Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.62.2021.1.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-17
Teza: Obowiązki spoczywające na spółce w związku z przedstawionym sposobem pośredniczenia w sprzedaży olejów smarowych.
Słowa kluczowe: akcyza-pobór akcyzy-procedura zawieszenia poboru akcyzy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podmiot-podmiot pośredniczący; podmiot-podmiot zużywający; pośrednictwo; skład-skład podatkowy; wyroby-wyroby energetyczne-olej smarowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 marca 2021 r. (data wpływu – 18 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie obowiązków spoczywających na Spółce w związku z przedstawionym sposobem pośredniczenia w sprzedaży Olejów smarowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie obowiązków spoczywających na Spółce w związku z przedstawionym sposobem pośredniczenia w sprzedaży Olejów smarowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie dystrybucji części zamiennych do pojazdów mechanicznych.

Spółka zajmuje się między innymi dystrybucją gotowych olejów smarowych i pozostałych olejów o kodach Nomenklatury Scalonej CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, olejów smarowych o kodzie CN 2710 20 90 oraz preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403, które stanowią wyroby akcyzowe (dalej jako: „Oleje smarowe”). Spółka w związku z realizacją swojej działalności operacyjnej nie prowadzi własnego składu podatkowego, rozumianego zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2020 r., poz. 722, z późn. zm.; dalej jako: „Ustawa”).

W przyszłości Wnioskodawca zamierza dokonywać nabycia Olejów smarowych od dostawców krajowych (producentów, rafinerii itp.) prowadzących własne składy podatkowe (dalej jako: „Dostawcy”). Proces dystrybucji Olejów smarowych przebiegałby w następujący sposób:

1.  Wnioskodawca nabywałby od Dostawcy własność Olejów smarowych.
2.  Oleje smarowe nie byłyby w żaden sposób fizycznie przemieszczane do magazynów Wnioskodawcy, lecz wyroby te byłyby dostarczane ze składów podatkowych Dostawców bezpośrednio do finalnych nabywców Olejów smarowych (dalej jako: „Nabywcy”), którzy:

1.  zużywaliby Oleje smarowe do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, przez co mogliby skorzystać ze zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie, o którym \[mowa\] w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2525; dalej jako: „Rozporządzenie”); wszystkie produkty będą zużywane na potrzeby własne np. zakładów produkcyjnych, w ramach np. okresowej wymiany olejów w maszynach produkcyjnych, remontów maszyn itp.;
2.  prowadziliby własny skład podatkowy przez co przemieszczenie Olejów smarowych ze składu podatkowego Dostawcy do składu podatkowego Nabywcy mogłoby korzystać z procedury zwieszania poboru akcyzy.

4.  Nabywca dokonywałby nabycia własności Olejów Smarowych od Spółki.
5.  Dostawca wystawiałby fakturę VAT na Wnioskodawcą.
6.  Wnioskodawca wystawiałby fakturę VAT na rzecz Nabywcy.

Należy wskazać, że od momentu nabycia w kraju przez Wnioskodawcę Olejów smarowych wyroby te będą pozostawać wyłączną własnością Wnioskodawcy. Jednakże Wnioskodawca nie będzie w ogóle fizycznie przejmował władztwa na Olejami smarowymi ani faktycznie zużywał wyrobów (faktyczne zużycie będzie dokonywane przez Nabywców). Wnioskodawca będzie otrzymywał od dostawcy jedynie fakturę VAT za oleje smarowe, natomiast zużycie tych wyrobów będzie dokonywane przez Nabywców. Organizatorem transportu Olejów smarowych ze składu podatkowego Dostawcy bezpośrednio do Nabywcy będzie również Dostawca.

