Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.829.2017.1.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-16
Teza: wyliczenia proporcji, poprzez zsumowanie obrotu Gimnazjum nr … od 01 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r. i Szkoły Podstawowej nr … za okres od 01 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., celem korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy, wyliczenia prewspółczynnika, poprzez zsumowanie obrotu za 2016 r. lub 2017 r. z działalności gospodarczej Gimnazjum nr … i Szkoły Podstawowej nr … oraz zsumowanie za 2016 r. lub 2017 r. dochodów wykonanych Gimnazjum nr … i Szkoły Podstawowej nr …, celem korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90c ustawy.
Słowa kluczowe: centralizacja; proporcja; przejęcie; szkoły
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2017 r. (data wpływu 17 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyliczenia proporcji, poprzez zsumowanie obrotu Gimnazjum nr … od 01 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r. i Szkoły Podstawowej nr … za okres od 01 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., celem korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy **\- jest prawidłowe,**

*   wyliczenia prewspółczynnika, poprzez zsumowanie obrotu za 2016 r. lub 2017 r. z działalności gospodarczej Gimnazjum … i Szkoły Podstawowej nr … oraz zsumowanie za 2016 r. lub 2017 r. dochodów wykonanych Gimnazjum nr … i Szkoły Podstawowej nr …, celem korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90c ustawy **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyliczenia proporcji, poprzez zsumowanie obrotu Gimnazjum nr … od 01 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r. i Szkoły Podstawowej nr … za okres od 01 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., celem korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy,

*   wyliczenia prewspółczynnika, poprzez zsumowanie obrotu za 2016 r. lub 2017 r. z działalności gospodarczej Gimnazjum nr … i Szkoły Podstawowej nr … oraz zsumowanie za 2016 r. lub 2017 r. dochodów wykonanych Gimnazjum nr … i Szkoły Podstawowej nr …, celem korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90c ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto na prawach powiatu jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, dalej PTU.

Miasto wykonuje zadania własne na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym.

Miasto wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane jednostki organizacyjne. Ponadto, Miasto za pośrednictwem swoich jednostek prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz zwolnioną z opodatkowania PTU.

W związku z realizacją reformy oświaty Rada Miasta na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, poz. 1579, poz. 1948) oraz art. 210 ust. 1, 4 i 5 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 60) podjęła w dniu 29 marca 2017 r. Uchwalę Nr … w sprawie dostosowania sieci szkół podstawowych i gimnazjów do nowego ustroju szkolnego, wprowadzonego ustawą- Prawo oświatowe, na okres od dnia 1 września 2017 r. do dnia 31 sierpnia 2019 r. oraz Uchwałę Nr … z dnia 28 czerwca 2017 r. w sprawie zmiany Uchwały Nr … z dnia 29 marca 2017 r. (kopie Uchwał w załączeniu).

Na mocy wyżej wskazanych uchwał gimnazja zostały włączone do wskazanych szkół działających na terenie Miasta, w związku z czym z dniem 31 sierpnia 2017 r. jednostka organizacyjna - gimnazjum zakończyła działalność w ten sposób, iż działalność ta od 1 września 2017 r. jest kontynuowana przez szkolę przejmującą jako oddział gimnazjum.

Zgodnie z Uchwałą Nr … z dnia 30 sierpnia 2017 r. (kopia Uchwały w załączeniu) w sprawie określenia przeznaczenia mienia znajdującego się w dotychczasowych gimnazjach prowadzonych przez Miasto … szkoła przejmująca gimnazjum przejmuje również mienie, należności i zobowiązania przejmowanego gimnazjum. Jednostki organizacyjne - gimnazja zostały wyrejestrowane z ewidencji NIP i REGON.

Zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. 2016 r. poz. 1454), Miasto z dniem 1 stycznia 2017 r. rozlicza podatek od towarów i usług wraz z jednostkami organizacyjnymi przez które należy rozumieć utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd miasta.

Na mocy wewnętrznych uregulowań jednostki organizacyjne zobowiązane zostały do prowadzenia ewidencji zakupów i ewidencji sprzedaży, a także sporządzania „cząstkowej” deklaracji VAT i dostarczenia jej do wskazanych w Urzędzie Miasta osób, celem sporządzenia „zbiorczej” deklaracji VAT podatnika tj. Miasta i przekazania jej do Urzędu Skarbowego.

Każde gimnazjum funkcjonujące jako odrębna jednostka organizacyjna do 31 sierpnia 2017 r. obniżało podatek należny o wyliczoną dla siebie proporcję na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o PTU i „prewspółczynnik” wyliczony na podstawie przepisów wydanych na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o PTU. Do obliczenia proporcji i prewspółczynnika uwzględniono dane za 2016 r.

