Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.283.2021.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-04
Teza: braku obowiązku stosowania oznaczeń GTU „12” w prowadzonej ewidencji dla celów podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: ewidencja; najem; usługi-usługi reklamowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2021 r. (data wpływu 4 maja 2021 r.) uzupełnionym pismem z 22 lipca 2021 r. (data wpływu 22 lipca 2021 r.) na wezwanie Organu z 16 lipca 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.283.2021.2.KP (doręczone Stronie 16 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania oznaczeń GTU „12” w prowadzonej ewidencji dla celów podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania oznaczeń GTU „12” w prowadzonej ewidencji dla celów podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z 22 lipca 2021 r. (data wpływu 22 lipca 2021 r.) na wezwanie Organu z 16 lipca 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.283.2021.2.KP (doręczone Stronie 16 lipca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

(…) Sp. z o.o., zwana dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą” jest spółką z siedzibą w (…), prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu nieruchomości w celu ich późniejszego wynajmu. Przedmiotem wynajmu są przede wszystkim powierzchnie handlowe, w tym lokale o charakterze handlowym znajdujące się w galeriach handlowych. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Zasadniczo, w ramach wyżej wskazanej działalności, Spółka świadczy również usługi wynajmu powierzchni reklamowej. Usługi te polegają na tym, że Wnioskodawca oprócz powierzchni lokalu handlowego oddaje kontrahentom zwanymi dalej „Najemcami” w najem na czas określony lub nieokreślony powierzchnię reklamową na tablicy znajdującej się na elewacji budynku bądź na pylonie - gdzie zgodnie z zawartymi umowami mają być montowane kasetony zawierające logotypy marek Najemców.

Za montaż kasetonów na wynajmowanych powierzchniach odpowiadają wyłącznie Najemcy, co wynika bezpośrednio z umów najmu. Najemcy są zobowiązani w ramach umów najmu przed instalacją kasetonów do ustalenia ostatecznych wymiarów i parametrów technicznych z Wnioskodawcą. Zgodnie z zapisami umownymi Najemcy mają również obowiązek używania kasetonów zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. do prezentacji własnego logotypu, cyklicznego ich czyszczenia, naprawy oraz zwrotu po zakończeniu używania. Dodatkowo, Najemcy mają obowiązek uzyskania zgody Spółki w przypadku planowania zmian w kasetonach lub w konstrukcji tych kasetonów. Po rozwiązaniu umów najmu, Najemcy zobowiązani są usunąć zawartość kasetonów i przywrócić kasetony do stanu pierwotnego, tj. sprzed rozpoczęcia korzystania z kasetonów.

Czynsz najmu powierzchni reklamowych rozliczany jest w okresach miesięcznych i dokumentowany przez Spółkę wystawianymi na rzecz najemców fakturami VAT.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że Spółka świadczy usługi wynajmu powierzchni reklamowej. Wnioskodawca pragnie przy tym jednocześnie podkreślić, iż nie zna dokładnego oznaczenia w klasyfikacji PKWiU 2015 wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej usług, natomiast w ocenie Spółki te usługi powinny być klasyfikowane w oparciu o dział 77 PKWiU, tj. Wynajem i dzierżawa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy biorąc pod uwagę przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny, świadczony przez Spółkę wynajem powierzchni reklamowej generuje obowiązek oznaczania faktur sprzedaży z tytułu tego wynajmu kodem identyfikującym GTU „12” w ewidencji JPK VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi wynajmu powierzchni reklamowych nie będą stanowić usług reklamowych i tym samym Spółka nie ma obowiązku oznaczania faktur sprzedaży z tytułu tego wynajmu kodem identyfikującym GTU „12” w ewidencji JPK VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności - art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika - art. 99 ust. 7c ustawy o VAT. Natomiast wg art. 99 ust. 11b ustawy o VAT deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Z dniem 1 października 2020 r. weszły w życie przepisy art. 99 ust. 11c ustawy o VAT, z którego wynika, że deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 700, 730 i 848), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Zgodnie z art. 99 ust. 13b ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.

