Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.763.2020.1.AKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-03
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w wykonaniu zapisu testamentowego
Słowa kluczowe: data; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; spadek; spadkodawca; testament-zapis testamentowy; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2020 r. (data wpływu 8 września 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w wykonaniu zapisu testamentowego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w wykonaniu zapisu testamentowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na mocy umowy przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu zapisu, aktem notarialnym z dnia 15 kwietnia 2016 r. Wnioskodawczyni nabyła własność nieruchomości o obszarze 2 800 m2.

Przy sporządzaniu powyższego aktu wskazano, iż spadkodawca zobowiązał jedynego spadkobiercę testamentowego do przeniesienia na rzecz Wnioskodawczyni własności przedmiotowej nieruchomości o obszarze 2 800 m2. Przedmiotowa nieruchomość jest niezabudowana, działka ta posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej.

Zgodnie z § 4 wskazanego aktu notarialnego, spadkobierczyni oświadczyła, że w wykonaniu zapisu przenosi na rzecz Wnioskodawczyni własność przedmiotowej nieruchomości, stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu o obszarze 2 800 m2, a Wnioskodawczyni oświadczyła, że wyraża zgodę na to przeniesienie.

Spadkodawca nabył przedmiotową nieruchomość na podstawie ugody w sprawie o dział spadku, zawartej przed Sądem Rejonowym w … dnia 27 grudnia 1999 r.

Spadkodawca zmarł w dniu 15 sierpnia 2008 r.

Nabycie spadku przez spadkobierczynię w całości nastąpiło na mocy postanowienia Sądu Rejonowego … w … z dnia 6 września 2012 r.

Testament spadkodawcy sporządzony został w dniu 7 kwietnia 2004 r., a jego otwarcie i ogłoszenie nastąpiło w Sądzie Rejonowym … w … w dniu 29 maja 2012 r.

Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia dokonania wskazanego przeniesienia – na mocy umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia 18 września 2018 r. Sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

Środki ze sprzedaży nie zostały przeznaczone na wydatki określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni miała obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wobec zbycia nieruchomości niezabudowanej przed upływem 5 lat od jej nabycia (tj. w dniu 18 września 2018 r.) tytułem umowy przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu zapisu, co nastąpiło w dniu 15 kwietnia 2016 r., w sytuacji, gdy przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez spadkodawcę tytułem ugody w sprawie o dział spadku w dniu 27 grudnia 1999 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c)

–przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 wskazanej ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w dniu 18 września 2018 r. nie podlegała obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, ze względu na to, iż nabycie przez spadkodawcę przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w dniu 27 grudnia 1999 r., a zatem upłynął 5-letni okres, określony w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten ma zastosowanie do Wnioskodawczyni. Mamy bowiem do czynienia z odpłatnym zbyciem nieruchomości niezabudowanej. Odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

Nadto, w świetle powołanych przepisów, Wnioskodawczynię należy uznać za osobę nabywającą nieruchomość w drodze spadku.

Jak bowiem stanowi art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Jak przyjęto w orzecznictwie sądowym oraz w innych interpretacjach podatkowych: „Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pod pojęciem „nabycie w drodze spadku”, użytym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć nabycie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego (np. wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1437/09; z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2983/11; z dnia 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1120/11; z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1966/11; z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 625/13; z dnia 29 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3281/15).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że pojęcie „nabycia w drodze spadku” użyte w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zarówno nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia ustawowego i testamentowego, jak i nabycie nieruchomości w wyniku zwolnienia się z obowiązku wypłaty zachowku przez przeniesienie własności nieruchomości na rzecz osoby pominiętej w testamencie oraz nabycie nieruchomości na podstawie rozporządzenia testamentowego w drodze zapisu zwykłego i windykacyjnego.” (Pismo z dnia 19 sierpnia 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP3-2.4011.414.2020.2.JK2, LEX).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że aktem notarialnym z dnia 15 kwietnia 2016 r. na mocy umowy przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu zapisu testamentowego Wnioskodawczyni nabyła własność nieruchomości o pow. 2 800 m2.