Na podstawie obowiązujących przepisów oraz interpretacji wydanych dla Miasta …, Miasto za pośrednictwem gimnazjów wykonywało do 31 sierpnia 2017 r. czynności opodatkowane i zwolnione z PTU oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu, natomiast za pośrednictwem szkół przejmujących wykonywało, wykonuje i będzie wykonywało czynności opodatkowane i zwolnione z PTU oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu za cały 2017 rok.

Podatek naliczony w gimnazjach był wykazywany w deklaracji VAT-7 w pozycji dotyczącej nabycia towarów i usług pozostałych, w związku z tym w gimnazjach nie było nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe będzie postępowanie podatnika w celu realizacji art. 91 ustawy o PTU w ten sposób, iż dokona się sumowania rocznego obrotu za rok 2017 dwóch jednostek przejętej za okres funkcjonowania tj. od 01 stycznia 2017 do 31 sierpnia 2017 tj. Gimnazjum nr … i szkoły przejmującej za okres od 01 stycznia 2017 do 31 grudnia 2017 tj. Szkoły Podstawowej nr … i na podstawie tych danych zostanie obliczona proporcja. Następnie proporcją tą zostanie skorygowana kwota podatku naliczonego w 2017 r. przez przejęte gimnazjum i przez szkołę przejmującą i wykazana zostanie w deklaracji „cząstkowej” VAT-7 za styczeń 2018 złożonej przez szkołę przejmującą czyli Szkołę Podstawową nr …?
2.  Czy prawidłowe będzie postępowanie podatnika w celu realizacji art. 90c ust. 2 ustawy o PTU w ten sposób, iż dokona się sumowania rocznego obrotu za 2016 r. lub 2017 r. z działalności gospodarczej dwóch jednostek (przejętej i przejmującej) Gimnazjum nr … i szkoły przejmującej tj. Szkoły Podstawowej nr … oraz sumowania za 2016 r. lub 2017 r. dochodów wykonanych dwóch jednostek (przejętej i przejmującej) Gimnazjum nr … i szkoły przejmującej tj. Szkoły Podstawowej nr … i na podstawie tych danych zostanie obliczony prewspółczynnik. Następnie prewspółczynnikiem tym zostanie skorygowana kwota podatku naliczonego w 2017 r. przejętego gimnazjum i szkoły przejmującej i wykazana zostanie w deklaracji „cząstkowej” VAT-7 za styczeń 2018 złożonej przez szkołę przejmującą czyli Szkołę Podstawową nr …?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o PTU, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 80 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o PTU proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na podstawie art. 91 ust 3 ustawy o PTU, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego została obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym zasady korekty kwoty podatku naliczonego wskazane w art. 91 ust. 1 ustawy o PTU wskazują, iż proporcję należy ustalić na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o PTU, tj. na podstawie rocznego obrotu, tylko że dla zakończonego roku podatkowego. W ten sposób uzyskamy tzw. proporcję właściwą.

W obowiązujących przepisach podatkowych nie zostało wskazane, jak należy postąpić w przypadku reformy oświaty z ustalonym dla przejmowanych gimnazjów prewspółczynnikiem oraz proporcją, nie ma również ogólnych interpretacji podatkowych w tym zakresie. Z ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż po zakończeniu roku należy dokonać korekty kwoty podatku naliczonego na podstawie rocznych danych oraz, że korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Na podstawie powyższych zapisów zasadne jest sporządzenie korekty kwoty podatku w deklaracji za styczeń 2018, a nie za ostatni okres rozliczeniowy w przypadku zakończenia działalności, gdyż Miasto nie kończy działalności, a działalność gimnazjum będzie kontynuowana przez szkołę przejmującą, która jest w strukturach tego samego podatnika, tj. Miasta ….

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, właściwe będzie sumowanie rocznego obrotu dwóch jednostek, tj. przejętego gimnazjum i szkoły przejmującej oraz uwzględnienie właściwych danych w deklaracji składanej za styczeń 2018 r. przez szkołę przejmującą.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 90c ust. 2 ustawy o PTU w przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Z kolei w art. 86 ust. 2a ustawy o PTU ustawodawca nakazał, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednostki organizacyjne Miasta dokonują obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według sposobu wskazanego w przepisach wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o PTU, w związku z tym w celu dokonania korekty podatku odliczonego mogą uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, a nie jedynie dane dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku określenia prewspółczynnika dla jednostki budżetowej uwzględnia się roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej w stosunku do dochodów wykonanych jednostki budżetowej (par. 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015, Dz. U. z 2015, poz. 2193).

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe będzie sumowanie rocznego obrotu oraz sumowanie dochodów wykonanych dwóch jednostek tj. gimnazjum i szkoły przejmującej.

