Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.440.332.2021.3.ISN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-03
Teza: WIS usługa (świadczenie kompleksowe) – Emisja Treści Reklamowych
Słowa kluczowe: reklama; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 19 października 2021 r. (data wpływu 19 października 2021 r.) uzupełnionego pismem z dnia 20 grudnia 2021 r. (data wpływu 20 grudnia 2021 r.) oraz pismem z dnia 17 stycznia 2022 r. (data wpływu 17 stycznia 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – Emisja Treści Reklamowych

**Opis usługi**: Spółka emituje treści reklamowe otrzymane od Klientów na elektronicznych ekranach LED/LCD rozmieszczonych w przestrzeni miejskiej, za pomocą autorskiego zintegrowanego systemu informatycznego (…), podłączonego do setek ekranów.

W ramach świadczenia opisywanej usługi Spółka zapewnia:

a) profesjonalne ustalenie parametrów zlecenia;

b) weryfikację poprawności dostarczonych materiałów (treści reklamowych) do emisji i ich zgodności ze specyfikacją;

c) emisję treści reklamowych zgodnie ze zleceniem;

d) monitorowanie i weryfikację poprawności emisji treści na ekranach objętych zleceniem;

e) usuwanie awarii;

f) opracowanie raportów z realizacji kampanii, przygotowanie statystyk, dokumentacji zdjęciowych lub video.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 73.1

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS**: na potrzeby stosowania § 10 ust. 3 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 1988, z późn. zm.) oraz określenia stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 19 października 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania usługi (świadczenia kompleksowego) – Emisji Treści reklamowych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby stosowania § 10 ust. 3 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 20 grudnia 2021 r. oraz w dniu 17 stycznia 2022 r.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego).

Spółka emituje treści reklamowe otrzymane od Klientów na ekranach LED/LCD rozmieszczonych w przestrzeni miejskiej lub wewnątrz budynków – dzięki (…) pozwalającemu na zarządzanie harmonogramem emisji na setkach ekranów jednocześnie. Emisje realizowane są na (i) ekranach będących własnością Spółki i ustawionych w wynajętych/wydzierżawionych do tego celu miejscach (ściany/dachy budynków, przestrzeń miejsca, sklepy etc.) (ii) na ekranach należących do innych podmiotów, z którymi Spółka zawarła odpowiednie umowy (co do zasady umowy te są zawarte przez Spółkę długoterminowo i Spółka emituje na nich reklamy wielu klientów (ekrany z pkt (i) i (ii) stanowią stałą ofertę Spółki), a także (iii) ekranach LED/LCD należących do innych podmiotów, u których Spółka wykupuje czas reklamowy na ekranach LED/LCD spoza swojej własnej stałej oferty – na zlecenie konkretnego Klienta. W ramach świadczenia opisywanej usługi Spółka co do zasady zapewnia: (i) profesjonalne ustalenie parametrów zlecenia, tj. lokalizację ekranów, na których mają zostać wyświetlone treści reklamowe, długość trwania spotu reklamowego, długość trwania kampanii reklamowej, dzienną liczbę godzin, w których emitowane będą spoty, liczbę spotów w jednej godzinie, dobór lokalizacji ekranów na podstawie informacji o grupach docelowych, do których najczęściej trafiają reklamy wyświetlane w danych lokalizacjach, a także o zasięgach – liczbie osób, które mają szansę zobaczyć spot w danej lokalizacji (tzw. widoczność brutto); (ii) weryfikację poprawności dostarczonych materiałów do emisji i ich zgodności ze specyfikacją; (iii) emisję treści reklamowych; (iv) monitorowanie i weryfikację poprawności emisji treści na ekranach; (v) usuwanie awarii; (vi) opracowanie raportów z realizacji kampanii, przygotowanie statystyk, dokumentacji.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka w ramach prowadzonej działalności m.in. zarządza własnymi i obcymi cyfrowymi ekranami (LED, LCD) znajdującymi się w przestrzeni miejskiej lub wewnątrz budynków za pomocą autorskiego zintegrowanego systemu informatycznego (…) podłączonego do setek ekranów, służącego do emisji zgodnie z ustalonym harmonogramem materiałów informacyjnych, promocyjnych i reklamowych (dalej: „Treści Reklamowe”) dostarczanych przez klientów (dalej: „Klienci”).

Na (…) składa się warstwa oprogramowania (aplikacje multimedialne, systemy zarządzania, systemy operacyjne; dalej: „Warstwa Oprogramowania”) oraz warstwa sprzętowa (ekrany, player DS (komputer), posiadający możliwość komunikacji poprzez sieci LAN/WIFI, okablowanie, uchwyty, urządzenia sieciowe; dalej: „Warstwa Sprzętowa”).

Warstwa Sprzętowa (ekran, player DS, posiadający możliwość komunikacji poprzez sieci LAN/WIFI, okablowanie, uchwyty, urządzenia sieciowe) odpowiednio zainstalowana i podłączona do sieci elektrycznej/internetowej pełni w świadczeniu usług istotną rolę – to na ekranach wyświetlane są Treści Reklamowe, dzięki ich uprzedniemu przesłaniu za pomocą sygnału internetowego na player DS (komputer), posiadający możliwość komunikacji poprzez sieci LAN/WIFI.

Spółka realizuje w tym zakresie kilka modeli współpracy z Klientami:

Usługa Emisji Treści Reklamowych

Spółka emituje Treści Reklamowe otrzymane od Klientów na elektronicznych ekranach LED/LCD rozmieszczonych w przestrzeni miejskiej (np. elektronicznych billboardach miejskich) lub wewnątrz budynków (np. w sieciach sklepów, na stacjach) – dzięki (…) pozwalającemu na zarządzanie harmonogramem emisji na setkach ekranów jednocześnie.

Emisje realizowane są na:

· elektronicznych ekranach LED/LCD będących własnością Spółki i ustawionych w wynajętych/wydzierżawionych do tego celu miejscach (ściany/dachy budynków, przestrzeń miejsca, sklepy etc.);

· elektronicznych ekranach LED/LCD należących do innych podmiotów, z którymi Spółka zawarła odpowiednie umowy (przy czym, co do zasady umowy te nie są zawierane w celu wyświetlenia treści reklamowych danego klienta i na jego konkretne zlecenia, lecz są zawarte przez Spółkę długoterminowo i Spółka emituje na nich reklamy wielu klientów;

dwie powyższe pozycje są stałą ofertą Spółki (dalej: „Stała Oferta”)

· elektronicznych ekranach LED/LCD należących do innych podmiotów, u których Spółka wykupuje czas reklamowy na ekranach LED/LCD spoza swojej własnej stałej oferty – na zlecenie konkretnego Klienta.

