Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.601.2020.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-19
Teza: obowiązki podatkowe wspólnika spółki komandytowej w związku z podjęciem Uchwały o podziale zysku
Słowa kluczowe: koszt; odsetki; przychód; spółki-spółka komandytowa; udział; umowa-zmiana umowy; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków podatkowych wspólnika spółki komandytowej w związku z podjęciem Uchwały o podziale zysku w odniesieniu do stwierdzenia, że:

*   podjęcie Uchwały o podziale zysku nie będzie miało wpływu na wysokość przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów **– jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowaniu będzie podlegał dochód odpowiadający udziałowi w zysku Spółki na ostatni dzień Roku bazowego, przed podjęciem Uchwały o podziale zysku **– jest nieprawidłowe,**

*   nie wystąpi konieczność zapłaty odsetek od zaległości podatkowych w związku z zapłaceniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w zbyt małej wysokości **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka”). W Spółce poza Wnioskodawcą są również inni wspólnicy (dalej: „Pozostali wspólnicy”). Rok obrotowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W umowie Spółki (dalej: „Umowa spółki”) został wskazany określony udział w zysku Wnioskodawcy i od tej proporcji Wnioskodawca opłaca zaliczki na PIT. W przyszłości może wystąpić taka sytuacja, że przypadający na Wnioskodawcę zysk z tytułu udziału w zysku Spółki za określony rok (dalej: „Rok bazowy”), równy udziałowi w zysku Wnioskodawcy przypadającemu Wnioskodawcy zgodnie z Umową spółki na ostatni dzień Roku bazowego, zostanie przez Wnioskodawcę wykazany w zeznaniu rocznym za Rok bazowy (dalej: „Proporcja na koniec roku”).

Umowa spółki nie wyklucza możliwości podjęcia przez wspólników uchwały o podziale zysku w inny sposób, niż wskazany w Umowie spółki, jeżeli wspólnicy uznają, że przyczynili się do wypracowania zysku Spółki w wysokości innej niż wynikająca z Umowy Proporcja na koniec roku.

W związku z powyższym, po złożeniu zeznania rocznego przez Wnioskodawcę wspólnicy Spółki mogą podjąć uchwałę o podziale zysku Spółki za Rok bazowy (dalej: „Uchwała o podziale zysku”), w której w inny sposób podzielą zysk Spółki za Rok bazowy niż według Proporcji na koniec roku (dalej: „Proporcja według uchwały o podziale zysku”). W związku z tym Wnioskodawcy zostanie przydzielony, a następnie wypłacony zysk większy niż przypadający na niego udział w zysku Spółki obliczony według Proporcji na koniec roku. Przyczyną podjęcia Uchwały o podziale zysku może być odmienne wyobrażenie każdego ze wspólników odnośnie zakładanych założeń biznesowych funkcjonowania Spółki m.in. jej aktywności biznesowej, faktycznych przychodów lub kosztów, podziału zysku, sposobu rozliczeń, zaangażowania wspólników w prowadzenie jej spraw lub innych przyczyn biznesowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podjęcie Uchwały o podziale zysku, w której Wnioskodawcy zostanie przydzielony udział w zysku Spółki za Rok bazowy według proporcji wskazanej w Uchwale o podziale zysku, tj. w proporcji większej niż udział Wnioskodawcy w zysku Spółki według Proporcji na koniec roku, będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, tj. czy będzie miała wpływ na wysokość przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w związku z udziałem w zysku Spółki za Rok bazowy lub za rok, w którym nastąpi podjęcie Uchwały o podziale zysku?
2.  Czy wypłata Wnioskodawcy Jego udziału w zysku Spółki za Rok bazowy według proporcji wskazanej w Uchwale o podziale zysku Spółki, tj. w proporcji większej niż udział Wnioskodawcy w zysku Spółki według Proporcji na koniec roku, będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, tj. czy będzie miała wpływ na wysokość przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w związku z udziałem w zysku Spółki za Rok bazowy lub za rok, w którym nastąpi podjęcie Uchwały o podziale zysku?
3.  Czy podjęcie Uchwały o podziale zysku, w której Wnioskodawcy zostanie przydzielony udział w zysku Spółki za Rok bazowy według proporcji wskazanej w Uchwale o podziale zysku, tj. w proporcji większej niż udział Wnioskodawcy w zysku Spółce wynikający z Proporcji na koniec roku, spowoduje u Wnioskodawcy konieczność zapłaty odsetek od zaległości podatkowych w związku z zapłaceniem zaliczek na PIT od wysokości udziału w zysku Spółki za Rok bazowy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Podjęcie Uchwały o podziale zysku, w której Wnioskodawcy zostanie przydzielony udział w zysku Spółki za Rok bazowy według proporcji wskazanej w Uchwale o podziale zysku, tj. w proporcji większej niż udział Wnioskodawcy w zysku Spółki według Proporcji na koniec roku, będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo. Zatem podjęcie Uchwały o podziale zysku nie będzie miało wpływu na wysokość przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w związku z udziałem w zysku Spółki za Rok bazowy lub za rok, w którym nastąpi podjęcie Uchwały o podziale zysku.

