Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.304.2021.1.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-27
Teza: w zakresie ustalenia skutków podatkowych wniesienia przez Związek całości substancji majątkowej składającej się na opisany w zdarzeniu przyszłym Zakład (tj. nieruchomości i ruchomości służących prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych oraz umowy kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu) aportem do Spółki, której Związek jest wyłącznym udziałowcem
Słowa kluczowe: aport; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 czerwca 2021 r. (data wpływu 25 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych wniesienia przez Związek całości substancji majątkowej składającej się na opisany w zdarzeniu przyszłym Zakład (tj. nieruchomości i ruchomości służących prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych oraz umowy kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu) aportem do Spółki, której Związek jest wyłącznym udziałowcem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w zakresie ustalenia, skutków podatkowych wniesienia przez Związek całości substancji majątkowej składającej się na opisany w zdarzeniu przyszłym Zakład (tj. nieruchomości i ruchomości służących prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych oraz umowy kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu) aportem do Spółki, której Związek jest wyłącznym udziałowcem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Związek „X” z siedzibą w B., (dalej jako: X,) jest związkiem międzygminnym, zarejestrowanym w Rejestrze Związków.

Członkami Założycielami Związku jest 15 gmin.

Związek został powołany w celu wspólnej gospodarki odpadami, a jego głównym zadaniem było wybudowanie Zakładu. Cel został osiągnięty za pomocą środków własnych gmin członkowskich oraz z dofinansowania inwestycji ze środków unijnych w ramach programu operacyjnego województwa lubelskiego na lata 2007-2013 współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej - Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nr umowy X Działanie 6.1 Ochrona i kształtowanie środowiska KAT. II Gospodarka odpadami i ochrona powierzchni ziemi. Tytuł projektu: (…). Budowa wyżej wymienionego zakładu została ukończona w marcu 2014 r.

Ponadto na potrzeby budowy Zakładu Związek zaciągnął kredyt w Wojewódzkim Funduszu Ochrony Środowiska, który cały czas jest jeszcze przez Wnioskodawcę spłacany. Na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji wartość zobowiązań kredytowych z tego tytułu wynosi ok. (…) zł.

W skład wybudowanego zakładu wchodzi kompletny zespół składników majątkowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Poszczególne urządzenia składają się na logiczną całość służącą konkretnemu celowi - prowadzeniu działalności polegającej na zagospodarowywaniu odpadów komunalnych.

W skład Zakładu należącego do Związku wchodzą nieruchomości gruntowe wraz ze znajdującymi się na nich naniesieniami (m.in. budynki, budowle, infrastruktura) oraz mienie ruchome.

Na ww. mienie ruchome składają się środki trwałe podlegające amortyzacji, ujęte w ewidencji środków trwałych Związku.

Należący do Związku Zakład obejmuje:

