Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.215.2020.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-14
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usługi wykonania dokumentacji projektowej dla wolnostojącej stacji transformatorowej
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku nadanym w dniu 12 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 maja 2020 r. (data wpływu 7 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usługi wykonania dokumentacji projektowej dla wolnostojącej stacji transformatorowej (Etap I) i sposobu dokumentowania ww. usługi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usługi wykonania dokumentacji projektowej dla wolnostojącej stacji transformatorowej (Etap I) i sposobu dokumentowania ww. usługi.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 maja 2020 r. (data wpływu 7 maja 2020 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2018 roku, o sygn. akt …, Sąd Rejonowy dla …, Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość A. z siedzibą w … (dalej jako: „A” lub „Wykonawca”). Syndykiem masy upadłości wyznaczono B.

Stosownie do art. 61 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe, (dalej: „PU”) z dniem ogłoszenia upadłości, majątek upadłego staje się masą upadłości, natomiast upadły traci na rzecz ustanowionego syndyka prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym w skład masy upadłości (art. 75 ust. 1 PU). Od dnia ogłoszenia upadłości, we wszelkich sprawach dotyczących masy upadłości czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym dokonuje syndyk (art. 160 PU), który obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem i zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji (art. 173 ust. 1 PU).

Syndyk realizując zatem swoje ustawowe obowiązki, rozpoczął likwidację majątku Upadłego, w tym poprzez windykację przysługujących Upadłemu wierzytelności.

W trakcie toczącego się postępowania upadłościowego, kontakt z syndykiem nawiązał pełnomocnik jednego z dłużników upadłej spółki (dalej jako: „Dłużnik” lub „Zamawiający”) w celu dokonania rozliczeń wynikających z zawartej między stronami umowy na budowę stacji transformatorowej.

STAN FAKTYCZNY.

W dniu 31 sierpnia 2017 r. zawarta została umowa na budowę stacji transformatorowej, pomiędzy Zamawiającym, a A. jako Wykonawcą. Zakres prac będących przedmiotem umowy obejmował:

Etap I - wykonanie dokumentacji projektowej dla wolnostojącej stacji transformatorowej wraz z niezbędnymi pozwoleniami w zakresie budowlanym, jak i zrealizowanie wszystkich uzgodnień z OSD (Operator Systemu Dystrybucji), czas realizacji - 12 tygodni od zakończenia prac projektowych przez OSD i uzyskanie niezbędnych pozwoleń od gminy, na której znajduje się obiekt.

Etap II - wykonanie fundamentowania i/lub przygotowanie placu do montażu stacji transformatorowej (czas realizacji - 2 tygodnie od daty uzyskania pozwolenia na budowę), oraz ustawienie stacji transformatorowej (czas realizacji - 8 tygodni od daty zakończenia fundamentowania),

Etap III - wykonanie niezbędnych pomiarów, uzyskanie odbioru stacji transformatorowej przez OSD i podanie napięcia na stację transformatorową (czas realizacji 30 dni od dnia zakończenia prac przez OSD).

Zakończenie Etapów I i II realizacji potwierdzone zostanie podpisanym protokołem odbioru częściowego. Zakończenie Etapu III zostanie potwierdzone podpisanym protokołem odbioru końcowego.

Zgodnie z postanowieniami przedmiotowej umowy, wynagrodzenie płatne będzie przelewem na rachunek bankowy Wykonawcy, na podstawie faktur VAT wystawianych przez Wykonawcę po zrealizowaniu czynności, o których mowa powyżej, potwierdzonych w/w podpisanymi protokołami odbiorów, w terminie 7 dni od dnia wystawienia, zgodnie z harmonogramem:

1.  pierwsza rata w wysokości 60% wynagrodzenia, po podpisaniu protokołu odbioru częściowego prac Etapu I.
2.  druga rata w wysokości 15% wynagrodzenia, po podpisaniu protokołu odbioru częściowego prac Etapu II.
3.  trzecia rata w wysokości 25% wynagrodzenia, po podpisaniu protokołu odbioru częściowego prac Etapu III, przy czym płatność za trzecią ratę zostanie pomniejszona o wpłaconą zaliczkę.

Zaliczka została uiszczona w dniu 13 października 2017 r. w wysokości 15% wynagrodzenia.

