Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.321.2017.1.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-09
Teza: w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczeń otrzymanych w związku z oddelegowaniem oraz możliwości odliczenia składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i zdrowotne zapłaconych w Niemczech
Słowa kluczowe: Niemcy; oddelegowanie; odliczenia; odliczenia-odliczenie od dochodu; pracownik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; zakwaterowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2017 r. (data wpływu do Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 9 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 września 2017 r. (data nadania 11 września 2017 r., data wpływu 12 września 2017 r.) oraz pismem z dnia 14 września 2017 r. (data nadania 15 września 2017 r., data wpływu 19 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczeń otrzymanych w związku z oddelegowaniem oraz możliwości odliczenia składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i zdrowotne zapłaconych w Niemczech – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczeń otrzymanych w związku z oddelegowaniem oraz możliwości odliczenia składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i zdrowotne zapłaconych w Niemczech.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest obywatelem Niemiec mającym miejsce zamieszkania w Niemczech (centrum interesów życiowych określone na terenie Niemiec) w rozumieniu niemieckich przepisów podatkowych, jak również na podstawie umowy u unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r. Wnioskodawca zatrudniony został przez niemiecką firmę, która na terenie Polski posiada spółkę, do której oddelegował Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy o pracę.

Wnioskodawca okresowo przebywa na terenie Polski, wykonując pracę w Polsce na rzecz niemieckiego pracodawcy. W trakcie pracy wykonywaj na rzecz niemieckiego pracodawcy Wnioskodawca nie miał podpisanej innej umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej z polskim podmiotem.

W trakcie przebywania na terenie Polski, Wnioskodawcy zostało zapewnione mieszkanie służbowe, które znajduje się na terenie zakładu pracy mieszczącego się w Polsce. Z tego też tytułu pracownikowi do wynagrodzenia za pracę do przychodu doliczona jest kwota świadczenia za mieszkanie. Został również od tej kwoty świadczenia zapłacony podatek dochodowy. Jednocześnie Wnioskodawca podlega obowiązkowi ubezpieczeń społecznych w Niemczech co zostało potwierdzone dokumentem A1.

Formalnym i rzeczywistym pracodawcą Wnioskodawcy jest firma w Niemczech, która w ramach umowy o pracę oddelegowała pracownika do Polski, do swojego zakładu. Wynagrodzenie płacone jest przez firmę znajdującą się na terenie Niemiec. Składki społeczne jak i podatek od całego wynagrodzenia otrzymanego z zakładu leżącego na terenie Polski były potrącane Wnioskodawcy z wynagrodzenia zgodnie z przepisami. Składki opłacane są w Niemczech, natomiast podatek w Polsce. Wnioskodawca w ramach obowiązkowego systemu ponosił ciężar i opłacał następujące składki:

*   Krankenversicherung (KV) – czyli składki na ubezpieczenie chorobowe – jest to odpowiednik polskiego ubezpieczenia zdrowotnego. Ubezpieczenie to składa się z dwóch elementów: część składki, którą ponosi pracownik (podatnik) oraz części składki, którą ponosi pracodawca (płatnik).
*   Rentenversicherung (RV) – składka na ubezpieczenie emerytalne – jest to odpowiednik polskiego ubezpieczenia społecznego. Ubezpieczenie to również składa się z dwóch części: część składki, którą ponosi pracownik (podatnik) oraz części składki, którą ponosi pracodawca (płatnik).
*   Pflegenversicherung (PV) – ubezpieczenie na wypadek opieki – ubezpieczenie na wypadek opieki to ubezpieczenie potrącane na wypadek zaistnienia okoliczności, zmuszających osobę ubezpieczoną do korzystania z opieki osób trzecich przy wykonywaniu czynności dnia codziennego.
*   Arbeitslosversicherung (AV) – składka ubezpieczeniowa na wypadek utraty pracy.

Powyższe składki są składkami obowiązkowymi na gruncie niemieckich przepisów prawa. Składki te odprowadzone były przez pracodawcę na podstawie właściwych przepisów dotyczących obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych w Niemczech.

Zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zgodnie z ustawodawstwem obowiązującym w Niemczech podlegają odliczeniu w Niemczech w przypadku, gdy dochody Wnioskodawcy będą objęte opodatkowaniem w Niemczech. Na odliczenie zapłaconych składek na ubezpieczenie pozwalają przepisy podatkowe, które obowiązują w Niemczech. Jak zostało wskazane powyżej od całości wynagrodzenia wypłacanego Wnioskodawcy, czyli zarówno za pracę wykonaną w Polsce, niemiecki pracodawca pobierał i odprowadzał składki na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne.

