Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.654.2020.3.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-20
Teza: skutki zmiany rezydencji podatkowej – trust na Cyprze i jego likwidacja
Słowa kluczowe: Cypr; dywidendy; miejsce-miejsce opodatkowania; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; pobór-pobór podatku u źródła; powiernictwo; rezydent podatkowy; trust; udziałowiec; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; właściciel
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2020 r. (data wpływu 20 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 listopada 2020 r. (data wpływu 6 listopada 2020 r.) dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu przeniesienia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Cypru na rzecz Wnioskodawcy po zmianie rezydencji podatkowej, w związku z zakończeniem okresu powierniczego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) **– jest prawidłowe,**

*   powstania przychodu z tytułu przekazania ewentualnie zgromadzonych na rachunku bankowym Trustu środków pieniężnych z tytułu dywidend po uzyskaniu przez Wnioskodawcę polskiej rezydencji podatkowej i likwidacji trustu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) **– jest prawidłowe,**

*   powstania przychodu z innych źródeł z tytułu wypłaty dywidendy przez spółkę kapitałową z siedzibą na terytorium Cypru do majątku funduszu powierniczego (trustu) po uzyskaniu przez Wnioskodawcę polskiej rezydencji podatkowej i przekazania tych środków na rzecz Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) **– jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 21 października 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.654.2020.1.KS (doręczonym dnia 27 października 2020 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 6 listopada 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 2 listopada 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Republiki Cypryjskiej (nr rejestracji …). Od dnia 1 marca 2019 r. wszyscy rezydenci podatkowi Cypru podlegają składkom do ogólnego systemu opieki zdrowotnej („GHS”) z tytułu wszystkich rodzajów uzyskiwanych dochodów. Wysokość składki wynosiła 1,7% za okres od dnia 1 marca 2019 r. do dnia 31 maja 2020 r. oraz 2,65% od dnia 1 czerwca 2020 r.

Dnia … 2017 r. Wnioskodawca zawarł z podmiotem posiadającym cypryjską rezydencję podatkową, a także prawo do zarządzania trustami (dalej: „Powiernik”), umowę trustu (trust deed; dalej: „Umowa”). Umowa ta została zawarta według prawa cypryjskiego, w oparciu o przepisy Trustees Law Cap. 193 i Ustawę o międzynarodowych funduszach powierniczych N69 (I)/92), zmienioną ustawą o międzynarodowych funduszach powierniczych (poprawka) z 2012 r. wraz ze zmianami. Prawem właściwym dla Umowy jest prawo cypryjskie.

Przed zawarciem Umowy, Wnioskodawca był 100% udziałowcem spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze. W ramach zawartej umowy, jako Powierzający, przekazał Powiernikowi swoje udziały, aby Powiernik ten posiadał udziały we własnym imieniu, ale na rzecz Powierzającego. Formalnie to Powiernik występuje wobec spółki cypryjskiej jako udziałowiec i jest podmiotem uprawnionym do poboru dywidendy. Wszelkie zyski wypłacane są na rachunek funduszu powierniczego (Trustu). Trust nie posiada osobowości prawnej, ani nie jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje podmiotowość prawną. Umowa trustu jest stosunkiem zobowiązaniowym o elementach umowy powiernictwa.

Według Umowy, Wnioskodawca jest zarówno Powierzającym, jak i Głównym Beneficjentem funduszu powierniczego. Oprócz Głównego Beneficjenta, jest jeszcze trzech innych Beneficjentów, na wypadek śmierci Głównego Beneficjenta.

Umowa stanowi, że majątek Trustu stanowią udziały w spółce kapitałowej oraz wszelkie nagromadzone dochody (jeśli występują) przeznaczone na gromadzenie kapitału Powierniczego. Umowa ta daje Powiernikowi prawo do inwestowania zgromadzonego kapitału funduszu powierniczego. Umowa przewiduje również wynagrodzenie dla Powiernika, za świadczone przez niego usługi. Umowa przewiduje, że po zakończeniu okresu powierniczego, Powiernik jest zobowiązany do przeniesienia własności udziałów, na rzecz Beneficjenta Głównego (albo dalszych Beneficjentów), a także przekazania Beneficjentowi zgromadzonych w kapitale funduszu powierniczego, środków pieniężnych. Oprócz tego, możliwym jest również wypłacanie na rzecz Beneficjenta, środków pieniężnych gromadzonych w kapitale funduszu powierniczego, na bieżąco, co zresztą było wykonywane.

Na chwilę obecną, na rachunku bankowym Trustu nie ma żadnych środków pieniężnych, ale mogą się pojawić.

Obecnie Wnioskodawca rozważa powrót do Polski, a zatem uzyskanie polskiej rezydencji podatkowej, a po powrocie – zakończenie okresu powierniczego. Po zakończeniu tego okresu, udziały w cypryjskiej spółce kapitałowej zostaną przeniesione na Beneficjenta Głównego, który jest również Powierzającym. Odbędzie się to bez wynagrodzenia. Jeżeli na rachunku bankowym Trustu będą jakieś środki pieniężne, również zostaną one wypłacone na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie przewiduje, aby środkami tymi były inne środki, niż uzyskane z tytułu dywidendy.

