Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.240.2024.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-17
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy dla świadczenia obejmującego podstawową usługę szkoleniową (usługę programu szkoleniowego) oraz towarzyszące czynności pomocnicze.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi kształcenia zawodowego; usługi-usługi szkoleniowe; środek-środki publiczne; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. c

**Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy dla świadczenia obejmującego podstawową usługę szkoleniową (usługę programu szkoleniowego) oraz towarzyszące czynności pomocnicze.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, która prowadzi działalność gospodarczą w branży medycznej. Wnioskodawca jest dostawcą produktów, rozwiązań IT oraz innych usług dla chirurgii, diagnostyki obrazowej i medycyny nuklearnej. Zajmuje się m.in. sprzedażą urządzeń medycznych oraz rozwiązań informatycznych stosowanych w radiologii, a także prowadzi laboratorium badawcze aparatury do diagnostyki obrazowej oraz serwis sprzętu medycznego.

Wnioskodawca nie jest placówką oświatową w rozumieniu odrębnych przepisów, ale ma w ofercie także usługi szkoleniowe skierowane do szeroko pojętego personelu medycznego. Posiada w tym zakresie udokumentowane know-how.

Wnioskodawca nie ma statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk bądź instytutu badawczego i nie realizuje usług szkoleniowych w zakresie kształcenia na poziomie wyższym jako taka jednostka.

Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe jak niżej opisane.

Usługi szkoleniowe mają na celu uaktualnienie (nowe umiejętności) wiedzy do celów zawodowych. Usługi szkoleniowe pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem wszystkich uczestników szkoleń (branża ochrony zdrowia - uczestnicy pracują lub będą pracować w tej branży).

Usługi szkoleniowe nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i nie będą objęte akredytacją.

Wnioskodawca ma dokumenty potwierdzające, że finansowanie usług szkoleniowych nastąpi ze środków publicznych.

Wnioskodawca wygrał przetarg na przeprowadzenie programu szkoleniowego ogłoszony przez konsorcjum dwóch szpitali z województwa (\`(...)\`), którego liderem jest Szpital Wojewódzki (\`(...)\`) Sp. z o.o.

Obydwa szpitale są prowadzone zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.) oraz są jednostkami sektora finansów publicznych według ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.).

Zasadniczym celem programu szkoleniowego jest poprawa umiejętności (kwalifikacji zawodowych) wykonywania zabiegów z zastosowaniem systemu (\`(...)\`) u lekarzy, którzy już przeprowadzają operacje przy zastosowaniu robotów lub dokonują kwalifikacji do zabiegów oraz przygotowanie nowej kadry.

Program szkoleniowy będzie realizowany przez 3 lata. Program zakłada przeszkolenie około 100 przedstawicieli dziedzin zabiegowych, anestezjologów oraz pielęgniarek instrumentariuszek poprzez udział w szkoleniach i warsztatach, w tym poprzez interakcję ze specjalistami w takich dziedzinach jak: urologia, ginekologia oraz chirurgia onkologiczna.

Szkolenie jest adresowane do specjalistów z różnych placówek medycznych.

Poza tym w szkoleniu mogą wziąć udział studenci ostatnich lat oraz absolwenci studiów medycznych.

Program szkoleniowy w całości jest finansowany ze środków publicznych urzędu Marszałka Województwa (\`(...)\`). Całkowitą wartość programu szkoleniowego wyceniono na kwotę (…) zł. W tej kwocie ok. (…) zł to koszt czynności pomocniczych ściśle związanych z usługą podstawową. Środki przeznaczone na realizację programu szkoleniowego mają charakter dotacji celowej (nie mogą być wydatkowe inaczej).

Na dzień złożenia niniejszego wniosku realizacja programu szkoleniowego nie zaczęła się (nie przeprowadzono żadnego szkolenia).

W ramach programu szkoleniowego usługą podstawową jest szkolenie wraz z częścią warsztatową.

Do realizacji zadań szkoleniowych Spółka w imieniu własnym zatrudni prelegentów - specjalistów, z którymi zawrze odrębne umowy cywilnoprawne. Z tych względów pełną odpowiedzialność (deliktową, umowną) wobec szpitali konsorcjum będzie ponosił Wnioskodawca jako wykonawca usługi szkoleniowej (programu szkoleniowego). Kwalifikacją (naborem) szkolonych uczestników programu (specjalistów z dziedzin zabiegowych, anestezjologii czy pielęgniarek) zajmą się szpitale konsorcjum, w szczególności biorąc pod uwagę własne potrzeby i placówek leczniczych województwa (\`(...)\`).

