Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.626.2017.1.OA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-31
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów przy wykorzystaniu kart paliwowych oraz sposobu dokumentowania dostawy towarów na rzecz Klienta.
Słowa kluczowe: faktura; karta; paliwo; refakturowanie; sprzedaż; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2017 r. (data wpływu 27 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów przy wykorzystaniu kart paliwowych oraz sposobu dokumentowania dostawy towarów na rzecz Klienta – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów przy wykorzystaniu kart paliwowych oraz sposobu dokumentowania dostawy towarów na rzecz Klienta.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (w dalszej części zwany również „Spółka”) jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie wynajmu krótko, średnio i długoterminowego pojazdów oraz usług zarządzania flotą. Wnioskodawca świadczy m.in. usługi administrowania pojazdami (prowadzenia dokumentacji pojazdów - historii przeglądów, napraw, przebiegu, zarządzania okresowymi przeglądami zgodnie z procedurami serwisowymi, organizacji i wykonywania napraw blacharskich i lakierniczych), przeglądu i ogólnych napraw mechanicznych, szczególnych napraw i wymiany elementów samochodów, napraw zapewniających bezpieczeństwo jazdy, likwidacji szkód, usług assistance, usług udostępniania pojazdu zastępczego na czas wykonywania przeglądu na pojeździe, usług zarządzania ogumieniem, badań technicznych, zakupu i montażu w pojeździe urządzeń telemetrycznych, odebrania pojazdu od klienta i przekazania do serwisu, obliczaniu opłaty za korzystanie ze środowiska, sporządzaniu dokumentacji obejmującej procedury korzystania z samochodów służbowych i procedur związanych z zarządzeniem flotą.

Wnioskodawca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej:

1.  wykorzystuje flotę pojazdów samochodowych: samochody własne, leasingowane lub użytkowane w ramach najmu, użytkowane wyłącznie do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy,
2.  świadczy usługi na rzecz Klienta, który jest właścicielem pojazdów bądź posiadaczem pojazdu. Spółka we wskazanej sytuacji nie udostępnia pojazdu na rzecz Klienta.

Oprócz powyższych umów dotyczących pojazdów, w ramach umów dodatkowych, Wnioskodawca zapewnia możliwość korzystania z tzw. kart paliwowych. Karty są dostępne dla klientów w okresie trwania umów zawartych z Wnioskodawcą, zaś tankowane przy ich użyciu paliwo może być tankowane wyłącznie do pojazdów będących przedmiotem umowy najmu/leasingu/zarządzania. Karty paliwowe zapewniają klientom możliwość bezgotówkowego rozliczenia na stacjach paliw.

W ramach zawartych z podmiotami prowadzącymi stacje paliw (dalej: „Dostawcy”) umów o współpracy lub o obsługę, Wnioskodawca otrzymuje od nich karty paliwowe, a następnie przekazuje karty klientom. Funkcjonowanie i rozliczanie kart paliwowych przebiega następująco: klient przedstawia kartę paliwową regulując w ten sposób należność za towary na stacji paliw, Dostawca po zakończeniu każdego miesiąca przesyła Wnioskodawcy zestawienie zakupionych towarów przy wykorzystaniu kart paliwowych, a także wystawia na Wnioskodawcę fakturę za powyższe, Wnioskodawca zaś po zakończeniu każdego miesiąca wystawia faktury na rzecz Klientów za powyższe świadczenia. Wnioskodawca jest aktywnym uczestnikiem transakcji. Wskazać w tym miejscu należy, że Dostawca przenosi na rzecz Wnioskodawcy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Klienci Spółki będą mogli nabywać asortyment na podstawie pakietów produktowych przekazywanych Wnioskodawcy przez Dostawcę paliw, uprzednio uzgodnionych przez Wnioskodawcę i Dostawcę. Przykładowy pakiet produktów będzie zawierał następujące towary i usługi - paliwa do samochodu, smary, akcesoria samochodowe, usługi mycia i czyszczenia pojazdów, usługi pośrednictwa poboru opłat viaTOLL. Zaznaczenia wymaga, że umowa z klientem będzie określała szczegółowo jaki rodzaj pakietów produktowych klient może nabywać na stacjach paliwowych za pomocą kart paliwowych oraz do jakiej wysokości może dokonywać zakupów za pomocą tych kart. Klient nie będzie miał możliwości nabycia za pośrednictwem karty paliwowej towarów i usług, które nie zostaną uzgodnione pomiędzy Wnioskodawcą a Dostawcą. Wskazania nadto wymaga, że określona karta paliwowa będzie obowiązywała u jednego dostawcy paliw, którego zasięg działania obowiązuje na określonym terenie.

