Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.71.2022.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-10
Teza: Miejsce świadczenia i opodatkowania świadczonej usługi logistyczno-magazynowej na rzecz Usługobiorcy oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności; faktura-faktura VAT; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

14 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 9 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy miejsca świadczenia i opodatkowania świadczonej usługi logistyczno-magazynowej na rzecz Usługobiorcy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 kwietnia 2022 r. (wpływ 19 kwietnia 2022 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

¾ A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

¾ B. SAS

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Spółka A. sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca 1, Spółka, Usługodawca) jest podmiotem posiadającym siedzibę w Polsce oraz zarejestrowanym w Polsce dla celów podatku VAT. Spółka należy do międzynarodowej grupy (\`(...)\`). Jednym z głównych przedmiotów działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług logistyczno-magazynowych. Usługi te realizowane są z wykorzystaniem powierzchni magazynowych zlokalizowanych w R.

Nabywcą oferowanych usług logistyczno-magazynowych jest między innymi B. SAS - podmiot z siedzibą we Francji (dalej: Wnioskodawca 2, Usługobiorca). Podmiot ten, w ramach swojej działalności zajmuje się dystrybucją odzieży z materiałów tekstylnych. W swej ofercie posiada odzież taką jak koszule, spodnie, marynarki, spodenki, swetry oraz akcesoria takie jak torby, czapki czy fartuchy. W ramach prowadzonej działalności Usługobiorca obsługuje klientów w różnych krajach Europy.

Wnioskodawca 2 jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT jako podatnik czynny z uwagi m.in. na dokonywane wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz dostawy (wysyłki) towarów z terytorium kraju. Przedmiotem tych transakcji pozostają ww. ubrania oraz akcesoria, przechowywane w magazynie Usługodawcy. Realizowane przez Usługobiorcę transakcje podlegają w pełni opodatkowaniu VAT i nie korzystają przedmiotowo ze zwolnień określonych w ustawie o VAT.

Usługobiorca nie posiada na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej (jest w Polsce wyłącznie zarejestrowany dla celów VAT jako podatnik VAT czynny). Nie dysponuje również w Polsce środkami trwałymi czy innymi tego typu aktywami ruchomymi i nieruchomymi wykorzystywanymi do prowadzenia działalności. Na terytorium Polski nie zatrudnia również personelu. Wszelkie decyzje biznesowe Usługobiorcy zapadają w kraju jego siedziby, tj. we Francji, gdzie znajdują się osoby decyzyjne. Na terenie Francji znajdują się również zasoby ludzkie oraz aktywa materialne (zaplecze techniczne, biura, środki trwałe, pozostały sprzęt) niezbędne i kluczowe do prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka oraz Usługobiorca zawarli umowę w zakresie usług o charakterze logistyczno-magazynowym, w tym wsparcia w organizacji transportu (dalej: Umowa). W ramach Umowy, Spółka zobowiązana jest m.in. do następujących czynności: odbiór towarów (org. „reception”), inspekcję i weryfikację towarów (org. „inspection”), składowanie (org. „storage”), przygotowanie zamówień oraz wysyłkę do odbiorców końcowych (org. „order preparation and shipping to end customer”) oraz ewentualną obsługę przesyłek zwróconych przez klientów. Dodatkowo, w sytuacjach gdy będzie to niezbędne, Spółka uprawniona jest do dokonania czynności specjalnych / nadzwyczajnych (org. „Special operations”), do których zaliczyć można przepakowywanie, etykietowanie oraz zmiany etykiet na inne (zgodnie z ustaleniami z Usługobiorcą).

Wszystkie ww. czynności wykonywane są na terenie magazynów Spółki zlokalizowanych w R.. Zgodnie z postanowieniami Umowy, w przypadku gdy z powodów ekonomiczno-biznesowych zmianie ulegnie umiejscowienie magazynu, w ramach którego świadczone są ww. usługi, Usługobiorca co do zasady nie ma prawa do wypowiedzenia niniejszej umowy, tak długo, jak magazyn na terenie którego Spółka wykonuje usługi znajduje się na terytorium Polski. Spółka jest podmiotem w pełni odpowiedzialnym za realizację usług na rzecz Usługobiorcy m.in. w zakresie zarządzania zasobami wykorzystywanymi do świadczenia usług. Usługobiorca na żadnym etapie realizacji Umowy nie posiada zwierzchnictwa nad pracownikami Spółki i nie może wydawać im poleceń.

W ramach Umowy, Usługobiorca posiada prawo do inspekcji części magazynu, w której wykonywane są usługi, w normalnych godzinach pracy, po uprzednim zawiadomieniu o tym Usługodawcy i ustaleniu stosownego terminu. W ramach inspekcji Usługobiorca posiada jedynie prawo do weryfikacji sposobu realizacji usługi z wewnętrznymi regulaminami obowiązującymi w ramach magazynu, jak również z zasadami i regułami określonymi w ramach Umowy. W przypadku, w którym Usługobiorca uzna, że usługi realizowane są w sposób niezgodny z Umową, może przekazać Spółce swoje zastrzeżenia w tym zakresie, względnie rozwiązać umowę. Nie jest natomiast władny instruować pracowników Usługodawcy, ani zmieniać wewnętrznych zasad dotyczących sposobu świadczenia usług przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, Spółka oraz Usługobiorca chcą upewnić się, w ramach niniejszego wniosku, co do prawidłowego opodatkowania przedmiotowych usług na gruncie VAT.

W odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania wskazali Państwo następująco:

1) w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza B. SAS w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak B. SAS prowadzi działalność we Francji np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby B. SAS korzysta z jakichś magazynów, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.),

B. SAS posiada zasoby osobowe i techniczne w kraju siedziby, takie jak dział sprzedaży, dział finansowy, dział informatyczny (IT) i związana z nim infrastruktura. Działalność we Francji nie ogranicza się do posiadania biura. B. to ponad 200 pracowników we Francji, Hiszpanii, Włoszech i Azji. To zespół ekspertów dzielących pasję i wymagania, o wielu różnych profilach i różnorodnym doświadczeniu. W kraju siedziby Spółka korzysta z magazynów zewnętrznych podmiotów, znajdujących się w H. (H., Francja). Więcej informacji o B. jest dostępnych na stronie (\`(...)\`). B. istnieje od ponad 30 lat i ma kapitał w wysokości (\`(...)\`) EUR.

2) na jakich zasadach/w jaki sposób organizowany jest/będzie proces sprzedaży towarów w należących do Wnioskodawcy 1 magazynach w Polsce, tj. należało bez wskazywania szczegółowych informacji opisać jak przebiega całkowite dokonanie dostawy towarów przez B. SAS, które znajdują się na terytorium Polski,

Najpierw B. SAS we Francji otrzymuje zamówienie od klienta. Następnie wysyła do Wnioskodawcy 1 informacje o takim zamówieniu (pozycja, ilości, adres dostawy) w celu przygotowania zamówienia i wysyłki do klienta. Wnioskodawca 1 po otrzymaniu informacji wykonuje szereg operacji logistycznych. Zwykle dotyczy to realizacji zamówienia oraz odpowiedniej dystrybucji. Innymi słowy, Wnioskodawca 1 zajmuje się towarem, łącznie z wykonaniem pełnego pakietu dokumentów, pakuje towar zgodnie z przepisami międzynarodowymi i pilotuje wysyłkę.

3) na jaki okres zawarta będzie umowa o świadczenie usług logistyczno-magazynowych,

Umowa zawarta jest do 30 czerwca 2022 r. Umowa zostanie automatycznie przedłużona na kolejne okresy dwuletnie, chyba że którakolwiek ze Stron wypowie ją listem poleconym za potwierdzeniem odbioru, z zachowaniem dziewięciomiesięcznego okresu wypowiedzenia.

4) czy B. SAS posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Wnioskodawcy 1 świadczącego usługi w ramach umowy, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana,

Nie, B. SAS nie posiada bezpośredniej kontroli ani nad zasobami technicznymi ani rzeczowymi Wnioskodawcy 1.

5) czy B. SAS ma wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Wnioskodawcy 1 ma zostać wykorzystana do świadczenia usług logistyczno-magazynowych, w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany,

Nie, B. SAS nie ma wpływu na to, jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Wnioskodawcy 1 ma zostać wykorzystana do świadczenia usług logistyczno-magazynowych.

6) czy B. SAS posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi Wnioskodawcy 1, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana,

Nie, B. SAS nie posiada bezpośredniej (ani żadnej innej) kontroli nad zasobami osobowymi Wnioskodawcy 1.

7) czy B. SAS ma wpływ jaka część zasobów osobowych Wnioskodawcy 1 ma zostać wykorzystana do świadczenia usług w ramach umowy, w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany,

Nie, B. SAS nie ma wpływu na to, jaka część zasobów osobowych Wnioskodawcy 1 ma zostać wykorzystana do świadczenia usług logistyczno-magazynowych.

8) od jakich okoliczności zależy długość czasu/okresu przez jaki towary są przechowywane na terenie Polski (jakie czynniki wpływają na długość czasu przechowywania),

B. SAS zabezpiecza odpowiedni poziom zapasów w magazynie w Polsce, tak aby zapewnić klientom dostępność swoich towarów. Stan magazynowy ustalany jest według ilości zamówień od klientów i to jest główny czynnik wpływający na długość czasu przechowywania.

9) czy w ramach usługi logistyczno-magazynowych świadczonej przez Wnioskodawcę 1 w Magazynach przestrzeń, w której towary są przechowywane, jest określona, znana B. SAS i przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb B. SAS przez okres obowiązywania umowy,

Znany jest adres, pod którym usługi są świadczone. Konkretna przestrzeń, w której towary są przechowywane (w ramach tego adresu) nie jest jednak określona pomiędzy stronami, nie jest znana B. SAS i nie jest przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb B. SAS przez okres obowiązywania umowy. Wnioskodawca 1 ma również innych klientów (niż B. SAS), na których rzecz podobne usługi są świadczone pod tym samym adresem (w tym samym magazynie).

10) czy w ramach świadczonej usługi logistyczno-magazynowej B. SAS decyduje o rozmieszczeniu towarów w przydzielonej mu określonej przestrzeni,

Nie, w ramach świadczonej usługi logistyczno-magazynowej B. SAS nie decyduje o rozmieszczeniu towarów w magazynie. Co więcej, trudno tutaj mówić o przydzielonej Wnioskodawcy 2 określonej przestrzeni - jak wskazano powyżej, usługi są świadczone pod określonym adresem (magazynu), ale nie jest w nim wydzielona żadna konkretna w nim przestrzeń dla B. SAS.

11) czy B. SAS posiada nieograniczony (swobodny) wstęp na teren magazynów Wnioskodawcy 1, decydowania o rozmieszczeniu swoich towarów oraz prawo do zarządzania powierzchnią magazynową, w której przechowywane są jego towary,

Nie, B. SAS nie ma takich możliwości ani praw. Może wizytować magazyn, po poinformowaniu z odpowiednim wyprzedzeniem o dokładnej dacie wizyty (co najmniej 48 godzin) i liczbie odwiedzających oraz pod warunkiem, że poprosi o obecność przedstawiciela Usługodawcy, który będzie im towarzyszyć. B. SAS nie decyduje o rozmieszczeniu swoich towarów i nie ma prawa do zarządzania powierzchnią magazynową, w której przechowywane są jego towary.

12) czy świadczenie usług logistyczno-magazynowych będzie realizowane zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami/ilościami wskazanymi/określonymi przez B. SAS,

W pewnym, standardowym zakresie tak - B. decyduje o ilości przechowywanych w magazynie towarów (w oparciu o prognozy i ramowe wielkości uzgodnione pomiędzy stronami), więc również o „natężeniu” usług logistyczno-magazynowych. Generalnie jednak usługi mają mieć uzgodnioną pomiędzy stronami jakość i być świadczone według uzgodnionych wspólnie wytycznych.