W ramach świadczenia opisywanej usługi Spółka co do zasady zapewnia:

a) profesjonalne ustalenie parametrów zlecenia, tj. lokalizację ekranów, na których mają zostać wyświetlone treści reklamowe, długość trwania spotu reklamowego, długość trwania kampanii reklamowej, dzienną liczbę godzin, w których emitowane będą spoty, liczbę spotów w jednej godzinie, dobór lokalizacji ekranów na podstawie informacji o grupach docelowych, do których najczęściej trafiają reklamy wyświetlane w danych lokalizacjach, a także o zasięgach – liczbie osób, które mają szansę zobaczyć spot w danej lokalizacji (tzw. widoczność brutto);

b) weryfikację poprawności dostarczonych materiałów (treści reklamowych) do emisji i ich zgodności ze specyfikacją;

c) emisję treści reklamowych zgodnie ze zleceniem;

d) monitorowanie i weryfikację poprawności emisji treści na ekranach objętych zleceniem;

e) usuwanie awarii;

f) opracowanie raportów z realizacji kampanii, przygotowanie statystyk, dokumentacji zdjęciowych lub video.

Wynagrodzenie za emisję treści reklamowych ustalane jest dla danego zlecenia klienta ryczałtem – na podstawie cennika i ustalonych parametrów dla danego zlecenia oraz udzielonych rabatów.

Spółka w przypadku emisji Treści Reklamowych na ekranach LED/LCD będących w Stałej Ofercie Spółki nie pośredniczy w nabywaniu miejsca/czasu reklamowego na ekranach LED/LCD dla Klientów (nie jest pośrednikiem), lecz miejsce reklamowe na ekranach LED/LCD jest co do zasady jej własnością (i Spółka samodzielnie dysponuje czasem reklamowym na należących do niej ekranach LED/LCD). Ewentualnie Spółka nie będąc co prawda właścicielem ekranów LED/LCD posiadanych w swojej stałej ofercie – na podstawie długoterminowych umów dysponuje ekranami LED/LCD tak jakby była ich właścicielem. To Spółka współpracuje często z pośrednikami, którzy nabywają dla własnych klientów – miejsce i czas reklamowy na należących do Spółki (lub będących w jej dyspozycji na podstawie długoterminowych umów) ekranach LED/LCD.

Z kolei, Spółka działa jako pośrednik w przypadku, kiedy Spółka nabywa miejsce/czas reklamowy na ekranach LED/LCD należących do innych podmiotów na konkretne zlecenie Klienta.

Należy dodać, że Spółka współpracuje często z pośrednikami (brokerami), którzy nabywają dla własnych klientów miejsce i czas reklamowy na ekranach LED/LCD będących w dyspozycji Spółki (tj. na ekranach własnych Spółki, czy ekranach będących w dyspozycji Spółki na podstawie umów z podmiotami, do których ekrany należą).

Tym samym można by rzec, że Spółka niejako wynajmuje/dzierżawi własne miejsce reklamowe innym podmiotom (czy też czas reklamowy – mając na uwadze specyfikę „miejsca reklamowego” jakim są ekrany LED/LCD) lub też pośredniczy w wynajmie/dzierżawie miejsca/czasu reklamowego na ekranach LED/LCD należących do innych podmiotów, przy czym jednocześnie, z tym najmem/dzierżawą łączy się profesjonalne ustalenie parametrów.

Usługa Obsługi (…) dla ekranów LED/LCD zlokalizowanych w lokalizacjach należących do Klientów

Dla Klientów posiadających własne lokalizacje (np. sieci sklepów), którzy zapewniają w tych lokalizacjach Warstwę Sprzętową (ekrany LED/LCD, playery DS (komputery), okablowanie, uchwyty, urządzenia sieciowe, gniazdka sieciowe; ewentualnie bez playerów DS (komputerów), które w takiej sytuacji zapewnia Spółka), Spółka świadczy usługi obsługi (…), polegające na emisji Treści Reklamowych tych Klientów w ich lokalizacjach na ich ekranach LED/LCD oraz serwisu Warstwy Sprzętowej.

W ramach obsługi (…) Spółka co do zasady zapewnia:

· obsługę, emisję na ekranach LCD/LED i aktualizację Treści Reklamowych dostarczonych przez Klienta;

· licencję na oprogramowanie służące zarządzaniu (…) obsługiwanym przez Spółkę;

· świadczenie usług hostingowych/serwerowych dla Treści Reklamowych Klienta;

· prowadzenie systemu online umożliwiającego bieżące sprawdzenie statusu playerów DS w danych lokalizacjach;

· przygotowywanie raportów i statystyk określających kolejność i częstotliwość emisji Treści Reklamowych;

· przygotowywanie raportów dotyczących usterek i nieprawidłowości w funkcjonowaniu (…) w lokalizacjach Klienta;

· prowadzenie dokumentacji serwisowej i inwentaryzacyjnej;

· utrzymywanie telefonu/maila alarmowego, na który można zgłaszać usterki;

· w zależności od umowy – serwisowanie (naprawy usterek) Warstwy Sprzętowej online lub w lokalizacji Klienta.

Za realizację powyższych czynności Spółka ustala wynagrodzenie ryczałtowe, rozliczane w ustalonych okresach rozliczeniowych („Wynagrodzenie Ryczałtowe za Obsługę”).

Jeżeli zgodnie z umową zawartą z danym Klientem Wynagrodzenie Ryczałtowe za Obsługę nie obejmuje w całości bądź w części czynności serwisowych Spółka rozlicza takie usługi odrębnie od powyższego wynagrodzenia ryczałtowego, na podstawie liczby interwencji serwisowych oraz oszacowanych kosztów naprawy.

Zdarza się, że Klienci zlecają Spółce za odrębnym wynagrodzeniem emisję na ekranach LED/LCD innych treści niż Treści Reklamowe – przykładowo emisję teledysków w klubach fitness. Usługi takie są rozliczane i fakturowane przez Spółkę odrębnie.

W zakresie świadczenia przez Spółkę usług Obsługi (…), Spółka zapewnia zawsze wykwalifikowany personel oraz infrastrukturę służącą świadczeniu tej usługi obejmującą Warstwę Oprogramowania (aplikacje multimedialne, systemy zarządzania).

