Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.943.2016.1.AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-23
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów sfinansowanych dotacją podmiotową oraz obowiązku stosowania sposobu określenia proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy
Słowa kluczowe: dotacja; instytut; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2016 r. (data wpływu 23 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów sfinansowanych dotacją podmiotową oraz obowiązku stosowania sposobu określenia proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów sfinansowanych dotacją podmiotową oraz obowiązku stosowania sposobu określenia proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy .

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Instytut (dalej: Instytut lub Wnioskodawca) jest instytutem badawczym. Instytut posiada osobowość prawną i jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem podstawowej działalności Instytutu jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z), przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki oraz wdrażanie tych prac w przedsiębiorstwach.

W szczególności, przedmiotem działalności Instytutu zgodnie ze statutem oraz wpisem KRS (działalność statutowa) jest inicjowanie i prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych ukierunkowane na:

*   rozwiązywanie złożonych problemów modernizacji infrastruktury kolejowej i miejskiego transportu szynowego,

*   doskonalenie technologii przewozów pasażerów i ładunków środkami transportu szynowego,

*   zmniejszenie ryzyka eksploatacji transportu szynowego w warunkach jego normalnego działania i w stanach zagrożeń,

*   naukowo-techniczne wsparcie projektowania, budowy i eksploatacji kolei dużych prędkości,

*   zintegrowanie polskiej sieci kolejowej z siecią europejską,

*   minimalizację oddziaływań transportu szynowego na środowisko naturalne oraz ułatwienie dostępu do tego transportu osobom niepełnosprawnym.

Zakresem działań, o których mowa powyżej ukierunkowanych na wdrażanie i upowszechnianie prowadzonych prac w praktyce przedsiębiorstw przemysłowych są następujące obszary:

*   drogi kolejowe i drogi miejskiego transportu szynowego,

*   pojazdy szynowe,

*   przewozy pasażerów i ładunków oraz logistyka i analizy rynku transportowego,

*   sterowanie ruchem i automatyka,

*   telekomunikacja i teleinformatyka,

*   sieć trakcyjna, zasilanie trakcji elektrycznej oraz urządzeń i systemów nietrakcyjnych,

*   materiały oraz elementy, zespoły i konstrukcje stosowane w transporcie szynowym,

*   ochrona środowiska naturalnego oraz dostępność transportu szynowego dla osób niepełnosprawnych,

*   bezpieczeństwo publiczne i techniczne w transporcie szynowym,

*   wykorzystanie transportu szynowego dla obronności kraju,

*   analizy ekonomiczne w transporcie szynowym,

*   modelowanie systemów i procesów transportu szynowego.

Źródłami przychodów Wnioskodawcy są w szczególności:

*   wynagrodzenia otrzymywane od kontrahentów za realizację odpłatnych zleceń (np. pochodzące ze sprzedaży badań realizowanych na zamówienie),

*   wynagrodzenia pochodzące ze sprzedaży licencji, patentów, sprzedaży publikacji, organizacji odpłatnych konferencji,— wynagrodzenia z tytułu prowadzenia kursów i szkoleń specjalistycznych z pełnym przygotowaniem materiałów dydaktycznych,

*   dotacja podmiotowa otrzymywana zgodnie ustawą z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 z późn, zm., dalej: ustawa o finansowaniu nauki) na realizację określonych w statucie zadań związanych z prowadzonymi przez Wnioskodawcę badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi do których zastosowanie mają przepisy art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Dotacja podmiotowa wykorzystywana jest przez Instytut na realizację zadań, których wyniki mają zastosowanie w dalszych pracach badawczo-rozwojowych przeznaczonych do komercjalizacji, która polega na całokształcie działań związanych z przenoszeniem wyników badań do praktyki gospodarczej, a więc jest związana z działalnością gospodarczą Instytutu.

