Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-690/11-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-10
Teza: Opodatkowanie planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; sprzedaż; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13.05.2011r. (data wpływu 16.05.2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.05.2011r. wpłynął ww. wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka planuje zbycie nieruchomości składającej się z budynku (dalej: Budynek) oraz gruntu na rzecz Sp. z o.o. (dalej: Nabywca). W skład nieruchomości wchodzi 12 działek ewidencyjnych z obrębu ewidencyjnego, w tym działki 40/1, 40/2, 41/10, 41/11, 41/12, 41/13, 41/14, 42/3, 42/5, 43/5, 45 i 100/22. Łączna powierzchnia działek wynosi 30 812 metrów kwadratowych, z czego 47% jest własnością Spółki, a 53% Spółka posiada w użytkowaniu wieczystym.

Spółka i Nabywca są czynnymi podatnikami VAT. Zarówno Spółka jak i Nabywca działają na rynku nieruchomości i zajmują się zagospodarowaniem, wynajmem, kupnem oraz sprzedażą nieruchomości mieszkalnych i komercyjnych. Budynek będący przedmiotem transakcji został wybudowany przez Spółkę, która miała prawo do odliczenia i odliczała podatek VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z jego budową. Budynek został oddany do użytkowania 25 listopada 2009r. i od tego czasu jest wynajmowany najemcom. Wynajem powierzchni w Budynku podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Planowane jest, że transakcja zbycia Budynku przez Spółkę nastąpi przed upływem 2 lat od daty jego oddania do używania (pierwszego zasiedlenia).

Planowana transakcja sprzedaży będzie obejmować Budynek, w którym prowadzona jest działalność handlowa, wraz z działką oraz prawami do nazwy Budynku. W wyniku planowanej transakcji, na Nabywcę przejdą umowy najmu powierzchni usługowej i handlowej w Budynku. Przejście na Nabywcę umów najmu nastąpi z mocy prawa, tj. zgodnie z dyspozycją art. 678 Kodeksu Cywilnego (dalej: KC).

W ramach planowanej transakcji Nabywca nie nabędzie całości aktywów Spółki. W szczególności w ramach transakcji nie zostaną przeniesione na Nabywcę:

1.  firma Spółki ani nazwa przedsiębiorstwa;
2.  wierzytelności i inne prawa majątkowe niezwiązane z Budynkiem;
3.  umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Spółki;
4.  umowy o zarządzanie Budynkiem - obecna umowa zostanie rozwiązana, a zarządzanie Budynkiem lub ewentualnie powierzenie zarządzania podmiotowi zewnętrznemu (aktualnemu lub innemu) będzie znajdować się w gestii Nabywcy; analogicznie będzie mieć miejsce z umowami na sprzątanie, ochronę, dostawę mediów, polisy ubezpieczeniowe;
5.  umowy związane z obsługą administracyjną Spółki (np. prowadzenie ksiąg);
6.  księgi handlowe;
7.  zobowiązania, w szczególności zobowiązania związane z finansowaniem budowy zbywanej nieruchomości.

Po sprzedaży Budynku Spółka planuje kontynuować swoją działalność inwestycyjną oraz operacyjną (m.in. w zakresie ściągania niezapłaconych należności handlowych).

W ramach struktury organizacyjnej Spółki nie jest wydzielony oddział, wydział, dział, etc, którego funkcją byłoby prowadzenie działalności związanej z nieruchomością, będącej przedmiotem transakcji. W ramach Spółki działalność gospodarcza związana z przedmiotem transakcji nie jest także wyodrębniona finansowo.