W związku z tym, iż zgodnie z przepisami ustawy o PTU należy dokonać korekty podatku odliczonego na podstawie danych dla zakończonego roku podatkowego, a w związku z reformą oświaty nie będą już istniały niektóre jednostki oświaty, jednak ich działalność będzie nadal kontynuowana przez szkołę przejmującą oraz podatnik, tj. Miasto …, nadal będzie prowadził działalność, prawidłowe będzie dokonanie korekty odliczonego podatku w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 90c ust. 2 umożliwia zastosowanie danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane zostały przyjęte w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego. W celu ustalenia prewspółczynnika zarówno dla gimnazjum jak i szkoły przejmującej na 2017 r. stosowano dane za 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie wyliczenia proporcji, poprzez zsumowanie obrotu Gimnazjum nr … od 01 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r. i Szkoły Podstawowej nr … za okres od 01 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., celem korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy -

*   **nieprawidłowe** - w zakresie wyliczenia prewspółczynnika, poprzez zsumowanie obrotu za 2016 r. lub 2017 r. z działalności gospodarczej Gimnazjum nr … i Szkoły Podstawowej nr … oraz zsumowanie za 2016 r. lub 2017 r. dochodów wykonanych Gimnazjum nr … i Szkoły Podstawowej nr …., celem korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90c ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą centralizacyjną, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy centralizacyjnej, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W świetle art. 4 ww. ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy centralizacyjnej, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wskazać należy, że powyższe regulacje art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy wprowadzone zostały do systemu prawnego mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy – przepisy te wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Tym samym, do końca 2017 r. (na podstawie art. 7 ustawy centralizacyjnej) oraz od 1 stycznia 2018 r. (na podstawie art. 1 pkt 7 w związku z art. 21 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwanego dalej rozporządzeniem.

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku VAT, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować w całości do czynności opodatkowanych, zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Powołane wyżej rozporządzenie określa, że w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

*   samorządowej jednostki budżetowej,

*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki budżetowe. Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową. W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oddzielnie.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek – powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy – § 8 rozporządzenia.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonał centralizacji i wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności stało się Miasto. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Miasta na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Zatem stwierdzić należy, że Wnioskodawca, po scentralizowaniu rozliczeń podatku VAT od dnia 1 stycznia 2017 r., dokonując odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług, które będą przekazane jednostkom budżetowym i będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz czynnościami poza działalnością gospodarczą, będzie stosować „sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z rozporządzeniem, wyliczony odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy obliczoną odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych wykorzystujących zakupione towary i usługi.

W związku z realizacją reformy oświaty Rada Miasta podjęła w dniu 29 marca 2017 r. Uchwałę w sprawie dostosowania sieci szkół podstawowych i gimnazjów do nowego ustroju szkolnego. Na mocy uchwał gimnazja zostaną włączone do wskazanych szkół działających na terenie Miasta, w związku z czym z dniem 31 sierpnia 2017 r. gimnazja zakończą działalność.

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 60, z późn. zm.), ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59, z późn. zm.), wchodzi w życie z dniem 1 września 2017 r., z wyjątkiem:

1.  art. 18 ust. 4, art. 47 ust. 3 pkt 2 oraz rozdziału 6, które wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia;
2.  art. 47 ust. 1 pkt 1 lit. c, d i g oraz pkt 4, które wchodzą w życie z dniem 1 września 2018 r.

Zgodnie z art. 129 ust. 1 ww. ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo oświatowe, do dnia 31 sierpnia 2019 r., dotychczasowe gimnazjum można:

1.  przekształcić w ośmioletnią szkołę podstawową, o której mowa w art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo oświatowe;
2.  włączyć do ośmioletniej szkoły podstawowej, o której mowa w art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo oświatowe.

Rozpoczęcie działalności przez szkołę utworzoną zgodnie z ust. 1 może nastąpić z dniem 1 września 2017 r., z dniem 1 września 2018 r. albo z dniem 1 września 2019 r. (art. 129 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 210 ust. 1 ww. ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo oświatowe, Rada gminy po uzyskaniu pozytywnej opinii kuratora oświaty, o której mowa w art. 208 ust. 3 i 4, w terminie do dnia 31 marca 2017 r. podejmuje uchwałę w sprawie dostosowania sieci szkół podstawowych i gimnazjów do nowego ustroju szkolnego, wprowadzonego ustawą - Prawo oświatowe, na okres od dnia 1 września 2017 r. do dnia 31 sierpnia 2019 r.

