Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-605/14-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-30
Teza: 1. Czy w informacji PIT-8C wystawianej klientowi Banku na podstawie art. 39 ust. 3 w związku z art. 30b ust. 2 UPDOF, za poszczególne okresy poczynając: od 1 stycznia 2014 r. Bank wykazuje osiągnięte przez klienta od 1 stycznia 2014 r. przychody z tytułu sprzedaży odziedziczonych przez klienta (spadkobiercę) Papierów wartościowych, niezależnie od daty ich odziedziczenia oraz koszty uzyskania przychodu, stanowiące wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu nabycia lub objęcia Papierów wartościowych, w zakresie posiadanych przez Bank informacji, niezależnie, czy w wyniku sprzedaży tych Papierów wartościowych osiągnięto dochód czy poniesiono stratę? 2. Czy w informacji PIT-8C wystawianej klientowi/klientom Banku spadkobiercy/spadkobiercom), w przypadku sprzedaży odziedziczonych Papierów wartościowych, dla których Bank przy zachowaniu należytej staranności nie jest w stanie określić na podstawie posiadanych informacji kosztu nabycia (np. dla papierów nabytych przez spadkodawcę przed 1 stycznia 2004 r.), Bank powinien umieścić przychód ze sprzedaży tych papierów w informacji PIT-8C wraz z zerową wartością kosztów nabycia? 3. Czy w informacji PIT-8C wystawianej klientowi/klientom Banku (spadkobiercy/spadkobiercom), w przypadku sprzedaży, odziedziczonych Papierów wartościowych jednego emitenta zarejestrowane pod jednym kodem ISIN, zakładając, że zostały one nabyte lub objęte przez spadkodawcę w różny sposób, po różnych cenach i w różnym terminie, jeżeli dokumentacja spadkowa nie wskazuje inaczej, Bank dla poszczególnych Papierów wartościowych ustala oraz wskazuje koszty uzyskania przychodów z uwzględnieniem odpowiednio metody proporcjonalnego przyporządkowania kosztów do poszczególnych Papierów wartościowych, tj. wg średniej arytmetycznej? 4. Czy w informacji PIT-8C wystawianej klientowi/klientom Banku (spadkobiercy/spadkobiercom), w przypadku sprzedaży, której przedmiot stanowią odziedziczone Papiery wartościowe, które spadkodawca nabył/objął również w drodze dziedziczenia (od innego spadkodawcy), Bank wykazuje osiągnięte przez klienta/klientów przychody oraz koszty uzyskania przychodu stanowiące wydatki poniesione przez tego innego spadkodawcę w celu nabycia lub objęcia Papierów wartościowych?
Słowa kluczowe: banki; dziedziczenie; koszt-koszty uzyskania przychodów; papier-papiery wartościowe; spadek; spadkobiercy; spadkodawca; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 39

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakresie sposobu sporządzania informacji podatkowej PIT-8C w przypadku sprzedaży odziedziczonych przez klienta (spadkobiercę) papierów wartościowych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu sporządzania informacji podatkowej PIT-8C w przypadku sprzedaży odziedziczonych przez klienta (spadkobiercę) papierów wartościowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank prowadzi rachunki papierów wartościowych Klientów - osób fizycznych (zwane dalej także rachunkami inwestycyjnymi). Przychody klienta Banku - podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, osiągane do końca 2013 r., z tytułu transakcji wymienionych w art. 30a ust. 2 UPDOF, których przedmiot stanowiły odziedziczone przez klienta (spadkobiercę) udziały w spółce kapitałowej, papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wykazywano w informacji PIT-8C

Nowelizacja przepisów UPDOF (obowiązująca od 1 stycznia 2014 r.) zaskutkowała dodaniem art. 22 ust. 1m. Przepis ten przyznaje podatnikom (klientom Banku będących spadkobiercami), prawo uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, w przypadku ich odpłatnego zbycia.

W dalszej części wniosku papiery wartościowe, udziały, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych określa się jako Papiery wartościowe. Jednocześnie transakcje, o których mowa w przytoczonym przepisie, pośród których znalazły się transakcje odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, w dalszej części wnioski określane są dalej jako sprzedaż Papierów wartościowych.

