Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1189/09-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-03
Teza: w przypadku świadczenia przez Finansującego usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z jedną usługą, bowiem ubezpieczenie jest ściśle związane z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter dopełniający. W związku z tym finansujący nie będzie uprawniony do refakturowania usługi ubezpieczeniowej jako podlegającej zwolnieniu od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ koszt ubezpieczenia nie może być przedmiotem refakturowania, stanowi on bowiem element cenotwórczy usługi najmu leasingu. Zatem Wnioskodawca ma prawo do odliczenia (w ramach limitu 60%) podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi leasingowej w skład której wchodzą również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.
Słowa kluczowe: leasing; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; refakturowanie; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09.12.2009r. (data wpływu 14.12.2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia na rzecz korzystającego faktury z tytułu sprzedaży usługi ubezpieczeniowej zwolnionej z podatku VAT oraz prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.12.2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia na rzecz korzystającego faktury z tytułu sprzedaży usługi ubezpieczeniowej zwolnionej z podatku VAT oraz prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”) zawarła w latach 2007, 2008 i 2009 umowy leasingu, na podstawie których Spółka jako leasingobiorca (korzystający) użytkuje samochody osobowe, w zamian za ustalony czynsz. Zgodnie z treścią umów leasingu, obowiązek ubezpieczenia pojazdu będącego przedmiotem leasingu obciąża finansującego (leasingodawcę), natomiast korzystający (Spółka) jest zobowiązany do zapłaty finansującemu, w każdym roku umowy, kosztów ubezpieczenia pojazdu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z obciążeniem korzystającego, Spółki kosztami ubezpieczenia pojazdu finansujący jest uprawniony do ich refakturowania tj. wystawienia na korzystającego faktury z tytułu sprzedaży (odprzedaży) usługi ubezpieczeniowej, zwolnionej od podatku od towarów i usług?
2.  W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na ww. pytanie, czy kwota podatku od towarów i usług doliczona do kosztów ubezpieczenia pojazdu, którymi obciążany jest korzystający, podlega odliczeniu jako podatek naliczony z uwzględnieniem ograniczenia przewidzianego w art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Finansujący w związku z obciążeniem korzystającego kosztami ubezpieczenia pojazdu jest uprawniony ich refakturowania tj. wystawienia na korzystającego faktury z tytułu sprzedaży (odprzedaży) usługi ubezpieczeniowej, zwolnionej od podatku od towarów i usług.
2.  W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na to pytanie, kwota podatku od towarów i usług doliczona do kosztów ubezpieczenia pojazdu, którymi obciążany jest korzystający, podlega odliczeniu w całości, bez uwzględnienia ograniczenia przewidzianego w art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23.03.2009 r., sygn. akt 728/08), dopuszczalne jest refakturowanie nabytych usług, w przypadku gdy występują następujące okoliczności:

*   przedmiotem refakturowania są usługi,
*   z usług nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na którego wystawiona jest pierwotna faktura, lecz również podmiot trzeci (odbiorca finalny),
*   sprzedaż (a właściwie odsprzedaż) musi być dokonana po cenie zakupu, bez jakiejkolwiek marży narzuconej przez odsprzedającego,
*   podmiot, który dokonuje refakturowania wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę), z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT (bądź stosując zwolnienie od podatku), która widnieje na fakturze pierwotnej, wystawionej przez usługodawcę,
*   w umowie między kontrahentami powinno być zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności.

Niezależnie natomiast od poglądu utrwalonego w orzecznictwie sądów administracyjnych, wyrazem dopuszczalności refakturowania usług jest obecnie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.” Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że na gruncie przepisów o VAT dopuszczalna jest odprzedaż (refakturowanie) usługi, z której faktycznie korzysta (również albo wyłącznie) podmiot, na którego usługa jest refakturowana, a nie wyłącznie refakturujący, przy zastosowaniu tej samej stawki VAT (a w przypadku usług zwolnionych od podatku — zwolnienia z VAT), która widnieje na fakturze pierwotnej. Jakiekolwiek wątpliwości w tym zakresie rozwiewa art. 28 Dyrektywy Rady 122/2006, zgodnie z którym „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usługi, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. Z powyższego wynika, że podmiot refakturujący usługi jest traktowany z punktu widzenia przepisów o VAT w taki sam sposób, jak podmiot faktycznie świadczący te usługi — co w szczególności oznacza, że w przypadku usług refakturowanych znajduje zastosowanie stawka podatku albo zwolnienie podatkowe przewidziane dla usług tego rodzaju, zastosowane przez pierwotnego usługodawcę. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że dopuszczalne jest refakturowanie kosztów nabycia usługi ubezpieczeniowej przez finansującego na korzystającego, tj. wystawienie z tego tytułu faktury z tytułu odprzedaży usługi ubezpieczeniowej, zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Po pierwsze, przeszkody do zastosowania takiego rozwiązania nie stanowią przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (ani Dyrektywy 112/2006), które nie zawierają regulacji świadczących o tym, iż w stosunku do usług ubezpieczeniowych wyłączona jest ogólnie przyjęta możliwości refakturowania usług.

