Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.703.2020.3.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-03
Teza: Nieuznanie Zarządzającego za podatnika VAT z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania oraz prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zarządzającego dokumentujących świadczenie usług zarządzania
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; umowa-umowa o zarządzanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 listopada 2020 r. (data wpływu 17 listopada 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 stycznia 2021 r. (data wpływu 20 stycznia 2021 r.) na wezwanie z dnia 7 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.703.2020.1.AKA (data doręczenia 11 stycznia 2021 r.) oraz pismem z dnia 8 lutego 2021 r. (data wpływu 16 lutego 2021 r.) na wezwanie z dnia 28 stycznia 2021 r. (data doręczenia 3 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Zarządzającego za podatnika VAT z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania oraz prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zarządzającego dokumentujących świadczenie usług zarządzania - **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Zarządzającego za podatnika VAT z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania oraz prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zarządzającego dokumentujących świadczenie usług zarządzania.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   A. z ograniczoną odpowiedzialnością (wcześniej B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialności)

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

*   Pana C.

Przedstawiono następujący stan faktyczny:

B. Sp. z o.o. (Zainteresowany, dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usługi przewozu osób i towarów. Spółka była i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a z tytułu świadczenia usług przewozowych (usług pośrednictwa usług taksówkowych) rozliczała podatek od towarów i usług z zastosowaniem stawki VAT 8%.

Na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Spółki z dnia 16 grudnia 2017 r. do Zarządu Spółki został powołany Pan C. (Zainteresowany w sprawie niebędący stroną postępowania) (dalej „Zarządzający”). Pełnił on funkcję Prezesa Zarządu w Spółce.

Spółka zawarła z Zarządzającym umowę o świadczenie usług zarządzania („umowa”) na określonych poniżej warunkach. Umowa została zawarta w dniu 26 czerwca 2017 roku i obowiązywała do dnia 30 lipca 2020 roku.

Umowa została zawarta na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 roku o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. 2019, poz. 1885).

Zgodnie z postanowieniami umowy Zarządzający był na podstawie umowy zobowiązany do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji, co obejmowało w szczególności:

*   racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki,

*   podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki i jej reprezentowaniem,

*   współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał, więżących dla zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub aktu założycielskiego,

*   współdziałanie z pozostałymi członkami zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków wynikającego z zaakceptowanego przez Zarządzającego regulaminu organizacyjnego zarządu,

*   podejmowanie właściwych działań zarządczych zmierzających do realizacji celów wyznaczonych przez Spółkę,

*   prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej,

*   dbanie o terminowość regulowania zobowiązań Spółki oraz egzekwowanie przysługujących Spółce roszczeń.

Zarządzający był zobowiązany wykonywać swoje obowiązki z zachowaniem należytej staranności, sumienności i profesjonalizmu wymaganego w powszechnie przyjętych standardach zarządzania oraz z należytym uwzględnieniem charakteru i działalności Spółki, w szczególności z zachowaniem troski o interesy majątkowe oraz niemajątkowe Spółki, z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań, wykorzystując przy tym swoją wiedzę, doświadczenie i umiejętności.

Umowa przewidywała, że Zarządzający pełni swoje obowiązki w czasie i miejscu, które są wymagane dla należytego wykonania umowy oraz prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania Spółki. Co do zasady, w dni robocze pełnił on swoje obowiązki w siedzibie Spółki, jak również w innym miejscach. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki przez okres przekraczający 2 kolejne dni robocze wymagało uprzedniej zgody przewodniczącego Rady Nadzorczej lub osoby przez niego upoważnionej.

Umowa przewidywała także prawo do powstrzymania się Zarządzającego od świadczenia na rzecz Spółki usług w zakresie zarządzania z zachowaniem prawa do wynagrodzenia w okresie wynoszącym łącznie 28 dni w roku kalendarzowym („Przerwa w Świadczeniu”). Wykorzystanie Przerwy w Świadczeniu mogło nastąpić jednorazowo lub w częściach. Zarządzający był uprawniony do korzystania z tego uprawnienia wyłącznie za uprzednim powiadomieniem pozostałych członków Zarządu oraz po uzyskaniu akceptacji przewodniczącego Rady Nadzorczej, której ten nie mógł odmówić bez podania przyczyny. W sytuacji niewykorzystania przez Zarządzającego w danym roku kalendarzowym Przerwy w Świadczeniu, prawo to wygasało z upływem 31 grudnia danego roku.

W przypadku wystąpienia zdarzenia stanowiącego przyczynę braku możliwości świadczenia usług przez Zarządzającego z przyczyn zdrowotnych, udokumentowanych zwolnieniem lekarskim („Okres Niezdolności do Świadczenia”) był on zobowiązany bezzwłocznie powiadomić o tym fakcie przewodniczącego Rady Nadzorczej oraz pozostałych członków Zarządu. Za Okres Niezdolności do Świadczenia przysługiwało mu wynagrodzenie w wysokości 80% podstawy stanowiącej miesięczne Wynagrodzenie Stałe, pomniejszone o należną kwotę zasiłku chorobowego.

W okresie obowiązywania umowy, Zarządzający zobowiązany był do powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej wobec Spółki. Zgodnie z postanowieniami umowy, jeżeli w wyniku wykonywania umowy Zarządzający stworzył utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - prawo autorskie i prawa pokrewne (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231), przenosił na Spółkę w całości autorskie prawa majątkowe do danego utworu.