Z kolei, jak zostało to już wskazane Warstwę Sprzętową zapewnia Klient (usługa może być świadczona na już posiadanej przez Klienta we wskazanej lokalizacji Warstwie Sprzętowej, tj. ekrany, player DS, posiadający możliwość komunikacji poprzez sieci LAN/WIFI, okablowanie, uchwyty, urządzenia sieciowe – jeśli parametry tego sprzętu na to pozwalają albo też Klient we własnym zakresie nabywa i instaluje Warstwę Sprzętową.

Zapewnienie Warstwy Sprzętowej przez Klienta oznacza, że to Klient na własny koszt dokonuje zakupu i profesjonalnej instalacji tego sprzętu, i pozostaje jego właścicielem przez okres świadczenia usług przez Spółkę jak i po zakończeniu świadczenia usług.

Zdarza się jednak, że Klienci, którzy zgodnie z zawieranymi przez Spółkę umowami są odpowiedzialni za zapewnienie Warstwy Sprzętowej zlecają dodatkowo Spółce zakup oraz profesjonalną instalację tego sprzętu (również sprzętu zastępczego, instalowanego w razie awarii któregoś z elementów Warstwy Sprzętowej). W takiej sytuacji Spółka dodatkowo dostarcza i instaluje sprzęt, zgodnie z zaleconą przez Spółkę i ustaloną z Klientem specyfikacją (dalej: „Usługi Instalacji Warstwy Sprzętowej”), przy czym dostarczane i instalowane są następujące kategorie sprzętu:

(\`(...)\`)

\- zawsze są to ekrany pozwalające na odtworzenie filmów video;

(\`(...)\`)

Spółka rozlicza Usługi Instalacji Warstwy Sprzętowej, odrębnie, przy czym na całościową kwotę wynagrodzenia składają się: cena sprzętu z marżą Spółki, wynagrodzenie za instalację/kalibrację/wgranie oprogramowania, wynagrodzenie za transport (wskazywane przez Spółkę w załączonej specyfikacji do wystawianej faktury VAT za instalację sprzętu).

W wynagrodzeniu za Usługę Instalacji Warstwy Sprzętowej – cena sprzętu z marżą Spółki stanowią większą część całego wynagrodzenia (ok. 70-90%) za Usługę Instalacji Warstwy Sprzętowej.

Należy podkreślić, że Klientom nie zależy jedynie na nabyciu sprzętu (Warstwy Sprzętowej) – a na jego doborze, profesjonalnej instalacji/kalibracji, wgraniu na playerach DS (komputerach) odpowiedniego oprogramowania i połączeniu z (…) Spółki.

Pismem z dnia 20 grudnia 2021 r. wniosek uzupełniono o następujące informacje:

Spółka sprecyzowała, że przedmiotem złożonego przez nią wniosku jest Usługa Emisji Treści Reklamowych, wyłącznie w części wskazanej poniżej:

Usługa Emisji Treści Reklamowych

Spółka emituje Treści Reklamowe otrzymane od Klientów na elektronicznych ekranach LED/LCD rozmieszczonych w przestrzeni miejskiej (np. elektronicznych billboardach miejskich) lub wewnątrz budynków (np. w sieciach sklepów, na stacjach) – dzięki (…) pozwalającemu na zarządzanie harmonogramem emisji na setkach ekranów jednocześnie.

Emisje realizowane są na:

· elektronicznych ekranach LED/LCD będących własnością Spółki i ustawionych w wynajętych/wydzierżawionych do tego celu miejscach (ściany/dachy budynków, przestrzeń miejsca, sklepy etc.);

· elektronicznych ekranach LED/LCD należących do innych podmiotów, z którymi Spółka zawarła odpowiednie umowy (przy czym, co do zasady umowy te nie są zawierane w celu wyświetlenia treści reklamowych danego klienta i na jego konkretne zlecenia, lecz są zawarte przez Spółkę długoterminowo i Spółka emituje na nich reklamy wielu klientów;

(dwie powyższe pozycje są stałą ofertą Spółki (dalej: „Stała Oferta”)

· elektronicznych ekranach LED/LCD należących do innych podmiotów, u których Spółka wykupuje czas reklamowy na ekranach LED/LCD spoza swojej własnej stałej oferty – na zlecenie konkretnego Klienta (przy czym Klient nie zna szczegółów ustaleń pomiędzy Spółką a innym podmiotem).

Emisja reklam na wszystkich powyższych ekranach jest świadczona na rzecz Klienta jako całość na takich samych zasadach i rozliczana łącznie.

W ramach świadczenia opisywanej usługi Spółka zapewnia:

a) profesjonalne ustalenie parametrów zlecenia, tj. lokalizację ekranów, na których mają zostać wyświetlone treści reklamowe, długość trwania spotu reklamowego, długość trwania kampanii reklamowej, dzienną liczbę godzin, w których emitowane będą spoty, liczbę spotów w jednej godzinie, dobór lokalizacji ekranów na podstawie informacji o grupach docelowych, do których najczęściej trafiają reklamy wyświetlane w danych lokalizacjach, a także o zasięgach – liczbie osób, które mają szansę zobaczyć spot w danej lokalizacji (tzw. widoczność brutto);

b) weryfikację poprawności dostarczonych materiałów (treści reklamowych) do emisji i ich zgodności ze specyfikacją;

c) emisję treści reklamowych zgodnie ze zleceniem;

d) monitorowanie i weryfikację poprawności emisji treści na ekranach objętych zleceniem;

e) usuwanie awarii;

f) opracowanie raportów z realizacji kampanii, przygotowanie statystyk, dokumentacji zdjęciowych lub video.

Wynagrodzenie za emisję treści reklamowych ustalane jest dla danego zlecenia klienta ryczałtem – na podstawie cennika i ustalonych parametrów dla danego zlecenia oraz udzielonych rabatów.

Spółka w przypadku Emisji Treści Reklamowych na ekranach LED/LCD będących w Stałej Ofercie Spółki nie pośredniczy w nabywaniu miejsca/czasu reklamowego na ekranach LED/LCD dla Klientów (nie jest pośrednikiem), lecz miejsce reklamowe na ekranach LED/LCD jest co do zasady jej własnością (i Spółka samodzielnie dysponuje czasem reklamowym na należących do niej ekranach LED/LCD). Ewentualnie Spółka nie będąc co prawda właścicielem ekranów LED/LCD posiadanych w swojej stałej ofercie – na podstawie długoterminowych umów dysponuje ekranami LED/LCD tak jakby była ich właścicielem. To Spółka współpracuje często z pośrednikami, którzy nabywają dla własnych klientów – miejsce i czas reklamowy na należących do Spółki (lub będących w jej dyspozycji na podstawie długoterminowych umów) ekranach LED/LCD. Z kolei Spółka działa w zakresie opisywanej usługi jako pośrednik w przypadku, kiedy Spółka nabywa miejsce/czas reklamowy na ekranach LED/LCD należących do innych podmiotów na konkretne zlecenie Klienta.

