Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.370.2019.1.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-31
Teza: Możliwość opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; lokal-lokal mieszkalny; majątek-majątek osobisty; mieszkanie; najem; opodatkowanie; ryczałt
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 10; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca i jego Żona, z którą łączy go ustrój majątkowej wspólności małżeńskiej, są małżeństwem od 2011 r. i są rodzicami trójki dzieci w wieku 2,5 lat, 6 lat i 7 lat.

Wnioskodawca wraz z Żoną posiadają obecnie cztery mieszkania (lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości), których są wyłącznymi współwłaścicielami:

1.  Mieszkanie A o powierzchni 90,03 m2, w którym mieszkają wraz z dziećmi,
2.  Mieszkanie B w o powierzchni 58,06 m2 - graniczące z mieszkaniem A. Mieszkania wymienione w punktach 1 i 2 powstały z podziału jednego dużego mieszkania o powierzchni 148,09 m2, które Wnioskodawca z Żoną zakupili w dniu 8 kwietnia 2015 r., a następnie dokonali jego podziału fizycznego. Formalny podział (w formie aktu notarialnego) nastąpił 29 lutego 2016 r. i obecnie mieszkanie wymienione w punkcie 2 stanowi odrębną nieruchomość (posiada własną księgę wieczystą).
3.  Mieszkanie C o powierzchni 91,70 m2,
4.  Mieszkanie D o powierzchni 57,89 m2, graniczące z mieszkaniem C.

Mieszkania wymienione w punktach 3 i 4 powstały z podziału jednego dużego mieszkania o powierzchni 149,59 m2, które Wnioskodawca z Żoną zakupili w dniu 8 maja 2017 r., a następnie dokonali jego podziału fizycznego. Formalny podział (w formie aktu notarialnego) nastąpił 10 lipca 2018 r. i obecnie mieszkanie wymienione w punkcie 4 stanowi odrębną nieruchomość (posiada własną księgę wieczystą).

Poza ww. mieszkaniami, które są wyłączną współwłasnością Wnioskodawcy i jego Żony, Wnioskodawca wraz z Żoną posiadają jeszcze udział wynoszący 25% we współwłasności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego o powierzchni 57m2 w G. Poza Wnioskodawcą i jego Żoną pozostałymi współwłaścicielami mieszkania są rodzice Wnioskodawcy i brat Wnioskodawcy. Zakup rzeczonego udziału wynikał z faktu, że rodzice Wnioskodawcy, będący już osobami w zaawansowanym wieku, postanowili sprzedać swój dom na P. i przeprowadzić się do G., aby tam spędzić emeryturę (w G. mieszka brat Wnioskodawcy wraz z rodziną). Ze względu na problemy rodziców ze sprzedażą domu i z tym związany brak wystarczających funduszy na zakup mieszkania Wnioskodawca wraz z bratem postanowili wesprzeć finansowo rodziców i tymczasowo stali się współwłaścicielami mieszkania, w którym w najbliższej przyszłości zamieszkają ich rodzice. Do czasu sprzedaży domu rodziców lub ich przeprowadzki z innych powodów mieszkanie w G. jest wynajmowane przy czym wszelkie pożytki z najmu pobiera brat Wnioskodawcy. Po sprzedaży domu rodziców, rodzice rozważają odkupienie od Wnioskodawcy i jego brata ich udziałów, ewentualnie Wnioskodawca i jego brat rozważają przekazanie im tych udziałów w drodze darowizny.

Mieszkania wymienione w punktach 2-4 zostały zakupione z myślą o przekazaniu ich w przyszłości dzieciom Wnioskodawcy. Wcześniej, w mieszkaniu wymienionym w punkcie 3 prawdopodobnie zamieszkają teściowie Wnioskodawcy, którzy są obecnie osobami w wieku przedemerytalnym i w niedługim czasie mogą wymagać opieki. Mieszkanie to położone jest w tym samym budynku co mieszkanie Wnioskodawców i zawiera udogodnienia dla osób starszych. Wnioskodawca i jego Żona traktują je zatem jako zabezpieczenie potrzeb mieszkaniowych członków ich najbliższej rodziny i jednocześnie jako lokatę kapitału.