Powyższa nieruchomość została nabyta przez spadkodawcę w dniu 27 grudnia 1999 r. na podstawie ugody zawartej przed sądem w sprawie o dział spadku. Spadkodawca zmarł w dniu 15 sierpnia 2008 r. Nabycie przez spadkobierczynię całości spadku nastąpiło na mocy postanowienia sądu z dnia 6 września 2012 r. Testament spadkodawcy sporządzony został w dniu 7 kwietnia 2004 r., a jego otwarcie i ogłoszenie nastąpiło w dniu 29 maja 2012 r.

Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na mocy umowy sprzedaży z dnia 18 września 2018 r. Sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia w drodze spadku, dlatego w tym przypadku należy posiłkować się normami prawa cywilnego. Zauważyć należy, że pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań wynikających chociażby z faktu, że następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego, wywołują również skutki wynikające z prawa podatkowego. Jeżeli zatem określone pojęcia nie są odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, to należy je – biorąc pod uwagę fakt, że obie gałęzie prawa (cywilne i podatkowe) składają się na jeden system prawa – interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne.

W ustawie Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) zostało uregulowane przejście majątku, a więc praw i obowiązków majątkowych zmarłego, na inne osoby fizyczne i prawne.

Zgodnie z treścią art. 922 Kodeksu cywilnego, spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Treść art. 925 Kodeksu cywilnego jednoznacznie wskazuje, że z chwilą śmierci spadek nabywa wyłącznie spadkobierca.

Z działu III Księgi IV Kodeksu cywilnego – Zapis i polecenie – wynika, że oprócz powołania spadkobiercy, spadkodawca może również zobowiązać spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia majątkowego lub do określonego działania. I tak – zgodnie z art. 968 § 1 Kodeksu cywilnego, spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły). Z pierwszego zdania art. 970 Kodeksu cywilnego wynika, że w braku odmiennej woli spadkodawcy zapisobierca może żądać wykonania zapisu niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu. W myśl natomiast art. 982 Kodeksu cywilnego, spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia należy zaakcentować, że zarówno zapis, jak i polecenie testamentowe, jest rozrządzeniem testamentowym i nie stanowi nabycia w drodze spadku. Osoba, na rzecz której ustalono zapis lub polecenie nie nabywa spadku nawet, gdy przedmiotem zapisu lub polecenia jest rzecz należąca do spadku. Prawo własności do określonego przedmiotu nabywane jest dopiero z chwilą wykonania zapisu lub polecenia testamentowego. Nabyciem w drodze spadku jest bowiem wyłącznie nabycie spadku przez spadkobiercę, co wynika bezpośrednio z treści art. 925 Kodeksu cywilnego. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych pojęcie to definiować inaczej niż jest ono regulowane w przepisach Kodeksu cywilnego. Spadkobierca i zapisobierca nie są pojęciami tożsamymi.

Mając zatem na uwadze przywołane powyżej uregulowania prawne, jak i przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że nabycia na podstawie zapisu nie można utożsamiać z nabyciem w drodze spadku. Sam zapis nie stanowi tytułu do nabycia przedmiotu zapisu z chwilą nabycia spadku. Jeżeli spadkodawca zapisał w testamencie rzecz dla oznaczonej osoby (zapisobiercy), to z chwilą otwarcia spadku (śmierć spadkodawcy) zapisobierca nie staje się właścicielem tej rzeczy, ma tylko wierzytelność (roszczenie) o przeniesienie prawa własności zapisanej rzeczy. Do przeniesienia na zapisobiercę prawa własności niezbędna jest zatem umowa przenosząca prawo własności pomiędzy spadkobiercą a zapisobiercą, przy czym w przypadku nieruchomości powinna to być umowa w formie aktu notarialnego, jak tego wymagają art. 156 i art. 158 Kodeksu cywilnego.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym skutki odpłatnego zbycia nieruchomości należy wiązać z momentem wykonania zapisu, czyli momentem, kiedy przeniesiono na Wnioskodawczynię w drodze zapisu testamentowego prawo własności ww. nieruchomości, tj. z 2016 r., a nie z momentem otwarcia spadku, tj. dniem śmierci testatora.

