Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-232/08-4/RK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-02-18
Teza: Czy na potrzeby ustalania obrotu dla obliczenia współczynnika VAT Bank powinien uwzględnić jako obrót roczny związany ze świadczonymi usługami finansowymi w zakresie operacji wymiany walut całkowity dodatni wynik na transakcjach wymiany walut, obliczony jako różnica pomiędzy kwotą poszczególnych pozycji wymiany walut, dla których zrealizowano zysk z transakcji FX w okresie rocznym (tj. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku podatkowego), a kwotą stanowiącą zrealizowane straty na transakcjach FX w tym okresie?
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt terminowy; obrót; transakcja-transakcja terminowa; transakcja-walutowa transakcja terminowa; usługi-usługi finansowe; waluta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 27.11.2008 r. (data wpływu 09.12.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obrotu dla obliczenia współczynnika VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.12.2008 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 22.01.2009 r. (data wpływu 26.01.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obrotu dla obliczenia współczynnika VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X S.A. (dalej jako: „Bank”), jako podmiot profesjonalnie zajmujący się działalnością finansową świadczy usługi pośrednictwa finansowego w zakresie wymiany walut. Poza tzw. kasowymi operacjami wymiany (transakcje SPOT), wymiana walut dokonywana jest również w związku z realizacją kontraktów terminowych: terminowych transakcji wymiany walutowej z rzeczywistą dostawą waluty (tj. kontraktów terminowych typu forward z rzeczywistym rozliczeniem, swapów walutowych z wymianą kwot bazowych) oraz transakcji opcji walutowych z rzeczywistą dostawą waluty. Bank do operacji wymiany walut zalicza również wynik zrealizowany na transakcjach terminowych typu forward z nierzeczywistym rozliczeniem walut, przyjmując odpowiednio uzyskaną kwotę z rozliczenia jako zysk na operacjach wymiany, zaś kwotę wydatkowaną w związku z rozliczeniem jako stratę na operacjach wymiany.

Wszystkie wskazane wyżej operacje wymiany wraz z transakcjami terminowymi typu forward z nierzeczywistym rozliczeniem są przez Bank kwalifikowane na potrzeby niniejszego wniosku jako transakcje FX. Szczegółowe zasady ewidencjonowania transakcji wymiany walutowej zostały przez Bank opisane w procedurach wewnętrznych obowiązujących w Banku. Dodatkowo, w relacjach z klientami Bank posługuje się Regulaminem transakcji wymiany walutowej oraz Regulaminem transakcji terminowych i pochodnych, będących załącznikami do Zarządzeń Prezesa Zarządu Banku a także Rekomendacją dotyczącą zawierania wybranych transakcji na polskim rynku międzybankowym wystosowaną przez Związek Banków Polskich. Bank w przypadku zbywania oraz nabywania walut świadczy usługi pośrednictwa finansowego. Przedmiotowe usługi polegają na pośredniczeniu pomiędzy klientami chcącymi nabyć daną walutę, a klientami chcącymi tą walutę sprzedać, przy czym skojarzenie klienta— sprzedawcy z klientem nabywcą nie musi następować jednocześnie. Można przyjąć, że Bank będąc w gotowości do udostępnienia Śródków pieniężnych w danej walucie odpowiada na zapotrzebowanie zgłoszone przez klientów Banku w zakresie zakupu lub sprzedaży określonych walut.

W związku z realizowanymi transakcjami wymiany walut Bank nie pobiera żadnych opłat czy prowizji, niemniej jednak ustala dwa rożne kursy dla sprzedaży i zakupu przez Bank określonej waluty. W rezultacie faktyczne wynagrodzenie Banku stanowi spread będący różnicą pomiędzy niższą ceną kupna a wyższą ceną sprzedaży danej waluty stosowaną przez Bank.