1\. Nieruchomości gruntowe (działki nr (…), z których trzy wymienione jako ostatnie są zajęte pod zrekultywowane składowisko odpadów, 2. Dyżurka wagowego wraz z wyposażeniem, 3. Waga samochodowa, 4. Boksy tymczasowego deponowania ustabilizowanego materiału, 5. Warsztat naprawczy wraz z demontażem zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego, 6. Wyposażenie warsztatu, 7. Zadaszone boksy na odpady wielkogabarytowe, 8. Zbiornik na wody opadowe, 9. Zbiornik na ścieki technologiczne z mycia posadzki 10. Separator koalescencyjny z osadnikiem, 11. Pas zieleni izolacyjnej, 12. Zieleń ozdobna i trawa, 13. Drogi i place, 14. Zadaszony boks na odpady opakowaniowe, 15. Ogrodzenie, 16. Miejsce parkingowe dla samochodów osobowych, 17. Miejsce parkingowe dla gości, 18. Miejsce parkingowe na sprzęt zakładowy, 19. Pompownia ścieków z kompostowni, 20. Pompownia, 21. Zbiorniki na propan, 22. Instalacje elektryczne zewnętrzne i wewnętrzne, 23. Trafostacja, 24. Platforma przyjęć odpadów suchych, 25. Platforma przyjęć zmieszanych odpadów komunalnych, 26. Podziemny zbiornik na ścieki technologiczne, 27. Zbiornik bezodpływowy na ścieki sanitarne, 28. Przyłącze wodociągowe na teren ZZOK, 29. Przyłącze elektryczne na teren ZZOK, 30. Sieci wodociągowe, kanalizacyjne, 31. Hala sortowni odpadów zmieszanych komunalnych, 32. Linia technologiczna z prasą kanałową, 33. Kontenery na frakcję biodegradowalną, średnią, spod kabiny sortowniczej, 34. Kontenery na frakcję drobną spod kabiny sortowniczej (minerał), 35. Kontenery wannowe, 36. Kontenery do surowców wtórnych, 37. Kontenery na tzw. "balast" po sortowni odpadów kierowany na kwaterę składowania odpadów, 38. Kontenery o poj. 1,1 m3 do frakcji lekkiej, 39. Kontenery o poj. 1,7 m3 do odpadów linii sortowniczej, 40. Plac na osady ściekowe, osady strukturalne, osady zielone, 41. Wentylatorownia w kontenerze, 42. Wyposażenie wentylatorów do tłoczenia powietrza w systemie biologicznego przetwarzania, 43. Płyta dojrzewania materiału, 44. Place na terenie kompostowni, 45. System biologicznego przetwarzania odpadów - boksy zadaszone górą (bioreaktory betonowe), 46. Miejsce kruszenia odpadów budowlanych, 47. Boksy zadaszone na zużyty sprzęt elektryczny i elektroniczny, 48. Mobilne kontenery na odpady niebezpieczne, 49. Pojemniki na baterie, 50. Kontenery na świetlówki, 51. Pojemniki na płynne odpady, 52. Beczki, 53. Pompa do beczek, 54. Budynek administracyjno-socjalno-biurowy, 55. Wyposażenie budynku administracyjno-socjalno-biurowego, 56. Waga do 1 Mg, 57. Rębarka do gałęzi mobilna, 58. Ładowarka teleskopowa, 59. Ładowarka przegubowa z łyżką, 60. Karcher do zamiatania posadzek, 61. Karcher myjka ciśnieniowa, 62. Wózek widłowy z chwytakiem, 63. Zamiatarka uliczna, 64. Śmieciarki uliczne, 65. Hakowiec o nośności 10 Mg oraz 20 Mg, 66. Zbiornik na wody opadowe z zamkniętej czaszy kwatery, 67. Rów opasowy, 68. Droga przeciwpożarowa.

Łączna wartość aktywów (nieruchomości i mienia ruchomego) tworzących Zakład wynosi ok. 40,8 mln zł.

Zakład jest przystosowany do obsługi całego procesu zagospodarowania odpadów, obejmującego m.in. przyjęcie odpadów, sortowanie, produkcję paliwa alternatywnego.

W związku ze zrealizowaną inwestycją Związek nie korzystał z prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (Związek nie odliczał podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług na potrzebę budowy i wyposażenia Zakładu).

Związek nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej.

Związek nie jest i nigdy nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Uzyskuje jedynie wpływy ze składek członkowskich od gmin wchodzących w jego skład oraz, od połowy 2020 r., wpływy z tytułu odpłatnej dzierżawy nieruchomości, wchodzących w skład wybudowanego zakładu.

W celu wykonywania zadań własnych gminy, zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, tj. w szczególności obejmujących utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, Związek utworzył spółkę komunalną, w której jest jedynym udziałowcem.

W dniu 17 czerwca 2010 r. na mocy aktu notarialnego powstała spółka prawa handlowego pod nazwą „X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". Jedynym wspólnikiem X Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest Związek”.

Podstawową działalnością X Sp. z o. o. jest:

1.  zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne PKD 38.11 .Z.
2.  obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne PKD 38.21.Z.
3.  odzysk surowców z materiałów segregowanych PKD 38.32.Z.
4.  działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa 39.00.Z.
5.  transport drogowy towarów 49.41.Z.

X Sp. z o.o. posiada status zarejestrowanego czynnego podatnika VAT od 1 maja 2014 r.

Spółka ta prowadzi działalność operacyjną w zakresie zagospodarowania odpadów w oparciu o Zakład stanowiący majątek rzeczowy Związku.

