Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-315/12-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-04
Teza: 1. Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez niego w wyniku likwidacji Spółki (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki) wierzytelności z tytułu udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę pożyczki oraz wierzytelności z tytułu odsetek od tej pożyczki w żadnym zakresie nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOF? 2. Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki) innych składników majątkowych (w tym praw do znaków towarowych) nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOF? 3. Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawcą środków pieniężnych, w wyniku likwidacji Spółki (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki), w żadnym zakresie nie będzie podlegało opodatkowaniu PDOF? 4. Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym wygaśnięcie zobowiązania wspólnika/wspólników wobec Spółki z tytułu zaciągniętej przez niego/nich pożyczki/pożyczek oraz odsetek, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (danego wspólnika) prawa (wierzytelności Spółki wobec danego wspólnika) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania danego wspólnika wobec Spółki), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF po stronie Wnioskodawcy? 5. Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym likwidacja Spółki nie będzie dla wnioskodawcy skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF w żadnym innym zakresie?
Słowa kluczowe: likwidacja; pożyczka; spółki; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 26.03.2012 r. (data wpływu 27.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem środków pieniężnych oraz innych składników majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem środków pieniężnych oraz innych składników majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest aktualnie wspólnikiem w spółce jawnej i spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca nie wyklucza nabycia w przyszłości akcji/udziałów/ wkładów w innych spółkach lub założenia spółek (samodzielnie lub z innymi osobami). Wnioskodawca rozważa przekształcenie wszystkich bądź tylko niektórych spółek, w których jest lub będzie wspólnikiem do formy spółki komandytowo-akcyjnej, spółki komandytowej lub spółki jawnej.

Na potrzeby niniejszego zapytania Wnioskodawca przyjął skrót „Spółka”, który oznacza spółkę komandytowo-akcyjną lub spółkę komandytową lub spółkę jawną. Wnioskodawca planuje w przyszłości zlikwidować Spółkę. Przewiduje się, że na moment likwidacji w skład majątku Spółki mogą wchodzić w szczególności wszystkie lub tylko niektóre z następujących elementów:

(a) wierzytelność wobec Wnioskodawcy (i/lub innych wspólników) z tytułu udzielonej Wnioskodawcy (i/lub innym wspólnikom) przez Spółkę pożyczki/pożyczek (obejmująca również wierzytelność z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki/pożyczek);

(b) środki pieniężne,

(c) prawa do znaków towarowych i/lub inne składniki majątkowe (w tym wierzytelności).

Niemniej jednak Wnioskodawca nie wyklucza, iż do momentu likwidacji Spółki znaki towarowe i/lub inne składniki majątkowe (wszystkie lub tylko niektóre z nich) także zostaną sprzedane, a pożyczka/pożyczki udzielone przez Spółkę zostaną jej spłacone. Sposób podziału majątku Spółki pomiędzy jej wspólników w przypadku likwidacji będzie określony w umowie Spółki.

Dodatkowo należy wskazać, że w związku z likwidacją, w sytuacji gdyby jednak pożyczka/pożyczki udzielone przez Spółkę do wspólników nie zostały spłaconej w ramach majątku likwidacyjnego dany wspólnik (w tym Wnioskodawca) otrzyma wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej mu przez Spółkę. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania danego wspólnika wobec Spółki z tytułu zaciągniętej pożyczki poprzez tzw. konfuzję (confusio) — instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki wobec danego wspólnika) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (wspólnika) prawa (wierzytelności Spółki wobec tego wspólnika) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania tego wspólnika wobec Spółki) (por. Zbigniew Radwański Prawo cywilne — część ogólna”, Warszawa 2002, str. 105). W ramach likwidacji spółki na etapie podziału majątku pozostałego po likwidacji Spółki, likwidator (na podstawie jednomyślnej uchwały wspólników Spółki w sprawie podziału majątku Spółki pozostałego po jej likwidacji) tytułem rozliczenia wartości udziału kapitałowego przypadającego danemu wspólnikowi po likwidacji Spółki (i ewentualnej nadwyżki pozostałej po spłacie tych udziałów), wyda danemu wspólnikowi wierzytelność Spółki przysługującą wobec tego wspólnika z tytułu umowy pożyczki. Skutkiem tego, w osobie danego wspólnika dojdzie do połączenia wierzytelności przysługującej po jej wydaniu już wspólnikowi z zobowiązaniem wspólnika wobec samego siebie. W ten sposób dojdzie do ww. konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania wspólnika z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki. Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie z mocy prawa moment przekazania przez Spółkę (działającą jako likwidator) przedmiotowej wierzytelności danemu wspólnikowi w ramach ostatniego etapu postępowania likwidacyjnego - podziału majątku spółki pozostałego po likwidacji pomiędzy wspólników Spółki. Natomiast w sytuacji, gdyby w majątku Spółki pozostały znaki towarowe i/lub inne składniki majątkowe zostaną one wydane wspólnikowi (bądź wszystkim wspólnikom) w ramach przeprowadzanej likwidacji.

