
2.  Na podstawie umowy darowizny z dnia 11 sierpnia 2003 r. udział wynoszący 1/8 udziału w nieruchomości (darowizna).
3.  Na podstawie umowy darowizny z dnia 14 lutego 2005 r. udział wynoszący 2/8 udziału w nieruchomości (darowizna).
4.  Na podstawie postanowienia z dnia 15 lutego 2018 r. udział wynoszący 2/8 udziału w nieruchomości (dział spadku).

W celu wyeliminowania wszelkich wątpliwości Wnioskodawca chciałby wskazać, że zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jednocześnie Wnioskodawca rozważa przeznaczenie części dochodu uzyskanego ze sprzedaży na cele mieszkaniowe – tj. nabycie lokalu mieszkalnego.

W uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny o następujące informacje:

J.S. był współwłaścicielem nieruchomości łącznie z K.S. Tym samym J.S. posiadał 50% udziału w nieruchomości gruntowej. Każde z dzieci dziedziczyło 1/3 udziału w części należącej do J.S. Każde z dzieci nabyło więc 1/6 udziału w całej nieruchomości gruntowej.

K.S. była współwłaścicielem nieruchomości łącznie z J.S. Tym samym K.S. posiadała 50% udziału w nieruchomości gruntowej. Każde z dzieci dziedziczyło 1/3 udziału w części należącej do K.S. Każde z dzieci nabyło więc 1/6 udziału w całej nieruchomości gruntowej.

Wnioskodawca posiada dowody w postaci polecenia przelewu potwierdzające dokonanie spłat zasądzonych kwot spłaty na rzecz spadkobierczyni E.B. (1/8 udziału w nieruchomości) oraz na rzecz spadkobierczyni K.S. (1/8 udziału w nieruchomości).

Wnioskodawca wraz z żoną zamierza realizować w nabytym lokalu mieszkaniowym własne cele mieszkaniowe. Moment zamieszkania uzależniony jest od szeregu czynności przygotowawczych, tj. przygotowanie lokalu do zamieszkania, a także uporządkowanie kwestii dotychczasowego lokalu mieszkalnego – nie zmienia to jednakże faktu, że celem nabycia przedmiotowego lokalu jest zamieszkanie w nim, gdy tylko pozwolą na to okoliczności.

Wnioskodawca potwierdza, że zakup lokalu mieszkalnego przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe nastąpi nie później niż w okresie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości.

Wnioskodawca informuje, że zamierza zakupić lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość.

Wnioskodawca informuje, że zamierza nabyć lokal mieszkalny położony w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, jeżeli dojdzie do sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości gruntowej przed rokiem 2023, kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze źródła przychodu ustalonego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy w odniesieniu do udziału 2/8 nieruchomości, będzie kwota spłaty na rzecz spadkobierców wynikająca z postanowienia o dziale spadku w wysokości … PLN podlegająca waloryzacji zgodnie z art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy przeznaczenie części dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na cele mieszkaniowe uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania tego dochodu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli dojdzie do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przed rokiem 2023 (tj. przed upływem 5-letniego terminu liczonego od daty nabycia 2/8 udziału w przedmiotowej nieruchomości), kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodu ustalonego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w odniesieniu do udziału 2/8 nieruchomości, będzie kwota spłaty na rzecz spadkobierców wynikająca z postanowienia o dziale spadku w wysokości … PLN podlegająca waloryzacji zgodnie z art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy przeznaczanie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na cele mieszkaniowe, uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania tego dochodu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1.  Ad. pytanie Nr 1

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 8a UPDOF, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie natomiast do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 19 ust. 1 UPDOF przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, udziały w przedmiotowej nieruchomości zostały otrzymane w różnych datach i na podstawie różnych tytułów prawnych (spadkobranie, umowy darowizny, dział spadku). Mając na uwadze 5-letni termin liczony od daty nabycia udziałów w nieruchomości, w ocenie Wnioskodawcy bezspornym jest, że w przypadku sprzedaży nieruchomości udziały wynoszące 6/8 nieruchomości zostały nabyte przy zachowaniu terminu ustawowego, a tym samym zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8a w odniesieniu do tej części udziałów nie powstaje przychód podatkowy. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy brak jest też podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwoty wydatków poniesionych w związku z nabyciem tych udziałów.