Zamawiający uzyskuje prawo własności dokumentacji projektowej z chwilą zakończenia I Etapu prac i zapłatą pierwszej raty wynagrodzenia. Przeniesienie własności elementów stacji transformatorowej następuje z chwilą zakończenia II Etapu prac i zapłaty drugiej raty wynagrodzenia. Przeniesienie własności dokumentacji powykonawczej stacji transformatorowej i możliwość rozpoczęcia jej użytkowania następuje z chwilą zakończenia Etapu III prac i zapłaty trzeciej raty wynagrodzenia. Koszty sprzedaży w/w elementów stacji transformatorowej zawierają się w wynagrodzeniu należnym Wykonawcy, za przeprowadzenie prac będących przedmiotem niniejszej umowy.

W toku postępowania upadłościowego, po uzyskaniu informacji od Zamawiającego, ustalono, że A. zawarła ponadto na wykonanie przedmiotowej stacji transformatorowej umowę z podwykonawcą (dalej jako: „Podwykonawca I”), zaś ten podwykonawca z dalszym podwykonawcą (dalej jako: „Podwykonawca II”). Syndyk nie dysponuje dokumentacją dot. umów z podwykonawcami. Podjęte czynności w postaci analizy przekazanej Syndykowi dokumentacji upadłej spółki oraz kontakt zarówno z Zamawiającym, jak i Podwykonawcami, nie pozwoliły pozyskać w/w dokumentacji. Syndyk ustalił również, że A. nie wystawiła faktur na rzecz Zamawiającego, za prawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, a strony do dnia dzisiejszego nie dokonały rozliczeń z tego tytułu. Stacja transformatorowa została odebrana w dniu 13 grudnia 2018 roku, co zostało stwierdzone protokołem z odbioru końcowego z tego samego dnia, podpisanym przez Podwykonawcę II, a Operatorem Systemu Dystrybucji.

Ponadto Podwykonawca II wystawił w dniu 20 lipca 2018 r. na rzecz Podwykonawcy fakturę, która to faktura została w całości opłacona. Następnie w dniu 6 lutego 2019 r. Podwykonawca II wystawił kolejną fakturę na rzecz Podwykonawcy I, która nie została opłacona. Na wystawionych przez Podwykonawcę II fakturach widnieje adnotacja „odwrotne obciążenie”.

Wobec powyższego, Syndyk nie posiada informacji, kiedy miało miejsce podpisanie protokołu odbioru częściowego prac Etapu I oraz Etapu II, ani kiedy zakończono wykonanie prac wskazanych etapów, ani kiedy prace te zgłoszono do odbioru. Zamawiający nie dysponuje powyższą dokumentacją, zaś Podwykonawca II nie odpowiedział na próbę pozyskania w/w informacji przez Syndyka.

Jedynymi znanymi Syndykowi okolicznościami, które znajdują potwierdzenie w posiadanej dokumentacji są:

*   data podpisania protokołu odbioru końcowego, tj. 13 grudnia 2018 roku,

*   daty wystawienia faktur przez Podwykonawcę II na rzecz Podwykonawcy I, tj. 20 lipca 2018 r. oraz 6 lutego 2019 r., na których to fakturach widnieje adnotacja „odwrotne obciążenie”,

*   brak wystawienia faktur przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego,

*   wpłata przez Zamawiającego zaliczki na poczet wynagrodzenia w wysokości 15 % wynagrodzenia w dniu 13 grudnia 2017 r.