Tym samym Spółka potwierdziła, że przedmiotem wniosku jest Usługa Emisji Treści Reklamowych, a wymienione w treści wniosku inne usługi: (…) np. mają na celu wskazanie na czym polega działalność Spółki.

Przy czym Spółka ma jedno zastrzeżenie, odnośnie wyłączenia przez Organ części dotyczącej: „wynajem/dzierżawa własnego miejsca reklamowego innym podmiotom” – w tym zakresie Spółka pragnie wskazać, że jej zdaniem Usługa Emisji Reklam jest w jakimś sensie podobna do wynajmu/dzierżawy własnego miejsca reklamowego innym podmiotom, Spółka w tym zakresie wskazała: „Tym samym można by rzecz, że Spółka niejako wynajmuje/dzierżawi własne miejsce reklamowe innym podmiotom (czy też czas reklamowy – mając na uwadze specyfikę »miejsca reklamowego« jakim są ekrany LED/LCD) lub też pośredniczy w wynajmie/dzierżawie miejsca/czasu reklamowego na ekranach LED/LCD należących do innych podmiotów, przy czym jednocześnie, z tym najmem/dzierżawą łączy się profesjonalne ustalenie parametrów” – jako, że Spółka poza samą czynnością stałej emisji, faktycznie udostępnia w określonym czasie miejsce na wyświetlenie reklamy klienta (nie jest to wyłącznie czynność wyświetlania, jest to również czynność udostępnienia miejsca – które to miejsce jest kluczowe w świadczonej usłudze) – tym samym nie jest to czynność odrębna od opisywanej Usługi Emisji Reklam (jest to czynność, która w jakiś sposób, zdaniem Spółki, zawiera się w ramach Usług Emisji Reklam).

Usługa Emisji Reklam jest świadczona w sposób wskazany we Wniosku WIS-W i zdaniem Spółki nie jest możliwe wydzielenie jej wariantów (np. w podziale na własność ekranów, na których świadczona jest usługa) – ponieważ usługa taka świadczona jest jako całość. Materiały reklamowe dostarczone przez klienta są wyświetlane jednocześnie na wszystkich „rodzajach ekranów” którymi zarządza Spółka w ramach jednej świadczonej dla danego klienta usługi.

Również to, że usługa jest zlecana bezpośrednio przez klienta (beneficjenta usługi), czy przez inną spółkę świadczącą usługi pośrednictwa w wyszukiwaniu/sprzedaży powierzchni reklamowych (tzw. brokerów reklamowych/domy mediowe) – którzy na rzecz klientów (beneficjentów usługi) zlecają wykonanie usługi Spółce – nie zmienia się „treści” tej usługi – czynności wykonywane przez Spółkę są takie same w obu przypadkach – i wiążą się z emisją treści reklamowych klienta na ekranach LED/LCD.

Usługa ma na celu zareklamowanie nabywcy usługi (jego działalności/sprzedawanych towarów/świadczonych usług) – i zwiększenie przez to jego sprzedaży/rozpoznawalności. Dzięki możliwości wyboru wielu miejsc, na których ma być wyświetlona reklama, a także czasu w jakim ma być wyświetlana możliwe jest, dzięki know-how posiadanemu przez Spółkę, dosyć precyzyjne skierowanie reklamy do docelowej grupy nabywcy – przykładowo wyświetlanie reklam droższych telefonów w okolicach biurowców w godzinach porannych – kiedy pracownicy biurowi zmierzają do pracy etc.

Usługa jest wykonywana na rzecz klientów chcących zareklamować własną działalność/sprzedawane towary/świadczone usługi (beneficjentami usług są wskazani klienci), jednak zlecenie wykonania usługi może Spółka otrzymać:

a) bezpośrednio od klientów – beneficjentów usług albo

b) od innych spółek, świadczących usługi pośrednictwa w wyszukiwaniu/sprzedaży powierzchni reklamowych (tzw. brokerów reklamowych) – którzy na rzecz klientów (beneficjentów usługi) zlecają wykonanie usługi Spółce.

Jak Spółka wskazała, w ramach usługi wykonuje następujące czynności:

a) profesjonalne ustalenie parametrów zlecenia, tj.

· wybór lokalizacji ekranów, na których mają zostać wyświetlone treści reklamowe (ze Stałej Oferty Spółki lub dodatkowo z oferty innych podmiotów) – jest to dobór lokalizacji ekranów na podstawie informacji o grupach docelowych, do których najczęściej trafiają reklamy wyświetlane w danych lokalizacjach, a także o zasięgach – liczbie osób, które mają szansę zobaczyć spot w danej lokalizacji (tzw. widoczność brutto) – jak na powyższym przykładzie reklam droższych telefonów – wybór ekranów w okolicach biurowców w różnych miastach,

· długość trwania spotu reklamowego (ile sekund trwa sama reklama),

· długość trwania kampanii reklamowej (przez jaki okres reklamy mają być wyświetlane – tydzień miesiąc, pół roku etc.),

· dzienna liczba godzin, w których emitowane będą spoty (ustalenie w ilu godzinach dziennie pojawi się reklama np. 2 godzin dziennie w przedziałach 7.00-8.00 oraz 18.00-19.00),

· liczba spotów w jednej godzinie (ile razy w wybranych przedziałach godzinowych wyświetli się reklama, np. 5 razy/godzinę;

b) weryfikację poprawności dostarczonych materiałów (treści reklamowych) do emisji i ich zgodności ze specyfikacją – polega na sprawdzeniu, czy dostarczone materiały reklamowe (filmy) są w odpowiednim formacie i jakości, w jaki sposób wyświetlą się na ekranach;

c) emisję treści reklamowych na ekranach ze Stałej Oferty zgodnie ze zleceniem – polega na zaprogramowaniu (…) (wprowadzeniu zlecenia do (…)) – tak aby zgodnie z ustalonymi parametrami system wyświetlał (emitował poprzez cyfrowy sygnał internetowy) reklamy klientów na wybranych ekranach lub zlecenie emisji reklam, zgodnie ze zleceniem klienta, na ekranach spoza Stałej Oferty Spółki;

d) monitorowanie i weryfikacja poprawności emisji treści na ekranach objętych zleceniem – zdalne nadzorowanie emisji reklam; jakości wyświetlenia etc.;

e) usuwanie awarii – w przypadku awarii (…) Spółka naprawia awarię na własny koszt;

f) opracowanie raportów z realizacji kampanii, przygotowanie statystyk, dokumentacji zdjęciowych lub video.

