Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.5.2017.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-19
Teza: w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2017 r. (data wpływu 2 marca 2017 r.), uzupełnione pismem z dnia 11 maja 2017 r. (data wpływu 18 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Spółka specjalizuje się w świadczeniu usług transportowych dla międzynarodowych koncernów paliwowych oraz klientów indywidualnych. W celu prowadzenia działalności Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę m.in. osoby zajmujące stanowiska dyrektorskie, zarządcze i specjalistyczne (dalej: „Pracownicy”). W ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, Pracownicy (w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę) realizują między innymi następujące działania:

1\. Dyrektor Generalny:

*   ustalanie i utrwalanie strategii w zakresie działania przedsiębiorstwa oraz związanej z nią dokumentacji, w tym szczegółowych polityk firmowych.

2\. Dyrektor Finansowy:

*   przygotowanie i opiniowanie projekcji finansowych dotyczących przeszłej, bieżącej i planowanej działalności przedsiębiorstwa w postaci pisemnych opracowań.

3\. Specjalista do spraw rozliczeń:

*   przygotowywanie analizy raportów okresowych wraz z pisemnymi wnioskami wynikającymi z analizowanych raportów okresowych wraz z odpowiednimi wykresami.

4\. Koordynator do spraw jakości i HSSE:

*   opracowywanie i bieżąca aktualizacja procedury zarządzania personelem w formie podręcznika;
*   opracowywanie zakresu obowiązków dla poszczególnych pracowników, w tym tworzenie pisemnych opisów stanowisk;
*   dokonywanie przeglądu zarządzania jakością w formie rocznego porównania planów i ich wykonania zakończonego pisemnym raportem;
*   przygotowanie pisemnych zestawień dotyczących wniosków z zakresu HSSEQ (ang. Health Safety Security Environment and Quality) opatrzone analizą trendów oraz wnioskami poaudytowymi;
*   analiza statystyczna oraz analiza przyczyn fluktuacji pracowników opatrzona komentarzem;
*   tworzenie i aktualizacja materiałów szkoleniowych dla kierowców.

5\. Koordynator do spraw technicznych:

*   opracowywanie miesięcznego planu napraw wraz z pisemnymi komentarzami odnoszącymi się do założeń i wykonania planu przyjętego w roku poprzednim;
*   opracowywanie pisemnego raportu po przeprowadzonym audycie dotyczącym dostaw opatrzonego komentarzem słownym;
*   przygotowywanie pisemnej oceny kierowców dla celów programu motywacyjnego;
*   raportowanie otrzymanych reklamacji w formie samodzielnie przygotowanej notatki;
*   opracowywanie raportu dotyczącego cen paliw opatrzonego pisemnym komentarzem;
*   opracowywanie raportu dotyczącego awarii ogumienia.

6\. Specjalista do spraw IT:

*   opracowywanie i aktualizacja instrukcji dotyczących systemów IT zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem;
*   opracowywanie i aktualizacja wykorzystywanych w Spółce szablonów;
*   opracowywanie i aktualizacja makropoleceń zapisanych w plikach Excel;
*   opracowywanie podsumowań z prowadzonego nadzoru nad różnymi typami zbiorów danych np. danymi z tachografów;
*   tworzenie i modyfikacja kodów źródłowych, skryptów;
*   przygotowywanie raportu podsumowującego główne działania podejmowane podczas wykonywanej pracy.

7\. Audytor, doradca ADR:

*   opracowywanie analiz trendów w wykonanych audytach;
*   przygotowywanie raportu podsumowującego przeprowadzone testy osób nowoprzyjętych do pracy zawierającego wyniki i ocenę danej osoby;
*   przygotowywanie i aktualizacja programów szkoleń.

8\. Dyspozytor - kontroler transportu, kierownik kontraktu:

*   opracowanie raportów z obszaru logistyki i dystrybucji związanych z pracą pojazdów oraz z pracą kierowców wraz z komentarzem oraz wnioskami odnoszącymi się do raportowanego stanu faktycznego;
*   opracowanie oferty dla potencjalnych klientów;
*   periodyczne opracowywanie grafiku pracy kierowców.

9\. Senior Driver:

*   dokonywanie oceny nowego kierowcy w formie raportów dla dyrektora.

Opisane powyżej rezultaty działalności Pracowników Spółki są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania wyżej wymienionych produktów. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta (zewnętrznego lub wewnętrznego).

Każdy z rezultatów działalności pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem.

