Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-1.4511.317.2016.1.PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-19
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; samochód; samochód-samochód służbowy; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko spółki komandytowej, przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika:

*   w części dotyczącej uwzględnienia w kwocie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesionych przez spółkę wydatków na zakup paliwa wykorzystanego przez pracowników do celów prywatnych – **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wraz z ww. pismem został złożony „Wniosek o załączenie pełnomocnictwa do wniosku”. Pełnomocnictwo udzielone przez Wnioskodawcę Panu zostało wysłane w dniu 7 listopada 2016 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką komandytową posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą i osiąga przychody w zakresie produkcji i sprzedaży wysokiej jakości wyrobów wędliniarskich i rzeźniczych. Wnioskodawca zapewnia niektórym swoim pracownikom zajmującym określone stanowiska, możliwość korzystania z posiadanych przez spółkę na własność lub na podstawie zawartych umów leasingu, samochodów.

W celu uregulowania kwestii związanych udostępnieniem służbowego samochodu, Spółka zawarła z pracownikami umowy o powierzenie samochodu służbowego, do których zaliczają się:

1.  Umowy z pracownikami, w których pracownicy oświadczają, że nie wykorzystują samochodu do celów prywatnych;
2.  Umowy z pracownikami, w których pracownicy oświadczają, że wykorzystują samochód do celów prywatnych.

Wnioskodawca powierza samochody służbowe osobom zatrudnionym na poniższych stanowiskach, do których należą m.in.:

1.  specjalista ds. inwentaryzacji,
2.  przedstawiciele handlowi,
3.  koordynator rejonu,
4.  dyrektor operacyjny ds. sieci detalicznej,
5.  planista zapasu,

oraz wszystkim innym pracownikom, dla których w opinii wnioskodawcy służbowy samochodów jest niezbędny do prawidłowego wykonywania obowiązków pracowniczych.

Obowiązki pracowników, którym powierzane są samochody służbowe, związane są z odbywaniem częstych podróży służbowych, w celach kontroli posiadanych przez Wnioskodawcę punktów sprzedaży oraz spotkań z obecnymi i potencjalnymi kontrahentami spółki. Ponadto, w spółce występują sytuacje, w których pracownik korzysta więcej niż z jednego samochodu służbowego. Wynika to z faktu, że część pracowników nie posiada na stałe przypisanego samochodu służbowego, tylko korzysta z puli dostępnych w danym momencie pojazdów. Ponadto, są w spółce pracownicy, którzy mają przypisane więcej niż jedno auto i korzystają z nich na zmianę według potrzeb.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji wykorzystania przez pracowników spółki samochodów służbowych na cele prywatne, spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie zobowiązana do uznania niniejszego świadczenia na rzecz pracowników spółki za przychód, w wysokościach określonych w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do którego będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu?
2.  Czy stanowiąca przychód ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, ustalona zgodnie z art. 12 ust. 2a i 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, czyli również koszty użytkowania samochodu, takie jak koszty: paliwa, ubezpieczenia, wymiany opon, bieżących napraw, materiałów eksploatacyjnych, przeglądów okresowych, wymiany oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku zwykłego korzystania z pojazdu?
3.  Czy użytkowanie przez pracownika kilku samochodów służbowych powoduje konieczność rozpoznania przychodu po stronie pracownika z tytułu wykorzystania samochodu służbowego na cele prywatne, w wysokości ryczałtu określonego w art. 12 ust. 2a naliczanego od każdego użytkowanego samochodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego przez osobę fizyczną do celów prywatnych powstaje po stronie osoby fizycznej przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, a spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie zobowiązana do uznania niniejszego świadczenia na rzecz pracowników spółki za przychód, w wysokościach określonych w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do którego będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwaną dalej ustawą o pdof), wartość pieniężną z tytułu nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w formie ryczałtu, tj. 250,00 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1.600 cm3 oraz 400,00 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1.600 cm3. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 2b ustawy pdof, w przypadku wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca, wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w art. 12 ust. 2a ustawy o pdof.

W związku z powyższym, w sytuacji, w której pracownicy spółki będą wykorzystywali samochody służbowe, zarówno do celów służbowych, jak i celów prywatnych, spółka będzie naliczała pracownikom dodatkowy przychód w kwotach wskazanych w art. 12 ust. 2a ustawy. Jeżeli samochody nie będą wykorzystywane do celów prywatnych przez pełny miesiąc, przychód ryczałtowy będzie naliczany proporcjonalnie zgodnie z art. 12 ust. 2b ustawy o pdof.

Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o pdof, przychodem opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest między innymi wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast art. 11 ust. 2 ustawy pdof stanowi, iż wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2 określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu oraz stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Ponadto, zgodnie z art. 31 ustawy pdof, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż wykorzystanie samochodów służbowych na cele prywatne przez jej pracowników, będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy pdof. Wartość takiego świadczenia natomiast, zostanie ustalona na podstawie art. 12 ust. 2a ustawy o pdof, i to na Spółce, jako płatniku, zgodnie z art. 31 ustawy pdof, będą ciążyły obowiązki związane z tym przychodem. Będzie ona zobowiązana do obliczenia i pobrania podatku oraz wpłacenia go do właściwego Urzędu Skarbowego na zasadach wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, przychód ze stosunku pracy odpowiadający wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, ustalonego zgodnie z art. 12 ust. 2a i 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, czyli również koszty użytkowania samochodu, takie jak koszty: paliwa, ubezpieczenia, wymiany opon, bieżących napraw, materiałów eksploatacyjnych, przeglądów okresowych, wymiany oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku zwykłego korzystania z pojazdu.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 2, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa pdof), wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się ryczałtowo w wysokości:

*   250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
*   400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 2b ustawy pdof, w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a tejże ustawy.

W opinii Spółki, wartości pieniężne nieodpłatnego świadczenia przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, które ustala się w wysokości 250 zł bądź 400 zł miesięcznie, zawarta jest:

*   wartość paliwa zakupionego przez pracodawcę, które zużywane będzie przez pracowników w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego na cele prywatne, a także
*   koszty związane z użytkowaniem przedmiotowych samochodów, takie jak: ubezpieczenie, wymiana opon, bieżące naprawy, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymiana oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku zwykłego korzystania z pojazdu.

W przepisach, które zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2015 r., ustawodawca nie dokonał wyłączenia z wartości pieniężnej określonej w art. 12 ust. 2a ustawy wartości paliwa. Tak więc mając na uwadze zasadę racjonalności ustawodawcy, gdyby uznał za konieczne dokonanie takiego wyłączenia, to wyłączenie to zostałoby ujęte w treści wprowadzanego przepisu.

Ponadto, w uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zmienionej ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej stwierdzono, iż:

„Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych. Proponuje się zatem rozwiązanie polegające na określeniu wartości tego świadczenia, co pozwoli uniknąć wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu.”

Z przytoczonego powyżej uzasadnienia do projektu zmian wprost wynika, że nowe regulacje wprowadzone w art. 12 ustawy pdof miały na celu wprowadzić rozwiązanie, które pozwoli uniknąć wątpliwości, co do sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego w celach prywatnych. Ich intencją było stworzyć taki przepis, który kompleksowo reguluje kwestie związane z nieodpłatnym użytkowaniem przez pracowników samochodu pracodawcy dla celów prywatnych w kontekście uzyskiwanego przez nich nieodpłatnego świadczenia.

Celem ustawodawcy, jak to zostało wskazane wprost w uzasadnieniu do ustawy, było wyeliminowanie po stronie pracodawcy ryzyka podatkowego, wynikającego z ewentualnego nieprawidłowego naliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia, związanego z użytkowaniem samochodu służbowego dla celów prywatnych. Wynika zatem z tego w sposób jasny, że zastosowanie ryczałtu, w sposób określony w art. 12 ust. 2a ustawy, ma uwalniać pracodawcę od dokonywania skomplikowanych obliczeń mających na celu określenie nie tylko wartości świadczenia wynikającego z samego faktu użytkowania samochodu, ale również z zużycia paliwa, zużycia materiałów eksploatacyjnych, czyszczenia itp. Nie jest bowiem możliwe użytkowanie samochodu udostępnionego przez pracodawcę na cele prywatne bez paliwa. Paliwo to powinno być udostępniane razem z samochodem, jako element niezbędny do użytkowania samochodu.

Uznanie samego ryczałtu jako przychodu związanego tylko i wyłącznie z korzystaniem z samochodu służbowego na cele prywatne sprawia, że idea ryczałtu, która przyświecała ustawodawcy przy tworzeniu nowych regulacji, zostaje całkowicie utracona. Wynika to z faktu, że takie rozumienie nowych przepisów wymagałoby od pracodawców prowadzenia skomplikowanej ewidencji osobnych kosztów związanych z użytkowaniem samochody w tym kosztów paliwa, co w przypadku korzystania z jednego samochodu przez kilku pracowników jest praktycznie niemożliwe.

