Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.410.2017.2.AWA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-24
Teza: Uznanie przeniesienia tytułem wkładu niepieniężnego materialnych i niematerialnych składników majątkowych, związanych z prowadzoną działalnością handlową do spółki kapitałowej prawa handlowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wskazania, czy czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sklep; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2017 r. (data wpływu 6 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 października 2017 r. (data wpływu 20 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przeniesienia tytułem wkładu niepieniężnego materialnych i niematerialnych składników majątkowych, związanych z prowadzoną działalnością handlową do spółki kapitałowej prawa handlowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wskazania, czy czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przeniesienia tytułem wkładu niepieniężnego materialnych i niematerialnych składników majątkowych, związanych z prowadzoną działalnością handlową do spółki kapitałowej prawa handlowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wskazania, czy czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniosek uzupełniono w dniu 20 października 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem prowadzonej działalności jest świadczenie usług marketingowych oraz sprzedaż artykułów spożywczych (zdrowa żywność). Wnioskodawca planuje w niedalekiej przyszłości przenieść tytułem wkładu niepieniężnego materialne i niematerialne składniki majątkowe, związane z prowadzoną działalnością handlową do spółki kapitałowej prawa handlowego (dalej łącznie: Sklep).

W ramach Sklepu wyodrębnione zostały niżej wymienione kategorie składników majątkowych:

1.  towary handlowe znajdujące się na magazynie,
2.  elementy wyposażenia,
3.  domena internetowa oraz autorskie prawa majątkowe do sklepu internetowego,
4.  zobowiązania związane przedmiotowo ze Sklepem,
5.  należności związane przedmiotowo ze Sklepem,
6.  środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym,
7.  umowy cywilnoprawne z kontrahentami (np. umowy z dostawcami, umowa najmu lokalu oraz umowa na dostawę energii),
8.  umowy cywilnoprawne z pracownikami.

Sklep na moment przeniesienia własności będzie mógł funkcjonować samodzielnie (w jego skład wejdą również ww. kategorie składników majątkowych). Podatnik prowadzi ewidencję księgową w sposób umożliwiający identyfikację zdarzeń gospodarczych dla Sklepu (przychody i koszty oraz należności i zobowiązania).

Ponadto, w piśmie z dnia 18 października 2017 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Składniki majątku, mające być przedmiotem przeniesienia tytułem wkładu niepieniężnego, związane z prowadzoną przez Mocodawcę działalnością handlową (Sklep) do spółki kapitałowej prawa handlowego, są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Mocodawcy w sposób faktyczny, tj. stanowią wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Majątek ten niemniej jednak nie funkcjonuje formalnie jako dział, wydział, oddział itp. ze względu na brak statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
2.  Przedmiotem przeniesienia będą wszystkie składniki majątku związane z działalnością przedmiotowego obiektu handlowego, w tym zobowiązania z wyjątkiem sytuacji, gdy Wierzyciel nie wyrazi zgody na przyjęcie długu.
3.  Wskazany zespół składników jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur prowadzonej działalności.
4.  Wraz z przeniesieniem wyodrębnionej części przedsiębiorstwa do nowo powstającej spółki kapitałowej prawa handlowego dojdzie do przeniesienia tytułów prawnych do pomieszczeń (nieruchomości) wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej przez tę część przedsiębiorstwa działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Sklep na moment przeniesienia własności będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT), a zatem przeniesienie jego własności nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Sklep na moment przeniesienia własności będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT), a zatem przeniesienie własności nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle art. 6 ustawy o VAT, nie podlegają podatkowi od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w innej formie, np. tytułem podziału przez wydzielenie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, warunek istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie spełniony, gdyż w wyniku przeniesienia własności w skład Sklepu, wejdą wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, pozwalające na realizację powierzonych mu funkcji, co stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji powyższego przeniesienie własności Sklepu nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, Sklep stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT), gdyż spełnia określone przesłanki by można było mówić o transakcji dotyczącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Art. 2 pkt 27e ustawy VAT definiuje bowiem zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że przepisy ustawy PIT zawierają definicję ZCP identyczną z definicją ZCP w przepisach ustawy VAT, dlatego też przeprowadzona przez Wnioskodawcę poniżej analiza aktualna będzie dla konsekwencji w VAT, jak i w podatku CIT.

