Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.448.2021.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-02
Teza: Świadczenia z polisy ubezpieczeniowej zawartej na terytorium Niemiec
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; Niemcy; renta; ubezpieczenia; ubezpieczenia-ubezpieczenia społeczne; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 maja 2021 r. (data wpływu 25 maja 2021 r.) uzupełnionym pismem z 24 sierpnia 2021 r. (data nadania 24 sierpnia 2021 r., data wpływu 24 sierpnia 2021 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z 10 sierpnia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2. 4011.448.2021.1.JM (data nadania 11 sierpnia 2021 r., data doręczenia 22 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczenia otrzymywanego z Niemiec – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2021 r. r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczenia otrzymywanego z Niemiec.

Z uwagi na braki formalne, pismem z 10 sierpnia 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.448.2021.1.JM (data nadania 11 sierpnia 2021 r., data doręczenia 22 sierpnia 2021 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Pismem z 24 sierpnia 2021 r. (data nadania 24 sierpnia 2021 r., data wpływu 24 sierpnia 2021 r.) wniosek został uzupełniony w całości.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od 2006 r. ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., zwana dalej „updof"). Posiada w Polsce lokal mieszkalny i w nim zamieszkuje stale. Prowadzi nadal działalność gospodarczą w Niemczech w terenie przygranicznym (kilka kilometrów od miejsca zamieszkania), która podlega opodatkowaniu wyłącznie w tym kraju.

Mieszkając w Niemczech zawarł z towarzystwem ubezpieczeniowym polisę ubezpieczenia emerytalno – rentowego (dalej: „Polisa ubezpieczeniowa") z początkiem ubezpieczenia 1 lipca 2003 r. Nie jest to ubezpieczenie w publicznym systemie ubezpieczenia społecznego. Zgodnie z zawartą polisą ubezpieczeniową, Wnioskodawca płaci miesięczne składki w określonej wysokości. Po ustalonym okresie Wnioskodawcy przysługiwać będzie emerytura wypłacana miesięcznie lub jednorazowa odprawa w określonych w polisie wysokościach (opcja do wyboru przed zakończeniem okresu ubezpieczenia).

Zawarto w ramach polisy ubezpieczenie dodatkowe, które gwarantuje Ubezpieczonemu przejęcie przez towarzystwo ubezpieczeniowe na siebie płatność składki za cały okres ubezpieczenia, a ponadto wypłatę ubezpieczonemu renty za czas niezdolności do pracy (niem.: „Berufsunfähigkeitsrente”, zwaną dalej „rentą”), gwarantowaną w momencie wystąpienia niezdolności do pracy, jeśli przed upływem okresu ubezpieczenia ubezpieczony stanie się niezdolny do pracy w co najmniej 50%.

Polisa ubezpieczeniowa zawiera klauzulę o rocznej waloryzacji składek. Ponadto zawiera klauzule o udziale w zyskach przez ubezpieczonego. Środki z tytułu udziału w zyskach są wykorzystywane do zwiększenia emerytury na początku jej wypłacania lub są wypłacane razem z jednorazową odprawą kapitałową. Jeśli ubezpieczenie zostanie zakończone przed rozpoczęciem wypłaty emerytury, środki z tytułu zysków zostaną wypłacone.

Dodatkowo towarzystwo ubezpieczeniowe wypłaci końcowy udział w zyskach, jeśli ubezpieczony dożyje momentu wypłaty emerytury lub umrze przed tą datą.

W polisie ubezpieczeniowej znajdują się następujące zapisy:

„Udział w zysku

przed rozpoczęciem wypłaty emerytury (w okresie między rozpoczęciem ubezpieczenia a rozpoczęciem wypłaty emerytury): Ubezpieczenie emerytalne partycypuje w wypracowanych przez nas zyskach. Udział w zyskach składa się z rocznych udziałów w zyskach\*, które są obliczane według kapitału rezerwowego\*\* (bieżący udział w zyskach), ewentualnie końcowego udziału w zyskach w % z sumy bieżących udziałów w zyskach i późniejszej dywidendy w % z wartości kapitału w przypadku przeżycia do momentu rozpoczęcia wypłaty emerytury w ramach ubezpieczenia.