W konsekwencji, rezultaty prac Pracowników stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn.zm.) (dalej:. „UPAPP”), natomiast sami pracownicy będą twórcami w rozumieniu tej ustawy.

Oprócz czynności wskazanych powyżej, które stanowią zasadniczą część obowiązków Pracowników, w zakresie ich obowiązków mieszczą się także inne czynności, nie będące czynnościami o charakterze twórczym. Można tu wymienić zadania np. administracyjne czy organizacyjne.

Spółka wdrożyła system wynagradzania pracowników oparty na rozporządzaniu majątkowymi prawami autorskimi, zgodnie z którymi poziom wynagradzania za pracę twórczą jest ustalany w sposób jednoznaczny i skonkretyzowany na podstawie stopnia zaangażowania pracowników w czynności prowadzące do stworzenia uzewnętrznionych efektów pracy twórczej.

Biorąc pod uwagę przepisy UPAPP oraz UPDOF, Spółka przygotowała procedurę i regulamin dotyczący zgłaszania, ewidencjonowania i archiwizowania utworów będących przedmiotem ochrony prawa autorskiego i praw pokrewnych (dalej: Procedura), gdzie zostały zawarte zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy oraz sposobu wyceny tych praw. W tym celu jednoznacznie i w sposób skonkretyzowany wyodrębnione zostało, jaka będzie wartość wynagrodzenia poszczególnych Pracowników stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (dalej: honorarium autorskie), a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają Utwory w rozumieniu UPAPP. Wysokość honorarium autorskiego dla pracowników za przeniesienie praw autorskich do utworów została określona na podstawie metodologii wyceny stanowisk opartej na czasie pracy niezbędnym do realizacji zadań określonych na danym stanowisku i znajduje odzwierciedlenie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych. Ta powszechnie przyjęta metoda odzwierciedla obiektywną wartość pracy o charakterze twórczym i nietwórczym. Metoda ta uwzględnia różnice w specyfice pracy oraz w zakresie obowiązków na różnych stanowiskach w poszczególnych działach.

Jednocześnie, prowadzona jest stosowna dokumentacja zgodnie z procedurą ewidencjonowania i archiwizacji stworzonych Utworów.

Każdy Pracownik zapoznaje się z nią i potwierdza akceptację warunków przekazywania praw autorskich, w tym ustalonego wynagrodzenia. Pracownik z chwilą zgłoszenia utworu do przyjęcia wyraża zgodę na przeniesienie praw majątkowych do utworu na Spółkę. W taki sposób Procedura umożliwia Wnioskodawcy nabycie praw majątkowych do utworów Pracowników.

Zgodnie z Procedurą, każdy z Pracowników ma obowiązek comiesięcznego przedstawienia, w wyznaczonym terminie, do akceptacji Spółki utworów stworzonych w okresie miesiąca, odzwierciedlających oryginalny i twórczy wkład Pracownika w ich przygotowanie. Utwory przedstawiane do akceptacji Spółki muszą być utworami nowymi oraz muszą mieć związek z zatrudnieniem w Spółce ¡zajmowanym przez Pracownika stanowiskiem (nie mogą to być dowolne utwory, tworzone hobbistycznie, niepozostające w związku z działalnością Wnioskodawcy).

Utwory zgłoszone przez Pracownika w danym miesięcznym okresie podlegają ocenie pod kątem spełnienia definicji utworu zawartej w UPAPP. Zgłoszone prace są kwalifikowane jako utwory lub odrzucane wraz z uzasadnieniem.

Wnioskodawca zobowiązany jest, zarówno podczas trwania stosunku pracy, jak i przypadku rozwiązania umowy o pracę, w przypadku żądania odpowiednich władz, do udostępnienia prowadzonej ewidencji utworów.

Zgodnie z Procedurą, wycena stanowisk oraz honorarium autorskiego dla danego stanowiska, podlegają regularnej weryfikacji przez Spółkę. Ponadto, w przypadku zmiany zakresu obowiązków dla stanowiska danego Pracownika, dokonywana jest weryfikacja wskaźnika czasu poświęcanego na wytwarzanie utworów w rozumieniu UPAPP oraz wysokość honorarium autorskiego i w uzasadnionych przypadkach podlegają zmianom.