Mając powyższe na uwadze, należy zgodzić się z uzasadnieniem Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w tej kwestii. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2016 r., sygn. I SA/Po 1766/15 stwierdzono, iż:

„Świadczeniem pracodawcy nie jest więc samo udostępnienie samochodu, lecz zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a zatem także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków, jakim są wydatki na paliwo, uznać za stanowiące odrębne świadczenia. Nie jest bowiem możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa i na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który został powiązany z pojemnością silnika samochodu. Pojemność silnika samochodu to parametr warunkujący - w pierwszej kolejności - zużycie paliwa; jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.”

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. I SA/Wr 1595/15 natomiast wskazano, że:

„Należy więc przyjąć, że skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego - jak słusznie wskazuje Skarżący - skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowało by założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji.”

Identyczne stanowisko, dotyczące zaliczenia kosztów paliwa do kwoty ryczałtu, zostało wyrażone również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 maja 2016 r., sygn. I SA/Op 68/1.

W opinii Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu bardzo słusznie wskazał, iż pojemność silnika jest parametrem, który w pierwszej kolejności warunkuje zużycie paliwa a jego wpływ na pozostałe koszty związane z eksploatacją pojazdu jest znikomy. Wskazuje to jednoznacznie, co zresztą zostało już wielokrotnie wskazane w uzasadnieniu, iż intencją prawodawcy było zaliczenie do kwoty ryczałtu wszystkich kosztów związanych z użytkowaniem pojazdu służbowego do celów prywatnych, w tym kosztów paliwa.

Podsumowując, przedstawione przez Wnioskodawcę argumenty wyraźnie wskazują, że w kwocie ryczałtu znajdują się wszystkie koszty związane z użytkowaniem pojazdu służbowego na cele prywatne, w tym również koszty paliwa. Mając to na uwadze Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko, iż stanowiąca przychód ze stosunku pracy, wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, ustalona zgodnie z art. 12 ust. 2a i 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, czyli również koszty użytkowania samochodu, takie jak koszty: paliwa, ubezpieczenia, wymiany opon, bieżących napraw, materiałów eksploatacyjnych, przeglądów okresowych, wymiany oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku zwykłego korzystania z pojazdu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3, użytkowanie przez pracownika zamiennie kilku samochodów służbowych nie powoduje konieczności rozpoznania przychodu pracownika z tytułu wykorzystania samochodu służbowego na cele prywatne w wysokości ryczałtu określonego w art. 12 ust. 2a, naliczanego odrębnie od każdego użytkowanego samochodu.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, w spółce występują sytuacje, w których pracownik korzysta z więcej niż jednego samochodu. Wynika to z faktu, że część pracowników nie posiada na stałe przypisanego samochodu służbowego, tylko korzysta z puli dostępnych w danym momencie aut. Ponadto, są w Spółce pracownicy, którzy mają przypisane więcej niż jedno auto i korzystają z nich na zmianę według potrzeb.

Zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy pdof, wartość świadczenia pieniężnego ustala się z tytuły wykorzystania samochodu służbowego na cele prywatne, przy czym wartość ta zależna jest od pojemności silnika samochodu i wynosi:

1.  250,00 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1.600 cm3 oraz
2.  400,00 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1.600 cm3.

Natomiast art. 12 ust. 2b stanowi, że w przypadku wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca, wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w art. 12 ust. 2a ustawy o pdof.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji, w której pracownik korzysta z kilku samochodów tego samego rodzaju (mieszczących się w tych samych przedziałach pojemności), pracodawca rozpozna jeden przychód w wysokości określonej w art. 12 ust. 2a lub proporcjonalnie zgodnie z art. 12 ust. 2b, niezależnie od ilości użytkowanych samochodów.

Natomiast w przypadku, gdy pracownik korzysta z samochodów różnego rodzaju (nie mieszczących się w tych samych przedziałach pojemności), pracodawca rozpozna jeden przychód liczony jako sumę wartości świadczenia niepieniężnego obliczonego zgodnie z art. 12 ust. 2b dla samochodu o pojemności silnika do 1.600 cm3 oraz dla samochodu o pojemności silnika powyżej 1.600 cm3.

