Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.306.2017.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-13
Teza: w zakresie skutków podatkowych z tytułu bezpłatnego korzystania z lokalu mieszkalnego
Słowa kluczowe: nadleśnictwo; przychód-przychody z innych źródeł; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2017 r. (data wpływu 31 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 sierpnia 2017 r. (data nadania 23 sierpnia 2017 r., data wpływu 24 sierpnia 2017 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.306.2017.1.IM z dnia 11 sierpnia 2017 r. (data nadania 11 sierpnia 2017 r., data doręczenia 17 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu bezpłatnego korzystania z lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu bezpłatnego korzystania z lokalu mieszkalnego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 11 sierpnia 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.306.2017.1.IM (data nadania 11 sierpnia 2017 r., data doręczenia 17 sierpnia 2017 r.), wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 22 sierpnia 2017 r. (data nadania 23 sierpnia 2017 r., data wpływu 24 sierpnia 2017 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz z rodziną zamieszkiwała w leśniczówce, w mieszkaniu funkcyjnym męża Wnioskodawczyni Dariusza G. Po nagłej śmierci męża Wnioskodawczyni otrzymała z Nadleśnictwa pismo o konieczności opuszczenia lokalu mieszkalnego w ciągu 6- ciu miesięcy (pismo w załączeniu). W piśmie tym czytamy: „Członkowie rodziny zmarłego pracownika zwalniają bezpłatne mieszkanie w terminie 6-ciu miesięcy”. Nie ma mowy o tym, że Wnioskodawczyni z rodziną przysługuje bezpłatny lokal mieszkalny, nikt nie pyta, czy Wnioskodawczyni z rodziną chcą w tym lokalu mieszkalnym pozostać. Z pisma Wnioskodawczyni dowiedziała się, że musi zwolnić lokal mieszkalny do dnia 30 listopada 2016 r., a nie, że przyznano Jej prawo do korzystania z bezpłatnego lokalu mieszkalnego, co stanowi przychód z innych źródeł. Wnioskodawczyni poinformowała, że nigdy nie zawierała z Nadleśnictwem umowy o wynajem lokalu mieszkalnego i nigdy nie była pracownikiem tej instytucji. Przebywanie w lokalu mieszkalnym było zagwarantowane rodzinie Wnioskodawczyni obowiązującym prawem. Wnioskodawczynię zobowiązano do odnowienia pomieszczeń mieszkalnych i gospodarczych. Prace te Wnioskodawczyni wykonywała od czerwca do listopada 2016 r. Wnioskodawczyni nie miała żadnych korzyści z tytułu bezpłatnego mieszkania. Były to duże wydatki i ciężka praca rodziny Wnioskodawczyni, gdyż lokal mieszkalny musiał być oddany w stanie odnowionym dla nowego właściciela. Wnioskodawczyni z rodziną nie otrzymali od Nadleśnictwa żadnej pomocy. Zostali zmuszeni do wyprowadzenia się w dniu 30 listopada 2016 r. (w czasie gdy według prawa lokalowego nie dokonuje się eksmisji – okres ochronny). Rodzinie Wnioskodawczyni nie przyznano żadnego lokalu zastępczego. W lutym 2017 r. Wnioskodawczyni otrzymała PIT-8C. W Urzędzie Skarbowym Wnioskodawczyni nie otrzymała odpowiedzi, czy te działania zakładu pracy męża Wnioskodawczyni są słuszne. Wnioskodawczyni powiedziano, że musi rozliczyć się z przychodu, co Wnioskodawczyni uczyniła w obowiązującym terminie. Wnioskodawczyni powiedziano również, że przysługuje Jej prawo złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawczyni bardzo prosi o wyjaśnienie tej bardzo dla Niej trudnej sytuacji i zwrot poniesionych kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu.

1.  Czy czynność bezpłatnego udostępniania przez sześć miesięcy lokalu członkom rodziny zmarłego pracownika na podstawie § 6 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Środowiska (Dz. U. z 2009 r., Nr 221, poz. 1751) podlega obowiązkowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ciążącemu na Wnioskodawczyni?
2.  Jeżeli tak, to na podstawie jakich przepisów?
3.  Czy z tytułu udostępnienia lokalu powstał po stronie Wnioskodawczyni przychód w rozumieniu art. 20 ust. 1?

