Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.569.2024.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-10
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na
związaną z modernizacją oczyszczalni ścieków, przy zastosowan
kalkulacji prewspółczynnika w sposób inny niż wymieniony w Ro
Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.
Słowa kluczowe: gmina
odliczenia-prawo do odliczenia
projekt
współczynnik-prewspółczynnik
ścieki-oczyszczalnia ścieków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, p
przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-
gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, p
przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-
publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, p
przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i
Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatk
podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tyt
towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-R
ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-R
ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-R
ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-R
ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-R
ust. 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-R
ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-R
ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-R
ust. 2c
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-R
ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-R
ust. 2e
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-R
ust. 2f
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-R
ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-R
ust. 2h

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w
    podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej,
    który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycję związaną z modernizacją
    oczyszczalni ścieków, przy zastosowaniu metody kalkulacji prewspółczynnika w sposób inny niż wymieniony w
    Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 grudnia 2024 r. (wpływ 16 grudnia 2024 r.). Treść
    wniosku jest następująca:
    Opis stanu zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie
    ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne
    zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki

    samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd
    obsługujący Gminę (dalej: „Urząd Gminy”). Urząd Gminy wraz z samorządowymi jednostkami budżetowymi Gminy
    traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina.
    Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na
    podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w
    rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT).
    Jednym z obszarów działania Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, są zadania z zakresu
    wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Zadania te
    realizowane są przez Urząd Gminy, za pośrednictwem Gminny Zakład Komunalny (...) (dalej: „GZK”). Natomiast
    dostarczanie wody i odbiór ścieków do/z budynku Urzędu Gminy oraz do jednostek organizacyjnych Gminy jest
    czynnością wewnętrzną Gminy.
    Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki związane z inwestycją pn. „(...)” (dalej: „Inwestycja” lub „Projekt”).
    Projekt zostanie sfinansowany częściowo ze środków zewnętrznych, z programu Rządowy Fundusz Polski Ład:
    Program Inwestycji Strategicznych, a częściowo ze środków własnych Gminy. Głównym beneficjentem Projektu jest
    Wnioskodawca, który jest inwestorem, natomiast jednostką zarządzającą Projektem jest GZK. W tym zakresie Gmina
    ponosi wydatki inwestycyjne dokumentowane przez dostawców oraz wykonawców wystawianymi na Gminę
    fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego. Zasady udzielania dofinansowania w
    ramach Programu Polski Ład nie przewidują kwalifikowalności podatku VAT.
    Z tytułu prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej Gmina uzyskuje przychody z
    odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność
    gospodarczą oraz przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te, wykonywane na
    rzecz osób trzecich, pomimo że stanowią zadania własne Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie,
    są czynnościami opodatkowanymi VAT. W konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT,
    Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w deklaracjach składanych miesięcznie w ramach JPK-V7M.
    Wytworzone w ramach Inwestycji środki trwałe są i będą również wykorzystywane przez Wnioskodawcę do
    odprowadzania ścieków z terenu budynku Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy. Czynności te
    odbywają się w ramach potrzeb własnych Gminy i są dokumentowane notami księgowymi.
    Gmina ustala ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od odbiorców w oparciu o wskazania wynikające z
    wodomierzy i liczników zainstalowanych w poszczególnych punktach odbioru (posiadających stosowne atesty i
    dopuszczonych do użytkowania). W ocenie Gminy, wykorzystywane urządzenia pomiarowe pozwalają na dokonanie
    możliwie najdokładniejszego pomiaru ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w stosunku do poszczególnych
    odbiorców. Stosowane urządzenia są powszechnie wykorzystywane na rynku przez podmioty prowadzące
    działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.
    W związku z powyższym, modernizowana przez Gminę oczyszczalnia ścieków w (...) jest i będzie wykorzystywana
    zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. do działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina wskazuje również,
    że infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest i – zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą – nie będzie
    wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Biorąc pod uwagę zakres
    działalności realizowanej w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej, Wnioskodawca nie jest w stanie
    przyporządkować wydatków z nią związanych wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Tym samym Gmina
    zobowiązana jest do stosowania proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
    Dane, którymi dysponuje Gmina, dotyczące sprzedaży zrealizowanej w 2023 r., wskazują na następującą strukturę
    prowadzonej działalności w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków:
                              Dotacja przedmiotowa do 1m³  Jednostki organizacyjne Gminyścieków dowożonychMieszkańcy i przedsiębiorcy
    Sprzedaż wody i odbiór ścieków  (...)  (...)  (...)
    Jak wskazano powyżej, ilość dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków mierzona jest przy zastosowaniu
    wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu prowadzonej
    sprzedaży oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w
    sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