Ad 2

Opodatkowaniu będzie podlegał dochód odpowiadający udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki na ostatni dzień Roku bazowego, przed podjęciem Uchwały o podziale zysku Spółki. Zatem nadwyżka udziału w zysku Spółki wypłacona na podstawie Proporcji według uchwały o podziale zysku, w wysokości przewyższającej wysokość udziału w zysku spółki jaki przypada Wnioskodawcy na koniec Roku bazowego według Proporcji na koniec roku będzie dla Niego neutralna podatkowo, a zatem nie będzie miała wpływu na wysokość przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w związku z udziałem w zysku Spółki za Rok bazowy lub za rok, w którym nastąpi podjęcie Uchwały o podziale zysku.

Ad 3

Podjęcie Uchwały o podziale zysku, w której Wnioskodawcy zostanie przydzielony udział w zysku Spółki za Rok bazowy według proporcji wskazanej w Uchwale o podziale zysku, tj. w proporcji większej niż udział Wnioskodawcy w zysku Spółce wynikający z Proporcji na koniec roku, nie będzie skutkowało u Wnioskodawcy koniecznością zapłaty odsetek od zaległości podatkowych w związku z zapłaceniem zaliczek na PIT w zbyt małej wysokości.

Uzasadnienie

Zgodnie z treścią przepisu art. 4a pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Ponieważ Spółka zgodnie z treścią art. 1 ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jest ona transparentna podatkowo, zaś podatnikami są wyłącznie wspólnicy tejże Spółki.

Zgodnie z treścią art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm., dalej: „KSH”), spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), zaś odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do treści przepisu art. 123 § 1 KSH, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Jak stanowi przepis art. 103 KSH, w sprawach nieuregulowanych w Dziale III KSH, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W związku z powyższym, powołując się na regulacje dotyczące spółki jawnej, w myśl art. 51 § 1-3 KSH, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Należy zauważyć, że przepisy KSH pozwalają na swobodne kształtowanie podziału zysku między wspólnikami w spółkach osobowych. Z przywołanych powyżej przepisów wynika bowiem, że każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Uczestnik spółki może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Ponadto wspólnicy spółki komandytowej mogą ustalić w uchwale inną proporcję podziału zysku (art. 51, art. 52 w związku z 37 § 1 KSH).

