Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.220.2017.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-04
Teza: w zakresie uznania wydzielonego zespołu składników materialnych i niematerialnych w ramach podziału Spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania przeniesienia tych składników w ramach podziału Spółki przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2017 r. (data wpływu 22 maja 2017 r.) uzupełniony pismem z 20 lipca 2017 r. (data wpływu 24 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wydzielonego zespołu składników materialnych i niematerialnych w ramach podziału Spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania przeniesienia tych składników w ramach podziału Spółki przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wydzielonego zespołu składników materialnych i niematerialnych w ramach podziału Spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania przeniesienia tych składników w ramach podziału Spółki przez wydzielenie. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 lipca 2017 r. (data wpływu 24 lipca 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 11 lipca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.220.2017.1.MN.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 20 lipca 2017 r., zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Centrum T.(„Spółka” lub „M.”) prowadzi działalność gospodarczą w kilku obszarach.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku można wyróżnić następujące obszary działalności Spółki:

1.  obszar związany z świadczeniem usług informatycznych, w tym tworzeniem oprogramowania na zamówienie osób trzecich. Należy przy tym wskazać, że Spółka nie tylko tworzy oprogramowanie ad-hoc ale i świadczy usługi utrzymaniowe czy serwisowe związane z dostarczonym czy wdrożonym już oprogramowaniem, w tym na podstawie stałych umów;
2.  obszar związany z posiadaniem przez Spółkę statusu agregatora na rynku usług SMS/MMS/IVR Premium tj. wiadomości SMS/MMS za wysłanie których lub za odebranie których operatorzy telekomunikacyjni świadczący usługi w sieciach telefonii komórkowej pobierają od użytkowników telefonów komórkowych podwyższone opłaty (tj. wyższe niż za samą usługę telekomunikacyjną, a to ze względu na treść takich wiadomości zamówioną przez użytkownika telefonu komórkowego) oraz połączeń głosowych, za które operatorzy telekomunikacyjni pobierają od użytkowników telefonów podwyższone opłaty (tj. wyższe niż za samą usługę telekomunikacyjną a to ze względu na treść takich połączeń zamówioną przez użytkownika telefonu). Status ten oznacza, że Wnioskodawca nie tylko ma własne usługi oparte o SMS/MMS/IVR Premium, ale i również oferuje szeregowi innych podmiotów możliwość świadczenia takich usług w oparciu o infrastrukturę informatyczną i teletechniczną Wnioskodawcy oraz operatorów telekomunikacyjnych. Wnioskodawca ma podpisane umowy obejmujące współpracę w zakresie usług SMS/ MMS Premium z O.., T.., P.., Po.. oraz Pol.. (to są operatorzy największych sieci telefonii komórkowej w Polsce) oraz w zakresie IVR Premium z G.(wiodący alternatywny operator telekomunikacyjny w Polsce).

Obszarom tym odpowiadają działy utworzone w Spółce. Na czele każdego z nich stoi dyrektor lub inna odpowiedzialna osoba mająca „pod sobą” podwładnych. Każdy z tych działów jest wydzielony organizacyjnie w strukturze Spółki, choć nie utworzono w niej oddziałów czy zakładów. Wynika to w dużej mierze z charakteru działalności Spółki, który koncentruje się na usługach, a nie np. na produkcji, która uzasadniałaby formalne wyodrębniania takich jednostek.

Dodatkowo można wskazać na dział administracyjny mający charakter obsługowy dla pozostałych działów, ale niemający istotnego znaczenia dla możliwości prowadzenia przez nie działalności gospodarczej.

Poszczególnych pracowników Spółki można przypisać do konkretnego działu poprzez zakres jego zadań i odpowiedzialności, z tym, że wewnątrz działu administracyjnego konkretni pracownicy są przyporządkowani do obsługi odpowiednio działu zajmującego się obszarem wskazanym wyżej w punkcie 1 lub punkcie 2.

Dodatkowo, każdy z działów odpowiadających obszarom z punktów 1 i 2 powyżej, ma swój, odrębny budżet roczny do wykonania i jest z jego wykonania rozliczany. Ponadto prowadzona jest w Spółce rachunkowość zarządcza uwzględniająca odrębne ewidencjonowanie przychodów i kosztów tych działów, która pozwala na odrębne rozliczenie każdego działu.