W celu realizacji obowiązków nałożonych przepisami prawa podatkowego, w obszarze obrotu Papierami wartościowymi (w tym odziedziczonymi Papierami wartościowymi), Bank prowadzi rejestry podatkowe dla każdego klienta. W rejestrze tym Bank wykazuje wielkości podatkowe (między innymi przychody oraz koszty uzyskania przychodów) zaewidencjonowanych na rachunku inwestycyjnym klienta w zakresie Papierów wartościowych oraz realizowanych przez klienta poszczególnych transakcji. Zapisy w rejestrze podatkowym dokonywane są w oparciu o dokumenty źródłowe w dacie właściwej dla rozliczenia nabycia i rozliczenia sprzedaży papierów wartościowych na danym rachunku inwestycyjnym.

W przypadku odziedziczenia Papierów wartościowych, klient - spadkobierca przedkłada w Banku dokumentację spadkową, na którą składają się np. postanowienie sądu o nabyciu spadku, akt poświadczenia dziedziczenia, umowa o częściowy dział spadku, umowa o częściowe zniesienie współwłasności majątku wspólnego oraz o częściowy dział spadku. Na jej podstawie, Bank dokonuje stosownych zapisów na rachunku papierów wartościowych spadkobiercy, a w ślad za nimi również zapisów w rejestrze podatkowym spadkobiercy.

W umowie o częściowy dział spadku spadkobiercy wskazują podział liczbowy poszczególnych papierów wartościowych rachunku spadkodawcy. Dokumenty spadkowe dotyczą liczby papierów wartościowych, lecz nie dotyczą innych danych np. dat nabycia, sposobu nabycia i kosztów nabycia, ani kolejności w jakiej podlegać winny przerejestrowaniu na poszczególnych spadkobierców. Uwzględniając obowiązujące do końca 2013 r. przepisy prawa podatkowego, a w szczególności ukształtowaną linię orzeczniczą, w odniesieniu do odziedziczonych przez klienta Papierów wartościowych, w rejestrze podatkowym wprowadzone zostały informacje o tych Papierach wartościowych takich jak: kod ISIN, data nabycia, ilość, ustalane z uwzględnieniem dokumentacji spadkowej, a koszty ich nabycia prezentowano w kwocie równej zero złotych.

Zmiana przepisów UPDOF statuuje prawo podatników do pomniejszenia przyszłych przychodów osiąganych z tytułu sprzedaży odziedziczonych Papierów wartościowych (przychody osiągane od 1 stycznia 2014 r.), o koszty poniesione przez spadkodawcę w celu nabycia lub objęcia tych Papierów wartościowych. Wskazuje to na fakt, iż Bank, w dacie rozliczenia sprzedaży Papierów wartościowych, winien przyporządkować na rachunku spadkobiercy koszty uzyskania przychodów do danego przychodu, a następnie ująć te wartości w informacji PIT-8C. Po stronie Banku wiąże się to z koniecznością odpowiedniego dostosowania rejestrów podatkowych, poprzez uzupełnienie ich o dane dotyczące kosztów nabycia Papierów wartościowych poniesionych przez spadkodawców, w miejsce dotychczas wykazywanej wartości równej zero złotych.

Bank w związku z nałożonymi przez ustawodawcę obowiązkami, w informacji PIT-8C wystawianej za poszczególne okresy poczynając od 1 stycznia 2014 r., z tytułu uzyskiwanych po 31 grudnia 2013 r. przychodów ze sprzedaży odziedziczonych Papierów wartościowych będzie wykazywać odpowiednio przychody osiągnięte z tytułu sprzedaży oraz koszty nabycia przypisane do odziedziczonych Papierów wartościowych a poniesione przez spadkodawcę.

Wątpliwość odnosi się do sposobu ustalenia wartości tych kosztów.

Praktyka Banku pokazuje, że postępowanie z odziedziczonymi Papierami wartościowymi może być różnorodne.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że różna może być liczba spadkobierców (jeden lub kilku). W puli dziedziczonych Papierów wartościowych mogą znajdować się także różne papiery wartościowe i może być też różna ich liczba. Przedmiotem dziedziczenia mogą być Papiery wartościowe od różnych emitentów lub od jednego emitenta, w tym z tym samym lub innym kodem ISIN, które spadkodawca mógł nabywać w różnych datach, w zróżnicowanym trybie oraz po różnych cenach. ISIN jest to skrót od angielskiego International Securities Identification Number i jest to międzynarodowe oznaczenie identyfikujące papier wartościowy. Pod pojęciem Papierów wartościowych o jednym kodzie ISIN rozumie się Papiery wartościowe dla których wykluczona jest bezpośrednia identyfikacja poszczególnych sztuk oraz ich wyodrębnienie, z uwagi na brak zindywidualizowanych cech.