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania Nr 3. Natomiast w zakresie pytania Nr 1 i Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Ad. 3

Przychód z tytułu udostępnienia lokalu w związku ze śmiercią pracownika Lasów Państwowych został zakwalifikowany przez pracodawcę jako tzw. „inne nieodpłatne świadczenie” na podstawie art. 20 u.p.t.u. Jednakże, zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego (zob. np. K 7/13) za przychód mogą być uznane wyłącznie takie świadczenia, które (1) zostały spełnione za zgodą pracownika (2) przyniosły mu korzyść (3) zostały spełnione w jego interesie. Trzecia z przesłanek nie została tu jednak spełniona, co wyklucza możliwość takiej kwalifikacji. Świadczenie w postaci zapewnienia pracownikowi, a także członkom rodziny w przypadku jego śmierci, lokalu wynika z przepisów powszechnie obowiązujących i leży w interesie pracodawcy, nie zaś pracownika (bądź jego spadkobierców). Gwarantowany jest on ex lege i wynika bezpośrednio ze stosunku pracy. W przypadku śmierci pracownika celem tych rozwiązań jest ochrona jego członków rodziny.

Tym samym po stronie Wnioskodawczyni nie doszło do powstania przychodu, który mógłby stać się przedmiotem opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono „inne źródła”.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionych przepisów wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega co do zasady każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, nie mające charakteru zwrotnego.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik, czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł mówi się w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Korzyści takie pojawiają się nie tylko wówczas, gdy podatnikowi zostają przekazane środki pieniężne, ale również wtedy, kiedy zmniejszone zostaną jego zobowiązania, których nie musi już realizować z własnego majątku.

Na podstawie art. 42a ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z zaprezentowanego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z rodziną zamieszkiwała w leśniczówce, w mieszkaniu funkcyjnym męża Wnioskodawczyni. Po nagłej śmierci męża Wnioskodawczyni otrzymała z Nadleśnictwa pismo o konieczności opuszczenia lokalu mieszkalnego w ciągu 6 miesięcy. Z pisma Wnioskodawczyni dowiedziała się, że musi zwolnić lokal mieszkalny do dnia 30 listopada 2016 r., Wnioskodawczyni nigdy nie zawierała z Nadleśnictwem umowy o wynajem lokalu mieszkalnego i nigdy nie była pracownikiem tej instytucji. Przebywanie w lokalu mieszkalnym było zagwarantowane rodzinie Wnioskodawczyni obowiązującym prawem. Wnioskodawczynię zobowiązano do odnowienia pomieszczeń mieszkalnych i gospodarczych. Prace te Wnioskodawczyni wykonywała od czerwca do listopada 2016 r. Wnioskodawczyni wskazała, że nie miała żadnych korzyści z tytułu bezpłatnego mieszkania. Były to duże wydatki i ciężka praca rodziny Wnioskodawczyni, gdyż lokal mieszkalny musiał być oddany w stanie odnowionym dla nowego właściciela. Rodzinie Wnioskodawczyni nie przyznano żadnego lokalu zastępczego. W lutym 2017 r. Wnioskodawczyni otrzymała PIT-8C.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenia „niewymagającej opłaty; takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003 r.).

Ponadto rozumienie tego pojęcia zostało wypracowane w judykaturze. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że o nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym można mówić w sytuacji, gdy:

*   podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenia odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe;
*   korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,
*   korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,
*   świadczenie musi mieć nieodpłatny charakter. Nie może ono zatem wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, czy ów ekwiwalent pozostaje w ekonomicznej równowadze ze świadczeniem. Jeżeli podmiot zobowiązany jest do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, choćby miało ono wymiar symboliczny nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy PIT tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA– uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy PIT jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy PIT. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 7/13) uznał, że przysporzenie może polegać na zwiększenie majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenia wydatków).

Zatem skoro po śmierci męża, Wnioskodawczyni (zgodnie z przepisami) korzystała bezpłatnie z lokalu mieszkalnego, to niewątpliwie Wnioskodawczyni uzyskała korzyść majątkową. Korzystanie przez Wnioskodawczynię przez 6 miesięcy z bezpłatnego mieszkania spowodowało realne przysporzenie majątkowe, polegające na zaoszczędzeniu wydatków związanych z opłacaniem kosztów zamieszkiwania w innej miejscowości. Bezpłatne korzystanie stanowi dla Wnioskodawczyni przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy, a więc stanowi podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże przychód ten może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 92 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten zwalnia z podatku dochodowego świadczenia otrzymane na postawie odrębnych przepisów przez członków rodzin zmarłych pracowników oraz zmarłych emerytów lub rencistów, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł.

Treść zacytowanego przepisu wskazuje, że zwolnieniem objęte są świadczenia bez względu na formę czy rodzaj w jakich je przyznano. Warunkiem do zastosowania zwolnienia jest, aby świadczenia zostały otrzymane na podstawie odrębnych przepisów.

