Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-913/12-4/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-13
Teza: Opodatkowanie transakcji wniesienia aportem bądź sprzedaży nieruchomości oraz prawo do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20.09.2012r. (data wpływu 21.09.2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 18.10.2012r. (data wpływu 23.10.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem bądź sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.09.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem bądź sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 18.10.2012r., złożonym w dniu 19.10.2012r. (data wpływu 23.10.2012r.)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Niniejszy wniosek składany jest równolegle (jednocześnie) do wniosku drugiej strony transakcji – P. sp. z o.o. spółka komandytowa i - w ocenie Wnioskodawcy - celowe jest, aby wnioski te rozpatrywane były łącznie i aby wydane interpretacje były zbieżne jeżeli chodzi o kwalifikację podatkową zdarzeń objętych zapytaniami.

Wnioskodawca (dalej „Spółka”) zamierza nabyć nieruchomość zabudowaną budynkiem biurowym z przeznaczeniem na wynajem znajdujących się w nim powierzchni. Nabycie nastąpiłoby od Spółki komandytowej (dalej „Zbywca”) - która posiada 100% udziałów w Spółce. Zbywca jest obecnie właścicielem pięciu sąsiadujących ze sobą nieruchomości (każda posiadająca odrębną księgę wieczystą). Spośród nich jedna, największa („Nieruchomość Główna”) została przeznaczona przez Zbywcę dla budowy budynków biurowych. Pozostałe („Nieruchomości Dodatkowe”), o niewielkiej powierzchni są przeznaczone na zaplecze techniczne inwestycji na Nieruchomości Głównej (są to działki stanowiące drogi dojazdowe oraz działki zajęte przez infrastrukturę techniczną taką jak sieć wodociągowa, sieć gazowa itp).

Aktualnie wydana została ostateczna decyzja administracyjna w sprawie podziału geodezyjnego działki stanowiącej Nieruchomość Główną, natomiast nie jest jeszcze dokonany podział (wyodrębnienie) działek do oddzielnych ksiąg wieczystych, jako odrębnych nieruchomości. Jednakże na dzień dokonania transakcji, które są przedmiotem zapytania należy przyjąć (stan faktyczny), że w miejsce obecnej Nieruchomości Głównej Zbywca będzie właścicielem dwóch nieruchomości (odpowiednio „Nieruchomość A” oraz „Nieruchomość „B”, z których każda będzie objęta inną księgą wieczystą. Spółka zamierza nabyć Nieruchomość A.

Na Nieruchomości Głównej prowadzona jest przez Zbywcę inwestycja polegającą na budowie dwóch budynków biurowych z przeznaczeniem na wynajem znajdujących się w nich powierzchni. Jednakże w chwili obecnej wybudowany został tylko jeden budynek. Po podziale nieruchomości będzie on w całości posadowiony na Nieruchomości A (nabywanej przez Spółkę). Spółka zakłada, że wg stanu na dzień opisanych niżej transakcji, których dotyczy zapytanie, prace budowlane dotyczące tego budynku zostaną zakończone i uzyska on pozwolenie na użytkowanie. Jednakże ze względu na to, że decyzja w tym zakresie należy do właściwych organów administracji możliwe jest również, że transakcje zostaną dokonane przed wydaniem takiego pozwolenia, tj. w trakcie formalnie trwającego procesu budowy.

W chwili obecnej w odniesieniu do części powierzchni budynku zawarte zostały już umowy najmu (tzw. przed-najem, ang. pre-lease), na podstawie których najemcy będą korzystali z tych powierzchni po oddaniu budynku do użytkowania i wydaniu powierzchni poszczególnym najemcom.

Przy prowadzeniu inwestycji Nabywca korzystał i korzysta z wyspecjalizowanych firm wykonujących usługi architektoniczne oraz prace budowlane. W związku z powierzeniem w pełnym zakresie prac inwestycyjnych podmiotom zewnętrznym, oraz z racji wymogów postawionych przed Spółką przez bank finansujący inwestycję, Zbywca nie posiada własnego personelu oraz rozbudowanej infrastruktury biurowej.

W odniesieniu do nabywanych usług zewnętrznych firm oraz w odniesieniu do nabywanych towarów związanych z inwestycją Zbywca odlicza w całości podatek od towarów i usług (naliczony) przy zakupach związanych z budową budynku.