W ocenie Wnioskodawcy kwestia kosztów uzyskania przychodu może być analizowana w odniesieniu do udziału wynoszącego 2/8 części nieruchomości nabytych w wyniku działu spadku (nabycie ponad pierwotny udział spadkowy), na mocy którego Wnioskodawca został zobowiązany do spłat na rzecz pozostałych spadkobierców (nabycie odpłatne) kwoty … PLN.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego – jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Zgodnie zaś z art. 1037 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, jeżeli wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jeżeli dochodzi do nabycia nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy, to zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy dochodzi do nabycia nieruchomości lub prawa w tym udziale. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany jest w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku), były pierwotnie własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku.

Zgodnie zaś z art. 212 Kodeksu cywilnego, jeżeli zniesienie współwłasności (odpłatny dział spadku) następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana poprzez dopłaty pieniężne. W sytuacji, gdy rzeczy podlegającej podziałowi nie da się podzielić rzecz tę sąd przyznaje jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłat pozostałych. Tym samym to postanowienie sądu w sprawie działu spadku określa zasady na jakich dochodzi do zniesienia współwłasności w masie spadkowej oraz określa wysokość spłat jakich winien dokonać spadkobierca nabywający prawo do przedmiotu spadku wobec pozostałych spadkobierców.

Pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy tych wydatków, które zbywca musiał ponieść, aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo. We wskazanej kategorii kosztów mieszczą się zatem udokumentowane (faktyczne) kwoty spłat na rzecz pozostałych spadkobierców, które Wnioskodawca ma prawo uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania – … PLN na rzecz spadkobierczyni E.B. oraz … PLN na rzecz spadkobierczyni K.S. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy przysługiwać będzie mu prawo do odliczenia od przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości liczonego od 2/8 udziału w nieruchomości, kwoty dokonanych spłat na rzecz spadkobierców w łącznej wysokości … PLN.

Prawidłowość takiego podejścia została potwierdzona w licznych interpretacjach podatkowych i wyrokach sądowych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.204.2020.4.MK, organ stwierdził, że:

„(\`(...)\`) dział spadku nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał spadkobiercom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości – w przypadku jej sprzedaży, która przypadła danej osobie w wyniku działu spadku, należy zatem przyjąć datę jej pierwotnego nabycia, ale tylko wówczas, gdy wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej przed dokonaniem tej czynności. Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby na rzeczą (nieruchomością) lub prawem majątkowym, jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, dział spadku jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w jego wyniku podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości) lub prawo do lokalu mieszkalnego, której (którego) wartość przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

(…) Wnioskodawczyni może odliczyć jedynie taką część tych kosztów, która odpowiada sumie udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytych w dziale spadku, w części przekraczającej udział Wnioskodawczyni przed dokonanym działem spadku, bo tylko przychód ze sprzedaży tych udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu. Pozostała część kosztów przypada na udziały w ww. prawie do lokalu, których zbycie nie stanowi w ogóle źródła przychodu, a skoro tak, to nie generuje także kosztów.

(…) W odniesieniu do udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu nabytego przez Wnioskodawczynię w wyniku działu spadku w części przekraczającej wartość udziału Wnioskodawczyni przed dokonaniem tych czynności, kosztem uzyskania przychodu może być udokumentowana (faktyczna) kwota spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, ponieważ mieści się ona w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłata jest zatem dla Wnioskodawczyni niejako ceną nabycia udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, które należały do innego współwłaściciela. Zatem zapłacona faktycznie kwota zasądzona przez Sąd tytułem spłaty w części przypadającej na nabyty w dziale spadku udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego – może być uznana jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.”

