Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-564/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-11
Teza: Uznanie za dostawę towarów lub świadczenie usług transakcji refakturowanych na rzecz klientów dokonujących zakupów przy wykorzystaniu kart flotowych wydanych przez podatnika, prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie wynikającego z faktur wystawionych przez dystrybutora oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dystrybutora dokumentujących nabycie towarów i usług na własne potrzeby.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; paliwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 30 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniach 15 lipca i 1 sierpnia 2014 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania za dostawę towarów lub świadczenie usług transakcji „refakturowanych” na rzecz klientów dokonujących zakupów przy wykorzystaniu kart flotowych wydanych przez podatnika oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie wynikającego z faktur wystawionych przez dystrybutora – **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dystrybutora dokumentujących nabycie towarów i usług na własne potrzeby – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 15 lipca i 1 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów lub świadczenie usług transakcji refakturowanych na rzecz klientów dokonujących zakupów przy wykorzystaniu kart flotowych wydanych przez podatnika, prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie wynikającego z faktur wystawionych przez dystrybutora oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dystrybutora dokumentujących nabycie towarów i usług na własne potrzeby.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zamierza Pan zawrzeć z dystrybutorem paliw (dalej: Dystrybutor) umowę o wydanie i użytkowanie kart flotowych (dalej: Umowa). Przedmiotem Umowy jest określenie zasad i trybu współpracy pomiędzy stronami w zakresie dokonywania przez Pana transakcji bezgotówkowych przy użyciu kart flotowych oraz określenie zasad wydawania i używania tych kart, a także zasad rozliczeń za transakcje bezgotówkowe dokonywane przy użyciu kart w sieci stacji paliw należących do Dystrybutora honorujących karty flotowe. Integralną częścią Umowy są ogólne warunki sprzedaży ogłoszone przez Dystrybutora.

Karty paliwowe umożliwiają bezgotówkowe rozliczenia z tytułu nabywanych od Dystrybutora towarów i usług (płatność dokonywana jest przelewem zamiast gotówką). Karty te uprawniają Pana do dokonywania zakupów zarówno na stacjach stanowiących własność Dystrybutora, jak również na stacjach prowadzonych przez podmioty trzecie, z którymi Dystrybutor zawarł umowy w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych.

Karty paliwowe udostępniane przez Dystrybutora mogą być wykorzystywane do nabywania jedynie określonych towarów lub usług w określonych punktach sprzedaży (na określonych stacjach paliw). Należą do nich m.in. paliwa silnikowe, płyny eksploatacyjne, akcesoria samochodowe czy usługi myjni samochodowej.

Umowa zawarta z Dystrybutorem będzie regulować sposób ustalania ceny, terminy płatności, obowiązki stron, itd. Zgodnie z Umową, przysługiwać Panu będzie premia pieniężna (rabat) uzależniony od wysokości rzeczywistych zakupów paliwa. Zobowiąże się Pan, iż w każdym okresie rozliczeniowym dokona zakupu paliw w określonej wysokości. Na podstawie tej deklaracji Dystrybutor natomiast zobowiąże się do udzielenia dodatkowego rabatu w stosunku do zrealizowanych zakupów. Będzie Pan ponosił odpowiedzialność na zasadach ogólnych za wszystkie szkody wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania postanowień Umowy. Będzie Pan odpowiadał także za wszelkie działania lub zaniechania własne, użytkowników kart flotowych, jak i osób, którym udostępnił kartę lub ujawnił numer PIN oraz osób, które weszły w posiadanie karty. Faktury VAT za transakcje bezgotówkowe dokonane przez Pana z użyciem kart flotowych będą wystawiane przez Dystrybutora po zakończeniu każdego z okresów rozliczeniowych.

W dalszej kolejności zamierza Pan zawrzeć podobne umowy ze swoimi kontrahentami. Powyższe karty flotowe zostaną wydane kontrahentom w celu dokonywania zakupów paliw oraz usług z oferty Dystrybutora. Umowa będzie regulować takie istotne postanowienia, jak cenę zakupu towaru, ewentualnie rabaty za dokonane zakupy, termin płatności, skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, kary umowne, itd.

Wszystkie transakcje dokonywane przy użyciu kart flotowych oraz opłaty za obsługę transakcji przy użyciu kart Dystrybutor będzie fakturował na Pana. Część towarów i usług nabytych w opisany powyżej sposób będzie wykorzystywana w Pana bieżącej działalności gospodarczej. Co do Pana kontrahentów, będą oni obciążani kwotami wynikającymi z faktur otrzymanych od Dystrybutora za zakupione produkty i usługi z zastosowaniem marży handlowej.

