Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-83/16-2/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-18
Teza: Dokumentacja uprawniająca do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% w eksporcie towarów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport-eksport towarów; stawka-stawki podatku; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko SPÓŁKI przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2016 r. (data wpływu 23 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji uprawniającej do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% w eksporcie towarów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji uprawniającej do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% w eksporcie towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest producentem opakowań giętkich dla przemysłu. Wśród wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów wyróżnić można np. folie techniczne, opakowania konfekcjonowane, folie do automatów pakujących.

Spółka od wielu lat jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca posiada w Polsce siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności. Spółka nie jest zarejestrowana na potrzeby podatku od wartości dodanej w żadnym innym państwie Unii Europejskiej.

Wnioskodawca dokonuje transakcji z B., tj. kontrahentem posiadającym siedzibę w Niemczech oraz zarejestrowanym w szczególności w tym kraju dla celów podatku od wartości dodanej (dalej: Kontrahent niemiecki). Kontrahent niemiecki nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Współpraca pomiędzy podmiotami polega na tym, iż Spółka wytworzone przez siebie wyroby gotowe sprzedaje na rzecz Kontrahenta niemieckiego. Przy tym Kontrahent niemiecki nabywa towary od Wnioskodawcy każdorazowo z intencją ich wywozu z Polski do kraju trzeciego, tj. poza terytorium Unii Europejskiej. Wyroby gotowe nabyte przez Kontrahenta niemieckiego od Spółki są bowiem następnie sprzedawane przez niego ostatecznym odbiorcom mającym siedzibę poza terytorium Polski. Przedmiotem sprawy są przypadki, gdy towary są zbywane przez Kontrahenta niemieckiego odbiorcom z Rosji (dalej: Klienci lub Klient).

Innymi słowy, dochodzi do tzw. trójstronnych transakcji łańcuchowych, w których Wnioskodawca jest podmiotem pierwszym w kolejności, a Kontrahent niemiecki drugim. W ramach uzgodnień pomiędzy stronami transakcji, towary są transportowane bezpośrednio od Spółki z magazynu w Polsce do Klientów (ostatecznych odbiorców) do Rosji.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem niemieckim, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ze Spółki na Kontrahenta niemieckiego następuje w kraju docelowym dostawy towarów, tj. w Rosji. Ponadto, za organizację transportu towarów odpowiedzialny jest Kontrahent niemiecki, który działa jednakże w imieniu Wnioskodawcy. Oznacza to, iż czynności związane z samym transportem towarów i jego realizacją wykonywane są każdorazowo przez zewnętrznego przewoźnika, usługodawcę, współpracującego z Kontrahentem niemieckim, który w tym zakresie występuje w imieniu Spółki. Specyfika organizacji transportu wygląda w ten sposób, iż Kontrahent niemiecki zajmuje się ustalaniem z przewoźnikiem warunków transportu, zasad wynagrodzenia, zakresu odpowiedzialności stron etc. Wszystkie wskazane powyżej czynności są podejmowane przez Kontrahenta niemieckiego w imieniu Wnioskodawcy.

W celu prawidłowego udokumentowania przebiegu transakcji Spółka otrzymuje informacje i dokumenty potwierdzające, iż towary będące przedmiotem dostawy zostały faktycznie wywiezione z terytorium Polski do Rosji, tj. dokumenty wskazane w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT), w zależności od przypadku:

*   dokument w formie elektronicznej otrzymany przez Wnioskodawcę z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu lub
*   dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany przez Spółkę poza systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność lub
*   zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone przez Wnioskodawcę poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Z powyższych dokumentów każdorazowo wynika tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów obowiązujących na gruncie ustawy o VAT, tj. w szczególności art. 41 ust. 4, 6 i 6a ustawy o VAT, w odniesieniu do dokonywanych transakcji Spółka jest uprawniona na podstawie posiadanych dokumentów do stosowania stawki VAT 0% traktując przedmiotowe dostawy jako eksport towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów obowiązujących na gruncie ustawy o VAT, tj. w szczególności art. 41 ust. 4, 6 i 6a ustawy o VAT, w odniesieniu do dokonywanych transakcji jest on uprawniony na podstawie posiadanych dokumentów do stosowania stawki VAT 0% traktując przedmiotowe dostawy jako eksport towarów.

