Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-372/16/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-23
Teza: w zakresie sposobu ujęcia w rachunku podatkowym różnic kursowych od pożyczek/kredytów w walucie obcej, zaciągniętych na sfinansowanie budowy wytwórni
Słowa kluczowe: kredyt; pożyczka; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku (data wpływu do tut. BKIP 4 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w rachunku podatkowym różnic kursowych od pożyczek/kredytów w walucie obcej, zaciągniętych na sfinansowanie budowy wytwórni – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w rachunku podatkowym różnic kursowych od pożyczek/kredytów w walucie obcej, zaciągniętych na sfinansowanie budowy wytwórni.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność w branży chemicznej. W chwili obecnej prowadzi budowę nowoczesnej wytwórni kwasu monochlorooctowego (X) wysokiej czystości.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „UPDOP”), Spółka jest podmiotem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W związku z budową wytwórni Wnioskodawca zaciągnął kredyt oraz pożyczki w walucie obcej. Dla celów bilansowych Wnioskodawca nalicza różnice kursowe powstałe między wyceną kredytu/pożyczki w dniu jego otrzymania, a wyceną na poszczególne dni bilansowe, w szczególności na niespłaconej części kredytu/pożyczki zamierza naliczyć różnice kursowe na dzień przyjęcia inwestycji (środków trwałych powstałych w wyniku inwestycji) do używania i dla celów bilansowych różnice te zwiększą wartość początkową środków trwałych.

Spółka rozlicza różnice kursowe dla celów podatkowych na podstawie art. 15a UPDOP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy stosując metodę podatkową rozliczania różnic kursowych określoną w art. 15a UPDOP, wartość początkową środków trwałych na dzień ich przyjęcia należy skorygować wyłącznie o zrealizowane na moment przyjęcia inwestycji do używania różnice kursowe od kredytu/ pożyczki, czy również o różnice kursowe naliczone na moment przyjęcia inwestycji do używania?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosując metodę podatkową rozliczania różnic kursowych określoną w art. 15a UPDOP, wartość początkową środków trwałych korygują jedynie różnice kursowe od kredytu/pożyczki faktycznie zrealizowanie do dnia przyjęcia do używania.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 UPDOP, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się - w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Natomiast, za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 UPDOP, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Literalna treść art. 16g ust. 5 UPDOP, który stanowi, że koszt wytworzenia, ustalony zgodnie z ww. przepisem, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania - nie daje podstaw do jednoznacznego określenia kategorii różnic kursowych podlegających uwzględnieniu przy określeniu wartości początkowej środka trwałego.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 UPDOP, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Stosownie do art. 15a ust. 2 UPDOP, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast, zgodnie z art. 15a ust. 3 UPDOP, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Podstawą do ujęcia różnic kursowych w wartości początkowej - w przypadku ich ustalania na podstawie art. 15a UPDOP - powinien być związek z wydatkami na realizację inwestycji oraz fakt zrealizowania różnic do dnia przekazania inwestycji do używania.

Na gruncie art. 15a UPDOP, różnice kursowe naliczane są w chwili ich realizacji, tj. w dniu zapłaty zobowiązania w walucie obcej, gdy kurs waluty z tego dnia jest różny od kursu z dnia zarachowania kosztu.

Zdaniem Spółki, w świetle powyższego, przez różnice kursowe „naliczone” w oparciu o art. 15a UPDOP, należy rozumieć wyłącznie różnice powstałe w wyniku uiszczenia, zapłaty zobowiązań walutowych. Ich naliczenie następuje bowiem w chwili realizacji, tj. uregulowania zobowiązania w walucie obcej. Jeśli więc nie ma spłaty kapitału pożyczki, czy zapłaty (kapitalizacji) odsetek, to przy podatkowej metodzie ustalania różnice kursowe nie wystąpią.

Konsekwentnie, do nakładów inwestycyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne zaliczone mogą zostać tylko zrealizowane różnice kursowe od kredytu/pożyczki.