Analogicznie stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.452.2018.1.AS:

„(…) pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy tych wydatków, które zbywca musiał ponieść, aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo. Zatem w tej kategorii kosztów mieści się udokumentowana (faktyczna) kwota spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców. Wobec tego uznać należy, że dokonana przez Wnioskodawczynię udokumentowana spłata na rzecz siostry, brata i 7 dzieci drugiego brata tytułem nabycia udziałów w działce, w związku z działem spadku, stanowi koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tej działki”.

Końcowo zauważyć należy, iż stosownie do art. 22 ust. 6f cyt. ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do zwiększenia kosztów uzyskania przychodu o wyliczoną wartość waloryzacji kosztu wynikającą z przemnożenia kosztów nabycia nieruchomości o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych. Dla kwoty dokonanych spłat na rzecz spadkobierców w łącznej wysokości … PLN wartość waloryzacji kosztu będzie dokonywana od roku 2019.

Prawidłowość takiego podejścia także została potwierdzona w interpretacjach podatkowych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT3.4011.114.2019.3.SK, organ stwierdził, że:

„(…) w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości kosztem uzyskania przychodu w części dotyczącej udziałów nabytych w drodze działu spadku od pozostałych spadkobierców, w tym przypadku od rodzeństwa – jest udokumentowana kwota faktycznej spłaty na ich rzecz związana z nabyciem od nich udziałów w ww. nieruchomości.

Zauważyć należy, że stosownie do art. 22 ust. 6f cyt. ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski.”

1.  Ad. pytanie Nr 2

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z pkt 1 tego przepisu są to wydatki poniesione na:

*   nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

*   nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

*   nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

*   budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

*   rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie zaś z pkt 2 tego przepisu, są to też wydatki poniesione na:

*   spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. i pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

*   spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

*   spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. i pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b,

w banku lub współdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

Ponadto w myśl ust. 25a art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe.

Ustawodawca uzależnia zatem prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) na realizację celu mieszkaniowego, do których ustawodawca zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zalicza m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu jak również nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie. Tym samym wydatkowanie środków na realizacje celu mieszkaniowego (np. planowane nabycie lokalu mieszkalnego) będzie w ocenie Wnioskodawcy stanowiło podstawę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania.

Zgodnie z cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 kwotę dochodu wydatkowanego na cele mieszkaniowe wolnego od podatku ustawodawca nakazał obliczyć jako udział wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, tylko część przychodów ze sprzedaży nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a UPDOF (2/8 wartości nieruchomości). Tym samym w ocenie Wnioskodawcy tylko w odniesieniu do tej części przychodu będzie dokonywana analiza poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe – tj. obliczenie proporcji kwoty wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (pozostała wartość ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi bowiem przychodu podatkowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Natomiast, stosownie do art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

W tym miejscu należy wskazać, że ust. 5 i ust. 7 dodane do art. 10 ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych budynkiem mieszkalnym (dalej jako: nieruchomość gruntowa) w wyniku spadkobrania, darowizny i działu spadku. W dniu 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zostało przekształcone w prawo własności (dalej jako: przedmiotowa nieruchomość). W związku z planowaną sprzedażą przedmiotowej nieruchomości, istotne jest zatem ustalenie w jakich datach Wnioskodawca nabył poszczególne udziały w nieruchomości gruntowej.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia.

Nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można odpłatnie lub nieodpłatnie.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została także przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy Kodeks cywilny nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Po pierwsze należy przeanalizować nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w nieruchomości gruntowej w drodze spadku.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że J.S. był współwłaścicielem nieruchomości gruntowej łącznie z K.S. Spadkodawca J.S. posiadał 50% udziału w nieruchomości gruntowej oraz spadkodawczyni K.S. posiadała 50% udziału w nieruchomości gruntowej. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 28 czerwca 1985 r., spadek po J.S. zmarłym w dniu 9 stycznia 1945 r. nabyły dzieci A.M., C.L. oraz Z.S. w częściach równych (po 1/3 każdy). Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 19 kwietnia 1985 r., spadek po K.S. zmarłej dnia 26 sierpnia 1957 r. nabyły dzieci A.M., C.L. oraz Z.S. w częściach równych (po 1/3 każdy). Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 19 kwietnia 1985 r., spadek po C.L. zmarłej 10 lipca 1966 r. nabyły z mocy ustawy siostra A.M. i brat Z.S. w częściach równych (po 1/2 każdy). Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 19 kwietnia 1985 r., spadek po A.M. zmarłej 3 marca 1983 r. nabyli z mocy ustawy mąż B.M. i brat Z.S. w częściach równych (po 1/2 każdy). Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 15 lipca 1988 r., spadek w całości po B.M. zmarłym dnia 1 stycznia 1987 r. nabył na podstawie testamentu notarialnego W.B. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 3 grudnia 1987 r., spadek po Z.S. zmarłym w dniu 22 kwietnia 1987 r. nabyli na podstawie testamentu własnoręcznego wnukowie K.A. (Wnioskodawca) i M.C. w częściach równych (po 1/2 każdy).