Jeżeli po powrocie Beneficjenta Głównego na terytorium RP, zostaną wypłacone jakiekolwiek dywidendy z cypryjskiej spółki kapitałowej, również zostaną przekazane na rzecz Beneficjenta Głównego (Wnioskodawcy).

Wnioskodawca informuje jednocześnie, że to On jest podatnikiem podatku dochodowego od środków zgromadzonych na rachunku bankowym Trustu. Od środków zdeponowanych na rachunku bankowym Trustu, wszystkie należne podatki zostaną potrącone przez płatnika przed wypłatą tych środków na rzecz Trustu.

Zgodnie z prawem cypryjskim, dywidendy uzyskane przez rezydenta podatkowego Cypru z tytułu udziału w spółce kapitałowej, nie podlegają opodatkowaniu, lecz podlegają składkom do ogólnego systemu opieki zdrowotnej („GHS”). Dywidendy uzyskane przez nierezydenta podatkowego Cypru, z tytułu udziału w spółce kapitałowej, nie podlegają opodatkowaniu. Od środków zdeponowanych na rachunku bankowym Trustu, uzyskanych z tytułu dywidendy, wszystkie należne składki GHS zostaną potrącone przez płatnika przed wypłatą tych środków na rachunek bankowy Trustu.

Wypłata środków zgromadzonych na rachunku bankowym Trustu, na rzecz Wnioskodawcy, zostanie więc dokonana już po (ewentualnym) opodatkowaniu tych środków na Cyprze lub po odprowadzeniu od nich należnych składek GHS (tak w przypadku dywidendy).

W przypadku środków uzyskanych z tytułu dywidendy już po zmianie rezydencji podatkowej na polską, wypłata tych środków na rachunek bankowy Trustu oraz następnie na rzecz Beneficjenta, nie będzie podlegała opodatkowaniu na Cyprze, ani składkom GHS.

Na podstawie wezwania z dnia 21 października 2020 r., Wnioskodawca zobowiązany został m.in. do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

1.  Czy Wnioskodawca prowadził/prowadzi działalność gospodarczą albo wykonuje wolny zawód na terytorium Cypru? Jeśli tak, czy udziały Wnioskodawcy w spółce cypryjskiej były składnikiem majątku rzeczywiście związanym z tą działalnością?
2.  Od czego zależy moment przekazywania środków znajdujących się na rachunku powierniczym trustu na rachunek bankowy Wnioskodawcy (we wniosku mowa jest przekazywaniu środków na bieżąco oraz w związku z zakończeniem stosunku powiernictwa)? Czy o momencie tym decyduje Wnioskodawca? W przypadku bieżącego przekazywania środków – kto, na jakiej podstawie decyduje o kwocie przekazywanych środków? W jakim zakresie Powiernik może decydować o rozporządzaniu zgromadzonym w funduszu kapitałem? Jakie decyzje w tej kwestii Powiernik może podejmować samodzielnie?
3.  Jak należy rozumieć stwierdzenie zawarte w opisie zdarzenia przyszłego, że to Wnioskodawca „jest podatnikiem podatku dochodowego od środków zgromadzonych na rachunku bankowym Trustu. Od środków zdeponowanych na rachunku bankowym Trustu, wszystkie należne podatki zostaną potrącone przez płatnika przed wypłatą tych środków na rzecz Trustu”? Zauważyć należy, że stwierdzenie to jest niespójne. Należy wyjaśnić:
    *   Czy Wnioskodawca jest podatnikiem w związku z wypłatą dywidendy, czy w związku ze środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym?
    *   Czy na gruncie prawa cypryjskiego wypłata dywidendy na rzecz Trustu jest traktowana jako dochody Wnioskodawcy z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności albo jako dochody Wnioskodawcy z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji?
    *   Jeśli nie – w jaki sposób na gruncie prawa cypryjskiego po stronie Wnioskodawcy są traktowane wypłata dywidendy na rzecz Trustu oraz przekazanie środków z rachunku powierniczego trustu na rachunek bankowy Wnioskodawcy?

1.  Jak należy rozumieć stwierdzenie zawarte w opisie zdarzenia, że „od środków zdeponowanych na rachunku bankowym Trustu, uzyskanych z tytułu dywidendy, wszystkie należne składki GHS zostaną potrącone przez płatnika przed wypłatą tych środków na rachunek bankowy Trustu.”? Należy wyjaśnić:
    *   W którym dokładnie momencie składki GHS będą potrącane – przed przekazaniem dywidend na rachunek bankowy trustu, czy przed wypłatą tych środków na rzecz Beneficjenta?
    *   Kto pełni funkcję płatnika przekazującego składki GHS?
    *   Kto jest podatnikiem na którym ciąży obowiązek zapłaty składek GHS – Wnioskodawca czy Powiernik?

