Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-509/13/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-01-15
Teza: Opodatkowanie czynności nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu umorzenia oraz opodatkowania czynności przekazania temu wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały w postaci gruntu zabudowanego.
Słowa kluczowe: udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2013 r. (data wpływu 22 października 2013 r.), uzupełnionym w dniu 12 grudnia 2013 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu umorzenia oraz opodatkowania czynności przekazania temu wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały w postaci gruntu zabudowanego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 12 grudnia 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu umorzenia oraz opodatkowania czynności przekazania temu wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały w postaci gruntu zabudowanego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorstwo …. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania i wynajmu powierzchni handlowych. 100% udziałowcem Spółki jest osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Udziałowiec). Udziałowiec Spółki zamierza dokonać zmian w zakresie posiadanych udziałów Spółki poprzez wniesienie udziałów Spółki do innej spółki kapitałowej (dalej: Spółka Kapitałowa) w zamian za objęcie udziałów Spółki Kapitałowej (wymiana udziałów).

Jednocześnie, Spółka przewiduje, że w przyszłości może dojść do dobrowolnego umorzenia części udziałów Spółki należących, po wymianie udziałów, do Spółki Kapitałowej (zbycia udziałów należących do Spółki Kapitałowej na rzecz Spółki w celu ich umorzenia). Umorzenie to może zostać dokonane za wynagrodzeniem wypłaconym Spółce Kapitałowej w formie rzeczowej – w postaci nieruchomości budynkowej wraz z gruntem – budynku centrum handlowego należącego do Spółki (dalej: Nieruchomość). Wartość Nieruchomości wydawanej Spółce Kapitałowej, jako wynagrodzenia za umorzenie dobrowolne będzie odpowiadać rynkowej wartości umarzanych udziałów Spółki.

Nieruchomość stanowiąca wynagrodzenie za umorzenie udziałów Spółki została nabyta przez Spółkę w 1992 r. Obejmuje ona grunt (prawo użytkowania wieczystego gruntu) wraz z budynkiem handlowo-usługowym (budynek przeznaczony na centrum handlowe) – dalej: Nieruchomość. Transakcja nabycia Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu VAT (transakcja przeprowadzona przed wprowadzeniem VAT w Polsce). Po nabyciu Nieruchomość była oddawana do używania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, na rzecz innych podmiotów – Nieruchomość była przeznaczona na wynajem powierzchni na cele handlowe. Spółka po nabyciu Nieruchomości ponosiła na tę Nieruchomość nakłady na jej ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Nakłady te były ponoszone przez Spółkę i przekroczyły poziom 30% wartości początkowej budynku składającego się na Nieruchomość. Nakłady te były ponoszone i oddane do użytku w okresie co najmniej 5 lat przed datą złożenia wniosku o interpretację. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych nakładów. Jednocześnie, bezpośrednio po oddaniu nakładów do użytku Nieruchomość w dalszym ciągu była przedmiotem najmu na cele handlowe - została ponownie oddana do używania w wykonaniu czynności podlegającej VAT. Nieruchomość po nabyciu była zaliczana do środków trwałych i była wykorzystywana przez Spółkę w jej działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu i wynajmie powierzchni handlowej Nieruchomości (centrum handlowego Spółki). Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynność nabycia przez Spółkę od Spółki Kapitałowej udziałów własnych w celu umorzenia za wynagrodzeniem (dobrowolne umorzenie udziałów) i wydanie Spółce Kapitałowej, w ramach wypłaty wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki (wynagrodzenia z tytułu zbycia przez Spółkę Kapitałową udziałów Spółki w celu ich umorzenia), Nieruchomości obejmującej budynek wraz z gruntem, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) i w jakim zakresie?