W dniu 20 maja 2014 r. opisany powyżej Zakład został przekazany do nieodpłatnego użytkowania X Sp. z o.o. - na podstawie sporządzonej notarialnie poświadczonej umowy użyczenia nieruchomości oraz mienia ruchomego, wyspecyfikowanych w załączniku 1 do umowy, z przeznaczeniem na prowadzenie działalności tej Spółki, zgodnej z celami i zasadami określonymi w umowie spółki. Na podstawie tej umowy do używania zostały przekazane:

*   działki nr (…),
*   budynki i budowle, mienie ruchome technologiczne i mienie ruchome (wymienione powyżej w punktach 2-68).

Następnie w dniu 2 stycznia 2015 roku X Sp. z o.o. oraz Wnioskodawca podpisały kolejną umowę użyczenia, na mocy której użyczeniem objęte zostały nieruchomości o łącznej powierzchni 1,7202 ha, składające się z działek nr (…), przeznaczone na wysypisko odpadów.

Ze względu na zmianę przepisów, X. Sp. z o.o. oraz P., w odniesieniu do nieruchomości wchodzących w skład Zakładu, zmieniły tytuł prawny do korzystania z nich przez Spółkę w ten sposób, że zastąpiły ww. umowy użyczenia - w części dotyczącej nieruchomości - na umową dzierżawy. Stosowna umowa dzierżawy została podpisana w formie aktu notarialnego w dniu 6 maja 2020 roku.

Na chwilę obecną substancja majątkowa składająca się na przedmiotowy Zakład jest używana przez Spółkę odpowiednio w oparciu o:

*   umowę dzierżawy z dnia 6 maja 2020 r. - w odniesieniu do nieruchomości,
*   umowę użyczenia z dnia 20 maja 2014 r. - w odniesieniu do mienia ruchomego.

Zakład był i będzie w dalszym ciągu wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zakład jest zlokalizowany na 10 ewidencyjnie wyodrębnionych działkach gruntu o łącznej powierzchni 3 ha 8.552 m2, objętych jedną księgą wieczystą. Z odpisu księgi wieczystej wynika, że 9 działek posiada status gruntów ornych, a jedna - nieużytków.

Obszar, na którym położone są działki wchodzące w skład Zakładu jest obecnie objęty obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z aktualnym wypisem i wyrysem z tego planu osiem działek zlokalizowanych jest na terenach oznaczonych jako składowisko odpadów (NU), natomiast dwie pozostałe -jako uprawy połowę (Rp).

Doprecyzować należy, że na dziewięciu działkach znajdują się wyszczególnione powyżej budynki i budowle, w tym składowisko odpadów. Są to działki nr (…).Natomiast jedna działka, o numerze ewidencyjnym 2305 jest terenem niezabudowanym. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została oznaczona jako „uprawy połowę” (Rp). Na tej działce zgodnie z ww. obowiązującym planem nie jest dopuszczalna jakakolwiek zabudowa. (Zgodnie z uchwałą wprowadzającą aktualnie obowiązujące zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, na działkach oznaczonych jako „uprawy połowę (Rp) m.in. „dopuszcza się budowę, rozbudowę i modernizację budynków o charakterze rolniczym w obrębie siedlisk rolniczych istniejących w momencie wejścia w życie niniejszych zmian planu”. Na przedmiotowej działce na moment wejścia w życie ww. uchwały nie znajdywały się żadne obiekty, co wyklucza możliwość jej zabudowy.)

Od momentu oddania Zakładu do używania przez Spółkę, ani Związek, ani też sama Spółka, nie ponosili nakładów na ulepszenia mienia tworzącego Zakład. Ulepszenia takie nie będą również czynione do momentu aportu nieruchomości. Konieczne remonty i naprawy były prowadzone przez Spółkę i przez nią finansowane.

Obecnie Związek rozważa przekazanie Spółce przedmiotowego Zakładu, tj. całości nieruchomość i mienia ruchomego, będących dotychczas odpowiednio przedmiotem umowy dzierżawy oraz użyczenia. Przeniesienie to miałoby nastąpić w drodze aportu w zamian za udziały. Głównym powodem, dla którego tego rodzaju działanie jest planowane, jest potrzeba podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Z.B. (początkowo kapitał zakładowy Spółki wynosił 5.000,00 zł, następie kapitał ten został podwyższony do kwoty 605.000,00 zł; kapitał zapasowy Spółki wynosi obecnie 60.122,04 zł) oraz plany rozwoju i rozbudowy Zakładu przez Spółkę.