Niezależnie od powyższego, do czasu wykorzystania ich na potrzeby członków rodziny Wnioskodawcy, mieszkania wymienione w punktach 2-4 są obecnie przedmiotem najmu, przy czym, po ustaleniach z Żoną, podatek z tego tytułu rozlicza w całości Wnioskodawca. Wnioskodawca wybrał opodatkowanie najmu zryczałtowanym podatkiem dochodowym - ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Mieszkania są wynajmowane wyłącznie osobom fizycznym na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca i jego Żona są zainteresowani zawieraniem długotrwałych umów najmu, które gwarantują im regularny, comiesięczny dopływ środków, bez konieczności podejmowania żadnej aktywności. Umowy nie są zawierane w warunkach działalności gospodarczej, gdyż Wnioskodawca nie zajmuje się zawodowo wyszukiwaniem i dostosowywaniem lokali na potrzeby najmu. Wnioskodawca pozyskuje potencjalnych najemców wyłącznie poprzez prywatne polecenia a także poprzez ogłoszenia w Internecie, publikowane za pośrednictwem bezpłatnych portali (np. portal (\`(...)\`)). Ani Wnioskodawca ani jego Żona nie świadczą i nie zamierzają świadczyć żadnych usług powiązanych z wynajmem takich jak np. catering, usługi sprzątania w trakcie pobytu najemcy itd. Ani Wnioskodawca ani jego Żona nie zatrudniają żadnych osób ani nie korzystają z usług zarządczych czy obsługi księgowej w odniesieniu do zawieranych umów najmu. Łączne przychody z tytułu najmu wszystkich mieszkań wymienionych w punktach 2-4 powyżej oscylują w przedziale 60.000,00zł -70.000,00 zł rocznie.

Należy jeszcze wspomnieć, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, w tym w zakresie wynajmu nieruchomości. Utrzymuje się z pracy etatowej i na podstawie umów zlecenia. Dochody z najmu są dla Wnioskodawcy i jego Żony dochodami dodatkowymi, uzupełniającymi wobec dochodów osiąganych przez nich z podstawowych źródeł.

W warunkach opisanych powyżej, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przychody uzyskiwane z najmu przez niego lokali mieszkalnych mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym - ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym przychody uzyskane z tytułu najmu lokali mieszkalnych opisanych we wniosku, należących do majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego Żony mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych - ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na pytanie postawione w ramach niniejszego wniosku należy udzielić odpowiedzi twierdzącej - w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie uprawniony do opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu lokali mieszkalnych będących współwłasnością jego i jego Żony zryczałtowanym podatkiem dochodowym - ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Przychody te nie będą stanowiły przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm., dalej „ustawa o PIT”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl natomiast art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT, przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy.

Decydujące znaczenie ma to, czy w okoliczności faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, a nie tylko przekonanie podatnika o właściwej jego zdaniem kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów, do określonego źródła przychodów. Podstawowe znaczenia ma sposób wykonywania najmu - a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy o PIT daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
*   wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
*   prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem z przychodami uzyskiwanymi z najmu i zaliczanymi do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza mamy do czynienia wówczas, gdy najem spełnia powyższe kryteria wynikające z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT lub przedmiotem umowy najmu są składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podkreślenia wymaga, że ww. przesłanek z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT nie spełniają działania zmierzające do normalnego wykonywania prawa własności. Z działalnością gospodarczą nie należy więc utożsamiać czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe nim gospodarowanie oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny, przy zachowaniu powszechnie przyjętych reguł gospodarności. Przy ocenie sposobu prowadzenia najmu pod tym kątem istotne mogą się okazać niektóre elementy stanu faktycznego, takie jak okoliczności podjęcia decyzji o najmie oraz sposób i cel nabycia wynajmowanych nieruchomości. Wskazane wyżej przesłanki w każdym przypadku należy rozważyć indywidualnie i całościowo, w kontekście całokształtu okoliczności danej sprawy.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o PIT, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w tej ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z treścią art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2157, z późn. zm., dalej „ustawa o ryczałcie”), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: i - prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 1),

*   osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 2).

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o czym stanowi art. 2 ust. 1a ustawy o ryczałcie.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1a ustawy o ryczałcie, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Z przytoczonych powyżej przepisów prawnych wynika zatem, że przychody z najmu można opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, ale tylko wtedy, gdy kwalifikują się one do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku, wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100.000 zł, natomiast od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o ryczałcie).

