Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-1281/15-2/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-23
Teza: W zakresie nieuznania czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie Kontraktu menedżerskiego za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kontrakt-kontrakt menedżerski; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie Kontraktu menedżerskiego za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie Kontraktu menedżerskiego za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca \[dalej: Zarządzający\] jest osobą fizyczną będącą zagranicznym rezydentem podatkowym i pełni funkcję członka zarządu w spółce z o.o.\[dalej: Spółka\]. Wnioskodawca wykonuje swoje obowiązki członka zarządu w Spółce na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania - kontrakt menedżerski \[dalej: Umowa lub Kontrakt\], zawartej w ramach indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, która obejmuje usługi w zakresie zarządzania oraz doradztwo w zakresie zarządzania.

Zgodnie z Kontraktem, Spółka powierzyła Zarządzającemu świadczenie usług zarządzania polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki wraz z reprezentacją Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich.

Wnioskodawca zobowiązał się do zarządzania ww. obszarami zgodnie z Kontraktem, obowiązującymi przepisami prawa oraz regulacjami wewnętrznymi obowiązującymi w przedsiębiorstwie Spółki, w tym uchwałami organów Spółki.

Zakres obowiązków i uprawnień Zarządzającego określają zarówno postanowienia Umowy, powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym w szczególności przepisy Kodeksu spółek handlowych, postanowienia Statutu Spółki oraz Regulamin Zarządu i Regulaminu Organizacyjnego. Zgodnie z zapisami Kontraktu Wnioskodawca w szczególności zobowiązany jest do :

*   Podejmowania i realizowania czynności zmierzających do rozwoju Spółki, do osiągnięcia przez nią odpowiednich wyników finansowych oraz do osiągania przez Spółkę celów określonych w planach działalności gospodarczej, w tym w planach inwestycyjnych;

*   Udziału w opracowywaniu i aktualizacji planów strategicznych Spółki, przedstawiania ich organom Spółki, ich wdrażania oraz nadzoru nad realizacją;

*   Podejmowania i realizowania czynności z zakresu zarządzania zasobami ludzkimi i materialnymi w powierzonych obszarach działalności Spółki, w sposób zapewniający osiągnięcie odpowiednich wyników gospodarczych, w tym finansowych;

*   Koordynowania działań powierzonych komórek i jednostek organizacyjnych Spółki oraz nadzoru nad realizacją przypisanych im zadań.

Zarządzający zobligował się do współdziałania z pozostałymi członkami zarządu Spółki, innymi organami Spółki oraz podejmować działania w celu wykonywania uchwał organów Spółki, mając na uwadze interes Spółki.

Jednocześnie określono, iż w stosunkach wewnętrznych Zarządzający podlega prawom, obowiązkom i ograniczeniom określonym w Kodeksie Spółek Handlowych, w umowie Spółki, w Regulaminie Zarządu Spółki oraz o ile Umowa nie stanowi inaczej, w uchwałach Rady Nadzorczej lub Zgromadzenia Wspólników.

W celu należytego wykonywania obowiązków umownych Zarządzający ma prawo do korzystania ze składników majątku Spółki pozostawionych do jego dyspozycji, w tym powierzchni biurowej z wyposażeniem, przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego.

Ponadto w ww. celu Wnioskodawca ma prawo do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym korzystnych dla Spółki oraz, jeżeli jest to konieczne dla realizacji zobowiązań wynikających z Umowy, do odbywania podróży w kraju i za granicą. Spółka zobowiązała się do ponoszenia kosztów podróży odbywanych w interesie Spółki, w tym w szczególności koszty transportu, noclegów i pobytu.

Miejscem wykonywania usług na rzecz Spółki przez Zarządzającego jest siedziba Spółki, miejsce zamieszkania Zarządzającego oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność Spółki.

Zgodnie z Umową, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Kontraktu, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy. Odpowiedzialność o której mowa powyżej jest niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy, którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami krajowymi.

Jednocześnie wskazano, iż odpowiedzialność Zarządzającego w stosunku do Spółki, za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej, ograniczona jest do określonej kwoty, stanowiącej wielokrotność stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego Zarządzającego. Przy czym Spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela.