Dla potrzeby ustalenia proporcji o której mowa w art. 90 ust 2 (współczynnik VAT) ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2004r nr 54, poz. 535 z pozn. zm. (dalej jako ustawa o VAT), Bank ustala obrót roczny na operacjach wymiany walut w sposób następujący: kwota poszczególnych pozycji wymiany walut dla których zrealizowano zysk z transakcji FX w okresie rocznym (tj. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku podatkowego), pomniejszona jest o kwotę stanowiącą zrealizowane straty na transakcjach FX w okresie rocznym. Całkowity wynik Banku w danym okresie może być wynikiem dodatnim bądź ujemnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na potrzeby ustalania obrotu dla obliczenia współczynnika VAT Bank powinien uwzględnić jako obrót roczny związany ze świadczonymi usługami finansowymi w zakresie operacji wymiany walut całkowity dodatni wynik na transakcjach wymiany walut, obliczony jako różnica pomiędzy kwotą poszczególnych pozycji wymiany walut, dla których zrealizowano zysk z transakcji FX w okresie rocznym (tj. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku podatkowego), a kwotą stanowiącą zrealizowane straty na transakcjach FX w tym okresie?

Zdaniem Wnioskodawcy: art. 90 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że podatnik dokonujący czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i wykonuje czynności, w związku z którymi takie prawo mu nie przysługuje, jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwot podatku należnego.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego i przypisanie ich do czynności, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik może zastosować proporcjonalne rozliczenie kwoty podatku naliczonego w stosunku do czynności, od których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym przez podatnika w danym roku podatkowym.

Jak wskazano, w związku ze sprzedażą i zakupem walut, Bank świadczy usługi pośrednictwa finansowego. Bank pozostaje w gotowości, aby udostępnić środki pieniężne w danej walucie i jednocześnie natychmiast odpowiada na zapotrzebowanie zgłoszone przez klientów Banku w zakresie zakupu lub sprzedaży określonych walut.

W związku ze świadczeniem usług pośrednictwa finansowego, na potrzeby kalkulacji współczynnika VAT, zgodnie z art. 90 ust. 2 i dalszych ustawy o VAT, Bank obowiązany jest określić obrót roczny zrealizowanych usług. Przez obrót należy rozumieć kwotę należną z tytułu świadczenia usług, obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy. W przypadku usług maklerskich, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa lub innych usług o podobnym charakterze obrót ustala się w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Obrotem jest kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi.

W orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 pomiędzy Commissioners ot Customs 8 Excise a First National Bank ot Chicago, Trybunał stwierdził, ze podstawą opodatkowania transakcji wymiany walut, w stosunku do których bank nie pobiera opłat ani prowizji bankowych, jest całkowity wynik na tych transakcjach w danym okresie. Kwota ta, o ile jest dodatnia, stanowi obrót i zarazem wynagrodzenie podmiotu świadczącego usługę, który faktycznie zatrzymuje je dla siebie.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (WSA), który w wyroku z dnia 24 czerwca 2008 r. (III SA/Wa 481/08), stwierdził, że organy podatkowe dla usług pośrednictwa przy transakcjach walutowych powinny przyjąć sposób ustalania podstawy opodatkowania określony w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W ocenie Sądu wykładnia powyższego przepisu poparta postulatami wykładni prowspólnotowej pozwala na uznanie, iż dla Banku świadczącego usługi pośrednictwa o podobnym charakterze” podstawą opodatkowania (obrotem) jest kwota marży spread stanowiąca postać „innego wynagrodzenia za wykonane usługi”.

Należy podkreślić, że Minister Finansów zaakceptował dokonaną przez WSA wykładnię przepisów ustawy o VAT w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania (obrotu) na operacjach wymiany walut i od przedmiotowego orzeczenia nie wniósł skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając na uwadze powyższe, ponieważ Bank nie otrzymuje bezpośrednio od klientów wynagrodzenia w postaci prowizji lub opłaty z tytułu pośrednictwa w operacjach wymiany walut, oraz ze względu na dużą liczbę transakcji operacji wymiany realizowanych przez Bank, jedynie zrealizowana dodatnia różnica powstająca między ceną sprzedaży a ceną zakupu danej waluty (spread) może być uznana za odpowiednik wynagrodzenia (obrót) uzyskanego przez Bank w ramach świadczonych usług finansowych. Ze względów praktycznych, jedynym sposobem określania tego wynagrodzenia jest obliczanie całkowitego dodatniego wyniku z operacji wymiany walut w danym okresie.