W celu zobrazowania mechanizmu opisanego powyżej, Wnioskodawca pozwolił sobie zaprezentować przykład:

Pracownik przez 16 dni w miesiącu wykorzystuje na cele prywatne samochód służbowy o pojemności 1.400 cm3, pozostałe 15 dni w miesiącu korzysta z samochodu o pojemności 1.800 cm3. W konsekwencji wartość świadczenia niepieniężnego stanowiącego przychód pracownika wyniesie:

dla samochodu do 1.800 cm3 - 15/30 x 250 zł = 125 zł,

dla samochodu powyżej 1.800 cm3 – 15/30 x 400 zł = 200 zł.

Łączna wartość świadczenia niepieniężnego z tytułu wykorzystania samochodu na cele prywatne wyniesie zatem 325 zł. W opinii Wnioskodawcy, za taką interpretacją przepisów przemawia fakt, że dany pracownik, jako osoba fizyczna, nie jest w stanie jednocześnie korzystać z więcej niż jednego samochodu. Tak więc mimo przypisania kilku samochodów do jednego pracownika jest on w danym momencie w stanie wykorzystywać tylko jeden pojazd.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uważa, że użytkowanie przez pracownika kilku samochodów służbowych nie powoduje konieczności rozpoznania przychodu po stronie pracownika z tytułu wykorzystania samochodu służbowego na cele prywatne, w wysokości ryczałtu określonego w art. 12 ust 2a updof naliczanego odrębnie od każdego użytkowanego samochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   w części dotyczącej uwzględnienia w kwocie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesionych przez spółkę wydatków na zakup paliwa wykorzystanego przez pracowników do celów prywatnych – **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, w myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast zgodnie z treścią art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Tut. Organ zauważa, że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak wynika natomiast z treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że spółka (Wnioskodawca) udostępnienia niektórym pracownikom samochody służbowe do celów prywatnych. Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów nie budzi wątpliwości, że udostępnianie przez spółkę samochodów służbowych do celów prywatnych pracowników będzie skutkowało dla nich powstaniem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Przychód, który powstanie po stronie pracowników spółki należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów ze stosunku pracy.

Stosownie do art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b ww. ustawy).

Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2b cyt. ustawy).

Jednocześnie, art. 12 ust. 3 powoływanej ustawy wskazuje, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku korzystania przez pracowników z samochodu służbowego, u pracownika korzystającego z samochodu dla celów prywatnych należy rozpoznać podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód w wysokości ustalonej w oparciu o wyżej wskazane normy prawne.

Jednakże na gruncie rozpatrywanej sprawy wyjaśnienia wymaga, że ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych zawierające m.in. opłaty związane z utrzymaniem i ogólnym użytkowaniem samochodu, tj. ubezpieczenie, wymianę opon, bieżące naprawy, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymianę oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku korzystania z pojazdu, które zakład pracy – jako właściciel samochodu – musi ponieść, aby samochód był sprawny i mógł uczestniczyć w ruchu drogowym. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jeszcze z innymi, dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji, gdy samochód jest wypożyczany. Te dodatkowe koszty to przykładowo wydatki na zakup zużytego paliwa. Wydatki te nie mogą być uznane za świadczenia objęte kwotą określoną w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ustawodawca wyraźnie wskazał w ww. przepisie, że chodzi o świadczenie związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czyli z oddaniem go do używania – bezpłatnie – dla celów prywatnych), a nie o wszelkie pochodne świadczenia związane z używaniem samochodu, takie jak koszty paliwa.

W sytuacji zatem, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki na zakup paliwa, które będzie następnie zużyte na cele inne niż służbowe, wówczas nieodpłatne świadczenie pracodawcy polegające na udostępnieniu zakupionego paliwa i wykorzystaniu go w celach prywatnych przez pracownika jest odrębnym świadczeniem stanowiącym opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wartość należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 3 ww. ustawy, tj. według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy.

Tym samym – oprócz zryczałtowanej kwoty przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu wykorzystywania samochodów do celów prywatnych (wynikającej z ww. art. 12 ust. 2a ustawy) – spółka powinna do przychodów pracowników ze stosunku pracy doliczać dodatkowy przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu zużywania w trakcie jazd prywatnych nabytego przez spółkę paliwa.

Nadmienić przy tym należy, że techniczne trudności w ustaleniu wartości tego świadczenia nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.

