Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-925/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-30
Teza: Opodatkowanie czynności dzierżawy lokali użytkowych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od inwestycji będącej przedmiotem dzierżawy. Termin odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w części przypadającej na dzierżawione lokale. Termin odliczenia podatku naliczongo od wydatków bieżących w części przypadającej na dzierżawione lokale.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dzierżawa; odliczenia-odliczenie podatku; termin
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2013 r. (data wpływu 3 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 23 grudnia 2013 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usług wynajmu/dzierżawy lokali użytkowych – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi dotyczącymi ww. lokali ponoszonymi po dniu 8 kwietnia 2011 r. – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi ww. lokali ponoszonymi po dniu 8 kwietnia 2011 r. – **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi w 2010 r. – **jest prawidłowe,**
*   sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi/ponoszonymi od dnia 8 kwietnia 2011 r. oraz wydatkami bieżącymi ponoszonymi od ww. daty dotyczącymi ww. lokali – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 grudnia 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wynajmu/dzierżawy lokali użytkowych, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi dotyczącymi ww. lokali ponoszonymi po dniu 8 kwietnia 2011 r., prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi ww. lokali ponoszonymi po dniu 8 kwietnia 2011 r., sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi w 2010 r., sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi/ponoszonymi od dnia 8 kwietnia 2011 r. oraz wydatkami bieżącymi ponoszonymi od ww. daty dotyczącymi ww. lokali.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Ponosiła, ponosi i będzie ponosić w przyszłości nakłady na remonty i modernizacje oraz bieżące utrzymanie budynku Przychodni Zdrowia (dalej: Przychodnia). W latach 2010-2011 zostały poniesione wydatki inwestycyjne związane z przedmiotowym budynkiem, które stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

W 2010 r. zrealizowano zadanie inwestycyjne obejmujące m.in. docieplenie ścian zewnętrznych, renowację obróbek blacharskich dachu, wymianę orynnowania, malowanie ścian oporowych, elementów konstrukcyjnych otynkowanych oraz wymianę stolarki okiennej. Wartość ulepszenia przekroczyła 15.000 zł. Faktury dokumentujące zakupy związane z realizacją tego zadania Gmina otrzymała w marcu i wrześniu 2010 r. Ulepszenie zwiększyło wartość początkową budynku we wrześniu 2010 r.

Wydatki inwestycyjne poniesione w 2011 r. obejmowały m.in. wymianę stolarki okienno-drzwiowej, instalacji elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej, malowanie i wymianę podłóg. Wartość tego ulepszenia przekroczyła 15.000 zł. Faktury dokumentujące powyższe wydatki Gmina otrzymała w miesiącach od czerwca do grudnia 2011 r., a zwiększenie wartości początkowej budynku w związku z tą inwestycją nastąpiło w grudniu 2011 r.

Ponadto w 2011 r. Gmina poniosła wydatki inwestycyjne dotyczące budynku Przychodni, które nie stanowiły ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wydatki te były poniesione po dniu 8 kwietnia 2011 r., tj. po rozpoczęciu przez Gminę wykorzystywania budynku do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, do czynności zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu.

Do wydatków bieżących związanych z Przychodnią należą wydatki z tytułu tzw. „mediów” - koszty energii cieplnej, energii elektrycznej, dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Powyższe wydatki inwestycyjne oraz bieżące były/są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Do dnia 7 kwietnia 2011 r. stroną umów najmu lokali w budynku Przychodni (wynajmującym) był Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: ZGKiM), będący zakładem budżetowym Gminy, który zajmował się m.in. zarządzaniem jej zasobami lokalowymi. ZGKiM dysponował budynkiem Przychodni na podstawie trwałego zarządu ustanowionego na jego rzecz przez Gminę. W dniu 24 marca 2011 r., z uwagi na trudną sytuację finansową ZGKiM, Burmistrz Gminy podjął decyzję w sprawie wygaszenia trwałego zarządu ZGKiM m.in. nad budynkiem Przychodni. Na mocy tej decyzji (po jej uprawomocnieniu się, to jest z dniem 8 kwietnia 2011 r.) zobowiązania z tytułu zawartych przez ZGKiM umów najmu/dzierżawy lokali użytkowych w budynku Przychodni przeszły na Gminę. Dnia 26 października 2011 r. Rada Miejska podjęła uchwałę w sprawie likwidacji ZGKiM.