W konsekwencji powyższego klient decydując się na podpisanie umowy ze Spółką, będzie uprawniony do korzystania z udostępnionej mu karty paliwowej na określonym terytorium kraju, a więc w miejscach, gdzie występują stacje paliw określonego Dostawcy. Klient de facto będzie miał możliwość korzystania z kart w dowolnie wybranych przez siebie stacjach paliw, jednakże wyłącznie w tych, które zostaną uwzględnione w umowie zawartej pomiędzy Spółka, a Dostawcą paliwa. Ponadto, na podstawie ustaleń pomiędzy Spółką, a Dostawcą towarów zostanie zastrzeżone, iż sprzedaż towarów będzie dokonywana na podstawie ceny detalicznej. W związku z powyższym będzie to cena sztywna, do której negocjacji klient nie będzie miał prawa.

W związku z tym w łańcuchu dostaw, Wnioskodawca będzie odsprzedawał towary klientom po cenie, która została ustalona wpierw pomiędzy Spółką a koncernem paliwowym. Kwoty za zakupione towary będą rozliczane na podstawie refaktur.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że w przypadku zakwestionowania jakości lub ilości zakupionego towaru, klient będzie zgłaszał reklamacje bezpośrednio Wnioskodawcy (Spółce), na której ciąży pełna odpowiedzialność za stwierdzone wady. Wnioskodawcy zaś przysługiwać będzie dalsze roszczenie względem Dostawcy, które Wnioskodawca będzie dochodzić na mocy zawartej z Dostawcą umowy lub też na zasadach ogólnych wynikających z przepisów prawa cywilnego.

Wnioskodawca jest również uprawniony do zablokowania karty paliwowej w przypadku jej zagubienia przez klienta bądź kradzieży lub w przypadku nieuregulowania płatności przez klientów. Udostępniane karty paliwowe nie są środkami płatniczymi i nie uprawniają do pobierania gotówki. Karta upoważnia do dokonywania transakcji bez obowiązku uiszczania zapłaty w chwili jej zawarcia.

W istocie Dostawca przekazuje na rzecz Wnioskodawcy prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel, a dopiero Wnioskodawca przekazuje to prawo dalej. Dostawca nie zna danych przedsiębiorstwa, które będzie zużywać paliwo - dla niego stroną umowy (zobowiązanej przede wszystkim do uregulowania płatności za nabywane paliwo) jest Wnioskodawca.

Dokonując za pośrednictwem karty paliwowej odpłatnej dostawy paliwa Wnioskodawca, jako podatnik, zobowiązany jest do rozliczenia podatku od towarów i usług i wystawienia dokumentującej go faktury. Dla klienta ta kwota podatku stanowi podatek naliczony, który ma prawo odliczyć, jeśli wykorzystuje paliwo do swojej działalności gospodarczej.

Pojazdy są samochodami osobowymi lub dostawczymi do 3,5 tony, których konstrukcja nie wyklucza użycia ich do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą ani nie powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Nie są one pojazdami konstrukcyjnie przeznaczonymi do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą. W ogólnych warunkach umownych do Generalnej Umowy Zarządzania Flotą wskazana została definicja pojazdu, zgodnie z którą przez pojazd należy rozumieć pojazd wskazany w Zamówieniu, zarejestrowany w Polsce, który objęty jest usługami świadczonymi przez Zarządzającego. Klient zobowiązany jest posiadać tytuł prawny do posiadania pojazdu, którym w szczególności może być własność, status korzystającego wynikający z umowy leasingu czy status najemcy wynikający z umowy najmu.