Spółka pragnie poinformować, że Nabywca równolegle występuje z wnioskiem o interpretację w zakresie skutków podatkowych planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości na gruncie przepisów ustawy VAT złożonym do Dyrektora tutejszej Izby Skarbowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Spółka wnosi o potwierdzenie, iż w świetle opisanego stanu faktycznego, na podstawie ustawy o VAT, planowaną transakcję sprzedaży nieruchomości należy zakwalifikować na gruncie ustawy VAT jako sprzedaż towarów opodatkowaną właściwą stawką podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki planowaną transakcję sprzedaży nieruchomości należy zakwalifikować na gruncie ustawy VAT jako sprzedaż towarów opodatkowaną właściwą stawką podatku VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA SPÓŁKI

1.  Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Od tej generalnej zasady ustawodawca określił wyjątek, który przedstawiony jest w art. 6 pkt 1 ustawy VAT i który wskazuje, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z uwagi na to, że przepis ten stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania VAT, przepis ten nie może być interpretowany rozszerzająco.

Zasady opodatkowania dostawy nieruchomości w sposób szczegółowy regulują natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, art. 43 ust. 10 oraz art. 29 ust. 5 ustawy VAT.

Przedmiotem planowanej transakcji będzie Budynek stanowiący część majątku Spółki, która w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie może być zaklasyfikowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie, przedmiotowa sprzedaż Budynku nie będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT. W konsekwencji, planowaną transakcję sprzedaży nieruchomości należy zakwalifikować na gruncie ustawy VAT jako sprzedaż towarów opodatkowaną właściwą stawką VAT.

1.  Brak możliwości uznania transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa.

Dla celów weryfikacji, czy dana transakcja podlega opodatkowaniu, w pierwszej kolejności należy zweryfikować czy może być ona uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Mając na uwadze, że ustawa ta nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwa”, ugruntowana praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wskazuje, że przy wykładni terminu „przedsiębiorstwo” użytego w art. 6 pkt 1 ustawy VAT należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilny (dalej: KC)(1).

Biorąc powyższe pod uwagę, w celu wyjaśnienia znaczenia pojęcia „przedsiębiorstwa” na gruncie ustawy VAT zasadnym jest, zdaniem Spółki, posłużenie się definicją zawartą w art. 551 KC, zgodnie z którą termin ten należy rozumieć jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej; przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, oznacza to, że przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (2).

Również w orzecznictwie sądów powszechnych wyrażana jest teza, że o tym, czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, przy czym zbycie przedsiębiorstwa musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jego składników, nawet o znacznej wartości (3). Ponadto ważne jest, czy po dokonaniu transakcji Spółka będzie kontynuowała prowadzenie działalności gospodarczej (z wykorzystaniem składników majątkowych, które nie zostaną objęte transakcją). Kontynuacja działalności przez Spółkę oznacza, że nie doszło do przeniesienia przedsiębiorstwa. Również praktyka organów skarbowych potwierdza, że zbycie wybranych składników majątkowych nie może być zakwalifikowane jako sprzedaż przedsiębiorstwa (4).

W świetle powyższego, Spółka uważa, iż transakcja zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu z Budynkiem, o której mowa w stanie faktycznym, nie powinna zostać uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa. Przemawiają za tym wskazane poniżej argumenty.

(1) W sposób jednoznaczny potwierdza to np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Kielcach 2009-01-29, I SA/Ke 465/08.

(2) Przykładowo w jednym z wyroków WSA stwierdził, że: „Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym” (wyrok z 06.06.2008r., I SA/Wr 355/08); podobnie wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000r., sygn. akt I CKN 850/98

(3) Wyrok SN z 30.01.1997 r. (III CKN 28/96), wyrok NSA z 6.10.1995 r. (SA/Gd 1959/94).

(4) Na przykład interpretacje: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 15.07.2010r. (IPPP1-443-536/10-2/PR), z 05.10.2010r. (IPPP1-443-700/10-2/JL), z 09.03.2010r. (IPPP1/443-37/10-2/AW), oraz z 24.02.2010r. (IPPP3/443-1233/09-2/KC), 13.11.2008r. (nr lPPP1/443-1637/08-03/MPe); Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 20.02.2006r. (nr 147/DC/436/3/06/HB), Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 15.12.2006 r. (nr 1472/SPC/436-39/06/PK).