W przedmiocie podziału zysku jedynym zastrzeżeniem, na jakie wskazują sądy administracyjne jest to, że zasady podziału zysku ustalone zgodnie z przepisami prawa handlowego nie mogą zmieniać sposobu przypisywania przychodów i kosztów podatkowych wspólnikom spółek osobowych wynikającego z bezwzględnie obowiązujących norm prawa podatkowego. Zapisy umowy spółki nie mogą zatem modyfikować sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych przez wspólników (m.in.: wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1267/13, z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1034/10, z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 904/10 oraz z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 842/10).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2019 r., poz. 1387 z późn. zm., dalej: „Ustawa o PIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. la łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W świetle powyższego, z uwagi na transparentność podatkową spółki komandytowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Zatem proporcję, o której mowa w art. 8 ustawy o PIT, ustala się w stosunku do aktualnie przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika.

Dla celów podatkowych, punktem wyjścia dla określenia przychodów i kosztów z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej będzie treść umowy spółki, z której wynikają zasady udziału w zyskach, jakie przyjęli wspólnicy.

Zgodnie z art. 9 KSH, zmiany postanowień umowy spółki osobowej, wymagają zgody wszystkich wspólników, chyba, że umowa stanowi inaczej. Wobec powyższego, zmiany w umowie spółki osobowej, dotyczące zmiany udziałów wspólników w zyskach i stratach spółki – obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki zgody na dokonanie określonych zmian. Wywołują one skutki na przyszłość, co oznacza, że osiągnięte po tym dniu przychody oraz ponoszone koszty powinny być rozliczane przez wspólników według nowych proporcji. Przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie obowiązującej w danym momencie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym. W związku z powyższym ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w Spółce, Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności spółki proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach Spółki – na moment uzyskania przychodów i ponoszenia kosztów, tj. według Proporcji na koniec roku, natomiast podjęcie Uchwały o podziale zysku będzie dla spółki neutralne podatkowo. Ponieważ przychody i koszty spółki komandytowej przypisuje się bezpośrednio wspólnikom należy przyjąć, że opodatkowaniu podlega zysk za okres, w którym podatnik był wspólnikiem spółki osobowej w proporcji, jaka wynika z umowy spółki w momencie osiągnięcia przychodu, tj. wg Proporcji na koniec roku.

Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, będzie miał więc obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o PIT, a po zakończeniu Roku bazowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce komandytowej niebędącej osobą prawną wraz z pozostałymi dochodami uzyskanymi z innej działalności.

Odnosząc powyższą analizę stanu prawnego do sytuacji przedstawionej we wniosku stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce komandytowej zgodnie z art. 8 ustawy PIT, proporcjonalnie do posiadanego przez Niego udziału w zyskach spółki na moment uzyskania przychodów i poniesienia kosztów, tj. z uwzględnieniem zmian w prawie do udziału w zysku w trakcie roku obrotowego, a zatem według Proporcji na koniec roku. Wobec tego, za okres do zmiany udziału w zysku w Spółce dochód Wnioskodawcy należało będzie ustalić według obowiązującego w tym okresie udziału w zysku spółki, a po zmianie udziału – według obowiązującego w kolejnym okresie udziału w zysku spółki.

Jak wynika zatem z powyższego, podjęcie Uchwały o podziale zysku, w której Wnioskodawcy zostanie przydzielony udział w zysku Spółki za Rok bazowy według proporcji wskazanej w Uchwale o podziale zysku, tj. w proporcji większej niż udział Wnioskodawcy w zysku Spółki według Proporcji na koniec roku, będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo. Ponadto, jak wynika z powyższego, opodatkowaniu będzie podlegał dochód odpowiadający udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki na ostatni dzień Roku bazowego, przed podjęciem Uchwały o podziale zysku Spółki, zgodnie z treścią przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o PIT. Zatem nadwyżka udziału w zysku Spółki wypłacona na podstawie Proporcji według uchwały o podziale zysku, w wysokości przewyższającej wysokość udziału w zysku spółki jaki przypada Wnioskodawcy na koniec Roku bazowego według Proporcji na koniec roku będzie dla Niego neutralna podatkowo, a zatem nie będzie miała wpływu na wysokość przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Jednocześnie, podjęcie Uchwały o podziale zysku, w której Wnioskodawcy zostanie przydzielony udział w zysku Spółki za Rok bazowy według proporcji wskazanej w Uchwale o podziale zysku, tj. w proporcji większej niż udział Wnioskodawcy w zysku Spółce wynikający z Proporcji na koniec roku, nie będzie skutkowało u Wnioskodawcy koniecznością zapłaty odsetek od zaległości podatkowych w związku z zapłaceniem zaliczek na PIT w zbyt małej wysokości.

Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od odchodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję w której określi inną wysokość podatku. W związku z tym, podatkiem należnym od dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym jest podatek wynikający z prawidłowo sporządzonego i złożonego rocznego zeznania podatkowego. Zaliczkowe opodatkowanie tego dochodu stanowi jedynie formę opłacania podatku należnego wynikającego z zeznania, ponieważ po zakończeniu roku podatkowego zaliczki na podatek tracą swój byt prawny i podlegają rozliczeniu w składanym przez podatnika zeznaniu rocznym.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, opodatkuje rzeczywiście uzyskany dochód z udziału w spółce przypadający na ostatni dzień Roku bazowego. Zatem w przypadku, gdy wielkość udziału w zysku Spółki w stosunku do wielkości tego udziału przyjętej do obliczania zaliczek na podatek dochodowy ulegnie zmianie, to dochód za rok podatkowy należy ustalić zgodnie z wielkością udziału w zysku ustaloną na koniec roku podatkowego, a nie zgodnie z wielkością udziału w zysku przyjętą do obliczania poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy.

Jak wynika z powyższego, opodatkowaniu podlegać będzie dochód odpowiadający udziałowi w zysku taki, jaki przysługiwał będzie Wnioskodawcy na koniec Roku bazowego, tj. dochód faktycznie należny. Zgodnie bowiem z przepisami Kodeksu spółek handlowych, zysk należny jest wspólnikowi dopiero z końcem roku obrotowego, a więc dla ustalenia wysokości zysku kluczowe znaczenie powinien mieć udział w zysku na koniec roku obrotowego. Zatem, w analizowanej sprawie dochód roczny Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce komandytowej należy określić zgodnie z posiadanym prawem do udziału w zysku spółki na ostatni dzień Roku bazowego, ustalonym wg Proporcji na koniec roku. Dochód ten Wnioskodawca będzie zobowiązany rozliczyć w zeznaniu rocznym, dlatego też w zależności od tego, czy suma należnych w danym roku podatkowym zaliczek będzie wyższa, czy też niższa od należnego podatku za dany rok podatkowy, u Wnioskodawcy może wystąpić nadpłata lub konieczność wpłaty kwoty różnicy między podatkiem należnym, ustalonym stosownie do posiadanego na koniec roku udziału w zyskach spółki komandytowej, a należnymi zaliczkami. Bez wpływu na rachunek podatkowy Wnioskodawcy pozostaje w tej sytuacji wypłata zysku większego niż wynikający z udziału w zysku Spółki, na podstawie Uchwały o podziale zysku Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Wnioskodawca zwrócił uwagę na następujące rozstrzygnięcia:

*   interpretację indywidualną z dnia 17 marca 2015 r., nr IPPB1/415-1432/14-2/AM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(\`(...)\`) zmiana, po zakończeniu roku obrotowego, proporcji w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki, nie spowoduje u niego konieczności korekt odprowadzonych w ciągu zakończonego roku obrotowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zapłaty odsetek od zaległości podatkowych”,

