Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8.8101.724.2015.WCX.1205
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-11-29
Teza: Stawka podatku dla wykonywanej za wynagrodzeniem (prowizja) czynności polegającej na wymianie wirtualnej waluty X na środki pieniężne.
Słowa kluczowe: pieniądze; prowizje; stawka; usługi-usługi finansowe; waluta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Rozwoju i Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2015 r. nr ILPP5/443-293/14-4/KG wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na wniosek z dnia 16 grudnia 2014 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-puap 16 grudnia 2014 r.), uzupełniony pismem z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-puap 16 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla wykonywanej za wynagrodzeniem (prowizja) czynności polegającej na wymianie wirtualnej waluty X na środki pieniężne, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla wykonywanej za wynagrodzeniem (prowizja) czynności polegającej na wymianie wirtualnej waluty X na środki pieniężne. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 marca 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym płatnikiem VAT. Wnioskodawca zamierza prowadzić platformę internetową x.pl pośredniczącą w transakcjach kupna i sprzedaży oraz wymianie towarów i usług pomiędzy innymi podmiotami. Rozliczenie między użytkownikami portalu odbywać się będzie za pomocą elektronicznych znaków legitymacyjnych na okaziciela zwanych dla uproszczenia wirtualną walutą X. Wirtualna waluta ważna będzie bezterminowo. Elektroniczne jednostki rozliczeniowe w postaci wirtualnej waluty gromadzone będą na koncie użytkownika portalu. Emitentem wirtualnej waluty X będzie Wnioskodawca. Użytkownicy rozliczać będą transakcje kupna i sprzedaży poprzez przekazywanie elektronicznych znaków legitymacyjnych X między kontami Użytkowników.

Użytkownik po dokonaniu wpłaty na rzecz Wnioskodawcy otrzymuje określoną ilość X na swoje konto. Wnioskodawca zakłada, że będzie wydawał X po kursie 1 X = 1 złoty, zastrzegając jednocześnie możliwość zmiany kursu. Użytkownik ma prawo nabyć za elektroniczne znaki legitymacyjne X towary i usługi oferowanie przez innych Użytkowników portalu. Użytkownik ma prawo spieniężyć elektroniczne znaki legitymacyjne X posiadane na swoim koncie u Wnioskodawcy. W sytuacji tej Wnioskodawca wypłaci Użytkownikowi określoną kwotę pieniędzy stosując różne kursy wymiany w zależności od ilości X do spieniężenia. Wnioskodawca jest zatem stroną:

1.  umowy, w której w zamian za pieniądze przekazuje Użytkownikom platformy elektroniczne znaki legitymacyjne zwane wirtualną walutą X, które to znaki uprawniają ich do nabycia towarów i usług od innych podmiotów – Użytkowników portalu;
2.  umowy, w której w zamian za przekazanie elektronicznych znaków legitymacyjnych X Wnioskodawca wypłaca Użytkownikom pieniądze stosując różne kursy wymiany w zależności od ilości wymienianych X.

Wnioskodawca będzie dokumentować wydanie elektronicznych znaków legitymacyjnych X notą księgową na wartość dokonanej wpłaty i ilości przekazanego X. Podobnie, spieniężenie X dokumentowane będzie poprzez wydanie noty księgowej na wartość przedstawionych do wypłaty X, przy jednoczesnym wystawieniu faktury na wartość prowizji należnej Wnioskodawcy. Na konto bankowe Użytkownika Wnioskodawca przekaże różnicę pomiędzy nimi. Transakcje sprzedaży i kupna między Użytkownikami rozliczane poprzez elektroniczne znaki legitymacyjne stanowią ekonomiczny sens istnienia platformy. Tylko wtedy, kiedy Użytkownicy wystawiać będą towary i usługi na sprzedaż, platforma będzie przynosić dochód Wnioskodawcy. Wprowadzenie elektronicznych znaków legitymacyjnych ma za zadanie zachęcić Użytkowników do korzystania z platformy, oferując im mniejsze koszty promocji i obsługi transakcji kupna i sprzedaży oraz wymiany. W tym sensie zarówno emisja, jak i przyjmowanie i rozliczanie transakcji w X, odbywają się w imieniu i na rzecz Użytkowników. Wnioskodawca pełni rolę agenta łączącego Kupujących i Sprzedających.