    Powyższe oznacza, iż Gmina będzie w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość dostarczonej
    wody i odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych i na potrzeby własne Gminy. W konsekwencji, analiza
    specyfiki działalności prowadzonej przez Gminę, w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków prowadzi do
    wniosku, że najbardziej reprezentatywnym sposobem obliczania podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jest
    metoda obliczania prewspółczynnika oparta o obiektywne kryterium przychodowe (tj. metoda oparta o stosunek
    rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym
    przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego
    Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a także dotacji przedmiotowej do 1 m³ ścieków dowożonych).
    Wysokość prewspółczynnika wyliczonego tym sposobem, w oparciu o dane z 2023 r. (stosując przewidziane w
    ustawie o VAT zasady dotyczące zaokrąglenia) wynosi 97%.
    Zaprezentowany we Wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonane przez Gminę czynności opodatkowane w ramach działalności
    gospodarczej w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Zdaniem Wnioskodawcy, sposób ten obiektywnie
    odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz
    na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i
    art. 8 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy
    Wnioskodawca wskazuje, że w kalkulacji prewspółczynnika uwzględnia przychód uzyskany z tytułu każdej dostawy
    wody/odbioru ścieków – zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na rzecz Urzędu Gminy i jednostek
    organizacyjnych Gminy (zużycie wewnętrzne).
    Wnioskodawca wskazuje, że zużycie wody na cele przeciwpożarowe zostało ujęte w przychodach na rzecz odbiorców
    wewnętrznych poprzez wystawianie przez Gminny Zakład Komunalny w (...) not księgowych. Tym samym zużycie to
    jest uwzględnione w zastosowanym przez Gminę sposobie określenia proporcji, pośród czynności niepodlegających
    opodatkowaniu. Zużycie to w 2023 r. wyniosło (...) zł i skalkulowane zostało jako iloczyn ilości wody zużytej na cele
    przeciwpożarowe (...) i stawki (...) zł netto.
    W odniesieniu do ilości wody zużytej do celów technologicznych (czyszczenie sieci oraz płukanie filtrów) a także
    zużycia wynikającego ze strat spowodowanych awariami, Gmina wskazuje, że nie pobiera od żadnego podmiotu
    wynagrodzenia za wodę przeznaczoną do tych celów. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż metoda obliczenia
    prewspółczynnika, przedstawiona przez Wnioskodawcę w złożonym Wniosku, oparta jest o kryterium przychodowe.
    Tym samym podstawą ustalenia wartości proporcji są uzyskane przez Gminę przychody z tytułu gospodarki wodno-
    kanalizacyjnej, nie zaś ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków.
    Co więcej, Gmina wyjaśnia, że opisane powyżej zużycie na cele technologiczne, a także zużycie wynikające z awarii
    jest naturalnym elementem działalności wodno-kanalizacyjnej i nie można go przypisać ani dla dostawy dla
    odbiorców wewnętrznych ani zewnętrznych. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku że zużycie takie powinno
    pozostać neutralne (tj. pominięte) przy kalkulacji zaproponowanej proporcji.
    Gmina potwierdza, że u wszystkich odbiorców ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków jest mierzona za
    pomocą wodomierzy.
    Zastosowany przez Gminę wzór został przedstawiony w treści uzasadnienia do Wniosku, jednak na potrzeby
    uzupełnienia opisu stanu faktycznego Gmina przedstawia wzór poniżej.
              Przychody z działalności wodno-kanalizacyjnej uzyskiwane w związku ze świadczeniami na rzecz
              podmiotów trzecich (tj. działalność gospodarcza)]
    Prewspółczynnik =
    -------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
              Przychody z działalności wodno-kanalizacyjnej uzyskiwane w związku ze świadczeniami na rzecz
              podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, a także dotacja
              przedmiotowa do 1 m³ ścieków dowożonych
    Gmina wskazuje, że do ww. kalkulacji prewspółczynnika przyjmowana jest wartość sprzedaży netto.
    Wnioskodawca wskazuje, że cena dla dostawy wody/odbioru ścieków nie jest zróżnicowana ze względu na to, czy
    świadczenie następuje na rzecz podmiotów trzecich, czy w ramach potrzeb własnych Gminy. Zróżnicowanie dotyczy

    jedynie okresu od 25 czerwca 2024 r. i polega na ustaleniu ceny dla gospodarstw domowych na poziomie o (...) gr
    niższym niż dla pozostałych odbiorców.
    Poniżej Wnioskodawca przedstawia stawki obowiązujące w roku 2023 i 2024, wynikające z decyzji wydawanych przez
    Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie:
    Ceny do 25.08.2023
    Woda
    Gospodarstwa domowe, przedsiębiorstwa (...) zł netto
    Gmina i jej jednostki oraz woda na cele p.poż (...) zł netto
    Odbiór ścieków
    Gospodarstwa domowe, przedsiębiorstwa (...) zł netto
    Gmina i jej jednostki (...) zł netto
    Ceny od 26.08.2023 r.
    Woda
    Gospodarstwa domowe, przedsiębiorstwa (...) zł netto
    Gmina i jej jednostki oraz woda na cele p.poż (...) zł netto
    Odbiór ścieków
    Gospodarstwa domowe, przedsiębiorstwa (...) zł netto
    Gminy i jej jednostki (...) zł netto
    Ceny od 25.06.2024 r.
    Woda
    Gospodarstwa domowe (...) zł netto
    Przedsiębiorstwa, Gmina i jej jednostki oraz woda na cele p.poż (...) zł netto
    Odbiór ścieków
    Gospodarstwa domowe (...) zł netto
    Przedsiębiorstwa, Gmina i jej jednostki oraz woda na cele p.poż (...) zł netto
    Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wniosku, dotacja przedmiotowa do 1 m³ ścieków dowożonych została
    ujęta w mianowniku kalkulowanego prewspółczynnika.
    Gmina wyjaśnia, że analizowana dotacja stanowi element przychodów uzyskiwanych przez Gminny Zakład
    Komunalny w (...) (dalej: „GZK”) z tytułu działalności wodno-kanalizacyjnej. Dotację tę GZK otrzymuje od Gminy z
    przeznaczeniem na wywóz nieczystości ciekłych ze zbiorników bezodpływowych ze względu na fakt, że cena za
    wykonywane usługi w określonym zakresie na rzecz odbiorców nie pokrywa kosztów świadczenia tych usług przez
    zakład budżetowy. Dotacja ta stanowi zatem rekompensatę za powstałą różnicy pomiędzy kosztami usługi a
    przychodami GZK z tytułu świadczenia tej usługi. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy otrzymana dotacja stanowi
    przychód który powinien zostać uwzględniony w kalkulacji prewspółczynnika (jako jeden z komponentów zużycia
    wewnętrznego), tym bardziej, że stanowi ona dopłatę do ceny w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Dotacja
    taka nie jest natomiast przyznawana do 1 m3 w zakresie innych kategorii usług wodno-kanalizacyjnych
    świadczonych przez GZK (tj. dostawy wody i odbioru ścieków z wykorzystaniem sieci wod-kan).
    W pierwszej kolejności Gmina pragnie wskazać, że prewspółczynnik ustalony dla GZK na podstawie danych z 2023 r.
    obliczony zgodnie z wyżej powołanym Rozporządzeniem – tj. zgodnie z ogólną rekomendacją Ministra Finansów –
    wyniósł 97%.
    Dodatkowo Gmina dokonała obliczenia prewspółczynnika za pomocą wskazanej we Wniosku metody, opartej o
    proporcję skalkulowaną jako stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków

    do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do
    podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy powiększonym o
    dotację przedmiotową do 1 m³ ścieków dowożonych. Prewspółczynnik ten, obliczony na podstawie danych z 2023 r.,
    wyniósł 97%.
    Przedstawione wyliczenia wskazują, że na podstawie danych z roku 2023 wartości prewspółczynników są tożsame.
    Tym niemniej, ze względu na charakter realizowanej Inwestycji, tj. Modernizacji oczyszczalni ścieków w (...), celem
    Wnioskodawcy jest ustalenie i skalkulowanie proporcji w taki sposób, aby zarówno obecnie, jak i w przyszłości,
    dotyczyła ona określonego sektora działalności realizowanej przez GZK, tj. działalności wodno-kanalizacyjną. Z
    kalkulacji proporcji wyłączone zatem zostały przychody z działalności pobocznej GZK, niezwiązanej bezpośrednio z
    działalnością wodno-kanalizacyjną. Gmina pragnie wskazać, że pomimo iż za rok 2023 prewspółczynnik, niezależnie
    od zastosowania obu analizowanych metod (tj. prewspółczynnika obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem, jak i
    prewspółczynnika indywidualnego, proponowanego przez Wnioskodawcę) osiągnął tę samą wartość, w kolejnych
    latach wartości te mogą być rozbieżne, w szczególności jeśli zakres działalności ZGK zostałby rozszerzony o inne
    zadania powierzone przez Gminę. W ocenie Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wynikający z
    Rozporządzenia byłby bardziej reprezentatywny przykładowo do wydatków administracyjnych GZK lub wszelkich
    innych wydatków związanych z szeroko pojętym funkcjonowaniem GZK jako zakładu budżetowego, których nie
    można byłoby przypisać do określonego rodzaju działalności. Jeśli Gmina powierzyłaby GZK większą ilość zadań
    niezwiązanych z działalnością wodno-kanalizacyjną (np. w zakresie remontów infrastruktury drogowej, utrzymaniem
    zieleni itd.) za którą GZK otrzymywałby od Gminy (Urzędu Gminy) określone wynagrodzenie, czynności te nie
    powinny wpływać na zakres odliczenia od wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną, w ramach której struktura
    przychodów (opodatkowanych VAT i nieopodatkowanych VAT) ma zasadniczo charakter stały.
    Jak już Wnioskodawca wskazał wcześniej, jego zdaniem działalność wodno-kanalizacyjną ma na tyle wyodrębniony
    charakter, że zdaniem Gminy zastosowanie powinien w tym przypadku znaleźć prewspółczynnik indywidualny,
    zaproponowany we Wniosku.
    Jak wskazano powyżej, prewspółczynnik ustalony dla GZK na podstawie danych z 2023 r. obliczony zgodnie z wyżej
    powołanym Rozporządzeniem – tj. zgodnie z ogólną rekomendacją Ministra Finansów – wyniósł 97%.

## Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Gmina może odliczyć kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na
    Inwestycję stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu
    z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu
    dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz
    jednostek organizacyjnych Gminy, a także dotacji przedmiotowej do 1 m³ ścieków dowożonych, a więc sposób inny,
    niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Gmina może odliczyć kwotę podatku naliczonego z
    tytułu wydatków na Inwestycję, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek
    rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym
    przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego
    Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a także dotacji przedmiotowej do 1 m³ ścieków dowożonych,
    a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.
    Uzasadnienie stanowiska
    Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa
    towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT,
    rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1
    ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
    jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania
    czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia

    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego
    stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia
    towarów i usług.
    Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (i
    niezwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odlicza podatek naliczony w całości. W
    sytuacji zaś, gdy dane zakupy związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (zwolnioną
    lub niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do jednej ze wskazanych sfer,
    tzw. „alokacji bezpośredniej” tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych
    wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary
    wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych
    niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie
    jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: „
    prewspółczynnik”).
    Z punktu widzenia stosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 86 ust. 2a
    ustawy o VAT, będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w których:
      1) nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
        gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza oraz
      2) gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W powyższych okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką
    warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność
    gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy o VAT).
    W przypadku Gminy, biorąc pod uwagę zakres realizowanych zadań, zarówno komercyjnych (podlegających
    opodatkowaniu VAT), jak i działań „władczych”, wykonywanych w charakterze organu władzy publicznej (poza
    działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), wydatki ponoszone na działalność związaną z dostarczaniem wody i
    odbiorem ścieków powinny być rozliczone w oparciu o prewspółczynnik.
    Jak wynika bowiem z opisu przedstawionego stanu faktycznego, Gmina świadczy odpłatnie usługi dostarczania wody
    oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz
    przedsiębiorstw. Dostarczanie wody i odbiór ścieków do/z budynku Urzędu Gminy oraz do jednostek
    organizacyjnych Gminy jest natomiast czynnością wewnętrzną Gminy. Innymi słowy, takie dostawy uznać należy za
    wykorzystywanie infrastruktury związanej z dostarczaniem wody dla celów własnych Gminy, wykraczających poza
    zakres prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.
    Ilość dostarczanej wody i odbieranych ścieków z poszczególnych lokalizacji mierzona jest przy zastosowaniu
    wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu prowadzonej
    sprzedaży oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w
    sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.
    Powyższe oznacza, iż Gmina będzie w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość dostarczonej
    wody/ odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych oraz na potrzeby własne Gminy.
    Gmina wskazuje również, że przy wyborze metody obliczania prewspółczynnika opartej o kryterium przychodowe
    kierowała się licznymi interpretacjami indywidualnymi oraz wyrokami sądów administracyjnych, w których
    niejednokrotnie potwierdzono możliwość odliczenia podatku naliczonego za pomocą sposobu określenia proporcji
    opartego o kryterium przychodowe w odniesieniu do działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji.
    Mając na uwadze zakres zadań realizowanych przez Gminę, zarówno podlegających opodatkowaniu VAT, jak i
    wykonywanych poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT, a także możliwość odpowiedniego
    przyporządkowania wartości sprzedaży do odpowiednich zadań, zasadnym jest, aby poczynione przez Gminę
    wydatki były rozliczone z zastosowaniem prewspółczynnika, który w najbardziej reprezentatywny sposób odpowiada
    specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Niemniej jednak, w
    ocenie Gminy, brak jest uzasadnienia stosowania do omawianych wydatków prewspółczynnika obliczonego wedle
    rekomendowanych przez Ministra Finansów zasad wskazanych w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

    Jak stanowi bowiem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
    których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w
    całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2,
    oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.”.
    Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 86
    ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
        odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
        działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele
        inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie
        jest możliwe.
    Powyższe ma wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT – przede wszystkim, w zasadzie
    neutralności podatkowej. Jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w postanowieniu z
    21 czerwca 2016 r. w sprawie ESET, sygn. C-393/15, „Należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112
    system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź
    zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma
    zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i
    rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.”. Dodatkowo, jak
    wskazał TSUE w innym orzeczeniu, „Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie
    może co do zasady podlegać ograniczeniu” (wyrok TSUE z 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport, sygn. C-
    284/11).
    W odniesieniu do metod obliczania prewspółczynnika należy zauważyć, że ustawa o VAT, w art. 86 ust. 2c zawiera
    przykładowy katalog danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika. Ponadto, zgodnie z
    brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze
    rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób ustalania proporcji (prewspółczynnika) uznany
    za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.
    Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje w Polsce Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., wydane na podstawie art.
    86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
    celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane powyżej rozporządzenie określa
    przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich
    jak urząd gminy, samorządowe jednostki budżetowe utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego i
    samorządowego oraz inne jednostki przywołane w niniejszym akcie prawa.
    Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania
    Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. są metodami o charakterze egzemplifikacyjnym, co znajduje expressis
    verbis potwierdzenie w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zgodnie z powołaną regulacją, „W przypadku gdy podatnik, dla
    którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z
    przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji.”.
    Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta
    zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do
    czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na
    działalność gospodarczą. Mimo iż wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metoda jest
    rekomendowana, nie jest obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia odstąpienie od jej stosowania).

    Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż może zastosować inny, niż wymienione w ustawie o VAT
    oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika,
    precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.
    Taka sytuacja powinna mieć, zdaniem Gminy, zastosowanie w szczególności w zakresie działań w obszarze
    zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Ewidentnie bowiem struktura działalności Gminy w tym zakresie będzie
    miała charakter komercyjny, a dostarczanie wody i odbiór ścieków na cele własne Gminy nie wpłynie istotnie na ww.
    charakter. Gdyby więc, zdaniem Organu, powyższe czynności, dokonywane w ramach jednego podatnika, miały
    skutkować zastosowaniem prewspółczynnika, powinien on zostać określony w taki sposób, aby realizować
    podstawowe cele VAT – tj. doprowadzić do ustalenia takiej odliczanej wartości VAT, jaka odpowiada sprzedaży
    objętej VAT następującej w związku z wydatkiem. Stosowana metoda nie powinna ani zawyżać kwoty odliczanego
    podatku naliczonego, ani jej zaniżać. Powinna być obiektywna i odzwierciedlać charakter wykonywanego przez
    podatnika rodzaju działalności.
    Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika dla zadań
    realizowanych w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza
    neutralność podatku.
    Tym samym należy przyjąć, że w przypadku rozliczeń Gminy, jako metodę obliczenia prewspółczynnika, która w
    sposób najbardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki
    wodno-kanalizacyjnej, należy uznać przedstawioną poniżej metodę opartą o klucz wartości sprzedaży.
    Wskazana metoda polega na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług,
    wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnych przychodach z tytułu usług
    dostawy wody i odbioru ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek
    organizacyjnych Gminy (z uwzględnieniem dotacji przedmiotowej do 1 m³ ścieków dowożonych):
    Przychody z działalności wodno-kanalizacyjnej uzyskiwane w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich
                            (tj. działalność gospodarcza)
    Przychody z działalności wodno-kanalizacyjnej uzyskiwane w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich
    oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy a także dotacja przedmiotowa do 1 m³ ścieków dowożonych
    Zdaniem Gminy, przedstawiony powyżej sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie w precyzyjny,
    przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy na gospodarkę wodno-kanalizacyjną są/będą
    wykorzystywane/używane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka
    część wiąże się ze zużyciem własnym Gminy.
    Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż celem złożenia niniejszego wniosku jest uzyskanie odpowiedzi w postaci
    potwierdzenia, iż w sytuacji, w której Gmina będzie w stanie zastosować opisany, bardziej reprezentatywny sposób
    obliczenia proporcji, niż wskazany w ustawie o VAT i wydanym na jej podstawie Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia
    2015 r., właśnie taki sposób (metoda) powinien znaleźć zastosowanie jako „najbardziej odpowiadający specyfice”
    wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności.
    Wnioskodawca pragnie raz jeszcze podkreślić, że ustawodawca expressis verbis dopuścił możliwość zastosowania
    przez podatnika innej, bardziej reprezentatywnej metody, niż wymienionej w cytowanym Rozporządzeniu z dnia 17
    grudnia 2015 r., zaś ocena co do zasadności przyjęcia takiej metody została wprost pozostawiona w gestii podatnika.
    Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prawidłowość takiego stanowiska – tj. możliwości zastosowania bardziej
    reprezentatywnej metody – znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.
    Przede wszystkim należy wskazać na rozstrzygnięcia wydawane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z
    dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, NSA potwierdził, że „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych
    określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że
    ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym
    względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie
    ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi
    pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla
    prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć”. Ponadto NSA zauważył, iż „prewspółczynnik obliczony
    przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej

    wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu
    widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu
    pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%)
    i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności
    poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-
    kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą”. W dalszej kolejności NSA doszedł do
    wniosku, że „o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów
    działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej”, a w konsekwencji stwierdził, że „
    Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę
    jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu.”.
    Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził również między innymi w wyroku z dnia 23 marca 2022 r.
    (sygn. I FSK 2464/18), z dnia 23 lutego 2022 r. (sygn. I FSK 1722/18), z dnia 22 grudnia 2021 r. (sygn. I FSK 1036/18), z
    dnia 14 maja 2021 r., (sygn. I FSK 1259/20), z dnia 11 maja 2021 r. (sygn. I FSK 360/19), z dnia 14 kwietnia 2021 r.
    (sygn. I FSK 769/19), z dnia 7 kwietnia 2021 r. (sygn. I FSK 170/20), z dnia 11 lutego 2021 r. (sygn. I FSK 256/20), z dnia
    9 lipca 2019 r. (sygn. I FSK 388/18), z 26 czerwca 2019 r. (sygn. I FSK 1166/18), z 15 marca 2019 r. (sygn. I FSK 701/18),
    a także w pięciu wyrokach wydanych 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 1448/18, I FSK 1532/18, I FSK 794/18, I FSK 795
    /18 oraz I FSK 715/18).
    Co więcej, prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r.
    Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących
    działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” („Broszura”).
    Na stronie 6. Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister
    Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do
    podatnika.” Natomiast na stronie 7. Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka metod,
    które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie
    ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego [wyszczególnienie Gminy]”. Jak wskazano dalej w odniesieniu do
    wskazanych przykładowych metod, „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też
    każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w
    zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów
    dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie.”.
    Co jednak szczególnie istotne z perspektywy niniejszego wniosku, Minister Rozwoju i Finansów w cytowanej
    Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „(...) mogą stosować inną [niż określona w
    Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., przyp. Gminy] metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta
    zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do
    czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na
    działalność gospodarczą.”.
    Gmina pragnie podkreślić, iż infrastruktura służąca dostarczaniu wody/odbieraniu ścieków jest i będzie
    wykorzystywana oraz zużywa się przede wszystkim w związku ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych
    względem Gminy (blisko 100% ogólnej sprzedaży). Tym samym ten obszar działalności ma charakter wyjątkowy na
    tle ogółu działań realizowanych przez Gminę – co do zasady bowiem Gmina działa jako organ władzy publicznej, a
    czynności przez nią realizowane nie podlegają opodatkowaniu VAT. Dlatego też, w ocenie Gminy, proporcja
    wyliczona w oparciu o obiektywne kryterium przychodowe, na podstawie którego ustalane byłoby prawo do
    odliczenia podatku naliczonego w omawianym zakresie, w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada specyfice
    działalności i dokonywanych nabyć.
    Podsumowując, uwzględniając:
      · podstawowe zasady systemu VAT (w szczególności zasadę neutralności podatku),
      · przewidzianą przez ustawodawcę możliwość wyboru przez podatnika takiego prewspółczynnika, który
        odzwierciedli najwierniej prowadzoną przez niego działalność,
      · stanowisko przedstawione przez Ministra Finansów w Broszurze, jak również aktualne orzecznictwo sądów
        administracyjnych,