Powyższy sposób wykładni pojęcia „nabycie w drodze zapisu testamentowego” potwierdza orzecznictwo sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1746/14, stwierdził, że: „jakkolwiek w niniejszym stanie faktycznym uzyskanie przez skarżącegozapisobiorcę korzyści majątkowej, w postaci własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego miało swoje źródło w spadku to nie jest uprawnionym twierdzenie, że nabycie tego prawa w drodze zapisu nastąpiło z dniem otwarcia spadku, czyli z dniem śmierci spadkodawczyni, tj. w dniu 7 czerwca 2006 r. lub bezpośrednio po tym dniu, kiedy spadkobiercy wydali skarżącemu lokal mieszkalny, z którym związane było przedmiotowe prawo. (\`(...)\`) ustawa o p.d.o.f. nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem nabycie. Dlatego też w tym wypadku należy posiłkować się normami prawa cywilnego, bowiem pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań, wynikających z faktu, że następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego wywołują również skutki wynikające z prawa podatkowego. Jeżeli zatem określone pojęcia nie są odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, to należy je  biorąc pod uwagę fakt, że obie gałęzie prawa (cywilne i podatkowe) składają się na jeden system prawa  interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne. (\`(...)\`) W tym stanie rzeczy, skoro nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu wykonania przez spadkobierców zapisu testamentowego, a nie jak chce skarżący  w dacie śmierci spadkodawcy bądź też w dacie wydania lokalu, to pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o p.d.o.f. jest liczony od końca roku kalendarzowego 2009, a nie od końca 2006 r.”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 625/13, wskazał, że: „nabycie w drodze spadku to nabycie od spadkodawcy, bo tylko po nim następuje dziedziczenie rozumiane jako spadkobranie (drogą spadku), a nie nabycie od innego spadkobiercy”. Orzeczenie dotyczyło co prawda innego przepisu i stanu prawnego, jednakże zasadne jest przyjęcie jednakowego traktowania tożsamych pojęć.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w 2018 r. nieruchomości nabytej w 2016 r. w wyniku wykonania zapisu testamentowego, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak upływu pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z treści art. 19 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do takich kosztów zalicza się np.: koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

W myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawczyni zaprezentowanego we wniosku wskazać należy, że w związku z opublikowaniem ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) – w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) został dodany m.in. art. 10 ust. 5, zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Należy jednak zastrzec, że ww. art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż w przypadku Wnioskodawczyni odpłatne zbycie nastąpiło w 2018 r., natomiast powołany przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z jedną z podstawowych zasad obowiązujących w Polskim systemie prawa, tj. zasadą lex retro non agit, niemożliwe jest działanie prawa wstecz, a zatem tworzenie i stosowanie prawa, które odnosiłoby się do zdarzeń prawnych mających miejsce przed jego wejściem w życie. Jest to podstawowa zasada, gwarantująca pewność prawa, stanowi ona fundament zaufania jednostki wobec państwa. Obowiązywanie zasady lex retro non agit w polskim systemie prawnym można wywieść przykładowo z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), jak również ze stanowiska prezentowanego przez sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach.

Przykładowo, zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 22 kwietnia 2013 r., sygn. III SA/Wa 3310/12: „zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden z elementów zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonego w art. 2 Konstytucji RP. Zasada ta zakazuje stanowienia norm prawnych znajdujących zastosowanie do stosunków prawnych i sytuacji, które istniały przed wejściem w życie tych norm. Zasada niedziałania prawa wstecz nie ma charakteru absolutnego i dopuszczalne są od niej wyjątki, jednak trzeba mieć na uwadze, że zakaz ten odnosi się bezwzględnie do takich wypadków, w których nowy akt normatywny, miałby pogorszyć dotychczasową, korzystniejszą dla adresata normy sytuację.

Reasumując, nabycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości, o której mowa we wniosku nastąpiło w dniu wykonania przez spadkobierczynię zapisu testamentowego. Oznacza to, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest liczony od końca 2016 r. Zatem, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w 2018 r., jako dokonana przed upływem 5-letniego okresu, będzie stanowić źródło przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

W przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż stosuje się go do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków wskazać należy, że dotyczyły one indywidualnych spraw w określonych stanach faktycznych i tylko w nich są wiążące. Dlatego, stosownie do art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wyroki sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Jednocześnie wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul. …, …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.