Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.1107.2016.1.RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-23
Teza: Ustalenia łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa należy dokonać na podstawie art. 16g ust. 10 updop; W związku z wystąpieniem tzw. ujemnej wartości firmy przy nabyciu Przedsiębiorstwa, wartość poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach Przedsiębiorstwa powinna zostać proporcjonalnie obniżona tak, by łączna suma wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa była równa wartości ustalonej na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 updop.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość firmy-wartość ujemna firmy; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku, z dnia 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania Przedsiębiorstwa będącego przedmiotem umowy sprzedaży za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład ww. Przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**,

*   określenia wartości poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach Przedsiębiorstwa w związku z wystąpieniem tzw. ujemnej wartości firmy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: uznania Przedsiębiorstwa będącego przedmiotem umowy sprzedaży za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; ustalenia łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład ww. Przedsiębiorstwa; określenia wartości poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach Przedsiębiorstwa w związku z wystąpieniem tzw. ujemnej wartości firmy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Nabywca” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów.

Spółka nabyła od innej spółki kapitałowej (dalej: „Sprzedawca”), na podstawie umowy sprzedaży (dalej: „Umowa Sprzedaży”), przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „KC”) - obejmujące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), którego przedmiotem działalności jest produkcja i sprzedaż wyrobów krzemowych (dalej: „Przedsiębiorstwo”).

2.

Zgodnie z Umową Sprzedaży w skład zbywanej masy majątkowej Przedsiębiorstwa weszły w szczególności:

1.  składniki majątku stanowiące aktywa trwałe Sprzedawcy oraz składniki majątku stanowiące wartości niematerialne i prawne Sprzedawcy;
2.  składniki majątku stanowiące zapasy (w tym: towary, materiały, produkty i produkty w toku) związane z działalnością prowadzoną przez Sprzedawcę;
3.  prawa wynikające z umów pożyczek zawartych przez Sprzedawcę w ramach działalności Przedsiębiorstwa - z uwzględnieniem uwag z pkt 5 opisu stanu faktycznego;
4.  prawa autorskie, prawa pokrewne oraz inne prawa na dobrach niematerialnych dotyczące wynalazku oraz praw wynikających ze zgłoszenia tego wynalazku do Urzędu Patentowego w celu udzielenia patentu na wynalazek;
5.  prawa wynikające z umów zawartych z bankiem (w tym rachunki bankowe) z uwzględnieniem uwag z pkt 5 opisu stanu faktycznego;
6.  środki pieniężne zgromadzone w kasie Spółki oraz na Rachunkach Bankowych;
7.  prawa wynikające z umów najmu powierzchni biurowych i pomocniczych, związane z działalnością prowadzoną przez Sprzedawcę w ramach Przedsiębiorstwa;
8.  prawa wynikające z umów o dofinansowanie i umów z nimi powiązanych zawartych w związku z działalnością prowadzoną przez Sprzedawcę w ramach Przedsiębiorstwa;
9.  prawa, w tym wierzytelności, wynikające z innych umów zawartych w związku z działalnością prowadzoną przez Sprzedawcę w ramach Przedsiębiorstwa, w tym z umów z kontrahentami i dostawcami (z uwzględnieniem uwag z pkt 5 opisu stanu faktycznego), a w szczególności:
    1.  prawa wynikające z umowy licencyjnej na korzystanie ze znaku towarowego;
    2.  prawa wynikające z umowy najmu nieruchomości;
10.  prawa, w tym wierzytelności z tytułu gwarancji jakości lub rękojmi, dotyczące wszelkich składników majątkowych związanych z działalnością Przedsiębiorstwa Sprzedawcę;
11.  wszelkie prawa do baz danych związanych z działalnością Przedsiębiorstwa Sprzedawcy, w szczególności baz danych zawierających dane osobowe klientów przedsiębiorstwa Sprzedawcy;
12.  dokumentacja księgowa związana z działalnością przedsiębiorstwa Sprzedawcy;
13.  inna dokumentacja obejmująca i stanowiąca tajemnicę przedsiębiorstwa Sprzedawcy;
14.  pozwolenia związane z działalnością prowadzoną przez Sprzedawcę w ramach Przedsiębiorstwa;
15.  wszelkie inne składniki majątkowe, w tym - z uwzględnieniem uwag z pkt 5 opisu stanu faktycznego - wierzytelności Sprzedawcy wynikające z umów, które w dniu sprzedaży przedsiębiorstwa były funkcjonalnie związane z działalnością prowadzoną przez Sprzedawcę w ramach Przedsiębiorstwa.

