Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1090/13-3/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-20
Teza: opodatkowanie transakcji nabycia nieruchomości oraz prawo do odliczenia podatku VAT w związku z tym nabyciem
Słowa kluczowe: budynek; drogi-droga wewnętrzna; nieruchomości-nabycie nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka; zwolnienie; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2013 r. (data wpływu 29 listopada 2013 r.), uzupełnionym w dniu 12 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku dla zbycia części Nieruchomości, tj. budowli w postaci dróg wewnętrznych - **jest nieprawidłowe;**

*   stawki podatku dla zbycia pozostałej części Nieruchomości - **jest prawidłowe;**

*   prawa o odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z tym nabyciem.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 10 grudnia 2013 r., złożonym w dniu 12 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka rozważa rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie m.in. wynajmu nieruchomości (powierzchni biurowych) na rzecz innych podmiotów. Spółka jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny.

Spółka zamierza nabyć nieruchomość, tj. budynek biurowy i związane z nią budowle (tj. parking, drogi wewnętrzne) potrzebne do korzystania z nieruchomości wraz z gruntem i/lub prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym są one posadowione (dalej: Nieruchomość - szczegółowo opisana poniżej) od podmiotu powiązanego (dalej: SKA), który nabędzie Nieruchomość w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do SKA przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Zbywca) w zamian za akcje SKA. Przedmiotem ww. aportu będzie przedsiębiorstwo Zbywcy (w skład którego będzie wchodzić Nieruchomość).

Przedmiotowa Nieruchomość została wytworzona we własnym zakresie przez Zbywcę, tj. spółka będąca Zbywcą poniosła całość nakładów w związku z budową przedmiotowej Nieruchomości. W stosunku do wybudowanej Nieruchomości Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty należnego VAT o kwotę VAT naliczonego, bowiem przy budowie korzystano z usług oraz towarów (materiałów budowlanych) opodatkowanych VAT. Zbywca był czynnym podatnikiem VAT w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, a wybudowana Nieruchomość była i nadal jest wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę opodatkowanej podatkiem VAT, bowiem Zbywca nie prowadzi działalności zwolnionej z VAT. Zbywca w całości odliczył podatek VAT naliczony w związku z wytworzeniem Nieruchomości. Przedmiotowa Nieruchomość w księgach Zbywcy stanowi środek trwały.

Na ww. Nieruchomość składa się wybudowany w 2012 r. budynek biurowy (którego niektóre części zostały oddane przez Zbywcę do użytkowania na podstawie umów najmu w różnych okresach czasu po wybudowaniu, a niektóre części pozostają niewynajęte; a ponadto Zbywca dokonywał jego ulepszeń, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym nakłady na wspomniane ulepszenia są aktualnie mniejsze niż 30% jego wartości początkowej) wraz z prawem własności i/lub prawem wieczystego użytkowania gruntu (kilku działek ewidencyjnych), na którym posadowiony jest przedmiotowy budynek.

Ponadto Spółka wskazuje, że w skład ww. Nieruchomości wchodzić będą także budowle zlokalizowane na opisanym wyżej gruncie, takie jak drogi wewnętrzne czy parking. Spółka wskazuje, że niektóre z tych budowli, w szczególności parking, na którym wydzielono miejsca parkingowe, wynajmowane są przez Zbywcę najemcom na podstawie umów najmu (przy czym oddanie w najem przez Zbywcę poszczególnych części nastąpiło w różnych okresach czasu po wybudowaniu, a wspomniane budowle nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i takie ulepszenia nie są planowane przez Zbywcę, ani SKA), natomiast pozostałe budowle nie są przedmiotem odrębnych umów najmu od umów najmu budynków biurowych, czy wspomnianych miejsc parkingowych, ale stanowią części składowe ww. Nieruchomości, niezbędne do korzystania z niej.

Po wniesieniu wkładu niepieniężnego przez Zbywcę, SKA będzie przez pewien czas prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem ww. Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i polegającą na wynajmie powierzchni biurowych oraz między innymi na budowie i rozbudowie powierzchni pod wynajem.

W dalszej kolejności planowane jest, że SKA sprzeda Nieruchomość do Spółki (Nabywcy Nieruchomości).

Z uwagi na brak możliwości precyzyjnego określenia terminu sprzedaży Nieruchomości przez SKA do Nabywcy Nieruchomości w dniu składania niniejszego wniosku, na moment sprzedaży z SKA w stosunku do niektórych z wynajętych (przynajmniej okresowo) części budynku biurowego i budowli (wchodzących w skład Nieruchomości opisanej powyżej) upłynie, a w stosunku do niektórych z wynajętych (przynajmniej okresowo) części budynku biurowego i budowli (wchodzących w skład Nieruchomości opisanej powyżej) nie upłynie okres 2 lat od chwili oddania ich najemcom do używania po wybudowaniu, natomiast pewna część budynku biurowego i budowli wchodzących w skład Nieruchomości może pozostawać niewynajęta (nawet okresowo) od czasu wybudowania. Spółka zaznacza, że w chwili obecnej Zbywca planuje dalsze nakłady na ulepszenie wskazanego budynku biurowego, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym na moment sprzedaży z SKA do Spółki nakłady Zbywcy na ulepszenie budynku biurowego będą stanowić co najmniej 30% jego wartości początkowej.

Ponadto Spółka zaznacza, że SKA w chwili obecnej nie planuje dokonywania nakładów na ulepszenie ww. budynku biurowego, wchodzącego w skład Nieruchomości, po jej wniesieniu do SKA w drodze aportu, a nawet jeśli takie nakłady poczyni, to wartość nakładów dokonanych przez SKA będzie niższa niż 30% jego wartości początkowej.

Dodatkowo, z mocy prawa, w wyniku planowanej transakcji na Nabywcę Nieruchomości przejdą również prawa i obowiązki z umów najmu w stosunku do składników będących przedmiotem sprzedaży, których stroną w momencie transakcji będzie SKA, w szczególności gwarancje bankowe złożone przez najemców, jak również złożone przez nich depozyty tytułem zabezpieczenia zobowiązań z tytułu najmu, a także wierzytelności z tytułu czynszów najmu niezapłaconych w terminie płatności oraz prawa z tytułu gwarancji od wykonawców budynków. Ponadto, przedmiotem sprzedaży będą prawa autorskie do projektów architektonicznych (bądź związane z nimi licencje), aktywa ruchome niezbędne do funkcjonowania nieruchomości, w tym stanowiące jej przynależności oraz gwarancje i rękojmie budowlane. Nabywcy Nieruchomości zostanie przekazana dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza budynków.

