Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-602/15/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-22
Teza: w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wydania karty podarunkowej
Słowa kluczowe: bony; obowiązek-obowiązek podatkowy; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 2 września 2015 r. (data wpływu 8 września 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wydania karty podarunkowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wydania karty podarunkowej.

Wniosek został uzupełniony pismem z 2 września 2015 r. (data wpływu 8 września 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 26 sierpnia 2015 r. znak: IBPB-1-3/4510-146/15/SK, IBPP2/4512-602/15/IK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

K.Sp. z o.o. (dalej również jako: Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzącym działalność gospodarczą m. in. w zakresie dystrybucji obuwia, toreb oraz akcesoriów marki „K” (dalej: Towary).

Dystrybucja Towarów prowadzona jest m.in. poprzez sieć sklepów fizycznych (dalej: Salony) oraz Sklep Internetowy.

W ramach uatrakcyjnienia oferty, Spółka wprowadziła sprzedaż Kart Podarunkowych, będących bonami towarowymi na okaziciela (dalej: Użytkownik) w formie kart, wydawanych przez Spółkę i dostępnych w Salonach oraz w Sklepie Internetowym, uprawniających do zakupu Towarów w Salonach lub w Sklepie Internetowym do maksymalnej kwoty odpowiadającej początkowej wartości nominalnej Karty Podarunkowej.

Wartość nominalna Karty Podarunkowej odpowiada kwocie środków pieniężnych przekazanej Spółce przez Nabywcę Karty Podarunkowej. Karta Podarunkowa zachowuje ważność przez okres 12 miesięcy od dnia jej aktywacji.

Przy wydaniu Karty Podarunkowej Nabywca otrzymuje od Spółki niefiskalny wydruk z kasy jako potwierdzenie dokonania wpłaty środków pieniężnych, niestanowiący paragonu fiskalnego ani faktury VAT. Spółka nie wybrała sposobu ustalania przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 3g Ustawy CIT.

W momencie sprzedaży Karty Podarunkowej przez Spółkę nie jest możliwe określenie Towarów, które zostaną nabyte przy jej wykorzystaniu przez Użytkownika w Salonach lub Sklepie Internetowym ani daty ich sprzedaży. Co więcej, Użytkownicy nie mają obowiązku wykorzystania Kart Podarunkowych. W praktyce może więc dochodzić do sytuacji, w których pomimo otrzymania środków pieniężnych przez Spółkę nie dojdzie do wykorzystania Karty Podarunkowej i sprzedaży Towarów.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako nr 1):

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym sprzedaż Karty Podarunkowej nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie Ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, sprzedaż Karty Podarunkowej nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie Ustawy VAT. W szczególności, brak jest podstaw do traktowania otrzymanych środków pieniężnych jako zaliczki na poczet dostawy towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6) Ustawy VAT, przez pojęcie towarów należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 19a ust. 1 Ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi art. 19a ust. 8 Ustawy VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Mając na uwadze treść ww. przepisów, w przypadku otrzymania zaliczki na poczet dostawy towarów, podatnik powinien rozpoznać obowiązek podatkowy.

Podkreślenia przy tym wymaga, że pojęcie zaliczki nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów Ustawy VAT. W związku z tym niezbędne jest odwołanie się do powszechnego rozumienia tego pojęcia oraz orzecznictwa, z którego wynikają wskazówki w tym zakresie.

Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego PWN” zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Biorąc powyższe pod uwagę, zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Przez przedpłatę należy natomiast rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie.

Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1100/09), obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania płatności przed dostawą towarów/wykonaniem usługi powstaje jedynie wówczas, „gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej".

Zagadnienie skutków otrzymania przedpłat/zaliczek na gruncie VAT było rozstrzygane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 21 lutego 2006 roku wydanym w sprawie BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, (sprawa C-419/02). Trybunał przyjął jednoznacznie, że przedpłaty mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego tylko wtedy, gdy dokonane są na poczet przyszłych dostaw konkretnych towarów lub usług. Jeżeli taka konkretyzacja nie jest możliwa, należy przyjąć, że płatność spełnia inne funkcje niż zaliczka czy przedpłata. Trybunał podkreślił, że na gruncie dyrektywy zaliczka nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania. Jedyną funkcją którą przypisuje jej dyrektywa, jest przyspieszenie powstania obowiązku podatkowego wynikającego z czynności opodatkowanej, np. dostawy towarów, czy świadczenia usług. Dlatego też, aby przedpłata (zaliczka) spowodowała powstanie obowiązku podatkowego, niezbędne jest to, by w chwili dokonywania płatności strony znały wszystkie istotne dane dotyczące przyszłej transakcji, w szczególności to, jakich towarów lub usług przedpłata dotyczy.

W ocenie Spółki, brak jest podstaw do twierdzenia, iż Karty Podarunkowe stanowią towary w rozumieniu art. 2 pkt 6) Ustawy VAT. Właściwe jest natomiast kwalifikowanie ich jako znaków legitymacyjnych uprawniających do nabywania Towarów sprzedawanych przez Spółkę.