Papiery wartościowe mogą być finalnie w sposób różnorodny przydzielone poszczególnym spadkobiercom. Możliwy jest wariant, gdy Papiery wartościowe kilku emitentów zostaną przypisane odpowiednio do poszczególnych spadkobierców (każdy spadkobierca odziedziczy Papiery wartościowe innego emitenta a w ramach jednego emitenta odpowiednio Papiery wartościowe o różnym kodzie ISIN). Nie można jednakże wykluczyć przypadku, gdy przedmiotem dziedziczenia przez jednego lub kilku spadkobierców, będą Papiery wartościowe o tym samym kodzie ISIN, nabyte przez spadkodawcę w różnym trybie i czasie, np. akcje pracownicze (nabyte bez kosztów nabycia), akcje zakupione na rynku publicznym, np. na GPW i akcje otrzymane w ramach umowy darowizny.

Uwzględniając przysługujące prawo rozliczenia kosztów nabycia Papierów wartościowych poniesionych przez spadkodawcę, spadkobiercy mogą odpowiednio uwzględnić przedmiotowe koszty w zeznaniach podatkowych składanych za okresy, w których dokonywano sprzedaży Papierów wartościowych. Źródłem tych informacji są dane zapisane na rachunku inwestycyjnym spadkodawcy, które Bank ujmuje w PIT-8C.

Zdematerializowane Papiery wartościowe (zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r, o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94 z późn. zm.), są to Papiery wartościowe zapisane na rachunku papierów wartościowych), o jednym numerze ISIN, nie posiadają cech pozwalających na ich odpowiednie wyodrębnienie oraz identyfikację. Nie mają one zindywidualizowanego charakteru, w związku z czym w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaimplementowano zasadę FIFO. W przypadku spadkobierców nie może mieć ona zastosowania nie tylko z przyczyn technicznych, lecz także formalnych. Ustawodawca dedykował bowiem tę zasadę innemu celowi. Ustawa odnosi się do kolejki FIFO podlegającej zastosowaniu na rachunku danego inwestora, nie zaś do zasad przypisania kosztów do Papierów wartościowych zmieniających właściciela w związku ze spadkobraniem. Również przepisy przejściowe wprowadzone ww. nowelizacją nie zawierają zasad rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy przedmiotem spadku są Papiery wartościowe o jednym kodzie ISIN, ale nabyte przez spadkodawcę w różny sposób oraz w różnym czasie.

W sytuacji, gdy niemożliwe jest bezpośrednie powiązanie konkretnego Papieru wartościowego, z kosztami poniesionymi przez spadkodawcę na jego objęcie lub nabycie, powstają wątpliwości, jak z tytułu realizacji sprzedaży odziedziczonych Papierów wartościowych ustalić u spadkobiercy/spadkobierców koszty uzyskania przychodów.

Należy dodać, że dotychczasowa praktyka Banku pokazuje również, że przedmiotem dokumentacji spadkowej jest wyłącznie ilościowy podział Papierów wartościowych pomiędzy poszczególnych spadkobierców. W dokumentach tych brak jest odniesienia do aspektu podziału Papierów wartościowych pomiędzy spadkobierców, z uwzględnieniem kosztów ich nabycia przez spadkodawcę. W konsekwencji koszty nabycia Papierów wartościowych nie mogą stanowić przedmiotu analizy i odpowiedniego podziału oraz przyporządkowania do poszczególnych spadkobierców.

Przedmiotem dziedziczenia mogą być również Papiery wartościowe nabyte przez spadkodawcę przed 1 stycznia 2004 r., w stosunku do których spadkodawcy przysługiwało zwolnienie podatkowe, w przypadku odpłatnego ich zbycia, w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) oraz art. 52 pkt 1 lit. b UPDOF w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r.

Bank pragnie również dodać, że uwzględniając kwalifikację podatkową Papierów wartościowych nabytych przez spadkodawcę przed 1 stycznia 2004 r., w rejestrze podatkowym brak jest pełnych i kompletnych informacji o poniesionych przez spadkodawcę kosztach nabycia Papierów wartościowych, w przypadku nabycia ich w drodze spadku przed 1 stycznia 2014 r. Jak to wyżej wskazano, dane te nie były ujmowane w rejestrze podatkowym w związku z ówczesnym brzmieniem przepisów UPDOF. Możliwości uzupełnienia tych danych w bieżącym okresie są ograniczone. Przykładowo, w z związku z przenoszeniem (transferem) przez klienta Papierów wartościowych pomiędzy różnymi domami maklerskimi, istnieje ryzyko braku informacji o poziomie kosztów (np. w związku likwidacją domów maklerskich, upływem okresu koniecznego dla przechowywania dokumentów). Ponieważ do zakupionych przed dniem 31 grudnia 2013 r. Papierów wartościowych banki przyjmowały zasadę, że koszty nabycia wynosiły zero, informacje o kosztach nabycia dziedziczonych papierów wartościowych nie były przekazywane wraz transferem Papierów wartościowych.

