Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/4511-116/15/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-13
Teza: Czy Spółka powinna traktować wartość finansowanych przez nią i udostępnianych bezpłatnie w czasie oddelegowania pracownikom noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach tego oddelegowania przy realizacji usług na poszczególnych inwestycjach, poza siedzibą Spółki i poza miejscem swego zamieszkania, jako przychód pracownika ze stosunku pracy (w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i w rezultacie czy Spółka powinna pobierać oraz odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, jeżeli pracownicy nie odbywają podróży służbowych w rozumieniu prawa pracy, a noclegi są nieodłącznym elementem prawidłowego i efektywnego wykonywania przez pracowników swoich obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki?
Słowa kluczowe: kwatera; lokal; pracownik; przychód; wynajem; zakwaterowanie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 lutego 2015 r. (data wpływu do Biura – 13 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania pracownikom noclegów w czasie oddelegowania ich do pracy poza siedzibą Spółki i poza miejscem zamieszkania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania pracownikom noclegów w czasie oddelegowania ich do pracy poza siedzibą Spółki i poza miejscem zamieszkania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zagranicą. Siedziba spółki znajduje się w mieście R. Spółka posiada także swoje oddziały zagranicą. Głównym przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług w zakresie wykonywania, montażu, naprawy i konserwacji urządzeń oraz instalacji elektrycznych. Realizowane na terenie Polski, jak i poza jej granicami usługi mają zróżnicowany charakter, zarówno pod względem okresu ich trwania, liczby zaangażowanych pracowników Spółki, jak też lokalizacji.

Pracownicy Spółki, zarówno świadczący pracę przy usługach na inwestycjach realizowanych na terenie Polski, jak i zagranicą, wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy. Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, toteż Spółka nie wypłaca pracownikom diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy w przypadku podróży służbowych. Oddelegowanie do pracy poza stałe miejsce jej wykonywania – poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników – odbywa się w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę, czasowo zmieniające miejsce wykonywania pracy (wskazane jako określony region lub obszar całego kraju, do którego następuje oddelegowanie). Oddelegowanie to następuje w celu realizowania obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki, a związanych z wykonywanymi przez Spółkę usługami na inwestycjach, zlokalizowanych poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem zamieszkania oddelegowanych pracowników.

W czasie świadczenia ww. usług (tj. oddelegowania na czas realizacji usług na poszczególnych inwestycjach) Spółka udostępnia oddelegowanym pracownikom bezpłatnie miejsca noclegowe. Udostępnienie to wynika z konieczności zapewnienia możliwości wykonywania przez pracowników swych obowiązków pracowniczych i leży w interesie pracodawcy, bowiem przyczynia się do zwiększenia efektywności pracy. Co do zasady noclegi te są oferowane w kwaterach prywatnych, niekiedy również w innych obiektach w postaci hoteli pracowniczych. W zależności od ilości pracowników zaangażowanych przy realizacji usług na danej inwestycji, pracownicy są lokowani w jednym lub większej ilości obiektów noclegowych. Zdarzają się sytuacje, gdy ilość pracowników oddelegowanych na dany projekt oraz lokalizacja inwestycji wymagają wynajęcia przez pracodawcę kwater u różnych podmiotów jednocześnie, stosujących różne stawki czynszu i oferujących zróżnicowany standard zakwaterowania. Ustalenie dokładnego okresu trwania poszczególnych inwestycji jest zależne od wielu czynników obiektywnych, niezależnych od Spółki (np.: czynniki atmosferyczne). Z uwagi na rotację pracowników Spółka nie jest w stanie również przewidzieć ilu dokładnie pracowników będzie oddelegowanych do wykonania usług na danej inwestycji. Z tych względów Spółka szacunkowo ustala ilu pracowników na danym etapie może być zaangażowanych w wykonanie danej inwestycji w ramach oddelegowania. Na podstawie tego szacunku co do koniecznej liczby miejsc noclegowych dokonuje najmu miejsc noclegowych dla pracowników na potrzeby zbiorowego zakwaterowania. Umowy najmu lokali na cele zbiorowego zakwaterowania obejmują zwykle szacowany okres trwania inwestycji i uwzględniają szacunkowy poziom obłożenia na danym etapie projektu. Zwierane umowy są na stałą liczbę miejsc noclegowych w miesiącu, bez względu na to czy faktycznie będą one wykorzystywane, czy też nie. Tym samym Spółka ponosi koszty niewykorzystanych miejsc noclegowych (miejsca noclegowe są przez Spółkę wynajmowane także na okresy, w których pracownicy nie korzystają z bezpłatnego zakwaterowania, np. okresy urlopowe, czas choroby). Na okres czasowej nieobecności danego pracownika podczas realizacji usług na inwestycji, Spółka nie zmniejsza liczby wynajmowanych miejsc noclegowych.