*   Udział w zyskach zależy przede wszystkim od zysków kapitałowych, ale także od trendu śmiertelności i rozwoju kosztów. Wysokość udziałów w zyskach, które są ustalane i gwarantowane z roku na rok, może zatem ulec zmianie. Nie jest możliwe wiążące określenie wysokości przyszłych udziałów w zyskach.

*   Kapitał rezerwowy ubezpieczenia jest tworzony przez część oszczędnościową składek wpłacanych z tytułu ubezpieczenia. Pozostała część składek przeznaczona jest na wypłatę świadczeń ubezpieczeniowych należnych w przypadku śmierci – o ile takie świadczenia są również ubezpieczone, a ich wartość przekracza kapitał rezerwowy – oraz na pokrycie kosztów administracyjnych i kosztów zawierania umów ubezpieczeniowych. Udział w zyskach w ramach Państwa ubezpieczenia emerytalno – rentowego opiera się na systemie oprocentowanej akumulacji.

Roczny udział w zyskach

Państwa ubezpieczenie otrzymuje udział w zysku. Roczne udziały w zyskach są akumulowane z oprocentowaniem. Środki z tytułu zysków są wykorzystywane do zwiększenia emerytury na początku jej wypłacania lub są wypłacane razem z jednorazową odprawą kapitałową. Jeśli ubezpieczenie zostanie zakończone przed rozpoczęciem wypłaty emerytury, środki z tytułu zysków zostaną wypłacone.

Końcowy udział w zysku

Dodatkowo jest wypłacany końcowy udział w zyskach, jeśli ubezpieczony dożyje momentu wypłaty emerytury lub umrze przed tą datą, pod warunkiem, że przyznaliśmy już co najmniej jeden udział w zyskach. Jeśli ubezpieczenie zostanie zakończone w ciągu ostatnich pięciu lat przed rozpoczęciem wypłaty emerytury, wypłacimy również końcowy udział w zysku, pod warunkiem, że ubezpieczony ukończył 60. rok życia.

Udział w zyskach – ubezpieczenie dodatkowe na wypadek niezdolności do pracy

Roczne udziały w zyskach są obliczane na podstawie rocznej składki ubezpieczenia dodatkowego; są one potrącane ze składki ubezpieczenia dodatkowego. W trakcie wypłaty renty, renta wzrasta corocznie, po raz pierwszy w dniu rocznicy rozpoczęcia ubezpieczenia po upływie 6 miesięcy od daty uznania świadczenia (dynamiczna renta z zysku).”

Wnioskodawca poważnie zachorował w 2017 r. i zgłosił ten fakt towarzystwu ubezpieczeniowemu. Towarzystwo wypłaciło jednorazowo w 2019 r. rentę z tytułu niezdolności do pracy za lata 2017, 2018 i 2019. W dalszym ciągu jest wypłacana renta w okresach miesięcznych. Płatność jednorazowa za lata 2017, 2018, 2019 oraz płatności miesięczne wpływają na rachunek bankowy Wnioskodawcy, prowadzony w niemieckim banku, w walucie EURO. Wnioskodawca nadal prowadzi swoją działalność gospodarczą w Niemczech, ale w ograniczonym zakresie. Działaność ta podlega całkowicie opodatkowaniu w Niemczech (w Polsce Wnioskodawca nie posiada zakładu).

