Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.374.2021.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-30
Teza: czy: • opłaty TPA wynikające z faktur wystawianych przez Spółkę na Podmioty Powiązane, stanowią przychód podatkowy Spółki w roku podatkowym, którego dotyczą oraz odpowiednio opłaty TPA wynikające z faktur wystawianych przez Podmioty Powiązane na Spółkę stanowią u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, którego dotyczą; • płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Podmiotów Powiązanych tytułem opłat TPA, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP i w związku z tym po stronie Wnioskodawcy powstaną obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; korekta; podatek; podatek-podatek ryczałtowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 2-art. 11e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 sierpnia 2021 r., który wpłynął do Organu tego samego dnia, uzupełnionym 16 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

· opłaty TPA wynikające z faktur wystawianych przez Spółkę na Podmioty Powiązane, stanowią przychód podatkowy Spółki w roku podatkowym, którego dotyczą oraz odpowiednio opłaty TPA wynikające z faktur wystawianych przez Podmioty Powiązane na Spółkę stanowią u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, którego dotyczą - **jest prawidłowe;**

· płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Podmiotów Powiązanych tytułem opłat TPA, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP i w związku z tym po stronie Wnioskodawcy powstaną obowiązki płatnika - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 10 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

· opłaty TPA wynikające z faktur wystawianych przez Spółkę na Podmioty Powiązane, stanowią przychód podatkowy Spółki w roku podatkowym, którego dotyczą oraz odpowiednio opłaty TPA wynikające z faktur wystawianych przez Podmioty Powiązane na Spółkę stanowią u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, którego dotyczą;

· płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Podmiotów Powiązanych tytułem opłat TPA, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP i w związku z tym po stronie Wnioskodawcy powstaną obowiązki płatnika.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 26 października 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.374.2021.1.ANK wezwano do jego uzupełnienia. Wnioskodawca uzupełnił wniosek 16 listopada 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w branży chemicznej m.in. w zakresie produkcji i handlu środkami dla rolnictwa oraz branży spożywczej (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), który należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej jako: „Grupa”). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera transakcje z zagranicznymi podmiotami z Grupy (dalej łącznie jako: „Podmioty powiązane”). Jednocześnie, Spółka i Podmioty powiązane (dalej jako: „Strony”) spełniają definicję podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o PDOP”). Podmioty powiązane mają siedzibę w państwach z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tymi państwami. W celu dostosowania marż uzyskiwanych na transakcjach pomiędzy Stronami do poziomu określonego w grupowej dokumentacji cen transferowych, poszczególne podmioty z Grupy dokonują weryfikacji swoich transakcji i wystawiane są roczne faktury określane jako Transfer Price Adjustment (dalej jako: „opłaty TPA”).

Marże wynikające z polityki cen transferowych obowiązującej w Grupie ustalone zostały na podstawie stosownych analiz porównawczych. W związku z powyższym, Spółka otrzymuje faktury dot. opłat TPA od Podmiotów powiązanych lub wystawia faktury tytułem opłat TPA na Podmioty powiązane. Te zdarzenia dot. głównie Podmiotów powiązanych z siedzibą na terenie Unii Europejskiej, ale mogą dot. także podmiotów spoza Unii Europejskiej. Spółka rozlicza wystawione bądź otrzymane faktury dot. opłat TPA w roku podatkowym którego dotyczą, jeżeli faktury te zostały wystawione przed datą sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok. W Spółce rok podatkowy i obrotowy odpowiada rokowi kalendarzowemu.

Celem naliczania przez Strony opłat TPA jest wyrównanie rentowności transakcji dokonywanych pomiędzy Stronami do ceny rynkowej zgodnie z polityką Grupy w zakresie cen transferowych. Zatem spółki z Grupy obciążając Wnioskodawcę opłatami TPA (i odwrotnie) nie są zobowiązane do wykonywania żadnych dodatkowych świadczeń i opłaty TPA nie stanowią wynagrodzenia za jakiekolwiek dodatkowe świadczenia lub usługi. Opłaty TPA jakie występują w Spółce, bazują na progu rentowności ustalonym dla branży oraz Grupy i nie odnoszą się do cen towarów na rynkach. Jednocześnie należy wyjaśnić, że przyjęty przez Strony mechanizm wyrównywania dochodowości nie powoduje obniżenia cen sprzedaży konkretnych towarów objętych transakcjami, a jedynie globalnie wszystkich transakcji towarowych przeprowadzonych w danym roku pomiędzy Stronami. Przyjęta w Grupie metoda określania cen transferowych zakłada korektę dochodowości dotyczącą globalnych sum dotyczących transakcji tego samego rodzaju, które realizowane były na stałych zasadach przez cały rok, a nie odnosi się do konkretnych kwot z tytułu sprzedaży/zakupu konkretnych towarów czy do konkretnych faktur sprzedaży/zakupu (pozycji tych faktur).

Na podstawie powyższego stanu faktycznego Wnioskodawca wystąpił w dniu 1 kwietnia 2021 r. z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia sposobu prawidłowego rozliczenia ww. opłat TPA z punktu widzenia:

\- podatku od towarów i usług,

\- podatku dochodowego od osób prawnych,

\- obowiązków Wnioskodawcy dot. podatku u źródła od płatności dokonywanych tytułem ww. opłat TPA.