Aport do Spółki ma objąć Zakład wraz z zobowiązaniem kredytowym (za zgodą wierzyciela) zaciągniętym przez Związek Gmin na potrzeby budowy tego Zakładu.

W wyniku aportu nie będzie miało miejsca „przejście zakładu pracy”, w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy, gdyż Związek nie zatrudnia pracowników dla prowadzenia działalność w przedmiotowym Zakładzie. (Związek zatrudnia dwie osoby na część etatu tylko na potrzeby księgowe i administracyjne Związku.) Wszystkie osoby pracujące w Zakładzie są pracownikami Spółki.

Z uwagi na trudną sytuację na rynku odpadów Spółka zmuszona była do zaciągnięcia pożyczki hipotecznej w Banku (…) S.A. Proces związany z zaciągnięciem zobowiązań kredytowych był niezwykle czasochłonny i pracochłonny, ponieważ przy tej wysokość kapitału zakładowego Spółka ma niską wiarygodność dla instytucji kredytowych, ubezpieczeniowych, ale także dla partnerów biznesowych. Mając to na uwadze w ocenie Spółki przyszedł moment, w którym właściciel powinien podjąć decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki.

W związku z uzyskaniem przez Spółkę od właściciela informacji, że skłonny jest w drodze aportu przekazać jej całość zakładu wraz ze zobowiązaniami, powstała wątpliwość, jakie skutki podatkowe spowoduje wniesienie aportem do Spółki substancji majątkowej składającej się na przedmiotowy Zakład, tj. czy może on być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca informuje, że analogiczny w swej treść wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przez drugą stronę planowanej transakcji - tj. Spółkę Y.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Związek całości substancji majątkowej składającej się na opisany w zdarzeniu przyszłym Zakład (tj. nieruchomości i ruchomości służących prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych oraz umowy kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu) aportem do Spółki, której Związek jest wyłącznym udziałowcem, można uznać za wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, która to transakcja będzie dla Wnioskodawcy zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem w zamian za udziały całości substancji majątkowej składającej się na opisany w zdarzeniu przyszłym Zakład (tj. nieruchomości i ruchomości służących prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych oraz umowy kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu), należy uznać za transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, która to transakcja będzie dla wnioskodawcy zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT odwołuje się do definicji przedsiębiorstwa określonej w Kodeksie cywilnym. Zgodnie zaś z art. 55(1) Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomość lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W powyższym przepisie ustawodawca definiuje przedsiębiorstwo w sposób przedmiotowy, poprzez wskazanie zespołu składników, które je tworzą. Składniki te są przy tym zorganizowane w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Wyliczenie zawarte w art. 55(1) Kodeksu cywilnego ma charakter przykładowy. Istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych „luźnych” elementów (pomiędzy którymi nie zachodzą żadne relacje, organizacyjno-funkcjonalne, sprzężenia zwrotne).

Aby uznać określony zespół składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo nie musi on obejmować wszystkich wyliczonych wyżej składników. W aspekcie istnienia bądź nieistnienia przedsiębiorstwa najistotniejsze jest zatem to, aby zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzył funkcjonalną całość i pozwalał na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób samodzielny.

W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników mających być przedmiotem aportu wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Przedmiotowy zespół składników stanowi bowiem logiczną całość, a za ich pomocą możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej. Składniki te służą konkretnemu celowi - prowadzeniu działalności polegającej na zagospodarowywaniu odpadów komunalnych. W wybudowanym zakładzie zachodzi bowiem cały proces zagospodarowania odpadów, przyjęcie odpadów, sortowanie, produkcja paliwa alternatywnego. W tym też konkretnym celu, tj. w celu wspólnej gospodarki odpadami został powołany Związek „X". Należy podkreślić, że działalność ta była i jest prowadzona przez Spółkę w oparciu o przedmiotowy zespół składników majątkowych (najpierw na podstawie umowy użyczenia, a następnie, w części dot. nieruchomości, na podstawie umowy dzierżawy), co dodatkowo potwierdza zdolność przedmiotowych składników majątkowych do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo.

Dla uznania, że dany przedmiot aportu stanowi przedsiębiorstwo, nie jest konieczne, aby wraz z jego nabyciem doszło do przejęcia zobowiązań i ciężarów. Niemniej jednak w analizowanym zdarzeniu przyszłym Związek planuje przenieść na Spółkę wraz ze składnikami majątkowymi również zobowiązania z tytułu umowy kredytowej (kredyt zaciągnięty na potrzeby wybudowania Zakładu).