W piśmie z dnia 16 marca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany wskazał co następuje:

1.  Wnioskodawca będzie pobierał prowizję z tytułu wymiany wirtualnej waluty X na środki pieniężne. Nie będzie pobierał prowizji z tytułu wymiany środków pieniężnych na wirtualną walutę X. Ponadto Wnioskodawca poprzez portal x.pl będzie świadczył usługi płatne polegające na wyróżnieniu ofert sprzedaży oraz emisji reklam na portalu x.pl.
2.  Ostatecznymi konsumentami usług oferowanych przez Wnioskodawcę będą podatnicy VAT posiadający siedzibę/miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również podmioty nieposiadające miejsca zamieszkania na terytorium kraju i podmioty nie będące podatnikami VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę VAT zastosować odnośnie prowizji dla Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy czynności sprzedaży elektronicznych znaków legitymacyjnych X nie można utożsamiać z dostawą towarów ani świadczeniem usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Elektroniczna jednostka rozliczeniowa X stanowi bowiem jedynie rodzaj środka pieniężnego upoważniającego do odbioru świadczenia, a więc do zakupu towarów i usług w przyszłości od określonych podmiotów i dlatego nie mieści się w definicji towaru ujętej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. X nie jest wiec towarem, ani usługą lecz jedynie dokumentem w formie elektronicznej uprawniającym do zakupu towarów i usług. Zastępuje on środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary i usługi, natomiast wydanie X następuje w zamian za dokonanie wpłat środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy. Dokonania wpłaty środków pieniężnych przez kontrahenta na rzecz Zainteresowanego, a w konsekwencji również wydania X nie można również określić jako świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1. Wpłata środków pieniężnych jest bowiem dokonywana z tytułu wydania X, który nie jest towarem. Prowizja z tytułu pośrednictwa w obrocie elektronicznymi jednostkami rozliczeniowymi X stanowić będzie przychód Wnioskodawcy. Od czynności tej Wnioskodawca zobowiązany jest naliczyć podatek VAT w wysokości 23%, gdyż czynność ta nie mieści się w katalogu usług objętych zwolnieniem przedmiotowym. Nie można m.in. zaliczyć jej do usług pośrednictwa finansowego, o których mowa w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 40 ustawy o VAT, gdyż elektroniczny znak legitymacyjny X nie stanowi prawnego środka płatniczego na terenie Rzeczpospolitej Polskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając, na podstawie przepisu § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – w dniu 2 kwietnia 2015 r. wydał interpretację indywidualną nr ILPP5/443-293/14-4/KG, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy:

*   art. 2 pkt 6, 22 i 26, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 28a, art. 28b ust. 1, 2 i 3, art. 28k, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 40, art. 146a pkt 1, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.),
*   art. 131, art. 135 ust. 1 lit. a-e Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.),
*   art. 7 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77 z 23.03.2011, s. 1),
*   art. 31 i art. 32 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2013 r., poz. 908, z późn. zm.),
*   art. 1 pkt 1-3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. nr 199, poz. 1175, z późn. zm.),
*   art. 2 i art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376, z późn. zm.)

oraz odniósł ich treść do zdarzenia przyszłego, pytania i stanowiska przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził między innymi, że w okolicznościach niniejszej sprawy transakcja wymiany wirtualnej waluty X na środki pieniężne, za którą Wnioskodawca będzie pobierał odpłatność w formie prowizji, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