Podkreślenia nadto wymaga, że udostępniane karty paliwowe nie są w istocie środkami płatniczymi, a jedynie Wnioskodawca zamierza skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zakup paliwa.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że wystąpił on z wnioskiem o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że w marcu 2016 r. składał wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, zawierający pytania analogiczne do pytań dotyczących zdarzenia przyszłego sformułowanych w treści niniejszego wniosku. W trakcie zainicjowanego powyżej wskazanym wnioskiem postępowania, Wnioskodawca na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, że nie będzie określał asortymentu towarów, które będą nabywane przez klientów, ani nie będzie określał zasięgu obowiązywania kart paliwowych oraz nie będzie ustalał cen za towary. W niniejszym wniosku zostało przedstawione odmienne zdarzenie przyszłe, aniżeli we wniosku strony z dnia XX marca 20XX r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w całości lub w części) wynikającego ze zbiorczych faktur wystawionych przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nabywanych towarów, w związku z wykorzystaniem kart paliwowych na podstawie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  W związku z powyższym, w konsekwencji czy Wnioskodawcy przysługuje możliwość refakturowania dostawy towarów (paliwa) na rzecz Klienta, a więc przeniesienia kosztów na podmiot który faktycznie korzysta z usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku udzielenia mu przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki koncesji na obrót paliwami ciekłymi, przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawców, a dokumentujących nabycie towarów, będących przedmiotem dostawy za pośrednictwem kart paliwowych, pod warunkiem, że towary te są związane z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o podatku VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast w świetle art. 2 pkt 22 ustawy, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw), o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, iż na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy emitentem kart (wystawcą) a Wnioskodawcą. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również fakt, że ust. 8 art. 7 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, iż „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy podmiot biorący udział w czynnościach” czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać faktycznego wydawania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca rzeczą. Należy zauważyć, że z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest podatnikiem, prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej:

1.  wykorzystuje flotę pojazdów samochodowych: samochody własne, leasingowane lub użytkowane w ramach najmu, użytkowane wyłącznie do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy;
2.  świadczy usługi na rzecz Klienta, który jest właścicielem pojazdów bądź posiadaczem pojazdu. Spółka we wskazanej sytuacji nie udostępnia pojazdu na rzecz Klienta.

Wnioskodawca korzysta z możliwości dokonywania bezgotówkowych zakupów (np. zakupu paliw, olejów napędowych, płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych) na określonych stacjach paliw oraz w punktach obsługi klienta, przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. Przedmiotowe karty paliwowe nie są kartami płatniczymi i nie uprawniają do zapłaty za towary i usługi oraz pobierania gotówki. Karty te upoważniają jedynie Klienta do dokonywania transakcji zakupowych wyznaczonych towarów i usług, w wyznaczonych miejscach, bez obowiązku uiszczania zapłaty w chwili zawarcia danej transakcji.

W niniejszej sprawie fizyczna dostawa towarów i fizyczna realizacja usług następuje poprzez ich wydanie Klientom na określonych stacjach paliw i w punktach obsługi klienta prowadzonych przez Dostawcę, honorujących karty paliwowe wydawane przez Koncern.

W szczególności, towary nabywane przez Klienta za pośrednictwem kart paliwowych są nabywane od Wnioskodawcy, który wcześniej nabył dane towary od danego Dostawcy. Dostawca wydaje dany towar na rzecz Klienta. Zatem Wnioskodawca występuje w tym wypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział w łańcuchu dostaw. Na udział podmiotu w łańcuchu dostaw towarów wskazuje nie tylko umiejscowienie ich w łańcuchu (tj. jako podmiotu środkowego), lecz również sam charakter wykonywanych przez nich czynności.

Zatem w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Dostawcą, a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a, opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danego podmiotu sprzedaży.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przy użyciu kart paliwowych wystawionych przez Dostawcę, pod warunkiem, że towary te są związane z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również organy podatkowe, w tym m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 lutego 2014 r., nr IPPP2/443-1272/13-2/KBr, w której organ potwierdził, że transakcja pomiędzy operatorami stacji paliw a Wnioskodawcą (emitentem kart paliwowych), jak również pomiędzy Wnioskodawcą a użytkownikami kart paliwowych stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji podatkowej z czerwca 2011 r., nr ILPP4/443-8-217/11-3/EWW, stwierdził, iż podatnik: ma prawo dokonywać pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w fakturach otrzymanych od Koncernu, dokumentujących transakcje dokonane przy użyciu Kart Paliwowych na Stacjach Paliw”.

