Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1230/14/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-16
Teza: zwolnienie od podatku organizowanych przez Wnioskodawcę kursów dla pielęgniarek
Słowa kluczowe: kształcenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 sierpnia 2014 r. (data wpływu 3 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z 28 listopada 2014 r. (data wpływu 2 grudnia 2014 r.) oraz pismem z 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT organizowanych przez Wnioskodawcę kursów dla pielęgniarek,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy o VAT organizowanych przez Wnioskodawcę kursów dla pielęgniarek.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych w postaci konferencji wpisujących się w definicje kursów dokształcających dla pielęgniarek.

Wniosek został uzupełniony pismem z 28 listopada 2014 r. (data wpływu 2 grudnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-871/14/ES z 18 listopada 2014 r. oraz pismem z 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 grudnia 2014 r.)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Fundacja) jest organizacją pozarządową utworzoną w celu objęcia opieką medyczną i niemedyczną nieuleczalnie chorych dzieci i młodzieży, obarczonych ryzykiem przedwczesnej śmierci oraz ich rodzeństwo, rodziców i opiekunów, zarówno w okresie choroby jak i po śmierci dziecka. W szczególności zgodnie ze statutem Fundacji jej celami są:

1.  nieodpłatne wspieranie i świadczenie opieki paliatywnej nad dziećmi, młodzieżą i młodymi dorosłymi ze schorzeniami ograniczającymi życie i ich rodzinami, rozumianej jako otoczenie opieką dzieci i młodzieży ze schorzeniami ograniczającymi życie, poprzez aktywne i całościowe podejście obejmujące fizyczne, emocjonalne, społeczne i duchowe elementy, podniesienie jakości życia dziecka, wspieranie rodziny, leczenie nieprzyjemnych objawów, niesienie ulgi i wytchnienia rodzinie oraz opiekę w czasie umierania i w okresie żałoby,
2.  nieodpłatne wspieranie i świadczenie opieki nad przewlekle chorymi dziećmi, młodzieżą i młodymi dorosłymi,
3.  nieodpłatne wsparcie w żałobie rodzin dzieci, młodzieży i młodych dorosłych, którzy zmarli z powodu innych przyczyn niż schorzenia ograniczające życie,
4.  nieodpłatne rozwijanie i wprowadzanie modelu domowej opieki paliatywnej i nad dziećmi, młodzieżą i młodymi dorosłymi w Polsce i za granicą.

Fundacja, zgodnie ze statutem, może realizować powyższe cele poprzez:

1.organizowanie i finansowanie ośrodków opieki paliatywnej nad dziećmi, młodzieżą i młodymi dorosłymi w Polsce i innych krajach,

2.prowadzenie leczenia w zakresie hospicjum domowego i stacjonarnego,

3.pomoc rzeczową i finansową dla rodzin żyjących pacjentów, umożliwiającą im sprawowanie opieki w domu oraz pomoc finansową dla rodzin w okresie żałoby - na sfinansowanie kosztów pogrzebu,

4.organizowanie i finansowanie programu wsparcia w żałobie dla dorosłych i dzieci (obejmującego zarówno rodziny pacjentów Wnioskodawcy, jak również rodziny dzieci, młodzieży i młodych dorosłych zmarłych w innych okolicznościach, np. w szpitalu) polegającego na pomocy w rozwiązywaniu problemów psychologicznych i duchowych, świadczonej przez psychologów, lekarzy, pedagogów i duchownych oraz innych specjalistów, a także obejmującego organizowanie i finansowanie wycieczek, obozów wakacyjnych, pielgrzymek lub innych form terapii,

5.organizowanie i finansowanie działalności wydawniczej w zakresie materiałów szkoleniowych i naukowych z zakresu opieki paliatywnej pediatrii, anestezjologii i intensywnej terapii, neonatologii oraz opieki długoterminowej dla dzieci/młodzieży/młodych dorosłych,