3.

Z chwilą wejścia w życie Umowy Sprzedaży:

*   Sprzedawca przeniósł na Nabywcę, a Nabywca nabył od Sprzedawcy wszelkie prawa funkcjonalnie związane z działalnością Przedsiębiorstwa, w tym wierzytelności wynikające z umów zawartych przez Sprzedawcę. W przypadku gdy dana umowa przewidywała obowiązek uzyskania zgody drugiej strony umowy, prawa wynikające z takiej umowy zostały/zostaną przeniesione na Nabywcę, o ile dłużnik będący stroną umowy wyraził/wyrazi na to zgodę.

*   Nabywca przejął od Spółki wszystkie zobowiązania (długi) Spółki związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę w ramach zbytego Przedsiębiorstwa. Zobowiązania Spółki zostały przejęte przez Nabywcę pod warunkiem wyrażenia niezbędnej zgody przez poszczególnych wierzycieli Spółki będących stroną danej umowy.

4.

Zgodnie z Umową Sprzedaży, na podstawie art. 552 KC, w skład zbywanego Przedsiębiorstwa nie weszły następujące składniki:

1.  akcje spółki zależnej;
2.  rachunek bankowy, który służył Sprzedawcy m.in. do prowadzenia rozliczeń należności publicznoprawnych Sprzedawcy.

Na podstawie dodatkowych ustaleń, w skład zbywanego Przedsiębiorstwa nie weszła także umowa pożyczki, zawarta przez Spółkę z udziałowcem, na podstawie której Spółka udzieliła pożyczki swojemu udziałowcowi.

5.

W związku z umową kredytu zawartą z bankiem, Sprzedawca dokonał przewłaszczenia na zabezpieczenie na rzecz banku wybranych wierzytelności pieniężnych istniejących i mogących powstać w przyszłości ze stosunków łączących Sprzedawcę z określonymi dłużnikami (dalej: „Scedowane Wierzytelności”).

Zgodnie z Umową Sprzedaży Scedowane Wierzytelności stanowiły część Przedsiębiorstwa. W świetle postanowień Umowy Sprzedaży, Sprzedawca dokonał przeniesienia Scedowanych Wierzytelności na Spółkę pod warunkiem i z chwilą ich zwrotnego przeniesienia przez Bank na Sprzedawcę.

W związku z zawarciem umowy sprzedaży Przedsiębiorstwa, umowa kredytu z bankiem została rozwiązana, a Sprzedawca został zobligowany do spłaty zobowiązań wobec banku wynikających z tej umowy.

Po realizacji transakcji sprzedaży Przedsiębiorstwa, Sprzedawca dokonał spłaty ww. zobowiązań z tytułu umowy kredytu na rzecz banku, co umożliwiło zwrotne przeniesienie przez bank Scedowanych Wierzytelności na Sprzedawcę, a w efekcie Scedowane Wierzytelności zostały przeniesione na Nabywcę.

6.

W związku z zawarciem Umowy Sprzedaży, Spółka na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1997 r. Kodeks pracy stała się z mocy prawa stroną stosunków pracy z pracownikami zatrudnionymi w Przedsiębiorstwie.

7.

Po realizacji Umowy Sprzedaży, u Sprzedawcy nie jest już możliwe wykonywanie działalności operacyjnej prowadzonej dotychczas z wykorzystaniem Przedsiębiorstwa, tj. działalności w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów krzemowych.

