Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.734.2018.1.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-10
Teza: Zarządzający są z tytułu zawartej umowy podatnikami podatku od towarów i usług, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, i są zobowiązani, świadczone przez siebie usługi zarządzania na rzecz Spółki, udokumentować wystawionymi na Spółkę fakturami.
Słowa kluczowe: faktura; spółki; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 października 2018 r. (data wpływu 10 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy czynności wykonywane przez Zarządzających na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji uznania Zarządzających za podatników podatku VAT z tytułu wykonywania tych czynności;

*   sposobu dokumentowania czynności wykonywalnych przez Zarządzających na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy czynności wykonywane przez Zarządzających na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji uznania Zarządzających za podatników podatku VAT z tytułu wykonywania tych czynności oraz sposobu dokumentowania czynności wykonywanych przez Zarządzających na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana X,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana Y,

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej także Spółką) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pan X jest członkiem zarządu Spółki, prowadzi działalność gospodarczą pod firmą Zarządzanie X. Złożył także zgłoszenie rejestracyjne do podatku VAT, zgłaszając się jako podatnik VAT czynny.

Pan Y jest prezesem zarządu Spółki, prowadzi działalność gospodarczą pod firmą Z. Y. Złożył także zgłoszenie rejestracyjne do podatku VAT, zgłaszając się jako podatnik VAT czynny.

Spółka zawarła ze wskazanymi osobami umowy o świadczenie usług zarządzania (tzw. kontrakty menedżerskie). Zawarcie przez zarządzających ze Spółką umowy o świadczenie usług zarządzania ze Spółką miało związek z zapisami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.). Ponadto w umowach tych postanowiono, że ich celem jest zapewnienie wysokiego poziomu kierowania Spółką oraz stworzenie odpowiednich mechanizmów motywacyjnych efektywnego zarządzania, przeprowadzenie zmian i usprawnień w przedsiębiorstwie Spółki.

Umowy te zostały zawarte po wygaśnięciu umów, w zakresie których składano wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu prawa podatkowego, a organ wydał interpretację (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.298.2017.2.SJ z 13 listopada 2017 r.), uznając osoby wykonujące usługi zarządzania za podatników VAT. Obecnie zawarte umowy zawierają te same postanowienia co umowy, w zakresie których wypowiadał się organ we wskazanej interpretacji.

Na podstawie ww. umów osoby świadczące usługi zarządzania zobowiązały się do wykonywania z najwyższą starannością właściwą dla zawodowego charakteru działalności następujących zadań:

1.  prowadzenia spraw Spółki we wszystkich obszarach jej działalności, niezastrzeżonych do kompetencji innych organów Spółki lub innych członków Zarządu Spółki, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji;
2.  realizacji wyznaczonych im Celów Zarządczych,
3.  reprezentowania Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami reprezentacji;
4.  uczestniczenia w pracach Zarządu Spółki, z uwzględnieniem praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji;
5.  opracowywanie oraz realizacja, po zatwierdzeniu przez właściwy organ Spółki rocznych i wieloletnich planów finansowych i działalności Spółki,
6.  samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami przedsiębiorstwa Spółki ze względu na pełnioną funkcję;
7.  wykonywanie czynności za pracodawcę w sprawach z zakresu prawa pracy zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.);
8.  troskę o materialne i niematerialne interesy Spółki, jej udziałowców i klientów, a tym samym kreowanie i podtrzymywanie dobrego wizerunku Spółki.

Zgodnie z postanowieniami umowy o świadczenie usług zarządzania, w celu należytego wykonywania swoich obowiązków umownych, wykonujący zobowiązani są do przestrzegania procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce. Usługi mają być wykonywane w czasie i miejscu zgodnym z przedmiotem umowy, w wymiarze niezbędnym do należytego ich realizowania.

