Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-941/11/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-09-14
Teza: Dostawa dokonana przez Pana na rzecz finalnego nabywcy polskiego nie będzie dokonana na terytorium kraju, bowiem sprzedaż towaru będzie miała miejsce przed wkroczeniem niewspólnotowego towaru na obszar RP oraz dopuszczeniem towaru do obrotu.
Słowa kluczowe: import-import towarów; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2011 r. (data wpływu 30 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania transakcji sprzedaży towarów nabytych od kontrahenta z Austrii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania transakcji sprzedaży towarów nabytych od kontrahenta z Austrii.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą zarejestrowaną, w tym dla celów VAT, na terenie Polski. Firma austriacka zarejestrowana dla celów VAT na terenie Austrii zakupiła towar od kontrahenta z Chin. Firma ta sprzedaje Panu towar, Pan zaś sprzedaje całość zamówionego towaru do ostatecznego nabywcy na terytorium Polski. Towar ten bezpośrednio jest dostarczany z Chin na terytorium Polski do ostatecznego nabywcy na warunkach Incoterms 2000 - CFR. Dokonuje Pan dostawy i jednocześnie wystawia fakturę klientowi również na zasadach CFR, zanim towar przekroczy granicę celną. Formalności importowe pozostają po stronie finalnego nabywcy towaru.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przez Pana towaru na warunkach CFR do ostatecznego, finalnego odbiorcy, z siedzibą i zarejestrowanego dla celów VAT na terenie Polski, będzie można uznać za dostawę mającą miejsce świadczenia poza terytorium UE i tym samym nie będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z podstawową zasadą zawartą w art. 22 ust. 1, miejscem świadczenia w przypadku dostawy, w wyniku której towary będące jej przedmiotem są transportowane lub wysyłane do nabywcy, jest miejsce, w którym towary te znajdowały się w momencie rozpoczęcia ich przemieszczania. Polska ustawa wprowadza nadto dodatkowe zasady określenia miejsca świadczenia w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy to ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy. Wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka, więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalać miejsce świadczenia według powyższych zasad. W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki, ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym znajdowały się w momencie dostawy.

Wskazał Pan, iż ustawa - w przypadku transakcji łańcuchowych - nakazuje przyjmować, że jeśli towar wysyła lub transportuje nabywca, który następnie dokonuje jego dostawy (a więc któryś z dostawców będący „ogniwem pośrednim"), wówczas wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego właśnie pośrednika i dostawa ta - dla podmiotu środkowego - jest dokonana w miejscu rozpoczęcia wysyłki. Potwierdza to brzmienie art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy, który określa, że w przypadku, gdy dostawa poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się ją za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Natomiast dostawa dokonywana przez pośrednika na rzecz ostatecznego nabywcy zachodzi w miejscu, gdzie zakończono wysyłkę lub transport towarów.

Przenosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego zauważył Pan, iż pełni rolę pośrednika w importowaniu z Chin do Polski towarów, uprzednio nabytych od kontrahenta austriackiego. Importerem towarów jest ostateczny nabywca, który dokonuje zgłoszenia celnego. Kontrahent ostateczny nabywa towar od Pana, który z kolei nabywa go od kontrahenta z Austrii, a ten nabywa od producenta z Chin. Towar bezpośrednio wysyłany jest z Chin do ostatecznego nabywcy - kontrahenta polskiego. Zatem towar będący przedmiotem transakcji, został wydany przez pierwszego kontrahenta z Chin bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy będącego importerem (kontrahent polski). Wysyłki towaru i transportu dokonał pierwszy kontrahent (firma chińska). Dostawa dokonywana jest na warunkach Incoterms - CFR co oznacza, że sprzedający organizuje transport i ponosi z tym związane koszty. Zatem odnosząc powyższe przepisy zawarte w art. 22 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, będąc pośrednikiem nie organizuje Pan transportu, w związku z tym dostawa powinna być opodatkowana na terytorium Polski, tj. w miejscu zakończenia transportu.

