Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PK4.8010.58.2015
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-07-09
Teza: 1. Czy zaliczenie zwiększonych w wyniku złożenia Korekt zwrotów VAT na poczet istniejących w dacie ich złożenia zaległości podatkowych (tu: z tytułu VAT) może nastąpić: 1) w dacie upływu ustawowego terminu do złożenia pierwotnej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym w korekcie wykazuje się zwrot - w przypadkach, gdy zaległość, na poczet której ma być zaliczony zwrot VAT powstała przed upływem tego terminu oraz 2) w dacie powstania zaległości podatkowej - w przypadkach, gdy zaległość, na poczet której ma być zaliczony zwrot powstała po upływie terminu do złożenia pierwotnej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym w Korekcie wykazuje się zwrot? 2. Czy zaliczenie nadpłat VAT na poczet istniejących zaległości podatkowych w VAT, o których mowa w opisanym zdarzeniu, powinno nastąpić w dacie powstania nadpłaty, tj. zapłaty podatku w zbyt dużej wysokości?
Słowa kluczowe: deklaracje; korekta; nadpłata; podatek-podatek od towarów i usług; termin-termin płatności
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 9 -art. 72

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów zmienia interpretację indywidualną z dnia 3 kwietnia 2015 r. znak: IPTPB3/4231-22/14-4/GG wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w imieniu Ministra Finansów, dla …. , reprezentowaną przez Pana …. , doradcę podatkowego w ten sposób, iż stwierdza, że interpretacja indywidualna z dnia 3 kwietnia 2015 r. znak: IPTPB3/4231-22/14-4/GG **jest nieprawidłowa,** gdyż została wydana bez podstawy prawnej.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa oraz podatku od towarów i usług.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2, w związku z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 17 marca 2015 r. nr IPTPP1/443-905/14-2/MW IPTPB3/4231- 22/14-2/GG (doręczonym w dniu 20 marca 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W dniu 26 marca 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z zachowaniem ustawowego terminu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką świadczącą usługi m.in. leasingu finansowego i operacyjnego, a także inne usługi finansowe. Charakter prowadzonej przez Spółkę działalności powoduje, że koniecznością staje się niekiedy wystawianie przez Spółkę na rzecz swoich kontrahentów faktur korygujących zmniejszających lub zwiększających podatek należny (faktury korygujące sprzedaż).

Zewnętrzny audyt przeprowadzony w Spółce wykazał, że w niektórych miesiącach Spółka błędnie ujmowała faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania VAT, tj. już w miesiącu wystawienia tych faktur, mimo że kontrahent potwierdził odbiór dokumentu dopiero w kolejnym miesiącu. Faktury korygujące in minus były więc w tych przypadkach ujmowane w rejestrach i rozliczeniach prowadzonych dla potrzeb VAT zbyt wcześnie. Efektem tych nieprawidłowości jest konieczność złożenia korekt deklaracji VAT (dalej: „Korekty") przesunięcie faktur z jednego rozliczenia do kolejnego. Przesunięcia faktur korygujących skutkują zwiększeniem VAT należnego w jednym miesiącu oraz zmniejszeniem VAT należnego w kolejnym miesiącu. Korekty obejmują często okresy rozliczeniowe sprzed kilku lat.

Z uwagi na skalę działalności Spółki, zdarzają się więc sytuacje, w których złożenie Korekt powoduje w poszczególnych okresach rozliczeniowych następujące implikacje po stronie Spółki:

1.  powstanie zaległości podatkowych;
2.  zwiększenie kwot zwrotu VAT (jeżeli w deklaracji uprzednio złożonej wykazana była kwota do zwrotu);
3.  powstanie nadpłaty (jeżeli w deklaracji uprzednio złożonej wykazane było zobowiązanie podatkowe).

Spółka planuje załączyć do składanych Korekt wnioski o zaliczenie wynikających z nich zwiększonych kwot zwrotów VAT i nadpłat na poczet zaległości podatkowych, z tym że:

1.  zaliczenie zwiększonych kwot zwrotów VAT miałoby nastąpić najwcześniej w dacie upływu ustawowego terminu do złożenia Korekty wykazującej zwrot (jeżeli zaległość, na poczet której ma być zaliczony powstała wcześniej) lub w dacie powstania zaległości podatkowej (jeżeli zaległość, na poczet której ma być zaliczony powstała później);
2.  zaliczenie nadpłat miałoby nastąpić w dacie jej powstania rozumianego jako zapłata podatku w zbyt dużej wysokości.

