Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-137/15-6/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług najmu dźwigów wraz z operatorem.
Słowa kluczowe: transport-środek transportu; usługi-usługi najmu; wynajem; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z dnia 14 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.) oraz pismem z dnia 6 lipca 2015 r. (data wpływu 14 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług najmu dźwigów wraz z operatorem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług najmu dźwigów wraz z operatorem. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.) oraz pismem z dnia 6 lipca 2015 r. (data wpływu 14 lipca 2015 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie sprzętu budowlanego. Między innymi Wnioskodawca wynajmuje na rzecz swoich kontrahentów dźwigi budowlane wraz z operatorem. Obecność operatora Wnioskodawcy jest konieczna, jako że obsługa tych urządzeń jest czynnością technicznie skomplikowaną, wymagającą wiedzy specjalistycznej oraz stosownych uprawnień.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach działalności gospodarczej wynajmuje obecnie na rzecz kontrahenta z Niemiec – Spółki F – dźwigi budowlane wraz z operatorem, które są przez ww. spółkę wykorzystywane wyłącznie na terenie budowy fabryki G. w W. – przy montażu Hali Produkcyjnej. Najem dźwigów następuje na podstawie pisemnych zamówień składanych Wnioskodawcy przez kontrahenta, na których jako miejsce pracy dźwigów wskazano plac budowy i tam też faktycznie dźwigi te funkcjonują.

Spółka F. ma siedzibę na terenie Niemiec.

W miesiącach od stycznia do kwietnia Wnioskodawca z tytułu najmu dźwigów wystawił dla Spółki F. faktury ze stawką VAT 23%. Kontrahent niemiecki zapłacił ww. faktury w kwocie netto negując prawidłowość naliczenia podatku VAT na fakturach, powołując się w tym zakresie na opinie niemieckich doradców podatkowych wskazujących jako miejsce świadczenia usług objętych złożonym wnioskiem siedzibę Spółki F., oraz nakazujących w tym zakresie stosowanie niemieckich rozporządzeń wykonawczych, wg których tego typu usługi nie mogą być związane z nieruchomością.

Wnioskodawca wyjaśnia, że wynajmowane dźwigi wykorzystywane są (wraz z operatorami Wnioskodawcy) przez kontrahenta niemieckiego wyłącznie na placu budowy, tj. na nieruchomości zlokalizowanej w W. (w Polsce), a ich działalność polega na czynnościach związanych z montażem w całość z elementów stalowych, hali produkcyjnej samochodów typu furgon. Należy wskazać, że rezultaty pracy dźwigów są ściśle związane z konkretną nieruchomością, jako że powstałe przy ich użyciu budynki i budowle na trwałe będą związane z gruntem.

Fakt pracy dźwigów na terenie tej nieruchomości udokumentowany jest stosownymi protokołami:

– raporty dzienne (karty pracy dźwigów) do każdego dźwigu z operatorem, za każdy przepracowany dzień.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wynajmował na rzecz kontrahenta ciężkie specjalistyczne dźwigi samochodowe, o udźwigach 20 ton, 30 ton oraz 70 ton. Dźwigi te posiadają funkcję samodzielnego poruszania się, jednak w okresach ich wynajmów użytkowane były przez kontrahenta niemieckiego wyłącznie na terenie powstającej fabryki samochodów we W., przy budowie hali produkcyjnej. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zadaniem operatorów dźwigów była ich obsługa (sterowanie), ponieważ taka obsługa przez osoby trzecie, ze względu na konieczność posiadania odpowiednich uprawnień, była niemożliwa. Polecenia dotyczące sposobu wykonywania prac na terenie budowy fabryki wydawane były przez kontrahenta niemieckiego. Wnioskodawca był odpowiedzialny jedynie za udostępnienie danych maszyn wraz z operatorem. Nie odpowiadał on za terminowość i jakość wykonywanych przy użyciu dźwigów robót. Zadaniem Wnioskodawcy było „podstawienie” na czas zamówionego przez kontrahenta dźwigu i usunięcie go z placu budowy po zakończeniu wynajmu.