Ponadto Zarządzający jest uprawniony do otrzymywania stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego oraz wynagrodzenia zmiennego (Premia) w związku z osiągnięciem przez Zarządzającego celów o szczególnym znaczeniu dla Spółki.

Strony Umowy ustaliły, że do kwoty wynagrodzenia Zarządzającego doliczony zostanie podatek VAT w wysokości zgodnej z aktualnie obowiązującymi przepisami prawa.

Wnioskodawcy przysługuje także prawo do przerw w wykonywaniu Kontraktu w wymiarze 28 dni roboczych w roku kalendarzowym z zachowaniem prawa do stałego wynagrodzenia.

Wnioskodawca zarejestrował się jako podatnik VAT wskazując, iż jest podatnikiem, który nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Ze względu na powyższe wystawił fakturę VAT dokumentującą czynności wykonywane na podstawie Kontraktu wykazując każdorazowo kwotę podatku VAT należnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Kontraktu stanowią samodzielnie wykonywaną działalności gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT? W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1:
2.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorygowania niesłusznie wykazanego podatku VAT na fakturach wystawionych na rzecz Spółki?
W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 2:3.  Czy odzyskanie niesłusznie zapłaconego podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz spółki i w deklaracjach VAT - 7 powinno nastąpić poprzez skorygowanie deklaracji VAT-7 za okresy, w których VAT należny został wykazany i wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty?
W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 3:4.  Czy istnieje inny niż opisany w punkcie 3 sposób na odzyskanie podatku VAT należnego wykazanego przez Wnioskodawcę na fakturach wystawionych na rzecz Spółki?

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, wykonywane przez niego czynności na rzecz Spółki nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Czynności powyższe muszą być wykonywane przez podatnika VAT, co wynika wprost z art. 2 ust. 1 lit a) oraz c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), \[dalej: Dyrektywa VAT\].

Zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są między innymi osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na jej cel lub rezultat.

Ustawa o VAT, w art. 15 ust. 2, zawiera autonomiczną definicję działalności gospodarczej, rozumiejąc pod tym pojęciem wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy.

W ustawie o VAT (art. 15 ust. 3), wymienione zostały również enumeratywnie czynności, które nie są uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy.

Do tych czynności należą:

*   czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1 - 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecanie czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Pierwsza kategoria ww. czynności obejmuje działalność wykonywaną w ramach stosunku pracy. Druga kategoria obejmuje natomiast tzw. działalność wykonywaną osobiście, w ramach której mieszczą się również przychody członków organów osób prawnych, a także przychody uzyskane na podstawie kontraktu menedżerskiego (art. 13 pkt 7 oraz art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle przytoczonych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, członek zarządu wykonując swoje czynności na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania powinien być uznany za podatnika VAT z tytułu tej działalności tylko wówczas, jeżeli taka działalność będzie spełniała łącznie dwie przesłanki:

*   będzie samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT;

*   brak będzie podstaw do wyłączenia czynności wykonywanych przez członka zarządu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT.

Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków skutkuje wyłączeniem wykonywanej przez członka zarządu działalności spod opodatkowania VAT.

Powyżej wskazany fragment przepisów ustawy o VAT jest implementacją regulacji dotyczących analogicznych kwestii zawartych w Dyrektywie VAT. Zatem warunek „samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej” należy rozpatrywać zarówno poprzez pryzmat regulacji unijnych, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\].

Zgodnie z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z kolei zgodnie z art. 10 Dyrektywy VAT, warunek, o którym mowa powyżej, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

TSUE (np. wyrokach w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sewilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda; C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów) wskazał, że za samodzielną, nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Takie rozumienie pojęcia samodzielnej działalności gospodarczej jest podzielane również przez polskie sądy administracyjne, które w swych rozstrzygnięciach powołują się na orzecznictwo TSUE. Przykładowo w uchwale NSA z 12 stycznia 2009 r. (sygn. I FPS 3/08) sąd stwierdził, że „w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.”

