Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.433.2021.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z przekazaniem nieruchomości niezabudowanych.
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie; przekazanie; samorząd; samorząd-samorząd terytorialny; zasób
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2021 r. (data wpływu 6 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 sierpnia 2021 r. (data wpływu 31 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z przekazaniem nieruchomości niezabudowanych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z przekazaniem nieruchomości niezabudowanych. Wniosek uzupełniono 31 sierpnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (…) (dalej: Gmina) zamierza przekazać na rzecz Krajowego Zasobu Nieruchomości na podstawie art. 30 ustawy o Krajowym Zasobie Nieruchomości trzy nieruchomości, położone w (…) przy:

1.  ul. (…), oznaczonej: obręb 1 , działka nr 1, o powierzchni 0,2005 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze (…). Działka jest niezabudowana, zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego: tereny zabudowy mieszkaniowej, wielorodzinnej.
2.  ul. (…), oznaczonej: obręb 1 , działka nr 2, o powierzchni 0,4988 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze (…). Działka jest niezabudowana, zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego: tereny zabudowy mieszkaniowej, wielorodzinnej z ograniczonym rozwojem oraz publiczne drogi klasy dojazdowej.
3.  ul. (…), oznaczonej: obręb 1 , działka nr 3, o powierzchni 0,2774 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze 3. Działka jest niezabudowana, zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego: tereny zabudowy mieszkaniowej, wielorodzinnej z ograniczonym rozwojem oraz publiczne drogi klasy dojazdowej.

Przekazanie dokonane zostać ma w celu wniesienia przez Krajowy Zasób Nieruchomości opisanych powyżej nieruchomości aportem do tworzonej spółki kapitałowej w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

Wnioskodawca na zadane w wezwaniu z dnia 18 sierpnia 2021 r. pytania udzielił w dniu 31 sierpnia 2021 r. następujących informacji:

1.  Czy Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług? Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
2.  Czy Krajowy Zasób Nieruchomości, o którym mowa we wniosku, jest odrębnym od Wnioskodawcy zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług? KZN jest odrębnym czynnym podatnikiem VAT.
3.  Czy w związku z przekazaniem nieruchomości na rzecz Krajowego Zasobu Nieruchomości, dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania przekazanym towarem (majątkiem) jak właściciel na rzecz Krajowego Zasobu Nieruchomości? Jeśli nie, to należy wskazać dlaczego. Dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania przekazanym towarem (majątkiem).
4.  Czy w związku z przekazaniem nieruchomości na rzecz Krajowego Zasobu Nieruchomości, przekazany towar (majątek) stanie się własnością Krajowego Zasobu Nieruchomości? Jeśli nie, to należy wskazać dlaczego. Przekazany majątek stanie się własnością Skarbu Państwa, gospodarowanym przez Krajowy Zasób Nieruchomości.
5.  Czy umowy dotyczące przekazania nieruchomości (zobowiązujące do przeniesienia własności nieruchomości) zostaną zawarte w formie aktu notarialnego? Jeśli nie, to dlaczego. W analizowanej sytuacji przekazanie nieruchomości nie nastąpi w trybie umowy cywilnoprawnej, a w trybie ustawowym, w oparciu o treść art. 30 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości.
6.  Na podstawie jakiego aktu prawnego dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w postaci niezabudowanych działek na rzecz Krajowego Zasobu Nieruchomości? Na podstawie art. 30 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości – przekazanie następuje na podstawie protokołu przekazania nieruchomości na zasadach określonych w art. 22b Ustawy.
7.  Czy przekazanie nieruchomości w postaci 3 działek nastąpi w ramach realizacji zadań własnych Gminy? Jeżeli tak, to na podstawie jakiego przepisu. Tak – w ramach realizacji zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.
8.  Czy przekazywane nieruchomości na rzecz Krajowego Zasobu Nieruchomości nastąpi odpłatnie, czy nieodpłatnie? Nieodpłatnie – w celu realizacji zadań publicznych.
9.  Czy Gmina otrzyma jakiekolwiek wynagrodzenie w związku z przekazaniem 3 działek na rzecz Krajowego Zasobu Nieruchomości? Jeśli tak, to jakie dokładnie. Nie.
10.  Czy w związku z nabyciem przedmiotowych działek Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego? Jeżeli nie, to dlaczego? Informacji należy udzielić oddzielnie dla każdej działki. Nie. Działki 1, 2, 3, z których powstały działki przekazywane docelowo do KZN – zostały skomunalizowane, tj.: Gmina nabyła je nieodpłatnie z mocy prawa. Decyzję komunalizacyjną wydał wojewoda w dniu (…) 1993 r. nr (…).
11.  Czy nabycie przez Gminę działek zostało wykonane w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (należy jednoznacznie określić, czy była to czynność opodatkowana, tj. czy został naliczony podatek VAT, czy zwolniona)? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki. Nie. Działki 1, 2, 3, z których powstały działki przekazywane docelowo do KZN - zostały skomunalizowane, tj.: Gmina nabyła je nieodpłatnie z mocy prawa. Decyzję komunalizacyjną wydał wojewoda w dniu (…) 1993 r. nr (…).
12.  Kiedy nastąpiło nabycie przedmiotowych działek? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki. Działki 1, 2, 3, z których powstały działki przekazywane docelowo do KZN – zostały skomunalizowane, tj.: Gmina nabyła je nieodpłatnie z mocy prawa. Decyzję komunalizacyjną wydał wojewoda w dniu (…) 1993 r. nr (…). Decyzja dotyczy wszystkich działek, a więc nabycie każdej z nich nastąpiło (…) 1993 r.
13.  W jakim celu Gmina nabyła przedmiotowe działki? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki. Działki zostały nabyte w drodze decyzji komunalizacyjnej, na podstawie odpowiednich regulacji prawnych. Nie zostały nabyte w żadnym konkretnym celu.
14.  Dlaczego Gmina nie wnosi nieruchomości w postaci 3 działek aportem bezpośrednio do Spółki tylko przekazuje do Krajowego Zasobu Nieruchomości, który dopiero wniesie nieruchomości do Spółki? Zgodnie z treścią art. 30 ustawy o krajowym zasobie nieruchomości – jednostki samorządu terytorialnego, państwowe osoby prawne i spółki Skarbu Państwa, w przypadku uznania, że nieruchomość nie jest niezbędna do realizacji ich zadań, mogą przekazywać nieruchomości do Zasobu, na własność Skarbu Państwa, za zgodą Prezesa KZN.
15.  Kto utworzy Spółkę kapitałową, o której mowa w opisie sprawy i czy Gmina będzie posiadała w niej udziały? Jeśli tak, to jakie? Spółkę utworzą Gminy, które będą jej udziałowcami (16 gmin) oraz Krajowy Zasób Nieruchomości.
16.  W jaki sposób nieruchomości były/są/będą wykorzystywane przez Gminę od momentu nabycia do momentu przekazania na rzecz Krajowego Zasobu Nieruchomości? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki. Działki 1 i 2 od roku 2011 nie były użytkowane, nie były przedmiotem umowy użyczenia ani dzierżawy. Jeśli chodzi o działkę 3 – od roku 2011 nie była przedmiotem umowy użyczenia ani dzierżawy.
17.  Czy Gmina wykorzystywała ww. działki wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, należy wskazać, jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT Gmina wykonywała wraz z podaniem podstawy prawnej zwolnienia. Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki. Działki 1 i 2 od roku 2011 nie były użytkowane, nie były przedmiotem umowy użyczenia ani dzierżawy. Jeśli chodzi o działkę 3 – od roku 2011 nie była przedmiotem umowy użyczenia ani dzierżawy.
18.  Czy przedmiotowe działki były/są/będą przed planowanym przeniesieniem udostępniane przez Gminę osobom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej, np. umowy najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze? Jeśli tak, należy wskazać czy były/są/będą to umowy odpłatne i w jakim czasie obowiązywały/będą obowiązywały. Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej działki. Działki 1 i 2 od roku 2011 nie były użytkowane, nie były przedmiotem umowy użyczenia ani dzierżawy. Jeśli chodzi o działkę 3 – od roku 2011 nie była przedmiotem umowy użyczenia ani dzierżawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekazaniem nieruchomości niezabudowanych w trybie art. 30 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości występuje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji nie występuje obowiązek podatkowy VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa.

