Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.471.2023.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-28
Teza: Opodatkowanie dochodów osiągniętych w Niemczech.
Słowa kluczowe: Niemcy; umowa-umowa o dzieło
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13-pkt 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 19 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 1 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 lipca 2023 r. (wpływ 20 lipca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Działalność założona jest w Polsce. Pracę wykonuje Pan głównie na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Od m-ca kwietnia wykonuje Pan prace budowlane na terenie Republiki Federalnej Niemiec, na podstawie umowy o dzieło opodatkowaną w ww. kraju. Po wykonaniu zleconej pracy wystawia Pan rachunek, który zawiera potrącone podatki wg prawa obowiązującego na terenie Republiki Federalnej Niemiec.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania.

_Co jest przedmiotem Pana działalności gospodarczej, w szczególności czy przedmiotem tej działalności są usługi budowlane?_

Świadczy Pan usługi opodatkowane ryczałtem ewidencjonowanym w 2023 r. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej są: usługi remontowo-budowlane i wykończeniowe, wykonywane zarówno w Polsce, jak i w Niemczech.

_Jakiego okresu dotyczy złożony przez Pana wniosek?_

Złożony wniosek dotyczy roku 2023.

_Czy w okresie, którego dotyczy ten wniosek, posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; jeżeli nie, prosimy wskazać, którego kraju jest Pan rezydentem?_

Jest Pan rezydentem podatkowym Polski, mieszka Pan w Polsce wraz ze swoją rodziną. W okresie wykonywania usług z tytułu umowy o dzieło mieszka Pan w hotelach w Niemczech.

_Czy świadczy Pan usługi budowlane na terenie Niemiec w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło, czy może jest Pan pracownikiem oddelegowanym przez pracodawcę do świadczenia tam usług?_

Usługi w 2023 r. na terenie Niemiec wykonuje Pan na podstawie umowy o dzieło z pracodawcą niemieckim. Nie jest Pan oddelegowany przez pracodawcę w Polsce do świadczenia usług w Niemczech.

_Jeżeli świadczy Pan usługi budowlane w Niemczech w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prosimy wskazać, czy świadczone przez Pana usługi są wykonywane przez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 Umowy z 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90); w szczególności czy plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne w Niemczech trwają (będą trwać) dłużej niż dwanaście miesięcy?_

Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej w Niemczech poprzez położony tam zakład. Obecnie nie ma Pan wiedzy, jak długo będą trwać prace z tytułu zawartej umowy o dzieło.

Prowadzi Pan działalność jednoosobową na własne nazwisko i nie zatrudnia Pan pracowników. Osiąga Pan również dochody z tytułu prac remontowo-budowlanych, opodatkowane ryczałtem.

_Jeżeli świadczy Pan usługi budowlane w Niemczech na podstawie umowy zlecenia czy umowy o dzieło, prosimy wskazać, czy posiada Pan na terytorium Niemiec stałą placówkę w celu wykonywania swej działalności (np. biuro)?_

Na wykonanie prac budowlanych zawarł Pan pisemną umowę o dzieło ze zleceniodawcą niemieckim.

Usługi świadczone w ramach umowy o dzieło pokrywają się z zakresem Pana działalności (prace budowlane) zgodnie z zawartą umową.

Na terytorium Niemiec nie posiada Pan stałej placówki w celu wykonywania swojej działalności.

_Czy umowa o dzieło, o której mowa we wniosku, jest umową uregulowaną w przepisach ustawy – Kodeks cywilny?_

Tak, umowa o dzieło jest umową uregulowaną w przepisach ustawy – Kodeksu cywilnego.

_Czy ponosi Pan odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat i wykonywanie w ramach opisanej umowy czynności?_

Nie ponosi Pan odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat i wykonanie prac zawartych w umowie o dzieło.

_Czy wykonuje Pan czynności w ramach opisanej umowy pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności?_

Wszystkie prace budowlane na terenie Niemiec wykonywane są pod kierownictwem zlecającego oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności.

W przypadku nieprawidłowości w wykonywanej umowie o dzieło, umowa zostaje rozwiązana przez zlecającego.

_Czy ponosi Pan ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną w Niemczech działalnością?_

Nie ponosi Pan ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością na terenie Niemiec.

### Pytania

### 1\. Czy w Polsce jest Pan zobowiązany naliczać i odprowadzać podatek od przychodów ewidencjonowanych z tytułu umowy o dzieło wykonywanej u pracodawcy niemieckiego?

### 2\. Czy jest obowiązek złożenia zeznania rocznego w Polsce z ww. dochodów?

### Pana stanowisko w sprawie

Skoro umowa o dzieło jest opodatkowana w Niemczech, w Polsce nie podlega opodatkowaniu. Nie ma zatem obowiązku rozliczania rocznego PIT w Polsce z tytułu dochodów z umowy o dzieło w Republice Federalnej Niemiec.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Te przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co oznacza, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu tych przepisów.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik ma miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pan rezydentem podatkowym Polski, zatem posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Wskazał Pan, że w ramach działalności gospodarczej świadczy Pan usługi remontowo-budowlane i wykończeniowe, które są wykonywane zarówno w Polsce, jak i w Niemczech. Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej w Niemczech przez położony tam zakład. W 2023 r. wykonuje Pan prace budowlane na terenie Niemiec na podstawie umowy o dzieło z pracodawcą niemieckim. Usługi świadczone w ramach umowy o dzieło pokrywają się z zakresem Pana działalności (prace budowlane). Na terytorium Niemiec nie posiada Pan stałej placówki w celu wykonywania swojej działalności.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są:

· działalność wykowywana osobiście (pkt 2),

· pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej − oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

− prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Ponadto w myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Stąd istotne jest dla aktywności zarobkowej podatnika – mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nieistnienie przeszkód określonych w art. 5b ust. 1 tej ustawy. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Wskazał Pan, że w 2023 r. wykonuje Pan prace budowlane w ramach umowy o dzieło w Niemczech. Nie ponosi Pan odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat i wykonanie prac zawartych w umowie o dzieło. Wszystkie prace budowlane na terenie Niemiec wykonuje Pan pod kierownictwem zlecającego oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. Nie ponosi Pan ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością na terenie Niemiec.

Zatem wykonywane przez Pana prace budowlane w ramach umowy o dzieło w Niemczech, mimo że pokrywają się z zakresem Pana działalności gospodarczej, nie będą uznane za przychody z działalności gospodarczej, z uwagi na wskazania zawarte w powołanym art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pana wątpliwości dotyczą tego, gdzie opodatkować uzyskiwane przez Pana dochody z tytułu umowy o dzieło wykonywanej na terytorium Niemiec.

W Pana sprawie należy zatem powołać zapisy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90; dalej umowa polsko-niemiecka).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej:

Dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie, w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że nie dysponuje Pan w Niemczech stałą placówką, w celu wykonywania swej działalności.

Zatem, przychód osiągany przez Pana z tytułu umowy o dzieło podlega – stosownie do uregulowań umowy polsko-niemieckiej – opodatkowaniu tylko i wyłącznie w państwie Pana rezydencji, tj. w Polsce.

Zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4 i 6-9, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 1 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl art. 44 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień – przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 44 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
---------------------------------------------------------------------------

Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

**Reasumując – przychód osiągany przez Pana w 2023 r. z tytułu umowy o dzieło wykonywanej w Niemczech podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej. Jednocześnie skoro uzyskuje Pan wynagrodzenie bez pośrednictwa płatnika, to jest Pan zobowiązany do samodzielnego odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu, a następnie dochody te powinien Pan wykazać w zeznaniu rocznym PIT-36.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).