Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-621/12-4/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-22
Teza: Czy wniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego, jako wkładu niepieniężnego do Banku — będzie neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych tj. nominalna wartość akcji Banku wydanych w zamian za powyższy wkład niepieniężny nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy na moment wniesienia a contrario art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP?
Słowa kluczowe: akcja; banki; przychód; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20.07.2012 r. (data wpływu 30.07.2012 r.) oraz piśmie uzupełniającym wniosek z dnia 24.09.2012r. (data wpływu 27.09.2012r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 14.09.2012 r. Nr IPPB5/423-621/12-2/DG (data nadania 17.09.2012 r., data doręczenia 19.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zespołu składników majątkowych i niemajątkowych jako wkładu niepieniężnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zespołu składników majątkowych i niemajątkowych jako wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „C Oddział”) jest oddziałem instytucji kredytowej z siedzibą w Paryżu, Francja, banku korporacyjnego i inwestycyjnego Grupy C A. C Oddział oferuje pełen zakres produktów i usług finansowych, indywidualne rozwiązania finansowe oraz najwyższą jakość obsługi dużym przedsiębiorstwom lokalnym, francuskim i międzynarodowym, a także instytucjom finansowym. C Oddział specjalizuje się w transakcjach rynku pieniężnego i rynku kapitałowego, finansowaniu strukturyzowanym, w tym finansowaniu przedsięwzięć inwestycyjnych i kredytach konsorcjalnych oraz bankowości korporacyjnej. Przedmiotem działalności C Oddział są w szczególności:

*   Przyjmowanie depozytów i innych środków podlegających zwrotowi,
*   Udzielanie kredytów,
*   Leasing finansowy,
*   Usługi transferu środków pieniężnych,
*   Emisję i administrowanie środkami płatności (np. kartami kredytowymi, czekami podróżnymi, czekami bankierskimi),
*   Gwarancje i zobowiązania,
*   Obrót na własny rachunek lub na rachunek klienta:
    1.  instrumentami rynku pieniężnego (czekami, wekslami, certyfikatami depozytowymi, itp.)
    2.  dewizami
    3.  opcjami i terminowymi umowami na instrumenty finansowe typu „futures”
    4.  instrumentami stopy procentowej i wymiany walutowej
    5.  zbywalnymi papierami wartościowymi
*   Uczestniczenie w emisji papierów wartościowych i świadczenie usług związanych z taką emisją
*   Doradztwo w zakresie struktur kapitałowych, strategii przemysłowej i kwestii z nimi związanych, jak również doradztwo i usługi dotyczące łączenia się oraz nabywania przedsiębiorstw gospodarczych
*   Pośrednictwo na rynku pieniężnym,
*   Zarządzanie portfelem i doradztwo inwestycyjne:
    1.  Przechowywanie i administrowanie papierami wartościowymi
    2.  Usługi w zakresie opiniowania kredytobiorców
    3.  Przechowywanie w sejfach

W związku z restrukturyzacją planowane jest wniesienie przedsiębiorstwa Oddziału w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Banku w Polsce działającego w formie spółki akcyjnej, w ramach tej samej grupy kapitałowej, poprzez zawarcie umowy przenoszącej przedsiębiorstwo Oddziału. Celem planowanej restrukturyzacji jest koncentracja działalności finansowej świadczonej przez dwa odrębne podmioty działające w Polsce w ramach tej samej grupy kapitałowej — w jednym podmiocie finansowym i kontynuacja dotychczasowej działalności Oddziału przez Bank. Bank tym samym zawierać będzie wszystkie funkcje niezbędne do działania jako bank uniwersalny, świadczący w ramach swojej działalności również usługi bankowości korporacyjnej oraz inwestycyjnej, świadczonej uprzednio przez C Oddział. W ramach planowanego aportu poprzez zawarcie umowy przenoszącej przedsiębiorstwo Oddziału na Bank przeniesione zostaną w szczególności następujące składniki materialne i niematerialne, należące obecnie do C Oddział (o ile będą stanowić element przedsiębiorstwa Oddziału w momencie jego przeniesienia na Bank i nie będą podlegać wyłączeniu z przyczyn określonych poniżej):

AKTYWA

1.  Środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych,
2.  Aktywa finansowe przeznaczone do obrotu w tym:
    1.  instrumenty pochodne
    2.  instrumenty dłużne
3.  Aktywa finansowe dostępne do sprzedaży, w tym:
    1.  instrumenty kapitałowe;
    2.  instrumenty dłużne
4.  Należności z tytułu kredytów i Pożyczek
5.  Środki trwale
6.  Wartości niematerialne i prawne
7.  Pozostałe aktywa:
    1.  różni dłużnicy
    2.  zaliczki otrzymane
    3.  inne.

