Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-552/16-6/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-03
Teza: w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości
Słowa kluczowe: budowle; budynek; grunty-grunt zabudowany; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 lipca 2016 r. (data wpływu 22 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 października 2016 r. (data wpływu 13 października 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 28 września 2016 r. (skutecznie doręczone dnia 3 października sierpnia 2016 r.) oraz pismem z dnia 25 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r. ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny, uzupełniony pismem z dnia 5 października 2016 r. (data wpływu 13 października 2016 r.) oraz pismem z dnia 25 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółdzielnia (dalej: Spółdzielnia lub Sprzedający) jest czynnym podatnikiem VAT. Spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą w zakresie telemarketingu (działalność podlegająca opodatkowaniu VAT) oraz wynajmu powierzchni biurowych w budynku stanowiącym jej własność. Równocześnie Spółdzielnia prowadzi działalność w zakresie szeroko rozumianej rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niewidomych. Działalność gospodarcza jest prowadzona w miejscu siedziby.

Spółdzielnia planuje sprzedaż nieruchomości, w których obecnie prowadzi działalność gospodarczą, za wynagrodzeniem na rzecz podmiotu będącego przedsiębiorcą (dalej: Nabywca). Przedmiotem planowanej sprzedaży będzie:

*   prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 24/1objętej księgą wieczystą, prowadzonej przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych, stanowiącej „inne tereny zabudowane” (dalej: Działka 1);
*   udział w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 24/2 objętej księgą wieczystą prowadzonej przez Sąd Rejonowy , Wydział Ksiąg Wieczystych, stanowiącej „inne tereny zabudowane” (dalej: Działka 2);
*   prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 24/4 objętej księgą wieczystą, prowadzonej przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych, stanowiącej „inne tereny zabudowane” (dalej: Działka 3);

*   znajdujące się na Działce 1 dwa budynki biurowe (dalej: Budynki 1);
*   udział w prawie własności budynku biurowego znajdującego się na Działce 2 (dalej: Budynek 2);
*   budowle znajdujące się na wymienionych nieruchomościach, w tym drogę dojazdową zlokalizowaną na Działce 3 (dalej: Budowle).

W dalszej części niniejszego wniosku Działka 1, Działka 2, Działka 3, Budynki 1 i 2 i Budowle będą określane łącznie jako „Nieruchomość”, natomiast Budynki 1 i Budynek 2 będą określane łącznie jako Budynki”.

1.  Spółdzielnia nabyła Nieruchomość przed 1989 rokiem. Budynki 1 i Budynek 2 były wzniesione w drugiej połowie XX w.
2.  Budynki są w części wykorzystywane na prowadzenie własnej działalności gospodarczej Spółdzielni, a w części są wynajmowane podmiotom zewnętrznym.
3.  Budynki były wielokrotnie przebudowywane i modernizowane. Nakłady na ulepszenie Budynków przekroczyły 30% wartości początkowej poszczególnych Budynków (także z uwagi na niską wartość początkową Budynków ustaloną po ich wzniesieniu). Ostatnie ulepszenia miały miejsce w 2010 r. Po dokonaniu ulepszeń Budynki były w dalszym ciągu częściowo wynajęte, a w pozostałej części były zajęte na potrzeby prowadzenia przez Spółdzielnię własnej działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
4.  Działka 3 jest zabudowana drogą wykorzystywaną jako dojazd do Budynków, w których prowadzona jest działalność gospodarcza opodatkowana VAT.
5.  Przed planowaną sprzedażą Nieruchomości, Sprzedający nie zamierza przeprowadzać kolejnych prac ulepszeniowych.
6.  Sprzedający oraz Nabywca są i w momencie zawarcia umowy sprzedaży i wydania Nieruchomości będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.
7.  Sprzedający oraz Nabywca zamierzają na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy i wybrać opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości. Przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, Sprzedający i Nabywca złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości, spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.
8.  Po dokonaniu sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający planuje kontynuować prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej (działalność w zakresie telemarketingu) w innym budynku, nie wchodzącym w skład Nieruchomości.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku Strona wskazała, że na Działce 1, Działce 2 i Działce 3 znajdują się następujące budowle:

*   ogrodzenie z przęseł stalowych;
*   ciągi pieszo-jezdne, drogi dojazdowe, stanowiska parkingowe z betonowej kostki brukowej i asfaltowe;
*   brama stalowa uchylna;
*   słupy oświetlenia zewnętrznego;
*   studzienki kanalizacji sanitarnej i sieć kanalizacji deszczowej;
*   przyłącze sieci cieplnej.