W rezultacie zawarcia Umowy Sprzedaży, Spółka przejęła zadania związane z prowadzonym przez Sprzedawcę Przedsiębiorstwem i obecnie samodzielnie kontynuuje dotychczasową działalność Sprzedawcy w tym samym zakresie, tj. działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów krzemowych, wykorzystując do tego celu Przedsiębiorstwo nabyte od Sprzedawcy - taka działalność nie była wykonywana przez Spółkę przed nabyciem Przedsiębiorstwa.

Do rozpoczęcia i prowadzenia ww. działalności u Wnioskodawcy, poza nabyciem Przedsiębiorstwa, nie było konieczne nabycie dodatkowych aktywów.

8.

W związku ze sprzedażą Przedsiębiorstwa nie wystąpiła dodatnia wartość firmy, tj. powstała tzw. ujemna wartość firmy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W świetle przedstawionego wyżej opisu stanu faktycznego, w celu wyeliminowania wątpliwości na gruncie przepisów ustawy o PDOP, Spółka wnosi o potwierdzenie, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym:

*   Przedsiębiorstwo będące przedmiotem Umowy Sprzedaży należy uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP, a w konsekwencji, na gruncie ustawy o PDOP, ustalenie łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa należy dokonać na podstawie art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP?

*   w związku z wystąpieniem tzw. ujemnej wartości firmy przy nabyciu Przedsiębiorstwa, wartość poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach Przedsiębiorstwa powinna zostać proporcjonalnie obniżona tak, by łączna suma wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa była równa wartości ustalonej na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o PDOP, tj. cenie nabycia Przedsiębiorstwa pomniejszonej o wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi?

Zdaniem Wnioskodawcy, Przedsiębiorstwo będące przedmiotem Umowy Sprzedaży należy uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP, a w konsekwencji, na gruncie przedmiotowej ustawy, ustalenia wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa należy dokonać na podstawie art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wystąpieniem tzw. ujemnej wartości firmy przy nabyciu Przedsiębiorstwa, wartość poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach Przedsiębiorstwa powinna zostać proporcjonalnie obniżona tak, by łączna suma wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa była równa wartości ustalonej na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o PDOP, tj. cenie nabycia Przedsiębiorstwa pomniejszonej o wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

_Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1_

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o PDOP ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów KC.

Zgodnie z regulacją art. 551 KC, przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle art. 552 czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Wnioskodawcy podkreślenia wymaga fakt, że wymieniony w art. 551 KC katalog składników tworzących przedsiębiorstwo jest katalogiem otwartym. Wynika to z faktu, iż ustawodawca posłużył się zwrotem „w szczególności”, który jednoznacznie wskazuje na przykładowy charakter tego wyliczenia. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, za właściwe należy uznać stwierdzenie, iż z jednej strony w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów KC mogą wchodzić także inne niż wymienione składniki, a z drugiej, iż brak któregokolwiek ze wskazanych elementów nie pozbawia zespołu składników majątkowych charakteru przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia powinno natomiast stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest bowiem aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W ocenie Spółki, Przedsiębiorstwo będące przedmiotem Umowy Sprzedaży stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Składniki niematerialne i materialne składające się na przedsiębiorstwo są bowiem ze sobą funkcjonalnie powiązane i pozwalają na kontynuowanie przez Spółkę działalności dotychczas prowadzonej przez Sprzedawcę w takim samym zakresie, tj. produkcji i sprzedaży wyrobów krzemowych, bez konieczności nabycia dodatkowych aktywów. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, masą majątkową składającą się na Przedsiębiorstwo należy uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 551 KC co w konsekwencji oznacza, że stanowi również przedsiębiorstwo także na gruncie ustawy o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że na mocy Umowy Sprzedaży z zakresu zbywanego Przedsiębiorstwa wyłączone zostały (wskazane w punkcie 5 opisu stanu faktycznego) określone elementy majątku oraz warunkowo przeniesione zostały (wskazane w punkcie 5 opisu stanu faktycznego) określone prawa Sprzedawcy.