Świadczenie usług poza siedzibą Spółki w wymiarze większym niż 3 dni powinno być uzgodnione z Przewodniczącym Rady Nadzorczej Spółki lub inną upoważnioną przez niego osobą, a na zarządzającym ciąży obowiązek sporządzenia sprawozdania z czynności wykonywanych poza siedzibą Spółki. Zarządzający jest ponadto zobowiązany do osobistego świadczenia usług zarządzania i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej.

W umowach, w zakresie których organ wypowiadał się w wydanej Wnioskodawcom interpretacji (sygn. 0112- KDIL1-1.4012.298.2017.2.SJ z 13 listopada 2017 r.), w której uznano, że Wnioskodawcy wykonujący usługi zarządzania są podatnikami VAT, postanowiono, że Spółka wyposażała ich w narzędzia służące do należytego wykonania Umowy i ponosiła koszty ich wykorzystywania.

W nowych umowach, będących przedmiotem niniejszego wniosku postanowiono, że to Zarządzający posiadają narzędzia niezbędne do należytego wykonywania Umowy oraz zobowiązują się do świadczenia Usług za pomocą posiadanych przez siebie narzędzi.

W zakresie odpowiedzialności osób wykonujących umowę świadczenie usług zarządzania, postanowiono, że Zarządzający zobowiązani są do naprawienia szkody wyrządzonej Spółce lub osobom trzecim, o ile jest to wynikiem niewykonania lub nienależytego wykonania przez nich obowiązków określonych Umową. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu w zakresie określonym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych oraz innymi przepisami prawa.

Odpowiedzialność Zarządzającego, o której mowa powyżej podlega ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej do maksymalnej sumy ubezpieczenia 10.000.000 zł (słownie: dziesięć milionów złotych).

Z tytułu wykonywania umów, osobom zarządzającym przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej i części zmiennej (przysługujące w związku z osiągnięciem przez Zarządzających określonych celów Spółki). Zgodnie z postanowieniami umowy wynagrodzenie uzupełniające wynosi 30% sumy wynagrodzeń podstawowych Zarządzającego przysługujących w poprzednim roku obrotowym.

W umowach ustalono, że Zarządzający po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego są zobowiązani do przekazania Spółce faktury za Usługi wykonane w danym miesiącu wraz z informacją o liczbie dni przerwy w świadczeniu Usług, a także liczbą dni niezdolności do świadczenia Usług.

Natomiast Spółka jest zobowiązana do przeprowadzenia kontroli merytorycznej i formalno-rachunkowej faktury.

Kontrola merytoryczna polega w szczególności na sprawdzeniu, czy dane zawarte w fakturze odpowiadają rzeczywistości, natomiast kontrola formalno-rachunkowa polega w szczególności na ustaleniu, czy faktura posiada wszystkie elementy prawidłowego dowodu księgowego. W przypadku, gdy Umowa wskutek jej zawarcia lub rozwiązania obowiązuje przez niepełny miesiąc kalendarzowy, Wynagrodzenie Podstawowe za dany miesiąc przysługuje w ustalonej kwocie, podzielonej przez liczbę dni w tym miesiącu, pomnożonej przez liczbę dni obowiązywania Umowy w miesiącu.

Osoby zarządzające, które zawarły ze Spółką umowę o świadczenie usług zarządzania zarejestrowały działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Przedmiotem tej działalności jest m.in. świadczenie usług zarządzania i doradztwo w zakresie zarządzania. W ramach tych działalności Zarządzający świadczą, jako członkowie zarządu, usługi na podstawie zawartych ze Spółką umów o świadczenie usług zarządzania. Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody uzyskiwane z tytułu usług świadczonych na podstawie zawartych umów o świadczenie usług zarządzania zaliczane są przez zarządzających do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Osoby zarządzające, które zawarły ze Spółką nowe umowy o świadczenie usług zarządzania, zawarły także ze spółką umowy najmu tzw. narzędzi tj.: pomieszczeń biurowych znajdujących się w siedzibie Spółki wraz z wyposażeniem, komputera przenośnego z dostępem do Internetu, telefonu komórkowego, pojazdu o napędzie elektrycznym (typu meleks) umożliwiającego poruszanie się po terenie spółki.