Przepisy ustawy o VAT, a także orzecznictwo ETS nie precyzują przy tym, co należy rozumieć pod pojęciem „,okresu”, w którym dodatni wynik z operacji wymiany jest osiągany. Jak wspomniano powyżej, art. 90 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, iż proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, w całkowitym obrocie określanym w stosunku rocznym. W konsekwencji, ponieważ współczynnik VAT jest kalkulowany w ujęciu rocznym, Bank stoi na stanowisku, że dla celów współczynnika VAT, całkowity wynik z operacji wymiany walut powinien być ustalany w okresie rocznym. W konsekwencji, obrót z tytułu transakcji wymiany walut powinien być, dla celów współczynnika VAT, kalkulowany jako dodatni wynik zrealizowany pomiędzy pierwszym a ostatnim dniem danego roku podatkowego.

Potwierdzenie takiego podejścia dla ustalenia obrotu rocznego z tytułu usług pośrednictwa finansowego można znaleźć również w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2007 roku (sygn. nr IFPP1- 443-334/07-6/AB), w którym to Dyrektor potwierdził stanowisko banku, że przy ustalaniu proporcji, bank powinien uwzględniać obrót zrealizowany w ujęciu rocznym tj. obrót globalny osiągnięty w danym roku, wyliczony wg stanu na dzień 31 grudnia tego roku.

Konkludując, na potrzeby ustalania obrotu dla obliczenia współczynnika VAT, Bank powinien uwzględnić, jako obrót roczny związany ze świadczonymi usługami finansowymi w zakresie operacji wymiany walut, całkowity dodatni wynik na transakcjach wymiany walut, obliczony jako różnica pomiędzy kwotą poszczególnych pozycji wymiany walut, dla których zrealizowano zysk z transakcji FX w okresie rocznym (tj. między 1 stycznia a 31 grudnia danego roku podatkowego), a kwotą stanowiącą zrealizowane straty na transakcjach FX w tym okresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2. ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Bank świadczy usługi polegające na pośredniczeniu pomiędzy klientami chcącymi nabyć daną walutę a klientami chcącymi tą walutę sprzedać, przy czym skojarzenie klienta—sprzedawcy z klientem nabywcą nie musi następować jednocześnie. W związku z realizowanymi transakcjami wymiany walut Bank nie pobiera żadnych opłat, czy prowizji niemniej jednak ustala dwa różne kursy dla sprzedaży i zakupu przez Bank określonej waluty. W rezultacie wynagrodzenie Banku stanowi spread będący różnicą pomiędzy niższą ceną kupna a wyższa ceną sprzedaży danej waluty stosowaną przez Bank.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż godnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Przepis ten stanowi jednoznacznie, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, rozumiany jako cała kwota (całość świadczenia) należna od nabywcy z tytułu sprzedaży. Natomiast z art. 2 pkt 22 ustawy, wynika, iż przez sprzedaż należy również rozumieć świadczenie usług.

W sytuacji przedstawionej przez Bank obrotem jest rzeczywiste wynagrodzenie, realna korzyść, jaką Bank odniesie wskutek świadczenia usług wskazanych powyżej. Zatem dla obliczenia proporcji o której mowa w ust. 3 art. 91 ustawy, Bank powinien uwzględnić, jako obrót roczny związany ze świadczonymi usługami finansowymi w zakresie operacji wymiany walut, całkowity dodatni wynik na transakcjach wymiany walut, obliczony jako różnica pomiędzy kwotą poszczególnych pozycji wymiany walut, dla których zrealizowano zysk z transakcji FX w okresie rocznym (tj. między 1 stycznia a 31 grudnia danego roku podatkowego), a kwotą stanowiącą zrealizowane straty na transakcjach FX w tym okresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.