Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-211/10/12-7/S/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-19
Teza: możliwość obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie faktur korygujących, w sytuacji gdy dostawca nie posiada potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17.02.2010r. (data wpływu 22.02.2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 18.09.2012r. (data wpływu 20.09.2012r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 06.09.2012r. (skutecznie doręczono w dniu 11.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie faktur korygujących, w sytuacji gdy dostawca nie posiada potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.07.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie faktur korygujących, w sytuacji gdy dostawca nie posiada potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 18.09.2012 r. (data wpływu 20.09.2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 06.09.2012 r. (skutecznie doręczono w dniu 11.09.2012 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka w okresie od 1 grudnia 2008 roku dokonywała, a także dokonywać będzie odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług reklamowych, w związku z czym wystawiała i wystawiać będzie na rzecz kontrahentów faktury VAT oraz odprowadzała i odprowadzać będzie podatek VAT należny. W przypadkach, gdy po wystawieniu faktury VAT Spółka udzielała/udzieli rabatu lub dokonywała/dokona innego rodzaju korekty ceny towarów lub usług, Spółka wystawiała/wystawi faktury korygujące. Dotychczas przyczynami wystawiania faktur korygujących były w szczególności:

*   błędy ludzkie (nieprawidłowe dane zawarte w kalkulacji faktury lub błąd osoby fakturującej),
*   zapisy umowne,
*   zmiany zapisów umownych,
*   zaksięgowanie przedpłaty po wystawieniu faktury (korekta ceny),
*   omyłkowe wystawienie faktury,
*   dwukrotnie zafakturowanie jednej transakcji,
*   błędna kalkulacja (klient zmienił zamówienie, faktura wystawiona przed aktualizacją kalkulacji przez handlowca),
*   błędy systemowe,
*   uznana reklamacja,
*   wystawienie faktury na niewłaściwy podmiot.

Spółka uwzględniała korektę faktury w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym uzyskiwała potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Spółka nie otrzymała w pewnych przypadkach potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Powyższe spowodowane było w szczególności:

*   brakiem odpowiedzi na korespondencję Spółki,
*   nieodebraniem przez nabywcę faktury korygującej lub prośby o potwierdzenie faktury korygującej - zwrot korespondencji z adnotacją poczty („Adresat nieznany” / „Adresat wyprowadził się” „Firma zlikwidowana” / „Mieszkanie zamknięte”),
*   odesłanie przez klienta oryginału faktury korygującej - nabywca nie zaksięgował korekty z powodu: niewłaściwego określenia nabywcy / braku zamówienia pozycji wymienionych na fakturze.

W ocenie Spółki, zapewne analogiczne sytuacje - gdy nadmiernie utrudnione będzie uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej - będą występować w przyszłości.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca uściślił stan faktyczny wskazując, że w toku działalności Spółki występowały i będą występować sytuacje, gdy po wystawieniu faktury Spółka udzielała będzie/udzielać rabatu lub dokonywała/będzie dokonywać innego rodzaju korekty ceny towarów lub usług. W takich sytuacjach Spółka wystawiała/będzie wystawiać faktury korygujące. Dotychczas przyczynami wystawiania faktur korygujących były w szczególności:

*   błędy ludzkie (nieprawidłowe dane zawarte w kalkulacji faktury lub błąd osoby fakturującej), zapisy umowne,
*   zmiany zapisów umownych,
*   zaksięgowanie przedpłaty po wystawieniu faktury (korekta ceny),
*   omyłkowe wystawienie faktury,
*   dwukrotnie zafakturowanie jednej transakcji,
*   błędna kalkulacja (klient zmienił zamówienie, faktura wystawiona przed aktualizacją kalkulacji przez handlowca),
*   błędy systemowe,
*   uznana reklamacja,
*   wystawienie faktury na niewłaściwą osobę,
*   zmiana przez klienta (po wystawieniu faktury) danych nabywcy podanych w zamówieniu.

Co do zasady Spółka przesyła faktury korygujące listami poleconymi za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Zwrotne potwierdzenia odbioru opatrzone są adnotacjami zawierającymi numer faktury korygującej. W przypadku otrzymania potwierdzenia odbioru (tzw. „zwrotki”) Spółka uznaje, że faktura korygująca została odebrana przez kontrahenta.

Ponadto, co do zasady Spółka dołącza do wysyłanych faktur korygujących pismo zawierające oświadczenie kontrahenta potwierdzające odbiór danej faktury korygującej. Oświadczenia te opatrzone podpisem osób reprezentujących kontrahenta są odsyłane do Spółki. Po otrzymaniu oświadczenia kontrahenta, Spółka uznaje, że odebrał on fakturę korygującą.