Spółka dokonuje weryfikacji, czy dany pracownik faktycznie korzysta z bezpłatnych noclegów oferowanych mu przez pracodawcę w czasie ww. oddelegowania. Spółka ewidencjonuje to, z jakiej liczby tych noclegów gwarantowanych przez pracodawcę dany pracownik w poszczególnych miesiącach oddelegowania korzystał. Na tej podstawie Spółka ustala wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu zapewnienia przez nią bezpłatnych noclegów w odniesieniu do poszczególnych pracowników i w poszczególnych miesiącach. W rezultacie Spółka, działając jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, dolicza wartość otrzymanych przez pracowników omawianych świadczeń do ich przychodu ze stosunku pracy.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż w chwili obecnej Spółka – po zapoznaniu się z najnowszą linią orzeczniczą w przedmiocie, którego dotyczy też niniejszy wniosek – rozważa zmianę dotychczasowego sposobu postępowania w przedmiocie wartości finansowanych przez nią ww. noclegów w ten sposób, że nie będzie wartości tych świadczeń traktowała jako składnika przychodu ze stosunku pracy oddelegowanych pracowników, a w konsekwencji nie będzie pobierała i odprowadzała z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka powinna traktować wartość finansowanych przez nią i udostępnianych bezpłatnie w czasie oddelegowania pracownikom noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach tego oddelegowania przy realizacji usług na poszczególnych inwestycjach, poza siedzibą Spółki i poza miejscem swego zamieszkania, jako przychód pracownika ze stosunku pracy (w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i w rezultacie czy Spółka powinna pobierać oraz odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, jeżeli pracownicy nie odbywają podróży służbowych w rozumieniu prawa pracy, a noclegi są nieodłącznym elementem prawidłowego i efektywnego wykonywania przez pracowników swoich obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki?

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle zaprezentowanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego związanego z zamiarem zmiany dotychczasowego sposobu ujmowania bezpłatnych noclegów oferowanych oddelegowanym pracownikom, Spółka nie musiałaby traktować wartości finansowanych przez nią i udostępnianych bezpłatnie w czasie oddelegowania pracownikom noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach tego oddelegowania przy poszczególnych inwestycjach, poza siedzibą Spółki i poza miejscem swego zamieszkania, jako przychód pracownika ze stosunku pracy (w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a w rezultacie nie ciążyłby na niej obowiązek pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczeń tych nie można bowiem traktować jako przychodu ze stosunku pracy.

Stanowisko to Wnioskodawca uzasadnia następująco.

W odniesieniu do przychodów osiąganych ze stosunku pracy, na co wskazuje treść art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy (por. pkt 3.2.5. uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13) – nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu.

W przypadku miejsc noclegowych udostępnianych w czasie oddelegowania, skorzystanie z tych świadczeń warunkuje możliwość wywiązania się przez tych pracowników z obowiązków pracowniczych. W przeciwieństwie np. do świadczeń medycznych oferowanych bezpłatnie pracownikom, niepowiązanych z samą możliwością świadczenia pracy, w których przypadku swoje obowiązki pracownicze pracownicy mogą wykonywać tak samo wtedy, gdy są objęci dodatkowym ubezpieczeniem medycznym, jak i wtedy, gdy takiego świadczenia od pracodawcy nie otrzymali.

Nie bez znaczenia dla powyższej oceny pozostaje w ocenie Wnioskodawcy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zgodne z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Jak dalej Trybunał wskazał, kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. W konsekwencji, zdaniem Trybunału, przeprowadzona analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów) (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13).

Zagadnieniem wymagającym oceny w niniejszej sprawie jest kwestia, czy świadczenie w postaci oferowanych przez Spółkę bezpłatnych noclegów jest spełniane w interesie pracownika a nie w interesie pracodawcy i przynosi mu realną korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zaprezentowanym w przedmiotowej sprawie przypadku wskazywane kryteria zdaniem Wnioskodawcy nie są spełnione.

