Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-262/16/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-25
Teza: - zwolnienie od podatku usług polegających na organizowaniu 14 dniowych turnusów rehabilitacyjnych oraz - zwolnienie od podatku usług polegających na organizowaniu 7 dniowych pobytów rehabilitacyjnych
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2016 r. (data wpływu 22 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło w dniu 30 czerwca 2016 r., oraz pismem, które wpłynęło w dniu 11 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na organizowaniu 14 dniowych turnusów rehabilitacyjnych oraz
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na organizowaniu 7 dniowych pobytów rehabilitacyjnych.

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku usług polegających na organizowaniu 14 dniowych turnusów rehabilitacyjnych oraz
*   zwolnienia od podatku usług polegających na organizowaniu 7 dniowych pobytów rehabilitacyjnych.

Wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło w dniu 30 czerwca 2016 r., będącym odpowiedzią na wezwanie z20 czerwca 2016 r. znak:IBPP3/4512-262/16/ASz oraz pismem, które wpłynęło w dniu 11 lipca 2016 r. oraz pismem, które wpłynęło w dniu 11 lipca 2016 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem, które wpłynęło 30 lipca 2016 r.:

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT. Zamierza rozpocząć organizowanie turnusów i pobytów rehabilitacyjnych, których celem jest zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, ogólna poprawa sprawności, wyrabianie zaradności, pobudzenie i rozwijanie zainteresowań.

Turnus rehabilitacyjny oznacza formę aktywnej rehabilitacji, połączonej z elementami wypoczynku.

Firma nie jest zakładem opieki zdrowotnej, tylko zatrudni personel posiadający odpowiednie kwalifikacje. Osoby niepełnosprawne przebywające na turnusach i pobytach rehabilitacyjnych będą miały zapewnioną opiekę lekarską i pielęgniarską oraz fizjoterapeutów. Personel ten będzie czuwał nad prawidłowym przebiegiem całego turnusu. Świadczeniu usług rehabilitacyjnych towarzyszyć będą usługi związane z zakwaterowaniem i wyżywieniem.

Firma posiada wpis do rejestru ośrodków mogących przyjmować osoby niepełnosprawne i organizatorów mogących organizować takie turnusy, wydane przez wojewodę małopolskiego.

Turnusy, które w przyszłości Wnioskodawca zamierza obsługiwać są świadczone w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U.z 2010 nr 214, poz.1407 ze zm.)

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień Wnioskodawca uważa, że w świetle obowiązującego stanu prawnego na usługi w zakresie turnusów i pobytów rehabilitacyjnych powinna stosować stawkę VAT zwolnioną.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarną od 8 kwietnia 2014 r. w załączeniu przesyła informację z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczpospolitej Polskiej. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadził przez ponad dwa lata działalność na rzecz osób niepełnosprawnych w załączeniu przesyła Zaświadczenie wydane 22 marca 2016 r. przez Usługowo-Handlową Spółdzielnię X , z którą w ramach umowy partnerskiej w okresie od 2009 do 2014 roku wykonywała prace na zasadach wolontariatu jako pedagog w Ośrodku X polegające na organizowaniu zajęć kulturalno-oświatowych i krajoznawczych z osobami niepełnosprawnymi przebywającymi na turnusach rehabilitacyjnych, a także prowadzeniu pracy dydaktycznej z tymi osobami, szczególnie z dziećmi niepełnosprawnymi umysłowo. Zaświadczenie ze Szpitala B. oraz Zaświadczenie że Wnioskodawca został wpisany do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych nr xxx ważny do 11 kwietnia 2019 r. wydawanym przez Wojewodę, przesyła w załączeniu .

Turnusy rehabilitacyjne w ośrodku Wnioskodawcy będą trwały co najmniej 14 dni.

Liczba uczestników turnusów rehabilitacyjnych 14 dniowych, będzie co najmniej 20 osób z Orzeczeniem o Niepełnosprawności. Liczba uczestników turnusów 7 dniowych będzie co najmniej 20 osób niepełnosprawnych z Orzeczeniem o Niepełnosprawności.