W uzupełnieniu z 24 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca poinformował, że umowa ubezpieczenia została zawarta na podstawie przepisów działalności ubezpieczeniowej według prawa niemieckiego. Umowa ubezpieczenia została zawarta jako umowa niezwiązana z funduszem kapitałowym. Składka wpłacana przez Wnioskodawcę nie była i nie jest inwestowana przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe w imieniu Wnioskodawcy, nie ma ona charakteru lokacyjnego. Wnioskodawca nigdy nie określał poziomu ryzyka inwestorskiego, nie wybierał funduszu inwestycyjnego, nie posiada w ramach umowy ubezpieczeniowej rachunku o charakterze inwestycyjnym. Ani z umowy, ani z żadnego innego dokumentu nie wynika, że składka była dzielona na część stałą oraz cześć zmienną (inwestycyjną).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenie z powodu niezdolności do pracy, otrzymywane przez Wnioskodawcę od niemieckiego towarzystwa ubezpieczeniowego zgodnie z zawartą polisą ubezpieczenia emerytalno – rentowego, może być uznane za rentę zagraniczną w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) a do jego opodatkowania zastosowanie mają przepisy polskiego prawa podatkowego?
2.  Czy świadczenie z powodu niezdolności do pracy, otrzymywane przez Wnioskodawcę od niemieckiego towarzystwa ubezpieczeniowego zgodnie z zawartą polisą ubezpieczenia emerytalno – rentowego, może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 updof?
3.  Czy świadczenie emerytalne, które Wnioskodawca otrzyma w przyszłości od niemieckiego towarzystwa ubezpieczeniowego zgodnie z zawartą polisą ubezpieczenia emerytalno – rentowego, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 updof przy zastosowaniu zasady ochrony praw słusznie nabytych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Pytanie 1

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 updof, Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

W art. 10 ust. 1 updof, określono katalog źródeł przychodów, wyszczególniając m.in. emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 7 updof, przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych. Z przepisów ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266 ze zm.) wynika, że emerytura jest świadczeniem przysługującym osobom, które wykonując aktywność zawodową, podlegały obowiązkowemu ubezpieczeniu emerytalnemu i opłacały stosowne składki. To bowiem zgromadzone składki emerytalne dają uprawnienie do wypłacania bieżących świadczeń emerytalnych. Zatem, emerytura jest świadczeniem związanym z wykonywaną wcześniej aktywnością zarobkową (czy to w ramach umowy o pracę, czy samozatrudnienia, czy w innej formie), od której uiszczane były składki na ubezpieczenie emerytalne.

Przepis art. 4 pkt 10 ustawy z 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 53 ze zm.) określa pojęcie „renta” jako „rentę z tytułu niezdolności do pracy i rentę rodzinną”.

Artykuł 57 tej ustawy stanowi, że renta z tytułu niezdolności do pracy przysługuje ubezpieczonemu, który jest niezdolny do pracy, ma wymagany okres składkowy i nieskładkowy oraz niezdolność do pracy powstała w okresie określonym w ustawie.

Należy zatem przyjąć ogólną regułę, że przez emeryturę bądź rentę zagraniczną należy rozumieć wszelkie świadczenia rozumiane jako emerytura albo renta przez polskie przepisy o systemie ubezpieczeń społecznych, z modyfikacją, jaka ewentualnie wynika z postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeśli wprowadza ona stosowne definicje tych pojęć.

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego, przedmiotowe świadczenie, które Wnioskodawca otrzymuje z towarzystwa ubezpieczeniowego w Niemczech stanowi rentę wypłacaną na podstawie zawartej przez Wnioskodawcę z tym towarzystwem polisy ubezpieczenia emerytalno – rentowego. Świadczenie to nie stanowi emerytury ani renty, tj. świadczeń zdefiniowanych w art. 12 ust. 7 updof, czyli ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 updof.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywane przez niego świadczenie z polisy ubezpieczenia emerytalno – rentowego nie może być uznane za rentę w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 updof.

W związku z tym, że Wnioskodawca otrzymuje z tytułu zawartej polisy ubezpieczeniowej świadczenie od towarzystwa ubezpieczeniowego w Niemczech, w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają uregulowania zawarte w Umowie z 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90 zwaną dalej „UPO”). W myśl art. 22 ust. 1 UPO, dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów UPO, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Z powyższego przepisu wynika, że dochody, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów UPO, podlegają opodatkowaniu tylko w Państwie zamieszkania osoby.