*   interpretację indywidualną z dnia 6 sierpnia 2014 r., nr ILPB1/415-477/14-2/AMN, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził stanowisko podatnika, według którego „Wobec tego w opisanym stanie faktycznym nie może być mowy o niezapłaconym przez Wnioskodawcę w terminie podatku, co jest elementem niezbędnym dla powstania zaległości podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, nie można również mówić o niezapłaconej w terminie zaliczce na podatek, bowiem zaliczka zostanie przez Wnioskodawcę uregulowana w ustawowym terminie, w wysokości wynikającej z wewnętrznych regulacji Spółki, obowiązujących w dniu kalkulacji i zapłat tejże zaliczki. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy kwota wpłaconych w ciągu roku obrotowego (podatkowego) zaliczek będzie niższa niż kwota podatku obliczonego od ostatecznie ustalonego dochodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku Spółki, nie powstanie zaległość podatkowa”,

*   interpretację indywidualną z dnia 8 maja 2013 r., nr IPPB1/415-262/13-2/AM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Mając na uwadze, że zaliczki na podatek odprowadzane w ciągu roku stanowią jedynie wpłaty na poczet nieustalonego jeszcze zobowiązania podatkowego: w przypadku, gdy kwota wpłaconych przez Wnioskodawcę w ciągu roku obrotowego (podatkowego) zaliczek będzie niższa niż kwota podatku od ostatecznie ustalonego dochodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku Spółki, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek korekt zaliczek oraz zapłaty odsetek za zaległości podatkowe, ponieważ żadna zaległość nie wystąpi”,

*   interpretację indywidualną z dnia 28 czerwca 2010 r., nr IPPB1/415-370/10-2/AM, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zgodnie z którą „Reasumując mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane przepisy prawne należy stwierdzić, iż o ile zmiana udziałów w zysku z mocą wsteczną jest działaniem prawnie dopuszczalnym to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do skorygowania zaliczek wstecz, ponieważ zaliczki te na ówczesny czas były liczone prawidłowo. Wnioskodawca będzie natomiast zobowiązany do wykazania w zeznaniu za 2009 rok przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości. W przypadku wystąpienia dopłaty podatku nie wystąpi obowiązek zapłaty odsetek”.

W związku z powyższym, podjęcie Uchwały o podziale zysku, jak również wypłata zysku na rzecz Wnioskodawcy według Proporcji wskazanej w Uchwale o podziale zysku Spółki będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do absurdalnych sytuacji, gdzie wspólnicy spółki komandytowej poprzez podział zysku w proporcji innej niż wielkość udziału w Spółce na koniec roku podatkowego, dokonywany na podstawie uchwały po zakończeniu określonego roku podatkowego, złożeniu zeznania za ten rok i rozliczeniu podatku – uwzględniając rzeczywiste przychody i koszty wygenerowane przez spółkę komandytową „cofaliby się” do już zamkniętych stanów prawnych i z mocą wsteczną kreowaliby wbrew obowiązującym przepisom prawa swoją sytuację podatkową z uwagi na zmieniające się aspekty biznesowe lub inne czynniki pozaprawne, osiągając w ten sposób wymierne korzyści.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** odnośnie stwierdzenia, że podjęcie Uchwały o podziale zysku nie będzie miało wpływu na wysokość przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów,

*   **nieprawidłowe** odnośnie stwierdzenia, że opodatkowaniu będzie podlegał dochód odpowiadający udziałowi w zysku Spółki na ostatni dzień Roku bazowego, przed podjęciem Uchwały o podziale zysku,

*   **prawidłowe** odnośnie stwierdzenia, że nie wystąpi konieczność zapłaty odsetek od zaległości podatkowych w związku z zapłaceniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w zbyt małej wysokości.

Zasady tworzenia, organizacji, funkcjonowania, rozwiązywania, łączenia, podziału i przekształcenia spółek handlowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526; dalej: KSH).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna.

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 KSH).

Stosownie do art. 123 § 1 KSH, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 Kodeksu spółek handlowych).

