Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-757/09/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-10-21
Teza: Wniesienie aportu do spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; inwestycje; roboty-roboty budowlane; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2009r. (data wpływu do tut. organu 22 lipca 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie wniesienia aportu do spółki kapitałowej **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2009r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie wniesienia aportu do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach nowej inwestycji Wnioskodawca planuje budowę hali widowisko - sportowej, w której będą organizowane różnego rodzaju imprezy, targi, wystawy itp. Zgodnie z planem część powierzchni hali będzie wynajmowana, aby zaoferować mieszkańcom dodatkowe usługi, m.in. planowane jest uruchomienie kawiarni, sklepów czy centrum odnowy biologicznej.

Na budowę hali Miasto zamierza uzyskać dofinansowania z Unii Europejskiej. Prace nie zostały jeszcze rozpoczęte, jednak Miasto jeszcze przed 1 grudnia 2008r. poniosło koszty obciążone podatkiem VAT, związane m.in. z przygotowaniem dokumentacji projektu. Dotychczas Miasto nie skorzystało z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach zakupu.

Hala będzie posadowiona na gruncie będącym własnością Miasta. Hala ma być oddana do użytku w roku 2012.

Wnioskodawca zakłada, że zaraz po wybudowaniu budynek hali oraz prawo własności gruntu mają być wniesione aportem do spółki kapitałowej (spółka celowa), w której 100% udziałowcem (akcjonariuszem) będzie Miasto. Miasto planuje, że przedmiotem aportu będzie nowo wybudowana hala widowiskowo - sportowa. Hala ta nie będzie wcześniej wykorzystywana przez Miasto do prowadzenia działalności gospodarczej. Miasto wybuduje więc halę na własnym gruncie i wniesie ją (wraz z gruntem) aportem do spółki celowej.

Przedmiotem aportu nie będzie funkcjonujące przedsiębiorstwo ani też jego część, nie będą przenoszone jakiekolwiek zobowiązania lub wierzytelności związane z dokonywanym aportem. Tym samym przedmiotem aportu będzie jedynie nieruchomość, którą stanowi budynek hali wraz z gruntem.

Miasto będzie wnosiło aportem tylko halę (oraz grunt), a spółka celowa rozpocznie użytkowanie tej hali tzn. spółka celowa będzie musiała podpisać odpowiednie umowy niezbędne do rozpoczęcia prowadzenia działalności przy wykorzystaniu hali.

Po rozpoczęciu działalności do bieżących zadań spółki celowej będzie należało przede wszystkim bieżące zarządzanie i administrowanie halą oraz podejmowanie działań w celu organizacji w obiekcie imprez sportowych, kulturalnych, handlowo - wystawienniczych itp. Spółka celowa będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W chwili obecnej nie jest jeszcze przesądzone kiedy powstanie spółka celowa, czy dopiero po wybudowaniu hali czy wcześniej. Niewykluczone, że spółka celowa będzie powołana do życia jeszcze przed wniesieniem aportu. Ponieważ Miasto będzie jej jedynym wspólnikiem (udziałowcem lub akcjonariuszem), chociaż spółka celowa jeszcze nie powstała, postanowiono, że w przypadku, gdy aport będzie uznany za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, spółka celowa zapłaci kwotę naliczonego podatku VAT wynikającą z aportu w gotówce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność wniesienia aportu będzie opodatkowana podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy Miasto będzie podatnikiem VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wniesienia aportem do spółki celowej hali sportowej oraz prawa własności gruntu?
3.  Jak powinna być określona podstawa opodatkowania na potrzeby podatku VAT oraz jaka będzie stawka właściwa z tytułu dokonania tej czynności?
4.  Jeżeli wniesienie aportu będzie czynnością opodatkowaną, kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dokonanego aportu?
5.  Według jakich przepisów Miasto będzie zobowiązane do wystawienia faktury VAT?
6.  Czy Miasto, w stosunku do dotychczas poniesionych wydatków będzie uprawnione do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego z uwagi na zmianę przeznaczenia tych zakupów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

**Ad. 1 . Aport jako odpłatna dostawa towarów**

Aport w świetle przepisów krajowych

Nie ulega wątpliwości, że aport jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel czyli czynnością opodatkowaną VAT. Z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych (KSH) wynika, że przez czynność wniesienia aportu wspólnik (akcjonariusz) przenosi na rzecz spółki własność określonych rzeczy lub praw majątkowych. Ideą aportu jest aby jego wartość odzwierciedlała wartość pokrywanego w ten sposób kapitału zakładowego spółki. W zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego udziałowiec (akcjonariusz) otrzymuje udziały (akcje) spółki, do której wnoszony jest aport. W zależności od rodzaju spółki kapitałowej papiery, poza odzwierciedleniem wartości wniesionego wkładu, inkorporują również określone prawa majątkowe (np. prawo do dywidendy) oraz korporacyjne (np. prawo do udziału w walnym zgromadzeniu wspólników/akcjonariuszy). Ponadto z akcjami/udziałami mogą się również wiązać pewne obowiązki (np. obowiązek dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).

W zamian za aport (tzn. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), wspólnik (udziałowiec, akcjonariusz) otrzymuje określoną ilość udziałów/akcji o określonej wartości nominalnej. Biorąc pod uwagę ścisłe brzmienie przepisów KSH aport (wkład niepieniężny) jest wnoszony na pokrycie udziału/akcji. W przypadku sp. z o.o. KSH w art. 158 posługuje się sformułowaniem: „Jeśli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości lub w części wkład niepieniężny (\`(...)\`)" natomiast w przypadku spółki akcyjnej KSH, w art. 309 mówi o akcjach obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny. Takie sformułowanie może prowadzić do wniosku, że aport jest niejako wynagrodzeniem za otrzymane udziały/akcje, jednak na potrzeby podatku VAT taka konkluzja nie jest prawidłowa.