W związku z powyższym, podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Biorąc pod uwagę dotychczasowe rozważania, w celu określenia, czy dany zespół składników przedsiębiorstwa może stanowić jego zorganizowaną część należy zbadać, czy:

*   w skład zespołu wchodzą składniki materialne i niematerialne, które pozostają w funkcjonalnym związku i są przeznaczone do wykonywania określonych zadań gospodarczych;
*   posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika;
*   został organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie podatnika;
*   zespół składników niematerialnych i materialnych mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, w sposób samodzielny realizujące określone zadania gospodarcze.

Zespół składników materialnych i niematerialnych i wyodrębnienie funkcjonalne.

Dokonując analizy definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy podkreślić, że ZCP, powinna być przeznaczona do realizacji określonych zadań i powinna być w stanie samodzielnie realizować je, jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Składniki majątkowe składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny służyć określonemu rodzajowi działalności jeszcze przed ich wyodrębnieniem, oraz, przede wszystkim, powinny być wystarczające dla dalszego prowadzenia tego rodzaju działalności po ich przeniesieniu.

Ponadto, musi być to zespół składników pozostających we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębną działalność, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają obecnie w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Wykładania definicji ZCP w świetle orzeczeń sądów administracyjnych.

Zespół składników majątkowych stanowi więc ZCP przede wszystkim wówczas, gdy może on występować w obrocie prawnym i gospodarczym, jako samodzielne przedsiębiorstwo. Ma być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i móc je realizować funkcjonując, jako samodzielne przedsiębiorstwo. Takie rozumienie definicji ZCP jest przedstawiane w orzecznictwie sądowym, gdzie wskazuje się, że warunek wyłączenia z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. będzie spełniony wtedy, gdy przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo lub jego część stanowiąca całość mogącą samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (przykładowo wyrok WSA w Krakowie z 30 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1595/09).

Należy przy tym zwrócić uwagę, na fakt, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem, pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu (wyrok WSA w Warszawie z 6 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 368/09). Sama, zatem okoliczność, że nie cały majątek przedsiębiorstwa był przedmiotem zbycia, nie wyłącza możliwości uznania, iż przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Orzecznictwo sądów administracyjnych odwołuje się również do przepisów Dyrektywy VAT wskazujących na okoliczności, kiedy transakcja zbycia zespołu składników majątku jest wyłączona z zakresu opodatkowania VAT – a więc stanowi transakcję zbycia ZCP: „Celem art. 19 Dyrektywy 112 jest wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT wszelkich przypadków zbycia przedsiębiorstwa lub jego części, jeżeli zbywane przedsiębiorstwo lub zbywana część przedsiębiorstwa mogą funkcjonować, jako samodzielny podmiot gospodarczy” (wyrok WSA w Warszawie z 12 grudnia 2008 r. sygn. akr III SA/Wa 666/08).

Należy w kontekście powyższego zauważyć, że jeśli po przeniesieniu majątku przedsiębiorstwa, o którym mowa, te składniki majątkowe staną się przedsiębiorstwem u nabywcy, to wówczas będzie można uznać, iż mamy do czynienia ze zbyciem ZCP.

Ponadto trzeba wskazać, że istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych.