Poza tym Syndyk nie ma wiedzy, czy w ogóle były sporządzane protokoły odbioru częściowego prac, zgodnie z zawartą umową. Po analizie całokształtu okoliczności faktycznych, Syndyk dochodzi do wniosku, że wbrew treści łączącej strony umowy, nie były sporządzane protokoły odbioru częściowego prac, tj. Etapu I oraz Etapu II. Są to jednak jedynie domysły, na co brak jakichkolwiek dowodów. Do wniosku takiego prowadzi uzyskana od Zamawiającego informacja o braku posiadania tych protokołów, z zaznaczeniem, że całość dokumentacji dotyczącej budowy przedmiotowej stacji transformatorowej, jaka jest w posiadaniu Zamawiającego, została przekazana Syndykowi. Wydaje się, że Zamawiający jako inwestor wykonania przedmiotowej stacji trafo winien dysponować dokumentacją w postaci protokołów odbioru częściowego prac. Wśród tej dokumentacji, jedynym protokołem odbioru robót, jest protokół z odbioru końcowego z dnia 13 grudnia 2018 roku, de facto sporządzony przez Operatora Systemu Dystrybucji oraz Podwykonawcę II. Bardzo prawdopodobnym jest zatem, że strony dokonały jednego odbioru całości prac.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Kiedy w niniejszym stanie faktycznym powstał po stronie upadłej spółki obowiązek podatkowy?
2.  Z jaką datą Syndyk winien wystawić fakturę/faktury na rzecz Zamawiającego?
3.  Jaką datę sprzedaży zamieścić na w/w fakturze/ fakturach?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W przypadku przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę - art. 19 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Stosownie natomiast do art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W sytuacji, kiedy przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności m.in. przedpłatę, zaliczkę, zadatek, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Odnosząc się zatem do art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W przypadkach, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a - świadczenie usług budowlanych lub budowlano-montażowych, zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług.

W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, aby prawidłowo określić moment powstania obowiązku podatkowego, kluczowe jest ustalenie daty wykonania usługi lub daty wystawienia faktury, przy uwzględnieniu treści łączącej strony umowy w kontekście przekazywania przedmiotowych prac etapami.

Za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej przyjmuje się datę faktycznego wykonania usługi, czyli dzień, w którym doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części.

Co do momentu powstania obowiązku podatkowego, przy uwzględnieniu, że nabywcą usług jest podatnik podatku towaru i usług, termin na wystawienie faktury z tytułu świadczenia tych usług następuje nie później niż 30 dnia od dnia ich wykonania. W przypadku zatem usług przekazywanych w całości - będzie biegł on od dnia w którym Wykonawca wykonał całość określonej umową usługi, a w przypadku usług przekazywanych w części, dla której to części określono zapłatę, termin ten będzie biegł od dnia, w którym Wykonawca wykonał określoną część prac.

Jeżeli w określonych powyżej przypadkach nie wystawiono faktury, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30 dnia od dnia wykonania usługi lub jej części.

W niniejszym stanie faktycznym, jak wynika z posiadanej przez Syndyka dokumentacji, miał miejsce jedynie odbiór końcowy. Jednocześnie należy wskazać, że w chwili obecnej Syndyk nie jest w stanie ustalić brakujących elementów stanu faktycznego, które pozwoliłyby na jego pełne, rzeczywiste odzwierciedlenie, jednakże cały czas podejmowane są ku temu starania.

Przenosząc jednak powyższe rozważania prawne na grunt niniejszej sprawy, obowiązek podatkowy powstał 30 dnia od dnia wykonania usługi, tj. odebrania prac - podpisania protokołu z odbioru końcowego. Podpisanie protokołu odbioru końcowego miało miejsce w dniu 13 grudnia 2018 roku, zatem obowiązek podatkowy powstał w dniu 12 stycznia 2019 roku, uwzględniając jednak, że jest to sobota, termin ten przesunie się na poniedziałek, czyli 14 stycznia 2019 roku.

Ad. 2

W ocenie wnioskodawcy, data ta powinna odpowiadać rzeczywistemu dokonaniu tej czynności faktycznej, czyli aktualnej dacie, kiedy ma miejsce sporządzenie dokumentu faktury.

Ad. 3

Co do zasady data sprzedaży powinna znajdować się na fakturze. Jest to jeden z elementów wymaganych przez art. 106e ustawy o VAT. Za datę sprzedaży uznaje się datę dokonania dostawy towaru czy też wykonania usługi. Możliwe jest zamienne stosowanie na fakturze określenia: data sprzedaży lub data dokonania dostawy/data wykonania usługi.

W ocenie Syndyka powinna to być data powstania obowiązku podatkowego, czyli 14 stycznia 2019 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004, nr 54, poz. 535; Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosowanie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. (art. 106i ust. 2 ustawy)

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zgodnie z brzmieniem art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

W myśl art. 106f ust. 1 ustawy, faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1.  dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
2.  otrzymaną kwotę zapłaty;
3.  kwotę podatku wyliczoną według wzoru:

KP = ZB x SP

100 + SP

gdzie:

KP - oznacza kwotę podatku,

ZB - oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,

SP - oznacza stawkę podatku;

1.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 31 sierpnia 2017 r. zawarta została umowa na budowę stacji transformatorowej, pomiędzy Zamawiającym, a Wnioskodawcą jako Wykonawcą. Zakres prac będących przedmiotem umowy obejmował:

Etap I - wykonanie dokumentacji projektowej dla wolnostojącej stacji transformatorowej wraz z niezbędnymi pozwoleniami w zakresie budowlanym, jak i zrealizowanie wszystkich uzgodnień z OSD (Operator Systemu Dystrybucji), czas realizacji - 12 tygodni od zakończenia prac projektowych przez OSD i uzyskanie niezbędnych pozwoleń od gminy, na której znajduje się obiekt.