PASYWA

1.  Zobowiązania finansowe przeznaczone do obrotu (z tytułu instrumentów pochodnych):
    1.  Market To Market adjustment (zobowiązania):
2.  Zobowiązania finansowe wyceniane według zamortyzowanego kosztu:
    1.  Zobowiązania z tytułu depozytów:
    2.  Inne zobowiązania:
3.  Zabezpieczenie zobowiązań finansowych (wartość godziwa zabezpieczenia): A. Market To Market adjustments dla zabezpieczenia zobowiązań finansowych:
4.  Rezerwy (rozliczenia międzyokresowe kosztów):
    1.  Rezerwy obejmujące rezerwy na emerytury i inne świadczenia pracownicze (również dla byłych pracowników”)
    2.  Rezerwy na inne umowy rodzące obciążenia
5.  Inne zobowiązania:
    1.  Rozliczenia międzybankowe
    2.  Opłaty pobierane z góry
    3.  Inne.

POZOSTAŁE POZYCJE, W TYM POZABILANSOWE

1.  Instrumenty pochodne przeznaczone do obrotu
2.  Instrumenty pochodne zabezpieczające wartość godziwą i przepływy pieniężne (hedge)
3.  Zobowiązania udzielone (PNU — nieużywane linie kredytowe)
4.  Zobowiązania udzielone (gwarancje, inne)
5.  Zobowiązania otrzymane (gwarancje, inne)
6.  Pracownicy C Oddział (personel stały, osoby pracujące w zastępstwie bądź na czas określony)
7.  Umowy zawarte z podmiotami trzecimi
8.  Wyposażenie niskocenne
9.  Baza kontaktów biznesowych
10.  Koncesje, licencje i zezwolenia, które mogą zostać przeniesione zgodnie z odpowiednimi przepisami
11.  Księgi i dokumenty związane z działalnością C Oddział.

C Oddział prowadzi szczegółową ewidencję analityczną dla prowadzonej działalności finansowej. Z posiadanych ksiąg C Oddział jest w stanie wyodrębnić wartość kosztów poniesionych w związku z tą działalnością. C Oddział ma możliwość określenia wartości posiadanych aktywów, ciążących na nim zobowiązań, które są związane z całą prowadzoną przez siebie działalnością.

Celem planowanej restrukturyzacji jest, aby wraz z przenoszonymi składnikami materialnymi i niematerialnymi nastąpiło przeniesienie wszystkich wyżej wymienionych zobowiązań związanych z ww. wnoszonymi składnikami. Intencją nie jest pozostawienie jakichkolwiek składników w majątku C Oddział. Niemniej jednak nie można wykluczyć sytuacji, w której z transakcji zostaną wyłączone niektóre składniki Oddziału — np. zobowiązania lub prawa wynikające z niektórych umów (np. umów gwarancji) oraz niektóre inne składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa, które nie będą mogły zostać przeniesione jako nierozerwalnie związane z Oddziałem lub które nie będą podlegały przeniesieniu (z powodu braku koniecznej zgody osób trzecich lub z innych przyczyn).

Podkreślić jednak należy, że jakiekolwiek wyłączenia stanowić będą wyjątek od reguły, zgodnie z którą wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z działalnością C Oddział zostaną wytransferowane do Banku. Wyłączenie (jeśli w ogóle nastąpi) nie wpłynie na autonomię i samodzielność funkcjonowania przedsiębiorstwa wydzielonego z C Oddział. Dodatkowo, transfer przedsiębiorstwa Oddziału będzie uwzględniał również przejęcie pracowników zatrudnionych na moment aportu - zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy (istniejące umowy o pracę zostaną automatycznie przeniesione do Banku i w konsekwencji nie zaistnieje potrzeba zawierania nowych umów z dotychczasowymi pracownikami).

Zespół składników materialnych i niematerialnych, który C Oddział planuje wnieść do Banku będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań i samodzielnej realizacji celów gospodarczych (uzyskiwania przychodów i zysków). Obecnie, powyższy zespół składników reprezentuje działalność C Oddział. Wydzielenie tych składników nie zmieni funkcji (ani potencjału) do działania na rynku finansowym w celu generowania zysków.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca podkreśla, iż celem planowanej restrukturyzacji jest przeniesienie wskazanych uprzednio we wniosku o interpretację składników materialnych i niematerialnych wraz z wymienionymi zobowiązaniami związanymi z tym składnikami. Intencją stron w toku transakcji nie jest pozostawienie jakichkolwiek składników w majątku Oddziału. Jednak zdarzenie przyszłe w swej istocie charakteryzuje się tym, iż nie wszystkie okoliczności są możliwe do przewidzenia wcześniej tj. na etapie składania wniosku o wydanie interpretacji. Niemniej jakiekolwiek wyłączenia — jeśli wystąpią — stanowić będą wyjątek od reguły, zgodnie z którą wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z działalnością Oddziału zostać mają wytransferowane do oddzielnego podmiotu. Takie wyłączenie również nie wpłynie w żaden sposób na autonomię i samodzielność funkcjonowania przedsiębiorstwa wydzielonego z Oddziału.