Tak jak bowiem wskazano powyżej, z perspektywy kwalifikacji zbywanego majątku jako przedsiębiorstwa dla celów podatkowych istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Natomiast wyłączenie ze zbywanego majątku niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie wyklucza uznania, iż mamy do czynienia ze sprzedażą całego przedsiębiorstwa. Istotne jest bowiem, aby przedmiotem sprzedaży były bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej.

W powyższym kontekście, Spółka pragnie w szczególności podkreślić, że:

*   brak przejścia na Spółkę w ramach nabytego Przedsiębiorstwa wskazanych w opisie stanu faktycznego akcji spółki zależnej nie warunkuje w żaden sposób możliwości dalszego prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w ramach Przedsiębiorstwa. Akcje spółki zależnej nie były bowiem funkcjonalnie związane z prowadzonym Przedsiębiorstwem;

*   brak przejścia praw z umowy rachunku bankowego, który służył Sprzedawcy m.in. do prowadzenia rozliczeń należności publicznoprawnych Sprzedawcy - z uwagi m.in. na okoliczność, że przedmiotowy rachunek bankowy nie stanowił głównego rachunku bankowego Sprzedawcy - zdaniem Wnioskodawcy również nie powinien stanowić przesłanki negatywnej do uznania, że przedmiotem Umowy Sprzedaży było Przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów KC. Dodatkowo należy zaznaczyć, że zachowanie ww. rachunku bankowego przez Sprzedawcę miało na celu umożliwienie mu prowadzenia bez zakłóceń dalszych rozliczeń publicznoprawnych;

*   brak przejścia umowy pożyczki zawartej przez Sprzedawcę z jego udziałowcem nie warunkuje w żaden sposób możliwości dalszego prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w ramach Przedsiębiorstwa z uwagi na okoliczność, że ww. pożyczka nie stanowi nieodłącznego elementu Przedsiębiorstwa, z wyłączeniem którego kontynuowanie działalności gospodarczej przez Spółkę nie byłoby możliwe. Należy przy tym dodatkowo podkreślić, że pożyczka udzielona przez Sprzedawcę jego udziałowcowi nie była funkcjonalnie związana z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę w ramach przenoszonego Przedsiębiorstwa.

Ponadto w zakresie praw wskazanych w punkcie 5 opisu stanu faktycznego należy zaznaczyć, że powodem warunkowego przeniesienia na Spółkę Scedowanych Wierzytelności były uwarunkowania prawne wynikające z zawartej umowy kredytowej z bankiem. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy warunkowy charakter przeniesienia na Spółkę wskazanych praw również nie powinien mieć wypływu na negatywną kwalifikację prawnopodatkową nabytego przez Spółkę Przedsiębiorstwa. Tym bardziej, że finalnie Scedowane Wierzytelności zostały przeniesione na Spółkę.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy, wyłączone/warunkowo przeniesione składniki majątku nie będą miały wpływu na działalność Przedsiębiorstwa i zachowanie funkcjonalnych związków między jego elementami. Tym samym brak przeniesienia tych składników w ramach Przedsiębiorstwa nie wpłynie na zdolność do kontynuowania w jego ramach działalności gospodarczej, a w związku z tym nie powinien mieć negatywnego wpływu na kwalifikację wskazanego w opisie stanu faktycznego zespołu składników jako przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów KC.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko dotyczące przesłanek uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo jest powszechnie akceptowane w praktyce administracyjnych, jak również organów podatkowych, w szczególności:

*   w wyroku WSA w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Kr 332/10, w którym sąd wskazał, że: „Przedsiębiorstwem jest zatem zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca w przepisie art. 551 k.c. wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia takiej działalności, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia, czy też jak w niniejszej sprawie, bez ich wniesienia jako aportu, nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest przy tym ustalenie, czy nabyto minimum środków, beż których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r., III SA/Wa 540/08, LEX 399685). Podnieść także należy, iż zgodnie z orzecznictwem sądowym (vide wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, LEX nr 50895) strony - jak wynika z art. 552 k.c. - mają pozostawioną swobodę, co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym, że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować, co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo”.