Ponieważ w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z 2 czerwca 2021 r., nr: 0112-KDIL1-3.4012.146.2021.2.MR, 0111-KDIB2-1.4010.140.2021.3.AR, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. W powyższym wezwaniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę m.in. o:

II.1. „Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. wskazanie jako elementu tego opisu, czy w związku z korektami przychodów i kosztów związanymi z Opłatami TPA, spełnione są/spełnione zostaną łącznie wszystkie warunki określone w art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawniające do dokonania korekty cen transferowych? W szczególności należy wskazać:

1) Czy w przypadku korekty zmniejszającej przychody oraz zwiększającej koszty uzyskania przychodów spełnione są/spełnione zostaną łącznie warunki określone w pkt 1-5 tego przepisu, natomiast w przypadku korekty zwiększającej przychody lub zmniejszającej koszty uzyskania przychodów są/zostaną spełnione łącznie warunki określone w pkt 1-2 ww. przepisu?

2) Czy w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały/zostaną warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane?

3) Czy nastąpiła/nastąpi zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych?

4) Czy w momencie dokonania korekty podatnik posiada/będzie posiadał oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik?

5) Czy podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta?”

II.2. Wskazanie danych identyfikujących zagraniczne podmioty powiązane z Wnioskodawcą, które wraz z Wnioskodawcą dokonują/będą dokonywały korekty cen transferowych oraz innych zagranicznych podmiotów powiązanych na rzecz których Wnioskodawca dokonuje sprzedaży produktów własnych oraz nabytych towarów. Wnioskodawca w dniu 23 czerwca 2021 r. udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie.

W dniu 1 lipca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (nr 0112-KDIL1-3.4012.146.2021.3.MR), dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie uznania opłat TPA naliczanych w celu wyrównania rentowności transakcji za zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu VAT oraz braku obowiązku dokumentowania tych zdarzeń fakturami.

Natomiast w dniu 15 lipca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z dnia 1 kwietnia 2021 r., w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu prawidłowego rozliczenia wskazanych we wniosku opłat TPA, jak również ustalenia czy Wnioskodawca zobowiązany jest do pobrania podatku u źródła od ww. opłat.

Przyczyną wydania ww. postanowienia była forma odpowiedzi z dnia 23 czerwca 2021 r., która w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowiła m.in. jedynie opinię Wnioskodawcy na zadane w wezwaniu pytanie z pkt II.1 wezwania, a odpowiedź ta nie stanowiła opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego bowiem odpowiedź wskazywała na brak posiadania pewności Wnioskodawcy, że okoliczności te znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości. Uwzględniając powyższą sytuację, Wnioskodawca ponownie składa wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie powyższego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dot. ustalenia sposobu prawidłowego rozliczenia ww. opłat TPA z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych oraz obowiązków Wnioskodawcy dot. podatku u źródła od płatności dokonywanych tytułem ww. opłat TPA, doprecyzowując jednocześnie kwestie zawarte w poprzednio złożonym wniosku, a które nie były dostatecznie wyjaśnione w odpowiedzi z 23 czerwca 2021 r. na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 czerwca 2021 r. Doprecyzowanie ww. stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

1\. Doprecyzowując ww. opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wskazuję w imieniu Spółki jako element ww. opisu, że w związku z korektami przychodów i kosztów związanych z opłatami TPA, spełnione są/spełnione zostaną łącznie wszystkie warunki określone w art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawniające do dokonania korekty cen transferowych. W szczególności należy wyjaśnić, iż:

1) W przypadku korekty zmniejszającej przychody oraz zwiększającej koszty uzyskania przychodów spełnione są/spełnione zostaną łącznie warunki określone w pkt 1-5 przepisu art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast w przypadku korekty zwiększającej przychody lub zmniejszającej koszty uzyskania przychodów są/zostaną spełnione łącznie warunki określone w pkt 1-2 ww. przepisu.

2) W transakcjach kontrolowanych realizowanych przez Spółkę w trakcie roku podatkowego ustalone zostały/zostaną warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane.

3) Nie nastąpiła/nie nastąpi zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki, ale po zakończeniu roku znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

4) W momencie dokonania korekty dot. 2020 roku Wnioskodawca nie posiadał oświadczenia podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości co Wnioskodawca, ale takie oświadczenie Wnioskodawca uzyskał w terminie późniejszym i posiada je na moment składania niniejszego wniosku. Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że w przyszłości będzie posiadał w momencie dokonania korekty oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co Wnioskodawca.

5) Wnioskodawca potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Dodatkowo w imieniu Spółki wyjaśniam, że za rok podatkowy 2019 nie wystąpiły w Spółce Opłaty TPA.

2\. Wskazano dane identyfikujące zagraniczne podmioty powiązane z Wnioskodawcą.

W uzupełnieniu wniosku z 16 listopada 2021 r. Spółka wskazała że:

1) W transakcjach kontrolowanych realizowanych przez Spółkę w trakcie roku podatkowego pierwotnie zostały ustalone/zostaną ustalone warunki które ustaliłyby podmioty niepowiązane zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

2) Grupa pierwotnie stosuje politykę cen transferowych ustaloną zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

3) Sposób ustalania cen pomiędzy Spółką a podmiotami powiązanymi oparty jest nie o budżety, a o koszty wytworzenia produktów, które są aktualizowane kwartalnie w związku ze zmianą np. cen surowców, opakowań na rynku. Następnie po zakończeniu roku dokonuje się wyliczenia rzeczywistej marży uzyskanej przez poszczególne podmioty powiązane (w tym Spółkę), celem dostosowania jej do poziomu marży ustalonej w polityce cen transferowych obowiązującej w Grupie, zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

4) Spółka nie ma zawartych umów z podmiotami powiązanymi, które określałby „sposób rozliczeń (oparty o budżety, plany, kosztorysy) a po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (np. roku) dopuszczana jest korekta poziomu ceny usług/towarów w oparciu o dane rzeczywiste”. Zasady ustalania cen transferowych pomiędzy Spółką a podmiotami powiązanymi wynikają z ustalonych zasad obowiązujących w Grupie dot. cen transferowych.

