Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.640.2018.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-28
Teza: Opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dostawa-dostawa towarów; działki; nieruchomości; odliczenia-odliczenie od podatku; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 września 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 28 września 2018 r.), uzupełnionym w dniu 28 września 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 28 września 2018 r.) i 3 października 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 3 października 2018 r.) oraz w dniu 27 listopada 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 27 listopada 2018 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 26 listopada 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż Nieruchomości – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż Nieruchomości. Wniosek został uzupełniony w dniu 28 września 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 28 września 2018 r.) i 3 października 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 3 października 2018 r.) oraz w dniu 27 listopada 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 27 listopada 2018 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 26 listopada 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 listopada 2018 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Z.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: O

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Z. (dalej: „Spółka” lub „Sprzedająca”) jest właścicielem nieruchomości, stanowiącej działki gruntowe nr 9/1, 9/2, 9/29, 1/12 oraz 1/10 (dalej: „Grunt”), zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym o charakterze centrum rozrywkowo-handlowego znanym jako Z. (dalej „Budynek”, Grunt i Budynek będą dalej łącznie nazywane „Nieruchomością”). Dla Nieruchomości Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgi wieczyste (…). Nieruchomość jest obciążona hipotecznie. Spółka pełniła rolę inwestora w zakresie wybudowania Budynku na Gruncie na podstawie decyzji pozwolenia na budowę (…). W dniu 18 marca 2010 r. (…) Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego, udzielił Spółce pozwolenia na użytkowanie centrum rozrywkowo-handlowego (…). Z uwagi na konieczność umiejscowienia kina w innym miejscu niż pierwotnie przewidywano oraz wymagania przyszłego najemcy, doszło do przebudowy części Budynku w celu zapewnienia odpowiedniej przestrzeni (poprzez podwyższenie stropu nad kinem i wzmocnienie stropu pod kinem), która to przebudowa została dopuszczona do użytkowania decyzją (…) z dnia 19 grudnia 2012 r. Wartość przebudowy nie przekraczała 30% wartości początkowej Budynku oraz nie zmieniła funkcjonalnie przeznaczenia obiektu. Od tamtego momentu do chwili obecnej Budynek nie był modernizowany w stopniu, który angażowałby wartości powyżej 30% wartości początkowej Budynku.

Budynek podlegał procesowi komercjalizacji, w tym w szczególności, powierzchnie w Budynku były i są nadal wynajmowane najemcom, z czego pierwsza umowa najmu została zawarta jeszcze przed oddaniem budynku do użytkowania tj. w listopadzie 2007 r., a faktyczne użytkowanie Budynku (wraz z drogą oraz jednym z parkingów zewnętrznych) w ramach tej umowy przez najemcę w ramach czynności opodatkowanych VAT nastąpiło z chwilą oddania budynku do użytkowania w marcu 2010 r. Drugi z parkingów zewnętrznych (zlokalizowany na działce 1/12) został ukończony w marcu 2015 r. i tak jak pozostałe parkingi należące do Spółki są związane z działalnością opodatkowaną Spółki (służą klientom Z.). Spółka odliczała podatek VAT od wydatków inwestycyjnych. Na moment składania wniosku w Budynku jest około 37 najemców (ta ilość może się zmieniać), a usługi wynajmu podlegają opodatkowaniu przez Spółkę podatkiem VAT. Potencjalnym nabywcą Nieruchomości jest: O. („Nabywca”). Sprzedająca zawarła z Nabywcą list intencyjny oraz zamierza zawrzeć przedwstępną umowę sprzedaży, na mocy której Spółka zobowiąże się sprzedać Nabywcy wyżej opisaną Nieruchomość oraz Działki. Podpisanie umowy sprzedaży (dalej „Transakcja”) będzie miała miejsce najpóźniej do dnia 31 grudnia 2018 r. Przedmiotem transakcji będzie Nieruchomość oraz działki gruntu nr 9/4, 9/5 and 9/6 (dalej: „Działki”), które są oddalone od granic działek, na których posadowiony jest Z. (Budynek). Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów Działki oznaczone są jako zurbanizowane tereny niezabudowane. Dla Działek nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania, w stosunku do Działek nie wydano także warunków zabudowy. Z tego względu Transakcja zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Nabywca wstąpi z mocy prawa w miejsce Sprzedającej w stosunki najmu wynikające z umów najmu zawartych z poszczególnymi najemcami. Wraz z Nieruchomością zostaną zbyte części składowe i przynależności stanowiące wyposażenie techniczne Budynku oraz wynajmowanych lokali będące własnością Sprzedającej, a także zostanie zbyta ograniczona liczba ruchomości związane z użytkowaniem Budynku, które nie są częściami składowymi lub przynależnościami, w szczególności:

*   oprogramowanie w zakresie obsługi sprzedaży,
*   podnośnik nożycowy używany np. do dekorowania centrum handlowego,
*   np. zmywarki i inne niskocenne środki trwałe związane z działaniem Budynku, takie jak komputery.