Zgodnie z umową Spółka była zobowiązana udostępnić Zarządzającemu na koszt Spółki, w celu należytego wykonania zobowiązań wynikających z umowy, odpowiednią infrastrukturę biurową i organizacyjną zgodnie z zasadami obowiązującymi dla członków Zarządu, środki komunikacji elektronicznej umożliwiające porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne), środki transportu, w tym samochód służbowy lub pokrycie kosztów limitu kilometrów określonego przez Radę Nadzorczą przy wykorzystaniu do celów służbowych samochodu prywatnego oraz inne narzędzia niezbędne do realizacji umowy. Zarządzającemu przysługiwał zwrot uzasadnionych i udokumentowanych kosztów podróży służbowych, zwrot kosztów udziału w konferencjach i szkoleniach istotnych z punktu widzenia świadczonych usług zarządzania na rzecz Spółki, w tym wynikających z umów stowarzyszeniowych zawartych przez Spółkę, a także mógł korzystać z karty płatniczej Spółki do pokrywania wydatków związanych wyłącznie z prowadzeniem obowiązków służbowych w Spółce.

Z tytułu świadczonych usług Zarządzającemu przysługiwało wynagrodzenie składające się z części stałej („Wynagrodzenie Stałe”) oraz części zmiennej („Wynagrodzenie Zmienne”). Wynagrodzenie Stałe było wynagrodzeniem miesięcznym, określonym kwotowo, płatnym nie później niż do dziesiątego dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie było należne. W przypadku gdy Zarządzający nie świadczył usług zarządzania przez pełny miesiąc kalendarzowy wynagrodzenie ulegało proporcjonalnemu zmniejszeniu do liczby dni faktycznie świadczonych usług, z uwzględnieniem dni objętych Przerwą w Świadczeniu oraz liczby dni objętych Okresem Niezdolności do Świadczenia.

Zarządzający otrzymywał również wynagrodzenie dodatkowe („Wynagrodzenie Zmienne”) uzależnione od poziomu realizacji celów przewidzianych w umowie, które zgodnie z umową nie mogło przekraczać 25 procent łącznej kwoty Wynagrodzenia Stałego za dany rok obrotowy. Wynagrodzenie Zmienne za dany rok obrotowy wypłacane było jednorazowo po podjęciu przez Radę Nadzorczą uchwały, co do zasady do 31 grudnia następnego roku kalendarzowego. Ocenę stopnia zrealizowania celów zarządczych oraz określenia kwoty Wynagrodzenia Zmiennego należnego za dany rok obrotowy dokonywała Rada Nadzorcza na podstawie umotywowanego wniosku Zarządu przedkładanego po przeprowadzeniu Zgromadzenia Wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe i udzieleniu Zarządcy absolutorium za dany rok obrotowy, w terminie do końca października następnego roku obrotowego. Rada Nadzorcza w drodze uchwały dokonuje weryfikacji wniosku i oceny realizacji celów przewidzianych w umowie oraz określa wysokość kwoty Wynagrodzenia Zmiennego.

W umowie postanowiono, że „Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy na zasadach ogólnych określonych w przepisach Kodeksu cywilnego”. Zgodnie z umową „odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzednim, nie wyłączała, ani nie ograniczała odpowiedzialności Zarządzającego, który ponosił on z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki, określonej innymi przepisami prawa, w szczególności ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2019, poz. 505)”.

W celu zabezpieczenia swoich praw Spółka zobowiązała się ubezpieczyć Zarządzającego od odpowiedzialności cywilnej w ramach ubezpieczenia grupowego i na zasadach określonych przez Radę Nadzorczą.

Jeszcze zanim Zarządzający został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki i zawarł umowę ze Spółką, został zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej („CEIDG”) i świadczył usługi medyczne oraz usługi zarządzania inną spółką prawa handlowego. W związku z tym w świetle przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo Przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292) funkcjonował jako osoba prowadząca działalność gospodarczą i będąca czynnym podatnikiem VAT. Dodatkowo, na potrzeby wykonywania umowy i świadczenia usług zarządzania w sposób stały i profesjonalny, zgłosił do CEIDG wykonywanie działalności gospodarczej objętej kodem PKD 70.22.Z - pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Zarządzający ponosił wydatki finansowane z własnego majątku w celu zapewnienia sobie niezbędnej infrastruktury do prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności wydatki na:

1.  nabycie sprzętu elektronicznego (telefon, komputer) oraz usług telekomunikacyjnych;
2.  na pokrycie kosztów usług leasingu samochodu osobowego, w związku z zawartą przez niego umową leasingu operacyjnego oraz kosztów ubezpieczenia i eksploatacji tego samochodu;
3.  nabywanie usług księgowych.

Wydatki na nabycie usług telekomunikacyjnych były Zarządzającemu zwracane przez Spółkę na podstawie refaktury wystawianej przez Zarządzającego. Pozostałe wydatki nie były zwracane Zarządzającemu, który ponosił ich ostateczny ciężar ekonomiczny.

Działalność gospodarcza zgłoszona przez Zarządzającego do CEIDG była zarejestrowana pod innym adresem niż adres (siedziba) Spółki.

W ramach świadczenia usług zarządzania na rzecz Spółki, Zarządzający wykorzystywał również własny lokal biurowy zlokalizowany pod adresem jego działalności gospodarczej, a także wyżej wymienione składniki własnej infrastruktury w tym sprzęt elektroniczny oraz leasingowany samochód. W praktyce, na potrzeby świadczenia usług zarządzania na rzecz Spółki Zarządzający wykorzystywał zarówno infrastrukturę Spółki oraz własną infrastrukturę. W ramach wykonywania obowiązków na podstawie umowy Zarządzający miał nienormowany czas pracy, zajmował się fizycznie świadczeniem usług zarówno w siedzibie Spółki - wówczas wykorzystywał infrastrukturę Spółki, a także zdalnie poza siedzibą Spółki, w tym w miejscu zarejestrowania działalności gospodarczej - wykorzystując wtedy własną infrastrukturę.