13) czy B. SAS posiada na terytorium Polski jakiś przedstawicieli/handlowców (osoby pozyskujące nowych klientów),

B. SAS nie posiada na terytorium Polski żadnych zatrudnionych przedstawicieli /handlowców (osób pozyskujących nowych klientów).

14) czy B. SAS posiada/udostępnia innemu podmiotowi na terytorium Polski jakieś zasoby techniczne/urządzenia/maszyny, jeśli tak, to należało ogólnie wskazać jakie i do jakich celów je wykorzystuje,

Nie, B. SAS nie posiada, ani nie udostępnia innemu podmiotowi na terytorium Polski żadnych zasobów technicznych/urządzeń/maszyn.

15) w jaki sposób realizowane jest administrowanie/zarządzanie reklamacjami i zwrotami towarów (należało opisać kto pełni takie obowiązki oraz przy wykorzystaniu jakich zasobów technicznych i personalnych będzie ono wykonywane, w jaki sposób będzie przebiegać przyjmowanie zwrotów towarów oraz towarów podlegających reklamacji, gdzie i przez kogo towary te będą przechowywane, kto/jaki podmiot będzie rozpatrywał reklamacje/zwroty itd.),

Wszystkie reklamacje i zwroty od klientów B. SAS dotyczące zamówień wysyłanych z magazynu w Polsce są rozpatrywane, zarządzane i wykonywane przez B. SAS we Francji. Wszystkie zwroty są wysyłane do magazynu we Francji i tam, przy wykorzystaniu francuskich zasobów technicznych i personalnych, następuje obsługa zwrotów.

16) czy Wnioskodawca 1 działa tylko na rzecz B. SAS, czy także na rzecz innych podmiotów,

Wnioskodawca 1 działa (świadczy usługi logistyczno-magazynowe) nie tylko na rzecz B. SAS, ale także na rzecz innych podmiotów.

17) w zależności od zakresu nowo sformułowanych pytań i przedstawionego stanowiska wskazanie innych, niezbędnych z punktu widzenia Zainteresowanych informacji m.in.: czy usługi, których dotyczy pytanie/pytania są usługami do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o podatku od towarów i usług),

Tak, usługi których dotyczą pytania są usługami, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o podatku od towarów i usług). W szczególności zdaniem Wnioskodawców nie są to usługi związane z nieruchomościami (art. 28e ustawy o VAT), tak jak to opisano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawców we Wniosku.

18) wskazanie innych, niezbędnych z punktu widzenia Zainteresowanych okoliczności w zależności od nowo sformułowanego zakresu przepisów podatku od towarów i usług, których interpretacji Państwo oczekujecie,

Inną okolicznością, na którą Wnioskodawcy chcieli zwrócić uwagę, jest wyrok wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał) z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL przeciwko Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucurešti – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucurešti, przy udziale: Berlin Chemie AG (dalej: Wyrok).

Wyrok ten, który opublikowany został po złożeniu Wniosku, może być cennym punktem odniesienia oraz przydatną wskazówką interpretacyjną w ocenie zaprezentowanego we Wniosku stanowiska.

W ramach odpowiedzi na pytanie prejudycjalne w przedmiotowym Wyroku, Trybunał orzekł, iż nie dojdzie do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 tylko przez wzgląd na to, iż spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim, korzysta z usług spółki w drugim państwie, które to usługi mogą mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży pierwszej spółki.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na kanwie wątpliwości, jakie powziął odsyłający sąd krajowy w przedmiocie stanu faktycznego, w ramach którego Berlin Chemie AG (dalej: spółka niemiecka), mająca siedzibę w Niemczech, dokonywała w Rumunii regularnej sprzedaży produktów farmaceutycznych, gdzie ponadto posiadała przedstawiciela podatkowego i była zidentyfikowana do celów VAT. W celu ww. sprzedaży spółka niemiecka zawarła długoterminową umowę ze spółką z siedzibą w Rumunii (dalej: spółka rumuńska), z którą pozostawała powiązana kapitałowo, dla której zarazem niemiecka spółka pozostawała jedynym klientem. Na mocy umowy spółka rumuńska zobowiązała się aktywnie promować produkty spółki niemieckiej w Rumunii, w szczególności poprzez podejmowania wszelkich niezbędnych działań w kwestiach regulacyjnych w celu zapewnienia, by spółka niemiecka była uprawniona do dystrybucji swych produktów w Rumunii, jak również zapewnianiający spółce niemieckiej pomoc w badaniach klinicznych oraz w innych działaniach w zakresie badań naukowych i rozwojowych.

Ponadto spółka rumuńska zobowiązana była do zapewnienia i utrzymania usługi świadczonej zgodnie z prawem w celu rozwiązywania problemów związanych z reklamą, informacją i promocją w imieniu i na rachunek spółki niemieckiej, jak również przyjmowanie zamówień na produkty farmaceutyczne pochodzące od dystrybutorów hurtowych w Rumunii i przekazywanie ich spółce niemieckiej. Co przy tym istotne, na mocy tak zawartej umowy, przez cały okres jej obowiązywania spółka niemiecka miała nieprzerwany dostęp do zaplecza technicznego spółki rumuńskiej, takiego jak komputery, systemy operacyjne i pojazdy samochodowe, jak również zaplecza personalnego obejmującego ponad 200 pracowników, w tym w szczególności ponad 150 przedstawicieli handlowych. Spółka rumuńska przy tym nie uczestniczyła bezpośrednio w sprzedaży i w dostawie produktów leczniczych spółki niemieckiej ani nie zaciągała zobowiązań wobec podmiotów trzecich w imieniu spółki niemieckiej.