Taką interpretację terminu „naliczonych różnic kursowych” przedstawił również NSA w wyroku z 19 kwietnia 2013 r., sygn. II FSK 1681/11, w którym Sąd stwierdził, że określenie „naliczone”, użyte w art. 16g ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie tworzy nowej kategorii różnic kursowych (hipotetycznych), ale odnosi się do różnic kursowych rozumianych w sposób jednolity, wynikający z zasad ich liczenia w ramach zrealizowanej zapłaty (art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego korygowałyby wartość początkową, rozumianą jako kwotę należną kontrahentom podatnika tylko wtedy, gdyby w tym czasie nastąpiła faktyczna realizacji płatności, jako jeden z elementów niezbędnych do wyliczenia rzeczywistej wartości tej różnicy kursowej. Do czasu faktycznej realizacji zobowiązania (z tytułu nabycia towarów, usług, spłaty kredytu w walucie obcej) nie jest możliwe ustalenie różnic kursowych. Tym samym nie można ich uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego.

Jeśli zatem Wnioskodawca stosuje metodę podatkową ustalania różnic kursowych, określoną w art. 15a UPDOP, to na gruncie UPDOP powinien skorygować wartość początkową środka trwałego wyłącznie o różnice kursowe zrealizowane przed oddaniem środka trwałego do używania.

Poprawność stanowiska Spółki znajduje również potwierdzenie w wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego m.in.:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 kwietnia 2015 r., sygn. IPTPB3/4510-51/15-2/KC, w której organ wskazał, że skoro Spółka wybrała metodę ustalania różnic kursowych w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład inwestycji opisanej we wniosku winna naliczyć wyłącznie zrealizowane różnice kursowe z tytułu spłaty kredytu (pożyczki) zaciągniętego w walucie obcej (art. 16g ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 2 pkt 5, ust. 3 pkt 5 i ust. 9),
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 lutego 2013 r., sygn. IPPB5/423-1137/12-2/IŚ, w której organ podkreślił, że podatkowe różnice kursowe rozpoznawane są w rachunku podatkowym w dacie ich realizacji (pyt. nr 3) jak również stanowisko, że w wartości początkowej należy uwzględniać tylko różnice kursowe zrealizowane do dnia oddania aktywa trwałego do użytkowania, zaś po tym dniu rozliczać różnice kursowe w przychody bądź koszty na zasadach ogólnych (pyt. nr 4),
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 października 2012 r., sygn. IPPB5/423-1137/12-2/IŚ, w której organ podkreślił, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych, o których mowa we wniosku winna naliczyć wyłącznie zrealizowane różnice kursowe z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego w walucie obcej (ujemne powiększają wartość początkową, dodatnie pomniejszają wartość początkową).
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 sierpnia 2011 r., sygn. ILPB4/423-158/11-4/MC, w której stwierdził, że koszt wytworzenia powiększa się lub zmniejsza się o zrealizowane różnice kursowe z tytułu spłaty pożyczki w walucie obcej, dotyczącej inwestycji, spłaconej również w walucie obcej przed oddaniem środka trwałego do używania. Z regulacji art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, że dodatnie różnice kursowe (zwiększające przychody) oraz ujemne różnice kursowe (zwiększające koszty uzyskania przychodów) - również w przypadku wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych - powstają w dniu spłaty pożyczki wyrażonej w walucie obcej. Zatem ich naliczenie następuje w chwili realizacji, tj. uregulowania pożyczki (odpowiednio jej rat) w walucie obcej. W tym przypadku mamy do czynienia z zastosowaniem „zasady kasowej”, mającej również zastosowanie przy ustalaniu różnic kursowych korygujących koszt wytworzenia składnika majątkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm. dalej ,,updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się − w razie wytworzenia we własnym zakresie − koszt wytworzenia.

Natomiast, za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 ww. ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, co wynika z postanowień art. 16g ust. 5 cytowanej ustawy.

Są to różnice kursowe naliczone zarówno od określonej w walucie obcej ceny należnej sprzedającemu, jak również od naliczonych odsetek, usług obcych i innych elementów zwiększających wartość początkową środka trwałego a wyrażonych w walucie obcej.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 updop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Na gruncie updop, zasady ustalania różnic kursowych normują przepisy art. 15a. Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 5). Natomiast, zgodnie z art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 5).

