Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.196.2019.2.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-20
Teza: ustalenie czy w stosunku do Wnioskodawcy będącego m.in. wspólnikiem Spółek Osobowych, dla usług świadczonych pomiędzy Spółkami Osobowymi i na rzecz Wnioskodawcy w części w jakiej ma udział w zysku Spółek osobowych znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; spółki-spółka osobowa; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2019 r. (data wpływu 7 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 18 lipca 2019 r. (data wpływu 24 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w stosunku do Wnioskodawcy będącego m.in. wspólnikiem Spółek Osobowych, dla usług świadczonych pomiędzy Spółkami Osobowymi i na rzecz Wnioskodawcy w części w jakiej ma udział w zysku Spółek osobowych znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w stosunku do Wnioskodawcy będącego m.in. wspólnikiem Spółek Osobowych, dla usług świadczonych pomiędzy Spółkami Osobowymi i na rzecz Wnioskodawcy w części w jakiej ma udział w zysku Spółek osobowych znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 11 lipca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.196.2019.1.APA wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano pismem z 18 lipca 2019 r. (data wpływu 24 lipca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Wnioskodawca jest pośrednim i bezpośrednim wspólnikiem w spółkach osobowych, innych niż spółka komandytowo-akcyjna, w tym spółkach komandytowych (dalej: „Spółki Osobowe”).

Wnioskodawca osiąga przychody oraz rozlicza koszty z tytułu udziału w spółkach niebędących osobami prawnymi proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółek Osobowych. Tym samym, w związku z pośrednim i bezpośrednim udziałem w Spółkach Osobowych Wnioskodawca uwzględnia we własnym wyniku podatkowym odpowiednio przychody związane z usługami świadczonymi przez Spółki Osobowe oraz koszty uzyskania przychodów związane z wydatkami ponoszonymi przez Spółki Osobowe. Wskazane rozliczenie uwzględniają przychody i koszty podatkowe związane z transakcjami zawieranymi pomiędzy Spółkami Osobowymi.

Spółki Osobowe wraz z ich wspólnikiem czyli Wnioskodawcą tworzę grupę kapitałową (dalej: „Grupę”).

W ramach działalności prowadzonej przez Grupę świadczone są różnego rodzaju usługi pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Oznacza to, że poszczególne Spółki Osobowe z tytułu świadczenia usług mogą być obciążane przez inne Spółki Osobowe w ramach tej samej Grupy. Również Wnioskodawca może obciążać Spółki Osobowe za wyświadczone usługi, lub być obciążony w sytuacji zakupu usług od Spółek Osobowych. Przykładowo jedna ze spółek z Grupy działa w charakterze tzw. centrum usług wspólnych (CUW) i świadczy na rzecz pozostałych spółek z Grupy m.in. usługi księgowe czy usługi IT. Z tych usług korzystają pozostałe Spółki Osobowe oraz Wnioskodawca. CUW z tytułu wyświadczonych usług wystawia faktury VAT na rzecz pozostałych spółek z Grupy – rozpoznaje z tego tytułu przychód, a odbiorcy usług rozpoznają koszty. Na poziomie rozliczania podatku dochodowego przez Wnioskodawcę (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach Spółek Osobowych) powstałe w opisany sposób przychody i koszty co do zasady wzajemnie się znoszą i są neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy jako wspólnika. Jest to zgodne z przyjętą w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”) zasadą opodatkowania dochodów ze współwłasności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stosunku do Wnioskodawcy będącego m.in. wspólnikiem Spółek Osobowych, dla usług świadczonych pomiędzy Spółkami Osobowymi i na rzecz Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w części w jakiej ma udział w zysku Spółek osobowych znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do Wnioskodawcy będącego wspólnikiem Spółek Osobowych, dla usług Świadczonych pomiędzy Spółkami Osobowymi i na rzecz Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym w części w jakiej Wnioskodawca ma udział w zysku Spółek Osobowych, nie znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Od 1 stycznia 2018 r. obowiązują zmienione przepisy PDOP w wyniku, których dodany został art. 15e dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych.

Zgodnie z ust. 1 tego artykułu podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty usług doradczych, badania rynku, reklamowych, opłat za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych oraz przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika. Wyłączeniu podlegają koszty poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o PDOP, podmiotami powiązanymi są:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot,
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia,
3.  spółki niemające osobowości prawnej i jej wspólnicy.

Dalej, zgodnie z art. 15e ust. 6 ustawy o PDOP, przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, iż na gruncie przepisów ustaw podatkowych spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi), za wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego. Jednocześnie zgodnie z właściwymi regulacjami KSH, spółkami osobowymi są spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo-akcyjne.