1.  Jak należy rozumieć stwierdzenie zawarte w opisie zdarzenia, że „wypłata środków zgromadzonych na rachunku bankowym Trustu, na rzecz Wnioskodawcy, zostanie więc dokonana już po, ewentualnym opodatkowaniu tych środków na Cyprze” skoro z wcześniejszej treści wniosku wynika, że „Wnioskodawca nie przewiduje, aby środkami tymi były inne środki, niż uzyskane z tytułu dywidendy”? Jakie konkretnie mogą to być inne środki oraz jakim zasadom opodatkowania na Cyprze będą podlegały, skoro w innych częściach wniosku Wnioskodawca odnosi się tylko do składek GHS, zaznaczając że dywidendy uzyskane przez rezydenta podatkowego Cypru nie podlegają opodatkowaniu?
2.  Czy na gruncie prawa cypryjskiego wypłata dywidendy na rzecz Trustu jest traktowana jako dochody Powiernika z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, czy jako dochody Wnioskodawcy z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji? Należy wyjaśnić, czy dywidenda uzyskana z tytułu udziału w spółce kapitałowej będzie stanowiła przychód Powiernika, któremu Wnioskodawca przekazał w sensie prawnym udziały i który to Powiernik jest rezydentem podatkowym Cypru, czy też będzie to przychód Wnioskodawcy, który w sensie ekonomicznym jest rzeczywistym właścicielem dywidend, bowiem w sposób definitywny może środkami tymi dobrowolnie rozporządzać?

W piśmie z dnia 3 listopada 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku w odpowiedzi na ww. pytania wskazano:

1.  Nie, Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, ani nie wykonuje wolnego zawodu na terytorium Cypru.
2.  Powiernik wchodzi w posiadanie majątku powierniczego i go w swoim imieniu przechowuje. Niemniej jednak, Powiernik nie może w żaden sposób czerpać korzyści z tego majątku. Z rachunkowego i sprawozdawczego punktu widzenia majątku powierniczego nie wykazuje się w sprawozdaniu finansowym powiernika. Wszelkie korzyści wynikające z majątku powierniczego przypisuje się beneficjentom majątku powierniczego. Do głównych obowiązków powierników należy ostrożne gospodarowanie majątkiem powierniczym oraz przestrzeganie warunków zarządu powierniczego. Tak jak zostało wspomniane, Umowa stanowi, że majątek Trustu stanowią udziały w spółce kapitałowej oraz wszelkie nagromadzone dochody (jeśli występują – aktualnie ich nie ma) przeznaczone na gromadzenie kapitału Powierniczego. Umowa ta daje Powiernikowi prawo do inwestowania zgromadzonego kapitału funduszu powierniczego, a zatem pomnażania tego kapitału. Powiernik nie ma jednak prawa do żadnego zysku. Wypłaty na rzecz Beneficjenta mogą być dokonywane na bieżąco, jeśli są w kapitale powierniczym zgromadzone jakieś środki. Środki takie były i były wypłacane. Na chwilę obecną środków takich nie ma, są jedynie udziały w spółce cypryjskiej. Jedynym przewidywanym dochodem Trustu i Wnioskodawcy jest wypłata dywidendy. Dochód z dywidend nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podlega on SDC, jeżeli odbiorca jest zarówno cypryjskim rezydentem podatkowym, jak i ma siedzibę na Cyprze, oraz składce do GHS, jeżeli odbiorca jest cypryjskim rezydentem podatkowym. W przypadku Wnioskodawcy, takie dywidendy podlegają zatem jedynie składkom do GHS. Składki GHS są potrącane u źródła, przed wypłatą dywidendy do majątku powierniczego.
3.  Dochód z tytułu dywidend zostanie przekazany do kapitału Trustu, po odliczeniu przez spółkę (w której posiadane są udziały), wszelkich obowiązujących podatków u źródła. W tym konkretnym przypadku jedynym obowiązującym podatkiem są składki GHS, obecnie w wysokości 2,65%. W związku z tym, fundusze ostatecznie wypłacone przez Powiernika na rzecz Wnioskodawcy będą miały już potrącone składki GHS i mogą być wypłacone Beneficjentowi bez konieczności potrącania dalszych kwot. Tym samym, Wnioskodawca otrzyma dywidendę już pomniejszoną o składki GHS, które zostaną potrącone już na etapie wypłaty ich na rzecz Trustu. Na gruncie prawa cypryjskiego wypłata dywidendy traktowana jest jako dochód z kapitałów pieniężnych. Dochód z dywidend nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podlega on SDC, jeżeli odbiorca jest zarówno cypryjskim rezydentem podatkowym, jak i ma siedzibę na Cyprze, oraz składce do GHS, jeżeli odbiorca jest cypryjskim rezydentem podatkowym. W odniesieniu do Wnioskodawcy, takie dywidendy podlegają jedynie składkom do GHS. Tak jak zostało wskazane we wniosku, zgodnie z prawem cypryjskim, dywidendy uzyskane przez rezydenta podatkowego Cypru z tytułu udziału w spółce kapitałowej, nie podlegają opodatkowaniu, lecz podlegają składkom do ogólnego systemu opieki zdrowotnej („GHS”). Taki dochód z tytułu dywidend zostanie przekazany do kapitału Trustu, po odliczeniu przez spółkę (w której posiadane są udziały), wszelkich obowiązujących podatków u źródła. W tym konkretnym przypadku jedynym obowiązującym podatkiem są składki GHS, obecnie w wysokości 2,65%. W związku z tym, fundusze ostatecznie wypłacone przez Powiernika na rzecz Wnioskodawcy będą miały już potrącone składki GHS i mogą być wypłacone Beneficjentowi bez konieczności potrącania dalszych kwot.
4.  Składki zostaną potrącone przez spółkę, w której posiadane są udziały, przed wypłatą ich do majątku powierniczego Trustu. Funkcję płatnika przekazującego składki GHS pełni spółka cypryjska, w której posiadane są udziały. Wnioskodawca jest Beneficjentem Trustu, zatem to na Nim ciąży obowiązek zapłaty składek GHS, natomiast składki te są potrącane u źródła przez Spółkę, w momencie wypłaty dywidendy do majątku Trustu, zatem Wnioskodawca nie dokonuje czynności faktycznej w postaci zapłaty składek.
5.  Zdanie, o którym mowa w wezwaniu, brzmi: „Wypłata środków zgromadzonych na rachunku bankowym Trustu, na rzecz Wnioskodawcy, zostanie więc dokonana już po, ewentualnym, opodatkowaniu tych środków na Cyprze lub po odprowadzeniu od nich należnych składek GHS (tak w przypadku dywidendy).” W zdaniu tym, w części: „Wypłata środków zgromadzonych na rachunku bankowym Trustu, na rzecz Wnioskodawcy, zostanie więc dokonana już po, ewentualnym, opodatkowaniu tych środków na Cyprze”, chodzi o środki, inne niż środki z dywidend, które mogą zostać ewentualnie zgromadzone w kapitale powierniczym. Wnioskodawca jednak nie przewiduje, aby takie środki miały się pojawić. Wniosek dotyczy zatem wyłącznie środków zgromadzonych z tytułu dywidend, w konsekwencji zatem, prostując to zdanie winno brzmieć: „Wypłata środków zgromadzonych na rachunku bankowym Trustu z tytułu otrzymanych dywidend, na rzecz Wnioskodawcy, zostanie więc dokonana po odprowadzeniu od nich należnych składek GHS, które zostanę pobrane przez spółkę, w której udziały te są posiadane, jeszcze przed wypłatę dywidend do majątku Trustu”.
6.  Dywidenda uzyskana z tytułu udziału w spółce kapitałowej nie będzie stanowiła przychodu Powiernika. Będzie to przychód Wnioskodawcy, który w sensie ekonomicznym jest rzeczywistym właścicielem dywidend.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przeniesienie, w związku z zakończeniem okresu powierniczego, udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Cypru, na rzecz Wnioskodawcy, po Jego powrocie do Polski i uzyskaniu polskiej rezydencji podatkowej, spowoduje powstanie po Jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy przekazanie – po powrocie Wnioskodawcy do Polski, tj. po uzyskaniu polskiej rezydencji podatkowej i likwidacji Trustu – ewentualnie zgromadzonych na rachunku bankowym Trustu środków pieniężnych z tytułu dywidend, na rachunek bankowy Wnioskodawcy, spowoduje powstanie po Jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy dywidendy wypłacone ze spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Cypru, do majątku funduszu powierniczego (Trustu), już po powrocie Wnioskodawcy do Polski i uzyskaniu przez Niego polskiej rezydencji podatkowej, a następnie przekazanie tych środków na rzecz Wnioskodawcy, będą stanowiły dla Niego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jednocześnie, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na chwilę obecną Wnioskodawca zamieszkuje terytorium Cypru, zatem posiada cypryjską rezydencję podatkową, potwierdzoną certyfikatem rezydencji. Wnioskodawca rozważa jednak możliwość powrotu do kraju i osiedlenia się w nim na stałe, co spowoduje uzyskanie rezydencji podatkowej Rzeczypospolitej Polskiej Wnioskodawca rozważa również zakończenie okresu powierniczego oraz zwrotne przeniesienie na swoją rzecz udziałów w spółce kapitałowej cypryjskiej.

Wnioskodawca zauważa, że przychodem jest każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Dochód, jest to przychód pomniejszony o koszt uzyskania tego przychodu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, co do zasady, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

W myśl natomiast art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza emerytura lub renta, działalność wykonywana osobiście; pozarolnicza działalność gospodarcza, działy specjalne produkcji rolnej, najem podnajem dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione powyżej, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną niezrealizowane zyski; inne źródła.

