Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.78.2017.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-25
Teza: Czy ewentualny dochód jaki uzyska Wnioskodawca z handlu Bitcoinami będzie opodatkowany według 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „UPDOF”)?
Słowa kluczowe: dochód; działalność-działalność gospodarcza; waluta; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2017 r. (data wpływu 24 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z handlu kryptowalutą Bitcoin (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 i art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 25 maja 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.78.2017.1.RR (doręczonym w dniu 3 czerwca 2017 r.) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 12 czerwca 2017 r. wpłynęło uzupełnienia wniosku (nadane w dniu 9 czerwca 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza realizować transakcje nabywania i zbywania różnych kryptowalut (dalej: „Kryptowaluta”, „Kryptowaluty”) na giełdach zlokalizowanych w różnych krajach (zarówno UE jak i poza UE). Ze względu na specyfikę działalności ww. giełd zbycie Kryptowaluty na ww. giełdach będzie odbywało się na rzecz anonimowych nabywców. Analogiczna sytuacja ma miejsce na giełdzie papierów wartościowych, gdzie zbywca papierów nie dokonuje ich zbycia na rzecz konkretnego podmiotu. Podobnie rzecz będzie się miała w przypadku nabywania i zbywania Kryptowalut przez Wnioskodawcę.

Ze specyfiki działalności ww. giełd wynika, że nie wiadomo kto jest nabywcą Kryptowaluty (z punktu widzenia zbywcy), ani kto jest ich zbywcą (z punktu widzenia nabywcy). Dlatego też Wnioskodawca nie będzie wiedział na czyją rzecz sprzeda Kryptowalutę, ani od kogo ją kupi.

Giełdy zwykle udostępniają uczestnikom konta walutowe, które uczestnik zasila określoną walutą (EUR/USD) a następnie może w dowolnym momencie dokonywać transakcji kupna/sprzedaży Kryptowalut(y). Z kont walutowych można również wypłacać środki.

Do zawarcia transakcji (nabycia bądź zbycia Kryptowalut) będzie dochodzić w momencie dokonania płatności z ww. konta walutowego (lub wpłaty na ww. konto walutowe). Tym samym zbywca Kryptowaluty w momencie ich zbycia otrzyma od razu płatność. Powoduje to, że nie pojawi się „przychód należny” (nie ma oczekiwania na zapłatę). Natomiast koszt podatkowy (tj. wydatek na nabycie Kryptowaluty) pojawi się zawsze przed pojawieniem się przychodu.

Kryptowalut nie można uznać za krajowy lub zagraniczny środek płatniczy. W tym celu niezbędne jest prawne uznanie danej waluty za środek płatniczy, przejawiający się w jej powszechnej akceptowalności. Ponadto, waluta powinna być wymienialna. Ponieważ Kryptowaluty nie spełniają wymagań art. VIII statutu Międzynarodowego Funduszu Walutowego nie spełnia ona cechy „wymienialności”.

Kryptowaluty nie można również uznać za pieniądz elektroniczny: (zob. http://www.senat.gov.pl/gfx/senat/userfiles/public/k8/dokumenty/stenogram/oswiadczenia/klima/3001oa.pdf.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności związanej z doradztwem w zakresie informatyki i korzysta z opodatkowania według 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych.

W piśmie z dnia 6 czerwca 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca dodał, że jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Rodzajem Kryptowaluty, która będzie przedmiotem realizowanych przez Wnioskodawcę transakcji będą Bitcoiny. Wnioskodawca wskazał, że transakcje nabycia i zbycia Kryptowaluty będą się odbywały w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.). Zbywanie i nabywanie Bitcoinów nastąpi w roku 2017 i latach następnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy ewentualny dochód jaki uzyska Wnioskodawca z handlu Bitcoinami będzie opodatkowany według 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „UPDOF”)?
2.  Czy w świetle art. 22 ust. 1 UPDOF nabywanie i zbywanie Bitcoinów należy rozliczyć w ten sposób, że pierwsze zakupione Bitcoiny należy uznać za sprzedane jako pierwsze? Innymi słowy, jeśli Wnioskodawca nabyłby trzy Bitcoiny (najpierw A, potem B, na końcu C) w trzech różnych datach, a następnie sprzedałby je pojedynczo również w trzech różnych datach, należałoby przyjąć, że najwcześniej sprzedano Bitcoin A, potem B i jako ostatni Bitcoin C? Czy w sytuacji opisanej we wniosku można posłużyć się analogią i zastosować art. 30a ust. 3 UPDOF? W związku z tym czy wydatek poniesiony na nabycie pierwszego Bitcoina należy uznać za koszt uzyskania przychodu uzyskanego ze zbycia Bitcoin’a zbytego jako pierwszy itd.? Innymi słowy, czy transakcje opisane we wniosku można rozliczyć metodą FIFO (first in first out/pierwsze weszło pierwsze wyszło) analogicznie jak w przypadku art. 30a ust. 3 UPDOF?
3.  Kiedy wydatek poniesiony na nabycie danego Bitcoina będzie mógł zostać potraktowany jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 UPDOF?
4.  Czy w celu udokumentowania transakcji kupna oraz sprzedaży Bitcoinów zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 30a ust. 3 UPDOF wystarczające będą wyciągi z giełd? Czy transakcje opisane we wniosku będzie można rozliczyć na podstawie wyciągów z ww. kont udostępnionych przez giełdy (przelewy/płatności otrzymane tytułem zbycia Bitcoinów minus przelewy/płatności dotyczące nabycia Bitcoinów)?
5.  Czy transakcje kupna i sprzedaży Bitcoinów należy ewidencjonować w księdze przychodów i rozchodów na podstawie art. 24a UPDOF jako nabycie i sprzedaż usług czy praw majątkowych czy po prostu jako zdarzenie podatkowe skutkujące powstaniem przychodu bądź kosztu?
6.  Czy transakcje jakich zamierza dokonywać Wnioskodawca będą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „UVAT”)?
7.  Czy transakcje kupna i sprzedaży Bitcoinów należy, na podstawie art. 109 ust. 3 UVAT, ujmować w rejestrach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług jako usługi?
8.  Czy transakcje kupna i sprzedaży Bitcoinów należy ujmować w rejestrach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług jako transakcje dotyczące usług zwolnionych od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 109 ust. 3 UVAT?
9.  Czy Wnioskodawca obowiązany będzie do wystawiania faktur zgodnie z art. 106b UVAT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), dochód ze zbycia Bitcoinów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie opodatkowany według 19% stawki na podstawie art. 30c ust. 1 UPDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza, (art. 10 ust. 1 pkt 3),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