W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych „warunkiem do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest to, aby podmiot ten (przedsiębiorca) działał w obrocie gospodarczymi bez stosunku przyporządkowania, w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własne ryzyko i własny rachunek” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 455/10).

W świetle przedstawionych przepisów oraz orzecznictwa, czynności wykonywane na podstawie Kontraktu nie będą podlegały VAT ponieważ warunki jej wykonywania będą zbliżone do warunków wykonywania umowy o pracę (np. możliwość korzystania z infrastruktury spółki, podporządkowanie służbowe, urlop, finansowanie wyjazdów służbowych na zasadach zbliżonych do umowy o pracę itp.), a Zarządzający nie ponosi ekonomicznego ryzyka prowadzonej działalności.

W ocenie Wnioskodawcy warunek ten (brak samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT), należy uznać za spełniony w przypadku przedmiotowej Umowy zawartej ze Spółką.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Zarządzający jest uprawniony do korzystania z infrastruktury Spółki oraz ma prawo do 28-dniowej przerwy w wykonywaniu Umowy. Ponadto, Spółka finansuje wyjazdy służbowe Wnioskodawcy.

Co więcej, Zarządzający jest uprawniony do otrzymywania stałego miesięcznego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług w zakresie zarządzania, które jest niezależne od np. jakości wyświadczonych usług, ich efektów czy chociażby dokonania zapłaty za towary lub usługi przez kontrahentów Spółki.

Wobec powyższego, warunki wykonywania czynności przez Zarządzającego są podobne do warunków, w jakich pracują pracownicy. Zarządzający nie ponosi bowiem ekonomicznego ryzyka, za podatnika powinna być uznana osoba, która wykonuje swoją działalność jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności. Czynnikiem wyróżniającym działalność gospodarczą prowadzoną w sposób niezależny jest element ryzyka ekonomicznego podjętej działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma przy tym znaczenia, że w Umowie zapisano, że Zarządzający świadczy „usługi w zakresie zarządzania”, gdyż wszystkie czynności, jakie podejmuje Wnioskodawca są podejmowane w charakterze członka zarządu, a więc organu osoby prawnej, jaką jest Spółka (podpisywanie umów, prowadzenie negocjacji, wykonywanie obowiązków pracodawcy, itp.). Zapis ten, zdaniem Wnioskodawcy nie ma znaczenia z perspektywy oceny, czy Zarządzający wykonuje czynności w warunkach zbliżonych do tych, w jakich działają pracownicy.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynności wykonywane przez niego na podstawie Umowy nie stanowią „samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej”, co stanowi pierwszą przesłankę przemawiającą za brakiem ich opodatkowania podatkiem VAT.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, spełnione są warunki określone w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, które wprost wyłączają czynności wykonywane przez niego na podstawie Umowy z definicji samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej.

Kolejne przesłanki, przemawiające za tezą, iż Wnioskodawca nie powinien być traktowany jako podatnik VAT, wynikają z analizy warunków wyłączających opodatkowanie VAT. Mianowicie nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do:

*   warunków wykonywania tych czynności,

*   wynagrodzenia,

*   odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

Twierdzenie, iż w danym przypadku nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podlegającą ustawie o VAT jest dopuszczalne, gdy trzy wskazane powyżej elementy występują łącznie.

Zagadnienie dotyczące warunków wynagrodzenia oraz wykonywania tych czynności zostało omówione powyżej, gdzie zarówno w stanie faktycznym jak i stanowisku Wnioskodawcy jednoznacznie stwierdzono, iż umowa reguluje zarówno kwestię wynagrodzenia, jak i szczegółowo określa warunki wykonywania czynności świadczonych przez Zarządzającego.

W dalszej części zostanie omówiona kwestia odpowiedzialności członków zarządu wobec osób trzecich, bowiem spełnienie tej przesłanki oznacza, iż ryzyko związane z wykonywaniem zleconych czynności przechodzi z faktycznego wykonawcy (Zarządzającego) na podmiot zlecający ich wykonanie (Spółkę), co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy (Zarządzającego), a w konsekwencji oznacza brak opodatkowania wykonywanych przez niego czynności podatkiem VAT.