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy wraz z Nieruchomością nie będą podlegać:

*   inne ruchomości niż wskazane wyżej - z uwagi na fakt, że Sprzedający nie będzie takich posiadał na moment Transakcji;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Sprzedającej (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedająca dokonuje rozliczeń z najemcami),
*   środki pieniężne Sprzedającej zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem ewentualnie przelewu kaucji najemców, co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia w stosunek najmu przez Nabywcę),
*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającej oraz know-how Sprzedającej,
*   księgi rachunkowe Sprzedającej i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,
*   firma przedsiębiorstwa Sprzedającej,
*   witryna internetowa stanowiąca wizytówkę Nieruchomości w sieci internet, na której można znaleźć informacje o lokalizacji, najemcach, godzinach otwarcia czy plan centrum,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającą, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe, umów o doradztwo prawne itp.,
*   umowy z pracownikami, ponieważ Sprzedająca nie zatrudnia żadnych pracowników,
*   umowy dotyczące Sprzedającej lub Nieruchomości, w szczególności umowy w zakresie obsługi finansowo-księgowej,
*   pracowników Spółki - gdyż takich Spółka nie posiada,
*   Zarząd Spółki nie zostanie przeniesiony na Nabywcę,
*   zobowiązania kredytowe dotyczące finansowania Nieruchomości,
*   majątkowe prawa autorskie do projektów architektonicznych dotyczących Budynku oraz naniesień
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Sprzedającą o dostawę mediów i innych umów zawartych z usługodawcami, w szczególności, przed zbyciem Nieruchomości Sprzedająca wypowie umowy dotyczące dostaw mediów (takich jak woda, prąd, gaz) do budynku.

Umowa dotycząca księgowości Sprzedającej nie będzie przenoszona na Nabywcę. Umowa ze Z., Z. zostanie rozwiązana. Umowa dotycząca badania liczby odwiedzających zostanie rozwiązana. Umowa dotycząca serweru muzycznego zostanie rozwiązana. Umowa dotycząca ochrony zostanie rozwiązana. Umowa dotycząca dostawy internetu i usług telefonicznych zostanie rozwiązana. Umowa dotycząca gospodarki odpadami, a także sprzątania zostanie rozwiązana. Umowa z P. nie zostanie przeniesiona i w przyszłości może zostać rozwiązana. Umowa dotycząca obsługi technicznej obiektu zostanie rozwiązana. Podobnie zostaną rozwiązane umowy dotyczące konserwacji grodzi pożarowych, konserwacji systemu tryskaczy, konserwacji systemu oddymiania grawitacyjnego, konserwacji centrali wentylacyjnych czy pośrednikiem sygnałów pożarowych. Dodatkowo, umowa z obecnym Zarządcą nieruchomości nie będzie przeniesiona na Nabywcę i zostanie wypowiedziana. Nabywca zdecydował się bowiem na zawarcie umów dotyczących obsługi Nieruchomości we własnym zakresie oraz będzie zarządzał Nieruchomością we własnym zakresie lub przy współpracy podmiotu trzeciego. Ze względu na te okoliczności (w tym, rozwiązanie umów na dostawę mediów i innych ww. umów z usługodawcami), których skutki zaistnieją w dniu Transakcji, Nabywca będzie prawdopodobnie przed zawarciem Transakcji prowadził negocjacje z dostępnymi na rynku dostawami mediów oraz innych niezbędnych usług dla obsługi Nieruchomości (niewykluczone, że również z podmiotami, które współpracowały dotychczas ze Sprzedającą w tym zakresie), tak aby móc zawrzeć z nimi odpowiednie umowy i zapewnić Nieruchomości możliwość dostarczania przez nich towarów i usług w chwili nabycia Nieruchomości, co jednocześnie pozwoli Nabywcy uniknąć potencjalnych roszczeń odszkodowawczych od najemców Nieruchomości (przejętych z mocy prawa w trybie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny) w przypadku przerwy w dostawie do Nieruchomości tych niezbędnych towarów i usług dla funkcjonowania najemców.

Nabywca nie jest zainteresowany przejęciem jakichkolwiek zobowiązań kredytowych Sprzedającej i strony dla dojścia transakcji do skutku wykluczają taką możliwość.

Ponadto w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Sprzedającej (z zastrzeżeniem ewentualnych zabezpieczeń na rzecz podmiotu będącego wynajmującym złożonych/ustanowionych przez najemców w związku z umową najmu i innych zobowiązań wobec najemców wynikających z umów najmu, o ile takie będą istniały w dacie Transakcji). W szczególności, wszelkie koszty dotyczące Nieruchomości, w tym koszty konserwacji, napraw, podatków i dostaw wszelkich mediów, należne w okresie do dnia zawarcia umowy sprzedaży lub dotyczące tego okresu, ponosi wyłącznie Sprzedająca, a Nabywca nie ma obowiązku regulowania takich kosztów. Strony uzgodniły, że wszelkie przychody dotyczące Nieruchomości, w tym przychody z umów najmu i nowo zawartych umów najmu, należne w okresie do dnia zawarcia umowy sprzedaży lub dotyczące tego okresu, przysługiwać będą wyłącznie Sprzedającej, natomiast należne w okresie od dnia zawarcia umowy sprzedaży przysługiwać będą wyłącznie Nabywcy. W przypadku wskazanych wyżej Działek również dojdzie do zbycia z wyłączeniem jakichkolwiek obciążeń wobec Nabywcy. W Umowie sprzedaży Wnioskodawcy uzgodnią również, że w ramach umówionej ceny sprzedaży na Spółkę przejdą:

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów najmu - co nastąpi z mocy prawa, tj. na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.; dalej: KC), jeżeli na dzień sprzedaży umowy te będą obowiązywać (tzn. nie zostaną wcześniej rozwiązane). Wnioskodawcy wskazują, że zamiarem Nabywcy jest/będzie kontynuowanie tych umów po nabyciu Budynku, a w przyszłości ewentualnie zastąpienie tych najemców nowymi. W tym zakresie, w ramach transakcji, na Nabywcę mogą również przejść prawa wynikające z zabezpieczeń ustanowionych przez najemców w związku z tymi umowami (w szczególności prawo do zatrzymania kaucji wpłaconych przez najemców, cesja gwarancji ubezpieczeniowych i bankowych, poręczeń);
*   całość dokumentacji dotyczącej budowy Budynku i naniesień (np. projekty budowlane/ decyzje administracyjne);
*   całość dokumentacji dotyczącej obsługi technicznej Budynku;
*   wszystkie egzemplarze umów najmu oraz pozostała dokumentacja związana z tymi umowami;
*   klucze, sterowniki, kody do Budynku;
*   inne dokumenty i przedmioty związane z użytkowaniem Nieruchomości, które zostaną wskazane w Umowie sprzedaży.

Tym samym, Nabywca zakupione od Sprzedającej Nieruchomość oraz działki nr 9/4, 9/5 and 9/6 będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych VAT stawką podstawową lub obniżoną i w tym zakresie będzie dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług dotyczących prowadzenia działalności przy wykorzystaniu Nieruchomości i ww. działek gruntu.

Sprzedająca i Nabywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Sprzedająca nadal będzie prowadziła działalność gospodarczą (i w tym zakresie np. korzystała z usług księgowych czy też prawnych), lecz rozważa prowadzenie innej działalności gospodarczej, zmianę formy prawnej oraz podjęcie czynności zmierzających do uregulowania swojego zadłużenia. Nieruchomość stanowi główny składnik majątku Sprzedającej, a Sprzedająca nie prowadziła innej działalności niż związanej z prowadzeniem Z. Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie jest dodatkowo finansowo i organizacyjnie wydzielona w ramach części przedsiębiorstwa Sprzedającej (w tym w szczególności w formie działu / oddziału / wydziału), jak również nie jest finansowo wydzielona dla celów rachunkowości. Intencją Sprzedającej oraz Nabywcy jest jedynie skuteczne przeniesienie prawa do rozporządzania Nieruchomością oraz Działkami, co zostało także wprost wyrażone w treści listu intencyjnego do umowy sprzedaży Nieruchomości i Działek. Na moment planowanej transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W odpowiedzi na wezwanie Strona poinformowała, że:

W momencie dokonywania sprzedaży w budynku będą znajdowały się 4 następujące lokale:

1.  Lokal 118-49 m2
2.  Lokal 119-71,62 m2
3.  Lokal 125-38,15 m2
4.  Lokal 195-25,58 m2

przeznaczone do wynajmu, które dotychczas są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej Wnioskodawcy od momentu otwarcia galerii handlowej (były/są one wykorzystywane na cele związane z działalnością centrum handlowego, ww. lokale użytkowane są jako magazyny różnych rzeczy m.in. dekoracji oraz pomieszczenia gospodarcze), lecz nie były przedmiotem wynajmu.

W momencie dokonywania sprzedaży w budynku będą znajdowały się 3 następujące lokale:

1.  Lokal 117 (dalej: „lokal 1”)-49 m2
2.  Lokal 127 (dalej: „lokal 2”)-37,99 m2
3.  Lokal 152 (dalej: „lokal 3”)-62,33 m2

przeznaczone do wynajmu, historycznie użytkowane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, lokal 1 pełnił rolę pomieszczenia socjalnego oraz magazynu, lokal 2 pełnił rolę magazynu na scenę, nagłośnienie, lokal 3 pełnił rolę magazynu na choinki oraz dekoracje świąteczne. Umowa najmu na lokal 1 została podpisana w dniu 17 września 2018 r. zgodnie z umową planowane rozpoczęcie działalności najemcy ma nastąpić nie później niż w dniu 1 marca 2019 r., lokal 2 został oddany pod najem w dniu 15 marca 2018 r., lokal 3 został oddany pod najem w dniu 15 września 2018 r., od momentu wynajmu po raz pierwszy do momentu sprzedaży budynku nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Niemniej jednak lokale były wykorzystywane do działalności gospodarczej Wnioskodawcy dłużej niż 2 lata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania oznaczone we wniosku nr 1-3:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że planowana przez Sprzedającą sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa ani zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku potwierdzenia przez Organ, że dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa ani zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pod warunkiem spełnienia warunków z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką VAT?
3.  Czy w przypadku potwierdzenia przez Organ, że dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa ani zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, i spełnienia przez strony Transakcji warunków z art. 43 ust 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż Nieruchomości?

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3:

1.  Zdaniem Wnioskodawców, dla celów przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 t.j. ze zm.) w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, o których mowa w art. 6 pkt 1 tej ustawy, a co za tym idzie, przedmiotowa Transakcja w całości będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 pkt 1 Ustawy o podatku od towarów i usług.
2.  Pod warunkiem spełnienia przez strony Transakcji warunków z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług i uznania przez Organ, że dostawa Budynku nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa ani zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dostawa Budynku będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką VAT.
3.  Pod warunkiem spełnienia przez strony Transakcji warunków z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług i uznania przez Organ, że dostawa Budynku nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa ani zbycia zorganizowanej Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1:

W celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja sprzedaży Nieruchomości może podlegać opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 t.j. ze zm.), (dalej: „Ustawy o VAT”) opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towary zostały dla celów VAT zdefiniowane w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższą definicję nieruchomości (rzeczy) powinny być na gruncie VAT traktowane jako towary.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT za dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie w art. 6 Ustawy o VAT znajduje się zamknięty katalog czynności, do których nie stosuje się przepisów Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem Wnioskodawców wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej w niniejszej sprawie.

