Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.149.2021.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania dostawy Maszyny na rzecz Spółki za dostawę towaru z montażem, udokumentowania dostawy Maszyny, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących oraz wskazania okresu w którym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia tego podatku, wskazania w jakim okresie Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekt rozliczeń udokumentowanych fakturami pierwotnymi.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; faktura-faktura korygująca; korekta; maszyny; montaż; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2021 r. (data wpływu 6 kwietnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 7 czerwca 2021 r. (data wpływu 15 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania dostawy Maszyny na rzecz Spółki za dostawę towaru z montażem (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   udokumentowania dostawy Maszyny (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących oraz wskazania okresu w którym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe,**
*   wskazania w jakim okresie Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekt rozliczeń udokumentowanych fakturami pierwotnymi (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy Maszyny na rzecz Spółki za dostawę towaru z montażem (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), udokumentowania dostawy Maszyny (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących oraz wskazania okresu w którym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz wskazania w jakim okresie Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekt rozliczeń udokumentowanych fakturami pierwotnymi (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 15 czerwca 2021 r. o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka”) zakupiła w marcu 2016 r. maszynę za kwotę (…) tys. Euro od firmy B s.r.o. z siedzibą w Czechach (dalej jako „Kontrahent”). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Kontrahent jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Czechach (posiada czeski VAT UE). Kontrahent posiada również rejestrację do celów VAT w Polsce. Kontrahent posiada na terytorium kraju oddział Spółki działający pod nazwą B Sp. z o.o. oddział w Polsce, będący wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności prowadzoną poza główną siedzibą Spółki (dalej: Oddział).

Kontrahent z tytułu dostawy maszyny wystawił w dniu 10 marca 2016 r. fakturę ze stawką 0%, kwalifikując sprzedaż jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (na fakturze sprzedażowej znajdował się dopisek: „INTRA -COMUNITY DELIVERY” oraz „VAT:EC Article 28 Simplification Invoice”. Kontrahent podał również czeski numer VAT UE. Dostawa maszyny do Spółki miała miejsce w dniu 3 marca 2016 r. Maszyna została przetransportowana do Spółki bezpośrednio z Belgii. Warunki INCOTERMS dostawy zostały określone jako D. Spółka rozpoznała przedmiotowe nabycie jako wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, wykazując podatek należny oraz naliczony, jako podmiot obowiązany do rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów). Spółka dokonała zapłaty za maszynę (w ratach) w wysokości (…) tys. Euro, tj. 20% po złożeniu zamówienia w dniu 10 lipca 2015 r. Następnie 29 lutego 2016 r. Spółka uiściła 70% wartości kontraktu i ostatecznie w dniu 17 marca 2016 r. – 10% wartości maszyny. Z uwagi na kwalifikację dostawy jako transakcji wewnątrzwspólnotowej, Spółka nie rozliczyła podatku z tytułu zaliczek na dostawę maszyny dokonanych w dniu 10 lipca 2015 r. oraz 29 lutego 2016 r. W dniu 15 grudnia 2020 r. Spółka otrzymała fakturę korygującą z dnia 14 grudnia 2020 r. (dalej jako „faktura korygująca”) fakturę zakupu maszyny z dnia 10 marca 2016 r.

Kontrahent (jako podatnik podatku od wartości dodanej) dokonał korekty w zakresie numeru VAT UE (wskazując polski NIP \[Oddziału\] w miejsce czeskiego numeru identyfikacyjnego do celów podatkowych) oraz naliczył podatek VAT jak dla dostawy krajowej. Ponadto faktura korygująca (zmieniająca transakcję z wewnątrzwspólnotowej na krajową) obejmuje w podstawie opodatkowania wartość (…) tys. euro oraz kwotę podatku w wysokości (…) euro ((…) zł – naliczenie 23% VAT). Następnie Spółka otrzymała w dniu 30 grudnia 2020 r. kolejną fakturę korygującą z dnia 17 grudnia 2020 r. określającą prawidłową wysokość kwoty podatku od towarów i usług. Kontrahent podstawy do zmiany rozliczenia transakcji upatruje w otrzymanej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako „DKIS”) z dnia 6 listopada 2020 r.

W przedmiotowej interpretacji wskazano, iż Kontrahent sprzedaje maszyny, które produkowane są przez inne podmioty z Grupy do finalnych nabywców, którzy zlokalizowani są m.in. w Polsce. Maszyny transportowane są do Polski i sprzedawane polskim nabywcom w ramach następującego modelu:

1.  maszyny importowane są w A. (Belgia) przez inny podmiot z Grupy tj. E, mający siedzibę w Wielkiej Brytanii, zarejestrowany dla celów VAT również w Belgii;
2.  E dokonuje dostawy Maszyn na rzecz Kontrahenta;
3.  Kontrahent dokonuje jednocześnie dostawy Maszyn do finalnego nabywcy, który zlokalizowany jest w Polsce (finalny nabywca). Finalny nabywca jest każdorazowo podatnikiem zarejestrowanym w Polsce dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych;
4.  fizyczny transport maszyn odbywa się bezpośrednio z miejsca importu maszyn (tj. z A.) do miejsca ich ostatecznego przeznaczenia na rzecz finalnego nabywcy na terytorium Polski, zgodnie z regułami Incoterms 2010 D i jest organizowany przez Kontrahenta lub E;
5.  po przetransportowaniu maszyn do miejsca ostatecznego przeznaczenia pracownicy Oddziału dokonują odpowiednich czynności opisanych poniżej celem umożliwienia użytkowania Maszyn zgodnie z ich przeznaczeniem;
6.  prace wykonywane przez pracowników Oddziału mogą być również wykonywane przez zewnętrznego usługodawcę świadczącego usługi w zakresie odpowiadającym zakresowi czynności wykonywanych przez pracowników Oddziału. Zewnętrzny usługodawca działa na zlecenie Kontrahenta i nie łączy go żaden stosunek prawny z finalnym nabywcą.

Proces instalacji Kontrahent przedstawił następująco:

1.  po dostarczeniu danej Maszyny do jej finalnego nabywcy, wykonuje on odpowiednie czynności polegające na umieszczeniu Maszyny (jednomodułowej lub wielomodułowej) na miejscu jej docelowego przeznaczenia wraz z usunięciem powłoki ochronnej i podłączeniem jej do sieci elektrycznej oraz instalacji powietrza pod wysokim ciśnieniem,
2.  w celu wykonania powyższych, niezbędnych czynności Spółka podaje finalnemu nabywcy szczegółową specyfikację techniczną Maszyny (jednomodułowej lub wielomodułowej). Po przeprowadzeniu powyższych czynności i umiejscowieniu danej Maszyny w miejscu docelowym jej przeznaczenia, pracownicy Oddziału otrzymują polecenie wykonania czynności mających na celu prawidłowe uruchomienie i rozpoczęcie użytkowania konkretnej Maszyny,
3.  przebieg czynności wykonywanych przez pracowników Oddziału, mających na celu prawidłowe uruchomienie i rozpoczęcie użytkowania Maszyny jest zróżnicowany w zależności od złożoności struktury danej Maszyny. Przede wszystkim dana Maszyna jest poddana odpowiednim pomiarom, sprawdzeniu prawidłowości jej wykonania, kalibracji oraz próbnemu uruchomieniu w celach testowych. Taka inicjacja (uruchomienie maszyny) może być wykonana jedynie przez pracownika Oddziału bądź pracownika zewnętrznego usługodawcy, albowiem tylko taki pracownik dysponuje odpowiednim kodem, który jest przez niego wprowadzany celem uruchomienia danej Maszyny. Bez wprowadzenia wspomnianego kodu uruchomienie i użytkowanie Maszyny nie jest możliwe,
4.  konieczność wprowadzenia generowanego uprzednio kodu przed pierwszym uruchomieniem Maszyn stanowi zabezpieczenie przed ich niepożądanym wykorzystaniem, gdyż Maszyny stanowią produkty podwójnego zastosowania, tj. mogą służyć do produkcji zarówno cywilnej, jak i militarnej. W konsekwencji zdecydowana większość Maszyn podlega kontroli eksportu i wymaga wydawania licencji eksportowych przed dostarczeniem do użytkowników. Przyjęty przez Wnioskodawcę proces postępowania w tym zakresie, zakładający generowanie kodu w trakcie instalacji i otrzymanie go przez pracownika dopiero w momencie, w którym powinien on zostać wprowadzony do Maszyny, gwarantuje zatem niezbędne w tym względzie bezpieczeństwo,
5.  wykonywane czynności mogą również obejmować składanie/łączenie poszczególnych modułów Maszyny w kompletną Maszynę bądź rozkładanie Maszyny i jej ponowne składanie celem pomiaru lub sprawdzenia wewnętrznych części Maszyny,
6.  czas trwania procesu wykonania przez pracowników Oddziału niezbędnych czynności waha się w zależności od konkretnej dostawy. Najczęściej proces trwa
    1.  2-5 dni robocze w przypadku Maszyn jednomodułowych;
    2.  5-20 dni roboczych w przypadku Maszyn wielomodułowych, przy czym w przypadku bardziej skomplikowanych Maszyn proces może trwać do 40 dni.

Obydwa rodzaje wykonywanych czynności wymagają zróżnicowanego zaangażowania specjalistów. W przypadku Maszyn jednomodułowych takie zaangażowanie wymaga jednego specjalisty (pracownika Oddziału lub zewnętrznego usługodawcy), natomiast w przypadku Maszyn wielomodułowych może istnieć konieczność wykonania czynności w stosunku do Maszyny za pomocą zespołu składającego się z większej grupy, np. 8 specjalistów (pracowników Oddziału lub zewnętrznego usługodawcy).

Wartość wykonywanych na tym etapie prac (czynności wykonywanych przez pracowników Oddziału lub zewnętrznego usługodawcy) nie przekracza 1-3% wartości dostarczanej Maszyny. Z uwagi na cały proces obejmujący czynności przygotowawcze wykonywane w przypadku danej Maszyny oraz jej uruchomienie, a także przemieszczenie takiej Maszyny od miejsca importu do finalnego nabywcy niezbędne jest posiadanie specjalistycznej wiedzy pozwalającej na wykonanie tychże czynności zgodnie ze specyfikacją techniczną danej Maszyny. Po dokonaniu odpowiednich czynności w stosunku do dostarczanej Maszyny jednomodułowej lub Maszyny wielomodułowej Spółka przeprowadza szkolenia dla finalnego nabywcy w zakresie obejmującym użytkowanie Maszyny, jej konserwację oraz funkcjonowanie.

W odniesieniu do opisu stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji indywidualnej uzyskanej przez Kontrahenta z dnia 6 listopada 2020 r., Spółka wskazuje, iż procesy instalacyjne przedstawione w ww. interpretacji w odniesieniu do Maszyny dostarczonej do Spółki, należałoby kwalifikować jako instancję maszyny jednomodułowej. Innymi słowy Spółce została dostarczona „maszyna jednomodułowa” w rozumieniu opisanym w ww. interpretacji indywidualnej.

