Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.259.2024.4.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-30
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – odłów (…).
Słowa kluczowe: usługi-usługi związane z leśnictwem; łowiectwo; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a w zw. z art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 4 czerwca 2024 r. (data wpływu 4 czerwca 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 11 lipca 2024 r. (data wpływu 11 lipca 2024 r.), 6 sierpnia 2024 r. (data wpływu 6 sierpnia 2024 r.) oraz 20 sierpnia 2024 r. (data wpływu 20 sierpnia 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – odłów (…)

**Opis usługi**: Świadczenie będące przedmiotem wniosku jest wykonywane w ramach realizowanego przez Wnioskodawcę (Zamawiającego) „(…)”, którego celem jest ograniczenie liczebności (…). Na czynności wchodzące z zakres świadczenia składa się:

(…).

Czynności wchodzące w zakres przedmiotowego świadczenia są ściśle ze sobą powiązane, wykonywane w określonym miejscu i sumarycznie tworzą oczekiwany dla Zamawiającego rezultat. Ścisły związek pomiędzy poszczególnymi czynnościami wynika z metodologii łowieckiej – sposobu odłowu (…). Niezrealizowanie poszczególnej czynności w ramach opisanego schematu będzie prowadzić do nieskutecznego odłowu.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 02.40.10

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 4 czerwca 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismami: z dnia 11 lipca 2024 r. (data wpływu 11 lipca 2024 r.), 6 sierpnia 2024 r. (data wpływu 6 sierpnia 2024 r.) oraz 20 sierpnia 2024 r. (data wpływu 20 sierpnia 2024 r.), m.in. o określenie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu sprawy oraz dokumenty.

Adresat niniejszej WIS jest podmiotem, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Przedmiotem zamówienia – postępowania przetargowego jest kompleksowa usługa – „Odłów (…)” realizowana w ramach projektu „(…)” finansowanego ze środków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020 i środków własnych X.

1\. Przedmiot zamówienia obejmuje w szczególności:

(…).

Wnioskodawca ma wątpliwości jaką stawkę VAT należy zastosować dla kompleksowej usługi – „Odłów (…)”?

W piśmie z dnia 11 lipca 2024 r. Wnioskodawca wskazał m.in. co następuje:

„Przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte (…).2024 r. Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone w dniu (…).2024 r. Umowa na świadczenie została zawarta dnia (…).2024 r.”.

(…)

Pismem z dnia 6 sierpnia 2024 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy w następujący sposób:

„Zamawiający opisał i przeprowadził zamówienie pn. »Odłów (…)«, zgodnie z celem jaki jest niezbędny do zrealizowania przez X w ramach »(…)« finansowanego ze środków Funduszu (…). Tym samym, oczekiwaniem Zamawiającego było wykonanie przez wykonawców usługi kompleksowej. W efekcie tych zamierzeń, Zamawiający zdefiniował jej opis – jako usługę, w ramach której tylko wykonanie poszczególnych, składowych czynności łącznie, da – właściwy wynik, w postaci realizacji ww. celu zamówienia, a ten przełoży się na realizację zadania wiodącego, określonego w (…), w ramach którego, realizowane jest ograniczenie liczebności (…).

Odpowiadając na poszczególne punkty wezwania:

Ad 1-4: Czynności są ściśle ze sobą powiązane, wykonywane w określonym miejscu i sumarycznie tworzą oczekiwany dla zamawiającego rezultat. Ścisły związek pomiędzy poszczególnymi czynnościami wynika z metodologii łowieckiej – sposobu odłowu (…). Czynności z punktu widzenia Zamawiającego tworzą jedną całość, ponieważ wchodzą w skład kompleksowej czynności odłowu. Niezrealizowanie poszczególnej czynności w ramach opisanego schematu będzie prowadzić do nieskutecznego odłowu.

Ad 5: Zlecenia będą zawierać zawsze taki sam kompleksowy zakres prac.

Ad 6: a) Wykonawca będzie wykonywał całość przedmiotu zamówienia.

Ad 6: b) Do oszacowania wartości zamówienia wykorzystano kwotę tożsamej usługi wykonywanej w roku poprzednim powiększoną o wartość inflacji. W formularzu ofertowym wykonawca nie musiał wskazywać szczegółowej kalkulacji kwoty.