5) Ceny transferowe pomiędzy Spółką a podmiotami powiązanymi nie są oparte na kosztach planowanych, w związku z czym nie powstają odchylenia kosztów rzeczywistych od planowanych.

6) Model współpracy w Grupie w wyniku którego ostatecznie dochodzi do wyrównywania rentowności transakcji dokonywanych pomiędzy stronami do ceny rynkowej, wygląda następująco:

Ceny transferowe pomiędzy podmiotami powiązanymi oparte są o koszty wytworzenia produktów z uwzględnieniem aktualnych cen surowców (które są aktualizowane kwartalnie). Następnie pod koniec roku dokonuje się weryfikacji rzeczywistej marży podmiotów z Grupy i ustalenia marży poszczególnych podmiotów zgodnie z zasadą ceny rynkowej. W sytuacji gdy marża danego podmiotu odbiega od poziomu ceny rynkowej następuje korekta cen transferowych na plus lub minus.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1\. Czy opłaty TPA wynikające z faktur wystawianych przez Spółkę na Podmioty Powiązane, stanowią przychód podatkowy Spółki w roku podatkowym, którego dotyczą oraz odpowiednio opłaty TPA wynikające z faktur wystawianych przez Podmioty Powiązane na Spółkę stanowią u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, którego dotyczą. Ewentualnie jakie powinno wyglądać prawidłowe rozliczenie przez Spółkę opłat TPA na gruncie ustawy o PDOP?

2\. Czy płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Podmiotów Powiązanych tytułem opłat TPA, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP i w związku z tym po stronie Wnioskodawcy powstaną obowiązki płatnika?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad 1.

Stanowisko:

Opłaty TPA wynikające z faktur wystawianych przez Spółkę na Podmioty Powiązane, stanowią przychód podatkowy Spółki, a opłaty TPA wynikające z faktur wystawianych przez Podmioty Powiązane na Spółkę stanowią u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie, momentem wykazania tych przychodów i kosztów uzyskania przychodów, byłby rok podatkowy, którego one dotyczą.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o PDOP, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o PDOP, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zgodnie z art. 12 ust. 3k ustawy o PDOP, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Zgodnie z art. 12 ust. 3l ustawy o PDOP, przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:

1) korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Z kolei pojęcie kosztów definiuje art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o PDOP, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przepisy ustawy o PDOP dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Kwestię korekty kosztów reguluje z kolei art. 15 ust. 4i ustawy o PDOP, zgodnie z którym jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Na mocy art. 15 ust. 4j tej ustawy jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów. Korekta przychodów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu przychodów; korekta kosztów podatkowych polega natomiast na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, dokonuje się jej w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (w przypadku braku faktury). Powyższe zasady korekty mają jednak zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują zasady korygowania ze skutkiem „wstecz” (ex tunc).

Następnie trzeba wskazać, że Według Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych (dalej: „Wytyczne OECD”) korekty dokonywane w celu dostosowania cen transferowych do cen rynkowych, można zaklasyfikować do dwóch głównych kategorii:

\- korekty dokonywane przez administrację podatkową po złożeniu deklaracji podatkowej, które mogą obejmować korekty pierwotne, korekty współzależne i korekty wtórne, oraz

\- korekty dokonywane dobrowolnie przez podatników, określane jako korekty kompensacyjne.

Z kolei stosownie do art. 11e ustawy o PDOP, podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;

4) podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;

5) podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Zgodnie z art. 12 ust. 3aa ustawy o PDOP, przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

1) korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5;

2) korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;

3) korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e, dokonaną w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli nie została uwzględniona w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości i nie dotyczy transakcji dokonywanych w tym okresie.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1ab ustawy o PDOP, przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się:

1) korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;

2) korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5;

3) korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e, dokonaną w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli nie została uwzględniona w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości i nie dotyczy transakcji dokonywanych w tym okresie.

Stosownie do powyższych przepisów, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających przychody, korekta ta powinna spełniać warunki z art. 11e pkt 1-5 ustawy o PDOP, zaś korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać warunki z art. 11e pkt 1-2 ustawy o PDOP.

Natomiast w przypadku korekty cen transferowych skutkujących zmianą wysokości kosztów uzyskania przychodów, korekta zmniejszająca koszty powinna spełniać warunki z art. 11e pkt 1-2 ustawy o PDOP, a zwiększająca koszty winna spełniać przesłanki z art. 11e pkt 1-5 ustawy o PDOP.

Ponadto wymaga podkreślenia, że w art. 12 ust. 3I oraz art. 15 ust. 4k ustawy o PDOP ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że przepisów dotyczących korekt przewidzianych w art. 12 ust. 3j-3k oraz art. 15 ust. 4i-4j ustawy o PDOP, nie stosuje się do korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o PDOP.

Z powyższego wynika, że korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o PDOP są objęte zakresem regulacji art. 12 ust. 3I pkt 2 oraz art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o PDOP, co wyklucza prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów/kosztów osiągniętych/poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona/otrzymana faktura korygująca, na podstawie art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o PDOP.

Od strony technicznej korekta cen transferowych przeprowadzana jest, jako korekta samego wyniku finansowego, poprzez zbiorczą korektę przychodów lub kosztów (a nie cen poszczególnych towarów/usług) dokonywana przed złożeniem zeznania podatkowego. Korekta może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

Dalej należy zauważyć, że korekta kompensacyjna wskazana w Wytycznych OECD to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principle). Przez cenę transferową rozumie się tutaj rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Korekty kompensacyjne dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

Korekta kompensacyjna może zostać dokonana in plus bądź in minus, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów. Korektę kompensacyjną można potraktować zatem jako wyraz chęci spełnienia przez podatnika zasady ceny rynkowej określonej w art. 11c ustawy o PDOP. Korekta kompensacyjna dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty kompensacyjnej wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej.