Stanowiska organów skarbowych.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak: IPPP1/4512-414/16-4/RK z dnia 8 lipca 2016 r. wskazano, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnymi i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2010 r. znak: IPPP1/443-256/10-4/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie za istotny dla uznania możliwości funkcjonowania zespołu składników majątkowych, jako samodzielnego przedsiębiorstwa warunek, uznał istnienie własnej, odrębnej grupy klientów oraz wykwalifikowanej kadry. W przywoływanej interpretacji organ wskazał: „Należy podkreślić, że czynność zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa winna obejmować bezwzględnie wszystkie elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności. Nie można, więc uznać, że Wnioskodawca dokona przeniesienia w drodze umowy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, skoro nie dojdzie do przeniesienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań związanych z przenoszoną grupą Pracowników, ponadto przenoszony zespół wybranych aktywów oraz Pracowników nie został wyodrębniony finansowo i organizacyjnie w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Należy również podkreślić, że przenoszony zespół składników nie będzie mógł stanowić samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego zadania gospodarcze. Podstawową przeszkodą jest: brak własnej, odrębnej grupy klientów, brak wykwalifikowanej kadry wymaganej do prowadzenia samodzielnego przedsiębiorstwa (specjaliści z dziedziny księgowości, HR, finansów), brak kadry zarządzającej.”

Orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Analizując kwestię spełniania przez Sklep definicji ZCP należy także zwrócić uwagę na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które powinny być stosowane przez polskie organy podatkowe i sądy administracyjne.

Dla analizowanej sytuacji istotne jest orzeczenie TSUE z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/15 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazujące, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112; dalej: Dyrektywa VAT) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

W świetle analizowanych orzeczeń organów skarbowych i sądów administracyjnych, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższą analizę do sytuacji Wnioskodawcy, przede wszystkim należy zauważyć, że Sklep, którego własność ma zostać przeniesiona do spółki kapitałowej prawa handlowego, posiada określoną specyfikę, w świetle, której należy rozważać fakt spełnienia definicji ZCP.

Zdaniem Wnioskodawcy, Sklep spełnia powyższe przesłanki, tzn. stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych pozostający w funkcjonalnym związku z prowadzoną działalnością i realizowanymi zadaniami gospodarczymi.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanych przypadkach warunek istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie spełniony, ponieważ w skład Sklepu wejdą wszystkie składniki majątkowe (aktywa i pasywa), w tym także zobowiązania pozwalające na realizację powierzonych funkcji.

W celu realizacji założonych zadań, do Sklepu przypisana będzie część aktywów i pasywów Podatnika, związanych z opisaną powyżej działalnością realizowaną aktualnie przez Podatnika. Do aktywów Sklepu należeć będę m.in.:

1.  towary handlowe,
2.  składniki wyposażenia,
3.  domena internetowa oraz autorskie prawa majątkowe do sklepu internetowego,
4.  środki pieniężne na rachunku bankowym.

W skład Sklepu zostaną włączone:

1.  prawa i zobowiązania wynikające z umów najmu lokalu, a także umów z pracownikami sklepu zatrudnionych na podstawie stosunku cywilnoprawnego,
2.  należności wynikające z rozliczenia zawartych przez Wnioskodawcę umów, w części dotyczącej Sklepu.

Do pasywów w ramach Sklepu należeć będę w szczególności:

1.  zobowiązania wynikające z realizowanych przez Sklep zadań, w szczególności zobowiązania handlowe,
2.  ewentualne zobowiązania wynikające z kredytu obrotowego zaciągniętego przez Podatnika dotyczącego działalności Sklepu (istnieje możliwość, że Bank nie wyrazi zgody na przejęcie długu wynikającego z kredytu obrotowego),
3.  zobowiązania pracownicze dotyczące osób zatrudnionych w Sklepie, w szczególności zobowiązania Podatnika, jako zleceniodawcy z tytułu składek ZUS i zaliczek na PIT.

W ramach Sklepu funkcjonować będą więc, istotne i niezbędne z punktu widzenia prowadzonej działalności składniki majątku, współpracownicy oraz umowy, a także należności i zobowiązania, które są przypisane do ZCP. Podkreślenia wymaga także, że składniki majątkowe i niemajątkowe przypisane do Sklepu będę tworzyć odrębny zespół umożliwiający kontynuację działalności Sklepu w ramach struktury spółki otrzymującej wkład, a zatem kontynuację osiągania z tego tytułu korzyści (w tym przychodów podlegających opodatkowaniu).