Chociaż tego rodzaju teza wynika z KSH (aport to wynagrodzenie za otrzymane udziały/akcje) to na gruncie podatku VAT jest nieuprawniona. Wynika to z przyjęcia niezależnej siatki pojęciowej i niezależnych od innych dziedzin prawa konstrukcji. Skoro Dyrektywa 2006/112/WE (Dyrektywa VAT) w art. 19 uznaje aport za opodatkowaną dostawę towarów to oznacza to, że niezależnie od lokalnych regulacji prawa handlowego w poszczególnych państwach, aport towarów na gruncie przepisów o VAT jest traktowany jako dostawa towarów. Dlatego w takiej sytuacji podatnikiem będzie wnoszący taki aport.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za koniecznością dokonania analizy konsekwencji w podatku VAT w oderwaniu od regulacji KSH jest wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie ETS teza o tym, iż oparcie konsekwencji zharmonizowanego systemu podatku VAT na pojęciach zdefiniowanych w niezharmonizowanych regulacjach innych gałęzi prawa powoduje, że założona harmonizacja nie zostałaby osiągnięta. Odnosząc się np. do konstrukcji dostawy towarów, zaznaczając, że dla dostawy towarów nie jest niezbędne przeniesienie własności ETS stwierdził, że „Dyrektywa została opracowana miedzy innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji czynności podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych państwach członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym" (wyrok ETS w sprawie C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV).

Odnosząc tę zasadę do aportu należy przyjąć, iż odniesienie się przez poszczególne państwa członkowskie do własnych regulacji prawa handlowego mogłoby oznaczać, że aport zostanie opodatkowany w sposób zróżnicowany w poszczególnych państwach. To zaś byłoby niezgodne z celami Dyrektywy. Na potrzeby analizy konsekwencji w zakresie podatku VAT należy oprzeć się wyłącznie na regulacjach dotyczących tego podatku z pominięciem przepisów KSH.

Do 30 listopada 2008r. obowiązywał przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm). Zgodnie z tą regulacją zwolnione od podatku były „wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego". Rozporządzenie to straciło moc 1 grudnia 2008r. Na jego miejsce wprowadzono nowy akt prawny tj. Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 28 listopada 2008r. (Rozporządzenie wykonawcze).

W Rozporządzeniu wykonawczym nie powtórzono treści § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. Rozporządzenie wykonawcze w zakresie aportów wprowadza jedynie okres przejściowy. Zgodnie z § 38 Rozporządzenia wykonawczego „W okresie do dnia 31 marca 2009r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku".

W opinii Miasta usunięcie z katalogu czynności zwolnionych z podatku VAT aportów, a zwłaszcza brzmienie § 38 Rozporządzenia wykonawczego oznacza, że prawodawca uznał wniesienie aportu do spółki za czynność opodatkowaną. Tym samym biorąc pod uwagę przepisy obowiązujące od 1 grudnia 2008 w świetle regulacji Dyrektywy VAT i orzecznictwa ETS należy przyjąć, iż od 1 grudnia 2008 wniesienie aportu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (z czasową możliwością zastosowania zwolnienia - w okresie do 31 marca 2009 r.).

Oznacza to, że aport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT będzie traktowany jako dostawa towarów. W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że przez czynność wniesienia aportu udziałowiec (akcjonariusz) przenosi na rzecz spółki prawo do rozporządzania jak właściciel określonymi rzeczami. W związku z powyższym czynność ta spełnia definicję dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Przyjmując, że aport poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jako dostawa towarów w dalszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy aport jest odpłatną, czy też nieodpłatną dostawą towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie polskich przepisów, zasadne jest przyjęcie, że aport jest odpłatną dostawą towarów. Kluczowa w tym względzie wydaje się interpretacja pojęcia „odpłatna" w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT oraz odpowiedź na pytanie, czy odpłatność obejmuje wartość udziałów wydanych w zamian za wniesione składniki majątku.

W przypadku odpłatności zasadne jest przyjęcie, że dochodzi do dostawy towarów (aportu) w zamian za udziały (będące papierami wartościowymi). W odniesieniu do transakcji polegających na wymianie świadczeń (wartości) niepieniężnych ukształtował się na podstawie orzeczeń ETS pogląd, zgodnie z którym, aby świadczenia te mogły zostać uznane jako dokonane odpłatnie, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami,
*   istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu.

Dlatego zasadne jest uznanie, że udziały (akcje) stanowią na gruncie ustawy o VAT formę wynagrodzenia za wnoszony aport. W ocenie Miasta można argumentować, że wnoszący aport „świadczy", tzn. wnosi aport w celu (w zamian) otrzymania określonych umową spółki uprawnień majątkowych i uprawnień korporacyjnych. Przesądza to tym samym, że spełnione będą przesłanki odpłatności danej czynności w rozumieniu ustawy o VAT.

W omawianym przypadku nie ulega wątpliwości, że przedmiotem transakcji są wyłącznie rzeczowe składniki majątku (składnik majątku) należące do Miasta. Nie ulega przy tym także wątpliwości, że przedmiotowych składników majątku nie można uznać za przedsiębiorstwo czy jego zorganizowaną część (świadczy o tym choćby to, że nie będą przenoszone jakiekolwiek zobowiązania czy wierzytelności, a wnoszona aportem hala nie będzie stanowiła funkcjonalnej całości pozwalającej na prowadzenie jakiejkolwiek działalności). Stąd w przedmiotowej sytuacji nie może zostać zastosowane wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ustawy o VAT.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego aport hali powinien być uznany za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Aport w świetle przepisów wspólnotowych

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (Dyrektywa VAT) w przypadku przekazania przez podatnika do spółki całości lub części majątku, w formie odpłatnej lub nieodpłatnej lub jako aportu, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Przepis ten ma na celu wprowadzenie przez państwa członkowskie możliwości wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części przedsiębiorstwa - także w przypadku, gdy jest ono wnoszone jako aport w sposób odpłatny lub nieodpłatny.

