Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.529.2017.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-01
Teza: W zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług serwisowych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi o charakterze ciągłym; usługi-usługi serwisowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2017 r. (data wpływu 5 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług serwisowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług serwisowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej „Spółka”) zamierza zawierać z zakładami opieki zdrowotnej umowy (dalej „Umowy Serwisowe”), w ramach których będzie sprawować opiekę serwisową nad:

*   urządzeniami medycznymi - akceleratorami, wraz z wyposażeniem oraz zainstalowanym na nich oprogramowaniem operacyjnym i podstawowym,

*   systemami planowania leczenia ARIA i systemami zarządzania radioterapią Eclipse wraz ze stacjami roboczymi i serwerami, wykorzystywanymi do obsługi tych systemów

\-dalej także łącznie zwanymi „Sprzętem”.

Producentem Sprzętu jest M. Inc., a Spółka jest jego wyłącznym dystrybutorem na terytorium Polski.

Przedmiot usług świadczonych przez Spółkę będzie obejmował:

1.  Wykonywanie planowanych usług konserwacyjnych Sprzętu - okresowych przeglądów technicznych, wykonywanych zgodnie z wytycznymi producenta serwisowanego Sprzętu.
2.  Wykonywanie usług serwisowych (naprawy Sprzętu), świadczone w przypadku awarii Sprzętu, która uniemożliwia normalnego wykorzystywania Sprzętu przez Szpital.
3.  Wykonywanie usług serwisowych w nagłym przypadku, świadczone w przypadku awarii Sprzętu uniemożliwiającej jego normalne wykorzystanie, obejmujące konsultacje telefoniczne i naprawy Sprzętu.
4.  Dostawę części zamiennych niezbędnych do wykonania przedmiotu umowy.
5.  Dodatkowo Umowy serwisowe, w okresie ich obowiązywania, przewidywać będą dokonywanie:
    1.  aktualizacji systemu zarządzania radioterapią ARIA do jego nowszej wersji, określonej w danej umowie, oraz aktualizacji (wymiany) sprzętu komputerowego wykorzystywanego do jego obsługi - stacji roboczej i serwera (o ile aktualizacja taka okaże się konieczna),
    2.  aktualizacji systemu planowania leczenia Eclipse do jego nowszej wersji, określonej w danej umowie, oraz aktualizacji (wymiany) sprzętu komputerowego wykorzystywanego do jego obsługi -stacji roboczej i serwera (o ile aktualizacja taka okaże się konieczna),
    3.  aktualizacji oprogramowania systemowego każdego z akceleratorów, których dotyczy umowa, do jego nowszej wersji, nie niższej niż określona w umowie

\- a także przeprowadzenie szkoleń dla personelu Szpitala w zakresie wykorzystania systemów w zaktualizowanej wersji.

Aktualizacje oprogramowania dostarczane będą przez ich producenta (Varian). Aktualizacja oprogramowania systemowego akceleratorów jest ściśle związana (uwarunkowana) z przeprowadzaną w ramach Umowy aktualizacją systemu zarządzania radioterapią ARIA i systemu planowania leczenia Eclipse, z którymi współpracują akceleratory; bez przeprowadzenia aktualizacji oprogramowania systemowego akceleratorów nie będą one bowiem współpracować z zaktualizowanymi systemami zarządzania radioterapią i planowania leczenia.

Aktualizacja oprogramowania akceleratorów polega na wgraniu nowej wersji oprogramowania akceleratora oraz, jeśli okaże się to konieczne, wymianie podzespołów informatycznych akceleratora (konfiguracja akceleratora musi spełnić wymagania producenta dla wyższej wersji). Analogicznie aktualizacja systemów polega na wgraniu nowych wersji oprogramowania oraz jeżeli okaże się to konieczne wymianie części lub całości urządzeń komputerowych (komputerów). Wiąże się to obiektywnymi wymaganiami sprzętowymi dotyczącymi nowych wersji oprogramowania.

Powyższa aktualizacja będzie potwierdzana przez podpisanie przez strony protokołu wykonania aktualizacji. Protokół zostanie podpisany z chwilą wykonania przez strony testów akceptacyjnych producenta w zakresie odpowiednim dla wykonanych aktualizacji.

Należy podkreślić, że orientacyjna wartość danej aktualizacji (wymiany) sprzętu komputerowego w stosunku do wartości całej Umowy Serwisowej nie powinna przekraczać 5%.