Termin "przedsiębiorstwo" nie został zdefiniowany w przepisach podatkowych. Wobec braku definicji legalnej przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy o VAT, konieczne jest odniesienie się do jego definicji zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55(1) Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, (podobnie stwierdził np. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIS) w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2016 r. o sygn. IPTPP2/4512-657/15-3/KK, DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2016 r. o sygn. ILPP3/4512-1-263/15-5/TK czy DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-14/16-2/IG). Obejmuje ono w szczególności: a. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); b. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; c. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; d. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; e. koncesje, licencje i zezwolenia; f. patenty i inne prawa własności przemysłowej; g. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; h. tajemnice przedsiębiorstwa; i. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych szczególnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie ona obejmować istotnych składników majątku Sprzedającego wskazanych w art. 55(1) KC. W szczególności przedsiębiorstwem nie będzie zespół składników, które dopiero należy uzupełnić o inne składniki w tym celu aby prowadzić określoną działalność w oparciu o ten składnik.

Ustawa o VAT zawiera natomiast własną definicję pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie Ustawy o VAT mamy do czynienia z ZCP, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Takie stanowisko w zakresie kryteriów decydujących o istnieniu ZCP potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-593/15/BG, w której zostało stwierdzone, iż: „(\`(...)\`) status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki: \* stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), \* jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie, \* jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, \* mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.” Jak wskazał, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 30 października 2012 r., sygn. ITPP2/443-966/12/AK „Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym”. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Konieczność łącznego spełnienia wyżej wymienionych przesłanek została potwierdzona w licznym orzecznictwie oraz stanowiskach organów podatkowych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Wr 1823/15 oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 listopada 2015 r., sygn. ITPB3/4510-527/15-2/AD, w której organ wskazał, iż: „Brak zaistnienia którejkolwiek z (\`(...)\`) przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.” Również w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych podkreśla się, że dla istnienia przedsiębiorstwa lub ZCP istotne jest organizacyjne i finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych. W orzecznictwie wyrażono pogląd, że: „dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (wyrok z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10). Podobne stanowisko wyrażono również w innych orzeczeniach, w szczególności wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12 czy wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15. Spółka zwraca uwagę na tezę wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2016 (sygn. I FSK 1316/15), gdzie zostały poddane analizie elementy istotne z punktu widzenia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zamieszczonej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich Sprzedającej, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u Sprzedającej.” Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił też prezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12) Pojęcie przedsiębiorstwa oraz ZCP było także przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W wyroku TSUE z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10 wskazano, że z przedsiębiorstwem bądź ZCP mamy do czynienia w sytuacji gdy dochodzi do przeniesienia zespołu składników majątkowych, o ile: „przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”. TSUE w swoim orzecznictwie podkreślił, że jeżeli zespół składników przekazanych w ramach transakcji może być wykorzystywany do kontynuowania działalności gospodarczej i kupujący ma zamiar kontynuowania tej działalności, a nie jej natychmiastowej likwidacji, to mamy do czynienia z przeniesieniem przedsiębiorstwa bądź ZCP (wyrok TSUE z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01). Podsumowując, ZCP (podobnie jak w przypadku przedsiębiorstwa) tworzą składniki, będące we wzajemnych szczególnego rodzaju relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Ponadto, składniki te muszą być wyraźnie wyodrębnione w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa zarówno pod względem organizacyjnym i finansowym.

Należy wskazać, że składniki będące przedmiotem Transakcji pomiędzy Zbywcą i Nabywcą nie są autonomicznie wyodrębnione pod względem organizacyjnym w przedsiębiorstwie Sprzedającej (w tym w szczególności w formie działu / oddziału / wydziału), jak również nie jest finansowo wydzielona dla celów rachunkowości. Z perspektywy przedsiębiorstwa Sprzedającej, przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki należące obecnie do majątku tego przedsiębiorstwa, tj. Nieruchomość, wybrane elementy nierozerwalnie z nią związane i grunty. Jednocześnie szereg elementów przedsiębiorstwa Sprzedającej zostanie wprost wyłączony z przedmiotowej Transakcji, w szczególności:

*   środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych;
*   finansowanie i dług z tym związany;
*   należności od najemców do momentu zbycia,
*   umowy z pracownikami, ponieważ Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników, wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją Nieruchomości, jak również bieżącą obsługą finansowo-księgową (w tym księgi rachunkowe),
*   podstawowe / kluczowe umowy gospodarcze związane z bieżącym zarządzaniem Nieruchomością, tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającej.

