Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1398/11-5/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-01-30
Teza: Opodatkowanie wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej oraz korekta podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; dostawa; dostawa-dostawa towarów; dostawa-nieodpłatna dostawa towarów; dywidendy; prawa; sprzedaż-sprzedaż praw; spółki; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział; udziałowiec; usługi; usługi-usługa nieodpłatna; świadczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 stycznia 2012 r. (data wpływu 16 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej oraz korekty podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej oraz korekty podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 stycznia 2012 r. (data wpływu 16 stycznia 2012 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe oraz dowód wpłaty dodatkowej opłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka X chce, w celu upublicznienia pozyskania kapitałów na dalszy rozwój, chcąc równocześnie zachować pełną kontrolę nad działalnością operacyjną, powołać spółkę komandytowo-akcyjną, w której obejmie funkcję komplementariusza. Do grona akcjonariuszy SKA chce zaprosić osoby fizyczne będące jej udziałowcami.

Statut SKA będzie przewidywał możliwość wypłaty akcjonariuszom dywidendy w formie świadczenia niepieniężnego (dywidenda w naturze), ustalonego w ten sposób, że wartość bilansowa świadczenia niepieniężnego będzie odpowiadała kwocie, jaka przypadałaby na akcjonariusza w przypadku wypłaty dywidendy pieniężnej, obliczonej według zasad udziału w zyskach SKA. Przedmiotem dywidendy będą stanowiące jej majątek rzeczy i prawa, nabyte przez Spółkę lub wytworzone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca jako przyszły komplementariusz Spółki będzie posiadał zgodnie z jej statutem wyłączne prawo reprezentacji i prowadzenia spraw Spółki.

Z pisma z dnia 13 stycznia 2012 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż nowoutworzona SKA będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jak również będzie jej przysługiwać, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przy nabyciu lub wytworzeniu rzeczy i praw będących przedmiotem dywidendy w naturze.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu, w związku z wypłatą na rzecz akcjonariuszy dywidendy w formie niepieniężnej, po stronie Spółki (SKA) powstanie obowiązek w podatku od towarów i usług?
2.  Czy w razie uznania ww. transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, SKA będzie zobligowana do dokonania korekty podatku naliczonego w otrzymanych przez nią fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług na potrzeby działalności gospodarczej, które następnie zostały przekazane akcjonariuszom tytułem dywidendy niepienieniężnej (lub służyły do wytworzenia przedmiotu tej dywidendy)?

Zdaniem Wnioskodawcy – przyszłego komplementariusza SKA – wypłata dywidendy niepieniężnej przez spółkę komandytowo-akcyjną nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W razie zaś dokonania wypłaty takiej dywidendy nie będzie zobligowana do skorygowania podatku naliczonego VAT.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: VATU), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie należy wskazać, iż ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje w pewnych okolicznościach rozpoznawać jako odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług czynności polegających na przekazaniu towarów i usług nieodpłatnie na rzecz pracowników podatnika lub jego wspólników, udziałowców, akcjonariuszy itp.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 VATU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Z kolei art. 8 ust. 2 VATU, za odpłatne świadczenie usług uznaje również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W dalszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 VATU, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na gruncie omawianej ustawy także zatem spółka osobowa prawa handlowego, jaką niewątpliwie jest spółka komandytowo-akcyjna posiada status podatnika.

W świetle przedstawionych unormowań należy, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić, iż transakcja wypłacenia przez SKA – podatnika VAT – dywidendy w formie niepieniężnej – czy to w postaci rzeczy czy określonych praw i wartości niematerialnych – nie może zostać zakwalifikowana jako nieodpłatna dostawa czy świadczenie usług, kwalifikowane odpowiednio na gruncie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 VATU jako odpłatna dostawa lub świadczenie usług.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii świadczenia usług należy w świetle powyższych uregulowań stwierdzić, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Dla potrzeb podatku VAT musi zatem wystąpić „konsumpcja świadczenia”, albowiem podatek ten obciąża właśnie konsumpcję.

Zgodnie ze stanowiskiem ETS wyrażonym w szeregu orzeczeń (por. C-16/93, C-89/81, C 154/80, C-498/99) za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu uważane mogą być takie sytuacje, w których istnieje bezpośredni związek pomiędzy daną czynnością a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem. W orzeczeniu C-154/80 Trybunał stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu wykonania usługi „jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie za usługę i że usługa jest tym samym opodatkowana tylko, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem”. Do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie zidentyfikowanego odbiorcy usługi, beneficjenta danej czynności, przy czym aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności w zamian za wynagrodzenie, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy ta czynność skutkuje uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego. W tym momencie należy odnieść się do charakteru prawnego wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej.