Spółka ma wątpliwości, według jakich reguł powinno następować zaliczanie powstałych w wyniku złożenia Korekt zwiększonych zwrotów VAT i nadpłat na poczet powstałych z tego powodu zaległości podatkowych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że na dzień złożenia Wniosku, tj. na dzień 23 grudnia 2014 r., dotyczył on zdarzenia przyszłego, a nie jak mylnie okazano we Wniosku - stanu faktycznego. Zarówno bowiem nadpłaty, jak i zwroty VAT wynikały z korekt deklaracji VAT złożonych do urzędu skarbowego w dniu 31 grudnia 2014 r. Na dzień złożenia Wniosku korekty deklaracji były co prawda przygotowane przez dział księgowości Wnioskodawcy, jednak nie zostały formalnie złożone do urzędu skarbowego.

Na dzień złożenia wniosku Spółka przygotowała korekty deklaracji VAT obejmujące następujące miesięczne okresy rozliczeniowe:

1.  styczeń 2011 r. wykazującej zaległość podatkową w VAT;
2.  luty 2011 r. zwiększającej VAT do zwrotu;
3.  marzec 2011 r. wykazującej zaległość podatkową w VAT;
4.  kwiecień 2011 r. zwiększającej VAT do zwrotu;
5.  maj 2011 r. wykazującej zaległość podatkową VAT;
6.  czerwiec 2011 r. zwiększającej VAT do zwrotu;
7.  lipiec 2011 r. zwiększającej VAT do zwrotu;
8.  sierpień 2011 r. wykazującej zaległość podatkową VAT;
9.  wrzesień 2011 r. wykazującej nadpłatę VAT powstałą w wyniku zapłaty VAT w zbyt dużej wysokości w dniu 25 października 2011 r.;
10.  październik 2011 r. wykazującej zaległość podatkową VAT;
11.  listopad 2011 r. wykazującej zaległość podatkową VAT;
12.  grudzień 2011 r. wykazującej nadpłatę VAT powstałą w wyniku zapłaty VAT w zbyt dużej wysokości w dniu 25 stycznia 2012 r.;
13.  styczeń 2012 r. zwiększającej VAT do zwrotu;
14.  luty 2012 r. - czerwiec 2012 r. wykazującej zaległość podatkową VAT;
15.  lipiec 2012 r. wykazującej nadpłatę VAT powstałą w wyniku zapłaty VAT w zbyt dużej wysokości w dniach 27 sierpnia 2012 r., 15 kwietnia 2013 r. oraz 23 sierpnia 2013 r.

Do przygotowanych ww. korekt deklaracji Wnioskodawca przygotował również wniosek o zaliczenie zwrotów i nadpłat VAT na poczet zaległości podatkowych z nich wynikających. Wszystkie zwroty, nadpłaty i zaległości podatkowe zadeklarowane zostaną przed tym samym organem podatkowym.

Nadpłaty VAT, o których mowa powyżej nie są przedawnione na dzień złożenia wniosku. W każdym „wariancie" zaliczania zwrotów i nadpłat VAT wynikających z Korekt powstaną zaległości podatkowe po stronie Wnioskodawcy. Problematyczna jest kwestia, jak dotkliwe finansowo będą to zaległości, bowiem ich ostateczna wysokość - w tym przede wszystkim wysokość odsetek od tych zaległości - zależy od daty zaliczenia na ich poczet zwrotów i nadpłat VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (przeformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy zaliczenie zwiększonych w wyniku złożenia Korekt zwrotów VAT na poczet istniejących w dacie ich złożenia zaległości podatkowych (tu: z tytułu VAT) może nastąpić:

1.  w dacie upływu ustawowego terminu do złożenia pierwotnej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym w korekcie wykazuje się zwrot - w przypadkach, gdy zaległość, na poczet której ma być zaliczony zwrot VAT powstała przed upływem tego terminu oraz
2.  w dacie powstania zaległości podatkowej - w przypadkach, gdy zaległość, na poczet której ma być zaliczony zwrot powstała po upływie terminu do złożenia pierwotnej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym w Korekcie wykazuje się zwrot?

3.  Czy zaliczenie nadpłat VAT na poczet istniejących zaległości podatkowych w VAT, o których mowa w opisanym zdarzeniu, powinno nastąpić w dacie powstania nadpłaty, tj. zapłaty podatku w zbyt dużej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, (przedstawionym w uzupełnieniu wniosku):

1.  Zaliczenie zwiększonych w wyniku złożenia Korekt zwrotów VAT na poczet istniejących w dacie ich złożenia zaległości podatkowych (tu: z tytułu VAT) może nastąpić:

1.  w dacie upływu ustawowego terminu do złożenia pierwotnej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym w Korekcie wykazuje się zwrot - w przypadkach, gdy zaległość, na poczet której ma być zaliczony zwrot VAT powstała przed upływem tego terminu oraz
2.  w dacie powstania zaległości podatkowej - w przypadkach, gdy zaległość, na poczet której ma być zaliczony zwrot powstała po upływie terminu do złożenia pierwotnej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym w Korekcie wykazuje się zwrot.