Precyzując opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z najlepszą wiedzą Oddział prezentuje poniżej zestawienie, w którym przedstawione zostały składniki majątku, które (A) zostaną wyłączone z transferu (B) mogą zostać wyłączone z transferu w przypadku braku uzyskania wymaganych zgód kontrahentów, wraz ze wskazaniem przyczyny ich wyłączenia.

1.  Składniki wyłączone

1.  Aktywa

1.  Aktywa, których przeniesienie nie będzie dopuszczalne z technicznego/prawnego punktu widzenia z uwagi na fakt, iż takie składniki w swojej istocie nie są możliwe do przeniesienia lub też nie jest możliwe ich przeniesienie ze względu na szczególny charakter powiązania z instytucją która jest stroną umowy (NBP, KDPW) tj.:

*   Aktywa z tytułu podatku odroczonego
*   Aktywa z tytułu podatku dochodowego
*   Należności z budżetu państwa (podatki, ZUS itp.)
*   Umowy z NBP:
*   Umowa rachunku bankowego
*   Umowa o udzielanie kredytu lombardowego i o zastaw zabezpieczający ten kredyt
*   Umowa o udzielanie kredytu technicznego i przenoszenie praw z papierów wartościowych
*   Umowa o prowadzenie rachunku i konta papierów wartościowych w rejestrze papierów wartościowych Umowa rachunku lokaty terminowej banku w złotych w Narodowym Banku Polskim
*   Umowy z Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych
*   Umowa o uczestnictwo w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych
*   Porozumienie w sprawie składania oświadczeń i przesyłania dokumentów w formie elektronicznej

1.  Aktywa, których przeniesienie nie będzie konieczne z perspektywy funkcjonalnej, gdyż podmiot przejmujący posiada własne aktywa takiej funkcjonalności, a brak przeniesienia tych składników w żaden sposób nie wpłynie na niezależność funkcjonowania podmiotu przejmującego w ramach transferowanej działalności Oddziału.

*   Umowa o badanie sprawozdań finansowych
*   Umowa o doradztwo podatkowe Office— usługi BHP
*   Licencja na elektroniczną archiwizację danych płacowych (bezterminowa)
*   Usługi płacowe
*   Inne — związane wyłącznie z likwidacją Oddziału jako podmiotu prawnego
*   Pozostałe umowy wymagane dla działalności oddziału do zakończenia likwidacji (niezwiązane z zakresem funkcjonowania i autonomią działalności przenoszonej Oddziału).

1.  Zobowiązania

Zobowiązania związane z wyłączonymi Aktywami i wyłączonymi umowami oraz wszystkie zobowiązania podatkowe do dnia transferu (w tym zobowiązanie z tytułu podatku odroczonego, zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, zobowiązania budżetowe (podatki, ZUS, itp., zyski zatrzymane).

1.  Składniki, które mogą zostać wyłączone z transferu w przypadku braku uzyskania wymaganych zgód kontrahentów Założeniem Oddziału w odniesieniu do planowanej transakcji jest przeniesienie wszystkich zobowiązań (oprócz wskazanych w tym Zestawieniu) do podmiotu przejmującego. Ponadto zgodnie z najlepszą wiedzą Oddziału, wszystkie rodzaje zobowiązań (za powyższym wyjątkiem) zostaną przeniesione.

Niezależnie od powyższego w ramach grup rodzajowych zobowiązań znajdują się również takie, do których przeniesienia niezbędne jest uzyskanie stosownych zgód osób trzecich. Dotychczasowe doświadczenie Oddziału w zakresie podobnych transakcji wskazuje, iż co do zasady udaje się uzyskać całość wymaganych zgód osób trzecich na przeniesienie takich kategorii zobowiązań i nie dochodzi do żadnych wyłączeń. Niemniej jednak, ze względu na całkowitą niezależność tego od woli i intencji Oddziału, z ostrożności procesowej Oddział wskazuje, iż może również dojść do sytuacji, gdy strona trzecia z przyczyn niezależnych od Oddziału nie wyrazi zgody na przeniesienie danego zobowiązania. W przypadku, gdy Oddział nie uzyska wszystkich niezbędnych zgód od osób trzecich, takie indywidualne zobowiązania będą musiały pozostać w Oddziale. Podkreślić przy tym należy, iż zobowiązania takie Oddział utrzymywał będzie do czasu ich wygaśnięcia nie stając się po dacie aportu stroną żadnych nowych transakcji o podobnym charakterze, zaś docelowo zostanie on całkowicie zlikwidowany.