Dla osób wykonujących czynności zarządzania w ramach zawartych umów istotne jest czy występują w tej relacji jako podatnicy VAT. Od tego zależy sposób opodatkowania, a także dokumentowania transakcji wynikających z zawartych umów.

Należy zwrócić uwagę, że zagadnienie przedstawione we wniosku jest istotne zarówno dla osób Zarządzających (czy są podatnikami podatku od towarów i usług) jak i Spółki (na podstawie jakiego dokumentu dokonywanie jest rozliczenie, w szczególności czy jest to faktura VAT).

Kwestia jaki dokument stanowi podstawę rozliczenia Zarządzających ze Spółką nie jest trywialna, ponieważ za nim idzie szereg domniemań. Jeżeli Zarządzający są podatnikami VAT, to powinni wystawiać fakturę VAT za wykonywane spółce usługi. Spółka otrzymując fakturę, ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (w pełnej wysokości lub proporcjonalnie zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, o ile dokonuje sprzedaży zwolnionej). Natomiast w wypadku gdyby Spółka otrzymała fakturę VAT od Zarządzających, którzy nie byliby w ramach wykonywanych czynności podatnikami VAT, to podatek wykazany na takiej fakturze w ogóle nie podlegałby odliczeniu. Wynika to z tego, że czynność taka w ogóle nie podlegałaby podatkowi VAT, a więc nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, a innym dokumentem będącym rachunkiem (w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej).

Zatem, z punktu widzenia Spółki ważną kwestią jest ustalenie czy osoby zarządzające Spółką i wykonujące swoje czynności na podstawie kontraktu menedżerskiego, są podatnikami VAT. W przypadku uznania przez osoby zarządzające swoich czynności jako opodatkowanych VAT, Spółka otrzymywać będzie faktury VAT (tak też postanowiono w umowie). Od prawidłowego rozpoznania swojej pozycji jako podatnika VAT przez osobę wykonująca usługi w ramach zawartej umowy zależeć będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy osoby zarządzające, wykonujące swoje usługi na podstawie zawartych umów o świadczenie usług zarządzania wykonują te usługi jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem jako podatnicy VAT?
2.  Czy, ze względu na ewentualne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, Spółka powinna otrzymać fakturę VAT za wykonywane usługi przez osoby Zarządzające czy powinien to być inny dokument księgowy, np. rachunek?

Zdaniem Zainteresowanych, osoby zarządzające, wykonujące swoje usługi na podstawie zawartych umów o świadczenie usług zarządzania wykonują te usługi jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem jako podatnicy VAT.

W konsekwencji Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących świadczenie usług przez osoby, z którymi Spółka zawarła umowę o świadczenie usług zarządzania.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie zaś z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto art. 15 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy o PIT;

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Powyższe przepisy były wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, pod kątem przesłanek określonych w tym przepisie dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 12 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08 (opubl. w ONSA i WSA 2009/3/46), w związku z zagadnieniem prawnym przedstawionym przez skład zwykły, dotyczącym wprawdzie bycia podatnikiem przez biegłego sądowego, jednak interpretacja tego przepisu zawarta w tej uchwale ma też odniesienie do innych podmiotów (wyrok NSA z dnia 30 września 2014 r. o sygn. I FSK 1479/13 w sprawie dotyczącej opodatkowania kontraktu menedżerskiego).

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale stwierdził, że odwołanie się w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT do przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, nie oznaczało, że niejako automatycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ust. 2 art. 15.

W art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, ustanowiono dodatkową przesłankę, przy zaistnieniu której dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sąd wskazał, że przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania.

Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Przepis ten stanowił implementację art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (a obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu „samodzielnie” znajduje się w ustępie 4 tego artykułu. Użycie sformułowania „samodzielnie” ma na celu wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, jeśli są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworząc więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Na podstawie omawianego przepisu z grona podatników VAT wyłączona została przede wszystkim grupa pracowników, dla której podstawę nawiązania stosunku prawnego z pracodawcą stanowiła umowa o pracę.