Spółka gwarantuje w okresie obowiązywania umowy 95% sprawność Sprzętu, tzn. czas przestoju Sprzętu w okresie roku realizacji umowy wynoszącego 365 dni, nie przekroczy 18 dni roboczych. W przypadku gdy liczba dni przestoju przekroczy 18 dni w roku, Spółka zobowiązana jest do zapłaty kary umownej za każdy dzień przestoju ponad powyższy limit.

Liczba napraw objętych Umową Serwisową nie jest limitowana. Usługi stanowiące przedmiot umowy są dostępne przez 24 godziny na dobę, przez wszystkie dni tygodnia, uwzględniając niedziele - z wyjątkiem dni ustawowo wolnych od pracy (świąt).

Z tytułu wykonania przedmiotu umowy, obejmującego świadczenia opisane powyżej w pkt 1-5, Spółce przysługiwać ma zryczałtowane wynagrodzenie, określone w Umowie w kwocie netto i w kwocie brutto, uwzględniającej 23% VAT.

Wynagrodzenie to będzie płatne w miesięcznych, równych ratach - z zastrzeżeniem, że za miesiąc, w którym rozpoczęto wykonywanie usług, jak i za miesiąc, w którym upłynie okres obowiązywania umowy, wynagrodzenie będzie stosownie niższe, proporcjonalnie do liczby dni danego miesiąca, w których będzie obowiązywać umowa.

Płatności poszczególnych rat wynagrodzenia następować będą na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego.

W przypadku rozwiązania umowy przed terminem, na jaki została zawarta, wynagrodzenie zostanie skalkulowane w wysokości proporcjonalnej do czasu trwania umowy, z uwzględnieniem miesięcznych okresów rozliczeniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Kiedy powstaje po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów usług z tytułu wykonywania przedmiotu Umów Serwisowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania przedmiotu Umów Serwisowych umowy powstaje po stronie Spółki z upływem każdego przewidzianego w nich okresu rozliczeniowego.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Natomiast w myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, „Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.”

W przypadku ustalenia pomiędzy stronami umowy, której przedmiotem jest świadczenie usług, że rozliczenie wynagrodzenia z tytułu ich świadczenia następuje za ustalone okresy rozliczeniowe, obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu powstaje zatem w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego - w odniesieniu do kwoty płatności przypadającej na ten okres.

W przypadku zawieranych przez Spółkę Umów Serwisowych zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu wykonania przedmiotu ma być płatne w miesięcznych, równych ratach - z tym że wynagrodzenie za niepełne miesiące, tj. pierwszy i ostatni miesiąc obowiązywania umowy, jest proporcjonalnie niższe.

Płatności poszczególnych rat wynagrodzenia następują na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego.

Oznacza to, że w związku z wykonaniem świadczenia (usługi) stanowiącego przedmiot Umowy są ustalane „następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, o których mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji uzasadnione jest uznanie, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania przedmiotu umowy powstaje po stronie Spółki z upływem każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego przewidzianego w Umowach Serwisowych, za który wystawiana jest faktura.

Na powyższy wniosek nie ma wpływu okoliczność, że na przedmiot umowy składa się szereg różnych świadczeń, obejmujących: planowane usługi konserwacyjne (okresowe przeglądy techniczne), usługi serwisowe (naprawy i konsultacje telefoniczne), dostawę części zamiennych niezbędnych do wykonania przedmiotu umowy, aktualizację systemów komputerowych oraz sprzętu komputerowego, a także przeprowadzenie szkoleń dla personelu usługobiorcy.

Wszystkie ww. świadczenia składają się bowiem na jedną usługę o charakterze kompleksowym, która z punktu widzenia podatku od towarów i usług nie powinna być dzielona na poszczególne elementy składowe. Przede wszystkim należy uwzględnić, że w Umowie przewidziane zostało zryczałtowane wynagrodzenie za wykonanie całości świadczenia przewidzianego w umowie – bez wyodrębnienia wynagrodzenia za poszczególne elementy składające się na to świadczenie. Przy czym rozwiązanie takie - potraktowanie całości czynności składających się na przedmiot umowy jako jednego świadczenia (rozliczanego okresowo) - jest w pełni dopuszczalne, zgodnie z zasadą swobody umów, wynikającą z art. 353(1) Kodeksu cywilnego.