UZASADNIENIE

Zdaniem Spółki, w analizowanym przypadku należy rozstrzygnąć następujące kwestie:

1.  jakiego rodzaju czynności są dokonywane przez nią,
2.  czy spełnia ona warunki do zastosowania stawki VAT 0% dla dokonywanych czynności.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast stosownie do brzmienia art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się zaś dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez (a) dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni), lub (b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych (tzw. eksport pośredni)

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Jednocześnie, należy wskazać, iż w myśl art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W przypadku transakcji łańcuchowych, o których mowa w opisie sprawy, dla opodatkowania VAT zasadnicze znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy towarów.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W tym miejscu należy odwołać się również do brzmienia art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, to przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Z kolei w art. 22 ust. 3 ustawy o VAT sprecyzowana została zasada, iż dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, zaś dostawę towarów, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z przytoczonych przepisów wynika, iż w transakcjach łańcuchowych tylko jedną dostawę uznaje się za „ruchomą”, do której należy przypisać transport – wynika to z faktu, iż w jej wyniku towar został przetransportowany poza Wspólnotę. W rezultacie w przypadku międzynarodowych dostaw o charakterze trójstronnym, tylko jedna transakcja może zostać uznana za eksport towarów. Dla pozostałych dostaw ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, zatem według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy.

W analizowanym opisie sprawy, mamy do czynienia w każdym przypadku z trzema podmiotami oraz dwoma dostawami towarów, jedna – dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta niemieckiego i druga – pomiędzy Kontrahentem niemieckim a Klientem.

Celem ustalenia miejsca dostawy towarów konieczne jest określenie, której dostawie należy przyporządkować transport. W opinii Spółki, uznać należy, iż to ona jest organizatorem transportu. Na powyższe nie powinien mieć wpływu fakt, iż transport jest w pewnym sensie „technicznie” zlecany przez Kontrahenta niemieckiego. Zgodnie bowiem z ustaleniami stron, Kontrahent niemiecki działa w tym względzie w imieniu Wnioskodawcy. Tym samym transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta niemieckiego, a w konsekwencji dokonywaną przez Spółkę dostawę towarów uznać za eksport towarów (Spółka posiada dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Polski).

W podobnym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2013 r., sygn. IBPP4/443-326/13/PK uznał, iż: „Nawet jeśli firma spedycyjna jest wskazana/wynajęta przez podmiot drugi (Wnioskodawcę) lub ostatecznego nabywcę, to i tak wszystkie ww. szczegóły ustalane są z pierwszym podmiotem, który podejmuje w tej kwestii ostateczną decyzję. Ewentualne życzenia lub wymogi odnośnie transportu kierowane przez ostatecznego nabywcę lub spedytora są jedynie przekazywane do pierwszego podmiotu, który podejmuje decyzję o ich uwzględnieniu lub sposobie realizacji. (\`(...)\`) nie dochodzi do derogacji zasady ogólnej wyrażonej w art. 22 ust. 2 ustawy, która a priori zakłada przyporządkowanie transportu pierwszej w kolejności dostawie czyli pomiędzy podmiotem Włoskim, a Wnioskodawcą. Albowiem nawet w sytuacji zlecenia transportu towaru przez inny niż pierwszy w kolejności podmiot czynności związanych z transportem organizuje podmiot włoski jak i też intencją Wnioskodawcy nie jest przyporządkowanie transportu jego dostawie.

Dlatego też przy realizacji tej opcji niezależnie od podmiotu zlecającego transport za transakcję ruchomą należy uznać transakcję pomiędzy kontrahentem włoskim a Wnioskodawcą. Natomiast dostawa pomiędzy wnioskodawcą a ostatecznym odbiorcą (podmiotem krajowym) będzie miała miejsce na terytorium kraju i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju”.

