Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1367/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-07
Teza: 1. Miejsce świadczenia usług wykonywanych na rzecz komisji działającej przy Ministerstwie Obrony w Libii. 2. Stawka podatku dla usług wykonywanych na rzecz ww. komisji.
Słowa kluczowe: usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi transportowe; usługi-usługi turystyczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania na terytorium Libii czynności wykonywanych na rzecz Komisji ds. Rannych w T., jako jednej kompleksowej usługi, zwolnienia od podatku usług medycznych i rehabilitacji oraz opodatkowania 23% stawką podatku usług dodatkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania na terytorium Libii czynności wykonywanych na rzecz Komisji ds. Rannych w T., jako jednej kompleksowej usługi, zwolnienia od podatku usług medycznych i rehabilitacji oraz opodatkowania 23% stawką podatku usług dodatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka podpisała umowę cywilnoprawną o współpracy (dalej Umowa) z Komisją ds. Rannych zabezpieczających Okręg …, Sztab Generalny, Ministerstwo Obrony z siedzibą w T. (dalej Komisja). Umowa ma na celu leczenie i rehabilitację w Polsce rannych w czasie rewolucji o wolność w Libii. Przedmiotem Umowy jest świadczenie kompleksowej usługi związanej z bieżącą obsługą leczenia medycznego, rehabilitacji lub innych usług medycznych na rzecz pacjentów będących obywatelami Libii oraz świadczenie usług dodatkowych. Usługi medyczne oraz rehabilitacji będą wykonywane przez podmioty prowadzące działalność leczniczą (szpitale, itp.). Spółka nie jest podmiotem leczniczym. Do obowiązków Spółki będzie należeć:

*   organizacja leczenia medycznego i rehabilitacji w podmiotach leczniczych,
*   opieka nad pacjentami od momentu ich przybycia na terytorium Polski do jego opuszczenia
*   zakwaterowanie i organizacja pobytu pacjentów (zarówno w szpitalach, jak i hotelach – w przypadku leczenia nie wymagającego hospitalizacji),
*   wyżywienie pacjentów (nabycie usług gastronomicznych),
*   zapewnienie transportu pacjentów,
*   zapewnienie możliwości praktykowania kultu religijnego przez pacjentów,
*   zapewnienie tłumacza,
*   zapewnienie kursów językowych,
*   organizacja usług turystycznych i rekreacyjnych dla pacjentów (wycieczki po terenie Polski).

Spółka przy świadczeniu powyższych usług korzysta z podwykonawców. Strony Umowy ustaliły, że wynagrodzenie za wykonanie przez Spółkę przedmiotu Umowy będzie stanowiło:

*   iloczyn wykonanych usług medycznych w okresie rozliczeniowym i ustalonej ceny za dane świadczenie zgodnie z cennikiem będącym załącznikiem do Umowy.
*   iloczyn wykonanych usług dodatkowych w okresie rozliczeniowym i ustalonej ceny za dane świadczenie zgodnie z cennikiem będącym załącznikiem do Umowy.

Strony ustaliły, że po upływie każdego roku kalendarzowego, w przypadku istotnego wzrostu cen w Polsce usług medycznych lub usług dodatkowych, Spółka będzie uprawniona do odpowiedniej korekty cennika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy miejscem świadczenia przez Spółkę usług na rzecz Komisji jest terytorium Polski?
2.  Jeżeli usługi świadczone przez Spółkę są opodatkowane na terytorium Polski, to czy świadczenie usług medycznych oraz rehabilitacyjnych nabytych od podmiotów leczniczych podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług?
3.  Jeżeli usługi świadczone przez Spółkę są opodatkowane na terytorium Polski, to czy dla każdej z usług dodatkowych wymienionych w pkt 3-9 należy osobno określić stawkę VAT odpowiednią do rodzaju usługi dodatkowej, czy też całość świadczonych usług dodatkowych przez podatnika należy potraktować jako usługę kompleksową i opodatkować stawką 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 28b i art. 28c ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) miejsce świadczenia (a co za tym idzie opodatkowania usług) jest uzależnione od statusu podatnika. Definicję podatnika na potrzeby stosowania powyższych przepisów zawiera art. 28a ustawy o VAT, który przewiduje, że ilekroć jest mowa o podatniku rozumie się przez to podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6. Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy. Z powyższej definicji wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

*   wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań,
*   wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Spółki, Komisję ds. Rannych należy uznać za urząd obsługujący organ władzy publicznej jakim jest Ministerstwo Obrony Libii. Zatem, co do zasady, Komisja nie powinna być uznawana za podatnika w rozumieniu przepisów o VAT. Jednakże w przedmiotowej sprawie Komisja wykonuje swoje czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z podatnikiem, zatem w tym konkretnym przypadku Komisja działa w roli podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Co za tym idzie, do usług świadczonych przez podatnika na rzecz Komisji będzie miał zastosowanie art. 28b ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W związku z powyższym usługi świadczone przez podatnika w ramach umowy z Komisją nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