Ad. 2

W związku z powyższym zagadnieniem prawnym, w konsekwencji rodzi się następne zagadnienie, czy Wnioskodawcy przysługuje możliwość refakturowania dostawy towarów (paliwa) na rzecz Klienta, a więc przeniesienia kosztów na podmiot który faktycznie korzysta z usługi.

Podstawa prawna refakturowania została zamieszczona przez ustawodawcę w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego przepisu można wywieść, iż przy odsprzedaży usług w rzeczywistości świadczona jest jedna usługa, jednak dla celów podatkowanych należy przyjąć, iż była ona wyświadczona dwa razy (była przedmiotem dwóch odrębnych transakcji). Oznacza to, że podmiot świadczący usługę (Wnioskodawca) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz Klienta traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Mając na uwadze przedstawiony stan prawny należy stwierdzić, że wnioskodawca ma prawo do refakturowania dostawy towarów (paliwa) na rzecz Klienta, a więc przeniesienia kosztów na podmiot który faktycznie korzysta z usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z kolei, stosownie do art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 34 ustawy, przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Według art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie wynajmu krótko, średnio i długoterminowego pojazdów oraz usług zarządzania flotą. Wnioskodawca świadczy m.in. usługi administrowania pojazdami (prowadzenia dokumentacji pojazdów - historii przeglądów, napraw, przebiegu, zarządzania okresowymi przeglądami zgodnie z procedurami serwisowymi, organizacji i wykonywania napraw blacharskich i lakierniczych), przeglądu i ogólnych napraw mechanicznych, szczególnych napraw i wymiany elementów samochodów, napraw zapewniających bezpieczeństwo jazdy, likwidacji szkód, usług assistance, usług udostępniania pojazdu zastępczego na czas wykonywania przeglądu na pojeździe, usług zarządzania ogumieniem, badań technicznych, zakupu i montażu w pojeździe urządzeń telemetrycznych, odebrania pojazdu od klienta i przekazania do serwisu, obliczaniu opłaty za korzystanie ze środowiska, sporządzaniu dokumentacji obejmującej procedury korzystania z samochodów służbowych i procedur związanych z zarządzeniem flotą.

Wnioskodawca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej:

1.  wykorzystuje flotę pojazdów samochodowych: samochody własne, leasingowane lub użytkowane w ramach najmu, użytkowane wyłącznie do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy,
2.  świadczy usługi na rzecz Klienta, który jest właścicielem pojazdów bądź posiadaczem pojazdu. Spółka we wskazanej sytuacji nie udostępnia pojazdu na rzecz Klienta.

Oprócz powyższych umów dotyczących pojazdów, w ramach umów dodatkowych, Wnioskodawca zapewnia możliwość korzystania z tzw. kart paliwowych. Karty są dostępne dla klientów w okresie trwania umów zawartych z Wnioskodawcą, zaś tankowane przy ich użyciu paliwo może być tankowane wyłącznie do pojazdów będących przedmiotem umowy najmu/leasingu/zarządzania. Karty paliwowe zapewniają klientom możliwość bezgotówkowego rozliczenia na stacjach paliw.

W ramach zawartych z podmiotami prowadzącymi stacje paliw umów o współpracy lub o obsługę, Wnioskodawca otrzymuje od nich karty paliwowe, a następnie przekazuje karty klientom. Funkcjonowanie i rozliczanie kart paliwowych przebiega następująco: klient przedstawia kartę paliwową regulując w ten sposób należność za towary na stacji paliw, Dostawca po zakończeniu każdego miesiąca przesyła Wnioskodawcy zestawienie zakupionych towarów przy wykorzystaniu kart paliwowych, a także wystawia na Wnioskodawcę fakturę za powyższe, Wnioskodawca zaś po zakończeniu każdego miesiąca wystawia faktury na rzecz Klientów za powyższe świadczenia. Wnioskodawca jest aktywnym uczestnikiem transakcji. Wskazać w tym miejscu należy, że Dostawca przenosi na rzecz Wnioskodawcy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Klienci Spółki będą mogli nabywać asortyment na podstawie pakietów produktowych przekazywanych Wnioskodawcy przez Dostawcę paliw, uprzednio uzgodnionych przez Wnioskodawcę i Dostawcę. Przykładowy pakiet produktów będzie zawierał następujące towary i usługi - paliwa do samochodu, smary, akcesoria samochodowe, usługi mycia i czyszczenia pojazdów, usługi pośrednictwa poboru opłat viaTOLL. Zaznaczenia wymaga, że umowa z klientem będzie określała szczegółowo jaki rodzaj pakietów produktowych klient może nabywać na stacjach paliwowych za pomocą kart paliwowych oraz do jakiej wysokości może dokonywać zakupów za pomocą tych kart. Klient nie będzie miał możliwości nabycia za pośrednictwem karty paliwowej towarów i usług, które nie zostaną uzgodnione pomiędzy Wnioskodawcą a Dostawcą. Wskazania nadto wymaga, że określona karta paliwowa będzie obowiązywała u jednego dostawcy paliw, którego zasięg działania obowiązuje na określonym terenie.

