Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-706/08/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-08-21
Teza: Czy część Kwoty Rozliczenia w wysokości 105 591 376 PLN, która stanowiła koszt księgowy w 2007 r., stanowi koszt uzyskania przychodów w 2007 r., a część Kwoty Rozliczenia w wysokości 7 940 184 PLN, która będzie stanowiła koszt księgowy w kwietniu 2008 r. będzie jednocześnie stanowiła koszt uzyskania przychodów w kwietniu 2008 r.?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kontrakt-kontrakt terminowy; koszt-potrącalność kosztów; moment
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 maja 2008 r.) uzupełnionym w dniu 18 sierpnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zamknięciem i rozliczeniem umów typu swap - Kwota Rozliczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr II) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zamknięciem i rozliczeniem umów typu swap - Kwota Rozliczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w dniu 31 października 2000 r. zawarła z konsorcjum banków umowę kredytową na dwa kredyty (w PLN i USD) na sfinansowanie budowy nowego obiektu. Oba kredyty były i są oprocentowane według zmiennej stopy procentowej. W celu zabezpieczenia ryzyka zmiany stopy procentowej ponoszonego przez Spółkę w związku z zaciągniętymi kredytami w PLN i USD, Spółka zawarła dwa kontrakty typu swap z bankiem z siedzibą we Frankfurcie w Niemczech. Pierwszy z kontraktów był swapem zmiennej stopy procentowej na stałą, w oparciu o określone kwoty bazowe wyrażone w złotych (swap PLN), natomiast drugi kontrakt był analogiczną transakcją w oparciu o kwoty bazowe wyrażone w dolarach amerykańskich (swap USD). Oba swapy przewidywały rozliczenia w okresach półrocznych począwszy od października 2000 r., a skończywszy w październiku 2010 r., zgodnie z terminami płatności odsetkowych od powyższych kredytów. W dniu 31 października 2007 r. C. a. s. przejął zarówno niespłacone powyższe kredyty poprzez wstąpienie w prawa i obowiązki konsorcjum banków jak i przedmiotowe umowy swapowe przez wykupienie wierzytelności od banku. W konsekwencji, obecnie stronami umów kredytowych oraz swapowych są: Spółka oraz C. a. s.

Pod koniec 2007 r.:

*   w celu wyeliminowania jakiegokolwiek ryzyka kursowego związanego z kredytem w USD, został on przewalutowany na PLN – w związku z czym Spółka nie ponosi już ryzyka zmiany stopy procentowej kredytu w USD;
*   jednocześnie, w 2008 r. istotnie zostanie zmieniony harmonogram spłat kredytów w PLN (tj. kredytu pierwotnie zaciągniętego w PLN jak i przewalutowanego z USD na PLN), który będzie odzwierciedlać przewidywane przepływy środków pieniężnych Spółki oraz zaktualizowane przepływy finansowe zgodnie z nowymi warunkami rynkowymi. Ma to na celu dopasowanie terminów spłat kredytów i odsetek od nich do terminów, w których generowane są przez Spółkę nadwyżki finansowe umożliwiające swobodną ich spłatę.

W związku z powyższym, swap w PLN zabezpieczający płatności w okresach półrocznych, nie odzwierciedlających nowego harmonogramu spłat, nie będzie odpowiednio zabezpieczał nowych płatności kredytowych. W konsekwencji, w grudniu 2007 r. Spółka podjęła decyzję o zamknięciu i rozliczeniu obu swapów (tj. swap PLN i swap USD). W celu rozliczenia niniejszych transakcji swapowych, Spółka zapłaciła 27 grudnia 2007 r. na rzecz C. a. s. kwotę równą wartości rynkowej zobowiązania wynikającego z obu swapów („Kwota Rozliczenia”).

Kwota Rozliczenia wyniosła:

*   dla swap USD: 20 058 347 USD, co stanowiło 51 165 826 PLN, oraz
*   dla swap PLN: 62 364 734 PLN.