Należy jednocześnie podkreślić, że podatnik świadczy wobec Komisji usługę kompleksową składającą się z wielu elementów (m.in. leczenie, transport, zakwaterowanie, wyżywienie, itd.). Pojęcie usługi kompleksowej nie zostało uregulowane w ustawie o VAT. Było ono jednak przedmiotem licznych orzeczeń „Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”. Sformułowano w nich przesłanki zakwalifikowania wielu świadczeń jako usługi kompleksowej (złożonej). Należy wskazać, że o kompleksowości usługi można mówić wtedy, gdy w przypadku wykonywania wielu świadczeń, jedno z nich ma charakter usługi głównej, a pozostałe są usługami pomocniczymi, przy czym usługi pomocnicze nie są dla nabywcy celem samym w sobie, a są jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (wyrok TSUE z 15 maja 2001 r., C-34/99). Nie ulega wątpliwości, że podstawowym celem (usługą główną) świadczenia usług przez podatnika jest leczenie i rehabilitacja pacjentów wskazanych przez Komisję. Stanowi o tym wprost preambuła umowy zawartej między stronami, według której „strony planują nawiązać strategiczną i długofalową współpracę w zakresie kompleksowej obsługi leczenia i pobytu pacjentów w trakcie leczenia”. Wszystkie usługi towarzyszące leczeniu i rehabilitacji pacjentów (tzw. usługi dodatkowe) są zatem tylko usługami pomocniczymi wobec świadczenia głównego. Dlatego do tych świadczeń (np. transportu) nie będą miały zastosowania przepisy szczególne rozdziału 3 ustawy o VAT (np. art. 28f w stosunku do usług transportu), ponieważ powodowałoby to sztuczne rozdzielenie kompleksowej usługi świadczonej przez podatnika na rzecz Komisji. Dlatego do całej usługi kompleksowej obejmującej wszystkie jej elementy będzie miał zastosowanie wspomniany wyżej art. 28b ustawy o VAT, zgodnie z którym usługa świadczona przez Wnioskodawcę nie będzie opodatkowana na terytorium Polski.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwolnione od podatku są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ww. ustawy, zwolnione jest także świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Spółka, w ramach zawartej umowy z Komisją, będzie nabywała usługi medyczne i rehabilitacyjne służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia od podmiotów leczniczych (np. szpitali). Powyższe usługi są zwolnione od podatku VAT na podstawie wyżej wymienionego art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Zgodnie z cytowanym pkt 19a Spółka będzie miała prawo również zastosować zwolnienie z podatku VAT (w sytuacji gdy usługi te w ogóle będą podlegały opodatkowaniu w Polsce) w stosunku do swojego wynagrodzenia obejmującego usługi medyczne nabyte od podmiotów leczniczych. Usługi te są bowiem nabywane przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich (pacjentów wskazanych przez Komisję).

Ad. 3.

Pojęcie usługi kompleksowej nie zostało uregulowane w ustawie o VAT. Było ono jednak przedmiotem licznych orzeczeń „Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”. Sformułowano w nich przesłanki zakwalifikowania wielu świadczeń jako usługi kompleksowej (złożonej). Należy wskazać, że o kompleksowości usługi można mówić wtedy, gdy w przypadku wykonywania wielu świadczeń, jedno z nich ma charakter usługi głównej, a pozostałe są usługami pomocniczymi, przy czym usługi pomocnicze nie są dla nabywcy celem samym w sobie, a są jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (wyrok TSUE z 15 maja 2001 r., C-34/99). Nie ulega wątpliwości, że podstawowym celem (usługą główną) świadczenia usług przez Spółkę jest leczenie i rehabilitacja pacjentów wskazanych przez Komisję. Stanowi o tym wprost preambuła umowy zawartej między stronami, według której „strony planują nawiązać strategiczną i długofalową współpracę w zakresie kompleksowej obsługi leczenia i pobytu pacjentów w trakcie leczenia”. Wszystkie usługi towarzyszące leczeniu i rehabilitacji pacjentów (tzw. usługi dodatkowe) są zatem tylko usługami pomocniczymi wobec świadczenia głównego. Usługa główna, czyli leczenie i rehabilitacja pacjentów będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT. Co do zasady zwolnieniem tym objęte są także świadczenia pomocnicze, ale wyłącznie gdy są świadczone przez podmioty lecznicze. Jako że Spółka nie jest podmiotem leczniczym, to nie jest uprawniona do rozszerzenia zwolnienia na świadczone przez nią usługi pomocnicze do usługi głównej. Jednak, zdaniem podatnika, nadal usługi te należy traktować jako świadczenie usługi kompleksowej i dlatego w stosunku do wszystkich usług (w sytuacji gdy usługi te w ogóle będą podlegały opodatkowaniu w Polsce), które nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, należy zastosować jednolitą stawkę podatku w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do ust. 2a ww. artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy podkreślić, że w przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotne jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy bowiem, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy nie.