Usługi będące przedmiotem wniosku – usługi rehabilitacyjne – będą usługami opieki medycznej w zakresie rehabilitacji leczniczej oraz będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Usługi opisywane we wniosku usługi rehabilitacyjne będą wykonywane przez zatrudnione przez Wnioskodawcę osoby wykonujące zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Osoby, które będą wykonywały opisane we wniosku usługi mają fachowe kwalifikacje zawodowe uprawniające do udzielania świadczeń zdrowotnych;

*   lekarz,
*   pielęgniarka,
*   pedagog,
*   kierownik turnusu,
*   fizjoterapeuta,
*   masażysta,
*   specjalista ds. rekreacji i rehabilitacji ruchowej,
*   specjalista ds. kulturalno-oświatowych,
*   pilot wycieczek.

Symbol PKWiU dla usług, które będę świadczyć, polegających na zakwaterowaniu i zapewnieniu wyżywienia dla uczestników turnusów rehabilitacyjnych obowiązujących dla celów VAT od 1 stycznia 2016. to 86.90.D.

Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 618).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca może zastosować stawkę VAT zwolnioną na turnusy i pobyty rehabilitacyjne? Turnusy rehabilitacyjne – 14 dniowe usługi rehabilitacyjne plus usługi związane z wyżywieniem i zakwaterowaniem. Pobyty rehabilitacyjne – 7 dniowe usługi rehabilitacyjne plus usługi związane z wyżywieniem i zakwaterowaniem.

Czy zastosowanie stawki zwolnionej z VAT na turnusy i pobyty rehabilitacyjne dla osób niepełnosprawnych korzystających z dofinansowania ze środków P.F.R.O.N. oraz bez dofinansowania jest prawidłowa?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy stawka zwolniona VAT na turnusy i pobyty rehabilitacyjne jest prawidłowa. Rehabilitacja szeroko rozumiana służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie stanu zdrowia. Oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych zmierzających do osiągnięcia przy aktywnym uczestnictwie uczestników turnusów lub pobytów rehabilitacyjnych możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania i integracji społecznej art. 7.1 roz. 3 Dziennik Ustaw nr 123 poz.776. Do podstawowych form rehabilitacji społecznej zalicza się uczestnictwo w turnusach rehabilitacyjnych art. 10.1 roz. 3 Dziennik Ustaw nr 123 poz. 776. Rehabilitacja pod kierunkiem zatrudnionego wykwalifikowanego personelu (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT oraz § 3 ust 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na organizowaniu 14 dniowych turnusów rehabilitacyjnych oraz
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na organizowaniu 7 dniowych pobytów rehabilitacyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia. Przykładem świadczeń, dla których ustawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych, są m.in. usługi medyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi jednak art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zwolnienie określone w cyt. wyżej przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze).

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy – usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza, z której jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil TSUE podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) TSUE wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (…) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

W myśl § 3 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 736), zwalnia się od podatku usługi turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, z późn. zm.) świadczone na zasadach określonych w tej ustawie oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 8 cyt. wyżej rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle § 3 ust. 8 cyt. wyżej rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 10 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721, ze zm.), do podstawowych form aktywności wspomagającej proces rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych zalicza się uczestnictwo tych osób w:

1.  warsztatach terapii zajęciowej, zwanych dalej „warsztatami”,
2.  turnusach rehabilitacyjnych, zwanych dalej „turnusami”.

Stosownie do art. 10c ust. 1 ww. ustawy, turnus oznacza zorganizowaną formę aktywnej rehabilitacji połączonej z elementami wypoczynku, której celem jest ogólna poprawa psychofizycznej sprawności oraz rozwijanie umiejętności społecznych uczestników, między innymi przez nawiązywanie i rozwijanie kontaktów społecznych, realizację i rozwijanie zainteresowań, a także przez udział w innych zajęciach przewidzianych programem turnusu.

Turnusy mogą być organizowane:

1.  przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które prowadzą co najmniej przez 2 lata działalność na rzecz osób niepełnosprawnych i uzyskały wpis do rejestru organizatorów prowadzonego przez wojewodę, zwane dalej „organizatorem turnusów”,
2.  wyłącznie w ośrodkach, które uzyskały wpis do rejestru ośrodków prowadzonego przez wojewodę – z wyłączeniem turnusów organizowanych w formie, o której mowa w ust. 5 pkt 2, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 10c ust. 2 cyt. ustawy).

W myśl art. 10 c ust. 5 cyt. ustawy, czas trwania turnusów, o których mowa w ust. 2, wynosi co najmniej 14 dni. Turnusy organizuje się wyłącznie na terenie kraju, w grupach zorganizowanych liczących nie mniej niż 20 uczestników, w formie:

1.  stacjonarnej;
2.  niestacjonarnej.