Zgodnie z Umową, Zarządzający jako członek zarządu Spółki wykonuje czynności przypisane przez Kodeks spółek handlowych - Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 t.j. ze zm.)\[dalej: ksh\]. Oznacza to, że jego funkcja sprowadza się do prowadzenia spraw Spółki (sfera wewnętrzna) oraz jej reprezentacji (sfera zewnętrzna). W każdym z tych przypadków członek zarządu działa jako organ osoby prawnej (Spółki).

W odniesieniu do zasad odpowiedzialności członka zarządu wobec osób trzecich z tytułu tzw. czynów niedozwolonych znajdzie zastosowanie art. 416 Kodeksu cywilnego zgodnie z którym osoba prawna jest obowiązana do naprawienia szkody powstałej z winy jej organu. Z przepisu tego jasno wynika, że podmiotem odpowiedzialnym za wyrządzenie szkody przez członka zarządu (działającego w charakterze organu) jest spółka, która go powołała. Ponadto zgodnie z art. 474 Kodeksu cywilnego (który dotyczy odpowiedzialności kontraktowej), dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonuje, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Przepis powyższy stosuje się także w wypadku, gdy zobowiązanie wykonuje przedstawiciel ustawowy dłużnika.

Ze względu na powyższe Zarządzający, który działa jako organ osoby prawnej (niezależnie od tego, czy jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę, podejmuje czynności na podstawie samej uchwały o powołaniu lub umowy cywilnoprawnej) nie ponosi odpowiedzialności za swoje działania wobec osób trzecich.

Również w przypadku tzw. odpowiedzialności kontraktowej to osoba prawna ponosi odpowiedzialność za nienależyte wykonanie umowy zawartej przez członka zarządu, działającego w takim charakterze. Wynika to z faktu, że działa ona przez swoje organy (vide art. 38 kodeksu cywilnego) - w tym przypadku przez zarząd (który jeśli przewiduje to umowa spółki może działać również jednoosobowo). Działanie organu osoby prawnej jest więc zrównane z działaniem samej osoby prawnej.

Zasady odpowiedzialności cywilnoprawnej członków zarządu zostały również uregulowane w przepisach ksh. Zgodnie z art. 483 § 1 ksh, członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy. Ponadto o odpowiedzialności członków zarządu stanowi również art. 299 ksh. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody.

Ze względu na powyższe, w przypadku czynności podejmowanych przez członka zarządu nie jest możliwe wyłączenie odpowiedzialności spółki wobec osób trzecich.

W Kontrakcie jednoznacznie wskazano, że „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy”. Ten zapis nie zwalnia Spółki z odpowiedzialności za czynności dokonywane przez Zarządzającego w ramach pełnionych obowiązków członka zarządu.

Zgodnie bowiem z wyżej powołanymi przepisami prawa, Spółka zawsze ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania podejmowane przez jej organy.

Tym samym, za czynności Wnioskodawcy, jako członka zarządu, odpowiada Spółka, a nie Zarządzający (Zarządzający może być pociągnięty do odpowiedzialności jedynie w przypadkach szczególnych, które nie uchylają jednak zasady ogólnej, jaką jest odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich). Oznacza to, iż w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) istnieje odpowiedzialność zlecającego (Spółki) za czynności wykonywane przez członka zarządu. Natomiast członek zarządu odpowiada wobec Spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo zapisów w Umowie dotyczących odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich, z uwagi na brak prawnej możliwości wyłączenia odpowiedzialności Spółki, czynności wykonywane przez niego na podstawie kontraktu menedżerskiego nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji Zarządzający nie powinien być uznawany za podatnika VAT,

Powyższe zostało potwierdzone m.in. w interpretacji podatkowej z 15 czerwca 2012 r., sygn. IPPP1/443-402/12-4/ISZ wydanej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w wyroku z 29 czerwca 2011 r. wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie sygn. I SA/Sz 334/1 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 sierpnia 2012 r. sygn. I FSK 1645/11.