Budowle znajdujące się na Działce 1, Działce 2 i Działce 3 zostały nabyte/wybudowane przez Wnioskodawcę przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11, poz. 50). W związku z tym ich nabycie/wzniesienie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż wyżej wymienione budowle mają związek z działalnością opodatkowaną VAT (Wnioskodawca prowadzi działalność wyłącznie opodatkowaną) i jeżeli te budowle byłyby wzniesione w okresie kiedy obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług - Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei ogrodzenie zostało ulepszone w 1999 r., kwota ulepszenia przekroczyła 30% wartości początkowej i przy ulepszeniu odliczono podatek VAT.

Przedmiotem wynajmu były stanowiska parkingowe (znajdujące się na Działce 1), które były wynajmowane co najmniej od 1999 r. do 2013 r. na podstawie odrębnych umów. Pozostałe budowle były wyłącznie wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę podlegającej opodatkowaniu VAT. Droga dojazdowa nie była przedmiotem odrębnej umowy najmu, ale była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej.

Wnioskodawca ponosił nakłady przekraczające 30% wartości początkowej tylko na ogrodzenie. Nakłady były poniesione w 1999 r. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku (związek z działalnością opodatkowaną).

Ogrodzenie było (i w dalszym ciągu jest) wykorzystywane w działalności Wnioskodawcy - w związku z jego działalnością opodatkowaną. Ogrodzenie nie było przedmiotem najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23% przy założeniu, że strony transakcji spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Sprzedający stoi na stanowisku, że sprzedaż Nieruchomości, będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT Sprzedający i Nabywca będą mogli skorzystać z opcji dobrowolnego opodatkowania transakcji a w konsekwencji wyboru opodatkowania sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Uzasadnienie:

1.  W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawa budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
2.  Art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT przewiduje zatem zwolnienie z VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części, w sytuacji, gdy upłynęły co najmniej dwa lata od pierwszego zasiedlenia. Zasady opodatkowania (w tym przypadku zwolnienie z VAT lub opodatkowanie VAT) właściwe dla Budynków i Budowli, będących przedmiotem planowanej sprzedaży, znajdą zastosowanie również w stosunku do gruntów (Działki 1, Działki 2 i Działki 3), na których posadowione są sprzedawane budynki i budowle. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
3.  Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
4.  Aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie musi zatem nastąpić oddanie do użytkowania budynków i budowli. W praktyce gospodarczej następujące czynności najczęściej powodują wystąpienia pierwszego zasiedlenia budynku i budowli: 1) dostawa dokonana w wyniku zawarcia umowy sprzedaży, 2) oddanie w najem lub dzierżawę, 3) rozpoczęcie użytkowania przez właściciela na potrzeby własnej działalności gospodarczej.
5.  Wykładnia literalna art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że pierwsze dwa zdarzenia powodują pierwsze zasiedlenie budynku lub budowli. Zdarzenie trzecie - czyli rozpoczęcie użytkowania przez właściciela na potrzeby własnej działalności gospodarczej - również powoduje taki sam skutek, przy czym wynika to z zastosowania, niezbędnej przy analizie przepisów opartych na regulacjach Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT), wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, tak żeby odpowiadał on celowi regulacji art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy VAT - tj. zwolnienia z VAT nieruchomości używanych natomiast opodatkowania VAT dostawy nowych budynków i budowli.
6.  Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a. tej Dyrektywy - tj. dostawy budynków i budowli przed pierwszym zasiedleniem (w angielskiej wersji językowej Dyrektywy VAT użyty termin „occupatión” należy tłumaczyć jako „zajęcie” lub „objęcie w posiadanie” i takie znaczenie tego wyrażenia, które jest pojęciem autonomicznym, oddaje istotę celu omawianego przepisu).
7.  Dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „pierwszego zasiedlenia” czy też „pierwszego zajęcia” nieruchomości. Nie pozwala jednak także państwom członkowskim na sformułowanie własnej definicji tego pojęcia w sposób, który tworzyłby ograniczenia, których brak w samej Dyrektywie.
8.  Tymczasem ustawodawca polski wprowadzając w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunek „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” stworzył warunek nieistniejący w Dyrektywie VAT. Tym samym więc wykroczył poza ramy określone przez Dyrektywę.
9.  W konsekwencji oznacza to, że warunek „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” powinien być pominięty. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku - co jest sprzeczne z zasadami opodatkowania VAT dostaw budynków i budowli.
10.  Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w ostatnio wydanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej również: NSA) z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14, Sąd podzielając tezy wcześniejszego wyroku z 30 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1545/13, orzekł że „każda forma korzystania z budynków, budowli i ich części, jeżeli następuje w wykonaniu czynności opodatkowanej spełnia warunki „pierwszego zasiedlenia”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustany o VAT”.
11.  Sąd dalej stwierdził, że „powiązanie prawa do zwolnienia od VAT dostawy nie z rozpoczęciem użytkowania, tylko z wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dotyczącej nieruchomości, nie znajduje uzasadnienia systemowego (mając na uwadze rolę VAT jako podatku neutralnej dla przedsiębiorców i podatku obciążającej konsumpcję”).
12.  Powyższy pogląd wyrażony w orzecznictwie sadów administracyjnych znajduje również odzwierciedlenie w wydanych ostatnio interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 kwietnia 2016 r. w analogicznym stanie faktycznym, sygn. IPPP3/4512-208/16-2/ISZ, organ podatkowy uznał, że „Wnioskodawca użytkując ww. Budynek dla celów działalności gospodarczej od roku 2011 spełnił warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Planowana dostawa Budynku nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz od momentu pierwszej zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż. 2 lata. W związku z tym dostawa Budynku znajdującego się na Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.”
13.  Podobnie w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przytoczył tezę wyrażoną w orzeczeniu NSA, iż „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie (pierwsze zasiedlenie) należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie” zatem w taki sam sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. ”
14.  W konsekwencji należy uznać, iż zarówno Budynki 1, Budynek 2 jak i Budowle były przedmiotem pierwszego zasiedlenia. Jakkolwiek trudno jest wskazać precyzyjnie kiedy to pierwsze zasiedlenie miało miejsce, to bezsprzeczne jest, iż upłynął okres dłuższy niż 2 lata od ich oddania do używania w celu prowadzenia działalności opodatkowanej i to zarówno od daty wzniesienia jak i ostatniego ulepszenia, które miało miejsce w 2010 r.
15.  Zatem nawet jeśliby przyjąć, iż kolejne pierwsze zasiedlenie Budynków miało miejsce w 2010 r. to upłynął już okres dłuższy niż 2 lata od tego zdarzenia (przez ten okres Budynki były w części wynajęte a w części wykorzystywane na potrzeby działalności opodatkowanej, a Budowle były wykorzystywane na potrzeby działalności opodatkowanej).
16.  W związku z tym planowana dostawa Budynków i Budowli będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, a strony będą miały prawo do wyboru opcji opodatkowania o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT pod warunkiem iż: 1) będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
17.  Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, musi również zawierać: 1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; 2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; 3) adres budynku, budowli lub ich części.
18.  Jednocześnie, sprzedaż Działki 1, Działki 2 i Działki 3 będzie opodatkowana według takiej samej stawki jak znajdujące się na nich Budynki i Budowle, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.
19.  Zważywszy, że Budynki i Budowle są nieruchomościami o charakterze niemieszkalnym zastosowanie znajdzie podstawowa 23% stawka podatku VAT.
20.  Podsumowując, w ocenie Spółdzielni dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT, jednakże strony transakcji będą mogły i zamierzają skorzystać z opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i opodatkować sprzedaż według 23% stawki podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powyższych przepisów, nieruchomość – zarówno budynki jak i grunt - spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust, 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 10 ww. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży, w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Przy ustalaniu stawki podatku VAT właściwej dla dostawy gruntu, na którym posadowiony jest budynek czy budowla, decydująca jest stawka podatku VAT mająca zastosowanie do dostawy budynku/budowli. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Przy czym, w kontekście ekonomicznego aspektu transakcji przy ocenie pojęcia „grunt” w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stwierdzić, że towarem – stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu. Zatem ww. zasadę stosuje się do wyodrębnionej geodezyjnie działki gruntu, na której posadowione są obiekty budowlane stanowiące przedmiot transakcji.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości, w których obecnie prowadzi działalność gospodarczą, za wynagrodzeniem na rzecz podmiotu będącego przedsiębiorcą (dalej: Nabywca). Przedmiotem planowanej sprzedaży będzie:

*   prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 24/1objętej księgą wieczystą, prowadzonej przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych, stanowiącej „inne tereny zabudowane” (dalej: Działka 1);
*   udział w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 24/2 objętej księgą wieczystą, prowadzonej przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych, stanowiącej „inne tereny zabudowane” (dalej: Działka 2);
*   prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 24/4 objętej księgą wieczystą, Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych, stanowiącej „inne tereny zabudowane” (dalej: Działka 3);

*   znajdujące się na Działce 1 dwa budynki biurowe (dalej: Budynki 1);
*   udział w prawie własności budynku biurowego znajdującego się na Działce 2 (dalej: Budynek 2);
*   budowle znajdujące się na wymienionych nieruchomościach, w tym drogę dojazdową zlokalizowaną na Działce 3 (dalej: Budowle).