Uznając, iż powyższy wyrok interpretacyjny określa prokonstytucyjną wykładnię wymienionych w nim przepisów i dokonując takiej właśnie ich wykładni w kontekście nakreślonego w niniejszym wniosku zdarzenia należy w ocenie Wnioskodawcy przyjąć, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w zupełnie innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. Nie sposób uznać, że gdyby nie konieczność świadczenia pracy przy danym projekcie/inwestycji, w ramach oddelegowania poza siedzibę pracodawcy i poza miejsce zamieszkania pracownika, to pracownik poniósłby wówczas koszt wynajmu takiego noclegu. Mając to na względzie należy stwierdzić, że świadczenie w naturze w postaci zapewnienia oddelegowanym pracownikom bezpłatnych noclegów jest spełniane w interesie pracodawcy a nie pracownika, a tym samym nie prowadzi do uzyskania przez pracownika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2014 r., sygn. akt FSK II 2280/12, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2281/12 – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Przedstawiając własną ocenę prawną powyższego zamierzenia Spółki co do nie ujmowania bezpłatnych noclegów jako składnika przychodu ze stosunku pracy, z uwzględnieniem linii orzecznictwa jaka wykrystalizowała się po interpretacji dokonanej przez TK w powyższym wyroku, Wnioskodawca uważa zatem, że wydatek dokonywany przez pracodawcę na pokrycie kosztów pobytu pracownika – czy to w kwaterze prywatnej czy hotelu pracowniczym czy też innym obiekcie – nie jest dla tego pracownika przychodem ze stosunku pracy, jeżeli pobyt ten jest spowodowany koniecznością wykonywania czynności służbowych poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem zamieszkania pracownika. Poniesione przez Spółkę wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Wydatki nie mają związku z celami osobistymi pracowników. Konieczność noclegu w związku z delegacją na terenie Polski lub zagranicą jest związana z wykonywaniem czynności na rzecz pracodawcy. Pracownik nie otrzymuje tym samym od pracodawcy jakiegokolwiek świadczenia w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uznaniu Wnioskodawcy przychodem ze stosunku pracy byłaby jedynie równowartość noclegu, jeżeli pobyt w tych kwaterach lub hotelach miałby charakter prywatny i nie wiązał się ze świadczeniem pracy.

Choć intencją Wnioskodawcy nie jest w żadnym razie interpretacja przepisów prawa pracy, to jednak należy wskazać na aktualny kierunek orzecznictwa, które właśnie na gruncie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przychodów ze stosunku pracy jednolicie wskazuje na art. 22 Kodeksu pracy, zgodnie z którym – pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudnienia pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika powinny być pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów bez wątpienia należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy. Zapłata przez pracodawcę kosztu noclegów oddelegowanych pracowników wykonujących swe obowiązku w miejscu określonym na podstawie aneksu do umowy o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten, ponoszony w interesie pracodawcy i stanowiący koszt działalności gospodarczej, poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika. Na gruncie tych tez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 czerwca 2012 r., wywiódł jednoznaczną konkluzję: „Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, iż wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy – jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników”. Nie ulega wątpliwości, że wydatki związane z zagwarantowaniem bezpłatnych noclegów oddelegowanym pracownikom przez pracodawcę wynikają z realizacji zawartych z pracownikami umów o pracę. Wydatki poniesione przez pracodawcę są ściśle związane z realizacją przepisów Kodeksu pracy, z których wynika, iż pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę. Z tych też powodów wskazać należy, że wartość wydatków związanych z zapewnieniem noclegu pracownikom działającym w interesie pracodawcy w ramach określonych warunków umowy o pracę – nie może być uznana za część przychodów pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2629/11, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Co istotne, również i w tym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowczo odrzucił możliwość sięgania na zasadzie analogii do bezpłatnych świadczeń w naturze w postaci pakietów medycznych. Należy wyraźnie odróżnić sytuację, w której pracodawcy realizując zapisy umowy o pracę dotyczące miejsca wykonywania pracy zapewniają swym pracownikom ściśle związany z obowiązkami pracowniczymi nocleg, od sytuacji w której pracodawca zapewnia swym pracownikom dodatkowe świadczenie w postaci pakietów świadczeń medycznych. Podkreślenia też wymaga, że nie ma wpływu na ocenę powstania obowiązku podatkowego po stronie pracowników oddelegowanych sposób rozliczenia wydatków Spółki z tytułu bezpłatnych noclegów, tj. to, czy Spółka będzie bezpośrednio uiszczała cenę zakupu noclegów na rzecz wynajmujących, czy też będzie dokonywała zwrotu poniesionych przez pracowników wydatków na noclegi w okresie oddelegowania (por. przytoczony wyrok WSA w Warszawie z 18 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2629/11).

Podobnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, wyjaśniając, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Rozstrzygające znaczenie ma zatem ustalenie, czy po stronie pracownika wystąpiło przysporzenie majątkowe w postaci wartości noclegu sfinansowanego przez pracodawcę.