Mając na względzie opis procesu instalacji opisanego w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2020 r. Spółka wskazuje, iż:

1.  Potwierdza wystąpienie następujących zdarzeń:
    1.  na pytanie Organu „w przypadku transakcji, której dotyczy pytanie czy nabycie Maszyny jest elementem głównym i pożądanym przez finalnego nabywcę” Wnioskodawca wskazał, że: \* MJ: każdorazowo nabycie Maszyny jest elementem głównym i pożądanym przez finalnego nabywcę, mającym w efekcie na celu pozyskanie Maszyny zdatnej do użytkowania,
    2.  na pytanie Organu „w przypadku transakcji, której dotyczy pytanie czy wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są tak blisko związane ze sprzedażą Maszyny, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny” Wnioskodawca wskazał, że: \* MJ: nabycie Maszyny jest związane z koniecznością jej instalacji, bez której samo nabycie Maszyny nie miałoby ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ Maszyna bez instalacji nie byłaby zdatna do użytku. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę związane ze sprzedażą Maszyny są blisko związane z jej sprzedażą i tworzą jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny,
    3.  na pytanie Organu „w przypadku transakcji, której dotyczy pytanie co konkretnie należy rozumieć przez wykonywane przez finalnego nabywcę odpowiednie czynności polegające na umieszczeniu Maszyny na miejscu jej docelowego przeznaczenia” (należy bez wskazywania szczegółów technicznych opisać na czym konkretnie polegają „odpowiednie czynności polegające na umieszczeniu Maszyny na miejscu jej docelowego przeznaczenia”; jakie konkretnie czynności/świadczenia się na nie składają; w jaki sposób są realizowane; na jakich zasadach są realizowane; czy są to czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności czy też są to proste czynności niewymagające specjalistycznej wiedzy i umiejętności umożliwiające funkcjonowanie Maszyny zgodnie z jej przeznaczeniem, które można wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji/specyfikacji)” Wnioskodawca wskazał, że: \* MJ: przez odpowiednie czynności polegające na umieszczeniu Maszyny na miejscu jej docelowego przeznaczenia należy rozumieć czynności przygotowania do instalacji, a mianowicie działania polegające na fizycznym ustawieniu (umieszczeniu) Maszyny w miejscu, gdzie będzie ona docelowo stać i przygotowaniu Maszyny do podłączenia mediów. Ustawienie Maszyny nie wymaga specjalistycznej wiedzy, jednak w tym celu niezbędne jest posiadanie odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego. Przygotowanie Maszyny do podłączenia mediów wymaga natomiast specjalistycznej wiedzy dotyczącej zarówno Maszyny, jak i odpowiednich instalacji u finalnego nabywcy. Czynności mogą być wykonane samodzielnie przez nabywcę lub poprzez kolejnego podwykonawcę,
    4.  na pytanie Organu „jeśli w przypadku transakcji, której dotyczy pytanie wykonywane przez pracowników Oddziału (bądź zewnętrznego usługodawcę) czynności obejmują składanie/łączenie poszczególnych modułów Maszyny należy precyzyjnie wyjaśnić czemu służą te czynności w tym czy mają one na celu prawidłowe jej uruchomienie i rozpoczęcie użytkowania Maszyny; czy to jest standardowa procedura” Wnioskodawca wskazał, że: \* MJ: w przypadku Maszyn jednomodułowych, wykonywane przez pracowników Oddziału (bądź zewnętrznego usługodawcę) czynności nie obejmują składania/łączenia poszczególnych modułów Maszyny,
    5.  na pytanie Organu „w przypadku transakcji, której dotyczy pytanie czy wykonywane przez pracowników Oddziału (bądź zewnętrznego usługodawcę) czynności obejmują składanie/łączenie poszczególnych modułów Maszyny” Wnioskodawca wskazał, że: \* MJ: Maszyny jednomodułowe posiadają wyłącznie jeden moduł, w związku z czym czynności wykonywane przez pracowników Oddziału (bądź zewnętrznego usługodawcę) nie obejmują składania/łączenia poszczególnych modułów Maszyny.
2.  Potwierdza wykonanie następujących czynności przez Kontrahenta:
    1.  na pytanie Organu „w przypadku transakcji, której dotyczy pytanie co konkretnie należy rozumieć przez wykonywane przez finalnego nabywcę »usunięcie powłoki ochronnej« (należy bez wskazywania szczegółów technicznych opisać na czym konkretnie polegają »usunięcie powłoki ochronnej«; jakie konkretnie czynności/świadczenia się na nie składają; w jaki sposób jest realizowane; na jakich zasadach jest realizowane; czy są to czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności czy też są to proste czynności niewymagające specjalistycznej wiedzy i umiejętności umożliwiające funkcjonowanie Maszyny zgodnie z jej przeznaczeniem, które można wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji/specyfikacji)” Wnioskodawca wskazał, że: \* MJ: usunięcie powłoki ochronnej polega na usunięciu zabezpieczenia danej Maszyny, którym może być np. folia, specjalny wosk, drewno, plastik itd., mającego chronić Maszynę w trakcie jej transportu drogą lądową lub morską. Usunięcie takiej powłoki jest niezbędne do użytkowania Maszyny. W ocenie Wnioskodawcy, usunięcie powłoki ochronnej nie wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności,
    2.  na pytanie Organu „w przypadku transakcji, której dotyczy pytanie jaki konkretnie jest przebieg czynności wykonywanych przez pracowników Oddziału (bądź zewnętrznego usługodawcę) mających na celu prawidłowe uruchomienie i rozpoczęcie użytkowania Maszyny w tym należy precyzyjnie wskazać jakie są to konkretnie czynności” Wnioskodawca wskazał, że: \* MJ: czynności polegają na sprawdzeniu podłączenia Maszyny do sieci elektrycznej i do instalacji powietrza, poddaniu Maszyny odpowiednim pomiarom, sprawdzeniu poprawności jej wykonania, ustawieniu (kalibracji) Maszyny, jej próbnym uruchomieniu, rozkładaniu Maszyny i jej ponownemu składaniu (w razie konieczności) oraz wprowadzeniu właściwego kodu. Pracownicy Wnioskodawcy lub podwykonawca przeprowadzają instalację według indywidualnej procedury przypisanej do danej Maszyny, co oznacza, że każda Maszyna ma indywidualną procedurę instalacji,
    3.  na pytanie Organu „w przypadku transakcji, której dotyczy pytanie czy przez pracowników Oddziału (bądź zewnętrznego usługodawcę) Maszyna jest poddawana odpowiednim pomiarom, sprawdzeniu poprawności jej wykonania, kalibracji oraz próbnemu uruchomieniu” Wnioskodawca wskazał, że: \* MJ: tak, Maszyna jest poddawana odpowiednim pomiarom, sprawdzeniu poprawności jej wykonania, kalibracji oraz próbnemu uruchomieniu przez pracowników Oddziału (bądź zewnętrznego usługodawcę),
    4.  na pytanie Organu „jeśli w przypadku transakcji, której dotyczy pytanie przez pracowników Oddziału (bądź zewnętrznego usługodawcę) Maszyna jest poddawana odpowiednim pomiarom należy bez wskazywania szczegółów technicznych precyzyjnie opisać na czym konkretnie polega »poddawanie Maszyny odpowiednim pomiarom«; jakie konkretnie czynności/świadczenia się na nie składają; w jaki sposób jest realizowane; na jakich zasadach jest realizowane; czy są to czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności czy też są to proste czynności niewymagające specjalistycznej wiedzy i umiejętności umożliwiające funkcjonowanie Maszyny zgodnie z jej przeznaczeniem, które można wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji/specyfikacji” Wnioskodawca wskazał, że: \* MJ: poddawanie Maszyny odpowiednim pomiarom polega na sprawdzeniu, czy Maszyna odpowiada parametrom technicznym nadanym jej w trakcie produkcji w fabryce poprzez przeprowadzenie pomiarów geometrycznych. Tym samym pomiary są przeprowadzane celem osiągnięcia parametrów nominalnych lub celem określenia konieczności regulacji Maszyny, ponieważ sam proces instalacji może mieć wpływ na specyfikację danej Maszyny. W ocenie Wnioskodawcy, poddawanie Maszyny odpowiednim pomiarom wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności,
    5.  na pytanie Organu „jeśli w przypadku transakcji, której dotyczy pytanie przez pracowników Oddziału (bądź zewnętrznego usługodawcę) Maszyna jest poddawana sprawdzeniu poprawności jej wykonania należy bez wskazywania szczegółów technicznych precyzyjnie opisać na czym konkretnie polega »poddawanie Maszyny sprawdzeniu poprawności jej wykonania«; jakie konkretnie czynności/świadczenia się na nie składają; w jaki sposób jest realizowane; na jakich zasadach jest realizowane; czy są to czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności czy też są to proste czynności niewymagające specjalistycznej wiedzy i umiejętności umożliwiające funkcjonowanie Maszyny zgodnie z jej przeznaczeniem, które można wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji/specyfikacji” Wnioskodawca wskazał, że: \* MJ: poddawanie Maszyny sprawdzeniu poprawności jej wykonania jest związane (j.w. w odpowiedzi na powyższe pytanie) z dążeniem do osiągnięcia nominalnych parametrów Maszyny i polega na weryfikacji poprawności wykonania Maszyny i przeprowadzeniu pomiarów geometrycznych. W ocenie Wnioskodawcy, sprawdzenie poprawności wykonania Maszyny wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy dotyczącej jej konstrukcji,
    6.  na pytanie Organu „jeśli w przypadku transakcji, której dotyczy pytanie przez pracowników Oddziału (bądź zewnętrznego usługodawcę) Maszyna jest poddawana kalibracji należy bez wskazywania szczegółów technicznych precyzyjnie opisać na czym konkretnie polega »poddawanie Maszyny kalibracji«; jakie konkretnie czynności/świadczenia się na nie składają; w jaki sposób jest realizowane; na jakich zasadach jest realizowane; czy są to czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności czy też są to proste czynności niewymagające specjalistycznej wiedzy i umiejętności umożliwiające funkcjonowanie Maszyny zgodnie z jej przeznaczeniem, które można wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji/specyfikacji” Wnioskodawca wskazał, że: \* MJ: poddawanie Maszyny kalibracji polega na odpowiednim wyregulowaniu Maszyny po porównaniu jej specyfikacji z parametrami nominalnymi osiągniętymi w procesie jej produkcji w fabryce. Taka kalibracja może być manualna lub za pomocą oprogramowania. W ocenie Wnioskodawcy, jej przeprowadzenie wymaga specjalistycznej wiedzy, urządzeń i umiejętności. Jeżeli podczas sprawdzenia specyfikacji Maszyny okaże się, że nie wymaga ona kalibracji i osiąga właściwe parametry nominalne, kalibracja nie jest przeprowadzana,
    7.  na pytanie Organu „w przypadku transakcji, której dotyczy pytanie na czym polega (do jakich czynności/świadczeń się sprowadza) wprowadzenie odpowiedniego kodu celem uruchomieniu Maszyny” Wnioskodawca wskazał, że: \* MJ: jako że Maszyny sprzedawane przez Wnioskodawcę są towarami podwójnego zastosowania, każda Maszyna ze względów bezpieczeństwa posiada detektor wskazujący miejsce jej lokalizacji. Detektor ma na celu wykrycie każdego przemieszczenia Maszyny i pomaga w weryfikacji, czy Maszyna dotarła do miejsca docelowego. Weryfikowane jest w szczególności, czy Maszyna trafiła do nabywcy będącego stroną umowy i czy taka Maszyna będzie w istocie użytkowania zgodnie z jej przeznaczeniem zawartym w umowie. Po potwierdzeniu powyższych faktów następuje proces wprowadzenia kodu, który nada danemu nabywcy możliwość pełnego korzystania z Maszyny tj. umożliwi jej pełną funkcjonalność. Taki kod jest więc niezbędny na etapie odbioru Maszyny. Każdorazowo wprowadzenie kodu polega na jego wygenerowaniu dla konkretnej Maszyny i tylko tak wygenerowany kod umożliwia nadanie tej konkretnej Maszynie pełnej funkcjonalności zgodnie z umową zawartą z jej nabywcą. Fizycznie wprowadzenie kodu polega na wpisaniu alfanumerycznego ciągu znaków na odpowiednim ekranie Maszyny przez pracownika Spółki,
    8.  na pytanie Organu „w przypadku transakcji, której dotyczy pytanie czy wprowadzenie odpowiedniego kodu celem uruchomienia Maszyny stanowi czynność, która wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności czy też jest to prosta czynność niewymagająca specjalistycznej wiedzy i umiejętności umożliwiająca funkcjonowanie Maszyny zgodnie z jej przeznaczeniem, którą można byłoby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji/specyfikacji posiadając kod” Wnioskodawca wskazał, że: \* MJ: taka czynność polega na wpisaniu wygenerowanego kodu na ekranie Maszyny. W ocenie Wnioskodawcy nie wymaga ona specjalistycznej wiedzy i umiejętności, a jedynie posiadania kodu wygenerowanego zgodnie z procedurą opisaną w odpowiedzi na powyższe pytanie,
    9.  na pytanie Organu „jeśli w przypadku transakcji, której dotyczy pytanie przez pracowników Oddziału (bądź zewnętrznego usługodawcę) Maszyna jest poddawana próbnemu uruchomieniu należy bez wskazywania szczegółów technicznych precyzyjnie opisać na czym konkretnie polega »poddawanie Maszyny próbnemu uruchomieniu «; jakie konkretnie czynności/świadczenia się na nie składają; w jaki sposób jest realizowane; na jakich zasadach jest realizowane; czy są to czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności czy też są to proste czynności niewymagające specjalistycznej wiedzy i umiejętności umożliwiające funkcjonowanie Maszyny zgodnie z jej przeznaczeniem, które można wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji/specyfikacji” Wnioskodawca wskazał, że: \* MJ: poddawanie Maszyny próbnemu uruchomieniu polega na próbnym uruchomieniu Maszyny celem sprawdzenia spełnienia przez nią wszystkich zasad bezpieczeństwa i higieny pracy (BHP) oraz prawidłowości działania funkcjonalności Maszyny, jak również sprawdzenia czy Maszyna uruchamia się po podłączeniu do sieci elektrycznej. W ocenie Wnioskodawcy, próbne uruchomienie oraz sprawdzenie wskazanych wyżej okoliczności wymaga specjalistycznej wiedzy.
3.  Potwierdza wykonanie następujących czynności we własnym zakresie (przez Spółkę):
    1.  na pytanie Organu „w przypadku transakcji, której dotyczy pytanie co konkretnie należy rozumieć przez wykonywane przez finalnego nabywcę „podłączenie Maszyny do sieci elektrycznej” (należy bez wskazywania szczegółów technicznych opisać na czym konkretnie polega „podłączenie Maszyny do sieci elektrycznej”; jakie konkretnie czynności/świadczenia się na nią składają; w jaki sposób jest realizowane; na jakich zasadach jest realizowane; czy są to czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności czy też są to proste czynności niewymagające specjalistycznej wiedzy i umiejętności umożliwiające funkcjonowanie Maszyny zgodnie z jej przeznaczeniem, które można wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji/specyfikacji)” Wnioskodawca wskazał, że: \* MJ: podłączenie Maszyny do sieci elektrycznej polega na podłączeniu kilku przewodów elektrycznych do Maszyny w miejscu, w którym maszyna ma być użytkowana przez finalnego nabywcę, co wymaga odpowiedniego przygotowania, specjalistycznej wiedzy i umiejętności, jak również właściwych uprawnień zawodowych Stowarzyszenia Elektryków Polskich (SEP). Ta czynność, z uwagi na inne przepisy, może być wykonana wyłącznie przez finalnego nabywcę (właściciela sieci elektrycznej do której będzie podłączona Maszyna),
    2.  na pytanie Organu „w przypadku transakcji, której dotyczy pytanie co konkretnie należy rozumieć przez wykonywane przez finalnego nabywcę »podłączenie Maszyny do instalacji powietrza pod wysokim ciśnieniem« (należy bez wskazywania szczegółów technicznych opisać na czym konkretnie polega »podłączenie Maszyny do instalacji powietrza pod wysokim ciśnieniem«; jakie konkretnie czynności/świadczenia się na nie składają; w jaki sposób jest realizowane; na jakich zasadach jest realizowane; czy są to czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności czy też są to proste czynności niewymagające specjalistycznej wiedzy i umiejętności umożliwiające funkcjonowanie Maszyny zgodnie z jej przeznaczeniem, które można wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji/specyfikacji)” Wnioskodawca wskazał, że: \*MJ: podłączenie Maszyny do instalacji powietrza pod wysokim ciśnieniem polega na podłączeniu przewodu, który łączy układ pneumatyczny Maszyny z układem całego zakładu nabywcy. W ocenie Wnioskodawcy, takie podłączenie wymaga specjalnej wiedzy technicznej i odpowiednich umiejętności. Ta czynność, z uwagi na inne przepisy, może być wykonana wyłącznie przez finalnego nabywcę (właściciela instalacji do której będzie podłączona Maszyna),
    3.  na pytanie Organu „w przypadku transakcji, której dotyczy pytanie czy rozpoczęcie wykonywania przez pracowników Oddziału (bądź zewnętrznego usługodawcę) czynności mających na celu prawidłowe uruchomienie i rozpoczęcie użytkowania Maszyny następuje po wykonaniu przez finalnego nabywcę czynności polegających na umieszczeniu Maszyny” Wnioskodawca wskazał, że: \*MJ: tak, rozpoczęcie wykonywania tych czynności następuje po wykonaniu przez finalnego nabywcę czynności polegających na umieszczeniu Maszyny.
4.  Podczas procesu instalacji Maszyny nie wystąpiły następujące zdarzenia:
    1.  na pytanie Organu „jeśli w przypadku transakcji, której dotyczy pytanie wykonywane przez pracowników Oddziału (bądź zewnętrznego usługodawcę) czynności obejmują składanie/łączenie poszczególnych modułów Maszyny należy bez wskazywania szczegółów technicznych precyzyjnie opisać na czym konkretnie polega »składanie/łączenie poszczególnych modułów Maszyny«; jakie konkretnie czynności/świadczenia się na nie składają; w jaki sposób są realizowane; na jakich zasadach są realizowane; czy są to czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności czy też są to proste czynności niewymagające specjalistycznej wiedzy i umiejętności umożliwiające funkcjonowanie Maszyny zgodnie z jej przeznaczeniem, które można wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji/specyfikacji” Wnioskodawca wskazał, że: \* MJ: w przypadku Maszyn jednomodułowych, wykonywane przez pracowników Oddziału (bądź zewnętrznego usługodawcę) czynności nie obejmują składania/łączenia poszczególnych modułów Maszyny,
    2.  na pytanie Organu „w przypadku transakcji, której dotyczy pytanie czy wykonywane przez pracowników Oddziału (bądź zewnętrznego usługodawcę) czynności obejmują rozkładanie Maszyny i jej ponowne składanie celem pomiaru lub sprawdzenia wewnętrznych części Maszyny” Wnioskodawca wskazał, że: \* MJ: tak, taka sytuacja może mieć miejsce, jeśli występuje konieczność rozłożenia Maszyny i jej ponownego złożenia np. w przypadku konieczności ponownej regulacji Maszyny. Jeżeli pomiary zewnętrzne oraz sprawdzenie funkcjonalności Maszyny nie wykażą takiej konieczności, dana Maszyna nie będzie rozkładana i ponownie składana,
    3.  na pytanie Organu „jeśli w przypadku transakcji, której dotyczy pytanie wykonywane przez pracowników Oddziału (bądź zewnętrznego usługodawcę) czynności obejmują rozkładanie Maszyny i jej ponowne składanie celem pomiaru lub sprawdzenia wewnętrznych części Maszyny należy bez wskazywania szczegółów technicznych precyzyjnie opisać na czym konkretnie polega »rozkładanie Maszyny i jej ponowne składanie«; jakie konkretnie czynności/świadczenia się na nie składają; w jaki sposób jest realizowane; na jakich zasadach jest realizowane; czy są to czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności czy też są to proste czynności niewymagające specjalistycznej wiedzy i umiejętności umożliwiające funkcjonowanie Maszyny zgodnie z jej przeznaczeniem, które można wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji/specyfikacji” Wnioskodawca wskazał, że: \* MJ: czynności dotyczące rozkładania Maszyny i jej ponownego składania polegają na demontażu poszczególnych części danej Maszyny celem jej dostosowania do danej specyfikacji. Następnie takie części są ponownie montowane tworząc Maszynę zdatną do użytkowania. W ocenie Wnioskodawcy, wspomniane czynności wymagają doświadczenia i specjalistycznej wiedzy. Nie jest możliwe przeprowadzenia takich czynności bez specjalistycznej wiedzy w oparciu o dołączoną instrukcję. Dodatkowo niezbędne są tutaj specjalistyczne narzędzia,
    4.  na pytanie Organu „jeśli w przypadku transakcji, której dotyczy pytanie wykonywane przez pracowników Oddziału (bądź zewnętrznego usługodawcę) czynności obejmują rozkładanie Maszyny i jej ponowne składanie celem pomiaru lub sprawdzenia wewnętrznych części Maszyny należy precyzyjnie wyjaśnić czemu służą te czynności w tym czy mają one na celu prawidłowe uruchomienie i rozpoczęcie użytkowania Maszyny; czy to jest standardowa procedura” Wnioskodawca wskazał, że: \* MJ: czynności obejmujące rozkładanie Maszyny i jej ponowne składanie celem pomiaru lub sprawdzenia wewnętrznych części Maszyny mają na celu osiągnięcie zadeklarowanej funkcjonalności Maszyny. Co do zasady sam proces jest standardowy, gdyż odbywa się podobnie co do każdej Maszyny, jednakże procedura jest zindywidualizowana zgodnie ze specyfikacją danej Maszyny, tym samym taka procedura różni się w zależności od Maszyny. Rozkładanie oraz ponowne składanie Maszyny nie jest dokonywane, jeżeli pomiary zewnętrzne oraz sprawdzenie funkcjonalności Maszyny nie wykażą takiej konieczności.