W dalszej części niniejszego wniosku Działka 1, Działka 2, Działka 3, Budynki 1 i 2 i Budowle będą określane łącznie jako „Nieruchomość”, natomiast Budynki 1 i Budynek 2 będą określane łącznie jako Budynki”.

Spółdzielnia nabyła Nieruchomość przed 1989 rokiem. Budynki 1 i Budynek 2 były wzniesione w drugiej połowie XX w. Budynki są w części wykorzystywane na prowadzenie własnej działalności gospodarczej Spółdzielni, a w części są wynajmowane podmiotom zewnętrznym.

Budynki były wielokrotnie przebudowywane i modernizowane. Nakłady na ulepszenie Budynków przekroczyły 30% wartości początkowej poszczególnych Budynków (także z uwagi na niską wartość początkową Budynków ustaloną po ich wzniesieniu). Ostatnie ulepszenia miały miejsce w 2010 r. Po dokonaniu ulepszeń Budynki były w dalszym ciągu częściowo wynajęte, a w pozostałej części były zajęte na potrzeby prowadzenia przez Spółdzielnię własnej działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Działka 3 jest zabudowana drogą wykorzystywaną jako dojazd do Budynków, w których prowadzona jest działalność gospodarcza opodatkowana VAT. Przed planowaną sprzedażą Nieruchomości, Sprzedający nie zamierza przeprowadzać kolejnych prac ulepszeniowych. Sprzedający oraz Nabywca są i w momencie zawarcia umowy sprzedaży i wydania Nieruchomości będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

Sprzedający oraz Nabywca zamierzają na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy i wybrać opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości. Przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, Sprzedający i Nabywca złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości, spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Po dokonaniu sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający planuje kontynuować prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej (działalność w zakresie telemarketingu) w innym budynku, nie wchodzącym w skład Nieruchomości.

Strona wskazała, że na Działce 1, Działce 2 i Działce 3 znajdują się następujące budowle: ogrodzenie z przęseł stalowych, ciągi pieszo-jezdne, drogi dojazdowe, stanowiska parkingowe z betonowej kostki brukowej i asfaltowe,brama stalowa uchylna, słupy oświetlenia zewnętrznego, studzienki kanalizacji sanitarnej i sieć kanalizacji deszczowej, przyłącze sieci cieplnej.

Budowle znajdujące się na Działce 1, Działce 2 i Działce 3 zostały nabyte/wybudowane przez Wnioskodawcę przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11, poz. 50). W związku z tym ich nabycie/wzniesienie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż wyżej wymienione budowle mają związek z działalnością opodatkowaną VAT (Wnioskodawca prowadzi działalność wyłącznie opodatkowaną) i jeżeli te budowle byłyby wzniesione w okresie kiedy obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług - Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei ogrodzenie zostało ulepszone w 1999 r., kwota ulepszenia przekroczyła 30% wartości początkowej i przy ulepszeniu odliczono podatek VAT. Przedmiotem wynajmu były stanowiska parkingowe (znajdujące się na Działce 1), które były wynajmowane co najmniej od 1999 r. do 2013 r. na podstawie odrębnych umów. Pozostałe budowle były wyłącznie wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę podlegającej opodatkowaniu VAT. Droga dojazdowa nie była przedmiotem odrębnej umowy najmu, ale była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej. Wnioskodawca ponosił nakłady przekraczające 30% wartości początkowej tylko na ogrodzenie. Nakłady były poniesione w 1999 r. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku (związek z działalnością opodatkowaną).

Ogrodzenie było (i w dalszym ciągu jest) wykorzystywane w działalności Wnioskodawcy - w związku z jego działalnością opodatkowaną. Ogrodzenie nie było przedmiotem najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze.

Wątpliwości Wnioskodawcy możliwości opodatkowania planowanej dostawy Nieruchomości podstawową stawką podatku.

Zatem w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy ocenić czy doszło do pierwszego zasiedlenia znajdujących się na Nieruchomości Budynków i Budowli.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja "pierwszego zasiedlenia (zajęcia)" zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W odniesieniu natomiast do przebudowanych budynków w wyroku tym zauważono, że artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C‑326/11, EU:C:2012:461, pkt 36). Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Zatem w przypadku budynków/budowli na które poniesiono nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy stosować definicję określoną w art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do budynków/budowli ulepszonych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdzie ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej konieczne jest oddanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Budynek/budowla powinien być wydany nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania. Przy czym, wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedawcę czynności podlegającej opodatkowaniu. Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ww. ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie został naliczony podatek od tej czynności – może to być również czynność zwolniona od podatku.

