Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.259.2018.3.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-21
Teza: Czy w związku z likwidacją Spółki i przekazaniem Miastu Nieruchomości w ramach likwidacji, po stronie Spółki powstanie przychód na podstawie art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT? Czy otrzymanie Nieruchomości przez Miasto w związku z likwidacją Spółki będzie generowało po stronie Miasta powstanie przychodu zgodnie z art. 7b ust. 1 lit. e Ustawy o CIT, który podlegać będzie zwolnieniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: gmina; likwidacja; nieruchomości; udziałowiec; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 maja 2018 r. (data wpływu 22 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   w związku z likwidacją Spółki i przekazaniem Miastu Nieruchomości w ramach likwidacji, po stronie Spółki powstanie przychód na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy – **jest nieprawidłowe,**

*   otrzymanie Nieruchomości przez Miasto w związku z likwidacją Spółki będzie generowało po stronie Miasta powstanie przychodu zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy, który podlegać będzie zwolnieniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji Spółki.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Miasto X.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto X. („Miasto”) - zainteresowane niebędące stroną postępowania, jest 100% udziałowcem X. sp. z o.o. („Spółka”). Spółka jest właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w W. („Nieruchomość”). Nieruchomość stanowi działkę ewidencyjną.

Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla Nieruchomości wydana została decyzja Burmistrza z 2001 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, która została zmieniona decyzją z 2001 r., a następnie decyzją z 2002 r. Zgodnie z powyższą decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, na Nieruchomości miał powstać budynek biurowy z garażem podziemnym. Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z 2001 r. była ważna 2 lata.

Do 1998 r. Nieruchomość stanowiła własność Skarbu Państwa. Decyzją Wojewody Nieruchomość została przekazana Dzielnicy Gminy w 2002 r., a następnie została przez Gminę wniesiona do Spółki jako wkład niepieniężny.

Na Nieruchomości znajdują się następujące zabudowania:

*   budynek byłej szkoły o powierzchni 1.332,00 m2. Szkoła funkcjonowała do ok. 2000 r. Budynek jest przewidziany do rozbiórki. Został on wyłączony z użytkowania na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 2013 r.,
*   dwa budynki niemieszkalne o powierzchni 19 m2 każdy,
*   budynek niemieszkalny o powierzchni 9 m2,
*   asfaltowy plac będący pozostałością po boisku szkolnym.

Wszystkie naniesienia zostały wybudowane w 1969 r.

W latach 1995 - 1998 fragmenty Nieruchomości (gruntu) były oddawane w dzierżawę. Dzierżawcy prowadzili działalność gospodarczą w pawilonach handlowych postawionych przez nich na wydzierżawionym gruncie. Pawilony zostały usunięte z Nieruchomości.

W dokumentacji Dzielnicy zachowało się 9 umów najmu dotyczących Nieruchomości zawartych na okres od 1 lipca 2002 r. do 30 września 2002 r.:

*   2 umowy najmu garaży o powierzchni 50 m2 (obecnie garaży nie ma już na tej nieruchomości) oraz
*   7 umów najmu niewielkich fragmentów terenu (od 8,6 do 17,2 m2) z przeznaczeniem na działalność handlową.

Brak jest dokumentów na podstawie których można byłoby stwierdzić, czy przed wniesieniem Nieruchomości do Spółki w 2002 r. naniesienia znajdujące się na Nieruchomości były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej (w tym, czy były wynajmowane lub dzierżawione) w większym zakresie niż opisany powyżej.

Po zakończeniu działalności przez szkołę, asfaltowy plac będący pozostałością po boisku szkolnym był wykorzystywany przez podmiot trzeci do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie całodobowego parkingu strzeżonego. Podmiot ten prowadził parking przez ponad 2 lata nie dysponując żadnym tytułem prawnym do Nieruchomości oraz nie mając zgody (ani wyrażonej wprost, ani w sposób dorozumiany) właściciela Nieruchomości na prowadzenie takiej działalności. W 2015 r. Spółka zawarła umowę dzierżawy z innym podmiotem, który wykorzystuje plac do prowadzenia działalności w zakresie usług parkingowych.

Z zachowanych dokumentów nie wynika, aby (czy) w okresie pomiędzy 1 stycznia 1993 r. a wniesieniem Nieruchomości aportem do Spółki w 2002 r. naniesienia znajdujące się na Nieruchomości były ulepszane.

Po aporcie Nieruchomości do Spółki naniesienia nie były ulepszane.