W związku z otrzymanym wynagrodzeniem z tytułu pracy w Polsce na rzecz niemieckiego pracodawcy i przekroczeniem 183 dni przebywania w Polsce podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym, Wnioskodawca złożył w Polsce deklaracje podatkowe za okres, który wiązał się z opodatkowaniem dochodów z umowy o pracę wykonywanej na terytorium Polski i uiścił podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskodawca uwzględniając 183 dni pobytu na terytorium Polski, rozliczył przychody z tytułu wykonywanej pracy na terytorium Polski. Wnioskodawca w złożonych deklaracjach podatkowych w Polsce nie odliczył zapłaconych w Niemczech składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Niemniej jednak w chwili obecnej Wnioskodawca rozważa skorygowanie złożonych deklaracji podatkowych poprzez ujęcie w nich odliczenia z tytułu zapłaconych w Niemczech składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne – oczywiście w proporcji przypadającej na przychód z tytułu pracy wykonywanej na terenie Polski, który został opodatkowany w Niemczech. Jak również skorygowanie przychodu o kwotę świadczenia za mieszkanie służbowe leżące na terenie zakładu pracy w Polsce do kwoty 500 zł miesięcznie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Stosownie do tego przepisu, wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 500 zł.
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo – na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odliczyć od dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce w ramach rocznego odliczenia podatkowego za dany rok podatkowy – zapłacone w jego imieniu i z jego środków finansowych w danym roku podatkowym w Niemczech składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne w części przypadającej na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, jeżeli składki te nie zostały odliczone w Niemczech?
3.  Czy Wnioskodawca ma prawo – na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odliczyć od dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce w ramach rocznego odliczenia podatkowego za dany rok podatkowy – zapłacone w jego imieniu i z jego środków finansowych w danym roku podatkowym w Niemczech składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne w części przypadającej na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, jeżeli składki te nie zostały odliczone w Niemczech?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W zakresie pytania Nr 1 – zdaniem Wnioskodawcy – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 updof kwota świadczenia z tytułu mieszkania służbowego powinna być zwolniona z opodatkowania do wysokości 500 zł miesięcznie. Ponadto Wnioskodawca spełnia warunki wymienione w art. 21 ust. 14 updof, tj. gdy miejsce zamieszkania pracownika (miejscem zamieszkania jest teren Niemiec) jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy (w tym przypadku zakład, do którego pracownik został oddelegowany) i pracownik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.

W zakresie pytania Nr 2 – zdaniem Wnioskodawcy – ma on na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o pdof – prawo do pomniejszonego dochodu – podlegającego opodatkowaniu PIT w Polsce o kwotę składek na obowiązek przez niego w danym roku podatkowym w Niemczech w proporcji przypadającej na dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o PIT podstawę obliczania podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25 po odliczeniu kwot składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie członkowskim należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 13a-13c.

Jednakże, aby możliwe było takie dokonanie odliczenia łącznie muszą zostać spełnione warunki:

1.  składki na ubezpieczenia społeczne, które mają zostać odliczone, opłacone są w ramach obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych (art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o PIT);
2.  składki zostały zapłacone ze środków podatnika w danym roku podatkowym (art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o PIT);
3.  składki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ani też nie zostały odliczone na innej podstawie, jak również nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek innej formie (art. 26 ust. 13a ustawy o PIT);
4.  podstawą wymiaru składek nie jest dochód, który na mocy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę jest zwolniony od podatku (art. 26 ust. 13b pkt 1 ustawy o PIT);
5.  składki nie zostały odliczone w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej od dochodu (przychodu) albo podatku osiągniętego w tym państwie (art. 26 ust. 13b pkt 2 ustawy o PIT);
6.  w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska istnieje podstawa prawna do uzyskania informacji podatkowej przez polski organ podatkowy od organu podatkowego państwa, w którym opłacane są składki na ubezpieczenia społeczne (art. 26 ust. 13c ustawy o PIT).

