Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.60.2017.2.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-03
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2017 r. (data wpływu 13 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku od towarów i usług w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku od towarów i usług w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 czerwca 2017 r. (data wpływu 13 czerwca 2017 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina \`(...)\` jest jednostką samorządu terytorialnego, której jednym z zadań własnych jest prowadzenie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina złożyła w styczniu 2017 r. wniosek na przyznanie pomocy na operacje typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację zadania pn. „\`(...)\`”.

Celem projektu jest rozwój infrastruktury technicznej we wsi \`(...)\` poprzez budowę sieci wodociągowej o długości 14,52 km, poprawa infrastruktury technicznej poprzez przebudowę wodociągu we wsi \`(...)\` o długości 1,04 km oraz redukcja ścieków poprzez budowę 66 szt. przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie gminy \`(...)\`.

Powstała infrastruktura wodociągowa stanowić będzie własność Gminy \`(...)\`, jednakże wybudowane i przebudowane sieci wodociągowe po zakończeniu budowy zostaną oddane do użytkowania i przekazane w formie odpłatnej umowy dzierżawy spółce prawa handlowego pn. \`(...)\` Sp. z.o.o. Zaznaczyć bowiem należy, że na terenie Gminy \`(...)\` funkcjonuje \`(...)\`Sp. z o.o. (dalej: Spółka), którego jedynym wspólnikiem jest Gmina. Spółka jest podatnikiem podatku VAT a swój majątek w postaci sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, deszczowej otrzymała od Gminy w formie aportu niepieniężnego. W związku z czym świadczy teraz na rzecz mieszkańców Gminy i zlokalizowanych firm usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, które objęte są podatkiem VAT. Wskazane wyżej zadanie realizuje Gmina (ogłaszanie przetargów, wybór oferentów, zawieranie umów, rozliczanie inwestycji, faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizacją projektu wystawiane są na Gminę), a po zakończeniu zadania, jak już wspomniano Gmina przekaże wybudowaną kanalizację na rzecz ww. Spółki w formie umowy dzierżawy.

Gmina nie świadczy na rzecz mieszkańców usług sprzedaży wody i ścieków. To Spółka będzie pobierać opłaty od użytkowników indywidualnych za korzystanie z wybudowanych sieci.

Zadania związane z odprowadzaniem ścieków gmina realizuje w dwojaki sposób: buduje sieć kanalizacji sanitarnej, bądź stwarza warunki mieszkańcom do budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Wybór formy uzależniony jest od analizy kosztowej opłacalności przedsięwzięcia.

W ramach ww. projektu Gmina \`(...)\`. przymierza się do wybudowania przy współpracy mieszkańców rozproszonego systemu oczyszczania ścieków w postaci przydomowych oczyszczalni ścieków.

Na dzień dzisiejszy zebrane są informacje od mieszkańców, czy są tym tematem zainteresowani, zakładając, że inwestycja będzie współfinansowana środkami unijnymi w wysokości 63,63% w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich w latach 2014-2020 na operacje typu „Gospodarka wodno – ściekowa” (pozostałą kwotę odpowiadającą udziałowi 36,37% wpłacają do gminy mieszkańcy jako udział własny).

Obecnie zostały podpisane z mieszkańcami wstępne umowy - deklaracje przystąpienia do programu. Zgodnie z tymi umowami ustalono, że mieszkańcy:

1.  mają prawo do dysponowania nieruchomością,
2.  wyrażają zgodę na umiejscowienie przydomowej oczyszczalni ścieków na swojej nieruchomości,
3.  po wybudowaniu przydomowej oczyszczalni ścieków na własny koszt i we własnym zakresie mieszkańcy będą przeprowadzać przeglądy serwisowe oraz będą ponosić w tym czasie wszelkie koszty niezbędne do utrzymania oczyszczalni w prawidłowej eksploatacji,
4.  wyrażają zgodę, aby to gmina była ich właścicielem przez okres trwałości projektu (np. 5 lat od wybudowania, według warunków dofinansowania przez PROW), a po tym czasie instalacja przechodzi na własność mieszkańca na bazie odrębnej umowy,
5.  wpłacą do gminy wartość instalacji po pomniejszeniu o dofinansowanie ze środków unijnych PROW tj. 36,37% wkładu w charakterze darowizny na realizację zadań własnych jst, gdzie gmina przeznaczy darowiznę na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków.