Z powyższego wynika, że K.A. (Wnioskodawca) oraz M.C. – nabyli w częściach równych udziały w nieruchomości gruntowej, w spadku po zmarłym w dniu 22 kwietnia 1987 r. Z.S.

Dodany przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, pięcioletni okres liczony będzie od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę.

Do wyliczenia pięcioletniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkodawcę. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nabytego w drodze spadku udziału w nieruchomości gruntowej istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez Spadkodawcę (dziadka Wnioskodawcy – Z.S.).

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 oraz art. 925 ww. ustawy spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 ustawy Kodeks cywilny).

Zatem, w przypadku nabywania w drodze spadków udziałów w nieruchomości gruntowej przez Spadkodawcę (pana Z.S.), istotne są daty śmierci spadkodawców.

Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie spadkodawca – Pan Z.S., nabywał udziały w nieruchomości gruntowej następująco:

*   w dniu 9 stycznia 1945 r. nabył 1/6 udziału w nieruchomości gruntowej (w spadku po J.S.),
*   w dniu 26 sierpnia 1957 r. nabył 1/6 udziału w nieruchomości gruntowej (w spadku po K.S.),
*   w dniu 10 lipca 1966 r. nabył 1/6 udziału w nieruchomości gruntowej (w spadku po C.L.),
*   w dniu 3 marca 1983 r. nabył 1/4 udziału w nieruchomości gruntowej (w spadku po A.M.).

Zatem, w drodze spadkobrania po Z.S., Wnioskodawca jak i drugi spadkobierca – M.C. nabyli w po 3/8 udziałów w nieruchomości.

Następnie, z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 17 listopada 1999 r., spadek po M.C. zmarłym w dniu 4 sierpnia 1999 r. nabyły z mocy ustawy żona K.M. oraz córki M.E. i M.J. w częściach równych (po 1/3 każda). Umową darowizny zawartą w dniu 11 sierpnia 2003 r. w formie aktu notarialnego K.C. spadkobierczyni po M.C. (dziedzicząca 1/3 część majątku) darowała Wnioskodawcy swoją część praw do majątku w nieruchomości gruntowej. Umowa ta została zmieniona w dniu 4 lipca 2008 r. poprzez rozszerzenie darowizny o prawa i roszczenia do nieruchomości gruntowej. Dnia 14 lutego 2005 r. umową darowizny zawartą w formie aktu notarialnego M.E. i M.J. (dziedzicząca każda w udziale 1/3 część majątku po zmarłym M.C.), darowały Wnioskodawcy swoją część praw do majątku w nieruchomości gruntowej. Umowa ta została zmieniona w dniu 23 czerwca 2008 r. poprzez rozszerzenie darowizny o prawa i roszczenia do nieruchomości gruntowej.

Zatem każda ze spadkobierczyń po zmarłym M.C., nabyła po 1/8 udziału w nieruchomości gruntowej, które następnie darowały Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną – nabywcę przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny.

W myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca w drodze darowizn, nabył udziały w nieruchomości gruntowej w następujący sposób:

*   na podstawie umowy darowizny sporządzonej w dniu 11 sierpnia 2003 r. - 1/8 prawa do majątku w nieruchomości gruntowej. Umowa ta została zmieniona w dniu 4 lipca 2008 r. poprzez rozszerzenie darowizny o prawa i roszczenia do nieruchomości gruntowej.
*   na podstawie umowy darowizny sporządzonej w dniu 14 lutego 2005 r. – 2/8 prawa do majątku w nieruchomości gruntowej. Umowa ta została zmieniona w dniu 23 czerwca 2008 r. poprzez rozszerzenie darowizny o prawa i roszczenia do nieruchomości gruntowej.

Następnie, z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia z dnia 15 lutego 2018 r. o dział spadku, Wnioskodawca otrzymał na wyłączność nieruchomość gruntową z obowiązkiem spłaty pozostałych współwłaścicieli (Wnioskodawca nabył 1/8 udziału od spadkobierczyni E.B. oraz 1/8 udziału od spadkobierczyni K.S.).

Należy zauważyć, że z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

W myśl art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu. Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego).

Natomiast zgodnie z art. 210 Kodeksu cywilnego każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Stosownie zaś do art. 211 i art. 212 ww. Kodeksu zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku, działu spadku czy też zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy. Jednakże, co wynika z analizy orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli, ale tylko wówczas jeśli:

1.  podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
2.  jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym (rzeczy wspólnej).

Jeżeli spełnione są wymienione wyżej warunki, podział majątku nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę nabycia nieruchomości uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli jednak na skutek dokonanego podziału przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział. Podkreślić należy, że w każdej sytuacji, kiedy w wyniku działu spadku lub zniesienia współwłasności jeden z dotychczasowych współwłaścicieli został zobowiązany do spłaty, mamy do czynienia z nieekwiwalentnym podziałem, a po stronie osoby zobowiązanej do spłaty następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany przez nią udział we współwłasności.

Jak wynika z treści wniosku, w wyniku działu spadku Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości gruntowej, o której mowa we wniosku. Dział spadku odbył się ze spłatą na rzecz pozostałych współwłaścicieli (spadkobierców). Zatem uznać więc należy, że w dniu 15 lutego 2018 r. w wyniku działu spadku Wnioskodawca nabył 2/8 udziału w nieruchomości gruntowej – o wysokość tego udziału zwiększył się majątek Wnioskodawcy. Nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych współwłaścicieli (pozostałych spadkobierców), należy więc traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, jak przedstawiono w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, na podstawie art. 4 ust. 1-4 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności gruntów, z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym przy ul. … w … (nieruchomość gruntowa) zostało przekształcone w prawo własności (przedmiotowa nieruchomość).

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego.

Jak wynika z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości w myśl zasady wyrażonej w art. 48 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Zatem budynek trwale z gruntem związany, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego też, sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem, zgodnie z art. 232 Kodeksu cywilnego, może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 Kodeksu cywilnego do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba że umowa o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa – za życia i na wypadek śmierci. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności. Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jest tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Wobec powyższego, ustanowienie odrębnej własności nieruchomości nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Okoliczność, czy na gruncie tym w momencie jego przekształcenia trwała budowa budynku czy budowa ta została zakończona nie ma wpływu na ustalanie daty nabycia nieruchomości, skoro po przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntu przysługuje prawo jego własności, to wybudowany budynek staje się częścią składową gruntu w myśl art. 48 Kodeksu cywilnego. W przypadku sprzedaży tej nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem przedmiotem sprzedaży będzie zarówno grunt jak i budynek.

Powyższe oznacza, że na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, datą nabycia udziałów w przedmiotowej nieruchomości, jest data nabycia prawa użytkowania wieczystego działki (poszczególnych udziałów w nieruchomości gruntowej). Termin określony w tym przepisie należy więc liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa użytkowania wieczystego przez Wnioskodawcę (poszczególnych udziałów w nieruchomości gruntowej).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w różny sposób (spadek, darowizna, dział spadku) i w różnym czasie, to w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 należy rozpatrywać dla każdego udziału oddzielnie.