*   w wyroku NSA z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. II FSK 607/12, w którym sąd stwierdził, iż: „(\`(...)\`) istotą przedsiębiorstwa jest takie zorganizowanie zespołu składników materialnych i niematerialnych, które obiektywnie umożliwia realizację celu jakim jest prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Samo zebranie i posiadanie składników nie tworzy przedsiębiorstwa, ale o jego statusie przesądza odpowiednie zorganizowanie, a więc względy organizacyjne funkcjonalne i celowościowe. W orzecznictwie też zauważa się, że wyłączenie pewnych elementów z czynności prawnej zbycia przedsiębiorstwa nie niweczy uznania tej czynności za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 551 k.c, a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa.”

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-654/14-2/EK, w której organ wskazał, że: „Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby wt zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.”

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2014 r., sygn. IBPP4/443-253/14/EK, w której organ stwierdził, iż: „Natomiast wyłączenie (\`(...)\`) niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie wyklucza uznania, iż mamy do czynienia z aportem całego przedsiębiorstwa, która to czynność pozostaje poza zakresem VAT. Istotne jest jednak, aby przedmiotem aportu były bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej.”

Zgodnie art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP;
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 ustawy o PDOP, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca pragnie wskazać, że skoro majątek nabyty przez Spółkę powinien zdaniem Wnioskodawcy zostać uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o PDOP a nabycie Przedsiębiorstwa przez Spółkę nastąpiło w drodze kupna, ustalenie wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa powinno zostać dokonane na podstawie art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Przedsiębiorstwo będące przedmiotem Umowy Sprzedaży należy uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP, a w konsekwencji, na gruncie ustawy o PDOP, ustalenie łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa należy dokonać na podstawie art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP.

_Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2_

Jak wynika z treści art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP, sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w drodze kupna zależy od wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP dodatnią wartością firmy jest dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o PDOP, jeżeli dodatnia wartość firmy wystąpi, łączną wartością początkową wszystkich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa stanowi suma wartości rynkowej tych składników majątkowych.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o PDOP, jeżeli dodatnia wartość firmy nie wystąpi (tj. de facto mamy do czynienia z tzw. ujemną wartością firmy), łączną wartością początkową wszystkich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa ustala się poprzez pomniejszenie ceny nabycia o wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z powyższym, art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o PDOP określa zasady ustalenia łącznej wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w przypadku wystąpienia tzw. ujemnej wartości firmy przy nabyciu przedsiębiorstwa. Przepisy ustawy o CIT nie precyzują jednak, w jaki sposób powinno nastąpić ustalenie wartości poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki, w sytuacji wystąpienia tzw. ujemnej wartości firmy, wartość poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa powinna zostać obniżona w sposób proporcjonalny tak, by łączna suma wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa była równa cenie nabycia przedsiębiorstwa pomniejszonej o wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Gliwicach z 6 kwietnia 2009 r. I SA/GI 1038/08: „Przepis art. 14 updop nie jest przy tym upoważnieniem dla podatnika do dowolnego ustalania wartości początkowej środków trwałych, ale określa on tryb określania przez podatnika i organy podatkowe wartości początkowej środków trwałych w sytuacji, gdyby organy podatkowe stwierdziły, że wartość ta bez uzasadnionej przyczyny odbiega znacznie od wartości obliczonej zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy. Słusznie więc organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności jej art. 16g ust. 10 pkt 2 i ust. 12 oraz art. 14, nie dają podstaw do dowolnej alokacji ujemnej wartości firmy. Jeśli więc zachodzi konieczność ujęcia tej wartości przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powinno zostać to dokonane z uwzględnianiem wszystkich poszczególnych wnoszonych do przedsiębiorstwa środków trwałych. Sposobem takim jest więc obniżenie wartości początkowej wszystkich środków trwałych proporcjonalnie, tak aby suma wartości początkowych tych środków była równa wartości określonej w art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy \[wytłuszczenie własne Spółki\]”