Mając na uwadze powyższe uregulowanie należy stwierdzić, że świadczenie, które Wnioskodawca otrzymuje tytułem renty z tytułu niezdolności do pracy na podstawie zawartej z towarzystwem ubezpieczeniowym polisy ubezpieczenia emerytalno – rentowego, z uwagi na to, że miejscem zamieszkania Wnioskodawcy jest Polska, podlega opodatkowaniu w Polsce. Zatem, do opodatkowania ww. świadczenia w Polsce stosuje się przepisy polskiego prawa podatkowego, ale świadczenie to nie stanowi emerytury ani renty w rozumieniu odnośnych przepisów. Podobne rozwiązanie wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidulanej z 23 października 2020 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.597.2020.2.IR.

Pytanie 2

Opodatkowaniu, co do zasady, podlegają wszelkie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie analizy przeprowadzonej w odpowiedzi na pytanie Nr 1 należy zatem stwierdzić, że otrzymywane przez Wnioskodawcę świadczenie (zarówno jednorazowe wyrównanie za 3 lata – otrzymane w 2019 r., jak i wypłacana miesięcznie renta), nie stanowi źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 updof – otrzymywane świadczenie nie spełnia bowiem definicji renty w myśl przytoczonych wyżej przepisów. Każde świadczenie, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 updof, jest świadczeniem dla którego należy wskazać przychód z innych źródeł (pkt 9 tej normy prawnej), który szerzej jest omówiony w art. 20 ustawy. Należy podkreślić, że użyte w konstrukcji art. 20 ust. 1 updof sformułowanie „w szczególności” świadczy o otwartym katalogu przychodów i nie ogranicza ich do opisanych w artykule.

Podsumowując, otrzymywane przez Wnioskodawcę z towarzystwa ubezpieczeniowego na podstawie polisy ubezpieczenia emerytalno – rentowego świadczenie stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 updof.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 updof, zgodnie z aktualną treścią normy prawnej, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

1.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,
2.  dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a.

We wskazanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 4 updof, ustawodawca posługuje się zwrotem „kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń”. W związku z powyższym, jeżeli świadczenie wypłacone zostało z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, a nie mieści się ono w punktach a i b przepisu, to takie świadczenie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przez kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń objęte dyspozycją ww. przepisu rozumie się świadczenia, do wypłaty których zobowiązany jest ubezpieczyciel w związku z zawartą polisą ubezpieczeniową.

Punkt a. wskazanej normy prawnej nie ma w tym przypadku zastosowania (świadczenie nie stanowi odszkodowania za szkody związane z działalnością gospodarczą i prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej).

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 15 ww. ustawy, dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z polisą ubezpieczeniową zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej.

Zatem, treść art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyklucza ze zwolnienia od podatku dochodowego, dochód z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z polisą ubezpieczeniową zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, o którym mowa w art. 24 ust. 15 updof.

Ubezpieczyciel wypłaca rentę za czas niezdolności do pracy, ale nie przedstawił kalkulacji wysokości renty. Zgodnie z polisą ubezpieczeniową renta może zawierać udział w wypracowanych przez Towarzystwo ubezpieczeniowe zyskach, ale Wnioskodawcy nie jest znana wysokość tego udziału. Zawarta przez Wnioskodawcę polisa ubezpieczeniowa na życie nie jest jednak ubezpieczeniem związanym z funduszem kapitałowym: ubezpieczony nie wybierał sposobu lokowania składki, poziomu ryzyka i innych warunków, charakterystycznych dla ubezpieczenia z funduszem kapitałowym. Polisa ubezpieczeniowa nie zawiera pojęcia „fundusz”, „fundusz kapitałowy”, „fundusz inwestycyjny”. Występuje natomiast w polisie pojęcie „Überschussbeteiligung”, co w tłumaczeniu na język polski oznacza „udział w zyskach”. Wnioskodawca nie posiada wiedzy o sposobach inwestowania, stosowanych przez towarzystwo ubezpieczeniowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie spełniona jest zatem definicja funduszy kapitałowych, zawarta w art. 5a ust. 1 pkt 14 updof. Tym samym, w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania art. 24 ust. 15 updof.