Inwestycja finansowana jest środkami z kredytu udzielonego przez bank w Polsce, zabezpieczonego m.in. hipoteką na Nieruchomości Głównej, oraz cesjami praw z zawartych przez Zbywcę umów najmu.

Powyższa Nieruchomość Główna stanowi najbardziej wartościowy składnik majątku Zbywcy.

Po wydzieleniu, na dzień opisanych niżej transakcji, Nieruchomość B będzie składała się z niezabudowanej działki gruntu dla której obowiązywać będzie pozwolenie na budowę (dotyczące budowy drugiego budynku, pozwolenie na budowę pierwszego, wraz z zakończeniem jego budowy i uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użyłkowanie wygaśnie/zostanie wykonane).

Poza opisanymi powyżej nieruchomościami aktywa Zbywcy obejmują (i będą obejmowały na dzień dokonania opisanych niżej transakcji) środki pieniężne w walucie krajowej oraz zagranicznej, a na dzień opisanej transakcji mogą również obejmować należności od innych podmiotów.

Z drugiej strony na Zbywcy ciążą (i będą ciążyły na dzień dokonania opisanych niżej transakcji) zobowiązania - przede wszystkim z tytułu zaciągniętego kredytu, oraz zobowiązania do sfinansowania i realizacji prac wykończeniowych powierzchni biurowych wynajętych przez poszczególnych najemców. W dniu opisanej niżej transakcji na Zbywcy ciążyć także będą niewymagalne zobowiązania (których termin zapłaty nie minął), z tytułu nabytych towarów i usług - krótko i długoterminowe (odpowiednio do 12 miesięcy i płatne powyżej 12 miesięcy), w tym z tytułu przyjętej kaucji wykonawcy inwestycji.

Poza zakończeniem opisanej inwestycji na Nieruchomości A i jej komercjalizacją (zawieraniem umów najmu) oraz planami prowadzenia drugiej inwestycji na Nieruchomości B Zbywca nie prowadzi innej działalności gospodarczej.

W związku z faktem, że:

1.  zaawansowanie inwestycji na Nieruchomości A i Nieruchomości B jest zasadniczo różne,
2.  Zbywca rozważa sprzedaż (podmiotowi zewnętrznemu) Nieruchomości A w krótkim czasie po zakończeniu budowy i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie,
3.  wymogi banku finansującego inwestycję i relacje między wspólnikami Zbywcy wskazują na potrzebę rozdzielenia inwestycji na obu nieruchomościach, w tym przychodów i kosztów ich dotyczących,

\- Zbywca i Spółka rozważają przeniesienie Nieruchomości A i Nieruchomości B do odrębnych spółek celowych (spółek z ograniczoną odpowiedzialnością).

Poniżej opisane trzy warianty stanowią trzy możliwości dokonania takiego rozdziału (w odniesieniu do Nieruchomości A), przy czym Zbywca i Spółka skorzystają tylko z jednej, kierując się m.in. ustaleniami z bankiem finansującym oraz treścią otrzymanej interpretacji. Dlatego też każdy z wariantów należy potraktować jako odrębny stan faktyczny.

Wariant 1

W pierwszej kolejności rozważane jest dokonanie zbycia Nieruchomości A (jako aktywa), przez wniesienie Nieruchomości A jako wkładu niepieniężnego (aportu) Zbywcy do Spółki, w zamian za co Zbywca obejmie udziały Spółki. Przedmiotem aportu byłaby wyłącznie obciążona hipoteką banku Nieruchomość A. Aportem nie byłyby objęte jakiekolwiek inne składniki aktywów przedsiębiorstwa Zbywcy, ani też (tym bardziej) jej zobowiązania.

Wariant 2

Po drugie rozważana jest sprzedaż przez Zbywcę Nieruchomości A do Spółki. Analogicznie jak w przypadku aportu, przedmiotem sprzedaży nie byłyby jakiekolwiek inne aktywa wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółki, ani też jej zobowiązania.

W obu wariantach (1 i 2), Spółka stałaby się z mocy prawa (art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego) stroną zawartych do momentu zbycia Nieruchomości umów przed-najmu.