Niemniej jednak, nawet jeśli doszłoby do wyłączenia marginalnej części zobowiązań pochodzących z danej kategorii rodzajowej ze względu na brak uzyskania stosownych zgód, będą to przypadki indywidualne. Nie wpłynie to także na zakres rodzajowy przenoszonych zobowiązań, a może jedynie nieznacznie uszczuplić pulę przenoszonych zobowiązań pochodzących z danej grupy rodzajowej (tzn. według wszelkiego prawdopodobieństwa zobowiązania z wszystkich grup rodzajowych będą reprezentowane w przenoszonej masie majątkowej). W konsekwencji wszystkie pozostałe przenoszone składniki majątkowe i niemajątkowe stanowić będą autonomiczną funkcjonalną całość, która będzie kontynuować w podmiocie przejmowanym dotychczasową działalność Oddziału.

Zobowiązania:

1.  Zobowiązania z tytułu:
    1.  depozytów
    2.  kredytów
2.  Gwarancje:
    1.  zapłaty
    2.  dobrego wykonania umowy
    3.  przetargowe
    4.  zwrotu zaliczki
    5.  kaucyjne
    6.  celne
    7.  loteryjne
    8.  akcyzowe
    9.  tranzytowe
3.  Akredytywy:
    1.  importowe
    2.  eksportowe (niepotwierdzone i potwierdzone)
4.  Poręczenia.

Jak wskazano powyżej, Oddział podejmie wszelkie niezbędne kroki celem uzyskania zgód koniecznych do przeniesienia zobowiązań; działania takie były w przeszłości podejmowane przez Oddział i co do zasady osiągana była ich wysoka skuteczność. Niemniej jednak, jak już zostało to wskazane powyżej, ostateczny wpływ na możliwość przeniesienia pewnych zobowiązań jest niezależny od Oddziału, nie można zatem wykluczyć sytuacji, gdy ułamek osób trzecich nie wyrazi stosownej zgody — mimo intencji Oddziału oraz dokonania wszelkich możliwych sposobności do ich uzyskania.

W każdym bądź razie jednak wszystkie grupy rodzajowe zobowiązań według wszelkiego prawdopodobieństwa zostaną przeniesione, a tym samym zespół składników materialnych i niematerialnych, który Oddział planuje wnieść do podmiotu przejmującego będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań i samodzielnej realizacji celów gospodarczych (uzyskiwania przychodów i zysków).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego, jako wkładu niepieniężnego do Banku — będzie neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych tj. nominalna wartość akcji Banku wydanych w zamian za powyższy wkład niepieniężny nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy na moment wniesienia a contrario art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego, jako wkładu niepieniężnego do Banku będzie neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych tj. nominalna wartość akcji Banku wydanych w zamian za powyższy wkład niepieniężny nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy na moment wniesienia a contrario art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP.

Powyższe wynika z tego, że przedstawiony w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem aportu, stanowi zdaniem Wnioskodawcy przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego (dalej: „KC”), do których odsyła art. 4a pkt 3 UPDOP, a co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 4a pkt 4 tej ustawy.

Należy wskazać, że zarówno aport przedsiębiorstwa jak również jego zorganizowanej części pozostaje neutralny na moment wniesienia na gruncie UPDOP a contrario art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP - tj. nominalna wartość udziałów/akcji wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa czy też jego zorganizowanej części nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Generalnie, procesy restrukturyzacyjne mające za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część pozostają neutralne podatkowo, a intencją ustawodawcy jest odroczenie opodatkowania do momentu zmaterializowania się hipotetycznej korzyści będącej ich skutkiem. Niemniej jednak wskazać należy, że istnieje trudna do rozróżnienia granica między zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa a przedsiębiorstwem — KC nie zawiera definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa i stanowi ona swoistą koncepcję prawa podatkowego, a z cywilistycznego punktu widzenia trudno rozstrzygnąć czy można rozdzielać jedno przedsiębiorstwo na zorganizowane jego części. Poniżej Wnioskodawca omawia obie z powyższych instytucji z uwzględnieniem ich szczególnych uwarunkowań.

Charakterystyka przedsiębiorstwa

Na gruncie prawa cywilnego pojęcie przedsiębiorstwo jest ujmowane w rozumieniu podmiotowym (jako podmiot prawa), funkcjonalnym (jako wykonywanie określonej działalności) i przedmiotowym (określony zespół składników). W obecnym stanie prawnym pojęcie przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym zdefiniowane zostało w art. 551 KC.

W myśl powyższej regulacji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawa KC nie zawiera przy tym zamkniętego katalogu składników przedsiębiorstwa. Jedynie tytułem przykładu zostały wymienione następujące elementy:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wskazać ponadto należy, iż definicja przedsiębiorstwa została sformułowana jednolicie — jak wzmiankowano powyżej, ustawodawca nie stworzył w ramach przepisów podatkowych odrębnej definicji przedsiębiorstwa tylko odsyła podatnika wprost do definicji zawartej w KC (zgodnie z art. 4a pkt 3 UPDOP przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów KC).

