Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-399/15-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-09
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie: określenia przychodów z tytułu udzielenia licencji i zbycia aktywa przez spółkę osobową na rzecz wspólnika zgodnie z umową oraz określenia przychodów z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych w związku z udzieleniem licencji i zbyciem aktywa przez spółkę osobową na rzecz wspólnika poniżej ceny rynkowej.
Słowa kluczowe: aktywa; licencja; przychód; przychód-opodatkowanie przychodu; przychód-przychody należne; przychód-przychody nieodpłatne; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; sprzedaż; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; udział-udział w spółce; wspólnik; wspólnik-świadczenia wspólników; zbycie; świadczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodów z tytułu udzielenia licencji i zbycia aktywa przez spółkę osobową na rzecz wspólnika zgodnie z umową:

*   **jest prawidłowe** - w części dot. określenia wysokości tych przychodów,
*   **jest nieprawidłowe** - w części dot. braku podstawy do oszacowania przychodu w innej wysokości.

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia przychodów z tytułu udzielenia licencji i zbycia aktywa przez spółkę osobową na rzecz wspólnika zgodnie z umową,
*   określenia przychodów z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych w związku z udzieleniem licencji i zbyciem aktywa przez spółkę osobową na rzecz wspólnika poniżej ceny rynkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także: Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: PDOP), podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest głównym wspólnikiem w spółce osobowej (dalej: Spółka osobowa), która ma siedzibę i miejsce zarządu w Polsce. Spółka osobowa nie jest spółką komandytowo-akcyjną ani jej następcą prawnym. Tym samym Spółka osobowa nie jest podatnikiem PDOP.

Zgodnie z umową Spółki osobowej udział Spółki w zysku Spółki osobowej wynosi powyżej 99%. Udział drugiego wspólnika Spółki osobowej (dalej: Wspólnik Mniejszościowy) wynosi poniżej 1%. Ustalony w umowie Spółki osobowej podział zysku odzwierciedla wniesione do Spółki osobowej wkłady.

Z tytułu transakcji zawartych pomiędzy Spółką oraz Spółką osobową, a w szczególności z tytułu licencji udzielonej Spółce przez Spółkę osobową oraz sprzedaży aktywa Spółki osobowej na rzecz Spółki, Spółce osobowej będzie przysługiwało wynagrodzenie w wysokości określonej we właściwych umowach zawartych z Wnioskodawcą.

Ze względów biznesowych wskazane wynagrodzenie Spółki osobowej w momencie, gdy stanie się ono należne, będzie określone poniżej wartości rynkowej świadczonych usług oraz poniżej wartości rynkowej aktywa będącego przedmiotem planowanej sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychodem Spółki, jako wspólnika Spółki osobowej, z tytułu udzielonej Spółce przez Spółkę osobową licencji oraz sprzedaży aktywa przez Spółkę osobową, będzie wynagrodzenie należne Spółce osobowej wyłącznie w wysokości określonej we właściwej umowie zawartej przez Spółkę osobową z Wnioskodawcą?
2.  Czy w przypadku nabycia w opisanym zdarzeniu przyszłym licencji oraz aktywa przez Spółkę od Spółki osobowej poniżej ich wartości rynkowej, Spółka uzyska przychód z tytułu świadczeń, rzeczy lub praw otrzymanych częściowo odpłatnie?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną 9 listopada 2015 r. nr ILPB4/4510-1-399/15-3/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy przychodem Spółki, jako wspólnika Spółki osobowej, z tytułu świadczonych przez Spółkę osobową usług oraz sprzedaży aktywa przez Spółkę osobową, będzie wyłącznie wynagrodzenie należne Spółce osobowej wyłącznie w wysokości określonej we właściwej umowie zawartej przez Spółkę osobową z Wnioskodawcą, a w szczególności w zakresie, w jakim Wnioskodawca partycypuje w zysku Spółki osobowej, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie podstawa do oszacowania przychodu Spółki w innej wysokości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W świetle art. 5 ustawy o PDOP zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o PDOP, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Powyższe regulacje obrazują tzw. zasadę transparentności podatkowej spółek osobowych niebędących podatnikami podatku dochodowego, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników. Mając powyższe na uwadze w przypadku spółek osobowych (z wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych) podatnikami podatku dochodowego są odpowiednio wspólnicy tych spółek. W związku z powyższym wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych (z wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych) należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi – w oparciu o przepisy ustawy o PDOP). Tym samym każdy ze wspólników spółki osobowej (niebędącej spółką komandytowo-akcyjną), przy ustalaniu swojego przychodu uzyskanego w następstwie posiadania udziału w tej spółce oraz poniesionego z tego tytułu kosztu, powinien stosować przepisy właściwej dla tego wspólnika ustawy o podatku dochodowym (tj. w przypadku Wnioskodawcy, będącego osobą prawną – przepisy ustawy o PDOP).