W orzecznictwie podnosi się (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2012 r. o sygnaturze I FSK 1645/11), że przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, nie stanowi właściwej implementacji przepisów dyrektywy 112. Przede wszystkim definicja podatnika VAT, która powinna być rozumiana w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich nie może być konstruowana na gruncie prawa polskiego w oparciu o odesłania do ustaw podatkowych mających charakter wewnętrzny.

Ponadto, zastosowana w polskiej ustawie o VAT, definicja wskazuje, że wyłączone z VAT są wskazane w tym przepisie czynności jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Przy takiej konstrukcji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, obejmuje w istocie niemal każdą umowę cywilnoprawną wykonywaną poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każda umowa cywilna kreuje bowiem taki stosunek prawny, w którym określone będą warunki wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Co prawda ustawa stwierdza, że te prawne więzy tworzące stosunek prawny dotyczyć muszą warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności, lecz postanowienia te w istocie należą do typowych i w zasadzie niezbędnych postanowień większości umów cywilnoprawnych. Postanowienia te – nawet jeśli nie zostaną wyraźnie przewidziane przez strony – w istocie współtworzą stosunek prawny pomiędzy zlecającym a przyjmującym zlecenie (podobnie podnosi się w piśmiennictwie m.in. w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, wyd. XI, eLex, Wolters Kluwer, 2018).

Powołane orzecznictwo i piśmiennictwo zgodnie wskazują, że przepis polskiej ustawy o VAT używa pojęcia nieadekwatnego do tego, który został użyty w treści art. 10 dyrektywy 112. Ustawodawca krajowy używając pojęć „zlecający wykonanie czynności” i „wykonujący zlecane czynności” sugeruje zastosowanie przepisów dotyczących zlecenia na gruncie prawa polskiego. Natomiast ustawodawca unijny stanowi w tym miejscu o umowach zawartych pomiędzy dwoma podmiotami, które w swej istocie mają charakter zbliżony do umów o pracę. Przedstawiona argumentacja doprowadziła NSA (sygn. I FSK 1645/11) do wniosku, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, jest przepisem krajowym, w którym dokonano nieprawidłowej implementacji art. 10 dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego.

Dokonując wykładni prounijnej, art. 10 dyrektywy 112 należy czytać w następujący sposób: „warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie (niezależnie) wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem (stosunek podporządkowania) w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Analizując status podatkowy członków zarządu Spółki w kontekście zawieranej umowy o świadczenie usług zarządzania, należy dokonać oceny w kontekście przedstawionych powyżej kryteriów.

Art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych (k. s. h.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz. Stosownie do art. 201 § 4 k. s. h., członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa stanowi inaczej. Powołanie jest ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Może to być więc na przykład wybór, powołanie, wskazanie. Następstwem nawiązanego stosunku organizacyjnego (bycie członkiem organu) może być nawiązanie stosunku obligacyjnego, na przykład umowa o pracę, umowa o zarządzanie. W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalone jest stanowisko co do możliwego podwójnego charakteru stosunku prawnego osoby pełniącej funkcję członka zarządu. Osobę tę może bowiem wiązać ze spółką stosunek organizacyjno-prawny i stosunek pracy lub umowa cywilnoprawna. Pierwszy z nich podlega regulacji spółek handlowych, drugi w zależności od charakteru tego stosunku przepisom kodeksu pracy, bądź przepisom kodeksu cywilnego. W szczególności rozwiązanie jednego z tych stosunków nie powoduje automatycznie rozwiązania drugiego (wyroki Sądu Najwyższego z 11 maja 2009 r., sygn. akt I UK 15/09 i z 23 marca 2012 r. sygn. akt II PK 169/11 opubl. w MPP 2012/7/371-372 oraz wyrok Sądu Najwyższego z 15 lipca 1998 r., sygn. akt II UKN 131/98, OSNA-PiUS 1999 nr 14, poz. 465, a także por. S. Koczur, Kryteria delimitacji czynności ze stosunku pracy nawiązanego przez członka zarządu ze spółką kapitałową. PPH 2014, nr 1, s 33 i n.). Sąd Najwyższy uznał, że jeśli zadania członka zarządu polegają wyłącznie na wykonywaniu czynności zarządczych, realizowanie tych czynności nie musi automatycznie oznaczać wykonywania ich w reżimie pracowniczym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. o sygn. I FSK 83/15 wskazał, że członek zarządu spółki kapitałowej może być zatrudniony na podstawie umowy o pracę, ale może też wykonywać swoje czynności na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym. Sąd wskazał, że w piśmiennictwie podkreśla się też, że pozycja członka zarządu, z którym spółka zawarła kontrakt menedżerski (umowę o zarządzanie) jako przedsiębiorcą, jest szczególna. W następstwie kontraktu menadżerskiego (umowy o zarządzanie) członek zarządu nie przejmuje zarządzania spółką we własnym imieniu i na własny rachunek.