Z tego względu próba ewentualnego rozdzielania świadczenia stanowiącego przedmiot umowy na poszczególne elementy byłaby zabiegiem sztucznym, a przy tym o tyle utrudnionym, że koszty tego świadczenia ponoszone przez Spółkę w chwili ustalania wynagrodzenia nie były znane - koszty te są bowiem uzależnione od czynnika, którego nie da się przewidzieć, tj. od liczby i zakresu napraw Sprzętu, które będą wykonywane w ramach Umowy.

Przede wszystkim jednak zakwalifikowanie całości przedmiotu świadczenia dla celów VAT jako jednej usługi o charakterze kompleksowym ma oparcie w orzecznictwie sądowym. Mianowicie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącym podatku VAT wypracowana została koncepcja tzw. jednolitego świadczenia, które występuje „w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny” (tak m.in. wyroki ETS z dnia 5 lutego 1999 r., C-349/96, 27 października 2005 C-41/04, 2 grudnia 2010 r., C-276/09).

Zgodnie z tą koncepcją, w wypadku, gdy dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Jest tak w szczególności w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielą los podatkowy świadczenia głównego. Przy czym kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jest m.in. to, że dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystanie na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak m.in. wyrok ETS z dnia 2 grudnia 2010 r., C-276/09) W przypadku, gdy spełnione są powyższe warunki, uzasadnione jest potraktowanie wszystkich powiązanych czynności jako jednego świadczenia, które na gruncie podatku VAT wywołuje skutki przewidziane dla świadczenia głównego.

Powyższa koncepcja ma również odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych. Przykładowo można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP1/4512-148/15-7/IG z dnia 11 czerwca 2015 r., w której zakwalifikowano jako usługę świadczenie obejmujące wymianę (demontaż i montaż) drzwi, okien i podłóg:

„Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych element kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Ba NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. (\`(...)\`)

Mając na uwadze opisane we wniosku czynności składające się na ww. świadczenia kompleksowe należy uznać je za świadczenie usług. Z charakteru wykonanych czynności wynika, że dominującą w tym przypadku jest usługa. Powyższego nie zmienia fakt, że wartość materiałów może być wyższa od usługi, gdyż cena może być jednym z elementów przesądzającym o charakterze wykonanych czynności, lecz nie jedynym. Zatem wskazany przez Wnioskodawcę udział procentowy wartości materiałów w wartości całej usługi 70-80% nie jest ostatecznym wyznacznikiem.”

Reasumując, dla uznania, że dane świadczenie jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, które obejmuje różne świadczenia pomocnicze. Świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Pojedyncze świadczenie (dostawa towarów lub usługa) powinno być zatem traktowane jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tego świadczenia pomocniczego. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi takie nie powinny więc być dzielone dla celów podatkowych, kiedy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą kompleksową, polegającą na świadczeniu przez Spółkę usług opieki serwisowej nad określonymi w umowie urządzeniami medycznymi - akceleratorami wraz z wyposażeniem oraz zainstalowanym na nim oprogramowaniem operacyjnym i podstawowym, a także nad systemem planowania leczenia i systemem zarządzania radioterapią oraz stacjami roboczymi i serwerem.

Wszystkie świadczenia przewidziane w Umowie służą realizacji jednego celu, jakim jest zapewnienie możliwości korzystania przez usługobiorcę ze Sprzętu, tj. urządzeń medycznych i systemów komputerowych oraz służącego im wyposażenia. Wyłączenie z zakresu Umowy któregokolwiek ze świadczeń składających się na jej Przedmiot, po pierwsze, uniemożliwiałoby realizację celu Umowy, a po drugie, w przypadku, w którym nie byłyby wykonywane pozostałe świadczenia objęte Umową, ich nabycie jako osobnych, samodzielnych świadczeń, nie miałoby dla usługobiorcy żadnego praktycznego sensu.