SKA nie zamierza jednak dokonywać cesji praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek innych umów, np. umów pożyczek/kredytów, których stroną jest/będzie SKA, i nie zamierza dokonywać przeniesienia na Nabywcę Nieruchomości jakichkolwiek innych składników majątkowych SKA, w tym w szczególności niedotyczących Nieruchomości. W związku z planowaną transakcją, na Nabywcę Nieruchomości nie zostaną przeniesione w szczególności:

*   firma SKA ani nazwa przedsiębiorstwa;

*   zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętych pożyczek/kredytów związanych z przedmiotową Nieruchomością;

*   wszelkie inne prawa i zobowiązania majątkowe (inne niż wskazane powyżej);

*   umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do SKA;

*   umowy o zarządzanie budynkami i dostawę mediów;

*   księgi handlowe SKA;

*   dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej.

W związku z tym, że niektóre aktywa/zobowiązania i umowy niezbędne w celu zapewnienia pełnej zdolności operacyjnej Nieruchomości nie zostaną przeniesione, Spółka będzie musiała podjąć współpracę z odpowiednimi dostawcami usług i zawrzeć z nimi umowy we własnym imieniu i na własny rachunek, a także otworzyć rachunki bankowe i zabezpieczyć płynność finansową dla celów bieżącej działalności operacyjnej. Bez podjęcia m.in. powyższych działań Spółka nie będzie mogła samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości.

Zarówno SKA (jako przyszły sprzedawca Nieruchomości), jak i Spółka (Nabywca Nieruchomości) będą na moment sprzedaży ww. Nieruchomości czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości z SKA do Spółki będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, czy też będzie opodatkowana na zasadach ogólnych?
2.  Czy - jeżeli Spółka i SKA wybiorą, w zakresie, w jakim przedmiotowa transakcja mogłaby korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, opodatkowanie VAT transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT i SKA naliczy podatek VAT należny przy sprzedaży Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT - Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości - zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT - oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, sprzedaż Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do tych wynajmowanych (przynajmniej okresowo) części budynku i budowli, w stosunku do których na moment sprzedaży z SKA upłynie okres co najmniej 2 lat od oddania najemcom do używania po: wybudowaniu – w przypadku budowli, a w przypadku budynku biurowego – po ulepszeniu o co najmniej 30% wartości początkowej. W odniesieniu zaś do pozostałych części wynajmowanego budynku i budowli (tj. oddanych w najem, lecz niespełniających powyższego warunku upływu czasu oraz nieoddanych jeszcze w najem od momentu: wybudowania - w przypadku budowli, lub ww. ulepszenia - w przypadku budynku biurowego) nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ani w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W stosunku zaś do innych budowli stanowiących części składowe ww. nieruchomości, niezbędne do korzystania z nich, ale niebędących przedmiotem odrębnych umów najmu (np. drogi wewnętrzne), zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT lub opodatkowanie VAT wg stawki podstawowej w takiej samej proporcji, w jakiej nastąpi zwolnienie i opodatkowanie budynku, którego częściami składowymi są ww. budowle. Jednocześnie dostawa gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT lub opodatkowana wg stawki podstawowej w takiej samej proporcji, w jakiej nastąpi zwolnienie i opodatkowanie budynku oraz budowli posadowionych na gruncie wchodzącym w skład Nieruchomości. Natomiast w przypadku, gdyby w skład Nieruchomości wchodziły grunty (działki ewidencyjne) niezabudowane budynkiem, to do budowli stanowiących części składowe ww. nieruchomości, niezbędne do korzystania z nich, które nie są przedmiotem odrębnych umów najmu (tj. drogi wewnętrzne), zastosowanie znajdzie opodatkowanie VAT właściwe dla gruntu, na którym znajduje się dana budowla, tj. wg stawki podstawowej.

Jednakże, jeżeli Spółka oraz SKA złożą przed dniem dokonania dostawy ww. Nieruchomości właściwemu dla Nabywcy Nieruchomości naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy również w tym zakresie, w jakim możliwe byłoby zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to transakcja zbycia opisanej w stanie faktycznym Nieruchomości będzie w całości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podstawowej.

Uzasadnienie

W celu rozstrzygnięcia, czy transakcja zbycia Nieruchomości może podlegać opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: ZCP) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zbycie przedsiębiorstwa:

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Praktyka organów podatkowych wskazuje, że przy wykładni terminu przedsiębiorstwo użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, należy odwołać się do art. 551 Kodeksu cywilnego (dalej: KC). Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej; obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Spółki, zbycie przedsiębiorstwa (wyłączone z VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, transakcji takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że SKA nie planuje przeniesienia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC stanowią/będą stanowić przedsiębiorstwo SKA. W szczególności, SKA nie planuje przeniesienia na Nabywcę Nieruchomości podstawowych elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami KC, tzn. firmy (nazwy przedsiębiorstwa) SKA, umów związanych z zarządzaniem i funkcjonowaniem Nieruchomości, części aktywów wykorzystywanych przez SKA do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności wierzytelności niezwiązanych z Nieruchomością, środków na rachunkach bankowych (innych niż kaucje najemców), a także co do zasady praw z pozostałych umów, których SKA jest stroną, innych niż umowy najmu, jak również innych elementów będących integralną częścią jej przedsiębiorstwa (np. zobowiązania z tytułu kredytu inwestycyjnego). Ponadto, SKA nie będzie zbywała ksiąg ani dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa innych niż związane z Nieruchomością.

Przedmiotem transakcji, w ocenie Spółki, będzie tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych niezdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej ani nawet realizacji określonych funkcji w ramach takiej działalności. Planowana transakcja będzie dotyczyć określonej nieruchomości, a nie innych składników przedsiębiorstwa (np. praw i obowiązków wynikających z umów kredytu związanych z Nieruchomością). Prawa i zobowiązania wynikające z umów najmu zostaną przeniesione na Nabywcę Nieruchomości wyłącznie na skutek regulacji prawnych, niejako wtórnie do transakcji zbycia Nieruchomości. To samo, o ile strony umowy nie postanowią inaczej, dotyczyć będzie również rzeczy ruchomych związanych z Nieruchomością, potrzebnych do korzystania z Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem. tj. przynależności. Przedmiotem transakcji nie będą natomiast m.in. umowy o zarządzanie budynkiem, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, umowy serwisowe i dotyczące dostaw mediów, księgi handlowe, czy też dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa, jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską \[odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie z dnia 13 czerwca 2003 r.; odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; jednakże w przekonaniu Spółki konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku\] (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Przedsiębiorstwem bowiem może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w stanie faktycznym - w analizowanym przypadku przedmiotowym transakcjom nie będzie towarzyszył transfer żadnych wierzytelności (z wyjątkiem kaucji/zabezpieczeń związanych z umowami najmu) oraz zobowiązań SKA. Po dokonaniu planowanej sprzedaży SKA będzie nadał kontynuowała swój byt prawny oraz działalność gospodarczą.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości z SKA do Nabywcy Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa SKA.