Taka sytuacja może mieć miejsce chociażby w relacji producenta o ograniczonym zakresie funkcji, ryzyk i aktywów z podmiotem centralnym zarządzającym łańcuchem dostaw (tzw. entrepreneur) - który to podmiot nie zawsze będzie stroną bezpośrednich transakcji z producentem. Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. W relacji podmiot centralny - producent kontraktowy może wystąpić również taka sytuacja, w której, w wyniku wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych, to podmiot centralny będzie musiał wypłacić dodatkowe wynagrodzenie producentowi kontraktowemu, aby ten mógł osiągnąć rynkowy poziom rentowności. Dla podmiotu centralnego wypłata takiego wynagrodzenia będzie stanowiła koszt ekonomiczny. Korekta kompensacyjna powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna zostać wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

Od strony technicznej w przedmiotowej sprawie korekta kompensacyjna przeprowadzana jest jako korekta samego wyniku finansowego poprzez zbiorczą korektę przychodów lub kosztów (a nie cen poszczególnych towarów/usług) dokonywana przed złożeniem zeznania podatkowego.

Zdaniem Spółki faktury dot. opłat TPA odpowiadają korekcie cen transferowych wynikającym z art. 11e ustawy o PDOP. Jak wynika to ze stanu faktycznego, korekty dot. opłat TPA nie wynikają z błędu rachunkowego, czy innej oczywistej omyłki, gdyż pierwotne transakcje były realizowane prawidłowo, a dokumenty korygujące są wystawiane z powodu zajścia późniejszych okoliczności związanych z weryfikacją rzeczywistej marży podmiotów z Grupy i odniesienia jej do grupowej dokumentacji cen transferowych.

Zgodnie bowiem z tą dokumentacją i polityką cen transferowych stosowaną pomiędzy Spółką a Podmiotami powiązanymi z Grupy, dostosowanie poziomu marży do warunków rynkowych dokonane może być jedynie na bazie rzeczywiście i finalnie poniesionych kosztów, a więc dopiero po zakończonym roku obrotowym/podatkowym.

Podsumowując, w ocenie Spółki, opłaty TPA, zarówno te którymi Spółka obciąża Podmioty powiązane, jak i te którymi Podmioty powiązane obciążają Spółkę, stanowią korektę cen transferowych dokonaną na zasadach opisanych w art. 11e ustawy o PDOP, w związku z czym powinny być one uwzględnione w rozliczeniu roku podatkowego, którego dotyczą.

Zatem opłaty TPA powinny zostać ujęte w okresie, którego dotyczą, a nie w okresie, kiedy zostanie wystawiony (otrzymany) dokument potwierdzający dokonanie korekty związanej z opłatami TPA.

Ad 2.

Płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Podmiotów Powiązanych tytułem opłat TPA, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP i w związku z tym po stronie Wnioskodawcy nie powstaną obowiązki płatnika.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Według art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOP, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Polski przez nierezydentów uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o PDOP, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydentów przychodów (dalej: „podatek u źródła”):

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Polski,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o PDOP) oraz z uwzględnieniem przewidzianych w ustawie o CIT zwolnień (art. 21 ust. 3 ustawy o PDOP).

W celu weryfikacji, czy dane przychody osiągnięte przez nierezydenta w ogóle podlegają podatkowi u źródła w Polsce, konieczna jest ocena, czy przychody te pochodzą z określonych źródeł lub z tytułu określonych świadczeń, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 Ustawy o PDOP. Jeżeli dane przychody nierezydenta nie mieszczą się we wspomnianym katalogu, to nie będą podlegały one w żadnej mierze pod przepisy o podatku u źródła. W takim przypadku podatnicy wypłacający takie należności nie będą działali w charakterze ewentualnych płatników podatku u źródła. Dokonując oceny, czy płatności tytułem opłat TPA wykonywane przez Spółkę na rzecz Podmiotów powiązanych, podlegają pod podatek u źródła (mieszczą się w zakresie świadczeń wynikających z art. 21 ustawy o PDOP), należy wskazać na następujące okoliczności:

\- podstawą wyliczenia opłat TPA są regulacje wewnętrzne Grupy, w której funkcjonuje Spółka, - ich celem jest dostosowanie cen stosowanych pomiędzy Stronami (spółkami z Grupy) do zasady ceny rynkowej,

\- opłaty TPA stanowiące przychody Spółki (tj. wynikające z korekty dochodowości w związku z obowiązującą polityką cen transferowych Grupy), nie mieszczą się w katalogu przychodów opodatkowanych podatkiem u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP,

\- przychody związane z korektą dochodowości nie są przychodami z tytułu świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o PDOP, ich przyczyna i charakter nie jest podobna do żadnego z świadczeń wymienionych w katalogu wynikającym z art. 21 ust. 1 Ustawy o PDOP,

\- Podmioty powiązane, od których Spółka otrzymuje faktury tytułem opłat TPA nie są zobowiązane do podejmowania i nie podejmują żadnych czynności ani działań związanych z otrzymaniem płatności dot. opłat TPA (tj. Spółka nie otrzymuje i nie otrzyma żadnego świadczenia wzajemnego),

\- płatności tytułem opłat TPA nie można utożsamiać z wynagrodzeniem za jakiekolwiek świadczenie i nie stanowią one wynagrodzenia za świadczenie usług,

\- wystąpienie sytuacji, że Spółka zostanie obciążona opłatami TPA przez Podmioty powiązane, nie jest znane w trakcie dokonywania transakcji, natomiast po zakończeniu roku może się okazać, że marża była na właściwym poziomie i w związku opłaty TPA nie występują,

\- podmiotem uprawnionym do żądania opłat TPA może być Spółka, w sytuacji gdy po zakończeniu roku okaże się, że marża Podmiotu powiązanego dokonującego transakcji ze Spółką była wyższa niż przewidziana dla tego Podmiotu powiązanego w grupowej dokumentacji cen transferowych.

