Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.102.2021.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-05
Teza: - Czy Fundusz spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT i w konsekwencji dochody osiągane przez Fundusz na terytorium Polski będą podlegały zwolnieniu? - Czy dochód osiągnięty przez Fundusz z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce Luksemburskiej 1 będzie objęty zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce?
Słowa kluczowe: fundusz; udział-sprzedaż udziałów; Wielka Brytania; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.), uzupełnionym 7 czerwca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  Fundusz spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT i w konsekwencji dochody osiągane przez Fundusz na terytorium Polski będą podlegały zwolnieniu,
2.  dochód osiągnięty przez Fundusz z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce Luksemburskiej 1 będzie objęty zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce

\-**jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  Fundusz spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT i w konsekwencji dochody osiągane przez Fundusz na terytorium Polski będą podlegały zwolnieniu,
2.  dochód osiągnięty przez Fundusz z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce Luksemburskiej 1 będzie objęty zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 maja 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.102.2021.1.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 7 czerwca 2021 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także jako: „Fundusz”) jest brytyjskim pracowniczym funduszem emerytalnym (occupational pension scheme) prowadzącym program emerytalny. Fundusz został utworzony zgodnie z prawem Wielkiej Brytanii. Fundusz został powołany przez Bank X, określany jako Principal Employer. Fundusz powstał w (…).

Przedmiotem działalności Funduszu jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. Nie jest możliwe uzyskanie wypłaty środków pieniężnych przed osiągnięciem wieku emerytalnego, za wyjątkiem przypadku śmierci osoby objętej programem emerytalnym przed osiągnięciem przez nią wieku emerytalnego (w takiej sytuacji, członkowie rodziny osoby zmarłej są uprawnieni do otrzymania zasiłku).

Fundusz działa w formie trustu. Jest to powszechna praktyka na rynku brytyjskim, gdzie znaczna większość programów emerytalnych jest tworzona w takiej formie. Zgodnie z prawem brytyjskim trust nie posiada odrębnej zdolności do czynności prawnych - czynności prawne są dokonywane w imieniu i na rzecz Funduszu przez powiernika. Funkcję powiernika w Funduszu pełni Y (dalej: „Powiernik”).

Zgodnie ze statutem Funduszu („Rules”; dalej: „Statut”), Powiernik jest prawnym (nominalnym) właścicielem aktywów Funduszu oraz jest odpowiedzialny za jego zarządzanie. W ramach zarządzania aktywami Funduszu, Powiernik jest uprawniony m.in. do:

1.  nabywania oraz zbywania składników majątkowych (rzeczowych i niematerialnych oraz ruchomych i nieruchomych),
2.  zawierania umów i zaciągania zobowiązań,
3.  zaciągania i udzielania pożyczek pieniężnych w dowolnym celu,
4.  utworzenia i finansowania spółek,
5.  prowadzenia i finansowania działalności gospodarczej.

Powyższe uprawnienia Powiernika muszą być wykonywane zgodnie z brytyjską ustawą o emeryturach 1995 (The British Pensions Act 1995). Ponadto, Powiernik jest odpowiedzialny za:

1.  zapewnienie, aby wartość aktywów netto Funduszu była ustalana zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa brytyjskiego,
2.  zapewnienie, aby umowy obejmujące nabywanie i zbywanie aktywów Funduszu były zgodne z przepisami prawa oraz Statutem,
3.  zapewnienie, aby aktywa Funduszu były lokowane zgodnie z przepisami prawa oraz statutem funduszu,
4.  zapewnienie terminowego rozliczania umów dotyczących aktywów Funduszu.

Funkcjonowanie jako fundusz emerytalny wymaga zgodnie z prawem brytyjskim również posiadania odrębnego depozytariusza. Wnioskodawca posiada więc depozytariusza, który przechowuje jego aktywa. Funkcję depozytariusza Funduszu pełni bank - Bank Z. Funkcja ta została powierzona bankowi na podstawie umowy o świadczenie usług.

Depozytariusz działa w celu zapewnienia bezpiecznego przechowywania inwestycji Funduszu oraz wykonuje zadania z zakresu raportowania rachunkowości inwestycyjnej oraz sprawozdawczości wyników inwestycyjnych Funduszu. Zgodnie z prawem brytyjskim, działalność Depozytariusza jest działalnością o charakterze regulowanym, jednakże prawo brytyjskie nie przewiduje dla depozytariusza szczególnej formy prawnej i nie odnosi się do minimalnej wartości jego funduszy własnych.

Zgodnie z prawem brytyjskim, Fundusz posiada również administratora funduszu (dalej: „Administrator”). Administrator pełni swoje funkcje na podstawie umowy o świadczenie usługi zawartej z Funduszem.