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

W celu stwierdzenia, czy planowana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, należy dodatkowo ustalić to, czy przedmiot rozpatrywanej transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki, składniki majątku będące przedmiotem analizowanych transakcji nie mogą być uznane za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przepisu tego wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:

*   wyodrębniony organizacyjnie,

*   wyodrębniony finansowo,

*   samodzielny, tzn. może stanowić niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Spółki, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu. W przypadku planowanego zbycia Nieruchomości należy zauważyć, że o ile SKA byłaby zdolna w każdym momencie wyodrębnić ze swojego przedsiębiorstwa budynek biurowy i grunt, na którym przedmiotowy budynek się znajduje, wraz ze ściśle związanymi z budynkiem innymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, które staną się przedmiotem transakcji, to w żadnym wypadku nie można uznać, iż taki zespół składników stałby się zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo.

Odrębność finansową, zdaniem Spółki, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym stanie faktycznym nie będzie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej transakcji, SKA nie będzie prowadziła osobnych ksiąg w stosunku do zbywanej Nieruchomości.

Samodzielność ZCP, zdaniem Spółki, oznaczą że wyodrębnione składniki muszę posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Spółki, pozostawienie poza zakresem transakcji takich elementów działalności gospodarczej SKA jak: środki na rachunku bankowym (inne niż kaucje najemców), prawa z umów, których SKA jest stroną, inne niż umowy najmu (tj. umowy o zarządzanie, umowy serwisowe i o dostawę mediów), księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, pozbawia zbywanej Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy Nieruchomości będzie leżało takie jej zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przedmiot planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości nie będzie mogła zostać uznana za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, przedmiot planowanej transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie, planowana transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Spółki, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości z SKA do Nabywcy Nieruchomości, jako transakcja zbycia obejmująca składniki majątkowe, podlegać będzie przepisom ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez organy podatkowe w następujących interpretacjach:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 9 grudnia 2011 r. o sygn. IPPP1/443-1427/11-2/MP, gdzie na tle analogicznego stanu faktycznego potwierdzone zostało, że „aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki. \[\`(...)\`\] Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, gdy jedynym składnikiem majątkowym branym pod uwagę dla celów tej identyfikacji jest Nieruchomość i wybrane przechodzące na Wnioskodawcę \[\`(...)\`\] prawa i obowiązki”.

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 lutego 2010 r. o sygn. IPPP3/443-1233/09-2/KC, zgodnie z którą na tle analogicznego stanu faktycznego „przedmiotem zbycia nie będzie przedsiębiorstwo, ponieważ przedmiotem transakcji nie będą składniki bezwzględnie niezbędne do prowadzenia przedsiębiorstwa Spółki (m.in. w postaci umowy o zarządzanie, umowy z dostawcami mediów i innych umów niezbędnych do prowadzenia działalności). Dopiero bowiem funkcjonalnie połączony zespół tych wszystkich elementów pozwala na samodzielne prowadzenie przedsiębiorstwa. \[\`(...)\`\] Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi się on odznaczać pełną odrębnością, która stanowi o możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, które można uznać za stanowiące zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów”, natomiast „niemożliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni biurowej bez zapewnienia najemcom dostaw mediów, czy też bez zarządzania nieruchomością”.

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 17 stycznia 2012 r. o sygn. IPTPP3/443-115/11-4/KK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. IPPP3/443-1299/11-2/KT oraz interpretacji z dnia 2 listopada 2011 r. o sygn. IPPP1/443-1372/11-2/AW, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 22 marca 2011 r. o sygn. ILPP2/443-21/11-4/EN.

Podsumowując - zdaniem Spółki - planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości z SKA do Nabywcy Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, transakcji tej nie będzie można zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. do planowanej transakcji nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, planowana transakcja sprzedaży będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i będą do niej miały zastosowanie przepisy ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (\`(...)\`) 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, ww. zwolnienie z VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy budynków i budowli (lub ich części), jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Należy przyjąć, że pojęcie „oddania do użytkowania” obejmuje wszelkie przypadki oddania obiektu innemu podmiotowi do korzystania i władania jak właściciel lub jak posiadacz. Pierwsze zasiedlenie będzie więc miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub ulepszony obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 lutego 2010 r. o sygn. III SA/Gl 1359/09: „Jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje o ponad 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten zostanie przyjęty do użytkowania, nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa i leasing są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu”.

Stanowisko Spółki w tym zakresie zostało również potwierdzone przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 29 maja 2012 r. o sygn. ITPP2/443-270/12/AD, czy w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 lipca 2010 r. o sygn. IPPP1/443-536/10-2/PR.

Jednakże, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem, w zakresie w jakim dostawa budynków, budowli lub ich części spełnia warunki zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podatnik, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy w tym zakresie, pod warunkiem spełnienia przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Jeżeli dostawa budynku, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czyli jest dokonana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, wówczas możliwe jest zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Aby zastosować zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a ponadto spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

1.  dokonującemu dostawy budynków (budowli) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów;
2.  łączna wartość ulepszeń dokonanych przez dokonującego dostawy, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku lub budowli.

Przy czym, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, drugiego z ww. warunków (tj. łączna wartość ulepszeń dokonanych przez dokonującego dostawy, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku lub budowli) nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Oznacza to, że jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (od ulepszenia), to nawet, gdy podatnik poniósł wydatki na ulepszenie w kwocie wyższej niż 30% wartości początkowej i odliczył związany z nimi podatek, to taka transakcja jest zwolniona od opodatkowania (przy założeniu, że został spełniony również pierwszy z wyżej wskazanych warunków, tzn. dokonującemu dostawy budynków, budowli nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów).

Jednakże, w każdym przypadku dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT spełniony musi być warunek przewidziany w lit. a), tj. dokonującemu dostawy budynków (budowli) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów. Jeśli zatem ww. warunek nie jest spełniony, to niezależnie od tego, czy spełniony został warunek przewidziany w lit. b w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, nie ma możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W sytuacji, jeśli składniki majątku, które mają być przedmiotem dostawy, zostały uprzednio nabyte przez dokonującego dostawy w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP, to należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wydanych zarówno na gruncie ww. przepisu ustawy o VAT, jak i analogicznych przepisów odnoszących się do zasad opodatkowania transakcji mających za przedmiot towary używane (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) ukształtował się pogląd, że warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT (tj. warunek, iż dokonującemu dostawy budynków (budowli) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów) należy wiązać z brakiem prawa do odliczenia, określonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a nie z transakcjami wyłączonymi z opodatkowania VAT. W orzecznictwie podkreśla się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeśli zatem dana czynność nie podlegałaby opodatkowaniu VAT w ogóle, np. podpadałaby pod zastosowanie wyłączenia określonego w art. 6 ustawy o VAT, to konieczność powiązania prawa do odliczenia z czynnościami opodatkowanymi powoduje, że w odniesieniu do transakcji wyłączonej z opodatkowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania.