Dodatkowo nie można wykluczyć, że przedmiotem dziedziczenia będą również uprzednio odziedziczone przez aktualnego spadkodawcę Papiery wartościowe (zgodnie z wyżej opisanymi zasadami obowiązującymi przed 1 stycznia 2014 r., zapisane w rejestrze podatkowym u danego spadkodawcy z kosztami równymi zero). Aktualny spadkodawca mógł je odziedziczyć zarówno przed 1 stycznia 2014 r., kiedy przepisy nie zakładały możliwości uwzględnienia przez spadkobiercę kosztów nabycia Papierów wartościowych nabytych przez spadkodawcę, jak i po 31 grudnia 2013 r., gdy znowelizowane przepisy UDPOF dopuszczają taką możliwość (lecz w dacie poprzedniego spadkobrania nie zakładały).

Dla przypadków, które zgodnie z powyższymi informacjami rodzą wątpliwości interpretacyjne, Bank prezentuje poniżej rozliczenia na przykładach.

Przykład 1

Zgodnie z dokumentami spadkowymi dwóch spadkobierców dziedziczy dnia 1 kwietnia 2014 r. akcje 2 spółek, każdy akcje innej spółki:

*   Spadkobierca X - dziedziczy 10 szt. akcji spółki A nabytych przez spadkodawcę 1 października 2013 r, na giełdzie (10 zł/ szt.)
*   Spadkobierca Y - dziedziczy 10 szt. akcji spółki B nabytych przez spadkodawcę 1 lutego 2014 r. na giełdzie (20 zł/szt.) Odpowiednie zapisy zostaną wprowadzone do ewidencji podatkowej prowadzonej przez Bank, tj. po stronie spadkobiercy X zostaną zapisane akcje spółki A, z uwzględnieniem kosztów poniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie, a dla spadkobiercy Y zostaną zapisane akcje spółki B.

Następnie Klienci decydują o sprzedaży akcji A i B - cena sprzedaży wynosi 20 zł/szt.

W informacji PIT-8C wystawianej spadkobiercy/spadkobiercom (klientowi/klientom Banku), Bank będzie przyjmować następujące zasady prezentacji w PIT-8C:

W związku ze sprzedażą akcji A w informacji PIT-8C wystawianej spadkobiercy X, Bank wykaże przychód z tytułu sprzedaży akcji w kwocie 200 zł (10 szt. \* 20 zł/szt. = 200 zł) a także koszty uzyskania przychodów odpowiadające kosztom poniesionym na nabycie akcji przez spadkodawcę (10 szt. \* 10 zł/szt. = 100 zł). Odpowiednio w związku ze sprzedażą akcji B w informacji PIT-8C dla spadkobiercy Y, Bank wykaże przychód 200 zł, a koszty uzyskania przychodów 200 zł,

Przykład 2

Zgodnie z dokumentacją spadkową, dwóch Klientów (spadkobierców) dziedziczy dnia 1 kwietnia 2014 r, papiery wartościowe - 20 akcji spółki A o tym samym kodzie (SIN nabytych w różnym trybie nabycia (proporcjonalny podział spadku po 50%). Do koszyka dziedziczonych akcji Spółki A należy:

*   10 akcji nabytych przez spadkodawcę 1 lutego 2010 r. - akcje pracownicze, akcje nabyte bez poniesienia wydatków przez spadkodawcę,
*   10 akcji nabytych przez spadkodawcę 1 marca 2010 r, - akcje zakupione za pośrednictwem Domu Maklerskiego na rynku publicznym (na GPW) po cenie 20 zł/szt.

Dokumentacja spadkowa nie precyzuje, który spadkobierca dziedziczy akcje wcześniej nabyte przez spadkodawcę (nie określa kolejki przydziału), lecz wskazuje wyłącznie na proporcjonalny podział spadku. Bank zobowiązany jest dokonać odpowiedniego wprowadzenia danych do rejestru podatkowego w dacie przekazania informacji od klienta/klientów (spadkobiercy/spadkobierców) o odziedziczeniu określonych Papierów wartościowych, aby następnie móc odpowiednio rozliczyć właściwe koszty i wykazać je w PIT-8C. Częstą praktyką jest, iż spadkobiercy niezwłocznie dokonują sprzedaży odziedziczonych Papierów wartościowych. Zakładamy, że 10 października 2014 r. obaj klienci Banku decydują się sprzedać po 5 akcji po cenie 15 zł/szt.