Oznacza to przykładowo, że jeżeli łączna wartość rynkowa nabytych w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wynosi łącznie 100 (dwa składniki: jeden o wartości 60 i jeden wartości 40), a w drodze zastosowania art. 16g ust 10 pkt 2 ustawy o PDOP okazuje się, że łączna wartość początkowa tych składników powinna wynosić 80 – to wartość poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powinna zostać obniżona proporcjonalnie o 20% (tj. będzie wynosić odpowiednio: 48 i 32).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, w związku z wystąpieniem tzw. ujemnej wartości firmy przy nabyciu Przedsiębiorstwa, wartość poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach Przedsiębiorstwa powinna zostać proporcjonalnie obniżona tak, by łączna suma wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa była równa wartości ustalonej na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o PDOP, tj. cenie nabycia Przedsiębiorstwa pomniejszonej o wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania Przedsiębiorstwa będącego przedmiotem umowy sprzedaży za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład ww. Przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**,

*   określenia wartości poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach Przedsiębiorstwa w związku z wystąpieniem tzw. ujemnej wartości firmy – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1888; dalej: updop) za przedsiębiorstwo uznaje się przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny) w art. 551 definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 Kodeksu cywilnego). Zapis ten dopuszcza umowne wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych jego elementów.

Katalog składników niematerialnych i materialnych, tworzących przedsiębiorstwo, ma charakter otwarty (na co wskazuje użyty zwrot „w szczególności”). Jednakże, aby można było przypisać pewnym składnikom niematerialnym i materialnym cechy przedsiębiorstwa, należy pamiętać, że nie można dokonać wyłączeń zbyt daleko idących. Przedmiotem czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo będzie zatem przedsiębiorstwo, tylko gdy nabywca przejmie wszystkie składniki majątkowe, które będą umożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej w takim samym charakterze oraz zakresie.

Z kolei definicję zorganizowanej część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) zawiera art. 4a pkt 4 updop, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (polski rezydent podatkowy) nabył od innej spółki kapitałowej, na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny obejmujące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), którego przedmiotem działalności jest produkcja i sprzedaż wyrobów krzemowych. W skład nabytego przedsiębiorstwa weszły wymienione w stanie składniki za wyjątkiem akcji spółki zależnej oraz rachunku bankowego, który służył Sprzedawcy m.in. do prowadzenia rozliczeń należności publicznoprawnych Sprzedawcy. W skład zbywanego Przedsiębiorstwa nie weszła także umowa pożyczki, zawarta przez Spółkę z udziałowcem, na podstawie której Spółka udzieliła pożyczki swojemu udziałowcowi. Ponadto w związku z umową kredytu zawartą z bankiem, Sprzedawca dokonał przewłaszczenia na zabezpieczenie na rzecz banku wybranych wierzytelności pieniężnych istniejących i mogących powstać w przyszłości ze stosunków łączących Sprzedawcę z określonymi dłużnikami. Zgodnie z Umową Sprzedaży Scedowane Wierzytelności stanowiły część Przedsiębiorstwa. W świetle postanowień Umowy Sprzedaży, Sprzedawca dokonał przeniesienia Scedowanych Wierzytelności na Spółkę pod warunkiem i z chwilą ich zwrotnego przeniesienia przez Bank na Sprzedawcę. W związku z zawarciem umowy sprzedaży Przedsiębiorstwa, umowa kredytu z bankiem została rozwiązana, a Sprzedawca został zobligowany do spłaty zobowiązań wobec banku wynikających z tej umowy. Po realizacji transakcji sprzedaży Przedsiębiorstwa, Sprzedawca dokonał spłaty ww. zobowiązań z tytułu umowy kredytu na rzecz banku, co umożliwiło zwrotne przeniesienie przez bank Scedowanych Wierzytelności na Sprzedawcę, a w efekcie Scedowane Wierzytelności zostały przeniesione na Nabywcę. Ponadto w związku z zawarciem Umowy Sprzedaży, Spółka na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1997 r. Kodeks pracy stała się z mocy prawa stroną stosunków pracy z pracownikami zatrudnionymi w Przedsiębiorstwie. Po realizacji Umowy Sprzedaży, u Sprzedawcy nie jest już możliwe wykonywanie działalności operacyjnej prowadzonej dotychczas z wykorzystaniem Przedsiębiorstwa, tj. działalności w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów krzemowych.