Program szkoleniowy obejmuje czynności pomocnicze ściśle związane z podstawową usługą szkoleniową i niezbędne do realizacji tej usługi zgodnie z warunkami przetargu.

Bez czynności pomocniczych nie jest możliwe zrealizowanie usługi szkoleniowej bez uszczerbku dla jakości szkolenia.

Czynności pomocnicze obejmują działania jak: dostawa narzędziowych zestawów szkoleniowych, transport ludzi i sprzętu szkoleniowego między ośrodkami robotycznymi, bieżące administrowanie i zarządzanie projektem szkoleniowym w zakresie niezbędnym do jego realizacji zgodnie z warunkami przetargu, zakwaterowanie i transport do ośrodków szkoleniowych, wynajęcie przestrzeni i infrastruktury, w tym wynajęcie sali operacyjnej wraz z niezbędną infrastrukturą, zapewnienie środków ochrony osobistej, wynajem sali szkoleniowej i sprzętu, organizacja międzynarodowych warsztatów chirurgii robotycznej w tym celu, aby uczestnicy programu szkoleniowego mogli przetestować nabyte umiejętności i wymienić doświadczenia w tym zakresie.

Warsztaty chirurgii robotycznej są integralną częścią całej usługi.

Bez warsztatów usługa byłaby niepełna. Potrzebny jest element praktyczny. W warsztatach biorą udział ci uczestnicy szkolenia, który się na nie zapisali i uczestniczą w nim od początku.

Bez szkody dla jakości programu szkoleniowego nie daje się zrezygnować z wyżej wymienionych czynności pomocniczych, a w szczególności z tego względu nie planuje się formuły szkolenia zdalnego.

Wyżej wspomniane narzędziowe zestawy szkoleniowe obejmują wyroby jednorazowego użytku (jak uszczelki, osłony na elementy ruchome robota, itp.), do utylizacji po każdym zabiegu oraz narzędzia chirurgiczne wielorazowego użytku (rejestracja na 10-18 użyć), do utylizacji po wykorzystaniu dozwolonej ilości użyć w toku programu szkoleniowego. Poszczególne czynności konieczne do realizacji całego projektu szkoleniowego można przyporządkować do trzech grup: część szkoleniowa i warsztatowa, część sprzętowa, część administracyjna i zarządzanie projektem.

Przy realizacji nie wystąpi zjawisko refakturowania przez Wnioskodawcę na szpital. Mechanizm rozliczenia między Wnioskodawcą a szpitalem przewiduje fakturowanie tego ostatniego za realizację programu szkoleniowego.

Wnioskodawca wystawi szpitalowi faktury za świadczenie kompleksowe, a nie na poszczególne usługi cząstkowe składające na program szkoleniowy.

Na dzień złożenia mniejszego wniosku Wnioskodawca zawarł umowę na realizację wyżej opisanego programu szkoleniowego, ale żadne szkolenie jeszcze nie zostało zrealizowane, wobec czego jeszcze nie powstał obowiązek podatkowy i nie została wystawiona żadna faktura z tego tytułu.

### Pytanie

Czy sprzedaż usługi programu szkoleniowego, składająca się z usługi podstawowej i towarzyszących czynności pomocniczych, jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Do sprzedaży usługi programu szkoleniowego Wnioskodawca powinien zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. Dla zastosowania tego zwolnienia istotne jest, aby usługa, po pierwsze, miała charakter kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, po drugie, nie była objęta zwolnieniem podmiotowym, o którym mowa w art. 43 pkt 26 ustawy o VAT, po trzecie, usługa powinna być finansowana ze środków publicznych.

Jeżeli w skład usługi wchodzą usługi i dostawy ściśle związane z usługą główną, to zwolnienie stosuje się do całej usługi kompleksowej.

Szczególne formy czy zasady świadczenia, sposób dystrybucji finasowania czy inne tego rodzaju techniczne aspekty realizacji usługi nie mają znaczenia prawnego.

W myśl ustawy poza przesłankami wprost w niej wymienionymi zastosowanie zwolnienia nie zależy od żadnych innych okoliczności. Ratio legis przyjętego rozwiązania sprowadza się bowiem do względów ekonomicznych. Chodzi mianowicie o to, że „owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (zob. podobnie wyrok z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I-5811, pkt 47)” ( wyrok TSUE z 28 listopada 2013 roku w sprawie C-319/12).