Po drugie, rozwiązanie takie jest zgodne z przepisami Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym dopuszczalne jest obciążenie korzystającego kosztami ubezpieczenia przedmiotu leasingu — zgodnie z art. 709 (6) kc., „Jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający obowiązany jest ponosić koszty ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania leasingu, w braku odmiennego postanowienia umownego, koszty te obejmują składkę z tytułu ubezpieczenia na ogólnie przyjętych warunkach.”

Ponadto, pogląd o dopuszczalności refakturowania usług ubezpieczeniowych na leasingobiorcę, jako zwolnionych od podatku VAT znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok NSA w Warszawie z dnia 21.09.1999 r., sygn. III SA 7377/98: „W przypadku umowy leasingu dopuszczalne jest refakturowanie towarzyszącej leasingowi usługi ubezpieczenia samochodu, gdy zostaną spełnione łącznie dwa warunki: odrębnego zastrzeżenia w umowie leasingu odrębnego rozliczenia kosztów ubezpieczenia samochodu przez leasingodawcę oraz uwzględnienia przez leasingodawcę tej samej stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez ubezpieczyciela.”

\- oraz uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 15.10.1998 r., sygn. akt III ZP 8/98:„W umowie leasingu, której przedmiotem jest oddanie do korzystania samochodu, dopuszczalne jest ustalenie, że kwota ubezpieczenia samochodu nie będzie stanowiła elementu opłaty leasingowej, oraz że leasingodawca będzie refakturował tę kwotę na leasingobiorcę z uwzględnieniem tej samej stawki podatku od towarów i usług (VAT), która była określona na fakturze wystawionej przez ubezpieczyciela. Ustalenia te są skuteczne także w zakresie obliczania i odprowadzania podatku VAT przez leasingodawcę.”

Reasumując, w sytuacji, w której w umowie leasingu przewidziano, że finansujący obciąży kosztami ubezpieczenia pojazdu korzystającego (co ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym), zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT dopuszczalne jest refakturowanie na korzystającego zakupionych przez finansującego usług ubezpieczeniowych, tj. wystawienie przez finansującego faktury z tytułu sprzedaży (odprzedaży) usług ubezpieczeniowych, z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego dla usług ubezpieczeniowych, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

Do przeciwnego wniosku nie może przy tym prowadzić treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym „Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.” — z którego wynika obowiązek doliczania do podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia danej usługi wszelkich należności ubocznych bezpośrednio związanych z daną usługą. Usługa ubezpieczeniowa nie jest bowiem usługą uboczną którą można potraktować jako element składowy usługi leasingu. Istotą usługi leasingu jest bowiem nabycie przedmiotu leasingu od oznaczonego zbywcy i oddanie go na czas oznaczony do używania lub używania i pobierania pożytków, w zamian za ustalone wynagrodzenie (czynsz). Natomiast istotą usługi ubezpieczeniowej jest, zgodnie z art. 805 kodeksu cywilnego, spełnienie określonego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku — w zamian za uiszczenie określonej składki przez ubezpieczającego.