W szczególności w ocenie sądów administracyjnych zwolnienie przewidziane we wskazanym przepisie nie będzie miało zastosowania w przypadku, gdy przedmiotem dostawy będą składniki majątkowe nabyte przez dokonującego ich dostawy w ramach wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP, a zatem w ramach czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przykładowo, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 listopada 2011 r. o sygn. III SA/Wa 1438/11 wskazał w szczególności: „Jeśli uznać zatem, że dana czynność podlegałaby pod zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy, to opisana wyżej konieczność powiązania prawa do odliczenia z czynnościami opodatkowanymi powoduje, że w odniesieniu do transakcji wyłączonej z opodatkowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, odnoszący się w szczególności do sytuacji nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie miał zastosowania. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko Skarżącej. W ocenie Sądu skoro ustawodawca wprowadził w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwolnienie od podatku u sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, to warunek ten należy wiązać z brakiem prawa do odliczenia, określonym w art. 86 ust. 1 ustawy”. Analogiczne stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 marca 2012 r. o sygn. I SA/Wr 1789/11, podkreślając m.in., że „Przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło”, a także, iż: „Jeśli dana czynność podlegałaby pod zastosowanie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., to konieczność powiązania prawa do odliczenia z czynnościami opodatkowanymi powoduje, że w odniesieniu do transakcji wyłączonej z opodatkowania przepis art. 43 ust 1 pkt 10a u.p.t.u., odnoszący się w szczególności do sytuacji nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie miał zastosowania”. Powyższe stanowisko zostało powtórzone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 15 marca 2012 r. o sygn. I SA/Wr 1722/11.

Zdaniem Spółki, warto podkreślić, że powyższy pogląd został zaaprobowany przez NSA w wyrokach z dnia 9 kwietnia 2013 r. o sygn. I FSK 757/12 oraz z dnia 28 lutego 2013 r. o sygn. I FSK 627/12, które zostały wydane na tle analogicznych przepisów ustawy o VAT odnoszących się do dostawy towarów używanych (tj. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). W przedmiotowych wyrokach NSA potwierdził, że „zwolnienie od podatku dostawy towaru na podstawie tego przepisu nie ma zastosowania, jeżeli nabycie tego towaru przez podatnika nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług”.

Jeżeli dostawa budynku lub budowli nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej.

Ponadto należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku sprzedaży gruntów wraz z budynkami lub budowlami trwale związanych z gruntem, z podstawy opodatkowania budynków (budowli) nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zdaniem Spółki, przepis ten oznacza w praktyce, że jeśli zgodnie z przepisami ustawy o VAT sprzedaż budynku/ budowli będzie opodatkowana, to również sprzedaż gruntu, na którym posadowiony jest ten budynek/budowla, podlegać będzie opodatkowaniu. Jeśli zaś sprzedaż budynku/budowli będzie kwalifikować się do zwolnienia z VAT (przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10, bądź w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT), to zwolniona z VAT będzie również sprzedaż gruntu.

Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 29 ust. 5a ustawy o VAT, wskazanego przepisu nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli. Należy podkreślić, że unormowanie art. 29 ust. 5a ustawy o VAT nie ma zastosowania do czynności zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych lub części takich budynków lub budowli. W przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu obowiązuje zasada wyrażona w art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. A zatem, zbycie prawa własności/wieczystego użytkowania gruntu podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków lub budowli posadowionych na tym gruncie. Dodatkowo, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku. Podsumowując, biorąc pod uwagę powyższe przepisy planowane zbycie prawa własności i/lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wchodzących w skład Nieruchomości opisanych w zdarzeniu przyszłym będzie opodatkowane według stawki właściwej dla dostawy budynków i budowli lub ich części znajdujących się na danym gruncie.

Ponadto, w razie sprzedaży gruntu, na którym część budynków/budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a część podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej, organy podatkowe wskazują, że należy dokonać proporcjonalnego (w stosunku do tych części budynków/budowli, które korzystają ze zwolnienia i tych, które podlegają opodatkowaniu) podziału zbywanego gruntu na część korzystającą ze zwolnienia i niekorzystającą ze zwolnienia (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2012 r. o sygn. IPPP3/443-517/12-2/RD). W ocenie Spółki, analogiczne zasady należy zastosować, jeśli na gruncie zlokalizowanych jest kilka budynków i/lub budowli.

Ponadto na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jeśli zatem niezabudowany grunt mający być przedmiotem dostawy jest, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przeznaczony pod zabudowę, to do dostawy takiego terenu nie można zastosować zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Spółka wskazuje, że w przypadku opisanej w zdarzeniu przyszłym Nieruchomości do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT, części wynajmowanego budynku i budowli wchodzących w skład Nieruchomości doszło lub dojdzie (przed terminem planowanej sprzedaży z SKA) w momencie oddania ich w najem po: wybudowaniu – w przypadku budowli, a w przypadku budynku biurowego - po ulepszeniu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, o co najmniej 30% wartości początkowej albo w momencie, w którym nakłady na ww. ulepszenie wyniosły co najmniej 30% wartości początkowej (jeśli w tym momencie będą trwały umowy najmu w stosunku do tych części). W stosunku do pozostałych części wynajmowanego budynku i budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie nastąpi pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT, bowiem te części wynajmowanego budynku i budowli nie zostaną nawet okresowo oddane w najem po wybudowaniu – w przypadku budowli, a w przypadku budynku biurowego - po ulepszeniu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, o co najmniej 30% wartości początkowej. W stosunku zaś do budowli stanowiących części składowe ww. nieruchomości, niezbędne do korzystania z nich, ale niebędących przedmiotem odrębnych umów najmu (np. drogi wewnętrzne), do ich pierwszego zasiedlenia doszło lub dojdzie przed planowanym terminem sprzedaży z SKA w tym samym momencie i w takiej samej proporcji, w jakiej nastąpi zasiedlenie budynku, którego częściami składowymi są ww. budowle, a w pozostałym zakresie, tj. gdy przedmiotowe budowle znajdują się na działkach ewidencyjnych niezabudowanych budynkiem, zastosowanie znajdzie opodatkowanie VAT właściwe dla gruntu, na którym znajduje się dana budowla, tj. według stawki podstawowej. Ponadto, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, pomiędzy pierwszym zasiedleniem, o którym mowa powyżej, a dostawą Nieruchomości przez SKA na rzecz Nabywcy Nieruchomości, upłynie okres dłuższy lub krótszy niż 2 lata.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez SKA, art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie jedynie w stosunku do tych zasiedlonych części budynku/budowli, w odniesieniu do których okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem (o którym mowa powyżej) a planowaną sprzedażą przez SKA wyniesie co najmniej 2 lata, gdyż żaden z dwóch warunków wyłączających jego zastosowanie nie zostanie spełniony w stosunku do tych części ( tzn. dostawa tych części budynku/budowli nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem tych części budynku/budowli a dostawą Nieruchomości upłynie okres co najmniej 2 lat). W stosunku natomiast do tych zasiedlonych części budynku/budowli, w odniesieniu do których okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem (o którym mowa powyżej) a planowaną sprzedażą będzie krótszy niż 2 lata, lub która będzie niezasiedlona, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, gdyż zostaną spełnione warunki wyłączające jego zastosowanie w stosunku do tych części (tzn. dostawa tych części budynku/budowli będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem tych części budynku/budowli a dostawą Nieruchomości upłynie okres krótszy niż 2 lata).