Definicja zawarta w art. 55¹ KC opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników, stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co w istocie oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że w konsekwencji zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych mu przypisanych. Na dowód powyższego wskazać należy wyraźnie zarysowane stanowisko judykatury stwierdzające, że pojęcie przedsiębiorstwo obejmuje każdy zespół składników materialnych, niematerialnych, służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu (tak np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1766/10).

Samodzielność działania

Z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowisk organów wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest jego samodzielność przejawiająca się w pełnej zdolności do niezależnego działania jako podmiot gospodarczy (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 1999r. I SA/Kr 1189/99). Samodzielność ta znajduje odzwierciedlenie w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadania własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych praw i obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zespół składników posiada wymienione cechy, bowiem jest zindywidualizowany co do nazwy, posiada samodzielność organizacyjną, która umożliwia realizację działań gospodarczych, posiada własną dokumentację księgową oraz jest podmiotem praw i obowiązków.

Wnioskodawca podkreśla, że w skład aportu będą wchodzić składniki, które w pełni umożliwią samodzielność i kontynuację działań aportowanego przedsiębiorstwa do Banku (prowadzenie dalej działalności poprzez Bank jako kontynuator). Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki majątku wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa, prowadzi do słusznego wniosku, że stanowią one samodzielne przedsiębiorstwo. Skoro dotychczas przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne skutecznie służyły do prowadzenia działalności Wnioskodawcy, to przy przeniesieniu tych elementów służących do prowadzenia tejże działalności — nieprawidłowym byłoby przyjęcie, iż w wyniku aportu stracą one charakter przedsiębiorstwa.

Składniki majątkowe jako elementy przedsiębiorstwa

Cywilistyczna definicja przedsiębiorstwa uległa zmianom — ostatnia z nowelizacji w 2003 r., uwzględniła skreślenie jednego elementu tj. zobowiązań i obciążeń związanych z przedsiębiorstwem ze składników przedsiębiorstwa. Celem powyższego zgodnie z uzasadnieniem wprowadzonej nowelizacji było, aby definicja przedsiębiorstwa ograniczała się jedynie do przykładowego wyliczenia jego aktywów.

Powyższa zmiana wskazuje, że przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część może nadal istnieć nawet bez transferu zobowiązań. Z kolei wymienione wyżej składniki przedsiębiorstwa zostały wskazane w sposób przykładowy, a nie enumeratywny, czego dowodzi użyty w przepisie zwrot „w szczególności”. Z przywołanej definicji wynika istotna cecha wskazanego zespołu składników — muszą one stanowić zorganizowany kompleks majątkowy, przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Poszczególne składniki majątkowe nie stanowią przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności. Dla przykładu zobowiązania nie stanowią warunku sine qua non uznania określonej masy majątkowej za przedsiębiorstwo.

Powyższe zdaniem Wnioskodawcy wynika również z regulacji zawartej w art. 552 KC, zgodnie z którą w treści umowy mającej za przedmiot przedsiębiorstwo strony mogą określić te jego składniki, które podlegają wyłączeniu. Powyższe prowadzi do wniosku, że do zbycia przedsiębiorstwa dojdzie również w sytuacji, gdy strony w umowie wyłączą niektóre jego składniki — tak długo, jak w wyniku transakcji będzie możliwe kontynuowanie prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej na podstawienie przeniesionych składników majątkowych.

Należy wskazać, iż zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. akt IV CKN 51/01) „nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (..) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551, jeżeli na nabywcę przeszło minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie są konieczne do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca”.

Powyższe stanowisko sądów znajduje potwierdzenie również w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu przedstawionym w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2009 r. (sygn. ILPP2/443-1023/08-2/AD), w której powyższy organ uznał, że „w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.”

Należy w tym miejscu podkreślić, że w analizowanym przypadku planowany jest transfer wymienionych wyżej i istniejących w C Oddział oraz możliwych do zbycia składników związanych z jego działalnością. Powyższa działalność jest bowiem obecnie prowadzona przez C Oddział w oparciu o zespół składników materialnych i niematerialnych, które mają być przedmiotem aportu. Powyższe oznacza spełnienie warunków niezbędnych do zaistnienia w ocenie Wnioskodawcy statusu przedsiębiorstwa.

Zespół elementów będących przedmiotem aportu stanowić będzie jednorodną całość umożliwiającą kontynuowanie prowadzenia działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług finansowych. W konsekwencji ww. zespół składników jest w stanie zapewnić samodzielną realizację celów gospodarczych do niego przypisanych - zawiera przy tym wszystkie niezbędne składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo i nie wymaga żadnych dodatkowych elementów.

Po wniesieniu składników materialnych i niematerialnych Oddziału do Banku, ich przeznaczenie nie zmieni się i w dalszym ciągu będą wykorzystywane w celu realizacji zadań gospodarczych — prowadzenia działalności finansowej. Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, iż w analizowanym przypadku planowany aport ma swym zakresem objąć możliwie najbardziej kompletny zespół elementów niezbędnych do prowadzenia działalności, które pozostają we wzajemnych relacjach i tworzą funkcjonalnie powiązaną całość w postaci przedsiębiorstwa (lub co najmniej jego zorganizowanej części), a nie zbiór przypadkowych aktywów/pasywów będących w posiadaniu jednego podmiotu. Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowy zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu KC.