Z powyższego wynika, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu nie jest świadczeniem pomocniczym, stanowiącym element składowy umowy leasingu, jako że nie jest ono niezbędne do realizacji celu umowy leasingu — ubezpieczenie przedmiotu leasingu nie powoduje automatycznie możliwości korzystania z niego, lecz jedynie zabezpiecza ryzyko finansowe wiążące się m.in. z utratą lub uszkodzeniem przedmiotu leasingu. Dodać należy, że ryzyko to faktycznie obciąża korzystającego, na którym zgodnie z art. 709 (7) k.c. ciąży obowiązek zachowania przedmiotu leasingu w stanie niepogorszonym. Beneficjentem usługi ubezpieczeniowej jest więc w rzeczywistości korzystający — jako że w przypadku uszkodzenia/utraty przedmiotu leasingu byłby on zobowiązany do zrekompensowania właścicielowi (finansującemu) wiążących się z tym szkód. Dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem, że usługa ubezpieczeniowa nie stanowi elementu usługi leasingowej jest okoliczność, iż bynajmniej nie jest wykluczone zastosowanie przez strony umowy leasingu rozwiązania polegającego na tym, że obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu spoczywa na korzystającym — i w praktyce można spotkać się z zastosowaniem tego rozwiązania. Z powyższego wynika więc, że koszt ubezpieczenia bynajmniej nie jest stałym, nieodzownym elementem należności finansującego przysługujących mu od korzystającego na podstawie umowy leasingu. Wskazana powyżej okoliczność tj. możliwość bezpośredniego ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez korzystającego, stanowi również argument przemawiający za zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług, przewidzianego dla usług ubezpieczeniowych, również w przypadku ich refakturowania: mając na uwadze, że w przypadku, w którym koszt zakupu usługi ubezpieczeniowej ponosi bezpośrednio korzystający, byłaby ona zwolniona od podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do zastosowania innej stawki podatku w przypadku wyboru rozwiązania polegającego na wystawieniu przez finansującego refaktury dotyczącej tych usług. W obu przypadkach mamy do czynienia z tym samym świadczeniem — charakter usługi ubezpieczeniowej (i zasady jej opodatkowania VAT) nie zmienia się wskutek jej refakturowania przez finansującego.

Reasumując, całokształt przedstawionych okoliczności świadczy o tym, że usługa ubezpieczeniowa jest usługą odrębną od świadczonej przez finansującego usługi leasingowej, w związku z czym nie może być traktowana jako element tej usługi, ze wszystkimi tego konsekwencjami w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym dopuszczalne jest refakturowanie przez finansującego na korzystającego usługi ubezpieczeniowej, tj. wystawienie faktury na sprzedaż (odprzedaż) usług ubezpieczeniowych, przy zastosowaniu zwolnienia od podatku, wskazanego na fakturze pierwotnej, wystawionej przez ubezpieczyciela na finansującego.

Ad.2

W przypadku niezaakceptowania powyższego stanowiska przez organ udzielający interpretacji, tj uznania, że finansujący refakturując na korzystającego koszty ubezpieczenia pojazdu powinien doliczyć do kosztów ubezpieczenia 22% podatek od towarów i usług, wówczas zdaniem Wnioskodawcy kwota tego podatku jako podatku naliczonego, podlega odliczeniu w całości, bez uwzględnienia ograniczenia przewidzianego w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym: „W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6000 zł.”

Jakkolwiek literalna treść art. 86 ust. 7 mogłaby wskazywać na to, że ograniczeniu przewidzianemu w tym przepisie podlega odliczenie podatku naliczonego wykazanego na wszelkich fakturach wystawianych przez finansującego na korzystającego w związku z zawartą umową leasingu — a więc również fakturom (refakturom) wystawianym w związku z obciążeniem korzystającego kosztami ubezpieczenia — to jednak wniosek taki jest niemożliwy do przyjęcia z punktu widzenia wykładni celowościowej.

Przepisu art. 86 ust. 7 nie można bowiem interpretować w oderwaniu od art. 86 ust 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym „W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.”

Nie ulega wątpliwości, że przepisy art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy o VAT są ze sobą skorelowane: z uwagi na to, że ustawodawca ograniczył zakres odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych, konsekwentnie ograniczył go również w przypadku ich leasingu. Z gospodarczego punktu widzenia umowa leasingu samochodu osobowego pełni bowiem funkcję analogiczną jak jego nabycie: podobnie jako nabywca korzystający uzyskuje możliwość korzystania z pojazdu w zamian za wynagrodzenie, odpowiadające co najmniej cenie nabycia pojazdu. Z tego względu w pełni zrozumiałym jest więc ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wynagrodzenia za korzystanie z samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu, pełniącego analogiczną funkcję ekonomiczną co cena zakupu tego samochodu, w takim samym zakresie, w jakim ograniczone jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu osobowego.