Podsumowując powyższe rozważania podkreślić należy, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - według stawki 8,5% do kwoty 100.000 zł, a od nadwyżki ponad tę kwotę według stawki 12,5% przychodów - mogą podlegać przychody z najmu, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, taka właśnie sytuacja ma miejsce w odniesieniu do Wnioskodawcy. Przede wszystkim Wnioskodawca nabył lokale mieszkalne w celu zabezpieczenia ewentualnych przyszłych potrzeb mieszkaniowych własnych oraz najbliższych członków swojej rodziny a oddanie ich w najem jest tylko sytuacją tymczasową. Przychód, który Wnioskodawca i jego Żona uzyskują z tytułu najmu, ma miał charakter dodatkowy, uzupełniający w odniesieniu do uzyskiwanego przez nich z innych źródeł. Ponadto najem ma charakter najmu prywatnego a Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie planuje jej prowadzenia. Lokale mieszkalne są wynajmowane wyłącznie osobom fizycznym. Umowy najmu nie są zawierane w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej. Są to umowy długotrwałe zapewniające stały dopływ środku przy jak najmniejszym zaangażowaniu ze strony Wnioskodawcy. Wnioskodawca ani jego Żona nie zajmują się zawodowo wyszukiwaniem i dostosowywaniem lokali na potrzeby najmu. W celu wynajęcia lokali mieszkalnych nie jest prowadzona jakakolwiek profesjonalna działalność marketingowa. Pozyskiwanie potencjalnych najemców odbywa się i będzie się odbywać wyłącznie za pośrednictwem prywatnych poleceń oraz poprzez ogłoszenia w Internecie. Wnioskodawca ani jego Żona nie świadczą i nie będą świadczyć żadnych usług powiązanych z wynajmem takich jak: catering, usługi sprzątania w trakcie pobytu najemcy, itp. W ramach najmu Wnioskodawca ani jego Żona nie zatrudniają innych osób ani nie korzystają z usług zarządczych czy obsługi księgowej.

W ocenie Wnioskodawcy, w jego przypadku najem nie będzie spełniał charakteryzującej, w myśl art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, działalność gospodarczą przesłanki zorganizowanego działania. Wnioskodawca nie będzie bowiem korzystał z usług pośrednika, firm zarządzających najmem ani z portali internetowych pośredniczących w rezerwacji miejsc noclegowych, nie planuje również zatrudnienia jakichkolwiek osób w celu obsługi najmu. Działalność w zakresie najmu nie będzie wymagała znacznego zaangażowania Wnioskodawcy (Wnioskodawca dąży wręcz do minimalizacji tego zaangażowania) i nie będzie dla Niego ani dla jego Żony podstawowym źródłem dochodu, trudno w związku z tym uznać, by prowadził ją jako profesjonalista. Zakup przedmiotowych nieruchomości Wnioskodawca traktuje natomiast głównie jako lokatę kapitału, w celu zabezpieczenia ewentualnych przyszłych potrzeb mieszkaniowych własnych oraz członków swojej najbliższej rodziny. Niewątpliwie prowadzony najem będzie miał zarobkowy charakter, czyli nastawiony będzie na osiągnięcie zysku (dochodu) w postaci czynszu. Nie stanowi to jednak wystarczającej, samodzielnej przesłanki do zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli nie są spełnione pozostałe przesłanki działalności gospodarczej wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Jednocześnie wskazać należy, że również ilość wynajmowanych lokali nie jest przesłanką bezwzględnie przesądzającą o kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu do określonego źródła przychodu. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazał bowiem aby były to jedyne i ostateczne przesłanki, które determinują kwalifikację tego rodzaju przysporzeń majątkowych do określonego źródła przychodów. Decydujące znaczenie mają bowiem wszystkie okoliczności faktyczne danej sprawy.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że najem lokali mieszkalnych nie będzie przez niego i jego Żonę realizowany w sposób, który wskazuje na spełnienie wszystkich przesłanek prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Ze względu na to, że najem przedmiotowych lokali mieszkalnych nie będzie wykonywany w ramach działalności gospodarczej oraz że nie będą one związane z taką działalnością, przychód uzyskany z tego najmu zaliczyć należy do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Jako przychody z ww. źródła, środki otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu najmu lokali mieszkalnych będą więc mogły podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w szeregu indywidualnych interpretacji przepisów podatkowych wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych. Tytułem przykładu można tutaj wskazać interpretacje z dnia 12 września 2018 r. Nr 0112-KDIL3-1-4011.345.2018.2KF oraz z dnia 4 grudnia 2018 r. Nr 0115-KDIT3.4011.494.2018.1 AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.) – przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