Dotyczy to przede wszystkim towarów dostarczanych usługobiorcy w związku z realizacją Umowy:

1.  Części zamiennych wykorzystywanych do naprawy Sprzętu - ich wykorzystanie jest w oczywisty sposób niezbędne do prawidłowego wykonania usługi serwisowej.
2.  Sprzętu komputerowego, na którym zainstalowane są systemy medyczne (system planowania leczenia i system zarządzania radioterapią). Dostarczenie tego sprzętu jest uwarunkowane:
    *   bezpośrednimi wymaganiami sprzętowymi określonymi przez producenta tych systemów tzn. producent tych systemów medycznych wymaga, aby były one zainstalowane na wskazanym przez niego sprzęcie komputerowym (stacji roboczej, serwerze) lub
    *   obiektywnymi wymaganiami zaktualizowanych wersji oprogramowania (systemów medycznych), tzn. z przyczyn technicznych nie jest możliwe zainstalowanie ich na dotychczas wykorzystywanym sprzęcie (nie współpracują z nim). Dokonywana w ramach umowy serwisowej dostawa (wymiana) sprzętu komputerowego jest więc dokonywana tylko wówczas, gdy ze względów technicznych, względnie prawnych (wymogi producenta systemów) aktualizowane wersje systemów, nie mogą być zainstalowane na dotychczas wykorzystywanym sprzęcie komputerowym.

Dostawa tego sprzętu komputerowego nie stanowi więc dla usługobiorcy korzyści samej w sobie, lecz jest ściśle związana z usługą aktualizacji systemów medycznych (systemu planowania leczenia i systemu zarządzania radioterapią). Gdyby nie ona, dostawa (wymiana) sprzętu komputerowego, w ogóle nie byłaby dokonana. Dostawa ta służy więc wyłącznie realizacji podstawowego celu Umowy, jakim jest zapewnienie korzystania m.in. z objętych jej zakresem systemów medycznych.

Z powyższych względów należy uznać, że dokonywane w ramach Umowy dostawy towarów: części zamiennych wykorzystywanych do napraw oraz sprzętu komputerowego wymienianego w związku z koniecznością dostosowania go do wymogów technicznych zaktualizowanych wersji systemów medycznych - spełniają przesłanki uznania je za świadczenia pomocnicze, stanowiące część usługi kompleksowej. Świadczenia te nie stanowią celu samego w sobie, a jedynie środek do pełnego zrealizowania usługi zasadniczej - przy czym są one niezbędne do jej wykonania i zrealizowania celu Umowy, jakim jest zapewnienie korzystania z objętych nią urządzeń i systemów medycznych (Sprzętu). Podsumowując, wśród świadczeń składających się na przedmiot Umowy charakter dominujący mają świadczenia o charakterze usługowym, natomiast dostawy towarów mają charakter pomocniczy, służąc wyłącznie zapewnieniu realizacji świadczenia głównego.

Całokształt przestawionych okoliczności świadczy o tym, że w przedstawionym stanie faktycznym przedmiot Umów Serwisowych, obejmujący szereg różnych świadczeń, stanowi świadczenie jednej usługi o charakterze kompleksowym. Dostawy (wymiana) towarów przez Spółkę mają charakter pomocniczy do niej i nie wpływają na kwalifikację przedmiotu Umów Serwisowych na gruncie podatku VAT.

Z uwagi na to, że w związku z świadczeniem tej usługi zostały ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, o których mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu jej świadczenia przez Spółkę w podatku od towarów i usług powstaje z upływem każdego (miesięcznego) okresu, dla którego przewidziane są te płatności.

Przemawia za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania przedmiotu Umów Serwisowych powstaje po stronie Spółki z upływem każdego przewidzianego w nich okresu rozliczeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z pózn. zm.) zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,(\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy, stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zawierać z zakładami opieki zdrowotnej umowy, w ramach których będzie sprawować opiekę serwisową nad:

*   urządzeniami medycznymi - akceleratorami, wraz z wyposażeniem oraz zainstalowanym na nich oprogramowaniem operacyjnym i podstawowym,

*   systemami planowania leczenia ARIA i systemami zarządzania radioterapią Eclipse wraz ze stacjami roboczymi i serwerami, wykorzystywanymi do obsługi tych systemów

\-dalej także łącznie zwanymi „Sprzętem”.

Producentem Sprzętu jest M. Inc., a Spółka jest jego wyłącznym dystrybutorem na terytorium Polski.