Zgodnie z brytyjską ustawą finansową 2004 (The British Finance Act 2004), administratorem funduszu może być podmiot, który:

1.  jest rezydentem Wielkiej Brytanii, innego państwa będącego członkiem Unii Europejskiej lub państwa trzeciego będącego członkiem Europejskiego Obszaru Gospodarczego (nie będącego członkiem Unii Europejskiej),
2.  złożył do brytyjskiego urzędu podatkowego i celnego (HM Revenue & Customs) deklarację, zgodnie z którą:
    *   przyjmuje do wiadomości, że będzie odpowiedzialny za wykonanie funkcji nałożonych na administratora funduszu na podstawie przepisów brytyjskiej ustawy finansowej 2004 (The British Finance Act 2004),
    *   zamierza wykonywać swoje funkcje w każdym czasie, bez względu na to czy jest rezydentem Wielkiej Brytanii, państwa będącego członkiem Unii Europejskiej lub państwa trzeciego będącego członkiem Europejskiego Obszaru Gospodarczego (nie będącego członkiem Unii Europejskiej).

Do obowiązków administratora należy:

1.  przechowywanie dokumentacji/prowadzenie rejestru aktywów Funduszu,
2.  pełnienie funkcji płatnika,
3.  rejestracja Funduszu w brytyjskim urzędzie podatkowym i celnym (HM Revenue & Customs) oraz przekazywanie niezbędnych informacji,
4.  zarządzanie świadczeniami członków i wpływami do Funduszu,
5.  prowadzenie rachunkowości Funduszu.

Depozytariusz i Administrator łącznie pełnią analogiczne funkcje do funkcji jakie dla polskiego funduszu emerytalnego pełni depozytariusz, czyli przede wszystkim przechowują i prowadzą rejestr aktywów Funduszu.

Działalność Funduszu podlega nadzorowi właściwych władz Wielkiej Brytanii. Organem władzy państwowej odpowiedzialnym za nadzorowanie działalności Funduszu jest (…) (dalej: „Organ Nadzoru”) powołany na mocy brytyjskiej ustawy o emeryturach 2004 (The British Pension Act 2004). Zgodnie z tą ustawą, głównymi celami Organu Nadzoru jest:

1.  ochrona świadczeń w ramach pracowniczych systemów emerytalnych członków tych systemów,
2.  zmniejszenie ryzyka wystąpienia sytuacji, które mogą prowadzić do konieczności wypłaty odszkodowania z Funduszu Ochrony Emerytur,
3.  promowanie dobrego zarządzania systemami emerytalnymi opartymi na pracy.

Organ Nadzoru posiada szerokie kompetencje w zakresie nadzoru nad działalnością Funduszu. Przykładowo, Organ Nadzoru może:

1.  wydać tzw. „improvement notice” w razie stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie stosowania ustawodawstwa dotyczącego emerytur i rent (pensions legislation). „Improvement notice” zawiera wezwanie do podjęcia lub powstrzymania się od podejmowania określonych kroków w celu zaradzeniu lub zapobieżenia ponownemu wystąpieniu naruszenia ustawodawstwa w zakresie działalności funduszy emerytalnych. Niezastosowanie się do treści „improvement notice” w określonym czasie może skutkować nałożeniem kary pieniężnej,
2.  złożyć wniosek do sądu o wydanie nakazu powstrzymania się od danej czynności, która mogłaby stanowić niewłaściwe wykorzystanie lub przywłaszczenie któregokolwiek z aktywów funduszu emerytalnego;
3.  w przypadku niewłaściwego wykorzystania lub przywłaszczenia jakiegokolwiek z aktywów funduszu emerytalnego, złożyć wniosek do sądu w celu nakazania przywrócenia stanu jaki obowiązywał przed wystąpieniem niewłaściwego wykorzystania lub przywłaszczenia;
4.  dochodzić w imieniu powiernika lub managera funduszu zaległych składek od pracodawców uczestniczących w programie emerytalnym,
5.  wydać tzw. „freezing order”, w sytuacji, w której stwierdzi, że może dojść do naruszenia interesów członków programu emerytalnego. W okresie, na który zostało wydane „freezing order” nie przysługują żadne świadczenia na rzecz członków programu emerytalnego. Likwidacja funduszu emerytalnego w okresie obowiązywania „freezing order” nie może się rozpocząć,
6.  może nie dopuścić do objęcia funkcji powiernika przez osobę, co do której powzięto przekonanie, że nie jest ona właściwym kandydatem na to stanowisko.