W tym kontekście należy wskazać, że zobowiązania zostały wymienione jako jeden z elementów „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W doktrynie można spotkać się z poglądem, że skoro zobowiązania stanowią część składników majątkowych tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to są one składnikami majątku samego przedsiębiorstwa, obejmującego swoim zakresem wyodrębnione z niego organizacyjnie i finansowo elementy.

Powyższe dodatkowo przemawia za tym, że planowany aport będzie aportem przedsiębiorstwa, a nie poszczególnych składników majątkowych.

Ponadto jak wynika z przytoczonej wyżej definicji wystarczającą przesłanką uznania, że mamy do czynienia z przedsiębiorstwem jest istnienie zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, które wykazują potencjał do działania gospodarczego.

W związku z tym nie jest konieczne faktyczne używanie zorganizowanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych dla uznania ich za przedsiębiorstwo. Wystarczający bowiem – w świetle obowiązujących przepisów podatkowych - jest potencjał do prowadzenia działalności gospodarczej. Termin „przeznaczenie" oznacza, że dla uznania zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby ten zorganizowany zespół prowadził czynnie działalność gospodarczą, ale wystarczające jest, aby był zdolny do prowadzenia działalności tego typu.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Do uznania, że nabywane składniki majątku zbywcy stanowią przedsiębiorstwo wymagane jest zatem, aby potencjalnie zdolne ono było do samodzielnego funkcjonowania gospodarczego.

Przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Znaczenie czynnika organizacyjnego zostało podkreślone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 czerwca 2019 r. (sygn. I SA/Lu 194/19, orzeczenie prawomocne) - „W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że przedsiębiorstwo - w znaczeniu przyjętym w art. 55(1) k.c. - stanowi samodzielne dobro mogące stanowić przedmiot obrotu cywilnoprawnego (por. uchwała SN sygn. III CZP 30/93, OSNC 1993/9, poz. 154; wyrok SN sygn. IV CKN 366/01, OSNC 2004/6, poz. 98). W rozumieniu art. 55(1) k.c. przedsiębiorstwo nie jest tylko zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Jest to wprawdzie zespół takich elementów, ale co najistotniejsze, zorganizowany (czynnik organizacyjny) i przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej (czynnik funkcjonalny). Z tego względu czym innym jest sam zespół składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa, a czym innym przedsiębiorstwo, o którym stanowi art. 55(1) k.c. Na gruncie art. 55(1) k.c., w brzmieniu po noweli z 14 lutego 2003 r. (Dz. U. poz. 408), definicja przedsiębiorstwa ma charakter przedmiotowo-funkcjonalny. Istotny jest nie tylko zespół składników materialnych i niematerialnych, ale równie ważne jest jego zorganizowanie na potrzeby prowadzenia określonej działalności gospodarczej.”

Sądy wskazują na to, iż najistotniejszym elementem przedsiębiorstwa jest zorganizowanie (czynnik organizacyjny) i przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej (czynnik funkcjonalny). Ustawodawca w ten sposób podkreślił znaczenie elementu organizacyjnego przedsiębiorstwa umożliwiającego jego prowadzenie. Wobec tego niezbędnym elementem definiującym przedsiębiorstwo jest zorganizowanie składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W analizowanym przypadku o wypełnieniu przez Zakład przesłanek zorganizowania i funkcjonalności świadczy fakt, że w ramach Zakładu prowadzona jest określona działalność polegająca na zagospodarowaniu odpadów komunalnych.

Zdaniem Wnioskodawcy w kontekście możliwości zastosowania art. 4a pkt 3 ustawy o CIT w odniesieniu do analizowanego zdarzenia przyszłego nie ma znaczenia fakt, iż, jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, celowy Związek nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej. Z definicji przedsiębiorstwa zawartej w kodeksie cywilnym wynika bowiem, że przedsiębiorstwo ma być „przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej", co nie jest jednoznaczne z tym, że aby można było mówić o przedsiębiorstwie niezbędnym jest jego wykorzystywanie przez przedsiębiorcę (tu: Związek). Przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym charakteryzuje oderwanie od podmiotu, któremu przysługują prawa i którego obciążają obowiązki składające się na to przedsiębiorstwo. Jest ono bowiem zorganizowanym kompleksem przeznaczonym do realizacji zadań gospodarczych, który może ponadto stanowić przedmiot obrotu. W przepisie tym ustawodawca nie nawiązuje do podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo, lecz definiuje przedsiębiorstwo w sposób przedmiotowy, poprzez wskazanie zespołu składników, które je tworzą. Składniki te są przy tym zorganizowane w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Co więcej tak naprawdę w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której przedmiotowy zakład służy do prowadzenia działalności gospodarczej - tylko nie do działalności Związku, ale do działalności gospodarczej Spółki do której ma być wniesione aportem.

