Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-507/13/MZa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-05
Teza: Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nabytych przez małoletniego w spadku po ojcu.
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; spadek; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 06 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nabytych w spadku po ojcu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 06 maja 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nabytych w spadku po ojcu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą małoletnią i w związku ze śmiercią ojca w dniu 19 lipca 2011 r. nabył w spadku ¼ pakietu akcji spółki Sp. z o.o. IV SKA o łącznej wartości 50.000,00 zł. Za taką sumę pakiet akcji został nabyty (10 sztuk po cenie 5.000,00 zł za sztukę akcji), a więc część nabyta w spadku przez małoletniego wnioskodawcę miała wartość 12.500,00 zł. Taka też wartość nabytych w drodze spadku akcji została wykazana w zeznaniu SD-Z2. Pozostała część pakietu akcji to własność matki małoletniego w ½ części z tytułu braku rozdzielności majątkowej ze zmarłym mężem, a w ¼ części z tytułu nabycia w drodze spadku. Na początku 2012 r. działając na podstawie zgody Sądu na dokonanie czynności przekraczającej zakres zarządu majątkiem małoletniego, matka wnioskodawcy zbyła cały pakiet 10 sztuk akcji. Przychód ze zbycia całego pakietu akcji to kwota 55.410,00 zł, a więc zbycie ¼ części należącej do małoletniego wnioskodawcy oznaczało dla niego przychód o wartości 13.852,50 zł. Na skutek ww. zbycia S. S.A. wystawiła dla małoletniego wnioskodawcy druk PIT-8C, w którym w pozycji 56 jako koszt uzyskania przychodu podano kwotę 0,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaki koszt uzyskania przychodu należy zastosować w ramach zeznania PIT-38 za rok 2012 składanego w imieniu małoletniego wnioskodawcy?

Zdaniem wnioskodawcy, jako koszt uzyskania przychodu należy przyjąć koszt zakupu części akcji nabytych przez niego w spadku tj. kwotę 12.500,00 zł. Tym samym należny podatek byłby obliczany od rzeczywistego zysku ze zbycia akcji. Według wnioskodawcy, przyjęcie kwoty niższej niż 12.500,00 zł jako kosztu uzyskania przychodu powoduje, że podatek byłby naliczany nie tylko od zysku, ale również od kwoty spadku, a przecież zgodnie z prawem potomstwo, będąc spadkobiercą, nie jest objęte podatkiem od spadku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Spółka komandytowo-akcyjna, zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 k.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 k.s.h.).

Stosownie do art. 126 § 1 Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych, do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Z powyższego odwołania wynika, że do zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy odpowiednio zastosować przepisy dotyczące sprzedaży akcji w spółce akcyjnej.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Źródłem takim są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby faktycznie nie zostały otrzymane przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Należy przy tym zauważyć, że ww. ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem „papiery wartościowe” nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Konsekwencją zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej jest zaliczenie uzyskanej kwoty do przychodów z kapitałów pieniężnych, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sposób opodatkowania dochodów ze zbycia akcji określa art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (w tym akcji) jest różnica pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym.

A zatem podstawa opodatkowania w podatku dochodowym występuje tylko wtedy, gdy cena sprzedanej akcji przewyższa koszt jej nabycia, jeśli taki został poniesiony przez podatnika osiągającego przychód.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyżej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W przypadku nabywania akcji za środki pieniężne zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e ww. ustawy.

Dochodów, o których mowa powyżej – zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy – nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cyt. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż pakiet 10 sztuk akcji spółki komandytowo-akcyjnej został zakupiony za łączną kwotę 50.000,00 zł. Po śmierci ojca w dniu 19 lipca 2011 r. wnioskodawca nabył w spadku udział ¼ akcji. Na początku 2012 r. pakiet ten został w całości sprzedany za łączną kwotę 55.410,00 zł, a więc przychód ze sprzedaży udziału ¼ akcji stanowi 13.852,50 zł. Na skutek zbycia ww. pakietu S. S.A. wystawiła dla małoletniego wnioskodawcy druk PIT-8C, w którym w pozycji 56 został podany koszt uzyskania przychodów w wysokości 0 zł. Wnioskodawca ma wątpliwości jaki koszt uzyskania przychodów może zastosować w swoim przypadku składając PIT-38 za rok 2012.