Jeżeli kontrahent nie odeśle potwierdzenia, Spółka:

*   kontaktuje się z kontrahentem telefonicznie prosząc o odesłanie oświadczenia albo,
*   ponownie przesyła druk oświadczenia na adres korespondencyjny lub adres poczty elektronicznej kontrahenta (jeżeli brak kontaktu telefonicznego z kontrahentem) albo
*   przekazuje druk oświadczenia za pośrednictwem przedstawicieli handlowych utrzymujących bezpośrednie relacje z kontrahentem (w trudniejszych przypadkach).

W sytuacji, gdy kontrahent twierdzi, że nie otrzymał faktury korygującej, Spółka wystawia duplikat faktury korygującej i wysyła go kontrahentowi wraz z drukiem oświadczenia o odbiorze faktury korygującej.

Zdarzają się również przypadki, w których Spółka przesyła kontrahentom zarówno oryginał, jak i kopię faktury korygującej. W takich sytuacjach fakturę korygującą uznaje się za odebraną, gdy kontrahent odsyła Spółce podpisaną kopię faktury korygującej.

Spółka stale monitoruje kwestię odbioru przez kontrahentów faktur korygujących. Przeprowadzane są okresowe (raz na dwa miesiące) kontrole stanu potwierdzeń odbioru faktur korygujących. Spółka sporządza raporty wskazujące faktury korygujące wystawione w okresie ostatnich dwunastu miesięcy, których odbiór nie został potwierdzony.

Jak wskazują opisane działania, Spółka dochowuje wszelkiej staranności w celu zapewnienia, że faktura korygująca dotrze do kontrahenta tak, by mógł zapoznać się z jej treścią i skorygować przysługujące mu w związku z transakcją prawo do odliczenia VAT naliczonego. Dzięki starannemu działaniu Spółki faktury korygujące co do zasady docierają do kontrahentów, Spółka gromadzi dokumenty potwierdzające otrzymanie faktur korygujących przez kontrahentów, tj.:

*   zwrotne potwierdzenia odbioru (tzw. „zwrotki”),
*   oświadczenia kontrahentów o otrzymaniu faktur korygujących,
*   kopie faktur korygujących podpisane przez kontrahentów i odesłane Spółce.

Zdarzają się również sytuacje, w których pomimo wszelkiej staranności uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta jest dla Spółki nie tylko nadmiernie utrudnione, ale wręcz niemożliwe ze względu na brak możliwości nawiązania kontaktu z kontrahentem. Dotyczy to w szczególności wskazanych we Wniosku sytuacji, gdy:

*   kontrahent nie odpowiada na korespondencję Spółki i brak zwrotnego potwierdzenia odbioru,
*   kontrahent nie odbiera korespondencji zawierającej fakturę korygującą lub prośbę o potwierdzenie odbioru faktury korygującej i korespondencja zostaje Spółce zwrócona z adnotacją „Adresat nieznany” / ”Adresat wyprowadził się” / ”Firma zlikwidowana”/”Mieszkanie zamknięte”.

Wymaga podkreślenia, że prawo nie nakłada na kontrahentów obowiązku odebrania korespondencji od Spółki ani też potwierdzania faktu otrzymania faktury korygującej. Sytuacje, w których kontrahent nie odbiera korespondencji Spółki lub na nią nie reaguje są sytuacjami, na które Spółka nie ma żadnego wpływu.

Zgodnie z treścią Wniosku, faktury korygujące są wystawiane przez Spółkę m.in. w przypadku, gdy po wystawieniu faktury cena towaru lub usługi wykazana w fakturze „pierwotnej” jest korygowana (m.in. w przypadku stwierdzenia pomyłki „czy udzielenia rabatu), w wyniku czego kwota VAT należnego wykazana w fakturze korygowanej ulega obniżeniu.

W powyższych sytuacjach należności od kontrahentów ujmowane są w księgach rachunkowych (podatkowych) Spółki na kontach rozrachunkowych w kwotach pomniejszonych o dokonane korekty, bez względu na fakt, czy otrzymanie faktury korygującej przez kontrahenta zostało formalnie potwierdzone.

Zgodnie z treścią zapisów księgowych, w braku zapłaty ze strony kontrahentów Spółka dochodzi swoich należności w kwotach pomniejszonych o dokonane korekty.

Spółka posiada dokumenty potwierdzające zgodność faktur korygujących z rzeczywistym przebiegiem transakcji, w szczególności:

*   umowy z kontrahentami,
*   zamówienia złożone przez kontrahentów,
*   korespondencję handlową,
*   dowody księgowe, na podstawie których sprzedaż oraz późniejsze korekty ujmowane są w księgach Spółki,
*   dokumenty gromadzone przez dział windykacji oraz dokumenty dotyczące postępowań sądowych potwierdzające, że Spółka dochodzi swoich należności w kwotach pomniejszonych o dokonane korekty,
*   wyciągi bankowe oraz dowody księgowe (w szczególności raporty kasowe - KP), z których wynikają kwoty faktycznych wpłat dokonanych przez kontrahentów w związku z zakupem od Spółki towarów i usług,
*   wyciągi bankowe i dowody księgowe potwierdzające dokonanie przez Spółkę zwrotu kwot pobranych od kontrahentów w związku że zdarzeniami stanowiącymi przyczynę wystawienia faktur korygujących,
*   wyciągi bankowe, z których wynika, że zwrot kwot pobranych od kontrahentów (w związku ze zdarzeniami stanowiącymi przyczynę wystawienia faktur korygujących) został uregulowany w formie potrącenia polecenia przelewów dokonanych przez kontrahentów opisane są jako „płatność za fakturę nr XXX pomniejszona o fakturę korygującą nr YYY”,
*   raporty kasowe KW potwierdzające gotówkowy zwrot płatności dokonany przez Spółkę w związku ze zdarzeniami stanowiącymi przyczynę wystawienia faktur korygujących.