Wariant 3

Po trzecie, rozważane jest przeniesienie przez Zbywcę na Spółkę - w formie sprzedaży - wszystkich składników majątkowych (aktywów i pasywów) dotyczących inwestycji na Nieruchomości A (zwanych dalej łącznie „Inwestycją”), w tym także środków pieniężnych uzyskanych z kredytu finansującego inwestycję na Nieruchomości oraz praw z kontraktów dotyczących robót budowlanych, umowy kredytu i innych praw dotyczących Nieruchomości A i inwestycji. W takiej transakcji Zbywca przeniósłby również na Spółkę ciążące na niej zobowiązania - z tytułu kredytu oraz wobec dostawców, pozostając solidarnie odpowiedzialna za ich wykonanie (na podstawie art. 55(4) Kodeksu cywilnego).

W wariancie 3, przed dokonaniem transakcji, Zbywca dokonałaby wyodrębnienia organizacyjnego i rachunkowego Inwestycji, tzn. zaprowadziłby w ramach urządzeń księgowych odpowiednie ewidencje pozwalające na przypisanie Inwestycji poszczególnych składników majątkowych (aktywów i pasywów). Jednocześnie, na bazie wyodrębnionych w ten sposób składników zostałaby utworzona w strukturze organizacyjnej Zbywcy jednostka funkcjonalna (o nazwie „Projekt A” albo podobnej), której bezpośrednie kierownictwo i odpowiedzialność przypisano by wyznaczonej osobie - kierownikowi Projektu, spośród członków zarządu komplementariusza.

Niezależnie od wybranego wariantu - zbycia Nieruchomości A albo Inwestycji - Zbywca zamierza zbyć Nieruchomość B wraz z Nieruchomościami Dodatkowymi na rzecz innej, 100% zależnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Nabywca B”).

W każdym z opisanych Wariantów zakładane przeniesienie (Nieruchomości A albo Inwestycji), związane jest przygotowaniem Zbywcy do realizacji zysków na całości inwestycji dotyczącej zakupu nieruchomości i budowy budynku biurowego (dla Nieruchomości A). W warunkach rynkowych częstokroć inwestorzy, szczególnie zagraniczni, preferują (w miejsce typowego zakupu aktywa) nabycie udziałów w spółce celowej, której jedynym (głównym) aktywem jest jeden obiekt biurowy. Aktualnie Zbywca nie ma możliwości zaoferowania inwestorowi takiego rozwiązania, bowiem posiada dwie nieruchomości o różnym stopniu zaawansowania Inwestycji, a sprzedaż praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej (jaką jest Zbywca) jest z prawnego punktu widzenia bardziej złożone niż ewentualne nabycie udziałów w spółce celowej (Spółka). Natomiast po przeprowadzeniu opisanych transakcji Zbywca będzie mógł zaproponować inwestorowi zarówno sprzedaż aktywa (przez Spółkę), jak i sprzedaż udziałów w spółce celowej (Spółki), co ułatwi i przyspieszy potencjalne wyjście z inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy w Wariancie 1 wniesienie Nieruchomości A jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, a Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu?
2.  Czy w Wariancie 2 sprzedaż Nieruchomości Spółce będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, a Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu?

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, w Wariancie 1 wniesienie Nieruchomości A jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, a Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, w Wariancie 2 sprzedaż Nieruchomości Spółce będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, a Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Uzasadnienie

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów - przy czym w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy i ich części, a więc również nieruchomości. Wniesienie towaru jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej stanowi jego odpłatną dostawę - następuje „przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) pod tytułem odpłatnym, tzn. w zamian za udziały obejmowane w spółce z o.o.

Jednakże art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi, że jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, sama Nieruchomość A, która ma być wniesiona jako aport do Spółki nie spełnia przesłanek do uznania jej za przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowaną część.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Z kolei ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „przedsiębiorstwa” - wobec tego należy przyjąć, że posługuje się ona nim w znaczeniu nadanym mu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle przywołanych przepisów rozważana jako Wariant 1 transakcja nie będzie dotyczyć przedsiębiorstwa Sp.k., ani jego zorganizowanej części. Przedmiotem aportu do Spółki ma być bowiem wyłącznie jeden składnik majątku Sp.k. tj. Nieruchomość A, na której prowadzona jest budowa budynku biurowego. Przedmiotem aportu nie będą natomiast pozostałe składniki majątku Spółki wymienione w art. 55 (1) k.c., a w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa), środki pieniężne, czy też księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie będą nim objęte również inne istotne aktywa, tj. Nieruchomość B oraz Nieruchomości Dodatkowe. W konsekwencji przedmiot zamierzonej transakcji sprzedaży nie spełnia przesłanek uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) k. c.