Gdyby Bank, nie mając wskazania w dokumentach spadkowych co do kolejności przerejestrowywania Papierów wartościowych, zastosował przypadkową lub dowolnie przyjętą (np. alfabetyczną) kolejność wprowadzania danych, u spadkobiercy X, którego dane jako pierwsze będą wprowadzane do rejestru podatkowego prowadzonego przez Bank, zostaną przypisane akcje (10 szt.) które spadkodawca nabył nieodpłatnie (akcje pracownicze).

Następnie w rejestrze prowadzonym dla spadkobiercy Y Bank zaewidencjonuje 10 szt. akcji nabytych przez spadkodawcę po cenie 20 zł/szt. (w przypadku dowolnego przyjęcia przez Bank innej kolejności (np, odwrotny porządek alfabetyczny), przydział akcji byłby odwrotny).

W konsekwencji, w związku ze sprzedażą 5 szt, akcji po cenie 15 zł/szt., w informacji PIT-8C wystawianej dla spadkobiercy X Bank wykaże odpowiednio przychód 75 zł, koszty uzyskania przychodów 0 zł, dochód do opodatkowania 75 zł. W informacji dla klienta Y Bank odpowiednio zaprezentuje przychód 75 zł, ale koszty uzyskania przychodów 100 zł, a finalnie stratę 25 zł.

Zatem, pomimo faktu, że spadkobiercy odziedziczą takie same papiery wartościowe, wynik na transakcji z ich sprzedaży (takich samych papierów wartościowych) będzie odmienny. Spadkobierca X w rozliczeniu za 2014 r. będzie zobowiązany zapłacić podatek, a spadkobierca Y poniesie stratę podatkową, którą będzie uprawniony rozliczyć z innymi dochodami osiągniętymi z obrotu papierami wartościowymi. Skutkiem będzie, że w zamiarze proporcjonalny podział spadku, zaowocuje nieproporcjonalnymi korzyściami dla spadkobierców.

Sposobem uniknięcia powyższej sytuacji jest przypisanie kosztów do odziedziczonych Papierów wartościowych nie wg metody FIFO, lecz proporcjonalnie (dzieląc sumę kosztów nabycia Papierów wartościowych przez liczbę tych papierów). Podczas wprowadzenia danych do rejestru podatkowego, koszty nabycia akcji suma wydatków poniesionych przez spadkobiercę na nabycie akcji spółki A zostanie proporcjonalnie przypisana do wszystkich akcji stanowiących przedmiot dziedziczenia. U każdego spośród spadkobierców koszty nabycia 10 szt. akcji wyniesie 100 zł (200 zł/20 akcji = 10 zł kosztu/1 akcję; 10 akcji \*10 zł/1 akcję = 100 zł) i odpowiednio wielkość ta zostanie wprowadzona do rejestru podatkowego prowadzonego przez Bank. W konsekwencji, w związku z transakcją sprzedaży 5 szt. akcji po cenie 15 zł/szt., w informacji PIT-8C wystawianej dla każdego spadkobiercy Bank wykaże takie same wartości odpowiednio; przychód 75 zł, koszty uzyskania przychodów 50 zł oraz dochód 25 zł.

Bank wyodrębnił powyższe, poszczególne typy transakcji sprzedaży odziedziczonych Papierów wartościowych wyłącznie w celu przejrzystej i jednoznacznej prezentacji zagadnienia, które stanowi kluczowy przedmiot zapytania niniejszego wniosku o interpretację. Wymaga jednocześnie podkreślenia, że w praktyce poszczególne przypadki występują kumulatywnie. Przedmiotem spadku mogą być Papiery wartościowe od różnych emitentów, nabywane przez spadkodawcę w różnym trybie, jak również akcje jednego emitenta o jednym kodzie ISIN nabywane w różnych datach i po różnych cenach. Zróżnicowane mogą być również zasady podziału spadku pomiędzy spadkobierców. Ponadto przedmiotem dziedziczenia mogą być również Papiery wartościowe nabyte przez spadkodawcę przed 1 stycznia 2004 r., a także Papiery wartościowe nabyte przez spadkodawcę w drodze dziedziczenia. Różna może być również liczba spadkobierców (jeden, dwóch lub więcej).