W przypadku dokonanego przez Wnioskodawcę odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku po zmarłym dziadku – Z.S., przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w myśl art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku, w którym nastąpiło nabycie ww. udziału w przedmiotowej nieruchomości przez spadkodawcę (dziadka Wnioskodawcy). Dziadek Wnioskodawcy, jak już wcześniej wskazano, nabył udziały w nieruchomości w następujących datach:

*   w dniu 9 stycznia 1945 r. nabył 1/6 udziału w nieruchomości,
*   w dniu 26 sierpnia 1957 r. nabył 1/6 udziału w nieruchomości,
*   w dniu 10 lipca 1966 r. nabył 1/6 udziału w nieruchomości,
*   w dniu 3 marca 1983 r. nabył 1/4 udziału w nieruchomości.

Zatem, przychód z planowanego odpłatnego zbycia udziałów w przedmiotowej nieruchomości przed 2023 rokiem, nabytych przez Wnioskodawcę w drodze spadku, nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów przez spadkodawcę, niewątpliwe upłynął już pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w przedmiotowej nieruchomości przed 2023 rokiem, nabytych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny w 2003 r. rozszerzonej w 2008 r., oraz w drodze darowizny w 2005 r. rozszerzonej w 2008 r., przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów, również niewątpliwie już upłynął. Zatem przychód z planowanego odpłatnego zbycia udziałów w przedmiotowej nieruchomości, nabytych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny, również nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu.

Natomiast odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę przed 2023 rokiem, 2/8 udziałów w przedmiotowej nieruchomości nabytych w dniu 15 lutego 2018 r. w drodze działu spadku od pozostałych właścicieli (spadkobierców), będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Z uwagi na to, że w wyniku działu spadku zwiększył się majątek Wnioskodawcy (przekroczony został przysługujący Wnioskodawcy udział w spadku), w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość przed 2023 r. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze źródła przychodu ustalonego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy w odniesieniu do udziału 2/8 nieruchomości, będzie kwota spłaty na rzecz spadkobierców wynikająca z postanowienia o dziale spadku w wysokości … PLN podlegająca waloryzacji zgodnie z art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” (art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jak już wcześniej wskazano, w związku z planowaną sprzedażą przedmiotowej nieruchomości przed 2023 rokiem, opodatkowaniu będzie podlegać tylko sprzedaż udziałów nabytych w drodze działu spadku, tj. 2/8 udziałów w przedmiotowej nieruchomości. Udziały te Wnioskodawca nabył od pozostałych spadkobierców (współwłaścicieli) odpłatnie – z tytułu nabycia majątku w dziale spadku w wysokości przekraczającej udział nabyty przed dokonanym działem spadku. Wnioskodawca zobowiązany był do dokonania spłaty na rzecz spadkobierców, od których nabył te udziały. Zatem, w przedmiotowej sprawie przepisem określającym, jakiego rodzaju wydatki uznaje się za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w przypadku, kiedy nabycie jego części miało miejsce na podstawie czynności o charakterze odpłatnym jest art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazany powyżej art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter szczególny i wyczerpująco określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy.

Przepis ten tworzy katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych wydatków niż wymienione. Zatem, sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Mając na uwadze przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy tych wydatków, które zbywca musiał ponieść, aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość. Zatem w tej kategorii kosztów mieści się udokumentowana (faktyczna) kwota spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców.

Wobec tego uznać należy, że w związku z planowaną sprzedażą przedmiotowej nieruchomości przed 2023 rokiem, dokonane przez Wnioskodawcę udokumentowane spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców tytułem nabycia udziałów w przedmiotowej nieruchomości w związku z działem spadku mogą stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości.

Rozpatrując możliwość waloryzacji przez Wnioskodawcę poniesionych kosztów, należy wskazać, że w myśl natomiast art. 22 ust. 6f ww. ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów ogłaszany jest w Dzienniku Urzędowym RP „Monitor Polski” - do 15 października każdego roku (za pierwsze trzy kwartały w stosunku do analogicznego okresu roku poprzedniego).