Niemniej jednak, nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, iż to Kontrahent niemiecki jest podmiotem organizującym transport, zdaniem Wnioskodawcy, pierwsza dostawa (dokonywana przez Spółkę na rzecz Kontrahenta niemieckiego) i tak powinna zostać uznana za eksport towarów. Argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem jest fakt, iż w ramach dostaw, towary są przemieszczane na terytorium kraju trzeciego, tj. do Rosji, a prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przechodzi z Wnioskodawcy na Kontrahenta niemieckiego w kraju docelowym dostawy – w Rosji. W takim razie skoro Kontrahent niemiecki stanie się właścicielem towarów w świetle przepisów ustawy o VAT na terenie kraju docelowego dostawy, to jego dostawa na rzecz Klienta będzie uznana za dostawę krajową, opodatkowaną w kraju dostawy. W konsekwencji jeśli druga dostawa będzie uznana za dostawę nieruchomą, to pierwsza dostawa powinna być uznana za transakcję ruchomą, tj. związaną z przemieszczeniem towarów pomiędzy państwami.

Spółka pragnie zwrócić uwagę na stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2013 r., sygn. IPPP3/443-629/13 -2/KC. W podobnym stanie faktycznym, w sytuacji gdy pierwszy podmiot w łańcuchu (Dostawca) dokonuje dostawy towaru na rzecz drugiego podmiotu (T. Węgry), który sprzedaje go następnie do trzeciego podmiotu (T. Polska), który z kolei realizuje transakcję z końcowym nabywcą, a towar zostaje wydany bezpośrednio od Dostawcy, czyli od pierwszego w kolejności podmiotu, do końcowego nabywcy, czyli ostatniego w kolejności podmiotu, natomiast za organizację transportu odpowiada drugi podmiot w łańcuchu, który zleci jego wykonanie profesjonalnemu przewoźnikowi, organ zgodził się, że: „(\`(...)\`) wszelkie ryzyko związane z dostawą przechodzi na T. Polska już w momencie przekazania towaru Przewoźnikowi, a zatem na terytorium Węgier. Wynika z tego, że to T. Polska faktycznie dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a więc nabycia, w ramach którego towar jest przemieszczany/transportowany na terytorium Polski z innego kraju Unii Europejskiej. W takiej sytuacji uznanie dostawy pomiędzy T. Węgry a T. Polska za dostawę lokalną byłoby całkowicie oderwane od faktycznego przebiegu transakcji (w szczególności od warunków dostawy)”.

Odnosząc powyższe do niniejszego przypadku, w opinii Spółki, decydujące znaczenie powinien mieć fakt, iż w wyniku transakcji dokonywanej przez nią następuje przemieszczenie towarów do państwa trzeciego, tj. do Rosji. Zatem można twierdzić, iż opodatkowanie takiej transakcji jak dostawy krajowej w Polsce nie byłoby właściwe.

Zdaniem Wnioskodawcy, inaczej przedstawiałaby się sytuacja, gdyby Kontrahent niemiecki nabywał prawo do rozporządzania towarami jak właściciel już na terytorium Polski. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. IBPP4/443 -403/13/PK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał w takim przypadku, że: „w sprawie będącej przedmiotem wniosku dochodzi do derogacji zasady ogólnej wyrażonej w art. 22 ust. 2 ustawy, która a priori zakłada przyporządkowanie transportu pierwszej w kolejności dostawie czyli pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą (kontrahenta z siedzibą w Polsce). Albowiem prawo do dysponowania towarem przechodzi na Nabywcę na terytorium kraju. Ponadto transport towarów z kraju jest zlecany i opłacany przez Nabywcę. W świetle powyższego należy uznać, że transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą ma charakter nieruchomy czyli stanowi transakcję krajową. W konsekwencji transakcja ta nie będzie stanowiła eksportu towarów albowiem transakcji tej nie będzie towarzyszyła wysyłka lub transport towarów poza granice Wspólnoty co za tym idzie Wnioskodawca nie będzie eksporterem na gruncie podatku VAT”. Niemniej jednak, Spółka pragnie jeszcze raz podkreślić, iż przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przechodzi na Kontrahenta niemieckiego na terytorium kraju finalnego odbiorcy, tj. w Rosji.

