Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.705.2017.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-07
Teza: W zakresie braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku oraz sporządzenia remanentu likwidacyjnego w związku z przekazaniem w formie darowizny części gospodarstwa rolnego jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: darowizna; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; korekta-korekta podatku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku oraz sporządzenia remanentu likwidacyjnego w związku z przekazaniem w formie darowizny części gospodarstwa rolnego jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku oraz sporządzenia remanentu likwidacyjnego w związku z przekazaniem w formie darowizny części gospodarstwa rolnego jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Do dnia 4 października 2017 r. Wnioskodawca wspólnie z żoną Marią byli właścicielami gospodarstwa rolnego. Gospodarstwo to specjalizowało się w dwóch kierunkach:

1.  hodowla krów mlecznych - produkcja mleczna,
2.  hodowla drobiu rzeźnego (brojlery) - działy specjalne produkcji rolnej.

Wnioskodawca był czynnym podatnikiem podatku VAT. Dużo inwestował kupując maszyny rolnicze, budując budynki inwentarzowe. Na podstawie faktur zakupu był odliczany VAT.

Dnia 4 października 2017 r. w formie aktów notarialnych zostały sporządzone dwie umowy darowizn:

1.  dla syna Wiktora darowano grunty rolne o pow. 34 ha wraz z budynkami inwentarskimi (obora, wiaty, itp.) z inwentarzem żywym (krowy mleczne), gruntami rolnymi, urządzeniami, maszynami, które stanowią zorganizowaną całość gospodarczą i tworzą gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego. Szczegółowy wykaz gruntów, budynków i maszyn zawarte są w akcie notarialnym.
2.  dla syna Bogdana darowano nieruchomość gruntową o pow 6,17 ha zabudowaną budynkiem produkcyjnym, usługowym i gospodarczym dla rolnictwa (kurnikiem) wraz z wyposażeniem, budynkami przynależnymi (silosami), budynkiem mieszkalnym oraz wszystkimi prawami związanymi z prowadzoną działalnością rolniczą fermowej hodowli i chowu drobiu rzeźnego w formie działów specjalnych produkcji rolnej, które również stanowią zorganizowana całość gospodarczą.

Wnioskodawca sobie i swojej małżonce oprócz służebności zostawił 12 ha gruntów rolnych, które od 4 października 2017 r. wydzierżawiono synowi Wiktorowi. Synowie Wiktor i Bogdan są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (VAT).

Nabyte przez nich dobra, od których podatek podlegał odliczeniu, służyć będą nadal czynnościom opodatkowanym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przekazując w postaci darowizn dwie zorganizowane części gospodarstwa swoim następcom (synom), które samodzielnie mogą funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwa i zostawiając sobie 12 ha gruntów rolnych Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku sporządzania remanentu i zwrotu odliczonego podatku VAT od zakupionych w tym okresie maszyn, środków do produkcji, materiałów i usług budowlanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, darowizny dla dwóch synów zorganizowanych dwóch części gospodarstwa rolnego, i pozostawienie sobie 12 ha gruntów rolnych, nie rodzą obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego od zakupionych składników majątkowych i obowiązku sporządzania remanentu likwidacyjnego celem oddania odliczonego podatku VAT.

W sytuacji, gdy następca będzie kontynuował działalność rolniczą w tym samym zakresie produkcji i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a zakupione towary, od których podatek podlegał odliczeniu, będą nadal wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, po przekazania rolnego następcy nie ulegnie zmianie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W związku z tym ww. przepis nakładający obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1-5, nie będzie miał w tym przypadku zastosowania.

Wnioskodawca natomiast może skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i być np. od 1 stycznia 2018 r. rolnikiem ryczałtowcem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie zapisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552Kodeksu cywilnego – czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy jednak, że w przypadku osób fizycznych termin „przedsiębiorstwo” odnosi się do całego zakresu prowadzonej przez nie działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 553 Kodeksu cywilnego, za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

Wprawdzie w przepisach ustawy Kodeks cywilny, gospodarstwo rolne zostało zdefiniowane odrębnie od przedsiębiorstwa, to jednak można przyjąć, że spełnia ono określone w tej ustawie wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Zatem należy przyjąć, że gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w ustawie Kodeks cywilny), stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza.

Należy również wskazać, że – stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powołanych przepisów należy wskazać, że podstawowym wymogiem jest, aby zorganizowana cześć przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaka rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębniona organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencje zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca do dnia 4 października 2017 r. wspólnie z żoną Marią byli właścicielami gospodarstwa rolnego. Gospodarstwo to specjalizowało się w dwóch kierunkach:

1.  hodowla krów mlecznych - produkcja mleczna,
2.  hodowla drobiu rzeźnego (brojlery) - działy specjalne produkcji rolnej.