Na podstawie art. 191 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH), akcjonariusz ma prawo do udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, której akcji jest posiadaczem, pod warunkiem przeznaczenia go uchwałą zgromadzenia do wypłaty. Wypłata dywidendy stanowi zatem jednostronne świadczenie spółki na rzecz akcjonariusza. Przepisy KSH nie określają formy wypłaty dywidendy. W doktrynie (por. A. Kidyba, Kodeks Spółek Handlowych Komentarz, art. 192, s. 297, 2007 r.) jednak zgodnie przyjmuje się, że wypłata dywidendy może nastąpić także w naturze, na przykład w formie rzeczy oznaczonych co do gatunku lub w towarze (dywidenda rzeczowa). Praktyka wskazuje zarazem, że możliwa jest wypłata dywidendy także pod postacią aktywów rzeczowych spółki. Zatem w świetle postanowień KSH, wypłata dywidendy jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Źródłem nabycia przedmiotu dywidendy i tytułem do uzyskania przysporzenia przez udziałowca nie jest umowa cywilnoprawna, ale uchwała walnego zgromadzenia udziałowców. Jest to czynność wyraźnie uregulowana w KSH i nie mają do niej zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące sprzedaży lub zamiany.

Ponadto należy podkreślić, iż w związku z treścią KSH decyzja o wypłacie dywidendy jest podejmowana przez walne zgromadzenie – organ nadrzędny Spółki, na decyzję którego Spółka (reprezentowana przez komplementariusza, który prowadzi bieżące sprawy Spółki) nie ma wpływu. W związku z tym uprawnione jest twierdzenie, iż czynność polegająca na wypłacie dywidendy nie jest czynnością polegającą na dysponowaniu przez Spółkę własnym majątkiem, lecz raczej jest to czynność będąca wykonaniem określonej dyspozycji udziałowców. Wypłata dywidendy nie powinna być zatem klasyfikowana jak zwykła czynność dyspozycji majątkiem Spółki, polegająca na jego sprzedaży lub zbyciu w inny sposób i w konsekwencji opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, iż w świetle orzecznictwa ETS (wyrok C-102/86, C-16/93 oraz C-154/80) czynność uznaje się za odpłatną, gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W przypadku dywidendy, warunki te, poza ostatnim, nie zostały spełnione.

Także w sprawie C-16/93 (Tolsma) ETS stwierdził, iż warunkiem opodatkowania świadczenia za wynagrodzeniem jest istnienie stosunku prawnego, w ramach którego dochodzi do wymiany wzajemnych świadczeń pomiędzy świadczącym usługę a usługobiorcą. Przy wypłacie dywidendy nie istnieje natomiast taki stosunek prawny, w wyniku którego dochodzi do wzajemnych świadczeń.

Poza tym, należy także zauważyć, iż wypłata dywidendy nie jest nieodpłatnym świadczeniem usług, ponieważ o nieodpłatnym świadczeniu usług można mówić, kiedy co do zasady dana usługa jest odpłatna, a jedynie z wyboru wykonującego usługę, rezygnuje on z wynagrodzenia. Przy wypłacie dywidendy taka relacja nie zachodzi. Tym samym wypłata dywidendy niepieniężnej akcjonariuszom SKA nie może zostać rozpoznana u tej Spółki jako czynność opodatkowana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje przy tym potwierdzenie m. in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3068/10.

Powyższe uwagi należy przy tym w pełni odnieść do drugiej kwestii, związanej z możliwością zakwalifikowania transakcji opisanej na wstępie jako nieodpłatnej dostawy towarów, traktowanej dla celów VAT jak dostawa odpłatna. Mając na względzie ukazaną wyżej istotę i charakter prawny wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej należy wskazać, iż także w przypadku przekazania akcjonariuszom Spółki określonych aktywów rzeczowych tytułem dywidendy, nie mamy do czynienia ze zwykłą czynnością dyspozycji majątkiem Spółki, polegającą na jego sprzedaży lub zbyciu w inny sposób i w konsekwencji opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Wskazać należy celem uzupełnienia, iż także w odniesieniu do takiego przypadku, o nieodpłatnej dostawie moglibyśmy mówić jedynie w sytuacji gdyby co do zasady przekazanie akcjonariuszom SKA określonych rzeczy tytułem dywidendy odbywało się za wynagrodzeniem ze strony tych właśnie akcjonariuszy. Świadoma rezygnacja Spółki z rzeczonego wynagrodzenia przesądzałaby nieodpłatny charakter transakcji – co za tym idzie jej opodatkowanie na gruncie art. 8 ust. 2 VATU. Jak już jednak zostało wywiedzione, przy wypłacie dywidendy taka relacja nie zachodzi. Tym samym wypłata dywidendy rzeczowej akcjonariuszom SKA nie może zostać rozpoznana u tej Spółki jako czynność opodatkowana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2

W dalszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 VATU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 i ust. 2 VATU, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Artykuł 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy wskazuje, iż po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Jeżeli w tym przypadku towary lub usługi zostaną zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu (art. 91 ust. 4 i ust. 6 pkt 2 VATU).