Innymi słowy opisany przez Kontrahenta we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny nie w pełni odpowiadał okolicznościom, które wystąpiły przy dostawie i montażu Maszyny dostarczonej do Spółki.

Dodatkowo Spółka wyjaśnia, iż przedstawiciel Kontrahenta (wynajęta firma zewnętrzna) dokonała na miejscu instalacji maszyny: sprawdzenia kompletności dostawy, instalacji urządzenia, sprawdzenia funkcjonowania maszyny. Koszt instalacji/uruchomienia był wliczony w cenę Maszyny (Spółka nie ponosiła dodatkowych kosztów). Nadmienić również należy, iż każdorazowo to przedstawiciel Kontrahenta (wynajęta firma zewnętrzna) dokonuje uruchomienia maszyny, w przeciwnym razie Spółka utraciłaby gwarancję z tytułu jej użytkowania. W siedzibie Spółki wykonano następujące prace:

1.  ustawienie maszyny na miejscu wskazanym przez Spółkę;
2.  demontaż zabezpieczenia na czas transportu i wypoziomowanie maszyny;
3.  montaż osłony i obudowy zdemontowanych na czas transportu;
4.  uruchomienie i przetestowanie działania maszyny;
5.  ustalenie i wprowadzenie parametrów maszyny oraz indywidualne kody uruchomieniowe maszyny;
6.  szkolenie pracowników Spółki w obsłudze maszyny zgodnie z kontraktem.

Kontrahent zarówno przy wnioskowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wystawiając fakturę korygującą (korygując NIP z czeskiego na polski) posłużył się NIP właściwym dla: B SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ ODDZIAŁ W POLSCE. Wyżej wymieniony podmiot stanowi oddział zagranicznego przedsiębiorcy, co wskazuje, iż Kontrahent posiada rejestrację dla potrzeb podatku od towarów i usług na terytorium kraju. Z wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT wynika, iż Kontrahent posiada rejestrację od dnia 20 lipca 2004 r., a zatem posiadał rejestrację do celów podatku w dacie dokonywania dostawy Maszyny.

Wobec braku odniesienia się przez Kontrahenta w skierowanym do DKIS wniosku bezpośrednio do transakcji dostawy Maszyny na rzecz Spółki, istnienia rozbieżności w zakresie poszczególnych czynności montażowych wykonywanych przez przedstawiciela Kontrahenta oraz Spółkę, a także wobec braku jasnych, precyzyjnych i konkretnych wytycznych co do sposobu postępowania, wobec zmiany kwalifikacji dokonywanych dostaw Kontrahenta w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2020 r., Spółka powzięła wątpliwości co do prawidłowości dokonanego rozliczenia przez Kontrahenta, tj. wystawienia faktury korygującej i naliczenia podatku od towarów i usług przy zastosowaniu stawki podstawowej 23%.