W świetle powyższego należy zauważyć, że świadczenia dokonywane przez spółki osobowe (inne niż spółka komandytowo-akcyjna) – w części, w jakiej te świadczenia pozostają nieodpłatne – na rzecz ich wspólników będących podatnikami podatku dochodowego, z perspektywy tego podatku stanowią świadczenia wykonywane przez tych wspólników dla samych siebie. Bowiem, jak zostało to wskazane wyżej, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych (innych niż spółki komandytowo-akcyjne) rozpatrywane są na poziomie ich wspólników. Tym samym w sytuacji, gdy podatnik nabywa od spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo-akcyjna), której jest wspólnikiem, świadczenia, rzeczy lub prawa poniżej ich wartości rynkowej, należy stwierdzić, że w praktyce nie otrzymuje żadnej korzyści majątkowej. W analizowanej sytuacji należałoby przyjąć, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług (udzieleniem licencji) oraz przeniesieniem poszczególnych aktywów w ramach tego samego majątku Spółki. Nie ma natomiast miejsca żadne zwiększenie tego majątku, które jest okolicznością warunkującą powstanie przychodu podatkowego w części dotyczącej różnicy pomiędzy wynagrodzeniem Spółki osobowej a wartością rynkową świadczonych usług, bądź zbywanych rzeczy lub praw.

Jednocześnie zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP jeżeli (1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo (2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo (3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów – i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Z kolei w świetle art. 11 ust. 4 wskazanego aktu prawnego przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy (1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo (2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Mając na uwadze, że transakcje opisane w zdarzeniu przyszłym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie, w jakim Wnioskodawca partycypuje w zysku Spółki osobowej stanowią transakcje Spółki z „samą sobą”, a tym samym ze swej istoty nie generują dochodu dla Spółki, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw do ustalenia przychodu Spółki w innej wartości niż określona w odpowiedniej umowie. Natomiast nawet w przypadku uznania, że organ podatkowy może ustalić wartość wskazanych transakcji na innym poziomie niż wyżej wskazany – co zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym nie powinno mieć miejsca – działanie to nie spowodowałoby modyfikacji dochodu Spółki. Z tytułu opisanych w zdarzeniu przyszłym transakcji Spółka poniesie koszt uzyskania przychodu (w kwocie równej wynagrodzeniu należnemu Spółce osobowej), a jednocześnie jako wspólnik Spółki osobowej w odpowiedniej części rozpozna przychód (w kwocie równej wynagrodzeniu należnemu Spółce osobowej). Niezależnie od tego, czy wskazane kwoty przychodów, a tym samym kosztów podatkowych, zostaną ustalone zgodnie z właściwymi umowami (tj. poniżej wartości rynkowej świadczonych usług oraz poniżej wartości rynkowej aktywa będącego przedmiotem planowanej sprzedaży), czy też ustalone w innej wysokości, w wyniku takich działań dojdzie do sytuacji, w której Spółka nie wykaże dochodów albo wykaże dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiazania pomiędzy Spółką a Spółką osobową. Z uwagi na fakt, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zniekształcenia dochodów Spółki, nie nastąpi spełnienie jednej z przesłanek zastosowania art. 11 ustawy o PDOP w odniesieniu do transakcji zawartych pomiędzy Spółką oraz Spółką osobową.