3.  Zaliczenie nadpłat VAT na poczet istniejących zaległości podatkowych w VAT, o których mowa w opisanym zdarzeniu, powinno nastąpić w dacie powstania nadpłaty, tj. zapłaty podatku w zbyt dużej wysokości.

Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej). Na równi z wpłatą podatku traktowane jest zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, które uznaje się za analogiczne w skutkach formy wygasania zobowiązań podatkowych (art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 4 Ordynacji podatkowej). Jak wskazuje się w piśmiennictwie: „(\`(...)\`) doktryna przyjęła rozróżnienie na efektywne i nieefektywne sposoby wygasania zobowiązań podatkowych. Do pierwszej grupy należy zaliczyć zapłatę podatku, (\`(...)\`) zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku (\`(...)\`). Niezależnie od wskazanego wyżej podziału na efektywne i nieefektywne sposoby wygasania zobowiązań podatkowych każdy z nich ma charakter samoistny, a tym samym wzajemnie się wykluczający. Zaistnienie któregokolwiek z tych sposobów wymienionych w art. 59 § 1 pkt 1-10 ord. pod. wyłącza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn". (B. Dauter \[w:\] Ordynacja podatkowa. Komentarz., LexisNexis, Warszawa 2013, Wydanie 8, s. 361-362).

Zasadniczą funkcją naliczania odsetek za zwłokę jest funkcja kompensacyjna związana z bezprawnym dysponowaniem przez podatnika finansowymi środkami publicznymi. Jak stwierdzono w piśmiennictwie:,.(\`(...)\`) Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału (funkcja kompensacyjna, odszkodowawcza). Jako świadczenie uboczne są ściśle z nim związane w ten sposób, że dzielą jego los (\`(...)\`) Odsetki są w prawie podatkowym konsekwencją zaistnienia zaległości podatkowej: dopóki ona istnieje, dopóty istnieją również odsetki od niej". (S. Babiarz \[w:\] Ordynacja podatkowa. Komentarz., LexisNexis, Warszawa 2013, Wydanie 8, s. 335-336).

Analogiczne poglądy przedstawiają także inni autorzy: „(\`(...)\`) Służą one (odsetki - przypis Wnioskodawcy) w pewnym sensie rekompensowaniu Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego ubytku dochodów, które nie trafiły do budżetu w ustawowym terminie. Odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Mogą powstać jedynie wówczas, gdy powstała sama zaległość. Wygaśnięcie zaległości w całości lub w części przesądza o wygaśnięciu odsetek za zwłokę (w całości lub w części)" (L. Etel, Ordynacja Podatkowa. Komentarz., Lex/el. 2013).

Zgodnie z art. 76 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem (jeżeli istnieje) podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zarówno w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, jak i na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, zaliczenie następuje w formie postanowienia (art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 76b § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zadeklarowania istnienia zaległości podatkowych wskazanych w Korektach za niektóre miesiące, dodatkowy (niezwrócony wcześniej) zwrot VAT za korygowany inny miesiąc podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych ex officio.

Jeżeli w efekcie złożonych Korekt, w okresie rozliczeniowym następującym po okresie rozliczeniowym, w którym powstała zaległość podatkowa, podatnikowi przysługuje większy zwrot niż uprzednio zadeklarował, to należy przyjąć, że odsetki za zwłokę powinny być liczone wyłącznie za miesiąc „bezprawnego” dysponowania publicznymi środkami pieniężnymi. Inna interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej byłaby sprzeczna z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Zgodnie z art. 76b § 1 zd. 2 Ordynacji podatkowej, zaliczenie zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Przepis ten nie wskazuje wprost na zaliczenie zwrotu w dacie złożenia deklaracji korygującej, co jest świadomym zabiegiem ustawodawcy. Przepis ten odwołuje się wyłącznie do „deklaracji", przez którą - w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę - należy rozumieć deklarację pierwotną. W obecnym brzmieniu tego przepisu, powinien on być interpretowany zgodnie z Konstytucją. Jego wykładnia prowadząca do wniosku, że zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej może nastąpić najwcześniej w dacie złożenia Korekty - w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym - byłoby naruszeniem konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Dopiero w sytuacji, gdy zwrot okazałby się mniejszy niż uprzednio zadeklarowano, o zaliczeniu nie mogłoby być mowy już w dacie złożenia uprzedniej deklaracji. Przede wszystkim takie konsekwencje złożenia korekty deklaracji rodziłyby powstanie zaległości podatkowej (uprzednio zadeklarowany zwrot w zbyt dużej wysokości). Inaczej jednak jest w przypadku, gdy Korekty powodują zmniejszenie deklarowanego zwrotu.