Fundusz posiada status zarejestrowanego programu emerytalnego (registered pension scheme). Zgodnie z prawem brytyjskim, aby uzyskać status zarejestrowanego programu emerytalnego, wyłącznym celem działalności ma być zapewnienie, uprawnionym do tego osobom, świadczeń emerytalnych lub innych zryczałtowanych korzyści z tym związanych (np. w razie śmierci uprawnionego). Fundusz został zarejestrowany przez brytyjski urząd podatkowy i celny („HM revenue & customs”), zgodnie z wymogami stawianymi przez przepisy brytyjskiej ustawy finansowej 2004 (The British Finance Act 2004). Zgoda brytyjskiego urzędu podatkowego i celnego na rejestrację jest niezbędnym wymogiem warunkującym możliwość prowadzenia funduszu emerytalnego i następuje po dostarczeniu przez fundusz emerytalny wymaganej prawem dokumentacji.

Ponadto, w przypadku funduszy emerytalnych posiadających więcej niż jednego członka - tak jak ma to miejsce w przypadku Funduszu - wymagana jest również rejestracja funduszu emerytalnego przez Organ Nadzoru. W odniesieniu do Funduszu została więc również przeprowadzona rejestracja przez Organ Nadzoru.

Status podatkowy Funduszu

Fundusz jest podatnikiem i podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii od całości swoich dochodów. Pomimo, że prawnym właścicielem aktywów Funduszu jest Powiernik i to Powiernik dokonuje wszystkich czynności prawnych w imieniu Funduszu, ekonomiczny ciężar ewentualnego podatku ponoszony jest przez Fundusz.

Jednocześnie, z uwagi na spełnianie określonych w prawie brytyjskim wymogów (m.in. rejestracji funduszu przez brytyjski urząd podatkowy i celny - HM Revenue & Customs) Fundusz korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w Wielkiej Brytanii od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania.

Transakcja

Fundusz w ramach realizowanych inwestycji ulokował środki pieniężne w luksemburskiej spółce będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmując w ten sposób 0,5% udziałów (dalej: „Spółka Luksemburska 1”). Spółka Luksemburska 1 była 100% udziałowcem innej luksemburskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Luksemburska 2”), która z kolei była udziałowcem w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółki Polskie”). Spółki Polskie były właścicielami nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W listopadzie 2019 r. Fundusz zbył całość posiadanych przez siebie udziałów w Spółce Luksemburskiej 1 na rzecz innego podmiotu. Na moment zbycia co najmniej 50% wartości aktywów Spółki Luksemburskiej 1 pośrednio stanowiły nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. „spółka nieruchomościowa”).

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że wartość aktywów Spółki Luksemburskiej 1 została ustalona zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), tj. na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w Spółce Luksemburskiej 1.

Transakcja została przeprowadzona w okresie, w którym Wielka Brytania była członkiem Unii Europejskiej.

Informacje w zakresie organizacji i funkcjonowania Funduszu przedstawione w opisie stanu faktycznego są właściwe zarówno na moment, w którym doszło do zbycia udziałów w Spółce Luksemburskiej 1, jak i na moment złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W piśmie z 31 maja 2021 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał, że prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym ma siedzibę. Wnioskodawca ma status zarejestrowanego programu emerytalnego. Zgodnie z prawem brytyjskim, aby uzyskać status zarejestrowanego programu emerytalnego, wyłącznym celem prowadzenia działalności ma być zapewnienie, uprawnionym do tego osobom, świadczeń emerytalnych lub innych zryczałtowanych korzyści z tym związanych. Wnioskodawca został zarejestrowany przez brytyjski urząd podatkowy i celny (HM Revenue & Customs), zgodnie z wymogami stawianymi przez przepisy brytyjskiej ustawy finansowej 2004 (The Finance Act 2004). Rejestracja następuje po dostarczeniu przez fundusz wszystkich wymaganych prawem dokumentów. Ponadto, w przypadku funduszy emerytalnych posiadających więcej niż jednego członka - tak jak ma to miejsce w przypadku Funduszu - wymagana jest również rejestracja funduszu emerytalnego przez odpowiedni organ władzy państwowej odpowiedzialny za nadzorowanie działalności funduszu (Pensions Regulator, dalej: „Organ Nadzoru”). Zgoda Organu Nadzoru wyrażana jest poprzez pozytywne rozpatrzenie wniosku o rejestrację - została takowa wydana w odniesieniu do Funduszu. W odniesieniu do Funduszu została więc również przeprowadzona rejestracja przez Organ Nadzoru.

Biorąc pod uwagę powyższą odpowiedź, stanowisko własne Wnioskodawcy w zakresie tak uzupełnionego stanu faktycznego nie uległo zmianie. Powyższe informacje odzwierciedlają informacje ujęte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Fundusz spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT i w konsekwencji dochody osiągane przez Fundusz na terytorium Polski będą podlegały zwolnieniu?
2.  Czy dochód osiągnięty przez Fundusz z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce Luksemburskiej 1 będzie objęty zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Fundusz spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT i w konsekwencji dochody osiągane przez Fundusz na terytorium Polski będą objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku transakcji sprzedaży udziałów w Spółce Luksemburskiej 1, powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, który zostanie objęty zwolnieniem podmiotowym przewidzianym w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT, zwalnia się od podatku podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają łącznie następujące warunki:

1.  podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,
3.  ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,
4.  posiadają depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tych podatników,
5.  przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.