Taka konstrukcja artykułu 19 Dyrektywy VAT prowadzi do trzech podstawowych wniosków. Po pierwsze, oznacza, że co do zasady, Dyrektywa uznaje wniesienie aportu za czynność opodatkowaną. W innym przypadku, zapis art. 19 odnoszący się do aportów byłby bowiem zbędny. Po drugie, oznacza że wniesienie aportu powinno być uznane jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi. Wreszcie po trzecie, sprawia, iż wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej nie ma zastosowania do aportu „całości lub części majątku" przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) określenie „część majątku" odnosi się do takiego zbioru połączonych składników majątkowych i niemajątkowych, który jest wystarczający dla prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Tym samym, państwa członkowskie muszą we własnym zakresie określić, w jaki sposób powinno być opodatkowane podatkiem VAT wniesienie aportem składników majątku przedsiębiorstwa, które nie stanowią całości lub takiej części tego przedsiębiorstwa, która może prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Uznając, że aport składników majątku podlega opodatkowaniu podatkiem VAT państwa członkowskie muszą rozstrzygnąć, czy aport jest odpłatną czy nieodpłatną dostawą towarów.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że Dyrektywa VAT nie daje możliwości państwom członkowskim zwolnienia aportu od VAT.

Dyrektywa VAT nie zawiera bezwzględnie wiążących reguł w zakresie opodatkowania aportów. Przewiduje jedynie, że państwa członkowskie mogą wyłączyć z opodatkowania aport całości lub części przedsiębiorstwa. W odniesieniu do aportu poszczególnych składników przedsiębiorstwa nie stanowiących całości ani zorganizowanej części majątku przedsiębiorstwa (w rozumieniu opisanym powyżej) wśród regulacji państw członkowskich wyraźnie dominuje praktyka traktowania aportów jako odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu.

W ocenie Wnioskodawcy uznanie wniesienia aportu do spółki jako odpłatnej dostawy towarów zapewnia realizację zasady neutralności podatku VAT będącą fundamentem systemu tego podatku. W związku z powyższym interpretacji przepisów krajowych należy dokonywać biorąc pod uwagę analizowane przepisy Dyrektywy oraz cele i podstawowe zasady podatku od wartości dodanej.

**Ad.2. Miasto jako podatnik VAT z tytułu wniesienia aportem hali do spółki celowej.**

Dla opodatkowania określonych czynności podatkiem od towarów i usług istotnym jest również ich wykonywanie w charakterze podatnika VAT. Zgodnie z ustawą o VAT podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

Jednocześnie ustawa o VAT zawiera swoistą definicję działalności gospodarczej, uznając za taką „(\`(...)\`) wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, (\`(...)\`) a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność ta została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych" (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

W związku z powyższym za podatnika uznaje się wszystkie podmioty wymienione w zdaniu pierwszym definicji, nawet jeśli wykonują czynności będące działalnością gospodarczą, w sposób jednorazowy ale w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Co istotne w praktyce przyjmuje się, że nie jest istotna częstotliwość wykonywania czynności ale istnienie okoliczności wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy.

Aby dana czynność podlegała VAT musi być dokonywana przez podatnika VAT, działającego w tym charakterze (tj. w ramach prowadzonej działalności). Nie każde więc działanie podatnika VAT będzie czynnością opodatkowaną VAT. (Tak m.in. J. Zubrzycki, Leksykon VAT tom I 2005; tak wprost brzmi też przepis art. 2(1)(a) i 2(1)(c) Dyrektywy 2006/112/WE).

W omawianym przypadku, biorąc pod uwagę, że na podstawie innych przepisów Miasto jest zobowiązane do realizacji określonych zadań oraz funkcji, należy uznać, iż omawiana transakcja może nie być jednorazowa i są przesłanki do przyjęcia, że będzie to działalność dokonywana w sposób częstotliwy w rozumieniu ustawy o VAT. Czynność Wnioskodawcy będzie zbliżona do działalności handlowej (efektem ekonomicznym transakcji będzie wymiana towaru na papiery wartościowe). Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy, działalność jaką podejmie Miasto wnosząc aport do spółki celowej, będzie mieściła się w ww. kategoriach co oznacza, że Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT z tytułu dokonania tej czynności.

W omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, ponieważ wniesienie aportu hali nie będzie realizowane przez Miasto w „zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa". Zdaniem Wnioskodawcy będzie miało zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w tym przepisie, tzn. Miasto będzie podatnikiem w rozumieniu tego przepisu ponieważ będziemy mieli do czynienia z czynnościami wykonywanymi na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

**Ad.3 Podstawa opodatkowania**

Przyjmując założenie, że aport stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów (dostawa za wynagrodzeniem) należy rozstrzygnąć jak określona jest podstawa opodatkowania.

Ustawa o VAT nie zawiera specyficznych przepisów dotyczących podstawy opodatkowania w przypadku aportów.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy znajdą zastosowanie reguły ogólne tj. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlega obrót czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wniesienia aportem składników majątkowych do spółki celowej de facto będzie miał on do czynienia z obrotem w rozumieniu ustawy o VAT. Z uwagi na fakt iż planowany aport ma pokryć kapitał zakładowy spółki celowej konieczne będzie jego wycenienie w formie pieniężnej (z umowy spółki celowej czy uchwały o podniesieniu kapitału, czy emisji akcji powinno wynikać jaka jest wartość aportu wyrażona w pieniądzu). W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy w ten sposób dochodzi do wyrażenia ceny co uzasadnia zastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 1 Ustawy o cenach, cena to „wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę".