W celu realizacji spoczywających na Banku obowiązków informacyjnych oraz jednocześnie uwzględniając możliwości systemowe programów wykorzystywanych dla rozliczeń podatkowych Banku (rejestry podatkowe), Bank pragnie wprowadzić jednolite zasady rozliczeń podatkowych (przyporządkowania kosztów), obowiązujące niezależne od liczby spadkobierców i charakterystyki dziedziczonych papierów wartościowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w informacji PIT-8C wystawianej klientowi Banku na podstawie art. 39 ust. 3 w związku z art. 30b ust. 2 UPDOF, za poszczególne okresy poczynając: od 1 stycznia 2014 r. Bank wykazuje osiągnięte przez klienta od 1 stycznia 2014 r. przychody z tytułu sprzedaży odziedziczonych przez klienta (spadkobiercę) Papierów wartościowych, niezależnie od daty ich odziedziczenia oraz koszty uzyskania przychodu, stanowiące wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu nabycia lub objęcia Papierów wartościowych, w zakresie posiadanych przez Bank informacji, niezależnie, czy w wyniku sprzedaży tych Papierów wartościowych osiągnięto dochód czy poniesiono stratę?
2.  Czy w informacji PIT-8C wystawianej klientowi/klientom Banku spadkobiercy/spadkobiercom), w przypadku sprzedaży odziedziczonych Papierów wartościowych, dla których Bank przy zachowaniu należytej staranności nie jest w stanie określić na podstawie posiadanych informacji kosztu nabycia (np. dla papierów nabytych przez spadkodawcę przed 1 stycznia 2004 r.), Bank powinien umieścić przychód ze sprzedaży tych papierów w informacji PIT-8C wraz z zerową wartością kosztów nabycia?
3.  Czy w informacji PIT-8C wystawianej klientowi/klientom Banku (spadkobiercy/spadkobiercom), w przypadku sprzedaży, odziedziczonych Papierów wartościowych jednego emitenta zarejestrowane pod jednym kodem ISIN, zakładając, że zostały one nabyte lub objęte przez spadkodawcę w różny sposób, po różnych cenach i w różnym terminie, jeżeli dokumentacja spadkowa nie wskazuje inaczej, Bank dla poszczególnych Papierów wartościowych ustala oraz wskazuje koszty uzyskania przychodów z uwzględnieniem odpowiednio metody proporcjonalnego przyporządkowania kosztów do poszczególnych Papierów wartościowych, tj. wg średniej arytmetycznej?
4.  Czy w informacji PIT-8C wystawianej klientowi/klientom Banku (spadkobiercy/spadkobiercom), w przypadku sprzedaży, której przedmiot stanowią odziedziczone Papiery wartościowe, które spadkodawca nabył/objął również w drodze dziedziczenia (od innego spadkodawcy), Bank wykazuje osiągnięte przez klienta/klientów przychody oraz koszty uzyskania przychodu stanowiące wydatki poniesione przez tego innego spadkodawcę w celu nabycia lub objęcia Papierów wartościowych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1, 2 i 4 wniosku. Odpowiedź w przedmiocie zadanego pytania Nr 3 wniosku, została udzielona w odrębnej interpretacji indywidualnej Nr IPPB2/415-605/14-3/MK.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

W ocenie Banku, w związku z realizacją przez klienta Banku transakcji sprzedaży Papierów wartościowych, o których mowa w art. 22 ust. 1m UPDOF, na podstawie art. 39 ust. 3 w związku z art. 30b ust. 2 UPDOF na Banku spoczywa obowiązek przesłania klientowi informacji PIT-8C. Jednocześnie w informacji PIT-8C wystawianej za poszczególne okresy poczynając od 1 stycznia 2014 r., Bank wykazuje osiągane od 1 stycznia 2014 r. przez klienta Banku (spadkobiercę) przychody z tytułu sprzedaży odziedziczonych Papierów wartościowych (niezależnie od daty odziedziczenia) oraz koszty uzyskania przedmiotowych przychodów, stanowiące wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu nabycia lub objęcia Papierów wartościowych, odpowiednio w zakresie posiadanych przez Bank informacji (udokumentowanych i potwierdzonych). Uzasadnieniem stanowiska Banku jest literalne brzmienie przepisów UPDOF oraz przepisy temporalne ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. 2013, poz, 1387; dalej: Ustawa zmieniająca).

Przepis art. 39 ust. 3 UPDOF, który statuuje obowiązek Banku do przesłania podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji PIT-8C, stanowi, że PIT-8C obejmuje informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 UPDOF. Ustawodawca w celu sporządzenia informacji PIT-8C, a przede wszystkim określenia metody obliczania wysokości osiągniętego przez podatnika dochodu, odsyła do regulacji art. 30b ust. 2 UPDOF.