Na przedsiębiorstwo Spółki jako całości składa się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym w szczególności:

1.  jej znak towarowy (Spółka posiada na niego prawo ochronne nr xxx);
2.  prawo własności ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów;
3.  inne prawa na dobrach niematerialnych np. prawa majątkowe autorskie do programów komputerowych czy know-how związany z zarządzaniem;
4.  prawa obligacyjne do nieruchomości w postaci najmu;
5.  środki pieniężne;
6.  należności i zobowiązania, w tym wobec Operatorów GSM oraz klientów;
7.  tajemnice przedsiębiorstwa;
8.  udziały/akcje w podmiotach zależnych;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponieważ świadczenia Spółki mają głównie charakter wyspecjalizowanych usług, to nie posiada ona znacznego majątku trwałego. Nie można przy tym zapominać o kapitale ludzkim, który również ma istotne znaczenie dla funkcjonowania poszczególnych działów Spółki czy szerzej części jej przedsiębiorstwa.

Do poszczególnych działów Spółki można przyporządkować określone, wymienione poniżej składniki materialne i niematerialne składające się na przedsiębiorstwo.

Składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa Spółki przypisane do każdego z tych działów tj. działu IT i działki agregacji rynku SMS/MMS/VIR Premium są powiązane funkcjonalnie i mogą stanowić samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące własną działalność gospodarczą.

W pierwszej z grup tych składników, dotyczących działu oznaczonego we wniosku nr 1 można wskazać na:

1.  urządzenia i maszyny typu IT (w tym komputery stacjonarne, komputery przenośne, serwery, urządzenia sieciowe wykorzystywane wyłącznie przez ten dział).
2.  umowy IT, na podstawie których Spółka świadczy na rzecz osób trzecich usługi informatyczne, w tym umowy dotyczące oprogramowania (licencje, przenoszenie autorskich praw majątkowych) oraz świadczenia usług powiązanych, np. wdrożeń, szkoleń, testów, itp.,
3.  umowy utrzymaniowe dotyczące oprogramowania osób trzecich (serwis, wsparcie), ramowe, długookresowe umowy dotyczące dostaw oprogramowania dla osób trzecich – w szczególności mobilne rozwiązania IT dla sektora finansowego/ bankowego oraz operatorów telekomunikacyjnych.
4.  umowy z twórcami oprogramowania (pracownicy, współpracownicy, podwykonawcy), na podstawie których Spółka nabyła/nabywa prawa majątkowe autorskie do programów komputerowych i innych utworów:
5.  umowy dotyczące korzystania przez Spółkę, w ramach i na potrzeby tego działu, z oprogramowania osób trzecich np. na zasadzie licencji; umowy, na podstawie których Spółka korzysta, w ramach i na potrzeby tego działu, z usług osób trzecich np. umowy z dostawcami usług hostingu czy kolokacji serwerów (dział wskazany we wniosku pod nr 1 korzysta z osobnych rozwiązań niż dział oznaczony we wniosku nr 2);
6.  prawa majątkowe autorskie i prawa pokrewne do oprogramowania dostarczanego osobom trzecim na podstawie umów wskazanych wyżej a także prawa do baz danych;
7.  umowy z osobami zarządzającymi tym działem osobami zajmującym się sprzedażą usług i produktów tego działu oraz z osobami zajmującymi się marketingiem tych usług i produktów;
8.  umowy z osobami zarządzającymi prowadzonymi przez ten dział projektami tj. z tzw. „project managerami”:
9.  najem lokalu, w którym prowadzona jest działalność tego działu (odrębnie od działu wskazanego we wniosku pod nr 2, który zlokalizowany jest w innym, samodzielnym lokalu położonym w tym samym budynku ale na innym piętrze);
10.  prawa i obowiązki oraz należności i zobowiązania wynikające z działalności Spółki w zakresie tego działu, w tym wynikające z wskazanych wyżej umów;
11.  know-how związane z obszarem mobilnych rozwiązań IT, w szczególności w sektorach finansowym oraz telekomunikacyjnym,
12.  bazy danych,
13.  kontrakty z klientami i związane z nimi prawa i obowiązki oraz należności i zobowiązania.