W okresie obowiązywania umowy ze Spółką Zarządzający sporadycznie wystawiał również faktury VAT na rzecz innych podmiotów.

Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymywał od Spółki za wykonywanie usług zarządzania nie stanowiło przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1-6 ani przychodu, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz., 1387 z późn. zm.), zwaną dalej „Ustawą o PIT”.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali:

Na pytanie „Czy Prezes Zarządu na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy i czy odpowiedzialność ta była niezależna od odpowiedzialności jaką mógł ponosić z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy Kodeksu Spółek Handlowych, Kodeksu cywilnego)?” Zainteresowani wskazali, że zgodnie postanowieniem umowy o świadczenie usług: „Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy na zasadach ogólnych określonych w przepisach Kodeksu cywilnego”. Dalej umowa przewidywała, że „odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzednim, nie wyłączała, ani nie ograniczała odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosił on z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki, określonej innymi przepisami prawa, w szczególności ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2019 r., poz. 505)”.

Zdaniem Spółki, w świetle powyższych postanowień Zarządzający ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu pełnienia obowiązków Prezesa Zarządu, a dotyczyła ona odpowiedzialności za wyrządzone szkody przy wykonywaniu obowiązków Prezesa Zarządu oraz odpowiedzialności wynikającej z Kodeksu Spółek Handlowych (w szczególności art. 300 KSH). Odpowiedzialność ta była zależna od odpowiedzialności jaką ponosił z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu w Spółce („odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzednim, nie wyłączała, ani nie ograniczała odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosił on z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki, określonej innymi przepisami prawa, w szczególności ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2019 r., poz. 505)”.

Natomiast, w zakresie odpowiedzialności kontraktowej (z tytułu niewykonania lub nieprawidłowego wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania) odpowiedzialność Zarządzającego ograniczała się do stosunku prawnego łączącego go ze Spółką, ponieważ tylko ze Spółką Zarządzającego łączyła umowa cywilnoprawna, tj. umowa o świadczenie usług zarządzania („Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy na zasadach ogólnych określonych w przepisach Kodeksu cywilnego”).

Na pytanie „Czy z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania Prezes Zarządu został objęty ubezpieczeniem od szkód wyrządzonych osobom trzecim oraz Spółce w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności zawodowej menadżerów? Jeżeli tak, to należy wskazać kto ponosił koszt zawarcia i utrzymania ubezpieczenia – Prezes Zarządu czy Spółka?” Zainteresowani wskazali, że z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania Prezes został objęty ubezpieczeniem od szkód wyrządzonych osobom trzecim oraz Spółce przy wykonywaniu obowiązków w zarządzie Spółki. Koszty zawarcia umowy ubezpieczenia oraz jej utrzymania ponosiła Spółka.

Na pytanie „Czy z zapisów zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania wynikało, że Prezes Zarządu zobowiązany był do korzystania z własnej infrastruktury wymienionej we wniosku, tj. lokalu biurowego, sprzętu elektronicznego oraz samochodu? Zainteresowani wskazali, że z postanowień umowy o świadczenie usług zarządzania nie wynikało zobowiązanie dla Zarządzającego do korzystana z własnej infrastruktury Zarządzającego posiadanej w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (lokal biurowy, sprzęt elektroniczny samochód).

Z postanowień tej umowy nie wynikało również zobowiązanie dla Zarządzającego do wykorzystywania infrastruktury Spółki. Umowa o świadczenie usług zarządzania przewidywała natomiast zobowiązanie dla Spółki do udostępnienia Zarządzającemu własnej infrastruktury Spółki w zakresie opisanym szczegółowo we wniosku o interpretację.

Podsumowując, z postanowień umownych wynikały:

1.  dla Spółki - zobowiązanie do udostępnienia własnej infrastruktury,
2.  dla Zarządzającego - swoboda przy świadczeniu usług zarządzania w zakresie wykorzystywania infrastruktury Spółki lub własnej infrastruktury Zarządzającego.

W związku z powyższym uzupełnieniem Organ ponownie wezwał Zainteresowanych do uzupełnienia wniosku poprzez jednoznaczne i precyzyjne wskazanie w opisie sprawy, czy Prezes Zarządu na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy. Czy też w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy przez Prezesa Zarządu odpowiedzialność wobec osób trzecich była wyłącznie po stronie Spółki – spoczywała na Wnioskodawcy a nie na Zarządzającym.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, że zgodnie z postanowieniem umowy o świadczenie usług: „Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy na zasadach ogólnych określonych w przepisach Kodeksu cywilnego”. Dalej umowa przewidywała, że „odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzednim, nie wyłączała, ani nie ograniczała odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosił on z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki, określonej innymi przepisami prawa, w szczególności ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2019, poz. 505)”.

Wyżej cytowana umowa była zawarta między Spółką a Zarządzającym. Nie było żadnych innych postanowień w tej umowie ani innych porozumień pomiędzy Spółką a Zarządzającym, które regulowałyby kwestie odpowiedzialności Zarządzającego.

W świetle powyższego, mając na uwadze brzmienie postanowień umowy o świadczenie usług zarządzania oraz intencję Stron tej umowy, odpowiedzialność Prezesa Zarządu za szkody wyrządzone w ramach wykonywania tej umowy (odpowiedzialność kontraktowa, o której mowa w ar. 471 ustawy Kodeks Cywilny) ograniczona była do odpowiedzialności wobec Spółki. W świetle przepisów prawa cywilnego, nie jest możliwe ponoszenie odpowiedzialności za szkodę z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy (odpowiedzialność kontraktowa) wobec podmiotu, który nie jest stroną tej umowy. Natomiast, stroną umów z osobami trzecim zawsze jest Spółka i to ona ponosi odpowiedzialność za szkody wobec osób trzecich wyrządzone przy wykonywaniu tych umów.