Po pierwsze, Spółka nie planuje ani Nabywca nie jest zainteresowany przeniesieniem wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC, stanowią przedsiębiorstwo. W szczególności, w ramach planowanej transakcji strony nie przewidują możliwości transferu podstawowych elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami, tzn. jego nazwy, części aktywów wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. wierzytelności, środków na rachunkach bankowych, a także co do zasady praw z umów, których Spółka jest stroną, jak również innych elementów będących integralną częścią jej przedsiębiorstwa (np. zobowiązania). Ponadto, w ramach transakcji nie następuje zbycie ksiąg ani dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki.

Z perspektywy Spółki przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki należące do majątku tego przedsiębiorstwa, tj. prawo wieczystego użytkowania wraz z Budynkiem oraz elementy z nim związane (których zbycie nastąpi z mocy prawa wraz z planowanym zbyciem Budynku lub stanie się konieczne z powodów praktycznych). Dodatkowo, kolejnym elementem, który uniemożliwia klasyfikację tej transakcji jako sprzedaży przedsiębiorstwa jest fakt, że w jej ramach nie zostanie dokonana cesja większości umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu Budynku, np: umowy dotyczącej zarządzania Budynkiem, umów dotyczących obsługi administracyjnej, prawnej i podatkowej, etc.

W ramach transakcji nie zostaną przeniesione również wierzytelności i zobowiązania wynikające z tytułu umów o udzielenie finansowania związanego z inwestycją obejmującą Budynek będący przedmiotem nabycia. Zobowiązania i wierzytelności wynikające z tych umów stanowią jeden z najbardziej istotnych elementów bilansu Spółki i są podstawowym czynnikiem umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę.

Dodatkowo w ramach planowanej transakcji, Nabywca nie nabędzie prawa do korzystania z wiedzy fachowej w zakresie prowadzenia inwestycji w sektorze nieruchomości, jak również kontynuowania działalności mającej za przedmiot najem powierzchni w Budynku. Ten istotny element składający się na definicję przedsiębiorstwa jest w tym przypadku bez znaczenia dla przedmiotu transakcji, gdyż Nabywca jest podmiotem, który nie musi tych aktywów nabywać, gdyż posiada odpowiednie kwalifikacje profesjonalne, doświadczenie oraz odpowiednio wypracowane procedury w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w sektorze nieruchomości.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, opisana w stanie faktycznym transakcja nie może być uznana za zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem transakcji będzie tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych niezdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej ani nawet realizacji określonych funkcji w ramach takiej działalności. Pozostałe elementy przedsiębiorstwa pozostaną własnością Spółki.

Prawidłowość stanowiska, że brak istotnych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa powoduje uznanie, iż transakcja nie może zostać potraktowana jako niepodlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została w szeregu interpretacji wydanych przez organy podatkowe. Dodatkowo, należy zauważyć, że zbywane aktywo (Budynek wraz z określonymi powyżej prawami) stanowi tylko jeden ze składników majątku należącego do przedsiębiorstwa Spółki. Pomimo, że jest to składnik majątku wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, jednak nie można uznać, że składnik ten umożliwia samodzielne prowadzenie przedsiębiorstwa. Działalność Spółki opiera się na zaangażowanych środkach finansowych, które są niezbędne do finansowania inwestycji w sektorze nieruchomości oraz na wiedzy i doświadczeniu Spółki w tym zakresie. W istocie, to te aktywa pozwalają na prowadzenie działalności i uzyskiwanie z niej korzyści materialnych. W związku z tym nie można uznać, że samo zbycie nieruchomości, która jest tylko jednym z elementów prowadzonej działalności, może być uznane za sprzedaż przedsiębiorstwa.

Jednocześnie z tych samych względów Budynek, który jest przedmiotem transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa dla Nabywcy. Z punktu widzenia Nabywcy nieruchomość będzie tylko jednym z elementów, aktywów prowadzonej działalności gospodarczej. Pomimo, że jest to jedno z głównych aktywów przedsiębiorstwa, bez zaangażowania innych aktywów, np. finansowania, wiedzy oraz doświadczenia w branży nieruchomości, nie będzie możliwe prowadzenie działalności przedsiębiorstwa.