Zatem Umowa sprzedaży Nieruchomości nie przenosi żadnych innych aktywów, zobowiązań, umów (poza umowami najmu, które przeszły z mocy samego prawa zgodnie z treścią art. 678 kc), dokumentów ani praw związanych z działalnością Spółki. Podobnie umowa dotycząca zbycia Działek nie przenosi ze sobą innych aktywów. Zważywszy na powyższe, Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, ponieważ Nieruchomość nie stanowi zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tym przepisie pozwalającego na samodzielne realizowanie celów gospodarczych, bez angażowania innych zasobów. Opisany przedmiot Transakcji nie będzie również stanowił ZCP ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo, dla uniknięcia wątpliwości z cywilnoprawnego punktu widzenia, Strony wprost potwierdziły w treści listu intencyjnego że przedmiotem Transakcji nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Sprzedającego ani przedsiębiorstwo Sprzedającego w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż będące przedmiotem zbycia prawa do Nieruchomości wraz z wybranymi składnikami majątkowymi, nie będą posiadały potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego, a tym samym pozbawione będą cech przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym przedmiotowa Transakcja w całości będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W zakresie pytania nr 2:

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2 w pierwszej kolejności należy ustalić czy sprzedaż Budynku, przy założeniu iż nie stanowi on ZCP/przedsiębiorstwa, podlega opodatkowaniu stawką 23% czy też zwolnieniu z opodatkowania.

Zgodnie z art. 29a ust 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu podlega m.in. dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, ustawy o VAT nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Polskie przepisy definiują „pierwsze zasiedlenie” jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie, o którym mowa powyżej, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W dniu 16 listopada 2017 r., Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („Trybunał”) wydał wyrok w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-308/16), w którym orzekł, że Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W szczególności w wyroku Trybunał stwierdził, że przepisy polskiej ustawy o VAT są niezgodne z regulacjami unijnymi w zakresie warunków zwolnienia z VAT dostawy budynków, m.in., że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” nie może zostać ograniczone do czynności opodatkowanych VAT. Oznacza to, że pierwszym zasiedleniem może być również rozpoczęcie użytkowania budynku przez podmiot, który go wybudował.

W niniejszym stanie faktycznym, Spółka była inwestorem i dalszym użytkownikiem Nieruchomości na cele działalności gospodarczej i w tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, doszło do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości już w dacie otrzymania pozwolenia na jego użytkowanie. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Z uwagi na fakt, że:

*   Nieruchomość, której dostawa ma być dokonana, była użytkowana dla celów sprzedaży opodatkowanej VAT (w tym wynajem) w ramach działalności gospodarczej Sprzedającej na cele rozrywkowo-handlowe od roku 2010 r. (pierwsza umowa najmu została zawarta jeszcze przed powstaniem Nieruchomości, tj. w 2007 r.), a parking znajdujący się na działce 1/12 był używany w ramach działalności gospodarczej od marca 2015 r.
*   Sprzedającej przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Budynku i pozostałych nakładów na Nieruchomość (w tym budowę, parkingów i drogi),

przebudowa Budynku jaka miała miejsce w okresie do 19 grudnia 2012 r. (data udzielenia pozwolenia na użytkowanie) w rozumieniu wyroku Kozuba Premium Selection sp. z o.o. nie spowodowała istotnej zmiany jego wykorzystania (Budynek był budowany od początku jako centrum rozrywkowo-handlowe) a także upływ okresu o którym mowa w art. 43 ust 7a ustawy o VAT wyłącza stosowanie warunku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b., i nakłady w tym zakresie nie przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku, to należy uznać, iż dostawa Nieruchomości będzie dokonywana w okresie poza pierwszym zasiedleniem, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem Nieruchomości a planowaną Transakcją już upłynęły 2 lata. W konsekwencji, dostawa Nieruchomości będzie, co do zasady, podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie, z uwagi iż dostawa Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT, zastosowania nie znajdzie art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT gdyż znajduje on zastosowanie jedynie w części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT. Natomiast, pod warunkiem, iż strony Transakcji złożą oświadczenie z art. 43 ust 10 ustawy o VAT o wyborze opodatkowania VAT stawką podstawową lub obniżoną dostawy Nieruchomości, spełnią warunki opisane w tym przepisie, a także biorąc pod uwagę fakt, iż Nieruchomości ma charakter biurowo-usługowy, dostawa Budynku będzie opodatkowana 23% VAT. Zgodnie bowiem z art. 43 ust 10 ustawy o VAT, Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W zakresie pytania nr 3:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Z przepisów ustawy o VAT wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakupy towarów i usług nie przyczynią się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczyniają się do generowania przez podmiot obrotów.

Z przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego wynika, że:

*   w momencie sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy, Nieruchomość nie będzie przedsiębiorstwem ani jego zorganizowaną częścią w rozumieniu ustawy o VAT,
*   Nabywca będzie wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT - tj. działalności w zakresie wynajmu nieruchomości opodatkowanym podatkiem VAT i w tym celu zadba we własnym zakresie o odpowiednie warunki prowadzenia działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że, o ile Sprzedająca i Nabywca spełnią warunki z art. 43 ust 10 ustawy o VAT a dostawa Nieruchomości nie jest dostawą zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, Nabywca będzie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Zbywcę dokumentującej sprzedaż Nieruchomości - w przypadku uznania przez Organ, że dostawa Nieruchomości przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,

w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6);
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt 7).