Ze względu na fakt, że zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od tworzenia przez Pracownika utworów oraz od przeniesienia na Spółkę praw do rozporządzania prawami autorskimi, jeśli w danym miesięcznym okresie pracownik nie przekaże Spółce utworu w rozumieniu UPAPP (np. w przypadku gdy efekt prac danego Pracownika nie będzie spełniać warunków uznania go za utwór w rozumieniu UPAPP) lub w sytuacji gdy Pracownik nie wykonuje pracy przez okres przekraczający łącznie wdanym miesiącu 12 dni roboczych (np. z powodu absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą), wówczas Pracownik ten nie będzie uprawiony do skorzystania z 50%-owych kosztów uzyskania przychodów.

Będąc w stosunku do Pracowników płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, Spółka chce poprawnie odzwierciedlić powyższy system wynagradzania, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracowników, zgodnie przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w szczególności art. 22 ust. 9 UPDOF.

Wnioskodawca uzupełnił, że stan faktyczny dotyczy okresu rozpoczynającego się od 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu (wynagrodzenia) za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej, według przedstawionego stanu faktycznego, jest uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Spółka stoi na stanowisku, że w powyżej przedstawionych okolicznościach jest uprawniona do stosowania 50%-owych kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia należnego Pracownikowi za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez niego w ramach stosunku pracy.

Do przychodu z wynagrodzenia za pracę, niebędącego wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich, koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone na podstawie art. 22 ust. 2 UPDOF.

Uzasadnienie:

Na mocy art. 9 ust. 1 UPDOF opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych enumeratywnie w innych przepisach tej ustawy. Zgodnie z konstrukcją przewidzianą w UPDOF, dochód to uzyskany przez podatnika przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania lub rozporządzania przez twórców prawami autorskimi określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

Powyższe oznacza, że o zastosowaniu 50% -owych kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za odpowiednie korzystanie/rozporządzanie prawami autorskimi odnoszącymi się do wykonanego utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego.

W świetle UPDOF oraz ugruntowanej praktyki organów podatkowych, możliwość skorzystania z 50% -owych kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od spełnienia trzech warunków:

1.  Stworzenie przez pracownika-twórcę efektu pracy będącego utworem w rozumieniu UPAPP;
2.  Utrwalenie efektu w sposób umożliwiający jego późniejszą weryfikację (np. w postaci graficznej prezentacji czy pisemnego sprawozdania);
3.  Korzystanie przez pracownika-twórcę z praw autorskich lub rozporządzanie przez niego tymi prawami.

Zdaniem Spółki spełnienie trzech powyższych warunków pozwala na stosowanie wobec wynagrodzenia Pracowników za przeniesienie praw autorskich 50% -owych kosztów uzyskania przychodu, na zasadach przyjętych przez Spółkę i przedstawionych w niniejszym wniosku.

Analiza - Warunek 1

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF. Pojęcia te regulowane są natomiast przepisami UPAPP. Zgodnie z art. 1 ust. 1 UPAPP, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Natomiast zgodnie z pismem dyrektora Departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z 1 września 1997 r., „przyjmuje się, że przesłanka twórczości spełniona jest wówczas, gdy dzieło stanowi rezultat działalności o charakterze kreacyjnym, indywidualnym, cechującym się tzw. statyczną jednorazowością (niepowtarzalnością), czyli niemożliwością stworzenia identycznego dzieła przez inną osobę o podobnych do wykonującego pracę kwalifikacjach” (pismo dyrektora departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z 1 września 1997 r.).

W teorii prawa autorskiego, aby rezultat określonej działalności stanowił przedmiot prawa autorskiego, muszą zostać spełnione trzy podstawowe kryteria: uzewnętrznienie rezultatu, jego oryginalność i indywidualność.

W opinii Wnioskodawcy, określona część działalności Pracowników w ramach wypełnianych przez nich obowiązków służbowych (określane wskaźnikiem procentowym) niewątpliwie przynosi rezultaty, spełniające definicje utworów będących przedmiotem prawa autorskiego.

Tym samym, o przyznaniu ochrony na gruncie UPAPP decyduje wyłącznie przesłanka twórczości oraz indywidualności. Dodatkowo, wystarczy, aby tylko jeden z elementów utworu miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie UPAPP.

Analiza - Warunek 2

Zgodnie z warunkiem drugim, możliwość zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu jest uzależniona także od utrwalenia efektu działalności twórczej w sposób umożliwiający jego późniejszą weryfikację (np. w postaci graficznej prezentacji czy pisemnego sprawozdania).

