Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-173/14/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-19
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; przychód; spadek; spadek-dział spadku; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 10 lutego 2014 r. (data otrzymania 18 lutego 2014 r.), uzupełnionym 18 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 9 kwietnia 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-173/14/MMa wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 18 kwietnia 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Postanowieniem Sądu Rejonowego z 23 kwietnia 2004 r. Wnioskodawca na podstawie ustawy Kodeks cywilny nabył w udziale wynoszącym 1/8 spadek po zmarłym 6 maja 1977 r. ojcu. W skład masy spadkowej wchodziło gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 0,99 ha położone w R. składające się z niezabudowanej działki nr 822. Na wniosek spadkobierców Wójt Gminy wydał ostateczną decyzję 13 sierpnia 2010 r. zatwierdzającą podział odziedziczonej nieruchomości na osiem działek o równej powierzchni 0,1079 ha i jedną działkę o powierzchni 0,1111 ha. Ponadto w wyniku zmian gruntowych wg ewidencji zasobu powiatowego dzielona działka zmieniła swój obszar z 0,99 ha na 0,9743 ha.

W dniu 13 kwietnia 2011 r. w kancelarii notarialnej wszyscy współwłaściciele działek zawarli umowę o dział spadku bez żadnych spłat i innych świadczeń wzajemnych. W wyniku działu spadku Wnioskodawca został wyłącznym właścicielem działki nr 822/9 o obszarze 1079 m2 oraz nabył udział wynoszący 1/8 w prawie własności działki nr 822/1 o obszarze 1111 m2. Następnie 12 listopada 2013 r. Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży działki nr 822/9 oraz udziału w działce nr 822/1 za łączną cenę 8 000,00 zł.

W uzupełnieniu z 16 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca poinformował, że:

Zgodnie z aktem notarialnym z 13 kwietnia 2011 r. strony umowy działu spadku określiły na dzień spisania tejże umowy rynkową wartość wszystkich nieruchomości podlegających działowi spadku na łączną kwotę 100 000,00 zł. Wszystkie te nieruchomości powstały wskutek podziału niezabudowanej działki nr 822.

Następnie Wnioskodawca wskazał, że w akcie notarialnym nie określono, jaka jest rynkowa wartość poszczególnych działek. Natomiast według przedłożonego do aktu notarialnego wypisu z rejestru gruntów wydanym przez Starostę każda z podzielonych działek stanowi grunty orne o klasie RII i wszystkie są położone w tej samej wsi. Dlatego Wnioskodawca przyjął, że wartość poszczególnych działek będących przedmiotem działu spadku wynika z iloczynu jednakowej dla nich wszystkich ceny rynkowej 102 637,79 zł za 1 ha (100 000,00 zł/0,9743 ha) oraz powierzchni danej działki.

W związku z powyższym Wnioskodawca określa otrzymaną przeze siebie w dziale spadku wartość rynkową majątku na kwotę 12 500,00 złotych. Wartość działki nr 822/9 Wnioskodawca wycenił na kwotę 11 074,62 zł (0,1079 ha x 102.637,79 zł), a swój udział w działce nr 822/1 – na kwotę 1 425,38 zł (0,1111 ha x 102.637,79 zł x 1/8).

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż nieruchomości i sprzedaż udziału w nieruchomości nabytych w drodze spadku oraz w drodze działu spadku zgodnie z zawartą umową z 13 kwietnia 2011 r. należy traktować jako odpłatne zbycie określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przychód ten opodatkować zgodnie z tą ustawą?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości i udziału w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej oraz od nabycia upłynęło więcej niż 5 lat (rok nabycia spadku –1977).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, (\`(...)\`) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (\`(...)\`).