Reasumując, Spółka posiada zarówno dowody zapłaty, jak i dokumenty księgowe potwierdzające kwotę rzeczywiście zapłaconą na jej rzecz przez kontrahenta z tytułu danej transakcji, z uwzględnieniem korekty udokumentowanej fakturą korygującą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Spółka wnosi o wyjaśnienie, czy w przypadku, gdy wystawiona została / wystawiona będzie faktura korygująca wartość obrotu in minus (zmniejszająca obrót), lecz Spółka nie posiada potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, Spółka uprawniona jest do zmniejszenia kwoty podatku VAT należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej ?

W ocenie Spółki, Spółka stoi na stanowisku, że pomimo braku otrzymania potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej obejmującej zmniejszenie ceny i podatku należnego, Spółka może zmniejszyć obrót opodatkowany podatkiem VAT już za miesiąc, w którym wystawiona została faktura korygująca. W ocenie Spółki może ona dla określenia wartości obrotu pominąć treść art. 29 ust. 4a z uwagi na jego niezgodność z prawem wspólnotowym.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 Ustawy VAT, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b tego artykułu.

Przepis art. 29 ust. 4a Ustawy VAT obowiązujący od 1 grudnia 2008 roku stanowi z kolei, że w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Opisanego powyżej warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do Ustawy VAT.

Wprowadzone nowelą z dnia 7 listopada 2008 roku regulacje ust. 4a-4c art. 29 (modyfikujące brzmienie ust. 4) stanowią w praktyce przeniesienie do Ustawy VAT regulacji zawartej wcześniej w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: Rozporządzenie). Regulacja Rozporządzenia została uznana przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 11 grudnia 2007 roku sygn. U 6/06) za niezgodną z Konstytucją. Trybunał uznał, że ewentualne dodatkowe materialnoprawne warunki pozwalające na obniżenie VAT należnego (np. posiadanie przez sprzedawcę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę) muszą być zamieszczone w Ustawie VAT (por. uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 819 z dnia 16 lipca 2008 roku).

Spółka podnosi, że pomimo wprowadzonych zmian (polegających na przeniesieniu materii uregulowanej dotychczas w Rozporządzeniu do Ustawy VAT), regulacje zastępujące dotychczasowe rozwiązania legislacyjne, w zakresie w jakim uzależniają prawo do odliczenia podatku naliczonego od otrzymania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej pozostają nadal niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. art. 1 ust. 2. art. 73 i 79 Dyrektywy 112 i w związku z tą kolizją przepisy unijne powinny znaleźć w przypadku Spółki bezpośrednie zastosowanie zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego sformułowaną już w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) w spawie Van Gend en Loos C-26/62 i zaakceptowaną przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 11 maja 2005 roku sygn. K 18/04) w zakresie w jakim prawo wspólnotowe nie narusza Konstytucji.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 112, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do cen towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

Z przytoczonego przepisu Dyrektywy 112 wynika, że fundamentalną cechą zharmonizowanego podatku od towarów i usług jest jego proporcjonalność do ceny towaru lub usługi. Zasady tej nie może modyfikować przepis prawa krajowego.

Spółka pragnie podkreślić, że w jej praktyce występują sytuacje, kiedy mimo zajścia zdarzenia skutkującego zmniejszeniem wykazanego obrotu i wystawienia przez Spółkę faktury korygującej oraz wysłania jej do kontrahenta Spółka z przyczyn od niej niezależnych - nie jest w stanie uzyskać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zdaniem Spółki, w powyższej sytuacji brak możliwości zmniejszenia podatku VAT należnego oznaczałby naruszenie powyżej opisanej podstawowej zasady podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy 112, podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, którą dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną.

Zgodnie z art. 79 Dyrektywy 112, podstawa opodatkowania nie obejmuje:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty.
2.  upustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji.
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy lub usługobiorcy zaksięgowanych na koncie rozrachunkowym podatnika, przy czym podatnik zobowiązany jest do udokumentowania rzeczywistej

Spółka stoi na stanowisku, że na gruncie zacytowanych przepisów Dyrektywy 112, podstawę opodatkowania zharmonizowanym podatkiem VAT może stanowić jedynie wynagrodzenie należne dokonującemu dostawy towarów lub świadczenia usług. Tak więc, podstawy opodatkowania nie może stanowić kwota, o którą zmniejszono cenę towaru lub usługi, nawet w przypadku, gdy kontrahent dokonującego nie odebrał faktury korygującej, obejmującej zmianę ceny towaru lub usługi.