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie w związku z zakończeniem okresu powierniczego udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Cypru, na rzecz Wnioskodawcy, po Jego powrocie do Polski i uzyskaniu polskiej rezydencji podatkowej, nie spowoduje po Jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zamierza wrócić na terytorium RP, zatem uzyska On polską rezydencję podatkową i będzie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Po zakończeniu okresu powierniczego. Powiernik przeniesie, na rzecz Wnioskodawcy, udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, które to udziały wcześniej zostały przekazane przez Wnioskodawcę, w oparciu o Umowę. Istotnym jest zatem, że świadczenie to będzie świadczeniem o charakterze zwrotnym, zatem w takiej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie można mówić o żadnym przysporzeniu majątkowym po Jego stronie. Tym samym, taka operacja nie wywoła po stronie Wnioskodawcy, żadnych skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. będzie neutralna podatkowo.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 października 2014 r., nr IBPBII/2/415-674/14/MZM („(\`(...)\`) czynności przekazania środków pieniężnych na objęcie udziałów, dokonania objęcia udziałów w spółce z o.o. przez powiernika a następnie ich przeniesienia na Wnioskodawcę są dla powierzającego (Wnioskodawcy) neutralne podatkowo i nie powodują powstania przychodu w podatku dochodowym. Podobnie neutralne podatkowo jest przekazanie Wnioskodawcy przez powiernika dywidendy wypłaconej przez spółkę z o.o., gdyż w momencie wypłaty dywidendy powiernikowi spółka powinna już bowiem potrącić zryczałtowany podatek dochodowy.”);

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2018 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.31.2018.1.MK („nieodpłatne przeniesienie przez Powiernika na rzecz Wnioskodawcy własności Akcji które nastąpi na podstawie opisanej Umowy, nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego skutkującego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych Nabycie własność Akcji przez Wnioskodawcę od Powiernika będzie neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy dojdzie dopiero w momencie ewentualnego zbycia Akcji przez Wnioskodawcę”).

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie – po powrocie Wnioskodawcy do Polski, tj. po uzyskaniu polskiej rezydencji podatkowej i likwidacji Trustu w związku z zakończeniem okresu powierniczego – ewentualnie zgromadzonych na rachunku bankowym Trustu środków pieniężnych w postaci dywidend, na rachunek bankowy Wnioskodawcy, nie spowoduje powstania po Jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając powyższe stanowisko należy zaznaczyć, że środki, które zostaną zgromadzone na rachunku bankowym funduszu powierniczego (Trustu), np. w formie dywidendy wypłaconej z kapitałowej spółki cypryjskiej, zostaną przekazane do majątku Trustu jeszcze w czasie, w którym Wnioskodawca będzie rezydentem podatkowym Cypru, zatem środki te – nawet jeśli nie będą podlegać opodatkowaniu – będą podlegać prawu cypryjskiemu. Od tych dywidend, zostaną pobrane składki GHS. Dopiero po zakończeniu okresu powierniczego, tj. po uzyskaniu przez Wnioskodawcę polskiej rezydencji podatkowej, środki te zostaną przekazane z funduszu powierniczego, na rzecz Wnioskodawcy. Zgodnie z prawem cypryjskim, wszelkie skutki podatkowe (jeśli występują) obciążają – już w momencie wypłaty tych środków na rzecz Trustu – nie Powiernika, lecz Powierzającego (Wnioskodawcę). Z tego względu, samo przekazanie środków pieniężnych z kapitału funduszu powierniczego, na rachunek bankowy Wnioskodawcy, nie wywoła skutków prawnych w postaci opodatkowania ich podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na terytorium RP.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, dywidendy wypłacone ze spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Cypru, do majątku funduszu powierniczego (Trustu), już po powrocie Wnioskodawcy do Polski i uzyskaniu przez Niego polskiej rezydencji podatkowej, a następnie przekazanie tych środków na rzecz Wnioskodawcy, będą stanowiły dla Niego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta; działalność wykonywana osobiście: pozarolnicza działalność gospodarcza; działy specjalne produkcji rolnej; najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą; kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione powyżej; odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy; działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną; niezrealizowane zyski; inne źródła. Przychody z Trustu, jeśli tytułem jest dywidenda, należy rozpatrywać w kategorii źródła „kapitały pieniężne” albo tzw. „inne źródła”.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1.  odsetki od pożyczek;
2.  odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust 2 pkt 5;
3.  odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych;
4.  dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
    1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
    2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
    3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
    4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;
5.  przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust 1c;
6.  przychody z:
    1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,
    2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
7.  przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu;
8.  przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy;
9.  wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio;
10.  przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających;
11.  przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.

Pomimo tego, że formalnie środki takie będą pochodziły z wypłaconej przez spółkę kapitałową cypryjską dywidendy na rzecz Trustu i do majątku tego Trustu, z tytułu posiadania przez Powiernika 100% udziałów w tej spółce, organy podatkowe stoją na stanowisku, że środki takie przekazane na rzecz powierzającego (tutaj: Wnioskodawcy), nie mogą zostać zaliczone do źródła, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. „kapitały pieniężne” oraz art. 10 ust 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., właśnie z uwagi na to, że to nie powierzający otrzymuje dywidendę w wykonaniu swoich praw korporacyjnych, lecz powiernik. Powiernik te środki jedynie przekazuje, na rzecz powierzającego. Formalnie to Powiernik, w niniejszej sprawie, widnieje jako udziałowiec cypryjskiej spółki kapitałowej.

Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Skoro zatem, otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne (pierwotnie z tytułu dywidendy), nie mogą stanowić przychodu z kapitałów pieniężnych, będą stanowiły przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, jeśli jakiekolwiek środki pieniężne z tytułu dywidendy, czy z jakiegokolwiek innego tytułu, zostaną przekazane do kapitału funduszu powierniczego w momencie, w którym Wnioskodawca będzie polskim rezydentem podatkowym, przekazanie ich przez Powiernika na rzecz Wnioskodawcy, będzie stanowić dla tego Powierzającego, przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., a zatem dochody takie będą opodatkowane wyłącznie w Polsce.

Takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2011 r. nr IPPB2/415-266/11-6/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej powstania przychodu z innych źródeł z tytułu wypłaty dywidendy przez spółkę kapitałową z siedzibą na terytorium Cypru do majątku funduszu powierniczego (trustu) po uzyskaniu przez Wnioskodawcę polskiej rezydencji podatkowej i przekazania tych środków na rzecz Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z poźn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przy czym w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy – za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie, uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Republiki Cypryjskiej, który zawarł, z podmiotem posiadającym prawo do zarządzania trustami, umowę trustu. Umowa ta została zawarta według prawa cypryjskiego. Prawem właściwym dla Umowy jest prawo cypryjskie. W ramach zawartej umowy Wnioskodawca, jako Powierzający, przekazał Powiernikowi 100% udziałów spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, aby Powiernik ten posiadał udziały we własnym imieniu, ale na rzecz Powierzającego. Formalnie to Powiernik występuje wobec spółki cypryjskiej jako udziałowiec i jest podmiotem uprawnionym do poboru dywidendy. Wszelkie zyski wypłacane są na rachunek funduszu powierniczego (Trustu). Trust nie posiada osobowości prawnej, nie jest również jednostką organizacyjną, której odrębna ustawa przyznaje podmiotowość prawną. Umowa trustu jest stosunkiem zobowiązaniowym o elementach umowy powiernictwa. Według Umowy, Wnioskodawca jest zarówno Powierzającym, jak i Głównym Beneficjentem funduszu powierniczego. Oprócz Głównego Beneficjenta, jest jeszcze trzech innych Beneficjentów, na wypadek śmierci Głównego Beneficjenta. Umowa stanowi, że majątek Trustu stanowią udziały w spółce kapitałowej oraz wszelkie nagromadzone dochody (jeśli występują) przeznaczone na gromadzenie kapitału Powierniczego. Umowa ta daje Powiernikowi prawo do inwestowania zgromadzonego kapitału funduszu powierniczego. Umowa przewiduje również wynagrodzenie dla Powiernika, za świadczone przez niego usługi. Umowa przewiduje, że po zakończeniu okresu powierniczego, Powiernik jest zobowiązany do przeniesienia własności udziałów, na rzecz Beneficjenta Głównego (albo dalszych Beneficjentów), a także przekazania Beneficjentowi zgromadzonych w kapitale funduszu powierniczego, środków pieniężnych. Oprócz tego, możliwym jest również wypłacanie na rzecz Beneficjenta, środków pieniężnych gromadzonych w kapitale funduszu powierniczego, na bieżąco, co zresztą było wykonywane. Na chwilę obecną, na rachunku bankowym Trustu nie ma żadnych środków pieniężnych, ale mogą się pojawić (w postaci np. dywidendy ze spółki kapitałowej cypryjskiej). Wnioskodawca rozważa powrót do Polski, a zatem uzyskanie polskiej rezydencji podatkowej, a po powrocie – zakończenie okresu powierniczego. Po zakończeniu tego okresu, udziały w cypryjskiej spółce kapitałowej zostaną przeniesione na Wnioskodawcę, który jest również Powierzającym. Odbędzie się to bez wynagrodzenia. Jeżeli na rachunku bankowym Trustu będą jakieś środki pieniężne, również zostaną one wypłacone na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie przewiduje, aby środkami tymi były inne środki, niż uzyskane z tytułu dywidendy. Jeżeli po powrocie Beneficjenta Głównego na terytorium RP, zostaną wypłacone jakiekolwiek dywidendy z cypryjskiej spółki kapitałowej, również zostaną przekazane na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od środków zgromadzonych na rachunku bankowym Trustu. Od środków zdeponowanych na rachunku bankowym Trustu, wszystkie należne podatki zostaną potrącone przez płatnika przed wypłatą tych środków na rzecz Trustu. W przypadku środków uzyskanych z tytułu dywidendy już po zmianie rezydencji podatkowej na polską, wypłata tych środków na rachunek bankowy Trustu oraz następnie na rzecz Beneficjenta, nie będzie podlegała opodatkowaniu na Cyprze, ani składkom GHS. Na gruncie prawa cypryjskiego wypłata dywidendy traktowana jest jako dochód z kapitałów pieniężnych. Taki dochód z tytułu dywidend zostanie przekazany do kapitału Trustu, po odliczeniu przez spółkę jako płatnika (w której posiadane są udziały), wszelkich obowiązujących podatków u źródła. Funkcję płatnika przekazującego składki GHS pełni spółka cypryjska, w której posiadane są udziały. Wypłata środków zgromadzonych na rachunku bankowym Trustu z tytułu otrzymanych dywidend, na rzecz Wnioskodawcy, zostanie więc dokonana po odprowadzeniu od nich należnych składek GHS, które zostaną pobrane przez spółkę, w której udziały te są posiadane, jeszcze przed wypłatą dywidend do majątku Trustu. Dywidenda uzyskana z tytułu udziału w spółce kapitałowej nie będzie stanowiła przychodu Powiernika. Będzie to przychód Wnioskodawcy, który w sensie ekonomicznym jest rzeczywistym właścicielem dywidend.