Tak też zostało wskazane w odpowiedzi na wezwanie z dnia 18 stycznia 2021 r.: (\`(...)\`)

Natomiast, w zakresie odpowiedzialności kontraktowej (z tytułu niewykonania lub nieprawidłowego wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania) odpowiedzialność Zarządzającego ograniczała się do stosunku prawnego łączącego go ze Spółką, ponieważ tylko ze Spółką Zarządzającego łączyła umowa cywilnoprawna, tj. umowa o świadczenie usług zarządzania („Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy na zasadach ogólnych określonych w przepisach Kodeksu cywilnego”) (\`(...)\`). W wezwaniu z dnia 28 stycznia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pomija powyższe wyjaśnienia.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że Zarządzający nie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone z tytułu wykonania umowy o świadczenie usług zarządzania, jeśli podstawą dochodzenia tej szkody przez osoby trzecie jest stosunek zobowiązaniowy łączący Spółkę i osobę trzecią.

Z drugiej strony, Zarządzający ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu pełnienia obowiązków Prezesa Zarządu, a dotyczyła ona odpowiedzialności za wyrządzone szkody przy wykonywaniu obowiązków Prezesa Zarządu (tzw. odpowiedzialność deliktowa, do zaistnienia której nie jest wymagane istnienie stosunku zobowiązaniowego, np. umowy z osobą trzecią) oraz odpowiedzialność wynikającą z Kodeksu Spółek Handlowych (w szczególności art. 300 KSH). W każdym przypadku odpowiedzialność ta wynikała z faktu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu w Spółce i jest niezależna od zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenie usług zarządzania przez Zarządzającego na rzecz Spółki wykonywanych na podstawie umowy oraz faktycznych okoliczności towarzyszących świadczeniu usług podlegało podatkowi od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki VAT?
2.  Czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Zarządzającego dokumentujących świadczenie usług zarządzania?

Stanowisko Zainteresowanych,

Zdaniem Wnioskodawców, usługi zarządzania świadczone na rzecz Spółki przez Zarządzającego, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być opodatkowane VAT, a Spółce, wykorzystującej nabyte usługi do świadczenia usług pośrednictwa usług taksówkowych opodatkowanych 8% VAT, powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Zarządzającego dokumentujących świadczenie usług zarządzenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Nie każda czynność stanowiąca, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność (dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT) była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
    3.  przedsiębiorstwa w spadku\- wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o VAT, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

1.  wykonywania tych czynności,
2.  wynagrodzenia, oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) oraz warunków świadczenia usług zarządzania pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać usługodawcy za podatnika VAT (w znaczeniu podmiotowym). Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że usługodawca występuje w charakterze podatnika VAT.

Z analizowanej sprawy wynika, że Zarządzający prowadził działalność gospodarczą i był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, zanim jeszcze w Spółce objął funkcję Prezesa Zarządu. Spółka była czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadziła działalność w zakresie świadczenia usług pośrednictwa usług taksówkowych. Zarządzający oraz Spółka zawarli w dniu w 26 czerwca 2017 roku umowę o świadczenie usług zarządzania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, która jest opodatkowana podatkiem VAT z zastosowaniem właściwych stawek.

Na podstawie umowy Zarządzający był zobowiązany do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji. Umowa przewidywała, że Zarządzający pełni swoje obowiązki w czasie i miejscu, które są wymagane dla należytego wykonania umowy oraz prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania Spółki. Co do zasady, w dni robocze pełnił on swoje obowiązki w siedzibie Spółki, jak również w innym miejscach. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki przez okres przekraczający 2 kolejne dni robocze wymagało uprzedniej zgody przewodniczącego Rady Nadzorczej lub osoby przez niego upoważnionej. Umowa przewidywała prawo do powstrzymania się Zarządzającego od świadczenia na rzecz Spółki usług w zakresie zarządzania z zachowaniem prawa do wynagrodzenia w okresie wynoszącym łącznie 28 dni w roku kalendarzowym. W sytuacji niewykorzystania przez Zarządzającego w danym roku kalendarzowym Przerwy w Świadczeniu, prawo to wygasało z upływem 31 grudnia danego roku. W przypadku wystąpienia zdarzenia stanowiącego przyczynę braku możliwości świadczenia usług przez Zarządzającego z przyczyn zdrowotnych, udokumentowanych świadczeniem lekarskim był on zobowiązany bezzwłocznie powiadomić o tym fakcie przewodniczącego Rady Nadzorczej oraz pozostałych członków zarządu, zachowując prawo do 80% wynagrodzenia.

Zgodnie z umową Spółka była zobowiązana udostępnić Zarządzającemu na koszt Spółki, w celu należytego wykonania zobowiązań wynikających z umowy, odpowiednią infrastrukturę biurową i organizacyjną zgodnie z zasadami obowiązującymi dla członków zarządu, środki komunikacji elektronicznej umożliwiające porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne), środki transportu, w tym samochód służbowy lub pokrycie kosztów limitu kilometrów określonego przez Radę Nadzorczą przy wykorzystaniu do celów służbowych samochodu prywatnego oraz inne narzędzia niezbędne do realizacji umowy. Zarządzającemu przysługiwał zwrot uzasadnionych i udokumentowanych kosztów podróży służbowych, zwrot kosztów udziału w konferencjach i szkoleniach istotnych z punktu widzenia świadczonych usług zarządzania na rzecz Spółki, w tym wynikających z umów stowarzyszeniowych zawartych przez Spółkę, a także mógł korzystać z karty płatniczej Spółki do pokrywania wydatków związanych wyłącznie z prowadzeniem obowiązków służbowych w Spółce.