Wątpliwości dotyczące opodatkowania transakcji trójstronnej, gdy organizatorem transportu jest drugi podmiot w kolejności, były przedmiotem rozważań w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. TSUE stwierdził, iż „w przypadku gdy nabywca uzyskuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w państwie członkowskim dostawy i przejmuje na siebie obowiązek przetransportowania go do państwa członkowskiego przeznaczenia, jak ma to miejsce w przypadku dostaw, których warunkiem jest odbiór towarów z magazynu dostawcy, powinny być brane pod uwagę w miarę możliwości intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one oparte obiektywnymi okolicznościami (\`(...)\`) w okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku VAT przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego”.

Odnosząc się do tych tez, Spółka pragnie podkreślić, iż zgodnie ze specyfiką procesu organizacji transportu to Kontrahent niemiecki nabywając od niej towary każdorazowo z intencją ich wywozu z Polski do kraju trzeciego (tj. do Rosji) zajmuje się w imieniu Wnioskodawcy organizacją transportu towarów (ustalanie z przewoźnikiem warunków transportu, zasad wynagrodzenia, zakresu odpowiedzialności stron etc.). Ponadto, zgodnie z ustaleniami, Kontrahent niemiecki nabywa prawo do rozporządzania i dysponowania towarami jak właściciel każdorazowo poza terytorium Polski.

Ponadto, Spółka pragnie zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-648/14/AK. Przedmiotowa sprawa dotyczyła sytuacji, gdy Spółka (pierwszy podmiot w łańcuchu transakcji) dokonywała sprzedaży produktów spółki N NV (drugi podmiot), następnie spółka N NV dokonywała odsprzedaży produktów podmiotowi mającemu siedzibę na terytorium Niemiec, tj. spółce B DE (trzeci podmiot), która z kolei mogła dokonywać dalszej odsprzedaży Produktów ostatecznemu nabywcy (czwarty podmiot), również mającemu siedzibę na terytorium Niemiec. Produkty będące przedmiotem sprzedaży były transportowane z magazynów Spółki bezpośrednio na terytorium Niemiec – do spółki B DE lub do ostatecznego nabywcy Produktów. W przedstawionym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zgodził się ze stanowiskiem spółki, która powołując się na przytoczony powyżej wyrok argumentowała, iż: „w sentencji wyroku TSUE zasygnalizował, że istotną dla przyporządkowania transportu może być także okoliczność, w którym państwie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy drugim oraz trzecim w kolejności dostawcą.

W tym zakresie warto wskazać, że w trakcie dokonywania transakcji nie istniały wyraźne ustalenia pomiędzy N NV oraz B DE, w którym miejscu doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia Produktami jak właściciel. Z jednej strony, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na podstawie umowy zawartej przez N NV ze spółką B DE, prawo własności towarów pomiędzy tymi podmiotami przechodziło w momencie, w którym dokonywana była zapłata za Produkty przez B DE (tzw. zastrzeżenie prawa własności do momentu otrzymania płatności), zaś w praktyce, zapłata ta dokonywana była natomiast już po przewiezieniu Produktów na terytorium Niemiec, co oznacza, że prawo własności Produktów pomiędzy N NV oraz B DE przechodziło w momencie, gdy Produkty były na terytorium Niemiec (\`(...)\`) uwzględniając:

*   posługiwanie się przez N NV wobec Spółki numerem VAT-UE nadanym w Niemczech,
*   zgłoszenie przez N NV Spółce zamiaru wywiezienia towarów z terytorium Polski na terytorium Niemiec,
*   intencje Spółki oraz N NV w zakresie przypisywania transportu wewnątrzwspólnotowego,
*   okoliczność, że w praktyce prawo własności zostało przeniesione przez N NV na B DE w momencie, gdy towary znajdowały się na terytorium Niemiec,

należy uznać, że w stanie prawnym obowiązującym po 1 kwietnia 2013 r. transport towarów (a tym samym wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) należało przypisać dostawie dokonywanej pomiędzy Spółką oraz spółką N NV”.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście wskazanych regulacji, w przypadku transportu towarów z Polski do Rosji dostawa powinna być traktowana przez Spółkę dla celów polskiego VAT jako eksport towarów.