W świetle art. 210 ust. 4 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo oświatowe, uchwała, o której mowa w ust. 1, stanowi jednocześnie akty założycielskie szkół, o których mowa w art. 117 ust. 6 i 7, art. 129 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1, 2 i 9, art. 182 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 200 ust. 1, art. 201 ust. 1 pkt 1, 3 i 5, ust. 2 pkt 1, 3, 5 i 7 oraz ust. 3 pkt 1, 3, 5 i 7, prowadzonych przez gminę, i w tej części zawiera:

1.  typ, nazwę i siedzibę szkoły;
2.  dzień rozpoczęcia działalności przez te szkoły, określony zgodnie z art. 129 ust. 2, 4 i 6;
3.  rok szkolny, w którym rozpoczyna się kształcenie w klasie I - w przypadku szkół podstawowych powstałych w wyniku przekształcenia gimnazjów;
4.  wskazanie klas, które będzie obejmowała struktura szkoły podstawowej - w przypadku szkół, o których mowa odpowiednio w art. 117 ust. 6 i 7 oraz art. 200 ust. 1.

Na tle powołanych przepisów oraz okoliczności przedstawionych we wniosku ORD-IN, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą:

*   wyliczenia proporcji, poprzez zsumowanie obrotu Gimnazjum nr … od 01 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r. i Szkoły Podstawowej nr … za okres od 01 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., celem korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy,

*   wyliczenia prewspółczynnika, poprzez zsumowanie obrotu za 2016 r. lub 2017 r. z działalności gospodarczej Gimnazjum nr … i Szkoły Podstawowej nr … oraz zsumowanie za 2016 r. lub 2017 r. dochodów wykonanych Gimnazjum nr … i Szkoły Podstawowej nr …, celem korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90c ustawy.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy – w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy – dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Natomiast jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Wskazane powyżej korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Z opisu sprawy wynika, że na mocy uchwał gimnazja zostały włączone do szkół działających na terenie Miasta, w związku z czym z dniem 31 sierpnia 2017 r. jednostka organizacyjna - gimnazjum zakończyła działalność w ten sposób, iż działalność ta od 1 września 2017 r. jest kontynuowana przez szkolę przejmującą jako oddział gimnazjum. Miasto za pośrednictwem gimnazjów wykonywało do 31 sierpnia 2017 r. czynności opodatkowane i zwolnione z PTU oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu, natomiast za pośrednictwem szkół przejmujących wykonywało, wykonuje i będzie wykonywało czynności opodatkowane i zwolnione z PTU oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu za cały 2017 rok. Każde gimnazjum funkcjonujące jako odrębna jednostka organizacyjna do 31 sierpnia 2017 r. obniżało podatek należny o wyliczoną dla siebie proporcję na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o PTU i „prewspółczynnik” wyliczony na podstawie przepisów wydanych na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o PTU. Do obliczenia prewspółczynnika i proporcji uwzględniono dane za 2016 r.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz uwzględniając dokonaną powyżej analizę, należy stwierdzić, że ustalając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, celem korekty o której mowa w art. 91 ustawy, Szkoła Podstawowa nr jako jednostka budżetowa, jest zobowiązana do przyjęcia łącznego obrotu Szkoły Podstawowej nr od 1.01.2017r. do 31.12.2017r. i Gimnazjum nr za okres od 1.01.2017r. do 31.08.2017 r.

Tym samym w związku z korektą za rok 2017 podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, Miasto dokona wyliczenia ostatecznej proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, dla Szkoły Podstawowej nr w oparciu o rzeczywiste obroty za 2017 r. ustalone w oparciu o dane ww. szkół, tj. Szkoły Podstawowej nr od 1.01.2017r. do 31.12.2017r. i Gimnazjum nr za okres od 1.01.2017r. do 31.08.2017 r.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Natomiast Wnioskodawca wyliczając dla Szkoły Podstawowej nr 2 wartość prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z ww. rozporządzeniem, dla potrzeb korekty za 2017 r., powinien zsumować obroty Gimnazjum nr … za okres od 1.01.2017 r. do 31.08.2017 r. i Szkoły Podstawowej nr …za okres od 1.01.2017 r. do 31.12.2017r. oraz dochody wykonane ww. jednostek za okresy, o których mowa wyżej.

Tym samym mając na uwadze treść art. 90c ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, iż jeżeli Miasto do wyliczenia w roku 2017 kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy uwzględniła dane za 2016r., to dokonując w 2018r. korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej w 2017r., na zasadach określonych w przepisach art. 90c ust. 1 i ust. 2 ustawy, powinno korzystać z danych za 2017 r. Wnioskodawca nie może dokonać korekty odliczonego w 2017r. podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynnik wyliczony na podstawie danych z 2016r., gdyż do ustalenia wstępnego prewspółczynnika odliczenia za 2017r. nie przyjęto danych z 2015r. (w tym przypadku art. 90c ust. 2 ustawy nie znajduje zastosowania).

Natomiast w przypadku, gdyby Wnioskodawca uznał, że ww. dane byłyby niereprezentatywne, to powinien przyjąć dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu, na podstawie art. 86 ust. 2f w związku z art. 86 ust. 2e ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy wskazać, że tekst jednolity ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego został opublikowany w Dzienniku Ustaw z 2018 r. poz. 280.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.