Wnioskodawca wskazał również szczegółowe daty wynajmu poszczególnych dźwigów z operatorami:

*   Dźwig 70 Ton nr (…), wynajem od 7.01.2015 r. do 18.04.2015 r.
*   Dźwig 70 Ton nr (…), wynajem od 23.02.2015 r. do 8.04.2015 r.
*   Dźwig 70 Ton nr (…), wynajem od 8.01.2015 r. do 30.01.2015 r.
*   Dźwig 70 Ton nr (…), wynajem od 8.01.2015 r. do 21.02.2015 r.
*   Dźwig 70 Ton nr (…), wynajem od 7.01.2015 r. do 30.01.2015 r.
*   Dźwig 70 Ton nr (…), wynajem od 12.01.2015 r. do 18.04.2015 r.
*   Dźwig 70 Ton nr (…), wynajem od 16.01.2015 r. do 18.04.2015 r.
*   Dźwig 70 Ton nr (…), wynajem od 8.01.2015 r. do 22.01.2015 r.
*   Dźwig 70 Ton nr (…), wynajem od 16.02.2015 r. do 28.03.2015 r.
*   Dźwig 30 Ton nr (…), wynajem od 11.02.2015 r. do 12.05.2015 r.
*   Dźwig 30 Ton nr (…), wynajem od 11.02.2015 r. do 1.04.2015 r.
*   Dźwig 20 Ton nr (…), wynajem od 8.01.2015 r. do 10.01.2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że skoro usługi najmu dźwigów wraz z operatorem, świadczone na rzecz kontrahenta mającego siedzibę w Niemczech – dotyczą wyłącznie nieruchomości położonej na terenie Polski, to Wnioskodawca zobowiązany jest je opodatkować podatkiem VAT wg stawki krajowej 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatników została określona w art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W oparciu o ten przepis, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n (a od 1 stycznia 2013 r. – z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n).

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych m.in. z nieruchomościami. I tak zgodnie z art. 28e cytowanej wyżej ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Powyższe odstępstwo od zasady zawiera również art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowiący, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Jego celem jest zapewnienie opodatkowania w rzeczywistym miejscu wykorzystania, przy zapewnieniu równych szans usługodawcom.

Dla zakwalifikowania określonej usługi jako usługi związanej z nieruchomością konieczne jest, zgodnie z wytycznymi orzecznictwa unijnego, aby zarówno usługa, jak i nieruchomość były skonkretyzowane, a związek pomiędzy nimi wystarczająco bezpośredni. Art. 28e przyjmuje jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. W przypadku, gdy usługi świadczone na rzecz lub skierowane ku samej nieruchomości mają na celu prawne lub fizyczne zmiany tej nieruchomości, w każdym przypadku należy uznać ten fakt za bezpośrednio związany z nieruchomością.

Z opisanego na wstępie stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczył usługi na rzecz kontrahenta ściśle związane z konkretną nieruchomością zlokalizowaną na terenie Rzeczpospolitej Polskiej w miejscowości W, na konkretnym placu budowy, przy skonkretyzowanej budowli, tj. Hali Montażowej – fabryki. Wynajmowane przez Wnioskodawcę dźwigi współpracowały przy wznoszeniu obiektów trwale związanych z gruntem, a bez ich udziału wzniesienie hali byłoby niemożliwe.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do opisanej wyżej sytuacji, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na wynajmie dźwigów z operatorem, będą należały do grupy usług związanych z nieruchomością i będą podlegały opodatkowaniu na terenie Polski, zaś sam Wnioskodawca zobowiązany jest do doliczenia do swojego wynagrodzenia netto wartość podatku VAT wg stawki 23%.

Powyższe stanowisko znajduje również uzasadnienie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 220/11, gdzie wskazano, że dla zastosowania art. 28e ustawy VAT konieczne jest, by świadczona usługa miała bezpośredni związek z daną, konkretną nieruchomością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez terytorium kraju – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach działalności gospodarczej wynajmuje na rzecz kontrahenta z Niemiec – Spółki F. – dźwigi budowlane wraz z operatorem, które są przez ww. spółkę wykorzystywane wyłącznie na terenie budowy fabryki G. we W. – przy montażu Hali Produkcyjnej. Najem dźwigów następuje na postawie pisemnych zamówień składanych Wnioskodawcy przez kontrahenta, na których jako miejsce pracy dźwigów wskazano plac budowy i tam też faktycznie dźwigi te funkcjonują.