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego w przedstawionym stanie faktycznym dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data ich nabycia.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia przez Wnioskodawcę spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców. Natomiast wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, że dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Należy więc wskazać, że działka nr 822/9 i 1/8 udziału w działce nr 822/1, które Wnioskodawca zbył w 2013 r., odpowiadają udziałowi nabytemu w drodze spadku po ojcu. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie stanu faktycznego, datę nabycia tych rzeczy i praw majątkowych stanowi dzień jego śmierci, tj. 6 maja 1977 r., wobec czego przychód uzyskany z jego sprzedaży w tej części nie podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa, jej części lub udziału w nieruchomości lub prawie nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie i nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) oraz podstawa ich nabycia.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości. W przypadku nabycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości w drodze spadku datą nabycia – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest data otwarcia spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Natomiast z art. 924 i 925 ustawy Kodeks cywilny wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Bowiem z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku czy akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Z instytucją działu spadku mamy natomiast do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego – jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Dział spadku bez wątpienia jest konsekwencją nabycia w drodze spadku. Dział spadku polega na dokonaniu podziału rzeczy wspólnej należącej do wszystkich współwłaścicieli, ponieważ współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom.

Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Mając zatem na uwadze przywołane powyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby nie ulega powiększeniu, dział spadku nie może być traktowany w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób nie uległ powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą, jak też stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w majątku nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi o nowej dacie nabycia nieruchomości w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Bezsprzeczne jest, że przed datą działu spadku udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeśli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11 czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym Sąd stwierdził, że „(…) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie – moment działu spadku”.

Wnioskodawca w spadku po ojcu zmarłym w 1997 r. nabył udział w nieruchomości wynoszący 1/8. Przedmiotem spadku było gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 0,99 ha. W dziale spadku w 2011 r. Wnioskodawca nabył powstałe w wyniku jego podziału działki nr 822/9 oraz udział w działce nr 822/1 wynoszący 1/8. W dniu 12 listopada 2013 r. Wnioskodawca zbył działkę nr 822/9 oraz udział w drugiej działce nr 822/1 za kwotę 8 000,00 zł.

Aby zatem ustalić czy w dacie działu spadku w 2011 r. można mówić o nabyciu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy porównać rynkową wartość majątku nabytego przez Wnioskodawcę w dziale spadku w 2011 r. z wartością rynkową udziału w całej nieruchomości nabytej uprzednio w drodze spadku po ojcu w 1977 r. ustaloną również na dzień działu spadku.

W tym miejscu należy zatem podkreślić, że powyższych ustaleń należy dokonać w oparciu o wartości rynkowe. Wartości te ustalić należy na podstawie cen rynkowych nieruchomości, obowiązujących na danym obszarze w dniu zawarcia umowy o dział spadku. Za cenę rynkową należy uznać wartość określonej rzeczy lub prawa ustaloną na podstawie cen stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia. Organ podkreśla, że subiektywne przekonanie Wnioskodawcy i pozostałych współwłaścicieli, co do wysokości ustalonej wartości rynkowej, nie może stanowić wyznacznika ceny rynkowej.

Wnioskodawca wskazał, że wartość rynkową nieruchomości na dzień działu spadku strony określiły w umowie o dział spadku z 13 kwietnia 2013 r. na kwotę 100 000,00 zł. Wnioskodawca wskazał, że w wyniku działu spadku nabył jedną z działek – nr 822/9 i udział w drugiej nr 822/1, a ich łączną wartość rynkową w oparciu o własne wyliczenia określił na kwotę 12 500,00 zł .

Wnioskodawca w drodze notarialnego działu spadku z 2011 r. nie nabył zatem udziału o wartości wyższej niż uprzednio nabyty w spadku po ojcu zmarłym w 1977 r. Należy zatem przyjąć, że sprzedaną działkę nr 822/9 i udział w drugiej nr 822/1 Wnioskodawca nabył w spadku w 1977 r. – przy założeniu, że wartość działek rzeczywiście odpowiadała ich wartościom rynkowym na dzień dokonania działu spadku.

Skoro zatem w wyniku działu spadku udział Wnioskodawcy nie uległ powiększeniu, to nie doszło do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, gdyż wartość rynkowa otrzymanej przez Wnioskodawcę działki nr 822/9 i udziału w drugiej działce nr 822/1 nie przekroczyła wartości majątku, jaki przysługiwał mu w spadku.

W związku z powyższym wyjaśnieniem należy stwierdzić, że nabycie przez Wnioskodawcę omawianej działki i udziału w drugiej działce nastąpiło w 1977 r. Oznacza to, że pięcioletni termin określony zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy upłynął odpowiednio z końcem 1982 r. W tej też sytuacji na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę ze sprzedaży, ponieważ sprzedaż w stosunku do Wnioskodawcy nie stanowi w ogóle źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.