Analiza tez przedmiotowego Wyroku wskazuje, iż wpisują się one istotnie w kierunek zarysowany przez orzeczenia TSUE przywołane już w ramach uzasadnienia własnego stanowiska Wnioskodawcy, w tym w szczególności wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r. w sprawie C-931/19 Titanium Ltd przeciwko Finanzamt Österreich, dawniej Finanzamt Wien. W omawianym najnowszym Wyroku Trybunał, prócz ww. utrwalenia własnego stanowiska w przedmiocie oceny powstania SMPD, dostarczył dodatkowo kolejnych wskazówek interpretacyjnych w tym przedmiocie.

W pierwszej kolejności należy przywołać tezę nr 41 Wyroku, w ramach której, Trybunał badając przesłankę odpowiedniej stałości i struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, wskazał iż: Istnienie rozpoznawalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością, należy zatem oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie.

W dalszej kolejności, Trybunał wskazał, iż „(…) jedynie w przypadku ustalenia, że ze względu na mające zastosowanie postanowienia umowne spółka niemiecka dysponowała zapleczem technicznym i personalnym spółki rumuńskiej, tak jakby było jej własnym, spółka niemiecka mogłaby dysponować strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego” (teza nr 48 Wyroku).

W drugiej części orzeczenia, analizując drugą z przesłanek konstytuujących SMPD w świetle art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 Trybunał wyraźnie zaznaczył, iż: „(…) należy przede wszystkim odróżnić usługi świadczone przez spółkę rumuńską na rzecz spółki niemieckiej od towarów, które ta ostatnia sprzedaje i dostarcza w Rumunii. Chodzi o odrębne świadczenie usług i odrębną dostawę towarów, które podlegają różnym systemom VAT. ( por. teza nr 52 Wyroku).

Mając przede wszystkim na względzie przywołane wyżej tezy omawianego Wyroku, należy wskazać, iż płyną z niego dwie zasadnicze wskazówki, które w ocenie Wnioskodawcy, mogą, prócz już przywołanego w ramach Wniosku orzecznictwa, stanowić dodatkowe narzędzie do oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W pierwszej kolejności, analizując przesłanki dla oceny powstania SMPD w ramach przedstawionego stanu faktycznego Trybunał jasno wskazał, iż dla powstania takiego w stosunku do danego podatnika, nie wystarczy jedynie jakikolwiek stosunek umowny podatnika z podmiotem na terytorium innego kraju, nawet jeżeli w jego ramach podatnik ten korzysta z zaplecza technicznego i personalnego w ramach przykładowo świadczonych usług, w sytuacji, gdy podatnik ten zarazem nie może z niego korzystać „tak jakby było ono jego własnym” (por. teza 50 Wyroku). Trybunał wskazał na tym polu, iż odwrotne podejście byłoby zbyt restrykcyjne i kłóciło się zarówno z celem omawianego przepisu, jak również prowadziłoby do niepewności podatnika co do prawa, gdyż w przeciwnym razie, niemal każde zobowiązanie umowne, mogłoby być uznane za podstawę do uznania powstania w stosunku do podatnika SMPD (por. teza 50 Wyroku).

W drugiej części omawianego Wyroku, Trybunał wyraźnie podkreślił, to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług, tzn. SMPD nie może być równocześnie usługodawcą i usługobiorcą (por. tezy nr 52 i 53 Wyroku).

Przywołane wyżej tezy oraz wnioski płynące z omawianego Wyroku TSUE, w ocenie Wnioskodawców umacniają ich stanowisko przedstawione we Wniosku, wpisując się zarazem w pierwotną treść uzasadnienia i przedstawioną tam argumentację. Zauważyć bowiem w niezbędnym zakresie należy, iż jak podkreślano w ramach przedstawionego w ramach Wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca 2 nabywa jedynie niezbędne usługi w celu osiągnięcia celu biznesowego, jednak w żadnym wypadku nie posiada jakiegokolwiek bezpośredniego wpływu na działalność swego usługodawcy (tzn. Wnioskodawcy 1), w tym zwłaszcza w żadnym wypadku nie jest uprawniony do wydawania wiążących poleceń i decyzji, czy to względem pracowników, czy samego zaplecza technicznego usługodawcy.

**Pytania doprecyzowane w uzupełnieniu:**

### 1\. Czy biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Zainteresowany będący stroną postępowania (Wnioskodawca 1) powinien traktować wykonywaną przez siebie usługę logistyczno-magazynową jako mającą miejsce opodatkowania poza terytorium Polski, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie powinien naliczać polskiego podatku od towarów i usług na wystawianej przez siebie fakturze?

### 2\. Czy biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w razie naliczenia polskiego podatku VAT przez Usługodawcę na fakturach za usługi logistyczno-magazynowe, Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Wnioskodawca 2) słusznie uważa, że nie będzie posiadać prawa do odliczenia VAT naliczonego na takich fakturach za takie usługi?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad 1

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Zainteresowany będący stroną postępowania (Wnioskodawca 1) uważa, że powinien traktować wykonywaną przez siebie usługę logistyczno-magazynową jako mającą miejsce opodatkowania poza terytorium Polski, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie powinien naliczać polskiego podatku od towarów i usług na wystawianej przez siebie fakturze. Wynika to z brzmienia art. 28 ust. 1 ustawy o VAT oraz z faktu, że zdaniem Wnioskodawców, Usługobiorca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (dalej: SMPD) w rozumieniu art. 11 ust. 1 oraz art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., co szczegółowo jest argumentowane poniżej.

Przepisy ustawy o VAT oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia nie zawierają definicji „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu Wykonawczym do Dyrektywy 2006/112, którego przepisy stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich UE.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub umożliwić mu świadczenie usług, które podatnik wykonuje.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego sam fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym wywodzi się w dużej części ze stanowiska prezentowanego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Potwierdza to w szczególności pkt 14 preambuły do Rozporządzenia Wykonawczego, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE.