W dniu 27 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 lutego) Instytut wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT do podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków poniesionych w związku z prowadzeniem działalności statutowej Wnioskodawcy. W wyniku złożonego wniosku wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną wydaną w dniu 21 kwietnia 2016 r. przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/4512-79/16-2/JL).

Instytut powziął jednak wątpliwości co do poprawności i kompletności przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego. Ze względu na znaczenie, jakie kompletność i wierne przedstawienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mają dla ochrony płynącej z otrzymanej interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca przeprowadził szczegółową analizę stanu faktycznego, m.in. w zakresie prowadzonej działalności oraz jej charakteru komercyjnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o instytutach, do podstawowej działalności instytutu badawczego należy:

*   prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych,

*   przystosowanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych dla potrzeb praktyki,

*   wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy o finansowaniu nauki przez badania naukowe rozumieć należy trzy rodzaje różnych badań:

*   badania podstawowe - oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

*   badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce;

*   badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności, danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii genetycznych.

Efektem powyższych prac przeprowadzonych przez Instytut było zidentyfikowanie nieścisłości w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wcześniej złożonym.

Wnioskodawca doszedł do wniosku, że w poprzednio wskazanym wniosku istotne okoliczności stanu faktycznego nie zostały prawidłowo opisane. Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi żadnych badań podstawowych w rozumieniu ustawy o finansowaniu nauki a wszystkie wyniki badań (przemysłowych oraz stosowanych) są przeznaczone do komercjalizacji. Wyniki badań były dotychczas i nadal będą w przyszłości ukierunkowane na ich zbycie/sprzedaż. Część badań może być prezentowana w publikacjach oraz podczas konferencji, których celem będzie również przyciągnięcie nowych, potencjalnych inwestorów, którzy będą zainteresowani zleceniem kolejnych odpłatnych badań, które będą miały zastosowanie w ich przedsiębiorstwach. W ramach działalności statutowej wynikającej z ustawy o instytutach badawczych, założeniem jest, że Instytut będzie prowadził badania, które będą związane z działalnością gospodarczą.

W związku z prowadzaną działalnością, Instytut ponosi/będzie ponosił koszty z tytułu:

*   prowadzenia badań przemysłowych i stosowanych oraz prac rozwojowych, które są rozpoczynane na podstawie zleceń od klientów Instytutu,

*   organizacji odpłatnych seminariów, konferencji, targów oraz sympozjów,

*   przygotowywania konsultacji, ekspertyz i opinii,

*   uzyskiwania aprobat technicznych, certyfikatów systemów i wyrobów,

*   prowadzenia informacji techniczno-naukowej,

*   zagranicznych kontraktów na eksport usług,

*   prowadzania analiz na potrzeby normalizacji,

*   prac związanych z systemem jakości i akredytacji,

*   promocji i marketingu,

*   utrzymania, napraw, konserwacji i eksploatacji maszyn, aparatury i pozostałych urządzeń technicznych oraz utrzymania programów komputerowych,

*   utrzymania, napraw, konserwacji i eksploatacji budynków, pomieszczeń i budowli oraz utrzymania terenu,

*   kosztów ogólnoadministracyjnych zakładów / laboratoriów i ośrodków / działów,

*   zarządzania i administrowania.

Wnioskodawca jest w stanie przypisać konkretny zakup do działalności gospodarczej. W tym celu już na etapie rozpoczęcia pracy nad projektami / zadaniami badawczymi Wnioskodawca dokonuje oceny danego wydatku w celu ustalenia zakresu odliczenia podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Instytut ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupów finansowanych ze środków otrzymanych w ramach dotacji podmiotowej/statutowej?
2.  Czy Instytut jest zobowiązany obliczać kwotę podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia prewspółczynnika, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek VAT od zakupów dokonywanych przez Instytut, finansowanych ze środków otrzymanych w ramach dotacji podmiotowej / statutowej podlega odliczeniu.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy Instytut nie będzie zobowiązany do obliczania podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia prewspółczynnika zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie przepisu art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) do ustawy o VAT dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h. Nowelizacja ta spowodowała zmiany w sposobie odliczania podatku naliczonego w związku z dokonywaniem zakupów tzw. mieszanych,