W myśl natomiast art. 51 § 1-3 KSH (dotyczącego spółki jawnej – a więc stosowanego odpowiednio), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

W myśl, art. 51 KSH, (dotyczącego spółki jawnej), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Cytowane powyżej przepisy, nie przewidują natomiast możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 52 § 1 KSH, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Należy zauważyć, że przepisy KSH, pozwalają na swobodne kształtowanie podziału zysku między wspólnikami w spółkach osobowych. Z przywołanych powyżej przepisów wynika bowiem, że każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Uczestnik spółki może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Ponadto, wspólnicy spółki komandytowej mogą ustalić w umowie spółki inne zasady podziału zysku (art. art. 51, art. 52 w związku z 37 § 1 KSH).

W przedmiocie podziału zysku jedynym zastrzeżeniem, na jakie wskazują sądy administracyjne jest to, że zasady podziału zysku ustalone zgodnie z przepisami prawa handlowego nie mogą zmieniać sposobu przypisywania przychodów i kosztów podatkowych wspólnikom spółek osobowych wynikającego z bezwzględnie obowiązujących norm prawa podatkowego. Zapisy umowy spółki nie mogą zatem modyfikować sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych przez wspólników (zob. m. in.: wyrok NSA z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1267/13, z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1034/10, z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 904/10 oraz z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 842/10).

Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej powinien zatem dla celów podatkowych prawidłowo stosować zasady służące określaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że odrębnym źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 KSH, zmiany postanowień umowy spółki osobowej, wymagają zgody wszystkich wspólników, chyba, że umowa stanowi inaczej. Wobec powyższego, zmiany w umowie spółki osobowej, dotyczące zmiany udziałów wspólników w zyskach i stratach spółki − obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki zgody na dokonanie określonych zmian. Wywołują one skutki na przyszłość, co oznacza, że osiągnięte po tym dniu przychody oraz ponoszone koszty powinny być rozliczane przez wspólników według nowych proporcji. Przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie obowiązującej w danym momencie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym, ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w spółce komandytowej, Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności spółki proporcjonalnie do posiadanego przez Niego − na moment uzyskania przychodów i ponoszenia kosztów − udziału w zyskach spółki. Ponieważ przychody i koszty spółki komandytowej przypisuje się bezpośrednio wspólnikom należy przyjąć, że opodatkowaniu podlega zysk za okres, w którym podatnik był wspólnikiem spółki osobowej w proporcji, jaka wynika z umowy spółki w momencie osiągnięcia przychodu.

Zauważyć ponadto należy, że obowiązujący w Polsce system opodatkowania podatkiem dochodowym, przewiduje (co do zasady) opodatkowanie tym podatkiem dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez podatnika w ujęciu rocznym, tj. uzyskanych w danym roku podatkowym. Jednakże dla dochodów uzyskiwanych przez podatników ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ustawodawca przewidział specyficzny tryb opodatkowania (formę uiszczania należnego podatku). Dochody te są bowiem opodatkowane na bieżąco w trakcie roku podatkowego, poprzez uiszczanie miesięcznych (bądź kwartalnych) zaliczek na podatek dochodowy, a ich ostateczne rozliczenie i opodatkowanie następuje po zakończeniu roku podatkowego w rocznym zeznaniu podatkowym

Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, będzie więc miał obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w tej spółce.

W myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. W terminie określonym w art. 45 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym (art. 45 ust. 6 ww. ustawy).

Opodatkowaniu podlega dochód wspólnika uzyskany z tytułu udziału w spółce – stanowiący nadwyżkę przypadającej mu części udziału w przychodzie spółki nad przypadającą mu częścią udziału w kosztach jego uzyskania z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w umowie Spółki (dalej: „Umowa spółki”) został wskazany określony udział w zysku Wnioskodawcy i od tej proporcji Wnioskodawca opłaca zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W przyszłości może wystąpić taka sytuacja, że przypadający na Wnioskodawcę zysk z tytułu udziału w zysku Spółki za określony rok (dalej: „Rok bazowy”), równy udziałowi w zysku Wnioskodawcy przypadającemu Jemu zgodnie z Umową spółki na ostatni dzień Roku bazowego, zostanie przez Niego wykazany w zeznaniu rocznym za Rok bazowy (dalej: „Proporcja na koniec roku”). Po złożeniu zeznania rocznego przez Wnioskodawcę wspólnicy Spółki mogą podjąć uchwałę o podziale zysku Spółki za Rok bazowy (dalej: „Uchwała o podziale zysku”), w której w inny sposób podzielą zysk Spółki za Rok bazowy niż według Proporcji na koniec roku (dalej: „Proporcja według uchwały o podziale zysku”). W związku z tym Wnioskodawcy zostanie przydzielony, a następnie wypłacony zysk większy niż przypadający na Niego udział w zysku Spółki obliczony według Proporcji na koniec roku.