Jak wskazuje słownik języka polskiego, „przysparzać” to powiększyć liczbę czegoś lub sprawić coś. Czyli przysporzeniem majątkowym jest działanie zwiększające wartość majątku pracownika. Brak jest podstaw do uznania, że w sytuacji gdy pracodawca zapewnia oddelegowanym do pracy poza siedzibę spółki i jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracownika bezpłatne noclegi, uznane za zasadne i leżące w interesie spółki, to w tej sytuacji dochodzi do zwiększenia wartości majątku pracownika. Nie można uznać, że zapewnienie tych wydatków stanowi dodatkową, poza otrzymywanym za pracę wynagrodzeniem, gratyfikację finansową dla pracownika powodującą zwiększenie jego majątku. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę – oddalonym od siedziby pracodawcy, a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika. W przypadku świadczeń w postaci bezpłatnych noclegów nie można przyjąć wprost argumentacji, wg której wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy. Wydatki poniesione i analizowane w przedmiotowej sprawie będą wynikać z realizacji zawartych z pracownikami umów o pracę, w których wskazano wprost miejsce świadczenia pracy (poza siedzibą firmy oraz poza miejscem zamieszkania pracownika). Wydatki poniesione przez pracodawcę są zatem ściśle związane z realizacją przepisów Kodeksu pracy. Z tych też powodów wskazać należy, że wartość wydatków związanych z zapewnieniem noclegu pracownikom działającym w interesie pracodawcy, w ramach określonych warunków umowy o pracę – nie mogą być uznane za część przychodów pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Należy wyraźnie odróżnić sytuację, w której pracodawcy zapewniają swym pracownikom ściśle związany z obowiązkami pracowniczymi nocleg, od sytuacji, w której pracodawca zapewnia swym pracownikom dodatkowe świadczenie w postaci pakietów medycznych. Tym samym zapewnienie noclegów przez pracodawcę oddelegowanym pracownikom nie stanowi świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwestia zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma w sprawie znaczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 463/14, M.Podat. 2014/12/44-48, Lex nr 1563478).

W innym z kolei wyroku Naczelny Sąd Administracyjny – nawiązując do treści art. 94 Kodeksu pracy – wyjaśnił, że pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy. Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy należy odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w kwaterze czy hotelu, aby w określonym czasie dotrzeć na miejsce lokalizacji inwestycji, do której został delegowany, to zapewnienie takiej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Powyższe poglądy podzielił w pełni także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 20 listopada 2014 r. Zdaniem tego Sądu zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten, ponoszony w interesie pracodawcy i stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy, nie może być uznany za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do wniosku, iż wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy – jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 548/14, G.Prawna 2014/247/4, Lex nr 1555878).

Również w wyroku z 30 września 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny, rozważając kwestię przychodu pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń (noclegów) sięgnął do ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tezie tego orzeczenia zaznaczono, że ważnym kryterium kwalifikującym dane świadczenie jako nieodpłatne świadczenie, na rzecz pracownika, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest ustalenie czy świadczenie leżało w interesie pracownika. Jeżeli nie, to nie można mówić o przychodzie pracownika ze stosunku pracy. Jednocześnie wyjaśniono też, że powołany wyrok TK ma charakter interpretacyjny, na jego podstawie sądy administracyjne i organy podatkowe powinny zmienić swoje podejście do kwestii określania pracownikowi przychodu z tytułu otrzymanych przez niego nieodpłatnych świadczeń. Nie powinno też zdaniem Sądu budzić wątpliwości, że organ wydając interpretację powinien także uwzględniać orzecznictwo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2353/12, G.Prawna RiA2014/193/1, Lex nr 1509138).

Wszystkie przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi – przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny i sądy administracyjne kryterium oceny – jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca. Zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Natomiast dla pracownika, jako osoby fizycznej – podatnika podatku dochodowego, poza relacją pracowniczą, nie powstaje tu przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

W konsekwencji należy, zdaniem Wnioskodawcy, stwierdzić, że ponoszone przez pracodawcę wydatki za noclegi mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do wykonywania tych zadań, a ich koszt nie stanowi u pracowników przysporzenia majątkowego i nie może być traktowany jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownik nie otrzymuje „świadczenia” w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Wnioskodawca jedynie zapewnia świadczenia w naturze, które są oferowane w opisanym zdarzeniu w interesie i na rzecz Wnioskodawcy. Ponieważ w tej sytuacji nie powstaje przychód po stronie pracownika, Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku od tego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2 – 2b.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zagranicą. Siedziba spółki znajduje się w mieście R. Spółka posiada także swoje oddziały zagranicą. Głównym przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług w zakresie wykonywania, montażu, naprawy i konserwacji urządzeń oraz instalacji elektrycznych.