W ramach świadczenia usług zarządzania na rzecz Spółki, Zarządzający wykorzystywał również własny lokal biurowy zlokalizowany pod adresem jego działalności gospodarczej zgłoszonej do CEIDG, a także wyżej wymienione składniki własnej infrastruktury w tym sprzęt elektroniczny oraz leasingowany samochód. W praktyce, na potrzeby świadczenia usług zarządzania na rzecz Spółki Zarządzający wykorzystywał zarówno infrastrukturę Spółki oraz własną infrastrukturę. W ramach wykonywania obowiązków na podstawie umowy Zarządzający miał nienormowany czas pracy, zajmował się fizycznie świadczeniem usług zarówno w siedzibie Spółki - wówczas wykorzystywał infrastrukturę Spółki, a także zdalnie poza siedzibą Spółki, w tym w miejscu zarejestrowania działalności gospodarczej - wykorzystując wtedy własną infrastrukturę.

Z tytułu świadczonych usług Zarządzającemu przysługiwało wynagrodzenie składające się z części stałej („Wynagrodzenie Stałe”) oraz części zmiennej („Wynagrodzenie Zmienne”). Wynagrodzenie Stałe było wynagrodzeniem miesięcznym, określonym kwotowo, płatnym nie później niż do dziesiątego dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie było należne. W przypadku, gdy Zarządzający nie świadczył usług zarządzania przez pełny miesiąc kalendarzowy - z uwzględnieniem liczby dni Przerwy w Świadczeniu lub Okres Niezdolności do Świadczenia - jego wynagrodzenie ulegało proporcjonalnemu zmniejszeniu do liczby dni faktycznie świadczonych usług.

Zarządzający otrzymywał również wynagrodzenie dodatkowe („Wynagrodzenie Zmienne”) uzależnione od poziomu realizacji celów przewidzianych w umowie, które zgodnie z umową nie mogło przekraczać 25 procent łącznej kwoty Wynagrodzenia Stałego za dany rok obrotowy.

W umowie postanowiono, że „Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy na zasadach ogólnych określonych w przepisach Kodeksu cywilnego”. Zgodnie z umową „odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzednim, nie wyłączała, ani nie ograniczała odpowiedzialności Zarządzającego, który ponosił on z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, określonej innymi przepisami prawa, w szczególności ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2019 r., poz. 505)”. W umowie, w celu zabezpieczenia swoich interesów, Spółka zobowiązała się ubezpieczyć Zarządzającego od odpowiedzialności cywilnej w ramach ubezpieczenia grupowego i na zasadach określonych przez Radę Nadzorczą. Polisa wykupiona przez Spółkę przewidywała objęcie ochroną ubezpieczeniową działań Zarządzającego, na wypadek gdyby osoby trzecie nie dochodziły lub nie mogły dochodzić odpowiedzialności wobec samej Spółki.

Analizując powyższe okoliczności, nie ulega wątpliwości, że Zarządzający w wykonywaniu umowy prowadził działalność usługową w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dla uznania, że działalność ta cechowała się brakiem samodzielności, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT kluczowe jest odniesienie wykonywania tych usług przez Zarządzającego do poszczególnych przesłanek (warunków) wskazanych w tym przepisie:

1.  warunek dotyczący wykonywania czynności Poza infrastrukturą i organizacją wewnętrzną udostępnioną przez Spółkę (zgodnie z umową), Zarządzający przy wykonywaniu czynności objętych umową wykorzystywał również składniki własnego przedsiębiorstwa (lokal przeznaczony na siedzibę działalności, wyposażanie tego lokalu, samochód osobowy, sprzęt elektroniczny oraz usługi nabywane od podmiotów trzecich, np. ubezpieczenie samochodu, koszty eksploatacyjne). Wynikało to z charakteru obowiązków Zarządzającego, który z uwagi na dowolność w wykonywaniu działań, nienormowany charakter świadczonych usług oraz przedmiot tych usług, był zobowiązany wykonywać czynności w zakresie zarządu nie tylko w siedzibie Spółki przy wykorzystywaniu jej infrastruktury i organizacji wewnętrznej, ale również w innych miejscach w zależności od potrzeb i okoliczności (w lokalu swojej siedziby oraz innych miejscach poza siedzibą spółki - np. w urzędach, sądach, u kontrahentów). W konsekwencji, wykorzystywanie własnej infrastruktury Zarządzającego, poza infrastrukturą i organizacją wewnętrzną Spółki, powoduje, że Zarządzający do pewnego stopnia ponosił również w tym zakresie ryzyko ekonomiczne (poprzez ponoszenie wydatków na nabycie lub utrzymanie własnej infrastruktury w zakresie niezbędnym do świadczenia usług zarządzania). Ponoszenie tego ryzyka przez Zarządzającego jest istotnym elementem wskazującym odmienność od wykonywania obowiązków w charakterze pracownika oraz podkreśla samodzielność działalności Zarządzającego w tym zakresie. W rezultacie, warunek dotyczący wykonywania czynności, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, który wyklucza samodzielny charakteru wykonywanych czynności (obok pozostałych warunków) nie został spełniony.
2.  warunek dotyczący wynagrodzenia Wynagrodzenie Zarządzającego oprócz stałego elementu (Wynagrodzenie Stałe) zawierało element zmienny (Wynagrodzenie Zmienne), wypłacane po spełnieniu określonych umową warunków i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, dotyczących w szczególności kondycji finansowej Spółki, jej pozycji rynkowej oraz realizacji określonych celów strategii. Wynagrodzenie Zmienne ustalone w umowie do 25% Wynagrodzenia Stałego, stanowiło z punktu widzenia Zarządzającego istotną część całości wynagrodzenia i w opinii Spółki jak też Zarządzającego, było dostatecznym elementem motywującym do zwiększenia wysiłków w zakresie wykonywanych czynności zarządzania. Jednocześnie, Wynagrodzenie Zmienne, jako element warunkowy i niepewny, które nawet w przypadku najlepszej woli i wysiłków Zarządzającego mogło zostać nieosiągnięte przez Zarządzającego, powodowało, że w tej części Zarządzający ponosił ryzyko ekonomiczne odnośnie świadczonych usług zarządzania. Z tego powodu warunek dotyczący wynagrodzenia, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (wykluczający samodzielny charakter wykonywanej działalności) nie został spełniony.
3.  warunek dotyczący odpowiedzialności wobec osób trzecich Zgodnie z brzmieniem umowy, Zarządzający ponosił odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy na zasadach ogólnych określonych w przepisach Kodeksu cywilnego, czyli za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego. Dalej umowa przewidywała, że odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzednim, nie wyłączała, ani nie ograniczała odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosił on z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, określonej innymi przepisami prawa. Przez te inne przepisy, należy rozumieć przede wszystkich przepisy ustawy Kodeks Spółek Handlowych oraz przepisy dotyczące odpowiedzialności deliktowej (łac. ex delicto) za wyrządzone czyny niedozwolone.