Jak już wcześniej wskazano, wspólnicy spółki komandytowej partycypują w przychodach i kosztach ponoszonych przez tę spółkę stosownie do posiadanego udziału w jej zysku. Osiągany w ten sposób dochód podlega opodatkowaniu u każdego ze wspólników. Od tak ustalonego dochodu wspólnik spółki komandytowej zobowiązany jest odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy.

Zaliczki stanowią natomiast jedynie wpłaty na poczet nieustalonego jeszcze zobowiązania podatkowego. Ostateczne ustalenie podstawy obliczenia podatku następuje dopiero po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym. Jeżeli łączna wysokość zaliczek odprowadzonych przez podatnika w ciągu roku będzie niższa od wysokości podatku należnego za dany rok to powstanie różnica, którą podatnik jest obowiązany wpłacić do urzędu skarbowego w terminie złożenia zeznania rocznego. W przeciwnym przypadku nadwyżka wpłaconych zaliczek wykazana w zeznaniu rocznym podlega zwrotowi na rzecz podatnika przez urząd skarbowy.

Mając na uwadze, że zaliczki na podatek dochodowy odprowadzane w ciągu roku stanowią jedynie wpłaty na poczet nieustalonego jeszcze zobowiązania podatkowego wskazać należy, że:

*   w przypadku gdy kwota wpłaconych przez podatnika w ciągu roku obrotowego (podatkowego) zaliczek będzie niższa niż kwota podatku od ostatecznie ustalonego dochodu podatnika z tytułu udziału w zysku Spółki, na podatniku nie będzie ciążył obowiązek korekt zaliczek oraz zapłaty odsetek od zaległości podatkowych, ponieważ żadna zaległość nie wystąpi,

*   w przypadku gdy kwota wpłaconych przez podatnika w ciągu roku obrotowego (podatkowego) zaliczek będzie wyższa niż kwota podatku od ostatecznie ustalonego dochodu podatnika z tytułu udziału w zysku Spółki, podatnik nie będzie obowiązany dokonać korekt nadpłaconych zaliczek jak również nie będzie mu przysługiwało prawo do żądania odsetek od nadpłaty podatku.

Podatkiem należnym od dochodów uzyskanych przez podatnika w danym roku podatkowym jest podatek wynikający, co do zasady, z prawidłowo sporządzonego i złożonego rocznego zeznania podatkowego. Po zakończeniu roku podatkowego zaliczki na podatek tracą swój byt prawny i podlegają rozliczeniu w składanym przez podatnika zeznaniu rocznym.

W kontekście powyższego nie można podzielić tej części stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

*   ,,Podjęcie Uchwały o podziale zysku, w której Wnioskodawcy zostanie przydzielony udział w zysku Spółki za Rok bazowy według proporcji wskazanej w Uchwale o podziale zysku, tj. w proporcji większej niż udział Wnioskodawcy w zysku Spółki według Proporcji na koniec roku, będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo. Zatem podjęcie Uchwały o podziale zysku nie będzie miało wpływu na wysokość przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w związku z udziałem w zysku Spółki za Rok bazowy lub za rok, w którym nastąpi podjęcie Uchwały o podziale zysku”,