6.prowadzenie i finansowanie badań naukowych z zakresu opieki paliatywnej i leczenia bólu, anestezjologii i intensywnej terapii, pediatrii, neonatologii oraz opieki długoterminowej,

7.prowadzenie biblioteki naukowej w dziedzinie opieki paliatywnej, pediatrii, neonatologii anestezjologii i intensywnej terapii, opieki długoterminowej i leczenia bólu,

8.współpracę w celu rozwoju opieki paliatywnej i opieki długoterminowej:

1.  z organizacjami pozarządowymi, hospicjami, szpitalami, instytucjami naukowymi i innymi organizacjami działającymi na rzecz chorych dzieci i ich rodzin w kraju i za granicą,
2.  z instytucjami państwowymi i samorządowymi,

9.organizowanie i finansowanie konferencji naukowych, kursów i staży indywidualnych jako form kształcenia w dziedzinie opieki paliatywnej, opieki długoterminowej, anestezjologii i intensywnej terapii, pediatrii oraz neonatologii dla personelu medycznego, pracowników hospicjów, a także innych osób zainteresowanych powyższymi zagadnieniami,

10.organizowanie i finansowanie nadzoru i szkolenia wolontariuszy dla potrzeb opieki paliatywnej i opieki długoterminowej,

11.prowadzenie wypożyczalni i finansowanie wypożyczania sprzętu medycznego i rehabilitacyjnego dla dzieci, młodzieży i dorosłych ze schorzeniami ograniczającymi życie leczonych w domu oraz dla innych hospicjów,

12.organizowanie i finansowanie ośrodków opieki długoterminowej nad dziećmi, młodzieżą i młodymi dorosłymi w Polsce i innych krajach,

13.prowadzenie leczenia w zakresie domowej opieki długoterminowej.

Fundacja realizuje swoje cele m.in. poprzez organizowanie konferencji i warsztatów w zakresie neonatologii, intensywnej terapii noworodka i wcześniaka, położnictwa dla lekarzy oraz personelu średniego szczebla. Posiada status organizacji pożytku publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Jedną z form realizacji jej celów statutowych jest organizacja konferencji szkoleniowych i warsztatów skierowanych do lekarzy specjalistów z zakresu przede wszystkim neonatologii, pediatrii, anestezjologii i intensywnej terapii oraz do pielęgniarek pracujących na oddziałach o powyższych specjalnościach. W ramach konferencji odbywają się zajęcia dydaktyczne - wykłady oraz warsztaty prowadzone przez uznanych specjalistów kraju i zagranicy. Uczestnicy konferencji otrzymują szeroką, specjalistyczną wiedzę z zakresu położnictwa, neonatologii, opieki nad wcześniakiem, pozwalających na pogłębianie lub nabycie nowoczesnych umiejętności umożliwiających stały rozwój zawodowy.

Ponadto, w związku z uczestnictwem w konferencji uczestnicy otrzymują certyfikat (uznawany przez Izbę Lekarską), na podstawie którego przyznawane są tzw. „punkty edukacyjne” w rozumieniu i wykonaniu obowiązku doskonalenia zawodowego wynikającego z ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobu dopełniania obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów, ustawy z 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2011 r., Nr 174, poz. 1039 z późn. zm.).

Fundacja prowadzi działania polegające na udzielaniu usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Prowadzenie zatem działalności szkoleniowej w zakresie postępów w neonatologii, położnictwie koresponduje tym samym z regulacją określoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a oraz art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że w zakresie ww. wniosku dotyczącego pielęgniarek:

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany, jako czynny podatnik podatku VAT.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania.

Usługi szkoleniowe opisane we wniosku nie będą świadczone przez Wnioskodawcę, jako jednostkę objętą systemem oświaty.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę w ramach konferencji opisanej we wniosku stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Nauczanie odbywane w ramach konferencji opisanej we wniosku pozostaje w bezpośrednim związku z branżą i zawodem pielęgniarki - uczestnika konferencji.

