Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-761/09/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-09-28
Teza: Czy Spółka jest uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów odsetek od udzielonej pożyczki, liczonych od pełnej kwoty pożyczki wyrażonej w złotówkach, określonej w umowie pożyczki, w dacie zapłaty tych odsetek? (stan faktyczny)
Słowa kluczowe: kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki skapitalizowane; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od udzielonej pożyczki, liczonych od pełnej kwoty pożyczki wyrażonej w złotówkach, w dacie ich zapłaty (stan faktyczny) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od udzielonej pożyczki, liczonych od pełnej kwoty pożyczki wyrażonej w złotówkach, w dacie ich zapłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 2 listopada 2006 r. Spółka zawarła umowę pożyczki z podmiotem powiązanym Spółką A na podstawie której Spółka A udzieliła Spółce pożyczki w złotówkach. Wybór waluty krajowej dla przedmiotowej pożyczki wynikał z polityki zarządzania ryzykiem kursowym w Spółce. Pożyczka została udzielona częściowo w celu sfinansowania bieżącej działalności gospodarczej, a częściowo na objęcie udziałów w innej spółce powiązanej. Umowa pożyczki zawiera metodę kalkulacji odsetek od przedmiotowej pożyczki oraz terminy ich zapłaty. Umowa ta nie przewiduje możliwości kapitalizacji odsetek do kwoty głównej pożyczki.

Wartość udziałów, jakie zamierzała objąć (i ostatecznie objęła) Spółka za część środków z udzielonej pożyczki została określona w funtach szterlingach (GBP). W związku z powyższym, aby ułatwić rozliczenia z tytułu objęcia udziałów, Spółka oraz Spółka A zdecydowały o wypłacie części pożyczki dotyczącej sfinansowania objęcia udziałów w funtach szterlingach. Chcąc przyjąć jak najbardziej obiektywny kurs dla powyższej operacji, strony przeliczyły kwotę pożyczki mając na uwadze średni kurs ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na dzień 31 października 2006 r. (był to ostatni znany kurs NBP w momencie wypłaty pożyczki) - przyjmując bardzo zbliżony kurs 5,8210 zł do jednego funta szterlinga. Średni kurs NBP ogłoszony w dniu 31 października 2006 r. wynosił 5,8203 zł.

Wypłata tej części pożyczki w walucie miała również na celu uniknięcie ewentualnej straty dla Spółki - gdyby bowiem całość kwoty pożyczki została wypłacona w złotówkach, Spółka, w celu wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie udziałów, byłaby zmuszona do zakupienia waluty samodzielnie. Z uwagi na konieczność wniesienia wkładu w tym samym dniu, Spółka najprawdopodobniej musiałaby skorzystać w tym zakresie z usług banku, który wówczas prowadził konto Spółki. Z informacji, jakie Spółka uzyskała przed zawarciem umowy pożyczki, kurs sprzedaży funta szterlinga obowiązujący w tym banku w dniu 31 października 2006 r. (ostatni znany Spółce kurs sprzed zawarcia umowy pożyczki) był mniej korzystny niż kurs NBP, na którym ostatecznie oparły się Strony (kurs banku na ten dzień wynosił 5,9421 zł za jednego funta szterlinga).

Istniała wprawdzie możliwość negocjacji tego kursu z bankiem, nie było jednak pewności że bank wyrazi zgodę na kurs równie korzystny co uzgodniony przez Spółki w oparciu o kurs NBP.

Zgodnie z powyższymi ustaleniami, kwota pożyczki została Spółce wypłacona 2 listopada 2009 r. (uznanie rachunku bankowego Spółki nastąpiło o godzinie 9.50) w dwóch transzach:

*   w złotówkach z przeznaczeniem na sfinansowanie bieżącej działalności gospodarczej oraz
*   w funtach szterlingach, z przeznaczeniem na objęcie udziałów w spółce poważanej.

Następnie, w dniu 2 listopada 2006 r. Spółka T, Spółka oraz Spółka A zawarły umowę subrogacji, w której oświadczyły, że Spółka T spłaciła zobowiązanie Spółki z tytułu pożyczki względem Spółki A i w konsekwencji wstąpiła w prawa zaspokojonego wierzyciela w odniesieniu do całej kwoty pożyczki udzielonej Spółce, na podstawie art. 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn zm., dalej „KC”). W powyższej umowie subrogacji Strony wskazały kurs, jaki Spółka oraz Spółka A przyjęły wcześniej w celu wypłaty części pożyczki w funtach szterlingach oraz potwierdziły, że kwota pożyczki przeliczona na funty szterlingi po tym właśnie kursie stanowi równowartość określonej w umowie kwoty pożyczki w złotówkach. Tym samym Strony zgodziły się, że otrzymanie tak obliczonej ilości funtów szterlingów zaspokaja roszczenie Spółki o wypłatę kwoty pożyczki. Przeliczenie pożyczki na funty szterlingi zostało ponadto dokonane w celu ułatwienia rozliczeń pomiędzy Spółką A oraz Spółką T z tytułu spłaty zobowiązania Spółki.