W tym kontekście istotnym jest również fakt, że po dokonaniu aportu Spółka będzie kontynuowała w zakładzie działalność w zakresie zagospodarowania odpadów, którą to działalność prowadzi również obecnie w oparciu o przedmiot aportu. Kontynuowanie tej działalności nie będzie wymagało przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętego Zakładu i ponoszenia dodatkowych nakładów finansowych w tym zakresie. Ponadto, po przeniesieniu do Spółki Zakład będzie działał zgodnie z wcześniejszymi planami strategicznymi, operacyjnymi i finansowymi, a jego działalność będzie ciągła.

Z powyższego niewątpliwie wynika, iż przedsiębiorstwo, będące przedmiotem planowanej operacji może funkcjonować w ramach odrębnego podmiotu (nabywcy) w sposób samodzielny i pozwala na osiąganie rezultatów, do jakich powołane jest każde przedsiębiorstwo.

Przekazanie przedsiębiorstwa wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Taka też sytuacja będzie miała miejsce w analizowanym przypadku. Należy wskazać, że co prawda w skład tego przedsiębiorstwa nie będą „wchodzili” pracownicy Związku. Wynika to jednak z faktu, iż Związek Gmin nie zatrudnia pracowników na potrzeby prowadzenia działalności przedmiotowego Zakładu, gdyż pracowników takich zatrudnia Spółka. Ponadto z żadnego przepisu prawa nie wynika, aby do spełnienia definicji przedsiębiorstwa konieczne było dokonanie transferu pracowników w oparciu o art. 231 kodeksu pracy (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2018 r., II FSK 808/16).

Istotne znaczenie w kontekście przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego ma ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2020 r. (I FSK 12/18), w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną Szefa KAS od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 września 2017 r. (sygn. akt I SA/Lu 379/17) w sprawie ze skargi Związku na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 stycznia 2017 r. nr 1061-IPTPP3.4512.620.2016.2.MJ w przedmiocie podatku od towarów i usług. W ramach ww. interpretacji Celowy Związek Gmin interesowało uzyskanie stanowiska organu w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zespołu analogicznych składników majątkowych przy przekazaniu ich spółce komunalnej (tj. Spółce ZZOK) w drodze darowizny.

Co prawda ww. wyrok wydany został na gruncie przepisów ustawy o VAT, niemniej jednak zawarte w nim konkluzje mogą znaleźć zastosowanie również w niniejszym przypadku, zwłaszcza że opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych składających się na Zakład Zagospodarowania Odpadów Komunalnych jest de facto tożsamy z tym opisanym w niniejszym wniosku o interpretację (chodzi o ten sam Zakład).

W wydanej na wniosek Związku interpretacji organ stwierdził, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem nie można było zasadnie przyjąć, aby zespół składników majątkowych, na bazie którego związek gmin nie prowadził działalności gospodarczej, mógł stanowić organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony kompleks wykorzystywany przez związek gmin do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tym samym organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Celowego Związku Gmin.

Na ww. interpretację Związek wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który następnie wyrokiem z dnia 12 września 2017 r. (sygn. akt I SA/Lu 379/17) uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok ten podtrzymał również NSA, który w ww. wyroku z dnia 1 października 2020 r. (I FSK 12/18) stwierdził, iż dla oceny zastosowania wyłączenia spod działania ustawy o VAT zbycia określonego majątku (jako przedsiębiorstwa), nie ma decydującego znaczenia to, czy w oparciu o dany majątek (zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych), prowadzona jest przez zbywcę (Związek Gmin) działalność gospodarcza. (\`(...)\`) dla oceny możliwości zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. zasadnicze znaczenie ma zdolność do prowadzenia przez nabywcę tego rodzaju działalności w oparciu o przekazane składniki majątkowe. Warto przy tym odnotować, że także w orzecznictwie Sądu Najwyższego na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego uznano za przedsiębiorstwo nieczynny pensjonat - nie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok SN z dnia 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98, a także glosa P. Bielskiego do tego wyroku - publ. PPH nr 3/2004).