W analizowanej sytuacji przekazanie nieruchomości nie nastąpi w trybie umowy cywilnoprawnej, a w trybie ustawowym, w oparciu o treść art. 30 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości.

Co więcej, przekazanie nastąpi w celu realizacji zadań publicznych, to jest w celu przekazania tych nieruchomości przez Krajowy Zasób Nieruchomości do tworzonej spółki w trybie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Celem spółki będzie realizacja zadania w zakresie budownictwa mieszkalnego. Gmina realizuje w tym zakresie zadania określone w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Wskazać należy, że opodatkowaniu, co do zasady, podlegają czynności odpłatne, przy czym odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług nie musi mieć postaci pieniężnej. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową, np. zapłata w innym towarze lub usłudze, albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council Trybunał stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Zatem pod pojęciem „odpłatności dostawy towarów” lub „odpłatności świadczenia usług” rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towaru lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W tym miejscu wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług posługując się sformułowaniem „organy władzy publicznej” nie definiuje tego pojęcia, tak jak i Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.). W świetle art. 16 ust. 2 Konstytucji RP, samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Rozwinięcie tej regulacji zawarto w art. 163 Konstytucji RP, zgodnie z którym samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

Z powołanych przepisów wynika, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe i samorządu terytorialnego.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública, w którym stwierdził: „(…) ponieważ, jak przypomina się w pkt 49 niniejszego wyroku, art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy jako wyjątek interpretować w sposób ścisły, należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego” stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie. Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C 456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wyjaśnił również, że status „podmiotu prawa publicznego” nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C 456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Z kolei w wyroku z dnia 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. Przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, TSUE wskazał, że: „W istocie fakt, że działalność, o której mowa, polega na wykonywaniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w celu leżącym w interesie ogólnym, jest bez znaczenia dla oceny, czy działalność ta stanowi odpłatne świadczenie usług. W tym kontekście Trybunał orzekł, że nawet jeśli omawiana działalność ma na celu wykonywanie konstytucyjnego obowiązku ciążącego wyłącznie i bezpośrednio na danym państwie członkowskim, nie można tylko z tego powodu podważać bezpośredniego związku istniejącego pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C 263/15, EU:C:2016:392, pkt 42)” i ostatecznie stwierdził, że: „Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że, z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych gminy zgodnie z umową zawartą między tą spółką a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na mocy tego przepisu. Artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że – z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych i prawa krajowego – działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy”.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina zamierza przekazać na rzecz Krajowego Zasobu Nieruchomości na podstawie art. 30 ustawy o Krajowym Zasobie Nieruchomości, trzy nieruchomości, położone w (…) przy:

1.  ul. (…), oznaczonej: obręb 1 , działka nr 1, o powierzchni 0,2005 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze (…). Działka jest niezabudowana, zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego: tereny zabudowy mieszkaniowej, wielorodzinnej.
2.  ul. (…), oznaczonej: obręb 1 , działka nr 2, o powierzchni 0,4988 ha, dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą o numerze (…). Działka jest niezabudowana, zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego: tereny zabudowy mieszkaniowej, wielorodzinnej z ograniczonym rozwojem oraz publiczne drogi klasy dojazdowej.
3.  ul. (…), oznaczonej: obręb 1 , działka nr 3, o powierzchni 0,2774 ha, dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą o numerze (…). Działka jest niezabudowana, zgodnie z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego: tereny zabudowy mieszkaniowej, wielorodzinnej z ograniczonym rozwojem oraz publiczne drogi klasy dojazdowej.

Przekazanie to będzie nieodpłatne. Przekazanie dokonane zostać ma w celu wniesienia przez Krajowy Zasób Nieruchomości opisanych powyżej nieruchomości aportem do tworzonej spółki kapitałowej w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

Dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania przekazanym towarem (majątkiem).

Przekazany majątek stanie się własnością Skarbu Państwa, gospodarowanym przez Krajowy Zasób Nieruchomości.

Przekazanie nieruchomości na rzecz Krajowego Zasobu Nieruchomości nastąpi nieodpłatnie.