Należy podkreślić, że w treści umowy odpowiedzialność Zarządzającego nie została ograniczona do relacji ze Spółką, a dalsze zapisy umowy, mimo że nie wskazują wprost (literalnie) odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich, potwierdzają zamiar ukształtowania tej odpowiedzialności możliwie szeroko („odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzednim, nie wyłączała, ani nie ograniczała odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosił on z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, określonej innymi przepisami prawa”).

Zgodnie z umową odpowiedzialność wobec osób trzecich była również po stronie Zarządzającego, a nie tylko Spółki, co potwierdza samodzielny charakter działalności Zarządzającego. Powyższe potwierdza interpretacja ogólna Ministerstwa Finansów z dnia 6 października 2017 roku wydana pod sygnaturą PT3.8101.11.2017. Zgodnie z przytoczoną interpretacją, samodzielnym charakterem cechuje się działalność, w której umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub przepisów prawa, przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie Zarządzający nie związany jest z Zleceniodawcą (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności zarówno co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności (Spółki) wobec osób trzecich. W konsekwencji, niespełnienie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 13 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, powoduje, że usługi zarządzania powinny być uznane za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą i tym samym podlegają opodatkowaniu VAT (podczas gdy do takiego uznania prowadzi również niespełnianie chociażby jednej z przesłanej wymienionych w art. 13 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT).

Reasumując, w opisanym stanie faktycznym czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego w VAT).

Ponadto podkreślić należy, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W niniejszej sprawie, żaden z tych wyjątków nie wystąpił.

Podsumowując, w analizowanej sprawie świadczenie usług przez Zarządzającego na rzecz Spółki podlegało opodatkowaniu VAT, usługi służyły Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a jednocześnie nie wystąpiła żadna z przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Wobec powyższego, Spółce powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Zarządzającego dokumentujących świadczenie usług zarządzania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że Zainteresowani zwrócili się o wyjaśnienie kwestii dotyczących uznania Zarządzającego za podatnika VAT z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania oraz prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zarządzającego dokumentujących świadczenie usług zarządzania - w okresie obowiązywania umowy o świadczenie usług zarządzania, tj. do 30 lipca 2020 r., zatem przedmiotową interpretację indywidualną wydano na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w tym okresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Należy wskazać, że aby dana czynność stanowiąca odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony)
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) za przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko powinny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą prawidłowości uznania, że Prezes Zarządu w ramach świadczenia usług zarządzania na rzecz Spółki na podstawie umowy działał jako podatnik VAT.

Udzielenie odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy wymaga analizy warunków wynikających z zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, tzn. czy z zapisów umowy wynikało spełnienie wszystkich trzech dodatkowych warunków zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, tj.:

1.  warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
2.  wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności

Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku.

Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2019 r., poz. 1885 z późn. zm.) – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Z opisu sprawy wynika, że umowa o świadczenie usług zarządzania przewidywała, że Zarządzający pełnił swoje obowiązki w czasie i miejscu, które są wymagane dla należytego wykonania umowy oraz prawidłowego i nieprzerwanego funkcjonowania Spółki. Co do zasady, w dni robocze Prezes Zarządu pełnił swoje obowiązki w siedzibie Spółki, jak również w innych miejscach. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki przez okres przekraczający 2 kolejne dni robocze wymagało uprzedniej zgody przewodniczącego Rady Nadzorczej lub osoby przez niego upoważnionej. Zgodnie z umową Spółka była zobowiązana udostępnić Zarządzającemu na koszt Spółki, w celu należytego wykonania zobowiązań wynikających z umowy, odpowiednią infrastrukturę biurową i organizacyjną zgodnie z zasadami obowiązującymi dla członków Zarządu, środki komunikacji elektronicznej umożliwiające porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne), środki transportu, w tym samochód służbowy lub pokrycie kosztów limitu kilometrów określonego przez Radę Nadzorczą przy wykorzystaniu do celów służbowych samochodu prywatnego oraz inne narzędzia niezbędne do realizacji umowy. Zarządzającemu przysługiwał zwrot uzasadnionych i udokumentowanych kosztów podróży służbowych, zwrot kosztów udziału w konferencjach i szkoleniach istotnych z punktu widzenia świadczonych usług zarządzania na rzecz Spółki, w tym wynikających z umów stowarzyszeniowych zawartych przez Spółkę, a także mógł korzystać z karty płatniczej Spółki do pokrywania wydatków związanych wyłącznie z prowadzeniem obowiązków służbowych w Spółce. Z postanowień umowy o świadczenie usług zarządzania nie wynikało zobowiązanie dla Zarządzającego do korzystania z jego własnej infrastruktury posiadanej w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (lokal biurowy, sprzęt elektroniczny, samochód). Z postanowień umowy nie wynikało również zobowiązanie dla Zarządzającego do wykorzystywania infrastruktury Spółki. Z postanowień umowy wynikało dla Spółki – zobowiązanie do udostępniania własnej infrastruktury, a dla Zarządzającego – swoboda przy świadczeniu usług zarządzania w zakresie wykorzystywania infrastruktury Spółki lub własnej struktury Zarządzającego.

