Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.290.2017.2.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-03
Teza: Obowiązek rozliczenia podatku z tytułu nabycia usług budowlanych oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług budowlanych.
Słowa kluczowe: leasing; nabycie; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2017 r. (data wpływu 24 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 września 2017 r. (data wpływu 7 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku z tytułu nabycia usług budowlanych oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług budowlanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku z tytułu nabycia usług budowlanych oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług budowlanych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 września 2017 r. (data wpływu 7 września 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dowód wniesienia brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski.

Podstawowym przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej są usługi hotelarskie. Spółka prowadzi hotel, w którym oferuje m.in. usługi hotelarskie, usługi SPA i wellness, różnego rodzaju prozdrowotne aktywności fizyczne, a także udostępnia sale konferencyjne i bankietowe przeznaczone do organizacji konferencji, szkoleń i kolacji galowych (dalej jako: „Zespół Hotelowo-Wypoczynkowy”).

Spółka na bieżąco dokonuje koniecznych konserwacji, remontów, napraw i ulepszeń, usuwa wszelkie szkody, a także podejmuje wszelkie inwestycje, zmiany instalacji i urządzeń (dalej: „Prace Remontowe”) w Zespole Hotelowo-Wypoczynkowym. W każdym wypadku prace te są niezbędne do utrzymania Zespołu Hotelowo-Wypoczynkowego w należytym i niepogorszonym stanie. Przeprowadzane na bieżąco Prace Remontowe mają również na celu utrzymanie, a niekiedy też podniesienie standardu oferowanych usług oraz poszerzenie dotychczasowej oferty Spółki.

Prace Remontowe mają zwykle charakter robót budowlanych, tym samym mogą to być również usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

W każdym przypadku, w celu przeprowadzenia Prac Remontowych, Spółka, działając w charakterze inwestora, będzie zawierała z wykonawcami umowy bądź zlecała wykonawcom przeprowadzenie konserwacji, napraw, remontów, adaptacji, ulepszeń, wykonania różnego rodzaju instalacji i urządzeń oraz innych niezbędnych prac zmierzających do utrzymania Zespołu Hotelowo-Wypoczynkowego w stanie niepogorszonym bądź podniesienia jego standardu.

Z uwagi na fakt, że Prace Remontowe będą realizowane zgodnie z bieżącymi potrzebami Spółki, nie jest aktualnie znany dokładny zakres prac, które zostaną wykonane w przyszłości.

W każdym przypadku, Spółka w pełni sfinansuje, zleci oraz będzie nadzorowała cały proces realizacji Prac Remontowych, począwszy od podjęcia decyzji o konieczności przeprowadzenia takich prac, poprzez wybór wykonawców, zlecenie im Prac Remontowych, sprawowanie nadzoru nad ich wykonaniem a także ich odbiór, a kończąc na wypłacie wynagrodzeń podmiotom realizującym Prace Remontowe. Spółka jest jedynym podmiotem, który wykorzystuje Zespół Hotelowo-Wypoczynkowy, a także rezultaty wykonanych Prac Remontowych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, tj. oferowanych/świadczonych usług na rzecz swoich klientów.

Zespół Hotelowo-Wypoczynkowy oraz nieruchomość gruntowa, na której jest on posadowiony („Grunt”) został wybudowany przez Spółkę. Następnie stał się on jednak przedmiotem tzw. leasingu zwrotnego. Spółka zawarła bowiem z profesjonalnym podmiotem świadczącym wyspecjalizowane usługi finansowe (dalej: „Leasingodawca”) umowę leasingu, na podstawie której Leasingodawca nabył od Spółki prawo własności Gruntu wraz z posadowionym już na nim Zespołem Hotelowo-Wypoczynkowym („Umowa Leasingu”). Na podstawie Umowy Leasingu, Leasingodawca zobowiązał się do nabycia od Spółki prawa własności Gruntu wraz z Zespołem Hotelowo-Wypoczynkowym za cenę nabycia ustaloną w Umowie Leasingu, a następnie oddania Gruntu i Zespołu Hotelowo-Wypoczynkowego za wynagrodzeniem zwrotnie Spółce do używania i pobierania pożytków w okresie trwania Umowy Leasingu. Od dnia zawarcia Umowy Leasingu Spółka prowadzi swoją działalność gospodarczą w Zespole Hotelowo-Wypoczynkowym. Jednocześnie, po upływie okresu Leasingu, Spółka i Leasingodawca zawrą przyrzeczoną umowę odkupu, na podstawie której Leasingodawca sprzeda na rzecz Spółki Zespół Hotelowo-Wypoczynkowy oraz Grunt.