Ponadto Wnioskodawcy podniósł, że w rezultacie zawarcia Umowy Sprzedaży, Spółka przejęła zadania związane z prowadzonym przez Sprzedawcę Przedsiębiorstwem i obecnie samodzielnie kontynuuje dotychczasową działalność Sprzedawcy w tym samym zakresie, tj. działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów krzemowych, wykorzystując do tego celu Przedsiębiorstwo nabyte od Sprzedawcy - taka działalność nie była wykonywana przez Spółkę przed nabyciem Przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazał także, że do rozpoczęcia i prowadzenia ww. działalności u Wnioskodawcy, poza nabyciem Przedsiębiorstwa, nie było konieczne nabycie dodatkowych aktywów.

Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z Wnioskodawca, że w przedmiotowym przypadku, Przedsiębiorstwo będące przedmiotem umowy sprzedaży należy uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z 551 ustawy Kodeks cywilny.

Sposób ustalania wartości początkowej firmy został określony w art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jest to dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Zgodnie z art. 4a pkt 2 updop, składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 updop.

W myśl ust. 3 art. 16g updop za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3updop, należy skorygować, stosownie do ust. 5 art. 16g updop, o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Tak zwana wartość firmy (goodwill), jest pojęciem, którym określa się część wartości przedsiębiorstwa wynikającą z jego pozycji rynkowej (renomy, klienteli, położenia, zdolności do generowania zysków). Wartość firmy ma charakter ściśle indywidualny, podlegając odrębnej wycenie w odniesieniu do każdego przedsiębiorstwa z osobna. Powstaje ona w toku działalności przedsiębiorstwa i stanowi swego rodzaju odbicie tego, co nie znajduje odzwierciedlenia w jego księgach handlowych. Dlatego nie figuruje w księgach handlowych pierwotnego właściciela przedsiębiorstwa, a podlega ujawnieniu dopiero w księgach jego nabywcy.

Z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego wartość firmy ma znaczenie dwojakie. Po pierwsze, ustalenie dodatniej wartości firmy decyduje o łącznej wartości początkowej nabytych w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Po drugie, wartość firmy, jako wartość niematerialna i prawna, podlega amortyzacji podatkowej w przypadku nabycia przedsiębiorstwa m. in. w drodze kupna.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że istotne jest odróżnienie wartości firmy w rozumieniu podatkowym od wartości firmy w rozumieniu ekonomicznym.

Wartość początkowa firmy w znaczeniu podatkowym jest wartością, która wynika z zastosowania algorytmu przewidzianego przepisami prawa podatkowego. Jako taka, jest ona obiektywna i niezależna od stron transakcji, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo. Jeżeli przy nabyciu (zakupie) przedsiębiorstwa powstanie nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa, to wówczas wystąpi dodatnia wartość początkowa firmy, którą nabywca poprzez odpisy amortyzacyjne może rozliczyć jako koszty podatkowe.