Odnosząc się do powyższego, Spółka uważa, że wymóg ten zostanie spełniony dzięki wprowadzeniu opisanej w stanie faktycznym Procedury ewidencji i archiwizacji efektów prac -utworów. Procedura ta umożliwia Pracownikom regularną rejestrację rezultatów prac. Rezultaty prac Pracowników podlegają ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za utwór w rozumieniu UPAPP, w szczególności zaś pod kątem ich indywidualnego i twórczego charakteru, w zakresie treści i/lub formy. Te rezultaty prac, które spełniają definicję utworu z UPAPP, będą przyjmowane przez Wnioskodawcę jako twórczy efekt prac pracowników, archiwizowane i niezwłocznie udostępniane na żądanie organów skarbowych.

Analiza - Warunek 3

W odniesieniu do utworów stworzonych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych (tzw. utworów pracowniczych) została przewidziana szczególna regulacja w prawie autorskim. Godzi ona kolidujące ze sobą zasady przydzielania efektów kreatywnego wysiłku na tle przepisów prawa pracy (na rzecz pracodawcy) oraz prawa autorskiego (na rzecz faktycznego twórcy).

Postanowienia UPAPP wskazują, że o ile strony stosunku pracy nie zdecydowały inaczej, z mocy prawa (aczkolwiek w sposób wtórny) następuje przejście rozporządzania autorskimi prawami z pracownika na pracodawcę (regulacja ta została przewidziana w art. 12 ust. 1 UPAPP). Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego - pracodawca nabywa prawa majątkowe do utworu nie w momencie jego powstania, a w momencie przyjęcia powstałego utworu pracowniczego.

UPAPP nie przewiduje żadnej szczególnej formy dla złożenia przez pracodawcę oświadczenia woli o przyjęciu utworu, W związku z tym samo zaakceptowanie przedstawionego przez pracownika utworu uznaje się za jego przyjęcie.

Aby umożliwić nabycie praw majątkowych do utworów od Pracowników, Spółka zawarła w Procedurze zapis, że z chwilą zgłoszenia utworu do przyjęcia (w dedykowanej do tego celu bazie w systemie informatycznym Spółki) Pracownik wyraża zgodę na przeniesienie praw majątkowych do utworu na Wnioskodawcę. Pracownicy uprzednio mają obowiązek zapoznać się z Procedurą i potwierdzić akceptację jej warunków podpisem.

W związku z powyższym, Spółka uważa, że warunek trzeci pozostaje w świetle opisanego stanu faktycznego spełniony.

Należy w tym miejscu wskazać, że zastosowanie 50% -owych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia uzyskiwanego przez Pracowników za pracę twórczą, skutkującą powstaniem utworów, których przykłady zaprezentowano w niniejszym wniosku, jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 października 2016 r., sygn. 2461-IBPB-2-2.4511.791.2016.1.AR;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2016 r., sygn. 1462-IPPB4.4511.1059.2016.2.AK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 września 2016 r., sygn. ITPB4/4511-557/16-1/KW;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2016 r., sygn. ILPB1/4511-1-1414/15-2/AK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-2-1/4511-453/15/BJ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1 -886/15-2/AG;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. I SA/Po 657/16.

Powyższe okoliczności mają określone skutki podatkowe dla Wnioskodawcy. Spółka, będąc na podstawie art. 31 UPDOF płatnikiem podatku z tytułu wypłacanego Pracownikom przychodu, jest zobowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W związku z tym, obowiązkiem Spółki jest ustalenie wysokości honorarium autorskiego oraz odpowiednie zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do części wynagrodzenia za pracę twórczą przy czym koszty te nie będą mogły przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF (zgodnie z art. 22 ust. 9a UPDOF).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Stosownie do treści art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 powoływanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2.  plastyczne,
3.  fotograficzne,
4.  lutnicze,
5.  wzornictwa przemysłowego,
6.  architektoniczne, architektoniczno – urbanistyczne i urbanistyczne,
7.  muzyczne i słowno-muzyczne,
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy, wynika iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Przy czym zapłata wynagrodzenia za dany utwór może nastąpić przed jego powstaniem (np. w momencie podpisania umowy), mimo że rozporządzenie prawem autorskim będzie miało miejsce dopiero w momencie realizacji przedmiotu umowy.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W świetle powyższego, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Należy jednak uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych mieści się w ich zakresie.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego dokumentu) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Zakwalifikowanie czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji prowadzonej przez pracodawcę.