Działki 1, 2, 3, z których powstały działki przekazywane docelowo do KZN – zostały skomunalizowane, tj.: Gmina nabyła je nieodpłatnie z mocy prawa. Decyzję komunalizacyjną wydał wojewoda w dniu (…) 1993 r. nr (…). Decyzja dotyczy wszystkich działek, a więc nabycie każdej z nich nastąpiło (…) 1993 r.

Działki 1 i 2 od roku 2011 nie były użytkowane, nie były przedmiotem umowy użyczenia ani dzierżawy. Jeśli chodzi o działkę 3 – od roku 2011 nie była przedmiotem umowy użyczenia ani dzierżawy. KZN jest odrębnym czynnym podatnikiem VAT. W analizowanej sytuacji przekazanie nieruchomości nie nastąpi w trybie umowy cywilnoprawnej, a w trybie ustawowym, w oparciu o treść art. 30 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w związku z przekazaniem nieruchomości niezabudowanych w trybie art. 30 ustawy o Krajowym Zasobie Nieruchomości występuje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości (Dz. U. z 2020 r. poz. 1100 ze zm.), KZN jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 ze zm.). Natomiast w myśl art. 4 ust. 3 ww. ustawy, KZN działa na podstawie ustawy i statutu.

Skarb Państwa powierza KZN wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych na jego rzecz w stosunku do nieruchomości, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3, oraz nieruchomości nabytych na rzecz Skarbu Państwa, o których mowa w art. 2 ust. 2 (art. 4 ust. 4 ustawy o Krajowym Zasobie Nieruchomości).

KZN, obejmując we władanie powierzone składniki mienia Skarbu Państwa, wykonuje we własnym imieniu prawa i obowiązki z nimi związane w stosunku do osób trzecich, jak również we własnym imieniu wykonuje związane z tymi składnikami obowiązki publicznoprawne (art. 4 ust. 5 cyt. ustawy).

Na mocy art. 30 ust. 1 ustawy o Krajowym Zasobie Nieruchomości, jednostki samorządu terytorialnego, państwowe osoby prawne i spółki Skarbu Państwa, w przypadku uznania, że nieruchomość nie jest niezbędna do realizacji ich zadań, mogą przekazywać nieruchomości do Zasobu, na własność Skarbu Państwa, za zgodą Prezesa KZN. Przekazanie następuje na podstawie protokołu przekazania nieruchomości na zasadach określonych w art. 22b.

Stosownie do treści art. 22b cyt. ustawy:

1.  Przekazanie nieruchomości do Zasobu przez spółkę Skarbu Państwa następuje na podstawie protokołu przekazania nieruchomości spisanego na wniosek KZN i zawierającego oświadczenie przedstawiciela KZN o przyjęciu nieruchomości do Zasobu. Protokół przekazania nieruchomości spisuje się w formie aktu notarialnego. Przepisy art. 92 § 4 i 41 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (Dz. U. z 2019 r. poz. 540, 730, 1495, 1655 i 2020) stosuje się odpowiednio.
2.  Protokół przekazania nieruchomości zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości według numeru księgi wieczystej i oznaczenie stron, zgodnie z treścią protokołu zdawczo-odbiorczego oraz postanowienia w zakresie przekazania prawa własności i innych praw rzeczowych na rzecz Skarbu Państwa i powierzenia wykonywania tych praw KZN.
3.  Do protokołu przekazania nieruchomości załącza się protokół zdawczo-odbiorczy.
4.  Z dniem podpisania protokołu przekazania nieruchomości:
    1.  prawo własności i inne prawa rzeczowe na przekazywanej nieruchomości przechodzą na rzecz Skarbu Państwa, który powierza KZN wykonywanie tych praw;
    2.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości Skarbu Państwa przysługujące spółce Skarbu Państwa wygasa, a istniejące obciążenia użytkowania wieczystego stają się obciążeniami nieruchomości;
    3.  nieruchomość zostaje przekazana do Zasobu.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 ww. ustawy, protokół zdawczo-odbiorczy, o którym mowa w art. 22 ust. 1, albo protokół przekazania nieruchomości, o którym mowa w art. 22b ust. 1, albo protokół zdawczo-odbiorczy, o którym mowa w art. 13 ust. 3 albo art. 13a, stanowi podstawę wpisu w księdze wieczystej albo podstawę założenia księgi wieczystej dla nieruchomości przekazanej do Zasobu. W przypadkach, o których mowa w art. 13 ust. 3 i art. 13a, do protokołu zdawczo-odbiorczego załącza się rozstrzygnięcie Komisji Rozjemczej przy Sądzie Polubownym przy Prokuratorii Generalnej Rzeczypospolitej Polskiej albo wojewody nakazujące przekazanie nieruchomości.