Spółka pierwotnie nie ujęła faktury korygującej z dnia 14 grudnia 2020 r. w rozliczeniu za grudzień 2020 r. W dniu 18 marca 2021 r. Spółka dokonała korekty JPK\_VAT7M za grudzień 2020 r. i wykazała kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze z dnia 14 grudnia 2020 r. w rozliczeniu za grudzień 2020 r., a także rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za marzec 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy:

1.  dostawa Maszyny na rzecz Spółki w opisanym stanie faktycznym powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa z montażem podlegająca opodatkowaniu na terytorium kraju i rozliczona jako nabycie towaru na terytorium kraju? a w przypadku uznania stanowiska za prawidłowe, czy
2.  Kontrahent prawidłowo wystawił fakturę korygującą z dnia 14 grudnia 2020 r. jako podatnik podatku od wartości dodanej, posługując się numerem identyfikacji podatkowej nadanym w kraju siedziby, tj. Czechach, w której dokonano zmiany kwalifikacji czynności z pierwotnie zadeklarowanej jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na dostawę towarów na terytorium kraju, a w konsekwencji dokonując zmiany NIP na nadany na terytorium kraju (właściwy dla Oddziału), naliczając podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości, tj. przy zastosowaniu stawki podstawowej 23%?
3.  w związku z otrzymaniem od Kontrahenta faktury korygującej z dnia 14 grudnia 2020 r. w dniu 15 grudnia 2020 r., Spółce przysługuje prawo do rozliczenia (ujęcia) faktury korygującej oraz prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury korygującej w grudniu 2020 r., tj. miesiącu otrzymania faktury korygującej?
4.  na podstawie faktury z dnia 14 grudnia 2020 r. Spółka była uprawniona do pomniejszenia zadeklarowanych kwot podatku należnego oraz podatku naliczonego za marzec 2016 r., rozliczonego na podstawie faktury z dnia 10 marca 2016 r. dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę Maszyny, na podstawie której Spółka była obowiązana do rozliczenia podatku na zasadach reverese charge?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Kontrahent prawidłowo zakwalifikował dostawę Maszyny na rzecz Spółki jako dostawa z montażem, podlegająca opodatkowaniu na terytorium kraju na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.;
2.  Kontrahent prawidłowo wystawił fakturę korygującą z dnia 14 grudnia 2020 r. dokonując zmiany kwalifikacji czynności na dostawę towaru na terytorium kraju w miejsce wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dokonując zmiany NIP właściwego dla rozliczenia dostawy na terytorium kraju z nadanego na terytorium siedziby, tj. Czech na nadany w kraju, właściwy dla Oddziału oraz naliczając podatek od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 23%;
3.  Spółka była uprawniona do ujęcia w grudniu 2020 r. faktury korygującej z dnia 14 grudnia 2020 r. oraz faktury korygującej z dnia 17 grudnia 2020 r. i pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu grudzień 2020 r.;
4.  Spółka była uprawniona na podstawie faktury z dnia 14 grudnia 2020 r. do pomniejszenia zadeklarowanych kwot podatku należnego oraz podatku naliczonego za marzec 2016 r., rozliczonego na podstawie faktury z dnia 10 marca 2016 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (Maszyny), na podstawie której Spółka była obowiązana do rozliczenia podatku na zasadach reverese charge.

W ocenie Spółki przedstawiony opis zdarzeń, zakres i charakter działań Kontrahenta związany z dostawą Maszyny oraz czynnościami związanymi z jej montażem na terytorium kraju mogą prowadzić do uznania, iż dostawa ta miała charakter dostawy z montażem, co w konsekwencji winno implikować sposób rozliczenia transakcji (określenie miejsca dostawy towaru w miejscu montażu Maszyny oraz podmiot odpowiedzialny do rozliczenia transakcji).

Choć Spółka nabyła Maszynę, opisaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Kontrahenta jako „maszyna jednomodułowa”, z której montażem wiązało się relatywnie mniej czynności związanych z jej przygotowaniem i uruchomieniem, to jednak zakres czynności wykonanych przez Kontrahenta (w tym za pośrednictwem jej Oddziału) prowadzi w kierunku kwalifikacji transakcji jako dostawy z montażem, podlegającej rozliczeniu na terytorium kraju. W tym świetle pierwotna kwalifikacja dostawy przez Kontrahenta jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów była nieprawidłowa.

Spółka potwierdziła, mimo że dla pełnego uruchomienia wiele czynności wykonała sama (względnie wiele prac instalacyjnych nie było niezbędnych jak w przypadku maszyn wielomodułowych), to jednak konieczna była jej instalacja na miejscu oraz niezbędny był udział pracownika Kontrahenta (w przedmiotowej sprawie oddelegowany został pracownik Oddziału), z uwagi na:

1.  konieczność instalacji Maszyny – „samo nabycie Maszyny nie miałoby ekonomicznego uzasadnienia; czynności polegające na umieszczeniu Maszyny na miejscu jej docelowego przeznaczenia należy rozumieć czynności przygotowania do instalacji, a mianowicie działania polegające na fizycznym ustawieniu (umieszczeniu) Maszyny w miejscu, gdzie będzie ona docelowo stać i przygotowaniu Maszyny do podłączenia mediów. Przygotowanie Maszyny do podłączenia mediów wymaga natomiast specjalistycznej wiedzy dotyczącej zarówno Maszyny, jak i odpowiednich instalacji u finalnego nabywcy. (\`(...)\`) Maszyna jest poddawana odpowiednim pomiarom, sprawdzeniu poprawności jej wykonania, kalibracji oraz próbnemu uruchomieniu przez pracowników Oddziału (bądź zewnętrznego usługodawcę)”;
2.  udział pracownika Oddziału – „czynności polegają na sprawdzeniu podłączenia Maszyny do sieci elektrycznej i do instalacji powietrza, poddaniu Maszyny odpowiednim pomiarom, sprawdzeniu poprawności jej wykonania, ustawieniu (kalibracji) Maszyny, jej próbnym uruchomieniu, rozkładaniu Maszyny i jej ponownemu składaniu (w razie konieczności) oraz wprowadzeniu właściwego kodu. Pracownicy Wnioskodawcy lub podwykonawca przeprowadzają instalację według indywidualnej procedury przypisanej do danej Maszyny, co oznacza, że każda Maszyna ma indywidualną procedurę instalacji”;
3.  weryfikację, sprawdzenie i kalibrację urządzenia – „poddawanie Maszyny sprawdzeniu poprawności jej wykonania jest związane z dążeniem do osiągnięcia nominalnych parametrów Maszyny i polega na weryfikacji poprawności wykonania Maszyny i przeprowadzeniu pomiarów geometrycznych. W ocenie Wnioskodawcy, sprawdzenie poprawności wykonania Maszyny wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy dotyczącej jej konstrukcji. (\`(...)\`) poddawanie Maszyny kalibracji polega na odpowiednim wyregulowaniu Maszyny po porównaniu jej specyfikacji z parametrami nominalnymi osiągniętymi w procesie jej produkcji w fabryce. Taka kalibracja może być manualna lub za pomocą oprogramowania. W ocenie Wnioskodawcy, jej przeprowadzenie wymaga specjalistycznej wiedzy, urządzeń i umiejętności (\`(...)\`) Każdorazowo wprowadzenie kodu polega na jego wygenerowaniu dla konkretnej Maszyny i tylko tak wygenerowany kod umożliwia nadanie tej konkretnej Maszynie pełnej funkcjonalności zgodnie z umową zawartą z jej nabywcą. Fizycznie wprowadzenie kodu polega na wpisaniu alfanumerycznego ciągu znaków na odpowiednim ekranie Maszyny przez pracownika Spółki. Maszyny celem sprawdzenia spełnienia przez nią wszystkich zasad bezpieczeństwa i higieny pracy (BHP) oraz prawidłowości działania funkcjonalności Maszyny, jak również sprawdzenia czy Maszyna uruchamia się po podłączeniu do sieci elektrycznej. W ocenie Wnioskodawcy, próbne uruchomienie oraz sprawdzenie wskazanych wyżej okoliczności wymaga specjalistycznej wiedzy”.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

W myśl natomiast art. 13 ust. 4 pkt 1 tej ustawy przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

Jak wynika z powyższego przepisy określają szczególne zasady opodatkowania podatkiem dostawy towarów wraz z montażem lub instalacją. Warunkiem dostawy jest tutaj montaż lub instalacja. Próbne uruchomienie nie jest natomiast w tym przypadku niezbędnym warunkiem ale jedynie opcją dostawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 2 montażem jest składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, natomiast instalacja to montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru. Przez proste czynności instalacyjno-montażowe należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie bądź z pomocą niewykwalifikowanych pomocników.

W przedstawionym stanie faktycznym Kontrahent sprzedał towar wraz z usługami montażowymi, uruchomieniem, szkoleniem personelu do kontrahentów w innych krajach unijnych. Towar jest natomiast montowany (w przypadku maszyn jednomodułowych) zasadniczo przez nabywcę unijnego, a następnie uruchamiany przez Kontrahenta (lub Oddział/podwykonawcę działającego na rzecz Kontrahenta). Uruchomienie instalacji wymaga specjalistycznej wiedzy wykwalifikowanych pracowników Kontrahenta. Choć z opisu instalacji maszyny jednomodułowej wynika, że montaż realizowany przez nabywcę i co do zasady nie wymaga specjalistycznych umiejętności, które są potrzebne dopiero przy uruchomieniu urządzenia (w ten sposób niejako potwierdza on prawidłowy montaż Maszyny).

W tym zakresie zwrócić należy uwagę, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 30 maja 2017 r., 0111-KDIB3-1.4012.74.2017.1.IK, rozpoznał jako dostawę z montażem dostawę, w której montaż był realizowany przez odbiorcę pod nadzorem jedynie specjalistów dostawcy.

Z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 21 lipca 2017 r., 0114-KDIP1-2.4012.185.2017.1.JF, zwraca uwagę, że realizacja umowy, która ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się ona, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów specjalistycznej maszyny, z wykonaniem prac montażowych oraz próbnym uruchomieniem. W tym zakresie należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym, skoro bez specjalistycznej wiedzy dostawcy nie byłoby możliwe uruchomienie maszyny to wyklucza to możliwość rozliczenia dostawy jako WDT i całą transakcję należałoby rozpoznać jako dostawę z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Kwalifikacja przedmiotowego świadczenia jako dostawy z montażem skutkuje tym, że cała dostawa z usługami jej towarzyszącymi będzie opodatkowana w miejscu instalacji urządzenia, tj. na terytorium kraju.

W tym miejscu należy dodatkowo zwrócić uwagę, iż dla powstania obowiązku podatkowego będzie miała zastosowanie ogólna zasada wyrażona w art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi) z uwzględnieniem jednak dla otrzymanych zaliczek art. 19a ust. 8 tej ustawy (z chwilą otrzymania ww. płatności w odniesieniu do otrzymanej kwoty), co potwierdził m.in. DKIS w interpretacji z dnia 18 kwietnia 2018 r., 0115-KDIT1-2.4012.123.2018.1.AW.