Kwota udzielonej pożyczki nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego Spółki liczonego dla celów niedostatecznej kapitalizacji na zasadach określonych w art. 16 ust. 7 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów odsetek od udzielonej pożyczki, liczonych od pełnej kwoty pożyczki wyrażonej w złotówkach, określonej w umowie pożyczki, w dacie zapłaty tych odsetek? (stan faktyczny)

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki liczone od pełnej kwoty pożyczki w złotówkach, określonej w umowie pożyczki, mogą być w całości uznane za koszt uzyskania przychodów Spółki w dacie ich zapłaty.

Z uwagi na fakt, że kwota udzielonej pożyczki nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, na potrzeby niniejszego wniosku nie będą analizowane kwestie związane z regulacjami dotyczącymi niedostatecznej kapitalizacji - w ocenie Spółki regulacje te nie będą miały bowiem zastosowania do odsetek od przedmiotowej pożyczki.

Zasady uznawania odsetek za koszt podatkowy

Zgodnie z ogólną zasadą potrącalności kosztów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Jednocześnie, w art. 16 ust. 1 pkt 11 w/w ustawy, jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu zostały wymienione jedynie odsetki naliczone, lecz niezapłacone, bądź umorzone.

W konsekwencji, na gruncie ustawy o pdop, odsetki od pożyczki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, jeżeli:

*   istnieje bezpośredni bądź pośredni związek pomiędzy tymi odsetkami a przychodem podatnika,
*   zostały faktycznie zapłacone.

Brzmienie powyższych przepisów nie zmieniło się zasadniczo od momentu zawarcia przez Spółkę umowy pożyczki, czyli od roku 2006. Co prawda dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 1 ustawy o pdop został doprecyzowany poprzez dodanie, że kosztami uzyskania przychodów są również koszty związane z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Powyższa zmiana potwierdzała jednak ugruntowane już wcześniej poglądy doktryny, orzecznictwa sądowego oraz praktyki podatkowej dotyczące możliwości uznawania za koszt uzyskania przychodów również kosztu pośrednio związanego z przychodami podatnika (przykładowo: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 sierpnia 2004 r., sygn. I SA/Bk 159/04; pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów do izb i urzędów skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej z dnia 26 kwietnia 2002 r., znak: PB3-8214-99/WK/02; Janusz Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Warszawa 2007, s. 351-362).

W przedstawionym stanie faktycznym, kwota, jaką Spółka otrzymała tytułem pożyczki, została w całości wykorzystana na cele związane z bieżącym finansowaniem jej działalności gospodarczej oraz z objęciem udziałów w innej spółce. Koszt odsetek, jaki ponosi Spółka na podstawie umowy pożyczki jest zatem wydatkiem, jaki Spółka była zmuszona ponieść, aby móc utrzymać płynność finansową, kontynuować prowadzoną działalność gospodarczą oraz rozwijać ją poprzez objęcie udziałów w innym podmiocie. Zdaniem Spółki, koszt odsetek od całej kwoty udzielonej przez Spółkę A pożyczki niewątpliwie wykazuje związek z jej przychodami.

W świetle powyższego, na podstawie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop, odsetki od udzielonej jej pożyczki, naliczane od kwoty głównej pożyczki wyrażonej w złotówkach, mogą być przez Spółkę rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Spółka zaznacza przy tym, że możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej na sfinansowanie objęcia udziałów, w dacie zapłaty tych odsetek, została jut wcześniej potwierdzona przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w wydanym dla Spółki postanowieniu w sprawie udzielenia co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych z dnia 26 października 2006 r. znak: PO1/423-…/06/83828.

Wypłata części pożyczki w walucie

W ocenie Spółki, na powyższą kwalifikację podatkową odsetek nie ma wpływu fakt otrzymania części pożyczki w funtach szterlingach.

Stanowisko Spółki wynika z poniższych okoliczności:

*   roszczenie Spółki o wypłatę pożyczki zostało zaspokojone, wypłata części pożyczki w walucie była bowiem dla Spółki równoważna z wypłatą w złotówkach, a zatem odsetki liczone od kwoty pożyczki wyrażonej w złotówkach są należne w pełnej wysokości;
*   ustawa o pdop nie zawiera ograniczeń odnoszących się do spełnienia zobowiązania złotówkowego w walucie, oprócz ogólnego wymogu zawierania transakcji z podmiotami powiązanymi na warunkach rynkowych, co w przedmiotowym stanie faktycznym miało miejsce.