Z kolei wyłączenie ze zwolnienia na podstawie art. 24 ust. 15a updof należy wykluczyć w związku z treścią przepisów przejściowych po zmianie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 w 2014 r. Zmianę tego przepisu, poprzez dodanie wyłączenia ze zwolnienia dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15a, wprowadzono na mocy art. 2 pkt 8 lit. c ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328; dalej: ustawa zmieniająca). Zmiana weszła w życie 18 października 2014 r.

Przepis przejściowy, zawarty w art. 10 ustawy zmieniającej stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 updof w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy zmieniającej, ma zastosowanie do umów zawartych do 17 października 2014 r. Wobec faktu, że przepis ten (rozszerzenie wyłączenia zwolnienia na podstawie art. 24 ust. 15a) został wprowadzony do updof 18 października 2014 r. a polisa ubezpieczeniowa emerytalno – rentowego została zawarta 1 lipca 2003 r., wyłączenie ze zwolnienia na podstawie art. 24 ust. 15a updof również nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Podobne rozwiązanie wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidulanej z 23 października 2020 r.

Reasumując, Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przychodów w postaci świadczeń rentowych otrzymanych od towarzystwa ubezpieczeniowego na podstawie zawartej w 2003 r. polisy ubezpieczenia emerytalno – rentowego w związku z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 4 updof. Zwolnienie to dotyczy zarówno wyrównania otrzymanego w 2019 r. za lata 2017, 2018, 2019 jak i wypłacanych w okresach miesięcznych świadczeń. Wobec powyższego, Wnioskodawca nie ma obowiązku wykazywania otrzymanych świadczeń w rocznym zeznaniu podatkowym PIT.

Pytanie 3.