Rozpatrując, więc wyodrębnianie Sklepu pod kątem funkcjonalnym, przenoszone są wszelkie elementy niezbędne dla prowadzenia niezależnej działalności Sklepu. Uwzględniono, więc w przenoszonym zespole składników całość majątku, który umożliwi prowadzenie działalności i samodzielne funkcjonowanie na rynku.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Zgodnie z dominującym stanowiskiem organów skarbowych, wyodrębnienie organizacyjne polega na przyznaniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa odpowiedniej formy organizacyjnej (np. działu, wydziału, oddziału, itp.). Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (wyodrębnienie organizacyjne musi mieć charakter oficjalny i formalny).

Organy podatkowe wskazują również, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Sklep będzie na dzień przeniesienia własności wyodrębniony organizacyjnie w sposób faktyczny, tj. będzie posiadać faktycznie wyodrębnioną pozycję w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy oraz w sposób formalny (regulamin organizacyjny).

Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe byłoby funkcjonalne wyodrębnienie w ramach rachunkowości zarządczej kosztów i przychodów Sklepu oraz w konsekwencji, przyporządkowanie strumieni kosztów i przychodów.

Organy skarbowe wskazują, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie jej przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Tym samym, ewidencja finansowo-podatkowa spółki musi być prowadzona w taki sposób, aby pozwalała na określenia stanu majątkowego oraz wyniku zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko zostało wyrażone przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2008 r. znak: IPPB3-423-502/07-2/MB wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza, że ewidencja księgowa danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna umożliwić identyfikację aktywów i pasywów tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym alokowanych do niej należności i zobowiązań. Powinno być również możliwe wyodrębnienie przychodów i kosztów generowanych przez daną zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Obecnie, na podstawie ksiąg prowadzonych przez Podatnika możliwe jest wskazanie tych składników majątkowych, które związane są funkcjonalnie z zakresem Sklepu. Ewidencja księgowa, prowadzona przez Wnioskodawcę, m.in. do celów zarządczych i kontrolingowych, umożliwia identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów związanych z prowadzeniem działalności w ramach Sklepu.

Na podstawie prowadzonych przez Podatnika ksiąg i ewidencji możliwe jest ustalenie wyniku finansowego brutto z działalności operacyjnej. Należy także wspomnieć, że Podatnik posiada odrębny rachunek bankowy dla środków pieniężnych Sklepu.

Istotnym jest również, że w skład Sklepu wchodzą i będę wchodziły zobowiązania związane z przedmiotem jego działalności.

Podsumowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zgodnie z powyższym, Sklep (ZCP) jest wyodrębniony w strukturze Wnioskodawcy w aspekcie funkcjonalnym (odrębne zadania), finansowym (przypisane aktywa, pasywa, w tym zobowiązania oraz ewidencja dla potrzeb zarządczych) i organizacyjnym (wyodrębnienie w regulaminie organizacyjnym, wyspecjalizowani współpracownicy, itd.).

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Sklep, stanowiący zespół składników niematerialnych i materialnych, stanowi odrębną zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż odznacza się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, a ponadto samodzielnie realizuje przypisane do niego zadania w obrocie gospodarczym (sprzedaż artykułów spożywczych).

W konsekwencji powyższego, przeniesienie własności Sklepu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb interpretacji przepisu art. 6 pkt 1 ustawy należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym

do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Tak rozumiana zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy.

Natomiast brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem prowadzonej działalności jest świadczenie usług marketingowych oraz sprzedaż artykułów spożywczych (zdrowa żywność). Wnioskodawca planuje w niedalekiej przyszłości przenieść tytułem wkładu niepieniężnego materialne i niematerialne składniki majątkowe, związane z prowadzoną działalnością handlową do spółki kapitałowej prawa handlowego (Sklep).