*   zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

*   nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy oraz,

*   wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Przywołany powyżej przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają zakazu zaliczania przychodów z umów najmu zawieranych na krótkie okresy czasu, np. dzień, dwa, tydzień czy miesiąc do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie uzależniają bowiem kwalifikacji przychodów z najmu do określonego źródła przychodów wyłącznie od okresu na jaki umowy najmu są zawierane. Jednak w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego uprzednio art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie nieruchomości zaliczane jest do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ponadto jeżeli rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości również spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności. Bowiem ocena, czy Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, uzależniona jest od ustalenia czy dana działalność spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym oraz czy nie wystąpiły przesłanki negatywne wymienione w art. 5b ust. 1 tej ustawy. Zauważyć przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności. Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ww. ustawy - dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przy czym, warunkiem skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, za równoznaczne z dokonaniem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy uznaje się pierwszą w roku podatkowym wpłatę na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tego tytułu, a jeżeli pierwszy taki przychód podatnik osiągnął w grudniu roku podatkowego - złożenie zeznania, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce w odniesieniu do każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1d, w ramach wspólnej własności, wspólnego posiadania, wspólnego użytkowania upraw, hodowli lub chowu lub w ramach wspólnego przedsięwzięcia (art. 12 ust. 5a ww. ustawy). Zasada, o której mowa w ust. 5, ma również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich (art. 12 ust. 6 ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 7 ww. ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 6, składa się właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego najpóźniej do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a w przypadku rozpoczęcia osiągania przychodów w trakcie roku podatkowego w terminie pierwszej wpłaty na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Wybór zasady opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków wyrażony w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 6, obowiązuje przy dokonywaniu wpłat na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za cały dany rok podatkowy, chyba że w wyniku rozwodu albo orzeczenia przez sąd separacji nastąpił podział majątku wspólnego małżonków i przedmiot umowy przypadł temu z małżonków, na którym nie ciążył obowiązek dokonywania wpłat na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (art. 12 ust. 8 ww. ustawy). Wybór zasady opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków, wyrażony w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 6, dotyczy również lat następnych, chyba że w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został otrzymany pierwszy w roku podatkowym przychód, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód otrzymany został w grudniu roku podatkowego, małżonkowie zawiadomią w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków (art. 12 ust. 8a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 8c ww. ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 6, oraz zawiadomienie, o którym mowa w ust. 8a, mogą być podpisane przez jednego z małżonków. Podpisanie oświadczenia lub zawiadomienia przez jednego z małżonków traktuje się na równi ze złożeniem przez niego oświadczenia o upoważnieniu go przez jego współmałżonka do złożenia oświadczenia lub zawiadomienia w imieniu obojga małżonków. Oświadczenie to składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100.000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Przenosząc opisane wcześniej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie wynajmować nieruchomości w sposób, który wskazuje na spełnienie wszystkich przesłanek prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca nabył lokale mieszkalne w celu zabezpieczenia ewentualnych przyszłych potrzeb mieszkaniowych własnych oraz najbliższych członków swojej rodziny a oddanie ich w najem jest tylko sytuacją tymczasową. Przychód, który Wnioskodawca i jego Żona uzyskują z tytułu najmu, ma i miał charakter dodatkowy, uzupełniający w odniesieniu do uzyskiwanego przez nich z innych źródeł. Ponadto najem ma charakter najmu prywatnego a Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie planuje jej prowadzenia. Lokale mieszkalne są wynajmowane wyłącznie osobom fizycznym. Umowy najmu nie są zawierane w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej. Są to umowy długotrwałe zapewniające stały dopływ środku przy jak najmniejszym zaangażowaniu ze strony Wnioskodawcy. Wnioskodawca ani jego Żona nie zajmują się zawodowo wyszukiwaniem i dostosowywaniem lokali na potrzeby najmu. W celu wynajęcia lokali mieszkalnych nie jest prowadzona jakakolwiek profesjonalna działalność marketingowa. Pozyskiwanie potencjalnych najemców odbywa się i będzie się odbywać wyłącznie za pośrednictwem prywatnych poleceń oraz poprzez ogłoszenia w Internecie. Wnioskodawca ani jego Żona nie świadczą i nie będą świadczyć żadnych usług powiązanych z wynajmem takich jak: catering, usługi sprzątania w trakcie pobytu najemcy, itp. W ramach najmu Wnioskodawca ani jego Żona nie zatrudniają innych osób ani nie korzystają z usług zarządczych czy obsługi księgowej.

Tym samym przychody uzyskane z najmu przez Wnioskodawcę, będą stanowić źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że przychód z najmu nieruchomości przez Wnioskodawcę może być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w wysokości 8,5% jeśli przychód nie przekroczy kwoty 100.000 zł, natomiast w przypadku, gdy przychody z najmu przekroczą kwotę 100.000 zł, wówczas nadwyżka będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem w wysokości 12,5%.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie tutejszy organ wyjaśnia, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest badanie i ustalanie czy najem wykonywany przez podatnika wypełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczna jest bowiem analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, a to stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Tutejszy organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wydając interpretacje indywidualne organ opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o przedstawiony przez podatnika we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i przyjmuje fakty przedstawione przez wnioskodawczynię bez ich weryfikowania. Zatem skoro Wnioskodawca twierdzi, że opisany najem lokali mieszkalnych nie będzie spełniał przesłanek pozwalających uznać go za działalność gospodarczą, to na etapie wydawania interpretacji indywidualnej nie było podstaw do przyjmowania odmiennego stanu faktycznego. Nie można jednak wykluczyć, że właściwy organ prowadząc w przyszłości ewentualne postępowanie podatkowe lub kontrolne, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego będzie mógł poczynić ustalenia prowadzące do odmiennych wniosków niż zawarte w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.