Natomiast zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2020 r., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1.  rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
2.  kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;
3.  kontrahentów;
4.  dowodów sprzedaży i zakupów.

Wg art. 109 ust. 14 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno- organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji.

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c ustawy o VAT, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji - art. 109 ust. 3b ustawy o VAT, w brzmieniu dodanym z dniem 1 października 2020 r.

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy 15 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał Rozporządzenie którego przepisy weszły w życie z dniem 1 października 2020 r.

Zgodnie z § 10 ust. 3 pkt 2 lit. b ww. Rozporządzenia, poza danymi, o których mowa w ust. 1 i 2 Rozporządzenia, ewidencja zawiera następujące oznaczenia dotyczące świadczenia usług o charakterze niematerialnym - wyłącznie: doradczych, księgowych, prawnych, zarządczych, szkoleniowych, marketingowych, firm centralnych (head offices), reklamowych, badania rynku i opinii publicznej, w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych - oznaczenie „12”.

Na gruncie podatkowym pojęcia „reklamy”, „usług reklamowych”, a także „pośrednictwa” nie mają definicji prawnej (J. Sklepowicz (w:) K. Feldo, A. Homowska, M. Majczyna i in., Opodatkowanie akcji marketingowych, s. 16; M. Majczyna (w:) K. Feldo, A. Homowska, M. Majczyna i in., Opodatkowanie akcji marketingowych, s. 216; R. Styczyński, Marketing a podatki dochodowe i VAT. Reprezentacja, reklama, sponsoring, promocja, Wrocław 2013, s. 9).

W takim przypadku, przy ustalaniu znaczeń języka powszechnego można odwoływać się do znaczeń przypisywanych interpretowanym wyrażeniom przez słowniki. W praktyce najlepiej odwołać się do kilku słowników w celu uzyskania zobiektywizowanego obrazu znaczenia jednostki językowej (B. Brzeziński, Wykładnia\`(...)\`, s. 45-47). Stąd też sądy w sprawach podatkowych wielokrotnie sięgały do słowników celem wyjaśnienia pojęcia "reklamy", np. w wyroku NSA sygn. akt. II FSK 2430/18 z dnia 15 grudnia 2020 r. oraz wyroku WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/GI 602/19 z dnia 23 października 2019 r.

Pojęcie „reklama” w ujęciu słownikowym oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartościach, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi (Słownika języka polskiego, red. M. Szymczyk, Warszawa 2002. Nowy słownik języka polskiego, red. Elżbieta Sobol, Warszawa 2003). Zgodnie ze SJP, reklamę stanowi „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”. Z kolei zgodnie z wyjaśnieniami opublikowanymi na portalu internetowym Ministerstwa Finansów, pod pojęciem usług reklamowych rozumieć należy „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe” oraz „pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”. Ponadto, jak wskazano w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów: „usługi te obejmują, np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe (\`(...)\`) sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług”.

Natomiast samo pojęcie „usługi” posiada ustalone znaczenie w języku prawniczym. Nawiązując do reguł znaczeniowych języka powszechnego, uznaje się w doktrynie, że „usługami” są czynności (działania) spełniane dla jakiejś innej osoby, przy czym w zasadzie nie obejmują one ani wydania, ani umożliwienia używania rzeczy (Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania - część szczegółowa, Warszawa 2017, s. 163).

Należy podkreślić, że pojęcie „usług reklamowych” było przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W orzeczeniu w sprawie C-68/92 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską TSUE odniósł się do problemu określenia miejsca opodatkowania usług reklamowych i w następujący sposób zdefiniował usługi reklamowe: „Pojęcie „usługi reklamowe” w rozumieniu ort. 9 ust. 2 lit. e) szóstej dyrektywy, dotyczącego miejsca świadczenia niektórych usług, jest pojęciem wspólnotowym, które należy interpretować jednolicie w celu uniknięcia przypadków podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania mogących wyniknąć ze sprzecznych wykładni. Pojęcie to obejmuje działalność promocyjną taką jak sprzedaż towarów po obniżonych cenach, wręczanie klientom ruchomego majątku trwałego sprzedanego odbiorcy przez agencję reklamową, przekazywanie odbiorcom informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług będących przedmiotem tej działalności w celu zwiększenia sprzedaży produktu lub usługi. To samo dotyczy również wszelkich czynności, które stanowią integralną część kampanii reklamowej i które przyczyniają się w ten sposób do rozpowszechnienia przekazu reklamowego, jak to ma miejsce w przypadku produkowania artykułów wykorzystywanych w konkretnej reklamie.”