Powyższe oznacza, że w chwili obecnej, z prawnego punktu widzenia Grunt oraz Zespół Hotelowo-Wypoczynkowy stanowią własność Leasingodawcy.

Należy jednak wskazać, że Zespół Hotelowo-Wypoczynkowy wykorzystywany jest do prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie przez Spółkę. Tylko Spółka ponosić będzie również koszty związane z realizacją Prac Remontowych.

Leasingodawca w ogóle nie uczestniczy w procesie realizacji Prac Remontowych, jak też w żaden sposób nie partycypuje w kosztach Prac Remontowych. Koszty te nie są bowiem w żaden sposób Spółce zwracane. Jedynie w niektórych przypadkach, Spółka musi uzyskać zgodę Leasingodawcy na przeprowadzenie Prac Remontowych bądź uzyskać pełnomocnictwo od Leasingodawcy w celu załatwienia określonych spraw urzędowych w związku z dokonywanymi Pracami Remontowymi, co jest związane z faktem, że z prawnego punktu widzenia Grunt oraz Zespół Hotelowo-Wypoczynkowy stanowią własność Leasingodawcy.

Powyższe znajduje przy tym odzwierciedlenie w Umowie Leasingu. Postanowienia Umowy wprost wskazują bowiem, że to Wnioskodawca jest zobowiązany do podejmowania na swój koszt wszelkich dodatkowych inwestycji oraz zmian, wykonania instalacji i urządzeń. W myśl Umowy Leasingu, Wnioskodawca na swój koszt zobowiązuje się również do usuwania na bieżąco wszelkich szkód, zanieczyszczeń, prac konserwacyjnych itp.

Z tytułu przeprowadzanych bieżących Prac Remontowych nie zostanie zawarta również żadna dodatkowa umowa pomiędzy Spółką i Leasingodawcą, ani nie będzie sporządzany aneks do Umowy Leasingu, może jednak zostać zawarte dodatkowe porozumienie, w którym Leasingodawca wyrazi zgodę na przeprowadzenie Prac Remontowych.

W złożonym uzupełnieniu zostało wskazane, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi budowlane dotyczące Prac Remontowych Zespołu Hotelowo-Wypoczynkowego będą wykorzystywane przez niego wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle okoliczności przedstawionych powyżej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia VAT na zasadach odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia usług budowlanych od swoich kontrahentów związanych z realizacją Prac Remontowych?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest przecząca, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie na jego rzecz usług budowlanych dotyczących Prac Remontowych Zespołu Hotelowo-Wypoczynkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do rozliczenia VAT na zasadach odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia usług budowlanych od swoich kontrahentów związanych z realizacją Prac Remontowych. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją Prac Remontowych będzie on występował w charakterze inwestora. Tym samym, wszelkie usługi nabywane przez niego w związku z realizacją Prac Remontowych (w tym te, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT) powinny podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych z uwagi na to, że z punktu widzenia Spółki nie będą one świadczone na jej rzecz przez podwykonawców, lecz wykonawców.
2.  Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że będzie jej przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie na jej rzecz usług budowlanych dotyczących Prac Remontowych Zespołu Hotelowo-Wypoczynkowego z uwagi na niewątpliwy związek tych prac z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Pytanie nr 1

1 stycznia 2017 r. do ustawy o VAT zostały dodane przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1h, zgodnie z którymi usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, wykonane od 1 stycznia 2017 r. przez podwykonawców są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Oznacza to, że podatnik VAT świadczący jako podwykonawca określone usługi budowlane na rzecz innego podatnika VAT działającego jako wykonawca lub generalny wykonawca a nie będącego inwestorem, nie rozlicza VAT należnego z tego tytułu i w rezultacie nie wystawia faktury VAT z wykazanym VAT należnym. Obowiązek rozliczenia VAT należnego w takich przypadkach spoczywa bowiem na nabywcy takich usług.

Mając na uwadze powyższe, prawidłowe zastosowanie przedmiotowych regulacji wymaga przede wszystkim określenia roli danego podmiotu w procesie świadczenia usług budowlanych, a więc oceny czy w ramach współpracy pomiędzy stronami/realizacji określonej inwestycji występuje on w charakterze podwykonawcy czy nie.

