Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-1031/15/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-12
Teza: Interpretacja w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia budynku Bibliotece, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową ww. budynku i bieżących związanych z dostarczeniem mediów oraz sposobu realizacji tego.
Słowa kluczowe: biblioteka; gmina; inwestycje; media; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2015 r. (data wpływu 4 listopada 2015 r.), uzupełnionym w dniach 30 grudnia 2015 r. i 25 stycznia 2016 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności udostępnienia budynku Bibliotece - **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową ww. budynku oraz sposobu realizacji tego prawa - **jest nieprawidłowe**,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego do wydatków bieżących związanych z dostarczeniem mediów oraz sposobu realizacji tego prawa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 30 grudnia 2015 r. i 25 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia budynku Bibliotece, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową ww. budynku i bieżących związanych z dostarczeniem mediów oraz sposobu realizacji tego prawa.

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina X. (dalej: „Gmina" lub „Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT").

W 2013 r. przystąpiła do realizacji inwestycji pn. „X" (dalej: „Inwestycja"), której celem było podniesienie standardu świadczonych usług kulturalnych przez Bibliotekę Publiczną w miejscowości X. (dalej: „Biblioteka"), która jest samorządową instytucją kultury, posiadającą osobowość prawną i działającą na podstawie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Z uwagi na fakt, że Starostwo Powiatowe w miejscowości Y. cofnęło wydaną Gminie zgodę na rozbudowę istniejącego obiektu mieszkalnego wraz ze zmianą sposobu użytkowania (przy ul. X.), w trakcie realizacji Inwestycji nie dokonano rozbudowy budynku przy ulicy X., lecz wybudowano na potrzeby Biblioteki nowy budynek (dalej: „Budynek").

Przystępując do Inwestycji Gmina zakładała, że po jej ukończeniu Budynek zostanie Bibliotece odpłatnie wydzierżawiony. Tym samym, czynnikiem decydującym o podjęciu realizacji Inwestycji przez Gminę (a tym samym ponoszenia wydatków inwestycyjnych związanych z Budynkiem) był zamiar wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Gmina w celu sfinansowania Inwestycji zawarła w dniu 29 października 2012 r. umowę o dofinansowanie w formie dotacji z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: „PROW") do kwoty netto nakładów (kwoty obejmujące VAT nie były objęte dofinansowaniem w ramach powyższej umowy). Gmina pragnie zaznaczyć, że wniosek o dofinansowanie przedmiotowej inwestycji nie zawierał pozycji (rubryki, pola itp.) przewidzianej dla wskazania zamiaru wykorzystania Budynku.

Prace budowlane ukończono w marcu 2014 r., natomiast prace wykończeniowe w maju 2014 r. Po ukończeniu Inwestycji Gmina podjęła czynności zmierzające do zawarcia z Biblioteką umowy dzierżawy. Jednocześnie postanowiła potwierdzić z PROW możliwość dzierżawy przedmiotowego majątku. Jak wskazano powyżej wniosek o dofinansowanie Inwestycji nie zawierał pozycji przewidzianej dla wskazania zamiaru przyszłego wykorzystania Budynku. W lipcu 2014 r. skierowała do PROW pismo z zapytaniem, czy planowana dzierżawa Budynku nie narusza postanowień umowy o dofinansowanie. W odpowiedzi PROW zajął negatywne stanowisko w stosunku do planowanych przez nią działań. Gmina pragnie podkreślić, że na etapie realizacji Inwestycji nie miała świadomości, że dzierżawa Budynku nie będzie w przyszłości możliwa. Z uwagi na fakt, że PROW nie wyraził zgody na przekazanie Budynku w dzierżawę do Biblioteki, w sierpniu 2014 r. przekazała go Bibliotece do użytkowania nieodpłatnie.

Gmina pragnie wskazać, że w okresie pomiędzy ukończeniem Inwestycji a przekazaniem Budynku Bibliotece nie wykorzystywała majątku do jakichkolwiek czynności, tak opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych. Obecnie rozważa możliwość obciążania Biblioteki z tytułu korzystania z Budynku w oparciu o miesięczne koszty dostawy lub zużycia mediów, jak np. energii elektrycznej, wody, telefonów stacjonarnych oraz usług odprowadzania ścieków niezbędnych do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Budynku (dalej: „Media") zgodnie z porozumieniem o administrowaniu, które zostanie zawarte pomiędzy Gminą, a Biblioteką. W konsekwencji, samo udostępnianie Budynku będzie miało zasadniczo charakter nieodpłatny, jednakże Gmina będzie obciążać Bibliotekę z tytułu dostawy Mediów.