Uwzględniając ww. okoliczności, płatności dokonywane przez Spółkę tytułem opłat TPA nie stanowią przychodów opodatkowanych podatkiem u źródła, bowiem brak jest m.in. jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego realizowanego przez Podmioty powiązane.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki, przychody uzyskiwane przez Podmioty powiązane związane z otrzymaniem od Spółki płatności tytułem opłat TPA, nie stanowią przychodów ze źródeł, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zwanej dalej: „ustawą zmieniającą”, wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. transfer pricing compensating adjustments). Powyższe przepisy regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Przepisy te znajdą zastosowanie do korekt cen transferowych dotyczących transakcji kontrolowanych realizowanych od 1 stycznia 2019 r. Powyższe wynika wprost z art. 26 ust. 1 ustawy zmieniającej, który stanowi, że zmienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym przepisy dotyczące ujmowania korekt cen transferowych) stosuje się do transakcji lub innych zdarzeń, rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej projektodawca wskazał, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie. Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Według Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych (dalej: „Wytyczne OECD”) korekty dokonywane w celu eliminacji problemów związanych z cenami transferowymi można zaklasyfikować do dwóch głównych kategorii:

1\. korekty dokonywane przez administrację podatkową po złożeniu deklaracji podatkowej, które mogą obejmować korekty pierwotne (ang. primary adjustments), korekty współzależne (ang. corresponding adjustments) i korekty wtórne (ang. secondary adjustments); oraz

2\. korekty dokonywane dobrowolnie przez podatnika (zazwyczaj przed złożeniem deklaracji podatkowej), tzw. korekty kompensacyjne (ang. compensating adjustments).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o cenie transferowej - oznacza to rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

W myśl art. 11c ust. 1 ustawy o CIT, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Stosownie do art. 11e ustawy o CIT, podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;

4) podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;

5) podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Jak stanowi art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT, przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

1) korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5;

2) korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;

3) korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e, dokonaną w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli nie została uwzględniona w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości i nie dotyczy transakcji dokonywanych w tym okresie.

Stosownie do powyższego przepisu, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających przychody korekta ta, powinna spełniać warunki z pkt 1-5 ww. przepisu, a korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 tego przepisu.

Natomiast w przypadku korekty cen transferowych skutkujących zmianą wysokości kosztów uzyskania przychodów, korekta zmniejszająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2, a zwiększająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1-5, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT, zgodnie którym, przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się:

1) korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;

2) korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5;

3) korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e, dokonaną w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli nie została uwzględniona w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości i nie dotyczy transakcji dokonywanych w tym okresie.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 12 ust. 3k ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

W art. 12 ust. 3I oraz art. 15 ust. 4k ustawy o CIT ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że przepisów dotyczących korekt (art. 12 ust. 3j-3k oraz art. 15 ust. 4i-4j) nie stosuje się do korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT.

Z powyższego wynika, że korekty cen transferowych, dotyczące korekty wyniku finansowego będą objęte zakresem regulacji art. 12 ust. 3I pkt 2 ustawy o CIT, co wyklucza prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, na podstawie art. 12 ust. 3j ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jak stanowi art. 15 ust. 4j ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4k ustawy o CIT, przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do:

1) korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Jak już wcześniej zasygnalizowano, w związku z tym, że – jak wskazano w opisie sprawy, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z korektą cen transferowych o jakiej mowa w art. 11e ustawy o CIT, art. 15 ust. 4i i 4j ustawy o CIT nie znajdą w sprawie zastosowania.

Korekta może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

Korekta wyniku finansowego to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principle). Przez cenę transferową rozumie się rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Korekty dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna zostać wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

W praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których poziom ceny transferowej w trakcie roku nie ulega znaczącym modyfikacjom, w efekcie powodując odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności, wynikającym przykładowo z analizy porównawczej. Taka sytuacja może mieć miejsce chociażby w relacji producenta o ograniczonym zakresie funkcji, ryzyk i aktywów z podmiotem centralnym zarządzającym łańcuchem dostaw (tzw. entrepreneur) - który to podmiot nie zawsze będzie stroną bezpośrednich transakcji z producentem. Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych - podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej. Wówczas, na koniec roku może powstać różnica, wynikająca z porównania kosztów historycznych i rzeczywistych.

Z uwagi na potencjalnie istotny wpływ możliwości dokonywania takich korekt na dochody podatkowe Skarbu Państwa, wprowadzono warunki, które ograniczą możliwość nadużywania korekt cen transferowych przez podatników i odpowiednio zabezpieczą interes Skarbu Państwa. Warunki te zgodne są z międzynarodową oraz lokalną praktyką różnych państw w tym zakresie i obejmują:

1) Wymóg stosowania cen rynkowych przez podatnika już w trakcie roku podatkowego, zgodnie z posiadaną najlepszą wiedzą i doświadczeniem;

2) Konieczność wystąpienia (lub istotna) zmiana okoliczności, mających wpływ na ceny transferowe i powodujących konieczność dokonania korekty cen transferowych lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej - w celu uzyskania poziomu ceny transferowej, zgodnego z zasadą ceny rynkowej;

3) Konieczność dokonania odpowiedniej korekty przez podmiot powiązany i potwierdzenie tego faktu podatnikowi;

4) Możliwość dokonywania korekt jedynie z podmiotami powiązanymi mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska posiada zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem (w celu umożliwienia efektywnego rozstrzygania ewentualnych sporów);

5) Konieczność potwierdzenia faktu dokonania korekty w zeznaniu podatkowym za rok, którego dotyczy korekta.