Przepisy w zakresie VAT nie zawierają legalnej definicji terminu „podwykonawca”. W celu ustalenia rozumienia tego pojęcia, Ministerstwo Finansów odsyła do powszechnego znaczenia tego słowa, wynikającego z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN „podwykonawca” to: „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Jak zostało natomiast wskazane w wydanych przez Ministerstwo Finansów „Objaśnieniach podatkowych z dnia 17 marca 2017 r.; Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych” (dalej: „Objaśnienia”): „jeżeli ((generalny/główny wykonawca)) zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi – wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do ((generalnego/głównego wykonawcy)) niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi”.

Ustawa o VAT, ani żadne inne przepisy prawa podatkowego nie definiują również pojęcia generalnego/głównego wykonawcy. W praktyce procesów budowlanych funkcjonują natomiast umowy o roboty budowlane zawierane między inwestorem i generalnym wykonawcą.

Zgodnie z definicją z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”), przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Stosownie do przedmiotowej definicji, Prace Remontowe realizowane (nabywane) przez Wnioskodawcę, z całą pewnością będą mieć zatem charakter robót budowlanych.

W myśl natomiast stanowiska prezentowanego przez doktrynę prawa cywilnego, umowa o generalne wykonawstwo robót budowlanych zawierana z generalnym wykonawcą to rodzaj umowy o roboty budowlane, zgodnie z którą podmiot będący generalnym wykonawcą zobowiązuje się względem inwestora do wykonania wszystkich robót budowlanych niezbędnych do oddania obiektu do używania. Inwestor może zatem dochodzić od generalnego wykonawcy spełnienia całego świadczenia będącego przedmiotem zobowiązania z umowy o roboty budowlane. Całość lub część zobowiązania wynikającego z umowy o roboty budowlane generalny wykonawca może wykonać osobiście lub powierzyć ich wykonanie podwykonawcom na podstawie umowy o podwykonawstwie. Generalny wykonawca zawiera bezpośrednio umowy z podwykonawcami poszczególnych rodzajów robót budowlanych, koordynuje działania podejmowane przez podwykonawców w czasie budowy oraz kontroluje jakość i terminowość wykonania wszystkich robót realizowanych przez podwykonawców.

Funkcja generalnego wykonawcy określona jest zatem poprzez jego relację z inwestorem, a więc na potrzeby dalszej analizy należy również ustalić rozumienie pojęcia „inwestora” w procesie budowlanym.

Inwestor jest głównym uczestnikiem procesu budowlanego, którego definicja także nie znalazła się w ustawie o VAT, czy innych przepisach prawa podatkowego. Pojęciem inwestora posługuje się natomiast Prawo budowlane, jednakże go nie definiuje. Rozumienie tego pojęcia można jednak zrekonstruować z orzecznictwa sądów administracyjnych, które wskazuje, że: „(\`(...)\`) z całokształtu przepisów obecnie obowiązującej ustawy – Prawo budowlane wynika, że inwestorem jest podmiot, bez którego woli nie może funkcjonować ani budowa w sensie faktycznym, ani nie może toczyć się postępowanie administracyjne zmierzające do wydania określonej decyzji administracyjnej. W związku z tym należy przyjąć, że inwestorem może być osoba fizyczna lub prawna bądź też inna jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Inwestor na poszczególnych etapach procesu budowlanego podejmuje różne działania, np. inicjuje działalność budowlaną, czyli podejmuje działania niezbędne do realizacji inwestycji, organizuje budowę, finansuje przedsięwzięcie lub organizuje na ten cel odpowiednie środki, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie wykonuje czynności niezbędne do rozpoczęcia użytkowania obiektu wykonanej inwestycji. Pojęcie to można odnieść do interesu prawnego, jaki dany podmiot posiada na poszczególnych etapach procesu inwestycyjnego. Na etapie wydawania decyzji o pozwoleniu na budowę inwestorem będzie podmiot zamierzający realizować daną inwestycję. Natomiast na etapie uzyskiwania pozwolenia na użytkowanie zrealizowanego już obiektu inwestorem będzie podmiot mający interes prawny w doprowadzeniu do możliwości użytkowania budynku”.