Składki Wnioskodawcy były w jego imieniu opłacone przez pracodawcę w Niemczech, a więc w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej. Przedmiotowe składki były odprowadzane w ramach obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych na podstawie właściwych przepisów dotyczących zabezpieczenia społecznego w Niemczech oraz potrącane/ finansowane z wynagrodzenia Wnioskodawcy – spełniony warunek z pkt 1 i 2. Przedmiotowych składek nie zaliczono do kosztów podatkowych, jak również nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w żaden inny sposób – spełniony warunek z pkt 3. Przychód w oparciu, o który kalkulowane są składki, nie jest zwolniony od podatku bowiem część dochodu przypadającego na czas pracy w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, a reszta dochodu nie podlega opodatkowaniu w Polsce – tym samym nie można też uznać, że jest zwolniona z opodatkowania w Polsce – spełniony warunek z pkt 4. Ponadto zawarta pomiędzy Polską a Niemcami UOP w art. 27 przewiduje możliwość wymiany informacji pomiędzy polskimi i niemieckimi organami podatkowymi – spełniony warunek w pkt 6. W przedstawionym stanie faktycznym przedmiotowe składki zostały naliczone od całości wynagrodzenia za pracę wykonaną na terenie Polski i wypłaconego przez pracodawcę, odprowadzone przez firmę do zakładu ubezpieczeń społecznych w Niemczech – spełniony warunek z pkt 5, jednak Wnioskodawca jak wskazano w stanie faktycznym rozważa skorygowanie złożonych w Polsce deklaracji podatkowych i odliczenie kwoty zapłaconych w Niemczech składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w proporcji przypadającej na przychód z tytułu wykonywanej pracy w Polsce, podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Dodatkowo warto wskazać, że ustawodawca używając sformułowania „składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne” nie uściśla jakiego rodzaju składki mają podlegać przedmiotowemu odliczeniu. W tym względzie zatem, należy przyjąć, że odliczenie, o którym stanowi powołany powyżej przepis, dotyczy wszelkiego rodzaju składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne, spełniających kryteria wskazane powyżej, a które są opłacane przez podatnika.

Również w odniesieniu do składek odprowadzanych w Niemczech od wynagrodzenia Wnioskodawcy za pracę wykonaną w Polsce, które podlegało opodatkowaniu w Polsce powinno podlegać odliczeniu składek w Polsce, a tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do pomniejszenia dochodu podlegającego opodatkowaniu PIT w Polsce – o kwotę składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne, tj. składki RV, PV, AV zapłacone przez niego w danym roku podatkowym w Niemczech podlegający opodatkowaniu w Polsce – na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o PIT. Wnioskodawca wskazuje też, że takie stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykład taki stanowi wypowiedź Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2016 r. Nr ILPB1/451-1 -200/16-2/TW), w której organ potwierdził, że:

„w konsekwencji, stwierdzić należy, że Wnioskodawcy – co do zasady przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku dochodowego o kwotę zapłaconej w danym roku podatkowym składki na ubezpieczenie zdrowotne, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego w Czechach. Zatem odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca zatrudnia pracownika, który podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w Czechach, może na zasadach opisanych w niniejszej interpretacji odliczyć od dochodu w danym roku podatkowym kwoty zapłaconych przez Niego w tym roku podatkowym na ww. ubezpieczenie społeczne.”

W zakresie pytania Nr 3 – zdaniem Wnioskodawcy ma on na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawo do odliczenia od podatku do zapłaty w Polsce, zapłaconych w danym roku podatkowym w Niemczech przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie zdrowotne w proporcji przypadającej na dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce z uwzględnieniem dyspozycji art. 27b ust. 2 ustawy o PIT, tj. kwota składki, o którą powinien zostać zmniejszony podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej z zastrzeżeniem ust. 4 Wnioskodawca ma prawo do odliczenia od podatku składek opłaconych w Niemczech na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne, w propozycji przypadającej na dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce, gdyż składka została opłacona w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej, podstawą jej wymiaru nie jest dochód zwolniony z opodatkowania, składki te nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie a przepis art. 27 UPO wskazuje na możliwość wymiany informacji pomiędzy krajami. W bieżącym stanie faktycznym przedmiotowe składki zostały odliczone od podatku w Niemczech, niemniej jednak przedmiotem zapytania jest sytuacja, w której Wnioskodawca rozważa skorygowanie zeznań podatkowych złożonych w Polsce i uwzględnienie w proporcji części składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Wnisokodawca wskazuje, że takie stanowisko zostało potwierdzone już w licznych interpretacjach organów podatkowych np. Dyrektor Izby Skrabowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidulanej z dnia 29 sieprpnia 2014 r. Nr ITPB2/415-572/14/RS, w której to Dyrektor stwierdził że „odnosząc się na przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sparwy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w Niemczech może obliczyć od dochodu w danym roku podatkowym kwoty zapłaconych przez Niego w ww. roku składek na ww. ubezpieczenie. Wnioskodawca ma również prawo do obniżenia podatku dochodowego o kwotę zapłaconej składki na ubezpieczenie zdrowotne w roku podatkowym zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego, obowiązującymi w Niemczech z uwzględnieniem jednakże dyspozycji art. 27b ust. 2 ustawy, tj. kwota składki, o którą zmniejsza się podatek nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru składki”.

