Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8222.2.40.2015.JQP
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-10-28
Teza: zakresie zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie
Słowa kluczowe: nierezydent; nieruchomości-zbycie nieruchomości; osoba-osoby trzecie; umowa-umowa dożywocia; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2013 r. Nr IPPB1/415-682/13-4/KS, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia 06 września 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych w związku ze zbyciem nieruchomości w drodze umowy o dożywocie - **jest prawidłowe;**

*   braku możliwości kwalifikacji zbycia tej nieruchomości do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 16 września 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie. Interpretacja wydana została na wniosek Pani I. T. z dnia 17 maja 2013 r., uzupełniony pismem z dnia 06 września 2013 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że

Z uwagi na zły stan zdrowia, aktem notarialnym z dnia 19 grudnia 2012 roku, w Kancelarii Notarialnej, Zbigniew P. i Krystyna P. darowali swojej córce Wnioskodawczyni, nieruchomość o łącznym obszarze 0,5289 ha, oznaczonej w ewidencji gruntów numerami działek 108/10 i 313/2, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, zabudowaną dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym, jednokondygnacyjnym budynkiem, którego funkcja w kartotece budynków oznaczona jest jako „inne mieszkalne” oraz szklarnią o powierzchni 1860 m2.

Wartość przedmiotu darowizny strony ustaliły na kwotę 500.000 zł (pięćset tysięcy złotych). W tym czasie Wnioskodawczyni zamieszkiwała wraz ze swoją rodziną, w Wielkiej Brytanii. Rodzice Zainteresowanej żywili nadzieję, że córka wróci do Polski i zaopiekuje się rodzicami z uwagi na ich podeszły wiek i problemy ze zdrowiem. Niemniej jednak – Wnioskodawczyni z uwagi na brak perspektyw podjęcia pracy w zawodzie w Polsce, zdecydowała się zostać w Wielkiej Brytanii.

Pomimo powyższego, w trosce o dobro rodziców, aktem notarialnym z dnia 21 marca 2013 roku Wnioskodawczyni zawarła z Cezarym R. umowę dożywocia, na mocy której przeniosła na rzecz Cezarego R. własność opisanej powyżej nieruchomości, zaś Cezary R. - w zamian za przeniesienie własności tejże nieruchomości - zobowiązał się zapewnić rodzicom Wnioskodawczyni (tj. Zbigniewowi i Krystynie małżonkom P.) dożywotnie utrzymanie (dożywocie), polegające na: zapewnieniu uprawnionym mieszkania o standardzie niezbędnym do zaspokojenia uzasadnionych potrzeb bytowych dożywotników, dostarczaniu dożywotnikom wyżywienia, ubrania, światła, wody i opału, zapewnieniu dożywotnikom odpowiedniej pomocy i pielęgnowaniu w chorobie oraz sprawieniu każdemu z dożywotników, własnym kosztem i staraniem, pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym.

Zbigniew i Krystyna małżonkowie P. oświadczyli, iż wyrażają zgodę na ustanowienie na ich rzecz dożywotniego utrzymania (dożywocia).

Ponadto, biorący udział w tej czynności oświadczyli, że wartość całej przedmiotowej nieruchomości, zapisanej w księdze wieczystej ustalili na kwotę 420.000,00 zł (czterysta dwadzieścia tysięcy złotych) - zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym w marcu 2013 roku przez rzeczoznawcę majątkowego, w tym wartość budynku mieszkalnego posadowionego na działce oznaczonej w ewidencji gruntów numerem 313/2, wchodzącej w skład przedmiotowej nieruchomości, ustalili na kwotę 320.000,00 zł.

Powyższa umowa dożywocia miała charakter nieodpłatny, a Wnioskodawczyni nie uzyskała w związku z zawarciem umowy żadnego przysporzenia majątkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zawarcie umowy o dożywocie powoduje powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w sytuacji, w której Wnioskodawczyni nie uzyskała przychodu w związku z umową dożywocia, zawartą w formie aktu notarialnego w dniu 21 marca 2013 roku (Rep. A) ma zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podstawa opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU nie można przypisać charakteru odpłatnego zbycia umowie o dożywocia. Umowa ta nie stanowi źródła przychodu wymienionego w tym przepisie, podlegającego opodatkowaniu. Ponadto, zdaniem Zainteresowanej, nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 PDOFizU, w którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową - która w przypadku umowy o dożywocie nie występuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU źródło przychodów stanowi odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Użyty w cytowanym przepisie zwrot zbycie jest pojęciem szerszym, niż zakup i może nastąpić również w formie umowy nieodpłatnego przeniesienia własności. Obejmuje każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią. Ustawodawca opodatkowuje jednak jedynie takie zbycie, które ma charakter odpłatny.

Umowa dożywocia, uregulowana w art. 908-916 kodeksu cywilnego, polega na tym, że w zamian za przeniesienia własności nieruchomości nabywca zobowiązuje zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. Podstawową funkcją umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjna, zapewnia ona bowiem zbywcy dożywotnie utrzymanie, w zakresie i na zasadach ustalonych w umowie. Umowa ta stanowi źródło powstania pomiędzy stronami więzi typowych dla stosunków alimentacyjnych mających swoje źródło w ustawie, stąd też łączy w sobie elementy majątkowe z elementami stosunków osobistych (tak: Gawlik Z., Jaciak A., Kidyba A., Kopaczyńska-Pieczniak K., Kozieł G., Niezbecka Ł. Komentarz do art. 908 kodeksu cywilnego, (\`(...)\`) 2010.

Zdaniem Wnioskodawczyni, opisany powyżej charakter umowy dożywocia przesądza o tym, iż jest ona umową konsensualną i wzajemną - jednakże nie ma charakteru odpłatnego w rozumieniu powoływanego w interpretacji norm podatkowych. Odpłatność świadczenia ma bowiem miejsca w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej - bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu. W przypadku umowy dożywocia nie można mówić o bezpośrednim przełożeniu tego świadczenia na określoną sumę pieniężną. Odpłatność świadczenia ma miejsca tylko w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej, bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu. Natomiast, z istoty świadczeń spełnianych w wykonaniu umowy dożywocia, wynika jednoznacznie, że nie mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze pieniężnym.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU nie można przypisać charakteru odpłatnego zbycia umowie o dożywocie, umowa ta nie stanowi bowiem źródła przychodu wymienionego w tym przepisie, podlegającego opodatkowaniu. A zatem, zdaniem Wnioskodawczyni, nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 PDOFizU, w którym, przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową, która w przypadku umowy o dożywocia nie występuje. Ustawodawca nie wprowadził przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości (tak jak np. przy umowie zamiany). Ze względu na losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia czas jej trwania, nie jest możliwa dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielanych dożywotnikowi do opodatkowania. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 559/2010.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 16 września 2013 r. Nr IPPB1/415-682/13-4/KS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2194/12.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie własności nieruchomości, na podstawie umowy o dożywocie, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

W konsekwencji stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie skutków podatkowych w związku ze zbyciem nieruchomości w drodze umowy o dożywocie, natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.