Nieruchomość A nie może być również zakwalifikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT czyli „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Z powyższego wynika zatem, że ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie dojdzie do spełnienia wszystkich przedstawionych powyżej przesłanek.

Po pierwsze, zdaniem Wnioskodawcy w ogóle nie jest możliwe uznanie, że przedmiot aportu do Spółki obejmujący jedynie Nieruchomość A, natomiast nieobejmujący innych składników majątkowych, w szczególności ksiąg rachunkowych, można kwalifikować jako „zespół” składników.

Po drugie, przedmiotem aportu do Spółki będzie wyłącznie materialny składnik majątku, natomiast nie będą nim składniki niematerialne, w szczególności zaś należności i zobowiązania - co uniemożliwia zakwalifikowanie wkładu niepieniężnego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Po trzecie wreszcie w analizowanym przypadku nie zachodzi przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego zbywanego zespołu składników majątkowych. Zgodnie bowiem z poglądem prezentowanym w orzecznictwie (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-1237/10-2/ISz z dnia 11.02.2011r.): „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że:

*   zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w istniejącej strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, zakład (potwierdzone w zatwierdzonej strukturze organizacyjnej w formie wewnętrznego aktu prawnego),
*   wzajemne powiązanie składników wskazuje na istnienie zależności pomiędzy tymi składnikami (dopiero ich wspólne działanie prowadzi do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych),
*   wyodrębnioną strukturą organizacyjną kieruje: kierownik, dyrektor, któremu podlegają pracownicy zatrudnieni w tej komórce organizacyjnej”.

Przedmiot planowanego wkładu do Spółki nie jest wyodrębniony w powyższy sposób w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Zbywcy, co uniemożliwia zakwalifikowanie ich jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Za powyższym wnioskiem może również przemawiać stanowisko przedstawione w interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1-443-1145/10-4/BS z dnia 21.01.2011r., dotyczącej właśnie kwalifikacji prawnopodatkowej transakcji zbycia nieruchomości: „Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę transakcji będzie Nieruchomość (tj. Lokal, budowle oraz udział w Gruncie), a z mocy prawa na Nabywcę przejdą prawa i obowiązki wynikające z niektórych umów najmu zawartych przez Spółkę oraz inne wybrane składniki majątkowe związane z Nieruchomością.

Transakcją nie zostaną objęte natomiast inne składniki majątku literalnie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego, w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę, prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością, czy też zobowiązania związane z Nieruchomością. Na nabywcę nie zostaną również przeniesione zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu kredytu.

Dla rozstrzygnięcia meritum problemu istotne jest ustalenie czy składniki mienia będące przedmiotem sprzedaży stanowią przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część. Aby stwierdzić czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa należy rozważyć, czy w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. W przedmiotowym przypadku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych Wnioskodawcy, w tym w szczególności zobowiązania do spłaty kredytu oraz pożyczek czy kluczowych umów dotyczących funkcjonowania Nieruchomości, w tym m.in. umowy o Zarządzanie Nieruchomością oraz biznesowe know-how Spółki wraz z posiadaną bazą najemców z różnych sektorów biznesowych. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie oraz finansowo z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu itp., nie jest dla niej sporządzany bilans odrębny od bilansu całej Spółki.

Reasumując, stwierdzić należy zbycie Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym nie może być uznane za zbycie przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Zatem zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży będą poszczególne składniki majątkowe składające się na Nieruchomość, opodatkowane na zasadach przewidzianych dla dostawy poszczególnych części majątku.”

Z powyższych względów należy uznać, że planowana transakcja zbycia (wniesienia jako aportu do Spółki) Nieruchomości A będzie objęta zakresem zastosowania przepisów ustawy o VAT.

Jednocześnie brak będzie podstaw do zastosowania w stosunku do niej zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10, ani pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z pierwszym z tych przepisów zwalnia się od podatku „dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Z kolei „pierwszym zasiedleniem” zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jest „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

W przedstawionym stanie faktycznym dostawa wznoszonego na Nieruchomości A budynku (w budowie) będzie następować bezsprzecznie przed jego pierwszym zasiedleniem - co uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie w opisanym przypadku nie znajdzie również zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku „dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.”

Z uwagi na to, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy budowie Budynku, wykluczone jest zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W konsekwencji planowana dostawa budynku wznoszonego na Nieruchomości A podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%, a co za tym idzie, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT - zgodnie z którym „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu” - również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym się znajduje, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki 23%.