Tym samym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało, na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, prawo do odliczenia od podatku, zapłaconych w danym roku podatkowym w Niemczech składek na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne, w proporcji przypadającej na dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce, z uwzględnieniem dyspozycji art. 27b ust. 2 ustawy o PIT, tj. kwota składki, o którą powinien zostać zmniejszony podatek, nie może przekroczyć podstawy wymiaru składki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy – osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 3 ust. 2b ww. ustawy stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezposrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Przepis art. 4a wymienionej ustawy stanowi przy tym, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako obywatel Niemiec mający miejsce zamieszkania w Niemczech (centrum interesów życiowych określone na terenie Niemiec) został oddelegowany do pracy w Polsce przez swojego pracodawcę niemieckiego w ramach zawartej umowy o pracę. Oddelegowanie nastąpiło do zakładu spółki niemieckiej znajdującego się na terenie Polski. Wnioskodawca okresowo przebywa na terenie Polski, wykonując pracę w Polsce na rzecz niemieckiego pracodawcy. W trakcie pracy wykonywanej na rzecz niemieckiego pracodawcy Wnioskodawca nie miał podpisanej innej umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej z polskim podmiotem.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Polską a Republiką Federalną Niemiec.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Na podstawie art. 15 ust. 3 ww. umowy postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie „pracownikiem”, oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

1.  pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i
2.  pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie pracownika zagranicznego, który nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Polski podlega opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania (Niemcy), chyba że praca wykonywana jest na terytorium Polski.

Natomiast ust. 2 tego przepisu, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika zagranicznego z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Polski podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Niemczech, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Polsce) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika pracownika zagranicznego (w Niemczech).

Z wniosku wynika, że z tytułu pracy w Polsce Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie, które jest ponoszone i płacone przez firmę znajdującą się na terenie Niemiec. Oprócz wynagrodzenia z tytułu oddelegowania do pracy w Polsce Wnioskodawcy zostało zapewnione mieszkanie służbowe, które znajduje się na terenie zakładu pracy mieszczącego się w Polsce. Formalnym i rzeczywistym pracodawcą Wnioskodawcy jest firma w Niemczech, która w ramach umowy o pracę oddelegowała pracownika do Polski, do swojego zakładu. W związku z otrzymanym wynagrodzeniem z tytułu pracy w Polsce na rzecz niemieckiego pracodawcy i przekroczeniem 183 dni przebywania w Polsce podczas dwunastomiesiecznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym, Wnioskodawca złożył w Polsce deklaracje podatkowe. Jednocześnie Wnioskodawca podlega obowiązkowi ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych w Niemczech.

W Polsce dochód z tytułu pracy najemnej podlega opodatkowaniu, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w momencie ich otrzymania. Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania, jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c dotyczącego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 11 ust. 2a ustawy).

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Instytucja oddelegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednocześnie całokształt przepisów Kodeksu pracy wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni pracownikowi zakwaterowanie, to wartość tego świadczenia stanowić będzie dla niego przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1, w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu świadczenia pracy. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę. W tym przypadku koszty oddelegowania są związane ze stosunkiem pracy bowiem otrzymywane przez Wnioskodawcę dodatkowe świadczenia są związane z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy z niemiecką spółką. Koszty te winny być więc w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały Wnioskodawcy przekazane.

Należy jednakże zauważyć, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, z uwagi na brak definicji miejsca zamieszkania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), co oznacza, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

W konsekwencji na miejsce zamieszkania składają się dwa elementy: fizyczne przebywanie w danej miejscowości (corpus) i zamiar, wola stałego pobytu (animus). Jednocześnie jak wynika z internetowego komentarza do Kodeksu cywilnego – Księżak Paweł (red.), Pyziak – Szafnicka Małgorzata (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, wyd. II – opublikowanego LEX 2014 – Przebywanie to czynnik zewnętrzny (corpus); faktyczny i trwały, ale niekoniecznie ciągły. Cecha trwałości związana jest z zamiarem stałego pobytu, tj. nie tymczasowego, nie okazyjnego. Decydujące znaczenie ma ustalenie, by przebywanie w danym miejscu nosiło cechy założenia tam ośrodka, centrum osobistych i majątkowych interesów danej osoby. Na przykład osoba, która wraz z rodziną zajmuje mieszkanie w miejscowości A, a podejmuje pracę zarobkową w miejscowości B i tam korzysta dla celów noclegowych z lokalu pracodawcy, dojeżdżając do domu w dni wolne od pracy, ma miejsce zamieszkania w miejscowości A.