Innymi słowy prounijna wykładnia zobowiązuje do uwzględnienia w procesie interpretacji przepisu prawa krajowego aspektu ekonomicznego (cel). W przypadku Wnioskodawcy spełniona została ta ogólna, wynikająca z acquis communautaire, przesłanka o charakterze ekonomicznym. Dzięki zwolnieniu z opodatkowania Wnioskodawca mógł zapewnić tańszą usługę szkoleniową, tym samym nie tyle nawet ułatwiając dostęp do niej, co wręcz umożliwiając jej realizację, zważywszy że szpital zapewne w ogóle nie nabyłby usługi, gdyby musiał pokryć VAT. W związku z tym bez znaczenia jest fakt, że usługodawca to podmiot komercyjny, tym bardziej że „komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00 Hoffmann, Rec. s. I-2921, pkt 38; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 31)” (wyrok TSUE z 28 listopada 2013 roku w sprawie C-319/12).

Niezalenie od wyżej przywołanego aspektu unijnego usługa, którą Wnioskodawca zrealizuje w wyniku wygranego przetargu, spełnia też wszystkie przewidziane prawem krajowym ustawowe przesłanki warunkujące zwolnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedmiotowa usługa szkoleniowa ma charakter złożony (inaczej kompleksowy). Składa się bowiem z usługi podstawowej (szkolenie) oraz szeregu usług pomocniczych, bez których prawidłowo nie można wykonać usługi podstawowej. Stąd konieczne są działania wspomagające, które same w sobie - z punktu widzenia usługobiorcy, jak i usługodawcy - nie mają żadnego ekonomicznego znaczenia. Takimi usługami , które same w sobie nie mają ekonomicznego znaczenia ani dla Wnioskodawcy, ani dla szpitala są usługi jak: transport i dostawa sprzętu (narzędzi) i wyrobów używanych na potrzeby szkolenia, wynajem sali operacyjnej, wynajem sali szkoleniowej, koordynowanie działań składający się na całą usługę (tzw. administrowanie, zarządzanie tym konkretnym, a nie innym projektem szkoleniowym), zapewnienie zajęć praktycznych (organizacja warsztatów). Biorąc pod uwagę m.in. wymogi jakościowe te dodatkowe usługi (w tym dostawa narzędzi) to warunek konieczny usługi podstawowej w postaci szkolenia na najwyższym możliwym poziomie.

Treść art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, poprzez odwołanie do usług i dostaw ściśle związanych, wprost nawiązuje do koncepcji świadczeń złożonych. Konsekwencje przyjęcia tego rodzaju konstrukcji są dwojakiego rodzaju. Po pierwsze, z prawnopodatkowego punktu widzenia pakiet usług jest traktowany jako jedna usługa. Jest to jedna z zasad podatku od towarów i usług, albowiem „liczne wyroki i interpretacje potwierdzają stanowisko, że świadczeń kompleksowych nie można rozdzielać w celu opodatkowania poszczególnych części odrębnymi stawkami” (J. Matarewicz (w:) Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2022, art. 8.)

Według tego samego autora „potwierdzenie takiego stanu odnaleźć można m.in. w wyroku TS z 27 października 2005 r., C-41/04, Levob Verzekeringen BV and OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, EU:C:2005:649. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności są elementami jednego głównego świadczenia” (J. Matarewicz, tamże). Wszelkie odstępstwa od tej zasady należy traktować jako wyjątek, który podlega wykładni ścisłej, a nie rozszerzającej. Odstępstwem od obowiązującej od zasady byłoby opodatkowanie bez wyraźnej ku temu przyczyny usługi dodatkowej względem zwolnionego świadczenia podstawowego. Po drugie, koncepcja świadczeń złożonych prowadzi do wniosku, że podatnik, który poszczególne usługi nabywa od zewnętrznych dostawców, nabywa je we własnym imieniu i na własną rzecz, łączy je i świadczy swojemu klientowi inną, odrębną sługę. Sprzedając usługę końcową, składającą się z kilku różnych, wcześniej nabytych usług, podatnik ten działa jako bezpośredni wykonawca, a więc we własnym imieniu i na własną rzecz. Tym samym nie zachodzi tu przypadek refakturowania w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy VAT, w myśl którego „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Odrębnych zabiegów interpretacyjnych wymaga wykładnia pojęć użytych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku „usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26”, które są „finansowane w całości ze środków publicznych” oraz „świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane”. Użyty zwrot „usługi kształcenia zawodowego” nie jest dostatecznie jasny. Niemniej jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwaliło się przekonanie, że usługa szkoleniowa to jedna z form kształcenia zawodowego. Na przykład w jednym z nowszych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że „zwolnieniem w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania objęte są te usługi szkoleniowe, które są bezpośrednio związane z konkretnym zawodem lub branżą lub też ich celem jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Nie chodzi więc o wszystkie kursy i szkolenia, w efekcie których ich uczestnicy zdobędą nowe kwalifikacje w nowych zawodach lub zdobędą umiejętności niezwiązane z wykonywanymi przez nich zawodami” (Wyrok NSA z 8 lipca 2022 r., I FSK 1902/18) .