Mając na uwadze przywołane powyższej znaczenie pojęć podwykonawcy, generalnego wykonawcy oraz inwestora w procesie budowlanym, a także uwzględniając rolę Spółki w procesie realizacji Prac Remontowych, w ocenie Wnioskodawcy, żadnych wątpliwości nie powinien wzbudzać fakt, że występuje on w tym przypadku w charakterze inwestora, który nabywa usługi budowlane, bezpośrednio od generalnego wykonawcy lub wykonawcy. Tym samym, Spółka nie będzie podatnikiem VAT w stosunku do nabywanych przez siebie usług budowlanych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, a więc usługi te powinny podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Należy bowiem wskazać, że o tym, że Spółka jest inwestorem w procesie realizacji Prac Remontowych świadczą przede wszystkim następujące okoliczności:

1.  Wnioskodawca posiada tytułu prawny do korzystania z Nieruchomości, na której realizowane są Prace Remontowe, wynikający z Umowy Leasingu zawartej z Leasingodawcą jako finansującym;
2.  Wnioskodawca inicjuje Prace Remontowe, we własnym imieniu i na rzecz prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej;
3.  Wnioskodawca dokonuje wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem Prac Remontowych oraz wyznaczenia zakresu Prac Remontowych;
4.  Wnioskodawca jest pierwszym w kolejności podmiotem, który dokonuje zlecenia realizacji Prac Remontowych firmom budowlanym, tj. generalnemu wykonawcy lub innemu wykonawcy robót budowlanych;
5.  Wnioskodawca będzie dokonywać końcowego odebrania Prac Remontowych;
6.  Wnioskodawca będzie dokonywać zapłaty umówionego wynagrodzenia za Prace Remontowe na rzecz generalnego wykonawcy i innych wykonawców robót budowlanych;
7.  wyłącznie Wnioskodawca poniesie koszty Prac Remontowych;
8.  wyłącznie Wnioskodawca będzie wykorzystywać rezultaty Prac Remontowych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że firmy budowlane, które wybierze na wykonawców i z którymi zawrze umowy lub którym zleci przeprowadzenie Prac Remontowych, będą pierwszymi podmiotami w łańcuchu podmiotów zaangażowanych w realizację tych prac, przyjmującymi zlecenie robót budowlanych bezpośrednio od Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, w związku z faktem, że w ramach realizacji Prac Remontowych będzie ona występować w charakterze inwestora, nie znajdą do niej zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Tym samym, rozliczenia VAT związane z procesem realizacji Prac Remontowych powinny wyglądać następująco:

1.  Spółka jako inwestor powinna otrzymywać faktury z VAT od generalnego wykonawcy i innych wykonawców świadczących usługi budowlane bezpośrednio na rzecz Spółki – usługi te powinny bowiem podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych;
2.  Spółce powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT z powyższych faktur pod warunkiem spełnienia warunków z art. 86 ustawy o VAT, a więc wystąpienia związku pomiędzy nabytymi usługami a działalnością gospodarczą Spółki;
3.  Ewentualne rozliczenie VAT na zasadach odwrotnego obciążenia powinno jedynie wystąpić w relacjach pomiędzy generalnym wykonawcą/innym wykonawcą działającym bezpośrednio na rzecz Spółki, a ich podwykonawcami – sytuacja ta nie ma jednak żadnego wpływu na rozliczenia VAT Spółki.

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z linią interpretacyjną organów podatkowych kluczowym czynnikiem, który wpływa na ocenę pozycji Spółki jako inwestora jest fakt, że jest ona jedynym podmiotem finansującym/ponoszącym koszty Prac Remontowych.

Powyższe stanowisko potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2017 r.; znak: 0114-KDIP1-2.4012.23.2017.1.RM, w której stwierdzono m.in., że „Przenosząc obowiązujące przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy zgodnie z zawartymi umowami, Wnioskodawca zleca Firmie Budowlanej wykonanie Prac Adaptacyjnych i ponosi koszty ich wykonania we własnym zakresie lub traktuje przedmiotowe koszty jako element kalkulacyjny ceny za wynajem lokalu wówczas rozliczenie między Firmą Budowlaną i Wnioskodawcą powinno nastąpić na zasadach ogólnych. W konsekwencji w tym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy i Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu wykonanych Prac Adaptacyjnych przez Firmę Budowlaną. Z kolei w sytuacji gdy, zgodnie z zawartymi umowami Wnioskodawca zleci Firmie Budowlanej wykonanie Prac Adaptacyjnych i przeniesie koszty Prac Adaptacyjnych na Najemcę wystawiając na rzecz Najemcy fakturę, wówczas Firma Budowlana będzie działała względem Wnioskodawcy jako podwykonawca bowiem w tej konkretnej sytuacji Wnioskodawca działa na rzecz Najemców jako wykonawca usługi. W konsekwencji skoro Prace Adaptacyjne stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy w tym przypadku znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy i Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu Prac Adaptacyjnych wykonanych przez Firmę Budowlaną”.