Jednocześnie zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o CIT zwolnienie, o których mowa w ust. 1 pkt 11a, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej, wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę.

Przepis art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT wprowadza tzw. zwolnienie podmiotowe dla zagranicznych podatników, którzy prowadzą program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne. Na podstawie przedmiotowego przepisu, zwolnieniu z opodatkowania CIT podlegają wszystkie dochody osiągane przez podatnika prowadzącego program emerytalny w sytuacji, w której spełnione są wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie, a także gdy istnieje podstawa do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę.

Zdaniem Wnioskodawcy przesłanki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 11a oraz art. 6 ust. 3 ustawy o CIT są w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku spełnione, tj.:

Podleganie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w państwie siedziby - art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a) ustawy o CIT

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Fundusz jest podatnikiem i podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii od całości swoich dochodów.

Jednocześnie, z uwagi na spełnianie określonych w prawie brytyjskim wymogów (m.in. rejestracji funduszu przez brytyjski urząd podatkowy i celny - „HM Revenue & Customs”) Fundusz korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w Wielkiej Brytanii.

Reasumując, przesłanka wymieniona w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a) ustawy o CIT została przez Fundusz spełniona.

Prowadzenie działalności na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę - art. 6 ust. 1 pkt lla lit. b) ustawy o CIT

Fundusz posiada status zarejestrowanego programu emerytalnego. Fundusz został zarejestrowany przez brytyjski urząd podatkowy i celny pod numerem (…), zgodnie z wymogami stawianymi przez przepisy The British Finance Act 2004.

Jak podkreślono w opisie stanu faktycznego, zgoda na rejestrację jest wymagana do prowadzenia funduszu emerytalnego i następuje po dostarczeniu przez fundusz emerytalny wymaganej prawem dokumentacji. Dodatkowo, Fundusz jest zarejestrowany przez Organ Nadzoru. Rejestracje te stanowią formę udzielenia zezwolenia na prowadzenie działalności w formie funduszu emerytalnego i są warunkiem niezbędnym do jej prowadzenia (tzn. bez uzyskania tych zgód nie jest możliwe prowadzenie działalności w formie funduszu emerytalnego.

Reasumując, przesłanka wymieniona w art. 6 ust. 1 pkt lla lit. b) ustawy o CIT została przez Fundusz spełniona.

Nadzór nad prowadzoną działalnością przez władzę państwa, w którym Fundusz ma siedzibę - art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. c) ustawy o CIT

Fundusz podlega nadzorowi właściwych władz Wielkiej Brytanii. Organem pełniącym nadzór nad działalnością Funduszu jest (…) działający na podstawie ustawy The British Pension Act 2004. Organ Nadzoru jest organem władzy państwowej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Organ Nadzoru posiada szerokie uprawnienia zwłaszcza w sytuacji, w której stwierdzone zostaną nieprawidłowości w działalności Funduszu w zakresie brytyjskiego ustawodawstwa dotyczącego emerytur i rent.

Reasumując, przesłanka wymieniona w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. c) ustawy o CIT została przez Fundusz spełniona.

Posiadanie depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów Funduszu - art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. d) ustawy o CIT

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, specyfika ustawodawstwa brytyjskiego wymaga od Funduszu posiadania zarówno depozytariusza, jak i administratora.

Depozytariusz jest podmiotem odpowiedzialnym za przechowywanie aktywów Funduszu, podczas gdy Administrator prowadzi rejestr tych aktywów. Dodatkowo, podmioty te pełnią również inne funkcje, których przykłady zostały wymienione w treści opisu stanu faktycznego.

Łącznie, obydwa te podmioty pełnią funkcję podobną do tej, którą dla polskich funduszy emerytalnych pełni depozytariusz (tj. przechowywanie i prowadzenie rejestru aktywów funduszu emerytalnego). W tym przypadku funkcje te są więc w pewnym zakresie rozdzielone pomiędzy dwa podmioty.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek posiadania depozytariusza powinien być rozumiany w ten sposób, że zagraniczny fundusz emerytalny musi posiadać podmiot/podmioty, których rola sprowadza się do prowadzenia rejestru aktywów funduszu. Bez znaczenia natomiast pozostaje językowe tłumaczenie nazwy własnej takiego podmiotu. Istotna jest jedynie jego rola, porównywalność funkcjonalna do reguł obowiązujących w Polsce. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izy Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2015 r., sygn. IPPB5/4510-141/15-4/AJ,
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izy Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2015 r., sygn. IPPB5/4510-140/15-4/AJ,
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izy Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2015 r., sygn. IPPB5/4510-139/15-4/AJ.