Biorąc powyższe pod uwagę zauważyć należy, że tworzenie trustów dopuszcza głównie prawodawstwo krajów opierających się na anglosaskim systemie prawa common law.

Konstrukcja trustu sprowadza się do stosunku zobowiązaniowego (stosowna umowa trustu, tzw. deed of trust), na mocy którego powiernik (trustee) przyjmuje w zarząd powierniczy tytuł prawny do określonego majątku założyciela trustu, zobowiązując się jednocześnie do działania w interesie określonych beneficjentów.

Określone w umowie trustu cele realizowane są wyłącznie przez powiernika, jako że posiada on wyłączny, choć tylko powierzony tytuł prawny do majątku trustu.

W obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej nie muszą działać osobiście. Dopuszczalne jest bowiem działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa.

Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo, jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej może być stosunek zlecenia. Prawa i obowiązki stron umowy powierniczej należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i art. 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku, wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

*   ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniodawcy,

*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

*   nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw – prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie – zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego),

*   przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 Kodeksu cywilnego).

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jak wynika z treści powołanego art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa tej osoby. Konsekwencją przyjęcia tezy o charakterze przychodu, jako definitywnego przysporzenia w majątku podatnika jest uznanie, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko te przychody, które nie mają charakteru zwrotnego. W celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw danej czynności.

W odniesieniu do czynności nieodpłatnego przeniesienia przez Powiernika na rzecz Powierzającego (Wnioskodawcy) udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Cypru należy wyjaśnić, że wprawdzie podmiotem, który formalnie posiada te udziały jest Powiernik, ale zgodnie z umową trustu jest on zobowiązany, po zakończeniu okresu powierniczego, do zwrotnego przeniesienia własności udziałów na rzecz Wnioskodawcy (bądź dalszych Beneficjentów trustu), a zatem właścicielem rzeczywistym udziałów był i jest Powierzający. W ramach tego przeniesienia nastąpi zatem, faktycznie otrzymanie przez Wnioskodawcę swoich udziałów, które uprzednio przekazał Powiernikowi na mocy zawartej umowy trustu.

Z powyższego wynika, że przeniesienie przez Powiernika na rzecz Wnioskodawcy własności udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Cypru, które nastąpi w związku z zakończeniem okresu powierniczego, nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego skutkującego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nabycie własności udziałów przez Wnioskodawcę od Powiernika będzie neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i nr 3 wskazać należy, że skoro Wnioskodawca, jako beneficjent Trustu ustanowionego na Cyprze, będzie uzyskiwał przychody z tytułu dochodów uzyskiwanych przez Trust zarządzany przez powiernika, należy mieć na uwadze postanowienia Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), z uwzględnieniem postanowień protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie ww. Umowy sporządzonym w Nikozji dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 1383) – dalej jako „Umowa”.

Zgodnie z artykułem 3 ust. 2 Umowy zatytułowanym Ogólne definicje, przy stosowaniu niniejszej Umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie Umowa, przy czym jakiekolwiek znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa

Stosownie do art. 4 ust. 1 Umowy, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu lub miejsce, w którym faktycznie wykonywany jest zarząd, siedzibę prawną albo z uwagi na inne kryteria o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

W myśl art. 4 ust 2 Umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym posiada ona stałe miejsce zamieszkania,
2.  jeżeli posiada ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ona silniejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
3.  jeśli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych lub jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w Państwie, w którym zwykle przebywa,
4.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem,
5.  jeżeli miejsce zamieszkania nie można ustalić zgodnie z postanowieniami liter od a) do d), to właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

1.  0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres;
2.  5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane. (art. 10 ust. 2 Umowy).

Stosownie do art. 10 ust. 3 Umowy, użyte w niniejszym artykule określenie „dywidendy” oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 10 ust. 4 Umowy).