Etap II - wykonanie fundamentowania i/lub przygotowanie placu do montażu stacji transformatorowej (czas realizacji - 2 tygodnie od daty uzyskania pozwolenia na budowę), oraz ustawienie stacji transformatorowej (czas realizacji - 8 tygodni od daty zakończenia fundamentowania),

Etap III - wykonanie niezbędnych pomiarów, uzyskanie odbioru stacji transformatorowej przez OSD i podanie napięcia na stację transformatorową (czas realizacji 30 dni od dnia zakończenia prac przez OSD).

Zakończenie Etapów I i II realizacji potwierdzone zostanie podpisanym protokołem odbioru częściowego. Zakończenie Etapu III zostanie potwierdzone podpisanym protokołem odbioru końcowego.

Zgodnie z postanowieniami przedmiotowej umowy, wynagrodzenie płatne będzie przelewem na rachunek bankowy Wykonawcy, na podstawie faktur VAT wystawianych przez Wykonawcę po zrealizowaniu czynności, o których mowa powyżej, potwierdzonych w/w podpisanymi protokołami odbiorów, w terminie 7 dni od dnia wystawienia, zgodnie z harmonogramem:

*   pierwsza rata w wysokości 60% wynagrodzenia, po podpisaniu protokołu odbioru częściowego prac Etapu I.

*   druga rata w wysokości 15% wynagrodzenia, po podpisaniu protokołu odbioru częściowego prac Etapu II.

*   trzecia rata w wysokości 25% wynagrodzenia, po podpisaniu protokołu odbioru częściowego prac Etapu III, przy czym płatność za trzecią ratę zostanie pomniejszona o wpłaconą zaliczkę.

Zaliczka została uiszczona w dniu 13 października 2017 r. w wysokości 15% wynagrodzenia.

Zamawiający uzyskuje prawo własności dokumentacji projektowej z chwilą zakończenia I Etapu prac i zapłatą pierwszej raty wynagrodzenia. Przeniesienie własności elementów stacji transformatorowej następuje z chwilą zakończenia II Etapu prac i zapłaty drugiej raty wynagrodzenia. Przeniesienie własności dokumentacji powykonawczej stacji transformatorowej i możliwość rozpoczęcia jej użytkowania następuje z chwilą zakończenia Etapu III prac i zapłaty trzeciej raty wynagrodzenia. Koszty sprzedaży w/w elementów stacji transformatorowej zawierają się w wynagrodzeniu należnym Wykonawcy, za przeprowadzenie prac będących przedmiotem niniejszej umowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy i sposobu dokumentowania ww. usługi.

Jak wynika z okoliczności sprawy, zakres prac będących przedmiotem umowy obejmował szereg czynności określonych w etapach: wykonanie dokumentacji projektowej (Etap I), wykonanie fundamentowania i/lub przygotowanie placu do montażu stacji transformatorowej oraz ustawienie stacji transformatorowej (Etap II) oraz wykonanie niezbędnych pomiarów i uzyskanie odbioru stacji (Etap III). Wobec tego w pierwszej kolejności należy ustalić, czy ww. świadczenia stanowią jedną usługę kompleksową, czy też usługi niezależne.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym, bądź wieloma świadczeniami, istotne wzięcie pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Ocena tych okoliczności powinna odbywać się na podstawie analizy, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W omawianym przypadku Spółka świadczy m.in. usługę wykonania dokumentacji projektowej dla wolnostojącej stacji transformatorowej oraz usługę fundamentowania i/lub przygotowania placu do montażu stacji transformatorowej, ustawienia tej stacji, wykonania niezbędnych pomiarów, podanie napięcia.