W przyszłości, w przypadkach i na warunkach określonych w polisie ubezpieczenia emerytalno – rentowego, zostanie Wnioskodawcy wypłacone świadczenie emerytalne. Świadczenie będzie wypłacane w okresach miesięcznych lub jednorazowo, wyboru sposobu wypłaty świadczenia dokona Ubezpieczony. Świadczenie emerytalne będzie zawierało udział w zyskach towarzystwa ubezpieczeniowego. Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli w okresie wypłaty wyżej określonej emerytury będzie on nadal rezydentem Rzeczpospolitej Polskiej, również przychody z emerytury będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 updof. Zastosowanie znajdzie tutaj również uzasadnienie opisane dokładnie w przedstawieniu stanowiska Wnioskodawcy w związku z pytaniem nr 2. Zgodnie z zasadą ochrony praw słusznie nabytych, zwolnione z opodatkowania będą kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych na podstawie art. 21 ust.1 pkt 4 a zawarte w nim wyłączenia nie znajdą w tym przypadku zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca od 2006 r. ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Posiada w Polsce lokal mieszkalny i w nim zamieszkuje stale. Prowadzi nadal działalność gospodarczą w Niemczech w terenie przygranicznym (kilka kilometrów od miejsca zamieszkania), która podlega opodatkowaniu wyłącznie w tym kraju. Mieszkając w Niemczech zawarł z towarzystwem ubezpieczeniowym polisę ubezpieczenia emerytalno – rentowego (dalej: „Polisa ubezpieczeniowa") z początkiem ubezpieczenia 1 lipca 2003 r. Nie jest to ubezpieczenie w publicznym systemie ubezpieczenia społecznego. Umowa ubezpieczenia została zawarta na podstawie przepisów działalności ubezpieczeniowej według prawa niemieckiego. Zgodnie z zawartą polisą ubezpieczeniową, Wnioskodawca płaci miesięczne składki w określonej wysokości. Po ustalonym okresie Wnioskodawcy przysługiwać będzie emerytura wypłacana miesięcznie lub jednorazowa odprawa w określonych w polisie wysokościach (opcja do wyboru przed zakończeniem okresu ubezpieczenia). W ramach polisy zawarto ubezpieczenie dodatkowe, które gwarantuje Ubezpieczonemu przejęcie przez towarzystwo ubezpieczeniowe na siebie płatność składki za cały okres ubezpieczenia, a ponadto wypłatę ubezpieczonemu renty za czas niezdolności do pracy (niem.: „Berufsunfähigkeitsrente”, zwaną dalej „rentą”), gwarantowaną w momencie wystąpienia niezdolności do pracy, jeśli przed upływem okresu ubezpieczenia ubezpieczony stanie się niezdolny do pracy w co najmniej 50%. Polisa ubezpieczeniowa zawiera klauzulę o rocznej waloryzacji składek. Ponadto zawiera klauzule o udziale w zyskach przez ubezpieczonego. Środki z tytułu udziału w zyskach są wykorzystywane do zwiększenia emerytury na początku jej wypłacania lub są wypłacane razem z jednorazową odprawą kapitałową. Jeśli ubezpieczenie zostanie zakończone przed rozpoczęciem wypłaty emerytury, środki z tytułu zysków zostaną wypłacone. Dodatkowo towarzystwo ubezpieczeniowe wypłaci końcowy udział w zyskach, jeśli ubezpieczony dożyje momentu wypłaty emerytury lub umrze przed tą datą. Umowa ubezpieczenia została zawarta jako umowa niezwiązana z funduszem kapitałowym. Składka wpłacana przez Wnioskodawcę nie była i nie jest inwestowana przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe w imieniu Wnioskodawcy, nie ma ona charakteru lokacyjnego. Wnioskodawca nigdy nie określał poziomu ryzyka inwestorskiego, nie wybierał funduszu inwestycyjnego, nie posiada w ramach umowy ubezpieczeniowej rachunku o charakterze inwestycyjnym. Ani z umowy, ani z żadnego innego dokumentu nie wynika, że składka była dzielona na część stałą oraz cześć zmienną (inwestycyjną). Z polisy wynika określenie udziału w zysku, rocznego udziału w zyskach, końcowy udział w zysku, a także udział w zyskach – ubezpieczenie dodatkowe na wypadek niezdolności do pracy. Wnioskodawca poważnie zachorował w 2017 r. i zgłosił ten fakt towarzystwu ubezpieczeniowemu. Towarzystwo wypłaciło jednorazowo w 2019 r. rentę z tytułu niezdolności do pracy za lata 2017, 2018 i 2019. W dalszym ciągu jest wypłacana renta w okresach miesięcznych. Wnioskodawca nadal prowadzi swoją działalność gospodarczą w Niemczech ale w ograniczonym zakresie. Działaność ta podlega całkowicie opodatkowaniu w Niemczech (w Polsce Wnioskodawca nie posiada zakładu).

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określono katalog źródeł przychodów, wyszczególniając w pkt 1 m.in. emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 7 ww. ustawy, przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych

Z przepisów ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 423 ze zm.) wynika, że emerytura jest świadczeniem przysługującym osobom, które wykonując aktywność zawodową, podlegały obowiązkowemu ubezpieczeniu emerytalnemu i opłacały stosowne składki. To bowiem zgromadzone składki emerytalne dają uprawnienie do wypłacania bieżących świadczeń emerytalnych. Zatem, emerytura jest świadczeniem związanym z wykonywaną wcześniej aktywnością zarobkową (czy to w ramach umowy o pracę, czy samozatrudnienia, czy w innej formie), od której uiszczane były składki na ubezpieczenie emerytalne.

Przepis art. 4 pkt 10 ustawy z 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 291 ze zm.) określa pojęcie „renta” jako „rentę z tytułu niezdolności do pracy i rentę rodzinną”.

Art. 57 tej ustawy stanowi, że renta z tytułu niezdolności do pracy przysługuje ubezpieczonemu, który spełnił łącznie następujące warunki: jest niezdolny do pracy, ma wymagany okres składkowy i nieskładkowy, niezdolność do pracy powstała w okresach, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2, pkt 3 lit. b, pkt 4, 6, 7 i 9, ust. 2 pkt 1, 3–8 i 9 lit. a, pkt 10 lit. a, pkt 11–12, 13 lit. a, pkt 14 lit. a i pkt 15–17 oraz art. 7 pkt 1–3, 5 lit. a, pkt 6 i 12, albo nie później niż w ciągu 18 miesięcy od ustania tych okresów, a także nie ma ustalonego prawa do emerytury z Funduszu lub nie spełnia warunków do jej uzyskania.