W tym miejscu jednak zastrzec należy, iż opis poszczególnych czynności nawet wobec instalacji maszyn jednomodułowych przedstawionych w interpretacji z dnia 6 listopada 2020 r. ma charakter z jednej strony abstrakcyjny (nie odnosi się do konkretnej dostawy z montażem) oraz wariantowy (wyjaśnienia Spółki wskazują, iż nie wszystkie czynności opisane we wniosku mogą występować lub są wykonywane przez Kontrahenta):

„Jak wynika z treści wniosku odnośnie Maszyn jednomodułowych po przetransportowaniu maszyn do miejsca ostatecznego przeznaczenia pracownicy Oddziału Wnioskodawcy dokonują odpowiednich czynności celem umożliwienia użytkowania Maszyn zgodnie z ich przeznaczeniem. Prace wykonywane przez pracowników Oddziału mogą być również wykonywane przez zewnętrznego usługodawcę świadczącego usługi w zakresie odpowiadającym zakresowi czynności wykonywanych przez pracowników Oddziału (zewnętrzny usługodawca działa na zlecenie Wnioskodawcy). Gdy Maszyna jednomodułowa jest umieszczona na miejscu docelowego przeznaczenia po usunięciu powłoki ochronnej i po podłączeniu jej do sieci elektrycznej oraz instalacji powietrza pod wysokim ciśnieniem (czynności te wykonywane są przez finalnego nabywcę) pracownicy Oddziału otrzymują polecenie wykonania czynności mających na celu prawidłowe uruchomienie i rozpoczęcie użytkowania konkretnej Maszyny. Czynności jakie wykonują pracownicy Oddziału lub zewnętrzny usługodawca w celu prawidłowego uruchomienia i rozpoczęcia użytkowania Maszyny jednomodułowej polegają na sprawdzeniu podłączenia Maszyny do sieci elektrycznej i do instalacji powietrza, poddaniu Maszyny odpowiednim pomiarom, sprawdzeniu poprawności jej wykonania, ustawieniu (kalibracji) Maszyny, jej próbnym uruchomieniu, rozkładaniu Maszyny i jej ponownemu składaniu (w razie konieczności) oraz wprowadzeniu właściwego kodu. Pracownicy Wnioskodawcy lub podwykonawca przeprowadzają instalację według indywidualnej procedury przypisanej do danej Maszyny, co oznacza, że każda Maszyna ma indywidualną procedurę instalacji. Poddawanie Maszyn jednomodułowych odpowiednim pomiarom polega na sprawdzeniu, czy Maszyna odpowiada parametrom technicznym nadanym jej w trakcie produkcji w fabryce poprzez przeprowadzenie pomiarów geometrycznych. Pomiary te są przeprowadzane celem osiągnięcia parametrów nominalnych lub celem określenia konieczności regulacji Maszyny, ponieważ sam proces instalacji może mieć wpływ na specyfikację danej Maszyny. Poddawanie Maszyny jednomodułowej odpowiednim pomiarom wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Poddawanie Maszyn jednomodułowych sprawdzeniu poprawności jej wykonania jest związane z dążeniem do osiągnięcia nominalnych parametrów Maszyny i polega na weryfikacji poprawności wykonania Maszyny i przeprowadzeniu pomiarów geometrycznych. Sprawdzenie poprawności wykonania Maszyny wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy dotyczącej jej konstrukcji. Poddawanie Maszyn jednomodułowych kalibracji polega na odpowiednim wyregulowaniu Maszyny po porównaniu jej specyfikacji z parametrami nominalnymi osiągniętymi w procesie jej produkcji w fabryce. Taka kalibracja może być manualna lub za pomocą oprogramowania. Jej przeprowadzenie wymaga specjalistycznej wiedzy, urządzeń i umiejętności. Jeżeli podczas sprawdzenia specyfikacji Maszyny okaże się, że nie wymaga ona kalibracji i osiąga właściwe parametry nominalne, kalibracja nie jest przeprowadzana.

Poddawanie Maszyn jednomodułowych próbnemu uruchomieniu polega na próbnym uruchomieniu Maszyny celem sprawdzenia spełnienia przez nią wszystkich zasad bezpieczeństwa i higieny pracy (BHP) oraz prawidłowości działania funkcjonalności Maszyny, jak również sprawdzenia czy Maszyna uruchamia się po podłączeniu do sieci elektrycznej. Próbne uruchomienie oraz sprawdzenie wskazanych wyżej okoliczności wymaga specjalistycznej wiedzy. Jako że Maszyny jednomodułowe, sprzedawane przez Wnioskodawcę są towarami podwójnego zastosowania, każda Maszyna ze względów bezpieczeństwa posiada detektor wskazujący miejsce jej lokalizacji. Detektor ma na celu wykrycie każdego przemieszczenia Maszyny i pomaga w weryfikacji, czy Maszyna dotarła do miejsca docelowego. Weryfikowane jest w szczególności, czy Maszyna trafiła do nabywcy będącego stroną umowy i czy taka Maszyna będzie w istocie użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem zawartym w umowie. Po potwierdzeniu powyższych faktów następuje proces wprowadzenia kodu, który nada danemu nabywcy możliwość pełnego korzystania z Maszyny tj. umożliwi jej pełną funkcjonalność. Taki kod jest więc niezbędny na etapie odbioru Maszyny. Każdorazowo wprowadzenie kodu polega na jego wygenerowaniu dla konkretnej Maszyny i tylko tak wygenerowany kod umożliwia nadanie tej konkretnej Maszynie pełnej funkcjonalności zgodnie z umową zawartą z jej nabywcą. Fizycznie wprowadzenie kodu polega na wpisaniu alfanumerycznego ciągu znaków na odpowiednim ekranie Maszyny przez pracownika Spółki i w tym przypadku nie wymaga specjalistycznej wiedzy. Maszyny jednomodułowe posiadają wyłącznie jeden moduł, w związku z czym czynności wykonywane przez pracowników Oddziału (bądź zewnętrznego usługodawcę) nie obejmują składania/łączenia poszczególnych modułów Maszyny. Odnośnie rozkładania i składania Maszyny w przypadku Maszyny jednomodułowej taka sytuacja może mieć miejsce, jeśli występuje konieczność rozłożenia Maszyny i jej ponownego złożenia np. w przypadku konieczności ponownej regulacji Maszyny. Jeżeli pomiary zewnętrzne oraz sprawdzenie funkcjonalności Maszyny nie wykażą takiej konieczności, dana Maszyna nie będzie rozkładana i ponownie składana. Czynności dotyczące rozkładania Maszyn jednomodułowych i jej ponownego składania polegają na demontażu poszczególnych części danej Maszyny celem jej dostosowania do danej specyfikacji. Następnie takie części są ponownie montowane tworząc Maszynę zdatną do użytkowania. Wspomniane czynności wymagają doświadczenia i specjalistycznej wiedzy. Nie jest możliwe przeprowadzenie takich czynności bez specjalistycznej wiedzy w oparciu o dołączoną instrukcję. Dodatkowo niezbędne są tutaj specjalistyczne narzędzia. Czynności obejmujące rozkładanie Maszyny jednomodułowej i jej ponowne składanie celem pomiaru lub sprawdzenia wewnętrznych części Maszyny mają na celu osiągnięcie zadeklarowanej funkcjonalności Maszyny. Co do zasady sam proces jest standardowy, gdyż odbywa się podobnie co do każdej Maszyny, jednakże procedura jest zindywidualizowana zgodnie ze specyfikacją danej Maszyny, tym samym taka procedura różni się w zależności od Maszyny.

Rozkładanie oraz ponowne składanie Maszyny nie jest dokonywane, jeżeli pomiary zewnętrzne oraz sprawdzenie funkcjonalności Maszyny nie wykażą takiej konieczności. Czas trwania procesu wykonania przez pracowników Oddziału niezbędnych czynności waha się w zależności od konkretnej dostawy. Najczęściej proces trwa od 2-5 dni roboczych. W przypadku Maszyn jednomodułowych takie zaangażowanie wymaga jednego specjalisty (pracownika Oddziału lub zewnętrznego usługodawcy). Zatem mając na uwadze informacje przedstawione w niniejszej sprawie należy wskazać, że dostawa Maszyny jednomodułowej wraz z jej instalacją i próbnym uruchomieniem stanowi świadczenie kompleksowe, które powinno być rozliczane na zasadach właściwych dla dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy”.

W tym zakresie (pomimo istnienia różnic w zakresie czynności związanych z montażem Maszyny przedstawionych w interpretacji z dnia 6 listopada 2020 r. oraz faktycznie dokonanymi w miejscu instalacji) zgadza się z dokonaną kwalifikacją sprzedaży Maszyny przez Kontrahenta jako dostawy z montażem. W ocenie Spółki dostawa Maszyny do Spółki winna podlegać rozliczeniu jako dostawa towarów na terytorium kraju, zaś pierwotna kwalifikacja dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów była wadliwa. Kwalifikacja czynności jako dostawa z montażem, również w przypadku pierwotnego zakwalifikowania tej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów winna prowadzić do określenia sposobu rozliczenia przedmiotowej transakcji, zarówno przez dostawcę jak i nabywcę. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w przypadku montażu maszyny u polskiego podatnika przez podatnika z innego państwa członkowskiego, który nie posiada siedziby działalności gospodarczej bądź stałego miejsca działalności oraz nie posiada rejestracji dla celów VAT na terytorium Polski, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia VAT od takiej transakcji jest polski podmiot. Aby taka konieczność zaistniała muszą zostać, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., spełnione poniższe warunki:

1.  dokonującym dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
    *   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    *   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia,
    *   podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Stosownie zaś do art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku wymienionym m.in. w ust. 1 pkt 5 dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane przepisy przewidują sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca towaru, jeśli dokonał on nabycia od dostawcy spoza terytorium kraju. Wynika z nich, że dla uznania nabywcy za podatnika zagraniczny dostawca towarów, który posiada siedzibę działalności gospodarczej poza Polską i nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności, nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem towary, dla których miejscem świadczenia (dostawy) jest terytorium kraju dostarczane są przez podmiot:

1.  niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, i
2.  podmiot ten nie jest zarejestrowany w Polsce, to nabywca tych towarów będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji. Oznacza to przesunięcie obowiązków w zakresie rozliczenia (odprowadzenia podatku) z dostawcy na nabywcę, na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia.

Mając na względzie powyższe uregulowania, w przypadku zakwestionowania kwalifikacji dostawy Maszyny jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz uznania, iż miała miejsce dostawa z montażem oraz stronami transakcji były dwa podmioty posiadające status podatnika podatku, analiza prawna winna uwzględniać możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Jeżeli zatem towary, dla których miejscem świadczenia (dostawy) jest terytorium kraju dostarczane są przez podmiot:

1.  niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, i
2.  podmiot ten nie jest zarejestrowany w Polsce,

– to nabywca tych towarów będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji.

Oznacza to przesunięcie obowiązków w zakresie rozliczenia (odprowadzenia podatku) z dostawcy na nabywcę, na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia. Mając na względzie powyższe uregulowania, w przypadku zakwestionowania kwalifikacji dostawy Maszyny jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz uznania, iż miała miejsce dostawa z montażem oraz stronami transakcji były dwa podmioty posiadające status podatnika podatku, analiza prawna winna uwzględniać możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Jeżeli zatem towary, dla których miejscem świadczenia (dostawy) jest terytorium kraju dostarczane są przez podmiot:

1.  niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, i
2.  podmiot ten nie jest zarejestrowany w Polsce,

– to nabywca tych towarów będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji.