Z kolei przez zakład pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy, należy rozumieć miejsce wykonywania pracy zgodnie z umową o pracę, czyli w przypadku pracowników oddelegowanych – miejsce ich oddelegowania. Zatem, jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej w której znajduje się zakład pracy, Wnioskodawca dokonując rozliczenia podatkowego może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględniając jedynie wartość nieodpłatnego świadczenia lub zwrot kosztów jakie otrzymał od pracodawcy do wysokości 500 zł miesięcznie.

Zasady odliczania składek na ubezpieczenie społeczne zostały uregulowane w art. 26 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 13a-13c.

W myśl art. 26 ust. 13a cyt. ustawy, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 26 ust. 13b ww. ustawy, odliczenie o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, nie dotyczy składek:

1.  których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
2.  odliczonych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej od dochodu (przychodu) albo podatku osiągniętego w tym państwie, albo od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2.

Odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne (art. 26 ust. 13c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z powyższego wynika, że istnieje możliwość odliczenia od uzyskanego dochodu składki na ubezpieczenie społeczne, jeżeli są spełnione następujące warunki:

*   opłacanie składek, które są odliczane jest obowiązkowe,
*   wydatki na składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie,
*   odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,
*   odliczenie nie dotyczy składek odliczonych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej od dochodu (przychodu) albo podatku osiągniętego w tym państwie, albo od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2,
*   istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od niemieckiego organu podatkowego.

Z kolei w myśl art. 27b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 4.

Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 27b ust. 3 ww. ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Zgodnie z art. 27b ust. 4 ww. ustawy, obniżenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, stosuje się, pod warunkiem że:

1.  nie dotyczy składki, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
2.  składka na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłacona w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej nie została odliczona od dochodu (przychodu) albo podatku w tym państwie albo nie została odliczona na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a;
3.  istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne.

Zatem, prawo do odliczenia od podatku zapłaconych w Niemczech składek na ubezpieczenie zdrowotne przysługuje, jeżeli spełnione są następujące warunki:

*   opłacanie składek, które są odliczane jest obowiązkowe,
*   obniżenie nie dotyczy składki, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,
*   składka na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłacona w Niemczech nie została odliczona od dochodu (przychodu) albo podatku w Niemczech, albo nie została odliczona na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a,
*   istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od niemieckiego organu podatkowego.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca mający miejsce zamieszkania na terenie Niemiec został oddelegowany przez swojego pracodawcę mającego siedzibę na terenie Niemiec do pracy w Polsce. W związku z otrzymanym wynagrodzeniem z tytułu pracy w Polsce na rzecz niemieckiego pracodawcy Wnioskodawca złożył w Polsce deklaracje podatkowe. Od całości wynagrodzenia wypłacanego Wnioskodawcy, czyli zarówno za pracę wykonaną w Polsce, niemiecki pracodawca, na podstawie właściwych przepisów dotyczących obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych w Niemczech, pobierał i odprowadzał składki na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne. Wnioskodawca w ramach obowiązkowego systemu ponosił ciężar i opłacał składki w Niemczech. Zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zgodnie z ustawodawstwem obowiązującym w Niemczech podlegają odliczeniu w Niemczech w przypadku, gdy dochody Wnioskodawcy będą objęte opodatkowaniem w Niemczech. Na odliczenie zapłaconych składek na ubezpieczenie pozwalają przepisy podatkowe, które obowiązują w Niemczech.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego, obowiązującymi w Niemczech ma prawo – na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odliczyć od dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce w ramach rocznego odliczenia podatkowego za dany rok podatkowy – zapłacone w jego imieniu i z jego środków finansowych w danym roku podatkowym w Niemczech składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne w części przypadającej na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, jeżeli składki te nie zostały odliczone w Niemczech. Wnioskodawca ma również prawo – na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do obniżenia podatku dochodowego o kwotę zapłaconej w roku podatkowym składki na ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego, obowiązującymi w Niemczech, w części przypadającej na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, jeżeli składki te nie zostały odliczone w Niemczech, z uwzględnieniem jednakże dyspozycji art. 27b ust. 2 ustawy, tj. kwota składki, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.