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotem transakcji będzie m.in. Nieruchomość (działki gruntowe zabudowane Budynkiem handlowo-usługowym o charakterze centrum rozrywkowo-handlowego znanym jako Z.). Nabywca wstąpi z mocy prawa w miejsce Sprzedającej w stosunki najmu wynikające z umów najmu zawartych z poszczególnymi najemcami. Wraz z Nieruchomością zostaną zbyte części składowe i przynależności stanowiące wyposażenie techniczne Budynku oraz wynajmowanych lokali będące własnością Sprzedającej, a także zostanie zbyta ograniczona liczba ruchomości związane z użytkowaniem Budynku, które nie są częściami składowymi lub przynależnościami, w szczególności: oprogramowanie w zakresie obsługi sprzedaży, podnośnik nożycowy używany np. do dekorowania centrum handlowego, np. zmywarki i inne niskocenne środki trwałe związane z działaniem Budynku, takie jak komputery. Przeniesieniu na rzecz Nabywcy wraz z Nieruchomością nie będą podlegać: inne niż wskazane ruchomości; prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Sprzedającej (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedająca dokonuje rozliczeń z najemcami), środki pieniężne Sprzedającej zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem ewentualnie przelewu kaucji najemców, co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia w stosunek najmu przez Nabywcę), tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającej oraz know-how Sprzedającej, księgi rachunkowe Sprzedającej i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej, firma przedsiębiorstwa Sprzedającej, witryna internetowa stanowiąca wizytówkę Nieruchomości w sieci internet, na której można znaleźć informacje o lokalizacji, najemcach, godzinach otwarcia czy plan centrum, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającą, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe, umów o doradztwo prawne itp., umowy z pracownikami, ponieważ Sprzedająca nie zatrudnia żadnych pracowników, umowy dotyczące Sprzedającej lub Nieruchomości, w szczególności umowy w zakresie obsługi finansowo-księgowej, pracowników Spółki - gdyż takich Spółka nie posiada, Zarząd Spółki nie zostanie przeniesiony na Nabywcę, zobowiązania kredytowe dotyczące finansowania Nieruchomości, majątkowe prawa autorskie do projektów architektonicznych dotyczących Budynku oraz naniesień prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Sprzedającą o dostawę mediów i innych umów zawartych z usługodawcami, w szczególności, przed zbyciem Nieruchomości Sprzedająca wypowie umowy dotyczące dostaw mediów (takich jak woda, prąd, gaz) do budynku. Ponadto, umowa dotycząca księgowości Sprzedającej nie będzie przenoszona na Nabywcę. Umowa ze Z., Z. zostanie rozwiązana. Umowa dotycząca badania liczby odwiedzających zostanie rozwiązana. Umowa dotycząca serweru muzycznego zostanie rozwiązana. Umowa dotycząca ochrony zostanie rozwiązana. Umowa dotycząca dostawy internetu i usług telefonicznych zostanie rozwiązana. Umowa dotycząca gospodarki odpadami, a także sprzątania zostanie rozwiązana. Umowa z P. nie zostanie przeniesiona i w przyszłości może zostać rozwiązana. Umowa dotycząca obsługi technicznej obiektu zostanie rozwiązana. Podobnie zostaną rozwiązane umowy dotyczące konserwacji grodzi pożarowych, konserwacji systemu tryskaczy, konserwacji systemu oddymiania grawitacyjnego, konserwacji centrali wentylacyjnych czy pośrednikiem sygnałów pożarowych. Dodatkowo, umowa z obecnym Zarządcą nieruchomości nie będzie przeniesiona na Nabywcę i zostanie wypowiedziana. Nabywca zdecydował się bowiem na zawarcie umów dotyczących obsługi Nieruchomości we własnym zakresie oraz będzie zarządzał Nieruchomością we własnym zakresie lub przy współpracy podmiotu trzeciego. Nabywca będzie prawdopodobnie przed zawarciem Transakcji prowadził negocjacje z dostępnymi na rynku dostawami mediów oraz innych niezbędnych usług dla obsługi Nieruchomości, tak aby móc zawrzeć z nimi odpowiednie umowy i zapewnić Nieruchomości możliwość dostarczania przez nich towarów i usług w chwili nabycia Nieruchomości, co jednocześnie pozwoli Nabywcy uniknąć potencjalnych roszczeń odszkodowawczych od najemców Nieruchomości w przypadku przerwy w dostawie do Nieruchomości tych niezbędnych towarów i usług dla funkcjonowania najemców. Jednocześnie, Nabywca nie jest zainteresowany przejęciem jakichkolwiek zobowiązań kredytowych Sprzedającej i strony dla dojścia transakcji do skutku wykluczają taką możliwość. Ponadto w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Sprzedającej (z zastrzeżeniem ewentualnych zabezpieczeń na rzecz podmiotu będącego wynajmującym złożonych/ustanowionych przez najemców w związku z umową najmu i innych zobowiązań wobec najemców wynikających z umów najmu, o ile takie będą istniały w dacie Transakcji). W szczególności, wszelkie koszty dotyczące Nieruchomości, w tym koszty konserwacji, napraw, podatków i dostaw wszelkich mediów, należne w okresie do dnia zawarcia umowy sprzedaży lub dotyczące tego okresu, ponosi wyłącznie Sprzedająca, a Nabywca nie ma obowiązku regulowania takich kosztów. Strony uzgodniły, że wszelkie przychody dotyczące Nieruchomości, w tym przychody z umów najmu i nowo zawartych umów najmu, należne w okresie do dnia zawarcia umowy sprzedaży lub dotyczące tego okresu, przysługiwać będą wyłącznie Sprzedającej, natomiast należne w okresie od dnia zawarcia umowy sprzedaży przysługiwać będą wyłącznie Nabywcy. W przypadku wskazanych wyżej Działek również dojdzie do zbycia z wyłączeniem jakichkolwiek obciążeń wobec Nabywcy. W Umowie sprzedaży Wnioskodawcy uzgodnią również, że w ramach umówionej ceny sprzedaży na Spółkę przejdą: prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów najmu, jeżeli na dzień sprzedaży umowy te będą obowiązywać (tzn. nie zostaną wcześniej rozwiązane). Wnioskodawcy wskazują, że zamiarem Nabywcy jest/będzie kontynuowanie tych umów po nabyciu Budynku, a w przyszłości ewentualnie zastąpienie tych najemców nowymi. W tym zakresie, w ramach transakcji, na Nabywcę mogą również przejść prawa wynikające z zabezpieczeń ustanowionych przez najemców w związku z tymi umowami (w szczególności prawo do zatrzymania kaucji wpłaconych przez najemców, cesja gwarancji ubezpieczeniowych i bankowych, poręczeń); całość dokumentacji dotyczącej budowy Budynku i naniesień (np. projekty budowlane/decyzje administracyjne); całość dokumentacji dotyczącej obsługi technicznej Budynku; wszystkie egzemplarze umów najmu oraz pozostała dokumentacja związana z tymi umowami; klucze, sterowniki, kody do Budynku; inne dokumenty i przedmioty związane z użytkowaniem Nieruchomości, które zostaną wskazane w Umowie sprzedaży.