Spółka pragnie dodatkowo nadmienić, iż w przypadku tych części budynku/budowli wchodzących w skład Nieruchomości, w stosunku do których zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania, zastosowania nie znajdzie też zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż warunek, o którym mowa w pkt a) ww. przepisu (tj. warunek, iż dokonującemu dostawy budynków/budowli nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów) nie będzie spełniony z uwagi na fakt, iż SKA nabędzie ww. Nieruchomość w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (aport przedsiębiorstwa). Z uwagi na to, że transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, w tym przypadku nie można w ogóle mówić o kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości opisanej we wniosku, bowiem podatek należny w ogóle nie wystąpi.

Mając na uwadze, iż w myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, planowane w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości zbycie gruntu i/lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są budynek i budowle wchodzące w skład Nieruchomości, korzystać będzie ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT lub będzie podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej w takiej samej proporcji, w jakiej nastąpi zwolnienie i opodatkowanie budynku oraz budowli posadowionych na gruncie wchodzącym w skład Nieruchomości.

Jednakże, w zakresie w jakim dostawa Nieruchomości spełnia warunki zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podatnik (tj. SKA), zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy w tym zakresie, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak Spółka zaznaczyła powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno dokonujący dostawy, tj. SKA, jak i przyszły Nabywca Nieruchomości (tj. Spółka) będą na moment transakcji sprzedaży czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

W związku z tym, jeżeli SKA i Nabywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT w całości.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 10 grudnia 2013 r. Spółka wskazała, że podtrzymuje powyższe stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego. Jednocześnie Spółka pragnie wskazać dodatkowe argumenty przemawiające za zasadnością stanowiska, iż w stosunku do budynków/budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż warunek, o którym mowa w pkt a) ww. przepisu (tj. warunek iż dokonującemu dostawy budynków/budowli nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów) nie będzie spełniony.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei art. 91 ust. 9 ustawy o VAT dotyczy zasad dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i przewiduje, że korekta określona w ust. 1-8 ww. przepisu jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przywołane przepisy ustawy o VAT stanowią implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, zgodnie z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Natomiast art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Dokonując interpretacji przepisów ustawy o VAT należy uwzględnić powołane wyżej uregulowania zawarte w prawie wspólnotowym. Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, tj. następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytymi składnikami majątkowymi na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. Na gruncie ustawy o VAT istnieje zatem szczególne (stanowiące lex specialis) rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa.

W przypadku sukcesji podatkowej nabywca przedsiębiorstwa (w tym także w sytuacji, gdy nabycie następuje w drodze aportu), jest beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego wniesienia aportu. Składnikami majątku przedsiębiorstwa wnoszonego aportem mogą być zarówno takie, co do których wnoszącemu aport przysługiwało prawo do odliczenia VAT, jak i takie, co do których prawo to nie przysługiwało. Jeżeli prawo takie przysługiwało wnoszącemu aport, to tak samo należy potraktować nabywcę (otrzymującego aport), co oznacza, że w takiej sytuacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bowiem warunek przewidziany w pkt a) ww. przepisu nie będzie spełniony.

Spółka wskazuje, że powyższy pogląd znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe.

Spółka wskazuje na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2013 r. (I SA/Wr 1789/11), w którym Sąd potwierdził, że „w przypadku sukcesji podatkowej nabywca przedsiębiorstwa, w tym w drodze aportu, jest beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. Składnikami majątku przedsiębiorstwa wnoszonego aportem mogą być zarówno takie, co do których zbywcy (wnoszącemu aport) przysługiwało prawo do odliczenia VAT, jak i takie, co do których prawo to nie przysługiwało. Jeżeli prawo takie przysługiwało zbywcy (a według opisu zdarzenia przyszłego wnoszący aport odliczał podatek naliczony z tytułu wydatków ponoszonych na budowę obiektów wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki aportem), to tak samo należy potraktować nabywcę, co oznacza, że w takiej sytuacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) uVAT. Zwolnienie z powyższego artykułu dotyczy bowiem sytuacji, kiedy podatnikowi w ogóle, pierwotnie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego”. Powyższy pogląd WSA we Wrocławiu wyraził również w wyrokach z dnia 13 marca 2013 r. (I SA/Wr 1767/11) i z dnia 15 marca 2013 r. (I SA/Wr 1722/11).

Warto podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie NSA, np. w wyroku z dnia 28 października 2011 r. (I FSK 1660/10), który został wydany na tle analogicznych przepisów ustawy o VAT odnoszących się do dostawy towarów używanych (tj. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), NSA wyjaśnił, że „jak wskazano powyżej w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Nabywca jest następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. W takim zakresie, następuje przeniesienie na owego nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jakie obowiązywały zbywcę gdyby do zbycia nie doszło. Składnikami majątku przedsiębiorstwa wnoszonego aportem mogą być zarówno takie składniki co do których „zbywcy” przysługiwało prawo do odliczenia VAT jak i takie co do których prawo to nie przysługiwało. Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dotyczy wyłącznie towarów, względem których podatnik w ogóle pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego”.

Powyższy pogląd podzielają również organy podatkowe w pisemnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2013 r., o sygn. IPPP1/443-641/13-3/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym „w przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanych, uprzednio nabytych w ramach przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dokonując analizy spełnienia warunków zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, podatnik powinien uwzględnić także ich spełnienie bądź niespełnienie przez poprzedniego właściciela nieruchomości (przedsiębiorstwa)”. Podobne stanowisko zostało zaaprobowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 lutego 2011 r. o sygn. IPPP2/443-994/10-2/MM, a także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 27 marca 2013 r. o sygn. IPTPP2/443-1048/12-4/AW, czy z dnia 12 kwietnia 2013 r. o sygn. IPTPP4/443-3/13-5/ALN.

W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała na okoliczność, iż w stosunku do wybudowanej Nieruchomości Zbywcy (tj. podmiotowi wnoszącemu do SKA aport w postaci przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzić będzie Nieruchomość) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty należnego VAT o kwotę VAT naliczonego. SKA, jak nabywca Nieruchomości (stanowiącej element przedsiębiorstwa Zbywcy wniesionego do SKA aportem) stanie się zatem następcą prawnym Zbywcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Biorąc zatem pod uwagę powyższą okoliczność, w świetle argumentacji przedstawionej powyżej należy uznać, że nie ulega wątpliwości, iż w przypadku późniejszej transakcji sprzedaży Nieruchomości przez SKA do Spółki, warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT nie będzie spełniony, zatem zwolnienie podatkowe przewidziane w ww. przepisie nie znajdzie zastosowania do planowanej transakcji sprzedaży.