Należy zauważyć, iż powyższa regulacja stanowi efekt implementowania do polskiego systemu prawa art. 20 VI Dyrektywy VAT, przy czym implementacja ta – mimo obowiązków ciążących na polskim ustawodawcy – nie miała charakteru pełnego. Na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego odnosi się w szczególności do kwestii związanych z możliwością pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług wykorzystywanych częściowo w działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu i działalności nieobjętej podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze obserwowaną praktykę organów podatkowych objawiającą się restrykcyjnym podejściem do zagadnienia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, prowadzącym do interpretowania niejednoznacznych przepisów ustawy na niekorzyść podatników z pogwałceniem prawa unijnego i orzecznictwa ETS należy wskazać, iż powyższa problematyka została na gruncie prawa unijnego jednoznacznie rozstrzygnięta. Kwestia ta była przedmiotem kilku orzeczeń ETS, z których wynika, że w przypadku dokonywania przez podatnika zakupów związanych zarówno z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, jak i z działalnością nieobjętą tym podatkiem, podatnik ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z tym czynnościami. Kryterium decydującym o prawie do odliczenia podatku naliczonego jest fakt nabycia danego towaru lub usługi na potrzeby działalności gospodarczej, a więc istotne jest to, czy podmiot dokonujący zakupu jest z tego tytułu podatnikiem VAT. Jeśli tak, to: „(\`(...)\`) Podatnik, który wykorzystuje dobra na potrzeby działalności gospodarczej ma prawo odliczenia podatku naliczonego od nabytych dóbr, zgodnie z zasadą określoną w art. 17, bez względu na to jak mały jest stopień ich wykorzystania na cele działalności zawodowej. Zasada lub praktyka administracyjna nakładająca ograniczenia ogólne na prawo do odliczeń w przypadkach gdzie istnieje ograniczone, ale jednak rzeczywiste wykorzystanie w ramach działalności zawodowej stanowi odstępstwo od art. 17 VI Dyrektywy i obowiązuje tylko wówczas, gdy wymagania zawarte w art. 27 ust. 1 lub art. 27 ust. 5 tejże Dyrektywy zostaną spełnione”. Podobny pogląd ETS wyraził w przywoływanym w uwadze 4 do art. 90 orzeczeniu w sprawie C-333/91 Sofitam SA: „(\`(...)\`) Artykuł 19 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować jako stanowiący, że dywidendy z udziałów uzyskane przez przedsiębiorstwo, które nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w zakresie wszystkich prowadzonych transakcji są wyłączone z mianownika ułamka stosowanego do obliczenia części podlegającej odliczeniu”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zgodnie z przepisami unijnymi fakt prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu i działalności, która nie jest objęta przepisami ustawy o VAT, pozostaje bez wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z powyższymi rodzajami czynności. Wykazanie przez podatnika, że dokonane przez niego zakupy przynajmniej w minimalnej części służą działalności opodatkowanej, musi prowadzić do wniosku, że podatnikowi temu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. Przeciwny wniosek – obecnie często reprezentowany przez organy podatkowe – jest niezgodny z powoływanymi wyżej orzeczeniami ETS, a więc narusza prawo Unii Europejskiej (zob. też Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis – uwagi do art. 91 VATU).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem interpretując powyższy przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m. in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów.

Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony nie powinno się opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Analizując natomiast treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Podkreślić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka X chce, w celu upublicznienia i pozyskania kapitałów na dalszy rozwój, chcąc równocześnie zachować pełną kontrolę nad działalnością operacyjną, powołać spółkę komandytowo-akcyjną, w której obejmie funkcję komplementariusza. Do grona akcjonariuszy SKA chce zaprosić osoby fizyczne będące jej udziałowcami. Statut SKA będzie przewidywał możliwość wypłaty akcjonariuszom dywidendy w formie świadczenia niepieniężnego (dywidenda w naturze) ustalonego w ten sposób, że wartość bilansowa świadczenia niepieniężnego będzie odpowiadała kwocie, jaka przypadałaby na akcjonariusza w przypadku wypłaty dywidendy pieniężnej, obliczonej według zasad udziału w zyskach SKA. Przedmiotem dywidendy będą stanowiące jej majątek rzeczy i prawa, nabyte przez Spółkę lub wytworzone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca jako przyszły komplementariusz Spółki będzie posiadał, zgodnie z jej statutem, wyłączne prawo reprezentacji i prowadzenia spraw Spółki. Ponadto Zainteresowany wskazał, iż nowoutworzona SKA będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jak również będzie jej przysługiwać, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przy nabyciu lub wytworzeniu rzeczy i praw będących przedmiotem dywidendy w naturze.