Ponadto mając na uwadze cel przepisu art. 11 ustawy o PDOP, którym jest ograniczenie transferu zysków pomiędzy podatnikami poprzez zapobieżenie nieuprawnionemu przerzucaniu przychodów i kosztów, należy wskazać, że transakcje opisane w zdarzeniu przyszłym nie będą skutkowały „transferem cen” (oczywiście w zakresie, w jakim Wnioskodawca partycypuje w zysku Spółki osobowej). Wynik podatkowy wskazanej transakcji, niezależnie od wartości wynagrodzenia Spółki osobowej, w każdym przypadku w odniesieniu do Spółki nie będzie wiązał się z powstaniem jakiegokolwiek dochodu, a tym bardziej nie będzie powodował jego zaniżenia lub niewykazania. Zastosowanie zatem wskazanego przepisu nie znajdzie uzasadnienia w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Powyższe uwagi nie zmieniają rzecz jasna faktu, że możliwość określenia dochodów na podstawie art. 11 ustawy o PDOP będzie możliwa w stosunku do Wspólnika Mniejszościowego – w części, w jakiej uczestniczy on w zysku Spółki osobowej. Okoliczność ta wynika z faktu, iż transakcje przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego dotyczą relacji Spółka – Spółka osobowa. Tym samym wniosek, iż świadczenie usług (udzielenie licencji) oraz przeniesie poszczególnych aktywów nastąpi w ramach tego samego majątku dotyczy wyłącznie Spółki, a nie Wspólnika Mniejszościowego. Z tego powodu dochód Wspólnika Mniejszościowego, jako wspólnika Spółki osobowej, z tytułu licencji udzielonej Spółce przez Spółkę osobową oraz sprzedaży aktywa przez Spółkę osobową na rzecz Spółki, może być ustalony w wysokości innej niż określona we właściwej umowie zawartej przez Spółkę osobową z Wnioskodawcą – w przypadku, gdyby cena w transakcji między Spółka osobową a Wnioskodawcą została określona w sposób nierynkowy – w takim przypadku bowiem Wspólnik Mniejszościowy wykazałby niższy przychód, niż powinien był wykazać.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, podział zysku w Spółce osobowej odpowiada wkładom poszczególnych wspólników. W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż należy przyjąć, że postanowienia umowy Spółki osobowej, a w szczególności sposób podziału zysku w Spółce osobowej został dokonany z uwzględnieniem warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (czyli został dokonany na zasadach rynkowych). Z tego powodu, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest możliwości szacowania przychodu poszczególnych wspólników Spółki osobowej z tytułu podziału jej zysku na podstawie art. 11 ustawy o PDOP. Niemniej Wnioskodawca podkreśla, że kwestia ustalenia rynkowości podziału zysku w Spółce osobowej, oraz możliwość szacowania przychodu poszczególnych wspólników Spółki osobowej w przypadku ewentualnego nierynkowego podziału zysku Spółki osobowej nie jest przedmiotem pytań zawartych w niniejszym wniosku.

Powyższe uwagi nie zmieniają również faktu, że w związku z nabyciem licencji oraz aktywa Spółki osobowej Spółka jako wspólnik Spółki osobowej zobowiązana będzie do rozpoznania, zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP, przychodu w wysokości wynagrodzenia należnego Spółce osobowej i ustalonego w odpowiednich umowach.

Mając powyższe na uwadze przychodem Spółki, jako wspólnika Spółki osobowej, z tytułu licencji udzielonej Spółce przez Spółkę osobową oraz sprzedaży aktywa przez Spółkę osobową na rzecz Spółki, będzie – w zakresie, w jakim uczestniczy w podziale zysku Spółki osobowej – wyłącznie wynagrodzenie należne Spółce osobowej w wysokości określonej we właściwej umowie zawartej przez Spółkę osobową z Wnioskodawcą, a w szczególności nie powstanie podstawa do ustalenia przychodu Spółki w niniejszym zakresie na poziomie wyższym niż wynikający ze wskazanych umów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia przychodów z tytułu udzielenia licencji i zbycia aktywa przez spółkę osobową na rzecz wspólnika zgodnie z umową:

*   **jest prawidłowe** – w części dot. określenia wysokości tych przychodów,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dot. braku podstawy do oszacowania przychodu w innej wysokości.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 851 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Jednocześnie – stosownie do art. 5 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Powyższe regulacje wskazują, że z punktu widzenia prawa podatkowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka osobowa (inna niż spółka komandytowo-akcyjna) jest „przejrzysta” (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Potwierdzeniem powyższego jest treść art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że: przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Ponadto proporcję, o której mowa w wyżej powołanym art. 5 ustawy, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącego osobą prawną (tu: Wnioskodawcy) udziału w przychodach i kosztach spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo-akcyjna), stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest wspólnikiem spółki osobowej z zarządem i miejscem siedziby na terytorium Polski, innej niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Spółka osobowa). Zgodnie z umową Spółki osobowej Spółka posiada udział w zysku Spółki osobowej wynoszący ponad 99%, co odzwierciedla wniesiony przez Spółkę wkład. Drugi ze wspólników (dalej: Wspólnik Mniejszościowy) posiada udział w wysokości mniejszej niż 1% i to również odzwierciedla wniesiony przez tego wspólnika wkład do Spółki osobowej. Spółka osobowa udzieli Spółce licencji oraz dokona sprzedaży na rzecz Spółki aktywa, w związku z czym Spółce osobowej będzie przysługiwało wynagrodzenie określone w umowie. Ze względów biznesowych wynagrodzenia te zostaną ustalone na poziomie niższym niż wartość rynkowa świadczonych usług i zbywanego aktywa.