Ze względu na powyższe Wnioskodawca uważa, iż wykonywane przez niego czynności nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i brak jest możliwości uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie Kontraktu.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota wpłacona do urzędu skarbowego jako podatek VAT należny stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, wobec czego jest on uprawniony do skorygowania swoich rozliczeń z tytułu podatku VAT poprzez skorygowanie faktur oraz deklaracji uzyskanie zwrotu kwoty wpłaconej tytułem podatku VAT.

Ad. 3

W opinii Wnioskodawcy, w celu odzyskania kwot niesłusznie wpłaconych do urzędu skarbowego tytułem podatku VAT należnego, powinien on wystawić fakturę korygującą, skorygować deklarację oraz wystąpić do właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) oraz 75 § 2 pkt 1 lit. c) Ordynacji podatkowej.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, właściwym sposobem odzyskania przez niego kwoty podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Spółki jest sposób wskazany w pkt 3, zatem pytanie 4 powinno okazać się bezprzedmiotowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie nieuznania czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie Kontraktu menedżerskiego za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 ww. artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z poźn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

1.  wykonywania tych czynności,
2.  wynagrodzenia, oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Dokonując wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że za nie spełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Powyższą wykładnię potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. Akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem VAT.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem, wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca pełni funkcję członka zarządu w Spółce z o.o. Wnioskodawca wykonuje swoje obowiązki członka zarządu w Spółce na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania - kontrakt menedżerski (Umowa lub Kontrakt), zawartej w ramach indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, która obejmuje usługi w zakresie zarządzania oraz doradztwo w zakresie zarządzania.

Zgodnie z Kontraktem, Spółka powierzyła Wnioskodawcy świadczenie usług zarządzania polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki wraz z reprezentacją Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich.

Wnioskodawca zobowiązał się do zarządzania ww. obszarami zgodnie z Kontraktem, obowiązującymi przepisami prawa oraz regulacjami wewnętrznymi obowiązującymi w przedsiębiorstwie Spółki, w tym uchwałami organów Spółki.

Zakres obowiązków i uprawnień Zarządzającego określają zarówno postanowienia Umowy, powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym w szczególności przepisy Kodeksu spółek handlowych, postanowienia Statutu Spółki oraz Regulamin Zarządu i Regulaminu Organizacyjnego. Zgodnie z zapisami Kontraktu Wnioskodawca w szczególności zobowiązany jest do podejmowania i realizowania czynności zmierzających do rozwoju Spółki, do osiągnięcia przez nią odpowiednich wyników finansowych oraz do osiągania przez Spółkę celów określonych w planach działalności gospodarczej, w tym w planach inwestycyjnych, udziału w opracowywaniu i aktualizacji planów strategicznych Spółki, przedstawiania ich organom Spółki, ich wdrażania oraz nadzoru nad realizacją, podejmowania i realizowania czynności z zakresu zarządzania zasobami ludzkimi i materialnymi w powierzonych obszarach działalności Spółki, w sposób zapewniający osiągnięcie odpowiednich wyników gospodarczych, w tym finansowych, koordynowania działań powierzonych komórek i jednostek organizacyjnych Spółki oraz nadzoru nad realizacją przypisanych im zadań. Wnioskodawca zobligował się do współdziałania z pozostałymi członkami zarządu Spółki, innymi organami Spółki oraz podejmować działania w celu wykonywania uchwał organów Spółki, mając na uwadze interes Spółki.

Jednocześnie określono, że w stosunkach wewnętrznych Wnioskodawca podlega prawom, obowiązkom i ograniczeniom określonym w Kodeksie Spółek Handlowych, w umowie Spółki, w Regulaminie Zarządu Spółki oraz o ile Umowa nie stanowi inaczej, w uchwałach Rady Nadzorczej lub Zgromadzenia Wspólników.

W celu należytego wykonywania obowiązków umownych Wnioskodawca ma prawo do korzystania ze składników majątku Spółki pozostawionych do jego dyspozycji, w tym powierzchni biurowej z wyposażeniem, przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego.