I tak, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 powołanego przepisu, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

W konsekwencji, w myśl przywołanych regulacji zasadniczym kluczem podziału dokonywanych przez podatnika nabyć towarów i usług, jest ich przeznaczenie na szeroko rozumianą działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W rezultacie, dopiero w sytuacji zaistnienia w działalności podatnika innych celów niż jego działalność gospodarcza - pojawi się zdaniem Wnioskodawcy konieczność stosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Przepisy te nie odnoszą się więc do obrotu niepodlegającego opodatkowaniu VAT, lecz do czynności, które w ogóle nie są związane z działalnością gospodarczą. Instytut natomiast podejmuje czynności, których wyniki mają zastosowanie w dalszych pracach badawczo-rozwojowych przeznaczonych do komercjalizacji, która polega na całokształcie działań związanych z przenoszeniem wyników badań do praktyki gospodarczej. W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca nie wykonuje żadnych badań podstawowych w rozumieniu ustawy o finansowaniu nauki, a wszystkie wyniki badań (przemysłowych oraz stosowanych) są przeznaczone do komercjalizacji. Polegają one bowiem na przeniesieniu wyników badań do praktyki gospodarczej (badania są realizowane na podstawie zleceń od kontrahentów, których intencją jest wprowadzenie wyników badań do swoich przedsiębiorstw). Działalność Instytutu finansowana jest z wynagrodzenia ze sprzedaży towarów i usług oraz z dotacji z budżetu państwa. Działalność statutowa Instytutu skierowana jest w całości na działalność polegającą na wykorzystywaniu towarów, usług lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły w celach zarobkowych. Instytut wykonuje działalność statutową, którą stanowi działalność komercyjna (gospodarcza). W ramach działalności statutowej wynikającej z ustawy o instytutach badawczych Instytut prowadzi badania i prace rozwojowe, które mają być przeznaczone na cele komercyjne.

Należy wskazać, iż badania, które mają charakter komercyjny, tzn. zakładane jest osiągnięcie wyników, które będą przedmiotem sprzedaży prowadzone są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Skoro działalność statutowa Instytutu skierowana jest w całości na wykorzystywanie towarów, usług lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły w celach zarobkowych, to należy uznać, że działalność statutowa Wnioskodawcy jest powiązana wyłącznie z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT należy podkreślić, iż prewspółczynnik będzie mieć zastosowanie jedynie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Taka jednak sytuacja nie wystąpi w przypadku Instytutu, gdyż nie prowadzi on badań podstawowych tj. prac badawczych eksperymentalnych lub teoretycznych podejmowanych przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na zastosowanie komercyjne.

W konsekwencji Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z prowadzeniem swojej działalności. Instytut nie jest więc zobowiązany do obliczania kwoty podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji (prewskaźnika) zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Co ważne, powyższa konstatacja znajduje swoje odzwierciedlenie również w praktyce innych instytutów oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo w:

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. ILPP1/4512-l-186/16-4/Awa – ,,(\`(...)\`) należy wskazać, że badania, które mają charakter komercyjny, tzn. zakładane jest osiągnięcie wyników, które będą przedmiotem sprzedaży (niezależnie od rzeczywistego efektu, bowiem specyfika „komercjalizacji” badań naukowych powoduje, że tylko niektóre z nich kończą się finansowym sukcesem), prowadzone są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (\`(...)\`) Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca nie wykonuje czynności służących celom innym niż działalność gospodarcza, a wszystkie zakupy służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej, to – w przedmiotowej sprawie – nie znajduje zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy.”