Należy jednocześnie podkreślić, że przyjęte rozwiązania w zakresie warunków dopuszczalności dokonywania korekt zmniejszających przychody lub zwiększających koszty uzyskania przychodu przez podatnika nie ograniczają w żaden sposób możliwości weryfikacji zasadności dokonania takiej korekty przez organy podatkowe po zakończeniu roku, na podstawie przepisów o cenach transferowych. (\`(...)\`). Dodatkowo, na podstawie regulacji art. 11c ust. 1 ustawy o CIT, podatnik zobowiązany jest do stosowania cen rynkowych również w trakcie roku, zgodnie z najlepszą wiedzą i doświadczeniem.

W tym kontekście, organy podatkowe nadal będą miały na podstawie art. 11c ust. 1 i 2 ustawy o CIT prawo do zakwestionowania dokonanej korekty w sytuacji, jeśli zaistnieją przesłanki do stwierdzenia, że podatnik np. celowo stosował w trakcie roku ceny w znaczący sposób odbiegające od poziomu rynkowego i - np. w przypadku istotnej zmiany warunków rynkowych - nie dostosowywał poziomu tych cen w trakcie roku.

Korekta cen transferowych oznacza korygowanie (dostosowanie) cen transferowych. Cena transferowa to cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących między nimi powiązań (zob. definicję ceny transferowej w art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Nie każde korygowanie cen transferowych stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT. Artykuł 11e ustawy o CIT zdefiniował szczegółowe warunki dopuszczalności korekty cen transferowych.

Celem korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT jest dostosowanie cen transferowych za dany okres rozliczeniowy do wysokości zgodnej z zasadą ceny rynkowej.

Korekta cen transferowych dokonana w celu zapewnienia zgodności cen transferowych z zasadą ceny rynkowej nie jest w istocie samoistnym zdarzeniem gospodarczym, a częścią transakcji kontrolowanej, grupy transakcji kontrolowanych lub szerzej - rozliczeń między podmiotami powiązanymi. Korekta taka wynika z wcześniejszych transakcji/zdarzeń i stanowi działanie dostosowawcze w świetle zasady ceny rynkowej, a nie stanowi odrębnej transakcji kontrolowanej.

Ocena, czy określona korekta stanowi korektę cen transferowych, nie powinna być determinowana formą dokumentu księgowego, na podstawie którego została dokonana (np. nota księgowa, faktura korygująca), tylko istotą ekonomiczną takiej korekty, w tym profilem funkcjonalnym stron transakcji kontrolowanej.

Korekta cen transferowych jest korektą retrospektywną, tj. odnosi się do rozliczeń między podmiotami powiązanymi dokonanych w przeszłości. Natomiast pojęcie korekty cen transferowych nie obejmuje zmiany cen transferowych między podmiotami powiązanymi na potrzeby transakcji realizowanych w kolejnych okresach rozliczeniowych (np. aktualizacji cenników na kolejny miesiąc, kwartał, rok). Wynika to z tego, że korekta ta:

· ma zmieniać wysokość \[już\] osiągniętych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów,

· ujmowana jest w okresie rozliczeniowym, którego ona dotyczy.

Przepis art. 11e ustawy o CIT literalnie nie określa wprost ani definicji, ani zakresu korekty cen transferowych, których dopuszczalność należy badać z zastosowaniem warunków wyrażonych w tym przepisie. O zakresie zastosowania tego przepisu można wnioskować „z kontekstu”, w szczególności z uwzględnieniem warunków art. 11e pkt 1 ustawy o CIT. Korekta cen transferowych jest korektą następczą w celu dostosowania rozliczeń (w odniesieniu do transakcji kontrolowanej, grupy transakcji kontrolowanych lub całości jednorodnej działalności podmiotu powiązanego) do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej.

Mając powyższe na uwadze, podatnik dokonuje korekty cen transferowych w sytuacji, gdy pomimo tego, że przy zawieraniu transakcji działał racjonalnie i rzetelnie, by dochować zasady ceny rynkowej (ex-ante; arm's length price setting approach), zastosowana przez podatnika cena transferowa expost nie jest rynkowa. Ujmując inaczej, istota korekty polega na urynkowieniu transakcji, dla której ustalone zostały warunki rynkowe (przy ocenie ex ante), a które następczo (przy ocenie ex post) stały się nierynkowe.

Korekta cen transferowych służy właściwemu (zgodnemu z zasadą ceny rynkowej) określeniu skutków podatkowych transakcji kontrolowanej, zaś skutki podatkowe transakcji kontrolowanej określa się dla danego roku podatkowego. Korekta cen transferowych dokonana na zasadach opisanych w art. 11e ustawy o CIT powinna być zatem uwzględniona w rozliczeniu roku podatkowego, którego dotyczy.

Zgodnie z art. 11e pkt 3 ustawy o CIT w momencie dokonania korekty cen transferowych podatnik powinien posiadać oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik. Przepis nie wskazuje natomiast, czy oświadczenie to podatnik powinien posiadać przed czy po złożeniu rocznego zeznania podatkowego. Podatnik jest zatem zobowiązany do posiadania stosownego oświadczenia na moment, w którym uwzględnia korektę cen transferowych w wyniku podatkowym za dany okres.