Na potrzeby przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, ustawodawca sformułował definicję podatnika.

Według art. 28a pkt 1 ustawy, ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej,

Podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług (art. 28a pkt 2 ustawy).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

Dla niektórych usług istnieją jednak przepisy szczególne odrębnie regulujące miejsce ich świadczenia.

Na podstawie art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W myśl art. 28f ustawy, miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Zgodnie z art. 28i ustawy, miejscem świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 2.

Stosownie do treści art. 28n ustawy:

1.  W przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.
2.  W przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
3.  W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie orzekał w sprawie usług kompleksowych. W jego ocenie każdą transakcję generalnie należy uznawać za odrębną i niezależną, ale jeśli już w praktyce rynkowej pojawi się transakcja złożona, to nie powinna być sztucznie rozdzielana. W świetle orzecznictwa Trybunału, w celu określenia czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (orzeczenie TSUE C-41/04).

Także w orzeczeniu C-349/96 Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako odrębne i niezależne, jednakże jeżeli dwa lub więcej świadczeń są ze sobą tak powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności lub świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Z jedną transakcją mamy do czynienia wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez wykonawcę (świadczącego usługi) są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter nienaturalny (por. wyrok z 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding, wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

Trybunał wskazuje jednocześnie, że niewystarczający dla uznania danego świadczenia za kompleksowe jest jedynie związek poszczególnych usług wchodzących w jego skład ze sobą. Ponadto według TSUE z odrębnymi usługami mamy do czynienia wtedy, gdy różne elementy danej usługi jedynie przyczyniają się do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego, ale nie są warunkiem koniecznym do wykonania usługi wiodącej.

W świetle powyższych wniosków płynących z orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że aby dana usługa stanowiła usługę kompleksową, winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę kompleksową składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zostały wymienione m.in. następujące rodzaje usług:

*   w poz. 156 – Usługi taksówek osobowych (PKWiU 49.32),
*   w poz. 157 – Pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany (PKWiU 49.39),
*   w poz. 161 – Transport lotniczy pasażerski – wyłącznie przewozy lotnicze rozkładowe pasażerskie i pozarozkładowe pasażerskie (PKWiU ex 51.10.1),
*   w poz. 163 – Usługi związane z zakwaterowaniem (PKWiU 55),
*   w poz. 182 – Usługi kulturalne i rozrywkowe – wyłącznie w zakresie wstępu: 1) na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe, 2) do obiektów kulturalnych (bez względu na symbol PKWiU),
*   w poz. 186 – Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu (bez względu na symbol PKWiU).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego, treści przywołanych przepisów prawa podatkowego oraz wniosków płynących z powołanego orzecznictwa, prowadzi do stwierdzenia, że biorąc pod uwagę fakt, że powyższa umowa stanowi umowę cywilnoprawną (polega na wykonaniu przez Spółkę określonych czynności za wynagrodzeniem), co wskazuje, że ww. Komisja ds. Rannych nie występuje w tej transakcji w charakterze organu administracji, w celu określenia miejsca świadczenia należy ten podmiot uznać za podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy.

Należy stwierdzić, że opisanych we wniosku czynności (usług), które Spółka wykonuje w ramach umowy z Komisją ds. Rannych przy Ministerstwie Obrony w T. – wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku – nie można uznać za jedną kompleksową usługę polegającą na zapewnieniu leczenia medycznego i rehabilitacji. Charakter poszczególnych czynności wskazuje bowiem, że nie wszystkie z wymienionych usług można uznać za ściśle związane, niezbędne i będące środkiem do pełnego zrealizowania usługi głównej, którą jest zapewnienie leczenia i rehabilitacji.

Zatem jedynie te z tych czynności (usług) będą stanowiły elementy usługi kompleksowej, bez których wykonanie świadczenia głównego (leczenia i rehabilitacji) byłoby niemożliwe i których cel świadczenia jest determinowany tą usługą zasadniczą. Spośród usług wymienionych we wniosku, do kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu leczenia i rehabilitacji należą więc usługi:

*   organizacja leczenia medycznego i rehabilitacji w podmiotach leczniczych,
*   opieka nad pacjentami od momentu ich przybycia na terytorium Polski do jego opuszczenia (jedynie w zakresie związanym z leczeniem i rehabilitacją),
*   zakwaterowanie pacjentów (w szpitalach, w hotelach – jedynie w tym czasokresie, w jakim pacjenci poddawani są leczeniu i rehabilitacji),
*   wyżywienie pacjentów (nabycie usług gastronomicznych) – jedynie w tym czasokresie, w jakim pacjenci poddawani są leczeniu i rehabilitacji),
*   zapewnienie transportu pacjentów – jedynie w zakresie dotyczącym ich przywozu na terytorium Polski oraz bieżącego dowożenia w związku z prowadzonym leczeniem i rehabilitacją (np. dojazdy taksówkami na badania lub zabiegi),
*   zapewnienie tłumacza – jedynie w zakresie dotyczącym tłumaczenia w związku z leczeniem i rehabilitacją.