Prezes KZN składa wniosek o wpis w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości wchodzącej w skład Zasobu albo o założenie księgi wieczystej dla takiej nieruchomości (art. 23 ust. 2 cyt. ustawy).

W analizowanej sprawie w celu rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących obowiązku podatkowego w podatku VAT w związku z nieodpłatnym przekazaniem na rzecz KZN nieruchomości należy w pierwszej kolejności ustalić, czy Wnioskodawca w związku z wykonaniem ww. czynności będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, czy też będzie korzystał z wyłączenia z opodatkowania jako organ władzy publicznej.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

W wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 TSUE wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Przepis art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność. Z przytoczonego wyroku wynika zatem, że zarówno regulacje art. 4 VI Dyrektywy, jak i art. 13 Dyrektywy 112/2006/WE Rady zmierzają do opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

W dniu 20 marca 2014 r. TSUE wydał postanowienie w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym orzekł, że „(…) dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy”.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawca, dokonując przekazania nieruchomości, o których mowa we wniosku, na rzecz innego podatnika podatku VAT (na rzecz KZN), nie będzie korzystał z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, a dostawa ta zostanie wykonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Gminy.

Powyższe wynika z faktu, że Gmina nieodpłatnie przekazując nieruchomości na rzecz Krajowego Zasobu Nieruchomości dokonuje w rzeczywistości dostawy tych nieruchomości na rzecz innego podmiotu gospodarczego, zatem będzie działać w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Przy wyłączeniu jednostek samorządu terytorialnego z działania w charakterze podatnika należy także badać warunek, czy wyłączenie to nie spowoduje zakłócenia konkurencji. Jak z kolei wynika z powołanego powyżej orzecznictwa TSUE, zastosowanie względem Wnioskodawcy wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy przy dostawie nieruchomości spowodowałoby zakłócenie konkurencji.

Zatem, Gmina – dokonując dostawy (nieodpłatnie przekazując) ww. nieruchomości na rzecz odrębnego podatnika podatku od towarów i usług działa dla tej czynności w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Wskazać w tym miejscu również należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności odpłatne, natomiast nieodpłatna dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z powołanego wyżej art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że ustawodawca zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie.

Zatem aby nieodpłatne przekazanie towarów – w świetle powołanego art. 7 ust. 2 ustawy – podlegało opodatkowaniu VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   nieodpłatne przekazanie dokonywane jest przez podatnika podatku VAT,
*   przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,
*   przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tego towaru lub jego części składowych.

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, a także wszelkie inne darowizny, z którymi wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ale jedynie wówczas, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

W konsekwencji niespełnienie ww. warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy, bez względu na cel, na który zostały one przekazane.

W przedmiotowej sprawie Gmina, zamierza przekazać na rzecz KZN, opisane we wniosku nieruchomości w trybie art. 30 ustawy o Krajowym Zasobie Nieruchomości. Istotne jest, że Wnioskodawcy – jak wskazano we wniosku – nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości. Zatem czynność nieodpłatnego przekazania przez Gminę nieruchomości (w zakresie wskazanym we wniosku) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie nie zostały bowiem spełnione warunki określone w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, dające podstawę do uznania nieodpłatnego przekazania wskazanego we wniosku towaru (nieruchomości) za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów.

Podsumowując, w związku z przekazaniem przez Gminę nieruchomości niezabudowanych na rzecz KZN w trybie art. 30 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości, nie występuje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, bowiem czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe. Pomimo bowiem, że Zainteresowany wywiódł prawidłowy skutek prawny (nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT w związku przekazaniem działek do Krajowego Zasobu Nieruchomości) to jednak dokonał tego w oparciu o inne uzasadnienie prawne niż wskazane przez tut. Organ.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.