      · racjonalność kalkulacji podatkowych,
    Gmina, w zakresie, w jakim będzie musiała stosować prewspółczynnik w działalności wodno-kanalizacyjnej, powinna
    mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla wydatków związanych z tą działalnością, jaka będzie
    odpowiadać prowadzonej przez nią działalności w tym zakresie.
    Końcowo Gmina wskazuje, że przedstawione przez nią stanowisko potwierdzone zostało również w licznych
    interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w
    tym m.in.:
      · interpretacja indywidualna z dnia 22 listopada 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.516.2023.2.AK,
      · interpretacja indywidualna z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.642.2022.2.IG,
      · interpretacja indywidualna z dnia 23 stycznia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.843.2022.2.MH
      · interpretacja indywidualna z dnia 8 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.327.2022.2.KK,
      · interpretacja indywidualna z dnia 2 sierpnia 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.270.2022.2.WK,
      · interpretacja indywidualna z dnia 27 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.188.2022.1.DK,
      · interpretacja indywidualna z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.903.2018.9.OS,
      · interpretacja indywidualna z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.741.2021.1.AM,
      · interpretacja indywidualna z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.770.2021.2.MK,
      · interpretacja indywidualna z dnia 17 września 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.594.2021.1.AM,
      · interpretacja indywidualna z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.291.2021.2.KK,
      · interpretacja indywidualna z dnia 7 czerwca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.286.2021.1.JS,
      · interpretacja indywidualna z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.702.2020.2.EJU,
      · interpretacja indywidualna z dnia 23 października 2020 r, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.646.2020.1.OS,
      · interpretacja indywidualna z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.757.2019.1.AZ.
    Mając na uwadze powyższe, Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku – jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r., poz. 361, ze
    zm.) – zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
      podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są
      zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art.
      86 ust. 2 pkt 7.
    Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje
    zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek
    został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym
    podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi
    czynnościami opodatkowanymi.

    Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz
    niepodlegających temu podatkowi.
    Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej
    dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności
    opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z
    którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
      działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do
      których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej
      podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze
      sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
      gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
      najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego
      nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
      odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
      działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na
      cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i
      art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
      1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej
        średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w
        ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością
        gospodarczą i poza tą działalnością;
      3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej
        powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat
        o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności
        innej niż gospodarcza;
      4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej
        powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
    Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za
      poprzedni rok podatkowy.
    Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności
      innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa
      w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu

      skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po
      miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż
      w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:
      określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
      Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie
      ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji
      nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku
      niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
      wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
      podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia
      proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania
      obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w
    sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.
    Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem
    określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
    wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne,
    instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego –
      rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z
      jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób
    określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane
    odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

    Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za
    najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć.
    Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności
    gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100 / P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego
      obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      P – przychody wykonane zakładu budżetowego.
    Według § 2 pkt 4 rozporządzenia stanowi, że:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa
      w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      – odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      – odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      – eksportu towarów,
      – wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu
        podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:
      Przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w
      rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania
      z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane
      mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych
      zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi
      innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki
      budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub
      przychodów uzyskanych z tytułu:
      1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio
      przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do
      środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu
      terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby
      prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2. transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają
      charakter pomocniczy.
    Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia
    towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i
    do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z
    wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w

    sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
    celów działalności gospodarczej.
    W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i
    usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90
    ustawy.
    Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako
    podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15
    ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem
    przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne,
      wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat
      takiej działalności.
    Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym
      podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne
      zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności
    zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
      realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
      wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z
    11.12.2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za
      podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy
      publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za
      podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników
      prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy
    wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące
    się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Jak wynika z powyżej przedstawionego
    stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-
    przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług
    występować mogą w dwojakim charakterze:
      · podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa,
        oraz
      · podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym
    wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują
    uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy
    towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i
    usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na
    podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami
      na rzecz innych podmiotów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne
      obejmują sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku
      oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię
      elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jednym z obszarów Państwa działania, są zadania z
    zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które
    realizowane są przez Gminny Zakład Komunalny w (...). Dostarczanie wody i odbiór ścieków do/z budynku Urzędu
    Gminy oraz do jednostek organizacyjnych Gminy jest Państwa czynnością wewnętrzną. Ponosicie Państwo/
    będziecie ponosić wydatki związane z inwestycją pn. „(...)” (dalej: „Inwestycja” lub „Projekt”). Jesteście Państwo
    głównym beneficjentem Projektu, natomiast jednostką zarządzającą Projektem jest GZK. W tym zakresie ponosicie
    Państwo wydatki inwestycyjne dokumentowane przez dostawców oraz wykonawców wystawianymi na Państwa
    fakturami VAT. Z tytułu prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej uzyskujecie Państwo
    przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących
    działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wytworzone w
    ramach Inwestycji środki trwałe są i będą również wykorzystywane przez Państwa do odprowadzania ścieków z
    terenu budynku Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy. Czynności te odbywają się w ramach Państwa
    potrzeb własnych i są dokumentowane notami księgowymi. Ustalacie Państwo ilość dostarczonej wody i odebranych
    ścieków do/od odbiorców w oparciu o wskazania wynikające z wodomierzy i liczników zainstalowanych w
    poszczególnych punktach odbioru, co w Państwa ocenie pozwala na dokonanie możliwie najdokładniejszego
    pomiaru ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w stosunku do poszczególnych odbiorców. W związku z
    powyższym, modernizowana przez Państwa oczyszczalnia ścieków w (...) jest i będzie wykorzystywana zarówno do
    czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.
    2 ustawy o VAT), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie wskazujecie Państwo, że
    infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest i – zgodnie z posiadaną obecnie przez Państwa wiedzą – nie będzie
    wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Biorąc pod uwagę zakres
    działalności realizowanej w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej, nie jesteście Państwo w stanie
    przyporządkować wydatków z nią związanych wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Tym samym
    zobowiązujecie się Państwo do stosowania proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Wskazujecie Państwo, iż
    – z uwagi na to, że ilość dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy
    i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu prowadzonej sprzedaży oraz
    podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości
    budżetowej, jaką przygotowywać musicie Państwo wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi – będziecie Państwo
    w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków do
    odbiorców zewnętrznych i na potrzeby własne Gminy. Państwa zdaniem analiza specyfiki prowadzonej przez
    Państwa działalności w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków prowadzi do wniosku, że najbardziej
    reprezentatywnym sposobem obliczania podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jest metoda obliczania
    prewspółczynnika oparta o obiektywne kryterium przychodowe. Jest to metoda oparta o stosunek rocznego

    przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym
    przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu Państwa
    obsługującego oraz Państwa jednostek organizacyjnych, a także dotacji przedmiotowej do 1 m³ ścieków
    dowożonych. Wysokość prewspółczynnika wyliczonego tym sposobem, w oparciu o dane z 2023 r. – stosując
    przewidziane w ustawie o VAT zasady dotyczące zaokrąglenia – wynosi 97%. Przedstawiony sposób obliczenia
    prewspółczynnika będzie – jak Państwo wskazujecie – zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonane przez Gminę czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej w zakresie
    gospodarki wodno-kanalizacyjnej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do
    których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazujcie Państwo,
    że w kalkulacji prewspółczynnika uwzględniono przychód uzyskany z tytułu każdej dostawy wody/odbioru ścieków –
    zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na rzecz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy (zużycie
    wewnętrzne). Zużycie wody na cele przeciwpożarowe zostało ujęte w przychodach na rzecz odbiorców
    wewnętrznych poprzez wystawianie przez Gminny Zakład Komunalny w (...) not księgowych. Tym samym zużycie to
    jest uwzględnione w zastosowanym przez Gminę sposobie określenia proporcji, pośród czynności niepodlegających
    opodatkowaniu. Zużycie to w 2023 r. wyniosło (...) zł i skalkulowane zostało jako iloczyn ilości wody zużytej na cele
    przeciwpożarowe (...) i stawki (...) zł netto. Dokonujecie zatem Państwo obliczenia prewspółczynnika opartego o klucz
    wartości sprzedaży. Wskazujecie Państwo, że do ww. kalkulacji prewspółczynnika przyjmowana jest wartość
    sprzedaży netto. Cena dla dostawy wody/odbioru ścieków nie jest zróżnicowana ze względu na to, czy świadczenie
    następuje na rzecz podmiotów trzecich, czy w ramach potrzeb własnych Gminy. Zróżnicowanie dotyczy jedynie
    okresu od 25 czerwca 2024 r. i polega na ustaleniu ceny dla gospodarstw domowych na poziomie o (...) gr niższym
    niż dla pozostałych odbiorców, co potwierdzają przedstawione przez państwa stawki obowiązujące w roku 2023 i
    2024, wynikające z decyzji wydawanych przez Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie. Dotacja
    przedmiotowa do 1 m³ ścieków dowożonych stanowi element przychodów uzyskiwanych przez Gminny Zakład
    Komunalny w (...) (dalej: „GZK”) z tytułu działalności wodno-kanalizacyjnej i ujęta została w mianowniku
    kalkulowanego prewspółczynnika. Dotację tę GZK otrzymuje od Państwa z przeznaczeniem na wywóz nieczystości
    ciekłych ze zbiorników bezodpływowych ze względu na fakt, że cena za wykonywane usługi w określonym zakresie
    na rzecz odbiorców nie pokrywa kosztów świadczenia tych usług przez zakład budżetowy. Dotacja ta stanowi zatem
    rekompensatę za powstałą różnicę pomiędzy kosztami usługi a przychodami GZK z tytułu świadczenia tej usługi.
    Tym samym, w Państwa ocenie otrzymana dotacja stanowi przychód który powinien zostać uwzględniony w
    kalkulacji prewspółczynnika (jako jeden z komponentów zużycia wewnętrznego), tym bardziej, że stanowi ona
    dopłatę do ceny w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Dotacja taka nie jest natomiast przyznawana do 1 m³ w
    zakresie innych kategorii usług wodno-kanalizacyjnych świadczonych przez GZK (tj. dostawy wody i odbioru ścieków
    z wykorzystaniem sieci wod-kan). Zarówno prewspółczynnik ustalony dla GZK na podstawie danych z 2023 r.
    obliczony zgodnie z ogólną rekomendacją Ministra Finansów wynikającą w wyżej powołanego rozporządzenia
    prewspółczynnik obliczony za pomocą wskazanej przez Państwa metody – wyniósł 97%. Państwa celem jest
    ustalenie i skalkulowanie proporcji w taki sposób, aby zarówno obecnie, jak i w przyszłości, dotyczyła ona
    określonego sektora działalności realizowanej przez GZK, tj. działalności wodno-kanalizacyjnej, w związku z czym z
    kalkulacji proporcji wyłączone zostały przychody z działalności pobocznej GZK, niezwiązanej bezpośrednio z
    działalnością wodno-kanalizacyjną. Wskazujecie Państwo, że przy zastosowaniu obu analizowanych metod
    osiągnięto tę samą wartość, niemniej jednak w kolejnych latach wartości te mogą być rozbieżne, w szczególności
    jeśli zakres działalności ZGK zostałby rozszerzony o inne zadania powierzone przez Gminę.
    Państwa wątpliwości dotyczą możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycję
    stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu
    dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu
    dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz
    jednostek organizacyjnych Gminy, a także dotacji przedmiotowej do 1 m³ ścieków dowożonych, a więc sposób inny,
    niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.
    Należy wskazać, że w przypadku gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych
    wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie
    będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej
    wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego
    proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on
    najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to
    spełnione, jeśli sposób ten: zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
    działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla
    część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy
    przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można
    przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowana przez Wnioskodawcę metoda,
    czy też sposób, na podstawie którego dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego
    związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż
    prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.
    Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18:
      „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności
      i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie
      jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele,
      jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę
      podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne
      odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż
      działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca »podpowiedział
      « jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.
    Podkreślić należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego
    sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany
    sposób jest bardziej reprezentatywny.
    Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda
    jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując
    wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej
    przez jednostkę.
    Należy zauważyć, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu
    infrastruktury wodnokanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art.
    86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego
    w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje
    zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-
    kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie
    udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje
    jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki
    budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o
    zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego.
    Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w
    odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem
    usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania
    opodatkowane.