Jeżeli podatnik na moment składania rocznego zeznania posiada wiedzę, że korekta zostanie dokonana ale nie posiada jeszcze stosownego oświadczenia od podmiotu powiązanego to nie może uwzględnić tej korekty w zeznaniu rocznym. Dopiero po otrzymaniu stosownego oświadczenia od podmiotu powiązanego podatnik będzie mógł ująć korektę cen transferowych w księgach podatkowych i skorygować roczne zeznanie podatkowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz uzupełnienia wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera transakcje z zagranicznymi podmiotami powiązanymi z Grupy. Podmioty powiązane mają siedzibę w państwach z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tymi państwami. W celu dostosowania marż uzyskiwanych na transakcjach pomiędzy Stronami do poziomu określonego w grupowej dokumentacji cen transferowych, poszczególne podmioty z Grupy dokonują weryfikacji swoich transakcji i wystawiane są roczne faktury określane jako Transfer Price Adjustment (dalej jako: „opłaty TPA”). Marże wynikające z polityki cen transferowych obowiązującej w Grupie ustalone zostały na podstawie stosownych analiz porównawczych. W transakcjach kontrolowanych realizowanych przez Spółkę w trakcie roku podatkowego pierwotnie zostały ustalone/zostaną ustalone warunki które ustaliłyby podmioty niepowiązane zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Spółka otrzymuje faktury dot. opłat TPA od Podmiotów powiązanych lub wystawia faktury tytułem opłat TPA na Podmioty powiązane. Celem naliczania przez Strony opłat TPA jest wyrównanie rentowności transakcji dokonywanych pomiędzy Stronami do ceny rynkowej zgodnie z polityką Grupy w zakresie cen transferowych. Zatem spółki z Grupy obciążając Wnioskodawcę opłatami TPA (i odwrotnie) nie są zobowiązane do wykonywania żadnych dodatkowych świadczeń i opłaty TPA nie stanowią wynagrodzenia za jakiekolwiek dodatkowe świadczenia lub usługi. Opłaty TPA jakie występują w Spółce, bazują na progu rentowności ustalonym dla branży oraz Grupy i nie odnoszą się do cen towarów na rynkach. Przyjęta w Grupie metoda określania cen transferowych zakłada korektę dochodowości dotyczącą globalnych sum dotyczących transakcji tego samego rodzaju, które realizowane były na stałych zasadach przez cały rok, a nie odnosi się do konkretnych kwot z tytułu sprzedaży/zakupu konkretnych towarów czy do konkretnych faktur sprzedaży/zakupu (pozycji tych faktur). W przypadku korekty zmniejszającej przychody oraz zwiększającej koszty uzyskania przychodów spełnione są/spełnione zostaną łącznie warunki określone w pkt 1-5 przepisu art. 11e ustawy o CIT, natomiast w przypadku korekty zwiększającej przychody lub zmniejszającej koszty uzyskania przychodów są/zostaną spełnione łącznie warunki określone w pkt 1-2 ww. przepisu. Nie nastąpiła/nie nastąpi zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki, ale po zakończeniu roku znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych. W momencie dokonania korekty dot. 2020 roku Wnioskodawca nie posiadał oświadczenia podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości co Wnioskodawca, ale takie oświadczenie Wnioskodawca uzyskał w terminie późniejszym i posiada je na moment składania niniejszego wniosku. Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że w przyszłości będzie posiadał w momencie dokonania korekty oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co Wnioskodawca. Wnioskodawca potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Ceny transferowe pomiędzy podmiotami powiązanymi oparte są o koszty wytworzenia produktów z uwzględnieniem aktualnych cen surowców (które są aktualizowane kwartalnie). Następnie pod koniec roku dokonuje się weryfikacji rzeczywistej marży podmiotów z Grupy i ustalenia marży poszczególnych podmiotów zgodnie z zasadą ceny rynkowej. W sytuacji gdy marża danego podmiotu odbiega od poziomu ceny rynkowej następuje korekta cen transferowych na plus lub minus.

Sposób ustalania cen pomiędzy Spółką a podmiotami powiązanymi oparty jest nie o budżety, a o koszty wytworzenia produktów, które są aktualizowane kwartalnie w związku ze zmianą np. cen surowców, opakowań na rynku. Następnie po zakończeniu roku dokonuje się wyliczenia rzeczywistej marży uzyskanej przez poszczególne podmioty powiązane (w tym Spółkę), celem dostosowania jej do poziomu marży ustalonej w polityce cen transferowych obowiązującej w Grupie, zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

Spółka nie ma zawartych umów z podmiotami powiązanymi, które określałby „sposób rozliczeń (oparty o budżety, plany, kosztorysy) a po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (np. roku) dopuszczana jest korekta poziomu ceny usług/towarów w oparciu o dane rzeczywiste”. Zasady ustalania cen transferowych pomiędzy Spółką a podmiotami powiązanymi wynikają z ustalonych zasad obowiązujących w Grupie dot. cen transferowych.

Ceny transferowe pomiędzy Spółką a podmiotami powiązanymi nie są oparte na kosztach planowanych, w związku z czym nie powstają odchylenia kosztów rzeczywistych od planowanych.