Wobec tego, z uwagi na to, że Spółka planuje wykorzystanie nabytej Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. do wynajmu powierzchni biurowych znajdujących się w budynku posadowionym na Nieruchomości albo do sprzedaży Nieruchomości (po zakończeniu budowy budynku na niej), będzie ona uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu Nieruchomości.

W związku z powyższym uzasadnione jest uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż rozważana jako Wariant 1 transakcja wniesienia samej Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do Spółki będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, a Spółka będzie uprawniona do odliczenia tego podatku.

Ad. 2.

Przedstawione w pkt 1 okoliczności świadczące o tym, że wniesienie Nieruchomości A jako wkładu niepieniężnego do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23% przemawiają jednocześnie za wnioskiem, że również rozważana jako wariant 2 sprzedaż Spółce aktywa w postaci Nieruchomości A będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Po pierwsze, z przyczyn opisanych w pkt 1, transakcji tej nie można zakwalifikować jako zbycia przedsiębiorstwa lub jej zorganizowanej części - a zatem nie jest ona wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Po drugie zaś, nie mają do niej zastosowania zwolnienia od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10, ani pkt 10a ustawy o VAT.

Wobec tego, z uwagi na to, że Spółka planuje wykorzystanie nabytej Nieruchomości A do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. do wynajmu powierzchni biurowych znajdujących się w budynku posadowionym na Nieruchomości albo do sprzedaży Nieruchomości (po zakończeniu budowy budynku na niej), będzie ona uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu Nieruchomości.

Zatem uzasadnione jest uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż rozważana jako Wariant 2 transakcja sprzedaży Nieruchomości A Spółce będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, a Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki na pokrycie kapitału zakładowego w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wnoszącemu. Wniesienie aportu w postaci prawa własności gruntu wraz z budynkiem posadowionym na tym gruncie do spółki spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w cyt. powyżej art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym - w rozumieniu art. 2 pkt 22 tej ustawy - uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel.

Zatem wniesienie do Spółki budynku biurowego jako wkładu niepieniężnego, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, iż przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość zabudowaną budynkiem biurowym z przeznaczeniem na wynajem znajdujących się w nim powierzchni.

Zbycie na rzecz Wnioskodawcy przedmiotowej nieruchomości nastąpi bądź przez wniesienie jej jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki bądź poprzez sprzedaż.

Przedmiotem aportu byłaby wyłącznie obciążona hipoteką banku Nieruchomość A. Aportem nie byłyby objęte jakiekolwiek inne składniki aktywów przedsiębiorstwa Zbywcy, ani też (tym bardziej) jej zobowiązania.

Przedmiotem sprzedaży nie byłyby jakiekolwiek inne aktywa wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółki, ani też jej zobowiązania.

W uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca podaje, iż zarówno przedmiotem aportu jak sprzedaży do Spółki ma być bowiem wyłącznie jeden składnik majątku Sp.k. tj. Nieruchomość A, na której prowadzona jest budowa budynku biurowego. Przedmiotem aportu / sprzedaży nie będą natomiast pozostałe składniki majątku Spółki wymienione w art. 55 (1) k.c., a w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa), środki pieniężne, czy też księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie będą nim objęte również inne istotne aktywa, tj. Nieruchomość B oraz Nieruchomości Dodatkowe. W konsekwencji przedmiot zamierzonej transakcji aportu / sprzedaży nie spełnia przesłanek uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) k. c.

Nieruchomość A nie może być również zakwalifikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem transakcja nie obejmuje innych składników majątkowych, które łącznie można kwalifikować jako „zespół” składników służących realizacji określonych zadań. Przedmiotem aportu / sprzedaży do Spółki będzie wyłącznie materialny składnik majątku, natomiast nie będą nim objęte składniki niematerialne, w szczególności zaś należności i zobowiązania. Z opisu sprawy wynika, że opisany przedmiot aportu / sprzedaży nie będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zakładu czy oddziału.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż do sprzedaży / aportu Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 cyt. ustawy. Sprzedawana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny, bowiem przedmiotem aportu / sprzedaży ma być wyłącznie jeden składnik majątku (nieruchomość), nie będą natomiast pozostałe składniki majątku Spółki, a w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa), środki pieniężne, czy też księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż Nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej jego części, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e cyt. ustawy.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. stawki podatku wskazane w art. 41 ust. 1 i ust. 2 ulegają podwyższeniu, na podstawie art. 19 pkt 5) ustawy z dnia 26 listopada 2010r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2010 nr 238, poz. 1578). W myśl art. 146a pkt 1 cyt. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi treść art. 43 ust. 7a cyt. ustawy.