Wnioskodawca rozumie, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do orzekania o wykładni prawa podatkowego w kontekście jego zgodności z Konstytucją. Niemniej jednak Spółka zwraca uwagę, że prawidłowość dokonanego zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowej powinna być oceniona z uwzględnieniem przepisów Konstytucji, w tym przywołanego art. 2 (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12). Zgodnie z art. 2 Konstytucji, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przepis ten jest odzwierciedleniem zasady demokratycznego państwa prawnego, z które; wywodzi się wiele innych reguł i zasad. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zarysowała się tendencja do traktowania klauzuli demokratycznego państwa prawnego jako „zbiorczego wyrazu szeregu zasad i reguł o bardziej szczegółowym charakterze, które nie są wprawdzie wyraźnie zapisane w konstytucji, ale z niej wynikają w sposób pośredni" (L. Garlicki - „Polskie prawo konstytucyjne. Zarys wykładu", wyd. 9, wyd. Liber, Warszawa 2005 r. s. 61).

Z zasady tej wynika m.in. zasada proporcjonalności, która „nakazuje organom państwowym użycie jedynie i jakich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwowe mają osiągać cel, „który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego oraz poszczególnych, jednostek kosztem por. http://pl.wikipedia.org/wiki/. Zasada proporcjonalności).

Zdaniem Spółki, organ interpretacyjny wydając interpretację w zakresie objętym niniejszym wnioskiem powinien wziąć pod uwagę opisaną niżej konstytucyjną zasadę proporcjonalności ściśle związaną z prawem podatkowym (administracyjnym).

W ocenie Wnioskodawcy naruszeniem zasady proporcjonalności byłoby liczenie odsetek za zwłokę za kilka lat w sytuacji, gdy:

1.  zaległość wynika z Korekt, których przyczyną było przesuwanie faktur korygujących in minus z jednego miesiąca do kolejnego miesiąca;
2.  zaległość podatkowa mogłaby zostać skompensowana przez zwiększony w wyniku złożenia Korekt zwrot lub nadpłatę wykazaną w kolejnym okresie rozliczeniowym po okresie, w którym powstała ta zaległość;
3.  zaległość podatkowa mogłaby zostać skompensowana przez zwiększony w wyniku złożenia korekt zwrot lub nadpłatę wykazaną w poprzedzającym okresie rozliczeniowym okres, w którym powstała ta zaległość.

Jak stwierdził NSA w przywołanym wyroku NSA z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12: „(\`(...)\`) nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Prawo podatkowe w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, należy określić jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja omawianych przepisów Ordynacji podatkowej inna niż ta, zgodnie z którą odsetki za zwłokę powinny być liczone wyłącznie za miesiąc „bezprawnego" dysponowania przez Spółkę publicznymi środkami pieniężnymi, byłaby sprzeczna właśnie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Moment zaliczenia zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych decyduje o wysokości odsetek za zwłokę. Stanowisko to potwierdza również orzecznictwo sądowe. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 20 lutego 2012 r. (sygn. akt III SA/G1 2018/11) uznał, że „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy podatnik w efekcie składanych korekt deklaracji wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową, i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo że faktycznie Skarb Państwa kwotą zwrotu dysponował, to należy ocenić tę w istocie sankcję jako naruszającą zasadę proporcjonalności, która nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa, a jedynie gwarantuje nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa".

Stanowisko to aprobował wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. wyroki: wyrok NSA z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1095/10; z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 914/10; z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 913/10; wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 668/11; podobnie również NSA w wyroku z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1188/10).

W zdecydowanej większości orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, zgodnie z którym, gdy podatnik, w efekcie składanych korekt deklaracji, wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo, iż faktycznie Skarb Państwa kwotą z tego tytułu dysponował (w całości bądź w części), należy ocenić tę w istocie sankcję, jako naruszającą zasadę proporcjonalności (wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1195/10; podobnie wyrok NSA z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 832/13 oraz prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/G1 2018/11).

Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatki:, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Przepis ten wyraża zasadę samoobliczalności VAT, którego wysokość wynika z deklaracji składanych przez podatnika do czasu zakwestionowania jej przez organ podatkowy/organ kontroli skarbowej w formie decyzji wymiarowej. Komentatorzy przedmiotowego przepisu wskazują, że „(\`(...)\`) Konsekwencją przyjętego modelu powstawania zobowiązań w podatku od towarów i usług jest deklaratoryjny charakter zarówno deklaracji podatkowej, jak i decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie powstaje bowiem z mocy samego prawa, w związku z zaistnieniem w danym okresie rozliczeniowym zdarzeń podlegających opodatkowaniu, tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych lub rozliczaniem podatku przez nabywcę towaru lub usługi w ramach tzw. odwrotnego obciążenia. Sama deklaracja (podobnie jak i decyzja podatkowa) nie kreuje tego zobowiązania podatkowego, lecz jedynie stwierdza jego istnienie, wielkość oraz ewentualnie inne cechy istotne. Zobowiązanie podatkowe (zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego) zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości”. (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz., komentarz do art. 99 ustawy o VAT, LEX/el. 2014).