Spółka planuje wydać Nieruchomości Miastu w ramach likwidacji Spółki, przeprowadzanej na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, dalej: „KSH”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydanie Nieruchomości Miastu (jako jedynemu udziałowcowi Spółki) w związku z likwidacją Spółki stanowić będzie czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług („podatkiem VAT”) na podstawie art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT?
2.  W przypadku uznania przez Organ, że wydanie Nieruchomości Miastu w związku z likwidacją Spółki nie będzie mogło korzystać z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT (w związku z pytaniem nr 1), Spółka zwraca się z pytaniem, czy wydanie Nieruchomości Miastu będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a) Ustawy o VAT?
3.  Czy w związku z likwidacją Spółki i przekazaniem Miastu Nieruchomości w ramach likwidacji, po stronie Spółki powstanie przychód na podstawie art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT?
4.  Czy otrzymanie Nieruchomości przez Miasto w związku z likwidacją Spółki będzie generowało po stronie Miasta powstanie przychodu zgodnie z art. 7b ust. 1 lit. e Ustawy o CIT, który podlegać będzie zwolnieniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania oznaczone nr 3 i 4 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytań nr 1 i 2 dotyczących podatku od towarów i usług wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 3

Wydanie Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Miasta w związku z likwidacją Spółki, nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie Spółki na podstawie art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), jego przychodem jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Rodzaje przychodów ustawodawca wskazał w art. 12 ust. 1 ww. Ustawy, zaś w ust. 4 pkt 3 tego przepisu wskazał, że do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Z powyższego przepisu wynika zatem, iż umorzenie udziałów w spółce nie stanowi dla niej przychodu. Przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest kwota otrzymana z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia ponad kwotę ich wartości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 272 KSH rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. W myśl art. 286 § 2 i 3 KSH likwidacja spółki rodzi po stronie spółki obowiązek przekazania jej majątku wspólnikom. Z powyższego wynika, iż spółka ma wobec wspólników zobowiązanie o charakterze niepieniężnym. Taka sytuacja występuje w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego. Spółka przekazując wspólnikom (udziałowcom) składniki majątku zaspokoi ich roszczenia o przekazanie składników majątku. Nie jest to zatem sytuacja, o której mowa w art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT, z którego wynika, iż przez wykonanie świadczenia niepieniężnego podatnik „reguluje w całości lub w części zobowiązanie”.

W przypadku podziału pomiędzy wspólników składników majątku pozostałych po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego, po stronie Spółki nie pojawią się żadne przysporzenie majątkowe. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że wspólnik likwidowanej spółki nie może żądać od spółki wypłaty z góry określonej kwoty np. kwoty odpowiadającej wartości nominalnej posiadanych przez niego udziałów. Możliwe są sytuacje, w których po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego nie zostaje już żaden majątek, który mógłby zostać podzielony między wspólników, jak również sytuacje, w których po zakończeniu interesów bieżących i zaspokojeniu wierzycieli, do podziału między wspólników pozostaje majątek o wartości niższej niż nominalna wartość udziałów. Podkreślić należy, że dokonując podziału majątku pozostałego po zakończeniu interesów bieżących i zaspokojeniu wierzycieli czy to poprzez jego spieniężenie i przekazanie kwot pieniężnych czy to poprzez podział składników majątku, spółka nie otrzymuje od swoich wspólników żadnego ekwiwalentu. Zatem, nawet jeżeli w ogóle można by mówić o zrealizowaniu przez Spółkę jej zobowiązania co do podziału majątku, to byłoby to zobowiązanie o charakterze jednostronnym, w którym nie występuje element ekwiwalentności świadczenia.

W tym miejscu zwrócić należy również uwagę na poglądy, zgodnie z którymi podział majątku likwidowanej spółki pomiędzy wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, do czego odwołuje się art. 14a Ustawy o CIT. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników wynika wprost z odpowiednich przepisów KSH i następuje niejako automatycznie, jako realizacja czynności wynikającej wprost z tych przepisów. Podział majątku uznać należy za czynność techniczną będącą częścią procesu likwidacyjnego. Nie poprzedza jej powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem art. 14a Ustawy o CIT odnosi się do przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań. Przy czym podkreślenia wymaga, że art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT nie wprowadza katalogu przychodów, a jedynie sposób obliczania wysokości przychodu, w określonych w nim sytuacjach (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1218/16 i wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 976/16).