Ponoszone przez Gminę wydatki na Media związane z zapewnieniem prawidłowego funkcjonowania Budynku będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na nią przez dostawców/wykonawców z wykazanymi na nich kwotami VAT.

Po określeniu ilości zużytych przez Bibliotekę Mediów w danym okresie rozliczeniowym (m.in. na podstawie otrzymanych faktur od dostawców niektórych usług, np. energii elektrycznej) Gmina będzie wystawiała na rzecz Biblioteki stosowne faktury dokumentujące koszty ich nabycia lub wytworzenia (np. Gmina samodzielnie będzie dostawcą wody). Kwestie udostępniania i obciążania za zużycie Mediów, będą uregulowane w ramach ustaleń pomiędzy stronami (tj. Gminą a Biblioteką).

Wystawiane przez Gminę na rzecz Biblioteki faktury będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym VAT z tytułu powyższego świadczenia Gmina planuje wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

Wartość początkowa środków trwałych, które powstały w trakcie Inwestycji przekroczyła 15.000 zł netto. Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia VAT od powyższych wydatków związanych z realizacją Inwestycji, ponieważ w pierwszej kolejności kwestię tę zamierza potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Biblioteka może decydować o swoim zużyciu tzw. „mediów” (tj. energii elektrycznej, ilości wody, ilości odprowadzanych ścieków, usług telekomunikacyjnych), które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników lub w inny sposób (w oparciu o inne kryteria) i na tej podstawie będzie fakturowane.

Gmina fakturując ww. media nie będzie doliczała dodatkowo wynagrodzenia, tj. będzie refakturowała media po kosztach ich nabycia.

Inwestycję polegającą na wybudowaniu budynku na potrzeby Biblioteki rozpoczęto dnia 7 sierpnia 2013 r.

Stwierdzenie, że Gmina „(…) zakładała, iż po jej ukończeniu Budynek zostanie Bibliotece odpłatnie wydzierżawiony” oznacza, że Gmina posiadała zamiar odpłatnego wykorzystania majątku w ramach inwestycji jeszcze przed jej rozpoczęciem. Powyższe znalazło potwierdzenie w notatce służbowej z dnia 6 sierpnia 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedmiotowej sytuacji, po stronie Gminy, dojdzie do odpłatnego świadczenia na rzecz Biblioteki usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, niekorzystającej ze zwolnienia, polegającej na odpłatnym udostępnianiu Budynku?
2.  Czy Gmina miała/ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji?
3.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z Budynkiem ponoszone od momentu wdrożenia przedstawionej koncepcji?
4.  W jaki sposób Gmina ma prawo dokonać odliczenia nieodliczonego podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji?
5.  W jaki sposób Gmina będzie miała prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z Budynkiem ponoszonych od momentu wdrożenia przedstawionej koncepcji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przedmiotowej sytuacji, będzie świadczyć na rzecz Biblioteki odpłatną, podlegającą opodatkowaniu VAT (niekorzystającą ze zwolnienia z VAT) usługę polegającą na odpłatnym udostępnianiu Budynku.
2.  W momencie ponoszenia wydatków związanych z realizacją Inwestycji Gmina miała prawo do bieżącego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki. W chwili obecnej z uwagi na nieodpłatne przekazanie Budynku Bibliotece, a więc brak związku tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, Gminie takie prawo nie przysługuje. Od momentu wdrożenia przedstawionej koncepcji, wydatki poniesione na realizację Inwestycji będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, a więc Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT od tych wydatków.
3.  Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z Budynkiem ponoszone od momentu wdrożenia przedstawionej koncepcji.
4.  W odniesieniu do nieodliczonych dotąd wydatków poniesionych na realizację Inwestycji Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że po ukończeniu Inwestycji w 2014 r. Budynek został przekazany Bibliotece do używania nieodpłatnie, a następnie w 2015 r. Gmina rozpocznie świadczenie na rzecz Biblioteki podlegającej opodatkowaniu VAT usługi polegającej na odpłatnym udostępnianiu Budynku, w myśl art. 91 ustawy o VAT Gmina będzie zobowiązana do dokonania stosownej korekty VAT. W związku z nieodpłatnym przekazaniem Budynku Bibliotece, Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty in minus za 2014 r., w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2015 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego.
5.  W przypadku wydatków bieżących ponoszonych od momentu wdrożenia odpłatnego udostępniania Budynku, Gmina będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe, licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Natomiast po upływie powyższych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, że w niektórych okolicznościach, gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu dokonywanych przez nie czynności, o ile ich podstawę stanowią zawarte umowy cywilnoprawne, których gmina jest stroną.