Ponadto, w ww. celu Wnioskodawca ma prawo do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym korzystnych dla Spółki oraz, jeżeli jest to konieczne dla realizacji zobowiązań wynikających z Umowy, do odbywania podróży w kraju i za granicą. Spółka zobowiązała się do ponoszeni kosztów podróży odbywanych w interesie Spółki, w tym w szczególności koszty transportu, noclegów i pobytu.

Miejscem wykonywania usług na rzecz Spółki przez Zarządzającego jest siedziba Spółki, miejsce zamieszkania Zarządzającego oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność Spółki.

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Kontraktu, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy. Odpowiedzialność o której mowa powyżej jest niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy, którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami krajowymi.

Jednocześnie wskazano, że odpowiedzialność Wnioskodawcy w stosunku do Spółki, za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej, ograniczona jest do określonej kwoty, stanowiącej wielokrotność stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego Zarządzającego. Przy czym Spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela.

Wnioskodawca jest uprawniony do otrzymywania stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego oraz wynagrodzenia zmiennego (Premia) w związku z osiągnięciem przez Wnioskodawcę celów o szczególnym znaczeniu dla Spółki.

Strony Umowy ustaliły, że do kwoty wynagrodzenia Zarządzającego doliczony zostanie podatek VAT w wysokości zgodnej z aktualnie obowiązującymi przepisami prawa.

Wnioskodawcy przysługuje także prawo do przerw w wykonywaniu Kontraktu w wymiarze 28 dni roboczych w roku kalendarzowym z zachowaniem prawa do stałego wynagrodzenia.

Analiza powołanych przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu sprawy pozwala na uznanie, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze spółką nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. O ile bowiem spełniona została pierwsza z przesłanek (przychody z tytułu świadczonych usług zarządzania mieszczą się w katalogu przychodów wskazanych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) to nie nastąpiło spełnienie przesłanek pozostałych.

W analizowanej sprawie charakter oraz treść zawartej umowy o zarządzanie dowodzą, że nie tworzy ona stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą a pracownikiem. Wnioskodawca wskazał jedynie, że przysługuje Mu prawo do przerw w wykonywaniu Kontraktu w wymiarze 28 dni roboczych w roku kalendarzowym. W ocenie tut. Organu przerwy takiej nie można utożsamiać z prawem do urlopu wynikającym z przepisów Kodeku pracy. Wnioskodawca nie ma również ściśle zakreślonego miejsca świadczenia usług. Umowa stanowi, że miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot Kontraktu menedżerskiego jest siedziba Spółki, miejsce zamieszkania Wnioskodawcy oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność Spółki. Wnioskodawcy pozostawiono zatem znaczny zakres swobody w działaniu. Stosunek zlecającego ze zleceniobiorcą pozwala na swobodne organizowanie swojej działalności, w szczególności w organizowaniu miejsca pracy. Brak jest w opisie warunków niniejszej umowy tak ważnych aspektów umowy zawieranej pomiędzy pracodawcą, a pracownikiem jak prawo do urlopu wypoczynkowego czy wymiar czasu pracy.

Ponadto, za realizację zobowiązań wynikających z Kontraktu menedżerskiego Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej (wynagrodzenie miesięczne) i części zmiennej (premia), która przysługuje w związku z osiągnięciem przez Wnioskodawcę określonych celów, o szczególnym znaczeniu dla Spółki. Zatem w opisanej sytuacji to Wnioskodawca ponosi ryzyko, że zwiększony nakład czasu na świadczenie usług określonych w umowie nie spowoduje zwiększenia jego wynagrodzenia. Zawarta umowa nie przewiduje też innego wynagrodzenia ponad to ustalone zawartą umową, np. za ewentualny dodatkowy czas spędzony przez Wnioskodawcę z przyczyn leżących po stronie Spółki. Powyższe postanowienia zawartej umowy jednoznacznie świadczą o tym, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy.

W umowie w sposób szczegółowy uregulowana została odpowiedzialność Wnioskodawcy za wykonywane przez niego czynności względem spółki i innych podmiotów. Zgodnie z umową Wnioskodawca odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki w zakresie określonym przepisami KSH oraz innymi przepisami prawa.