W orzeczeniu C-69/92 pomiędzy Komisją Europejską a Wielkim Księstwem Luksemburga TSUE stanął na stanowisku, iż : „Pojęcie reklamy obejmuje transakcję taką, jak sprzedaż przez dostawcę na rzecz odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - ruchomego majątku rzeczowego przekazywanego bezpłatnie klientom lub sprzedawanego po niższych cenach bądź organizację przyjęcia, konferencji prasowej, seminarium, jeśli w zakres takiej imprezy wchodzi informowanie odbiorców o istnieniu i jakości oferowanych produktów lub usług będących przedmiotem tej działalności w celu zwiększenia sprzedaży produktu lub usługi. Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, np. sprzedaży przez dostawcę na rzecz odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - ruchomego majątku rzeczowego lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet jeśli towary te i usługi - rozpatrywane odrębnie - nie zawierają treści reklamowych”.

Zdaniem Spółki, w świetle powyższych definicji należy uznać, że zapewnienie nośników reklamy, tj. przestrzeni reklamowej, nie mieści się w ww. definicjach, bowiem sam nośnik reklamy bez umieszczonego na nim przekazu reklamowego nie jest jeszcze samodzielnym „środkiem służącym do zachęcenia do zakupu”. Powierzchnia reklamowa sama w sobie nie „zachwala towarów lub usług”. Dopiero połączenie nośnika i przekazu reklamowego pozwalające na udostępnienie przekazu odbiorcy mieściłoby się w pojęciu „reklamy”. Oznacza to, że w świetle wykładni językowej świadczony przez Spółkę wynajem powierzchni reklamowej nie powinien być kwalifikowany jako usługa reklamowa. Dopiero z momentem „połączenia” nośnika reklamy z treścią reklamową i nadania tej treści przez najemcę powierzchni reklamowej z zastosowaniem nośnika reklamy konstytuuje się „reklama”.

Należy mieć na uwadze, że usługi reklamy są klasyfikowane jako usługi o charakterze niematerialnym. Usługi o charakterze niematerialnym nie posiadają swojej legalnej definicji, niemniej jednak zasadniczo uznaje się, że za świadczenia niematerialne należy uznać te świadczenia, które nie są bezpośrednio związane z podmiotem materialnym (rzeczą) lub też, gdy efektem ich wykonania nie jest przedmiot materialny (Brzeziński Bogumił (red.), Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, LEX 2013). Do usług niematerialnych zalicza się m.in. usługi doradztwa, usługi prawne, usługi księgowe, usługi marketingowe czy szkoleniowe.

Zdaniem Spółki nie można uznać za niematerialny wynajem (w tym wynajem powierzchni reklamowej), albowiem ma on charakter rzeczowy w postaci oddanej do dyspozycji powierzchni bądź przestrzeni. Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowym jest twierdzenie, iż wynajem nie jest usługą niematerialną, gdyż jest on obiektywnie zmaterializowany w postaci udostępnionej przez wynajmującego przestrzeni powierzchni.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r.poz. 459, z późn. zm.), przez najem wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Sama definicja wynajmu wskazana w Kodeksie cywilnym wyklucza jej niematerialny charakter.