Tym samym, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Gminy są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, stosownie do treści art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny,

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości łub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W związku z tym, że Gmina nie przenosi prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ani nie dochodzi w szczególności do przekazania lub zużycia towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w przedstawionym stanie faktycznym, nie mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczenie usług stanowi każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Ze wskazanych wyżej przepisów dotyczących zakresu opodatkowania wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT wzajemnie się uzupełniają z uwagi na negatywny charakter definicji świadczenia usług. Określona w ten sposób konstrukcja czynności opodatkowanych jest odzwierciedleniem obowiązywania jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego - zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz to, że udostępniony na rzecz Biblioteki Budynek pozostanie własnością Gminy, zdaniem Gminy, należy uznać, że świadczenie jego udostępniania na podstawie ustaleń pomiędzy nią a Biblioteką, na gruncie ustawy o VAT, będzie stanowić świadczenie usług przez Gminę na rzecz Biblioteki.

Ponadto, kolejną istotną kwestię z punktu widzenia wskazanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowi odpłatność usług świadczonych przez Gminę. Zdaniem Gminy, usługa może zostać uznana za odpłatną, w przypadku gdy między stronami transakcji istnieje stosunek prawny, (tj. została zawarta umowa) a za świadczoną usługę zostanie wypłacone wynagrodzenie.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, Gmina zamierza udostępniać Budynek na rzecz Biblioteki do wykorzystywania na potrzeby wykonywania własnej działalności, z drugiej zaś strony, zgodnie z ustaleniami, Biblioteka będzie zobowiązana do uiszczania na rzecz Gminy wynagrodzenia z tytułu zużycia Mediów niezbędnych do funkcjonowania Budynku.

Przedmiotowy stosunek prawny będzie zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Zatem skoro wynagrodzenie za zużyte Media na rzecz Gminy będzie stanowiło obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz Biblioteki powinno, zdaniem Gminy, zostać uznane za odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT. Ponadto, na gruncie ustawy o VAT nie funkcjonuje pojęcie czynności częściowo odpłatnej. Zatem jeśli za daną usługę przewidziane jest wynagrodzenie (stanowiące w tym przypadku ekwiwalent kosztu zużytych Mediów), to takie świadczenie należy uznać za odpłatne. Mamy tu bowiem do czynienia z pewnego rodzaju złożonym świadczeniem, dla którego należy jednakże ustalić jedno wspólne wynagrodzenie (niezależnie od tego jak zostało ono skalkulowane).

Ponadto, zdaniem Gminy, planowane udostępnienie Budynku do użytkowania Bibliotece na warunkach określonych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie będzie czynnością zwolnioną bądź wyłączoną z opodatkowania VAT.

Wyrażone przez Gminę stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, na gruncie podobnych stanów faktycznych na przykład w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2014 r., o sygn. IPTPP2/443-297/14-4/JS, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi odnosząc się do stanu faktycznego w zakresie opodatkowania i nieskorzystania ze zwolnienia z VAT usługi udostępnienia sieci kanalizacji sanitarnej stwierdził, że: „Wskazać należy, że kwota opłat z tytułu kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, będzie należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której dojdzie do udostępnienia sieci kanalizacji sanitarnej, a więc będzie należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie będzie odrębnym elementem, ale będzie tworzyć pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi udostępnienia sieci kanalizacji sanitarnej - odsprzedaż energii elektrycznej utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy energii elektrycznej będą służyć tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej. W świetle powyższego, udostępnienie do eksploatacji wybudowanych sieci kanalizacji sanitarnej w ramach umowy zawartej między Wnioskodawcą a Spółką, tj. czynności cywilnoprawnej, skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego czynność ta będzie stanowić odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy świadczoną przez podatnika VAT."