Gmina \`(...)\` po uzyskaniu dofinansowania z PROW (umowa z Gminą \`(...)\`) przeprowadzi postępowanie przetargowe i wybierze wykonawcę, który będzie budował przydomowe oczyszczalnie ścieków. Faktury na przydomowe oczyszczalnie wystawiane będą na gminę, która będzie właścicielem przydomowych oczyszczalni przez okres trwałości projektu (wynikający z umowy o dofinansowanie w ramach PROW np. 5 lat). Mieszkańcy wpłacają do gminy środki będące udziałem własnym w budowanych przydomowych oczyszczalniach (darowiznę). Po zakończeniu trwałości projektu przydomowe oczyszczalnie przejdą na własność poszczególnych mieszkańców.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Gmina \`(...)\` jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Faktury dokumentujące zakupy towarów i usług związane z realizacją ww. inwestycji będą wystawiane na Gminę \`(...)\`.
3.  Udział mieszkańców w inwestycji dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków jest dobrowolny, a po podpisaniu deklaracji przystąpienia mieszkaniec jest już zobowiązany do udziału w inwestycji.
4.  Wpłaty dokonywane przez mieszkańców (którzy zdecydują się na udział w projekcie) na rzecz Gminy z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będą miały charakter obowiązkowy i będą miały formę darowizny.
5.  Realizacja inwestycji dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców.
6.  Gmina będzie zawierała z mieszkańcami umowy cywilnoprawne dotyczące budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, w których określi warunki wpłaty darowizny oraz obowiązki obdarowanego i darczyńcy.
7.  Wartość całkowita inwestycji wykonywanej w ramach realizacji projektu dotyczącego budowy sieci wodociągowej we wsi \`(...)\` oraz przebudowy sieci wodociągowej we wsi \`(...)\`, będąca przedmiotem późniejszej dzierżawy wynosić będzie zgodnie ze złożonym wnioskiem: 2 995 658,15 zł brutto.
8.  Zgodnie z podpisaną umową dzierżawy pomiędzy Gminą \`(...)\` a \`(...)\` Sp. z o. o. W zakresie sieci wodociągowej we wsi \`(...)\` ustalono roczny czynsz dzierżawny w wysokości 2 000,00 zł netto. Na chwilę obecną brak jest jeszcze stosownej umowy dzierżawy dotyczącej sieci wodociągowej we wsi \`(...)\`.
9.  Głównym celem działalności jednostki samorządu terytorialnego jest zaspokajanie podstawowych zbiorowych potrzeb ludności lokalnej. Niezbędną kwestią umożliwiającą wypełnianie tego obligatoryjnego zadania jest pozyskiwanie kapitału pieniężnego na ich realizację. Z uwagi na powyższe każde źródło dochodów, w tym również z tytułu umów dzierżawy stanowi istotny i znaczący element dla budżetu Gminy.
10.  W trakcie umowy dzierżawy sieci wodociągowych także Gmina i jej jednostki organizacyjne będą odbiorcami. Rozliczenia między Gminą a \`(...)\` Sp. z o.o. dokonywane są na podstawie zawartych umów dzierżawy oraz wystawianych następnie z tego tytułu Faktur VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina \`(...)\` w związku z realizacją zadania pn. „\`(...)\`” ma możliwość prawną do odliczenia i zwrotu podatku od towarów i usług (VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r„ poz. 710, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

Zatem, cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że Gminie \`(...)\`, będącej czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych, w związku realizacją przedmiotowego projektu w części dotyczącej budowy sieci wodociągowej we wsi \`(...)\` i przebudowy sieci wodociągowej we wsi \`(...)\`, ponieważ ww. wydatki mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Przy czym, prawo to przysługuje, o ile nie występują przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy. Tym samym w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Gmina ma z tego tytułu prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Ponadto zauważyć należy, iż zadania wymienione w ww. etapie mieszczą się w zakresie zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. O samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.), a ściślej zadania obejmujące sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (ust. 1 pkt 1) i sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (ust. 1 pkt 3).