Dokument niezbędny z punktu widzenia prawnego, określający wartość aportu powinien precyzować czy wartość aportu jest w wysokości brutto czy netto. Jeżeli aport będzie wyceniony w wysokości brutto, na potrzeby określenia podstawy opodatkowania będzie należało określić wartość netto wnoszonego aportu. Niezależnie od określenia wartości aportu, umowa spółki powinna precyzować czy w przypadku wniesienia aportu obejmowane udziały (akcje), będą w wysokości brutto czy netto. W przypadku omawianej transakcji planuje się, iż obejmowane przez Miasto udziały (akcje) będą obejmowały wartość netto, a kwota podatku VAT będzie dodatkowo opłacona w gotówce.

Zdaniem Wnioskodawcy w omawianym przypadku nie ma podstaw do stosowania art. 29 ust. 3 oraz art. 29 ust. 9 ustawy o VAT.

Art. 29 ust. 3 ustawy o VAT ustanawia specyficzne zasady ustalania podstawy podatkowania w przypadku, gdy należność jest określona w naturze. Takie sformułowanie przepisu oznacza, iż ma on zastosowanie tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy strony wyceniły w jednostkach niepieniężnych wzajemne świadczenia i nie wyceniły dodatkowo wzajemnych świadczeń w jednostce pieniężnej (np. zamiana 100 kg węgla na 10 m3 drewna opałowego).

Przepis ten nie znajdzie jednak zastosowania w przypadku, gdy w umowie zamiany strony wyceniłyby swoje świadczenia dodatkowo w pieniądzu (np. wymiana 100 kg węgla o wartości 150 jednostek pieniądza na 10 m3 drewna opałowego o wartości 150 jednostek pieniądza). W takim przypadku, we wzajemnym rozliczeniu nie będzie przepływu pieniędzy i rozliczenie będzie następowało w formie kompensaty należnych i wymagalnych wierzytelności, pomimo, że strony faktycznie świadczą w naturze. Ponieważ w omawianym przypadku świadczenia stron są wyrażone w pieniądzu, dlatego nie ma podstaw do stosowania przepisu, który przewiduje sytuację, że należne świadczenia są wycenione w naturze.

Również zastosowanie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT nie jest zasadne. Jak wynika wprost z treści tego przepisu stosuje się go jedynie w przypadku czynności, dla których nie została określona cena.

W przedstawionym stanie faktycznym cena będzie ustalona, tzn. w zamian za aport wnoszący ten aport (Miasto) otrzyma udziały (akcje) o określonej wartości (jest to niewątpliwie forma odpłatności - ceny w zamian za wnoszony aport). Co więcej wartość tych udziałów (akcji) będzie wyrażona w pieniądzu, co tylko podkreśla, że mamy do czynienia w takim przypadku z określeniem ceny.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym powinien być obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ przedmiotem aportu będzie dostawa zabudowanej nieruchomości (hala wraz z prawem własności gruntu) z podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT nie trzeba wyodrębniać wartości gruntu. Wartość gruntu będzie opodatkowana w taki sam sposób jak wnoszona hala.

W zamian za wnoszony aport, Miasto otrzymana udziały (akcje) (pokryta będzie wartość netto ceny aportu) oraz dodatkowo w uzgodnionym terminie spółka celowa zapłaci kwotę podatku VAT (pokryta będzie wartość podatku VAT ceny aportu).

W przypadku omawianej transakcji, ze względu na brak podstaw do zastosowania stawki obniżonej zastosowanie powinna mieć stawka podstawowa w wysokości 22%.

**4\. Obowiązek podatkowy**

Ustawa o VAT nie wprowadza także żadnych szczególnych regulacji dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do aportu.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie znajdą odpowiednie regulacje art. 19 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu będzie dostawa gruntu wraz z zabudowaniem (hala) zastosowanie w tym przypadku znajdzie art. 19 ust. 10 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia od daty wydania tych budynków. Ponieważ zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT wartości gruntu nie należy wyodrębniać z podstawy opodatkowania określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla wniesienia aportem hali będzie miało również zastosowanie do wnoszonego aportem gruntu.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19 ust. 10 kluczowe będzie określenie, kiedy następuje płatność (otrzymanie płatności) oraz kiedy dochodzi do wydania hali.

Jeżeli chodzi o płatność w zamian za planowany aport, zdaniem Miasta, należy uznać, iż będzie to dzień objęcia udziałów tj. dzień podpisania umowy spółki celowej jeżeli aport będzie wnoszony, gdy spółka celowa będzie tworzona lub dzień podjęcia uchwały o zwiększeniu kapitału zakładowego, jeżeli aport będzie wnoszony do już istniejącej spółki celowej. (Dzień podpisania umowy spółki jako dzień objęcia udziałów wskazuje np. A Kidyba w Komentarzu do Kodeksu Spółek Handlowych, wyd. 5 Warszawa 2007 t. 1 s. 615).

Z kolei za dzień wydania nieruchomości, jeżeli aport będzie wnoszony, gdy spółka celowa będzie tworzona należy uznać dzień wydania hali spółce celowej, co w praktyce będzie oznaczało, że nastąpi to nie wcześniej niż w dniu podpisania umowy spółki, gdyż wcześniej nie będzie istniał podmiot, któremu ma być wydana hala. W takim przypadku dzień wydania hali nastąpi nie wcześniej niż dzień zapłaty (objęcia udziałów, akcji) co w praktyce oznacza, iż obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą zawarcia umowy spółki celowej. Jeżeli aport będzie wnoszony do spółki celowej już istniejącej przed wniesieniem aportu, wydanie nieruchomości należy rozumieć dosłownie, tzn. przekazanie nieruchomości do dysponowania/używania niezależnie od momentu wpisu tej nieruchomości do księgi wieczystej.