W konsekwencji, odsetki stanowią koszt podatkowy w pełnej wysokości na zasadach ogólnych. Spółka otrzymała bowiem równowartość w funtach szterlingach pożyczki wyrażonej w złotówkach.

Zaspokojenie roszczenia Spółki poprzez wypłatę w walucie

Sytuację wypłaty w walucie pożyczki złotówkowej można zakwalifikować jako świadczenie w miejsce wykonania (tzw. datio in salutum), na podstawie art. 453 KC. Powyższy artykuł stanowi, że jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Oznacza to, że w przypadku dokonania takiego świadczenia „zastępczego” za zgodą wierzyciela, przyjmuje się, że dłużnik wypełnił swoje zobowiązanie, a roszczenia wierzyciela w tym zakresie uznaje się za zaspokojone.

W doktrynie (przykładowo „Komentarz do Kodeksu Cywilnego. Księga Trzecia Zobowiązania”, Tom I, pod redakcją Gerarda Bieńka, Warszawa 2002. s. 498-499) wskazuje się przy tym na dwie przesłanki, konieczne do uznania, że miało miejsce świadczenie w miejsce wykonania i że dłużnik zwolnił się w ten sposób z wykonania swojego zobowiązania:

*   wyrażenie zgody przez wierzyciela i dłużnika na świadczenie zastępcze;
*   rzeczywiste wykonanie świadczenia zastępczego przez dłużnika.

W przedstawionym stanie faktycznym, w związku z zawiązanym stosunkiem prawnym pożyczki, zobowiązaniem Spółki A było wypłacenie Spółce określonej kwoty w złotówkach. Wypłata została natomiast dokonana częściowo w walucie. Niemniej jednak:

*   Spółka oraz Spółka A zgodziły się na wypłatę części pożyczki w walucie. Wypłacenie tej części pożyczki od razu w funtach szterlingach miało na celu ułatwienie Spółce rozliczeń z tytułu objęcia udziałów w spółce powiązanej oraz uniknięcie straty związanej z zakupieniem waluty samodzielnie. Gdyby bowiem całość kwoty pożyczki została wypłacona w złotówkach, Spółka, w celu uregulowania zobowiązań związanych z objęciem udziałów, byłaby zmuszona do kupienia waluty po wyższym kursie bankowym. Ponadto, w umowie subrogacji zawartej w tym samym dniu, zarówno Spółka, Spółka A oraz Spółka T powtórnie wyraziły zgodę na zastosowanie kursu przyjętego wcześniej do przeliczenia części pożyczki na funty szterlingi i w związku z tym potwierdziły, że w przypadku otrzymania przez Spółkę tej ilości funtów szterlingów, jej roszczenie z tytułu otrzymania środków pieniężnych będzie zaspokojone;
*   Wypłata w walucie została faktycznie dokonana.

Ponadto, w doktrynie prawa cywilnego potwierdza się możliwość zastosowania art. 453 KC również w przypadkach podobnych do sytuacji opisanej przez Spółkę.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazała na artykuł:

*   Przemysława Drapały „Świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum)”, (Państwo i Prawo z 2003 r., Nr 12, s. 30-31),
*   Krzysztofa Zagrobelnego glosa do wyroku Sądu Najwyższego Izby Cywilnej z dnia 18 stycznia 2001 r., sygn. V CKN 1840/00 (Orzecznictwo Sądów Polskich, 2003/4/50).

Sam wyrok dotyczy co prawda nieco innej sytuacji faktycznej, niemniej jednak autor rozważa również możliwość zastosowania instytucji datio in solutum w przypadku, gdy świadczenie jest wyrażone w jednej walucie, a rzeczywiście wykonane w innej.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki należy uznać, że wypłacając pożyczkę częściowo w złotówkach, a częściowo w funtach szterlingach z uwzględnieniem kursu uzgodnionego przez Spółkę A i Spółkę, Spółka A zwolniła się ze swojego zobowiązania do wypłaty kwoty pożyczki względem Spółki, a roszczenie Spółki o otrzymanie określonej kwoty w złotówkach zostało w pełni zaspokojone. Spółka otrzymała tym samym pełną kwotę pożyczki określoną w umowie pożyczki.

Konsekwentnie należy przyjąć, że odsetki naliczane w oparciu o kwotę pożyczki w złotówkach, określoną w umowie pożyczki, są należne pożyczkodawcy w pełnej wysokości.

W związku z powyższym, skoro tak liczone odsetki są należne pożyczkodawcy i są przez Spółkę płacone, powinny być również w takiej wysokości rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodów.

Wypłata w walucie z perspektywy podatku dochodowego.