W przypadku budowy rozproszonego systemu oczyszczania ścieków:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 198 z póżn. zm.) dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy zalicza do źródeł dochodów własnych gminy spadki, zapisy i darowizny na rzecz gminy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku cd towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Cechą wspólną wszystkich czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jest ich przedmiot, czyli towar lub usługa, w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co do zasady, podlega tylko taka dostawa towarów, która ma charakter odpłatny. Jednak w ściśle określonych przypadkach nieodpłatne zbycie towarów może być również przedmiotem opodatkowania tym podatkiem.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny.

Zgodnie z przepisem art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Z 2017 r. poz. 459 ze zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Zatem, dokonywane wpłaty dotyczące partycypacji w kosztach ogólnych budowy przydomowych oczyszczalni ścieków mają charakter darowizny rozumianej jako dobrowolne i bezpłatne przysporzenie na rzecz innej jednostki, nie mieszcząca się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Darowizna z uwagi na swój nieodpłatny i co do zasady jednorazowy charakter nie podlega opodatkowaniu VAT. Darowizny nie sposób uznać ani za odpłatne świadczenie usługi ani za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.).

Reasumując:

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że:

*   w przypadku zadań związanych z budową i przebudową sieci wodociągowych Gmina \`(...)\` ma możliwość prawną do odzyskania podatku VAT (cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy,

*   w przypadku budowy rozproszonego systemu oczyszczania ścieków otrzymane przez Gminę darowizny pieniężne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem w przedmiotowym przypadku nie dojdzie ani do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, ani do świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w konsekwencji czego brak jest podstaw prawnych do odliczenia i zwrotu podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie realizował zadania pn. „\`(...)\`”. Celem projektu jest rozwój infrastruktury technicznej we wsi \`(...)\` poprzez budowę sieci wodociągowej o długości 14,52 km, poprawa infrastruktury technicznej poprzez przebudowę wodociągu we wsi \`(...)\` o długości 1,04 km oraz redukcja ścieków poprzez budowę 66 szt. przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie gminy \`(...)\`. W ramach ww. projektu Gmina \`(...)\` przymierza się do wybudowania przy współpracy mieszkańców rozproszonego systemu oczyszczania ścieków w postaci przydomowych oczyszczalni ścieków. Udział mieszkańców w inwestycji dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków jest dobrowolny, a po podpisaniu deklaracji przystąpienia mieszkaniec jest już zobowiązany do udziału w inwestycji. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców (którzy zdecydują się na udział w projekcie) na rzecz Gminy z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Gmina będzie zawierała z mieszkańcami umowy cywilnoprawne dotyczące budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, W ramach tego samego projektu Gmina wybuduję infrastrukturę wodociągową, która po zakończeniu budowy zostanie oddana do użytkowania i przekazana w formie odpłatnej umowy dzierżawy spółce prawa handlowego pn. \`(...)\` Sp. z.o.o. Wartość całkowita inwestycji wykonywanej w ramach realizacji projektu dotyczącego budowy sieci wodociągowej we wsi … oraz przebudowy sieci wodociągowej we wsi …, będąca przedmiotem późniejszej dzierżawy wynosić będzie zgodnie ze złożonym wnioskiem: 2 995 658,15 zł brutto. Zgodnie z podpisaną umową dzierżawy pomiędzy Gminą … a … Sp. z o. o. w zakresie sieci wodociągowej we wsi … ustalono roczny czynsz dzierżawny w wysokości 2 000,00 zł netto. Na chwilę obecną brak jest jeszcze stosownej umowy dzierżawy dotyczącej sieci wodociągowej we wsi …. Głównym celem działalności jednostki samorządu terytorialnego jest zaspokajanie podstawowych zbiorowych potrzeb ludności lokalnej. Niezbędną kwestią umożliwiającą wypełnianie tego obligatoryjnego zadania jest pozyskiwanie kapitału pieniężnego na ich realizację. Z uwagi na powyższe każde źródło dochodów, w tym również z tytułu umów dzierżawy stanowi istotny i znaczący element dla budżetu Gminy. W trakcie umowy dzierżawy sieci wodociągowych także Gmina i jej jednostki organizacyjne będą odbiorcami. Rozliczenia między Gminą a … Sp. z o.o. dokonywane są na podstawie zawartych umów dzierżawy oraz wystawianych następnie z tego tytułu Faktur VAT. Faktury dokumentujące zakupy towarów i usług związane z realizacją ww. inwestycji będą wystawiane na Gminę ….