**5\. Faktura VAT**

Ponieważ w omawianym przypadku Wnioskodawca ma do czynienia z odpłatną dostawą towarów oraz nie ma szczegółowych regulacji dotyczących sposobu dokumentowania towarów, które są wnoszone aportem to w ocenie Wnioskodawcy należy po raz kolejny zastosować zasady ogólne.

Ponieważ Wnioskodawca ma do czynienia z odpłatną dostawą towarów oraz dostawa towarów następuje w ramach obrotu gospodarczego, tj. na rzecz spółki celowej, która będzie podatnikiem VAT, transakcja powinna być potwierdzona fakturą VAT. Miasto powinno wystawić fakturę VAT, która spełnia wymogi przewidziane w obowiązujących przepisach, aktualnie jest to Rozporządzenie w sprawie faktur.

Ponieważ w opisanym we wniosku stanie przyszłym obowiązek podatkowy powstanie na podstawie przepisów szczególnych określonych w art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, szczególny będzie również termin, w którym należy fakturę wystawić.

W takim przypadku zastosowanie znajdzie § 11 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie faktur. Zgodnie z tym przepisem, w przypadkach określonych m.in. w art. 19 ust. 10 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie faktura taka nie może być wystawiona wcześniej niż 30 dni przed powstaniem takiego obowiązku.

Stosując powyższy przepis do sytuacji przedstawionej przez Miasto należy stwierdzić, iż Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż w momencie powstania obowiązku podatkowego, czyli nie później niż w dniu otrzymania zapłaty (objęcia udziałów/akcji) albo w momencie wydania nieruchomości do spółki celowej.

**6\. Prawo do odliczenia podatku naliczonego**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik co do zasady ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupu towarów i usług, pod warunkiem, że będą one wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponieważ przed 1 grudnia 2008r. aport był uznany za czynność zwolnioną z VAT, Miasto nie skorzystało z odliczenia podatku naliczonego w stosunku do faktur otrzymanych przed tą datą. Od 1 grudnia 2008r. zmieniły się przepisy i od tego momentu aport należy uznać za czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Dlatego w ocenie Wnioskodawcy, doszło do zmiany przeznaczenia dokonanych zakupów, które były potwierdzone fakturami otrzymanymi przed 1 grudnia 2008 r.

Zdaniem Miasta, w takiej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, stosuje się odpowiednio przepisy ust. 1- 5 ww. artykułu, regulujące kwestie korekty podatku naliczonego. Przepis ten ma zatem bezwzględne zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar bądź usługę z przeznaczeniem do działalności zwolnionej z podatku VAT (przed 1 grudnia 2008r. wniesienie aportu było zwolnione z podatku VAT), nie miał prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów lub usług (na skutek zmiany przepisów od 1 grudnia 2008 r. wniesienie aportu jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT). Potwierdzenie tej tezy można znaleźć między innymi w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 sierpnia 2008r., sygn. IPPP1-443/S-200/07-8/RK oraz z 4 grudnia 2008r. sygn. IPPP1/443-1764/08-4/RK.

W ocenie Wnioskodawcy, z brzmienia powyższego przepisu (sformułowanie „następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi") można wyciągnąć wniosek, iż ustawodawca umożliwił podatnikom dokonanie korekty podatku naliczonego w związku z każdą zmianą prawa do obniżenia podatku naliczonego. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro ustawodawca nie wskazał wyraźnie jakie zdarzenia „kreują" przedmiotową zmianę uprawnień do zastosowania prawa do odliczenia podatku VAT, należy stwierdzić, iż w przedstawionym przypadku za takie zdarzenia można również uznać „zmianę prawa do odliczenia", rozumianą jako zmianę przepisów ustawy o podatku VAT (np. w zakresie tego czy dana czynność jest opodatkowana VAT czy nie). W przedstawionym stanie faktycznym będzie to zmiana przepisów, która nie mówi od 1 grudnia 2008 r. o zwolnieniu z VAT wniesienia aportu, co oznacza, iż od 1 grudnia 2008 r. wniesienie aportu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Miasta, w takim przypadku korekta powinna nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym zmieniło się prawo do odliczenia podatku naliczonego (zastosowanie znajdzie tu odpowiednio art. 91 ust. 5 ustawy o VAT). W przedmiotowym stanie faktycznym oznacza to, że korekta w stosunku do wszystkich faktur dotyczących planowanego aportu otrzymanych przed 1 grudnia 2008r. powinna nastąpić w rozliczeniu za grudzień 2008r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą przedstawionych przez Wnioskodawcę sześciu zdarzeń przyszłych, tut. organ ujął ich ocenę w jednej interpretacji indywidualnej.

**Ad. 1.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Towarami w rozumieniu ustawy o VAT są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Tworzenie spółek kapitałowych (spółek prawa handlowego) reguluje ustawa z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Udziały lub akcje w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane między innymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego mogą być zatem przedmioty majątkowe takie jak m.in. nieruchomości, rzeczy ruchome (wyposażenie).

Zgodnie z tą regulacją z chwilą objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej podmiot wnoszący aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część uzyskuje przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r., z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca – Miasto jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach nowej inwestycji Wnioskodawca zamierza wybudować halę widowiskowo – sportową. Miasto zakłada, że zaraz po wybudowaniu budynek hali oraz prawo własności gruntu mają być wniesione aportem do spółki kapitałowej (spółka celowa), w której 100% udziałowcem (akcjonariuszem) będzie Miasto. Hala ta nie będzie wcześniej wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej. W chwili obecnej nie jest jeszcze przesądzone kiedy powstanie spółka celowa, czy dopiero po wybudowaniu hali czy wcześniej. Niewykluczone, że spółka celowa będzie powołana do życia jeszcze przed wniesieniem aportu.