Co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich i rozporządzania przez twórców tymi prawami, jednakże dla celów prawidłowego zastosowania tychże kosztów koniecznym jest ustalenie – na podstawie wszelkich możliwych dokumentów – jaka część dotyczy wynagrodzenia otrzymanego tytułem praw autorskich bądź przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów. Zatem, bez wątpienia fakt uzyskania przychodów z pracy twórczej wymaga udokumentowania, co w przypadku pracowników wiąże się z obowiązkiem prowadzenia np. ewidencji czasu pracy, ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, które to ewidencje służyć mogą ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Dokumentacja ta powinna zapewnić możliwość realnego, odzwierciedlającego rzeczywistość określenia wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Z ewidencji tych winno więc wynikać jaka – ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny – część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym związane z powstaniem utworu, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślić przy tym należy, że przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której płatnik określi je – np. w treści umowy o pracę bądź aneksie do tej umowy czy też w złożonym oświadczeniu – procentowo. Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami (w związku z wykonaną pracą twórczą), pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Jeżeli zatem umowa o pracę (lub inny dokument) zawiera rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, to wynagrodzenie za nabycie przez pracodawcę prawa autorskiego do utworu pracowniczego będzie dla pracowników-twórców stanowiło honorarium z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym zgodnie z art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaakcentowania wymaga, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je procentowo. Wskazać również należy, że wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Tym samym zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium za korzystanie bądź przeniesienie praw do utworu, w rozumieniu prawa autorskiego.

Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracowników tytułem korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w którym praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Tym samym ww. podwyższone koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia za czas gdy praca będąca przedmiotem prawa autorskiego nie jest wykonywana np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka (Wnioskodawca) zatrudnia na podstawie umów o pracę m.in. osoby zajmujące stanowiska dyrektorskie, zarządcze i specjalistyczne. Rezultaty działalności Pracowników Spółki są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta (zewnętrznego lub wewnętrznego). Każdy z rezultatów działalności pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem. W konsekwencji, rezultaty prac Pracowników stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn.zm.) (dalej:. „UPAPP”), natomiast sami pracownicy będą twórcami w rozumieniu tej ustawy. Oprócz czynności wskazanych powyżej, które stanowią zasadniczą część obowiązków Pracowników, w zakresie ich obowiązków mieszczą się także inne czynności, nie będące czynnościami o charakterze twórczym. Można tu wymienić zadania np. administracyjne czy organizacyjne. Spółka wdrożyła system wynagradzania pracowników oparty na rozporządzaniu majątkowymi prawami autorskimi, zgodnie z którymi poziom wynagradzania za pracę twórczą jest ustalany w sposób jednoznaczny i skonkretyzowany na podstawie stopnia zaangażowania pracowników w czynności prowadzące do stworzenia uzewnętrznionych efektów pracy twórczej. Spółka przygotowała procedurę i regulamin dotyczący zgłaszania, ewidencjonowania i archiwizowania utworów będących przedmiotem ochrony prawa autorskiego i praw pokrewnych, gdzie zostały zawarte zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy oraz sposobu wyceny tych praw. W tym celu jednoznacznie i w sposób skonkretyzowany wyodrębnione zostało, jaka będzie wartość wynagrodzenia poszczególnych Pracowników stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (dalej: honorarium autorskie), a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają Utwory w rozumieniu UPAPP. Wysokość honorarium autorskiego dla pracowników za przeniesienie praw autorskich do utworów została określona na podstawie metodologii wyceny stanowisk opartej na czasie pracy niezbędnym do realizacji zadań określonych na danym stanowisku i znajduje odzwierciedlenie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych. Ta powszechnie przyjęta metoda odzwierciedla obiektywną wartość pracy o charakterze twórczym i nietwórczym. Metoda ta uwzględnia różnice w specyfice pracy oraz w zakresie obowiązków na różnych stanowiskach w poszczególnych działach. Jednocześnie, prowadzona jest stosowna dokumentacja zgodnie z procedurą ewidencjonowania i archiwizacji stworzonych Utworów. Każdy Pracownik zapoznaje się z nią i potwierdza akceptację warunków przekazywania praw autorskich, w tym ustalonego wynagrodzenia. Pracownik z chwilą zgłoszenia utworu do przyjęcia wyraża zgodę na przeniesienie praw majątkowych do utworu na Spółkę. W taki sposób Procedura umożliwia Wnioskodawcy nabycie praw majątkowych do utworów Pracowników. Każdy z Pracowników ma obowiązek comiesięcznego przedstawienia, w wyznaczonym terminie, do akceptacji Spółki utworów stworzonych w okresie miesiąca, odzwierciedlających oryginalny i twórczy wkład Pracownika w ich przygotowanie. Utwory zgłoszone przez Pracownika w danym miesięcznym okresie podlegają ocenie pod kątem spełnienia definicji utworu zawartej w UPAPP. Zgłoszone prace są kwalifikowane jako utwory lub odrzucane wraz z uzasadnieniem. Wnioskodawca zobowiązany jest, zarówno podczas trwania stosunku pracy, jak i przypadku rozwiązania umowy o pracę, w przypadku żądania odpowiednich władz, do udostępnienia prowadzonej ewidencji utworów. Zgodnie z Procedurą, wycena stanowisk oraz honorarium autorskiego dla danego stanowiska, podlegają regularnej weryfikacji przez Spółkę. Ponadto, w przypadku zmiany zakresu obowiązków dla stanowiska danego Pracownika, dokonywana jest weryfikacja wskaźnika czasu poświęcanego na wytwarzanie utworów w rozumieniu UPAPP oraz wysokość honorarium autorskiego i w uzasadnionych przypadkach podlegają zmianom. Ze względu na fakt, że zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od tworzenia przez Pracownika utworów oraz od przeniesienia na Spółkę praw do rozporządzania prawami autorskimi, jeśli w danym miesięcznym okresie pracownik nie przekaże Spółce utworu w rozumieniu UPAPP (np. w przypadku gdy efekt prac danego Pracownika nie będzie spełniać warunków uznania go za utwór w rozumieniu UPAPP) lub w sytuacji gdy Pracownik nie wykonuje pracy przez okres przekraczający łącznie wdanym miesiącu 12 dni roboczych (np. z powodu absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą), wówczas Pracownik ten nie będzie uprawiony do skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że skoro istotnie, jak stwierdza Wnioskodawca, rezultaty działalności pracowników są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która ma niepowtarzalny charakter, stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem, które to rezultaty stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, i sami pracownicy są twórcami w rozumieniu tej ustawy, a Spółka przygotowała procedurę i regulamin dotyczący zgłaszania, ewidencjonowania i archiwizowania utworów będących przedmiotem ochrony prawa autorskiego i praw pokrewnych, gdzie zostały zawarte zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy oraz sposobu wyceny tych praw i w tym celu jednoznacznie i w sposób skonkretyzowany wyodrębnione zostało, jaka będzie wartość wynagrodzenia poszczególnych pracowników stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi (honorarium autorskie), a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz jednocześnie prowadzona jest stosowna dokumentacja z procedurą ewidencjonowania i archiwizacji stworzonych utworów, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawca może do tej części wynagrodzenia pracownika, która stanowi honorarium autorskie zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tejże ustawy.