Zgodnie ze wskazówkami TSUE zawartymi w wyroku z 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt (sprawa 168/84), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

(i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz

(ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Podobnie w wyroku z 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, sygn. (C-73/06) TSUE wskazał, iż „(\`(...)\`) pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. (\`(...)\`) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (\`(...)\`)”.

Na dodatkowy aspekt niezbędny do powstania SMPD (własność aktywów wykorzystywanych w ramach usług) TSUE zwrócił uwagę w wyroku z 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen Amsterdam (sprawa C-190/95). Stwierdził w nim, iż przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

W podobnym tonie utrzymany został również najnowszy wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r. w sprawie Titanium Ltd przeciwko Finanzamt Österreich (sprawa C-931/19). TSUE oceniał, czy czynność polegająca na wynajmowaniu nieruchomości innym podmiotom skutkuje powstaniem SMPD w kraju, w którym znajduje się wynajmowana nieruchomość. Powołując się na swe dotychczasowe orzecznictwo, TSUE wskazał, iż taka sytuacja nie prowadzi do powstania SMPD dla wynajmującego. Kluczowe w tym zakresie okazało się to, że wynajmujący nie posiadał żadnego swojego personelu (własnych pracowników) w kraju położenia nieruchomości, a za zarządzenie samą nieruchomością odpowiedzialny był odrębny podmiot posiadający duży zakres swobody decyzyjnej.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu Wykonawczym, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, przyjmuje się, że SMPD powstaje jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki (w przypadku braku ich spełnienia, uznać należy, że nie doszło do powstania SMPD):

a) miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;

b) miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości, czyli podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (nieokresowy);

c) działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

Jak wskazano powyżej, Usługobiorca nie posiada na terytorium Polski własnego zaplecza personalnego, które byłoby wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z Umowy, wszelkie czynności wchodzące w skład usług realizowanych przez Spółkę dokonywane są wyłącznie przez pracowników Usługodawcy. Usługobiorca nie ma przy tym wpływu na sposób realizacji przedmiotowych usług, który w całości powierzony został Spółce posiadającej odpowiednie know-how w zakresie działalności o charakterze logistyczno-magazynowej. Wnioskodawca 2 może co prawda - zgodnie z postanowieniami Umowy - weryfikować, czy usługa świadczona przez Spółkę spełnia ustalone kryteria, ale jest to standardowa kontrola przestrzegania warunków umownych w ramach łączącego strony stosunku zobowiązaniowego. Nie jest ona równoznaczna z nadzorem czy wydawaniem wiążących poleceń Spółce lub jej pracownikom co do sposobu realizacji usługi. Usługobiorca nie ma żadnego wpływu na zarządzanie, koordynowanie i pracę personelu realizującego przedmiotową usługę.

Usługobiorca nie deleguje do Polski własnych pracowników, których działanie miałoby na celu wsparcie Spółki w wykonaniu usługi. Brak jest również w Polsce przedstawicieli Usługobiorcy odpowiedzialnych za prowadzenie działalności gospodarczej np. bieżące kontakty z klientami czy podpisywanie umów. Wszystkie czynności w tym zakresie wykonywane są na terenie Francji, tj. w kraju siedziby Usługobiorcy przez pracowników tam zatrudnionych.

Usługobiorca nie posiada również w Polsce własnego zaplecza technicznego (infrastruktury) związanego z przedmiotowymi usługami. Wszelkie aktywa materialne w tym zakresie (m.in. magazyny z wyposażeniem umożliwiającym realizację usług) posiadane są przez Spółkę. Stałe biuro, adres i siedziba działalności Usługobiorcy znajdują się na terenie Francji.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy uważają, że Usługobiorca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów z zakresu VAT. Wniosek taki potwierdzają tezy przytoczonych powyżej orzeczeń TSUE, w szczególności wyrok w sprawie C-931/19, w którym jako decydujący o braku SMPD wskazano brak własnego personelu. W podobnym tonie utrzymane zostało również orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 lipca 2021 r., sygn. I FSK 660/18, gdzie wskazano, iż personel usługodawcy wykorzystywany na potrzeby świadczenia usług, nad którym usługobiorca nie posiada bezpośredniego nadzoru, nie spełnia przesłanki posiadania zaplecza wystarczającego do powstania SMPD.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz innych szczególnych przypadków, m.in. określonych w art. 28e. Jednocześnie, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Powyższe przepisy wprowadzają zasadę ogólną dotyczącą miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz podatnika (kraj siedziby odbiorcy usług) wraz z wyjątkami od tej zasady (m.in. w odniesieniu do usług związanych z nieruchomościami oraz usług świadczonych na rzecz SMPD). W ocenie Wnioskodawców, wyjątki te nie mają jednak zastosowania do przedstawionego w treści wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że nie powinno się przedmiotowych usług kwalifikować jako usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że aby usługa była związana z nieruchomością, spełnione muszą zostać następujące kryteria:

‒ usługa związana być musi w sposób bezpośredni z konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością, czyli taką, której miejsce położenia może zostać dokładnie zlokalizowane,

‒ pomiędzy świadczeniem a ową konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek - związek ten przejawia się tym, iż usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości. Innymi słowy, nieruchomość stanowi centralny i niezbędny element z punktu widzenia świadczenia tych usług.

Co więcej, jak wskazał TSUE w wyroku z 27 czerwca 2013 r. w sprawie RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o. (sprawa C-155/12), dla uznania danej usługi za związaną z nieruchomością konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość.