W ocenie organu podatkowego wirtualna waluta X, którą Wnioskodawca zamierza emitować i w ramach platformy x.pl – pobierając stosowną prowizję – wymieniać na środki pieniężne, nie stanowi prawnego środka płatniczego, nie jest bowiem regulowana przepisami prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Na gruncie polskiego prawa waluty X nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje ona jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W świetle obowiązujących przepisów prawa wirtualna waluta X nie jest walutą uznawaną jako prawny środek płatniczy, nie jest również stosowana w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nią żadne instytucje publiczne. Wirtualna waluta X nie funkcjonuje jako instrument rynku pieniężnego.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obrót wirtualną walutą X nie może być zatem uznany za usługi finansowe zwolnione od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 lub pkt 40 ustawy.

Dla potrzeb podatku od towarów i usług przedmiotowa waluta jest traktowana jako rodzaj praw majątkowych, a transakcje z jej udziałem – wymiana wirtualnej waluty X na środki pieniężne wykonywane przez Wnioskodawcę za wynagrodzeniem (prowizja) w ramach jego działalności gospodarczej – co do zasady – podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Dyrektor ww. Izby Skarbowej uznał, że świadczoną przez Wnioskodawcę w opisanych okolicznościach usługę – ze względu na jej charakter – należy zaliczyć do usług elektronicznych. Co do zasady – usługi elektroniczne podlegają opodatkowaniu VAT, jednakże to czy tego typu usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce zależy od miejsca ich świadczenia, statusu nabywcy (czy jest podatnikiem VAT) oraz jego miejsca siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu, a także miejsca siedziby usługodawcy.

Na terytorium Polski stawka VAT dla usług elektronicznych – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. – wynosi 23%.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy organ podatkowy uznał je za nieprawidłowe, ponieważ Zainteresowany we własnym stanowisku przyjął, że wykonywane przez Niego za wynagrodzeniem czynności polegające na wymianie wirtualnej waluty X na środki pieniężne, na gruncie podatku od towarów i usług nie stanowią świadczenia usług, oraz że w każdym przypadku podlegają one opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Rozwoju i Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 2 kwietnia 2015 r. nr ILPP5/443-293/14-4/KG wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany.

Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zauważyć jednakże należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast „odpłatny” to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy także, że w treści ustawy ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, lub które mają wartość numizmatyczną.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika między innymi, że Wnioskodawca zamierza prowadzić platformę internetową x.pl pośredniczącą w transakcjach kupna i sprzedaży oraz wymianie towarów i usług pomiędzy innymi podmiotami. Rozliczenie między użytkownikami portalu odbywać się będzie za pomocą elektronicznych znaków legitymacyjnych na okaziciela zwanych dla uproszczenia wirtualną walutą X. Wirtualna waluta ważna będzie bezterminowo. Elektroniczne jednostki rozliczeniowe w postaci wirtualnej waluty gromadzone będą na koncie użytkownika portalu. Emitentem wirtualnej waluty X będzie Wnioskodawca. Użytkownicy rozliczać będą transakcje kupna i sprzedaży poprzez przekazywanie elektronicznych znaków legitymacyjnych X między kontami Użytkowników. Użytkownik po dokonaniu wpłaty na rzecz Wnioskodawcy otrzymuje określoną ilość X na swoje konto. Wnioskodawca zakłada, że będzie wydawał X po kursie 1 X = 1 złoty, zastrzegając jednocześnie możliwość zmiany kursu. Użytkownik ma prawo nabyć za elektroniczne znaki legitymacyjne X towary i usługi oferowanie przez innych Użytkowników portalu. Użytkownik ma prawo spieniężyć elektroniczne znaki legitymacyjne X posiadane na swoim koncie u Wnioskodawcy. W sytuacji tej Wnioskodawca wypłaci Użytkownikowi określoną kwotę pieniędzy stosując różne kursy wymiany w zależności od ilości X do spieniężenia. Wnioskodawca jest zatem stroną:

1.  umowy, w której w zamian za pieniądze przekazuje Użytkownikom platformy elektroniczne znaki legitymacyjne zwane wirtualną walutą X, które to znaki uprawniają ich do nabycia towarów i usług od innych podmiotów – Użytkowników portalu;
2.  umowy, w której w zamian za przekazanie elektronicznych znaków legitymacyjnych X Wnioskodawca wypłaca Użytkownikom pieniądze stosując różne kursy wymiany w zależności od ilości wymienianych X.