W świetle art. 15a ust. 2 i ust 3 updop, są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

Zasady te stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy ustalaniu kosztu wytworzenia środka trwałego (art. 16g ust. 5 updop). Jeżeli podatnik zatem wybiera ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według zasad określonych w ww. przepisach podatkowych), które korygują koszt wytworzenia środka trwałego.

Koszt wytworzenia powiększa się lub zmniejsza się o zrealizowane różnice kursowe od zobowiązań w walucie obcej, dotyczących inwestycji, zapłaconych w walucie obcej przed oddaniem środka trwałego do używania. Regułę tą stosuje się przy przyjęciu przez podatnika podatkowych różnic kursowych na podstawie art. 15a updop. Z regulacji tej wynika bowiem, że dodatnie różnice kursowe (zwiększające przychody) oraz ujemne różnice kursowe (zwiększające koszty uzyskania przychodów) − w przypadku nabycia bądź wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, a więc poniesienia kosztu wyrażonego w walucie obcej – powstają w dniu zapłaty. Tym samym, ich naliczenie następuje w chwili realizacji, tj. uregulowania zobowiązania w walucie obcej. W tym przypadku mamy zatem do czynienia z zastosowaniem „zasady kasowej”, mającej również zastosowanie przy ustalaniu różnic kursowych korygujących koszt wytworzenia składnika majątkowego.

Jak wynika z wniosku, Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o podatkowe reguły (art. 15a updop). Wobec tego Spółka powinna więc dla potrzeb określenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład zakończonej inwestycji, tj. oddanej do użytkowania naliczyć wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (ustalone według powyżej określonych przepisów podatkowych), które to różnice korygują koszt wytworzenia środka trwałego.

W sytuacji wytworzenia składnika majątku uznanego za środek trwały za cenę wyrażoną w walucie obcej, tj. sfinansowanego środkami w walucie obcej z kredytu na cele inwestycyjne sposób liczenia różnic kursowych związanych z zapłatą zobowiązań i ze spłatą tego kredytu (różnic dodatnich lub ujemnych) według reguł z art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop, wskazuje wprost i jednoznacznie, że wyliczenie takiej różnicy jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy jednym z parametrów jest faktyczne zrealizowanie płatności.

Stan taki wyraża się w formule wartości kosztu „w dniu zapłaty”. Dniem zapłaty jest zaś dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia (art. 15a ust. 7 updop). Jest to zatem punkt odniesienia niezbędny do tego, aby możliwe było dokonanie wyliczenia różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej). Jeśli zatem taki parametr nie wystąpi, to tym samym nie można mówić o istnieniu różnicy kursowej. Do czasu zatem faktycznej realizacji zobowiązania, dana sytuacja nie jest tą, w której różnica kursowa rozumiana tak jak wyżej przedstawiono, istnieje (występuje). Skoro tak, to tym samym dopóki nie ma zrealizowanej płatności, nie ma różnic kursowych oddziaływujących na wartość początkową środka trwałego. Takimi różnicami nie mogą być niezrealizowane różnice kursowe.

Z powyższego wynika więc, że w świetle przepisów updop, Spółka przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych, o których mowa we wniosku winna naliczyć wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (ujemne powiększają wartość początkową, dodatnie pomniejszają wartość początkową).

Użyty w art. 16g ust. 5 updop zwrot „naliczone do dnia przekazania do używania” środka trwałego (lub wartości niematerialnej i prawnej) różnice kursowe nie stanowi o nowym sposobie rozumienia pojęcia różnicy kursowej, lecz wyłącznie o tym, w którym momencie muszą najpóźniej powstać różnice kursowe, aby mogły oddziaływać na wartość początkową środka trwałego. Określenie „naliczone”, użyte w art. 16g ust. 5 updop, odnosi się do różnic kursowych rozumianych w sposób jednolity, wynikający z zasad ich liczenia w ramach zrealizowanej zapłaty. Jeśli bowiem nie występuje element zapłaty, to przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych – a taką stosuje Spółka - różnice te na gruncie podatkowym nie występują.

Reasumując, skoro Spółka wybrała metodę ustalania różnic kursowych w oparciu o art. 15a updop, to powinna skorygować wartość początkową środka trwałego wyłącznie o różnice kursowe od kredytu/pożyczki zrealizowane przed oddaniem środka trwałego do używania.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie zdarzenia przyszłego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.