W dziale zajmującym się agregacją SMS/MMS/IN/R Premium należy wskazać na :

1.  urządzenia i maszyny typu IT, w tym serwery, komputery stacjonarne, komputery przenośne, urządzenia sieciowe wykorzystywane wyłącznie przez ten dział;
2.  umowy dotyczące korzystania przez Spółkę, w ramach i na potrzeby tego działu, z oprogramowania osób trzecich np. na zasadzie licencji;
3.  umowy, na podstawie których Spółka korzysta, w ramach i na potrzeby tego działu, z usług osób trzecich np. umowy z dostawcami usług hostingu czy kolokacji serwerów (dział wskazany we wniosku pod nr 2 korzysta z osobnych rozwiązań niż dział oznaczony we wniosku nr 1);
4.  kluczowe dla działalności tej części przedsiębiorstwa umowy z operatorami telekomunikacyjnymi warunkujące możliwość świadczenia usług SMS/MMS/IVR, SMS/MMS/IVR Premium, Direct Carrier Billing, w tym ich oferowanie kontrahentom Spółki;
5.  umowy z klientami Spółki dotyczące korzystania przez nich z udostępnianych im przez Spółkę usług SMS/MMS/IVR, SMS/MMS/IVR Premium, Direct Carrier Billing, w tym umowy dotyczące współpracy w ramach serwisów multimedialnych tworzonych przez takich klientów, należności i zobowiązania w stosunku do klientów Spółki;
6.  prawa majątkowe autorskie i prawa pokrewne do oprogramowania wykorzystywanego przez Spółkę do utrzymywania połączeń z systemami operatorów telekomunikacyjnych oraz z systemami klientów Spółki korzystającymi z usług SMS/MMS/IVR, SMS/MMS/IVR Premium, Direct Carrier Billing a także do konfigurowania i obsługi tych usług dla klientów Spółki;
7.  umowy z osobami zarządzającymi tym działem, osobami zajmującym się sprzedażą usług i produktów tego działu, osobami zajmującymi się marketingiem tych usług i produktów, osobami zajmującymi się obsługą usług świadczonych przez ten dział Spółki w tym reklamacjami;
8.  umowy z twórcami oprogramowania (pracownicy, współpracownicy, podwykonawcy), na podstawie których Spółka nabyła/nabywa prawa majątkowe autorskie do programów komputerowych i innych utworów wykorzystywanych wyłącznie przez ten dział;
9.  najem lokalu, w którym prowadzona jest działalność tego działu (odrębnie od działu wskazanego we wniosku pod nr 1, który zlokalizowany jest w innym, samodzielnym lokalu położonym w tym samym budynku ale na innym piętrze);
10.  prawa i obowiązki oraz należności i zobowiązania wynikające z działalności Spółki w zakresie tego działu, w tym wynikające z wskazanych wyżej umów;
11.  know-how związane z obszarem usług SMS/MMS/IVR, SMS/MMS/IVR Premium. Direct Carrier Billing;
12.  znak towarowy zarejestrowany w Urzędzie Patentowym , pod którym rozpoznawana jest w obrocie działalność tego właśnie działu Spółki tj. działalność w zakresie usług SMS/MMS/IVR, SMS/MMS/IVR Premium. Direct Carrier Billing;
13.  umowy kredytowe z bankami służące finansowaniu działalności tego działu (kredyty obrotowe służące Spółce m.in. do optymalizacji terminów płatności na rzecz jej kontrahentów).

W ocenie Spółki każdy z działów oznaczonych we wniosku numerami 1 i 2 może samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą; każdy z nich posiada odrębność niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Obecnie Spółka planuje rozdzielić do dwóch odrębnych podmiotów, oba wyżej wymienione obszary prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a tym samym odpowiadające im działy oraz właściwą każdemu z nich część działu administracyjnego wraz z pracownikami z zastosowaniem instytucji przejścia części zakładu pracy na innego pracodawcę. Do planowanego „rozdzielenia” dwóch obszarów działalności miałoby dojść w drodze podziału przez wydzielenie i zawiązanie nowej spółki, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578, ze zm., dalej jako „k.s.h.”).