Przedmiot usług świadczonych przez Spółkę będzie obejmował:

1.  Wykonywanie planowanych usług konserwacyjnych Sprzętu - okresowych przeglądów technicznych, wykonywanych zgodnie z wytycznymi producenta serwisowanego Sprzętu.
2.  Wykonywanie usług serwisowych (naprawy Sprzętu), świadczone w przypadku awarii Sprzętu, która uniemożliwia normalnego wykorzystywania Sprzętu przez Szpital.
3.  Wykonywanie usług serwisowych w nagłym przypadku, świadczone w przypadku awarii Sprzętu uniemożliwiającej jego normalne wykorzystanie, obejmujące konsultacje telefoniczne i naprawy Sprzętu.
4.  Dostawę części zamiennych niezbędnych do wykonania przedmiotu umowy.
5.  Dodatkowo Umowy serwisowe, w okresie ich obowiązywania, przewidywać będą dokonywanie:
    1.  aktualizacji systemu zarządzania radioterapią ARIA do jego nowszej wersji, określonej w danej umowie, oraz aktualizacji (wymiany) sprzętu komputerowego wykorzystywanego do jego obsługi - stacji roboczej i serwera (o ile aktualizacja taka okaże się konieczna),
    2.  aktualizacji systemu planowania leczenia Eclipse do jego nowszej wersji, określonej w danej umowie, oraz aktualizacji (wymiany) sprzętu komputerowego wykorzystywanego do jego obsługi -stacji roboczej i serwera (o ile aktualizacja taka okaże się konieczna),
    3.  aktualizacji oprogramowania systemowego każdego z akceleratorów, których dotyczy umowa, do jego nowszej wersji, nie niższej niż określona w umowie

\- a także przeprowadzenie szkoleń dla personelu Szpitala w zakresie wykorzystania systemów w zaktualizowanej wersji.

Aktualizacje oprogramowania dostarczane będą przez ich producenta. Aktualizacja oprogramowania systemowego akceleratorów jest ściśle związana (uwarunkowana) z przeprowadzaną w ramach Umowy aktualizacją systemu zarządzania radioterapią ARIA i systemu planowania leczenia Eclipse, z którymi współpracują akceleratory; bez przeprowadzenia aktualizacji oprogramowania systemowego akceleratorów nie będą one bowiem współpracować z zaktualizowanymi systemami zarządzania radioterapią i planowania leczenia.

Aktualizacja oprogramowania akceleratorów polega na wgraniu nowej wersji oprogramowania akceleratora oraz, jeśli okaże się to konieczne, wymianie podzespołów informatycznych akceleratora (konfiguracja akceleratora musi spełnić wymagania producenta dla wyższej wersji). Analogicznie aktualizacja systemów polega na wgraniu nowych wersji oprogramowania oraz jeżeli okaże się to konieczne wymianie części lub całości urządzeń komputerowych (komputerów). Wiąże się to obiektywnymi wymaganiami sprzętowymi dotyczącymi nowych wersji oprogramowania.

Powyższa aktualizacja będzie potwierdzana przez podpisanie przez strony protokołu wykonania aktualizacji. Protokół zostanie podpisany z chwilą wykonania przez strony testów akceptacyjnych producenta w zakresie odpowiednim dla wykonanych aktualizacji.

Orientacyjna wartość danej aktualizacji (wymiany) sprzętu komputerowego w stosunku do wartości całej Umowy Serwisowej nie powinna przekraczać 5%.

Spółka gwarantuje w okresie obowiązywania umowy 95% sprawność Sprzętu, tzn. czas przestoju Sprzętu w okresie roku realizacji umowy wynoszącego 365 dni, nie przekroczy 18 dni roboczych. W przypadku gdy liczba dni przestoju przekroczy 18 dni w roku, Spółka zobowiązana jest do zapłaty kary umownej za każdy dzień przestoju ponad powyższy limit.

Liczba napraw objętych Umową Serwisową nie jest limitowana. Usługi stanowiące przedmiot umowy są dostępne przez 24 godziny na dobę, przez wszystkie dni tygodnia, uwzględniając niedziele - z wyjątkiem dni ustawowo wolnych od pracy (świąt). Z tytułu wykonania przedmiotu umowy, obejmującego świadczenia opisane powyżej w pkt 1-5, Spółce przysługiwać ma zryczałtowane wynagrodzenie, określone w Umowie w kwocie netto i w kwocie brutto, uwzględniającej 23% VAT. Wynagrodzenie to będzie płatne w miesięcznych, równych ratach - z zastrzeżeniem, że za miesiąc, w którym rozpoczęto wykonywanie usług, jak i za miesiąc, w którym upłynie okres obowiązywania umowy, wynagrodzenie będzie stosownie niższe, proporcjonalnie do liczby dni danego miesiąca, w których będzie obowiązywać umowa. Płatności poszczególnych rat wynagrodzenia następować będą na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wykonywania ww. usług serwisowych.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, że koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że: „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej”.