Dokonując literalnej wykładni normy prawnej określonej w art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że przepis ten posługuje się zwrotem „koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c”, z powyższego zwrotu wynika jednoznacznie, że podstawą podwyższenia jest koszt nabycia. W przedmiotowej sprawie kosztem nabycia jest spłata pozostałych spadkobierców. Podstawą waloryzacji w niniejszej sprawie jest zatem kwota spłaty pozostałych spadkobierców wynikająca z postanowienia dotyczącego działu spadku.

Reasumując, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości przed 2023 r., w części nabytej w drodze spadku po zmarłym dziadku (3/8 udziału w nieruchomości) nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z upływem okresu pięciu lat, liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie udziałów przez spadkodawcę (tj. dziadka Wnioskodawcy), a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Również sprzedaż udziałów nabytych w darowiźnie (3/8 udziałów w nieruchomości) nie będzie stanowić źródła przychodu, z uwagi na ich sprzedaż po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów.

Natomiast odpłatne zbycie 2/8 udziału w przedmiotowej nieruchomości przed 2023 rokiem, nabytych w dniu 15 lutego 2018 r. w drodze działu spadku będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zbycie to nastąpi przed upływem pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów.

Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, udokumentowanych wydatków, poniesionych na spłatę na rzecz pozostałych spadkobierców, które to podlegają waloryzacji na podstawie art. 22 ust. 6f ww. ustawy.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi również kwestia czy przeznaczenie części dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na cele mieszkaniowe uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania tego dochodu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć lokal mieszkalny. Wraz z żoną zamierza realizować w nabytym lokalu mieszkaniowym własne cele mieszkaniowe. Moment zamieszkania uzależniony jest od szeregu czynności przygotowawczych, tj. przygotowanie lokalu do zamieszkania, a także uporządkowanie kwestii dotychczasowego lokalu mieszkalnego – nie zmienia to jednakże faktu, że celem nabycia przedmiotowego lokalu jest zamieszkanie w nim, gdy tylko pozwolą na to okoliczności. Wnioskodawca potwierdza, że zakup lokalu mieszkalnego przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe nastąpi nie później niż w okresie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca informuje, że zamierza zakupić lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Wnioskodawca informuje, że zamierza nabyć lokal mieszkalny położony w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się m.in.:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Uwzględniając treść zacytowanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie otrzymanego przychodu w ustawowym terminie i wyłącznie na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest bowiem aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Odpłatne zbycie 2/8 udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału, tj. od końca 2018 r., podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ww. ustawy. Jednakże w sytuacji, gdy przychód uzyskany ze sprzedaży tych udziałów zostanie wydatkowany w ustawowym terminie na zakup lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawca będzie realizować własne cele mieszkaniowe, wówczas dochód uzyskany ze sprzedaży tych udziałów będzie zwolniony od opodatkowania na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć jednak należy, że w przedmiotowej sprawie:

*   Wnioskodawca w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wskazał, że „(…) Wnioskodawca rozważa przeznaczenie części dochodu uzyskanego ze sprzedaży na cele mieszkaniowe – tj. nabycie mieszkania.”.
*   Pytanie zawarte przez Wnioskodawcę zawiera sformułowanie: „Czy przeznaczenie części dochodu podlegającego opodatkowaniu (…)?”.
*   We własnym stanowisku Wnioskodawca używa m.in. sformułowania: „Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania (…).”.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma miejsce, jeśli wydatkowany jest przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, a nie jak twierdzi Wnioskodawca – dochód.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatkując dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości na zakup lokalu mieszkalnego, dochód ten będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Ponadto należy wskazać, że Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym błędnie określił datę nabycia nieruchomości w drodze spadku po spadkodawcy – Z.S. Wnioskodawca wskazał, że datą nabycia nieruchomości po zmarłym Z.S. jest data postanowienia sądu stwierdzającego nabycia spadku przez K.A. (Wnioskodawcę) i M.C. Jednakże błędne określenie daty nabycia nieruchomości po zmarłym nie stanowiło przedmiotu wniosku oraz nie miało wpływu na rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wyjaśnić należy, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji upoważniony organ nie przeprowadza jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji czerpie wyłącznie z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.