Wnioskodawca ponosi więc ryzyko związane z brakiem wykonania lub brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach odnośnie obowiązków wynikających z zawartej umowy. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze, albowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez Spółkę, z którą związał się umową o świadczenie usług zarządzania, ale również przez inne podmioty.

Ponadto należy zauważyć, że odpowiedzialność z tytułu wykonywania usług zarządzania została w niniejszych okolicznościach oddzielona od odpowiedzialności z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w zakresie określonym przepisami KSH oraz innymi przepisami prawa. W konsekwencji, odpowiedzialność Wnioskodawcy została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych.

Art. 3 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagrodzeniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (Dz.U. Nr 26, poz. 306 ze zm.) przewiduje ponoszenie przez osobę zarządzającą jednostką organizacyjną odpowiedzialności na zasadach odmiennych od zasad wynikających ze stosunku pracy. Zgodnie z ust. 2 ww. regulacji przepisów tej ustawy nie stosuje się do członka zarządu świadczącego usługi w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej przez tego członka zarządu działalności gospodarczej, jeżeli ustanowi on „zabezpieczenie osobowe lub rzeczowe ewentualnych roszczeń powstałych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy albo na własny koszt ubezpieczy się lub osobę wskazaną do pełnienia funkcji członka Zarządu od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem”. W opisanej sytuacji potwierdzeniem tego zabezpieczenia jest właśnie zawarcie umowy ubezpieczenia.

Wskazując na konkretne normy prawne, które statuują odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych względem osób trzecich poza samą spółką (tj. względem wierzycieli spółki, wspólników czy wreszcie Skarbu Państwa) można przywołać art. 291 ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030) o treści: „Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego”. Odpowiedzialność taka wynika z art. 299 par. 1 Ksh, który stanowi, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Zgodnie z par. 2 członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, o której mowa w § 1, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody. Ponadto art. 300 Ksh stanowi o tym, że przepisy m.in. wskazanych art. 291 i 299 Ksh nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Także na wypadek łączenia i podziału spółek kapitałowych Kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności m.in. członków zarządu. Zgodnie z art. 512 par. 1 Ksh „Członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy łączącej się spółki kapitałowej odpowiadają wobec wspólników tej spółki solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy, zaś zgodnie z art. 548 § 1 Ksh „Członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy spółek uczestniczących w podziale odpowiadają wobec wspólników tych spółek solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem, sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy”.

Ponieważ z opisu zawartej umowy wynika, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie działania również względem innych podmiotów aniżeli sama spółka oraz ze względu w szczególności na zapis umowny stanowiący o tym, że odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki w zakresie określonym przepisami KSH oraz innymi przepisami prawa brak jest prawnej możliwości wyłączenia odpowiedzialności Wnioskodawcy za działanie wobec osób trzecich. Powoduje to, że nie można mieć wątpliwości, że ponosi on tym samym ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami zarządzania w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle poczynionych rozważań na tle przedstawionego opisu sprawy i przywołanych uregulowań wszystkie powyżej wymienione aspekty działalności, w ramach której Wnioskodawca zawarł ze Spółką, w której pełni równocześnie funkcję członka zarządu, kontrakt dotyczący usług w zakresie zarządzania, z którego jednoznacznie wynika brak podporządkowania wobec spółki jak i ponoszenie odpowiedzialności za podejmowane przez siebie działania wobec osób trzecich świadczy o tym, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze spółką nie nosi cech właściwych stosunkowi pracy, jak i stosunkowi do niego zbliżonemu. W stosunku prawnym powstałym w oparciu o opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku kontrakt menedżerski nie występują elementy typowe dla stosunku pracy, tzn. menedżer nie świadczy usług w miejscu i czasie wyznaczonym ani pod kierownictwem. Jednocześnie, inaczej niż w przypadku gdybyśmy mieli do czynienia ze stosunkiem pracy, menedżer ponosi ryzyko związane z działalnością podmiotu, z którym zawarł umowę oraz za określone szkody wyrządzone osobom trzecim. W związku z tym, stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze spółką nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie Kontraktu menedżerskiego stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co powoduje że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe rozstrzygnięcie nie pozostaje w sprzeczności z tezami wynikającymi z powołanym przez Wnioskodawcę wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-202.90 czy C-235/85, ponieważ w niniejszej sprawie, spełnione są warunki pozwalające na uznanie, że świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy usługi w zakresie zarządzania, są czynnościami podejmowanymi w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej.