W celu ustalenia, czy to Spółka nie była obowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu dostawy z montażem Maszyny należy rozważyć, czy kontrahent posiadał na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności (siedziba Kontrahenta znajduje się w Czechach, a zatem wykluczone jest jej istnienie na terytorium kraju). Od ustalenia, czy Kontrahent posiadał na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zależeć będzie miejsce opodatkowania czynności i w konsekwencji ocena, kto jest zobowiązany do rozliczenia podatku. Jeśli podmiot zagraniczny ma stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, to jest to typowa transakcja krajowa zaś wobec jego braku – obowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). W świetle rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (Dz.U.UE.L.2011.77.1 zwane dalej „Rozporządzenie 282/2011”), ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast – co należy podkreślić – czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju. Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób. Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania opisanej we wniosku działalności Spółki, za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. (\`(...)\`) Jednocześnie wskazać należy, że na powyższe rozstrzygnięcie nie wpływa okoliczność, że wszelkie decyzje związane z przedstawioną we wniosku działalnością będą podejmowane poza terytorium Polski, jak również fakt, że poza terytorium Polski będą negocjowane, sporządzane i podpisywane umowy handlowe”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2017 r. 0114-KDIP1-2.4012.418.2017.2.JŻ DKIS stwierdził: „Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast – co należy podkreślić – czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też »własna « infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób. Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca

w związku z działalnością gospodarczą jaką prowadzi na terytorium kraju posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca bowiem spełnia przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.478.2017.2.PC DKIS stwierdził: „Wnioskodawca jest spółką nabywającą usługi budowlane polegające na montażu instalacji wodotryskowych przeciwpożarowych. Nie są wykluczone inne usługi jednak zawsze są to prace na budowach przy wznoszeniu budynków lub budowli a więc prace zaliczane wg PKWiU do grupowania 41.00.40.0 – roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych lub roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających zaliczane do grupowania 43.22.11.0. Usługi te nabywane są od spółki prawa niemieckiego, niezarejestrowanej w Polsce dla celów VAT i nieposiadającej w Polsce siedziby ani stałego miejsca działalności. Spółka ta obciąża Wnioskodawcę fakturami na podstawie ilości godzin przepracowanych przez jej pracowników. Pracownicy podczas świadczenia pracy wykonują polecenia pracodawcy

i pozostają pod jego kontrolą. Zagadnieniem nasuwającym wątpliwości co do prawidłowości kwalifikacji z punktu widzenie art. 28e jest sposób obciążania wnioskodawcy przez kontrahenta a więc na podstawie ilości przepracowanych przez jego pracowników roboczogodzin. W fakturach pojawiają się bowiem określenia następującej treści – imię nazwisko, np. 140 godzin, cena za godzinę pracy, należność. W ocenie Wnioskodawcy jednak sposób kalkulowania należności, który uwidoczniony jest w fakturze nie może decydować o sposobie opodatkowania należności, który należy oceniać z punktu widzenia spełnienia przesłanek zawartych w ustawie o VAT. Nawet gdyby bowiem usługi wykonywane przez kontrahenta winny być zaliczone do usług oddelegowania personelu to fakt iż świadczone one są na konkretnych nieruchomościach winien w ocenie Wnioskodawcy decydować o konieczności rozliczania ich wg zasad zapisanych w art. 28e ustawy o VAT a nie zasady ogólnej zapisanej w art. 28b tej ustawy”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.236.2018.1.KT DKIS stwierdził: „Jak wyżej wskazano, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. (\`(...)\`) Jak już bowiem skazano, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Chociaż formalnie Spółka nie będzie posiadała własnych zasobów technicznych i personalnych na terenie kraju, istotne jest ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Zasoby techniczne nie muszą należeć do tej Spółki (tzn. być jej własnością), jak również nie musi ona zatrudniać własnych pracowników. Wystarczające jest bowiem ich odpowiednie wykorzystanie, aby stwierdzić, że Spółka na terytorium kraju dysponuje zapleczem personalnym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną, wystarczającą do prowadzenia, w sposób permanentny, działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów, charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce ciągła obecność ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia tej działalności. Dla rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem zapytania nie jest również istotne, że kontakty z kontrahentami, negocjacje handlowe, zwieranie umów z odbiorcami towarów, będą realizowane przez Spółkę bezpośrednio z siedziby w Niemczech. Stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można bowiem utożsamiać z decyzjami zarządczymi, które nie zapadają w kraju. Określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa ma znaczenie w przypadku ustalania miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle powyższych uwag należy zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje planowaną aktywność Wnioskodawcy na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce”.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę, posługując się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym mu przez państwo członkowskie, w którym ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to uznaje się za uczestniczące w realizacji tej dostawy towarów lub świadczenia usług w tym państwie członkowskim, o ile nie udowodniono, że jest inaczej. Posłużenie się numerem VAT przyznanym stałemu miejscu prowadzenia działalności powoduje powstanie domniemania, że miejsce to uczestniczyło w analizowanej transakcji.

Domniemanie to ma jednak charakter obalalny. Może je obalić zarówno usługobiorca, jak i organ podatkowy. W praktyce potencjalnie najczęściej to właśnie organy podatkowe mogą być zainteresowane wykazaniem tego, że wbrew temu, co wynika z użytych numerów VAT, stałe miejsce prowadzenia działalności jednak nie uczestniczyło w transakcji. Determinujące sposób rozliczenia będą zatem okoliczności faktyczne potencjalnego uczestnictwa stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (np. posługiwaniem się przy montażu i uruchomieniu maszyny pracownikiem Oddziału oraz stopnia jego zaangażowania). Jak już wskazano powyżej, spełnienie przez dostawcę towarów z innego państwa członkowskiego warunków braku posiadania siedziby albo stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz braku rejestracji na terytorium kraju implikuje obowiązek rozliczenia podatku przez nabywcę. W tym świetle należy rozważyć potencjalne obowiązki rejestracyjne Kontrahenta na terytorium kraju. W przypadku kwalifikacji czynności jako dostawy z montażem przepisy krajowe przewidują zwolnienie i brak obowiązku rejestracji na terytorium kraju. Powyższa konstatacja wynika z treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2014 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 98 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zgodnie z § 1 lit. k przedmiotowego rozporządzenia obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonują transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu, jeżeli wykonują na terytorium kraju wyłącznie następujące czynności, tj. m.in. dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Mając na względzie powyższe zmiana kwalifikacji czynności z WDT na dostawę z montażem rozliczaną na terytorium kraju oraz brak uczestnictwa stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w transakcji skutkowałoby brakiem obowiązku rozliczania podatku przez Kontrahenta na terytorium kraju (brak obowiązku rejestracji), zaś sama transakcja rozliczana byłaby na tożsamych zasadach jak przy rozliczaniu dostaw wewnątrzunijnych, tj. odwrotnym obciążeniu (reverse charge).

Powyższy sposób rozliczenia, w przypadku korekty kwalifikacji czynności skutkowałby jedynie koniecznością korekty deklaracji (pól, w których wykazano transakcję, właściwych dla dostaw towarów, z tytułu których obowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Kontrahent zarówno przy wnioskowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wystawiając fakturę korygującą (korygując NIP z czeskiego na polski) posłużył się NIP właściwym dla: B SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ ODDZIAŁ W POLSCE. Wyżej wymieniony podmiot stanowi oddział zagranicznego przedsiębiorcy, co wskazuje, iż Kontrahent posiada rejestrację dla potrzeb podatku od towarów i usług na terytorium kraju.

Z wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT wynika, iż Kontrahent posiada rejestrację od dnia 20 lipca 2004 r., a zatem posiadał rejestrację do celów podatku w dacie dokonywania dostawy Maszyny. Powyższa okoliczność skutkuje również wyłączeniem z zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z tego względu, iż warunkiem rozliczenia dostawy przez nabywcę jest brak rejestracji przez dostawcę na terytorium kraju. Wobec posiadania rejestracji na terytorium kraju przez Kontrahenta możliwość rozliczenia przez Spółkę podatku na zasadach odwrotnego obciążenia (reverese charge) jest w przedmiotowej sprawie wyłączona.

Mając na względzie powołane powyżej przepisy prawa oraz wykładnię przepisów prezentowaną przez DKIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych uznać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym z uwagi, iż w montażu Maszyny uczestniczył pracownik firmy zewnętrznej działając z polecenia i nadzorem Kontrahenta, wykonywał czynności niezbędne do uruchomienia Maszyny uznać należy, że Kontrahent działał poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, posiadał rejestrację do celów podatkowych na terytorium kraju, dostawa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju (zgodnie z ustalonym prawnie miejscem rozliczenia dostawy na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

W ocenie Spółki otrzymana w dniu 15 grudnia 2020 r. faktura korygująca z dnia 14 grudnia 2020 r. (zmiana rozliczenia transakcji z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na dostawę dokonaną na terytorium kraju, zmiana podstawy opodatkowania – poprzez naliczenie podatku od towarów i usług przy zastosowaniu stawki podstawowej 23% – poprzez podatnie wartości podatku w euro – oraz zmiana numeru VAT UE czeskiego na NIP Oddziału), jak również faktura z dnia 17 grudnia 2020 r. co do zasady stanowią prawidłowe rozliczenie podatku, w wyniku zmiany kwalifikacji dostawy z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na dostawę z montażem, podlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju. Spółka będzie uprawniona do rozliczenia podatku naliczonego w okresie, w którym otrzymała fakturę korygującą, tj. grudzień 2020 r. (względnie korekty deklaracji za ten okres). Jednocześnie Spółka na podstawie faktury korygującej z dnia 14 grudnia 2020 r. była obowiązana do korekty rozliczenia zadeklarowanego pierwotnie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (w zakresie podatku należnego i podatku naliczonego za okres, w którym dokonała przedmiotowego rozliczenia, tj. za marzec 2016 r. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż faktura korygująca (wystawiona przez Kontrahenta, jako podatnika podatku od wartości dodanej, zawierająca czeski numer identyfikacji podatkowej) z dnia 14 grudnia 2020 r. posiada cechy faktury, zgodnie z definicją określoną w art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. posiada elementy niezbędne określone w art. 106e oraz 106j ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W interpretacji z dnia 6 listopada 2020 r. wskazano:

„Jak już wcześniej rozstrzygnięto dokonane przez Wnioskodawcę dostawy Maszyn jednomodułowych oraz wielomodułowych na rzecz finalnych nabywców powinny być rozliczane na zasadach właściwych dla dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Ze względu na fakt, że montaż i instalacja odbywa się na terytorium Polski to miejscem opodatkowania jest terytorium Polski. Dostawa Maszyn jednomodułowych i wielomodułowych przez Wnioskodawcę zarejestrowanego również jako czynnego podatnika podatku VAT w Polsce powinna być traktowana jako transakcja krajowa podlegająca opodatkowaniu na terytorium Polski. Zaś jak wskazał Wnioskodawca rozliczanie dostaw Maszyn jednomodułowych i wielomodułowych w opisanym Modelu 1 rozliczane było jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z Czech. Wnioskodawca dokumentował dostawy Maszyn jednomodułowych oraz wielomodułowych przez wystawienie faktury na zasadach obowiązujących w kraju siedziby stosując czeski numer identyfikacyjny na potrzeby podatku VAT. Zatem korektę faktury wystawioną na zasadach obowiązujących w kraju siedziby będą regulowały przepisy ustawy obowiązujące w państwie siedziby Wnioskodawcy. Jak wskazywano istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych tak, aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktura pierwotna nie była wystawiona na podstawie ustawy obowiązującej w Polsce tylko wystawiona była w myśl przepisów obowiązujących w kraju siedziby Wnioskodawcy i korektę do tak wystawionej faktury będą regulowały właśnie przepisy obowiązujące w Republice Czeskiej a nie w Polsce”.

Kontrahent Spółki zatem, postępując w myśl wskazań w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2020 r. postąpił prawidłowo wystawiając fakturę korygującą dokonując jednocześnie zmiany kwalifikacji czynności z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na dostawę towarów na terytorium kraju, oraz określając podstawę opodatkowania, naliczając podatek od towarów i usług przy zastosowaniu stawki podstawowej oraz stosując NIP nadany Kontrahentowi na terytorium kraju przy rejestracji Oddziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania dostawy Maszyny na rzecz Spółki za dostawę towaru z montażem (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   udokumentowania dostawy Maszyny (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących oraz wskazania okresu w którym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe,**
*   wskazania w jakim okresie Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekt rozliczeń udokumentowanych fakturami pierwotnymi (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

nabywcą towarów jest:

1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a–z zastrzeżeniem art. 10;

2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce na terytorium Polski wówczas, gdy w wyniku dostawy w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary są wysyłane lub transportowane na terytorium Polski z terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski.

Przy tym stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
    *   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    *   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia,
    *   podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zakupiła w marcu 2016 r. maszynę za kwotę (…) tys. euro od Kontrahenta mającego siedzibę w Czechach. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Kontrahent jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Czechach (posiada czeski VAT UE). Kontrahent posiada również rejestrację do celów VAT w Polsce. Kontrahent posiada na terytorium kraju oddział Spółki, będący wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności prowadzoną poza główną siedzibą Spółki (dalej: Oddział).