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-662/13-4/AI, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w analogicznej sprawie, stwierdził, że „Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz CKiP stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca refakturuje na podmiot trzeci używający przedmiot użyczenia, koszty usług dotyczących udostępnionych do używania obiektów (świetlic wiejskich) w postaci należności za wodę oraz energię elektryczną i cieplną. Zatem w przedstawionej sytuacji nie występuje nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotu, ale ma miejsce odpłatne udostępnianie świetlic wiejskich. "

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2012 r., sygn. IBPP1/443-672/12/LSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w analogicznej sprawie stwierdził, że „Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku VAT oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów (jednostek budżetowych, stowarzyszeń, instytucji kultury, Rady Rodziców) stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca refakturuje na podmioty trzecie używające przedmiotów użyczenia, koszty usług oraz dostaw towarów dotyczących udostępnianych do używania obiektów w postaci należności za wodę, energię elektryczną, cieplną, gaz, kanalizację, sprzątanie i środki czystości. Zatem w przedstawionej sytuacji nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów, ale z odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń.

Podobne stanowisko zostało również wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2012 r., sygn. IBPP1/443-358/12/ES, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że „W świetle powyższego uznać należy, iż opisana powyżej usługa użyczenia lokali użytkowych jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego lokalu takie jak dostawa wody, energii elektrycznej, gazu, c.o., odprowadzania ścieków, wywozu śmieci, które są nierozerwalnie ze sobą związane. (\`(...)\`) Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa użyczenia lokali użytkowych świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorących w użyczenie ww. lokale, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (woda, energia elektryczna, gaz, co., odprowadzenie ścieków, wywóz śmieci) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia lokalu".

Do podobnej sytuacji odniósł się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2012 r. sygn. IPPP3/443-1549/11-2/KB, w której potwierdził, że „Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, woda, wywóz odpadów, odprowadzenie ścieków) jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy- pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi użyczenia lokalu - odsprzedaż energii elektrycznej, wody, odbiór nieczystości, centralne ogrzewanie, utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej. A zatem, w przypadku świadczenia usługi użyczenia lokalu wraz z odsprzedażą mediów na potrzeby użytkownika lokalu, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług".

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 maja 2012 r. o sygn. IBPP3/443-195/12/EJ oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-698/13-2/OS.

Reasumując, zdaniem Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, będzie świadczyć na rzecz Biblioteki odpłatną, podlegającą opodatkowaniu VAT (niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT) usługę polegającą na udostępnianiu Budynku.

Ad 2 i Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. I ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania Gminy na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z póź. zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania czynności dzierżawy działa ona w roli podatnika VAT.

W związku z powyższym, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, Gmina dokonując zakupu towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji, działała w charakterze podatnika VAT. Jak zostało wskazane w opisie sprawy, zamiarem towarzyszącym przy realizacji Inwestycji było odpłatne wydzierżawienie Budynku, po jej ukończeniu. W konsekwencji realizując Inwestycję działała w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czynnikiem decydującym o podjęciu realizacji Inwestycji przez Gminę (a tym samym ponoszenia wydatków inwestycyjnych związanych z Budynkiem) był zamiar wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Od momentu rozpoczęcia Inwestycji ponoszone przez nią wydatki były zatem związane z czynnościami opodatkowanymi, które miały być wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych po ukończeniu Inwestycji przy wykorzystaniu majątku, który powstał w wyniku jej realizacji.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, że w systemie VAT obowiązuje zasada tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku.

Niemniej jednak z uwagi na nieodpłatne udostępnienie Budynku Bibliotece do użytkowania z uwagi na, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, brak zgody PROW na przekazanie obiektu w dzierżawę, obecnie wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji nie mają związku z jej działalnością opodatkowaną. Tym samym należy stwierdzić, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od tych wydatków.

Jednocześnie, w ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, że koszty poniesione w związku z realizacją Inwestycji oraz wydatki bieżące związane z korzystaniem z Budynku będą bezpośrednio związane ze sprzedażą Mediów przez Gminę na rzecz Biblioteki na podstawie wzajemnych ustaleń z Biblioteką w zawartym porozumieniu o administrowaniu (gdyby Gmina nie poniosła/nie ponosiła tych wydatków, niemożliwym, jej zdaniem, byłoby świadczenie przedmiotowych usług opodatkowanych VAT). Tym samym wydatki te będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji, od momentu wdrożenia przedstawionej koncepcji powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji oraz wydatki bieżące związane z Budynkiem.