Ww. przesłanki nie zostały spełnione w analizowanym przypadku. Przedmiotem świadczenia są bowiem kompleksowe usługi o charakterze logistyczno-magazynowym wykonywane przez Spółkę. Usługobiorca nie ma przy tym prawa do używania całości lub wyraźnie określonej części nieruchomości na terenie której usługi są realizowane. Związek pomiędzy nieruchomością z usługą świadczoną przez Spółkę nie jest w przypadku przedmiotowych usług na tyle ścisły i bezpośredni, aby można było mówić o uznaniu ich za związane z nieruchomością (podobnie w zakresie usług o charakterze magazynowym wypowiedział się również TSUE w przywoływanym powyżej wyroku w sprawie C-155/12). Świadczy zresztą o tym sama treść Umowy z której wynika, że z perspektywy Usługobiorcy bez znaczenia pozostaje samo miejsce wykonywania usług magazynowych na terenie Polski. W przypadku bowiem relokacji towaru do innego magazynu niż znajdującego się w R. pod wskazanym adresem, umowa zachowuje swoją ważność w zakresie samych usług. Taki zapis potwierdza, że istotą usługi realizowanej przez Spółkę jest obsługa towarów w zakresie szeroko rozumianej logistyki magazynowej, a nie udostępnienie Usługobiorcy konkretnej nieruchomości.

W konsekwencji, w odniesieniu do usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Usługobiorcy nie znajdzie zastosowanie szczególna reguła dotycząca ustalenia miejsca świadczenia (opodatkowania) wyrażona w art. 28e ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że jak wskazano w pkt 1 niniejszego wniosku, Usługobiorca nie posiada w Polsce SMPD, do ustalenia miejsca opodatkowania nie znajdzie zastosowania również wyjątek opisany w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w odniesieniu do usług opisanych w Umowie zastosowanie znajdzie reguła ogólna opisana w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą miejscem opodatkowania usług jest kraj siedziby Usługobiorcy (Francja). W związku z tym, usługi świadczone na podstawie Umowy nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce i Wnioskodawca 1 nie powinien naliczać polskiego podatku od towarów i usług na wystawianej przez siebie fakturze.

Podobne wnioski w zakresie zasad opodatkowania usług logistyczno-magazynowych w zakresie zbliżonym do przedstawionego we wniosku znaleźć można w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

‒ interpretacja z dnia 17 maja 2021 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.59.2021.2.AC

‒ interpretacja z dnia 27 kwietnia 2021 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.82.2021.2.WR

‒ interpretacja z dnia 8 stycznia 2021 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.614.2020.1.JO.

Końcowo, Spółka pragnie zauważyć, iż jeden z odbiorców świadczonych przez nią usług będący podmiotem z nią powiązanym i posiadającym siedzibę działalności w Holandii, tj. C. B.V., jest w posiadaniu interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) dotyczącej kwestii posiadania SMPD w Polsce (interpretacja z 7 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.467.2018.2.JŻ). W jej treści DKIS wyraził stanowisko, zgodnie z którym odbiorca usług świadczonych przez Spółkę posiada w Polsce SMPD, dla którego świadczone są te usługi. W konsekwencji, do opodatkowania tych usług zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT co skutkuje ich opodatkowaniem w Polsce.

Spółka zaznacza jednak, co wynika z opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku oraz stanu faktycznego przedstawionego w ww. interpretacji uzyskanej przez podmiot powiązany, że zakres usług świadczonych przez Spółkę w obu tych (osobnych) przypadkach nie jest tożsamy. We wskazanej powyżej interpretacji (dla C. B.V.), Spółka w ramach wykonywanych przez siebie usług logistyczno- magazynowych odpowiedzialna jest dodatkowo (oprócz standardowego zakresu działań typowego dla logistyki magazynowej związanej ze składowaniem towarów) za szereg czynności o charakterze administracyjnym, tj. dopełnianie formalności celnych związanych z towarami wprowadzonymi do magazynu (towary te pochodzą spoza UE, a usługobiorca obejmuje je w Polsce procedurą składowania celnego), wystawianie dokumentów księgowych, przygotowywanie zestawień finansowych (rejestrów) oraz deklaracji podatkowych przesyłanych następnie do siedziby usługobiorcy. Dodatkowo, Spółka może świadczyć na rzecz swojego podmiotu powiązanego usługi związane z nadrukami / zdobieniami wykonywanymi na towarach. Szczegółowy zakres świadczonych przez Spółkę usług wraz z opisem wszelkich istotnych okoliczności związanych ze współpracą z podmiotem powiązanym opisany został w treści ww. interpretacji z 7 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.467.2018.2.JŻ. Interpretacja ta nie powinna być jednak wyznacznikiem w bieżącej sprawie.

Ad 2

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w razie naliczenia polskiego podatku VAT przez Usługodawcę na fakturach za usługi logistyczno-magazynowe, Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Wnioskodawca 2) nie będzie posiadać prawa do odliczenia VAT naliczonego na takich fakturach za takie usługi.

Wynika to przede wszystkim z faktu, że skoro Wnioskodawca 2 nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co zostało szczegółowo opisane i uargumentowane w uzasadnieniu stanowiska wyrażonego w punkcie 1 powyżej, a także – Usługodawca nie powinien naliczać polskiego VAT na fakturach za usługi logistyczno-magazynowe, jako, że te usługi mają miejsce opodatkowania poza Polską, co również zostało uzasadnione i opisane w punkcie 1, to Wnioskodawca 2 nie ma prawa do odliczenia takiego podatku (w razie jego naliczenia przez Usługodawcę). Jest to bowiem podatek naliczony nieprawidłowo, który w myśl art. 88 ust. 3a ustawy o VAT nie podlega odliczeniu przez nabywcę.