Wnioskodawca był czynnym podatnikiem podatku VAT. Dużo inwestował kupując maszyny rolnicze, budując budynki inwentarzowe. Na podstawie faktur zakupu był odliczany VAT. Dnia 4 października 2017 r. w formie aktów notarialnych zostały sporządzone dwie umowy darowizn:

1.  dla syna Wiktora darowano grunty rolne o pow. 34 ha wraz z budynkami inwentarskimi (obora, wiaty, itp.) z inwentarzem żywym (krowy mleczne), gruntami rolnymi, urządzeniami, maszynami, które stanowią zorganizowaną całość gospodarczą i tworzą gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego.
2.  dla syna Bogdana darowano nieruchomość gruntową o pow 6,17 ha zabudowaną budynkiem produkcyjnym, usługowym i gospodarczym dla rolnictwa (kurnikiem) wraz z wyposażeniem, budynkami przynależnymi (silosami), budynkiem mieszkalnym oraz wszystkimi prawami związanymi z prowadzoną działalnością rolniczą fermowej hodowli i chowu drobiu rzeźnego w formie działów specjalnych produkcji rolnej które również stanowią zorganizowana całość gospodarczą.

Wnioskodawca sobie i swojej małżonce oprócz służebności zostawił 12 ha gruntów rolnych, które od 4 października 2017 r. wydzierżawiono synowi Wiktorowi. Synowie Wiktor i Bogdan są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (VAT). Nabyte przez nich dobra, od których podatek podlegał odliczeniu, służyć będą nadal czynnościom opodatkowanym.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy przekazując w postaci darowizn dwie zorganizowane części gospodarstwa swoim następcom (synom), które samodzielnie mogą funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwa i zostawiając sobie 12 ha gruntów rolnych Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku sporządzania remanentu i zwrotu odliczonego podatku VAT od zakupionych w tym okresie maszyn, środków do produkcji, materiałów i usług budowlanych.

Jak wskazano powyżej, aby czynność była wyłączona spod zakresu przepisów ustawy, przedmiotem zbycia musi być przedsiębiorstwo jako całość lub jego zorganizowana część.

Jak wskazano wcześniej przedsiębiorstwo / zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie / zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Zatem należy przyjąć, że gospodarstwo rolne stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza.

Dlatego też w niniejszej sprawie, po uwzględnieniu obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca wskazuje, że przekazuje zorganizowane części przedsiębiorstwa, które samodzielnie mogą funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwa i o ile faktycznie stanowią funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębnione zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, to darowizny wskazanych składników majątku – stosownie do zapisu art. 6 pkt 1 ustawy – są wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tj. odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Szczegółowy sposób dokonywania korekt określa art. 91 ust. 3-9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).

Jak wynika z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, stosownie do zapisu art. 91 ust. 7c, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana art. 91 ust. 7d.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że darowizny poszczególnych części gospodarstwa rolnego obejmujące grunty, budynki, sprzęt rolniczy, które jak wcześniej wskazano stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa są wyłączone spod działania ustawy, tj. nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Jednocześnie wskazać należy, że w takiej sytuacji korekt o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, dokonuje nabywca przedsiębiorstwa lub nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o ile poszczególne składniki majątku nie będą wykorzystywane przez niego wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lub wyłącznie do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Przekazanie głównej części gospodarstwa rolnego jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa nie będzie się wiązało dla przekazującego (Wnioskodawcy) z obowiązkiem dokonania korekty w zakresie podatku naliczonego związanego z nabytymi środkami trwałymi gospodarstwa (maszynami), gdyż ewentualny obowiązek korekty podatku naliczonego mógłby ciążyć na nabywcach (synach Wnioskodawcy), o czym stanowi art. 91 ust. 9 ustawy.

W omawianej sprawie Wnioskodawca nie będzie również obowiązany do korekty podatku naliczonego związanego z ponoszeniem bieżących wydatków związanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym tj. zakupem środków do produkcji, materiałów i usług budowlanych. Należy bowiem wskazać, że jak wynika z powołanego art. 91 ust. 7d ustawy, korekty podatku naliczonego dokonuje się w odniesieniu do towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, których nie wykorzystano zgodnie z takim zamiarem do dnia zmiany ich przeznaczenia. Natomiast jak wynika z opisu sprawy, nabyte towary zostały wykorzystane w dotychczas prowadzonej produkcji.

Natomiast regulacje dotyczące opodatkowania towarów w sytuacji zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą sprecyzowane zostały w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak w myśl art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

W myśl art. 14 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 14 ust. 5).

Ponadto na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek wynikający z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż grunty, które zatrzyma Wnioskodawca będą dalej wydzierżawiane przez Stronę.

Wskazać w tym miejscu należy, że działalność gospodarcza, na podatwie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użytkowania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do § 2 ww. przepisu, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że usługa dzierżawy wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy dzierżawa będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Dlatego też, mając na uwadze powołane przepisy należy wskazać, że świadcząc usługi dzierżawy posiadanych gruntów rolnych Wnioskodawca wystepuje jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie.

Zatem Wnioskodawca jako podmiot świadczący usługi dzierżawy nie zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym nie będzie miał obowiązku sporządzenia spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku oraz sporządzenia remanentu likwidacyjnego w związku z przekazaniem w formie darowizny części gospodarstwa rolnego jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa należało uznać za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku oraz sporządzenia remanentu likwidacyjnego w związku z przekazaniem w formie darowizny części gospodarstwa rolnego jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Natomiast pozostałe kwestie w zakresie których Wnioskodawca nie przedstawił stanu faktycznego i nie sprecyzował pytania nie są przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.