Zdaniem Spółki, czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu umorzenia w zamian za wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co do zasady jednak czynność polegająca na przekazaniu wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały w postaci składników majątkowych takich jak: grunty, budynki i budowle, będzie podlegać opodatkowaniu VAT – w wyniku tej czynności dojdzie do przeniesienia przez Spółkę na rzecz Spółki Kapitałowej prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konkretnej sytuacji Spółki, zbycie budynku (wraz z gruntem) będzie korzystać ze zwolnienia od VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcją opodatkowania VAT tej transakcji, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT – w tym zakresie wydanie budynku będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Analogicznie, opodatkowaniu/zwolnieniu od VAT będzie podlegać wydanie gruntu pod tymi budynkami – transakcja w zakresie gruntu będzie powielać status podatkowy w VAT budynku znajdującej się na tym gruncie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez dostawę towarów rozumie się również, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast – jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jednocześnie, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie każda zatem czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zawarte w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: Ksh). Udział m.in. może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów i sprowadza się do pozbawienia praw udziałowca ucieleśnionych w tych udziałach.

W świetle przedstawionej regulacji prawa podatkowego uznać należy, że czynność nabycia przez Spółkę od Spółki Kapitałowej udziałów własnych w celu ich umorzenia (w trybie art. 199 § 1 Ksh) w zamian za wynagrodzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, ani też świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy o VAT. Wobec powyższego, przedmiotowe czynności nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zatem nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Niemniej jednak, należy wskazać, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o VAT „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

W ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka rozważa umorzenie części własnych udziałów posiadanych przez Spółkę Kapitałową w zamian za wynagrodzenie o charakterze rzeczowym w postaci Nieruchomości. Powyższe oznacza, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym – Spółka zobowiązała się przenieść na rzecz Spółki Kapitałowej Nieruchomość, a jednocześnie istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, a wynagrodzeniem w postaci zbycia na rzecz Spółki jej własnych udziałów w celu ich umorzenia.

Podkreślić przy tym należy, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo więc zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp., będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę czy też odpłatne świadczenie usług, występują bowiem konkretne korzyści, które należne są za dokonywane świadczenie. Zatem przekazanie Nieruchomości pomiędzy Spółką, a Spółką Kapitałową w ramach wynagrodzenia za zbycie udziałów w celu ich umorzenia stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych m.in. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 października 2011 r. (nr ILPP1/443-964/11-4/NS), interpretacjach Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 30 czerwca 2011 r. (nr IPPP1-443-530/11-4/JL) oraz z 14 sierpnia 2012 r. (nr IPPP3/443-531/12-2/KB).

Wskazać należy, że art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT dla dostawy towaru obejmującego budynki, budowle lub ich części, jako zasadę przewiduje zwolnienie od VAT. Przy tym, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, transakcja obejmującą dostawę budynku podlega zwolnieniu, pod warunkiem, że nie jest ona dokonywana przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia oraz w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Przez pierwsze zasiedlenia uznaje się, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, oddanie od użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (jeżeli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Nieruchomość (budynek) mająca być przedmiotem wydania w ramach wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów Spółki została nabyta przez Spółkę w 1992 r. bez VAT (nabycie przed wprowadzeniem VAT w Polsce). Nieruchomość jest wykorzystywana przez Spółkę do działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni na cele użytkowe (wynajem powierzchni na cele handlowe dla potrzeb prowadzonego przez Spółkę centrum handlowego). Spółka jest podatnikiem VAT czynnym. Z tytułu wynajmu powierzchni Spółka rozlicza VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz treść przepisów ustawy o VAT, należy wskazać, że w okresie poprzedzającym nabycie Nieruchomości przez Spółkę nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu VAT – niezależnie od sposobu wykorzystania Nieruchomości przez poprzedniego właściciela, ze względu na brak VAT w tym okresie, nie dochodziło wówczas do oddawania Nieruchomości w wykonaniu czynności podlegających VAT. Czynnością pierwszego zasiedlenia nie stanowiło również nabycie Nieruchomości przez Spółkę w 1992 r. – ze względu na brak opodatkowania VAT tej transakcji. W związku z powyższym do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości doszło dopiero w okresie gdy właścicielem Nieruchomości stała się Spółka – do takiego pierwszego zasiedlenia Nieruchomości doszło w związku z wynajmem powierzchni Nieruchomości na cele użytkowe (handlowe) – jako czynności podlegającej VAT. Jednocześnie, od momentu tego pierwszego zasiedlenia upłynął już okres przekraczający okres dwóch lat. W okresie po nabyciu Nieruchomości Spółka ponosiła nakłady na ulepszenie Nieruchomości, w rozumieniu ustawy o CIT (nakłady przekroczyły 30% wartości początkowej budynku składającego się na Nieruchomość) a po oddaniu ich do używania Nieruchomość była przedmiotem najmu podlegającego VAT – wystąpiły zatem okoliczności skutkujące ponownym wystąpieniem „pierwszego zasiedlenia” – Nieruchomość po oddaniu nakładów do używania była przedmiotem oddania do używania (najem) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Przy tym od momentu wystąpienia tego ponownego „pierwszego zasiedlenia” również upłynął już okres dwuletni, w którym transakcja zbycia Nieruchomości mogłaby polegać opodatkowaniu VAT – wydatki na ulepszenie i ponowne oddanie Nieruchomości w najem po poniesieniu nakładów nastąpiło w okresie co najmniej 5 lat wstecz od dnia niniejszego wniosku.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, nie zostaną spełnione warunki wskazane przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wyłączające zastosowanie w analizowanej sytuacji generalnego zwolnienia od VAT dostaw budynków, budowli lub ich części. Konsekwentnie, wydanie Nieruchomości przez Spółkę w ramach wynagrodzenia za umorzenie udziałów będzie, co do zasady, korzystać ze zwolnienia od VAT (jednocześnie, ponieważ spełnione są warunki zwolnienia do VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – nie ma podstaw do analizowania warunków zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT).