W przypadku spółek osobowych (za wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych) podatnikami są natomiast odpowiednio wspólnicy tych spółek. W związku z powyższym, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem tych spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi – w oparciu o przepisy ustawy o PDOP).

Zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP:

*   przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału);
*   wskazaną powyżej zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Odnosząc powyższe na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem skargi (winno być: „wniosku”) należy wskazać, że w odniesieniu do przychodów osiąganych oraz kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Spółki Osobowe podatnikiem PDOP pozostaje Spółka jako ich wspólnik (w proporcjach, w jakich uczestniczy on w zyskach spółek osobowych). Innymi słowy oznacza to, że – w odpowiednich częściach – przychody osiągane przez Spółki Osobowe oraz koszty uzyskania przychodu przez nie ponoszone są uwzględniane w rachunku podatkowym Wnioskodawcy w części w jakiej ma on udział w zysku Spółek Osobowych.

W dalszej kolejności, z faktu, że osobowe spółki prawa handlowego są traktowane jako podmioty transparentne na gruncie przepisów ustawy o PDOP wynika, że – dla celów podatku dochodowego od osób prawnych – wzajemne świadczenia Spółek Osobowych oraz wzajemne świadczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami osobowymi, stanowią zasadniczo świadczenia wykonywane w obrębie tego samego podatnika. Ze względu bowiem na transparentność podatkową Spółek Osobowych, rozliczenia i świadczenia te mają charakter wewnętrzny i znajdują odzwierciedlenie w zeznaniu podatkowym Wnioskodawcy jako ich wspólnika.

Biorąc pod uwagę powyższe, świadczenia ponoszone pomiędzy podmiotami, których przychody i koszty rozliczane są (w myśl art. 5 ustawy o PDOP) przez tego samego podatnika nie będą objęte zakresem regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Co prawda art. 15e ust. 6 ustawy o PDOP stanowi, że przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1 rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5, jednakże w ocenie Wnioskodawcy przepis ten znajdzie zastosowanie jedynie w przypadku gdy wspólnik spółki niebędącej osobą prawną ponosi za pośrednictwem tej spółki koszty świadczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, od podmiotu powiązanego będącego odrębnym podatnikiem od wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Nie obejmuje on natomiast swoim zakresem sytuacji, gdy koszt i przychody z tytułu tych świadczeń są efektywnie rozliczane w jednym podmiocie.

Ponadto objęcie zakresem tego przepisu ww. usług w części, w której wartość tych usług stanowi jednocześnie przychody i koszty Wnioskodawcy oznaczałoby dla niego negatywne skutki podatkowe, w postaci ewentualnej utraty możliwości zaliczania do kosztów podatkowych części kosztów usług świadczonych pomiędzy Spółkami Osobowymi powyżej wskazanego w art. 15e ust. 1 limitu, przy jednoczesnym obowiązku wykazywania przychodów z tytułu tych usług. Doprowadziłoby to do dysproporcji między przychodami Wnioskodawcy i kosztami ich uzyskania, uzyskiwanymi i ponoszonymi za pośrednictwem Spółek Osobowych, i wpływającymi na wynik Wnioskodawcy jako podatnika PDOP.

Na marginesie należy wskazać, że przepisy ustawy o PDOP przewidują możliwość konsolidacji wyniku podatkowego kilku podmiotów w ramach jednego podatnika również w przypadku podatkowych grup kapitałowych. Niemniej jednak, pomimo pozornie podobnego skutku w postaci konsolidacji przychodów oraz kosztów, ustawodawca zdecydował się na szczegółowe odniesienie się do przypadku podatkowych grup kapitałowych w art. 15e ustawy o PDOP, podczas gdy przepis ten nie zawiera analogicznego zapisu dot. podatników rozliczających wynik podatkowy spółek osobowych w myśl art. 5 ustawy o PDOP. Mianowicie, uwzględnienie w treści art. 15e ustawy o PDOP wyłączenia, o którym mowa w jego ust. 14, podyktowane było systemową możliwością zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP do kosztów ponoszonych wewnątrz podatkowych grup kapitałowych. Możliwości takiej nie ma natomiast w przypadku kosztów ponoszonych pomiędzy podmiotami, których przychody i koszty rozlicza – zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP – ten sam podatnik; a zatem wprowadzanie do ustawy o PDOP stosownego wyłączenia w tym zakresie nie było konieczne.