Mając na uwadze przedstawione powyżej zdarzenia przyszłe, w celu wyeliminowania wątpliwości co do zasad opodatkowania na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOF) w odniesieniu do likwidacji Spółki, Wnioskodawca pragnie potwierdzić jego rozumienie odpowiednich przepisów ustawy o PDOF. W związku z powyższym wnosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytania:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez niego w wyniku likwidacji Spółki (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki) wierzytelności z tytułu udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę pożyczki oraz wierzytelności z tytułu odsetek od tej pożyczki w żadnym zakresie nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOF?
2.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki) innych składników majątkowych (w tym praw do znaków towarowych) nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOF?
3.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawcą środków pieniężnych, w wyniku likwidacji Spółki (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki), w żadnym zakresie nie będzie podlegało opodatkowaniu PDOF?
4.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym wygaśnięcie zobowiązania wspólnika/wspólników wobec Spółki z tytułu zaciągniętej przez niego/nich pożyczki/pożyczek oraz odsetek, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (danego wspólnika) prawa (wierzytelności Spółki wobec danego wspólnika) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania danego wspólnika wobec Spółki), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF po stronie Wnioskodawcy?
5.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym likwidacja Spółki nie będzie dla wnioskodawcy skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF w żadnym innym zakresie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki) wierzytelności z tytułu udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę pożyczki oraz wierzytelności z tytułu odsetek od tej pożyczki w żadnym zakresie nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOF.

Należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o PDOF, spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi) co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych czy fizycznych. Natomiast, zgodnie z właściwymi regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: Kodeks spółek handlowych lub KSH), spółkami osobowymi są spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo - akcyjne.

Podatnikami PDOF są natomiast wspólnicy tych spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi). Stąd, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi - w oparciu o przepisy ustawy o PDOF).

Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w dodanym przepisie art. 5a pkt 26 ustawy o PDOF, zgodnie z którym przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z kolei, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o PDOF, wyżej wskazane zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powyższe regulacje są sformułowaniem zasady transparentności podatkowej spółek osobowych, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników.

Mając na uwadze powyższe, każdy ze wspólników spółki osobowej, przy ustalaniu swojego przychodu uzyskanego w następstwie posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną oraz poniesionego z tego tytułu kosztu, powinien stosować przepisy właściwej dla tego wspólnika ustawy o podatku dochodowym (tj. w przypadku Wspólnika, będącego osobą fizyczną - przepisy ustawy o PDOF).

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 12b ustawy o PDOF przychód ze zbycia składników majątku otrzymanych w drodze likwidacji zostaje ustalony na moment zbycia takiego składnika przez wspólnika o ile dokona go w przeciągu 6 lat od likwidacji spółki osobowej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. wyłączenie z opodatkowania PDOF przychodów odpowiadających wartości innych niż środki pieniężne składników majątku (w tym np. wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek czy wierzytelności z tytułu odsetek od tych pożyczek) otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wynika wprost ze znowelizowanych przepisów ustawy o PDOF.

Zgodnie z tymi przepisami wartość składników majątku będzie natomiast stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie ewentualnego późniejszego zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną.