Zdaniem Gminy, przedstawienie stanowiska odmiennego od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego, zasady neutralności prawa podatkowego, której obowiązywanie zostało wielokrotnie potwierdzone w doktrynie jak i orzecznictwie sądów krajowych, jak również Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. w sprawie o sygnaturze: C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny."

W związku z powyższym, nie ulega wątpliwości fakt, że Gmina nie powinna być traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty prawa, które dokonują sprzedaży opodatkowanej VAT i w związku z tym korzystające z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów lub usług niezbędnych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, Gmina jako czynny, zarejestrowany podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać podatek należny związany z udostępnianiem Budynku Bibliotece (w postaci Mediów), powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2014 r., IPTPP2/443-297/14-5/JS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w podobnej sprawie dotyczącej udostępniania sieci kanalizacji sanitarnej stwierdził, że: „W konsekwencji, mając na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług - wydatki ponoszone na budowę przedmiotowych sieci kanalizacyjnych związane są/będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Zatem Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, ma/będzie miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi ww. wydatkami, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy.

Reasumując, Gmina będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, w związku z planowanym udostępnieniem sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Spółki, ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę ww. sieci, ponieważ wydatki te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. "

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2012 r., sygn. IBPPl/443-672/12/LSz, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w podobnej sprawie uznał, że „Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach umów użyczenia udostępnia odpłatnie i nieodpłatnie pomieszczenia w budynkach. Działalność nieodpłatna Wnioskodawcy polega na użyczeniu pomieszczeń podmiotom (jednostkom Ochotniczych Straży Pożarnych, stowarzyszeniu gospodyń wiejskich, klubowi sportowemu), za które nie jest pobierane żadne wynagrodzenie. Natomiast działalność odpłatna, za którą Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie polega na tym, że zgodnie z ww. umową użyczenia pozostałe podmioty wymienione we wniosku, korzystają nieodpłatnie z budynków będących własnością Wnioskodawcy jednak są obciążani przez Wnioskodawcę kosztami zużycia mediów i usług przypadających na te budynki. (\`(...)\`) Zatem Gmina dokonuje zakupów związanych z utrzymaniem przedmiotowych budynków, które są wykorzystywane do prowadzenia działalności zarówno opodatkowanej jak i niepodlegającej podatkowi. (\`(...)\`) Mając powyższe na uwadze tut. Organ stwierdza, że w przypadku gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu i nie jest w stanie przyporządkować zakupów do poszczególnych rodzajów działalności wówczas Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na cele związane z utrzymaniem użyczanych lokali w całości".

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-662/13-6/AI.

Reasumując, w momencie ponoszenia wydatków związanych z realizacją Inwestycji Gmina miała prawo do bieżącego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki. W chwili obecnej, z uwagi na nieodpłatne przekazanie Budynku Bibliotece, a więc brak związku tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, Gminie takie prawo nie przysługuje.

Od momentu wdrożenia przedstawionej koncepcji, wydatki poniesione na realizację Inwestycji oraz wydatki bieżące związane z korzystaniem z Budynku będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, a więc Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT od tych wydatków.

Ad 4

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, a jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosowanie zaś do art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w niniejszym przypadku.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej.

Jak już wskazano w uzasadnieniu odpowiedzi na pytania 2 i 3, w podatku VAT obowiązuje zasada tzw. niezwłocznego odliczenia podatku. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności - opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, na przykład:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. IBPP2/443-1221/14/IK,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn. IBPP2/4512-35/15/ICz,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 czerwca 2015 r., sygn. IPTPPI/4512-259/15-2/AK,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2015 r., sygn. ITPP2/4512-522/15-3/AP.

Jak wskazano w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Gmina przystępując do Inwestycji zakładała, że po jej ukończeniu Budynek zostanie Bibliotece odpłatnie wydzierżawiony. Tym samym, czynnikiem decydującym o podjęciu realizacji Inwestycji przez Gminę (a tym samym ponoszenia wydatków inwestycyjnych związanych z Budynkiem) był zamiar wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy, należy stwierdzić, że w odniesieniu do nieodliczonych dotąd wydatków poniesionych na realizację Inwestycji ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, gdyż już w trakcie realizacji Inwestycji przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT od tych nakładów.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, ż odliczenie podatku naliczonego nie jest obowiązkiem podatnika, lecz jego prawem, z którego może, lecz nie musi skorzystać. Może zatem skorzystać z niego w pełni, w części, albo nie korzystać z niego w ogóle.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on zobowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 i 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł., korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W myśl zaś art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, wyżej wskazanych korekt dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Na mocy art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zasady dokonywania korekt podatku VAT określone w art. 91 ust. 1-6, stosuje się odpowiednio w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru i usługi.