Dodatkowym argumentem świadczącym o prawidłowości powyższej konkluzji jest fakt, że ustawodawca zdecydował się rozszerzyć zakres regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP na koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP (zob. art. 15e ust. 6 ustawy o PDOP), zgodnie z którym przez koszty poniesione przez podatnika rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5. Wskazana regulacja dotyczy jednak wyłącznie sytuacji, w których podmiot, którego przychody jest obowiązany rozpoznawać podatnik PDOP, ponosi koszty na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 4 ustawy o PDOP, będącego odrębnym podatnikiem bądź którego przychody i koszty rozliczane są przez odrębnego podatnika. Brak wskazanej regulacji oznaczałby, iż art. 15e ust. 1 nie dotyczy także takiej sytuacji, która w praktyce może już kreować określony transfer zysków pomiędzy różnymi podatnikami. Nie dotyczy to jednak sytuacji, o której mowa w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Zważywszy na wskazane powyżej argumenty, Spółka nie będzie zobowiązana, jako podmiot dokonujący rozliczenia przychodów oraz kosztów ponoszonych w wyniku rozliczeń wzajemnych pomiędzy Spółkami Osobowymi oraz Spółkami Osobowymi a Spółką na mocy art. 5 ustawy o PDOP, do zastosowania, w odniesieniu do przypadającej na niego (zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP) części kosztów Usług za Wynagrodzeniem, ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Wskazana powyżej konkluzja wynika wprost z wykładni literalnej art. 15e ustawy o PDOP. Cel przepisu można odczytać, przede wszystkim, z uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej, mocą której art. 15e został z dniem 1 stycznia 2018 r. dodany do ustawy o PDOP.

Zgodnie z uzasadnieniem (str. 29): „Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów).

Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości”.

Z przytoczonego powyżej fragmentu uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej jasno wynika, że powodem wprowadzenia do polskiego porządku prawnego art. 15e ustawy o PDOP było ograniczenie możliwości zawyżania przez polskich podatników wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z ponoszeniem opłat – o znacznej wysokości – z tytułu nabywania usług niematerialnych bądź korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, co skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania i w konsekwencji kwoty należnego podatku.

Innymi słowy, jako główny cel dodania do ustawy o PDOP art. 15e należy bezsprzecznie uznać zapobieganie obniżaniu przez polskich podatników podstawy opodatkowania, w związku z ponoszeniem – istotnych pod względem ilościowym – wydatków wskazanych w ust. 1 wspomnianego przepisu.

O takim celu ustawodawcy, świadczy również powołane powyżej wyłączenie zastosowania art. 15e ustawy o PDOP do kosztów ponoszonych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład tej samej grupy kapitałowej (art. 15e ust. 14 ustawy o PDOP). Zważając natomiast na postulat racjonalnego prawodawcy, nie jest dopuszczalna taka wykładnia art. 15e ustawy o PDOP, która prowadziłaby do wniosku, że ograniczenia wymienione w tym przepisie nie stosują się do jednego ze znanych ustawie przypadków konsolidacji wyniku w ramach jednego podatnika (podatkowe grupy kapitałowe), natomiast stosują się do drugiego z takich przypadków i rozliczeń wewnętrznych dokonywanych w ramach podatnika (spółki osobowe przez wspólnika na zasadzie art. 5 ustawy o PDOP).

Zarówno zatem z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, jak również literalnego brzmienia art. 15e ustawy o PDOP można wysnuć wniosek, iż ograniczenie w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wymienionych w tym przepisie wydatków powinno znajdować zastosowanie wyłącznie w sytuacjach, w których może mieć miejsce zaniżenie podstawy opodatkowania w PDOP.

W analizowanej sytuacji ponoszenie przez Spółki Osobowe na swoją rzecz wydatków wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie będzie w swojej istocie – prowadzić do obniżenia podstawy opodatkowania wspólnika i w związku z tym skutkować uszczupleniem podatku w tym zakresie. Każdorazowo bowiem prawu wspólnika do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku z poniesieniem wydatku przez jedną ze Spółek Osobowych towarzyszy obowiązek rozpoznania przez wspólnika przychodu z tytułu świadczeń wykonanych przez drugą ze Spółek Osobowych. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku ponoszenia wydatków przez wspólnika na rzecz Spółek Osobowych i odwrotnie.

Zważywszy na fakt, że – w opisanych przypadkach – wspólnik będzie zarówno zobowiązany do rozpoznania przychodu jak również uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu danej transakcji, będą one zasadniczo neutralne z punktu widzenia opodatkowania PDOP, a jako takie nie będą wpływać na wysokość podstawy opodatkowania bądź należnego podatku dochodowego.