W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT będzie miało miejsce wówczas, kiedy zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast po ulepszeniu podatnik przyjmie do używania budynek/budowlę w swojej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z budynku/budowli to nie dochodzi do ww. pierwszego zasiedlenia.

Uwzględniając powyższe okoliczności w kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło tylko w stosunku do tych części Budynków (Budynek 1 i Budynek 2), które po ulepszeniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym stanowiącym co najmniej 30% ich wartości początkowej, były przedmiotem umów najmu.

Nie doszło natomiast do pierwszego zasiedlenia tych części Budynków oraz Budowli, które po ulepszeniu Wnioskodawca wykorzystywał we własnej działalności gospodarczej.

Z okoliczności sprawy wynika, że dostawa tych części Budynków (Budynek 1 i Budynek 2), które były przedmiotem umów najmu nastąpi w okresie dłuższym niż 2 lata po pierwszym zasiedleniu, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca po dokonaniu ulepszeń, które miały miejsce w 2010 r. były nadal wynajmowane.

Oznacza to więc, że dostawa części Budynków (Budynek 1 i Budynek 2), które po ulepszeniu były przedmiotem umowy najmu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Skutkiem tego przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia z podatku i opodatkować dostawę tych części Budynków stawką podstawową, na podstawie art. 41ust. 1 w zw. art. 146a pkt 1 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwolnieniem od podatku będą również objęte wymienione we wniosku Budowle (wykorzystywane na potrzeby własnej działalności gospodarczej oraz wynajmowane), w stosunku do których Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ich ulepszenie. Pierwsze zasiedlenie Budowli wynajmowanej nastąpiło z chwilą zawarcia umowy najmu, tj. w 1999 roku, natomiast pozostałych Budowli z chwilą oddania ich do użytkowania do własnej działalności opodatkowanej podatkiem VAT, tj. w 1993 roku. Oznacza to, że pomiędzy planowaną dostawą tych Budowli, a pierwszym zasiedleniem upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W odniesieniu do tych budowli Wnioskodawca może również, z zachowaniem warunków określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, zrezygnować ze zwolnienia od podatku i opodatkować ich dostawę 23% stawką podatku.

Jak wskazano powyżej, jeżeli po ulepszeniu, podatnik przyjmie do używania budynek/budowlę w swojej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z budynku/budowli to nie dochodzi do ww. pierwszego zasiedlenia.

Zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie będzie objęta dostawa tych części Budynków (Budynek 1 i Budynek 2) oraz Budowla (ogrodzenie), które po ulepszeniu przekraczającym 30% ich wartości początkowej były wykorzystywane wyłącznie w działalności Wnioskodawcy.

Niezbędne jest zatem rozpatrzenie, czy nie zachodzą przesłanki pozwalające na zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie w myśl art. 43 ust 7a ww. ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że zastosowanie zwolnienia od podatku uzależnione jest od łącznego spełnienia warunków w tym przepisie wskazanych.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesionych nakładów (Wnioskodawca prowadzi działalność wyłącznie opodatkowaną), ale części Budynków (Budynek 1 i Budynek 2) w stanie ulepszonym były wykorzystywane były do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat – ostatnie ulepszenia miały miejsce w 2010 roku. Oznacza to więc, że spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu nabycia/wybudowania Budynków, dostawa tych części Budynków (Budynek 1 i Budynek 2), które były wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż spełnione będą łącznie dwie przesłanki wskazane w tym przepisie.

Odnośnie dostawy Budowli, w stosunku do której Wnioskodawca poniósł nakłady przekraczające 30% jej wartości początkowej stwierdzić należy, że korzystać ona będzie ze zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z okoliczności spawy wynika co prawda, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesionych nakładów (Wnioskodawca prowadzi działalność wyłącznie opodatkowaną), ale Budowla w stanie ulepszonym była wykorzystywana do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat – ulepszenia miało miejsce w 1999 roku. Poza tym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu nabycia/wybudowania Budowli. Spełnione są więc łącznie dwie przesłanki wskazane w tym przepisie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa Nieruchomości, a więc wszystkich wchodzących w jej skład Budynków i Budowli wraz z gruntem, z którym są trwale związane będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT, jednakże strony transakcji będą mogły i zamierzają skorzystać z opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i opodatkować sprzedaż według 23% stawki podatku VAT uznać należy za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn.zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.