Spółka wskazuje również, że NSA w wyroku z dnia 14 stycznia 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2844/12 wyjaśnił, iż przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi jest czynnością jednostronną, która nie nakłada na wspólnika obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego. Wspólnik nie płaci też żadnej ceny. NSA w powyższym wyroku wskazał, że skoro z przepisów prawa nie wynika wprost, aby przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją, o którym mowa w art. 286 § 1 KSH, powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest podstaw do rozszerzenia katalogu przychodów zamieszczonego w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT o przychód z tego tytułu z powołaniem się na art. 14 ust. 1 tej ustawy. Możliwość taką wyklucza również okoliczność, że do zapłaty podatku w związku z tą czynnością zobowiązany jest wspólnik, na rzecz którego majątek został przekazany. Przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT, ponieważ jest to czynność prawna jednostronna, a przy tym nieodpłatna, ponieważ dokonując jej spółka nie otrzymuje niczego w zamian.

Spółka wskazuje także, że art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT nie wymienia wprost przekazania wspólnikom majątku pozostałego po likwidacji spółki, jako stanu faktycznego skutkującego powstaniem po stronie spółki przychodu. W niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych (np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1563/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2430/15) akceptujących tezę, że taki stan faktyczny objęty jest zakresem zastosowania art. 14a Ustawy o CIT pojawiły się odwołania do treści uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk nr 2330).

W ocenie Spółki, uzupełnianie treści art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT poprzez sięgnięcie do treści uzasadnienia projektu ustawy w celu rozszerzenia zakresu zastosowania analizowanego przepisu jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP. Prowadzi bowiem do sytuacji, w której podatek nałożony zostaje nie w drodze ustawy a poprzez uzasadnienie rządowego projektu. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku WSA w Warszawie: z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 559/17 oraz z dnia 25 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2626/16.

Dodatkowo wskazać należy (na co zwrócił uwagę WSA w Krakowie w wyroku z 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 976/16, a wcześniej WSA w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 146/16, odnosząc się do argumentu, iż intencją ustawodawcy było ujednolicenie skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu m.in. likwidacji spółki), że skoro sytuacja taka literalnie nie została objęta dyspozycją przepisu art. 14a Ustawy o CIT wynikać z tego może, iż intencją prawodawcy było pozostawienie przekazania składników majątku wspólnikowi spółki w wyniku jej likwidacji jako czynności niepowodującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie likwidowanej spółki (pod. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz pod red. Krzysztofa Gila, Aleksandry Obońskiej, Adama Wacławczyka, Agnieszki Walter Wyd. CH Beck Warszawa 2016). Nie można przecież wnioskować z faktów zakładanych, zdarzeń leżących u podstaw proponowanych zmian w ustawie podatkowej, które nie zostały jednakowoż uzewnętrznione w przeprowadzonej zmianie prawa przez ustawodawcę, iż także i one są objęte zakresem tej zmiany skoro w przyjętej definitywnie regulacji je pominięto.

Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny (por. Jarosław Sekita Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum. Przegląd podatkowy 1/2016).

Również NSA w cytowanym powyżej wyroku podkreślił, że wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji spółki przewidzianej przepisami KSH, które zasadniczo jest ostatnią czynnością poprzedzającą wykreślenie spółki z rejestru, odnosi ten skutek, że z momentem jego dokonania spółka zostaje rozwiązana i ustaje jej byt jako osoby prawnej. Tak więc w momencie ukształtowania się zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz powstania obowiązku zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do jego zapłaty może już nie istnieć. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może natomiast zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma zaś możliwości takiego doręczenia, jeśli podatnik już nie istnieje.

Należy również wskazać że podział pomiędzy wspólników majątku spółki w toku postępowania likwidacyjnego może przybrać formę wypłaty środków pieniężnych bądź przekazania składników rzeczowych majątku likwidowanej spółki. Z punktu widzenia spółki wypłata środków pieniężnych jak i wydanie majątku w formie niepieniężnej - rzeczowej, powoduje taki sam skutek likwidacji majątku spółki przez jego podział i wydanie wspólnikom. Obie te sytuacje winny być traktowane w taki sam sposób i w obu tych sytuacjach, niezależnie od formy pieniężnej lub niepieniężnej, po stronie spółki nie powstanie przychód z tytułu wydania majątku spółki.

Reasumując, należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dokonane w ramach likwidacji przekazanie majątku jedynemu wspólnikowi (Miastu) nie będzie skutkowało uzyskaniem przez nią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w utrwalonej linii orzeczniczej sadów administracyjnych m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 146/16; WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1129/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1218/16; WSA w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 478/17; WSA w Warszawie z dnia: 27 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 400/16, dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 559/17, dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1982/16, dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2976/16, dnia 5 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2625/16, dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 559/17.