Z powyższego wynika, że przedmiotem aportu nie będzie funkcjonujące przedsiębiorstwo ani też jego część, nie będą przenoszone jakiekolwiek zobowiązania lub wierzytelności związane z dokonywanym aportem. Tym samym przedmiotem aportu będzie jedynie nieruchomość, którą stanowi budynek hali wraz z gruntem.

Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu nie jest ani przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny ani zorganizowana części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Czynność ta więc nie podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 powołanej ustawy.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej w postaci nieruchomości zabudowanej, prowadzi do przeniesienia wszelkich praw do przedmiotu aportu (czyli jego własności), a zatem stanowić będzie odpłatną (ekwiwalent będą stanowiły określone umową spółki udziały, gdyż 100% udziałowcem w spółce (akcjonariuszem) będzie Miasto) czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Miasto i spółka prawa handlowego (w przedmiotowej sprawie spółka celowa tj. kapitałowa) będą odrębnymi podmiotami, tym samym aport przyszłej nieruchomości zabudowanej budynkiem będzie co do zasady czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Z powyższego wynika, że wniesienie aportu jest dostawą towarów, zważywszy fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, lub też świadczeniem usług. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

W definicji dostawy towarów sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci towarów do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu majątkiem spółki. Następuje przeniesienie na spółkę praw do rozporządzania przedmiotem wkładu.

Zatem wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przedmiot odpłatności, bowiem istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (wniesieniem wkładu) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść.

Z tego względu mamy więc do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym w zakresie pytania nr 1 stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym aport hali wraz z prawem własności gruntu powinien być uznany za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

**Ad. 2**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako właściciel gruntu zamierza na nim wybudować halę, którą następnie przekaże w postaci aportu przyszłej spółce celowej (spółce prawa handlowego tj. kapitałowej), w której 100% udziałowcem (akcjonariuszem) będzie Miasto.

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy (miasta) należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy (miasta) należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m. in. sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust.1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle powyższego przepisu jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w ww. art. 15 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza na gruncie będącym jego własnością wybudować halę widowiskowo-sportową. Zaraz po wybudowaniu budynek hali oraz prawo własności gruntu mają być wniesione aportem do spółki kapitałowej (spółka celowa), w której 100% udziałowcem (akcjonariuszem) będzie Miasto.

Zatem biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, zauważyć należy, iż wniesienie aportu nieruchomości nie będzie realizowane przez Miasto w zakresie czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dlatego dla zamierzonej czynności wniesienia aportem nieruchomości Miasto będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność wniesienia nieruchomości, jak już wyżej wskazano, w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym w zakresie pytania nr 2 stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Miasto dla zamierzonej czynności wniesienia aportem nieruchomości będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, iż jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy (miasta), powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem w zakresie zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, na który powołał się Wnioskodawca, lecz są objęte zwolnieniem, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 11, obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336).

**Ad. 3**

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 3 ustawy o VAT jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z wniosku wynika, że planowany aport ma pokryć kapitał zakładowy spółki celowej. Zdaniem Wnioskodawcy konieczne będzie jego wycenienie w formie pieniężnej, co powoduje, w ocenie Wnioskodawcy, że w ten sposób dochodzi do wyrażenia ceny.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 Ustawy o cenach z dnia 5 lipca 2001r. (Dz. U. Nr 97 poz. 1050), cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Z powyższej definicji wynika, że określając cenę towaru należy sprecyzować wartość przedmiotu transakcji (w tym przypadku aportu) brutto czy netto.

Umowa spółki zatem powinna precyzować czy w przypadku wniesienia przedmiotowego aportu obejmowane udziały (akcje), będą w wysokości brutto czy netto.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku omawianej transakcji planuje się, iż obejmowane przez Miasto udziały (akcje) będą obejmowały wartość netto, a kwota podatku VAT będzie dodatkowo opłacona w gotówce.

W związku z powyższym w omawianym przypadku nie ma podstaw do stosowania art. 29 ust. 3 oraz art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, bowiem ww. art. 29 ust. 3 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy strony wyceniają wzajemne świadczenia w jednostkach niepieniężnych i jednocześnie nie wyceniły dodatkowo wzajemnych świadczeń w jednostce pieniężnej, natomiast art. 29 ust. 9 ustawy o VAT można zastosować w przypadku czynności, dla których nie została określona cena.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca podkreśla, że strony ustaliły cenę, tzn. w zamian za aport wnoszący ten aport (Miasto) otrzyma udziały (akcje) o określonej wartości (udziały w zamian za wnoszony aport). Wartość udziałów (akcji) będzie wyrażona w pieniądzu (wartość netto ceny aportu). Natomiast kwota podatku VAT zostanie zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, zapłacona w gotówce przez spółkę kapitałową.

Zatem jeśli strony transakcji określiły, jak to stwierdza Wnioskodawca, wartość transakcji w pieniądzu (tj. określono cenę, której część zostanie uiszczona w formie udziałów, a część zostanie zapłacona w gotówce) to podstawą opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym będzie obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeżeli natomiast cena nie zostałaby określona, to zastosowanie znajdzie przepis art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu będzie dostawa zabudowanej nieruchomości (hala wraz z gruntem) z podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT nie wyodrębnia się wartości gruntu. Wartość gruntu będzie opodatkowana w taki sam sposób jak wnoszona hala.