Sąd podzielił poglądy wyrażone w Z. Kubot, Kwalifikacje prawne kontraktów menedżerskich członków zarządu spółek kapitałowych, PiZS 2002, nr 2, s. 2 i n., że zarządzanie spółką nadal jest realizowane przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie. Rola kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) ograniczona jest do ustalenia wynagrodzenia za wykonywanie funkcji w zarządzie (czy jeszcze innych czynności określonych w umowie), szczególnych (kwalifikowanych i dodatkowych – w porównaniu z regulacją Kodeksu spółek handlowych i wewnętrznego prawa spółki) obowiązków dotyczących zarządzania spółką, zakazów w zakresie konkurencji oraz podejmowania dodatkowej działalności.

Chcąc ocenić, czy menadżer będący członkiem zarządu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, stosując przy tym prounijną wykładnię wskazanego przepisu. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu.

W interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Rozwoju i Finansów o sygn. PT3.8101.11.2017 z dnia 6 października 2017 r. powtórzono wskazane powyżej przesłanki.

W świetle przedstawionych wcześniej regulacji oraz orzecznictwa, nie będzie podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą, co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz

*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Analizując poszczególne warunki przytoczone powyżej, należy zauważyć, że wykorzystywanie przez Zarządzających własnej infrastruktury do świadczenia usług powoduje, że zarządzający ponosi w tym zakresie ryzyko ekonomiczne.

W zakresie odpowiedzialności warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

W umowach o świadczenie usług zarządzania zawieranych ze Spółką zastrzeżono, że Zarządzający ponoszą odpowiedzialność za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem swoich obowiązków nie tylko wobec Spółki, ale również wobec osób trzecich. Umowa o świadczenie usług zawiera postanowienie o obowiązku ubezpieczenia odpowiedzialności Zarządzających (od odpowiedzialności cywilnej), także w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Zatem jednoznacznie postanowiono, że osobami ponoszącymi odpowiedzialność są Zarządzający. Odpowiedzialność Zarządzających wynika z kontraktu (z zawartej umowy) Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu w zakresie określonym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych oraz innymi przepisami prawa – bo ten rodzaj odpowiedzialności wynika z mocy prawa i nie charakteru odpowiedzialności kontraktowej. W świetle przytoczonego orzecznictwa, oznacza to, że zakres odpowiedzialności Zarządzającego można uznać za wykraczające poza ramy odpowiedzialności członka zarządu przyjęte w Kodeksie spółek handlowych. Prowadzi to także do wniosku, że stosunek pomiędzy Spółką, a Zarządzającym ma cechy charakterystyczne dla stosunku cywilnoprawnego, a nie stosunku łączącego pracownika i pracodawcę.

Powyższe przemawia za stwierdzaniem, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem analizy, osoby Zarządzające, wykonujące swoje usługi na podstawie umowy o świadczenie usług wykonują działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, do której nie ma zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

Skoro umowa przewiduje i wprowadza odpowiedzialność wobec osób trzecich należy uznać, że warunek dotyczący odpowiedzialności nie jest spełniony – a Zarządzający są podatnikami VAT.