W tym samym wyroku NSA zdefiniował pojęcie „kształcenia zawodowego” poprzez nawiązanie do prawa Unii Europejskiej. NSA wskazał, iż warto „odwołać się do opinii Rzecznika Generalnego z dnia 3 października 2018 r. wydanej w sprawie C-449/17, A. GmbH vs. F., w myśl której za kształcenie zawodowe można uznać tylko taką działalność, która prowadzi do zdobycia wiedzy lub umiejętności wykorzystywanych wyłącznie, albo przede wszystkim, do celów działalności zawodowej, lub ewentualnie taką, która jest skierowana specjalnie do osób zamierzających zdobyć konkretne umiejętności w celach zawodowych. Natomiast uznanie określonego rodzaju kształcenia za kształcenie zawodowe tylko dlatego, że zdobyte w jego trakcie umiejętności mogą być wykorzystywane również w działalności zawodowej, spowodowałoby potencjalnie nieograniczone rozszerzenie zakresu tego pojęcia”.

W przypadku Wnioskodawcy spełnione są wymogi wskazane przez NSA w ww. wyroku. Zasadniczym celem programu szkoleniowego realizowanego przez Wnioskodawcę jest bowiem szkolenie w zakresie technik robotycznych około 100 przedstawicieli dziedzin zabiegowych i anestezjologów oraz pielęgniarek, a więc specjalistów już czynnych zawodowo. Tym samym realizowana przez wnioskodawcę usługa szkoleniowa jest usługą kształcenia zawodowego, która w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT jest objęta zwolnieniem z podatku od wartości dodanej.

W ocenie Wnioskodawcy spełniona jest też przesłanka, o której mowa w lit. c wyżej wskazanego przepisu. Mianowicie szkolenie w całości, to znaczy usługa podstawowa (szkolenie z warsztatami) i usługi pomocnicze, będzie finansowane ze środków publicznych. Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie zwolnieniem podmiotowym. Oznacza to, że aby z tego zwolnienia skorzystać Spółka nie musi mieć specjalnego statusu, np. nie musi mieć statusu jednostki systemu oświaty, jaki muszą mieć podmioty korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w pkt. 26 tego samego przepisu. W myśl przepisu istotne jest źródło finansowania. W przypadku Wnioskodawcy źródłem finasowania są środki w dyspozycji urzędu Marszałka Województwa (\`(...)\`). Poza tym warto zauważyć, że szpitale konsorcjum polegają ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Kolejny zwrot, który wymaga wykładni gdyż ustawa go nie definiuje to „usługi ściśle związane z usługami podstawowymi”. Znaczenie tego zwrotu również wynika orzecznictwa. Tak na przykład WSA w Łodzi przyjął, iż chodzi tutaj po prostu o usługi inne niż usługa samego kształcenia (szkolenia) zawodowego. Zdaniem Sądu w Łodzi skoro „w przepisie odrębnie zostały wymienione usługi w zakresie kształcenia (usługi podstawowe) i usługi ściśle z tymi usługami związane (tzw. usługi pomocnicze, dodatkowe), to należy przyjąć, że usługi ściśle związane z usługami kształcenia, różnią się istotnie treściowo od usług podstawowych. Innymi słowy, treść usług pomocniczych nie polega na kształceniu. Przyjęcie odmiennego poglądu, czyli dopuszczenia, że usługa pomocnicza może także polegać na kształceniu, wymagałoby innej redakcji przepisu i wyraźnego wskazania różnic pomiędzy usługą zasadniczą polegającą na kształceniu i usługą ściśle z nią związaną także polegającą na kształceniu” (wyrok WSA w Łodzi z 29 maja 2012 r., I SA/Łd 432/12).