Ad. 2.

Jeżeli Spółka i SKA, w zakresie w jakim przedmiotowa transakcja sprzedaży Nieruchomości mogłaby korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wybiorą opodatkowanie VAT transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT i SKA naliczy podatek VAT należny od sprzedaży Nieruchomości, po dokonaniu omawianej transakcji sprzedaży Nieruchomości i otrzymaniu faktury VAT potwierdzającej jej dokonanie, Spółka będzie uprawniona do (i) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT oraz (ii) otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT, ponieważ:

1.  przedmiotowa transakcja stanowi dla SKA odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,
2.  przedmiotowa transakcja nie mieści się w katalogu transakcji wymienionych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,
3.  Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie

Zdaniem Spółki, kluczowym dla rozstrzygnięcia o jej prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, oraz prawie do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym, zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji będzie wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i spełnia ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca Nieruchomości zasadniczo wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu i będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnej w Nieruchomości. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej (obecnie na poziomie 23%). W konsekwencji - jak wynika z powyższego - Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę, będącą podatnikiem, wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego - zdaniem Spółki - po dokonaniu przedmiotowej transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym Nabywca Nieruchomości otrzyma od SKA fakturę VAT dokumentującą przedmiotową transakcję lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi, na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jeżeli strony wybiorą opodatkowanie VAT omawianej transakcji w zakresie, w jakim przedmiotowa transakcja sprzedaży Nieruchomości mogłaby korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT Nabywca Nieruchomości będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od SKA oraz otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego na rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   stawki podatku dla zbycia części Nieruchomości, tj. budowli w postaci dróg wewnętrznych - **jest nieprawidłowe;**

*   stawki podatku dla zbycia pozostałej części Nieruchomości - **jest prawidłowe;**

*   prawa o odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy. I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (…)

1.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
2.  zbycie praw do użytkowania wieczystego gruntów.

Przy czym towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem, w świetle powołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei, na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem, na gruncie ustawy, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość, tj. budynek biurowy i związane z nim budowle, tj. parking oraz drogi wewnętrzne, potrzebne do korzystania z tej nieruchomości, wraz z gruntem i/lub prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym są one posadowione. Sprzedaży dokona podmiot (SKA), który nabędzie opisaną nieruchomość w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) przedsiębiorstwa wniesionego do SKA przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Zbywcę) w zamian za akcje SKA.

W wyniku planowanej transakcji na Wnioskodawcę przejdą również, z mocy prawa, prawa i obowiązki z umów najmu w stosunku do składników będących przedmiotem sprzedaży, których stroną w momencie transakcji będzie SKA, w szczególności gwarancje bankowe złożone przez najemców, jak również złożone przez nich depozyty tytułem zabezpieczenia zobowiązań z tytułu najmu, a także wierzytelności z tytułu czynszów najmu niezapłaconych w terminie płatności oraz prawa z tytułu gwarancji od wykonawców budynków. Ponadto, przedmiotem sprzedaży będą prawa autorskie do projektów architektonicznych (bądź związane z nimi licencje), aktywa ruchome niezbędne do funkcjonowania nieruchomości, w tym stanowiące jej przynależności oraz gwarancje i rękojmie budowlane. Nabywcy nieruchomości zostanie przekazana dokumentacja związana z tą nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące nieruchomości, umowy najmu, oryginały decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza budynków. SKA nie zamierza jednak dokonywać cesji praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek innych umów, np. umów pożyczek/kredytów, których stroną jest/będzie, i nie zamierza dokonywać przeniesienia na nabywcę nieruchomości jakichkolwiek innych składników majątkowych SKA, w tym w szczególności niedotyczących nieruchomości. W związku z planowaną transakcją, na Wnioskodawcę nie zostaną przeniesione w szczególności: firma SKA ani nazwa przedsiębiorstwa, zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętych pożyczek/kredytów związanych z opisaną nieruchomością, wszelkie inne prawa i zobowiązania majątkowe (inne niż wskazane powyżej), umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do SKA, umowy o zarządzanie budynkami i dostawę mediów, księgi handlowe SKA, a także dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej.

W związku z tym, że niektóre aktywa / zobowiązania i umowy niezbędne w celu zapewnienia pełnej zdolności operacyjnej nieruchomości nie zostaną przeniesione, Spółka będzie musiała podjąć współpracę z odpowiednimi dostawcami usług i zawrzeć z nimi umowy we własnym imieniu i na własny rachunek, a także otworzyć rachunki bankowe i zabezpieczyć płynność finansową dla celów bieżącej działalności operacyjnej. Bez podjęcia m.in. powyższych działań Spółka nie będzie mogła samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej z wykorzystaniem nieruchomości.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do sprzedaży nieruchomości przez SKA nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Przedmiot transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa SKA, gdyż nie wyczerpuje on przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa zbywcy wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego. Przedmiot transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu transakcji o szereg dodatkowych elementów (w dużej mierze są to elementy, które nie będą zbyte przez SKA w ramach transakcji). W szczególności, trudno wyobrazić sobie prowadzenie działalności gospodarczej bez rachunków bankowych czy funkcjonowania nieruchomości bez umów, które nie zostaną przeniesione na nabywcę w formie cesji, a nabywca będzie musiał we własnym zakresie (np. poprzez podpisanie umów z zewnętrznymi dostawcami) zapewnić dostawę określonych towarów lub usług do Nieruchomości.

Sprzedawana nieruchomość nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem przedmiot transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

Tym samym, planowana transakcja zbycia nieruchomości stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy, określonym w art. 6 ustawy.

Podstawowa stawka podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można mówić o pierwszym zasiedleniu, w rozumieniu ww. art. 2 pkt 14 ustawy, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, leasing lub podobne, które w rozumieniu ustawy stanowią odpłatne świadczenie usług. Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca w przepisie art. 2 pkt 14 ustawy wyraźnie rozróżnił jego zastosowanie do budynków, budowli lub ich części. Zatem intencją ustawodawcy było celowe rozróżnienie zastosowania zwolnienia do całych budynków, budowli lub ich części, dopuszczając możliwość objęcia zwolnieniem jedynie części nieruchomości (budynków, budowli).

Zatem, za pierwsze zasiedlenie należy uznać moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu nabywcy, najemcy (dzierżawcy) po jego wybudowaniu lub każdorazowym jego ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej.