Wnioskodawca zwraca również uwagę na trafną tezę zawartą w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 31 maja 2012 r., nr IPPP1/443- 254/12-4/AW, zgodnie z którą „(\`(...)\`) Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego".

Tym samym, mając na uwadze powyższe, złożona z inicjatywy podatnika korekta tej deklaracji (Korekty) może potwierdzić, że na koncie podatnika istnieje zaległość podatkowa, przysługuje mu wyższy zwrot lub nadpłata podatku Kwoty te powinny być traktowane równorzędnie z punktu widzenia konstytucyjnej zasady równości podmiotów (wierzyciela i dłużnika podatkowego), co oznacza, że powstanie długu i wierzytelności powinno rodzić analogiczne konsekwencje po stronie organu podatkowego, jak i po stronie podatnika. Strony powinny mieć równe prawo do zaliczenia/kompensaty wzajemnych wierzytelności.

W przypadku podatnika jest to prawo do zaliczenia zwrotu/nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, a w przypadku organu podatkowego jest to prawo co dysponowania tym zwrotem/nadpłatą od momentu powstania zaległości podatkowej.

Ordynacja podatkowa, a w zasadzie jej „(\`(...)\`) unormowania, dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, powodują zachwianie symetrii między interesami zarówno Skarbu Państwa jak i podatników. Wynika to jasno z faktu, że: powodują one, iż podatnik mimo, że de facto uiścił nienależny podatek nie ma prawa do odsetek od nadpłaty (\`(...)\`) mimo, że Skarb Państwa został już przysporzony; Skarbowi Państwa należą się odsetki od zaległości podatkowej mimo, że de facto należnością tą już dysponuje (\`(...)\`)" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2000/08).

Odmowa zaliczenia nieotrzymanego przez Spółkę zwrotu VAT za korygowany miesiąc na poczet zaległości podatkowych Spółki wynikających z Korekt byłaby jaskrawym naruszeniem zasady proporcjonalności, zwłaszcza że Skarb Państwa dysponował tą częścią niezwróconego VAT za korygowany miesiąc (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 11 listopada 1981 r. w sprawie 203/80 Casati; z dnia 25 lutego 1988 r. w sprawie 299/86 Orexl; z dnia 10 maja 1995 r. w sprawie C-384/93 Alpine Investments; z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-193/94 Scanavi; z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH).

Podatek VAT, a więc również zwrot podatku odnosi się do zdarzeń gospodarczych w danym okresie rozliczeniowym, w którym może powstać zarówno zaległość podatkowa, jak i nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, korekta rozliczeń może wywołać analogiczne skutki związane z powstaniem zaległości podatkowej, nadpłaty podatku/wyższego zwrotu podatku. Liczenie odsetek za zwłokę od dnia powstania zaległości podatkowej za określone miesiące np. w 2011 r. do dzisiaj, mimo korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2011 r., w której Spółka wykazuje wyższy zwrot pokrywający w całości ową zaległość i odsetki naliczone do dnia upływu terminu złożenia deklaracji za ten miesiąc, w którym wykazano zwrot, byłoby sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP, tj. zasadą proporcjonalności wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej.

Jak już Wnioskodawca wspomniał w opisie zdarzenia przyszłego - przyczyną korekt deklaracji jest nieprawidłowe ujmowanie faktur korygujących sprzedaż. Korekta deklaracji powinna więc wiązać się z przesunięciem faktur z jednego rozliczenia do kolejnego. Wobec faktycznego dysponowania przez Skarb Państwa niewykazaną wcześniej kwotą zwrotu nie ma podstaw prawnych, aby liczyć odsetki od kwoty całej zaległości aż do dnia złożenia korekty deklaracji wykazującej zwrot oraz wpłaty brakującej kwoty.

Spółka podkreśla przy tym, że ewentualny termin zwrotu liczony jest dopiero od dnia złożenia do właściwego urzędu skarbowego deklaracji korygującej, z której ten zwrot wynika, inaczej natomiast należy traktować instytucję zaliczenia tego zwrotu na poczet zaległości podatkowej zwłaszcza w sytuacji, gdy zarówno zwrot VAT jak i zaległość podatkowa VAT wynikają z przesunięcia faktur korygujących z jednego miesiąca do kolejnego.