Natomiast zgodnie z treścią art. 91 ust. 7a, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z uwagi na brak zgody PROW na dzierżawę Budynku na rzecz Biblioteki, Gmina przekazała tej instytucji w użytkowanie nieodpłatnie. Tym samym, w ocenie Gminy, w sierpniu 2014 r. doszło do zmiany przeznaczenia Budynku z czynności opodatkowanych (tj. odpłatnej dzierżawy) do czynności nieopodatkowanych (tj. nieodpłatne udostępnienie). Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy, Gmina dokonując odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji poprzez dokonanie stosownych korekt deklaracji, za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury będzie zobowiązana do jednoczesnego skorygowania odliczonego podatku VAT, za okres, w którym Budynek nie służył do wykonywania czynności opodatkowanych. Niemniej jednak z uwagi na mającą nastąpić jeszcze w 2015 r. ponowną zmianę przeznaczenia Budynku (tj. udostępnienie przez Gminę Budynku Bibliotece w zamian za Media) zobowiązana będzie do dokonania korekty odliczonego podatku in minus: jedynie za rok 2014, w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2015 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego.

Resumując, w odniesieniu do nieodliczonych dotąd wydatków poniesionych na realizację Inwestycji Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że po ukończeniu Inwestycji w 2014 r. Budynek został przekazany Bibliotece do używania nieodpłatnie, a następnie w 2015 r. Gmina rozpocznie świadczenie na rzecz Biblioteki podlegającej opodatkowaniu VAT usługi, polegającej na odpłatnym udostępnianiu Budynku, w myśl art. 91 ustawy o VAT Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku in minus za rok 2014, w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2015 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego.

Ad 5

Artykuł 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, a jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast z treści art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w niniejszym przypadku.

Reasumując, zdaniem Gminy, w przypadku wydatków bieżących ponoszonych od momentu wdrożenia przedstawionej koncepcji będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe, licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Natomiast po upływie powyższych okresów, będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia budynku Bibliotece,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową ww. budynku oraz sposobu realizacji tego prawa,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z dostawą mediów oraz sposobu realizacji tego prawa.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według regulacji ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zaznaczyć należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), dalej K.c. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 K.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, zgodnie bowiem z art. 710 K.c. – przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Z powyższego wynika, że umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Natomiast odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, o czym stanowi art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

Należy wskazać, że TSUE w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznaczyć należy, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C- 42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

W podobnym duchu wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt. I FSK 944/15.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępniania nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Z treści art. 86 ust. 1 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

W świetle art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. (art. 86 ust. 13 ustawy).

Do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestia terminu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego była uregulowana w następujący sposób:

*   „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18” (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).
*   „Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych” (art. 86 ust. 11 ustawy).
*   „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego” (art. 86 ust. 13 ustawy).

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia podatku, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście sprawy przedstawionej we wniosku należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia podatku. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Ponadto trzeba wskazać, że z literalnego brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane, jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X tej Dyrektywy (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Warto również wskazać na wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Köln-Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi, w którym Trybunał stwierdził, że warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów i usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny w ramach transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie. W rozliczeniu podatku należy brać pod uwagę wyłącznie te, które w sposób obiektywny związane są z opodatkowaną działalnością podatnika.

Istotne wskazówki daje również wyrok z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa, w którym Trybunał podkreślił, że główną zasadą systemu VAT jest to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym. Według logiki systemu VAT odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego.