Niemniej jednak, gdyby powyższe zostało zinterpretowane odmiennie, to zdaniem Wnioskodawcy w zaprezentowanym opisie zdarzenia przyszłego występuje zespół elementów stanowiący co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Charakterystyka zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa kształtuje się nieco odmiennie od przedsiębiorstwa —ustawodawca wprowadził jej brzmienie do UPDOP. I tak zgodnie z definicją legalną art. 4a pkt 4 UPDOP zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Należy wskazać, iż powyższa definicja wprowadzona do ustawy podatkowej nie została zaktualizowana po tym, jak brzmienie definicji przedsiębiorstwa uległo modyfikacji w KC (usunięty zapis o elemencie zobowiązaniowym jako składniku przedsiębiorstwa). Tym samym doszło do pewnej niespójności legislacyjnej prowadzącej do wniosku, iż zbywane przedsiębiorstwo nie musi zgodnie z delegacją ustawową KC zawierać elementu zobowiązaniowego, a podzbiór mniejszy zakresem od przedsiębiorstwa tj. jego zorganizowana część taki element zobowiązaniowy musi posiadać. Powyższe powoduje błąd logiczny prowadząc do wniosku, iż podzbiór jest czy też powinien być większy niż zbiór, do którego on przynależy.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż również sądy administracyjne potwierdzają, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, czy też bezwzględnie cały majątek, jaki związany jest z daną częścią przedsiębiorstwa.

Tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 12 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2222/09), w którym, w odniesieniu do zobowiązań jako składnika zorganizowanej części przedsiębiorstwa, potwierdził stanowisko WSA w Warszawie zaprezentowane w wyroku z dnia 9 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 674/09) stwierdzając, że: „definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga aby dla uznania aportu za taką część, w jej skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ten punkt widzenia, traktując go jako logiczne następstwo założenia, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna odznaczać się cechą określoną w skardze kasacyjnej jako „autonomiczność”, oraz z dnia 18 września 2002r. (sygn. akt I SA/Wr 2713/00) stwierdził, że: „ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe”.

Opisany tok rozumowania potwierdza także w swoim wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt. III SA/Wa 1766/10), w którego uzasadnieniu stwierdzono, iż „definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby tu jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, czy też bezwzględnie cały majątek, jaki związany jest z daną częścią przedsiębiorstwa.

Warto również wskazać na najnowszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 815/11), w której powyższy sąd potwierdził prawidłowość stanowiska przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w z dnia 14 stycznia 2011r. (sygn. akt III SA/Wa 1624/10), gdzie stwierdzono, że: „Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku, nie wystąpiła konieczna przesłanka dla uznania sprzedaży stacji paliw za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a mianowicie przejście takich składników niematerialnych jak należności (wierzytelności) oraz zobowiązania (długi).”

Ponadto, przyjmowane jest przez organy podatkowe, iż w celu uznania grupy składników materialnych i niematerialnych jako stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby powyższa grupa była w dostateczny sposób wyodrębniona i zorganizowana w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa, a tym samym mogła stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1186/11/MO oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. IPPP1/443-1451/11-2/AW).

Z powyższej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika również (na co wskazują także organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. IPPP1/443-1363/11-4/BS oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-1141/11/PP), iż o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić w sytuacji, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

W analizowanym przypadku planowane jest przeniesienie w ramach opisanej działalności Oddziału zarówno składników materialnych (w tym m. in. środków trwałych), jak i składników o charakterze niematerialnym (m.in. licencje). Przeniesienie to ma swym zakresem objąć także należności i zobowiązania (m.in. wynikające z zawieranych umów depozytu, udzielanych gwarancji), wynikające z prowadzonej w ramach C Oddział działalności finansowej, która zostanie wyodrębniona jako jednostka niezależna pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Biorąc pod uwagę fakt, iż opisany - wyodrębniony pod względem finansowym i organizacyjnym z C Oddział - zespół składników majątkowych o charakterze materialnym jak i niematerialnym (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych jak również zobowiązań stanowić może niezależne przedsiębiorstwo, realizujące w sposób samodzielny zadania gospodarcze w postaci działalności finansowej - w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego spełniona zostanie co najmniej przesłanka wynikająca expressis verbis z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 4a pkt 4 UPDOP.

Kolejnym warunkiem uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest wydzielenie zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie podatnika. Wyodrębnienie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: i) organizacyjnej, ii) finansowej, iii) funkcjonalnej (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. IPPPI-443-1330/l0-2/MP, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. ITPB3/423-759/09/l0-2/DK). Powyższe stanowisko zostało zaaprobowane również przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1643/l0).

