Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-561a/13/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-12
Teza: Czy wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Nieruchomości do Spółki Jawnej nie powoduje dla Wnioskodawcy powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; przychód; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2013 r. (data wpływu 14 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie, m.in. skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce („Wnioskodawca”). Wnioskodawca prowadzi zawodową działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami oraz jest m.in. od dnia 29 lipca 2005 r. właścicielem nieruchomości niezabudowanej („Nieruchomość”), nabytej w ramach tej działalności gospodarczej. Od nabycia, na Nieruchomości nie była i nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza przez Wnioskodawcę. Obecnie Nieruchomość nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca zamierza jednak wystąpić o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla Nieruchomości („Decyzja o WZiZT”). Nie jest również wykluczone, iż osoba trzecia wystąpiła już o wydanie oraz otrzymała decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla Nieruchomości. Obecna wartość rynkowa Nieruchomości jest wyższa od ceny zakupu Nieruchomości w 2005 r. przez Wnioskodawcę. Na Nieruchomości ma zostać wybudowany budynek biurowy wraz z miejscami parkingowymi. Przedmiotowa budowa będzie finansowana kredytem bankowym udzielonym przez bank z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce. Bank, który ma sfinansować budowę, wymaga by kredytobiorcą kredytu na budowę biurowca była spółka celowa prowadzona w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki komandytowej, (której komplementariuszem ma być spółka z ograniczoną odpowiedzialnością); jedynym majątkiem takiej spółki celowej ma być natomiast Nieruchomość. Wnioskodawca zamierza, wraz z inną osobą, utworzyć spółkę jawną z siedzibą w Polsce („Spółka Jawna”), wnosząc do niej wkład niepieniężny (aport) w postaci Nieruchomości; inna osoba wniesie do Spółki Jawnej wkład pieniężny. Udział Wnioskodawcy w zysku Spółki Jawnej będzie większy niż 50%. Udział wspólników w Spółce Jawnej będzie odpowiadał rzeczywiście wniesionym wkładom do tej spółki.

Wspólnicy Spółki Jawnej rozważają też następnie przekształcenie Spółki Jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka z o.o.”), w której zostaną udziałowcami - w proporcji do udziału w zysku Spółki Jawnej. Przekształcenie formy prawnej spółki spowoduje zmianę formy prawnej, w której działa spółka na inną formę prawną; nie nastąpi jednak przeniesienie majątku na żaden inny podmiot. Oznacza to, iż spółka przekształcana (Spółka Jawna) nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnicy (Wnioskodawca oraz osoba trzecia) spółki przekształcanej (Spółka Jawna) stają się z dniem przekształcenia wspólnikami (Wnioskodawca oraz osoba trzecia) spółki przekształconej (Spółka z o.o.) w proporcji do udziału w zysku Spółki Jawnej. W związku z tym, cały majątek spółki przekształcanej (Spółka Jawna) staje się majątkiem spółki przekształconej (Spółki z o.o.), a wkład wspólników do Spółki Jawnej stanie się kapitałem zakładowym Spółki z o.o. Na moment przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. nie nastąpi w żaden sposób zwiększenie majątku przekształcanej spółki, ani spółki przekształconej; nie nastąpi również żadna wypłata na rzecz wspólników spółki (w tym na rzecz Wnioskodawcy). Po przekształceniu, Wnioskodawca będzie posiadał udziały w Spółce z o.o. przekraczające 50% ogólnej liczby udziałów (wszystkie udziały w Spółce będą równe).

Następnie, po przekształceniu Spółki Jawnej w Spółkę z o.o., Wnioskodawca zamierza wnieść wkład niepieniężny (aport) w postaci należących do niego udziałów Spółki z o.o. do spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu na Cyprze („Spółka Cypryjska"). W zamian za ten wkład, Wnioskodawca obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki Cypryjskiej, w ten sposób, iż wartość emisyjna udziałów Spółki Cypryjskiej będzie równa wartości rynkowej udziałów Spółki z o.o. należących do Wnioskodawcy, natomiast wartość nominalna udziałów Spółki Cypryjskiej objętych przez Wnioskodawcę będzie niższa od wartości emisyjnej tych udziałów. Powstała w ten sposób różnica (między wartością emisyjną a wartością nominalną) jako tzw. agio, zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki Cypryjskiej.

W związku z powyższym zadano, m.in. następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Nieruchomości do Spółki Jawnej nie powoduje dla Wnioskodawcy powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Wnioskodawca uważa, że wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Nieruchomości do Spółki Jawnej nie powoduje dla Wnioskodawcy powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 8 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), (KSH) stanowi, iż, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (§ 1). Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (§ 2). Natomiast z art. 28 KSH wynika, że majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Pomimo możliwości nabywania praw oraz zaciągania obowiązków, we własnym imieniu, spółka osobowa (a więc również Spółka Jawna) pozostaje jednak jednostką nie posiadająca osobowości prawnej, co ma również konsekwencje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi bowiem, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

W obecnym stanie prawnym, w podatku dochodowym, wszystkie spółki osobowe (Spółka Jawna) są transparentne podatkowo, co oznacza, że podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są wspólnicy tej spółki (a nie spółka osobowa). W przypadku zatem wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej, ustawodawca wskazał na neutralność tej czynności w podatku dochodowym od osób fizycznych (poprzez zwolnienie od tego podatku wkładów do spółek osobowych). Oznacza to więc, iż wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby (aport ten pozostaje operacją dokonywaną w ramach jednego podatnika podatku dochodowego i nie może stanowić podstawy do ustalania przychodu). W zamian za wniesiony wkład niepieniężny (aport), osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki osobowej oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki osobowej. Stanowisko to potwierdził Minister Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2013 r. znak PPB1/415-1323/12-2/IF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Stosownie zaś do art. 8 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Ponieważ spółka jawna nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki.

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 Kodeksie spółek handlowych. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 Kodeksu).

Należy także wskazać na treść art. 28 Kodeksu spółek handlowych, według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione, jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 3 Kodeksu, stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 Kodeksu, w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego wskazać należy, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi z kolei, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

*   ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawowym warunkiem przyjęcia, że zbycie środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest odpłatny charakter owego zbycia. Tym samym, aby uznać, że wniesienie nieruchomości wykorzystywanej przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, jest przychodem z tej działalności, należałoby wykazać, iż dokonanie takiej czynności pociąga za sobą otrzymanie przez osobę dokonującą takiego przeniesienia, odpłatności.

Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki osobowej nieruchomości zabudowanej pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny.

Jednocześnie wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b, w którym ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej, a więc w przedmiotowej sprawie do spółki jawnej. Stosownie bowiem do tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe wskazać należy, że wskutek wniesienia aportu w postaci wkładu niepieniężnego nieruchomości do spółki osobowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych będzie to czynność prawna neutralna podatkowo.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tutejszy organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.