Wątpliwości sformułowane w pytaniu 1 dotyczą kwestii czy planowana przez Sprzedającą sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa ani zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy planowana transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Jak wskazano przeniesieniu na rzecz Nabywcy wraz z Nieruchomością nie będą podlegać tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającej oraz know-how Sprzedającej, zobowiązania kredytowe dotyczące finansowania Nieruchomości, księgi rachunkowe Sprzedającej i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej, firma przedsiębiorstwa Sprzedającej, Zarząd Spółki nie zostanie przeniesiony na Nabywcę, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającą, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe, umów o doradztwo prawne itp., umowy dotyczące Sprzedającej lub Nieruchomości, w szczególności umowy w zakresie obsługi finansowo-księgowej, prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Sprzedającej (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedająca dokonuje rozliczeń z najemcami), środki pieniężne Sprzedającej zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie. Ponadto umowa z obecnym Zarządcą nieruchomości nie będzie przeniesiona na Nabywcę i zostanie wypowiedziana. Umowa dotycząca ochrony zostanie rozwiązana. Umowa dotycząca dostawy internetu i usług telefonicznych zostanie rozwiązana. Umowa dotycząca gospodarki odpadami, a także sprzątania zostanie rozwiązana. Umowa dotycząca obsługi technicznej obiektu zostanie rozwiązana. Podobnie zostaną rozwiązane umowy dotyczące konserwacji grodzi pożarowych, konserwacji systemu tryskaczy, konserwacji systemu oddymiania grawitacyjnego, konserwacji centrali wentylacyjnych czy pośrednikiem sygnałów pożarowych. Ze względu na te okoliczności (w tym, rozwiązanie umów na dostawę mediów i innych ww. umów z usługodawcami), których skutki zaistnieją w dniu Transakcji, Nabywca będzie prawdopodobnie przed zawarciem Transakcji prowadził negocjacje z dostępnymi na rynku dostawcami mediów oraz innych niezbędnych usług dla obsługi Nieruchomości (niewykluczone, że również z podmiotami, które współpracowały dotychczas ze Sprzedającą w tym zakresie), tak aby móc zawrzeć z nimi odpowiednie umowy i zapewnić Nieruchomości możliwość dostarczania przez nich towarów i usług w chwili nabycia Nieruchomości. Przy tym wskazano, że Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie jest finansowo i organizacyjnie wydzielona w ramach części przedsiębiorstwa Sprzedającej (w tym w szczególności w formie działu / oddziału / wydziału), jak również nie jest finansowo wydzielona dla celów rachunkowości. Sprzedająca nadal będzie prowadziła działalność gospodarczą (i w tym zakresie np. korzystała z usług księgowych czy też prawnych), lecz rozważa prowadzenie innej działalności gospodarczej, zmianę formy prawnej oraz podjęcie czynności zmierzających do uregulowania swojego zadłużenia. Zatem zbywane składniki majątku nie dają Nabywcy faktycznej możliwości kontynuowania działalności Sprzedającej w takim samym zakresie bez konieczności podejmowania dodatkowych działań niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przyjęte składniki. W analizowanym przypadku Nabywca w celu kontynuowania działalności realizowanej uprzednio przez Zbywcę zobowiązany jest podjąć dodatkowe działania faktyczne i prawne (np. zawarcie wielu umów). Sytuacja ta wyklucza możliwość stwierdzenia, że przenoszony na Nabywcę zespół składników majątku umożliwia kontynuację działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywcę. Zatem nie można uznać, że w tym konkretnym przypadku przenoszony przez Zbywcę zespół składników na rzecz Nabywcy stanowi przedsiębiorstwo bądź też zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Skoro więc przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej stawki korzysta również dostawa gruntu, na którym dany budynek (budowla) jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z wniosku wynika, że Sprzedająca i Nabywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Podpisanie umowy sprzedaży będzie miało miejsce najpóźniej do dnia 31 grudnia 2018 r. Przedmiotem sprzedaży będą m.in. działki gruntu zabudowane Budynkiem (handlowo-usługowym o charakterze centrum rozrywkowo-handlowego). Spółka pełniła rolę inwestora w zakresie wybudowania Budynku na Gruncie. W dniu 18 marca 2010 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego, udzielił Spółce pozwolenia na użytkowanie centrum rozrywkowo-handlowego. Z uwagi na konieczność umiejscowienia kina w innym miejscu niż pierwotnie przewidywano oraz wymagania przyszłego najemcy, doszło do przebudowy części Budynku w celu zapewnienia odpowiedniej przestrzeni (poprzez podwyższenie stropu nad kinem i wzmocnienie stropu pod kinem), która to przebudowa została dopuszczona do użytkowania decyzją z dnia 19 grudnia 2012 r. Wartość przebudowy nie przekraczała 30% wartości początkowej Budynku oraz nie zmieniła funkcjonalnie przeznaczenia obiektu. Od tamtego momentu do chwili obecnej Budynek nie był modernizowany w stopniu, który angażowałby wartości powyżej 30% wartości początkowej Budynku. Powierzchnie w Budynku były i są nadal wynajmowane najemcom, z czego pierwsza umowa najmu została zawarta jeszcze przed oddaniem budynku do użytkowania tj. w listopadzie 2007 r., a faktyczne użytkowanie Budynku (wraz z drogą oraz jednym z parkingów