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez m.in. TSUE w późniejszych orzeczeniach, jest sprawa z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob). W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Ponadto, istotną wskazówką pomocną przy określeniu, czy dana jednolita transakcja jest dostawą czy usługą, może być także uchwała NSA podjęta w poszerzonym składzie siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13, cyt.: „(\`(...)\`) o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (\`(...)\`). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.”

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powyższych wyjaśnień prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kompleksową usługą serwisową nad określonymi w umowie urządzeniami medycznymi - akceleratorami wraz z wyposażeniem i zainstalowanym na nim oprogramowaniem operacyjnym i podstawowym oraz systemami planowania, leczenia ARIA i systemami zarządzania radioterapią Eclipse wraz ze stacjami roboczymi i serwerami wykorzystywanymi do obsługi tych systemów. Przedmiot umowy obejmuje szereg świadczeń: planowane usługi konserwacyjne, usługi serwisowe, dostawę części zamiennych niezbędnych do wykonania przedmiotu umowy, aktualizację systemów komputerowych oraz sprzętu komputerowego, szkolenia a także szkolenia dla personelu w zakresie wykorzystania systemów w zaktualizowanej wersji, które jednakże służą realizacji jednego celu - opiece serwisowej w celu zapewnienia możliwości korzystania przez usługobiorcę z określonego Sprzętu, tj. urządzeń medycznych i systemów komputerowych oraz służącego im wyposażenia. W analizowanej sprawie nabycie poszczególnych czynności jako samodzielnych świadczeń nie miałoby sensu.

Powyższe odnosi się również do towarów dostarczanych usługobiorcy w związku z realizacją umowy, tj. części zamiennych i sprzętu komputerowego, na którym są zainstalowane systemy medyczne, ponieważ wymiana ta nie ma korzyści i celu samego w sobie, lecz jest dokonywana tylko w ramach naprawy Sprzętu, bądź gdy ze względów technicznych, bądź prawnych aktualizowane wersje systemów nie mogą być zainstalowane na dotychczas wykorzystywanym sprzęcie komputerowym

Jak wskazał Wnioskodawca liczba napraw objętych umową serwisową nie jest limitowana. Usługi są dostępne przez 24 godziny na dobę, przez wszystkie dni tygodnia, uwzględniając niedziele - z wyjątkiem dni ustawowo wolnych od pracy. Z tytułu wykonania przedmiotu umowy, Spółce przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie, płatne w miesięcznych równych ratach. Płatność wynagrodzenia będzie następować na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę nie później, niż 15 dnia miesiąca następującego po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego.

Tym samym mając na uwadze opis sprawy, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że Spółka będzie realizowała kompleksową usługę serwisową.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury.

Natomiast w art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Powyższy art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Charakter świadczonej przez Wnioskodawcę usługi serwisowej, która – jak wskazuje – posiada cechy nieprzerywalności oraz specyfika rozliczeń z odbiorcami tej usługi wskazuje, że jest ona usługą o charakterze ciągłym, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie okresy rozliczeniowe. Opisana usługa serwisowa świadczona jest nieprzerwanie przez cały czas trwania umowy. Wnioskodawca poprzez świadczenie usług serwisowych zobowiązuje się do zapewnienia drugiej stronie umowy stałego wsparcia technicznego, pozostaje w gotowości 24 godziny na dobę przez wszystkie dni tygodnia (z wyjątkiem dni ustawowo wolnych od pracy – świąt). Spółka gwarantuje w okresie obowiązywania umowy 95% sprawność Sprzętu, tzn. czas przestoju Sprzętu w roku realizacji umowy wynoszącego 365 dni, nie przekroczy 18 dni roboczych (w przypadku przekroczenia Spółka zobowiązana jest do zapłaty kary umownej). Ponadto dla świadczonej usługi Strony ustaliły zryczałtowane wynagrodzenie cykliczne, płatne w miesięcznych równych ratach.

Wobec tego, prawidłowo Wnioskodawca przyjął, że w przypadku opisanych usług serwisowych – z uwagi na określenie przez strony w umowie okresów rozliczeniowych, obowiązek podatkowy dla tych usług powstanie w sposób przewidziany w art. 19a ust. 3 ustawy, zdanie pierwsze ustawy, tj. z upływem ustalonych okresów rozliczeniowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.