Wynagrodzenie za emisję treści reklamowych ustalane jest na podstawie cennika, określającego ryczałtowe, standardowe wynagrodzenie dla danej sieci ekranów, obejmujące standardowe parametry zlecenia.

Cena standardowa dla danej lokalizacji jest obliczona dla standardowego zlecenia, tj. spotu o długości 15 sekund, kampanii trwającej jeden miesiąc i liczbie spotów wyświetlanych 10 razy na godzinę (przy maksymalnej liczbie godzin emisji w danej lokalizacji, maksymalnej liczbie lokalizacji).

Jakakolwiek zmiana w ramach powyższych standardowych parametrach powoduje albo wzrost ceny standardowej (np. wydłużenie spotu, wydłużenie kampanii ponad 1 miesiąc, zwiększenie liczby spotów w jednej godzinie) albo zmniejszenie ceny standardowej (np. skrócenie długości spotu, skrócenie czasu trwania kampanii poniżej jednego miesiąca, zmniejszenie liczby lokalizacji, na których mają być wyświetlane reklamy, zmniejszenie liczby godzin emisji, a także zmniejszenie liczby wyświetlanych spotów w godzinie).

Od tak ustalonego wynagrodzenia udzielane są rabaty.

Spółka wystawia na klienta jedną fakturę za daną zleconą kampanię (bez względu na ekrany wykorzystane w kampanii).

(…)

Z kolei, pismem z dnia 17 stycznia 2022 r. wniosek uzupełniono o następujące informacje:

Jak zostało to wskazane przez Spółkę, w ramach świadczenia „Usługi Emisji Treści Reklamowych” zapewnia ona:

a) profesjonalne ustalenie parametrów zlecenia, tj. lokalizację ekranów, na których mają zostać wyświetlone treści reklamowe, długość trwania spotu reklamowego, długość trwania kampanii reklamowej, dzienna liczba godzin, w których emitowane będą spoty, liczba spotów w jednej godzinie, dobór lokalizacji ekranów na podstawie informacji o grupach docelowych, do których najczęściej trafiają reklamy wyświetlane w danych lokalizacjach, a także o zasięgach – liczbie osób, które mają szansę zobaczyć spot w danej lokalizacji (tzw. widoczność brutto);

b) weryfikację poprawności dostarczonych materiałów (treści reklamowych) do emisji i ich zgodności ze specyfikacją;

c) emisję treści reklamowych zgodnie ze zleceniem;

d) monitorowanie i weryfikację poprawności emisji treści na ekranach objętych zleceniem;

e) usuwanie awarii;

f) opracowanie raportów z realizacji kampanii, przygotowanie statystyk, dokumentacji zdjęciowych lub video.

Pomiędzy wskazanymi powyżej czynnościami istnieje funkcjonalny związek, tj. czynności te wzajemnie się uzupełniają (dopełniają).

Kluczową czynnością z punktu widzenia Klienta jest punkt c – emisja treści reklamowych, zgodnie ze zleceniem.

Aby mogło dojść do tej emisji, konieczne jest uprzednie wykonanie czynności z pkt a oraz b, tj. aby wyświetlane treści reklamowe przyniosły oczekiwany przez klienta skutek (przyciągnęły uwagę, jak największej liczby potencjalnych, oczekiwanych klientów i zwiększyły sprzedaż produktu), sposób ich wyświetlania musi zostać ustalony w sposób, który to zapewni – czyli konieczne jest ustalenie klienta docelowego, który kupi dany produkt i na tej podstawie ustalenie strategicznych miejsc i godzin oraz czasu wyświetlania reklam, tak aby treści reklamowe zostały zauważone przez tych docelowych klientów. Kolejno, konieczna jest weryfikacja dostarczonych przez klienta materiałów reklamowych – tak by mogły one w ogóle zostać emitowane na ekranach LED/LCD w odpowiedniej jakości.

Z kolei w trakcie emisji treści reklamowych – konieczne jest monitorowanie poprawności wyświetlania treści (czynności z pkt d), tj. sprawdzenie, czy usługa jest realizowana prawidłowo: czy reklama „się wyświetla”, zgodnie z ustaleniami, czy jakość jest odpowiednia etc. W przypadku wykrycia nieprawidłowości, konieczne jest ich usunięcie (czynność z pkt e).

Kolejno, aby sprawdzić, czy emisja treści reklamowych przynosi oczekiwany skutek i została zrealizowana prawidłowo (a także by móc ją udokumentować, chociażby na potrzeby udokumentowania poniesionego przez klienta kosztu dla celów podatkowych), konieczne jest wykonanie czynności z pkt f – przygotowanie raportu z realizacji usługi.

Zdaniem Spółki, każda z czynności jest niezbędna, aby emisja treści reklamowych została zrealizowana prawidłowo. Czynność z pkt c jest świadczeniem podstawowym, pozostałe czynności są jednak niezbędne, aby czynność z pkt c mogła zostać zrealizowana.

Spółka uważa, że każda z czynności służy realizacji czynności podstawowej, bez czynności z pkt a-b, d-f, czynność c nie może zostać wykonana, z kolei bez czynności c, pozostałe czynności byłyby zbędne – tym samym należałoby uznać, że tworzą one gospodarczą całość (uzupełniają się wzajemnie, są niezbędne do wykonania podstawowego świadczenia).