Kontrahent z tytułu dostawy maszyny wystawił w dniu 10 marca 2016 r. fakturę ze stawką 0%, kwalifikując sprzedaż jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Kontrahent podał również czeski numer VAT UE. Dostawa maszyny do Spółki miała miejsce w dniu 3 marca 2016 r. Maszyna została przetransportowana do Spółki bezpośrednio z Belgii. Spółka rozpoznała przedmiotowe nabycie jako wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, wykazując podatek należny oraz naliczony, jako podmiot obowiązany do rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Spółka dokonała zapłaty za maszynę (w ratach) w wysokości (…) tys. euro, tj. 20% po złożeniu zamówienia w dniu 10 lipca 2015 r. Następnie 29 lutego 2016 r. Spółka uiściła 70% wartości kontraktu i ostatecznie w dniu 17 marca 2016 r. – 10% wartości maszyny. Z uwagi na kwalifikację dostawy jako transakcji wewnątrzwspólnotowej, Spółka nie rozliczyła podatku z tytułu zaliczek na dostawę maszyny dokonanych w dniu 10 lipca 2015 r. oraz 29 lutego 2016 r.

W dniu 15 grudnia 2020 r. Spółka otrzymała fakturę korygującą z dnia 14 grudnia 2020 r. (dalej jako „faktura korygująca”) fakturę zakupu maszyny z dnia 10 marca 2016 r.

Kontrahent (jako podatnik podatku od wartości dodanej) dokonał korekty w zakresie numeru VAT UE (wskazując polski NIP (Oddziału) w miejsce czeskiego numeru identyfikacyjnego do celów podatkowych) oraz naliczył podatek VAT jak dla dostawy krajowej. Ponadto faktura korygująca (zmieniająca transakcję z wewnątrzwspólnotowej na krajową) obejmuje w podstawie opodatkowania wartość (…) tys. euro oraz kwotę podatku w wysokości (…) euro ((…) zł – naliczenie 23% VAT). Następnie Spółka otrzymała w dniu 30 grudnia 2020 r. kolejną fakturę korygującą z dnia 17 grudnia 2020 r. określającą prawidłową wysokość kwoty podatku od towarów i usług.

Kontrahent podstawy do zmiany rozliczenia transakcji upatruje w otrzymanej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako „DKIS”) z dnia 6 listopada 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.299.2020.2.RD.

Spółce została dostarczona „maszyna jednomodułowa” w rozumieniu opisanym w ww. interpretacji indywidualnej.

Mając na względzie opis procesu instalacji opisanego w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2020 r. Spółka wskazuje, iż:

1.  otwierdza wystąpienie następujących zdarzeń:
    1.  nabycie Maszyny jest elementem głównym i pożądanym przez finalnego nabywcę, mającym w efekcie na celu pozyskanie Maszyny zdatnej do użytkowania,
    2.  nabycie Maszyny jest związane z koniecznością jej instalacji, bez której samo nabycie Maszyny nie miałoby ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ Maszyna bez instalacji nie byłaby zdatna do użytku,
    3.  przez odpowiednie czynności polegające na umieszczeniu Maszyny na miejscu jej docelowego przeznaczenia należy rozumieć czynności przygotowania do instalacji, a mianowicie działania polegające na fizycznym ustawieniu (umieszczeniu) Maszyny w miejscu, gdzie będzie ona docelowo stać i przygotowaniu Maszyny do podłączenia mediów. Ustawienie Maszyny nie wymaga specjalistycznej wiedzy, jednak w tym celu niezbędne jest posiadanie odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego. Przygotowanie Maszyny do podłączenia mediów wymaga natomiast specjalistycznej wiedzy dotyczącej zarówno Maszyny, jak i odpowiednich instalacji u finalnego nabywcy. Czynności mogą być wykonane samodzielnie przez nabywcę lub poprzez kolejnego podwykonawcę,
    4.  w przypadku Maszyn jednomodułowych, wykonywane przez pracowników Oddziału (bądź zewnętrznego usługodawcę) czynności nie obejmują składania/łączenia poszczególnych modułów Maszyny,
    5.  Maszyny jednomodułowe posiadają wyłącznie jeden moduł, w związku z czym czynności wykonywane przez pracowników Oddziału (bądź zewnętrznego usługodawcę) nie obejmują składania/łączenia poszczególnych modułów Maszyny.
2.  Potwierdza wykonanie następujących czynności przez Kontrahenta:
    1.  usunięcie powłoki ochronnej polega na usunięciu zabezpieczenia danej Maszyny, którym może być np. folia, specjalny wosk, drewno, plastik itd., mającego chronić Maszynę w trakcie jej transportu drogą lądową lub morską. Usunięcie takiej powłoki jest niezbędne do użytkowania Maszyny,
    2.  czynności polegają na sprawdzeniu podłączenia Maszyny do sieci elektrycznej i do instalacji powietrza, poddaniu Maszyny odpowiednim pomiarom, sprawdzeniu poprawności jej wykonania, ustawieniu (kalibracji) Maszyny, jej próbnym uruchomieniu, rozkładaniu Maszyny i jej ponownemu składaniu (w razie konieczności) oraz wprowadzeniu właściwego kodu. Pracownicy Wnioskodawcy lub podwykonawca przeprowadzają instalację według indywidualnej procedury przypisanej do danej Maszyny, co oznacza, że każda Maszyna ma indywidualną procedurę instalacji,
    3.  Maszyna jest poddawana odpowiednim pomiarom, sprawdzeniu poprawności jej wykonania, kalibracji oraz próbnemu uruchomieniu przez pracowników Oddziału (bądź zewnętrznego usługodawcę),
    4.  poddawanie Maszyny odpowiednim pomiarom polega na sprawdzeniu, czy Maszyna odpowiada parametrom technicznym nadanym jej w trakcie produkcji w fabryce poprzez przeprowadzenie pomiarów geometrycznych. Tym samym pomiary są przeprowadzane celem osiągnięcia parametrów nominalnych lub celem określenia konieczności regulacji Maszyny, ponieważ sam proces instalacji może mieć wpływ na specyfikację danej Maszyny. Poddawanie Maszyny odpowiednim pomiarom wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności,
    5.  poddawanie Maszyny sprawdzeniu poprawności jej wykonania jest związane z dążeniem do osiągnięcia nominalnych parametrów Maszyny i polega na weryfikacji poprawności wykonania Maszyny i przeprowadzeniu pomiarów geometrycznych. Sprawdzenie poprawności wykonania Maszyny wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy dotyczącej jej konstrukcji,
    6.  poddawanie Maszyny kalibracji polega na odpowiednim wyregulowaniu Maszyny po porównaniu jej specyfikacji z parametrami nominalnymi osiągniętymi w procesie jej produkcji w fabryce. Taka kalibracja może być manualna lub za pomocą oprogramowania, jej przeprowadzenie wymaga specjalistycznej wiedzy, urządzeń i umiejętności. Jeżeli podczas sprawdzenia specyfikacji Maszyny okaże się, że nie wymaga ona kalibracji i osiąga właściwe parametry nominalne, kalibracja nie jest przeprowadzana,
    7.  jako że Maszyny są towarami podwójnego zastosowania, każda Maszyna ze względów bezpieczeństwa posiada detektor wskazujący miejsce jej lokalizacji. Detektor ma na celu wykrycie każdego przemieszczenia Maszyny i pomaga w weryfikacji, czy Maszyna dotarła do miejsca docelowego. Weryfikowane jest w szczególności, czy Maszyna trafiła do nabywcy będącego stroną umowy i czy taka Maszyna będzie w istocie użytkowania zgodnie z jej przeznaczeniem zawartym w umowie. Po potwierdzeniu powyższych faktów następuje proces wprowadzenia kodu, który nada danemu nabywcy możliwość pełnego korzystania z Maszyny, tj. umożliwi jej pełną funkcjonalność. Taki kod jest więc niezbędny na etapie odbioru Maszyny. Każdorazowo wprowadzenie kodu polega na jego wygenerowaniu dla konkretnej Maszyny i tylko tak wygenerowany kod umożliwia nadanie tej konkretnej Maszynie pełnej funkcjonalności zgodnie z umową zawartą z jej nabywcą. Fizycznie wprowadzenie kodu polega na wpisaniu alfanumerycznego ciągu znaków na odpowiednim ekranie Maszyny przez pracownika Spółki,
    8.  taka czynność uruchomienia Maszyny polega na wpisaniu wygenerowanego kodu na ekranie Maszyny, nie wymaga ona specjalistycznej wiedzy i umiejętności, a jedynie posiadania kodu wygenerowanego zgodnie z procedurą opisaną w odpowiedzi na powyższe pytanie,
    9.  poddawanie Maszyny próbnemu uruchomieniu polega próbnym uruchomieniu Maszyny celem sprawdzenia spełnienia przez nią wszystkich zasad bezpieczeństwa i higieny pracy (BHP) oraz prawidłowości działania funkcjonalności Maszyny, jak również sprawdzenia czy Maszyna uruchamia się po podłączeniu do sieci elektrycznej. Próbne uruchomienie oraz sprawdzenie wskazanych wyżej okoliczności wymaga specjalistycznej wiedzy.
3.  Potwierdza wykonanie następujących czynności we własnym zakresie (przez Spółkę):
    1.  podłączenie Maszyny do sieci elektrycznej polega na podłączeniu kilku przewodów elektrycznych do Maszyny w miejscu, w którym maszyna ma być użytkowana przez finalnego nabywcę, co wymaga odpowiedniego przygotowania, specjalistycznej wiedzy i umiejętności, jak również właściwych uprawnień zawodowych Stowarzyszenia Elektryków Polskich (SEP). Ta czynność, z uwagi na inne przepisy, może być wykonana wyłącznie przez finalnego nabywcę (właściciela sieci elektrycznej do której będzie podłączona Maszyna),
    2.  podłączenie Maszyny do instalacji powietrza pod wysokim ciśnieniem polega na podłączeniu przewodu, który łączy układ pneumatyczny Maszyny z układem całego zakładu nabywcy. W ocenie Wnioskodawcy, takie podłączenie wymaga specjalnej wiedzy technicznej i odpowiednich umiejętności. Ta czynność, z uwagi na inne przepisy, może być wykonana wyłącznie przez finalnego nabywcę (właściciela instalacji do której będzie podłączona Maszyna),
    3.  rozpoczęcie wykonywania tych czynności następuje po wykonaniu przez finalnego nabywcę czynności polegających na umieszczeniu Maszyny.

Przedstawiciel Kontrahenta (wynajęta firma zewnętrzna) dokonała na miejscu instalacji maszyny: sprawdzenia kompletności dostawy, instalacji urządzenia, sprawdzenia funkcjonowania maszyny. Koszt instalacji/uruchomienia był wliczony w cenę Maszyny (Spółka nie ponosiła dodatkowych kosztów). Każdorazowo to przedstawiciel Kontrahenta (wynajęta firma zewnętrzna) dokonuje uruchomienia maszyny, w przeciwnym razie Spółka utraciłaby gwarancję z tytułu jej użytkowania. W siedzibie Spółki wykonano następujące prace:

1.  ustawienie maszyny na miejscu wskazanym przez Spółkę;
2.  demontaż zabezpieczenia na czas transportu i wypoziomowanie maszyny;
3.  montaż osłony i obudowy zdemontowanych na czas transportu;
4.  uruchomienie i przetestowanie działania maszyny;
5.  ustalenie i wprowadzenie parametrów maszyny oraz indywidualne kody uruchomieniowe maszyny;
6.  szkolenie pracowników Spółki w obsłudze maszyny zgodnie z kontraktem.