Tym niemniej należy wskazać, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, przychód z tytułu zbycia przez wspólnika składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, nie wystąpi, z uwagi na fakt wygaśnięcia wierzytelności Spółki z tytułu pożyczki udzielonej wspólnikowi poprzez konfuzję, następującą na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tj. wspólnika) prawa (tj. wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki) wierzytelności z tytułu udzielonej mu przez Spółkę pożyczki oraz wierzytelności z tytułu odsetek od tej pożyczki w żadnym zakresie nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOF.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki) innych składników majątkowych (w tym praw do znaków towarowych) w żadnym zakresie nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOF. Podejście takie znajduje oparcie w argumentacji przedstawionej powyżej w stanowisku Spółki dotyczącym pyt. 1 niniejszego wniosku.

W szczególności należy zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z dodanym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 14 ust. 3 pkt 12b ustawy o PDOF przychód ze zbycia składników majątku otrzymanych w drodze likwidacji został ustalony na moment zbycia takiego składnika przez wspólnika o ile dokona go w przeciągu 6 lat od likwidacji spółki osobowej, a żadne opodatkowanie nie występuje na moment otrzymania takiego składnika w wyniku likwidacji spółki osobowej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. wyłączenie z opodatkowania PDOF przychodów odpowiadających wartości składników majątku (w tym np. praw do znaków towarowych) otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wynika wprost ze znowelizowanych przepisów ustawy o PDOF. Zgodnie z tymi przepisami wartość innych niż środki pieniężne składników majątku będzie natomiast stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie ewentualnego późniejszego zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną.

Potwierdza to na przykład interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Nr IBPBI/1/415-400/11/AB z 13.07.2011 r.:

„Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, że stosownie do treści cytowanego powyżej art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie likwidacji spółki cywilnej nie powstaje u Wnioskodawcy przychód, bowiem z cytowanego powyżej przepisu wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki) innych składników majątkowych (w tym prawa do znaków towarowych) w żadnym zakresie nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOF.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w wyniku likwidacji Spółki (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki) w żadnym zakresie nie będzie podlegało opodatkowaniu PDOF. Z uwagi na brak jednolitych regulacji w ustawach o podatkach dochodowych, dotyczących sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2011 r. szczególnych regulacji precyzujących sposób opodatkowania w takich sytuacjach.

I tak, zgodnie z dodanym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2011 r., wyłączenie z opodatkowania PDOF przychodów odpowiadających wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wynika wprost ze znowelizowanych przepisów ustawy o PDOF.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez niego środków pieniężnych w wyniku likwidacji Spółki (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki), w żadnym zakresie nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOF.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania wspólnika/wspólników wobec Spółki z tytułu zaciągniętej przez niego/nich pożyczki/pożyczek oraz odsetek, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (danego wspólnika) prawa (wierzytelności Spółki wobec danego wspólnika) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania danego wspólnika wobec Spółki), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z ustawą o PDOF, za przychody uznaje się w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy. Należy wskazać, że w omawianym przepisie ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, m.in. terminem umorzonych zobowiązań”. Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie o PDOF.

W związku z powyższym, należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sip.pwn.pl/szukaj/umorzony), „umorzyć” oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela.

Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: Kodeks cywilny), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu PDOF.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, w wyniku likwidacji Spółki, wierzytelność Spółki z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, wskutek czego wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tej pożyczki. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe (np. z tytułu pożyczki), tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym stanie faktycznym wygaśnie zatem wierzytelność Spółki wobec Wnioskodawcy oraz dług Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu przedmiotowej pożyczki. To samo wystąpi w przypadku innych wspólników.

Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania wnioskodawcy z tytułu otrzymanej pożyczki dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku likwidacji Spółki i podziału jej majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika,

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki, poprzez konfuzję, następującą w wyniku likwidacji Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki z tytułu odsetek) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu odsetek), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF.