Podobne stanowisko zostało również zajęte przez Ministra Finansów w wydanych Objaśnieniach, w których podano następujący przykład 4: „Podatnik A (podatnik VAT czynny) i podatnik B (podatnik VAT czynny) działają bezpośrednio na zlecenie właściciela budynku biurowego (podatnik VAT czynny). Przedmiotem zawartych umów jest remont lokali użytkowych, znajdujących się w budynku biurowym. Właściciel na podstawie zawartych umów z najemcami (najemcy są zobowiązani m.in. do ponoszenia kosztów remontów ich lokali ale do przeprowadzenia tych remontów na rzecz najemców jest zobowiązany właściciel), będących podatnikami VAT czynnymi, wystawia faktury dokumentujące świadczenie usług budowlanych (remontowych) w części dotyczących wynajmowanych lokali. Rozliczenie podatku VAT w takim scenariuszu gospodarczym będzie następujące:

*   usługi świadczone przez A na rzecz właściciela – przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia → podatek VAT zostanie rozliczony przez właściciela;
*   usługi świadczone przez B na rzecz właściciela – przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia → podatek VAT zostanie rozliczony przez właściciela;
*   usługi świadczone przez właściciela na rzecz najemców – przy zastosowaniu zasad ogólnych → podatek VAT zostanie rozliczony przez właściciela, ponieważ działa on w tej konkretnej sytuacji na rzecz najemców jako wykonawca usług”.

Mając zatem na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, nie pozostawia żadnych wątpliwości, że w okolicznościach będących przedmiotem złożonego wniosku nie będzie ona zobowiązana do rozliczenia VAT na zasadach odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia usług budowlanych od swoich kontrahentów, związanych z realizacją Prac Remontowych. W przedmiotowym przypadku bez wątpienia Spółka pełni bowiem rolę inwestora.

Pytanie nr 2

Zgodnie z regulacją art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższe oznacza, że jeśli podatnik, prowadząc działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, ponosi wydatki na nabycie towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z takimi wydatkami.

Jak wskazano w opisie okoliczności stanowiących podstawę złożonego wniosku, podstawowym przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej są usługi hotelarskie. W prowadzonym przez Spółkę Zespole Hotelowo-Wypoczynkowym oferuje ona m.in. usługi hotelarskie, usługi SPA i wellness, różnego rodzaju prozdrowotne aktywności fizyczne, a także udostępnia sale konferencyjne i bankietowe przeznaczone do organizacji konferencji, szkoleń kolacji galowych.

Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę wymaga zatem stałego utrzymywania oraz podnoszenia standardu Zespołu Hotelowo-Wypoczynkowego. W konsekwencji, w ocenie Spółki, wszelkie dokonywane Prace Remontowe są nierozerwalnie i ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi zatem na stanowisku, że będzie jej przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie na jej rzecz usług budowlanych dotyczących Prac Remontowych Zespołu Hotelowo-Wypoczynkowego z uwagi na niewątpliwy związek tych prac z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego w złożonym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej są usługi hotelarskie. Wnioskodawca prowadzi hotel, w którym oferuje m.in. usługi hotelarskie, usługi SPA i wellness, różnego rodzaju prozdrowotne aktywności fizyczne, a także udostępnia sale konferencyjne i bankietowe przeznaczone do organizacji konferencji, szkoleń i kolacji galowych (dalej jako: „Zespół Hotelowo-Wypoczynkowy”).

Wnioskodawca na bieżąco dokonuje koniecznych konserwacji, remontów, napraw i ulepszeń, usuwa wszelkie szkody, a także podejmuje wszelkie inwestycje, zmiany instalacji i urządzeń (dalej: „Prace Remontowe”) w Zespole Hotelowo-Wypoczynkowym. W każdym wypadku prace te są niezbędne do utrzymania Zespołu Hotelowo-Wypoczynkowego w należytym i niepogorszonym stanie. Przeprowadzane na bieżąco Prace Remontowe mają również na celu utrzymanie, a niekiedy też podniesienie standardu oferowanych usług oraz poszerzenie dotychczasowej oferty Wnioskodawcy. Prace Remontowe mają zwykle charakter robót budowlanych, tym samym mogą to być również usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy.