Jednocześnie jednak powyższe względy przemawiają przeciwko zastosowaniu ograniczenia przewidzianego w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT do podatku VAT wykazanego na fakturze (refakturze) wystawionej na korzystającego w tytułu obciążenia go kosztami ubezpieczenia samochodu. Objęcie jej zakresem zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy o VAT prowadziłoby bowiem do zróżnicowania sytuacji korzystającego z samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu z nabywcą samochodu — który ponosząc koszty ubezpieczenia pojazdu nabywa usługę zwolnioną z VAT, a więc bez podatku naliczonego uwzględnianego w kwocie podlegającej ograniczeniu odliczenia na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Należy bowiem podkreślić, że jak wskazano w pkt 1 niniejszego wniosku, ponoszony przez korzystającego koszt ubezpieczenia pojazdu nie stanowi wynagrodzenia za korzystanie z niego, ale za usługę innego rodzaju, polegającą na przejęciu od korzystającego ryzyka odpowiedzialności odszkodowawczej w przypadku wystąpienia określonych zdarzeń losowych. Refakturowany przez finansującego koszt ubezpieczenia nie stanowi więc elementu wynagrodzenia za korzystanie z pojazdu na podstawie umowy leasingu — stanowiącego (z gospodarczego punktu widzenia) odpowiednik ceny zakupu — ale za świadczenie zupełnie innego rodzaju. Z powyższych względów brak jest podstaw do objęcia podatku naliczonego wynikającego z faktury (refaktury) dotyczącej kosztów ubezpieczenia pojazdu zakresem zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Należność wykazana na takiej fakturze nie jest bowiem płatnością wynikającą z zawartej umowy (leasingu) w rozumieniu tego przepisu; jak wskazano w pkt 1 niniejszego wniosku, umowa leasingu obejmuje nabycie przedmiotu leasingu i oddanie go do korzystania — natomiast jego ubezpieczenie nie wchodzi w zakres świadczeń finansującego stanowiących element stosunku prawnego leasingu; wystawienie faktury (refaktury) dotyczącej ubezpieczenia pojazdu wiąże się innym, istniejącym równolegle do leasingu, stosunkiem prawnym — odprzedażą usług ubezpieczeniowych. Tymczasem art. 86 ust. 7 ustawy o VAT nie odnosi się do faktur wystawianych z tytułu ubezpieczenia.

Z powyższych względów należy uznać, że w przypadku uznania przez organ wydający interpretację, że do refakturowanych na korzystającego kosztów ubezpieczenia pojazdu powinna być doliczona kwota podatku od towarów i usług, to do odliczenia tego podatku przez korzystającego nie stosuje się ograniczenia przewidzianego w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwana dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług – stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W art. 29 ust. 1 ustawy o VAT określono, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 3 załącznika nr 4 wymieniono usługi pośrednictwa finansowego z pewnymi wyjątkami.

Zgodnie z art. 709¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. W myśl natomiast art. 7096 Kodeksu cywilnego, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający obowiązany jest ponosić koszty ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania leasingu, w braku odmiennego postanowienia umownego, koszty te obejmują składkę z tytułu ubezpieczenia na ogólnie przyjętych warunkach.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast przepis art. 86 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawarł w latach 2007, 2008 oraz 2009 umowy leasingu jako korzystający, na podstawie których użytkuje samochody osobowe w zamian za ustalony czynsz. Zgodnie z treścią umów leasingu, obowiązek ubezpieczenia pojazdu będącego przedmiotem leasingu obciąża finansującego (leasingodawcę), natomiast korzystający (Spółka) jest zobowiązany do zapłaty finansującemu, w każdym roku umowy, kosztów ubezpieczenia pojazdu. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy w związku z obciążeniem Wnioskodawcy kosztami ubezpieczenia pojazdu finansujący jest uprawniony do ich refakturowania tj. wystawienia na korzystającego faktury z tytułu sprzedaży (odprzedaży) usługi ubezpieczeniowej, zwolnionej od podatku od towarów i usług, a także czy, w razie udzielenia negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, kwota podatku od towarów i usług doliczona do kosztów ubezpieczenia pojazdu, którymi obciążany jest korzystający, podlega odliczeniu w całości, bez uwzględnienia ograniczenia przewidzianego w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę wskazany we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dwóch zadanych pytań jest nieprawidłowe. Zarówno w orzecznictwie ETS, jak i sądów krajowych wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług. Należy zauważyć, że sama usługa ubezpieczenia nie może podlegać dalszej odsprzedaży, gdyż opłaty z tego tytułu związane są wyłącznie z posiadanym majątkiem i dotyczą jego właściciela. Opłaty te dla właściciela ruchomości są niezależne od tego, czy ruchomość jest wynajmowana, czy też pozostaje niewykorzystana. Stanowią zatem koszty utrzymania obciążające wynajmującego. Zaliczenie ich jako elementu składowego wynagrodzenia za najem wynikać powinno z umowy zawartej między stronami, określającej główne i rzeczywiste cele transakcji.