Reasumując, przesłanka wymieniona w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. d) ustawy o CIT została przez Fundusz spełniona.

Przedmiot działalności Funduszu

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przedmiotem działalności Funduszu jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. Nie jest możliwe uzyskanie wypłaty środków pieniężnych przed osiągnięciem wieku emerytalnego, za wyjątkiem przypadku śmierci osoby objętej programem emerytalnym przed osiągnięciem przez nią wieku emerytalnego (w takiej sytuacji, członkowie rodziny osoby zmarłej są uprawnieni do otrzymania zasiłku). Jednocześnie, możliwość otrzymania takich świadczeń przez członków rodziny nie wyklucza możliwości skorzystania przez Fundusz ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT. Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 26 września 2019 r. sygn. III SA/WA 190/19, stwierdził, że „zdarzające się wypłaty świadczeń rentowych oraz zasiłków wdowich sierocych są zdarzeniami wyjątkowymi, uwarunkowanymi szczególnymi zdarzeniami w zakresie zdrowia lub życia członków F. W ocenie Sądu wypłata takich wyjątkowych świadczeń, następująca z uwagi na to, że z powodu stanu zdrowia lub też śmierci członka F., niemożliwa jest wypłata świadczeń emerytalnych, nie wyklucza zwolnienia F(\`(...)\`) od podatku dochodowego od osób prawnych. Zasadnie Skarżący wskazał, że określony w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e u.p.d.o.p. warunek zastosowania zwolnienia odnosi się jedynie do wyłączności przedmiotu działalności, jakim jest gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie oraz do założonego przeznaczenia zysków z lokowanych środków pieniężnych, a nie do samych okoliczności uzasadniających ich faktyczną wypłatę. W związku z tym podniesiony w skardze zarzut naruszenia tego przepisu jest uzasadniony”.

Tym samym, przesłanka wymieniona w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) ustawy o CIT została przez Fundusz spełniona.

Wymiana informacji podatkowych

Art. 26 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych (dalej: „Konwencja”) konstytuuje podstawę prawną do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym Fundusz ma siedzibę.

Reasumując, przesłanka wymieniona w art. 6 ust. 3 ustawy o CIT jest w opisanym stanie faktycznym spełniona.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy spełnia on wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT i w konsekwencji dochody osiągane przez Fundusz na terytorium Polski będą objęte zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei zgodnie z ust. 3 omawianego przepisu, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład,
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości,
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających,
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości,
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia,
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Podsumowując, w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, polski ustawodawca wprowadził tzw. ograniczony obowiązek podatkowy polegający na tym, że w przypadku podatników, którzy nie mają siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (tj. nie są polskimi rezydentami podatkowymi), opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych podlega jedynie dochód osiągnięty na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (w ślad za tzw. reguła źródła).

Jednocześnie w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca wprowadził przykładowy katalog (jest to katalog o charakterze otwartym) dochodów, które są traktowane jako dochody osiągnięte na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Dochody te, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w związku z domniemaniem o ich osiąganiu na terytorium kraju.

Wśród przykładów wskazanych w treści art. 3 ust. 3 ustawy o CIT znajdują się m.in. dochody osiągnięte z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Jednocześnie należy wskazać, że powyższa zasada dotycząca miejsca opodatkowania dochodów osiągniętych przez podatnika nieposiadającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca siedziby lub zarządu może ulec modyfikacji z uwagi na treść zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawca zaznacza, że możliwość zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania dochodów osiągniętych na terytorium Polski przez nierezydenta, został wyrażony w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - „zgodnie z art. 87 oraz art. 91 Konstytucji RP, ratyfikowane umowy międzynarodowe (takimi umowami są również umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania) są, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, źródłem powszechnie obowiązującego prawa i stosuje się je bezpośrednio. Ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową”. (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, red. dr Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter).

Reasumując, w celu prawidłowego ustalenia miejsca opodatkowania dochodów osiągniętych przez podatnika nieposiadającego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania, konieczne jest:

1.  ustalenie czy dochód został osiągnięty przez takiego podatnika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. czy jest on objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce, a następnie
2.  ustalenie czy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, modyfikuje miejsce opodatkowania dochodu osiągniętego przez zagranicznego podatnika.

Z uwagi na rezydencję podatkową Wnioskodawcy, w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r.