Wnioskodawcy wnoszą wobec powyższego o potwierdzenie prawidłowości ich stanowiska w interpretacji indywidualnej, o którą występują niniejszym wnioskiem.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931) zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju. W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca 1 (Usługodawca) jest podmiotem posiadającym siedzibę w Polsce oraz zarejestrowanym w Polsce dla celów podatku VAT, którego jednym z głównych przedmiotów działalności jest świadczenie usług logistyczno-magazynowych. Nabywcą ww. usług jest B. SAS, podmiot z siedzibą we Francji, zajmujący się dystrybucją odzieży z materiałów tekstylnych, zarejestrowany w Polsce dla celów podatku VAT jako podatnik czynny z uwagi m.in. na dokonywane wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz dostawy (wysyłki) towarów z terytorium kraju. Spółki zawarły umowę w zakresie usług o charakterze logistyczno-magazynowym, w tym wsparcia w organizacji transportu. W ramach Umowy, Wnioskodawca 1 zobowiązany jest m.in. do następujących czynności: odbiór towarów (org. „reception”), inspekcję i weryfikację towarów (org. „inspection”), składowanie (org. „storage”), przygotowanie zamówień oraz wysyłkę do odbiorców końcowych (org. „order preparation and shipping to end customer”) oraz ewentualną obsługę przesyłek zwróconych przez klientów. Dodatkowo, w sytuacjach gdy będzie to niezbędne, Wnioskodawca 1 uprawniony jest do dokonania czynności specjalnych / nadzwyczajnych (org. „Special operations”), do których zaliczyć można przepakowywanie, etykietowanie oraz zmiany etykiet na inne (zgodnie z ustaleniami z Usługobiorcą). Wszystkie ww. czynności wykonywane są na terenie magazynów Wnioskodawcy 1 zlokalizowanych w R.

W celu określenia, czy opisane usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce ich świadczenia.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, 31a i 31b rozporządzenia 282/2011 stosuje się od 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy:

Przepisy rozdziału 1 działu XI „Dokumentacje” stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b. państwa trzeciego.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy:

Faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy:

Faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14 (tj. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto; stawki podatku albo stawki podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9; sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku).

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy Wnioskodawca 1 powinien traktować wykonywaną przez siebie usługę logistyczno-magazynową jako mającą miejsce opodatkowania poza terytorium Polski, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie powinien naliczać polskiego podatku od towarów i usług na wystawianej przez siebie fakturze.

W celu określenia, czy opisane usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy w pierwszej kolejności ustalić miejsce ich świadczenia.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77 z 23.03.2011, str.1, ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o., jak również wyrok C-931/19 Titanium Ltd.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Natomiast, w wyroku TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium) Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Należy zwrócić także uwagę na jeden z ostatnich wyroków TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. w którym Sąd stwierdza, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zakres działalności, którą B. SAS (Usługobiorca) prowadzi w Polsce nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Należy zauważyć, że Usługobiorca posiada siedzibę we Francji, natomiast w związku prowadzoną działalnością polegającą na dystrybucji odzieży z materiałów tekstylnych zawarł umowę z Wnioskodawcą 1 (Usługodawcą) w zakresie usług o charakterze logistyczno-magazynowym, w tym wsparcia w organizacji transportu – wykonywane na terenie magazynów zlokalizowanych w R. w Polsce. W ramach Umowy, Usługodawca zobowiązany jest m.in. do: odbioru towarów, inspekcji i weryfikacji towarów, składowania, przygotowania zamówień oraz wysyłki do odbiorców końcowych oraz ewentualną obsługę przesyłek zwróconych przez klientów, dodatkowo, w sytuacjach gdy będzie to niezbędne, uprawniony jest do dokonania czynności specjalnych / nadzwyczajnych, do których zaliczyć można przepakowywanie, etykietowanie oraz zmiany etykiet na inne (zgodnie z ustaleniami z Usługobiorcą). Natomiast rola B. SAS ogranicza się głównie do dostarczenia towaru do magazynów w Polsce należących do Usługodawcy. Usługobiorca nie posiada bezpośredniej kontroli ani nad zasobami technicznymi ani rzeczowymi, jak również nie ma bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi Wnioskodawcy 1. B. SAS nie ma również wpływu na to jaka część zasobów technicznych / rzeczowych / osobowych Wnioskodawcy 1 ma zostać wykorzystana do świadczenia usług logistyczno-magazynowych, stan magazynowy ustalany jest według ilości zamówień od klientów i to jest główny czynnik wpływający na długość czasu przechowywania towarów. Wnioskodawca 1 jest podmiotem w pełni odpowiedzialnym za realizację usługi na rzecz Usługobiorcy m.in. w zakresie zarządzania zasobami wykorzystywanymi do świadczenia usług, Usługobiorca na żadnym etapie realizacji umowy nie posiada zwierzchnictwa nad pracownikami Wnioskodawcy 1 i nie może wydawać im poleceń. Wszystkie reklamacje i zwroty od klientów Usługobiorcy dotyczące zamówień wysyłanych z magazynu w Polsce są rozpatrywane, zarządzane i wykonywane przez B. SAS we Francji. Wszystkie zwroty są wysyłane do magazynu we Francji i tam, przy wykorzystaniu francuskich zasobów technicznych i personalnych, następuje obsługa zwrotów. Dodatkowo B. SAS nie zatrudnia na terytorium Polski personelu, nie posiada na terytorium Polski żadnych zatrudnionych przedstawicieli / handlowców (osób pozyskujących nowych klientów), nie posiada ani nie udostępnia innemu podmiotowi na terytorium Polski zasobów technicznych, urządzeń czy maszyn.