Zapewnienie przez Spółkę Prezesowi Zarządu na potrzeby wykonania umowy odpowiedniej infrastruktury biurowej i organizacyjnej zgodnie z zasadami obowiązującymi dla członków Zarządu, środków komunikacji elektronicznej umożliwiających porozumiewanie się na odległość (w tym telefonu komórkowego i przenośnego komputera, a także innych niezbędnych urządzeń elektronicznych), środków transportu, w tym samochodu służbowego lub pokrycie kosztów limitu kilometrów określonego przez Radę Nadzorczą przy wykorzystaniu do celów służbowych samochodu prywatnego oraz innych narzędzi niezbędnych do realizacji umowy, spowodowało, że Prezes Zarządu nie ponosił w tym zakresie ryzyka ekonomicznego. W związku z powyższym pierwszy warunek co do wykonywania czynności był spełniony.

Warunek drugi – wynagrodzenie

Zakładając, że umowa przewidywała, że Zarządzający korzystał z infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa przewidywała dla Zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewidywała stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez Zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.).

Z opisu sprawy wynika, że umowa przewidywała prawo do powstrzymania się Zarządzającego od świadczenia na rzecz Spółki usług w zakresie zarządzania z zachowaniem prawa do wynagrodzenia w okresie wynoszącym łącznie 28 dni w roku kalendarzowym („Przerwa w Świadczeniu”). Wykorzystanie Przerwy w Świadczeniu mogło nastąpić jednorazowo lub w częściach. Zarządzający był uprawniony do korzystania z tego uprawnienia wyłącznie za uprzednim powiadomieniem pozostałych członków Zarządu oraz po uzyskaniu akceptacji przewodniczącego Rady Nadzorczej, której ten nie mógł odmówić bez podania przyczyny. W sytuacji niewykorzystania przez Zarządzającego w danym roku kalendarzowym Przerwy w Świadczeniu, prawo to wygasało z upływem 31 grudnia danego roku.

W przypadku wystąpienia zdarzenia stanowiącego przyczynę braku możliwości świadczenia usług przez Zarządzającego z przyczyn zdrowotnych, udokumentowanych zwolnieniem lekarskim („Okres Niezdolności do Świadczenia”) był on zobowiązany bezzwłocznie powiadomić o tym fakcie przewodniczącego Rady Nadzorczej oraz pozostałych członków Zarządu. Za Okres Niezdolności do Świadczenia przysługiwało mu wynagrodzenie w wysokości 80% podstawy stanowiącej miesięczne Wynagrodzenie Stałe, pomniejszone o należną kwotę zasiłku chorobowego.

W okresie obowiązywania umowy, Zarządzający zobowiązany był do powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej wobec Spółki. Zgodnie z postanowieniami Umowy, jeżeli w wyniku wykonywania umowy Zarządzający stworzył utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - prawo autorskie i prawa pokrewne (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231), przenosił na Spółkę w całości autorskie prawa majątkowe do danego utworu.

Z tytułu świadczonych usług Zarządzającemu przysługiwało wynagrodzenie składające się z części stałej („Wynagrodzenie Stałe”) oraz części zmiennej („Wynagrodzenie Zmienne”). Wynagrodzenie Stałe było wynagrodzeniem miesięcznym, określonym kwotowo, płatnym nie później niż do dziesiątego dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie było należne. W przypadku gdy Zarządzający nie świadczył usług zarządzania przez pełny miesiąc kalendarzowy wynagrodzenie ulegało proporcjonalnemu zmniejszeniu do liczby dni faktycznie świadczonych usług, z uwzględnieniem dni objętych Przerwą w Świadczeniu oraz liczby dni objętych Okresem Niezdolności do Świadczenia.

Zarządzający otrzymywał również wynagrodzenie dodatkowe („Wynagrodzenie Zmienne”) uzależnione od poziomu realizacji celów przewidzianych w umowie, które zgodnie z umową nie mogło przekraczać 25 procent łącznej kwoty Wynagrodzenia Stałego za dany rok obrotowy. Wynagrodzenie Zmienne za dany rok obrotowy wypłacane było jednorazowo po podjęciu przez Radę Nadzorczą uchwały, co do zasady do 31 grudnia następnego roku kalendarzowego. Ocenę stopnia zrealizowania celów zarządczych oraz określenia kwoty Wynagrodzenia Zmiennego należnego za dany rok obrotowy dokonywała Rada Nadzorcza na podstawie umotywowanego wniosku Zarządu przedkładanego po przeprowadzeniu Zgromadzenia Wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe i udzieleniu Zarządcy absolutorium za dany rok obrotowy, w terminie do końca października następnego roku obrotowego. Rada Nadzorcza w drodze uchwały dokonuje weryfikacji wniosku i oceny realizacji celów przewidzianych w umowie oraz określa wysokość kwoty Wynagrodzenia Zmiennego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że warunek dotyczący wynagrodzenia był spełniony, ponieważ jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Zarządzającemu przysługiwało wynagrodzenie składające się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne oraz części zmiennej, stanowiącej dodatkowe wynagrodzenie uzależnione od poziomu realizacji celów przewidzianych w umowie.