W konsekwencji powyższego klient decydując się na podpisanie umowy ze Spółką, będzie uprawniony do korzystania z udostępnionej mu karty paliwowej na określonym terytorium kraju, a więc w miejscach, gdzie występują stacje paliw określonego Dostawcy. Klient de facto będzie miał możliwość korzystania z kart w dowolnie wybranych przez siebie stacjach paliw, jednakże wyłącznie w tych, które zostaną uwzględnione w umowie zawartej pomiędzy Spółka, a Dostawcą paliwa. Ponadto, na podstawie ustaleń pomiędzy Spółką, a Dostawcą towarów zostanie zastrzeżone, iż sprzedaż towarów będzie dokonywana na podstawie ceny detalicznej. W związku z powyższym będzie to cena sztywna, do której negocjacji klient nie będzie miał prawa.

W związku z tym w łańcuchu dostaw, Wnioskodawca będzie odsprzedawał towary klientom po cenie, która została ustalona wpierw pomiędzy Spółką a koncernem paliwowym. Kwoty za zakupione towary będą rozliczane na podstawie refaktur.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że w przypadku zakwestionowania jakości lub ilości zakupionego towaru, klient będzie zgłaszał reklamacje bezpośrednio Wnioskodawcy (Spółce), na której ciąży pełna odpowiedzialność za stwierdzone wady. Wnioskodawcy zaś przysługiwać będzie dalsze roszczenie względem Dostawcy, które Wnioskodawca będzie dochodzić na mocy zawartej z Dostawcą umowy lub też na zasadach ogólnych wynikających z przepisów prawa cywilnego.

Wnioskodawca jest również uprawniony do zablokowania karty paliwowej w przypadku jej zagubienia przez klienta bądź kradzieży lub w przypadku nieuregulowania płatności przez klientów. Udostępniane karty paliwowe nie są środkami płatniczymi i nie uprawniają do pobierania gotówki. Karta upoważnia do dokonywania transakcji bez obowiązku uiszczania zapłaty w chwili jej zawarcia.

W istocie Dostawca przekazuje na rzecz Wnioskodawcy prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel, a dopiero Wnioskodawca przekazuje to prawo dalej. Dostawca nie zna danych przedsiębiorstwa, które będzie zużywać paliwo - dla niego stroną umowy (zobowiązanej przede wszystkim do uregulowania płatności za nabywane paliwo) jest Wnioskodawca.

Dokonując za pośrednictwem karty paliwowej odpłatnej dostawy paliwa Wnioskodawca, jako podatnik, zobowiązany jest do rozliczenia podatku od towarów i usług i wystawienia dokumentującej go faktury. Dla klienta ta kwota podatku stanowi podatek naliczony, który ma prawo odliczyć, jeśli wykorzystuje paliwo do swojej działalności gospodarczej.

Pojazdy są samochodami osobowymi lub dostawczymi do 3,5 tony, których konstrukcja nie wyklucza użycia ich do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą ani nie powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Nie są one pojazdami konstrukcyjnie przeznaczonymi do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą. W ogólnych warunkach umownych do Generalnej Umowy Zarządzania Flotą wskazana została definicja pojazdu, zgodnie z którą przez pojazd należy rozumieć pojazd wskazany w Zamówieniu, zarejestrowany w Polsce, który objęty jest usługami świadczonymi przez Zarządzającego. Klient zobowiązany jest posiadać tytuł prawny do posiadania pojazdu, którym w szczególności może być własność, status korzystającego wynikający z umowy leasingu czy status najemcy wynikający z umowy najmu.