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 listopada 2015 r, sygn. IPTPPI/4512-488/15-4/RG – „(\`(...)\`) skoro – jak wynika z wniosku – Wnioskodawca nie wykonuje czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, a wszystkie zakupy służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej, to nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem Wnioskodawca, w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r., nie będzie zobowiązany do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy, w związku z wykorzystaniem nabywanych towarów i usług wyłącznie do działalności gospodarczej.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy podatek VAT od zakupów dokonywanych przez Instytut, finansowanych ze środków takich jak dotacja podmiotowa podlega odliczeniu i Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczania podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. W końcu podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku VAT, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2016 r., poz. 371), instytutem badawczym w rozumieniu ustawy jest państwowa jednostka organizacyjna, wyodrębniona pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym, która prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce, zwana dalej „instytutem”.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy do podstawowej działalności instytutu należy:

1.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych;
2.  przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki;
3.  wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych.

W myśl art. 2 ust. 2 cyt. wyżej ustawy, w związku z prowadzoną działalnością podstawową instytut może:

1.  upowszechniać wyniki badań naukowych i prac rozwojowych;
2.  wykonywać badania i analizy oraz opracowywać opinie i ekspertyzy w zakresie prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych;
3.  opracowywać oceny dotyczące stanu i rozwoju poszczególnych dziedzin nauki i techniki oraz sektorów gospodarki, które wykorzystują wyniki badań naukowych i prac rozwojowych oraz w zakresie wykorzystywania w kraju osiągnięć światowej nauki i techniki;
4.  prowadzić działalność normalizacyjną, certyfikacyjną i aprobacyjną;
5.  prowadzić i rozwijać bazy danych związane z przedmiotem działania instytutu;
6.  prowadzić działalność w zakresie informacji naukowej, technicznej i ekonomicznej, wynalazczości oraz ochrony własności przemysłowej i intelektualnej, a także wspierającej innowacyjność przedsiębiorstw;
7.  wytwarzać w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi aparaturę, urządzenia, materiały i inne wyroby oraz prowadzić walidację metod badawczych, pomiarowych oraz kalibrację aparatury;
8.  prowadzić działalność wydawniczą związaną z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi.

Instytut, poza zadaniami, o których mowa w ust. 1 i ust. 2, może prowadzić:

1.  studia podyplomowe i doktoranckie, związane z prowadzonymi przez instytut badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi, jeżeli posiada uprawnienia do nadawania stopni naukowych oraz odpowiednie zaplecze i warunki materialno-techniczne;
2.  inne formy kształcenia, w tym szkolenia i kursy dokształcające (art. 2 ust. 3 ww. ustawy).

Instytut może prowadzić działalność inną niż wymieniona w ust. 1-3. Działalność ta jest wyodrębniona pod względem finansowym i rachunkowym z działalności, o której mowa w ust. 1-3 (art. 2 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z brzmieniem art. 18 ust. 7 cyt. wyżej ustawy, instytut osiąga przychody w związku z prowadzoną działalnością określoną w art. 2, w tym ze sprzedaży:

1.  wyników badań naukowych i prac rozwojowych;
2.  patentów, praw ochronnych oraz licencji na stosowanie wynalazków i wzorów użytkowych;
3.  prac wdrożeniowych, w tym nadzoru autorskiego;
4.  produkcji urządzeń i aparatury oraz innej produkcji lub usług.