Przedmiotowy przepis, dla poszczególnych typów transakcji (wymienione w ust. 1 art. 30b UPDOF) formułuje zasady obliczania dochodu. Zasadniczo dochodem jest różnica między sumą osiągniętych przez podatnika przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów. W związku z dodaniem przepisu art. 22 ust. 1m UPDOF, obowiązki Banku, jako podmiotu, na którym spoczywają obowiązki informacyjne, zostały rozszerzone o obowiązek informowania klientów (spadkobierców) w informacji PIT-8C również o wydatkach ponoszonych przez spadkodawców na nabycie Papierów wartościowych, w związku ze sprzedażą odziedziczonych przez klienta Banku Papierów wartościowych. Podstawą prawną dla ujęcia przez Bank przedmiotowych kosztów w informacji PIT-8C stanowi powołany art. 22 ust. 1m w związku z art. 39 ust. 3 UPDOF.

Przepis art. 22 ust. 1m UPDOF nie limituje również wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spadkodawcę na nabycie lub objęcie Papierów wartościowych, które winny być wykazane w informacji PIT-8C, odpowiednio, jako koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży, której przedmiotem są odpowiednio odziedziczone przez klienta (spadkobiercę) Papiery wartościowe.

Funkcja przepisu art. 22 ust. 1m UPDOF jest wyłącznie wprowadzenie quasi „sukcesji praw spadkodawcy”. Nie można równolegle wskazać na istnienie podstawy prawnej nakładającej obowiązek wykazania w informacji PIT-8C wydatków poniesionych przez spadkodawcę w kwocie innej niż faktycznie poniesione, udokumentowane (również w sytuacji gdy np. kwota kosztów poniesionych przez spadkodawcę w celu nabycia akcji przekroczy kwotę uzyskanych przez spadkobiercę przychodów z tytułu sprzedaży akcji).

Należy również dodać, że art. 39 ust. 3 w związku z art. 30b ust. 2 UPDOF statuują wyłącznie obowiązki informacyjne Banku. Dla sprzedaży odziedziczonych przez klienta Banku Papierów wartościowych, kierując, się zasadą bezwzględnej rzetelności, w informacji PIT-8C Bank wykaże koszty uzyskania przychodów poniesione przez, spadkodawcę, w zakresie, w jakim Bank posiada niewątpliwe informacje, potwierdzone stosowną dokumentacją Bankową (posiadaną przez Bank), na podstawie której możliwe jest rzetelne i nie budzące wątpliwości potwierdzenie faktu poniesienia kosztów przez spadkodawcę oraz wysokości kosztów.

W kwestii ogólnych zasad rozliczeń, należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wprowadził szczególnych przepisów temporalnych (przejściowych) dla wprowadzenia regulacji art. 22 ust. 1m UPDOF. Obowiązuje ona od 1 stycznia 2014 r. Zasadne jest zatem przyjąć, że prawo do pomniejszenia przychodów z tytułu sprzedaży, której przedmiot stanowią odziedziczone Papiery wartościowe, odpowiednio o koszty uzyskania przychodów odpowiadające kwocie wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie lub objęcie Papierów wartościowych, statuuje się w zakresie przychodów osiągniętych przez podatnika od 1 stycznia 2014 r. Jednocześnie ustawodawca nie limituje kosztów, które mogą pomniejszyć przychody z tytułu transakcji. Nie wprowadzono szczególnych przepisów, które ograniczałyby zastosowanie art. 22 ust. 1 m UPDOF przykładowo do Papierów wartościowych odziedziczonych wyłącznie po 31 grudnia 2013 r.

Ad. 2.

Powołane w odpowiedzi na pytanie 1) regulacje art. 39 ust. 3 w związku z art. 30b ust. 2 UPDOF statuują obowiązki informacyjne Banku. Kierując się zasadą rzetelności, w informacji PIT-8C wystawianej klientom Banku w związku z transakcją sprzedaży odziedziczonych Papierów wartościowych Bank wykaże koszty uzyskania przychodów poniesione przez spadkodawcę, w zakresie, w jakim Bank posiada niewątpliwe informacje, potwierdzone stosowną dokumentacją bankową (posiadaną przez Bank), na podstawie której możliwe jest rzetelne i nie budzące wątpliwości potwierdzenie faktu poniesienia kosztów przez spadkodawcę oraz wysokości kosztów.