Samą naturę usług pomocniczych (ściśle związanych z usługą podstawową) dobrze ilustruje orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wydane na przykładzie usług opieki nad dziećmi. Według WSA we Wrocławiu zwolnione są nie tylko te usługi, „ale również oferowane przez organizatora (w tym nabywane od innych podatników) usługi dodatkowe, takie jak m.in.: wyżywienie, zakwaterowanie, przewóz uczestników - jako usługi ściśle związane z usługą podstawową” (wyrok WSA we Wrocławiu z 10 lipca 2014 r.). Na tym przykładzie widać, że usługi pomocnicze są pojmowane szeroko i istotnie różnią od usługi podstawowej. Pod warunkiem jednak, że są funkcjonalnie związane z usługą podstawową. W przypadku usługi szkoleniowej należy podążyć podobną ścieżką interpretacyjną. Tym bardziej, że inny Sąd, mianowicie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w odniesieniu do usług opieki medycznej, uznał że usługi pomocnicze to świadczenia wprawdzie „nie podejmowane bezpośrednio w stosunku do pacjentów, jednakże nieodzowne z punktu widzenia zapewnienia im należytej opieki”. Sąd ten podał przykłady jak: „transport pościeli, ścielenie łóżek szpitalnych, przygotowanie, usuwanie pojemników z wydzielinami, przygotowanie pomieszczeń i przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych (sprzątanie i dezynfekcja pomieszczeń, sterylizacja narzędzi, stołów operacyjnych, pojemników i innych przedmiotów), czynności z zakresu gospodarki bielizną, odzieżą szpitalną, czy pościelą (zmiana pościeli, transport wewnątrzszpitalny, pranie), czynności związane z gospodarką odpadami szpitalnymi (usuwanie oraz transport wewnątrzszpitalny), transport wewnątrzszpitalny przedmiotów używanych w procesie opieki medycznej (narzędzi, materiałów i pojemników do badań, krwi i materiałów krwiopochodnych, wyników badań, łóżek, wózków, materacy)” (wyrok WSA w Krakowie z 18 czerwca 2021 r., I SA/Kr 1302/19) .

Jedyne ograniczenie polega na tym, że usługi pomocnicze nie mogą być objęte zwolnieniem z VAT, jeśli są świadczone przez podmioty, które same nie świadczą usług podstawowej. Problem dobrze ilustruje wywodzący się prawa niemieckiego przykład szpitala i apteki. Szpital realizuje na rzecz pacjenta usługę opieki medycznej i taka usługa jest zwolniona z VAT. Natomiast apteka, jako odrębny podmiot, bezpośrednio pacjentowi wydaje leki. Wydanie leków w takim przypadku nie jest objęte zwolnieniem, bo apteka nie realizuje świadczenia podstawowego w postaci opieki medycznej, a tylko wydaje leki. Gdyby szpital świadczył zarówno usługę leczniczą, jak i dostawę leków, całość świadczenia byłaby zwolniona z opodatkowania. Podobnie apteka, gdyby nie tylko wydawała leki, lecz także świadczyła usługę leczniczą.

Przypadek analizował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wydanym wyroku stwierdził, iż „dostawa towarów takich jak leki cytostatyczne będące przedmiotem postępowania głównego, przepisane w ramach leczenia ambulatoryjnego raka przez lekarzy prowadzących prywatną praktykę w szpitalu nie może być zwolniona z podatku od wartości dodanej (\`(...)\`), chyba że dostawa ta jest fizycznie i ekonomicznie nierozłączna od zasadniczego świadczenia opieki medycznej” ( wyrok z 13 marca 2014 r. w sprawie C-366/12) .

Przypadek Wnioskodawcy realizującego program szkoleniowy jest właśnie taki, że oferowana usługa jest złożona. W założeniu składa się z różnych usług ekonomicznie powiązanych, a nabywanych przez Wnioskodawcę od różnych podmiotów zewnętrznych, z których każdy rozpozna VAT w swoim zakresie, zależnie od rodzaju usługi. Bezpośrednim dostawcą usługi do szpitala w (\`(...)\`) będzie tylko Wnioskodawca.

Ale na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT usługi pomocnicze są zwolnione z opodatkowania, pod warunkiem, że są „ściśle” powiązane ze świadczeniem podstawowym. „Ściśle” to kolejne pojęcie, którego znacznie zostało wypracowane dopiero w praktyce orzeczniczej. Zdaniem WSA w Łodzi chodzi tu o to, że usługa pomocnicza ma być niezbędna, w tym sensie, że „wykonywanie usługi podstawowej nie byłoby możliwe bez jednoczesnego wykonywania usługi dodatkowej. Innymi słowy można powiedzieć, że usługami ściśle związanymi będą co do zasady takie świadczenia, których wykonanie ma sens tylko w połączeniu z usługą główną. Nie mają one natomiast samoistnego znaczenia gospodarczego” (wyrok WSA w Łodzi z 11 stycznia 2012 r., I SA/Łd).