    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej mamy do
    czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w
    odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność
    wodnokanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych
    niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Modernizowana przez Państwa oczyszczalnia ścieków będzie wykorzystywana zarówno do czynności
    opodatkowanych, jak również czynności niepodlegających opodatkowaniu podatnikiem VAT.
    W związku z tym, iż nie jesteście Państwo w stanie przyporządkować wydatków związanych z inwestycją wyłącznie do
    czynności opodatkowanych przedstawiliście Państwo sposób obliczenia proporcji, w oparciu o art. 86 ust. 2h.
    W oparciu o – mierzoną za pomocą wodomierzy i liczników – ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od
    odbiorców zewnętrznych jak również na potrzeby własne będziecie Państwo w stanie precyzyjnie ustalić wartość
    sprzedaży z uwzględnieniem charakteru świadczonych przez Państwa usług (czynności opodatkowane i
    niepodlegające opodatkowaniu).
    Wynik obliczeń prewspółczynnika w oparciu o metodę wnikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia
    2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz w oparciu o przedstawiony przez Państwa indywidualny
    sposób jest tożsamy i wynosi 97%, jednak jak Państwo wskazujecie w kolejnych latach wartości te mogą być
    rozbieżne, w szczególności jeśli zakres działalności ZGK zostałby rozszerzony o inne zadania powierzone przez
    Gminę.
    Państwa zdaniem zatem w przedmiotowej sprawie, najbardziej reprezentatywną metodą kalkulacji
    prewspółczynnika jest metoda oparta o obiektywne kryterium przychodowe, tj. metoda oparta o stosunek rocznego
    przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym
    przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego
    Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a także dotacji przedmiotowej do 1 m³ ścieków dowożonych.
    Państwa celem jest ustalenie i skalkulowanie proporcji w taki sposób, aby zarówno obecnie, jak i w przyszłości,
    dotyczyła ona określonego sektora działalności realizowanej przez GZK, tj. działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że
    przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za
    najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności. Mając na uwadze Państwa
    wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków na inwestycje związane z
    modernizacją oczyszczalni ścieków, należy stwierdzić, że wskazana przez Państwa metoda zapewni obniżenie kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane.
    Podsumowując, stwierdzam, że Gmina może odliczyć kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycję
    stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu
    dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu
    dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz
    jednostek organizacyjnych Gminy, a także dotacji przedmiotowej do 1 m³ ścieków dowożonych, a więc sposób inny,
    niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.
    Tym samym, stanowisko Gminy należy uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu
    wydania interpretacji.
    W myśl art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
      zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w
      sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Państwo ponosicie ryzyko związane z
    ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację
    oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –
    Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną,
    jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują
    się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące
      przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
      podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1,
      jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień
      podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
    (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o
    postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie
    trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul.
      Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej
      na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania,
    dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest
    związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.