Trzeci warunek - odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

Warunek jest spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm.).

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa - przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy KSH) - niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Natomiast odpowiedzialność deliktową określa art. 415 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), który stanowi, że kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Źródłem odpowiedzialności deliktowej jest więc czyn niedozwolony, a nie zawarta umowa.

Należy zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać. W myśl postanowień kontraktu menadżer działał na zewnątrz w imieniu Spółki, na jej rzecz i w jej interesie. Skoro nie był stroną w stosunkach z osobami trzecimi, to na Spółce spoczywała odpowiedzialność kontraktowa wobec tych osób na podstawie art. 471 k.c. Odpowiedzialność deliktowa z art. 415 k.c. nie jest odpowiedzialnością dla której źródłem jest umowa, a czyn niedozwolony, co pozostaje poza kontraktem menadżerskim”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio, jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać, należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Z opisu sprawy wynika, że w umowie postanowiono, że „Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy na zasadach ogólnych określonych w przepisach Kodeksu cywilnego”. Dalej umowa przewidywała, że „odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzednim, nie wyłączała, ani nie ograniczała odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosił on z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki, określonej innymi przepisami prawa, w szczególności ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2019, poz. 505)”. Wyżej cytowana umowa była zawarta między Spółką a Zarządzającym. Nie było żadnych innych postanowień w tej umowie ani innych porozumień pomiędzy Spółką a Zarządzającym, które regulowałyby kwestie odpowiedzialności Zarządzającego.

W świetle powyższego, Zainteresowani wskazali, że mając na uwadze brzmienie postanowień umowy o świadczenie usług zarządzania oraz intencję Stron tej umowy, odpowiedzialność Prezesa Zarządu za szkody wyrządzone w ramach wykonywania tej umowy (odpowiedzialność kontraktowa, o której mowa w ar. 471 ustawy Kodeks Cywilny) ograniczona była do odpowiedzialności wobec Spółki. W świetle przepisów prawa cywilnego, nie jest możliwe ponoszenie odpowiedzialności za szkodę z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy (odpowiedzialność kontraktowa) wobec podmiotu, który nie jest stroną tej umowy. Natomiast, stroną umów z osobami trzecim zawsze jest Spółka i to ona ponosi odpowiedzialność za szkody wobec osób trzecich wyrządzone przy wykonywaniu tych umów.

Natomiast, w zakresie odpowiedzialności kontraktowej (z tytułu niewykonania lub nieprawidłowego wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania) odpowiedzialność Zarządzającego ograniczała się do stosunku prawnego łączącego go ze Spółką, ponieważ tylko ze Spółką Zarządzającego łączyła umowa cywilnoprawna, tj. umowa o świadczenie usług zarządzania („Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy na zasadach ogólnych określonych w przepisach Kodeksu cywilnego”) (\`(...)\`).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że Zarządzający nie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone z tytułu wykonania umowy o świadczenie usług zarządzania, jeśli podstawą dochodzenia tej szkody przez osoby trzecie jest stosunek zobowiązaniowy łączący Spółkę i osobę trzecią.

Z drugiej strony, Zarządzający ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu pełnienia obowiązków Prezesa Zarządu, a dotyczyła ona odpowiedzialności za wyrządzone szkody przy wykonywaniu obowiązków Prezesa Zarządu (tzw. odpowiedzialność deliktowa, do zaistnienia której nie jest wymagane istnienie stosunku zobowiązaniowego, np. umowy z osobą trzecią) oraz odpowiedzialność wynikającą z Kodeksu Spółek Handlowych (w szczególności art. 300 KSH). W każdym przypadku odpowiedzialność ta wynikała z faktu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu w Spółce i jest niezależna od zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania.

W celu zabezpieczenia swoich praw Spółka zobowiązała się ubezpieczyć Zarządzającego do odpowiedzialności cywilnej w ramach ubezpieczenia grupowego i na zasadach określonych przez Radę Nadzorczą.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że odpowiedzialność deliktowa, na którą powołują się Zainteresowani, jest odpowiedzialnością dla której źródłem jest czyn niedozwolony, a nie umowa o świadczenie usług zarządzania zawarta między Zarządzającym - jako Prezesem Zarządu - a Spółką.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie warunek dotyczący odpowiedzialności wobec osób trzecich był spełniony, ponieważ jak wynika z opisu sprawy, Zarządzający nie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Analiza powyższego opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że Zarządzający pełniąc funkcję Prezesa Zarządu, na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, nie wykonywał samodzielnie działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy VAT.

W przedmiotowej sprawie Zarządzający związany był prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności oraz

*   wynagrodzenia oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem wypełnione zostały wszystkie trzy warunki – niepozwalające uznać Prezesa Zarządu za podatnika podatku VAT.

Podsumowując, czynności wykonywane przez Prezesa Zarządu na rzecz Spółki w ramach zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania nie stanowiły samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy, a tym samym – Zarządzający nie był z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Zarządzającego dokumentujących świadczenie usług zarządzania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Biorąc pod uwagę opis sprawy i powołane przepisy należy stwierdzić, że skoro Zarządzający z tytułu wykonywania czynności Prezesa Zarządu na podstawie zawartej ze Spółką umowy o świadczenie usług zarządzania, nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, to Spółka, z tytułu przedmiotowych usług, nie miała prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od faktur wystawionych przez Zarządzającego.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 również uznano za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.