Jak się wydaje sytuacja tego rodzaju zajdzie w przypadku Wnioskodawcy, albowiem samoistnego znaczenia gospodarczego nie będą miały takie czynności pomocnicze jak m.in. wynajem sali szkoleniowej, dostawa narzędziowych zestawów szkoleniowych, transport czy zarządzenie projektem. Po prostu, gdyby nie usługa podstawowa (szkolenie) czynności pomocnicze byłyby niepotrzebne. Jako takie nie miałyby żadnego sensu ekonomicznego. Ani wnioskodawca, ani szpital nie zamówiłby tych dodatkowych czynności.

Jednocześnie rezygnacja tych pomocniczych usług (w tym dostawy zestawów szkoleniowych) nie jest możliwa bez szkody dla jakości usługi podstawowej. Poza tym pojęcie „ścisły związek, o którym mowa w art. (\`(...)\`) nie musi przejawiać się w świadczeniu usług o tożsamym, czy podobnym charakterze, gdyż takiego warunku nie wprowadzają przepisy” (vide: wyrok NSA z 10 września 2021 r., I FSK 2230/18) . Innymi słowy chodzi o to, że usługi pomocnicze mają być funkcjonalnie powiązane z usługą podstawową. Na ścisły związek usług pomocniczych z usługą podstawową w kontekście jakości tej ostatniej zwrócił uwagę wspomniany Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Według TSUE usługa pomocnicza jest „ściśle związana” z usługą podstawową jeśli jest ona „środkiem do lepszego korzystania” z usługi podstawowej (por.: wyrok TSUE z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05).

Końcowo należy odnotować, że usługi pomocnicze nie są objęte zwolnieniem jeśli ich celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, co pomocniczo widać na przykładzie konstrukcji art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy VAT. I w tym przypadku ustawodawca nie sprecyzował o co konkretnie w przepisie chodzi (na czym polega „ścisłe związanie”). Niemniej w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że „zgodnie z tym warunkiem czynności pomocnicze powinny być w szczególności ukierunkowane na lepsze wykorzystanie czy też wykonanie usługi podstawowej (zwolnionej z podatku). Mają być one zatem wykonywane w celu wykonania usługi podstawowej, a nie przy okazji jej wykonywania” (A. Bartosiewicz (w:) VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 43). Jako praktyczną ilustrację tego zagadnienia można przytoczyć sytuację gdy w ramach szkolenia jednocześnie osobie biorącej w nim udział niejako „przy okazji” jest świadczona usługa doradcza w zakresie jej indywidualnych problemów łączących się z tematyką szkolenia. Taka świadczona „przy okazji” usługa nie objęta zwolnieniem (vide: wyrok NSA z 30 czerwca 2017 r., I FSK 1896/15). Inny, bardziej sugestywny przykład tego rodzaju, to sytuacja gdy w ramach szkolenia z gotowania jego uczestnikom „przy okazji” sprzedawane są garnki.

Sytuacje jak wyżej nie zachodzą w przypadku Wnioskodawcy, który będzie świadczył usługę w postaci projektu szkoleniowego. Przykładowo, usługa transportowa nie będzie świadczona „przy okazji”, lecz będzie konieczna dla transportu zestawów szkoleniowych, bez czego usługa podstawowa (szkolenie) nie może być prawidłowo zrealizowana. Podobnie administrowanie i zarządzanie projektem będzie dotyczyło tego konkretnego projekt szkoleniowego, a nie żadnego innego. To samo dotyczy pozostałych usług (dostaw) pomocniczych funkcjonalnie przypisanych do tego konkretnego, a nie innego projektu. Usługi tego rodzaju nie mają dla Wnioskodawcy żadnego samoistnego sensu gospodarczego, a są (będą) świadczone tylko dlatego, że funkcjonalnie są połączone ze świadczeniem głównym, które bez tego nie może być wykonane zgodnie z uzgodnieniami.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika zatem, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.) zwanego dalej rozporządzeniem:

zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do treści § 3 ust. 8 rozporządzenia:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Podkreślić należy, że określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej oraz ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Należy także zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT, w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Ponadto wskazać należy, że definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1), zwanego dalej Rozporządzeniem. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