Reasumując, za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym zaliczenie zwiększonych w wyniku złożenia Korekt zwrotów VAT na poczet istniejących w dacie ich złożenia zaległości podatkowych (tu: z tytułu VAT) może nastąpić:

1.  w dacie upływu ustawowego terminu do złożenia pierwotnej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym w Korekcie wykazuje się zwrot w przypadkach, gdy zaległość, na poczet której ma być zaliczony zwrot VAT powstała przed upływem tego terminu oraz
2.  w dacie powstania zaległości podatkowej - w przypadkach, gdy zaległość, na poczet której ma być zaliczony zwrot powstała po upływie terminu do złożenia pierwotnej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym w Korekcie wykazuje się zwrot.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek VAT jest podatkiem tzw. samoobliczalnym, co oznacza, że wysokość hipotetycznego zobowiązania podatkowego wynika z deklaracji/korekty deklaracji złożonej przez podatnika, chyba że organ podatkowy wyda decyzję określającą inną wysokość (mniejszą lub większą) zobowiązania podatkowego. W pewnych sytuacjach, zapłacone zobowiązanie podatkowe VAT może więc stanowić nadpłatę, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Nie jest nadpłatą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podatku VAT. Zwrot (bezpośredni lub pośredni) tej nadwyżki jest dokonywany na zasadach szczególnych uregulowanych w ustawie o VAT, a nie Ordynacji podatkowej. Różnica podatku deklarowana do zwrotu na rachunek bankowy podatnika nie stanowi nadpłaty. Będzie ona jednak nadpłatą wówczas, gdy podatnik nie otrzyma jej zwrotu w ustawowo określonym terminie (art. 87 ust. 7 ustawa o VAT). Nadpłatą jest także zmniejszenie zobowiązania podatkowego w wyniku skorygowania deklaracji VAT, a więc nadpłacona (nienależnie zapłacona) kwota podatku.

W miesięcznych rozliczeniach nadpłata VAT powstaje w dacie zapłaty takiej nienależnej kwoty (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Specyficzne uregulowanie dotyczy VAT rozliczanego w kwartalnych okresach rozliczeniowych (w deklaracjach VAT-7D oraz VAT-7K), w przypadku których nadpłata powstaje w dacie złożenia deklaracji kwartalnej (art. 73 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Spółka rozlicza się jednak miesięcznie, dlatego też w przypadku zobowiązań podatkowych uprzednio zawyżonych za poszczególne korygowane miesiące wystąpiła po stronie Spółki nadpłata podatku. Spółka zwróciła uwagę, że zobowiązanie podatkowe VAT powstaje z mocy prawa. W przypadku kwestionowania takiego zobowiązania już zapłaconego, podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej).

Nadpłaty wraz z ich, oprocentowaniem (jeżeli istnieje) podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej (nie dotyczy tej sprawy), oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zarówno w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, jaki na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, zaliczenie następuje w formie postanowienia (art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie, wobec istnienia zaległości podatkowych, nadpłaty VAT będą podlegały zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych ex officio.

W przypadku nadpłaty powstającej w wyniku zapłaty nienależnego VAT za dany miesiąc rozliczeniowy (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, czyli zapłaty podatku nienależnego (art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej), tj.:

1.  nadpłaty za wrzesień 2011 r. wykazującej nadpłatę VAT powstałą, w wyniku zapłaty VAT w zbyt dużej wysokości w dniu 25 października 2011 r.;
2.  nadpłaty za grudzień 2011 r wykazującej nadpłatę VAT powstałą w wyniku zapłaty VAT w zbyt dużej wysokości w dniu 25 stycznia 2012 r.;
3.  lipiec 2012 r. wykazującej nadpłatę VAT powstałą w wyniku zapłaty VAT w zbyt dużej wysokości w dniach 27 sierpnia 2012 r., 15 kwietnia 2013 r. oraz 23 sierpnia 2013 r.

Reasumując, za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym wnioskowane przez Spółkę zaliczenie nadpłat powinno nastąpić najwcześniej w dacie jej powstania rozumianego jako zapłata podatku w zbyt dużej wysokości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2015 r. znak: IPTBP3/4231-22/14-4/GG uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Jednocześnie stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważa, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powyższy przepis nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić taką interpretację w dowolnym czasie.

W pierwszej kolejności zaakcentować należy, że zmieniając interpretację indywidualną z dnia 3 kwietnia 2015 r. znak: IPTPB3/4231-22/14-4/GG, Minister Finansów nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy, przedstawionego we wniosku z dnia 23 grudnia 2014 r. oraz w piśmie z dnia 23 marca 2015 r., w zakresie zaliczenia nadpłaty podatku VAT (zwrotu podatku VAT) na poczet zaległości podatkowych.