Nauczanie odbywane w ramach konferencji opisanej we wniosku ma na celu uzyskanie i uaktualnienie wiedzy zawodowej, która będzie wykorzystywana w ramach wykonywanej pracy.

Pielęgniarki uczestniczące w konferencji opisanej we wniosku będą podejmować uczestnictwo w konferencji w ramach obowiązku podnoszenia kwalifikacji wynikającej z ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej.

Pielęgniarki zatrudnione w podmiotach leczniczych o statusie szpitala lub ambulatorium mają same obowiązek podnoszenia kwalifikacji, które to kwalifikacje mogą zdobyć i pogłębić uczestnicząc w konferencji opisanej we wniosku.

Uczestnicy konferencji opisanej we wniosku będą w pełnym zakresie w pracy zawodowej wykorzystywać umiejętności zdobyte podczas szkoleń, warsztatów w ramach przedmiotowej konferencji.

Przepisy na podstawie, których Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe to:

*   art. 1 (w zakresie ochrony zdrowia), art. 4, art. 5 ust. 1 ustawy z 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz. U. z 1991 r., Nr 46, poz. 203 z późn. zm.),
*   art. 3, par. 6 pkt 6 i 9 Statutu Fundacji,
*   art. 3 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 217 z późn. zm.).

Konferencja opisana we wniosku, a tym samym warsztaty dla lekarzy i pielęgniarek nie będą finansowane w całości lub co najmniej w 70% w części ze środków publicznych.

Konferencja opisana we wniosku, a tym samym warsztaty dla lekarzy i pielęgniarek nie będą finansowane z dotacji pochodzących ze środków unijnych.

Środki płacone Wnioskodawcy za usługi szkoleniowe nie są środkami uwzględnionymi w realizowanym projekcie.

Wnioskodawca za wykonaną usługę szkoleniową nie otrzyma zapłaty ze środków publicznych.

Uczestnicy konferencji zapłacą za udział w Konferencji ze środków własnych w 100%.

Konferencja i warsztaty organizowane przez Wnioskodawcę wpisują się w definicje kursów dokształcających opisanych w art. 66 ust. 1 pkt 4, art. 73 ust. 1 ustawy z 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2011 r., Nr 174, poz. 1039 z późn. zm.).

Organizowany kurs dokształcający dla pielęgniarek i położnych stanowi jedną z ustawowych form kształcenia podyplomowego zgodnie z art. 61 ust. 1, art. 66 ust. 1 pkt 4, art. 73 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 28 listopada 2014 r.):

Czy świadczenie przez Fundację ww. usług szkoleniowych (kursów, warsztatów) dla pielęgniarek można zakwalifikować do „usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach” w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), ustawy z 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2011 r., Nr 174, poz. 1039 z późn. zm.) i w związku z powyższym zwolnić od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z 28 listopada 2014 r.), usługi szkoleniowe (kursy) dla pielęgniarek wyczerpująco spełniają warunki art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym, powinny zostać objęte zwolnieniem z mocy ww. artykułu ustawy. Ponadto ww. usługi spełniają warunki z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Aby świadczenie usług w rozumieniu wskazanego przepisu było zwolnione od podatku od towarów i usług wystarczy, aby zaistniała koniunkcja dwóch zdarzeń:

1.  czynność musi być usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inna niż wymieniona w pkt 26 ustawy;
2.  usługa musi być prowadzona w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego. Jednak z całą pewnością można twierdzić, że usługi, jakie Fundacja wykonuje w opisanym wyżej zakresie, są szkoleniem lekarzy specjalistów w celu podnoszenia kwalifikacji zawodowych i w języku polskim określane są jako „kształcenie zawodowe”. Umiejętności nabyte w trakcie szkoleń mogą być wykorzystane jednie w celu wykonywania zawodu lekarza. Czynność nie jest wykonywana przez podmiot określony w art. 43 ust. 1 pkt 26.

Art. 61 ustawy z 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2011 r., Nr 174, poz. 1039 z późn. zm.) stanowi, iż pielęgniarka i położna mają obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego.