Korzysta Pan z koncesji na obrót paliwami oraz wypełnia obowiązki ciążące na nim z tego tytułu.

Z umowy, którą zamierza Pan zawrzeć z Dystrybutorem nie wynika (nie jest uregulowane), iż ma Pan wpływ na warunki dokonywania zakupu towarów i usług z oferty Dystrybutora przez swoich kontrahentów, tj. ilość, rodzaj nabywanych towarów i usług oraz czy ponosi odpowiedzialność za wady towaru.

Przy wykorzystaniu kart flotowych nabywane będą akcesoria samochodowe dostępne w ofercie Dystrybutora, obecnie takie jak: pokrowce na akumulator, autopodkoszulki na fotele, maty koralikowe, prostowniki, elektroniczne testery napięcia, odkurzacze samochodowe, zestawy krętaków, latarki aluminiowe, ładowarki samochodowe USB.

Zamierza Pan wykorzystywać karty paliwowe zarówno do zakupu paliwa do samochodów ciężarowych (w przeważającej mierze) ale także do samochodów osobowych i innych pojazdów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312). Pewna część samochodów osobowych będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej, natomiast pozostała część (ściśle i z góry określona) będzie wykorzystywana także do działalności osobistej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy transakcje, które będą dokonywane pomiędzy Panem a kontrahentami polegające na zakupie paliwa, na stacjach paliw należących do Dystrybutora lub z nim współpracujących (akceptujących karty flotowe), stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, tj. odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?

*   Czy też w związku z tym, iż fizycznie, bezpośrednio nie posiada Pan paliwa, to takie czynności należałoby uznać za świadczenie usług finansowych na rzecz kontrahentów poprzez finansowanie im zakupu przedmiotowych towarów z odroczonym terminem płatności a karty flotowe pełniłyby funkcję niejako kart kredytowych?

*   Czy będzie miał Pan prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dystrybutora, zarówno w przypadku towarów i usług zużywanych na własne potrzeby, jak i towarów i usług fakturowanych dalej na klientów?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje dokonywane pomiędzy nim a kontrahentami, polegające na obciążeniu kontrahentów za zakup paliwa wydane im bezpośrednio na stacjach paliw, należących do Dystrybutora lub z nim współpracujących (akceptujących karty flotowe), stanowią odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do czynności podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce zalicza się odpowiednio dostawę towarów lub świadczenie usług dokonane na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 8 ustawy, w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, iż dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT należy podkreślić, iż warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, iż towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku od towarów i usług - przyjmuje się, iż dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

Na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie, przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także, przykładowo, obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Na podstawie umów z Dystrybutorem będzie Pan nabywał towary, które następnie będzie odprzedawał swoim kontrahentom. Fizyczne wydanie towarów czy faktyczne świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy stacją benzynową, należącą do Dystrybutora lub z nią współpracującą (podmiot pierwszy w łańcuchu) a kontrahentami (podmiot ostatni). Pan występuje w tym wypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca, biorący udział w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług. Oznacza to, że jest podatnikiem VAT z tytułu opisanych transakcji. Fakt, że fizycznie nie dysponuje Pan towarami pozostaje w tym wypadku bez znaczenia. Natomiast skoro z umowy z kontrahentami będzie wynikało, że to Pan kształtuje istotne elementy umowy jak cenę (rabaty), termin płatności, odpowiedzialność kontraktową to należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez Pana.

Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również fakt, iż ust. 8 art. 7 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, iż „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach", czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Skoro poza zapewnieniem swoim kontrahentom możliwości korzystania z kart paliwowych ma Pan wpływ na kształtowanie istotnych warunków sprzedaży paliwa to uznać należy, iż czynności dokonywane pomiędzy Panem a jego kontrahentami, dokonującymi zakupów na stacjach paliw należących do Dystrybutora lub z nim współpracujących (akceptujących karty), stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy. Słuszność powyższej argumentacji została również potwierdzona w licznych interpretacjach Ministra Finansów dotyczących analogicznych stanów faktycznych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2012 r. (nr IPPP3/443-259/12-4/JF), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w stanie faktycznym analogicznym do przedstawionego w niniejszym wniosku, za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, że przy transakcjach za pośrednictwem kart paliwowych mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług na rzecz klientów posługujących się kartami paliwowymi przy nabyciu towarów i usług na stacjach paliw.