Opodatkowanie zysków ze sprzedaży majątku (w tym udziałów w spółce) reguluje art. 13 Konwencji. Zgodnie z treścią ust. 2 niniejszego artykułu zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności:

1.  udziałów (akcji), innych niż akcje, które są przedmiotem znaczącego i regularnego obrotu na giełdzie, których wartość w całości lub w większej części związana jest bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w drugim Umawiającym się Państwie, lub
2.  udziału w spółce osobowej lub truście, których aktywa składają się głownie z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, lub z udziałów (akcji), o których mowa w punkcie a) niniejszego ustępu, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Biorąc pod uwagę treść zarówno polskiej ustawy o CIT, jak i Konwencji, należy stwierdzić, że transakcja zbycia udziałów w Spółce Luksemburskiej 1 (tj. spółce której co najmniej 50% wartości aktywów ustalonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu z tytułu zbycia, pośrednio stanowiła nieruchomość położona na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) przez Fundusz, będzie skutkowała powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Jednocześnie, ze względu na spełnienie przez Fundusz przesłanek określonych w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT (zgodnie z przedmiotem i uzasadnieniem w zakresie pytania 1 wniosku), dochody te będą objęte zwolnieniem podmiotowym określonym w tym przepisie. W konsekwencji, Fundusz nie będzie obowiązany do zapłaty w Polsce podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów zrealizowanych na sprzedaży udziałów w Spółce Luksemburskiej 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy:

1.  Fundusz spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT i w konsekwencji dochody osiągane przez Fundusz na terytorium Polski będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (Pytanie 1) – jest nieprawidłowe,
2.  dochód osiągnięty przez Fundusz z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce Luksemburskiej 1 będzie objęty zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce (pytanie 2) - jest nieprawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust.1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Z kolei, w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W powyższym przepisie, wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Stosownie do art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jednocześnie, stosownie do art. 3 ust. 5 ustaw o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5 powyżej, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Fundusz) jest brytyjskim pracowniczym funduszem emerytalnym. Wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. Wyjątkowo w przypadku śmierci osoby objętej programem emerytalnym przed osiągnięciem przez nią wieku emerytalnego członkowie rodziny osoby zmarłej są uprawnieni do otrzymania zasiłku.

Fundusz działa w formie trustu, nie posiada zdolności do czynności prawnych. W imieniu i na rzecz Funduszu działa powiernik. Ponadto Fundusz jest podatnikiem i podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii od całości swoich dochodów, prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym ma siedzibę, jego działalność podlega nadzorowi właściwych władz oraz posiada depozytariusza.

Fundusz w ramach realizowanych inwestycji ulokował środki pieniężne w spółce luksemburskiej będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. (obejmując 0,5% udziałów). Spółka ta była 100% udziałowcem innej spółki luksemburskiej z ograniczoną odpowiedzialnością, a ta z kolei była udziałowcem w polskich spółkach z o.o. będących właścicielami nieruchomości w Polsce. W listopadzie 2019 r. Fundusz zbył całość udziałów w spółce luksemburskiej. Na moment zbycia co najmniej 50% wartości aktywów ww. spółki luksemburskiej pośrednio stanowiły nieruchomości położone w Polsce.

Transakcja została przeprowadzona w okresie, w którym Wielka Brytania była członkiem Unii Europejskiej.

W opisie sprawy oraz własnym stanowisku Wnioskodawca przedstawia argumentację odnoszącą się do spełnienia przez fundusz warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT. Tym samym, Wnioskodawca w przedmiotowym wniosku odniósł się odpowiednio do: podlegania w państwie siedziby opodatkowaniu od całości dochodu, prowadzenia działalności na podstawie stosownego zezwolenia, podlegania stosownemu nadzorowi, posiadania depozytariusza, wyłącznego gromadzenia i lokowania środków pieniężnych z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.

Ponadto, Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał na spełnienie warunku, o którym mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o CIT, odwołując się do zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Królestwem Wielkiej Brytanii, w której w art. 26 przewidziano procedurę wymiany informacji pomiędzy polskimi i brytyjskimi organami podatkowymi.

Wskazać także należy, że z treści przepisu art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT wynika, że zwalnia się od podatku podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają łącznie następujące warunki.

1.  podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
2.  prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,
3.  ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,
4.  posiadają depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tych podatników,
5.  przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.

Powyższy przepis wprowadza zwolnienie podmiotowe dla zagranicznych podatników, prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne. Zwolnienie z opodatkowania przysługuje, jeżeli zostaną spełnione wszystkie wymienione w ww. przepisie przesłanki i istnieje podstawa do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę (art. 6 ust. 3 ustawy o CIT).

Niezależnie od powyższego należy mieć jednak na uwadze, że Fundusz w ramach realizowanych inwestycji ulokował środki pieniężne w spółce luksemburskiej będącej odpowiednikiem polskiej sp. z o.o., które następnie zbył w 2019 r. uzyskując z tego tytułu dochód. Na moment zbycia, co najmniej 50% wartości aktywów ww. spółki luksemburskiej pośrednio stanowiły nieruchomości położone w Polsce.