zewnętrznych) w ramach tej umowy przez najemcę w ramach czynności opodatkowanych VAT nastąpiło z chwilą oddania budynku do użytkowania w marcu 2010 r. Drugi z parkingów zewnętrznych (zlokalizowany na działce 1/12) został ukończony w marcu 2015 r. i tak jak pozostałe parkingi należące do Spółki są związane z działalnością opodatkowaną Spółki (służą klientom Z.). Ponadto, jak wskazał wnioskodawca w momencie dokonywania sprzedaży w budynku będą znajdowały się 4 lokale przeznaczone do wynajmu, które dotychczas są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej Wnioskodawcy od momentu otwarcia galerii handlowej (były/są one wykorzystywane na cele związane z działalnością centrum handlowego, lokale użytkowane są jako magazyny różnych rzeczy m.in. dekoracji oraz pomieszczenia gospodarcze), lecz nie były przedmiotem wynajmu. Jednocześnie w momencie dokonywania sprzedaży w budynku będą znajdowały się 3 lokale przeznaczone do wynajmu, historycznie użytkowane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, lokal 1 pełnił rolę pomieszczenia socjalnego oraz magazynu, lokal 2 pełnił rolę magazynu na scenę, nagłośnienie, lokal 3 pełnił rolę magazynu na choinki oraz dekoracje świąteczne. Umowa najmu na lokal 1 została podpisana w dniu 17 września 2018 r. zgodnie z umową planowane rozpoczęcie działalności najemcy ma nastąpić nie później niż w dniu 1 marca 2019 r., lokal 2 został oddany pod najem w dniu 15 marca 2018 r., lokal 3 został oddany pod najem w dniu 15 września 2018 r., od momentu wynajmu po raz pierwszy do momentu sprzedaży budynku nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Niemniej jednak lokale były wykorzystywane do działalności gospodarczej Wnioskodawcy dłużej niż 2 lata.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej pod warunkiem spełnienia warunków z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w tym przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, wskazane orzeczenia oraz przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że planowana dostawa centrum rozrywkowo-handlowego nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jednocześnie od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Niemniej jednak pierwsze zasiedlenie, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie powstało w dacie otrzymania pozwolenia na użytkowanie centrum rozrywkowo-handlowego. Jak wskazano w wyrokach, na które powołuje się również Wnioskodawca, co do zasady, pierwsze zasiedlenie należy odczytywać jako pierwsze zajęcie budynku, używanie budynku. Zatem nie można się zgodzić z twierdzeniem Wnioskodawcy, że otrzymanie pozwolenia na użytkowanie centrum rozrywkowo-handlowego stanowi pierwsze zasiedlenie. Otrzymanie pozwolenia na użytkowanie centrum rozrywkowo-handlowego nie jest tożsame z jego zajęciem, używaniem. W analizowanym przypadku pierwsze zasiedlenie powstawało w momencie rozpoczęcia użytkowania danej powierzchni przez najemcę bądź w przypadku powierzchni, które nie zostały oddane w najem w momencie rozpoczęcia użytkowania danej powierzchni przez Sprzedającą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, skoro od momentu pierwszego zasiedlenia centrum rozrywkowo-handlowego do momentu planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata spełnione są warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym dostawa centrum rozrywkowo-handlowego korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji dostawa działek, na których posadowione jest centrum rozrywkowo-handlowe przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, również objęta będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Przy czym, zauważyć należy, że przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy Strony transakcji mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy Nieruchomości.

Zatem w sytuacji, gdy Strony zrezygnują ze zwolnienia z podatku spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy planowana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, pomimo, że Wnioskodawca we własnym stanowisku uznał, że do pierwszego zasiedlenia doszło w dacie otrzymania pozwolenia na użytkowanie, z uwagi, że wywiódł prawidłowy skutek prawny w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 3 dotyczą również ustalenia czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Jak wynika z treści wniosku Sprzedająca i Nabywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Na moment planowanej transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Nabywca zakupioną od Sprzedającej Nieruchomość będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji planowana Transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, w odniesieniu do planowanej transakcji znajdzie zastosowanie fakultatywne zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem w sytuacji, gdy Strony transakcji skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, w stosunku do Nieruchomości stanowiącej przedmiot planowanej dostawy wówczas Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych od Sprzedającej faktur na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, tut. Organ informuje, że niniejsze interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż Nieruchomości (pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3), natomiast w zakresie opodatkowania dostawy Działek (pytania oznaczonego we wniosku nr 4) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.