Ponadto w interpretacji z dnia 12 września 2011 r. (nr ILPP2/443-942/11-2/AK) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że wnioskodawca zobowiązany jest do uznania transakcji pomiędzy nim a klientami za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i naliczenia w związku z obciążaniem klientów za nabycie towarowi usług przy pomocy kart paliwowych podatku należnego oraz wykazania go w deklaracji podatkowej. Także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 10 kwietnia 2013 r. potwierdził powyższe stanowisko (IPTPP2/443-41/13-4/PR).

W Pana ocenie, przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dystrybutora, zarówno w przypadku towarów i usług zużywanych na własne potrzeby, jak i towarów i usług fakturowanych dalej na klientów.

Transakcje dokonywane pomiędzy Panem a Dystrybutorem, w ramach których wydawane są towary lub usługi kontrahentom posiadającym karty paliwowe, stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Nabywane w ten sposób przez Pana towary i usługi są następnie przez niego odprzedawane kontrahentom, a więc służą wykonywaniu przez niego czynności opodatkowanych. W związku z powyższym jest Pan uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dystrybutora dokumentujących transakcje zrealizowane przez Jego kontrahentów przy użyciu kart paliwowych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z nabytymi towarami lub usługami, o ile te towary i usługi zostały przez niego wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak już wskazano, w ramach łańcucha dostaw i świadczenia usług nabywa Pan określone towary i usługi od Dystrybutora. Dystrybutor dokumentuje sprzedaż na Pana rzecz fakturami VAT z wykazanym podatkiem naliczonym. Towary te i usługi są następnie odprzedawane Pana kontrahentom i faktycznie wykorzystywane w działalności tych kontrahentów.

Mając powyższe na uwadze, przysługuje Panu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Dystrybutora, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że w tym przypadku nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia VAT przewidziane w ustawie (tj. w art. 88a, który wszedł w życie 1 stycznia 2013 r.), a dotyczące nabycia paliw silnikowych. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych wskazanych w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. W Pana ocenie, powyższe ograniczenie nie będzie miało zastosowania w analizowanym przypadku, ponieważ nabyte paliwo jest dla Pana towarem handlowym. Ograniczenie w zakresie odliczenia VAT od paliw do określonych pojazdów ma zastosowanie jedynie w sytuacji nabywania paliw, które zostaną użyte przez nabywcę jako napęd do używanego przez niego pojazdu samochodowego. A contrario, nie ma ono zastosowania, gdy paliwo jest towarem handlowym, nabytym w celu jego dalszej odprzedaży, a nie do bezpośredniego zużycia. Potwierdzeniem słuszności Pana stanowiska odnośnie prawa do odliczenia VAT, może być wydana w dniu 14 maja 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja nr IPPP3/443-259/12-4/JF. Prawo do odliczenia podatku przy nabyciu towarów i usług w transakcjach takich jak będąca przedmiotem niniejszego wniosku zostało również potwierdzone w interpretacji z dnia 4 października 2011 r. (nr IPPP1/443-1053/11-2/ISz), w której wskazano, że „spełniony został podstawowy warunek pozwalający podatnikowi na dokonanie odliczenia podatku VAT naliczonego i wykazanego w fakturach zakupowych, tj. wykorzystywania nabytych towarów i usług w działalności opodatkowanej jako odsprzedaż przez Spółkę paliw i produktów pozapaliwowych na rzecz Klientów".

Mając powyższe na uwadze, jest Pan uprawniony dokonać odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Dystrybutora z tytułu nabycia paliw i innych towarów i usług, które następnie podlegają odprzedaży na rzecz kontrahentów w oparciu o wykorzystywane przez nich karty paliwowe.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że do dnia 30 czerwca 2015 r. nie będzie mu przysługiwało prawo obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego w przypadku nabycia paliwa do samochodów osobowych i innych pojazdów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w sytuacji gdy będą one wykorzystywane nie tylko do działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania za dostawę towarów lub świadczenie usług transakcji „refakturowanych” na rzecz klientów dokonujących zakupów przy wykorzystaniu kart flotowych wydanych przez podatnika oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie wynikającego z faktur wystawionych przez dystrybutora