(…)

W piśmie z dnia 20 sierpnia 2024 r. Wnioskodawca określił przedmiot wniosku i doprecyzował opis świadczenia wskazując co następuje:

„Ad A: Zamawiający opisał i przeprowadził zamówienie pn. »Odłów (…)«, zgodnie z celem jaki jest niezbędny do zrealizowania przez X w ramach »(…)« finansowanego ze środków Funduszu (…). Tym samym, oczekiwaniem Zamawiającego było wykonanie przez wykonawców świadczenia kompleksowego. W efekcie tych zamierzeń, Zamawiający zdefiniował jej opis – jako świadczenie kompleksowe, w ramach którego tylko wykonanie poszczególnych, składowych czynności łącznie, da właściwy wynik, w postaci realizacji ww. celu zamówienia, a ten przełoży się na realizację zadania wiodącego, określonego w (…), w ramach którego, realizowane jest ograniczenie liczebności (…).

Ad B: 1-4: Czynności są ściśle ze sobą powiązane, wykonywane w określonym miejscu i sumarycznie tworzą oczekiwany dla zamawiającego rezultat. Ścisły związek pomiędzy poszczególnymi czynnościami wynika z metodologii łowieckiej – sposobu odłowu (…). Czynności z punktu widzenia Zamawiającego tworzą jedną całość – świadczenie kompleksowe, ponieważ wchodzą w skład kompleksowej czynności odłowu. Niezrealizowanie poszczególnej czynności w ramach opisanego schematu będzie prowadzić do nieskutecznego odłowu”.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22).

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej charakteru, znaczenia ekonomicznego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie (sui generis), w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie. Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca (Zamawiający) w związku z realizacją przez niego „(…)” przeprowadził zamówienie na wykonanie zadania pn. „Odłów (…)”, na które składa się:

(…).

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, świadczenie będące przedmiotem wniosku będzie wykonywane w ramach realizowanego przez Wnioskodawcę „(…)”, którego celem jest ograniczenie liczebności (…). Czynności wchodzące w zakres przedmiotowego świadczenia będą ściśle ze sobą powiązane, wykonywane w określonym miejscu i sumarycznie będą tworzyć oczekiwany dla Zamawiającego rezultat. Zamawiający zainteresowany jest nabyciem jednego świadczenia i odbiorem zadania jako całości, a nie każdej z poszczególnych czynności odrębnie. Ścisły związek pomiędzy poszczególnymi czynnościami wynika z metodologii łowieckiej – sposobu odłowu (…). Niezrealizowanie poszczególnej czynności w ramach opisanego schematu będzie prowadzić do nieskutecznego odłowu.

Biorąc zatem pod uwagę tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie poszczególne czynności realizowane przez Wykonawcę w ramach zadania będą prowadzić do realizacji określonego celu, tj. ograniczenia liczebności (…). (…).

Co ważne za wykonanie przedmiotu umowy strony ustaliły jedną cenę. Warto również zauważyć, że w przedmiotowej sprawie fakt każdorazowego zlecania przez Zamawiającego wykonania zadania w danej lokalizacji (…) lub w określonym terminie, wynika ze specyfiki świadczenia, w tym okoliczności jego wykonania i przedmiotu, którego dotyczy (…). To Zamawiający – X, z racji zarządzania obszarem (…), na którym jest realizowany Program, może zidentyfikować miejsca na (…), czyli wskazać Wykonawcy miejsce i czas realizacji zadania. Istotne jest także to, że każde zlecenie będzie zawsze zawierać taki sam kompleksowy zakres prac do zrealizowania przez Wykonawcę.

Zatem czynności wchodzące w zakres przedmiotowego świadczenia, tj.:

(…)

nie stanowią następujących po sobie kolejnych etapów, lecz są ściśle (nierozerwalnie) ze sobą związane i stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie (sui generis). Czynności te prowadzą do realizacji określonego celu, jaki zakłada „(…)”, tj. ograniczenia liczebności (…). Wszystkie opisane czynności podejmowane w celu należytego wykonania świadczenia będą tak samo ważne, aby zrealizować wskazany cel, tym samym żadnej z nich nie można uznać za usługę główną (dominującą).

Podsumowując, w analizowanym przypadku wszystkie czynności wykonywane przez Wykonawcę w związku z zawartą umową będą stanowić świadczenie kompleksowe, gdyż są tak samo ważne dla realizacji wyznaczonego celu oraz stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie (sui generis) polegające na odłowie (…). W takiej sytuacji ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja A „PRODUKTY ROLNICTWA, LEŚNICTWA, ŁOWIECTWA I RYBACTWA ORAZ USŁUGI WSPOMAGAJĄCE” obejmuje rośliny uprawne i produkty pochodzenia roślinnego, zwierzęta żywe i produkty pochodzenia zwierzęcego, produkty gospodarki leśnej, ryby i pozostałe produkty rybactwa oraz usługi związane z produkcją roślinną, chowem i hodowlą zwierząt, łowiectwem, leśnictwem i rybactwem oraz usługi schronisk dla zwierząt gospodarskich, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- mąki i mączki z roślin pastewnych, sklasyfikowanych w 10.91.20.0,