Jednakże jak już wskazano powyżej, 50% koszty przysługują tylko i wyłącznie do tej części wynagrodzenia (honorarium), która faktycznie przekazywana jest za pracę twórczą. Zatem do pozostałego przychodu, a więc za pracę nie mającą charakteru pracy twórczej obejmującą inne czynności pracownicze i administracyjne (w tym urlopy, szkolenia, delegacje, itp.), zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, Wnioskodawca wypełniając obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jest uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do przychodu - wynagrodzenia pracowników za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi do powstałych w wyniku ich pracy utworów, przy czym zgodnie z art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do pozostałej części wynagrodzenia z umowy o pracę, tj. wynagrodzenia za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych, w wyniku której nie powstają utwory oraz w sytuacji gdy pracownik nie wykonuje pracy np. z powodu obsencji spowodowanej urlopem bądź chorobą, zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy jednak podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej oraz powołanego wyroku Sądu wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe pomimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto fakt, że organ upoważniony wydawał odmienne interpretacje na podstawie podobnych czy analogicznie sformułowanych wniosków jest niewątpliwie niepożądany z punktu widzenia zasady zaufania do organów, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, trudno wymagać, aby tutejszy organ, stosując przepisy Ordynacji podatkowej, powielał błędne stanowisko, tym bardziej, gdy uznał okoliczność istnienia przeszkód dla wydania tożsamej interpretacji na podstawie złożonego przez Wnioskodawcę wniosku. Odmienne zatem rozstrzygnięcia, dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach, nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej przysługuje prawo zmiany z urzędu wydanej interpretacji, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.