W myśl art. 44 Rozporządzenia:

usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Jednocześnie podkreślić należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy opisana we wniosku podstawowa usługa szkoleniowa (usługa programu szkoleniowego) oraz towarzyszące czynności pomocnicze będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – według TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu w sposób jednolity właściwy dla świadczenia podstawowego, głównego. Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Państwa świadczenie obejmujące podstawową usługę szkoleniową (usługę programu szkoleniowego) oraz towarzyszące czynności pomocnicze (dostawę narzędziowych zestawów szkoleniowych, transport ludzi i sprzętu szkoleniowego między ośrodkami robotycznymi, bieżące administrowanie i zarządzanie projektem szkoleniowym w zakresie niezbędnym do jego realizacji zgodnie z warunkami przetargu, zakwaterowanie i transport do ośrodków szkoleniowych, wynajęcie przestrzeni i infrastruktury, w tym wynajęcie sali operacyjnej wraz z niezbędną infrastrukturą, zapewnienie środków ochrony osobistej, wynajem sali szkoleniowej i sprzętu, organizację międzynarodowych warsztatów chirurgii robotycznej w tym celu, aby uczestnicy programu szkoleniowego mogli przetestować nabyte umiejętności i wymienić doświadczenia w tym zakresie) będzie miało charakter kompleksowy. Jednocześnie należy uznać, że świadczenie to będzie stanowić kompleksową usługę.

We wniosku wskazali Państwo, że program szkoleniowy obejmuje czynności pomocnicze ściśle związane z podstawową usługą szkoleniową i niezbędne do realizacji tej usługi zgodnie z warunkami przetargu. Bez czynności pomocniczych nie jest możliwe zrealizowanie usługi szkoleniowej bez uszczerbku dla jakości szkolenia. Bez szkody dla jakości programu szkoleniowego nie da się zrezygnować z czynności pomocniczych (w szczególności z tego względu nie planuje się formuły szkolenia zdalnego).

Zatem należy uznać w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału świadczenia, które wykonają Państwo na rzecz konsorcjum dwóch szpitali na poszczególne czynności. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. W rozpatrywanej sprawie realizowane przez Państwa czynności będą za sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym będą tworzyć jedną całość. Biorąc pod uwagę zakres i charakter opisanych we wniosku towarzyszących czynności pomocniczych należy przyjąć, że świadczenia będą niezbędne do wyświadczenia przez Państwa podstawowej usługi szkoleniowej (usługi programu szkoleniowego). Wymienione we wniosku czynności pomocnicze z uwagi na ich charakter należy uznać za zapewniające prawidłowe wykonanie podstawowej usługi szkoleniowej. W analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią odrębne i niezależne świadczenia w postaci podstawowej usługi szkoleniowej oraz wymienionych we wniosku towarzyszących czynności pomocniczych.

Zatem świadczenie realizowane przez Państwa na rzecz konsorcjum dwóch szpitali obejmujące podstawową usługę szkoleniową (usługę programu szkoleniowego) oraz towarzyszące czynności pomocnicze (dostawę narzędziowych zestawów szkoleniowych, transport ludzi i sprzętu szkoleniowego między ośrodkami robotycznymi, bieżące administrowanie i zarządzanie projektem szkoleniowym w zakresie niezbędnym do jego realizacji zgodnie z warunkami przetargu, zakwaterowanie i transport do ośrodków szkoleniowych, wynajęcie przestrzeni i infrastruktury, w tym wynajęcie sali operacyjnej wraz z niezbędną infrastrukturą, zapewnienie środków ochrony osobistej, wynajem sali szkoleniowej i sprzętu, organizację międzynarodowych warsztatów chirurgii robotycznej w tym celu, aby uczestnicy programu szkoleniowego mogli przetestować nabyte umiejętności i wymienić doświadczenia w tym zakresie) należy uznać za świadczenie kompleksowe. Jednocześnie z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika, że istotą świadczenia realizowanego przez Państwa będzie świadczenie usługi szkoleniowej (usługi programu szkoleniowego), zaś wskazane we wniosku towarzyszące czynności pomocnicze będą stanowić świadczenia pomocnicze względem świadczenia głównego.

Tym samym w analizowanej sprawie świadczenie realizowane przez Państwa na rzecz konsorcjum dwóch szpitali obejmujące podstawową usługę szkoleniową (usługę programu szkoleniowego) oraz towarzyszące czynności pomocnicze należy traktować jako świadczenie złożone stanowiące świadczenie usług.

Zatem towarzyszących czynności pomocniczych nie należy traktować jako odrębnych świadczeń, lecz jako elementy świadczenia zasadniczego, tj. usługi szkoleniowej, opodatkowane według zasad właściwych dla tej usługi.