Pracownicy Spółki, zarówno świadczący pracę przy usługach na inwestycjach realizowanych na terenie Polski, jak i zagranicą, wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy. Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, toteż Spółka nie wypłaca pracownikom diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy w przypadku podróży służbowych. Oddelegowanie do pracy poza stałe miejsce jej wykonywania – poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników – odbywa się w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę, czasowo zmieniające miejsce wykonywania pracy (wskazane jako określony region lub obszar całego kraju, do którego następuje oddelegowanie).

W czasie świadczenia ww. usług (tj. oddelegowania na czas realizacji usług na poszczególnych inwestycjach) Spółka udostępnia oddelegowanym pracownikom bezpłatnie miejsca noclegowe. Udostępnienie to wynika z konieczności zapewnienia możliwości wykonywania przez pracowników swych obowiązków pracowniczych i leży w interesie pracodawcy, bowiem przyczynia się do zwiększenia efektywności pracy. Co do zasady noclegi te są oferowane w kwaterach prywatnych, niekiedy również w innych obiektach w postaci hoteli pracowniczych. W zależności od ilości pracowników zaangażowanych przy realizacji usług na danej inwestycji, pracownicy są lokowani w jednym lub większej ilości obiektów noclegowych. Zdarzają się sytuacje, gdy ilość pracowników oddelegowanych na dany projekt oraz lokalizacja inwestycji wymagają wynajęcia przez pracodawcę kwater u różnych podmiotów jednocześnie, stosujących różne stawki czynszu i oferujących zróżnicowany standard zakwaterowania. Ustalenie dokładnego okresu trwania poszczególnych inwestycji jest zależne od wielu czynników obiektywnych, niezależnych od Spółki (np.: czynniki atmosferyczne). Z uwagi na rotację pracowników Spółka nie jest w stanie również przewidzieć ilu dokładnie pracowników będzie oddelegowanych do wykonania usług na danej inwestycji. Z tych względów Spółka szacunkowo ustala ilu pracowników na danym etapie może być zaangażowanych w wykonanie danej inwestycji w ramach oddelegowania. Na podstawie tego szacunku co do koniecznej liczby miejsc noclegowych dokonuje najmu miejsc noclegowych dla pracowników na potrzeby zbiorowego zakwaterowania. Umowy najmu lokali na cele zbiorowego zakwaterowania obejmują zwykle szacowany okres trwania inwestycji i uwzględniają szacunkowy poziom obłożenia na danym etapie projektu. Zwierane umowy są na stałą liczbę miejsc noclegowych w miesiącu, bez względu na to czy faktycznie będą one wykorzystywane, czy też nie. Tym samym Spółka ponosi koszty niewykorzystanych miejsc noclegowych (miejsca noclegowe są przez Spółkę wynajmowane także na okresy, w których pracownicy nie korzystają z bezpłatnego zakwaterowania, np. okresy urlopowe, czas choroby).

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek dokonywany przez pracodawcę na pokrycie kosztów pobytu pracownika – czy to w kwaterze prywatnej czy hotelu pracowniczym czy też innym obiekcie – nie jest dla tego pracownika przychodem ze stosunku pracy, jeżeli pobyt ten jest spowodowany koniecznością wykonywania czynności służbowych poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem zamieszkania pracownika. Poniesione przez Spółkę wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Wydatki nie mają związku z celami osobistymi pracowników. Konieczność noclegu w związku z delegacją na terenie Polski lub zagranicą jest związana z wykonywaniem czynności na rzecz pracodawcy. Pracownik nie otrzymuje tym samym od pracodawcy jakiegokolwiek świadczenia w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uznaniu Wnioskodawcy przychodem ze stosunku pracy byłaby jedynie równowartość noclegu, jeżeli pobyt w tych kwaterach lub hotelach miałby charakter prywatny i nie wiązał się ze świadczeniem pracy.

Należy zauważyć, że z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Ponadto należy zaznaczyć, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.

Biorąc pod uwagę tak przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, uznać więc należy, iż udostępnienie przez Wnioskodawcę bezpłatnych noclegów w hotelach pracowniczych oraz kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania dla wszystkich oddelegowanych do pracy pracowników (bez względu na fakt czy z nich skorzystają czy też nie) leży w interesie Wnioskodawcy jako pracodawcy i nie będzie generować po stronie pracowników powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Spółce jako pracodawcy nie będą ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego raz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.