W każdym przypadku, w celu przeprowadzenia Prac Remontowych, Wnioskodawca działając w charakterze inwestora będzie zawierał z wykonawcami umowy bądź zlecał wykonawcom przeprowadzenie konserwacji, napraw, remontów, adaptacji, ulepszeń, wykonania różnego rodzaju instalacji i urządzeń oraz innych niezbędnych prac zmierzających do utrzymania Zespołu Hotelowo-Wypoczynkowego w stanie niepogorszonym bądź podniesienia jego standardu. Z uwagi na fakt, że Prace Remontowe będą realizowane zgodnie z bieżącymi potrzebami Wnioskodawcy, nie jest aktualnie znany dokładny zakres prac, które zostaną wykonane w przyszłości.

W każdym przypadku, Wnioskodawca w pełni sfinansuje, zleci oraz będzie nadzorował cały proces realizacji Prac Remontowych, począwszy od podjęcia decyzji o konieczności przeprowadzenia takich prac, poprzez wybór wykonawców, zlecenie im Prac Remontowych, sprawowanie nadzoru nad ich wykonaniem, a także ich odbiór, a kończąc na wypłacie wynagrodzeń podmiotom realizującym Prace Remontowe. Wnioskodawca jest jedynym podmiotem, który wykorzystuje Zespół Hotelowo-Wypoczynkowy, a także rezultaty wykonanych Prac Remontowych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, tj. oferowanych/świadczonych usług na rzecz swoich klientów.

Zespół Hotelowo-Wypoczynkowy oraz nieruchomość gruntowa, na której jest on posadowiony („Grunt”) został wybudowany przez Wnioskodawcę. Następnie stał się on jednak przedmiotem tzw. leasingu zwrotnego. Wnioskodawca zawarł bowiem z profesjonalnym podmiotem świadczącym wyspecjalizowane usługi finansowe (dalej: „Leasingodawca”) umowę leasingu, na podstawie której Leasingodawca nabył od niego prawo własności Gruntu wraz z posadowionym już na nim Zespołem Hotelowo-Wypoczynkowym („Umowa Leasingu”). Na podstawie Umowy Leasingu, Leasingodawca zobowiązał się do nabycia od Wnioskodawcy prawa własności Gruntu wraz z Zespołem Hotelowo-Wypoczynkowym za cenę nabycia ustaloną w Umowie Leasingu, a następnie oddania Gruntu i Zespołu Hotelowo-Wypoczynkowego za wynagrodzeniem zwrotnie Wnioskodawcy do używania i pobierania pożytków w okresie trwania Umowy Leasingu. Od dnia zawarcia Umowy Leasingu Wnioskodawca prowadzi swoją działalność gospodarczą w Zespole Hotelowo-Wypoczynkowym. Jednocześnie, po upływie okresu Leasingu, Wnioskodawca i Leasingodawca zawrą przyrzeczoną umowę odkupu, na podstawie której Leasingodawca sprzeda na rzecz Wnioskodawcy Zespół Hotelowo-Wypoczynkowy oraz Grunt.

Powyższe oznacza, że w chwili obecnej, z prawnego punktu widzenia Grunt oraz Zespół Hotelowo-Wypoczynkowy stanowią własność Leasingodawcy. Należy jednak wskazać, że Zespół Hotelowo-Wypoczynkowy wykorzystywany jest do prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie przez Wnioskodawcę i tylko on ponosić będzie koszty związane z realizacją Prac Remontowych.

Leasingodawca w ogóle nie uczestniczy w procesie realizacji Prac Remontowych, jak też w żaden sposób nie partycypuje w kosztach Prac Remontowych. Koszty te nie są bowiem w żaden sposób Wnioskodawcy zwracane. Jedynie w niektórych przypadkach, Wnioskodawca musi uzyskać zgodę Leasingodawcy na przeprowadzenie Prac Remontowych bądź uzyskać pełnomocnictwo od Leasingodawcy w celu załatwienia określonych spraw urzędowych w związku z dokonywanymi Pracami Remontowymi, co jest związane z faktem, że z prawnego punktu widzenia Grunt oraz Zespół Hotelowo-Wypoczynkowy stanowią własność Leasingodawcy.