Ponadto, należy wskazać, że w przypadku odsetek naliczonych, lecz nie otrzymanych przez Spółkę z tytułu pożyczek udzielonych wspólnikom, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 11 ust.1 i/lub art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PDOF. Zgodnie z tymi przepisami, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z uwagami przedstawionymi powyżej w stanowisku Wnioskodawcy dotyczącym pyt. 1. niniejszego wniosku, należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o PDOF, spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi) nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami PDOF są natomiast wspólnicy tych spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi). Stąd, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek osobowych (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi - w oparciu o przepisy ustawy o PDOF).

W związku z powyższym, w sytuacji, naliczenia, lecz nie otrzymania przez Spółkę odsetek od pożyczek udzielonych wspólnikom, po stronie wspólników — zgodnie z powyżej wskazanymi przepisami nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu PDOF,

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania wspólników wobec Spółki z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (danego wspólnika) prawa (wierzytelności Spółki wobec danego wspólnika). I korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania danego wspólnika wobec Spółki), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF po stronie Wnioskodawcy.

Powyższe podejście zostało również przedstawione w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. I tak, np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w Interpretacji wydanej dnia 29 lipca 2010 r. (sygn. ILPB3/423-347/10-4/MC) uznał, że „zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu spłaty pożyczki wygaśnie w wyniku połączenia praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w Jego osobie (konfuzja), a więc z mocy prawa, nie zaś w wyniku dwustronnej umowy. Reasumując, wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa z tytułu pożyczki udzielonej Spółce przez SpK nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu w postaci umorzonego zobowiązania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej dnia 15 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-95/09-2/MS) potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym; „Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z wygaśnięciem urnowy pożyczki na skutek konfuzji związanej z otrzymaniem majątku likwidacyjnego od C. W ocenie Wnioskodawcy umowa pożyczki zawarta z C. wygaśnie wskutek wystąpienia konfuzji, tj. połączenia w jednym podmiocie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Spółka zwraca uwagę na fakt, że przedmiotowa konfuzja nie jest zdarzeniem samoistnym, lecz wynika ona wyłącznie z otrzymania przez Spółkę wierzytelności własnej w ramach procedury likwidacji C.”

Ad 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym zdarzeniu przyszłym, likwidacja Spółki nie będzie dla Wspólnika skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF w żadnym Innym zakresie.

W opinii Wnioskodawcy, brak bowiem w ustawie o PDOF jakiegokolwiek przepisu, który wskazywałby na opodatkowanie w omawianych okolicznościach wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w przypadku likwidacji takiej spółki.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że stanowisko tożsame do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie wszystkich 5 pytań zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 13 czerwca 2011 r. nr ILPB3/423-110/11-2/EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem środków pieniężnych oraz innych składników majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- określanego dalej skrótem K.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosowanie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

A zatem, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymanie środków pieniężnych, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Stosowanie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

\- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz zaprezentowane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w razie otrzymania składników majątku oraz środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną Wnioskodawca na dzień ich otrzymania nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie otrzymanie przez podatnika składników majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej nie wywołuje skutków prawnych w postaci powstania przychodu podatkowego, gdyż na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to czynności prawna neutralna podatkowo.

Jednocześnie podkreślić należy, iż zdarzenie to nie wypełnia również dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tego przepisu wynika, iż przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Jak wynika z opisanego zdarzenie przyszłego w związku z likwidacją spółki osobowej, w sytuacji gdyby pożyczka/pożyczki udzielone przez spółkę do wspólników nie zostały spłacone w ramach majątku likwidacyjnego, dany wspólnik (w tym Wnioskodawca) otrzyma wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej mu przez spółkę. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania danego wspólnika wobec spółki z tytułu zaciągniętej pożyczki poprzez tzw. konfuzję (confusio).

Nadmienić należy, iż instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenie zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzenie zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnieniem dłużnika z obowiązku jego wykonania tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 1964 r. Nr 16, poz.93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi jednak umorzenie lub przedawnienie zobowiązania w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tego tytułu podlegający opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w tej ustawie.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Krańcowo należy wyjaśnić, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki osobowej.

Podkreślić przy tym należy, iż tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w zakresie objętym zadanymi przez niego pytaniami.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.