Dokonując interpretacji ww. przepisów należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do art. 10 ust. 2 pkt 12 i 12.1 Konwencji Modelowej OECD wynika, że „Określenie „osoba uprawniona” zostało wprowadzone do ust. 2 art. 10 w celu wyjaśnienia znaczenia słów „wypłacone (\`(...)\`) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę”, w jakim są one użyte w ustępie 1 artykułu 10 w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do zrezygnowania z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Określenie „osoba uprawniona” nie jest stosowane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celu konwencji, a mianowicie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od płacenia podatków oraz oszustwom podatkowym”.

Jeżeli część dochodu jest osiągana przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się Państwie działającą w charakterze przedstawiciela lub zastępcy, to byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznawało obniżkę lub zwolnienie od podatku tylko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. W tej sytuacji pośredni odbiorca dochodu może skorzystać z konwencji jako osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę, a nie ma ryzyka podwójnego opodatkowania z tego powodu, że danej osoby nie uważa się, z podatkowego punktu widzenia, za właściciela dochodu w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby. Byłoby również sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżki lub zwolnienie od opodatkowania osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, która nie działa w charakterze przedstawiciela lub powiernika, lecz jako osoba podstawiona za inną osobę, która faktycznie otrzymuje dany dochód. Z tych powodów raport Komitetu Spraw Podatkowych (\`(...)\`) stwierdził, że spółka podstawiona normalnie nie może być uważana za osobę uprawnioną, ponieważ mimo iż jest formalnym właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje ona bardzo ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę działającego na rachunek zainteresowanych stron”.

Warunkiem ograniczenia prawa państwa rezydencji spółki wypłacającej dywidendę do jej opodatkowania, w postaci wyznaczenia progu maksymalnej wysokości podatku mogącego być pobranego przez to państwo jest to by odbiorca dywidendy, będący rezydentem państwa strony danej umowy innego niż państwo rezydencji spółki wypłacającej dywidendę, był osobą do nich uprawnioną (ang. beneficial owner). W przypadku bowiem, gdy odbiorca dywidendy – rezydent drugiej strony umowy – nie jest osobą do nich uprawnioną państwo rezydencji spółki wypłacającej dywidendę posiada nieograniczone prawo do opodatkowania dywidend.

Definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona również do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zgodnie z art. 5a pkt 33d ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2.  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3.  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju miejsca zamieszkania – w przypadku należności uzyskiwanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 30f ust. 20 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Cypru planującym powrót do Polski i uzyskanie polskiej rezydencji podatkowej. Na podstawie umowy trustu, udziały posiadane przez Niego w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze zostały pod względem prawnym przeniesione na powiernika. Wnioskodawca jako Beneficjent Główny trustu zachowuje prawo do otrzymania zgromadzonych w kapitale funduszu powierniczego środków pieniężnych z tytułu uczestnictwa w tej spółce kapitałowej. Dywidenda uzyskana z tytułu udziału w spółce kapitałowej nie będzie stanowiła przychodu Powiernika. Będzie to przychód Wnioskodawcy, który w sensie ekonomicznym jest rzeczywistym właścicielem dywidend.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, że skoro z przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz jego uzupełnienia wynika, że na gruncie prawa cypryjskiego, wypłata dywidendy na rachunek bankowy trustu jest traktowana jako dochód Wnioskodawcy, to skutki podatkowe wypłaty dywidendy na rachunek bankowy trustu powinny być odnoszone bezpośrednio do osoby Wnioskodawcy, jako podmiotu posiadającego status rzeczywistego właściciela.

Zatem, skoro na moment wypłaty dywidendy na rzecz trustu, zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 Umowy, Wnioskodawca będzie rezydentem podatkowym Cypru, to problematyka opodatkowania dywidendy nie będzie podlegała polskiej jurysdykcji. Ewentualne późniejsze przekazanie tych środków z rachunku powierniczego na rachunek bankowy Wnioskodawcy w momencie, gdy będzie On już polskim rezydentem podatkowym, nie będzie stanowiło przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii powstania przychodu z innych źródeł z tytułu wypłaty dywidendy przez spółkę kapitałową z siedzibą na terytorium Cypru do majątku funduszu powierniczego (trustu) po uzyskaniu przez Wnioskodawcę polskiej rezydencji podatkowej i przekazania tych środków na rzecz Wnioskodawcy, należy wskazać, co następuje.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;

Jak już wskazano powyżej, skutki podatkowe wypłaty dywidendy na rachunek bankowy trustu powinny być odnoszone bezpośrednio do osoby Wnioskodawcy, jako podmiotu posiadającego status rzeczywistego właściciela. Zatem, gdy na moment wypłaty dywidendy przez spółkę cypryjską na rachunek bankowy trustu, Wnioskodawca będzie rezydentem podatkowym Polski (zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 Umowy), to w przedmiotowej sprawie w momencie wpłaty środków na rachunek powierniczy dywidenda stanowić będzie dla Niego przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem postanowień art. 10 ust. 2 Umowy.

Natomiast ewentualne późniejsze przekazanie środków pieniężnych z rachunku powierniczego na rachunek bankowy Wnioskodawcy (jako rezydenta Polski), nie powinno być traktowane jako przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie zadanego pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.