Dodatnia wartość firmy lub jej brak mają decydujące znaczenie także przy określaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez podmiot w ramach zakupionego przedsiębiorstwa. Łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowi bowiem:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2 art. 16g (art. 16g ust. 10 pkt 1 updop),
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 art. 16g, a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy (art. 16g ust. 10 pkt 2 updop).

Przy nabyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części „wartością firmy”, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, jest dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa, a wartością rynkową składników majątkowych.

Należy również zauważyć, że w prawie bilansowym istnieje też pojęcie „ujemnej wartości firmy”, która może pojawić się, gdy nabywca zapłaci za przedsiębiorstwo mniej, niż wynosi suma wartości rynkowej wszystkich składników, tzn. cena nabycia jest niższa od wartości godziwej aktywów netto przedsiębiorstwa. Ujemna wartość firmy jest wyłącznie kategorią bilansową i jej rozliczenie w księgach rachunkowych nie powoduje bezpośrednio skutków podatkowych.

W kontekście opisu sprawy, jak wskazuje Wnioskodawca, nie wystąpi dodatnia wartość firmy. Zatem, zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 10 pkt 2 updop. W myśl tego unormowania, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Należy przy tym podkreślić, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie od ich łącznej wartości początkowej. Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14 (art. 16g ust. 12 updop).

Przepis art. 14 ust. 1 i 2 updop stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Gdyby organy podatkowe stwierdziły, że wartość ta bez uzasadnionej przyczyny odbiega znacznie od wartości obliczonej zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy, mogą - zgodnie z art. 14 ust. 3 - wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak już wspomniano, właściwą metodą określenia łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na tle analizowanej sprawy będzie wartość wynikająca z art. 16g ust. 10 pkt 2 updop, tj. różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 ustawy, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Natomiast przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, należy dokonać rozdzielenia łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na poszczególne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w takiej proporcji, w jakiej wartość rynkowa poszczególnego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej pozostaje do łącznej wartości rynkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym obniżenie wartości początkowej (poszczególnych) wszystkich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinno być dokonane proporcjonalnie, tak aby suma wartości początkowych tych środków była równa wartości określonej w art. 16g ust. 10 pkt 2 updop.

Powyższe wynika wprost z literalnego brzmienia przepisu ust. 12 art. 16g, zgodnie z którym przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14. Odesłanie zawarte w ww. ust. 12 art. 16g updop do odpowiedniego stosowania przepisu art. 14 tej ustawy w przypadku ustalania wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dotyczy zdaniem Organu wszystkich wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wskazuje na to w szczególności przysłówek „poszczególny” użyty ww. przepisie, który jest synonimem słów: indywidualny, jedyny, osobny, pojedynczy (internetowy słownik języka polskiego www.megaslownik.pl). Nie ulega więc wątpliwości, że przepis art. 16g ust. 12 dotyczy każdego z „osobna”, „pojedynczego” środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej.

Gdyby przyjąć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych pozostawia swobodę przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w związku z wystąpieniem ujemnej wartości firmy, mogłoby dochodzić do sytuacji, że podatnicy przypisywaliby wartości najwyższe do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o najkrótszych okresach amortyzacji. W konsekwencji, podatnicy w krótszych okresach zyskiwaliby uprawnienia do wyższych odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie podatnik krótkofalowo działałby na niekorzyść Skarbu Państwa, a z korzyścią dla siebie wykazując np. w pierwszym roku niższy dochód do opodatkowania (wyższe koszty podatkowe), co ma również istotne znaczenie w przypadku tzw. wartości pieniądza w czasie.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące, że:

*   ustalenia łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa należy dokonać na podstawie art. 16g ust. 10 updop;

*   w związku z wystąpieniem tzw. ujemnej wartości firmy przy nabyciu Przedsiębiorstwa, wartość poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach Przedsiębiorstwa powinna zostać proporcjonalnie obniżona tak, by łączna suma wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa była równa wartości ustalonej na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 updop.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe/stan faktyczny będzie różniło się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Końcowo w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z pózn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych także należy stwierdzić, że zostały także wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.