\- drewna w postaci wiórów lub kawałków, sklasyfikowanego w 16.10.23.0,

\- brykietów ze słomy, sklasyfikowanych w 16.29.25.0,

\- rozłupanych pali i tyczek, sklasyfikowanych w 16.10.39.0,

\- usług związanych z dystrybucją wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz obsługą systemów irygacyjnych, sklasyfikowanych w 36.00.20.0,

\- usług weterynaryjnych, włącznie ze szczepieniem zwierząt, sklasyfikowanych w 75.00.1,

\- usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w 81.30.1,

\- usług schronisk dla zwierząt domowych, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 96.09.11.0.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 02 „PRODUKTY GOSPODARKI LEŚNEJ I USŁUGI ZWIĄZANE Z LEŚNICTWEM”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:

\- drewno okrągłe do dalszego przerobu,

\- drewno opałowe, węgiel drzewny, zrębki lub drewno okrągłe (np. stojaki kopalniane, żerdzie itp.), w postaci nieprzetworzonej lub przetworzonej w niewielkim stopniu,

\- pozyskiwanie i zbieranie dziko rosnących produktów leśnych,

\- urządzanie lasu,

\- utrzymanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych,

\- usługi z zakresu nasiennictwa i selekcji leśnej,

\- zagospodarowanie i ochronę lasu,

\- inne usługi związane z leśnictwem.

Dział ten nie obejmuje:

\- obróbki drewna związanej z jego piłowaniem i heblowaniem, sklasyfikowanej w odpowiednich grupowaniach działu 16.

Zgodnie z Uwagą do ww. działu usługi objęte niniejszym działem mogą być wykonywane w lasach naturalnych lub zasadzonych.

W ww. dziale została wymieniona klasa 02.40 „USŁUGI ZWIĄZANE Z LEŚNICTWEM”, w której znajduje się podkategoria 02.40.10 „Usługi związane z leśnictwem”, a w niej m.in. pozycje:

· PKWiU 02.40.10.3 – Usługi związane z ochroną lasu, włączając ochronę przed pożarami. Grupowanie to obejmuje także usługi związane z leśnictwem wykonywane na zlecenie, w zakresie:

\- ochrony lasu, włączając patrolowanie lasów i ochronę przed pożarami (łącznie z gaszeniem pożarów w lasach),

\- zwalczania szkodników leśnych, włącznie z opryskami lotniczymi.

Grupowanie to nie obejmuje:

\- usług w zakresie zwalczania szkodników związanych z rolnictwem, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

\- usług związanych ze szkółkami leśnymi, sklasyfikowanych w 02.10.20.0,

\- usług związanych z urządzaniem lasu, sklasyfikowanych w 02.40.10.1,

\- usług związanych z zagospodarowywaniem lasu, sklasyfikowanych w 02.40.10.2,

\- usług związanych z pozyskiwaniem drewna, sklasyfikowanych w 02.40.10.4,

\- usług w zakresie drenowania terenów leśnych, sklasyfikowanych w 43.12.11.0,

\- usług związanych z oczyszczaniem placów budowy, sklasyfikowanego w 43.12.11.0,

\- usług związanych z odkażaniem i tępieniem szkodników, sklasyfikowanych w 81.29.11.0.

· PKWiU 02.40.10.5 – Pozostałe usługi związane z leśnictwem.

Grupowanie to obejmuje:

\- wynajem maszyn i urządzeń leśnych z obsługą,

\- pozostałe usługi związane z leśnictwem, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Grupowanie to nie obejmuje:

\- usług w zakresie drenowania terenów leśnych, sklasyfikowanego w 43.12.11.0,

\- usług związanych z oczyszczaniem placów budowy, sklasyfikowanego w 43.12.11.0.

Uwzględniając charakter, w tym okoliczności świadczenia usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy, należy stwierdzić, że spełnia ona kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 02.40.10 „Usługi związane z leśnictwem”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU ex 02.40.10 – „Usługi związane z leśnictwem – z wyłączeniem: patrolowania lasów wykonywanego na zlecenie przez jednostki inne niż leśne (PKWiU ex 02.40.10.3)”.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kompleksowa usługa będąca przedmiotem wniosku nie stanowi usługi, której przedmiotem jest patrolowanie lasu na zlecenie, czyli jednej z usług klasyfikowanych do PKWiU 02.40.10.3. Nie jest to zatem usługa objęta wyłączeniem zawartym w poz. 21 załącznika nr 3.

W związku z powyższym, ponieważ opisana we wniosku usługa kompleksowa mieści się w grupowaniu PKWiU 02.40.10 – „Usługi związane z leśnictwem” i nie ma do niej zastosowania wyłączenie wskazane w poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy, stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).