W świetle przedstawionych argumentów stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca na potwierdzenie własnego stanowiska powołał we wniosku interpretację indywidualną nr IPPP1/443-402/12-4//ISz. Należy stwierdzić, że wskazana interpretacje nie może stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu dokonanym w analizowanej sprawie. Interpretacja te wydana została na podstawie odmiennego od przedstawionego przez Wnioskującego stanu faktycznego.

W zakresie powołanych we wniosku wyroków, potwierdzających stanowisko Wnioskodawcy, o sygn. akt I SA/Sz 334/1, I FSK 1645/11, I FPS 3/08, ISA/ Sz 455/10 należy stwierdzić, że Organ nie neguje roli orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, jednakże wyrok sądu jest rozstrzygnięciem, który zapadł w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i w określonych uregulowaniach prawnych i tylko do nich się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zauważyć należy, że istnieją również orzeczenia sądów administracyjnych, w których analizowano kwestię uznania podmiotów zasiadających w zarządzie spółek i świadczących jednocześnie usługi menadżerskie, za podatników podatku VAT, w których zapadły rozstrzygnięcia nie potwierdzające stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w niniejszej sprawie, przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1479/13.

W orzecznictwie pojawiają się więc wątpliwości, odnoszące się do zakresu działalności menedżera, będącego również członkiem/prezesem zarządu spółki. Należy bowiem zauważyć, że kontrakty menedżerskie mogą w praktyce przewidywać taki zakres zadań menedżera, co do którego nie można jednoznacznie wskazać, że menedżer występuje wyłącznie w charakterze członka zarządu, ale również w charakterze niezależnego usługodawcy, świadczącego na rzecz spółki dodatkowe usługi. W tym kontekście należy w opinii Organu stwierdzić, że nie w każdym przypadku poprawne jest automatyczne wykluczanie z grona samodzielnych usługodawców (a w konsekwencji podatników VAT) wszystkich menedżerów pełniących jednocześnie funkcję członka zarządu, niezależnie od charakteru i zakresu wykonywanych przez nich zadań. Według Organu, w celu wskazania poprawnych skutków podatkowych należy każdorazowo wnikliwie analizować treść zawartego kontraktu i na tej podstawie dokonywać stosownej kwalifikacji działalności menedżerów na potrzeby VAT. Ocena sytuacji, czy w danym konkretnym przypadku zawarta umowa o zarządzanie w ramach kontraktu menedżerskiego spełnia wymogi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy, jest bezwzględnie uzależniona od konkretnych warunków zawartych w każdej jednostkowej umowie o świadczenie takich usług.

Kwestia opodatkowania czynności zarządzania świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego jako spełniającej warunki działalności gospodarczej była przedmiotem wielu interpretacji indywidualnych i orzeczeń sądowych i jednorodne traktowanie każdego takiego kontraktu wykonywanego przez członka zarządu, bez szczegółowej analizy warunków takiej umowy nie może być zaakceptowane.

W świetle przedstawionych argumentów stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1 za nieprawidłowe, odpowiedź na pozostałe pytania Wnioskodawcy, oznaczone we wniosku jako pytania nr 2, 3 i 4 dotyczące korekty wystawionych faktur VAT i sporządzonych deklaracji VAT-7 staje się bezprzedmiotowa.

Z uwagi na to, że Strona wniosła w dniu 16 grudnia 2015 r. opłatę w wysokości 120 zł z tytułu wydania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie pytań nr 2, 3 i 4 , kwota ta zostanie zwrócona, zgodnie z 14f § 2a Ordynacji podatkowej na rachunek bankowy, wskazany przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obwiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.