Wnioskodawca w opisanym we wniosku modelu wskazuje, że nie nastąpiła/nie nastąpi zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki, ale po zakończeniu roku znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej jednak sposób ustalania ceny transferowej pomiędzy Spółką a podmiotami powiązanymi oparty jest nie o budżety, a o koszty wytworzenia produktów, które są aktualizowane kwartalnie w związku ze zmianą np. cen surowców, opakowań na rynku.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz uzupełnienia wniosku wynika, że Wnioskodawca spełnia następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez Spółkę w trakcie roku podatkowego ustalone zostały/zostaną warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane (zasada ceny rynkowej);

2) nie nastąpiła/nie nastąpi zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki, ale po zakończeniu roku znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych – jednak sposób ustalania cen pomiędzy Spółką a podmiotami powiązanymi oparty jest nie o budżety, plany, kosztorysy a o koszty wytworzenia produktów, które są aktualizowane kwartalnie w związku ze zmianą np. cen surowców, opakowań na rynku.

Po zakończeniu roku dokonuje się wyliczenia rzeczywistej marży uzyskanej przez poszczególne podmioty powiązane (w tym Spółkę), celem dostosowania jej do poziomu marży ustalonej w polityce cen transferowych obowiązującej w Grupie, zgodnie z zasadą ceny rynkowej;

3) w momencie dokonania korekty dot. 2020 r. Wnioskodawca nie posiadał oświadczenia podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości co Wnioskodawca, ale takie oświadczenie Wnioskodawca uzyskał w terminie późniejszym. Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że w przyszłości będzie posiadał w momencie dokonania korekty oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co Wnioskodawca;

4) podmioty powiązane mają siedzibę w państwach z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tymi państwami;

5) Wnioskodawca potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Korekta cen transferowych powinna być dokonywana okresowo (rocznie, kwartalnie, miesięcznie) i wynikać z zaistnienia w trakcie danego okresu rozliczeniowego bądź po jego zakończeniu okoliczności które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej zawierania. Korekta powinna być dokonywana w racjonalnie szybkim tempie.

Jak wynika z wniosku marże wynikające z polityki cen transferowych obowiązującej w Grupie ustalone zostały na podstawie stosownych analiz porównawczych. Spółka w transakcjach z podmiotami powiązanymi stosuje rynkowy poziom cen. Spółka otrzymuje faktury dot. opłat TPA od Podmiotów powiązanych lub wystawia faktury tytułem opłat TPA na Podmioty powiązane w celu dostosowania rzeczywistej marży do poziomu ustalonego zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Mamy więc do czynienia z sytuacją gdzie poziom ceny w trakcie roku/kwartału nie ulega znaczącym modyfikacjom, w efekcie powodując odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności, wynikającym z analizy porównawczej.

W analizowanej sprawie należy uznać, że transakcje zostały urynkowione na dzień ich zawarcia (tj. zostały zawarte na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), a następnie transakcje te stały się nierynkowe na skutek późniejszych, istotnych okoliczności (zmian cen surowców i opakowań).

Pomimo, że przyjęty przez Spółkę sposób ustalania ceny transferowej nie opiera się o budżety plany, kosztorysy to jednak następuje istotna zmiany okoliczności którą jest zmiana cen surowców i opakowań na rynku (kwartalna aktualizacja). Korektę zatem będzie można ująć w danym okresie rozliczeniowym.

Zdaniem Organu, sposób ustalania cen pomiędzy Spółką a podmiotami powiązanymi oparty o koszty wytworzenia produktów, które są aktualizowane kwartalnie w związku ze zmianą np. cen surowców, opakowań na rynku a dopiero po zakończeniu roku dokonuje się wyliczenia rzeczywistej marży uzyskanej przez poszczególne podmioty powiązane (w tym Spółkę), celem dostosowania jej do poziomu marży ustalonej w polityce cen transferowych obowiązującej w Grupie, zgodnie z zasadą ceny rynkowej - pozwala na uznanie, że dopuszczalna jest korekta cen transferowych w oparciu o art. 11e ustawy o CIT która powinna być uwzględniona w rozliczeniu roku podatkowego którego dotyczy.

W odniesieniu do sytuacji gdy w 2020 r. Wnioskodawca na moment dokonania korekty nie posiadał oświadczenia od podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości co Wnioskodawca, ale takie oświadczenie Wnioskodawca uzyskał w terminie późniejszym – wskazać należy, że przepis art. 11e pkt 3 ustawy o CIT nie wskazuje, czy oświadczenie to podatnik powinien posiadać przed czy po złożeniu rocznego zeznania podatkowego. Podatnik jest zatem zobowiązany do posiadania stosownego oświadczenia na moment, w którym uwzględnia korektę cen transferowych w wyniku podatkowym za dany okres.

Jeżeli podatnik na moment składania rocznego zeznania posiada wiedzę, że korekta zostanie dokonana ale nie posiada jeszcze stosownego oświadczenia od podmiotu powiązanego to nie może uwzględnić tej korekty w zeznaniu rocznym. Dopiero po otrzymaniu stosownego oświadczenia od podmiotu powiązanego podatnik będzie mógł ująć korektę cen transferowych w księgach podatkowych i skorygować roczne zeznanie podatkowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 czy opłaty TPA wynikające z faktur wystawianych przez Spółkę na Podmioty Powiązane, stanowią przychód podatkowy Spółki w roku podatkowym, którego dotyczą oraz odpowiednio opłaty TPA wynikające z faktur wystawianych przez Podmioty Powiązane na Spółkę stanowią u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, którego dotyczą – jest prawidłowe (z zastrzeżeniem że za 2020 r., korektę cen transferowych będzie mógł ująć poprzez korektę zeznania podatkowego w sytuacji braku stosownego oświadczenia w momencie składania rocznego zeznania i otrzymania go w okresie późniejszym).

Ad 2.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 - że płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Podmiotów Powiązanych tytułem opłat TPA, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i w związku z tym po stronie Wnioskodawcy powstaną obowiązki płatnika – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.