Wobec powyższego, miejscem świadczenia i opodatkowania kompleksowej usługi polegającej na zapewnieniu leczenia i rehabilitacji jest – stosownie do art. 28b ustawy – terytorium kraju, w którym nabywca usług posiada siedzibę, a więc terytorium Libii, ale – wbrew stanowisku wynikającemu z wniosku – nie w zakresie wszystkich elementów opisanych w stanie faktycznym, a jedynie w zakresie tych usług lub ich części, które mają bezpośredni związek z leczeniem i rehabilitacją. Z uwagi na ww. miejsce świadczenia, usługi te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Natomiast usługi takie jak:

1.  zapewnienie możliwości praktykowania kultu religijnego przez pacjentów,
2.  zapewnienie kursów językowych,
3.  organizacja usług turystycznych i rekreacyjnych dla pacjentów (wycieczki po terenie Polski),
4.  zakwaterowanie, wyżywienie, transport, usługi tłumacza – w zakresie, w jakim nie służą bezpośrednio i wyłącznie leczeniu i rehabilitacji (np. podczas zorganizowanych wycieczek krajoznawczych), nie stanowią świadczeń niezbędnych do przeprowadzenia leczenia i rehabilitacji pacjentów, zatem nie są elementami kompleksowej usługi leczenia i rehabilitacji. W zakresie tych czynności, miejsce ich świadczenia należy rozpatrywać odrębnie, kierując się celem, jakiemu ma służyć wykonanie danej usługi. W odniesieniu do tych czynności należy więc mieć na uwadze nie tylko zasadę ogólną (art. 28b ustawy), ale również przepisy szczególne określające miejsce świadczenia usług.

Zatem w sytuacji, gdy Spółka organizuje pacjentom, korzystając z podwykonawców, wycieczkę krajoznawczą lub rekreacyjną i w ramach tej usługi zapewnia zakwaterowanie, wyżywienie, transport, usługi tłumacza, możliwość praktykowania kultu religijnego, należy uznać, że świadczy usługę turystyki, dla której miejscem świadczenia i opodatkowania jest – stosownie do art. 28n pkt 1 ustawy – miejsce, w którym usługodawca (Spółka) posiada siedzibę, czyli terytorium Polski. Usługa taka jest opodatkowana stawką podatku w wysokości 23% (przepisy nie przewidują dla tego typu usług stawki obniżonej).

W przypadku, gdy usługi wymienione w punktach 1, 2 i 4, nie są wykonywane w ramach wycieczki krajoznawczej lub rekreacyjnej (ani – co rozstrzygnięto wyżej – nie są świadczone w ramach kompleksowej usługi leczenia i rehabilitacji), miejsce świadczenia i opodatkowania należy ustalać odrębnie dla każdej z tych usług, uwzględniając regulacje ustawy zawierające przepisy dotyczące miejsca świadczenia usług (art. 28b, art. 28e, art. 28f i art. 28i ustawy).

Wobec powyższego, miejscem świadczenia i opodatkowania usług:

*   polegających na zapewnieniu możliwości praktykowania kultu religijnego, kursów językowych, usług tłumacza, jest – na podstawie zasady ogólnej (art. 28b ustawy) – terytorium Libii,
*   restauracyjnych i cateringowych jest miejsce, w którym usługi są faktycznie świadczone (art. 28i ustawy), czyli terytorium Polski,
*   transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport z uwzględnieniem pokonanych odległości (art. 28f ustawy), a więc w części, w której odbywa się na terytorium Polski podlega opodatkowaniu w kraju,
*   zakwaterowania jest miejsce, w którym położona jest nieruchomość będąca miejscem zakwaterowania (art. 28e ustawy), czyli terytorium kraju, jeśli nieruchomość znajduje się w Polsce.

Jednocześnie należy wskazać, że w odniesieniu do opisanych usług rozrywkowych, rekreacyjnych, zakwaterowania oraz transportu osób (w zakresie, w jakim podlegają opodatkowaniu w Polsce), obowiązującą stawkę podatku należy określić uwzględniając ewentualną możliwość skorzystania ze stawki obniżonej, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz załącznikiem nr 3 do ustawy (w zależności od klasyfikacji danej usługi).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.