W tym miejscu należy wskazać, że w obrocie prawnym mogą wystąpić sytuacje, w których dany budynek, budowla bądź ich części są już zasiedlone w ramach regulacji art. 2 pkt 14 ustawy, jednakże z uwagi na dokonanie ich ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekraczających 30% wartości początkowej, przestają one spełniać warunki uznające je jako zasiedlone w rozumieniu przepisów ustawy. Tym samym, może dochodzić do kilkakrotnego ich „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu przepisów ustawy, co obliguje organ do badania każdorazowo szczegółowo zaistniałych okoliczności sprawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu, ustawodawca umożliwia podatnikom, po spełnieniu określonych warunków, skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a artykułu 43 ust. 1.

Stosownie bowiem do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r. przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt (jak również prawo użytkowania wieczystego) będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu/ prawa użytkowania wieczystego korzysta ze zwolnienia od podatku.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku Spółka wskazała, że zamierza nabyć wybudowany w 2012 r. budynek biurowy oraz związane z nim budowle (tj. parking i drogi wewnętrzne) wraz z prawem własności i/lub prawem wieczystego użytkowania gruntu, od podmiotu powiązanego SKA, który nabędzie przedsiębiorstwo Zbywcy, w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w skład którego będzie wchodzić ta nieruchomość.

W tym miejscu należy wskazać, że SKA (kontrahent Wnioskodawcy) z tytułu nabycia przedsiębiorstwa staje się następcą prawnym w podatku VAT Zbywcy przedsiębiorstwa. Zatem, podatnik nabywający przedsiębiorstwo, jako kontynuator rozliczeń w zakresie podatku VAT jest traktowany jako podmiot, który wybudował/nabył nieruchomości i odliczył, bądź nie odliczył, podatek VAT z tego tytułu.

Z opisu sprawy wynika, że w stosunku do wybudowanej nieruchomości Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty należnego VAT o kwotę VAT naliczonego. Tym samym, w analizowanej sprawie należy uznać, że kontrahentowi Wnioskodawcy (SKA), jako kontynuatorowi rozliczeń w zakresie podatku VAT, przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy wybudowaniu budynku biurowego oraz budowli w postaci parkingu i dróg wewnętrznych znajdujących się na Nieruchomości.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że niektóre części budynku biurowego zostały oddane przez Zbywcę do użytkowania na podstawie umów najmu w różnych okresach czasu po wybudowaniu, a niektóre części pozostają niewynajęte. Zbywca dokonywał jego ulepszeń, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym nakłady na wspomniane ulepszenia są aktualnie mniejsze niż 30% jego wartości początkowej.

Po wniesieniu wkładu niepieniężnego przez Zbywcę, SKA będzie przez pewien czas prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem ww. nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i polegającą na wynajmie powierzchni biurowych oraz między innymi na budowie i rozbudowie powierzchni pod wynajem. W dalszej kolejności planowane jest, że SKA sprzeda nieruchomość do Spółki.

Z uwagi na brak możliwości precyzyjnego określenia terminu sprzedaży nieruchomości przez SKA na rzecz Wnioskodawcy w dniu składania niniejszego wniosku, na moment sprzedaży z SKA w stosunku do niektórych z wynajętych części budynku biurowego upłynie, a w stosunku do niektórych z wynajętych części budynku biurowego nie upłynie okres 2 lat od chwili oddania ich najemcom do używania po wybudowaniu, natomiast pewna część budynku biurowego może pozostawać niewynajęta od czasu wybudowania. Obecnie Zbywca planuje dalsze nakłady na ulepszenie wskazanego budynku biurowego, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym na moment sprzedaży nieruchomości do Spółki nakłady Zbywcy na ulepszenie budynku biurowego będą stanowić co najmniej 30% jego wartości początkowej.

Spółka zaznacza, że SKA w chwili obecnej nie planuje dokonywania nakładów na ulepszenie ww. budynku biurowego, wchodzącego w skład nieruchomości, po jej wniesieniu do SKA w drodze aportu, a nawet jeśli takie nakłady poczyni, to wartość nakładów dokonanych przez SKA będzie niższa niż 30% jego wartości początkowej.

W odniesieniu do budynku biurowego, należy zwrócić uwagę, że poszczególne części tego budynku w latach 2012-2013 były sukcesywnie oddawane w najem, który w rozumieniu przepisów ustawy stanowi odpłatne świadczenie usług. W odniesieniu zatem do tych części budynku, które zostały wynajęte po wybudowaniu budynku oraz po dokonaniu ulepszeń przewyższających 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

W związku z tym, w odniesieniu do tych części budynku, pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest spełniona, tj. dostawa nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Aby została spełniona druga przesłanka wynikająca z ww. przepisu, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części musi upłynąć okres dłuższy niż 2 lata. Zatem, dostawa ww. części budynku, która została zasiedlona w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy (tj. wynajęta po ulepszeniach) i od wynajęcia do sprzedaży nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast w przypadku, kiedy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych części budynku, które były przedmiotem najmu, na dzień sprzedaży budynku upłynie okres krótszy niż 2 lata, dostawa budynku w tej części nie będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W stosunku do powierzchni budynku niewynajętych po dokonaniu ostatnich ulepszeń przewyższających 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia, zatem ta część budynku nie może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z analizy sprawy wynika, że kontrahentowi Wnioskodawcy (SKA), w odniesieniu do budynku biurowego, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem ww. budynku, gdyż SKA jest kontynuatorem rozliczeń w zakresie podatku VAT Zbywcy, od którego nabyła przedsiębiorstwo.

Zatem, zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie będzie możliwe (zarówno do części wynajmowanych, które na dzień sprzedaży nie będą korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jak i do części niewynajmowanych), z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych w lit. a) tego przepisu. Tym samym, te części budynku będą podlegały opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w skład nieruchomości wchodzić będą także budowle zlokalizowane na opisanym wyżej gruncie, tj. parking oraz drogi wewnętrzne. Niektóre z tych budowli, w szczególności parking, na którym wydzielono miejsca parkingowe, wynajmowane są przez Zbywcę najemcom na podstawie umów najmu (przy czym oddanie w najem przez Zbywcę poszczególnych części nastąpiło w różnych okresach czasu po wybudowaniu, a wspomniane budowle nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i takie ulepszenia nie są planowane przez Zbywcę, ani SKA), natomiast pozostałe budowle nie są przedmiotem odrębnych umów najmu od umów najmu budynków biurowych, czy wspomnianych miejsc parkingowych, ale stanowią części składowe ww. nieruchomości, niezbędne do korzystania z niej.

Z uwagi na brak możliwości precyzyjnego określenia terminu sprzedaży ww. nieruchomości przez SKA na rzecz Wnioskodawcy w dniu składania niniejszego wniosku, na moment sprzedaży z SKA w stosunku do niektórych z wynajętych części budowli (wchodzących w skład nieruchomości) upłynie, a w stosunku do niektórych z wynajętych części tych budowli nie upłynie okres 2 lat od chwili oddania ich najemcom do używania po wybudowaniu, natomiast pewna część budowli może pozostawać niewynajęta od czasu wybudowania.