Mimo iż Wnioskodawca ani przez moment nie będzie fizycznie przejmował Olejów smarowych (gdyż jak to było wskazane wcześniej, fizyczne przemieszczenia Olejów smarowych będzie odbywało się ze składu podatkowego Dostawcy bezpośrednio do Nabywcy), z uwagi na ograniczenia w systemie do zarządzania przedsiębiorstwem, Wnioskodawca w celu wystawienia faktury sprzedaży Olejów smarowych na Nabywcę będzie zobowiązany do wystawienia w systemie (i tylko w systemie) dokumentu PZ (Przyjęcie zewnętrzne). Bez wystawienia dokumentu PZ i przyjęcia Olejów \[smarowych\] na stan magazynowy (a nie fizycznie do magazynu) Wnioskodawcy, nie jest możliwe dokonanie ich sprzedaży z uwagi na ograniczenia systemowe. Niemniej jednak dokumenty PZ oraz faktury VAT wystawione na Nabywcę będą wystawione w taki sposób, że będzie możliwe odróżnienie Olejów smarowych, które nigdy nie zostały przyjęte fizycznie do magazynu Spółki, od wyrobów analogicznych, które zostały przejęte fizycznie na magazyn. W celu odróżnienia powyższych dokumentów przygotowany zostanie specjalny indeks towarowy oraz na fakturach będzie oznaczenie jej wystawienia z „magazynu wirtualnego”, tj. specjalnej lokalizacji, która pozwala na ewidencjonowanie w systemie towarów, które nie znajdują się fizycznie na magazynie. Dodatkowo na fakturach VAT wystawianych przez Dostawców będzie widniała informacja odnośnie nabywcy, którym będzie Spółka oraz faktycznego miejsca przeznaczenia Olejów smarowych, tj. Nabywców. Poza specjalnie oznaczonymi fakturami VAT oraz dokumentami PZ, Wnioskodawca będzie posiadał szereg innych dokumentów, które będą potwierdzały faktyczną ścieżkę przemieszczenia Olejów smarowych (z pominięciem infrastruktury magazynowej Spółki), w tym np. dokument WZ (wydanie zewnętrze) od Dostawców oraz listy przewozowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jakie obowiązki wynikające z obowiązujących regulacji akcyzowych spoczywałyby na Wnioskodawcy, będącym jedynie właścicielem Olejów smarowych (pośrednikiem handlowym), w opisanym w zdarzeniu przyszłym wariancie dystrybucji Olejów smarowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego wariancie dystrybucji Olejów smarowych na Wnioskodawcy, będącym jedynie właścicielem Olejów smarowych (pośrednikiem handlowym), nie ciążyłyby żadne obowiązki wynikające z obowiązujących regulacji akcyzowych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 Ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 27 załącznika nr 1 do Ustawy wymieniono pod kodem CN 2710 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 Ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą – art. 13 ust. 1 Ustawy.

Na podstawie § 6 pkt 2 Rozporządzenia zwalnia się od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy – jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-6b, 12 i 13 ustawy.

W myśl art. 32 ust. 3 pkt 1-3 Ustawy, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3.  dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego.

Stosownie do art. 32 ust. 5 Ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. \[winno być: „w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku” – przypis Organu\], warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8; 1a) w przypadku wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1 pkt 3, dostarczanych do zbiornika, z którego są zasilane zbiorcze instalacje licznikowe - potwierdzenie odbioru, w sposób określony w art. 46j ust. 3, przez podmiot upoważniony do odbioru tych wyrobów i złożenie oświadczenia przez ten podmiot o ich przeznaczeniu uprawniającym do zwolnienia;
2.  przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3; 2a) w przypadku przemieszczeń, o których mowa w art. 46na ust. 1,2, 5 i 7 - sporządzenie i przesłanie do Systemu projektu e-DD w terminach określonych w tych przepisach oraz uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8.

Z powyżej wskazanych przepisów wynika, że podmiotami, które stosują zwolnienie z akcyzy, o którym mowa w § 6 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie zwolnień, w zw. z art. 32 ust. 3 pkt 1 Ustawy i które są zobowiązane do spełnienia warunków zastosowania tego zwolnienia, są skład podatkowy, tj. Dostawcy i podmiot zużywający, tj. Nabywcy. Jednocześnie podmiotem zużywającym jest podmiot, który wyroby zwolnione z akcyzy zużywa na cele uprawniające do zastosowania tego zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 722, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”) – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 27 ww. załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2710, wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

W poz. 37 ww. załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 3403, wymieniono preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

W poz. 20 załącznika nr 2 do ustawy, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG, pod kodem CN ex 2710 20 90, wymienione zostały oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715 oraz odpowiednio objęte pozycją CN 3403.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Jak stanowi art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy, sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. poz. 2525, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie w sprawie zwolnień od akcyzy”), zwalnia się od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, oleje smarowe o kodzie CN 2710 20 90 oraz preparaty smarowe objęte pozycją CN 3403, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5, 6, 12 i 13 ustawy.

W myśl art. 32 ust. 3 pkt 1-3 ustawy, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3.  dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego (…).

Stosownie do art. 32 ust. 3 pkt 8 ustawy, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy, podmiot pośredniczący to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również bezpośrednio z importu.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. a ustawy, podmiot wysyłający to podmiot prowadzący skład podatkowy lub zarejestrowanego wysyłającego, którzy wysyłają wyroby akcyzowe z zasto-sowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy, podmiot odbierający to podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, nabywcę na terytorium państwa członkowskiego będącego podmiotem upoważnionym przez właściwe władze podatkowe tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej do otrzymywania wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy lub podmiot objęty zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1, do których są wysyłane wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Stosownie do art. 32 ust. 5 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8; 1a) w przypadku wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1 pkt 3, dostarczanych do zbiornika, z którego są zasilane zbiorcze instalacje licznikowe - potwierdzenie odbioru, w sposób określony w art. 46j ust. 3, przez podmiot upoważniony do odbioru tych wyrobów i złożenie oświadczenia przez ten podmiot o ich przeznaczeniu uprawniającym do zwolnienia;
2.  przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3; 2a) w przypadku przemieszczeń, o których mowa w art. 46na ust. 1, 2, 5 i 7 - sporządzenie i przesłanie do Systemu projektu e-DD w terminach określonych w tych przepisach oraz uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8.