Oznacza to, iż łączna Kwota Rozliczenia wyniosła 113 531 560 PLN. Kwota Rozliczenia została określona w oparciu o model zdyskontowanych przepływów pieniężnych, opracowany przez profesjonalnych zewnętrznych doradców Spółki. Część Kwoty Rozliczenia w wysokości 105 591 376 PLN, została na dzień rozliczenia/zamknięcia transakcji swap rozpoznana jako koszt księgowy Spółki. Pozostała część Kwoty Rozliczenia (tj. 7 940 184 PLN) związana z ostatnią półroczną płatnością kredytów na dotychczasowych zasadach w kwietniu 2008 r., które będą zmienione od tego momentu, ujęta została na koncie rozliczeń międzyokresowych czynnych oraz kapitale rezerwowym z aktualizacji wyceny i zostanie zaliczona do kosztów księgowych w kwietniu 2008 r., tj. w momencie spłaty rat. Z księgowego punktu widzenia, rozliczenie/zamknięcie swapów nie było ujęte na dzień 31 grudnia 2007 r. jako rezerwa bądź bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy część Kwoty Rozliczenia w wysokości 105 591 376 PLN, która stanowiła koszt księgowy w 2007 r., stanowi koszt uzyskania przychodów w 2007 r., a część Kwoty Rozliczenia w wysokości 7 940 184 PLN, która będzie stanowiła koszt księgowy w kwietniu 2008 r. będzie jednocześnie stanowiła koszt uzyskania przychodów w kwietniu 2008 r.? (pytanie oznaczone we wniosku nr II)

Zdaniem Spółki, Kwota Rozliczenia w wysokości 105 591 376 PLN stanowi koszt uzyskania przychodów w 2007 r., a Kwota Rozliczenia w wysokości 7 940 184 PLN będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów w 2008 r. Powyższa konstatacja wynika z następujących przesłanek. Zdaniem Spółki, Kwota Rozliczenia powinna być traktowana jako koszt inny niż bezpośredni związany z przychodami Spółki podlegającymi opodatkowaniu, gdyż nie można wskazać konkretnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, do powstania którego poniesienie Kwoty Rozliczenia mogłoby się przyczynić.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zdaniem Spółki, koszty związane z zamknięciem i rozliczeniem kontraktów swap nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, gdyż po ich zamknięciu i rozliczeniu na rzecz Spółki nie jest już świadczona żadna usługa (wygasa jakikolwiek stosunek cywilnoprawny pomiędzy C. a. s. i Spółką związany z kontraktami swap PLN i swap USD), która mogłaby być potencjalnie związana z szeroko rozumianymi przychodami innych lat podatkowych. Zatem, Kwota Rozliczenia powinna być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia. W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W konsekwencji, zdaniem Spółki, Kwota Rozliczenia w wysokości 105 591 376 PLN stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki w 2007 r., gdyż ta kwota została zaksięgowana w tym roku jako koszt księgowy i jednocześnie nie została ujęta jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Natomiast część Kwoty Rozliczenia, która będzie stanowiła koszt księgowy w kwietniu 2008 r. (tj. 7 940 184 PLN) powinna zostać rozpoznana jako koszt podatkowy również w kwietniu 2008 r.

Powyższe stanowisko wynika z literalnej wykładni przywołanych przepisów updop dotyczących momentu rozpoznawania kosztów w rachunku podatkowym, potwierdzonej dodatkowo w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów wskazujących, iż „ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na określony dzień decyduje obecnie o dacie i sposobie rozliczenia wydatku jako kosztu podatkowego” (pismo Ministerstwa Finansów z 29 maja 2007 r., sygn. MB8/420/2007, cytowane w artykule „W kosztach podatkowych tak jak w księgach”, Rzeczpospolita, 4 czerwca 2007 r.).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe. Definicję pochodnych instrumentów finansowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej – ustawa o pdop). Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Swapem na stopę procentową (interest rate swap - IRS) jest transakcja, na podstawie której strony kontraktu zobowiązują się do wymiany należności odsetkowych w tej samej walucie, od tej samej kwoty, lecz według różnych stóp procentowych, bez dokonywania płatności kapitałowych (wielkość kapitału, który nie podlega wymianie, jest ustalany w umowie w celach ustalenia kwoty, od której będą naliczane odsetki). W określonym w umowie terminie następuje wyrównanie w wysokości różnicy między stałą a zmienną stopą procentową. W świetle powyższego, przedstawiona przez Spółkę transakcja SWAP spełnia definicję pochodnych instrumentów finansowych sformułowaną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W kwestii dotyczącej momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o pdop, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o pdop nie są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, ale w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, lub w momencie odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Zatem Kwota Rozliczenia w wysokości 105 691 376 PLN oraz w wysokości 7 940 184 PLN (łączna kwota: 113 531 560 PLN) powinna być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z rezygnacji realizacji praw wynikających z tych instrumentów, czyli w grudniu 2007 r. w momencie zamknięcia i rozliczenia obu swapów. Wygasa wtedy bowiem stosunek cywilnoprawny pomiędzy C. a. s. i Wnioskodawcą związany z kontraktami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za **nieprawidłowe.** Jednocześnie dodaje się, iż w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zamknięciem i rozliczeniem umów typu swap - Kwota Rozliczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr I) została wydana odrębna interpretacja z dnia 21 sierpnia 2008 r. nr IBPB3/423-390/08/AK. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.