Wnioskodawca będzie dokumentować wydanie elektronicznych znaków legitymacyjnych X notą księgową na wartość dokonanej wpłaty i ilości przekazanego X. Podobnie, spieniężenie X dokumentowane będzie poprzez wydanie noty księgowej na wartość przedstawionych do wypłaty X, przy jednoczesnym wystawieniu faktury na wartość prowizji należnej Wnioskodawcy. Na konto bankowe Użytkownika Wnioskodawca przekaże różnicę pomiędzy nimi. Transakcje sprzedaży i kupna między Użytkownikami rozliczane poprzez elektroniczne znaki legitymacyjne stanowią ekonomiczny sens istnienia platformy. Tylko wtedy, kiedy Użytkownicy wystawiać będą towary i usługi na sprzedaż, platforma będzie przynosić dochód Wnioskodawcy. Wprowadzenie elektronicznych znaków legitymacyjnych ma za zadanie zachęcić Użytkowników do korzystania z platformy, oferując im mniejsze koszty promocji i obsługi transakcji kupna i sprzedaży oraz wymiany. W tym sensie zarówno emisja, jak i przyjmowanie i rozliczanie transakcji w X, odbywają się w imieniu i na rzecz Użytkowników. Wnioskodawca pełni rolę agenta łączącego Kupujących i Sprzedających. Wnioskodawca będzie pobierał prowizje z tytułu wymiany wirtualnej waluty X na środki pieniężne. Zainteresowany nie będzie pobierał prowizji z tytułu wymiany środków pieniężnych na wirtualną walutę X. Ponadto Wnioskodawca poprzez portal x.pl będzie świadczył usługi płatne polegające na wyróżnieniu ofert sprzedaży oraz emisji reklam na portalu x.pl. Ostatecznymi konsumentami usług oferowanych przez Wnioskodawcę będą podatnicy VAT posiadający siedzibę/miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również podmioty nie posiadające miejsca zamieszkania na terytorium kraju i podmioty nie będące podatnikami VAT.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości odnośnie prawidłowej stawki VAT dla prowizji z tytułu wymiany wirtualnej waluty X na środki pieniężne.

Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów ww. czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej TSUE – z dnia 22 października 2015 r. w sprawie Hedqvist C-264/14 EU:C:2015:718, w którym Trybunał stwierdził: „W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wirtualna waluta z dwukierunkowym przepływem „bitcoin”, która zostanie wymieniona na waluty tradycyjne w ramach transakcji wymiany, nie może być uznana za „rzecz” w rozumieniu art. 14 dyrektywy VAT, ponieważ, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 17 opinii, jej jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego” (pkt 24 wyroku), „(\`(...)\`) art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 31 wyroku).

Minister Rozwoju i Finansów wskazuje, że w ww. wyroku Hedqvist TSUE stwierdził: „Jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 31–34 opinii, różne wersje językowe art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT nie pozwalają stwierdzić jednoznacznie, czy przepis ten ma zastosowanie tylko do transakcji dotyczących walut tradycyjnych, czy też dotyczy on również transakcji mających związek z inną walutą” (pkt 46 wyroku), „W wypadku różnic językowych nie można określać zakresu danego wyrażenia wyłącznie na podstawie wykładni literalnej. Należy interpretować owo wyrażenie w świetle kontekstu, w jaki się ono wpisuje, oraz w świetle celów i systematyki dyrektywy VAT (zob. wyroki: Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo; Komisja/Hiszpania, C-189/11, EU:C:2013:587, pkt 56)” (pkt 47 wyroku).