Jednak zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 4 ustawy, odnoszącą się do badanego przypadku, gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki jest terytorium państwa trzeciego, dopiero dostawę dokonywaną przez podatnika, będącego również podatnikiem z tytułu importu uważa się za dokonaną na terytorium kraju. W związku z powyższym, wszelkie dostawy poprzedzające import powinny być traktowane jako dokonane poza terytorium Polski. W powyższej sytuacji wyłączona jest zasada wyrażona w art. 22 ust. 1-3 ustawy, dotycząca miejsca świadczenia przy dostawach łańcuchowych.

Zatem finalny nabywca, który jako importer dokonałby zgłoszenia celnego, będzie opodatkowywał dostawę przedmiotowego towaru. Dostawa dokonana przez Pana na rzecz finalnego nabywcy nie będzie dokonana na terytorium kraju, bowiem sprzedaż towaru będzie miała miejsce przed wkroczeniem niewspólnotowego towaru na obszar RP oraz dopuszczeniem towaru do obrotu.

Wskazał Pan, cytując tezy orzeczeń, iż stanowisko to potwierdzają wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 452/10, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2445/10), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt: III SA/Wa 224/10.

W Pana ocenie, tak długo, jak pośrednik (Pan) nie występuje jako importer, dostawa dokonywana przez tego pośrednika nie powinna być rozpoznawana w kraju importu. Zatem transakcja dokonana pomiędzy Panem a importerem nie powinna być rozpoznawana jako dostawa krajowa, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przyjęcie odmiennego stanowiska, zgodnie z którym dokonana przez Pana dostawa towarów podlega opodatkowaniu na terytorium kraju stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy wg stawki właściwej na dla tego towaru na terytorium kraju, doprowadziłoby do sytuacji, w której ta sama transakcja podlegałaby dwukrotnie opodatkowaniu w Polsce, raz jako import towarów i drugi raz jako dostawa krajowa. To naruszałoby jedną z podstawowych zasad wspólnego podatku, tj. unikania podwójnego opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do ust. 8 powołanego artykułu, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W tym miejscu wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Określenie miejsca świadczenia (dostawy) jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Przez terytorium kraju należy rozumieć terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z postanowień zawartych w ust. 2 powołanego artykułu wynika, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie ust. 3 tegoż artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawa towarów która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów uznaje się za dokonanie w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lup transportu towarów.

Stosownie do postanowień ust. 4 wskazanego artykułu, w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy wskazuje, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną, lub zerową stawkę celną.

Z kolei z art. 33 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, a więc kwoty podatku z tytułu importu.

Z treści wniosku wynika, iż firma austriacka zarejestrowana dla celów VAT na terenie Austrii zakupiła towar od kontrahenta z Chin. Firma ta sprzedaje towar Panu a Pan sprzedaje całość zamówionego towaru do ostatecznego nabywcy na terytorium Polski. Towar ten jest dostarczany bezpośrednio z Chin na terytorium Polski do ostatecznego nabywcy na warunkach Incoterms 2000 - CFR. Dokonuje Pan dostawy i jednocześnie wystawia fakturę klientowi również na zasadach CFR, zanim towar przekroczy granicę celną. Formalności importowe pozostają po stronie finalnego nabywcy towaru.

Powyższe wskazuje, że występuje tzw. transakcja łańcuchowa. Istotne znaczenie w tej sprawie ma, który w kolejności podmiotów stanie się podatnikiem z tytułu importu towarów.

Wskazał Pan, iż podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku z tytułu importu dokonanego na terenie Polski będzie ostateczny odbiorca - polski kontrahent. Zatem uregulowania zawarte w art. 22 ust. 4 ustawy nie będą miały zastosowania. W takim przypadku transakcję dostawy przez Pana towaru na rzecz polskiego kontrahenta, będącego jednocześnie importerem towaru należy uznać - zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, a zatem na terytorium państwa trzeciego.

Reasumując, w świetle powołanych przepisów, dokonywana przez Pana dostawa przedmiotowego towaru na rzecz polskiego kontrahenta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Wobec powyższego nie będzie Pan zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu jej dokonania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.