Poszczególne czynności nie mogą zostać wykonanie odrębnie, czy bez udziału Spółki – jak zostało to przedstawione powyżej, głównym świadczeniem, jest świadczenie z pkt c – emisja treści reklamowych, aby mogło do niej dojść i aby została wykonana prawidłowo, muszą zostać zrealizowane czynności z pozostałych punktów. W związku z tym, że w przypadku Usługi Emisji Treści Reklamowych – Spółka jest co do zasady dysponentem ekranów LCD/LED, na których są wyświetlane reklamy (czy to jako właściciel, czy na podstawie innych umów) i posiada system emisji treści reklamowych – to jednocześnie ona posiada wiedzę o umiejscowieniu ekranów/ich oglądalności etc. – więc tylko ona jest w stanie wykonać czynność z pkt a, a także tylko ona posiada wiedzę o tym, w jakiej jakości, w jakim formacie etc. powinny zostać jej dostarczone treści reklamowe – które zamieszcza w systemie emisji treści reklamowych, celem ich wyemitowania na ekranach LED/LCD – więc również tylko ona jest w stanie wykonać czynność z pkt b. Identycznie, tylko Spółka może emitować reklamy za pośrednictwem własnego systemu emisji, na będących w jej dyspozycji ekranach LED/LCD (wykonać czynność z pkt c, czy też za pośrednictwem tego systemu monitorować poprawność wykonywania usługi (czynność z pkt d) lub dokonywać ich napraw (czynność z pkt e) – przy czym w ostatnim przypadku, możliwe jest podzlecenie wykonania naprawy profesjonalnemu podmiotowi zewnętrznemu (jednak dokonać tego może Spółka jako właściciel/dysponent sprzętu). Podobnie w przypadku czynności z pkt f – dokonać może Spółka, posiadając system emisji, który umożliwia jej pobranie raportów o parametrach zrealizowanych kampanii reklamowych na ekranach LED/LCD, czy też ponownie posiada wiedzę o rozmieszczeniu ekranów LED/LCD – tak by mogła wykonać dokumentację zdjęciową (nie jest wykluczone, że w ostatnim przypadku może podzlecić tę czynność).

Poszczególne czynności świadczone są w celu zaspokojenia jednej potrzeby zleceniodawcy (klienta) – jak zostało to wskazane powyżej, kluczową czynnością z punktu widzenia klienta jest czynność z punktu c – emisja treści reklamowych, zgodnie ze zleceniem. Pozostałe czynności służą wykonaniu tej czynności. Klientowi zależy na zrealizowaniu zleconej przez niego kampanii reklamowej na ekranach LED/LCD – w sposób jak najbardziej efektywny i prawidłowy.

Klient jest zainteresowany nabyciem wszystkich czynności, jako całości. Kluczową jest czynność z pkt c – emisja treści reklamowych, jednak wykonanie tego punktu nie jest możliwe bez realizacji pozostałych punktów, co zostało wskazane powyżej.

Jak zostało to przedstawione powyżej, kluczowym świadczeniem jest czynność z pkt c – emisja treści reklamowych, jednak jej efektywne i poprawne wykonanie wymaga wykonania pozostałych czynności – dlatego też klient jest zainteresowany aby wszystkie składowe usługi zostały wykonane prawidłowo.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone (kompleksowe). Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych (kompleksowych), to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone (kompleksowe) składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia złożonego (kompleksowego) wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone (kompleksowe), jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone (kompleksowe), lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07, ECLI:EU:C:2009:365 w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

W tym miejscu należy wskazać, że powyższe kryteria zostały sumarycznie ujęte w wyroku TSUE z dnia 4 marca 2021 r. w sprawie Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167

Podsumowując zatem powyższe, „świadczenie kompleksowe” ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Jak wynika z analizy sprawy, Spółka w ramach prowadzonej działalności m.in. zarządza własnymi i obcymi cyfrowymi ekranami (LED, LCD) znajdującymi się w przestrzeni miejskiej lub wewnątrz budynków za pomocą autorskiego zintegrowanego systemu informatycznego (…) podłączonego do setek ekranów, służącego do emisji zgodnie z ustalonym harmonogramem m.in. materiałów reklamowych (Treści Reklamowe) dostarczanych przez klientów.

Spółka emituje Treści Reklamowe otrzymane od Klientów na elektronicznych ekranach LED/LCD rozmieszczonych w przestrzeni miejskiej (np. elektronicznych billboardach miejskich) lub wewnątrz budynków (np. w sieciach sklepów, na stacjach) – dzięki (…) pozwalającemu na zarządzanie harmonogramem emisji na setkach ekranów jednocześnie.

Emisje realizowane są na:

· elektronicznych ekranach LED/LCD będących własnością Spółki i ustawionych w wynajętych/wydzierżawionych do tego celu miejscach (ściany/dachy budynków, przestrzeń miejsca, sklepy etc.);

· elektronicznych ekranach LED/LCD należących do innych podmiotów, z którymi Spółka zawarła odpowiednie umowy (przy czym, co do zasady umowy te nie są zawierane w celu wyświetlenia treści reklamowych danego klienta i na jego konkretne zlecenia, lecz są zawarte przez Spółkę długoterminowo i Spółka emituje na nich reklamy wielu klientów;

(dwie powyższe pozycje są stałą ofertą Spółki (dalej: „Stała Oferta”)

· elektronicznych ekranach LED/LCD należących do innych podmiotów, u których Spółka wykupuje czas reklamowy na ekranach LED/LCD spoza swojej własnej stałej oferty – na zlecenie konkretnego Klienta (przy czym Klient nie zna szczegółów ustaleń pomiędzy Spółką a innym podmiotem).

Usługa ma na celu zareklamowanie nabywcy usługi (jego działalności/sprzedawanych towarów/świadczonych usług) – i zwiększenie przez to jego sprzedaży/rozpoznawalności. Dzięki możliwości wyboru wielu miejsc, na których ma być wyświetlona reklama, a także czasu w jakim ma być wyświetlana możliwe jest, dzięki know-how posiadanemu przez Spółkę, dosyć precyzyjne skierowanie reklamy do docelowej grupy nabywcy – przykładowo wyświetlanie reklam droższych telefonów w okolicach biurowców w godzinach porannych – kiedy pracownicy biurowi zmierzają do pracy etc.

Usługa jest wykonywana na rzecz klientów chcących zareklamować własną działalność/sprzedawane towary/świadczone usługi (beneficjentami usług są wskazani klienci), jednak zlecenie wykonania usługi może Spółka otrzymać:

a) bezpośrednio od klientów – beneficjentów usług albo

b) od innych spółek, świadczących usługi pośrednictwa w wyszukiwaniu/sprzedaży powierzchni reklamowych (tzw. brokerów reklamowych) – którzy na rzecz klientów (beneficjentów usługi) zlecają wykonanie usługi Spółce.

Materiały reklamowe dostarczone przez klienta są wyświetlane jednocześnie na wszystkich „rodzajach ekranów” którymi zarządza Spółka w ramach jednej świadczonej dla danego klienta usługi. Nie jest możliwe wydzielenie jej wariantów (np. w podziale na własność ekranów, na których świadczona jest usługa) – ponieważ usługa taka świadczona jest jako całość.