W odniesieniu do budowli w postaci dróg wewnętrznych, stanowiących części składowe Nieruchomości, niezbędne do korzystania z niej, jako obsługująca budynek infrastruktura znajdująca się na nieruchomości, należy zauważyć, że pomimo ich akcesoryjnego charakteru w stosunku do całej nieruchomości – w szczególności do budynku, to z opisu sprawy wynika, że nie były one przedmiotem odrębnych umów najmu do umów najmu budynków biurowych, czy wspomnianych miejsc parkingowych. Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że budowle te, tj. drogi wewnętrzne, stanowią części składowe ww. nieruchomości, niezbędne do korzystania z niej. Nie wskazano natomiast, by zawierane umowy najmu części budynku obejmowały również wynagrodzenie z tytułu korzystania z dróg wewnętrznych znajdujących się na nieruchomości.

Tym samym, dostawa opisanych budowli w postaci dróg wewnętrznych nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż odbędzie się ona w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. W opisanej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jak bowiem wskazano wcześniej, SKA przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wybudowania omawianych budowli w postaci dróg wewnętrznych. Zatem, dostawa ww. budowli, tj. dróg wewnętrznych znajdujących się na nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Natomiast budowla w postaci parkingu, stanowiąca część składową nieruchomości, mimo, że jako obsługująca budynek infrastruktura znajduje się na nieruchomości, to nie jest wykorzystywana przez najemców w ramach zawartych przez nich umów najmu powierzchni w budynku biurowym. W opisie sprawy Spółka wyraźnie podnosi, że niektóre z tych budowli, w szczególności parking, na którym wydzielono miejsca parkingowe, wynajmowane są przez Zbywcę najemcom na podstawie odrębnych umów najmu (przy czym oddanie w najem przez Zbywcę poszczególnych części nastąpiło w różnych okresach czasu po wybudowaniu). Tym samym w analizowanej sprawie, charakter budowli w postaci parkingu umożliwia ich wykorzystanie ekonomiczne w innej formie niż pomocniczo do umów najmu. Zbywca odrębnie wynajmuje powierzchnię parkingu, tj. wydzielone miejsca parkingowe, a odrębnie powierzchnię budynku biurowego.

Należy więc uznać, że w stosunku do tej części budowli w postaci parkingu (tj. wydzielonych miejsc parkingowych) doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, w momencie oddania ich w najem. Tym samym, została spełniona pierwsza z przesłanek warunkująca zwolnienie z opodatkowania sprzedaży tej części nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Aby została spełniona druga przesłanka wynikająca z ww. przepisu, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli lub ich części musi upłynąć okres dłuższy niż 2 lata. Zatem, dostawa ww. części budowli w postaci parkingu, tj. wyodrębnionych miejsc parkingowych, które zostały wynajęte i od wynajęcia do sprzedaży nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast, w przypadku, gdy między pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. części parkingu, które były przedmiotem najmu, na dzień sprzedaży nieruchomości upłynie okres krótszy niż 2 lata, lub nie zostaną w ogóle wynajęte, dostawa ww. budowli w tej części nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W odniesieniu do dostawy ww. części budowli w postaci parkingu nie znajdzie również zastosowania zwolnienie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż nie są spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu. SKA miała bowiem prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wybudowania budowli w postaci parkingu, jako kontynuator rozliczeń w zakresie podatku VAT Zbywcy. Zatem, dostawa części ww. budowli, która nie korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy, będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do sprzedaży gruntu, na którym posadowiony jest budynek biurowy oraz budowle w postaci parkingu i dróg wewnętrznych, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w sytuacji, gdy budynek, budowla lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również zbycie gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku w ramach tej samej podstawy prawnej, co zbycie budynku, budowli lub ich części. Natomiast w sytuacji, gdy dostawa budynku, budowli, lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, również zbycie gruntu podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla dostawy tego budynku, budowli lub ich części.

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem, w sytuacji, gdy dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, strony umowy, po spełnieniu ww. warunków, mogą zastosować opodatkowanie dostawy ww. części nieruchomości podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, zarówno dokonujący dostawy, tj. SKA, jak i przyszły nabywca nieruchomości (Wnioskodawca) będą na moment transakcji sprzedaży czynnymi podatnikami VAT, zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT odpowiednich części transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 ustawy, należy uznać za spełniony.

W związku z tym, jeżeli SKA i Wnioskodawca złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania transakcji, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy, opisana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w całości podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy.

Przedstawiając własne stanowisku w sprawie Wnioskodawca stwierdził, że: „W stosunku zaś do budowli stanowiących części składowe ww. nieruchomości, niezbędne do korzystania z nich, ale niebędących przedmiotem odrębnych umów najmu (np. drogi wewnętrzne), do ich pierwszego zasiedlenia doszło lub dojdzie przed planowanym terminem sprzedaży z SKA w tym samym momencie i w takiej samej proporcji, w jakiej nastąpi zasiedlenie budynku, którego częściami składowymi są ww. budowle, a w pozostałym zakresie, tj. gdy przedmiotowe budowle znajdują się na działkach ewidencyjnych niezabudowanych budynkiem, zastosowanie znajdzie opodatkowanie VAT właściwe dla gruntu, na którym znajduje się dana budowla, tj. według stawki podstawowej”.

Należy też zauważyć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż jak wynika z wniosku przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana.

Zatem, w świetle powyższych uwag, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej stawki podatku dla nabywanej pozostałej części nieruchomości uznaje się za prawidłowe.

W kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej opisaną transakcję dostawy nieruchomości, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast, do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług;

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;

*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wyłączenia stosowania obniżenia podatku należnego zostały zawarte w art. 88 ustawy.

I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w opisanej sprawie).

Z powołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1.  faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.),
2.  dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,
3.  importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji,

\- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Po nabyciu nieruchomości, Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowych w nieruchomości. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki podatku (obecnie na poziomie 23%). Zatem, nabytą nieruchomość Wnioskodawca będzie wykorzystywał wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na sprzedaż części nieruchomości podlegającą opodatkowaniu stawką 23%, z uwzględnieniem wyboru opcji opodatkowania w zakresie pozostałej części nieruchomości, w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku VAT.

Tym samym, po dokonaniu planowanej transakcji przy wyborze opcji jej opodatkowania przez Strony, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, po powstaniu obowiązku podatkowego w stosunku do zbywanej nieruchomości oraz po otrzymaniu przez Wnioskodawcę prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej faktyczne dokonanie czynności, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle powołanych przepisów prawa oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, na zasadach określonych w art. 87 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym sformułowanym we wniosku pytaniem nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.