Odnosząc się do przedstawionych okoliczności sprawy dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, przede wszystkim należy zaznaczyć, iż określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zakres opodatkowania tym podatkiem obejmuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Jak już uprzednio zauważono, przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie „dostawy towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności.” Idąc dalej należy wskazać, iż czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż oderwanie pojęcia „dostawa towarów” oraz ekonomicznych aspektów transakcji od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa podatkowego pozwala także na uznanie danej czynności za dostawę towarów nawet mimo pewnych nałożonych na nabywcę ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę (osobę fizyczną) korzyści i ciężarów związanych z towarem jest, co do zasady, wydanie towaru.

W rozpatrywanej sprawie – niezależnie od faktu, iż Wnioskodawca po zakończeniu inwestycji pozostawać będzie właścicielem ww. przydomowej oczyszczalni ścieków na gruncie prawa cywilnego – nastąpi wydanie przedmiotu transakcji na rzecz osoby będącej uczestnikiem projektu, która od tego momentu dysponować będzie przydomową oczyszczalnią ścieków jak właściciel.

Jak już uprzednio wyjaśniono, nie należy bowiem utożsamiać czynności cywilnoprawnej przenoszącej prawo własności z dostawą towarów w rozumieniu prawa podatkowego (ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż z chwilą wydania towaru (przydomowej oczyszczalni ścieków) uczestnik projektu dysponował będzie tym towarem jak właściciel, czyli władał nim w sensie ekonomicznym. Dana osoba fizyczna rozporządzając ww. towarem nie tylko będzie czerpała korzyści w postaci przysporzenia swego majątku, czy też korzyści ekonomiczne wynikające z faktu posiadania ww. oczyszczalni ścieków, ale również winna zapewnić niezbędną dbałość o utrzymanie oczyszczalni ścieków w należytym stanie.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż z chwilą faktycznego wydania ww. przydomowej oczyszczalni ścieków nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel na rzecz uczestnika projektu, tym samym uznać należy, iż dojdzie do dostawy towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Kwestią podlegającą ocenie w niniejszej sprawie jest ustalenie czy dostawa przydomowej oczyszczalni ścieków jest czynnością odpłatną bądź nieodpłatną.

Należy w tym miejscu podkreślić, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

W tym miejscu należy zauważyć, że wnoszony przez indywidualnych użytkowników „udział własny” w rzeczywistości nie spełnia definicji „darowizny”. Bowiem w myśl art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. A zatem „darowizna” jest neutralna dla kwestii wysokości dofinansowania, gdyż jest to świadczenie dobrowolne niepowiązane z żadnym innym zdarzeniem. Natomiast jak wskazał Zainteresowany, w kosztach inwestycji uczestniczą mieszkańcy, dla których budowane są przydomowe oczyszczalnie ścieków, poprzez wpłatę udziału finansowego na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych, a ponadto podpisanie umowy zobowiązuje osoby fizyczne do dokonywania wpłaty swojego udziału, co oznacza, że nie są to wpłaty dobrowolne. Wpłaty te mają charakter zapłaty za budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Biorąc powyższe pod uwagę wnoszone przez mieszkańców (uczestników projektu) wpłaty nie mogą być uznane za darowizny.