*   ,,Opodatkowaniu będzie podlegał dochód odpowiadający udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki na ostatni dzień Roku bazowego, przed podjęciem Uchwały o podziale zysku Spółki. Zatem nadwyżka udziału w zysku Spółki wypłacona na podstawie Proporcji według uchwały o podziale zysku, w wysokości przewyższającej wysokość udziału w zysku spółki jaki przypada Wnioskodawcy na koniec Roku bazowego według Proporcji na koniec roku będzie dla niego neutralna podatkowo, a zatem nie będzie miała wpływu na wysokość przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w związku z udziałem w zysku Spółki za Rok bazowy lub za rok, w którym nastąpi podjęcie Uchwały o podziale zysku”.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, podjęcie Uchwały o podziale zysku za określony rok (Rok bazowy) będzie miało wpływ na wysokość przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w związku z udziałem w zysku Spółki za ten rok oraz niezależnie od tego, że podjęcie ww. uchwały może nastąpić po złożeniu zeznania rocznego. W takiej sytuacji Wnioskodawca powinien skorygować złożone zeznanie. Opodatkowaniu będzie podlegał dochód odpowiadający udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki według proporcji przyjętej w tej uchwale i według której to proporcji ma nastąpić również wypłata zysku na rzecz Wnioskodawcy. Jednocześnie sama wypłata tego zysku będzie już neutralna podatkowo (opodatkowaniu będzie podlegał dochód z udziału w spółce wykazany w zeznaniu podatkowym/korekcie zeznania podatkowego).

Odnosząc się z kolei do konieczności zapłaty odsetek od zaległości podatkowych w związku z zapłaceniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w zbyt małej wysokości stwierdza się co następuje.

Przysługujący Wnioskodawcy w trakcie roku podatkowego udział w zysku Spółki będzie miał wpływ na wysokość dochodu ustalanego dla potrzeb uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy. Natomiast, opodatkowaniu będzie podlegał dochód odpowiadający udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki według proporcji przyjętej w Uchwale o podziale zysku i według której to proporcji ma nastąpić również wypłata zysku na rzecz Wnioskodawcy. Dochód ten będzie On zobowiązany rozliczyć w zeznaniu rocznym. Z chwilą złożenia zeznania rocznego wspólnik będzie zobowiązany do wykazania rzeczywistych przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W przypadku, gdy obliczony od tak ustalonego dochodu należny podatek będzie wyższy niż suma uiszczonych w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, powstałą różnicę zobowiązany będzie wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie wynikającym z cytowanego art. 45 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W trakcie roku podatkowego nie ma podstaw do innego sposobu obliczania zaliczek na podatek dochodowy, niż z uwzględnieniem udziału w zyskach przysługującego wspólnikowi, określonemu w umowie spółki. Z uwagi więc na to, że dla podatku dochodowego od osób fizycznych okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy, a zaliczki na podatek dochodowy stracą byt prawny, przekształcając się w zobowiązanie podatkowe, to nie powstaje obowiązek zapłaty odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, gdyż na moment ich obliczania i płatności, były one obliczone i zapłacone w prawidłowej wysokości zgodnie z proporcją wskazaną w umowie Spółki.

Zgodnie bowiem z art. 51 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a także niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek, w tym również zaliczka, o której mowa w art. 23a, lub rata podatku.

W myśl art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis ten stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy.

W konsekwencji do powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podjęcie Uchwały o podziale zysku, w której Wnioskodawcy zostanie przydzielony udział w zysku Spółki za Rok bazowy według proporcji wskazanej w Uchwale o podziale zysku, tj. w proporcji większej niż udział Wnioskodawcy w zysku w Spółce wynikający z Proporcji na koniec roku, nie będzie skutkowało u Wnioskodawcy koniecznością zapłaty odsetek od zaległości podatkowych w związku z zapłaceniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w zbyt małej wysokości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Zatem, mimo że Organ wydający ww. interpretacje w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi interpretacjami indywidualnymi, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.