W myśl natomiast art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W sytuacji, gdy występuje dwóch lub więcej spadkobierców, akcje stają się ich współwłasnością. Każdy ze spadkobierców ma jedynie określony w ułamku udział we wszystkich akcjach spadkodawcy, a nie określoną ilość akcji. Akcje zostają nabyte przez spadkobierców już w momencie otwarcia spadku, a więc z chwilą śmierci spadkodawcy. Akcje te chodzą w skład spadku po zmarłym i podlegają dziedziczeniu.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że wnioskodawca nabył udział wynoszący ¼ w 2011 r. w spadku po ojcu we wszystkich 10 akcjach. Pozostała część pakietu akcji stanowi własność matki wnioskodawcy, która nabyła udział wynoszący ½ w ramach wspólności ustawowej w dacie objęcia akcji oraz udział ¼ w 2011 r. w spadku po małżonku (a więc łącznie udział ¾) we wszystkich akcjach.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie, powołuje się na to, że zgodnie z prawem potomstwo nie jest objęte podatkiem od spadku i stwierdza, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji będzie ¼ kwoty zakupu akcji 50.000,00 zł, a więc kwota w wysokości 12.500,00 zł.

Organ podatkowy zauważa, iż w przedmiotowej sprawie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji. Wynika z tego zobowiązanie podatkowe wnioskodawcy, na które składają się: podstawa opodatkowania – przychód uzyskany przez wnioskodawcę pomniejszony o koszty uzyskania przychodu poniesione przez niego (wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na objęcie odpłatnie zbywanych akcji) oraz stawka podatkowa.

Prawo do uznania wydatków na nabycie akcji – na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za koszt uzyskania przychodu, aktywuje się dopiero w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży akcji. Przy czym w momencie nabycia akcji koszty nie były poniesione przez wnioskodawcę. Wnioskodawca nabył w drodze spadku udział w tych akcjach. Z chwilą śmierci spadkodawcy do masy spadkowej wszedł więc udział ½ we wszystkich 10 akcjach spółki komandytowo-akcyjnej, który należał do zmarłego ojca wnioskodawcy. W związku z tym wnioskodawca wraz z jego matką nabyli w spadku po ½ z ½ udziału spadkodawcy czyli po ¼ udziału każdy.

Podsumowując, w opisanej sytuacji nie występują koszty uzyskania przychodu ze zbycia akcji, ponieważ wnioskodawca nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie, bowiem odziedziczył je po swoim ojcu, a dziedziczenie z natury rzeczy jest nabyciem o charakterze nieodpłatnym. Oznacza to, iż na nabycie akcji w taki sposób nabywca nie ponosi żadnych wydatków, a to skutkuje brakiem możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów (kosztów nabycia) w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych w spadku. Wydatki na nabycie akcji poniósł ojciec wnioskodawcy, a nie wnioskodawca a koszty poniesione przez spadkodawcę nie mogą być odliczone przez spadkobiercę. Ta teza znalazła już wielokrotnie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy, zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Tym samym część uzyskanego przez spadkobiercę dochodu ze sprzedaży akcji (udziałów) może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na mocy powołanego uprzednio przepisu art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy podatkowej. Przy czym wolny od podatku jest dochód uzyskany ze sprzedaży jedynie w części odpowiadającej kwocie zapłaconego przez spadkobiercę podatku od spadków i darowizn. Jeśli spadkobierca podatku nie zapłacił, to opodatkowaniu będzie podlegała cała kwota uzyskanego ze sprzedaży dochodu, bez prawa do potrącenia jakichkolwiek odliczeń.

Nie ma więc racji wnioskodawca twierdząc, że w jego przypadku należy zastosować koszt zakupu części akcji nabytych przez niego w spadku, tj. kwotę 12.500,00 zł. Skoro wnioskodawca na nabycie udziału w akcjach w drodze spadku po ojcu nie poniósł żadnych wydatków, to cała wartość przychodu z tego udziału podlega opodatkowaniu.

Wyjaśnić również należy, że podatek od spadków i darowizn należny jest od nabycia spadku. Zbycie składników majątku należących do spadku podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma natomiast nic wspólnego ze zwolnieniami jakie przysługują spadkobiercom w podatku od spadków i darowizn.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.