Natomiast w myśl art. 65 powyższej ustawy, renta rodzinna przysługuje uprawnionym członkom rodziny osoby, która w chwili śmierci miała ustalone prawo do emerytury lub renty z tytułu niezdolności do pracy lub spełniała warunki wymagane do uzyskania jednego z tych świadczeń. Przy ocenie prawa do renty przyjmuje się, że osoba zmarła była całkowicie niezdolna do pracy.

Należy zatem przyjąć ogólną regułę, że przez emeryturę bądź rentę zagraniczną należy rozumieć wszelkie świadczenia rozumiane jako emerytura albo renta przez polskie przepisy o systemie ubezpieczeń społecznych, z modyfikacją, jaka ewentualnie wynika z postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeśli wprowadza ona stosowne definicje tych pojęć.

Jak wynika ze stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca otrzymuje świadczenie z tytułu niezdolności do pracy z niemieckiego towarzystwa ubezpieczeniowego. Zgodnie z zawartą polisą ubezpieczeniową, Wnioskodawca płaci miesięczne składki w określonej wysokości. Po ustalonym okresie Wnioskodawcy przysługiwać będzie emerytura wypłacana miesięcznie lub jednorazowa odprawa w określonych w polisie wysokościach (opcja do wyboru przed zakończeniem okresu ubezpieczenia). Nie jest to ubezpieczenie w publicznym systemie ubezpieczenia społecznego. Zatem, świadczenie, które Wnioskodawca otrzymuje oraz otrzyma w przyszłości nie stanowi emerytury ani renty, tj. świadczeń zdefiniowanych w art. 12 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, że Wnioskodawca otrzymał/otrzyma z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia świadczenia od niemieckiego towarzystwa ubezpieczeniowego, w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają uregulowania zawarte w Umowie z 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90; dalej Umowa).

W myśl art. 22 ust. 1 Umowy, dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów Umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Z powyższego przepisu wynika, że dochody, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów Umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w Państwie zamieszkania osoby.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że świadczenie, które Wnioskodawca otrzymuje z tytułu niezdolności do pracy oraz świadczenie emerytalne, które otrzyma w przyszłości na podstawie zawartej umowy ubezpieczenia emerytalno – rentowego, z uwagi na fakt, że miejscem zamieszkania Wnioskodawcy jest Polska, podlega/będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce.

Zatem, do opodatkowania ww. świadczeń w Polsce stosuje się przepisy polskiego prawa podatkowego.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 omawianej ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 – zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy – uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Należy podkreślić, że użyte w konstrukcji art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy sformułowanie „w szczególności” świadczy o przykładowym katalogu przychodów z innych źródeł. Oznacza to, że przychodami z innych źródeł są także inne przychody, niewymienione wprost w tym przepisie.

Reasumując, otrzymywane przez Wnioskodawcę z towarzystwa ubezpieczeniowego na podstawie umowy ubezpieczenia emerytalno – rentowego świadczenie jako niestanowiące emerytury ani renty w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niepochodzące z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej, stanowi i będzie stanowić przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

1.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,
2.  dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a.

We wskazanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ustawodawca posługuje się zwrotem „kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń”. W związku z powyższym, jeżeli świadczenie wypłacone zostało z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, a nie mieści się ono w punktach a i b przepisu, to takie świadczenie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przez kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń objęte dyspozycją ww. przepisu rozumie się świadczenia, do wypłaty których zobowiązany jest ubezpieczyciel w związku z zawartą umową ubezpieczenia.

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 15 ww. ustawy, dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 15a cytowanej ustawy, dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia na życie lub dożycie, zawartą na podstawie odrębnych przepisów, w której świadczenie zakładu ubezpieczeń z tytułu dożycia jest:

1.  ustalane na podstawie określonych indeksów lub innych wartości bazowych albo
2.  równe składce ubezpieczeniowej powiększonej o określony w umowie ubezpieczenia wskaźnik

– jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a składką wpłaconą do zakładu ubezpieczeń.