Powyższe znajduje przy tym odzwierciedlenie w Umowie Leasingu. Postanowienia Umowy wprost wskazują bowiem, że to Wnioskodawca jest zobowiązany do podejmowania na swój koszt wszelkich dodatkowych inwestycji oraz zmian, wykonania instalacji i urządzeń. W myśl Umowy Leasingu, Wnioskodawca na swój koszt zobowiązuje się również do usuwania na bieżąco wszelkich szkód, zanieczyszczeń, prac konserwacyjnych itp.

Z tytułu przeprowadzanych bieżących Prac Remontowych nie zostanie zawarta również żadna dodatkowa umowa pomiędzy Wnioskodawcą i Leasingodawcą, ani nie będzie sporządzany aneks do Umowy Leasingu, może jednak zostać zawarte dodatkowe porozumienie, w którym Leasingodawca wyrazi zgodę na przeprowadzenie Prac Remontowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności określenia, czy będzie on zobowiązany do rozliczenia VAT na zasadach odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia usług budowlanych od swoich kontrahentów, związanych z realizacją Prac Remontowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy – obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. – zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług. Z kolei, świadczenie ww. usług przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez wykonawcę (głównego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Zatem powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy w tej sytuacji znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia jest określenie statusu podmiotu świadczącego usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciem inwestora. Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Należy zatem ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w opisanym przypadku Wnioskodawca będzie występował w roli inwestora, natomiast kontrahenci świadczący usługi na jego rzecz, związane z realizacją Prac Remontowych, w charakterze wykonawców. Powyższe wynika z tego, że to Wnioskodawca będzie zawierał z wykonawcami umowy bądź zlecał wykonawcom przeprowadzenie konserwacji, napraw, remontów, adaptacji, ulepszeń, wykonania różnego rodzaju instalacji i urządzeń oraz innych niezbędnych prac zmierzających do utrzymania Zespołu Hotelowo-Wypoczynkowego oraz w pełni sfinansuje, zleci oraz będzie nadzorował cały proces realizacji Prac Remontowych, począwszy od podjęcia decyzji o konieczności przeprowadzenia takich prac, poprzez wybór wykonawców, zlecenie im Prac Remontowych, sprawowanie nadzoru nad ich wykonaniem, a także ich odbiór, a kończąc na wypłacie wynagrodzeń podmiotom realizującym Prace Remontowe. Co więcej, Leasingodawca w ogóle nie będzie uczestniczył w procesie realizacji Prac Remontowych, jak też w żaden sposób nie będzie partycypował w kosztach Prac Remontowych. Koszty te nie są bowiem w żaden sposób Wnioskodawcy zwracane.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kontrahenci świadczący na rzecz Wnioskodawcy usługi nie będą działali jako podwykonawcy, o których mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym w niniejszej sprawie, w stosunku do nabywanych usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, co oznacza, że w stosunku do świadczonych przez kontrahentów usług na rzecz Wnioskodawcy nie wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia tych usług. Również z tytułu nabywania od kontrahentów innych usług niż wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, do rozliczenia podatku należnego będą zobowiązani kontrahenci świadczący usługi na rzecz Wnioskodawcy, a nie Wnioskodawca.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia VAT na zasadach odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia usług budowlanych od swoich kontrahentów, związanych z realizacją Prac Remontowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także określenia, czy będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie na jego rzecz usług budowlanych dotyczących Prac Remontowych Zespołu Hotelowo-Wypoczynkowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Podkreślić należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego za zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabywane przez niego usługi budowlane dotyczące Prac Remontowych Zespołu Hotelowo-Wypoczynkowego będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Ponadto należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miało zastosowania wyłączenie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, ponieważ nabywane przez Wnioskodawcę usługi będą czynnościami opodatkowanymi, dla których wykazuje się kwoty podatku na fakturze.

Należy zatem stwierdzić, że zostaną spełnione warunki uprawniające Wnioskodawcę do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywane usługi związane z Pracami Remontowymi.

Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie na jego rzecz usług budowlanych, dotyczących Prac Remontowych Zespołu Hotelowo-Wypoczynkowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to rozliczenia VAT pomiędzy generalnym wykonawcą /innym wykonawcą działającym bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy a ich podwykonawcami.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.