Stosownie do art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2017 r., poz. 788) pracownicy Służby Leśnej przy wykonywaniu czynności służbowych korzystają z ochrony prawnej, przewidzianej w przepisach prawa karnego dla funkcjonariuszy publicznych, a ponadto mają prawo do:

1.  otrzymywania bezpłatnego umundurowania i oznak służbowych, z obowiązkiem ich noszenia w czasie pełnienia obowiązków służbowych;
2.  bezpłatnego mieszkania, jeżeli stanowisko oraz charakter pracy związane są z koniecznością zamieszkania w miejscu jej wykonywania;
3.  płatnego urlopu dla poratowania zdrowia w wymiarze nieprzekraczającym jednorazowo sześciu miesięcy, jeżeli przepracowali w Lasach Państwowych w pełnym wymiarze czasu pracy przez okres nie krótszy niż trzy lata;
4.  (uchylony);
5.  jednorazowej odprawy, przy przejściu na emeryturę lub rentę inwalidzką, w wysokości trzykrotnego, a powyżej 20 lat pracy w Lasach Państwowych - sześciokrotnego wynagrodzenia otrzymywanego za ostatni miesiąc zatrudnienia.

W razie braku mieszkań będących w zarządzie Lasów Państwowych na potrzeby, o których mowa w ust. 1 pkt 2, pracownikowi przysługuje równoważnik pieniężny (art. 46 ust. 3 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 46 ust. 4 ustawy o lasach, Minister właściwy do spraw środowiska określi, w drodze rozporządzenia, stanowiska w Służbie Leśnej, na których zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny, o którym mowa w ust. 3, oraz sposób i tryb przyznawania i zwalniania tych mieszkań, ustalania i wypłaty równoważnika pieniężnego, mając na uwadze właściwe wykonywanie zadań przypisanych pracownikom Służby Leśnej.

Zgodnie z § 1 Rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 17 grudnia 2009 r. w sprawie określenia stanowisk w Służbie Leśnej, na których zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny, oraz sposobu i trybu przyznawania i zwalniania tych mieszkań, a także ustalania i wypłaty równoważnika pieniężnego (Dz. U. z 2009 r., Nr 221, poz. 1751) bezpłatne mieszkanie, o którym mowa w art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, albo równoważnik pieniężny, o którym mowa w art. 46 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, przysługuje pracownikowi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe zaliczanemu do Służby Leśnej, zatrudnionemu na stanowisku nadleśniczego albo leśniczego, zwanemu dalej „pracownikiem”.

W myśl § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny przyznaje się po złożeniu przez pracownika wniosku zawierającego:

1.  imię i nazwisko pracownika;
2.  miejsce i datę zatrudnienia na stanowisku, na którym przysługuje bezpłatne mieszkanie;
3.  liczbę członków rodziny pracownika, pozostających z nim we wspólnym gospodarstwie domowym, zwanych dalej „członkami rodziny”, oraz stopień ich pokrewieństwa albo powinowactwa, a w przypadku dzieci także datę ich urodzenia.

Członkami rodziny są:

1.  małżonek pracownika;
2.  dzieci pracownika (własne lub małżonka, przysposobione lub przyjęte na wychowanie w ramach rodziny zastępczej) do ukończenia przez nie wieku 25 lat - ograniczenie wieku nie dotyczy dzieci niepełnosprawnych, których niepełnosprawność została potwierdzona orzeczeniem właściwego organu;
3.  rodzice pracownika i jego małżonka, przy czym za rodziców uważa się również ojczyma i macochę oraz osoby przysposabiające (§ 2 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Wniosek, o którym mowa w ust. 1, pracownik zatrudniony na stanowisku:

1.  leśniczego - składa do nadleśniczego;
2.  nadleśniczego - składa do dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych (§ 2 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 3 ww. rozporządzenia, pracownikom będącym małżonkami pozostającymi we wspólnym gospodarstwie domowym, w przypadku zbiegu uprawnień, przyznaje się wspólnie jedno bezpłatne mieszkanie albo jeden równoważnik pieniężny.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Środowiska, leśniczy, któremu przyznano bezpłatne mieszkanie, zawiera z nadleśniczym umowę, która określa prawa i obowiązki stron w zakresie korzystania z bezpłatnego mieszkania, jego eksploatacji, modernizacji, napraw i remontów oraz sposób, termin wnoszenia i wysokość opłat eksploatacyjnych.

Z nadleśniczym, któremu przyznano bezpłatne mieszkanie, umowę, o której mowa w ust. 1, zawiera dyrektor regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych (ust. 2 § 4 rozporządzenia).

W myśl § 5 ww. rozporządzenia, przed wydaniem pracownikowi bezpłatnego mieszkania sporządza się protokół, który określa stan techniczny bezpłatnego mieszkania oraz znajdujących się w nim instalacji i urządzeń.