Stanowisko Spółki znajduje poparcie w orzeczeniu ETS z dnia 24 października 1996 r. w sprawie Elida Gibbs Ltd v. Commissioners of Customs and Excise (C-317/94). W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia ETS przyznał podatnikowi prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT o rabat udzielony odbiorcy końcowemu, pomimo że podatnik w ogóle nie wystawił faktury korygującej obejmującej zmniejszenie ceny, ponieważ jej wystawienie ze względu na obiektywne okoliczności nie było możliwe. ETS uznał. że z art. 11(A) ust. 1. (a) i art. 11 (C) ust. 1 VI Dyrektywy (odpowiedników obecnych regulacji art. 73 i 79 Dyrektywy 112) wynika, że podstawa opodatkowania podatkiem VAT nie może być wyższa niż wynagrodzenie faktycznie zapłacone przez odbiorcę końcowego, stanowiące podstawę do wyliczenia ponoszonego przez niego podatku VAT i w konsekwencji, ze względu na treść przepisów VI Dyrektywy, nie można pozbawić podatnika prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT, nawet gdyby podatnik nie wystawił faktury VAT korygującej z tytułu zmniejszenia ceny.

Zdaniem Spółki, skoro na gruncie Dyrektywy 112 (oraz wcześniejszej VI Dyrektywy) dopuszcza się możliwość obniżenia obrotu i podatku VAT należnego bez wystawienia faktury korygującej to tym bardziej przepis prawa krajowego nie może pozbawić podatnika prawa do zmniejszenia obrotu opodatkowanego VAT w przypadku, gdy podatnik wystawił fakturę korygującą obejmującą zmniejszenie ceny towaru lub usługi, lecz nie otrzymał potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Podobne stanowisko wyraził ETS w ostatnim wyroku w tym zakresie, orzekając „iż przepisy, do których przyjęcia są upoważnione państwa członkowskie celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. W rezultacie nie mogą one być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie” (ETS w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie Staatssecretaris van Financiën przeciwko Stadceo BV, nr sprawy C-566/07).

W związku z powyższym takie wymogi formalne, jak wystawienie faktury korygującej oraz posiadanie lub nie potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę nie powinny mieć decydującego znaczenia przy określaniu prawa i momentu obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę. Bowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT, prawidłowo określona podstawa opodatkowania uwzględnia również wszelkie udzielone przez sprzedawcę rabaty (art. 29 ust. 4 ustawy o VAT).

W konsekwencji, należy uznać, że art. 29 ust. 4a Ustawy VAT jest sprzeczny z art. 73 i art. 79 Dyrektywy 112 (dawnymi art. 11(A) ust. 1 (a) oraz ust. 3 i art. 11 (C) ust. 1 VI Dyrektywy) w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia VAT należnego od otrzymania faktury korygującej lub potwierdzenia jej otrzymania.

Dodatkowo, należy podkreślić, że ETS w licznych orzeczeniach (m.in. w orzeczeniu z dnia 14 lipca 1988 r., sygn. 123/87, w sprawie Léa Jorion, z domu Jeunehomme i Société anonyme d’étude et de gestion immobiliere ‘EGI’ v. Państwo Belgijskie) podkreślił, że ustanowione przez państwa członkowskie UE wymogi dotyczące fakturowania nie mogą uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać korzystania przez podatnika z jego fundamentalnych uprawnień przysługujących mu na gruncie VI Dyrektywy. Jak wskazała Spółka, konieczność posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę jest w istocie takim nadmiernym utrudnieniem.

Z powyższego wynika zatem, że art. 29 ust. 4a Ustawy VAT stanowi niedopuszczalne ograniczenie zasady neutralności podatku VAT.

Polska jako państwo członkowskie Unii Europejskiej jest obowiązana bezpośrednio stosować przepisy dyrektyw wspólnotowych w przypadku, gdy:

*   nie da się równocześnie zastosować normy prawa krajowego i wspólnotowego (zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego) oraz
*   dyrektywę implementowano w sposób niepełny bądź nieprawidłowy i równocześnie
*   stosowany bezpośrednio przepis dyrektywy jest jasny i precyzyjny (daje możliwość określenia zakresu podmiotów uprawnionych i treści przysługujących im praw) oraz bezwarunkowy (nie wymaga dalszego uszczegółowienia przez organy wspólnotowe i organy państw członkowskich).

Możliwość bezpośredniego powoływania się na przepisy wspólnotowe została potwierdzona wyrokami ETS m.in. w sprawach Van Gend en Loos C-26/62, Van Duyn C-14/74, Ursula Becker vs. Finanzamt Münster - Innenstadt C-8/81 oraz Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH vs. Finanzamt für Körperschaften I C-141/00).

ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88 pkt 33, Hansgeorg Lennartz C-97/90 pkt 33. Marks & Spencer C-62/00).

Biorąc pod uwagę, że przepis art. 29 ust. 4a Ustawy VAT jest sprzeczny z regulacjami Dyrektywy 112, należy stwierdzić, że regulacje wspólnotowe zostały implementowane przez Polskę w sposób nieprawidłowy. W konsekwencji, zgodnie z zasadą pierwszeństwa oraz z zasadą bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego, polskie organy podatkowe obowiązane są odmówić zastosowania art. 29 ust. 4a Ustawy VAT w zakresie, w jakim uzależnia on prawo do obniżenia VAT należnego od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej i w jego miejsce bezpośrednio zastosować wyżej powołane przepisy dyrektyw, ponieważ są one jasne, precyzyjne, zupełne i bezwarunkowe (podobne stanowisko wyraził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11 października 2007 roku sygn. III SA/Gl 127/07).

O niezgodności obecnych rozwiązań legislacyjnych z prawem wspólnotowym orzekał już w podobnych do przedstawionego przez Spółkę stanach faktycznych WSA w Warszawie. W wyroku z dnia 12 listopada 2009 roku (sygn. III SA/Wa 1255/09) Sąd orzekł, że „jeżeli kwota obrotu uległa zmianie na skutek udzielonego rabatu, zwrotu towaru lub też na skutek wykrycia omyłki, to jako podstawę opodatkowania należy potraktować rzeczywisty obrót, po uwzględnieniu rabatu, zwrotu towaru czy też po skorygowaniu pomyłki. Co za tym idzie brak jest podstaw do uzależniania obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika dowodu doręczenia faktury korygującej kontrahentowi. Prawo do zmniejszenia obrotu o kwotę udzielonego rabatu, zwróconego towaru, powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę wysokości obrotu. Wystawienia faktury korygującej oraz jej doręczenie klientowi a następnie dołączenie do posiadanej dokumentacji dowodu odbioru faktury korygującej przez klienta jest jedynie wymogiem technicznym, a nie warunkiem powstania prawa do zmniejszenia obrotu, a w konsekwencji, zmniejszenia podatku VAT (\`(...)\`). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. Art. 90 Dyrektywy 112 wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności.”

Stanowisko takie zostało wyrażone również przez ten sam Sąd w wyroku z dnia 30 września 2009 roku (sygn. llI SA/Wa 742/09).

Stanowisko o niezgodności z prawem wspólnotowym konieczności posiadania potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej w chwili odliczania podatku naliczonego potwierdzono również w orzecznictwie sądów administracyjnych zapadłym na gruncie starych regulacji, ale w związku z ich zbieżnością z obecnymi przepisami, stanowisko zaprezentowane w tym orzecznictwie zachowuje w ocenie Spółki swoją aktualność.

WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 3 września 2008 roku I SA/Wr 399/08) orzekł, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia MF jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść I i VI Dyrektywy. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwano od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji wyrażone w art. 2 I Dyrektywy, lecz również art. 11 część A ust. 1 lit. a) i art. 11 część ust. 1 VI Dyrektywy. Ten ostatni przepis wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest wspomniana wyżej zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w § 16 ust. 4 rozporządzenia MF przekracza ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności.

Podobne stanowisko zostało wyrażone również przez NSA. Sąd (w wyroku z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 491/08) orzekł, że „po wejściu Polski d Unii Europejskiej istnieje obowiązek dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle brzmienia i celu dyrektyw. W piśmiennictwie, jak i orzecznictwie wskazanym też w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. przyjmowane jest, że zakwestionowany przepis w zakresie, w jakim stwierdza, że podatnik - sprzedawca może zmniejszyć swój obrót dopiero po otrzymaniu od odbiorcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezgodny z Szóstą Dyrektywą Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa (\`(...)\`). ETS w orzeczeniu w sprawie Elida Gibas vs. Commissioners of Customs and Excise z 24 października 1996 r. C 317/94 uznał, że prawo do obniżenia obrotu o kwotę udzielonych rabatów przysługuje także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej, podnosząc, że art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy zgodnie, z którym w przypadku odwołania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty, lub w przypadku obniżki ceny po dokonaniu dostawy towarów lub wykonania usługi, podstawę opodatkowania pomniejsza się odpowiednio, zgodnie z warunkami określonymi przez Państwa Członkowskie. Jednakże stwierdzenie, że w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty, Państwa Członkowskie mogą odstąpić od powyższej zasady odnosi się do zwyczajnych stosunków umownych zawieranych bezpośrednio między umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Aby zapewnić realizację zasady neutralności, należy w przypadkach wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia tej sytuacji spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika (\`(...)\`).”