Spółka F. ma siedzibę na terenie Niemiec.

W miesiącach od stycznia do kwietnia Wnioskodawca z tytułu najmu dźwigów, wystawił dla Spółki F. faktury ze stawką VAT 23%. Kontrahent niemiecki zapłacił ww. faktury w kwocie netto negując prawidłowość naliczenia podatku VAT na fakturach, powołując się w tym zakresie na opinie niemieckich doradców podatkowych wskazujących jako miejsce świadczenia usług objętych złożonym wnioskiem siedzibę Spółki F., Niemcy, oraz nakazujących w tym zakresie stosowanie niemieckich rozporządzeń wykonawczych, wg których tego typu usługi nie mogą być związane z nieruchomością.

Wnioskodawca wyjaśnia, że wynajmowane dźwigi wykorzystywane są (wraz z operatorami Wnioskodawcy) przez kontrahenta niemieckiego wyłącznie na placu budowy, tj. na nieruchomości zlokalizowanej we W., a ich działalność polega na czynnościach związanych z montażem w całość z elementów stalowych, hali produkcyjnej samochodów typu furgon. Należy wskazać, że rezultaty pracy dźwigów są ściśle związane z konkretną nieruchomością, jako że powstałe przy ich użyciu budynki i budowle na trwałe będą związane z gruntem.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wynajmował na rzecz kontrahenta ciężkie specjalistyczne dźwigi samochodowe, o udźwigach 20 ton, 30 ton oraz 70 ton. Dźwigi te posiadają funkcję samodzielnego poruszania się, jednak w okresach ich wynajmów użytkowane były przez kontrahenta niemieckiego wyłącznie na terenie powstającej fabryki samochodów we W., przy budowie hali produkcyjnej. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zadaniem operatorów dźwigów była ich obsługa (sterowanie), ponieważ taka obsługa przez osoby trzecie, ze względu na konieczność posiadania odpowiednich uprawnień, była niemożliwa. Polecenia dotyczące sposobu wykonywania prac na terenie budowy fabryki wydawane były przez kontrahenta niemieckiego. Wnioskodawca był odpowiedzialny jedynie za udostępnienie danych maszyn wraz z operatorem. Nie odpowiadał on za terminowość i jakość wykonywanych przy użyciu dźwigów robót. Zadaniem Wnioskodawcy było „podstawienie” na czas zamówionego przez kontrahenta dźwigu i usunięcie go z placu budowy po zakończeniu wynajmu. Wnioskodawca wskazał również szczegółowe daty wynajmu poszczególnych dźwigów z operatorami.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem VAT w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia danej transakcji determinuje jej miejsce opodatkowania.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z cyt. przepisu art. 28e ustawy wynika, że w przypadku określenia miejsca świadczenia usługi związanej z nieruchomością decydujące znaczenie ma miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, bez względu na to, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Powyższy przepis przyjmuje więc jako kryterium, odniesienie się do przedmiotu usługi, którym jest nieruchomość. Usługi, które wprost dotyczą danej nieruchomości mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje otwarty katalog zamieszczony w tym przepisie.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W tym miejscu należy podkreślić jednak, że reguła art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE ma zastosowanie tylko w sytuacjach, w których wynik prac wiąże się z konkretną nieruchomością.

W przedmiotowej sprawie należy w pierwszej kolejności ustalić więc, czy wykonywana przez Wnioskodawcę usługa najmu dźwigów wraz z operatorem była usługą związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy.

Ponieważ jak wyżej wskazano, zasada wyrażona w przepisie art. 28e ustawy, podobnie jak reguła art. 47 Dyrektywy, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

Aby uznać usługi za związane z nieruchomością wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością. Mowa o tym (tj. związku z konkretną nieruchomością) m.in. w wyroku TSUE z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz Stadt (Austria), dotyczącym przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami.