Zagadnienie przedstawione we wniosku jest istotne zarówno dla osób Zarządzających (czy są podatnikami podatku od towarów i usług) jak i Spółki (na podstawie jakiego dokumentu dokonywanie jest rozliczenie, w szczególności czy jest to faktura VAT).

Kwestia jaki dokument stanowi podstawę rozliczenia Zarządzających ze Spółką nie jest trywialna, ponieważ za nim idzie szereg domniemań. Jeżeli Zarządzający są podatnikami VAT, to powinni wystawiać fakturę VAT za wykonywane Spółce usługi. Spółka otrzymując fakturę, ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (w pełnej wysokości lub proporcjonalnie zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, o ile dokonuje sprzedaży zwolnionej). Natomiast w wypadku gdyby Spółka otrzymała fakturę VAT od Zarządzających, którzy nie byliby w ramach wykonywanych czynności podatnikami VAT, to podatek wykazany na takiej fakturze w ogóle nie podlegałby odliczeniu. Wynika to z tego, że czynność taka w ogóle nie podlegałaby podatkowi VAT, a więc nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, a innym dokumentem będącym rachunkiem (w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, skoro odpłatne świadczenie usług przez Zarządzających będzie opodatkowane podatkiem VAT, czynności te powinny być dokumentowane fakturami VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) – za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
    3.  przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

1.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,

*   wynagrodzenia, oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy czynności realizowane przez Zarządzających na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania stanowią samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy, a tym samym czy będą oni z tego tytułu podatnikiem podatku VAT.

Jak wyżej wskazano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o dochodowym od osób fizycznych, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz

*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności.

Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z 30 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą: „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2017 r., poz. 2190) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie.

Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h.) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z 22 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1014/15: „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Natomiast w przedmiotowej sprawie, nie są spełnione dwa z wyżej wskazanych warunków, tj. warunek wykonywania czynności oraz warunek odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Bowiem jak wynika z opisu sprawy, Zarządzający zobowiązują się do świadczenia Usług za pomocą posiadanych przez siebie narzędzi oraz ponoszą odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez nich przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność, o której mowa wyżej, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Tym samym, pomimo spełnienia przez Zarządzających jednego z warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, tj. dotyczącego wynagrodzenia, nie zostały wypełnione łącznie wszystkie trzy warunki wskazane w tym przepisie, co powoduje, że należy uznać Zarządzających za podatników VAT wykonujących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, działania Zarządzających na rzecz Spółki mieszczą się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług w art. 15 ust. 2 ustawy, z uwzględnieniem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Zarządzający są więc z tytułu zawartej umowy podatnikami podatku od towarów i usług, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji usługi świadczone przez Zarządzających na podstawie umowy o zarządzanie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oprócz powyższego rozstrzygnięcia, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, ustalenia sposobu dokumentowania czynności wykonywalnych przez Zarządzających na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei, zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku, stwierdzić należy, że skoro Zarządzający z tytułu wykonywania czynności na podstawie zawartej ze Spółką umowy o świadczenie usług zarządzania są podatnikami podatku od towarów i usług, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, oraz – jak wskazano we wniosku – złożyli zgłoszenie rejestracyjne do podatku VAT, zgłaszając się jako podatnicy VAT czynni, to stosownie do powołanego wyżej art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – Zarządzający są zobowiązani, świadczone przez siebie usługi zarządzania na rzecz Spółki, udokumentować wystawionymi na Spółkę fakturami.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe Spółka powinna otrzymać od Zarządzających faktury.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione we wniosku, w tym w szczególności prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia ww. usług zarządzania, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na informacji wynikającej z opisu sprawy, że przychody uzyskiwane z tytułu usług świadczonych na podstawie zawartych umów o świadczenie usług zarządzania zaliczane są przez Zarządzających do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwestia ta nie była przedmiotem oceny tutejszego organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.