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3 i 5-7, jest dokonanie przez podmiot odbierający, podlegający obowiązkowi rejestracji, zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 16 ust. 1 – art. 32 ust. 6 ustawy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zajmuje się dystrybucją gotowych olejów smarowych i pozostałych olejów o kodach Nomenklatury Scalonej CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, olejów smarowych o kodzie CN 2710 20 90 oraz preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403, będących wyrobami akcyzowymi. Spółka nie prowadzi własnego składu podatkowego. W przyszłości Wnioskodawca zamierza dokonywać nabycia Olejów smarowych o wskazanych kodach CN od Dostawców krajowych prowadzących własne składy podatkowe. Wnioskodawca nabywałby od Dostawcy własność Olejów smarowych. Dostawca wystawiałby fakturę VAT na Wnioskodawcą. Oleje smarowe nie byłyby w żaden sposób fizycznie przemieszczane do magazynów Wnioskodawcy, lecz dostarczane ze składów podatkowych Dostawców bezpośrednio do składów podatkowych finalnych Nabywców Olejów smarowych, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Nabywcy zużywaliby Oleje smarowe na potrzeby własne, do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, przez co mogliby skorzystać ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Nabywca dokonywałby nabycia własności Olejów Smarowych od Spółki. Wnioskodawca wystawiałby fakturę VAT na rzecz Nabywcy. Zużycie tych wyrobów będzie dokonywane przez Nabywców. Organizatorem transportu Olejów smarowych ze składu podatkowego Dostawcy bezpośrednio do Nabywcy będzie Dostawca. W celu wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż Olejów smarowych Nabywcom, Wnioskodawca będzie wystawiał dokument przyjęcia Olejów smarowych na stan magazynowy, bez ich fizycznego wprowadzenia do magazynu. Sposób prowadzenia dokumentacji magazynowej Olejów smarowych będzie pozwalał na ich odróżnienie od analogicznych wyrobów, które przyjęte zostały do magazynu. Wnioskodawca ani przez moment nie będzie fizycznie przejmował Olejów smarowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia obowiązków spoczywających na Spółce w związku z przedstawionym sposobem pośredniczenia w sprzedaży Olejów smarowych.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, Organ zacytował powyżej szereg przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, na które wskazał Wnioskodawca jako na przedmiot wniosku. Przywołane przepisy nie wskazują jednak na bezpośredni związek z wątpliwościami wyrażonymi przez Spółkę w zadanym pytaniu.

Wnioskodawca wskazał bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, że Oleje smarowe, które będzie sprzedawał, będą przemieszczane ze składu podatkowego Dostawcy bezpośrednio do składu podatkowego Nabywcy, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdzie ewentualnie nabywca mógłby korzystać ze zwolnienia od akcyzy. Nabywca byłby zarazem podmiotem zużywającym. Natomiast rola Wnioskodawcy w transakcji będzie się sprowadzała do wypełnienia funkcji ewidencyjno-dokumentacyjnych (odbiór faktury od Dostawcy, ewidencja magazynowa wirtualna przyjęcia i sprzedaży Olejów smarowych, wystawienie faktury sprzedaży na rzecz Nabywcy).

Zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy podczas przemieszczania Olejów smarowych, będących wyrobami akcyzowymi, oznacza, że z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe w trakcie tej procedury wówczas, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Z kolei przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia akcyzy nie zostało wymienione w art. 8 ustawy jako przedmiot opodatkowania.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku, kluczowe znaczenie ma rozróżnienie pojęć „przemieszczania” lub „dostarczania” od pojęcia „sprzedaży”, z którą to czynnością nie zawsze wiąże się fizyczna dostawa towaru, będącego wszakże przedmiotem transakcji sprzedaży. Sama transakcja sprzedaży wyrobów akcyzowych, której nie towarzyszy fizyczne dostarczanie wyrobów, nie pociąga za sobą żadnych konsekwencji na gruncie podatku akcyzowego. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, iż wskazane przez ustawodawcę czynności „przemieszczania” oraz „dostarczania” oderwane są od czynności transakcji handlowych w rozumieniu cywilnoprawnym. Fakt ten wynika wprost z zakresu czynności wskazanych w ustawie o podatku akcyzowym jako podlegające opodatkowaniu akcyzą. Wśród czynności opodatkowanych akcyzą nie została bowiem wymieniona sprzedaż wyrobów akcyzowych (poza wyjątkiem wskazanym w art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy, który nie odnosi się do treści przedstawionego zdarzenia przyszłego). Tym samym sprzedaż w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych mogących potencjalnie być przedmiotem zwolnienia od akcyzy u ich nabywcy (podmiocie prowadzącym skład podatkowy), nie jest czynnością istotną dla sprzedawcy z punktu widzenia podatku akcyzowego, wywołującą konkretne obowiązki na gruncie przepisów ustawy.