Z zapisów Kodeksu cywilnego wynika, że najem polega przede wszystkim na oddaniu najemcy rzeczy do używania bądź też do korzystania i pobierania z niej pożytków. Tak, jak zostało wskazane w stanie faktycznym - Spółka ogranicza swoją usługę do udostępnienia powierzchni reklamowej, oddając ją odpłatnie swoim klientom, którzy we własnym zakresie gospodarują tą przestrzenią bez ingerencji Wnioskodawcy. Usługa wynajmu powierzchni reklamowej stanowi zatem stricte wynajem w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Rozpatrując kwestię najmu powierzchni reklamowej, Spółka pragnie przywołać interpretację ogólną Ministra Finansów z 5 września 2014 r., nr DD2/033/55/KBF/14/RD-75000, w której wskazano, że: „W dotychczas prezentowanym stanowisku Ministerstwa Finansów wskazywano, że umowa stanowiąca podstawę do udostępniania za wynagrodzeniem powierzchni na stronie internetowej, m.in. w celach reklamowych, jest umową nienazwaną, której nie można jednoznacznie przypisać cech umowy najmu lub dzierżawy. Cechą konstytutywną umowy najmu jest wydanie rzeczy do używania, a umowy dzierżawy - wydanie rzeczy lub prawa do używania i pobierania pożytków. Strona internetowa nie jest przedmiotem materialnym, a zatem nie jest rzeczą. Trudno jest również jednoznacznie stwierdzić, że jest to prawo. W konsekwencji, przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne, poza działalnością gospodarczą, z tytułu takiej umowy, były kwalifikowane do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT. (\`(...)\`) W swoich wyrokach sądy administracyjne uznają, że wynagrodzenie otrzymywane przez osobę fizyczną zarządzającą stroną internetową należy zakwalifikować do źródła przychodów - najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT). Sądy orzekają, że umowa, na podstawie której jeden podmiot udostępnia innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej określonych treści (najczęściej reklamowych), jest umową nienazwaną o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Wprawdzie przedmiotem takiej umowy nie jest ani najem rzeczy, ani dzierżawa rzeczy lub prawa, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część powierzchni strony internetowej. Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdza, że osoba fizyczna udostępniająca na stronie internetowej miejsce w celu zamieszczenia treści o charakterze m.in. reklamowym za wynagrodzeniem uzyskuje przychód z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Przychody z tego tytułu należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, pod warunkiem, że nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej.”

Zdaniem Spółki, choć powyższa interpretacja dotyczyła przedmiotowo stosowania innych przepisów niż te wskazane w niniejszym wniosku, to tyczyła się ona również kwalifikacji najmu powierzchni reklamowej. Przyczyną wydania powyższej interpretacji Ministra Finansów było przede wszystkim potwierdzenie, czy wynajem powierzchni reklamowej na stronie internetowej należy zrównać z wynajmem przedmiotów materialnych.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że w przeciwieństwie do najmu powierzchni reklamowej w przestrzeni wirtualnej, tj. na stronie internetowej będącej przedmiotem powołanej interpretacji Ministra Finansów, świadczy on najem powierzchni reklamowej o charakterze materialnym - w postaci udostępnionych do użytkowania kasetonów. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy świadczony przez Spółkę wynajem powinien tym bardziej być klasyfikowany jako usługa materialna, zrównana z wynajmem nieruchomości.

Spółka pragnie przy tym zaznaczyć, iż wskazane powyżej usługi wynajmu ograniczają się jedynie do odpłatnego udostępnienia powierzchni reklamowej na wskazanych obiektach oraz do akceptacji parametrów powierzchniowych i technicznych montowanych kasetonów. Istotą tego świadczenia jest udostępnienie kontrahentowi powierzchni, którą kontrahent będzie użytkował zgodnie z treścią umowy najmu. Specyfika zawartości wynajmowanej powierzchni jest zależna od woli Najemcy i leży w jego gestii, przy czym Spółka nie uczestniczy w żadnych dodatkowych czynnościach związanych z realizacją reklamy na wynajmowanych powierzchniach, np. polegających na opracowaniu grafiki reklamowej i umieszczeniu jej na wynajmowanej nabywcy powierzchni oraz nie pośredniczy w zakresie wynajmu powierzchni reklamowych, jak i nie prowadzi działalności ukierunkowanej na pozyskanie najemców powierzchni reklamowych. Nie można zatem mówić o usłudze kompleksowej w ramach świadczonych przez Spółkę usług wynajmu. Działalność Wnioskodawcy w zakresie usług wynajmu powierzchni reklamowej należy zatem utożsamiać z klasycznym wynajmem w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Dodatkowo, zdaniem Spółki bezzasadnym byłoby uzależnianie znamion „usługi reklamowej” wynajmu powierzchni od tego, co udostępnia na tej powierzchni najemca. W takim wypadku bowiem, gdy najmujący wystawiałby treści o charakterze niekomercyjnym (np. kampanie społeczne, plakaty polityczne) należałoby uznać, że wynajem nie ma charakteru usługi reklamowej, natomiast w przypadku, gdy użytkowanie baneru w celach sprzedażowych przez najemcę wskazywałoby na to, że świadczona jest usługa reklamowa - podczas gdy sam charakter usługi wynajmu powierzchni nie ulega żadnej zasadniczej zmianie.