Kontrahent zarówno przy wnioskowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wystawiając fakturę korygującą (korygując NIP z czeskiego na polski) posłużył się NIP właściwym dla: B SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ ODDZIAŁ W POLSCE. Wyżej wymieniony podmiot stanowi oddział zagranicznego przedsiębiorcy, co wskazuje, iż Kontrahent posiada rejestrację dla potrzeb podatku od towarów i usług na terytorium kraju. Z wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT wynika, iż Kontrahent posiada rejestrację od dnia 20 lipca 2004 r., a zatem posiadał rejestrację do celów podatku w dacie dokonywania dostawy Maszyny.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii uznania dostawy Maszyny na rzecz Spółki jako dostawy towaru z montażem.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Ponadto zauważyć należy w celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń, w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że czynności realizowane przez Kontrahenta na podstawie umowy zawartej z Wnioskodawcą, tj. usunięcie powłoki zewnętrznej, sprawdzenie podłączenia Maszyny do sieci elektrycznej i do instalacji powietrza, poddanie Maszyny odpowiednim pomiarom, sprawdzenie poprawności jej wykonania, kalibracja Maszyny, wprowadzenie do urządzeń specjalnego kodu aktywacyjnego umożliwiającego ich uruchomienie oraz próbne uruchomienie stanowi świadczenie kompleksowe. Czynności realizowane przez Sprzedającego są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Wszystkie świadczenia składające się na przedmiot umowy łączącej Wnioskodawcę i Sprzedającego prowadzą do uzyskania przez Wnioskodawcę sprawnej Maszyny zdatnej do użytkowania. Zatem w przypadku dostawy przedmiotowej Maszyny, usunięcie powłoki zewnętrznej, sprawdzenie podłączenia Maszyny do sieci elektrycznej i do instalacji powietrza, poddanie Maszyny odpowiednim pomiarom, sprawdzenie poprawności jej wykonania, kalibracja Maszyny, wprowadzenie do urządzeń specjalnego kodu aktywacyjnego umożliwiającego ich uruchomienie oraz próbne uruchomienie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Czynności te realizowane przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy w ramach zawartej umowy stanowią jedno kompleksowe świadczenie w sensie gospodarczym, które będzie podlegało opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia jakim jest dostawa towarów z montażem.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że wymienione we wniosku czynności składające się na świadczenie realizowane przez Sprzedającego obejmujące dostawę Maszyny oraz usunięcie powłoki zewnętrznej, sprawdzenie podłączenia Maszyny do sieci elektrycznej i do instalacji powietrza, poddanie Maszyny odpowiednim pomiarom, sprawdzenie poprawności jej wykonania, kalibracja Maszyny, wprowadzenie do urządzeń specjalnego kodu aktywacyjnego umożliwiającego ich uruchomienie oraz próbne uruchomienie należy uznać za świadczenie złożone, które powinno być rozliczane na zasadach właściwych dla dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wobec powyższego, skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – dostawa z montażem będzie odbywała się na terytorium Polski (w zakładzie Wnioskodawcy) to uznać należy, że miejscem opodatkowania przedmiotowej transakcji, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest terytorium Polski.

W konsekwencji, skoro w analizowanej sprawie przedmiotowa transakcja stanowi dostawę towarów z instalacją (montażem) w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, to stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy, nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, dostawa Maszyny na rzecz Spółki stanowi dostawę towarów z instalacją (montażem) w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy i podlega opodatkowaniu na terytorium Polski.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości wystawienia przez Kontrahenta faktury korygującej z dnia 14 grudnia 2020 r. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej i okresu w którym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia tego podatku.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego – jako integralna część systemu VAT – w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylony),
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Przepisy art. 86 ustawy określają również inne warunki – oprócz wskazanych powyżej – jakie muszą być spełnione aby powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

I tak, stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zaznaczyć jednak należy, że przepis art. 19a ustawy w dalszej kolejności zawiera szereg czynności dla których obowiązek powstaje na zasadach szczególnych.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Ponadto w myśl art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

W świetle art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11 – w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy – może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Powołane wyżej przepisy mówią o prawie do odliczenia podatku oraz terminie jego zrealizowania. Przy czym należy zwrócić uwagę, że przepis art. 86 ust. 11 ustawy wprost wskazuje na sytuację w której podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego to może go obniżyć za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Podobnie jak przepis art. 86 ust. 13 ustawy także wskazuje na sytuację, w której podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem powołany wyżej przepis art. 86 ust. 13 ustawy ma zastosowanie w sytuacji gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku ale z jakiś przyczyn z tego prawa nie skorzystał i obecnie chciałby dokonać tego odliczenia.

Podsumowując, z treści cytowanych wyżej przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług (jeżeli faktura dokumentuje takie czynności),
*   podatnik jest w posiadaniu faktury bądź dokumentu celnego dokumentujących tę transakcję.

W myśl art. 29a ust. 17 ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2021 r., w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Jak stanowi art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Na podstawie art. 86 ust. 19a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.) w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych – faktur zakupowych.

Wskazuje się, że w przypadku faktur korygujących należy stosować te same zasady rozliczeń, co przy fakturach pierwotnych, uregulowane w art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 oraz art. 86 ust. 19a ustawy.

Art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż – stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 31 ustawy – przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi, potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Według art. 106e ust. 1 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty– wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”;

*   18a) w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania;

1.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;
2.  w przypadku, o którym mowa w art. 106c – nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika – imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
3.  w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego – nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;
4.  w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu – datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:
    1.  przebieg pojazdu – w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
    2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu – w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;
5.  w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) – dane określone w art. 136;
6.  w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:
    1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
    2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.

Fakturę korygującą wystawia się więc m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych tak, aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Należy przy tym zauważyć, że prawo wystawienia faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy i dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą.

Wskazać, należy że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z konstrukcji podatku VAT i stanowi fundamentalne prawo podatnika.

Analiza powołanych powyżej przepisów w zakresie prawa do odliczenia (w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy) prowadzi do wniosku, że przesłanki pozytywne warunkujące skorzystanie z tego prawa zostały spełnione w tym konkretnym przypadku, bowiem jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT (jest także zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych), a zakupione towary (Maszyna) są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej.

Ponadto, w tej konkretnej sytuacji nie zachodzą również negatywne przesłanki odliczenia podatku VAT wynikające z art. 88 ustawy. W szczególności, nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze. Jak wynika bowiem z opisu sprawy po stronie Sprzedawcy istniał, na terytorium kraju, obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu dostawy towaru (Maszyny) na rzecz Wnioskodawcy. Wobec tego podatek należny powinien zostać wskazany na fakturze, wystawionej zgodnie z polskim porządkiem prawnym przez Sprzedawcę.

Jak już wcześniej rozstrzygnięto dostawa Maszyny na rzecz Spółki stanowi dostawę towarów z instalacją (montażem) w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy i podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Ze względu na fakt, że montaż i instalacja odbywa się na terytorium Polski to miejscem opodatkowania jest terytorium Polski. Dostawa Maszyny przez Kontrahenta zarejestrowanego jako czynnego podatnika podatku VAT w Polsce powinna być traktowana jako transakcja krajowa podlegająca opodatkowaniu na terytorium Polski.

Podsumowując, Kontrahent prawidłowo wystawił fakturę korygującą z dnia 14 grudnia 2020 r. dokonując zmiany kwalifikacji czynności na dostawę towaru na terytorium kraju w miejsce wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i dokonał zmiany NIP właściwego dla rozliczenia dostawy na terytorium kraju z nadanego na terytorium siedziby, tj. Czech na nadany w kraju, właściwy dla Oddziału oraz naliczył podatek VAT według stawki właściwej dla dostawy krajowej.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej wystawionej faktury korygującej jako dokumentu uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Należy jednocześnie zaznaczyć, że o tym co jest fakturą, a co nią nie jest decyduje treść dokumentu, a mianowicie to, czy dokument ten zawiera elementy określone w art. 106e ustawy. W przedmiotowej sprawie w związku z uznaniem, że dostawa Maszyny stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu na terenie kraju (dostawa towaru z montażem) Spółka otrzymał od Kontrahenta korektę faktury dokumentującą wcześniejszą dostawę Maszyny. Fakturą korygującą Kontrahent skorygował numer NIP z czeskiego na Polski, naliczył podatek VAT według stawki właściwej dla dostawy krajowej. Zatem w związku z wystawieniem przez Kontrahenta faktury korygującej z polskim numerem NIP i stawką właściwą dla dostawy krajowej, Spółka dysponuje dokumentem, który zawiera elementy określone ww. przepisem art. 106e ustawy, to Spółce w myśl art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur korygujących wystawionych przez Sprzedawcę.

Odnosząc się zaś do wątpliwości związanych z okresem w którym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedawcę należy raz jeszcze wskazać, że w przypadku faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy. Tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez Sprzedawcę w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. Przy czym art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 2021 r. umożliwia odliczenie podatku naliczonego w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury korygującej otrzymanej od Kontrahenta w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. Przy czym art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 2021 r. umożliwia odliczenie podatku naliczonego w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych. Jednocześnie, jeżeli Wnioskodawca nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11 – w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy – obniża kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za grudzień 2020 r. (nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 13a ustawy).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także określenia w jakim okresie jest on zobowiązany do dokonania korekt transakcji udokumentowanych fakturami pierwotnymi.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

*   jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;
*   w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej;
*   późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wartości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

W analizowanej sprawie dostawa Maszyny na rzecz Wnioskodawcy była traktowane przez Kontrahenta jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z Czech do Polski, w związku z czym Kontrahent wystawiał Spółce fakturę dokumentującą tę dostawę zgodnie z czeskimi regulacjami VAT. Spółka rozpoznała ww. transakcję jako wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, wykazując podatek należny oraz naliczony, jako podmiot obowiązany do rozliczenia podatku z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów. Spółka dokonała zapłaty za maszynę (w ratach) w wysokości (…) tys. Euro, tj. 20% po złożeniu zamówienia w dniu 10 lipca 2015 r. Następnie 29 lutego 2016 r. Spółka uiściła 70% wartości kontraktu i ostatecznie w dniu 17 marca 2016 r. – 10% wartości maszyny. Z uwagi na kwalifikację dostawy jako transakcji wewnątrzwspólnotowej, Spółka nie rozliczyła podatku z tytułu zaliczek na dostawę maszyny dokonanych w dniu 10 lipca 2015 r. oraz 29 lutego 2016 r.

W grudniu 2020 r. Spółka otrzymała od Kontrahenta korektę faktury dokumentującą wcześniejszą dostawę Maszyny. Przedmiotową fakturą Kontrahent skorygował numer NIP z czeskiego na polski oraz naliczył polski VAT według stawki właściwej dla dostawy krajowej. Kontrahent uzasadnił potrzebę wystawienia korekt faktur dokumentujących wcześniejsze dostawy Maszyn otrzymaniem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z tą interpretacją dostawy dokonywane przez Kontrahenta na rzecz finalnych nabywców w Polsce powinny być zakwalifikowane jako dostawy z montażem lub instalacją, podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce jako transakcja krajowa.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że dostawa Maszyny dokonana przez Kontrahenta na rzecz Spółki powinna być zakwalifikowana jako dostawa z montażem podlegająca opodatkowaniu w Polsce jako transakcje krajowe, to Spółka jest zobowiązana do skorygowania tej dostawy wykazanej jako dostawa towaru dla której podatnikiem jest nabywca.

W przypadku faktur korygujących, zmniejszających podstawę opodatkowania z tytułu WDT, z uwagi na naprawienie pomyłki Kontrahenta, która to pomyłka spowodowała nieprawidłowe rozliczenie transakcji po stronie nabywcy (Spółki), ze względu na błędną kwalifikację transakcji przez Sprzedawcę, to błąd istniał już w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Tak więc faktura korygująca, którą Wnioskodawca otrzymał 15 grudnia 2020 r., ze względu na „pierwotną okoliczność” jaką jest błędna kwalifikacja transakcji, winna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym to zdarzenie błędnie ujęto, tj. w marcu 2016 r.

W konsekwencji, Wnioskodawca jest zobowiązany do skorygowania transakcji nabycia Maszyny rozpoznanej jako dostawa towaru dla której podatnikiem jest nabywca w okresie, w którym ta transakcja została wykazana, tj. w marcu 2016 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.