W praktyce nie można wykluczyć przypadków, kiedy pomimo dołożenia należytej staranności i rzetelności, niemożliwe będzie ustalenie kwoty kosztów, jak również potwierdzenie, czy spadkodawca w ogóle przedmiotowe koszty ponosił. Przedmiotowy stan może mieć miejsce w związku z upływem okresu wymaganego do przechowania przez Bank dokumentacji, likwidacją domu maklerskiego który obsługiwał transakcję nabycia Papierów wartościowych przez spadkodawcę. Szczególnym przypadkiem będzie również sprzedaż odziedziczonych Papierów wartościowych, które spadkodawca nabył/objął przed 1 stycznia 2004 r. Należy mieć na uwadze, że zbycie Papierów wartościowych nabytych przed 1 stycznia 2004 r., zgodnie z poniżej przytoczonymi przepisami, co do zasady korzysta ze zwolnienia podatkowego. Tym samym w systemach Banku, a także w systemach innych domów maklerskich, które przekazywały/przekazują informacje do Banku, mogą one być prezentowane z kwotą kosztów nabycia wynoszącą zero.

W związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r.:

1.  z odpłatnego zbycia nabytych przed dniem 1 stycznia 2003 r. obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.;
2.  z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.;
3.  z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 49, poz. 447 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 50, poz. 424, Nr 84, poz. 774, Nr 124, poz. 1151 i Nr 170, poz. 1651), nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r.

nie stosuje się przepisów, które weszły w życie w dniu 1 stycznia 2004 r. i wprowadziły zasadę opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na zasadach przewidzianych w art. 30b UPDOF.

Do dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych przed 1 stycznia 2004 r. zastosowanie ma zwolnienie, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit b UPDOF w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., zgodnie z którym zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody:

1.  z odpłatnego zbycia nabytych przed dniem 1 stycznia 2003 r. obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.,
2.  z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz U Nr 118, poz. 754 i Nr 141 poz. 945. z 1998 r. Nr107, poz. 669 i Nr 113, poz. 715 oraz z 2000 r. Nr 22, poz. 270, Nr 60, poz. 702 i 703, Nr 94, poz, 1037 i Nr 103, poz. 1099).

W związku z powyższą analizą, w ocenie Banku w sytuacji braku udokumentowanych informacji o kosztach nabycia Papierów wartościowych przez spadkodawcę, Bank z tytułu transakcji sprzedaży odziedziczonych Papierów wartościowych, w informacji PIT-8C (w części F. Informacja o wysokości dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 2 Ustawy) wykaże uzyskane przychody w kwocie faktycznie uzyskanych przychodów oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie równej zero.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 22 ust. 1m UPDOF, spadkobierca ma prawo odpowiednio uwzględnić wydatki poniesione przez spadkodawcę na objęcie lub nabycie Papierów wartościowych. Uwzględniając literalne brzmienie powołanej regulacji nie można wskazać, aby prawo to zostało ograniczone wyłącznie do stosunku prawnego łączącego spadkodawcę i spadkobiercę. Ustawodawca wskazał, że spadkobierca w związku ze sprzedażą odziedziczonych Papierów wartościowych, może do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wydatki poniesione przez „spadkodawcę”. Zastrzeżono wyłącznie, że muszą to być wydatki poniesione na nabycie lub objęcie przedmiotowych Papierów wartościowych. Zatem możliwość uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spadkodawcę w rozliczeniu podatkowym spadkobiercy nie jest ograniczona co do osoby spadkodawcy, ale wyłącznie w zakresie związku poniesionych wydatków z Papierami wartościowymi, które stanowią przedmiot sprzedaży.

Wspierając się pomocniczo wykładnią celowościową, a w szczególności treścią uzasadnienia do Ustawy zmieniającej, dodatkowo należy zwrócić uwagę, że ustawodawca podniósł również aspekt „sukcesji praw spadkodawcy”. W związku z powyższym fakt, że spadkodawca nabył/objął Papiery wartościowe w drodze dziedziczenia nie powinien stanowić przeszkody, dla możliwości uwzględnienia przez spadkobiercę odpowiednio, rzeczywiście poniesionych wydatków na nabycie lub objęcie Papierów wartościowych przez innego spadkodawcę (osobę będącą spadkodawcą dla spadkodawcy podatnika). Dodatkowo uwzględniając fakt, że spadkodawca klienta Banku, zgodnie z ukształtowaną praktyką nie mógł dotychczas uwzględnić w rozliczeniu podatkowym wydatków poniesionych przez innego spadkobiercę, odpowiednio przyzwolenie dla dokonania tego rozliczenia przez obecnego spadkobiercę stanowiłoby potwierdzenia faktycznej sukcesji przedmiotowego uprawnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.