W wyroku tym stwierdzono, że „Jeżeli chodzi o pojęcie »nieruchomości«, to należy zauważyć, iż jedną z jej istotnych cech jest to, iż jest związana z określoną częścią powierzchni ziemi. W tym względzie Trybunał orzekł już, że trwale wydzielony teren, nawet gdy pokryty jest wodą, może zostać zakwalifikowany jako nieruchomość (zob. podobnie wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C‑428/02 Fonden Marselisborg Lystbådehavn, Rec. str. I‑1527, pkt 34)”.

W pkt 25 ww. wyroku Trybunał wskazał, że „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które  tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym  polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.

W orzeczeniu z dnia 3 września 2009 r. C-37/08, odnosząc się do kryteriów stosowania art. 9 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Trybunał przypomniał jednak, że przepis ten należy stosować w ten sposób, że powinien istnieć „wystarczająco bezpośredni” związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością, z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością (motyw 36).

Powyższe zagadnienie było także przedmiotem orzeczenia Trybunału w sprawie z dnia 27 października 2011 r. C-530/09. W odniesieniu do usług związanych ze stoiskami targowymi, Trybunał uznał, że w każdym wypadku i niezależnie od rozważanej sytuacji świadczenie takich usług nie może być uznane za świadczenie usług związanych z nieruchomością. Trybunał wskazał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie stosowania wskazanego art. 45 (motyw 30). Trybunał wskazał, że świadczenie powyższych usług nie ma żadnego bezpośredniego związku z nieruchomością, gdyż sam fakt, że stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający.

Zatem, jak wynika z orzecznictwa TSUE, w przypadku usług nie chodzi o ich jakiekolwiek powiązanie z konkretną nieruchomością, lecz o powiązanie w stopniu istotnym.

De facto zatem, rozstrzygnięcia, czy opodatkowanie danej usługi powinno nastąpić zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28e ustawy powinno dokonywać się w oparciu o dwa kryteria – powiązania usługi z daną nieruchomością i możliwość uznania, że ta nieruchomość stanowi centralny i nieodzowny element usługi. Przy czym zastosowanie art. 28e ustawy jest możliwe jedynie w przypadku, gdy są spełnione obie przesłanki wynikające z powyższych kryteriów, tzn. możliwe jest powiązanie usługi z konkretną nieruchomością, która jednocześnie stanowi istotę usługi.

Wnioskodawca wskazał, że polecenia dotyczące sposobu wykonywania prac na terenie budowy fabryki wydawane były przez kontrahenta niemieckiego. Wnioskodawca był odpowiedzialny jedynie za udostępnienie danych maszyn wraz z operatorem. Nie odpowiadał on za terminowość i jakość wykonywanych przy użyciu dźwigów robót. Zadaniem Wnioskodawcy było „podstawienie” na czas zamówionego przez kontrahenta dźwigu i usunięcie go z placu budowy po zakończeniu wynajmu.

W związku z powyższym nie można uznać, że wykonane przez Wnioskodawcę usługi najmu dźwigów wraz z operatorem stanowiły „usługi związane z nieruchomością”, z uwagi na brak przymiotu powiązania tych usług z konkretną nieruchomością, która stanowiłaby jednocześnie centralny i nieodzowny ich element.

Istota świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie była związana z nieruchomością w stopniu uzasadniającym zastosowanie art. 28e ustawy – przedmiotem usług świadczonych przez Wnioskodawcę był jedynie najem danego dźwigu wraz z operatorem, a nie wykonywanie np. robót budowlanych, które objęte byłyby dyspozycją tego przepisu.

Przedmiotowe usługi były związane z nieruchomością w sposób ogólny, a Wnioskodawca pozostawał bez wpływu na to, w jaki sposób miało być wykonane zadanie związane z samą nieruchomością. Zatem istotą umowy między stronami był najem, a nie wykonanie usługi na nieruchomości (nieruchomość nie była przedmiotem umowy, na której wykonywane były usługi Wnioskodawcy).