Co istotne, w momencie sprzedaży Kart Podarunkowych nie jest możliwe zidentyfikowanie Towarów, które przy ich użyciu zostaną nabyte przez Użytkowników. Brak jest więc podstaw do traktowania otrzymywanych przez Spółkę środków pieniężnych z tytułu wydania Kart Podarunkowych jako przedpłat/zaliczek na poczet skonkretyzowanych transakcji, gdyż na moment sprzedaży Kart Podarunkowych nie jest znana wartość ani Towary będące przedmiotem dostawy przez Spółkę.

Obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstanie dopiero z chwilą nabycia Towaru, tj. w momencie w którym znany będzie zarówno przedmiot dostawy jak i wartość transakcji.

Prawidłowość takiej wykładni przepisów Ustawy VAT w analogicznych sprawach wynika m.in. następujących interpretacji indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lipca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-412/14/LSz),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 września 2014 r. (sygn. IBPP2/443-717/11/WN),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 stycznia 2014 r. (sygn. ILPP2/443-963/13-2/MR),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2014 r. (sygn. IPPP2/443-1197/13-3/KOM),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2013 r. (sygn. IPPP2/443-83/13-2/MM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w kwestiach objętych pytaniem oznaczonym we wniosku jako nr 1, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Zasady dotyczące ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług uregulowane zostały w art. 19a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii ustalenia czy wydanie Karty Podarunkowej powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Należy zauważyć, że przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia bonu towarowego. Natomiast Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) definiuje „bon” jako „dowód uprawniający do otrzymania w oznaczonym terminie pewnych towarów, sumy pieniędzy lub usług”.

W świetle powyższego, a także przywołanego wcześniej przepisu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT bon towarowy, nazwany w omawianej sprawie przez Wnioskodawcę „Kartą Podarunkową”, nie mieści się w definicji towaru w rozumieniu ww. przepisu ustawy o VAT lecz jest jedynie dokumentem uprawniającym do odbioru towarów. Zastępuje on środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary, natomiast wydanie tego bonu następuje w zamian za dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez klienta na rzecz Wnioskodawcy. Konsekwentnie zatem, czynności sprzedaży ww. Kart klientom nie można utożsamiać z dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokonania wpłaty środków pieniężnych przez nabywcę na rzecz Wnioskodawcy, a w konsekwencji wydania Karty Podarunkowej nie można również uznać za świadczenie usług za odpłatnością.

Z wniosku nie wynika aby Wnioskodawca stawiał jakiekolwiek ograniczenia lub warunki jakie klient musiałby spełnić aby nabyć kartę podarunkową. W konsekwencji w przedmiotowej sytuacji nie mamy również do czynienia ze świadczeniem usług na rzecz klientów Wnioskodawcy.

A zatem, czynność odpłatnego przekazania Karty Podarunkowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto dokonana przez klientów Wnioskodawcy wpłata środków pieniężnych w związku z nabyciem karty podarunkowej nie stanowi zaliczki ani przedpłaty w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego PWN”, zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie.

Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego dokonana przez klientów Wnioskodawcy wpłata środków pieniężnych w związku z nabyciem Karty Podarunkowej nie będzie związana z nabyciem określonego towaru, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, w momencie sprzedaży Karty Podarunkowej przez Spółkę nie jest możliwe określenie Towarów, które zostaną nabyte przy jej wykorzystaniu przez Użytkownika w Salonach lub Sklepie Internetowym ani daty ich sprzedaży. Co więcej, Użytkownicy nie mają obowiązku wykorzystania Kart Podarunkowych. W praktyce może więc dochodzić do sytuacji, w których pomimo otrzymania środków pieniężnych przez Spółkę nie dojdzie do wykorzystania Karty Podarunkowej i sprzedaży Towarów.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że pobierana przez Wnioskodawcę opłata za Kartę Podarunkową nie jest formą przedpłaty lub zaliczki, gdyż klienci nabywając przedmiotową Kartę wpłacają odpowiednią kwotę nie za z góry ustalony towar lub z góry ustaloną ilość tego towaru. Tym samym dokonana wpłata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w momencie wydania Karty.

W omawianej sprawie zapłata, która ma miejsce przed dostawą towaru nie spełnia w całej rozciągłości definicji przedpłaty. Przyszła dostawa nie jest jeszcze w momencie zapłaty szczegółowo określona – nieznany jest przedmiot sprzedaży, ilość towaru oraz cena towaru. Dopiero z chwilą dokonania dostawy towarów, a więc w momencie realizacji transakcji sprzedaży towaru powstaje obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, należy stwierdzić, że czynność sprzedaży przez Wnioskodawcę Kart Podarunkowych, o których mowa we wniosku, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast środki pieniężne, które otrzymuje Wnioskodawca w związku z odpłatnym przekazaniem tych Kart swoim klientom nie stanowią zaliczki ani przedpłaty w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

W tej sytuacji, w momencie sprzedaży Kart Podarunkowych nie wystąpi obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, że dotyczy to również sytuacji, gdy Karta Podarunkowa nie zostaje zrealizowana w wymaganym terminie i traci swoją moc z uwagi na upływ terminu na który została wydana.

Należy zauważyć, że dopiero realizacja bonu towarowego (Karty Podarunkowej), czyli fizyczne nabycie towaru przez klienta, regulującego zapłatę poprzez wręczenie bonu towarowego (Karty Podarunkowej), jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wydanie towarów za bony towarowe (karty podarunkowe) podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych według stawek właściwych dla danego towaru. Wówczas w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 19a ustawy o VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w kwestiach objętych pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.