W art. 5a pkt 6 ww. ustawy została zawarta definicja pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl natomiast art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z tak skonstruowanej definicji wynika, że w sytuacji, gdy działalność spełnia warunki wskazane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy a nie spełnia warunków określonych w art. 5b ustawy, to przychody osiągane z tego tytułu stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww., ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Odrębne źródło przychodów stanowią kapitały pieniężne i prawa majątkowe, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Katalog zawarty w ww. przepisie nie ma charakteru zamkniętego, co oznacza, że także przychody uzyskiwane przez podatników z innych praw majątkowych (z ich posiadania, wykorzystywania), jak również odpłatnego zbycia tych praw stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w ww. przepisie.

Zauważyć w tym miejscu należy, że przez prawa majątkowe, o których mowa w cyt. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu.

W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002 s. 93, 153-154) przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego. Prawa majątkowe to, najogólniej rzecz ujmując, prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

*   zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu),

*   posiadaniem określonej wartości majątkowej.

Podkreślić trzeba, że Bitcoin pełni funkcję elektronicznej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty, jak i cały system, występują pod jedną nazwą: Bitcoin. Niemniej jednak Bitcoin, jako system wirtualnej waluty, nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Na gruncie polskiego prawa waluty Bitcoin nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje on jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów.

W świetle obowiązujących przepisów prawa Bitcoin nie jest walutą uznawaną jako prawny środek płatniczy. Nie jest również stosowana w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się tym żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonuje jako instrument rynku pieniężnego.

W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej będzie obrót Bitcoinami i podatnik dokona takiej transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód (dochód) należy traktować jako przychód z wykonywanej działalności gospodarczej. Tak uzyskany przychód (dochód) podlega łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi przychodami, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Przy czym, aby działalność ta mogła być traktowana jako działalność gospodarcza, musi spełniać przesłanki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza realizować transakcje nabywania i zbywania różnych kryptowalut na giełdach zlokalizowanych w różnych krajach zarówno UE jak i poza UE. Ze względu na specyfikę działalności ww. giełd zbycie Kryptowaluty na ww. giełdach będzie odbywało się na rzecz anonimowych nabywców.

Ze specyfiki działalności ww. giełd wynika, że nie wiadomo kto jest nabywcą kryptowaluty (z punktu widzenia zbywcy), ani kto jest ich zbywcą z punktu widzenia nabywcy. Dlatego też Wnioskodawca nie będzie wiedział na czyją rzecz sprzeda kryptowalutę, ani od kogo ją kupi. Do zawarcia transakcji nabycia bądź zbycia kryptowalut będzie dochodzić w momencie dokonania płatności z ww. konta walutowego lub wpłaty na ww. konto walutowe. Tym samym zbywca kryptowaluty w momencie ich zbycia otrzyma od razu płatność. Powoduje to, że nie pojawi się „przychód należny”, nie ma oczekiwania na zapłatę. Natomiast koszt podatkowy, tj. wydatek na nabycie kryptowaluty pojawi się zawsze przed pojawieniem się przychodu. Rodzajem kryptowaluty, która będzie przedmiotem realizowanych przez Wnioskodawcę transakcji będą Bitcoiny. Wnioskodawca wskazał, że transakcje nabycia i zbycia kryptowaluty będą się odbywały w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że przychody uzyskane w związku ze zbyciem Bitcoinów w ramach działalności gospodarczej będą stanowiły przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji uzyskany przez Wnioskodawcę dochód uzyskany z tej sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu, zgodnie z wybraną przez Wnioskodawcę dla tego źródła formą opodatkowania, tj. podatkiem liniowym według 19% stawki, na podstawie art. 30c ust. 1 ww. ustawy, o ile Wnioskodawca spełnia warunki dla jego stosowania.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.