Zatem, pomimo dostarczania towarów do magazynów znajdujących się na terytorium Polski oraz nabywania w tym celu usług od Wnioskodawcy 1 nie można uznać, że B. SAS na terytorium Polski niezależnie od działalności prowadzonej we Francji posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały działalność gospodarczą. Co prawda, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez B. SAS z personelu i infrastruktury technicznej Wnioskodawcy 1. Niemniej jednak korzystanie przez B. SAS z usług Wnioskodawcy 1 nie oznacza, że jego zaplecze personalne i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od B. SAS i stanowi jego stałe miejsce prowadzenia działalności. B. SAS mimo, że podjęła współpracę z Wnioskodawcę 1 i planuje dokonywać sprzedaży towarów magazynowanych na terytorium Polski przez czas nieograniczony, nie zorganizowała w Polsce zaplecza traktowanego jak własne świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jak wskazano w opisie sprawy B. SAS nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi i technicznymi/rzeczowymi Wnioskodawcy 1. Jednocześnie B. SAS nie posiada w Polsce żadnych pracowników, przedstawicieli, ani handlowców (osób pozyskujących klientów). Co więcej, B. SAS także nie posiada ani nie udostępnia innemu podmiotowi na terytorium Polski żadnych zasobów technicznych, urządzeń, maszyn. Zatem należy stwierdzić, że B. SAS nie posiada zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski, tym samym nie jest spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że B. SAS na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W tym konkretnym przypadku mimo, że B. SAS w sposób długotrwały zamierza dokonywać sprzedaży towarów magazynowanych na terytorium Polski oraz korzystać z usług Wnioskodawcy 1, należy stwierdzić, że nie są spełnione przesłanki do uznania, że na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W analizowanym przypadku opisana we wniosku usługa logistyczno-magazynowa świadczona przez Wnioskodawcę 1 na rzecz B. SAS nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. W przedmiotowej sprawie usługa świadczona przez Usługodawcę obejmuje: odbiór towarów, inspekcję i weryfikację towarów, składowanie, przygotowanie zamówień oraz wysyłkę do odbiorców końcowych oraz ewentualną obsługę przesyłek zwróconych przez klientów, dodatkowo, w sytuacjach gdy będzie to niezbędne, dokonanie czynności specjalnych / nadzwyczajnych, do których zaliczyć można przepakowywanie, etykietowanie oraz zmiany etykiet na inne (zgodnie z ustaleniami z Usługobiorcą). Znany jest jedynie adres, pod którym ww. usługi są świadczone, zaś konkretna przestrzeń, w której towary są przechowywane nie jest jednak określona, ani znana B. SAS i nie jest przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia jej potrzeb. Usługobiorca nie posiada nieograniczonego (swobodnego) wstępu na teren magazynów Wnioskodawcy 1, może je wizytować dopiero po poinformowaniu z odpowiednim wyprzedzeniem o dokładnej dacie wizyty. Ponadto, jak wskazaliście Państwo, B. SAS nie decyduje o rozmieszczeniu swoich towarów, jak również nie ma prawa do zarządzania powierzchnią magazynową, w której przechowywane są jej towary. Zatem należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku usługa logistyczno-magazynowa świadczona przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Usługobiorcy nie jest usługą związaną z nieruchomością. W konsekwencji do przedmiotowej usługi art. 28e ustawy również nie znajduje zastosowania. Do ww. usług świadczonych przez Wnioskodawcę 1 na rzecz B. SAS nie znajdują również zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W konsekwencji miejsce świadczenia ww. usług wykonywanych przez Wnioskodawcę 1 na rzecz B. SAS należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu nr 1 należy wskazać , że w przedstawionym przypadku usługi logistyczno-magazynowe świadczone są na rzecz spółki B. SAS z siedzibą we Francji, która - jak zostało stwierdzone w niniejszej interpretacji - nie posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie do świadczonych przez Wnioskodawcę 1 usług logistyczno-magazynowych nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Zatem do świadczonych przez Wnioskodawcę 1 usług logistyczno-magazynowych na rzecz B. SAS zastosowanie znajduje ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W związku z powyższym odnosząc się do Państwa wątpliwości, w analizowanej sprawie miejsce świadczenia usług logistyczno-magazynowych należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, przedmiotowe usługi logistyczno-magazynowe świadczone na rzecz B. SAS nie podlegają opodatkowaniu w Polsce lecz w kraju, w którym B. SAS posiada siedzibę działalności gospodarczej zgodnie z przepisami prawa podatkowego obowiązującymi w kraju siedziby (tj. we Francji). Zatem w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę 1 na rzecz B. SAS usługi logistyczno-magazynowej znajduje zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia. W konsekwencji Wnioskodawca 1 jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej świadczenie usługi logistyczno-magazynowej, a wystawiona faktura dokumentująca świadczenie usługi stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, powinna zwierać adnotację „odwrotne obciążenie”, natomiast nie może zawierać podatku VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie objętym pytaniem nr **1** należy uznać za **prawidłowe**.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą również sytuacji, gdy w razie naliczenia polskiego podatku VAT przez Usługodawcę na fakturach za usługi logistyczno-magazynowe, Wnioskodawca 2 nie będzie posiadać prawa do odliczenia VAT naliczonego na takich fakturach za takie usługi.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zauważyć również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W analizowanym przypadku względem nabywanych przez B. SAS usług logistyczno-magazynowych towarów, świadczonych przez Wnioskodawcę 1 (Usługodawcę) nie mają zastosowania również wyłączenia z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. Jak Państwo wskazaliście, Spółka B. SAS jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Polsce, ponadto nie posiada nieograniczonego wstępu do magazynów Usługodawcy i nie może dysponować ani zarządzać powierzchnią magazynową gdzie są przechowywane jej towary. Tym samym, miejsce świadczenia ww. usług ustalane jest zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ustawy. Jednocześnie jak zostało wskazane we wniosku do usług nabywanych od Kontrahenta nie mają zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Do przedmiotowych usług mają więc zastosowanie zasady ogólne wynikające z art. 28b ustawy. Zatem, skoro B. SAS posiada siedzibę działalności gospodarczej we Francji oraz jak wskazano w interpretacji nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to usługi logistyczno-magazynowe, świadczone przez Usługodawcę, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie są opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Ww. usługi nabywane przez B. SAS od Wnioskodawcy 1 są opodatkowane stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy w kraju siedziby Spółki, tj. we Francji. Tym samym, w przypadku, gdy Usługodawca wystawi fakturę dokumentującą nabycie na terytorium Polski ww. usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji, w przypadku otrzymania faktury VAT od Usługodawcy z wykazanym polskim VAT, a dotyczącym nabycia usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy, Spółce B. SAS nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr **2** należało uznać za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).