Od dnia 8 kwietnia 2011 r. budynek Przychodni jest wykorzystywany przez Gminę w ten sposób, że część powierzchni obiektu stanowią lokale użytkowe, które są przedmiotem odpłatnego wynajmu/dzierżawy. Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług wystawia na rzecz najemców/dzierżawców faktury VAT i ujmuje je w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem z tytułu świadczenia tych usług wykazuje w deklaracjach VAT.

W pozostałej części budynku Przychodni znajdują się lokale mieszkalne wynajmowane przez Gminę, a także pomieszczenia oddane w trwały zarząd dla Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, na realizację celów statutowych tej jednostki.

Od dnia 8 kwietnia 2011 r. budynek Przychodni był, jest i będzie w przyszłości wykorzystywany przez Gminę do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i do czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (sprzedaż ze stawką zwolnioną), jak również do czynności niepodlegających ustawie. Jednocześnie, w odniesieniu do niektórych wydatków nie było/nie jest/nie będzie możliwe jednoznaczne wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, w stosunku do których Gminie przysługiwało/przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Gmina nie odliczyła podatku naliczonego od wskazanych wydatków na remonty i modernizację budynku Przychodni oraz wydatków na bieżące utrzymanie tego obiektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy świadczone przez Gminę usługi wynajmu/dzierżawy lokali użytkowych w Przychodni podlegają opodatkowaniu VAT?
*   Czy Gmina miała/ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące ponoszone na Przychodnię w części przypadającej na lokale użytkowe będące przedmiotem odpłatnego wynajmu/dzierżawy?
*   W rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych, które zostały poniesione na Przychodnię, w części przypadającej na lokale użytkowe będące przedmiotem odpłatnego wynajmu/dzierżawy?
*   W rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących, które zostały poniesione/zostaną poniesione na Przychodnię, w części przypadającej na lokale użytkowe będące przedmiotem odpłatnego wynajmu/dzierżawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Świadczone usługi odpłatnego wynajmu/dzierżawy lokali użytkowych w Przychodni podlegają opodatkowaniu VAT.
2.  Miał/ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące ponoszone na Przychodnię w części przypadającej na lokale użytkowe będące przedmiotem odpłatnego wynajmu/dzierżawy.
3.  W zakresie wydatków inwestycyjnych poniesionych na Przychodnię przed okresem, w którym rozpoczął wykorzystywanie przedmiotowego obiektu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. przed dniem 8 kwietnia 2011 r., ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku w drodze korekty wieloletniej, stosownie do art. 91 ustawy o VAT, przy czym zastosowanie powinien mieć 10-letni okres korekty. W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, które były/są/będą poniesione po rozpoczęciu wykorzystywania przedmiotowego obiektu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. od dnia 8 kwietnia 2011 r., przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, tj. na bieżąco, czyli w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych lub przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
4.  W odniesieniu do wydatków bieżących, które zostały poniesione/są ponoszone/będą poniesione po rozpoczęciu wykorzystywania przedmiotowego obiektu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. od dnia 8 kwietnia 2011 r., przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, tj. na bieżąco, czyli w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych lub przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Uzasadnienie prawne:

Ad 1. Opodatkowanie VAT wynajmu/dzierżawy.

Po zacytowaniu treści art. 5 ust. 1 art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina stwierdziła, że w związku z faktem, że czynności odpłatnego wynajmu/dzierżawy nie stanowią dostawy towaru, stanowią one usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Wskazała, że w świetle regulacji art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy, w przypadku działania na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa w charakterze podatnika VAT. W jej opinii, mając na uwadze, że zarówno umowa najmu jak i umowa dzierżawy są niewątpliwie umowami cywilnoprawnymi uregulowanymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w ramach wykonywania przedmiotowych czynności działa w roli podatnika VAT. Stwierdziła, że przedmiotowe transakcje podlegają opodatkowaniu VAT i nie są zwolnione od podatku, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia.

Ad 2. Prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących.

a) Prawo do odliczenia VAT zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy.

Po zacytowaniu treści art. 86 ust. 1 ustawy Gmina stwierdziła, że z jego treści wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika Gmina zauważyła, że jak wskazała wyżej kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy, po czym przywołała treść ust. 1, 2 i 6 tego artykułu. Stwierdziła, że w związku z odpłatnym wynajmem/dzierżawą lokali użytkowych w Przychodni należy uznać, że jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych z najemcą/dzierżawcą. W konsekwencji dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Zdaniem Gminy, usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku, zatem pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, jest spełniony.