Emisja reklam na wszystkich powyższych ekranach jest świadczona na rzecz Klienta jako całość na takich samych zasadach i rozliczana łącznie. Również to, że usługa jest zlecana bezpośrednio przez klienta (beneficjenta usługi), czy przez inną spółkę świadczącą usługi pośrednictwa w wyszukiwaniu/sprzedaży powierzchni reklamowych (tzw. brokerów reklamowych/domy mediowe) – którzy na rzecz klientów (beneficjentów usługi) zlecają wykonanie usługi Spółce – nie zmienia „treści” tej usługi – czynności wykonywane przez Spółkę są takie same w obu przypadkach – i wiążą się z emisją treści reklamowych klienta na ekranach LED/LCD.

Zdaniem tutejszego organu, w przedmiotowej sprawie pomiędzy poszczególnymi czynnościami wykonywanymi w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku istnieje funkcjonalny związek, tzn. że czynności te wzajemnie się uzupełniają.

Czynności składające się na kompleksową usługę Emisji Treści Reklamowych to:

a) profesjonalne ustalenie parametrów zlecenia, tj. lokalizacja ekranów, na których mają zostać wyświetlone treści reklamowe, długość trwania spotu reklamowego, długość trwania kampanii reklamowej, dzienna liczba godzin, w których emitowane będą spoty, liczba spotów w jednej godzinie, dobór lokalizacji ekranów na podstawie informacji o grupach docelowych, do których najczęściej trafiają reklamy wyświetlane w danych lokalizacjach, a także o zasięgach – liczbie osób, które mają szansę zobaczyć spot w danej lokalizacji (tzw. widoczność brutto);

b) weryfikacja poprawności dostarczonych materiałów (treści reklamowych) do emisji i ich zgodności ze specyfikacją;

c) emisja treści reklamowych zgodnie ze zleceniem;

d) monitorowanie i weryfikacja poprawności emisji treści na ekranach objętych zleceniem;

e) usuwanie awarii;

f) opracowanie raportów z realizacji kampanii, przygotowanie statystyk, dokumentacji zdjęciowych lub video.

Aby mogło dojść do emisji treści reklamowych, konieczne jest profesjonalne ustalenie parametrów zlecenia, tj. aby wyświetlane treści reklamowe przyniosły oczekiwany przez klienta skutek (przyciągnęły uwagę, jak największej liczby potencjalnych, oczekiwanych klientów i zwiększyły sprzedaż produktu), sposób ich wyświetlania musi zostać ustalony w sposób, który to zapewni – czyli konieczne jest ustalenie klienta docelowego, który kupi dany produkt i na tej podstawie ustalenie strategicznych miejsc i godzin oraz czasu wyświetlania reklam, tak aby treści reklamowe zostały zauważone przez tych docelowych klientów. Kolejno, konieczna jest weryfikacja dostarczonych przez klienta materiałów reklamowych – tak by mogły one w ogóle zostać emitowane na ekranach LED/LCD w odpowiedniej jakości. W trakcie emisji treści reklamowych – konieczne jest monitorowanie poprawności wyświetlania treści, tj. sprawdzenie, czy usługa jest realizowana prawidłowo, tj. czy reklama „się wyświetla”, zgodnie z ustaleniami, czy jakość jest odpowiednia etc. W przypadku wykrycia nieprawidłowości, konieczne jest ich usunięcie. Kolejno, aby sprawdzić, czy emisja treści reklamowych przynosi oczekiwany skutek i została zrealizowana prawidłowo (a także by móc ją udokumentować, chociażby na potrzeby udokumentowania poniesionego przez klienta kosztu dla celów podatkowych), konieczne jest przygotowanie raportu z realizacji usługi.

Wymienione powyżej czynności nie mogą zostać wykonanie odrębnie, czy bez udziału Spółki. Jak to wcześniej wyjaśniono, żeby usługa emisji treści reklamowych została wykonana prawidłowo, muszą zostać zrealizowane pozostałe czynności. Spółka jest dysponentem ekranów LCD/LED, na których są wyświetlane reklamy i posiada system emisji treści reklamowych – jednocześnie to ona posiada wiedzę o umiejscowieniu ekranów/ich oglądalności etc. – więc tylko ona jest w stanie wykonać profesjonalne ustalenie parametrów zlecenia, i także tylko ona posiada wiedzę o tym, w jakiej jakości, w jakim formacie etc. powinny zostać jej dostarczone treści reklamowe – które zamieszcza w systemie emisji treści reklamowych, celem ich wyemitowania na ekranach LED/LCD – więc również tylko ona jest w stanie wykonać weryfikację dostarczonych przez klienta materiałów reklamowych. Identycznie, tylko Spółka może emitować reklamy za pośrednictwem własnego systemu emisji, na będących w jej dyspozycji ekranach LED/LCD, czy też za pośrednictwem tego systemu monitorować poprawność wykonywania usługi lub dokonywać ich napraw – przy czym w ostatnim przypadku, możliwe jest podzlecenie wykonania naprawy profesjonalnemu podmiotowi zewnętrznemu (jednak dokonać tego może Spółka jako właściciel/dysponent sprzętu). Podobnie, w przypadku opracowania raportów z realizacji kampanii, przygotowania statystyk – dokonać może tego Spółka, posiadając system emisji, który umożliwia jej pobranie raportów o parametrach zrealizowanych kampanii reklamowych na ekranach LED/LCD, tylko ona posiada wiedzę o rozmieszczeniu ekranów LED/LCD – tak by mogła wykonać dokumentację zdjęciową (nie jest wykluczone, że w ostatnim przypadku może podzlecić tę czynność).

Jak to już wskazano powyżej, usługa ma na celu zareklamowanie nabywcy usługi (jego działalności/sprzedawanych towarów/świadczonych usług) – i zwiększenie przez to jego sprzedaży/rozpoznawalności. Dzięki możliwości wyboru wielu miejsc, na których ma być wyświetlona reklama, a także czasu w jakim ma być wyświetlana możliwe jest, dzięki know-how posiadanemu przez Spółkę, dosyć precyzyjne skierowanie reklamy do docelowej grupy nabywcy. Z punktu widzenia klienta kluczową czynnością wykonywaną w celu zaspokojenia jego potrzeby jest emisja treści reklamowych zgodnie ze zleceniem. Pozostałe czynności służą wykonaniu tej czynności. Klient Spółki zainteresowany jest nabyciem wszystkich czynności, jako całości. Klientowi zależy na zrealizowaniu zleconej przez niego kampanii reklamowej na ekranach LED/LCD – w sposób jak najbardziej efektywny i prawidłowy. Klient jest zainteresowany aby wszystkie składowe usługi zostały wykonane prawidłowo.

