Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-723/09-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-10
Teza: PIT - w zakresie amortyzacji lokalu użytkowego
Słowa kluczowe: amortyzacja; cena-cena nabycia; hipoteka; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; lokal-lokal użytkowy; nieruchomości; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; spłata; wartość; wartość-wartość początkowa; zakup; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21.09.2009 r. (data wpływu 29.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji lokalu użytkowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.09.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji lokalu użytkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi samodzielną działalność gospodarczą - zajmuje się tłumaczeniami, jest podatnikiem VAT. Z osobą prowadzącą taką samą działalność kupił (współwłasność 1/2 całości) lokal użytkowy wraz z miejscami parkingowymi w wielostanowiskowym garażu podziemnym, z przeznaczeniem ich na działalność gospodarczą. Za lokal Wnioskodawca płacił w ratach (zaliczki). Przed podpisaniem aktów notarialnych Wnioskodawca wraz z drugim współwłaścicielem zapłacił całą cenę.

Po podpisaniu aktu notarialnego 30 maja 2008 r. został przejęty lokal w stanie surowym. Lokal został wykończony wspólnie wraz z drugim współwłaścicielem. 31 października 2008 r. lokal został przyjęty do używania i z tą datą został wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

Akt notarialny na miejsca parkingowe został sporządzony 29.10.2008 r.. W dniu 28.07.2009 r. Wnioskodawca odkupił udział w nieruchomości i od tego dnia już całość jest własnością Wnioskodawcy i jego żony (na zasadach wspólności ustawowej).

Przeznaczenie lokalu nie uległo zmianie; jest nadal wykorzystywany na działalność gospodarczą.

Zakup lokalu z miejscami parkingowymi i jego wykończenie sfinansowane zostały z dwóch kredytów, a mianowicie:

*   zaliczki wpłacane od grudnia 2007 r. do maja 2008 r. oraz nakłady na wykończenie lokalu poniesione w okresie od lipca do października 2008r. - z kredytu hipotecznego w euro udzielonego na refinansowanie kosztów zakupu lokalu mieszkalnego,

*   odkupienie udziałów w lokalu i garażu — z pożyczki hipotecznej w złotych udzielonej na dowolny cel konsumpcyjny.

Umowy kredytowe zawarte zostały z Wnioskodawcą i jego żoną: zabezpieczeniem kredytów jest mieszkanie Wnioskodawcy i jego żony.

Wartość początkowa lokalu - w części przypadającej Wnioskodawcy- ustalona została w wysokości 1/2 ceny nabycia netto powiększonej o 1/2 kosztów wykończenia lokalu i opłat notarialnych. Wartość garażu – 1/2 ceny nabycia netto i opłat notarialnych.

Po odkupieniu 1/2 udziału w nieruchomości wartość początkowa lokalu i garażu powiększona została o cenę nabycia netto ustaloną w euro i przeliczoną na złote wg kursu NBP.

Lokal i garaż są amortyzowane od listopada 2008r.

Stawki amortyzacyjne ustalone zostały w wysokości wynikającej z załącznika nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wartości początkowej nieruchomości nie zostały uwzględnione koszty obsługi kredytów (odsetki i prowizje bankowe, różnice kursowe) i w konsekwencji (przez zaniżoną amortyzację) koszty te nie zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w 2008 r. i 2009 r.

Ponieważ koszty obsługi kredytów związane są z działalnością gospodarczą, Wnioskodawca chciałby je uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji, gdy kredyty przyznane zostały na inny cel, a wykorzystane na działalność gospodarczą można: a) zwiększyć wartość nieruchomości o koszty finansowe (odsetki, prowizje od kredytów i różnice kursowe), b) poniesione do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania, koszty finansowe powstałe po oddaniu środków trwałych do użytkowania zaliczać do kosztów uzyskania przychodów?;
2.  Czy po skorygowaniu wartości początkowej środków trwałych należy zmienić wartość odpisów amortyzacyjnych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia środków trwałych do użytkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy kredyty w rzeczywistości wykorzystane zostały na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność gospodarczą więc mimo ze przyznane zostały na inny cel:

*   może zwiększyć wartość nieruchomości o koszty finansowe (odsetki, prowizje od kredytów i różnice kursowe) poniesione do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania w części przypadającej na wydatki związane z tą inwestycją i odpowiednio skorygować amortyzację,

*   po przekazaniu lokalu do użytkowania koszty finansowe może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (dodatnie różnice kursowe - do przychodów).

Po skorygowaniu wartości początkowej środków trwałych należy zmienić wartość odpisów amortyzacyjnych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia środków trwałych do użytkowania.

Zmiany amortyzacji i wliczenie kosztów finansowych do kosztów uzyskania przychodów zmniejszą dochód już od 2008 r. Według Wnioskodawcy zmianę dochodu za rok 2008 może zgłosić składając korektę zeznania za 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle powyższego należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 33 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

*   kredyt musi być zaciągnięty w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę,

*   zaliczeniu do kosztów podlegają wyłącznie odsetki zapłacone,

*   nie są to odsetki, które zwiększają koszty inwestycji.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie różnicuje rodzaju kredytu, od którego spłacane są odsetki. Jednakże to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek udowodnienia faktu, że pobrane środki zostały przeznaczone na cel związany z przedmiotem prowadzonej działalności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zakup lokalu z miejscami parkingowymi, który w całości wykorzystywany jest do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, sfinansowany został kredytem hipotecznym w euro udzielonym na refinansowanie kosztów zakupu lokalu mieszkalnego oraz pożyczką hipoteczną złotych udzieloną na dowolny cel konsumpcyjny.

Zasady dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz ustalania ich wartości początkowej określają przepisy art. 22a – 22o ustawy.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 powołanej ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Jedną z podstawowych kategorii decydujących o prawidłowości dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest właściwe określenie wartości początkowej środków trwałych.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze kupna, określa art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w drodze kupna uważa się cenę ich nabycia.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h – 22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h – 22m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Podstawą ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych jest prawidłowe określenie wartości początkowej środka trwałego. Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość prowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle art. 22g ust. 3 cytowanej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 5 ww. ustawy cena nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca ustalił wartość początkową środka trwałego w wysokości niższej od ceny nabycia.

W sytuacji nieprawidłowego ustalenia podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych zachodzi konieczność dokonania korekty.

Korekta wartości początkowej skutkuje zmianą wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a w konsekwencji korektą zeznania rocznego.

W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku zaniżenia wartości początkowej środka trwałego (o koszty finansowe) – Wnioskodawca powinien dokonać korekty podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych od dnia przyjęcia środka trwałego do używania i korekty dokonanych już odpisów amortyzacyjnych za ten okres.

Dodać należy, iż różnice kursowe powstałe po dniu przyjęcia środka trwałego do używania – w myśl art. 24c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe, albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Jak stanowi art. 24c ust. 2 omawianej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość (…)

*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego krdytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast w myśl art. 24c ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość (…)

*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Reasumując stwierdzić należy, że jeżeli kredyty rzeczywiście zostały wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej to:

*   wydatki (odsetki, prowizje od kredytu, różnice kursowe) poniesione do dnia przekazania środka trwałego do używania zwiększają wartość początkową środka trwałego,

*   odsetki zapłacone po dniu przekazania środka trwałego do używania stanowią koszt uzyskania przychodów,

*   różnice kursowe powstałe po dniu przyjęcia środka trwałego do używania stanowią koszt uzyskania przychodów (ujemne różnice kursowe) albo przychod (dodatnie różnice kursowe).

W sytuacji nieprawidłowego ustalenia podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych zachodzi konieczność dokonania ich korekty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.