Niemniej jednak, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 oświadczenie, o którym mowa w punkcie 2 powyżej, musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jeśli Spółka oraz Spółka Kapitałowa zdecydują o opodatkowaniu VAT wydania Nieruchomości w ramach wynagrodzenia za umorzenie udziałów Spółki, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, wówczas dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, tj. 23%.

Przy tym, status podatkowy transakcji obejmującej grunt (prawo użytkowania wieczystego gruntu) pod budynkiem powiązany jest ze statusem opodatkowania tego budynku. Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków i budowli z ich podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co oznacza, że w zakresie stawki VAT grunt powiela status podatkowy położonych na nim budynków – w zakresie w jakim podlegają one opodatkowaniu VAT lub zwolnieniu od VAT, takiemu opodatkowaniu lub zwolnieniu podlega również działka gruntu pod tym budynkiem. Podobnie kwestia ta została określona dla transakcji obejmującej prawo wieczystego użytkowania gruntu – zgodnie z § 13 ust 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 4 kwietnia 2011 r. (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), w przypadku zbycia budynków/budowli korzystających ze zwolnienia z VAT, zwolnieniu podlegać będzie również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod tymi budynkami/budowlami; w pozostałym zakresie (w przypadku zbycia budynków opodatkowanych VAT) zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie opodatkowane VAT.

Reasumując, czynność nabycia od wspólnika (Spółki Kapitałowej) udziałów własnych w celu umorzenia w zamian za wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak co do zasady czynność Spółki polegająca na przekazaniu wspólnikowi (Spółce Kapitałowej) wynagrodzenia za umorzone udziały w postaci składników majątkowych, takich jak grunt i budynek (Nieruchomość), będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Należy bowiem zauważyć, że w wyniku ww. czynności dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami przez Spółkę na rzecz Spółki Kapitałowej. Przy tym, w sytuacji Spółki transakcja obejmująca Nieruchomość będzie:

*   korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT lub
*   opodatkowana VAT – jeżeli strony transakcji (Spółka i Spółka Kapitałowa) skorzystają z opcji opodatkowania tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 5 ust. 2 ustawy, czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

(…)

1.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
2.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez dostawę towarów rozumie się również – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT – przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast – jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 2 ustawy. Obejmuje ono wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie każda zatem czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usługi w rozumieniu ustawy.

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zawarte w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: Ksh). Udział może być umorzony m.in. za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów i sprowadza się do pozbawienia praw udziałowca ucieleśnionych w tych udziałach.