Podstawowa stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT lub obniżenie stawki podatkowej, możliwe jest tylko wówczas, gdy przewiduje to ustawa o VAT lub przepisy wykonawcze do ustawy.

Stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), które obowiązywało do dnia 30 listopada 2008r., zwolnieniu od podatku podlegały wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Z dniem 1 grudnia 2008r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). W rozporządzeniu tym nie przewidziano co prawda zwolnienia od podatku analogicznego do wynikającego z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r., niemniej jednak w przepisach przejściowych, w rozdziale 13 – przepisy przejściowe i końcowe, wskazano, iż w okresie do dnia 31 marca 2009r., w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku – § 38 rozporządzenia.

Należy jednakże zauważyć, iż cyt. wyżej przepis § 38 rozporządzenia, obowiązujący od dnia 1 grudnia 2008r., wprowadził możliwość (nie obowiązek) stosowania zwolnienia od podatku w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego do dnia 31 marca 2009r.

Natomiast po tej dacie, wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Opierając się na powyższej definicji należy przyjąć, iż z punktu widzenia pierwszego zasiedlenia, pierwszym nabywcą lub użytkownikiem budynku, budowli lub ich części będzie podmiot, który stanie się takim nabywcą lub użytkownikiem w następstwie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Jak wskazano powyżej, w omawianym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wniesie nieruchomość w drodze aportu do spółki kapitałowej w 2012r. Pierwsze zasiedlenie budynku w rozumieniu ustawy o VAT będzie zatem miało miejsce dopiero w momencie wniesienia tego aportu.

Oznacza to, że w stosunku do aportu budynku przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ dostawa (aport) budynku nastąpi — zgodnie z lit. a) tego przepisu — po wybudowaniu.

Z konstrukcji katalogu zwolnień wymienionego w art. 43 ustawy o VAT wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, nieobjęta zwolnieniem z pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Podkreślenia wymaga fakt, że dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT oba powyżej wspomniane warunki powinny być spełnione. W omawianym zdarzeniu przyszłym nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia dostawy wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10a o VAT, co powoduje, iż nie ma podstaw na gruncie ustawy o VAT do zwolnienia przedmiotowej sprzedaży z opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem planowany przez Miasto aport budynku hali na rzecz spółki kapitałowej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%.

W przedmiotowej sprawie przedmiotem aportu będzie również grunt na którym posadowiony jest ww. budynek.

Jeśli zatem chodzi o kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położony jest budynek, to rozstrzygają ją (jak już wcześniej podano) przepisy art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli albo ich części trwale związanych z gruntem.

Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Jeżeli natomiast dostawa budynku podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT, to taką stawką należy opodatkować również grunt.

Reasumując, wniesienie przedmiotowego aportu do spółki kapitałowej, stanowiące dostawę towaru podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT, a podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota należna z tytułu dostawy środka trwałego, jeśli strony transakcji wartość przedmiotu aportu ustaliły w pieniądzu (tj. ustalono cenę) pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Zatem w zakresie pytania 3 stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

**Ad. 4**

Mając na względzie przytoczone powyżej przepisy oraz odnosząc się do zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci ww. zabudowanej nieruchomości stanowić będzie dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Ponadto, przedmiotowa czynność, nieobjęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy oraz obniżonymi stawkami podatku, będzie podlegać opodatkowaniu według 22% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowej kwestii należy rozpatrzyć moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla nieruchomości zabudowanej. Ustawa o podatku od towarów i usług nie wprowadza żadnych szczególnych regulacji, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz sposobu dokumentowania transakcji wnoszenia aportu.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Mając na uwadze powyższe oraz szczególne regulacje zawarte w art. 19 ustawy VAT, w przypadku omawianej transakcji aportu rzeczowego obowiązek podatkowy powstaje w zakresie wniesienia budynków łącznie z gruntem z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dni licząc od daty wydania przedmiotu aportu.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca w szczególny sposób uregulował powstanie obowiązku podatkowego w przypadku dostawy budynków. Bowiem obowiązek podatkowy powstaje w dacie otrzymania całości lub części zapłaty, jeżeli natomiast zapłata nie nastąpiła, obowiązek podatkowy powstanie z upływem 30. dnia licząc od dnia wydania budynku.

Na podstawie § 11 ust. 1 i 2, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212 poz. 1337), w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego ale nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci nieruchomości zabudowanej.

Przedmiotem wkładu (aportu) będzie budynek hali widowiskowo-sportowej wraz z gruntem, niestanowiące przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zamierza wnieść wkład niepieniężny w 2012r., tym samym czynność ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki podatku.

Ponieważ zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT wartości gruntu nie należy wyodrębniać z podstawy opodatkowania określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla wniesienia aportem hali będzie miało również zastosowanie do wnoszonego aportem gruntu.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w odniesieniu do analizowanej transakcji obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w sposób określony w art. 19 ust. 10 ustawy, co oznacza, jak to słusznie zauważył Wnioskodawca, że dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie koniecznym jest ustalenie, kiedy nastąpi płatność (otrzymanie zapłaty) oraz kiedy dojdzie do wydania przedmiotu aportu.

Jeżeli w przedmiotowej sprawie zapłata nastąpi w formie przyznania udziałów (objęcia udziałów) to za moment dokonania tej zapłaty należy uznać dzień podpisania umowy spółki jeżeli aport będzie wnoszony w momencie utworzenia spółki celowej i jeżeli podpisanie umowy jest równoznaczne z objęciem udziałów. W przypadku natomiast gdy aport będzie wnoszony do już istniejącej spółki (taką możliwość Wnioskodawca też przewiduje) to dniem zapłaty będzie dzień podjęcia uchwały o zwiększeniu kapitału zakładowego, jeśli podjęcie uchwały o zwiększeniu kapitału zakładowego jest równoznaczne z objęciem udziałów.