Podkreślenia nadto wymaga, że udostępniane karty paliwowe nie są w istocie środkami płatniczymi, a jedynie Wnioskodawca zamierza skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zakup paliwa.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że wystąpił on z wnioskiem o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwości czy jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w całości lub w części) wynikającego ze zbiorczych faktur wystawionych przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nabywanych towarów, w związku z wykorzystaniem kart paliwowych, a w konsekwencji w jaki sposób Wnioskodawca powinien udokumentować dostawę towarów (wynikających z pakietów określonych dla kart paliwowych) na rzecz Klienta.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Należy wskazać, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu innych aktów prawnych, np. Kodeksu cywilnego. Polski, jak i unijny system podatku VAT opiera się bowiem na koncepcji ekonomicznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Oznacza to, że dostawa w rozumieniu ustawy nie musi wiązać się z przeniesieniem własności towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy, ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast ze świadczeniem usług mamy również do czynienia w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy ‒ w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru (tu w postaci paliwa, bądź innych artykułów dostępnych na stacji paliw) i podmiotem, dla którego wydano karty paliwowe. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli – biorąc pod uwagę analizowaną kwestię – jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy (użytkownika samochodu), będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że ww. podmiot, przykładowo, pobiera od następnego uczestnika łańcucha (nabywcy) opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy dostawcą towarów i ich nabywcą), zaś transakcja pomiędzy tym podmiotem i nabywcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (podmiot, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałby towarem jak właściciel, zatem nie mógłby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru, na rzecz nabywców).

Z kolei – jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy – podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w ramach przyjętego między stronami schematu współpracy, w przypadku dokonania przez Klientów zakupu towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych, będzie dochodziło do sprzedaży towarów i usług przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy, a następnie odprzedaży tych towarów i usług przez Wnioskodawcę w stanie „nieprzetworzonym” na rzecz Klientów.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy funkcjonowanie i rozliczanie kart paliwowych przebiega następująco: klient przedstawia kartę paliwową regulując w ten sposób należność za towary na stacji paliw, Dostawca po zakończeniu każdego miesiąca przesyła Wnioskodawcy zestawienie zakupionych towarów przy wykorzystaniu kart paliwowych, a także wystawia na Wnioskodawcę fakturę za powyższe, Wnioskodawca zaś po zakończeniu każdego miesiąca wystawia faktury na rzecz Klientów za powyższe świadczenia. Wnioskodawca jest aktywnym uczestnikiem transakcji. Wskazać w tym miejscu należy, że Dostawca przenosi na rzecz Wnioskodawcy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Klienci Spółki będą mogli nabywać asortyment na podstawie pakietów produktowych przekazywanych Wnioskodawcy przez Dostawcę paliw, uprzednio uzgodnionych przez Wnioskodawcę i Dostawcę. Przykładowy pakiet produktów będzie zawierał następujące towary i usługi - paliwa do samochodu, smary, akcesoria samochodowe, usługi mycia i czyszczenia pojazdów, usługi pośrednictwa poboru opłat viaTOLL. Zaznaczenia wymaga, że umowa z klientem będzie określała szczegółowo jaki rodzaj pakietów produktowych klient może nabywać na stacjach paliwowych za pomocą kart paliwowych oraz do jakiej wysokości może dokonywać zakupów za pomocą tych kart. Klient nie będzie miał możliwości nabycia za pośrednictwem karty paliwowej towarów i usług, które nie zostaną uzgodnione pomiędzy Wnioskodawcą a Dostawcą. Wskazania nadto wymaga, że określona karta paliwowa będzie obowiązywała u jednego dostawcy paliw, którego zasięg działania obowiązuje na określonym terenie.

W konsekwencji powyższego klient decydując się na podpisanie umowy ze Spółką, będzie uprawniony do korzystania z udostępnionej mu karty paliwowej na określonym terytorium kraju, a więc w miejscach, gdzie występują stacje paliw określonego Dostawcy. Klient de facto będzie miał możliwość korzystania z kart w dowolnie wybranych przez siebie stacjach paliw, jednakże wyłącznie w tych, które zostaną uwzględnione w umowie zawartej pomiędzy Spółka, a Dostawcą paliwa. Ponadto, na podstawie ustaleń pomiędzy Spółką, a Dostawcą towarów zostanie zastrzeżone, iż sprzedaż towarów będzie dokonywana na podstawie ceny detalicznej. W związku z powyższym będzie to cena sztywna, do której negocjacji klient nie będzie miał prawa.