Wyjaśnić należy, że co do zasady, usługa projektowa (wykonania dokumentacji projektowej) oraz usługa budowlana mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Pomimo tego, że usługi te mogą świadczone być łącznie, gdyż istnieje związek w postaci tego samego przedmiotu (czynności dotyczą inwestycji ) to związek taki sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, że istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Czynności te są od siebie niezależne. W konsekwencji, usługa projektowa i budowlana nie tworzą, w ocenie Organu, tak ścisłego powiązania, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość. Usługi te nie są czynnościami mającymi taki charakter, że „każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia głównego, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla nabywcy nie ma gospodarczego sensu”.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2091/09, z którego wynika, że: „Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – są to dwie różne i niezależne od siebie usługi”.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do opisanego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że usługi projektowe mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od pozostałych czynności (usług budowlanych) wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy. Nie będzie występował między tymi świadczeniami tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Wykonanie dokumentacji projektowej zostało wydzielone w ramach osobnego etapu inwestycji, za który określono wynagrodzenie. Rozłączne traktowanie usług projektowych nie wpłynie na ich charakter ani nie sprawia, że wartość pozostałych świadczeń (usług budowlanych) wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartych umów z punktu widzenia ich nabywcy będzie inna niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone.

Bez znaczenia pozostaje, że usługi projektowe oraz usługi budowlane wynikają z jednego zamówienia i dotyczą jednej inwestycji budowlanej. Co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie, mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. świadczeniem usług budowlanych oraz świadczeniem usług projektowych.

W konsekwencji wykonanie dokumentacji projektowej dla wolnostojącej stacji transformatorowej (Etap I) należy potraktować odrębnie jako usługę projektową i odrębnie określić dla niej moment powstania obowiązku podatkowego.

W odniesieniu do prac projektowych obowiązek podatkowy należy rozpoznać stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy z chwilą wykonania usługi.

„Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę projektową oraz zgłoszenie tego faktu Zamawiającemu, z wezwaniem go do odbioru wykonanej usługi. Samo podpisanie protokołu odbiorczego przez Zamawiającego stanowi jedynie potwierdzenie wykonania tej usługi.

Należy zauważyć, że stosownie do opisu sprawy przedstawionego we wniosku, inwestycja została podzielona na etapy, których wykonywanie i przekazywanie następuje zgodnie z harmonogramem. Usługi projektowe określone są osobnym etapem I. W przypadku, gdy usługa projektowa jest przyjmowana (wykonana) w całości, za moment wykonania tej usługi należy uznać dzień, w którym w związku z faktycznym wykonaniem całości dokumentacji projektowej określonej umową, Wnioskodawca przekazuje tę dokumentację kontrahentowi.

Zatem odnosząc przytoczone przepisy prawa do przedstawionego opisu, stwierdzić należy, że usługi projektowe uznać należy za wykonane w momencie przekazania Zamawiającemu dokumentacji projektowej. W tym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tych usług, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Należy dodać przy tym, że przepisy, nie wymagają dla powstania obowiązku podatkowego, aby odbiór usług był dokonywany na podstawie protokołów odbiorczych. Natomiast, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołów odbiorczych) jak wyżej wskazano mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi projektowej powstanie, stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy z chwilą wykonania usługi, tj. w momencie przekazania Zamawiającemu dokumentacji projektowej. Natomiast, w odniesieniu do otrzymanej zaliczki obowiązek podatkowy, powstanie na podstawie art. 19 ust. 8 ustawy w dacie jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Przechodząc z kolei do daty wystawienia faktury, dokumentującej usługę projektową i daty sprzedaży na ww. fakturze wskazać należy, że za datę wystawienia faktury należy, rozumieć dzień, w którym faktura została, bądź zostanie wystawiona przez Wnioskodawcę, natomiast za datę sprzedaży należy uznać dzień, w którym faktycznie usługa została wykonana, tj. w omawianej sytuacji dzień, w którym przekazano Zamawiającemu dokumentację projektową.

Wskazać również należy, że w opisanej sytuacji Wnioskodawca jest zobowiązany również, w myśl art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, do wystawienia faktury VAT z tytułu otrzymania zaliczki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznające świadczone w ramach inwestycji usługi za jedno świadczenie złożone, dla którego momentem wykonania usługi jest data podpisania protokołu końcowego uznano za nieprawidłowe.

W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych (Etap II i Etap III) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.