Ustawa o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „dywidenda”. Zatem, w celu jego zdefiniowania należy odwołać się do słownika języka polskiego. Zgodnie z definicją słownikową, zawartą w internetowym słowniku języka polskiego (http://sjp.pwn.pl), słowo dywidenda oznacza „część rocznego zysku spółki akcyjnej dzielona między akcjonariuszy odpowiednio do posiadanych przez nich akcji”.

Wypłata dywidendy przez spółkę akcyjną uregulowana jest w art. 347, art. 348, art. 349 i art. 353 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 347 § 1 ww. Kodeksu, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Natomiast w myśl art. 348 § 2 cyt. Kodeksu, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dywidenda jest formą partycypowania przez akcjonariuszy w zysku rocznym spółki. Akcjonariusz ma prawo do udziału w zyskach spółki, której akcji jest posiadaczem, pod warunkiem przeznaczenia go uchwałą walnego zgromadzenia do wypłaty. Wypłata dywidendy jest jednostronnym świadczeniem spółki na rzecz akcjonariusza.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają formy wypłaty dywidendy. W praktyce obrotu gospodarczego najpopularniejszą formą wypłaty dywidendy jest świadczenie pieniężne. Jednak dozwolona jest także wypłata dywidendy w naturze, np. w formie rzeczy oznaczonych co do gatunku lub w towarze (dywidenda rzeczowa). Ta forma wypłaty dywidendy jest możliwa tylko wówczas, gdy statut spółki wprost ją przewiduje.

W przedmiotowej sprawie Zainteresowany zamierza wypłacić swoim akcjonariuszom dywidendę w formie niepieniężnej, w postaci rzeczy i praw, nabytych przez Spółkę lub wytworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga fakt, iż wypłata dywidendy jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Źródłem nabycia przedmiotu dywidendy i tytułem do uzyskania przysporzenia przez akcjonariusza nie jest umowa cywilnoprawna, ale uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy (akt o charakterze właścicielskim) w oparciu o odpowiednie zapisy statutu spółki. Jest to czynność wyraźnie uregulowana w Kodeksie spółek handlowych i nie mają do niej zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące sprzedaży lub zamiany.

W świetle powołanych przepisów w zakresie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż dostawę towarów stanowią co do zasady tylko czynności mające za przedmiot towar, natomiast usługę stanowią te wszystkie czynności podatnika wykonywane w ramach działalności gospodarczej, których nie można zaklasyfikować jako dostawy towarów. Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT wskazać należy, iż usługą jest każde świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument (beneficjent), tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Natomiast opodatkowanie dywidendy rzeczowej jest zgodne z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT wyrażającą się tym, że określone transakcje podlegają temu podatkowi niezależnie od formy, w której zostały dokonane, również zbycie rzeczy i praw, nabytych przez Spółkę lub wytworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli w ramach wypłaty dywidendy zamiast wypłaty pieniędzy Wnioskodawca będzie przekazywać rzeczy i prawa, mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z tytułu nieodpłatnej dostawy towarów i nieodpłatnego świadczenia usług.

W przedmiotowej sprawie warunki wynikające z art. 7 ust. 2 ustawy będą spełnione, bowiem Spółce będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu rzeczy będących przedmiotem dywidendy.

Zatem, czynność wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej w postaci rzeczy nabytych przez Spółkę lub wytworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy potraktować jako nieodpłatne przekazanie towaru, które będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie również warunki wynikające z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy będą spełnione, żeby czynność wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej w postaci praw, nabytych przez Spółkę lub wytworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej potraktować jako nieodpłatne świadczenie usług, które będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. świadczenie tych usług nie będzie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Stwierdzić bowiem należy, iż wypłata dywidendy wynika z powinności podmiotu względem udziałowca, a nie w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Reasumując, w opisanej przez Zainteresowanego sytuacji, czynność wypłaty dywidendy niepieniężnej w postaci rzeczy i praw, nabytych przez Spółkę lub wytworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako nieodpłatna dostawa towarów, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy oraz nieodpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

W związku z tym, iż w odpowiedzi na pytanie nr 1 stwierdzono, że opisana we wniosku czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pytanie nr 2 dotyczące obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego – stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.