Jednocześnie Spółka zaznacza, że w dacie udzielenia pożyczki (a także w chwili obecnej) nie istniały przepisy podatkowe, które określałyby jakiekolwiek specyficzne konsekwencje podatkowe w przypadku spełnienia zobowiązania wyrażonego w złotówkach poprzez wypłatę w walucie, ani też takie, które nakazywałyby przeliczanie takiego świadczenia dla celów podatkowych po określonym kursie. Przepisy obowiązujące podatnika do przyjęcia określonych kursów walut są przewidziane jedynie dla sytuacji, w których podatnik powinien rozpoznać i obliczyć podatkowe różnice kursowe. Z uwagi na fakt, że udzielona Spółce pożyczka była pożyczką złotówkową, w związku z wypłatą części tej pożyczki w walucie nie powstały różnice kursowe. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o pdop zarówno w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 (w roku otrzymania pożyczki) jak i w obecnym brzmieniu, różnice kursowe powstają jedynie w przypadku pożyczek wyrażonych w walucie.

Z uwagi zatem na brak przepisów w tym zakresie, Strony umowy pożyczki, przeliczając kwotę pożyczki na funty szterlingi, powinny były kierować się jedynie ogólnymi zasadami ustawy o pdop stanowiącymi, iż transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny być zawierane na warunkach rynkowych.

Wybrany przez Spółkę, Spółkę A oraz Spółkę T kurs przeliczeniowy był ustalony na poziomie rynkowym. Kurs ten został określony mając na względzie znany w tamtym momencie średni kurs ogłoszony przez NBP, aby ustalenie wartości pożyczki w funtach szterlingach było jak najbardziej obiektywne i wiarygodne. Spółka była konsekwentna w stosowaniu powyższego kursu - z uwagi na spłatę zobowiązania Spółki przez Spółkę T i wstąpienie przez nią w miejsce pierwotnego pożyczkodawcy, strony w umowie subrogacji powtórnie wyraziły zgodę na ustalenie równowartości pożyczki w funtach szterlingach po kursie uzgodnionym wcześniej przez Spółkę i Spółkę A. Strony potwierdziły przez to, że tylko taki kurs uznały za właściwy dla określenia - kwoty pożyczki w walucie.

Spółka starała się zatem dochować wszelkiej staranności w wyborze kursu przeliczeniowego, aby kwota pożyczki w funtach szterlingach rzeczywiście odzwierciedlała rynkową wartość pożyczki złotówkowej.

W konsekwencji, skoro kurs zastosowany do przeliczenia kwoty pożyczki na funty szterlingi został ustalony na poziomie rynkowym, fakt otrzymania pożyczki częściowo w walucie jest bez znaczenia dla podatku dochodowego, a zatem dla celów podatkowych należy przyjąć, że Spółka otrzymała kwotę pożyczki w całości, tak jakby otrzymała ją w całości w złotówkach.

Konsekwentnie, również odsetki od tej pożyczki powinny być naliczane, płacone i rozpoznawane dla celów podatkowych w oparciu o pełną kwotę pożyczki w złotówkach.

Podsumowanie

W świetle powyższego, skoro:

*   odsetki od pożyczki udzielonej Spółce spełniają ustawowe przesłanki konieczne do uznania ich za koszt uzyskania przychodów,
*   wypłacenie Spółce części pożyczki w funtach szterlingach wywołało zarówno z punktu widzenia prawa cywilnego jak i podatkowego te same skutki co wypłata pełnej kwoty w złotówkach,
*   wypłata części pożyczki w funtach szterlingach miała na celu ułatwienie Spółce rozliczeń z tytułu objęcia udziałów w spółce powiązanej oraz uniknięcie potencjalnej straty związanej z zakupieniem waluty samodzielnie po mniej korzystnym kursie,
*   przyjęty przez strony kurs, po którym ta część pożyczki została przeliczona na funty szterlingi, był w ocenie Spółki rynkowy, ponieważ został oparty na ostatnim znanym kursie ogłoszonym przez NBP przed dokonaniem transakcji,

Spółka stwierdza, że naliczanie odsetek w oparciu o pełną kwotę pożyczki wyrażoną w złotówkach jest zasadne, a w konsekwencji, odsetki liczone od pełnej kwoty pożyczki w złotówkach, określonej w umowie pożyczki, mogą być w całości uznane za koszt uzyskania przychodów Spółki w dacie ich zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zwrócić jednak należy uwagę, iż przedstawiony w poz. 54 Wniosku opis stanu faktycznego (stanów faktycznych), zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych) w pierwszym zdaniu ujętym na str. 3 wskazano, iż „kwota pożyczki została Spółce wypłacona 2 listopada 2009 r. …” Mając na względzie treść wniosku oraz aktualną datę uznano, iż jest to oczywista omyłka i w istocie data wypłaty to 2 listopada 2006 r. co pozostaje bez wpływu na ocenę stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie zdarzenia przyszłego wydano odrębną interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.