Dalej TSUE wskazał: „Z kontekstu i celu rzeczonego art. 135 ust. 1 lit. e) wynika zatem, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. W postępowaniu głównym bezsporne jest, że jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty „bitcoin” jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 wyroku).

W konsekwencji TSUE uznał, że: „ art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku VAT w rozumieniu tego przepisu” (pkt 57 wyroku).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, należy uznać, że pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy (dla celów podatku od towarów i usług) obejmuje również walutę nazwaną przez Wnioskodawcę „X” i tym samym wpisuje się w normę art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

W odniesieniu do kwestii miejsca świadczenia i jednocześnie miejsca ich opodatkowania oferowanych przez Wnioskodawcę usług należy wskazać.

Zgodnie z art. 28a ustawy o VAT na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału (dot.: miejsca świadczenia przy świadczeniu usług):

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – art. 28b ust. 2.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu – art. 28b ust. 3.

W przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c – art. 28b ust. 4.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy o VAT nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – art. 28c ust. 2.

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu gospodarczej – art. 28c ust. 3.

Stosownie zaś do art. 28l ustawy o VAT, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej wymienionych w tym przepisie usług (w tym usług wykonywanych przez Wnioskodawcę) - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Powyższe przepisy uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona, a w przypadku gdy odbiorcą usługi jest podmiot niebędący podatnikiem od miejsca, w którym znajduje się jego siedziba lub miejsce zamieszkania.

Jak wyżej wskazano, w sytuacji gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika, miejsce świadczenia tej usługi określa się na podstawie zasady ogólnej wynikającej z art. 28b ustawy o VAT. W przypadku natomiast, gdy usługa jest świadczona na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, posiadającego siedzibę, stałe lub zwykłe miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, miejsce świadczenia usługi ustala się na podstawie art. 28c ustawy o VAT. W przypadku, gdy odbiorcą usługi jest podmiot niebędący podatnikiem, posiadający siedzibę, stałe lub zwykłe miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej miejsce świadczenia tej usługi ustala się na podstawie art. 28l ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w tym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta. Pojęcie podatnika zdefiniowane w art. 28a ustawy o VAT obejmuje podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa art. 15 ust. 2 ustawy, ale również podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w innych systemach prawnych, której definicja odpowiada definicji przyjętej w ustawie o VAT. Zatem jako podatnika należy traktować również podatnika podatku od wartości dodanej czy podatku o podobnym charakterze, a w przypadku braku tego rodzaju podatków w danym systemie prawnym, każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą odpowiadającą tej, która została określona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnośnie podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia usługi, w przypadku gdy miejscem świadczenia usługi jest terytorium Polski zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Reasumując Minister Rozwoju i Finansów stwierdza zatem, że w okolicznościach opisanych we wniosku świadczone przez Wnioskodawcę usługi wymiany wirtualnej waluty X na środki pieniężne za wynagrodzeniem w postaci prowizji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, jeżeli miejsce świadczenia tych czynności a zarazem ich opodatkowania jest na terytorium Polski. Przy czym miejsce świadczenia należy ustalić, zgodnie z cyt. art. 28b, 28c oraz 28l ustawy o VAT.

W przypadku, natomiast gdy miejsce świadczenia tych usług i ich opodatkowania będzie w innym kraju to zastosowanie będą miały przepisy tego innego kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, Minister Rozwoju i Finansów uznał za nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 2 kwietnia 2015 r. nr ILPP5/443-293/14-4/KG, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Minister Rozwoju i Finansów informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii ustalenia podstawy opodatkowania, dokumentowania opisanych transakcji, procedury ich rozliczania, stawek obowiązujących w innych krajach niż Polska oraz zasad opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności wymienionych w opisie sprawy ale nieobjętych zakresem pytania.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Rozwoju i Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).