W uzasadnieniu ww. wyroku NSA powołał się również na wykładnię art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przyjmowaną we wcześniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie wyrażano zapatrywanie, iż pojęcie przedsiębiorstwa zwarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy w aspekcie art. 19 dyrektywy VAT rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (por. wyroki NSA: z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1001/11, z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 955/12, z dnia 12 września 2014 r„ sygn. akt 1016/13, z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 670/17, czy też z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1113/16).

Warto przy tym odnotować, że we wskazanym wyroku z dnia 25 czerwca 2013 r. (sygn. I FSK 955/12) Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta podatkiem od towarów i usług. Ponadto w wyroku (już wcześniej powołanym) z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem NSA, należało przyjąć, że przedsiębiorstwo stanowi każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Ponadto w tym samym wyroku NSA potwierdził, że z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że majątek składający się na Zakład Zagospodarowania Odpadów Komunalnych (nieruchomość i ruchomości) został „skomponowany” i zorganizowany w taki sposób, aby zapewnić na jego podstawie prowadzenie działalności w zakresie gospodarowania odpadami i - jak przedstawił Celowy Związek Gmin - działalność ta faktycznie została podjęta przez spółkę użytkującą Zakład na podstawie nieodpłatnej umowy - co pozwala uznać „zdolność" przekazanego majątku do prowadzenia przy jego wykorzystaniu samodzielnej działalności gospodarczej.

Na zasadność wysnutego wyżej wniosku nie ma jednocześnie wpływu fakt, iż powoływany wyżej wyrok NSA dotyczył interpretacji indywidualnej wydanej w zakresie przepisów ustawy o VAT, bowiem przywoływana definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 551 Kodeksu cywilnego znajduje zastosowanie zarówno na gruncie ustawy o VAT, jak i na gruncie ustawy o CIT.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy powyższa argumentacja w pełni dowodzi prawidłowości stanowiska, iż wniesienie aportem w zamian za udziały substancji majątkowej składającej się na opisany w zdarzeniu przyszłym Zakład Zagospodarowania Odpadów Komunalnych (tj. nieruchomości i ruchomości służących prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych oraz umowy kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu), należy uznać za transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, która to transakcja będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że każdy przychód niezależnie, czy powstaje w związku z otrzymaniem pojedynczych składników majątku, czy w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, który to przychód zostanie przekazany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego lub kapitału zapasowego Spółki nie będzie stanowił przychodu podatkowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy wniesienie przez Wnioskodawcę całości substancji majątkowej składającej się na opisany w zdarzeniu przyszłym Zakład Zagospodarowania Odpadów Komunalnych (tj. nieruchomości i ruchomości służących prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych oraz umowy kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu) aportem do Spółki, której Związek jest wyłącznym udziałowcem, można uznać za wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, która to transakcja będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dla Wnioskodawcy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że wniesienie przez Związek całości substancji majątkowej składającej się na opisany w zdarzeniu przyszłym Zakład (tj. nieruchomości i ruchomości służących prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych oraz umowy kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu) aportem do Wnioskodawcy, którego Związek jest wyłącznym udziałowcem i przeznaczenie tych składników na potrzeby podwyższenia kapitału zakładowego lub zapasowego Wnioskodawcy niezależnie, czy będą one stanowić przedsiębiorstwo, czy też nie, to nie spowoduje to po jego stronie powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 lub pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego lub zapasowego.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy pod kątem tego czy składniki majątku stanowią przedsiębiorstwo stała się bezzasadna, bowiem nie ma wpływu na powstanie przychodu z tytułu otrzymania w formie aportu ww. składników majątkowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, skutków podatkowych wniesienia przez Związek całości substancji majątkowej składającej się na opisany w zdarzeniu przyszłym Zakład (tj. nieruchomości i ruchomości służących prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych oraz umowy kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu) aportem do Spółki, której Związek jest wyłącznym udziałowcem jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.