Mając na uwadze powołane przepisy, Fundacja stoi na stanowisku, że wyżej opisane usługi spełniają wymóg jako „prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”. W związku z powyższym, szkolenia i kursy organizowane przez niego należy uznać jako usługi zwolnione od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Ponadto ww. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia spełniają warunki z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ponieważ usługi te jako nabyte przez Fundację we własnym imieniu od lekarzy wykładowców (lekarska kadra profesorska) na rzecz osób trzecich.

Ponadto, w związku z uczestnictwem w kursach i szkoleniach uczestnicy otrzymują certyfikat (uznawany przez Izbę Lekarską), na podstawie którego przyznawane są tzw. „punkty edukacyjne” w rozumieniu i wykonaniu obowiązku doskonalenia zawodowego wynikającego z ustawy z 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2011 r., Nr 174, poz. 1039 z późn. zm).

Fundacja prowadzi działania polegające na udzielaniu usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Prowadzenie zatem działalności szkoleniowej w zakresie postępów w neonatologii, położnictwie koresponduje tym samym z regulacją określoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a oraz art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT organizowanych przez Wnioskodawcę kursów dla pielęgniarek,
*   nieprawidłowe w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy o VAT organizowanych przez Wnioskodawcę kursów dla pielęgniarek.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oznacza to, że wymienioną wyżej stawkę należy stosować, jeżeli brak jest przepisu szczególnego określającego obniżoną stawkę podatku lub zwolnienie od podatku, przy czym przepisy takie zawiera zarówno ustawa, jak też rozporządzenia wykonawcze do ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a.prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b.świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c.finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. L Nr 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty zatem nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Wnioskodawca podał też, że nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT, tj. uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo – rozwojową, zatem również nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu: prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1435 ze zm.), pielęgniarka i położna mają obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego.

W art. 66 ust. 1 tej ustawy ustala się następujące rodzaje kształcenia podyplomowego:

1.  szkolenie specjalizacyjne, zwane dalej „specjalizacją”;
2.  kurs kwalifikacyjny;
3.  kurs specjalistyczny;
4.  kurs dokształcający.

W myśl art. 66 ust. 2 cyt. ustawy, kształcenie podyplomowe jest prowadzone w systemie stacjonarnym i niestacjonarnym.

Specjalizacja ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną specjalistycznej wiedzy i umiejętności w określonej dziedzinie pielęgniarstwa lub dziedzinie mającej zastosowanie w ochronie zdrowia oraz tytułu specjalisty w tej dziedzinie (art. 67 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej).

Kurs kwalifikacyjny ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną wiedzy i umiejętności do udzielania określonych świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres danej dziedziny pielęgniarstwa lub dziedziny mającej zastosowanie w ochronie zdrowia (art. 71 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej).

Kurs specjalistyczny ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną wiedzy i umiejętności do wykonywania określonych czynności zawodowych przy udzielaniu świadczeń pielęgnacyjnych, zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych lub rehabilitacyjnych (art. 72 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej).

Kurs dokształcający ma na celu pogłębienie i aktualizację wiedzy i umiejętności zawodowych pielęgniarki lub położnej (art. 73 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej).

W myśl art. 73 ust. 2 cyt. ustawy, do kursu dokształcającego mogą przystąpić pielęgniarka lub położna, które:

1.  posiadają prawo wykonywania zawodu;
2.  zostały zakwalifikowane do odbycia kursu dokształcającego przez organizatora kształcenia.

Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej, organizatorami kształcenia mogą być:

1.  uczelnie, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych oraz podmioty lecznicze;
2.  inne podmioty po uzyskaniu wpisu do właściwego rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe, zwanego dalej „rejestrem”, będącego rejestrem działalności regulowanej.