Z powyższego wynika zatem, że wykonanie wszystkich czynności jest niezbędne dla wykonania świadczenia jako całości. Czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie – ponieważ, każdy z elementów jest niezbędny do prawidłowej realizacji świadczenia. Klient nie jest zainteresowany nabyciem od Spółki wyłącznie poszczególnych świadczeń. Należy zauważyć także, że emisja reklam na wszystkich ekranach jest świadczona dla Klienta jako całość na takich samych zasadach i rozliczana łącznie. Wynagrodzenie za świadczenie usługi ustalone jest na podstawie cennika, określającego ryczałtowe, standardowe wynagrodzenie dla danej sieci ekranów obejmujące standardowe parametry zlecenia. Cena standardowa dla danej lokalizacji jest obliczona dla standardowego zlecenia, tj. spotu o długości 15 sekund, kampanii trwającej jeden miesiąc i liczbie spotów wyświetlanych 10 razy na godzinę (przy maksymalnej liczbie godzin emisji w danej lokalizacji, maksymalnej liczbie lokalizacji). Spółka wystawia na klienta jedną fakturę za daną zleconą kampanię (bez względu na ekrany wykorzystane w kampanii).

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że mamy do czynienia z kompleksową usługą Emisji Treści Reklamowych, a wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę w jej ramach są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu zlecenia i mają charakter elementów składowych tego świadczenia.

Elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia jest niewątpliwie usługa emisji treści reklamowych zgodnie ze zleceniem. Celem czynności świadczonych łącznie jest wyświetlenie/emisja reklamy klientów poprzez cyfrowy sygnał internetowy na ekranach będących w dyspozycji Spółki w sposób jak najbardziej efektywny i prawidłowy. Z kolei usługi pomocnicze stanowią pozostałe usługi realizowane przez Spółkę (profesjonalne ustalenie parametrów zlecenia, weryfikacja poprawności dostarczonych materiałów (treści reklamowych) do emisji i ich zgodności ze specyfikacją, monitorowanie i weryfikacja poprawności emisji treści na ekranach objętych zleceniem, usuwanie awarii i opracowanie raportów z realizacji kampanii, przygotowanie statystyk, dokumentacji zdjęciowych lub video). Czynności pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą do efektywnego wykonania świadczenia głównego.

Zatem, realizacja przedmiotowego świadczenia, wymaga podjęcia wielu różnych czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym zasadom opodatkowania, lecz są środkami służącymi każdorazowo do należytego wykonania ww. kompleksowego świadczenia.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi emisji treści reklamowych zgodnie ze zleceniem dostarczonych przez Klienta na ekranach LED/LCD będących własnością bądź w dyspozycji Spółki.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji M Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „USŁUGI PROFESJONALNE, NAUKOWE I TECHNICZNE”. W ramach tej sekcji mieszczą się:

\- usługi prawne,

\- usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu,

\- usługi doradztwa podatkowego,

\- usługi firm centralnych (head offices),

\- usługi doradztwa związane z zarządzaniem,

\- usługi architektoniczne i inżynierskie i związane z nimi doradztwo techniczne,

\- usługi w zakresie badań i analiz technicznych,

\- usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych,

\- usługi reklamowe,

\- usługi badania rynku i opinii publicznej,

\- usługi fotograficzne,

\- usługi tłumaczeń pisemnych i ustnych,

\- usługi w zakresie prognozowania pogody i usługi meteorologiczne,

\- usługi profesjonalne, naukowe i techniczne wymagające wiedzy specjalistycznej, gdzie indziej niesklasyfikowane,

\- usługi weterynaryjne.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 73 „USŁUGI REKLAMOWE; USŁUGI BADANIA RYNKU I OPINII PUBLICZNEJ”, który obejmuje projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe.

W dziale 73 wyszczególniono m.in. grupę 73.1 „USŁUGI REKLAMOWE”, w której mieści się klasa PKWiU 73.12 „USŁUGI ZWIĄZANE Z REPREZENTOWANIEM MEDIÓW”.

W ww. klasie znajduje się kategoria 73.12.1 „POŚREDNICTWO W SPRZEDAŻY MIEJSCA LUB CZASU NA CELE REKLAMOWE”.

Kategoria ta obejmuje:

\- sprzedaż lub wynajem/dzierżawę czasu lub miejsca na cele reklamowe wykonywane na zlecenie,

\- usługi agencji kupujących miejsce lub czas na cele reklamowe w mediach w imieniu reklamodawców lub agencji reklamowych.

Kategoria ta nie obejmuje:

\- usług w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations), sklasyfikowanych w 70.21.10.0.

W klasie tej znajduje się pozycja 73.12.19.0 „Pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe w pozostałych mediach”.

Grupowanie to obejmuje:

\- pozostałe formy sprzedaży lub dzierżawy miejsca lub czasu na cele reklamowe, wykonywane na zlecenie,

\- usługi agencji kupujących miejsce lub czas reklamowy w imieniu reklamodawców i agencji reklamowych,

\- pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe na billboardach, budynkach, pojazdach, itp.,

\- pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe w mediach elektronicznych, innych niż w trybie on-line,

\- pośrednictwo w sprzedaży czasu na cele reklamowe na taśmach wideo i w filmach (lokowanie produktu).

Jak wskazano w niniejszej decyzji elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia jest usługa emisji treści reklamowych zgodnie ze zleceniem dostarczonych przez Klienta na ekranach LED/LCD będących własnością bądź w dyspozycji Spółki.

Uwzględniając powyższe oraz analizę zebranego materiału dowodowego, przedmiotowe świadczenie spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupą PKWiU 73.1 „USŁUGI REKLAMOWE”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy , w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Usługa będąca przedmiotem wniosku mieści się w grupie PKWiU 73.1 „USŁUGI REKLAMOWE”. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku.

Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Ponadto tutejszy organ wyjaśnia, że w celu potwierdzenia, czy na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek oznaczania opisanego świadczenia symbolem GTU 12 w ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług świadczonych usług, Wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS zawiera klasyfikację usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) niezbędną do określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług oraz na potrzeby stosowania § 10 ust. 3 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).