Jednocześnie w odniesieniu do zastosowania zwolnienia od podatku dla Państwa świadczenia należy zauważyć, że w opisie sprawy wskazano, że nie są Państwo jest placówką oświatową w rozumieniu odrębnych przepisów. Ponadto, nie mają Państwo statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk bądź instytutu badawczego i nie realizują Państwo usług szkoleniowych w zakresie kształcenia na poziomie wyższym jako taka jednostka. Zatem usługa szkoleniowa, którą będą Państwo świadczyć nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Tym samym należy przeanalizować czy w rozpatrywanej sprawie dla świadczenia kompleksowego, które będą Państwo realizować na rzecz konsorcjum dwóch szpitali, tj. podstawowej usługi szkoleniowej (usługi programu szkoleniowego) oraz towarzyszących czynności pomocniczych znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że wygrali Państwo przetarg na przeprowadzenie programu szkoleniowego ogłoszony przez konsorcjum dwóch szpitali z województwa (\`(...)\`), którego liderem jest Szpital Wojewódzki (\`(...)\`) Sp. z o.o. Program szkoleniowy będzie realizowany przez 3 lata. Zasadniczym celem programu szkoleniowego jest poprawa umiejętności (kwalifikacji zawodowych) wykonywania zabiegów z zastosowaniem systemu (\`(...)\`) u lekarzy, którzy już przeprowadzają operacje przy zastosowaniu robotów lub dokonują kwalifikacji do zabiegów oraz przygotowanie nowej kadry.

Usługi szkoleniowe mają na celu uaktualnienie (nowe umiejętności) wiedzy do celów zawodowych. Usługi szkoleniowe pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem wszystkich uczestników szkoleń (branża ochrony zdrowia - uczestnicy pracują lub będą pracować w tej branży). Program zakłada przeszkolenie około 100 przedstawicieli dziedzin zabiegowych, anestezjologów oraz pielęgniarek instrumentariuszek poprzez udział w szkoleniach i warsztatach, w tym poprzez interakcję ze specjalistami w takich dziedzinach jak: urologia, ginekologia oraz chirurgia onkologiczna. Szkolenie jest adresowane do specjalistów z różnych placówek medycznych. Poza tym w szkoleniu mogą wziąć udział studenci ostatnich lat oraz absolwenci studiów medycznych.

Do realizacji zadań szkoleniowych w imieniu własnym zatrudnią Państwo prelegentów - specjalistów, z którymi zawrą odrębne umowy cywilnoprawne. Z tych względów pełną odpowiedzialność (deliktową, umowną) wobec konsorcjum będą ponosili Państwo jako wykonawca usługi szkoleniowej (programu szkoleniowego). Kwalifikacją (naborem) szkolonych uczestników programu (specjalistów z dziedzin zabiegowych, anestezjologii czy pielęgniarek) zajmą się szpitale konsorcjum, w szczególności biorąc pod uwagę własne potrzeby i placówek leczniczych województwa (\`(...)\`).

Kierując się wskazówkami Rozporządzenia, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Jednocześnie zauważyć należy, że definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w Rozporządzeniu, kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że podstawowa usługa szkoleniowa (usługa programu szkoleniowego) będzie stanowić usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Nabyte w trakcie programu szkoleniowego umiejętności będą pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników tego programu oraz będą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Przy czym, dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie jednego z dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

We wniosku wskazali Państwo, że usługi szkoleniowe nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz nie będą objęte akredytacją.

Zatem będąca przedmiotem zapytania podstawowa usługa szkoleniowa (usługa programu szkoleniowego) nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a oraz lit. b ustawy.

Jednocześnie we wniosku wskazali Państwo, że program szkoleniowy w całości jest finansowany ze środków publicznych urzędu Marszałka Województwa (\`(...)\`). Ponadto, będą Państwo posiadać dokumenty potwierdzające, że finansowanie usług szkoleniowych nastąpi ze środków publicznych.

Zatem w rozpatrywanej sprawie będą spełnione wszystkie przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku dla podstawowej usługi szkoleniowej (usługi programu szkoleniowego).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie realizowane przez Państwa świadczenie obejmujące podstawową usługę szkoleniową (usługę programu szkoleniowego) oraz towarzyszące czynności pomocnicze (dostawę narzędziowych zestawów szkoleniowych, transport ludzi i sprzętu szkoleniowego między ośrodkami robotycznymi, bieżące administrowanie i zarządzanie projektem szkoleniowym w zakresie niezbędnym do jego realizacji zgodnie z warunkami przetargu, zakwaterowanie i transport do ośrodków szkoleniowych, wynajęcie przestrzeni i infrastruktury, w tym wynajęcie sali operacyjnej wraz z niezbędną infrastrukturą, zapewnienie środków ochrony osobistej, wynajem sali szkoleniowej i sprzętu, organizację międzynarodowych warsztatów chirurgii robotycznej w tym celu, aby uczestnicy programu szkoleniowego mogli przetestować nabyte umiejętności i wymienić doświadczenia w tym zakresie) należy traktować jako świadczenie złożone (kompleksowe) opodatkowane podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji o ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).