Odnosząc się do przychodów podatkowych należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje, przez przykładowe wyliczenie, rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Jednocześnie musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, zaś zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Jednocześnie w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela.

Stosownie do art. 12 ust. 3 omawianej ustawy: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Regulacja ta wskazuje, że jeżeli przychody dotyczą działalności gospodarczej, to obowiązek podatkowy został rozszerzony także o przychody należne. Podkreślenia wymaga, że powyższa regulacja nie zawiera definicji legalnej pojęcia „przychody należne”, jednak przez ten zwrot należy rozumieć wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższego wynika zatem, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto należy dodać, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zatem udzielenie licencji oraz zbycie aktywa przez Spółkę osobową na rzecz Spółki spowoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie Spółki, jako wspólnika Spółki osobowej, tj. obowiązku rozpoznania przychodów należnych, proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w zysku Spółki osobowej, z tytułu opisanych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie wartość tego przychodu będzie stanowić cena określona w umowie.

Należy także wskazać, że organy podatkowe nie ingerują w zasadę swobody umów, lecz jedynie odnoszą się do kwestii podatkowych z nimi związanych. Oznacza to, że organy podatkowe nie mają obowiązku respektować postanowień umów cywilnoprawnych. Dlatego też, jeżeli cena określona przez kontrahentów znacznie odbiega od wartości rynkowej sprzedawanych rzeczy lub praw, organy podatkowe mogą dokonać korekty tego przychodu. Przy czym niezbędne jest przeprowadzenie stosownego postępowania podatkowego.

Przechodząc do przepisów dotyczących powiązań między podmiotami należy wskazać na treść art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej ”podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 11 ust. 4 ww. ustawy: przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 11 ust. 5a omawianej ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że artykuł 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu.

Celem szczególnej regulacji prawnej art. 11 ww. ustawy jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych relacjach warunków różniących się od tych, jakie istnieją między podmiotami niepowiązanymi, po to, aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy.

O przerzucaniu dochodu można mówić wówczas, gdy wykaże się, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu, jakiego należałoby oczekiwać. Oznacza to, że zawarte w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela podatkowego przed erozją podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach relacji, których warunki odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane.

Przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art. 11 ww. ustawy kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Jednocześnie szczegółowy sposób i tryb oszacowania przez organy podatkowe dochodów, o których mowa w tej regulacji został podany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1186).

Ponadto należy podkreślić, że użycie w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu „w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty”, świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, które zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Spółka jest wspólnikiem Spółki osobowej, w której udział w zysku wynosi ponad 99%. Ponadto zarówno Spółka, jak i Spółka osobowa posiadają siedzibę na terytorium RP.

Tym samym należy stwierdzić, że Spółka i Spółka osobowa spełniają definicję podmiotu krajowego; Spółka jako osoba prawna, a Spółka osobowa jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Ponadto Spółka bezpośrednio bierze udział w zarządzaniu Spółką osobową, w jej kontroli oraz posiada w niej udział. Zatem Spółka i Spółka osobowa to podmioty powiązane na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto między Spółką a Spółką osobową dojdzie do transakcji udzielenia licencji i zbycia aktywa, w stosunku do których cena zostanie ustalona poniżej cen rynkowych świadczonych usług i aktywa będącego przedmiotem sprzedaży. Oznacza to, że wskazana regulacja może znaleźć zastosowanie.

Ponieważ zagadnienie przedstawione przez Spółkę dotyczy podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalenie, czy warunki rozliczeń między Spółką a Spółką osobową różnią się od warunków, które określiłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego Spółka nie wykaże dochodów albo wykaże dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, wymagałoby przeprowadzenia postępowania podatkowego lub kontrolnego, weryfikującego – na podstawie dokumentów źródłowych – wszelkie warunki zaistniałych stosunków między tymi podmiotami. Należy jednak zwrócić uwagę, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Zatem regulacje art. 14b i nast. ustawy – Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Reasumując – przychodem Spółki, jako wspólnika Spółki osobowej, z tytułu licencji udzielonej Spółce przez Spółkę osobową oraz sprzedaży aktywa przez Spółkę osobową na rzecz Spółki, będzie – w zakresie, w jakim uczestniczy w podziale zysku Spółki osobowej –wynagrodzenie należne Spółce osobowej w wysokości określonej we właściwej umowie zawartej przez Spółkę osobową z Wnioskodawcą. Jednak należy zauważyć, że istnieje podstawa do ustalenia przychodu Spółki w niniejszym zakresie na poziomie wyższym niż wynikający ze wskazanych umów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.