Ponadto zauważyć należy, że przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają zastosowanie tylko i wyłącznie w przypadku pracowników, którzy korzystają z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż kwota ryczałtu przewidziana w tych przepisach.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że na podmiotach dokonujących świadczeń określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przychody ze stosunku pracy) ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego, które polegają na obliczaniu, pobieraniu i wpłacaniu na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy z tytułu dokonanych świadczeń.

Zatem Wnioskodawca będący spółką komandytową, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie zobowiązany do ustalenia przychodu po stronie danego pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń oraz do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z treścią art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie zauważyć należy - odnosząc się do sytuacji, gdy pracownik ma do dyspozycji kilka samochodów służbowych w danym miesiącu - że pracodawca rozpozna wówczas jeden przychód w wysokości określonej w ww. art. 12 ust. 2a lub proporcjonalnie zgodnie z ww. art. 12 ust. 2b ustawy, niezależnie od ilości użytkowanych samochodów. Brzmienie powyższych przepisów wskazuje bowiem, że istotna w takim przypadku winna być przede wszystkim liczba dni w miesiącu, w których pracownik wykorzystuje samochody w celach prywatnych oraz pojemność silnika wykorzystywanych samochodów – nie zaś liczba pojazdów tego samego typu wykorzystywana w tym okresie. Zatem w sytuacji, w której pracownik korzysta z kilku samochodów tego samego rodzaju (mieszczących się w tych samych przedziałach pojemności), Wnioskodawca rozpozna jeden przychód w wysokości określonej w art. 12 ust. 2a lub proporcjonalnie zgodnie z art. 12 ust. 2b, niezależnie od ilości użytkowanych samochodów. Natomiast w przypadku, gdy pracownik korzysta z samochodów różnego rodzaju (nie mieszczących się w tych samych przedziałach pojemności), Wnioskodawca rozpozna jeden przychód liczony jako sumę wartości świadczenia niepieniężnego obliczonego zgodnie z art. 12 ust. 2b dla samochodu o pojemności silnika do 1.600 cm3 oraz dla samochodu o pojemności silnika powyżej 1.600 cm3.

Reasumując, stwierdzić należy, że w sytuacji wykorzystania przez pracowników spółki samochodów służbowych na cele prywatne, Wnioskodawca - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - będzie zobowiązany do uznania niniejszego świadczenia na rzecz pracowników spółki za przychód, w wysokościach określonych w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do którego będzie on zobowiązany do obliczenia i pobrania podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Jednocześnie stanowiąca przychód ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, ustalona zgodnie z art. 12 ust. 2a i 2b ww. ustawy, obejmuje takie świadczenia jak koszty ubezpieczenia, wymiany opon, bieżących napraw, materiałów eksploatacyjnych, przeglądów okresowych, wymiany oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku zwykłego korzystania z pojazdu. Równocześnie wartość ww. nieodpłatnego świadczenia nie obejmuje poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów paliwa, które będzie wykorzystane przez pracowników na cele inne niż służbowe. Wartość tego paliwa należy doliczyć dodatkowo do kwoty przychodu ze stosunku pracy danego pracownika - jako odrębne nieodpłatne świadczenie, nieobjęte kwotą ryczałtu wynikającą z art. 12 ust. 2a i 2b ww. ustawy - a w stosunku do tego dodatkowego przychodu na Wnioskodawcy również będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w ww. art. 31 ustawy.

Stwierdza się także, że użytkowanie przez pracownika kilku samochodów służbowych nie powoduje konieczności rozpoznania przychodu po stronie pracownika z tytułu wykorzystania samochodu służbowego na cele prywatne w wysokości wielokrotności ryczałtu określonego w art. 12 ust. 2a ww. ustawy, naliczanego odrębnie od każdego użytkowanego samochodu. Wnioskodawca rozpozna jeden przychód w wysokości określonej w art. 12 ust. 2a lub proporcjonalnie zgodnie z art. 12 ust. 2b, niezależnie od ilości użytkowanych samochodów, jednak przy uwzględnieniu określonych w ww. art. 12 ust. 2a ustawy przedziałów pojemności silnika ww. pojazdów.

Tym samym należy podkreślić, że Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie zobowiązany do ustalenia przychodu po stronie pracowników zgodnie z powyższymi zasadami i tym samym do pobrania odpowiednich zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe w części wniosku dotyczącej uwzględnienia w kwocie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesionych przez spółkę kosztów paliwa wykorzystanego przez pracowników do celów prywatnych. Natomiast w pozostałej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Dodatkowo należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem tut. Organu – teza badanych rozstrzygnięć nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.