Zgodnie z podanym przez Wnioskodawcę art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 217 ze zm.), podmiotami leczniczymi są fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

Stosownie do art. 75 ust. 3 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej, warunkami prowadzenia kształcenia podyplomowego są:

1.  posiadanie programu kształcenia, o którym mowa w art. 78 ust. 1 lub 2;
2.  zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia, zgodnych ze wskazaniami określonymi w programie kształcenia;
3.  zapewnienie bazy dydaktycznej odpowiedniej do realizacji programu kształcenia, w tym dla szkolenia praktycznego, zgodnej ze wskazaniami określonymi w programie kształcenia;
4.  posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny.

Zgodnie z art. 78 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej, kształcenie podyplomowe, z wyjątkiem kursów dokształcających, jest prowadzone na podstawie programów kształcenia sporządzanych dla danego rodzaju i danej dziedziny lub zakresu przez zespoły programowe powołane przez dyrektora Centrum w celu ich opracowania. Programy kształcenia, z wyjątkiem programów kursów dokształcających, są opracowywane w porozumieniu z Naczelną Radą Pielęgniarek i Położnych. Programy te zatwierdza minister właściwy do spraw zdrowia.

Program kształcenia kursu dokształcającego opracowuje organizator kształcenia zgodnie ze strukturą określoną w ust. 4 (art. 78 ust. 2 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej).

Program kształcenia powinien zawierać treści programowe zgodne z aktualnym stanem wiedzy medycznej (art. 78 ust. 3 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej).

Na mocy art. 78 ust. 4 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej program kształcenia zawiera w szczególności:

1.założenia organizacyjno-programowe określające rodzaj, cel i system kształcenia, czas jego trwania, sposób organizacji, sposób sprawdzania efektów kształcenia, wykaz umiejętności zawodowych stanowiących przedmiot kształcenia;

2.plan nauczania określający moduły kształcenia teoretycznego i wymiar godzinowy zajęć teoretycznych oraz placówki szkolenia praktycznego i wymiar godzinowy szkolenia praktycznego;

3.programy poszczególnych modułów kształcenia zawierające:

1.  wykaz umiejętności, które powinny zostać nabyte w wyniku kształcenia,
2.  treści nauczania,
3.  kwalifikacje kadry dydaktycznej,
4.  wskazówki metodyczne.

Programy kształcenia są zamieszczane na stronach internetowych Centrum (art. 78 ust. 5 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej).

Ponadto zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 197, poz. 1923) przedmiotowe rozporządzenie określa szczegółowe warunki i tryb odbywania kształcenia podyplomowego przez pielęgniarki i położne.

Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe na rzecz pielęgniarek, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Organizowane przez Wnioskodawcę konferencje i warsztaty wpisujące się w definicją kursów dokształcających mają na celu uzyskanie i uaktualnienie wiedzy zawodowej, która będzie wykorzystywana w ramach wykonywanej przez pielęgniarki pracy. Uczestnicy konferencji opisanej we wniosku będą w pełnym zakresie w pracy zawodowej wykorzystywać umiejętności zdobyte podczas szkoleń, warsztatów w ramach przedmiotowej konferencji. Pielęgniarki będą podejmować uczestnictwo w konferencji w ramach obowiązku podnoszenia kwalifikacji wynikającej z ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej. Pielęgniarki zatrudnione w podmiotach leczniczych o statusie szpitala lub ambulatorium mają same obowiązek podnoszenia kwalifikacji, które to kwalifikacje mogą zdobyć i pogłębić uczestnicząc w konferencji opisanej we wniosku.

Ponadto, w związku z uczestnictwem w konferencji uczestnicy otrzymują certyfikat (uznawany przez Izbę Lekarską), na podstawie którego przyznawane są tzw. „punkty edukacyjne” w rozumieniu i wykonaniu obowiązku doskonalenia zawodowego wynikającego z ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej.

A zatem realizowane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe w ramach konferencji służą podnoszeniu kwalifikacji zawodowych pielęgniarek określanymi jako „kształcenie zawodowe” czyli przekazywanie wiedzy, umiejętności, wiadomości związanych z określonym zawodem i jego wykonywaniem.