Stosownie do art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z przywołanej treści przepisu wynika, że przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ w tym trybie, mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Pod pojęciem „przepisy prawa podatkowego” należy rozumieć, zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawarta została definicja pojęcia „ustawy podatkowe”, przez które rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Z kolei w doktrynie przyjmuje się, że zainteresowany, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidulanej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku interpretacyjnym określony stan faktyczny, który może powodować konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wykładnia systemowa art. 14b Ordynacji podatkowej wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogły spowodować powstanie indywidualnej odpowiedzialności podatkowej (J. Brolik, „Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego", Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2013 r., s. 105; podobnie H. Filipczyk „Indywidualne interpretacje prawa podatkowego – prawo i praktyka” Oficyna Prawa Podatkowego, Warszawa 2011r., s. 36-37; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 6, LexisNexis, Warszawa 2010, s. str. 111). Przedstawione poglądy doktryny znalazły także akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1294/10; wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1681/09, postanowienie NSA z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09; wyroki publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Należy zauważyć, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji są kwestie związane z zaliczeniem zwrotów i nadpłat podatku VAT na poczet zaległości podatkowych, wynikających z przygotowywanych przez Wnioskodawcę korekt deklaracji.

Stosownie do art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, o czym stanowi art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Na mocy art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej powyższy przepis stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku.

W treści tego postanowienia organ podatkowy, zgodnie z zasadami określonymi w art. 76, art. 76a, art. 62 § 1, art. 55 § 2 i art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazuje sposób rozliczenia nadpłaty (zwrotu podatku VAT), tzn. w jakich kwotach nadpłata (zwrot podatku VAT) została zarachowana na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. Informuje także jaka kwota zobowiązania pozostaje do zapłaty w sytuacji, gdy nadpłata (zwrot podatku VAT) nie pokrywa w całości zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. W postanowieniu tym organ podatkowy jest obowiązany naliczyć również odsetki za zwłokę, co wynika z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej.

Powołane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej, nakładając na organ podatkowy obowiązek wydania postanowienia w sprawie zaliczenia (nadpłaty) zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowej są więc adresowane do organu podatkowego. Tym samym przedstawiony przez Wnioskodawcę problem nie dotyczy bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych Wnioskodawcy. Wnioskodawca, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, oprócz złożenia korekt deklaracji VAT, w których zostały wykazane zwroty podatku VAT albo nadpłaty podatku i ewentualnego wskazania zaległości na poczet, której powinno nastąpić zaliczenie, nie dysponuje żadnymi innymi uprawnieniami tj. nie nalicza samodzielnie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, nie dokonuje proporcjonalnego zaliczenia nadpłaty podatku VAT (zwrotu podatku VAT) na poczet zaległości podatkowej w przypadku gdy zaliczana kwota nie pokrywa zaległości podatkowej (art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej). Wymienione czynności są dokonywane przez organ podatkowy, a ich odzwierciedlenie następuje w postanowieniu wydanym przez organ podatkowy w trybie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Interpretacja indywidualna nie może dotyczyć przepisów skierowanych wyłącznie do organów podatkowych i rozstrzygać w kwestii podejmowanych przez nich działań w celu realizacji ich uprawnień i obowiązków, w tym przypadku o kompetencjach organu podatkowego w zakresie, jakim przewidują przepisy art. 76a i 76b (zdanie drugie) Ordynacji podatkowej.

Uznany zatem za prawidłowy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2015 r. znak: IPTPB3/4231-22/14-4/GG wskazany przez Wnioskodawcę sposób zaliczenia nadpłaty podatku VAT (zwrotu podatku VAT) za poszczególne miesiące stanowi w istocie wytyczne dla Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi, co do rozstrzygnięcia w postanowieniu w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku VAT), które zostanie wydane w związku ze złożeniem przygotowywanych przez Wnioskodawcę korekt deklaracji. Jeżeli Wnioskodawca nie będzie zgadzał się ze sposobem zaliczenia zwrotu podatku VAT (nadpłaty podatku VAT) na poczet zaległości podatkowych przedstawionym w postanowieniu organu podatkowego, to wówczas może wnieść zażalenie na to postanowienie, a następnie skargę do sądu administracyjnego. Zażalenie na postanowienie stanowi środek ochronny dla Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że interpretacje indywidualne mają co do zasady zagwarantować równość i powszechność opodatkowania, a tym samym urzeczywistnić zasadę sprawiedliwości podatkowej. Z drugiej strony nie mogą w drodze wykładni tworzyć prawa wbrew zasadzie wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem prawo urzeczywistniane jest w procesie jego stosowania. Stosowanie prawa to przede wszystkim określenie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego – wiązanie stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną. Interpretacja przepisów skierowanych wyłącznie do organów podatkowych ograniczyłaby samodzielność organów powołanych do jej stosowania. Tymczasem regulacje zawarte w art. 14k § 1-3 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiące o nieuwzględnieniu interpretacji indywidualnej w rozstrzyganiu sprawy podatkowej, świadczą jednoznacznie, że interpretacje indywidualne nie mają mocy formalnie wiążącej dla rozstrzygających w indywidualnych sprawach organów podatkowych. Brak normy stanowiącej o wiążącej interpretacji indywidualnych dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, pozostaje w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03 (Dz. U. Nr 122, poz. 1288), w którym Trybunał orzekł, że art. 14 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) w części stanowiącej, że interpretacje ministra właściwego do spraw finansów publicznych wiążą organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, jest niezgodny z art. 78 oraz art. 93 ust. 2 zdanie 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto związanie organów podatkowych interpretacją modyfikowałoby, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stanowi to odejście od zamierzeń i funkcji interpretacji przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którym interpretacje nie tworzą i nie przewidują obowiązku zastosowania się do nich przez zainteresowanych adresatów prawa podatkowego, nie mają też mocy formalnie wiążącej organy podatkowe.