Zauważyć należy również, iż projekt realizowany jest tylko dla tych mieszkańców, z którymi Wnioskodawca zawrze umowy. Umowa cywilnoprawna zobowiązuje ww. mieszkańców do wpłaty swojego udziału. Ww. wpłaty ponoszą wyłącznie mieszkańcy, którzy następnie korzystać będą, jako uczestnicy inwestycji z przydomowych oczyszczalni. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której pomiędzy stronami zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym. Tym samym, wnoszone wpłaty są niczym innym jak zaliczką na poczet przyszłego świadczenia usług dokonywanego przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowej sprawie stwierdzić zatem należy, iż świadczenia, do wykonania których zobowiązał się Wnioskodawca w ramach ww. inwestycji, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – stanowią czynności podlegające opodatkowaniu według stawek obowiązujących dla danego świadczenia.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż przekazanie środków finansowych przez mieszkańców gminy stanowi zapłatę – zaliczkę z tytułu budowy przydomowej oczyszczalni ścieków w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności podlegających opodatkowaniu.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, iż w sytuacji Wnioskodawcy zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki poniesione z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będą związane wyłącznie z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że ponieważ w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te będą dokumentowały zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. W przypadku bowiem, gdyby przedmiotem nabycia były usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT), to podstawą do dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Należy jednak zaznaczyć, że kwestia odwrotnego obciążenia nie była przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska.

Jak wyżej wskazano obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia ma wpływ na sposób skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast powyższy mechanizm rozliczeń w żaden sposób nie wpływa na sam zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie budowy rozproszonego systemu oczyszczania ścieków w gminie \`(...)\`, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w zakresie realizacji projektu odnoszącego się do budowy sieci wodociągowej we wsi … oraz przebudowy sieci wodociągowej we wsi …, należy zauważyć, iż z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zauważyć w tym miejscu należy, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu (lub zwolnionych od podatku) byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej: po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.).

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Należy zatem zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach tego samego projektu wybuduję infrastrukturę wodociągową, która po zakończeniu budowy zostanie oddana do użytkowania i przekazane w formie odpłatnej umowy dzierżawy spółce prawa handlowego pn. \`(...)\` Sp. z.o.o. Wartość całkowita inwestycji wykonywanej w ramach realizacji projektu dotyczącego budowy sieci wodociągowej we wsi … oraz przebudowy sieci wodociągowej we wsi …, będąca przedmiotem późniejszej dzierżawy wynosić będzie zgodnie ze złożonym wnioskiem: 2 995 658,15 zł brutto. Zgodnie z podpisaną umową dzierżawy pomiędzy Gminą … a … Sp. z o. o. W zakresie sieci wodociągowej we wsi … ustalono roczny czynsz dzierżawny w wysokości 2 000,00 zł netto. Zdaniem Wnioskodawcy każde źródło dochodów, w tym również z tytułu umów dzierżawy stanowi istotny i znaczący element dla budżetu Gminy.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej dane, należy stwierdzić, że pomimo wyeksponowania przez Wnioskodawcę dzierżawy przedmiotowej inwestycji, związek ten jest na tyle nieznaczący, że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia Wykorzystanie przedmiotowej inwestycji w ramach dzierżawy, w świetle przedstawionych danych liczbowych, jest marginalne w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – wpływ roczny z tytułu dzierżawy w wysokości 2000 zł – jest mało znaczący dla budżetu Gminy. Należy zauważyć, iż wartość inwestycji szacuje się na poziomie około 3 mln zł. Wydatki te w widoczny sposób nie przekładają się na uzyskiwany przez Gminę obrót z tytułu dzierżawy przedmiotowej inwestycji. Z całokształtu opisu sprawy wynika, że zakres wykorzystania przedmiotowej inwestycji do działalności opodatkowanej Wnioskodawcy, jest na tyle nieuchwytny, że nie może skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia VAT.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że Gmina nie ma możliwości odliczenia i zwrotu podatku od towarów i usług w związku z realizacją projektu w części dotyczącej budowy sieci wodociągowej we wsi \`(...)\`, przebudowa sieci wodociągowej we wsi \`(...)\`. W ocenie Organu związek z czynnościami opodatkowanymi w stopniu, który wynika z opisu sprawy jest nikły.

W omawianych okolicznościach, zdaniem Organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami inwestycyjnymi, o które pyta Wnioskodawca. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy związane z wydatkami inwestycyjnymi mogą przyczynić się do uzyskania nieznacznej sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, wykorzystanie przedmiotowej inwestycji w ramach dzierżawy– jak wynika z okoliczności sprawy – w niewielkim zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą opłatą.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie budowy sieci wodociągowej we wsi \`(...)\` oraz przebudowy sieci wodociągowej we wsi \`(...)\`, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.