Podsumowując, w ocenie Spółki, w związku z podniesionymi argumentami potwierdzonymi przez przytoczone orzecznictwo sądów administracyjnych, należy uznać, że art. 29 ust. 4a Ustawy VAT jest sprzeczny z regulacjami Dyrektywy 112. Z uwagi na powyższą sprzeczność powinien on zostać pominięty przy określaniu podstawy opodatkowania w razie zaistnienia okoliczności uzasadniających jej zmianę.

W dniu 10.03.2010 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1-443-211/10-2/PR, w której powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono, że stanowisko Wnioskodawcy, iż może ujmować faktury korygujące zmniejszające podatek należny VAT w rejestrach VAT i w deklaracjach podatkowych za okresy rozliczeniowe w których wystawiono te faktury, bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja była przedmiotem skargi Strony. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 346/12 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną nr IPPP1-443-211/10-2/PR z dnia 10.03.2010 r.

Wskazując na motywy uchylenia zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że poruszona we wniosku o interpretację, kwestia była przedmiotem rozważań TSUE, który w wyroku z 26 stycznia 2012r. w sprawie C-588/10 udzielił odpowiedzi pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące możliwości wymagania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, dla skutecznego obniżenia podstawy opodatkowania przez dokonującego sprzedaży. W świetle ww. wyroku TSUE obniżenie należnego VAT bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia, w rozsądnym terminie, jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

W opinii WSA, Skarżąca przedstawiając we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i uzasadniając prezentowane stanowisko wskazała, że spółka nie otrzymała w pewnych przypadkach potwierdzenia odbioru faktury korygującej przedstawiając czym była spowodowana taka sytuacja tj. w szczególności brakiem odpowiedzi na korespondencję Spółki, nieodebraniem przez nabywcę faktury korygującej lub prośby o potwierdzenie faktury korygującej- zwrot korespondencji z adnotacją poczty „adresat nieznany”, „firma zlikwidowana” czy odesłanie przez klienta oryginału faktury korygującej. Zdaniem WSA, organ podatkowy wydając interpretację indywidualną nie oparł się na przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, bowiem dokonał jego modyfikacji, poprzez uznanie że otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie jest trudne lub niemożliwe do spełnienia.

WSA w uzasadnieniu wydanego orzeczenia zasugerował wezwanie Wnioskodawcy, celem uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego o informacje, czy podjął on odrębne działania od tych wymienionych we wniosku, dochowując tym samym należytej staranności, zmierzające do dostarczenia nabywcy korekty faktury VAT, oraz upewnienia się, że się z nią zapoznał.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, oraz biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenie przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka dokonuje odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług reklamowych, w związku z czym wystawia na rzecz kontrahentów faktury VAT oraz odprowadza podatek VAT należny. W przypadkach, gdy po wystawieniu faktury VAT Spółka udziela rabatu lub dokonuje innego rodzaju korekty ceny towarów lub usług, Spółka wystawia faktury korygujące. Wnioskodawca zaznacza, iż nie otrzymuje w pewnych określonych przypadkach potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Spółka zaznaczyła, iż podejmuje różnorodne działania, mające na celu doręczenie faktury korygującej kontrahentowi, a tym samym dochowuje wszelkiej staranności w celu zapewnienia, że faktura korygująca dotrze do kontrahenta tak, by mógł zapoznać się z jej treścią i skorygować przysługujące mu w związku z transakcją prawo do odliczenia VAT naliczonego. Dzięki starannemu działaniu Spółki faktury korygujące co do zasady docierają do kontrahentów. Zdarzają się również sytuacje, w których pomimo wszelkiej staranności uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta jest dla Spółki nie tylko nadmiernie utrudnione, ale wręcz niemożliwe ze względu na brak możliwości nawiązania kontaktu z kontrahentem. Wnioskodawca wyraźnie zaznaczył, iż sytuacje, w których kontrahent nie odbiera korespondencji Spółki lub na nią nie reaguje są sytuacjami, na które Spółka nie ma żadnego wpływu. Wątpliwości Spółki sprowadzają się do możliwości pomniejszenia podatku należnego wynikającego w wystawienia faktury korygującej w miesiącu jej wystawienia, a nie w momencie otrzymania potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta.

W przypadku wystawienia faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania i podatek należny zastosowanie znajdzie przepis § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337 ze zm.). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Faktura korygująca - stosownie do § 13 ust. 2 tego rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

W myśl zaś ust. 3 powołanego przepisu, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie należy mieć na względzie przepis art. 29 ust. 4a i ust. 4b ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Wnioskodawca formułując stanowisko stwierdził, iż ustawodawca nakładający na podatnika wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jego otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego narusza art. 73 i 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej „Dyrektywa 112”) podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, które dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną.

Natomiast zgodnie z art. 90 (1) i (2) Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Poruszona przez Wnioskodawcę kwestia była przedmiotem rozważań TSUE, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 wskazał na treść art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112 i uznał, iż powyższe przepisy nie sprzeciwiają się wprowadzeniu krajowej regulacji uwarunkowującej korektę zobowiązania w podatku VAT od uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Zdaniem TSUE Polska mogła co do zasady wprowadzić wymóg uzyskania od nabywcy towaru lub usług potwierdzenia otrzymania przez niego faktury korygującej. Wymóg uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy.