Ad. 2

Stosownie do art. 41 ust. 4 i 11 ustawy o VAT w stosunku do transakcji stanowiących eksport stawka podatku wynosi co do zasady 0%, pod warunkiem spełnienia określonych ustawą przesłanek szczególnych związanych z posiadaniem stosownej dokumentacji potwierdzającej faktyczne dokonanie transakcji (wywóz towarów poza terytorium Polski).

W przypadku eksportu zastosowanie stawki 0% VAT dopuszczalne jest jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, przy czym zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku eksportu pośredniego z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Jeżeli natomiast ww. warunki nie zostaną spełnione, to stosownie do art. 41 ust. 7, art. 41 ust. 8 oraz art. 41 ust. 11 ustawy o VAT podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania wspomnianego dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres, o ile jest on w posiadaniu dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim lub też braku dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu generalnie mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku transakcje spełniają hipotezy norm wyrażonych w powyższych przepisach, a zatem Spółka powinna być uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT dla dokonywanych przez nią dostaw, bowiem w wyniku tych transakcji:

*   towary są wywożone w wykonaniu dostawy, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT poza terytorium Unii Europejskiej,
*   wywóz jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych,
*   Spółka, jak wskazała w opisie sprawy, jest w posiadaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Reasumując powyższe uwagi, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w oparciu o posiadaną przez niego dokumentację jest uprawniony do dokonywania dostaw towarów na rzecz Kontrahenta przy zastosowaniu 0% stawki podatku od towarów i usług, traktując dostawy jako eksport towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem opakowań giętkich dla przemysłu. Spółka od wielu lat jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca posiada w Polsce siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności. Spółka nie jest zarejestrowana na potrzeby podatku od wartości dodanej w żadnym innym państwie Unii Europejskiej. Wnioskodawca dokonuje transakcji z B, tj. kontrahentem posiadającym siedzibę w Niemczech oraz zarejestrowanym w szczególności w tym kraju dla celów podatku od wartości dodanej (dalej: Kontrahent niemiecki). Kontrahent niemiecki nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Współpraca pomiędzy podmiotami polega na tym, że Spółka wytworzone przez siebie wyroby gotowe sprzedaje na rzecz Kontrahenta niemieckiego. Przy tym Kontrahent niemiecki nabywa towary od Wnioskodawcy każdorazowo z intencją ich wywozu z Polski do kraju trzeciego, tj. poza terytorium Unii Europejskiej. Wyroby gotowe nabyte przez Kontrahenta niemieckiego od Spółki są bowiem następnie sprzedawane przez niego ostatecznym odbiorcom mającym siedzibę poza terytorium Polski. Przedmiotem sprawy są przypadki, gdy towary są zbywane przez Kontrahenta niemieckiego odbiorcom z Rosji (dalej: Klienci lub Klient). W ramach uzgodnień pomiędzy stronami transakcji, towary są transportowane bezpośrednio od Wnioskodawcy z magazynu w Polsce do Klientów (ostatecznych odbiorców) do Rosji. Za organizację transportu towarów odpowiedzialny jest Kontrahent niemiecki, który działa jednakże w imieniu Spółki. Oznacza to, że czynności związane z samym transportem towarów i jego realizacją wykonywane są każdorazowo przez zewnętrznego przewoźnika, usługodawcę współpracującego z Kontrahentem niemieckim, który w tym zakresie występuje w imieniu Wnioskodawcy. Specyfika organizacji transportu wygląda w ten sposób, że Kontrahent niemiecki zajmuje się ustalaniem z przewoźnikiem warunków transportu, zasad wynagrodzenia, zakresu odpowiedzialności stron etc. Wszystkie wskazane powyżej czynności są podejmowane przez Kontrahenta niemieckiego w imieniu Spółki.