Rozstrzygniecie kwestii uzyskania przez Spółkę przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z przekazaniem majątku wspólnikowi w ramach likwidacji Spółki jest istotne dla Miasta z uwagi na fakt, że Miasto jest jedynym 100% udziałowcem Spółki.

Złożony wniosek ma zatem bezpośrednie skutki prawnopodatkowe dla zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

Ad. 4

Otrzymanie Nieruchomości przez Miasto w związku z likwidacją Spółki będzie generowało po stronie Miasta powstanie przychodu zgodnie z art. 7b ust. 1 lit. e Ustawy o CIT, który podlegać będzie zwolnieniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Z kolei zgodnie z art. 7b ust. 1 lit. e Ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 tej ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Zwolnienie to ma charakter podmiotowy, bezwzględny i obejmuje całość przychodów niezależnie od ich wysokości, czy też przeznaczenia zwolnionych środków. Dodać w tym miejscu należy, że zakres pojęcia "dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego" wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy podatkowej jest szeroki. Dochodami jednostek samorządu terytorialnego, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1453, ze zm.), są dochody własne, subwencja ogólna oraz dotacje celowe z budżetu państwa. Z art. 4 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wynika z kolei, że źródłami dochodów własnych gminy są dochody z jej majątku. Przy czym dochodami z majątku, są dochody uzyskiwane z tytułu posiadanego przez jednostkę samorządu terytorialnego prawa własności i innych praw majątkowych.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych zapadłych w podobnych stanach faktycznych np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 8 czerwca 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.31.2017.2.ZK oraz z dnia 7 lutego 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.145.2017.2.MG.

W ocenie Spółki otrzymanie przez Miasto Nieruchomości w związku z likwidacją Spółki byłoby zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy:

*   w związku z likwidacją Spółki i przekazaniem Miastu Nieruchomości w ramach likwidacji, po stronie Spółki powstanie przychód na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy –**jest nieprawidłowe,**

*   otrzymanie Nieruchomości przez Miasto w związku z likwidacją Spółki będzie generowało po stronie Miasta powstanie przychodu zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy, który podlegać będzie zwolnieniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy – **jest prawidłowe.**

Ad. 3

Tryb likwidacji spółek kapitałowych został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm., dalej: „KSH”). Zgodnie z art. 272 ww. ustawy, rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Natomiast, w myśl art. 282 § 1 KSH, likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne).

Stosownie do art. 286 § 1 i 2 KSH, podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa powyżej, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Jednakże, jak stanowi § 3 niniejszego przepisu, umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku.

Dopuszczalne jest zatem, w przypadku likwidacji spółki, przeniesienie prawa własności do składników majątkowych likwidowanej spółki na jej udziałowców.

Ocena skutków podatkowych po stronie Spółki przekazującej ten majątek wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie.

Wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”). Choć przepis ten w ust. 1 nie wymienia przekazania przez likwidowaną spółkę jej majątku na rzecz udziałowców jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak należy wskazać, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 sformułowania, że przychodami są „w szczególności” zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione, tj. m.in. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań itd.

Jakkolwiek przepisy updop, nie określają wprost, że przeniesienie praw własności składników majątkowych w drodze likwidacji Spółki rodzi przychód podatkowy po stronie Spółki, na gruncie powołanej ustawy, zdarzenie to należy traktować na równi ze zbyciem tych praw.

Jednocześnie, sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 updop. Stanowi on, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Należy wskazać, że pojęcie „zbycie” nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.

Stosownie do art. 14a ust. 1 updop, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Wskazać w tym miejscu należy, że wprowadzenie tego przepisu od 1 stycznia 2015 r. – według uzasadnienia projektu – miało na celu doprecyzowanie przepisów ustawy, nie zaś formułowanie nowej zasady postępowania przy tego rodzaju sprawach. W szczególności w uzasadnieniu przedmiotowego projektu wskazano, że: „(…) przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki”. Konsekwencją przyjęcia poglądu o doprecyzowującym charakterze ingerencji prawodawcy jest uznanie, że stan prawny – mimo nowelizacji – nie uległ zmianie.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje wydać Nieruchomości Miastu (jako jedynemu udziałowcowi Spółki) w ramach likwidacji Spółki, przeprowadzanej na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

Wskazać należy, że likwidacja Spółki i przekazanie jej składników majątkowych udziałowcowi, któremu przysługuje takie uprawnienie, skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń wspólnika o przekazanie tych składników. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę prawa własności nieruchomości prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób, Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. składniki majątku będą przysługiwały udziałowcowi. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14a ust. 1 updop.