TSUE wyraził również pogląd, że wskazane powyżej przepisy Dyrektywy nie precyzują warunków ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie. Państwa członkowskie mają swobodę w doborze formalności, które muszą zostać spełnione przez podatników względem organu podatkowego celem obniżenia podstawy opodatkowania. Zdaniem Trybunału taki wymóg nie jest sprzeczny z zasadami neutralności i proporcjonalności.

Jednakże TSUE podkreślił, że wprowadzony wymóg nie może naruszać podstawowej zasady, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. Dlatego też jak podkreślił TSUE wprowadzone odstępstwo jest dopuszczalne jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla zapobieżenia oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania.

Trybunał podniósł w wydanym orzeczeniu C-588/10, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury, i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że Podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji Podatnik musi wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Wnioskodawca wskazał, iż otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej wiąże się często z koniecznością podejmowania dodatkowych czynności takich jak: kontakt się z kontrahentem telefonicznie prosząc o odesłanie oświadczenia, ponawianie prób przesłania druku oświadczenia na adres korespondencyjny lub adres poczty elektronicznej kontrahenta, a w trudniejszych przypadkach przekazanie druku oświadczenia za pośrednictwem przedstawicieli handlowych utrzymujących bezpośrednie relacje z kontrahentem, konieczność bieżącego monitorowania wpływu potwierdzeń odbioru do Spółki. Spółka wskazała ponadto, iż nawet w sytuacji gdy nie otrzyma ona potwierdzenia odbioru faktury korygującej, posiada zarówno dowody zapłaty, jak i dokumenty księgowe potwierdzające kwotę rzeczywiście zapłaconą na jej rzecz przez kontrahenta z tytułu danej transakcji, z uwzględnieniem korekty udokumentowanej fakturą korygującą.

Analizując powyższe wnioski płynące z orzeczenia TSUE w sprawie C-588/10, na którym oparł swe uzasadnienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając wyrok w dniu 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 346/12, należy wskazać, iż Spółka powinna podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru kopii faktury od nabywcy oraz to na niej spoczywa obowiązek wykazania, iż do obniżenia podstawy opodatkowania rzeczywiście doszło, przy zachowaniu należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca znajduje się w posiadaniu korekty faktury, i że się z nią zapoznał.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż przepisy ustawy nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Przedmiotowe potwierdzenie może zostać dokonane np.: drogą elektroniczną - Internetem lub pocztą e-mail, za pomocą faksu, jak również za pomocą poczty lub przesyłki kurierskiej itp. Ważne jest to, aby z potwierdzenia odbioru faktury korygującej jednoznacznie wynikał fakt, iż nabywca towaru lub usługi, otrzymał fakturę korygującą.

Jak wynika, z przytoczonego powyżej orzeczenia TSUE, w celu obniżenia podstawy opodatkowania niezbędne jest posiadanie przez Podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Art. 29 ust. 4a przewiduje prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Dopiero w sytuacji, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, Wnioskodawca po wykazaniu że dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu faktury korygującej lub też że zapoznał się z taką fakturą oraz, że dana transakcja została rzeczywiście zrealizowana w określonych w korekcie faktury warunkach, będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.

W ocenie tut. Organu, znaczenie pojęcia „rozsądny termin”, o którym mowa w wyroku TSUE należy poszukiwać w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT regulującej tą kwestię. Zgodnie z cyt. wyżej art. 29 ust. 4a ustawy, podatnik może obniżyć podstawę opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy. W przypadku zaś uzyskania potwierdzenia odbioru po tym terminie, za okres w którym to potwierdzenie to uzyskano.

Zatem jeśli podatnik wystawi fakturę korygującą i przekaże ją nabywcy, i nie uzyska takiego potwierdzenia przed upływem terminu do złożenia deklaracji, umożliwi to podatnikowi obniżenie podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy, jeśli będzie posiadał dokumentację potwierdzającą, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W przypadku zaś, gdy takiej dokumentacji nie będzie posiadał, obniżenia podstawy opodatkowania będzie mógł dokonać dopiero za okres rozliczeniowy, w którym taką dokumentację uzyska.

Podkreślić należy, że ustawodawca w analizowanych przepisach nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Wskazane przepisy ani orzeczenie TS UE nie wskazuje jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności.

W celu sprostania warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę pomocne mogą być przedstawione powyżej przez Wnioskodawcę dodatkowe czynności zmierzające do otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej tj.: listowne próby uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, dodatkowa korespondencja fax i e-mail z prośbą o potwierdzenie odbioru korekty, zbiorcze potwierdzenia odbioru faktur korygujących, kierowanie przedstawicieli Spółki do firm otrzymujących korekty, zebrane informacje potwierdzające fakt kompensaty w kwocie wynikającej ze skorygowanej faktury.

Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie dysponował informacjami, które będzie mógł zaprezentować właściwym organom podatkowym, z których będzie można wywieść, że kontrahent - nabywca - zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych, spełniony zostanie wymóg z art. 29 ust. 4a ustawy i będzie On uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres, w którym uzyska stosowne informacje.

Jak wyżej wskazano dopuszczalne są wszelkie formy, które będą jednoznacznie potwierdzały, że Wnioskodawca dochował należytej staranności aby upewnić się, że kontrahent jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią, oraz że przedmiotowa transakcja została faktycznie zrealizowana na warunkach określonych w danej korekcie faktury.

Odnosząc powyższe do przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających, że kontrahent otrzymał fakturę korygującą w postaci:

*   zwrotnego potwierdzenia odbioru opatrzonego adnotacjami zawierającymi numer faktury korygującej;
*   posiadanego oświadczenia opatrzonego podpisem osób reprezentujących kontrahenta, potwierdzające odbiór danej faktury korygującej;
*   podpisanej kopii faktury korygującej, w sytuacji gdy Spółka przesyła kontrahentom zarówno oryginał, jak i kopię faktury korygującej;
*   wyciągów bankowych oraz dowodów księgowych (w szczególności raporty kasowe - KP), z których wynikają kwoty faktycznych wpłat dokonanych przez kontrahentów w związku z zakupem od Spółki towarów i usług,
*   wyciągów bankowych, z których wynika, że zwrot kwot pobranych od kontrahentów (w związku ze zdarzeniami stanowiącymi przyczynę wystawienia faktur korygujących) został uregulowany w formie potrącenia polecenia przelewów dokonanych przez kontrahentów opisanych jako „płatność za fakturę nr XXX pomniejszona o fakturę korygującą nr YYY”;
*   korespondencji handlowej, z której wynika fakt zapoznania się z wystawioną fakturą korygującą - wówczas Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres, w którym uzyska powyższe dokumenty/informacje.

Posiadanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usług należy traktować (w przypadku, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione) na równi, z dysponowaniem przez Wnioskodawcę informacjami potwierdzającymi okoliczności, że nabywca zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych oraz podejmował próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, które może przedstawić organom podatkowym. Zatem Spółka będzie dysponowała opisanymi wyżej informacjami, należy uznać, iż zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres, w którym posiada stosowne informacje.

Powyższe oznacza, iż Wnioskodawca w sytuacji wystawienia faktury korygującej, w celu obniżenia podstawy opodatkowania musi dochować należytej staranności i być w posiadaniu dokumentów, z których jednoznacznie wynika, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Natomiast obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji Podatnik musi wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku, wynika, iż istnieją sytuacje gdy Wnioskodawca pomimo zwracania się do klientów o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, oraz podejmowania innych czynności szczegółowo opisanych w uzupełnieniu wniosku, w niektórych przypadkach nie posiada informacji i dokumentacji (w dowolnej formie), świadczącej o tym, iż kontrahent jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał. Nie można w szczególności za takie dokumenty/informacje uznać:

*   umów z kontrahentami;
*   zamówień złożonych przez kontrahentów;
*   korespondencji handlowej, z której nie wynika fakt zapoznania się z wystawioną przez Spółkę fakturą korygującą;
*   dowodów księgowych, na podstawie których sprzedaż oraz późniejsze korekty ujmowane są w księgach Spółki, a także dokumentów gromadzonych przez dział windykacji oraz dokumentów dotyczących postępowań sądowych potwierdzających, że Spółka dochodzi swoich należności w kwotach pomniejszonych o dokonane korekty;
*   wyciągów bankowych i dowodów księgowych potwierdzających dokonanie przez Spółkę zwrotu kwot pobranych od kontrahentów w związku że zdarzeniami stanowiącymi przyczynę wystawienia faktur korygujących, a także raportów kasowych KW potwierdzających gotówkowy zwrot płatności dokonany przez Spółkę w związku ze zdarzeniami stanowiącymi przyczynę wystawienia faktur korygujących.

Powyższe dokumenty potwierdzają jedynie fakt istnienia relacji umownej między stronami oraz dokonania zmniejszenia kwot należności przez Spółkę, nie dokumentuje ona natomiast faktu zapoznania się z treścią faktury przez kontrahenta i akceptacji transakcji po dokonaniu stosownych obniżek.

Mając na uwadze powyższe oraz okoliczności przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że w takiej sytuacji gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Spółkę będzie niemożliwe i nie będzie Ona dysponowała opisanymi wyżej informacjami potwierdzającymi, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury, i że zapoznał się z nią oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury, zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy Spółka nie będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano w całości za nieprawidłowe z uwagi na uzasadnienie Spółki, przyjmujące, iż może Ona zmniejszyć obrót opodatkowany podatkiem VAT już za miesiąc, w którym wystawiona została faktura korygująca, bez względu na brak otrzymania potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej obejmującej zmniejszenie ceny i podatku należnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.