Należy również dodać, że w powyższych terminach winna nastąpić również ze strony spółki zapłata na rzecz Wnioskodawcy pozostałej części ceny tj. podatku od towarów i usług, aby można było uznać, że cała cena została zapłacona. W przypadku braku wpłaty podatku od towarów i usług w ww. terminach, należy uznać, że płatność nastąpiła jedynie częściowo i obowiązek podatkowy powstaje w części.

Natomiast za dzień wydania nieruchomości należy uznać dzień faktycznego przekazania spółce celowej nieruchomości do używania. Jeżeli zatem przekazanie przedmiotu aportu nastąpi z dniem podpisania umowy spółki (w przypadku gdy aport wnoszony będzie w momencie jej utworzenia), to jak wskazał Wnioskodawca, ten dzień należy uznać za dzień wydania przedmiotu aportu i będzie on zbieżny z wyżej określonym dniem zapłaty. Jeśli natomiast aport będzie wnoszony do spółki, która już istniała wcześniej, wydanie nieruchomości należy rozumieć, jak to określił Wnioskodawca, dosłownie, tzn. jako przekazanie nieruchomości do używania (dysponowania) jak właściciel, niezależnie od momentu wpisu do księgi wieczystej.

Zatem w zakresie pytania 4 stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

**Ad.5.**

Natomiast w kwestii wystawiania faktur VAT należy wskazać:

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkowa bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ww. przepis nakłada na podatnika obowiązek dokumentowania sprzedaży fakturą VAT.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wskazano powyżej, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów.

Zatem czynność wniesienia aportu (którego przedmiotem jest prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem) do spółki kapitałowej (spółki prawa handlowego) winna być udokumentowana fakturą VAT. wystawioną zgodnie z wymogami określonymi w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Stosownie do regulacji § 4 ust. 1 oraz § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Natomiast w przypadku dostawy budynków przepisami § 11 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia określono szczególny termin wystawienia faktury VAT dokumentującej tę czynność.

Zgodnie z tym przepisem w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 15 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, jednocześnie ww. faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

**Ad.6**

Poruszone zagadnienie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Przepis art. 91 ust. 4 ustawy stanowi, iż w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Art. 91 ust. 7b ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W myśl art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca poniósł przed dniem 1 grudnia 2008r. koszty obciążone podatkiem VAT, związane m.in. z przygotowaniem dokumentacji projektu nieruchomości będącej przedmiotem aportu. Wnioskodawca dotychczas nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach.

Z powołanych wcześniej przepisów wynika, że do dnia 30 listopada 2008r., zwolnieniu od podatku podlegały wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 grudnia 2008r. zgodnie z nowym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) nie przewidziano zwolnienia od podatku analogicznego do wynikającego z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r.

Z powyższego wynika, iż poniesione koszty przed dniem 1 grudnia 2008r. przez Wnioskodawcę miały być związane z działalnością zwolnioną Wnioskodawcy, zgodnie z ww. § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.

W związku z powyższym na podstawie przepisów obowiązujących w 2008r. Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku VAT od faktur otrzymanych przed tą datą, gdyż zakupy udokumentowane tymi zakupami dotyczyły planowanej czynności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT - aportu.

Z dniem 1 grudnia 2008r. nowe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) nie przewidziało zwolnienia od podatku analogicznego do wynikającego z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r.

Zatem po zmianie przepisów prawnych obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008r. zmieniło się niejako przeznaczenie dostawy nieruchomości (aportu) i zgodnie z aktualnymi przepisami dostawa (aport) tej nieruchomości od dnia 1 grudnia 2008r. nie będzie zwolniona lecz jak ustalono opodatkowana 22% stawką podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją wskazaną w przepisie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, gdyż doszło do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku ze zmianą przepisów. W wyniku tej zmiany przepisów, towary i usługi, które nabyte zostały z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługiwało i które nie zostały wykorzystane zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, po zmianie przepisów zostaną wykorzystane do wykonania czynności w związku z którymi przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego.

Korekty podatku naliczonego Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Skoro zatem zmiana przepisów powodująca powstanie prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego od kosztów poniesionych na budowę nieruchomości mającej być przedmiotem aportu powstała z dniem 1 grudnia 2008r., to w rozliczeniu za grudzień 2008r. Wnioskodawca ma prawo dokonać korekty i odliczyć nieodliczony podatek naliczony związany z zakupami dokonanymi przed dniem 1 grudnia 2008r. dla ww. nieruchomości mającej być przedmiotem aportu.

W świetle powołanych wyżej regulacji, Wnioskodawca nie może dokonać korekty deklaracji podatkowych składanych za okresy, w których ponosił wydatki związane z budową nieruchomości, gdyż w stanie prawnym obowiązującym w 2008r. Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe jednakże na innej podstawie prawnej.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało je uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy zauważyć, iż powoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2008r.: IPPP1-443/S-200/07-8/RK oraz z dnia 4 grudnia 2008r.: IPPP1/443-1764/08-4/RK niewątpliwie kształtują sytuację prawną podatników w ich indywidualnych sprawach, lecz dotyczą konkretnego stanu faktycznego i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie.

Należy jednak zauważyć, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, iż w niniejszej interpretacji indywidualnej dokonano oceny prawnej tylko w kwestii wyczerpująco przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w oparciu o obowiązujący w tym zakresie stan prawny w dniu dokonywania oceny. Organ podatkowy nie może przewidzieć jakie nastąpią zmiany w prawie podatkowym za dwa, trzy lata oraz czy nie nastąpią zmiany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Wobec tego niniejsza interpretacja zachowa swą aktualność w przypadku gdy nie ulegnie zmianie stan prawny oraz przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.