Stosownie do § 6 ust. 1, w przypadku ustania zatrudnienia na stanowisku, na którym przysługuje bezpłatne mieszkanie, pracownik zwalnia bezpłatne mieszkanie w terminie 3 miesięcy od dnia ustania zatrudnienia na tym stanowisku.

Pracownik, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę, zwalnia bezpłatne mieszkanie w terminie 6 miesięcy od dnia ustania tego stosunku (§ 6 ust. 2 rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z § 6 ust. 3 ww. rozporządzenia członkowie rodziny zmarłego pracownika zwalniają bezpłatne mieszkanie w terminie 6 miesięcy od dnia jego śmierci.

Zwolnienie bezpłatnego mieszkania polega na:

1.  opuszczeniu bezpłatnego mieszkania przez pracownika i członków rodziny potwierdzonym wymeldowaniem się z bezpłatnego mieszkania i
2.  opróżnieniu przez pracownika bezpłatnego mieszkania z należących do niego mebli, sprzętów i urządzeń domowych, elementów wyposażenia, zwierząt domowych i gospodarskich, maszyn i urządzeń gospodarczych (§ 6 ust. 4 rozporządzenia).

Zgodnie z § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, po zwolnieniu przez pracownika bezpłatnego mieszkania sporządza się protokół, który określa stan techniczny bezpłatnego mieszkania oraz znajdujących się w nim instalacji i urządzeń.

Protokoły, o których mowa w ust. 1 oraz w § 5, stanowią podstawę rozliczeń dokonywanych w związku ze zwolnieniem bezpłatnego mieszkania (§ 7 ust. 2ww. Rozporządzenia).

Mając na uwadze przepis art. 21 ust. 1 pkt 92 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczenia otrzymywane przez członków rodzin zmarłych pracowników oraz zmarłych emerytów lub rencistów na podstawie ustawy o lasach wraz z wydanym na jej podstawie Rozporządzeniem Ministra Środowiska w sprawie określenia stanowisk w Służbie Leśnej, na których zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny, oraz sposobu i trybu przyznawania i zwalniania tych mieszkań, a także ustalania i wypłaty równoważnika pieniężnego, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania określonego w cyt. przepisie, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nie zawierała z Nadleśnictwem umowy o wynajem lokalu mieszkalnego i nigdy nie była pracownikiem tej instytucji, ale przebywanie Wnioskodawczyni wraz z rodziną w lokalu mieszkalnym, wynikało z obowiązujących przepisów prawa. Wnioskodawczyni wraz z rodziną zamieszkiwała w leśniczówce, tj. w mieszkaniu funkcyjnym męża.

Prawo do zamieszkania po śmierci męża przez kolejnych 6 miesięcy, wynikające z odrębnych przepisów, nie zmienia faktu, że świadczenie, które Wnioskodawczyni przysługuje jest nieodpłatne.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i przytoczone przepisy prawne stwierdzić należy, że nieodpłatne świadczenie w postaci bezpłatnego korzystania przez 6 miesięcy z lokalu mieszkalnego, należne Wnioskodawczyni na podstawie ustawy o lasach wraz z wydanym na jej podstawie Rozporządzeniem Ministra Środowiska w sprawie określenia stanowisk w Służbie Leśnej, na których zatrudnionym pracownikom przysługuje bezpłatne mieszkanie albo równoważnik pieniężny, oraz sposobu i trybu przyznawania i zwalniania tych mieszkań, a także ustalania i wypłaty równoważnika pieniężnego, stanowi dla Wnioskodawczyni przychód z innych źródeł, który na mocy art. 21 ust. 1 pkt 92 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł.

Zaznaczyć należy, że zwolnienie to jest limitowane i odnosi się do wszystkich świadczeń otrzymanych na podstawie odrębnych przepisów przez członków rodzin zmarłych pracowników do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. W związku z tym, jeżeli Wnioskodawczyni otrzymała również inne świadczenia w tym zakresie, to ich wartość pomniejsza powyższy limit.

Stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, że Wnioskodawczyni w treści pytania Nr 3 wskazała na art. 20 ust. 1, jednakże nie podała nazwy aktu prawnego. Ponadto w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie opisanego stanu faktycznego Wnioskodawczyni podała, że: „Przychód z tytułu udostępnienia lokalu w związku ze śmiercią pracownika Lasów Państwowych został zakwalifikowany przez pracodawcę jako tzw. „inne nieodpłatne świadczenie” na podstawie art. 20 u.p.t.u. (\`(...)\`)”. Mając jednak na uwadze opis stanu faktycznego tut. organ uznał, że Wnioskodawczyni miała na uwadze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe potraktowano jako oczywistą omyłkę pisarską.

Wyjaśnić należy, że dokumenty (załączniki) dołączone do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.