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Weryfikacja powyższego musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. IPPP1-443-1221/10-4/JL oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2010 r., sygn. ITPB1/415—1015b/09/MR. Jak zauważają organy podatkowe, odrębność organizacyjna nie oznacza jakiegokolwiek zorganizowania masy majątkowej, ale pełną odrębność niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. ITPP1/443-396/09/BK).

W analizowanym przypadku zespół składników mających stanowić przedmiot aportu, jako całość wykorzystywany jest do realizacji określonego rodzaju działalności, jakim jest działalność finansowa. Planowana przez C Oddział transakcja aportu składników związana jest z przeniesieniem tego rodzaju działalności finansowej prowadzonej w ramach C Oddział do odrębnego podmiotu gospodarczego — Banku. Jak wskazano powyżej, wyodrębniany zespół składników (materialnych oraz niematerialnych) posiada własną strukturę organizacyjną.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje w sytuacji, gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. ITPP1/443-839a/10/AT, w której wskazuje, iż: „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” C Oddział prowadzi księgę główną oraz szczegółową ewidencję analityczną dla prowadzonej działalności, a z posiadanych ksiąg jest w stanie wyodrębnić wartość osiąganych przychodów i kosztów poniesionych w związku z jej prowadzeniem oraz ma możliwość określenia wartości posiadanych aktywów i ciążących na niej zobowiązań.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że ewidencja ta jest odpowiednia i wystarczająca, a co za tym idzie, umożliwi przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, możliwe będzie określenie wyniku finansowego (przychód, koszty oraz zobowiązania i należności) osiągniętego w wyniku prowadzenia działalności, będącej przedmiotem aportu.

W ujęciu finansowym przedsiębiorstwa omawiana masa składników materialnych i niematerialnych będzie w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć jako niezależny podmiot.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Przez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć przeznaczenie do realizacji określonych, niezależnych zadań gospodarczych. Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-991/10/SD).

Podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. (sygn. I SA/Wr 355/08) wskazano, iż dla ustalenia charakteru wkładu istotne jest kryterium funkcjonalności i celowości. Uznanie wniesionych składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależy od tego, czy byłyby one w stanie zapewnić samodzielnie realizację celów gospodarczych. Również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., (sygn. akt I CKN 850/98) stwierdzono, że strony - jak wynika z art. 552 Kodeksu cywilnego - mają pozostawioną swobodę, co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej z tym, że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 551 Kodeksu cywilnego). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować, co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Powyższe zostało również potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., (sygn. akt I SA/Kc 225/09).

Zgodnie z powołanym warunkiem (wyodrębnienia funkcjonalnego) uznania danej grupy składników (materialnych oraz niematerialnych) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, można o niej mówić, gdy przenoszone składniki zapewniają możliwość funkcjonowania jako niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo.

Możliwość funkcjonowania w formie niezależnego przedsiębiorstwa powstaje w sytuacji, gdy zespół składników majątkowych jest na tyle zorganizowany, że nie wymaga dodatkowych elementów (w postaci nakładów finansowych czy prac), aby można go było uznać za niezależne przedsiębiorstwo (takie stanowisko potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. IPPP1/443-1142/10-2/PR).

Podsumowanie Zdaniem C Oddział, w świetle powyższych wyjaśnień, opisywana transakcja aportu wskazanych składników materialnych i niematerialnych pozostanie neutralna dla Wnioskodawcy na moment wniesienia przedmiotowego aportu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. a contrario art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP nominalna wartość akcji Banku objętych w zamian za powyższy aport nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na moment wniesienia opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Powyższe wynika z tego, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym prawidłowo została zastosowana subsumcja opisanego zdarzenia przyszłego pod normę prawną art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z zachodzącą restrukturyzacją planowane jest wniesienie przedsiębiorstwa Oddziału w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Banku w Polsce działającego w formie spółki akcyjnej, w ramach tej samej grupy kapitałowej, poprzez zawarcie umowy przenoszącej przedsiębiorstwo Oddziału. Przy dokonaniu analizy stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do przedstawionego zdarzenia przyszłego przyjęto za podatnikiem, że „wszystkie grupy rodzajowe zobowiązań według wszelkiego prawdopodobieństwa zostaną przeniesione, a tym samym zespół składników materialnych i niematerialnych, który Oddział planuje wnieść do podmiotu przejmującego będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań i samodzielnej realizacji celów gospodarczych (uzyskiwania przychodów i zysków).”