Ze względu zatem na lokowanie środków pieniężnych w udziały (uzyskiwanie dochodów ze sprzedaży udziałów) nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że będzie on uprawniony do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT, gdyż zakres faktycznie prowadzonej przez niego działalności wykracza poza zakres możliwej do realizacji działalności lokacyjnej, o której mowa w powyższym przepisie.

Wskazać należy, że z uzasadnienia wprowadzenia do ustawy od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 6 ust. 1 pkt 11a wynika odwołanie do usunięcia wskazanego przez Komisję Europejską naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG i zrównania w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy.

Co istotne, uzasadnienie wprowadzanych zmian wskazuje, że: „(\`(...)\`) wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne (…). Proponowane warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym. Podejście takie przede wszystkim zapewni realizację konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz powszechności opodatkowania. Pozwoli również wyeliminować nierówne traktowanie podmiotów działających w porównywalnych warunkach (…).”

Podkreślić należy, że do powyższej kwestii, tj. porównywalności zakresu działania funduszy zagranicznych z zakresem działalności funduszy krajowych, jako warunku zastosowania zwolnienia, w znacznej mierze odniosło się orzecznictwo sądów administracyjnych. W przykładowym wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2966/16 oddalającym skargę kasacyjną podatnika (nierezydenta) sąd wskazał, że: „Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji jednoznacznie wynika, że braku porównywalności WSA upatrywał w odmiennym przedmiocie działalności Spółki w porównaniu z przedmiotem działalności podmiotów zwolnionych na podstawie uregulowań krajowych. Z art. 6 ust. ust. 10a lit. b) oraz ust. 11a lit. e). u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika bowiem, że wyłącznym przedmiotem działalności zwolnionych podmiotów, jest lokowanie środków pieniężnych. Taki przedmiot działalności został również określony do funduszy działających w oparciu o uregulowania krajowe. (…) przedmiot działalności Spółki różni się zasadniczo od przedmiotu działalności podmiotów, zwolnionych na podstawie uregulowań krajowych. Jak słusznie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przedmiot działalności Spółki obejmuje między innymi udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz realizowanie dowolnych inwestycji, operacji lub udzielanie innych kredytów. Tak szerokiego przedmiotu działalności nie posiada żaden ze zwolnionych podmiotów (przyp. krajowych), co przez stronę skarżącą nie zostało zakwestionowane i co również wprost wynika z art. 6 ust. 10a i ust. 11a u.p.d.op.”.

Podobne (analogiczne) rozstrzygnięcia wynikają również z wyroków Naczelnych Sądów Administracyjnych o następujących sygnaturach spraw: II FSK 1777/15, II FSK 2357/16, II FSK 2505/16, II FSK 2895/16, II FSK 2964/16, II FSK 2965/16, II FSK 2967/16, II FSK 417/14, oraz z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sygn. akt III SA/Wa 2340/17.

Odnosząc powyższe do opisu przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że Wnioskodawca, brytyjski pracowniczy fundusz emerytalny, dokonuje sprzedaży udziałów w Spółce Luksemburskiej 1. Przepisy krajowe odnoszące się do działalności polskich funduszy emerytalnych tj. wynikające z ustawy z 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 105 ze zm.) nie przewidują możliwości lokowania aktywów funduszu emerytalnego w udziały spółek. Wskazuje na to zarówno art. 141 jak i art. 50 ww. ustawy.

Powyższe wskazuje, że przedstawiony w przedmiotowej sprawie zakres faktycznie prowadzonej działalności przez brytyjski pracowniczy fundusz emerytalny, wykracza poza zakres możliwej do realizacji działalności lokacyjnej polskich funduszy emerytalnych. Nie można w tych okolicznościach uznać, że zagraniczny fundusz działa na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i jest podmiotem równoważnym polskim funduszom emerytalnym. W świetle powyższego nie jest możliwe zastosowanie w sprawie zwolnienia wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Fundusz spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT i w konsekwencji dochody osiągane przez Fundusz na terytorium Polski będą objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Ad. 2

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2 uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce (\`(...)\`) - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki (\`(...)\`) bezpośrednio lub pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o CIT nie stanowią wyłącznej podstawy do objęcia danego podmiotu ograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium RP. W przypadku gdy kraj rezydencji podatkowej podatnika zawarł z Rzecząpospolitą Polską umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to przy ustalaniu, czy w danym stanie faktycznym powstaje ograniczony obowiązek podatkowy mają zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP pierwszeństwo przed przepisami krajowymi przepisy zawartej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, które mogą znacznie modyfikować zakres przedmiotowy opodatkowania nierezydentów ustalony w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT. W konsekwencji, w takiej sytuacji możliwość opodatkowania danego zdarzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy więc oceniać w pierwszej kolejności na podstawie właściwej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, a dopiero w przypadku ustalenia, że dana czynność może być objęta opodatkowaniem w Polsce odnieść się do właściwych przepisów ustawy o CIT.

Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i od zysków majątkowych podpisana dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840), zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. reguluje m. in. kwestie dotyczące miejsca opodatkowania zysków z przeniesienia majątku, w tym zysków uzyskanych z przeniesienia własności udziałów.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 niniejszej Konwencji i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 13 ust. 2 UPO, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności:

1.  udziałów (akcji), innych niż akcje, które są przedmiotem znaczącego i regularnego obrotu na giełdzie, których wartość w całości lub w większej części związana jest bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w drugim Umawiającym się Państwie, lub
2.  udziału w spółce osobowej lub truście, których aktywa składają się głownie z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, lub z udziałów (akcji), o których mowa w punkcie a) niniejszego ustępu, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z art. 13 ust. 2 ww. umowy wynika, że zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się państwie z przeniesienia własności m. in. udziałów (akcji), (\`(...)\`), których wartość w całości lub w większej części związana jest bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Natomiast zgodnie art. 13 ust. 5 UPO, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 4 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 UPO, dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego) położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 6 ust. 2 UPO, Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych: statki morskie i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa (art. 3 ust. 2 UPO).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Jeżeli w zyskach mieszczą się dochody lub zyski majątkowe, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu (art. 7 ust. 7 UPO).

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu prawidłowego zdefiniowania pojęcia majątku nieruchomego konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych. Również w orzecznictwie można znaleźć potwierdzenie, że majątek nieruchomy powinien być definiowany w oparciu o lokalne, tj. polskie przepisy. Jako przykład można wskazać wyrok WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3010/12) w którym podkreślono, że: „Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na którego dany majątek jest położony. (\`(...)\`) Skoro więc podatek dochodowy, analizowany w tej sprawie, stosownie do art. 6 Konwencji ma pochodzić z dochodów osiągniętych z majątku nieruchomego położonego w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji należy badać przepisy polskie (\`(...)\`).”

Wskazać także należy, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji „nieruchomości” lub „majątku nieruchomego”. Należy zatem odwołać się do przepisów zawartych w innych ustawach. Pomocna może okazać się ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm., dalej: „UoR”).

UoR w art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a wskazuje, że do środków trwałych zalicza się nieruchomości, wymieniając jako nieruchomości: grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokal, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.

Pojęcie „nieruchomości” (w prawie polskim brak jest definicji „majątku nieruchomego”) zdefiniowane zostało w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: „k.c”) – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z kolei stosownie do art. 48 § 1 k.c. – z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Fundusz w ramach realizowanych inwestycji ulokował środki pieniężne w luksemburskiej spółce będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmując w ten sposób 0,5% udziałów (dalej: Spółka Luksemburska 1). Spółka Luksemburska 1 była 100% udziałowcem innej luksemburskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Luksemburska 2), która z kolei była udziałowcem w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółki Polskie). Spółki Polskie były właścicielami nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W listopadzie 2019 r. Fundusz zbył całość posiadanych przez siebie udziałów w Spółce Luksemburskiej 1 na rzecz innego podmiotu. Na moment zbycia co najmniej 50% wartości aktywów Spółki Luksemburskiej 1 pośrednio stanowiły nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślenia wymaga, że powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z art. 13 ust. 2 ww. umowy wynika, że zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się państwie z przeniesienia własności m.in. udziałów (akcji), (\`(...)\`), których wartość w całości lub w większej części związana jest bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Ponadto, z literalnego brzmienia przepisu art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy CIT można wnioskować, iż przepis ten nie ogranicza opodatkowania nierezydentów do dochodu ze zbycia udziałów (akcji) spółki z siedzibą na terenie RP. Przepis nie zawiera zastrzeżenia, iż dotyczy on przeniesienia własności udziałów (akcji) tylko spółek z siedzibą na terenie RP. Definicję spółki zawiera art. 4a pkt 21 ustawy i objęte nią są również spółki posiadające siedzibę poza RP.

Ponadto przepis art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy CIT wyraźnie stanowi, że opodatkowaniu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej podlegają dochody z tytułu przeniesienia własności udziałów, akcji, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów podmiotu, którego akcje są zbywane, stanowią pośrednio lub bezpośrednio nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej lub prawa do takich nieruchomości.

Z uwagi na powyższe dochód uzyskany przez Fundusz ze sprzedaży udziałów w spółce luksemburskiej, której co najmniej 50% wartości aktywów pośrednio stanowiły nieruchomości położone w Polsce, będzie opodatkowany w Polsce.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy dochód osiągnięty przez Fundusz z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce Luksemburskiej 1 będzie objęty zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.