W myśl art. 10d ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, wojewoda prowadzi rejestr ośrodków oraz rejestr organizatorów turnusów i dokonuje wpisu do tych rejestrów na okres 3 lat po spełnieniu przez ośrodek lub organizatora turnusów warunków określonych zgodnie z ust. 8 pkt 3.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wnioskodawca zamierza rozpocząć organizowanie turnusów rehabilitacyjnych – 14 dniowych usług rehabilitacyjnych plus usługi związane z zakwaterowaniem i wyżywieniem oraz pobytów rehabilitacyjnych oraz pobytów rehabilitacyjnych – 7 dniowe usługi rehabilitacyjne plus usługi związane z wyżywieniem i zakwaterowaniem, których celem jest zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, ogólna poprawa sprawności, wyrabianie zaradności, pobudzenie i rozwijanie zainteresowań. Turnusy, które w przyszłości Wnioskodawca zamierza obsługiwać są świadczone w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadził przez ponad dwa lata działalność na rzecz osób niepełnosprawnych. Wnioskodawca został wpisany do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych nr xxx ważny do 11 kwietnia 2019 r. wydawanym przez Wojewodę Liczba uczestników turnusów rehabilitacyjnych 14 dniowych, będzie co najmniej 20 osób z orzeczeniem o niepełnosprawności. Liczba uczestników turnusów 7 dniowych będzie co najmniej 20 osób niepełnosprawnych z orzeczeniem o niepełnosprawności. Usługi będące przedmiotem wniosku – usługi rehabilitacyjne – będą usługami opieki medycznej w zakresie rehabilitacji leczniczej oraz będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że ponieważ Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, dla usług organizowania turnusów rehabilitacyjnych 14 dniowych z zakwaterowaniem i wyżywieniem oraz 7 dniowych pobytów rehabilitacyjnych nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Należy rozpatrzeć możliwość zwolnienia z podatku usługi świadczenia 14 dniowych turnusów rehabilitacyjnych z wyżywieniem i zakwaterowaniem.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku świadczenia usług organizacji 14 dniowych turnusów rehabilitacyjnych na podstawie § 3 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, podstawowe znaczenie ma jednoznaczne stwierdzenie, że są to faktycznie usługi organizacji turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, natomiast bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie ww. wydatków.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi organizacji 14 dniowych turnusów rehabilitacyjnych z wyżywieniem i zakwaterowaniem spełniają kryteria wynikające ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Mając zatem na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę, który nie jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, usługi polegające na organizacji 14-dniowych turnusów rehabilitacyjnych dla osób niepełnosprawnych będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Natomiast, odnosząc się do organizowanych przez Wnioskodawcę 7-dniowych pobytów rehabilitacyjnych, należy wskazać że nie spełniają one przesłanki wynikającej z art. 10 c ust. 5 cyt. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (czas trwania turnusów rehabilitacyjnych winien wynosić co najmniej 14 dni).

W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi organizowania przez Wnioskodawcę 7-dniowych pobytów rehabilitacyjnych nie są zwolnione od podatku za podstawie w § 3 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Należy także zwrócić uwagę, że istnieje możliwość zwolnienia od podatku VAT, świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach 7 dniowych pobytów, usług rehabilitacyjnych, wykonywanych w ramach zawodów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca, usługi będące przedmiotem wniosku – usługi rehabilitacyjne – będą usługami opieki medycznej w zakresie rehabilitacji leczniczej oraz będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Usługi opisywane we wniosku usługi rehabilitacyjne będą wykonywane przez zatrudnione przez Wnioskodawcę osoby wykonujące zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do określonego rodzaju usługodawcy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT ustawodawca odwołał się do ustawy o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów należy wskazać, że świadczenie usług polegających na organizowaniu 7 dniowych pobytów rehabilitacyjnych obejmujących usługi rehabilitacyjne wraz z wyżywieniem i zakwaterowaniem nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, ani na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, ani na podstawie § 3 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. Ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, mogą korzystać natomiast świadczone przez Wnioskodawcę w ramach 7 dniowych pobytów rehabilitacyjnych, usługi rehabilitacyjne wykonywane przez lekarza, pielęgniarkę, fizjoterapeutę oraz masażystę, które jak wskazał Wnioskodawca są usługami opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na organizowaniu 14 dniowych turnusów rehabilitacyjnych oraz
*   nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na organizowaniu 7 dniowych pobytów rehabilitacyjnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.