Z powyższego wynika, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwoma dostawami towarów:

1.  dostawą między Wnioskodawcą a Kontrahentem niemieckim, oraz
2.  dostawą między Kontrahentem niemieckim a odbiorcą z Rosji

– przy czym towar transportowany jest bezpośrednio od Spółki do odbiorcy z Rosji.

W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu - który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów - ustanowiono szczegółowe zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy -miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy - w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy - w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego odbiorcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jeden transport lub wysyłka.

Wszystkie dostawy dokonane przed dostawą do której jest przyporządkowany transport lub wysyłka towarów, mają charakter transakcji krajowych w państwie dostawy towarów, wszystkie późniejsze dostawy po tej dostawie mają charakter dostaw krajowych w państwie przeznaczenia towarów.

Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C 245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

Powyższe orzeczenie dotyczy wprawdzie sprawy, w której w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak, zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium UE.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak, w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl).

Niewątpliwe ustalenie z przewoźnikiem daty, miejsca oraz godziny załadunku, formy transportu, czy też wielkości i ilość ładowanych towarów stanowią zasadniczy element procesu przygotowania i organizacji transportu towarów, wypełniający przywołaną powyżej definicję „przyporządkowania”.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy - przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W przedmiotowej sprawie za organizację transportu towarów odpowiedzialny jest Kontrahent niemiecki, który działa jednakże w imieniu Wnioskodawcy. Oznacza to, że czynności związane z samym transportem towarów i jego realizacją wykonywane są każdorazowo przez zewnętrznego przewoźnika, usługodawcę współpracującego z Kontrahentem niemieckim, który w tym zakresie występuje w imieniu Spółki.

Jeżeli Kontrahent niemiecki działa w imieniu Wnioskodawcy, należy przyjąć, że to Spółka organizuje transport towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej.

Mając na uwadze przedstawione informacje w kontekście art. 22 należy stwierdzić, że transport towarów powinien zostać przypisany dostawom towarów dokonanym przez Wnioskodawcę – organizującego transport towarów z terytorium kraju do miejsca docelowego, znajdującego się poza terytorium Unii Europejskiej – na rzecz Kontrahenta niemieckiego. Transakcje te stanowią/będą stanowić zatem dostawy „ruchome”. Kolejne dostawy towarów dokonane przez Kontrahenta niemieckiego na rzecz finalnego odbiorcy z kraju trzeciego (Rosji), są/będą dostawami „nieruchomymi”.

W niniejszej sprawie w konsekwencji dostaw dokonanych przez Spółkę następuje wywóz towarów z terytorium Polski bezpośrednio poza terytorium Unii Europejskiej. W związku z tym spełniony jest/będzie pierwszy z warunków, aby dostawy towarów uznać za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy.

Jednak aby spełniona została definicja eksportu oraz jego opodatkowanie stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie również drugiego warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu danych towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Stawka podatku – stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy - w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy - stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy - dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

W celu prawidłowego udokumentowania przebiegu transakcji Wnioskodawca otrzymuje informacje i dokumenty potwierdzające, że towary będące przedmiotem dostawy zostały faktycznie wywiezione z terytorium Polski do Rosji, tj. dokumenty wskazane w art. 41 ust. 6a ustawy.

Zatem Spółka dysponuje/będzie dysponowała dokumentami uprawniającymi – w przypadku eksportów towarów z jakimi mamy do czynienia w niniejszej sprawie - do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy.

Reasumując, w świetle przepisów obowiązujących na gruncie ustawy, tj. w szczególności art. 41 ust. 4, 6 i 6a ustawy, w odniesieniu do dokonywanych transakcji Wnioskodawca jest/będzie uprawniony na podstawie posiadanych dokumentów do stosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, traktując przedmiotowe dostawy jako eksport towarów.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji oceniono stanowisko Spółki w odniesieniu do zadanego pytania, przyporządkowanego do przedstawionego we wniosku opisu sprawy. Wobec powyższego nie oceniono stanowiska własnego Wnioskodawcy w części dotyczącej jego hipotetycznego przyjęcia, że to Kontrahent niemiecki jest podmiotem organizującym transport.

Należy również zauważyć, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.