Zatem, treść art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyklucza ze zwolnienia od podatku dochodowego, dochód z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ww. ustawy oraz wyklucza ze zwolnienia od podatku dochodowego dochód z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia na życie lub dożycie, zawartą na podstawie odrębnych przepisów, w której świadczenie zakładu ubezpieczeń z tytułu dożycia jest ustalane na podstawie określonych indeksów lub innych wartości bazowych albo równe składce ubezpieczeniowej powiększonej o określony w umowie ubezpieczenia wskaźnik.

Jak wynika jednak z przedstawionych przez Wnioskodawcę informacji, zawarta umowa ubezpieczenia została zawarta jako umowa niezwiązana z funduszem kapitałowym. Składka wpłacana przez Wnioskodawcę nie była i nie jest inwestowana przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe w imieniu Wnioskodawcy, nie ma ona charakteru lokacyjnego. Wnioskodawca nigdy nie określał poziomu ryzyka inwestorskiego, nie wybierał funduszu inwestycyjnego, nie posiada w ramach umowy ubezpieczeniowej rachunku o charakterze inwestycyjnym. Ani z umowy, ani z żadnego innego dokumentu nie wynika, że składka była dzielona na część stałą oraz cześć zmienną (inwestycyjną).

Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy zauważyć, że do 17 października 2014 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazywał, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

1.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,
2.  dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15.

Zmianę tego przepisu, poprzez dodanie lit. b wyłączenia ze zwolnienia dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15a, wprowadzono na mocy art. 2 pkt 8 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328; dalej: ustawa zmieniająca). Zmiana weszła w życie 18 października 2014 r.

Z treści art. 10 ust. 1 tej ustawy wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 18 października 2014 r., stosuje się do dochodów uzyskanych z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia na życie lub dożycie, w której świadczenie zakładu ubezpieczeń jest ustalane na podstawie określonych indeksów lub innych wartości bazowych albo świadczenie jest równe składce ubezpieczeniowej powiększonej o określony w umowie ubezpieczenia wskaźnik, jeżeli umowa ta została zawarta do 18 października 2014 r. Jeżeli po 31 grudnia 2014 r. umowa ta została zmieniona lub odnowiona, zwolnienia tego nie stosuje się do dochodów przypadających za okres od dnia zmiany lub odnowienia tej umowy; podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, określa się od tej części dochodów, jaka przypada na okres umowy po jej zmianie lub odnowieniu proporcjonalnie do całego okresu obowiązywania umowy.

Z kolei art. 10 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazuje, że jeżeli wypłata dochodów z tytułu, o którym mowa w ust. 1, wynika z umów zawartych, zmienionych lub odnowionych od 18 października 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 18 października 2014 r., stosuje się do 31 grudnia 2014 r., z tym że podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, określa się od tej części dochodów, jaka przypada na okres od 1 stycznia 2015 r. proporcjonalnie do całego okresu obowiązywania umowy.

W konsekwencji, do zawartej przez Wnioskodawcę umowy ubezpieczenia emerytalno – rentowej nie ma zastosowania art. 24 ust. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten bowiem został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 18 października 2014 r., zaś przepis przejściowy, zawarty w art. 10 tej ustawy stanowi o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy zmieniającej, do umów zawartych do 17 października 2014 r.

W związku z tym, że jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca zawarł z towarzystwem ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia emerytalno – rentową, z początkiem ubezpieczenia od 1 lipca 2003 r. – do zawartej przez Wnioskodawcę umowy mają zatem zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 17 października 2014 r.

Zatem, wypłacane Wnioskodawcy świadczenia w 2019 r. oraz w latach kolejnych – jako niepochodzące z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z ubezpieczeniem związanym z funduszami kapitałowymi, stanowi przychód z innych źródeł zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jednak korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 17 października 2014 r.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.