W przypadku zatem świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z jedną usługą. W konsekwencji do podstawy opodatkowania należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej. Ubezpieczenie jest bowiem ściśle związane z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Nie są to należności odrębne, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej (usługi leasingu) świadczenie usługi ubezpieczenia przez Finansującego utraciłoby swój sens. Ubezpieczenie służy tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i skorzystania z usługi głównej. Koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest Wnioskodawca, powinny być elementem podstawy opodatkowania usługi leasingu i to niezależnie od tego, czy stanowiąc element kalkulacyjny wchodzą w skład umówionej przez strony należności za usługę leasingu, czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie w oddzielnych kwotach. W ocenie tut. Organu nie można sztucznie wyodrębniać spośród jednej kompleksowej usługi pewnej czynności tylko w tym celu, aby zdjąć ze świadczącego główną usługę (leasingu) ciężar opodatkowania.

Podkreślenia wymaga fakt, że powyższy sposób ustalania podstawy opodatkowania jest zgodny z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE Nr L. 347/1 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 73 Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Zgodnie natomiast z art. 78 lit. b Dyrektywy, do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego wynika że podstawa opodatkowania obejmuje również ciążące na dostawcy (usługodawcy) koszty prowizji, pakowania, transportu oraz ubezpieczenia, jeżeli są one bezpośrednio związane z daną dostawą lub usługą i zwracane są przez nabywcę w zakresie uiszczanej należności. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucony jest na nabywcę, nie uznaje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Podkreślić również należy, że przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

W związku z tym stwierdzić można, że art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi zaimplementowany przepis art. 73 oraz art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE, bowiem treść art. 29 ust. 1 polskiej ustawy o VAT określa podstawę opodatkowania jako kwotę należną z tytułu sprzedaży obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania powinny być wliczane wszystkie koszty związane bezpośrednio z zasadniczą dostawą towarów lub świadczeniem usług, w tym prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. W związku z powyższym, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych przez Spółkę usług leasingu samochodów za podstawę opodatkowania uznać kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez Spółkę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami ubezpieczenia. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczeniu usług leasingu należy zaliczyć pobierane przez Spółkę wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów ubezpieczenia.

W przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania zasady dotyczące refakturowania kosztów ubezpieczenia. Strona we wniosku wskazała na treść z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wskazany przepis Dyrektywy reguluje sytuacje, w których podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci.

Natomiast w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego oraz powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że koszt ubezpieczenia pojazdu, będącego przedmiotem umowy leasingu, nie może być przedmiotem refakturowania, stanowi on bowiem element cenotwórczy usługi leasingu. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczoną przez Spółkę usługą leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu, a zatem mamy do czynienia z jedną usługą, w skład której wchodzi ubezpieczenie. Nie można zatem sztucznie dzielić jednej kompleksowej usługi na dwa odrębne świadczenia. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Kwota ubezpieczenia pojazdu stanowi część składową czynszu leasingowego, pozostając w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą leasingu. Z uwagi na powyższe opodatkowaniu nie będzie podlegał koszt ubezpieczenia pojazdu, ale usługa leasingu samochodów, w której jako element kalkulacyjny znajduje się koszt przedmiotowego ubezpieczenia.

Odnosząc się do drugiego przestawionego we wniosku pytania należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy jest również nieprawidłowe. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie istnieje równoległy do leasingu stosunek prawny związany z odsprzedażą usług ubezpieczeniowych. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia tylko i wyłącznie ze świadczonymi przez finansującego na rzecz Wnioskodawcy usługami leasingowymi – koszty związane z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu wchodzą zakres wynagrodzenia usług leasingowych. Zatem finansujący nie będzie mógł wystawić na rzecz Wnioskodawcy odrębnej faktury dokumentującej koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W konsekwencji kwota podatku VAT związana z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu będzie wchodziła w zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy uznać, iż w przypadku świadczenia przez Finansującego usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z jedną usługą, bowiem ubezpieczenie jest ściśle związane z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter dopełniający. W związku z tym finansujący nie będzie uprawniony do refakturowania usługi ubezpieczeniowej jako podlegającej zwolnieniu od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ koszt ubezpieczenia nie może być przedmiotem refakturowania, stanowi on bowiem element cenotwórczy usługi najmu leasingu. Zatem Wnioskodawca ma prawo do odliczenia (w ramach limitu 60%) podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi leasingowej w skład której wchodzą również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Ponadto nadmienia się, że powołane we wniosku wyroki sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane. Z kolei odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę uchwały Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998r. (sygn. akt III ZP 8/98), dopuszczająca możliwość refakturowania kosztów ubezpieczenia przez leasingodawcę, wydana została pod rządami nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przed przystąpieniem Polski do struktur Unii Europejskiej, wobec czego nie może ona być podstawą do wydania rozstrzygnięcia w analizowanym w niniejszej sprawie zakresie. Nie uwzględnia on bowiem zmian przepisów krajowych oraz wykładni prowspólnotowej w powyższym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.