Spółka pragnie również wskazać, że usługi najmu powierzchni reklamowej nie zostały wskazane w Rozporządzeniu jako podlegające pod kod „GTU 12”. W lipcu 2020 r. Ministerstwo Finansów opublikowało pytania i odpowiedzi dot. nowego JPK VAT z deklaracją (https://www.podatki.gov.pl/jednolity-plik-kontrolny/jpk-vat-z-deklaracja/faq-jpk-vat-z-deklaracja/), w których w zakresie obowiązku oznaczania usług niematerialnych - reklamowych „GTU 12”, podatnicy zostali „odesłani” do symbolu „73.1” Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), który przypisany jest dla usług reklamowych.

Zgodnie z PKWiU 2015 symbol "73.1" odnosi się do „usługi w zakresie reklamy” (nazwa grupowania). I tak w ramach tego grupowania mieszczą się następujące usługi:

Symbol PKWiU 2015

Nazwa grupowania

73.1

Usługi reklamowe

73.11

Usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe

73.11.1

Usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe

73.11.11

Kompleksowe usługi reklamowe

73.11.11.0

Kompleksowe usługi reklamowe

73.11.12

Marketing bezpośredni i reklama bezpośrednia

73.11.12.0

Marketing bezpośredni i reklama bezpośrednia

73.11.13

Usługi związane z rozwijaniem koncepcji reklamowych

73.11.13.0

Usługi związane z rozwijaniem koncepcji reklamowych

73.11.19

Pozostałe usługi reklamowe

73.11.19.0

Pozostałe usługi reklamowe

73.12

Usługi związane z reprezentowaniem mediów

73.12.1

Pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe

73.12.11

Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach drukowanych

73.12.11.0

Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach drukowanych

73.12.12

Pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe w radio i telewizji

73.12.12.0

Pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe w radio i telewizji

73.12.13

Pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe w Internecie

73.12.13.0

Pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe w Internecie

73.12.14

Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe powiązane z wydarzeniami

73.12.14.0

Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe powiązane z wydarzeniami

73.12.19

Pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe w pozostałych mediach 73.12.19.0

Pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe w pozostałych mediach

73.12.2

Pośrednictwo w odsprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe

73.12.20

Pośrednictwo w odsprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe

73.12.20.0

Pośrednictwo w odsprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe

Wnioskodawca pragnie spostrzec, że powyżej wskazana klasyfikacja PKWiU dotyczy sprzedaży miejsca na cele reklamowe, niemniej jednak odnosi się ona jedynie do pośrednictwa w sprzedaży takiego miejsca. Internetowy Słownik języka polskiego PWN definiuje „pośrednictwo” jako „1. działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; 2. kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy” natomiast „pośredniczyć” to „1. załatwiać jakieś sprawy między kimś a kimś lub starać się doprowadzić do zgody między dwiema osobami; 2. kojarzyć kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwiać kontakty uczestnikom rynku pracy” (https://sjp.pwn.pl/). Również w doktrynie przyjmowano, że pośrednictwo, polega na stwarzaniu sposobności do zawarcia umowy, ewentualnie pomocy przy jej redagowaniu poprzez dokonywanie czynności czysto faktycznych (Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania\`(...)\`, s. 203). W omawianym stanie faktycznym nie można mówić o pośrednictwie sprzedaży powierzchni reklamowej w rozumieniu powyżej wskazanej definicji, albowiem Spółka bezpośrednio udostępnia przestrzeń określonym najemcom. Wnioskodawca nie podejmuje też żadnych czynności mających na celu doprowadzenia do zawarcia umowy między klientami a innymi podmiotami.