Dodatkowo należy zauważyć, że pomimo znacznej wartości zbywanych składników majątku, zdaniem Spółki, nie ma również uzasadnienia twierdzenie, iż transfer poszczególnych elementów przedsiębiorstwa mógłby stanowić podstawę do tego, aby uznać, iż faktycznie nastąpiła sprzedaż całego przedsiębiorstwa ze względu na znaczną wartość tych elementów w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Takie stanowisko zajmuje również NSA w wyroku z dnia 6 października 1995r., sygn. SA/Gd 1959/94. Potwierdza to również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 30 stycznia 1997r., sygn. III CKN 28/96. W opisanym zaś stanie faktycznym prawo użytkowania wieczystego wraz z Budynkiem takiej całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym nie stanowi.

Reasumując, przedmiot analizowanej transakcji nie może zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo w rozumieniu KC, a co za tym idzie w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT. W konsekwencji, w celu dokonania oceny czy transakcja podlega opodatkowaniu należy zweryfikować, czy może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

(5) Jako przykład można przytoczyć następujące interpretacje indywidualne: z 9 marca 2010r. (sygn. akt: IPPP1/443-37/10-2/AW) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 20 lutego 2006r. (nr 147/DC/436/3/06/HB) wydaną przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, z dnia 13 listopada 2008r. (nr IPPP1/443-1637/08-03/MPe) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 15 grudnia 2006r. (nr 1472/SPC/436-39/06/PK) wydaną przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.

1.  Brak możliwości uznania transakcji za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wobec powyższego na gruncie ustawy VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie przesłanki tj.:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Analizując przedmiotowe przesłanki należy zauważyć, że pierwszym, podstawowym wymogiem dla uznania części przedsiębiorstwa za zorganizowaną jego część jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

W przedmiotowym przypadku, oczywistym jest, że pierwsza z przesłanek nie jest spełniona, gdyż przedmiotem transakcji będą wyłącznie wybrane aktywa Spółki, tj. Budynek wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu. Z transakcji wyłączone będą wszystkie istotne aktywa poza nieruchomością, np. firma Spółki, nazwa przedsiębiorstwa, wierzytelności i inne prawa majątkowe niezwiązane z nieruchomością, umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Spółki, księgi handlowe. Dodatkowo, w ramach planowanej transakcji nie przechodzą na Nabywcę żadne istotne zobowiązania, w szczególności zobowiązania będące podstawą funkcjonowania przedsiębiorstwa Spółki, tj. zobowiązania związane z finansowaniem inwestycji.

Jednocześnie, nie są spełniona pozostałe warunki związane z możliwością uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo. Należy bowiem zauważyć, że kolejnym warunkiem w tym zakresie jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej,

*   finansowej, i

*   funkcjonalnej (przeznaczenie do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Także ten warunek na gruncie analizowanego stanu faktycznego nie jest spełniony, gdyż w ramach struktury organizacyjnej Spółki nie jest wydzielony oddział, wydział, dział, etc, którego przedmiotem działalności jest prowadzenie działalności związanej z Budynkiem.

Nie jest także spełniony warunek, który nakazuje wyodrębnienie finansowe zbywanego zespołu składników majątkowych w celu uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W tym przypadku, wyodrębnienie oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przedmiotowym przypadku, tak pojmowanej odrębności finansowej przedmiot planowanej transakcji nie ma. Spółka nie prowadzi i nie będzie zakładać odrębnych ksiąg dla Budynku.

Ostatnim z warunków, które umożliwiają kwalifikację określonego zespołu aktywów jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest istnienie wyodrębnienia funkcjonalnego, która pozwoli na przeznaczenie tych aktywów do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Innymi słowy oznacza to, że wyodrębnione składniki będące przedmiotem transakcji muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. W przedmiotowym stanie faktycznym, taka konkluzja jest niemożliwa, co wskazane zostało szczegółowo w punkcie 4.2 powyżej.

Reasumując, przedmiotowa transakcja nie może być uznane za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy VAT. W konsekwencji, będzie ona uznana za sprzedaż towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.