Podkreślić także należy, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nim ochrony prawnej. Zgodnie z art. 14k Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Stosownie do art. 14m § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1.  zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2.  skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Zwolnienie, o którym mowa w § 1, obejmuje:

1.  w przypadku rocznego rozliczenia podatków - okres do końca roku podatkowego, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności,
2.  w przypadku kwartalnego rozliczenia podatków - okres do końca kwartału, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz kwartał następny,
3.  w przypadku miesięcznego rozliczenia podatków - okres do końca miesiąca, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz miesiąc następny.

W przepisach art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m § 2, § 3 i § 4, art. 14n i art. 14p Ordynacji podatkowej, stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji prawa materialnego regulującego działania podatnika, a nieregulującego działania (obowiązki i uprawnienia) organów podatkowych. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona w przedmiotowym zakresie. Gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy regulujące działania organów podatkowych (uprawnienia i obowiązki) ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego działania organów podatkowych mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem decyzji bądź postanowienia organu podatkowego, którego nie można utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowej. W tym miejscu należy zgodzić się z poglądem przedstawionym w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 7 marca 2012r., sygn. akt I SA/Gd 1310/11, w którym Sąd ten stwierdził, iż nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną - funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Tak więc istotne jest, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji a wnioskodawcą istniał związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy.

Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował. Nie można więc zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów, których adresatem i podmiotem zobowiązanym do stosowania są organy podatkowe. Należy także podkreślić, że ochrona prawna nie jest skutkiem wydania aktu administracyjnego zawierającego określoną interpretację, lecz wynika z niej, na co wskazuje treść powołanych powyżej art. 14k-14m Ordynacji podatkowej. Interpretacja indywidualna z dnia 3 kwietnia 2015 r. znak: IPTBP3/4231-22/14-4/GG dotyczy przepisów art. 53 § 3 i art. 76-76b Ordynacji podatkowej, które podlegają wykonaniu przez organ podatkowy dokonujący zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych, a nie przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że Wnioskodawca nie może w takim przypadku skorzystać z ochrony prawnej, albowiem nie została wydana interpretacja, do której może się on zastosować. Jeżeli natomiast ochrona prawna miałaby być realizowana poprzez dokonanie przez organ podatkowy zaliczenia zwrotów i nadpłat podatku VAT na poczet zaległości podatkowych, wynikających z przygotowywanych przez Wnioskodawcę korekt deklaracji, w taki sposób w jaki został przedstawiony w wydanej interpretacji, to wówczas takie działanie organu podatkowego pozostawałoby w sprzeczności z powołanym wcześniej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03 (Dz. U. Nr 122, poz. 1288), w którym Trybunał wskazał na brak mocy wiążącej interpretacji dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. Oznacza to, że wydana interpretacja nie zapewni ochrony prawnej wnioskodawcy w zakresie wynikającym z przepisu art. 14k-14m Ordynacji podatkowej.

W ocenie Ministra Finansów organ upoważniony oceniając czy istnieją podstawy do wydania interpretacji indywidualnej powinien każdorazowo ustalić, kto jest adresatem normy prawnej zawartej w przepisach prawa podatkowego: czy podatnik, płatnik, inkasent, itd. będący wnioskodawcą, czy też organ podatkowy. Kluczowe jest ustalenie, czy zainteresowany wystąpił z wnioskiem w swojej indywidualnej sprawie i ma chroniony interes prawny w otrzymaniu interpretacji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że interpretacja indywidualna z dnia 3 kwietnia 2015 r. znak: IPTBP3/4231-22/14-4/GG jest nieprawidłowa, gdyż została wydana bez podstawy prawnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach – w związku z art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.