Natomiast definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, iż zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Podkreślić należy w tym miejscu, iż pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwości dysponowania nimi, używania ich jak właściciel. Obiekty te nie muszą zostać faktycznie zamieszkane przez nabywcę, aby były oddane do użytkowania.

Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 5 cyt. ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość zabudowaną budynkiem biurowym z przeznaczeniem na wynajem znajdujących się w nim powierzchni. Spółka zakłada, że wg stanu na dzień opisanych niżej transakcji, których dotyczy zapytanie, prace budowlane dotyczące tego budynku zostaną zakończone i uzyska on pozwolenie na użytkowanie. Jednakże ze względu na to, że decyzja w tym zakresie należy do właściwych organów administracji możliwe jest również, że transakcje zostaną dokonane przed wydaniem takiego pozwolenia, tj. w trakcie formalnie trwającego procesu budowy. W chwili obecnej w odniesieniu do części powierzchni budynku zawarte zostały już umowy najmu (tzw. przed-najem, ang. pre-lease), na podstawie których najemcy będą korzystali z tych powierzchni po oddaniu budynku do użytkowania i wydaniu powierzchni poszczególnym najemcom.

W odniesieniu do nabywanych usług zewnętrznych firm oraz w odniesieniu do nabywanych towarów związanych z inwestycją Zbywca odlicza w całości podatek od towarów i usług (naliczony) przy zakupach związanych z budową budynku.

Mając na uwadze opis sprawy, należy stwierdzić, że przeznaczona do sprzedaży nieruchomość wraz z posadowionym na niej nowo powstałym budynkiem usługowym nigdy nie była zasiedlona w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem nie była ona przedmiotem najmu, dzierżawy, sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu, w ramach której obiekt ten (jako wybudowana/ulepszona całość) lub jej część byłaby przekazana do użytkowania. W konsekwencji do pierwszego zasiedlenia dojdzie dopiero w momencie jej aportu / sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy. Przedmiotem bowiem opisanej transakcji będzie przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotowym gruntem wraz ze znajdującym się na gruncie budynkiem jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe, planowana Transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na zapis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy przeanalizować, czy ww. Transakcja może korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie.

Warunkiem zastosowania powyższego zwolnienia jest spełnienie przesłanek z niego wynikających, tj.

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Sformułowanie „w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego” oznacza, że dokonującemu dostawy budynków i budowli nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia/wybudowania budynków i budowli.

Z wniosku Strony wynika, że dokonującemu dostawy w stosunku do sprzedawanych budynków i budowli przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż de facto w odniesieniu do nabywanych usług zewnętrznych firm oraz w odniesieniu do nabywanych towarów związanych z inwestycją Zbywca odlicza w całości podatek od towarów i usług (naliczony) przy zakupach związanych z budową budynku. Powyższe zatem wykluczają możliwość zastosowania zwolnienia z VAT określonego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż w związku z faktem, że aport / dostawa nieruchomości wraz z budynkiem jest wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz w stosunku do obiektu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, sprzedaż gruntu przedmiotowym obiektem nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a.

A zatem, przedmiotem czy to wkładu niepieniężnego czy sprzedaży będzie budynek wraz z własnością gruntu, na którym się znajduje. A zatem, transakcja w świetle art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 oraz 29 ust. 5 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast, w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m. in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając zatem na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przedstawione we wniosku okoliczności stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie został spełniony podstawowy warunek uprawniający Wnioskodawcę do odliczenia podatku VAT, bowiem wydatki na przedmiotową nieruchomość poniesione przy jej zakupie, będą związane niewątpliwie z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (podatnika podatku VAT) w zakresie najmu powierzchni biurowych, a przesłanki ograniczające prawo do odliczanie w przedmiotowej sprawie nie zaistnieją.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w Wariancie 1 wniesienie Nieruchomości A jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, a Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu oraz w Wariancie 2 sprzedaż Nieruchomości Spółce będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, a Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto, niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych transakcji w wariancie 1 i wariancie 2 przedstawionym przez Wnioskodawcę, gdyż tylko te dwa warianty były przedmiotem pytań Wnioskodawcy zadanych w zakresie podatku od towarów i usług.

W związku z tym, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.