W świetle powyższego – w ocenie tut. organu – nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie nie wystąpi świadczenie złożone, ale odrębne czynności wykonywane przez Gminę, tj. dostawa towarów (energii elektrycznej) i świadczenie usług (telekomunikacyjnych, dostarczenia wody, odprowadzania ścieków) oraz odrębne od nich nieodpłatne udostępnienie nieruchomości - użyczenie. Za odrębnością tych świadczeń przemawia to, że w związku z planowanym zawarciem porozumienia o administrowanie przewidywane jest osobne fakturowanie „mediów” w kwotach odzwierciedlających faktyczne ich zużycie (określone np. na podstawie stanu liczników), po kosztach ich nabycia. Z opisu sprawy wynika bowiem, że „Biblioteka może decydować o swoim zużyciu tzw. „mediów” (tj. energii elektrycznej, ilości wody, ilości odprowadzanych ścieków, usług telekomunikacyjnych), które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników lub w inny sposób (w oparciu o inne kryteria) i na tej podstawie będzie fakturowane.” W tych okolicznościach nie można zgodzić się z Gminą, że świadczenia te są związane z usługą użyczenia, gdyż będą wykonywane niezależnie od nieodpłatnego udostępnienia budynku. Zatem wynagrodzenie za zużyte przez Bibliotekę „media”, jakie będzie od niej otrzymywała Gmina, nie będzie stanowiło dla Gminy wynagrodzenia za usługę udostępnienia budynku Bibliotece. W efekcie - pomimo zawarcia ww. porozumienia - nie zmieni się charakter i sposób udostępniania tego budynku – będzie on w dalszym ciągu nieodpłatny.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową budynku biblioteki należy stwierdzić, co następuje.

Wbrew stanowisku Gminy, nie przysługiwało jej prawo do tego odliczenia w momencie ponoszenia wydatków. Gmina stwierdziła, że przystępując do inwestycji zakładała, że po jej ukończeniu budynek zostanie wydzierżawiony Bibliotece oraz że wniosek o dofinansowanie przedmiotowej inwestycji nie zawierał pozycji (rubryki, pola itp.) przewidzianej dla wskazania zamiaru wykorzystywania budynku. Nie negując tego, że ww. wniosek nie zawierał takich pozycji, należy podkreślić, że przedstawione okoliczności faktyczne nie zawierają obiektywnych przesłanek potwierdzających przeznaczenie przedmiotowego budynku do czynności opodatkowanych. Za taką nie może bowiem zostać uznana jedynie „notatka służbowa z dnia 6 sierpnia 2013 r.” Należy zauważyć, że Gmina – jak stwierdziła – po zakończeniu inwestycji skierowała do PROW pismo z zapytaniem, czy planowana dzierżawa nie narusza postanowień umowy o dofinansowanie, co wskazuje, że zapisy tej umowy lub przepisów regulujących kwestie przyznawania pomocy w formie dotacji z PROW zawierają zapisy mogące budzić co najmniej wątpliwość co do możliwości takiego przeznaczenia. Na marginesie należy zauważyć, że skoro ww. umowa została podpisana w dniu 29 października 2012 r., a więc przed rozpoczęciem przedmiotowej inwestycji, Gmina miała możliwość upewnić się, czy może zakładać jej przeznaczenie na cele dzierżawy. W praktyce, po otrzymaniu odpowiedzi na złożone pismo, budynek został udostępniony Bibliotece nieodpłatnie. W tak przedstawionych okolicznościach sprawy należy stwierdzić, że realizując tą inwestycję Gmina nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ale jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania własne (wynikające z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym), do realizacji których został powołany. Trudno więc uznać, że w tym konkretnym przypadku od momentu rozpoczęcia budowy przedmiotowego budynku celem Gminy było jego przeznaczenie do czynności opodatkowanych. Powyższe prowadzi do wniosku, że od samego początku Gmina wyłączyła tą inwestycję z regulacji objętych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. W tych okolicznościach, zdaniem tut. organu, nie wystąpił związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi. Skoro budynek od samego początku służy czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jest nieodpłatnie udostępniany), czego nie zmieni – jak już wskazano – zawarcie porozumienia o administrowaniu, należy uznać, że nie występował/nie występuje i nie wystąpi związek podatku naliczonego dotyczącego poniesionych wydatków inwestycyjnych ze sprzedażą opodatkowaną. Z uwagi na powyższe Gmina nie miała/nie ma i nie będzie miała prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki.

Natomiast w przypadku wydatków bieżących za „media” dotyczących przedmiotowego budynku, które Gmina będzie ponosiła po podpisaniu ww. porozumienia (będą przez nią „refakturowane” na rzecz Biblioteki), prawo to będzie przysługiwało na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, w terminach określonych w art. 86 ust. 10-11 ustawy, czyli na bieżąco, o ile nie wystąpią wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Zwycięska 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.