W związku z tym w łańcuchu dostaw, Wnioskodawca będzie odsprzedawał towary klientom po cenie, która została ustalona wpierw pomiędzy Spółką a koncernem paliwowym. Kwoty za zakupione towary będą rozliczane na podstawie refaktur.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że w przypadku zakwestionowania jakości lub ilości zakupionego towaru, klient będzie zgłaszał reklamacje bezpośrednio Wnioskodawcy (Spółce), na której ciąży pełna odpowiedzialność za stwierdzone wady. Wnioskodawcy zaś przysługiwać będzie dalsze roszczenie względem Dostawcy, które Wnioskodawca będzie dochodzić na mocy zawartej z Dostawcą umowy lub też na zasadach ogólnych wynikających z przepisów prawa cywilnego.

Wnioskodawca jest również uprawniony do zablokowania karty paliwowej w przypadku jej zagubienia przez klienta bądź kradzieży lub w przypadku nieuregulowania płatności przez klientów. Udostępniane karty paliwowe nie są środkami płatniczymi i nie uprawniają do pobierania gotówki. Karta upoważnia do dokonywania transakcji bez obowiązku uiszczania zapłaty w chwili jej zawarcia.

W istocie Dostawca przekazuje na rzecz Wnioskodawcy prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel, a dopiero Wnioskodawca przekazuje to prawo dalej. Dostawca nie zna danych przedsiębiorstwa, które będzie zużywać paliwo - dla niego stroną umowy (zobowiązanej przede wszystkim do uregulowania płatności za nabywane paliwo) jest Wnioskodawca.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Dostawcę na jego rzecz, a dokumentujących nabycie towarów i usług (określonych w pakietach kart paliwowych), które następnie będą przedmiotem odsprzedaży na rzecz Klientów, wskazać należy, że podatek naliczony związany z tymi zakupami nie będzie objęty ograniczeniem wynikającym z przepisów art. 86a ustawy. Wnioskodawca zakupione towary i usługi będące przedmiotem zapytania nie wykorzystuje do obsługiwanych przez siebie samochodów i prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej a jedynie do dalszej odsprzedaży, wobec tego odliczenie podatku nie będzie związane z powołanym przez Wnioskodawcę w pytaniu oznaczonym nr 1 wniosku przepisem 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy.

Towary i usługi określone w pakietach kart paliwowych stanowić będą bowiem – w opisanym schemacie – towary handlowe i jako takie stanowić będą przedmiot dalszego obrotu ‒ odsprzedaży.

Jak wskazano wyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, przysługuje podatnikowi w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a nabywane przy pomocy kart paliwowych towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, z uwagi na związek poniesionych wydatków na zakup towarów i usług przy pomocy kart paliwowych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę będzie miał on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze zbiorczych faktur wystawionych przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nabywanych towarów, w związku z wykorzystaniem kart paliwowych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 wniosku uznano za prawidłowe.

Odnośnie natomiast pytania nr 2 wniosku, należy wskazać, że:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Należy zauważyć, iż zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie posługują się pojęciem tzw. refakturowania. Jednak przyjęta praktyka jak i orzecznictwo dopuszcza sytuację, gdy koszty niektórych towarów i usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich dostawcę/wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawianie tzw. refaktur.

Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danego towaru czy z danej usługi faktycznie korzystał, „refaktura” jest więc zwykłą fakturą wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym dostawcą/usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą towaru/ usługi.

Zatem skoro zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, Wnioskodawca dokonywać będzie odpłatnej dostawy towarów na rzecz Klienta, natomiast przeniesienie ciężaru kosztów usług nastąpi na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy i stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, to transakcje dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz jego Klienta, i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi przez Wnioskodawcę, spełniającymi ustawowe wymogi.

W związku z powyższym Wnioskodawca dokonując dostawy towarów (paliwa) bądź świadcząc usługę (przenosząc koszty usługi) na rzecz Klienta, zobowiązany jest udokumentować te czynności fakturą (refakturą) spełniającą ustawowe wymogi zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 wniosku oceniane całościowo uznano za prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.