Natomiast, w myśl art. 18 ust. 8 ww. ustawy, instytut osiąga przychody z dotacji na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z późn. zm. oraz z 2015 r. poz. 249) i ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, z zastrzeżeniem ust. 9 i art. 21 ust. 6, oraz z innych źródeł.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT, jest instytutem badawczym posiadającym osobowość prawną. Przedmiotem podstawowej działalności Instytutu jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z), przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki oraz wdrażanie tych prac w przedsiębiorstwach. Źródłami przychodów Wnioskodawcy są w szczególności: wynagrodzenia otrzymywane od kontrahentów za realizację odpłatnych zleceń, wynagrodzenia pochodzące ze sprzedaży licencji, patentów, sprzedaży publikacji, organizacji odpłatnych konferencji, wynagrodzenia z tytułu prowadzenia kursów i szkoleń specjalistycznych z pełnym przygotowaniem dydaktycznym, dotacja podmiotowa otrzymywana zgodnie z ustawą z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Dotacja podmiotowa wykorzystywana jest przez Instytut na realizację zadań, których wyniki mają zastosowanie w dalszych pracach badawczo-rozwojowych przeznaczonych do komercjalizacji, która polega na całokształcie działań związanych z przenoszeniem wyników badań do praktyki gospodarczej. Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi żadnych badań podstawowych w rozumieniu ustawy o finansowaniu nauki, a wszystkie wyniki badań (przemysłowych oraz stosowanych) są przeznaczone do komercjalizacji. Wyniki badań były dotychczas i nadal będą w przyszłości ukierunkowane na ich zbycie/sprzedaż. Część badań może być prezentowana w publikacjach oraz podczas konferencji, których celem będzie również przyciągnięcie nowych, potencjalnych inwestorów, zainteresowanych zleceniem kolejnych odpłatnych badań, które będą miały zastosowanie w ich przedsiębiorstwach. W ramach działalności statutowej wynikającej z ustawy o instytutach badawczych, założeniem jest, że Instytut będzie prowadził badania, które będą związane z działalnością gospodarczą. Wnioskodawca jest w stanie przypisać konkretny zakup do działalności gospodarczej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii prawa do odliczania podatku VAT naliczonego od zakupów finansowanych z otrzymanych środków w ramach dotacji podmiotowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Instytut, będący czynnym podatnikiem VAT, zamierza nabyte towary i usługi sfinansowane dotacją podmiotową wykorzystać na realizację zadań, których wyniki będą miały zastosowanie w dalszych pracach badawczo-rozwojowych przeznaczonych do komercjalizacji. Jak wskazał Wnioskodawca, nie prowadzi żadnych badań podstawowych (bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne), wszystkie wyniki badań były i będą ukierunkowane na ich sprzedaż. Tym samym są one wykonywane w ramach działalności gospodarczej i związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione.

Podsumowując, Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczania podatku VAT z tytułu zakupów finansowanych z otrzymanych środków w ramach dotacji podmiotowej. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki sfinansowane z otrzymanej dotacji związane z realizacją zadań, których wyniki mają zastosowanie w dalszych pracach badawczo-rozwojowych, są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii obowiązku obliczania kwoty podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy.

W omawianej sprawie, wszystkie wyniki badań i prac rozwojowych wykonywanych przez Instytut przeznaczone są na cele komercyjne. W konsekwencji efekty prowadzonych badań mają zastosowanie w dalszych pracach badawczo-rozwojowych i związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Stąd Instytut otrzymuje dotację podmiotową w całości wykorzystywaną na działalność gospodarczą. Jednocześnie jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie prowadzi nieodpłatnych badań w ramach działalności statutowej wynikającej z ustawy o instytutach badawczych. Wnioskodawca wykonuje bowiem wyłącznie działalność komercyjną.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o instytutach badawczych, należy wskazać, że badania, które mają charakter komercyjny, tzn. zakładane jest osiągnięcie wyników, które będą przedmiotem sprzedaży, prowadzone są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem w świetle okoliczności sprawy należy wskazać, że skoro działalność Instytutu skierowana jest na działalność polegającą na wykorzystywaniu towarów, usług lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły w celach zarobkowych, to Wnioskodawca prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie miał zastosowanie jedynie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca nie wykonuje czynności służących celom innym niż działalność gospodarcza, a wszystkie zakupy służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej, to – w przedmiotowej sprawie – nie znajduje zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem, Instytut nie jest zobowiązany do obliczania podatku naliczonego z zastosowaniem „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w ww. przepisie.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57 a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.