W tym kontekście, Wnioskodawca raz jeszcze podkreślił, że nieprzestrzeganie zasady transparentności spółek osobowych na gruncie ustawy o PDOP, prowadzi w przedmiotowym stanie faktycznym do kuriozalnego rezultatu. Wnioskodawca jak wspólnik Spółek Osobowych jest bowiem zobowiązany do wykazania w swoim wyniku podatkowym przychodu z tytułu uzyskania wynagrodzenia za świadczone Usługi za Wynagrodzeniem w jednej ze Spółek Osobowych, jednocześnie nie jest uprawniony do wykazania kosztu z tytułu zakupu takiej usługi w innej Spółce Osobowej (odpowiednio w częściach przypadających na Spółkę). Ewidentnie, taki skutek przekracza cel ustawodawcy przyświecający wprowadzeniu art. 15e Ustawy o PDOP, przytoczony powyżej.

Na marginesie, Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowe ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych wydatków na określone usługi nie wystąpiłyby na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2018 r., poz. 1509). W konsekwencji, w sytuacji gdyby Wnioskodawca działał jako osoba fizyczna, to przedmiotowe ograniczenia w zaliczaniu kosztów podatkowych by nie wystąpiły. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, objęcie wskazanymi ograniczeniami tylko i wyłącznie wspólników Spółek Osobowych będących podatnikami PDOP prowadzi do ich dyskryminacji z punktu widzenia ponoszonych ciężarów podatkowych, a jednocześnie poddaje w wątpliwość cel ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym ograniczenie z art. 15e nie znajduje zatem wprost zastosowania do rozliczeń pomiędzy spółkami osobowymi (kosztów Usług za Wynagrodzeniem), w zakresie w którym znajdują one odzwierciedlenie w rozliczeniach podatkowych Wnioskodawcy jako podatnika. Co więcej, warto zauważyć, iż pozostałych zakresach, czyli wszędzie tam, gdzie przepis miałby wprost zastosowanie do rozliczeń między podatnikami, a jednocześnie takie zastosowanie stałoby w sprzeczności z celem jego wprowadzenia, ustawodawca wprowadził odpowiednie wyłączenia (np. w przypadku kosztów wskazanych w art. 15e ust. 11 pkt 1 czy też refaktur, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny w niniejszej interpretacji przeprowadził analizę wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 updop, a nie pod kątem spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W myśl art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Powołany wcześniej art. 15e ust. 1 updop ma zastosowanie jeżeli pomiędzy podmiotami powiązanymi dochodzi do zakupu usług niematerialnych wymienionych w tym przepisie. Kiedy podmioty mogą zostać uznane za powiązane wynika z art. 11a updop.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 updop obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 updop, powiązania – oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 updop, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 upodp jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy w stosunku do Wnioskodawcy będącego m.in. wspólnikiem Spółek Osobowych, dla usług świadczonych pomiędzy Spółkami Osobowymi i na rzecz Wnioskodawcy w części w jakiej ma udział w zysku Spółek osobowych znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej: „KSH”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatku dochodowego, a dochód tej spółki nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w takiej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem ww. spółki jest osoba prawna, to dochód z udziału w spółce osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl natomiast art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W myśl art. 15e ust. 6 updop, przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 updop.

Brzmienie ww. przepisu wskazuje zatem w sposób jednoznaczny, że unormowanie art. 15e updop, odnosi się nie tylko do podmiotów rzeczywiście ponoszących koszty z tytułu usług niematerialnych, ale także do tych podmiotów, którym koszty tych usług przypisano zgodnie z art. 5 updop. Zatem art. 15e updop, ma zastosowanie także do tych podatników, którzy, choć nie świadczą „fizycznie” usług niematerialnych, ujmują koszty tych usług w swoim rachunku podatkowym z uwagi na status wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (m.in. spółki komandytowej) transparentnej podatkowo, tj. zgodnie z art. 5 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy stwierdzić, że ograniczenie kosztów uzyskania przychodów dotyczących usług niematerialnych wymienionych w art. 15e ust. 1 updop dotyczy sytuacji, gdy koszty zostały poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych oraz sytuacji, gdy koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop zostały podatnikowi przypisane zgodnie z art. 5 updop. W ocenie Organu, świadczy o tym, użyte w treści art. 15e ust. 6 updop, słowo „również”.

Właśnie z takim przypadkiem, tj. z sytuacją przypisania kosztów Wnioskodawcy na podstawie ww. art. 15e ust. 6 updop, mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Skoro zatem w opisanej we wniosku strukturze powiązań to Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to Wnioskodawcy przypisane zostaną, zgodnie z art. 5 updop, koszty usług niematerialnych świadczonych przez Spółki Osobowe, zatem koszty te należy uznać, na podstawie art. 15e ust. 6 updop, za poniesione przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie objęty dyspozycją art. 15e ust. 1 updop.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w stosunku do Wnioskodawcy będącego m.in. wspólnikiem Spółek Osobowych, dla Usług świadczonych pomiędzy Spółkami Osobowymi i na rzecz Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w części, w jakiej Wnioskodawca ma udział w zysku Spółek Osobowych, nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.