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że świadczone przez niego usługi polegające na wynajmie dźwigów wraz z operatorem, należały do grupy usług związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 38 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011 r., z późn. zm.) termin „środki transportu” obejmuje pojazdy, mechaniczne lub inne, a także innego rodzaju wyposażenie i urządzenia służące do przewozu osób lub rzeczy z miejsca na miejsce, w tym przeznaczone do ciągnięcia, przesuwania lub pchania przez pojazdy, i zasadniczo zaprojektowane oraz faktycznie nadające się do wykorzystania w celu transportu. Przepis ten zawiera również, w ust. 2, niewyłączną, przykładową listę takich środków transportu.

Obejmuje ona w szczególności następujące pojazdy:

1.  pojazdy lądowe, takie jak samochody, motocykle, rowery, trójkołowce oraz pojazdy turystyczne;
2.  przyczepy i naczepy;
3.  wagony kolejowe;
4.  statki;
5.  statki powietrzne;
6.  pojazdy dostosowane specjalnie do przewozu osób chorych lub rannych;
7.  ciągniki i inne pojazdy rolnicze;
8.  pojazdy o napędzie mechanicznym lub elektrycznym przeznaczone dla osób niepełnosprawnych.

Analiza powyższych regulacji wskazuje, że elementem przesądzającym o uznaniu danego pojazdu za środek transportu jest jego przeznaczenie, którym jest przewóz osób lub rzeczy z miejsca na miejsce. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że zarówno powołane przepisy unijne, jak i przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, definiują środki transportu w oparciu o pojęcie „pojazdu”, przy czym nie zawierają definicji tego pojęcia.

Przyjmując w tej sytuacji definicję zawartą w art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.), należy zauważyć, że podstawą do uznania maszyny lub urządzenia za pojazd, jest fakt, czy jest on przeznaczony do poruszania się po drodze. Natomiast pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji (pkt 36 ww. artykułu).

W przypadku dźwigów należy rozróżnić dźwigi samochodowe (poruszające się na własnych kołach) oraz dźwigi gąsienicowe, które posiadają własny napęd, ale służy im on do wykonywania prac budowlanych. Zatem dźwigi samochodowe spełniają warunki przewidziane w art. 38 (1) rozporządzenia Rady UE i dlatego powinny być traktowane jako środki transportu.

Wnioskodawca poinformował, że dźwigi które wynajmował posiadają funkcję samodzielnego poruszania się. Zatem wykonane przez niego usługi stanowiły usługi wynajmu środka transportu – Wnioskodawca był odpowiedzialny jedynie za udostępnienie środka transportu (dźwigu) wraz z personelem (operatorem).

Jak wskazano wyżej – generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 28j ust. 1 ustawy, będącego zastrzeżeniem art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy.

Ustawodawca w przepisie art. 28j ust. 2 ustawy wprowadził z kolei pojęcie krótkoterminowego wynajmu środków transportu, przez które rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających – przez okres nieprzekraczający 90 dni.

Z powyższych zapisów wynika, że o miejscu opodatkowania takich usług decyduje miejsce oddania środka transportu do dyspozycji nabywcy usługi. Potwierdza to również art. 40 Rozporządzenia 282/2011, który stanowi, że miejscem, w którym środek transportu jest faktycznie oddany do dyspozycji najemcy, o którym mowa w art. 56 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, jest miejsce, w którym najemca lub osoba trzecia działająca w jego imieniu przejmuje nad nim fizyczne posiadanie.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy  stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 1 ustawy  w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Reasumując, dana usługa wynajmu dźwigu wraz z operatorem w sytuacji zawarcia umowy na okres nieprzekraczający 30 dni, podlegała opodatkowaniu w miejscu faktycznego oddania tego środka transportu do dyspozycji usługobiorcy, na podstawie art. 28g ust. 1 ustawy. Tym samym taka usługa podlegała opodatkowaniu w Polsce (stawką podatku w wysokości 23%), ponieważ dźwigi były oddane przez Wnioskodawcę do dyspozycji usługobiorcy na terytorium Polski.

Natomiast w sytuacji, kiedy dana usługa najmu dźwigu wraz z operatorem obejmowała okres przekraczający 30 dni, wówczas miejsce opodatkowania takiej usługi należało określić na podstawie zasady ogólnej, tj. art. 28b ust. 1 ustawy, czyli usługa taka nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Wnioskodawcę na terytorium kraju.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.