Jak wynika z wniosku świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe dla pielęgniarek nie są finansowane ze środków publicznych a ponadto Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a zatem szkolenia te nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednak zauważyć, że zasady organizowania i przeprowadzania ww. konferencji wpisujące się w definicją kursów dokształcających, o których mowa w ustawie o zawodach pielęgniarki i położnej, zostały ściśle uregulowane w przepisach tej ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych.

Powyższe oznacza, że spełniona jest przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, tzn. usługi szkoleniowe w ramach konferencji prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że prowadzone przez Wnioskodawcę konferencje dla pielęgniarek wpisujące się w definicję kursów dokształcających, o których mowa w ustawie o zawodach pielęgniarki i położnej, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że usługi szkoleniowe dla pielęgniarek wyczerpująco spełniają warunki art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym, powinny zostać objęte zwolnieniem z mocy ww. artykułu ustawy, należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie stwierdzenia Wnioskodawcy, iż świadczone przez niego na rzecz pielęgniarek usługi szkoleniowe, o których mowa we wniosku spełniają warunek z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

W kontekście przedstawionych regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do zakresu stosowania zwolnienia od podatku dla usług opieki medycznej, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (które było uwzględniane przy określaniu zakresu usług zwolnionych) jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: „(…) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie d’Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (…), pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.” (C-307/01, pkt 57).

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)”, należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z tego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta, gdyż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Zdefiniowany w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto, również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy zwrócić uwagę na ugruntowane stanowisko TSUE, że zwolnienia (zawarte w art. 132) Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Jednakże opierając się na dorobku orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Podkreślenia wymaga, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych. Wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania jako usługi w zakresie opieki medycznej. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia „opieki medycznej” jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca przewidzianemu w przepisach zwolnieniu z opodatkowania. Zatem świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Z uwagi na przytoczone orzecznictwo oraz opis sprawy należy stwierdzić, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zatem, wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia konkretnego pacjenta i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

W opisanej sprawie klientami Wnioskodawcy będą osoby zawodowo zajmujące się pacjentem. Konferencje wpisujące się w definicję kursów dokształcających, o których mowa w ustawie o zawodach pielęgniarki i położnej, skierowane są do pielęgniarek pracujących na oddziałach o specjalnościach przede wszystkim neonatologii, pediatrii, anestezjologii i intensywnej terapii. W ramach konferencji odbywają się zajęcia dydaktyczne - wykłady oraz warsztaty prowadzone przez uznanych specjalistów kraju i zagranicy. Uczestnicy konferencji otrzymują szeroką, specjalistyczną wiedzę pozwalającą na pogłębianie lub nabycie nowoczesnych umiejętności umożliwiających stały rozwój zawodowy.

Trzeba zatem zauważyć, że na żadnym etapie tego świadczenia nie ma bezpośredniego (osobistego) kontaktu pacjent – pielęgniarka, gdyż osoby uczestniczące w konferencjach nie są pacjentami Wnioskodawcy, a jedynie uczestnikami tych konferencji, podnoszącymi swoje kwalifikacje zawodowe. Specjaliści prowadzący w ramach konferencji zajęcia dydaktyczne - wykłady oraz warsztaty, dzielą się z uczestnikami swoją wiedzą i doświadczeniem, a uczestnicy (pielęgniarki) uzyskują specjalistyczną wiedzę pozwalającą na pogłębianie lub nabycie nowoczesnych umiejętności umożliwiających ich rozwój zawodowy, nie można zatem usług tych określić mianem usługi w zakresie opieki medycznej.

Tym samym usługa w zakresie organizacji na rzecz pielęgniarek konferencji wpisujących się w definicję kursów dokształcających o których mowa w ustawie o zawodach pielęgniarki i położnej, nie będzie korzystała, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem tj. odnośnie usług szkoleniowych świadczonych na rzecz lekarzy wydane zostanie odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.