W Spółce miałby pozostać dział związany z posiadaniem przez Spółkę statusu agregatora na rynku usług SMS/MMS/IVR Premium, który odpowiada obszarowi działalności opisanemu w punkcie 2 powyżej (wraz z odpowiadającą mu częścią działu administracyjnego) i od dnia podziału to na tym obszarze skupiałaby się prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza. Natomiast dział związany z świadczeniem usług informatycznych, w tym tworzeniem oprogramowania na zamówienie osób trzecich miałby zostać wydzielony, wraz z odpowiadającą mu częścią działu administracyjnego, do nowoutworzonej spółki prawa handlowego.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nowoutworzona spółka prawa handlowego, powstała w wyniku podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie będzie prowadzić/kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną w chwili obecnej przez Wnioskodawcę w oparciu o nabyty w wyniku planowanego podziału zespół składników składający się na opisany we wniosku dział związany ze świadczeniem usług informatycznych, w tym tworzeniem oprogramowania na zamówienie osób trzecich, tj. dział IT oraz odpowiadającą mu część działu administracyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (przedstawione w piśmie z 20 lipca 2017 r.):

Czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących dział związany ze świadczeniem usług informatycznych, w tym tworzeniem oprogramowania na zamówienie osób trzecich, tj. dział IT stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji jego przeniesienie na spółkę nowoutworzoną w wyniku podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy (przedstawione w piśmie z 20 lipca 2017 r.):

Zgodnie z art. 2 pkt 27e) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm., dalej jako: „ustawa o VAT”) zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Wnioskodawcy utworzony w nim dział związany ze świadczeniem usług informatycznych, w tym tworzeniem oprogramowania na zamówienie osób trzecich, tj. dział IT (opisany szczegółowo we wniosku z dnia 19 maja 2017 roku pod numerem 1) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Składa się bowiem na niego zespół składników materialnych i niematerialnych spełniający cechy wymienione w powołanym przepisie art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT. Dział ten ma bowiem własny budżet, z którego wykonania jest rozliczany, ma swoich wyspecjalizowanych pracowników oraz osobę zarządzającą (kierownika, dyrektora etc.), jest z nim związany zestaw składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu działalności gospodarczej odmienny niż ten związany z istniejącym także w Spółce działem agregacji rynku SMS/MMS/IVR Premium. Dział IT korzysta ponadto z przypisanych do siebie, a związanych ze specyfiką swojej działalności, aktywów; generuje też odmienne zobowiązania niż te, które powstają w związku z działalnością działu agregacji rynku SMS/MMS/IVR Premium. Naturalna granica podziału na zorganizowane części przedsiębiorstwa Spółki przebiega zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z podziałem zakresów jej działalności gospodarczych, a ta dzieli się wyraźnie na działalność obejmującą obszar usług informatycznych oraz obszar agregacji na rynku SMS/MMS/IVR Premium.

Choć administracja Spółki stanowi jej część wspólną, poszczególni pracownicy tego działu przypisani są konkretnie do obsługi bądź to działu związanego z działalnością obejmującą obszar usług informatycznych, bądź z obszarem agregacji na rynku SMS/MMS/IVR Premium i wszelkie ich zadania związane są wyłącznie z obsługą konkretnego działu, do którego zostali przypisani.

Dział IT jest w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, a zespół składników majątkowych i/lub niemajątkowych składających się na dany dział będzie w stanie funkcjonować (być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej) w spółce nowopowstałej, na skutek podziału przez wydzielenie Wnioskodawcy.

Nowoutworzona spółka prawa handlowego, powstała w wyniku podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie będzie prowadzić/kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną w chwili obecnej przez Wnioskodawcę w oparciu o nabyty w wyniku planowanego podziału zespół składników składający się na opisany we wniosku dział związany ze świadczeniem usług informatycznych, w tym tworzeniem oprogramowania na zamówienie osób trzecich, tj. dział IT oraz odpowiadającą mu część działu administracyjnego.

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przewiduje, iż wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Transakcją zbycia, o której mowa w wyżej wymienionym przepisie ustawy o VAT jest każda czynność, która w świetle obowiązujących przepisów skutkuje przeniesieniem własności przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na inny podmiot.