Na mocy art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, wszystkie istniejące aktywa i zobowiązania wygenerowane przez Oddział, winny wchodzić do masy majątkowej stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nie dotyczy to jednakże aktywów i zobowiązań, wymienionych w stanie faktycznym, których przeniesienie nie będzie dopuszczalne z technicznego/prawnego punktu widzenia z uwagi na fakt, iż takie składniki w swojej istocie nie są możliwe do przeniesienia lub też nie jest możliwe ich przeniesienie ze względu na szczególny charakter powiązania z instytucją, która jest stroną umowy oraz związanych z nimi zobowiązań oraz wyłączonymi umowami oraz wszystkich zobowiązań podatkowych do dnia transferu (w tym zobowiązań z tytułu podatku odroczonego, zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, zobowiązania budżetowe (podatki, ZUS, itp., zyski zatrzymane). Do wyłączeń zawartych w powyższym zdaniu nie można zaliczyć jednakże pozostałych składników, które mogą zostać wyłączone z transferu w przypadku braku uzyskania wymaganych zgód kontrahentów.

Należy wskazać, iż z przepisu definiującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa wynika, że obejmuje ona także zobowiązania. Zgodnie z nim, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Podkreślenia wymaga przy tym, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i nie jest znana prawu cywilnemu. Wyraża ona zatem ekonomiczne rozumienie przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) jako całości gospodarczej, pojmowanej jako aktywa i obciążające je pasywa, w oderwaniu od prawno-formalnych aspektów dokonywania transakcji (tj. odmiennych zasad przenoszenia pasywów). Taka definicja uwzględnia uwarunkowania gospodarcze transakcji polegającej na zbyciu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), na której wartość zawsze wpływają zobowiązania związane z przedsiębiorstwem (jego zorganizowaną częścią).

Wniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, jako wkładu niepieniężnego do Banku, będzie traktowane na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa gdy uwzględnione zostaną wszystkie składniki majątkowe tej wydzielonej/aportowanej części majątku, razem z jego aktywami i pasywami, jedynie za wyjątkiem tych których przeniesienie nie będzie dopuszczalne z powodu technicznego/prawnego, opisanego w stanie faktycznym.

Jak z powyższego wynika, na wartość przejmowanych składników majątkowych mają wpływ przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Z uwagi na fakt, iż długi determinują wielkość składników majątkowych, w literaturze podkreśla się, iż w istocie zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywcy stanowią element składników majątkowych \[tak: S. Krempa, B. Suszko, Wartość firmy w podatku dochodowym, Monitor Podatkowy 5/2003, str. 13; A. Mariański w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2007, str. 56\].

Chociaż ustawodawca nie konkretyzuje, jakie zobowiązania należy uznać za funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, w doktrynie przyjmuje się, iż chodzi tu o wszystkie ekonomicznie uzasadnione zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywającego. Są to zatem wszystkie długi (a więc obowiązek do spełnienia określonego świadczenia pieniężnego lub w naturze), które wpływają na funkcjonowanie wyodrębnionej części przedsiębiorstwa wniesionej aportem. Na pojęcie przedmiotowych długów składają się co do zasady długi, które:

*   po pierwsze, zostały przejęte przez nabywcę przedsiębiorstwa w tym sensie, że ponosi on faktyczny ekonomiczny ciężar ich spłaty, oraz
*   po drugie, długi te związane są z działalnością gospodarczą zbywcy w sposób funkcjonalny, tj. odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego prowadzenia tej działalności (uzasadnione ekonomicznie).

Należy stwierdzić, iż wyłączenie z masy majątkowej będącej częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – zobowiązań powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy funkcjonalnego powiązania składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskazania wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, iż doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie.

Zdaniem organu konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także zobowiązania wcześniej jej przypisane. W sytuacji Wnioskodawcy wykluczenie części zobowiązań ze zbywanego majątku, tylko dlatego, że możliwe jest nieotrzymanie zgody wierzycieli na ich przeniesienie, łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot.

Należy wskazać, iż nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem tej części przedsiębiorstwa, czyli nabywający wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika. Z nabyciem praw związane jest także przejęcie długów. Na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa winny przejść zobowiązania i obciążenia związane z tą częścią przedsiębiorstwa, gdyż stanowią one składniki przedsiębiorstwa.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przyjęto za podatnikiem, że „wszystkie grupy rodzajowe zobowiązań według wszelkiego prawdopodobieństwa zostaną przeniesione, a tym samym zespół składników materialnych i niematerialnych, który Oddział planuje wnieść do podmiotu przejmującego będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań i samodzielnej realizacji celów gospodarczych (uzyskiwania przychodów i zysków).” W związku z powyższym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód wynikający z objęcia akcji. Opisana transakcja pozostanie więc na moment wniesienia aportu neutralna na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych

Odnosząc się do powołanych we wniosku pism organów podatkowych należy podkreślić, że nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy. Organ stwierdza, iż stany faktyczne, których dotyczyły powołane rozstrzygnięcia są inne niż w sprawie przedstawionej przez Spółkę - stąd takie interpretacje jako nie stanowiące źródła powszechnie obowiązującego prawa nie mogą bezpośrednio rzutować na stanowisko zajęte przez Organ w niniejszej sprawie, a dotyczące Spółki.

Niezależnie od powyższego, nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.