Wskazała, że zarówno umowa wynajmu jak i umowa dzierżawy stanowią umowy cywilnoprawne i w konsekwencji, jako działająca w roli podatnika, zobligowana będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Tym samym należy uznać, że w przypadku odpłatnego wynajmu/dzierżawy lokali użytkowych w Przychodni istnieje bezpośredni związek podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. odpłatnym wynajmem/dzierżawą. Zatem drugi ze wskazanych (w art. 86 ust 1 ustawy) warunków odliczenia podatku również jest spełniony.

Gmina zauważyła, że stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r. (IPTPP1/443-1003/11-7/RG) stwierdził, że „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem wybudowana hala sportowo-widowiskowa służyć będzie wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę hali sportowej będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz MGOK, bowiem zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna, jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.”

Wskazała, że podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r. (ILPP1/443-172/11-2/AK): „Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy –z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi – przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi - uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy – z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.”

W opinii Gminy, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Przychodnią. Ponadto, od momentu wydzierżawienia lokali użytkowych w Przychodni, powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem obiektu.

b) Sposób wyodrębnienia kwot podatku VAT naliczonego, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Gmina zacytowała treść art. 90 ust. 1 ustawy, po czym stwierdziła, że obowiązkiem podatnika jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z VAT lub niepodlegających temu podatkowi.

Gmina zauważyła, że organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych wskazują – w odniesieniu do metody, którą należy zastosować do wyodrębnienia podatku – że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do niej. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Gmina ponownie wskazała, że od dnia 8 kwietnia 2011 r. budynek Przychodni był, jest i będzie w przyszłości wykorzystywany przez nią do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (sprzedaż zwolniona z VAT), jak również czynności niepodlegających ustawie. Jednocześnie w odniesieniu do niektórych wydatków nie było/nie jest/nie będzie możliwe jednoznaczne wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, w stosunku do których przysługiwało/przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wobec powyższego, zdaniem Gminy, przysługiwało/przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące ponoszone na Przychodnię, w części przypadającej na lokale użytkowe będące przedmiotem odpłatnego wynajmu/dzierżawy. W celu obniżenia kwoty podatku VAT należnego, Gmina powinna w pierwszej kolejności dokonać bezpośredniej alokacji podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast w sytuacji, gdy dokonanie takiej alokacji nie było/nie jest/nie będzie możliwe, może/będzie mogła dokonać przyporządkowania danych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, którym – zdaniem Gminy – w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mógłby być na przykład klucz powierzchniowy.

Ad. 3 i Ad. 4 Sposób odliczenia podatku VAT.

Gmina wskazała, że prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy, których treść zacytowała. Następnie, po przywołaniu treści przepisów art. 91 ust. 1-7 ustawy stwierdziła, że – jej zdaniem - w zakresie wydatków inwestycyjnych poniesionych na Przychodnię przed okresem, w którym rozpoczęła wykorzystywanie przedmiotowego obiektu do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. przed dniem 8 kwietnia 2011 r.), ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego, w drodze korekty wieloletniej (zastosowanie powinna mieć korekta 10-letnia). Pierwszej korekty powinna dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia budynku Przychodni, czyli za rok 2011, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli za miesiąc styczeń 2012 r.

Natomiast w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, które były/są/będą poniesione po rozpoczęciu wykorzystywania obiektu do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. od dnia 8 kwietnia 2011 r.), przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ustawy, tj. na bieżąco, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych lub przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Gmina jest zdania, że w odniesieniu do wydatków bieżących, które były/są/będą poniesione po rozpoczęciu wykorzystywania obiektu do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. od dnia 8 kwietnia 2011 r.), przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego - zgodnie z art. 86 ustawy - tj. na bieżąco, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych lub przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie opodatkowania usług wynajmu/dzierżawy lokali użytkowych,
*   **prawidłowe** - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi dotyczącymi ww. lokali ponoszonymi po dniu 8 kwietnia 2011 r.,

*   **nieprawidłowe** \- w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi ww. lokali ponoszonymi po dniu 8 kwietnia 2011 r.,

*   **prawidłowe** \- w zakresie sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi w 2010 r.,

*   **prawidłowe** - w zakresie sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi/ponoszonymi od dnia 8 kwietnia 2011 r. oraz wydatkami bieżącymi ponoszonymi od ww. daty dotyczącymi ww. lokali.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się do oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 lub świadczenie usług w myśl art. 8 przywołanej ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu tym podatkiem, bowiem aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, jedynie przy wykonywaniu czynności nałożonych na nie przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (ust. 11 omawianego artykułu).