W świetle przedstawionej regulacji prawa podatkowego uznać należy, że czynność nabycia przez Spółkę od Spółki Kapitałowej udziałów własnych w celu ich umorzenia (w trybie art. 199 § 1 Ksh) w zamian za wynagrodzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, ani też świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wobec powyższego, przedmiotowe czynności nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niemniej jednak wskazać należy, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie jej za wynagrodzeniem. Aby daną czynność uznać za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Podkreślić przy tym należy, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo więc zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp., będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę albo też odpłatne świadczenie usług, występują bowiem konkretne korzyści, które należne są za dokonywane świadczenie.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca definiuje pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce wówczas, gdy wybudowany albo zmodernizowany obiekt będzie przedmiotem sprzedaży albo będzie oddany w najem, bądź dzierżawę. Zarówno bowiem dostawa, jak też najem, bądź dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W świetle art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według ust. 11 ww. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka (zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania i wynajmu powierzchni handlowych. 100% udziałowcem Spółki jest osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Udziałowiec). Udziałowiec Spółki zamierza dokonać zmian w zakresie posiadanych udziałów Spółki poprzez wniesienie udziałów Spółki do innej spółki kapitałowej (dalej: Spółka Kapitałowa) w zamian za objęcie udziałów Spółki Kapitałowej (wymiana udziałów). Jednocześnie, Spółka przewiduje, że w przyszłości może dojść do dobrowolnego umorzenia części udziałów Spółki należących, po wymianie udziałów, do Spółki Kapitałowej (zbycia udziałów należących do Spółki Kapitałowej na rzecz Spółki w celu ich umorzenia). Umorzenie to może zostać dokonane za wynagrodzeniem wypłaconym Spółce Kapitałowej w formie rzeczowej – w postaci nieruchomości budynkowej wraz z gruntem – budynku centrum handlowego należącego do Spółki (dalej: Nieruchomość). Wartość Nieruchomości wydawanej Spółce Kapitałowej, jako wynagrodzenia za umorzenie dobrowolne będzie odpowiadać rynkowej wartości umarzanych udziałów Spółki. Nieruchomość stanowiąca wynagrodzenie za umorzenie udziałów Spółki została nabyta przez Spółkę w 1992 r. Obejmuje ona grunt (prawo użytkowania wieczystego gruntu) wraz z budynkiem handlowo-usługowym (budynek przeznaczony na centrum handlowe) – dalej: Nieruchomość. Transakcja nabycia Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu VAT (transakcja przeprowadzona przed wprowadzeniem VAT w Polsce). Po nabyciu Nieruchomość była oddawana do używania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, na rzecz innych podmiotów – Nieruchomość była przeznaczona na wynajem powierzchni na cele handlowe. Spółka po nabyciu Nieruchomości ponosiła na tę Nieruchomość nakłady na jej ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Nakłady te były ponoszone przez Spółkę i przekroczyły poziom 30% wartości początkowej budynku składającego się na Nieruchomość. Nakłady te były ponoszone i oddane do użytku w okresie co najmniej 5 lat przed datą złożenia wniosku o interpretację. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych nakładów. Jednocześnie, bezpośrednio po oddaniu nakładów do użytku Nieruchomość w dalszym ciągu była przedmiotem najmu na cele handlowe – została ponownie oddana do używania w wykonaniu czynności podlegającej VAT.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą opodatkowania czynności nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu umorzenia oraz opodatkowania czynności przekazania temu wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały w postaci gruntu zabudowanego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, powołane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług oraz przepisy odrębne potwierdzić należy pogląd Spółki, że sama czynność nabycia od wspólnika (Spółki Kapitałowej) udziałów własnych w celu umorzenia w zamian za wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak czynność Spółki polegająca na przekazaniu wspólnikowi (Spółce Kapitałowej) wynagrodzenia za umorzone udziały w postaci składników majątkowych, takich jak grunt i budynek (Nieruchomość), będzie – co do zasady – podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, że w wyniku ww. czynności dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem przez Spółkę na rzecz Spółki Kapitałowej. Przy tym, w sytuacji Spółki:

*   dostawa budynku handlowo-usługowego będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy albo będzie opodatkowana stawką podstawową, jeżeli strony transakcji (Spółka i Spółka Kapitałowa) skorzystają z opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy;
*   dostawa gruntu, na którym posadowiony jest ww. budynek, będzie dzielić los prawny tego budynku (będzie zwolniona albo opodatkowana stawką podstawową) w świetle art. 28a ust. 8 ustawy (od 1 stycznia 2014 r. brak jest w krajowym systemie podatku od towarów i usług zwolnienia odpowiadającego zwolnieniu określonemu § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.