Nie bez znaczenia jest więc okoliczność, że ustawodawca posłużył się terminami „przemieszczania” oraz „dostarczania” wyrobów akcyzowych, które to pojęcia oznaczają dokonywanie fizycznego przesunięcia wyrobów od jednego podmiotu do drugiego. Jedynie bowiem fakt przemieszczenia/dostarczenia – fizycznego przekazania wyrobów akcyzowych podmiotowi zużywającemu – wywołuje na gruncie ustawy szereg obowiązków dokumentacyjno-informacyjnych, których dopełnienie stanowi jeden z kluczowych elementów dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od akcyzy. W tych okolicznościach sama transakcja sprzedaży wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, która przejawia się wyłącznie w wystawieniu faktury przez sprzedającego i przesłaniu jej do nabywcy, bez jednoczesnego przepływu towarów między tymi obiema stronami transakcji, nie będzie rodziła skutków w podatku akcyzowym.

Jak więc wynika z przywołanych przepisów ustawy oraz powyżej przedstawionej argumentacji, ustawodawca w sposób niebudzący wątpliwości rozróżnia transakcję sprzedaży wyrobów akcyzowych od ich fizycznego przemieszczania/dostarczania, wskazując, iż na gruncie podatku akcyzowego, dla zastosowania zwolnienia, należy badać „ruch” wyrobów akcyzowych. Wprawdzie czynności sprzedaży oraz przemieszczania/dostarczania Olejów smarowych pozostają ze sobą w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym, jednak w sytuacji objętej wnioskiem wszelkie obowiązki na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowego nie są wynikiem sprzedaży, a jej następstwem, którym jest fizyczne przemieszczanie/dostarczanie tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, ze składu podatkowego Dostawcy do składu podatkowego Nabywcy.

Odnosząc powyższe rozważania oraz cytowane przepisy ustawy do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży Oleju smarowego nie będzie uczestnikiem czynności fizycznego przemieszczania/dostarczania tych wyrobów. Bez znaczenia będzie pozostawał fakt, że Wnioskodawca będzie właścicielem Olejów smarowych, ponieważ nie będzie sprawował fizycznego władztwa nad tymi olejami. Oleje smarowe nie będą bowiem przemieszczane/dostarczane od Wnioskodawcy (Spółka podała, że nie prowadzi własnego składu podatkowego) do Nabywcy, a ze składu podatkowego Dostawcy tych olejów do składu podatkowego Nabywcy, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Oznacza to, że pośredni nabywca i dostawca wyrobów akcyzowych (pośrednik handlowy) nie musi być jednocześnie ich bezpośrednim nabywcą. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że pierwszym nabywcą będzie Wnioskodawca, ale faktycznym odbiorcą Olejów smarowych będzie ich Nabywca (ostateczny nabywca). Przy tym Nabywca będzie podmiotem zużywającym, który ewentualnie dopiero może korzystać ze zwolnienia od akcyzy, przy spełnieniu warunków jego zastosowania.

W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie spełniał definicji podmiotu wysyłającego, zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. a ustawy. Wnioskodawca nie będzie również podmiotem pośredni-czącym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy, a będzie jedynie pośrednikiem handlowym. Na Spółce, zajmującej się jedynie wystawianiem Nabywcy faktur sprzedaży Oleju smarowego, nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki wynikające z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Wnioskodawca nie będzie również zobowiązany do prowadzenia ewidencji i dokumentacji, o których mowa w dziale VIa ustawy. Wszystkie obowiązki związane z przemieszczeniem Olejów smarowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy będą ciążyły na podmiocie wysyłającym (Dostawcy) i podmiocie odbierającym (ostatecznym Nabywcy). Przy czym podmiotem odpowiedzialnym za prawidłowe zakończenie przemieszczenia w procedurze zawieszenia poboru akcyzy będzie podmiot wysyłający wyroby w tej procedurze.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Organ ponadto pragnie zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia zawarta w pytaniu Wnioskodawcy, dotycząca obowiązków Spółki jako pośrednika handlowego w sprzedaży Olejów smarowych – wystawiającego wyłącznie fakturę sprzedaży Nabywcy, do którego przemieszczane/dostarczane są te Oleje smarowe od Dostawcy – z całkowitym pominięciem fizycznego udziału Wnioskodawcy w tej czynności przemieszczania/dostarczania. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca kształtuje w treści składanego wniosku i zadanego pytania jego zakres przedmiotowy. Zatem inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.