Mając na uwadze powołane wyżej wyjaśnienia Ministerstwa Finansów (opublikowane pytania i odpowiedzi dot. nowego JPK\_VAT z deklaracją) oraz klasyfikację PKWiU 2015 r., Wnioskodawca uważa, że od 1 października 2020 r. nie ma obowiązku oznaczać wskazanych w stanie faktycznym usług wynajmu powierzchni reklamowych kodem „GTU 12” (w przypadku, gdy usługi te zostały udokumentowane fakturami VAT), albowiem nie kwalifikują się one do żadnej kategorii ze wskazanych symboli PKWiU 2015 przewidzianych dla usług reklamowych, względem których zastosowanie powinien znaleźć ten kod.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (….).

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności – art. 15 ust. 1 ustawy.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika – art. 99 ust. 7c ustawy.

Zgodnie z art. 99 ust. 11b ustawy, deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Na podstawie art. 99 ust. 11c ustawy, deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 346, 568, 695, 1517 i 2320), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy – art. 99 ust. 13b ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1.  rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
2.  kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;
3.  kontrahentów;
4.  dowodów sprzedaży i zakupów.

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji – art. 109 ust. 3b ustawy.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji – art. 109 ust. 14 ustawy.

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy, 15 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 poz. 1988 ze zm.), którego przepisy weszły w życie z dniem 1 października 2020 r.

Zgodnie z § 10 ust. 3 pkt 2 lit. b ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2021 r., poza danymi, o których mowa w ust. 1 i 2, ewidencja zawiera następujące oznaczenia dotyczące świadczenia usług o charakterze niematerialnym – wyłącznie: doradczych, księgowych, prawnych, zarządczych, szkoleniowych, marketingowych, firm centralnych (head offices), reklamowych, badania rynku i opinii publicznej, w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych – oznaczenie „12”.

Powyższy przepis został zmieniony przez § 1 pkt 2 lit. c tiret drugie rozporządzenia z dnia 29 czerwca 2021 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 poz. 1179). Zgodnie z treścią przepisu zmienionego, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2021 r. poza danymi, o których mowa w ust. 1 i 2, ewidencja zawiera następujące oznaczenia dotyczące świadczenia usług o charakterze niematerialnym - - wyłącznie: doradczych, w tym doradztwa prawnego i podatkowego oraz doradztwa związanego z zarządzaniem (PKWiU 62.02.1, 62.02.2, 66.19.91, 69.20.3, 70.22.11, 70.22.12, 70.22.13, 70.22.14, 70.22.15, 70.22.16, 70.22.3, 71.11.24, 71.11.42, 71.12.11, 71.12.31, 74.90.13, 74.90.15, 74.90.19), w zakresie rachunkowości i audytu finansowego (PKWiU 69.20.1, 69.20.2), prawnych (PKWiU 69.1), zarządczych (PKWiU 62.03, 63.11.12, 66.11.19, 66.30, 68.32, 69.20.4, 70.22.17, 70.22.2, 90.02.19.1), firm centralnych (PKWiU 70.1), marketingowych lub reklamowych (PKWiU 73.1), badania rynku i opinii publicznej (PKWiU 73.2), w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych (PKWiU 72) oraz w zakresie pozaszkolnych form edukacji (PKWiU 85.5) - oznaczenie "GTU\_12”.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawcą jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu nieruchomości w celu ich późniejszego wynajmu. Przedmiotem wynajmu są przede wszystkim powierzchnie handlowe, w tym lokale o charakterze handlowym znajdujące się w galeriach handlowych. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Zasadniczo, w ramach wyżej wskazanej działalności, Spółka świadczy również usługi wynajmu powierzchni reklamowej. Usługi te polegają na tym, że Wnioskodawca oprócz powierzchni lokalu handlowego oddaje kontrahentom zwanymi dalej „Najemcami” w najem na czas określony lub nieokreślony powierzchnię reklamową na tablicy znajdującej się na elewacji budynku bądź na pylonie - gdzie zgodnie z zawartymi umowami mają być montowane kasetony zawierające logotypy marek Najemców. Za montaż kasetonów na wynajmowanych powierzchniach odpowiadają wyłącznie Najemcy, co wynika bezpośrednio z umów najmu. Najemcy są zobowiązani w ramach umów najmu przed instalacją kasetonów do ustalenia ostatecznych wymiarów i parametrów technicznych z Wnioskodawcą. Zgodnie z zapisami umownymi Najemcy mają również obowiązek używania kasetonów zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. do prezentacji własnego logotypu, cyklicznego ich czyszczenia, naprawy oraz zwrotu po zakończeniu używania. Dodatkowo, Najemcy mają obwiązek uzyskania zgody Spółki w przypadku planowania zmian w kasetonach lub w konstrukcji tych kasetonów. Po rozwiązaniu umów najmu, Najemcy zobowiązani są usunąć zawartość kasetonów i przywrócić kasetony do stanu pierwotnego, tj. sprzed rozpoczęcia korzystania z kasetonów. Czynsz najmu powierzchni reklamowych rozliczany jest w okresach miesięcznych i dokumentowany przez Spółkę wystawianymi na rzecz najemców fakturami VAT.