Zapis ust. 13 ww. artykułu stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż wciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązuje przepis art. 86 ust. 7b ustawy, który stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Ww. przepis art. 86 ust. 7b ustawy wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, pozostające poza zakresem VAT.

Należy zaznaczyć, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według ust. 4 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl ust. 5 powołanego wyżej artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Zgodnie z ust. 10 analizowanego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów należy stwierdzić, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

1.  w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
2.  w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

W myśl postanowień art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z brzmieniem ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów — w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów — jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej — w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Artykuł 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl ust. 7a powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza przywołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia m.in. środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Podkreślenia wymaga fakt, że zasada dokonywania częściowej i równomiernej korekty w dłuższym okresie (10 lat dla nieruchomości, 5 lat dla pozostałych składników majątku) stosowana przy nabytych towarach o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podyktowana jest wieloletnim okresem ich użytkowania.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że czynność najmu/dzierżawy lokali użytkowych w budynku przychodni była/jest/będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku.

Wobec powyższego Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o nieodliczony uprzednio podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych, stanowiących – jak wynika z wniosku – wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy:

*   poniesionych w 2010 r. – (jak prawidłowo wskazała) na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy – według proporcji określonej w tym przepisie,
*   poniesionych w 2011 r. – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku nie na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, ale na podstawie art. 86 ust. 7b przy uwzględnieniu treści art. 90 ustawy – według udziału procentowego określonego w tym przepisie, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 cyt. ustawy.

W odniesieniu do ww. wydatków inwestycyjnych poniesionych w 2010 r. należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a Gmina – jak wskazała we wniosku – jest w stanie przyporządkować poniesione wydatki do określonego rodzaju działalności w oparciu o klucz powierzchniowy, przy założeniu, że metoda ta jest miarodajna i obiektywnie odzwierciedla przeznaczenie zakupionych towarów i usług, to przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wyliczonego według tego klucza.

Realizacja prawa do odliczenia tak wyliczonego podatku naliczonego może nastąpić - zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 91 ust. 7a ustawy - poprzez dokonanie korekty w wysokości 1/10 nieodliczonego podatku naliczonego za każdy rok, w którym lokale były/są/będą wynajmowane, do upływu 10-letniego okresu korekty. Pierwszej korekty Gmina winna dokonać w rozliczeniu za rok 2011, w deklaracji składanej za styczeń 2012 r.

Odnosząc się do wydatków inwestycyjnych stanowiących ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym poniesionych w okresie od czerwca do grudnia 2011 r. należy wskazać, że – na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy – Gmina zobowiązana była określić udział procentowy, w jakim ww. wydatki są/będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym z uwagi na okoliczność, że w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych wykonuje także czynności zwolnione, przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego opodatkowanej działalności gospodarczej, z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków może nastąpić na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, przez dokonanie korekt deklaracji podatkowych za okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo. Przy czym nie przysługuje prawo do dokonania korekty za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących energii cieplnej i elektrycznej, dostarczania wody i odprowadzania ścieków (tzw. wydatków bieżących) oraz wydatków inwestycyjnych niestanowiących ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponoszonych od dnia 8 kwietnia 2011 r. należy stwierdzić, że Gminie przysługiwało/przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ustawy, tj. w części przypadającej na lokale użytkowe będące przedmiotem wynajmu/dzierżawy.

Realizacja tego prawa – w odniesieniu do wydatków już poniesionych – może nastąpić na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo. Przy czym Gminie nie przysługuje prawo do dokonania korekty za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Natomiast w odniesieniu do ww. wydatków ponoszonych obecnie i w przyszłości – na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy – w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała/otrzyma fakturę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że pomimo prawidłowego stwierdzenia przez Gminę, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych, o których mowa we wniosku, z uwagi na podanie błędnej podstawy prawnej, stanowisko przedstawione przez Gminę odnoszące się do tej kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.