Stąd przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578, ze zm., dalej jako: „k.s.h.”) podział dokonywany przez przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę dzieloną na spółkę nowozawiązaną (podział przez wydzielenie), jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy przeniesienie na spółkę nowoutworzoną w wyniku podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie, (o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.) zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. działu związanego ze świadczeniem usług informatycznych, w tym tworzeniem oprogramowania na zamówienie osób trzecich, czyli działu IT, oraz odpowiadającej mu części działu administracyjnego, nie podlega z opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż:

Utworzony w Spółce dział związany ze świadczeniem usług informatycznych, w tym tworzeniem oprogramowania na zamówienie osób trzecich, tj. dział IT (opisany szczegółowo we wniosku z dnia 19 maja 2017 roku) pod numerem 1 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji tego, przeniesienie na spółkę nowoutworzoną w wyniku podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie, (o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.) zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. działu związanego ze świadczeniem usług informatycznych, w tym tworzeniem oprogramowania na zamówienie osób trzecich, czyli działu IT, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5

ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów

w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1089 ze zm.).

W art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem, podział może być dokonany przez:

1.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Zatem należy stwierdzić, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

W świetle powyższych regulacji dokonany, na podstawie Kodeksu spółek handlowych, podział przez wydzielenie i przeniesienie na nową spółkę części majątku spółki dzielonej jest, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić jednak tutaj należy, że w sytuacji gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa

C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność gospodarczą w dwóch obszarach działalności:

1.  obszar związany z świadczeniem usług informatycznych, w tym tworzeniem oprogramowania na zamówienie osób trzecich,
2.  obszar związany z posiadaniem przez Spółkę statusu agregatora na rynku usług SMS/MMS/IVR Premium.

Obszarom tym odpowiadają działy utworzone w Spółce. Na czele każdego z nich stoi dyrektor lub inna odpowiedzialna osoba mająca „pod sobą” podwładnych. Każdy z tych działów jest wydzielony organizacyjnie w strukturze Spółki. Dodatkowo można wskazać na dział administracyjny mający charakter obsługowy dla pozostałych działów, ale nie mający istotnego znaczenia dla możliwości prowadzenia przez nie działalności gospodarczej.

Poszczególnych pracowników Spółki można przypisać do konkretnego działu poprzez zakres jego zadań i odpowiedzialności, z tym, że wewnątrz działu administracyjnego konkretni pracownicy są przyporządkowani do obsługi odpowiednio działu zajmującego się obszarem wskazanym wyżej.

Dodatkowo, każdy z działów odpowiadających obszarom z punktów 1 i 2 powyżej, ma swój, odrębny budżet roczny do wykonania i jest z jego wykonania rozliczany. Ponadto prowadzona jest w Spółce rachunkowość zarządcza uwzględniająca odrębne ewidencjonowanie przychodów i kosztów tych działów, która pozwala na odrębne rozliczenie każdego działu.

Do poszczególnych działów Spółki można przyporządkować określone, składniki materialne i niematerialne składające się na przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa Spółki przypisane do każdego z tych działów tj. działu IT i działki agregacji rynku SMS/MMS/VIR Premium są powiązane funkcjonalnie i mogą stanowić samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące własną działalność gospodarczą.

Każdy z działów oznaczonych we wniosku numerami 1 i 2 może samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą; każdy z nich posiada odrębność niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Obecnie Spółka planuje rozdzielić do dwóch odrębnych podmiotów, oba wyżej wymienione obszary prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a tym samym odpowiadające im działy oraz właściwą każdemu z nich część działu administracyjnego wraz z pracownikami z zastosowaniem instytucji przejścia części zakładu pracy na innego pracodawcę. Do planowanego „rozdzielenia” dwóch obszarów działalności miałoby dojść w drodze podziału przez wydzielenie i zawiązanie nowej spółki, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Nowoutworzona spółka prawa handlowego, powstała w wyniku podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie będzie prowadzić/kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną w chwili obecnej przez Wnioskodawcę w oparciu o nabyty w wyniku planowanego podziału zespół składników składający się na opisany we wniosku dział związany ze świadczeniem usług informatycznych, w tym tworzeniem oprogramowania na zamówienie osób trzecich, tj. dział U oraz odpowiadającą mu część działu administracyjnego.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem Organu w opisanej sytuacji zostały spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zespołu składników majątku tworzących dział związany ze świadczeniem usług informatycznych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji uznania majątku tworzącego dział związany ze świadczeniem usług informatycznych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, planowana czynność przeniesienia tego majątku – działu związanego ze świadczeniem usług informatycznych do Spółki Przejmującej w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy kodeks spółek handlowych będzie wyłączona spod działania ustawy o VAT jako czynność niepodlegająca przepisom ustawy, zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.