Ponadto Spółka wskazała, że nie zna dokładnego oznaczenia w klasyfikacji PKWiU 2015 wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej usług, natomiast w ocenie Spółki te usługi powinny być klasyfikowane w oparciu o dział 77 PKWiU, tj. Wynajem i dzierżawa.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy świadczony przez Spółkę wynajem powierzchni reklamowej generuje obowiązek oznaczania faktur sprzedaży z tytułu tego wynajmu kodem identyfikującym GTU „12” w ewidencji JPK VAT.

Odpowiadając na wątpliwości Wnioskodawcy należy zwrócić uwagę, że pomimo tego, że § 10 ust. 3 pkt 2 lit. b ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2021 r. jako usługi niematerialne wymieniał m.in. usługi reklamowe bez wskazywania na konkretne grupowanie w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, to z uwagi na brak definicji tych usług w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w obowiązujących na jej podstawie rozporządzeniach zapis ten należało rozumieć względnie szeroko, uwzględniając faktyczną treść świadczonej usługi, kierując się pomocniczo kodami PKWiU 2015. W związku z tym, oznaczeniu GTU\_12 mogły podlegać usługi m.in. o PKWiU 73.1 - usługi reklamowe.

Należy nadmienić, że zmiana treści przepisu obowiązująca od dnia 1 lipca 2021 r. miała wyłącznie charakter doprecyzowujący. W celu wyjaśnienia wątpliwości interpretacyjnych doprecyzowano brzmienie zapisu poprzez przypisanie, do wymienionych usług o charakterze niematerialnym objętych oznaczeniem „GTU\_12”, symboli PKWiU wg klasyfikacji PKWiU 2015. Przy usługach marketingowych lub reklamowych wskazano na PKWiU 73.1.

A zatem dla prawidłowego określenia, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do oznaczenia usług opisanych we wniosku GTU\_12, istotnym jest przede wszystkim odpowiednie sklasyfikowanie tych usług w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2015. Wnioskodawca wskazuje, że Spółka ogranicza swoją usługę do udostępnienia powierzchni reklamowej i w opinii Spółki usługi te mieszczą się w dziale 77 PKWiU 2015, tj. wynajem i dzierżawa.

A zatem biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na podstawie § 10 ust. 3 pkt 2 lit. b rozporządzenia w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie jest zobowiązany stosować oznaczenia GTU\_12.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że w razie wątpliwości co do przyporządkowania świadczonej usługi do odpowiedniego symbolu PKWiU na potrzeby stosowania kodu GTU\_12 Wnioskodawca ma możliwość wystąpienia z wnioskiem o uzyskanie wiążącej informacji stawkowej.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.