Przeniesienie praw własności w drodze likwidacji Spółki należy zatem traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na równi ze zbyciem tych praw. Należy zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której Spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionemu udziałowcowi. Uznanie, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności do składników majątkowych należy traktować na równi z wypłatą środków pieniężnych spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu likwidacji swojego przedsiębiorstwa byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Odnosząc się natomiast do argumentu Wnioskodawcy co do braku podmiotu, który mógłby uregulować zobowiązania z tego tytułu, należy wskazać, że zgodnie z art. 27 ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Biorąc pod uwagę powyżej wskazane przepisy prawa oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że w związku z przekazaniem składników majątkowych w postaci nieruchomości należącej do likwidowanej Spółki w drodze przeniesienia na jej udziałowca (Miasta) praw własności do tych składników, powstanie po stronie Spółki przychód z odpłatnego zbycia praw rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 1 updop, w związku z art. 14a ust. 1 tej ustawy.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych i użytej w nich argumentacji należy wskazać, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Rozpatrując każdy kolejny wniosek organ podatkowy ma przede wszystkim za zadanie dokonać oceny argumentacji podatnika zawartej we wniosku. W przypadku odmiennego zdania organ wskazuje na jakiej podstawie i w świetle jakich przepisów stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe, co dokonane zostało powyżej.

Dodatkowo należy zauważyć, że przedstawione w niniejszej interpretacji stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 658/17. W wyroku tym NSA wskazał m.in., że „Przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., ma zastosowanie także do sytuacji, w której spółka z o.o. – po zakończeniu postępowania likwidacyjnego – przekaże udziałowcom składniki majątku mające charakter świadczeń niepieniężnych”.

Stanowisko organu podatkowego znajduje potwierdzenie także w wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2430/15, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 719/16, prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1563/15, prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1564/15. W ostatnim z wyroków Sąd stwierdził, że „w związku likwidacją spółki powstaje zobowiązanie spółki do spełnienia świadczenia w postaci wypłaty równowartości odpowiedniej części majątku – w postaci kwoty pieniężnej lub poprzez wydanie określonego składnika majątku. Natomiast w wyniku czynności przekazania majątku likwidowanej spółki nastąpi spełnienie zobowiązania spółki względem wspólnika. Zatem przywołana regulacja art. 14a u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie. Po stronie skarżącej spółki powstaje bowiem zobowiązanie - wobec udziałowca - do wypłaty równowartości odpowiedniej części majątku, a uregulowanie zobowiązania następuje przez wykonanie świadczenia niepieniężnego - wydanie majątku spółki na rzecz tego udziałowca. Konkludując należy stwierdzić, że – w ocenie Sądu - w opisanym zdarzeniu przyszłym – w sytuacji, w której Spółka przekaże – w związku z jej likwidacją - majątek na rzecz Udziałowca po jej stronie powstanie – na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. - przychód podatkowy generujący dochód podlegający opodatkowaniu”.

Ad. 4

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 updop wynika z kolei, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że od 2018 r. w updop, przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na dwa źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz

*   z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b updop.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3.

Przepis art. 7b ust. 1 zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Podsumowując, słusznie wskazuje Wnioskodawca, że otrzymanie Nieruchomości przez Miasto w związku z likwidacją Spółki będzie generowało po stronie Miasta powstanie przychodu zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e updop.

Jednocześnie zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 6 ust. 1 pkt 6 updop. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie to ma charakter podmiotowy, bezwzględny i obejmuje całość przychodów niezależnie od ich wysokości, czy też przeznaczenia zwolnionych środków. Dodać w tym miejscu należy, że zakres pojęcia „dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego” wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 6 udpop jest szeroki.

Dochodami jednostek samorządu terytorialnego, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1453, z późn. zm.), są dochody własne, subwencja ogólna oraz dotacje celowe z budżetu państwa. Z art. 4 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wynika z kolei, że źródłami dochodów własnych gminy są dochody z jej majątku. Przy czym dochodami z majątku, są dochody uzyskiwane z tytułu posiadanego przez jednostkę samorządu terytorialnego prawa własności i innych praw majątkowych.

W świetle powyższych przepisów, otrzymanie przez Miasto Nieruchomości w związku z likwidacją Spółki będzie korzystało ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 updop.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowo należy nadmienić, że Wnioskodawca wskazuje we wniosku na art. 7b ust. 1 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy powinno być art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ uznał powołaną przez Wnioskodawcę podstawę prawną za omyłkę pisarską, pozostającą bez wpływu na ocenę istoty jego stanowiska.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.