W ramach Sklepu wyodrębnione zostały niżej wymienione kategorie składników majątkowych:

1.  towary handlowe znajdujące się na magazynie,
2.  elementy wyposażenia,
3.  domena internetowa oraz autorskie prawa majątkowe do sklepu internetowego,
4.  zobowiązania związane przedmiotowo ze Sklepem,
5.  należności związane przedmiotowo ze Sklepem,
6.  środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym,
7.  umowy cywilnoprawne z kontrahentami (np. umowy z dostawcami, umowa najmu lokalu oraz umowa na dostawę energii),
8.  umowy cywilnoprawne z pracownikami.

Sklep na moment przeniesienia własności będzie mógł funkcjonować samodzielnie (w jego skład wejdą również ww. kategorie składników majątkowych). Podatnik prowadzi ewidencję księgową w sposób umożliwiający identyfikację zdarzeń gospodarczych dla Sklepu (przychody i koszty oraz należności i zobowiązania).

Składniki majątku, mające być przedmiotem przeniesienia tytułem wkładu niepieniężnego, związane z prowadzoną przez Mocodawcę działalnością handlową (Sklep) do spółki kapitałowej prawa handlowego, są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Mocodawcy w sposób faktyczny, tj. stanowią wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Majątek ten niemniej jednak nie funkcjonuje formalnie jako dział, wydział, oddział itp. ze względu na brak statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Przedmiotem przeniesienia będą wszystkie składniki majątku związane z działalnością przedmiotowego obiektu handlowego, w tym zobowiązania z wyjątkiem sytuacji, gdy Wierzyciel nie wyrazi zgody na przyjęcie długu.

Wskazany zespół składników jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur prowadzonej działalności.

Wraz z przeniesieniem wyodrębnionej części przedsiębiorstwa do nowo powstającej spółki kapitałowej prawa handlowego dojdzie do przeniesienia tytułów prawnych do pomieszczeń (nieruchomości) wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej przez tę część przedsiębiorstwa działalności gospodarczej.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy Sklep na moment przeniesienia własności będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a zatem przeniesienie jego własności nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wskazano powyżej, aby czynność była wyłączona spod zakresu przepisów ustawy, przedmiotem zbycia musi być przedsiębiorstwo jako całość lub jego zorganizowana część (art. 6 pkt 1 ustawy).

Kryterium uznania za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa przenoszonych składników, jest ich zorganizowany charakter, dzięki któremu mogą one realizować zadania gospodarcze. Kluczowa zatem jest ich wzajemna funkcjonalność oraz organizacyjna odrębność. Wskazać także należy, że muszą być to składniki zarówno materialne, jak i niematerialne ściśle związane z przedsiębiorstwem. Przy czym, sama czynność przeniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy głównie kompletnego objęcia fizycznych elementów umożliwiających określone działanie, a jeśli z taką działalnością związane są także składniki niematerialne wówczas także i one powinny zostać przeniesione na nowego nabywcę.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z wniosku – składniki majątkowe, które będą wniesione tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej prawa handlowego są powiązane w taki sposób, by możliwe było dalsze samodzielne funkcjonowanie tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która będzie realizowała przyszłe zadanie gospodarcze, a ww. składniki:

*   są wyodrębnione funkcjonalnie, tzn. do Sklepu przypisana jest część aktywów i pasywów Podatnika, związanych z opisaną powyżej działalnością realizowaną aktualnie przez Podatnika;
*   są wyodrębnione organizacyjnie, tzn. składniki majątkowe są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Mocodawcy w sposób faktyczny, tj. stanowią wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;
*   są wyodrębnione finansowo, tzn. Podatnik prowadzi ewidencję księgową w sposób umożliwiający identyfikację zdarzeń gospodarczych dla Sklepu (przychody i koszty oraz należności i zobowiązania);

to uznać należy, że wyodrębniona część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji przeniesienie własności tytułem wkładu niepieniężnego tak wyodrębnionej przez Zainteresowanego jednostki organizacyjnej do spółki kapitałowej prawa handlowego, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, przeniesienie własności w postaci Sklepu do spółki kapitałowej prawa handlowego będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji powyższego, wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej prawa handlowego tak wyodrębnionej jednostki organizacyjnej, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższych względów stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.