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dystrybutora dokumentujących nabycie towarów i usług na własne potrzeby.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Artykuł 7 ust. 8 ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z cyt. wyżej przepisu wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi. Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie w obu ww. przypadkach dostawy ostateczne obciążenie VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Artykuł 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zaznaczyć należy, że klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy towarów bądź świadczenia usług uzależniona jest od konkretnych stanów faktycznych. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można zatem w taki sam sposób traktować dla potrzeb podatku od towarów i usług transakcji, których jedynym elementem wspólnym jest fakt, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W myśl ust. 2 tego artykulu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

3.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W świetle ust. 4 powołanego artykułu, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

W ust. 2 ww. artykułu postanowiono, że przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Ustęp 3 tegoż artykułu określa, że dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 w postępowaniu pomiędzy Auto Lease Holland BV a Bundedamt fur Finanzen. W sprawie tej podatnik, będący firmą leasingową, oferował swoim klientom usługę zarządzania zakupami paliwa do samochodów będących przedmiotem leasingu. W ramach usługi podatnik udostępniał klientom karty kredytowe wystawione na siebie. Klienci dokonywali płatności ryczałtowych w ciągu roku. Na zakończenie roku następowało rozliczenie końcowe, na podstawie którego klienci obciążani byli rzeczywistymi kosztami paliwa. Faktury za paliwo wystawiane były przez stacje benzynowe na X, który ujmował te koszty na fakturze za usługi leasingu wystawiane klientom.

Trybunał zauważył, „iż „dostawa towarów” nie odwołuje się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę w rzeczywistości do dysponowania nim tak, jakby ta strona była właścicielem tego majątku. Cel VI Dyrektywy może być zagrożony, jeśli warunki wystąpienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji opodatkowanych - różniłyby się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków regulujących przeniesienie własności w prawie cywilnym. W konsekwencji, aby odpowiedzieć na przekazane pytanie, konieczne jest ustalenie, na rzecz kogo - leasingodawcy czy leasingobiorcy - spółki naftowe przenosiły, w postępowaniu głównym, to prawo do rzeczywistego dysponowania towarem jak właściciel. Nie podlega sporowi, że leasingobiorca ma prawo do dysponowania paliwem tak, jakby był on jego właścicielem. Otrzymuje on paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a Auto Lease nie ma w żadnym momencie prawa do decydowania, w jaki sposób to paliwo ma zostać zużyte i w jakim celu. Argument, iż paliwo jest dostarczane Auto Lease, biorąc pod uwagę, że leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na koszt tej spółki, która ponosi z góry koszt tego towaru, nie może być przyjęty”.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w umowie, którą zamierza Pan zawrzeć nie zostało uregulowane, że będzie miał Pan wpływ na warunki dokonywania zakupu towarów i usług z oferty Dystrybutora przez swoich kontrahentów, tj. ilość, rodzaj nabywanych towarów i usług, oraz że będzie ponosić odpowiedzialność za wady towaru. Wobec powyższego, do transakcji dostaw towarów i świadczenia usług - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - dochodzi pomiędzy Dystrybutorem (sprzedawcą), a podmiotami, którym udostępnia Pan karty flotowe (nabywcami). Nie będzie Pan dysponować towarami jak właściciel, a w konsekwencji nie będzie mógł przenieść prawa do rozporządzania tymi towarami (odprzedać) na swoich kontrahentów. Jednocześnie należy uznać, że w odniesieniu do towarów i usług nabytych bezpośrednio przez kontrahentów, to nie Pan będzie dokonywać ich nabycia od Dystrybutora, a ewentualne faktury wystawione przez Dystrybutora na Pana rzecz z tytułu dostawy tych towarów i świadczenia usług, będą fakturami, o których mowa w cyt. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy. Wobec tego nie będzie Panu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dystrybutora w części, w której będą one dokumentowały dostawę towarów, w tym paliw do napędu pojazdów samochodowych, i usług nabywanych przez kontrahentów. W przedmiotowej sprawie rzeczywistymi nabywcami towarów i usług będą kontrahenci, gdyż to oni będą decydowali o miejscu nabycia towarów i usług oraz ich wykorzystaniu. W tej części świadczone przez Pana czynności na rzecz kontrahentów należy uznać za świadczenie usług finansowych.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia towarów i usług zużywanych na własne potrzeby należy stwierdzić, że w zakresie w jakim będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1, na zasadach wynikających z art. 86a ustawy, będzie Panu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie, o ile nie zajdą okoliczności wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ww. ustawy, przy czym do dnia 30 czerwca 2015 r. prawo to nie będzie przysługiwało w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii wysokości podatku naliczonego, jaki może być odliczony z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, nie postawiono bowiem w tym zakresie pytania, jak również nie przedstawiono stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.