1.  Brak możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT

W konsekwencji, zdaniem Spółki, omawiana transakcja sprzedaży powinna zostać zaklasyfikowana jako dostawa nieruchomości opodatkowana podatkiem VAT. Jednocześnie, należy podkreślić, że w przedmiotowym przypadku nie będą mieć zastosowania zwolnienia przedmiotowe z opodatkowania VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że traktowanie podatkowe gruntu będzie takie samo jak budynku.

Planowana transakcja sprzedaży nieruchomości spełnia przesłanki wyłączenia jej ze zwolnienia z podatku VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Budynek został oddany do użytkowania i wynajęty najemcom w listopadzie 2009r., co oznacza, że w momencie sprzedaży nie miną jeszcze dwa lata od pierwszego zasiedlenia (którym było wynajęcie Budynku najemcom). Ponadto, Spółka miała prawo do odliczenia i odliczała podatek VAT na nabyciu towarów i usług związanych z budową Budynku.

Podsumowując, zdaniem Spółki, planowana transakcja zbycia nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT, gdyż zostanie dokonana przed upływem 2 lat od daty pierwszego zasiedlenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wnoszę o potwierdzenie stanowiska przedstawionego przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem nie jest to pojęcie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, dla potrzeb przepisów ww. ustawy konieczne jest posłużenie się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa,powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Ponadto art. 552 k.c. stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z powyższego wynika, iż przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego, jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W świetle art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z wniosku wynika, że Spółka planuje zbycie nieruchomości składającej się z gruntu oraz posadowionego na nim budynku. W skład nieruchomości wchodzi 12 działek, których łączna powierzchnia wynosi 30 812 metrów kwadratowych, z czego 47% jest własnością Spółki, a 53% Spółka posiada w użytkowaniu wieczystym. Planowana transakcja sprzedaży będzie obejmować budynek, w którym prowadzona jest działalność handlowa, wraz z działką oraz prawami do nazwy budynku. W wyniku planowanej transakcji, na nabywcę przejdą (na mocy art. 678 Kodeksu Cywilnego) umowy najmu powierzchni usługowej i handlowej w budynku. W ramach transakcji nabywca nie nabędzie całości aktywów Spółki, w szczególności nie zostaną przeniesione na nabywcę:

1.  firma Spółki ani nazwa przedsiębiorstwa;
2.  wierzytelności i inne prawa majątkowe niezwiązane z budynkiem;
3.  umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Spółki;
4.  umowy o zarządzanie budynkiem, a także umowy na sprzątanie, ochronę, dostawę mediów, polisy ubezpieczeniowe;
5.  umowy związane z obsługą administracyjną Spółki (np. prowadzenie ksiąg);
6.  księgi handlowe;
7.  zobowiązania, w szczególności zobowiązania związane z finansowaniem budowy zbywanej nieruchomości.

W ramach struktury organizacyjnej Spółki nie jest wydzielony oddział, wydział, dział, etc, którego funkcją byłoby prowadzenie działalności związanej z nieruchomością, będącej przedmiotem transakcji. W ramach Spółki działalność gospodarcza związana z przedmiotem transakcji nie jest także wyodrębniona finansowo.

Po sprzedaży budynku Spółka planuje kontynuować swoją działalność inwestycyjną oraz operacyjną.

W ocenie Spółki, przedmiotowa transakcja stanowi odpłatną dostawę składnika majątkowego Jej przedsiębiorstwa i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Odnosząc zatem przedstawiony wyżej stan prawny do analizowanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez Wnioskodawcę majątek w postaci gruntów wraz z posadowionym na nich budynkiem (a także umowy najmu powierzchni usługowej i handlowej w budynku), nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny, ani też nie będzie spełniał definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ nie będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w strukturze Wnioskodawcy zespołu składników materialnych i niematerialnych oraz nie będzie obejmował wszystkich elementów umożliwiających prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa (nie będzie obejmował m. in. należności i zobowiązań). Tym samym przepisy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie.

W konsekwencji, planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie czynnością podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) i opodatkowaną według stawki właściwej dla zbywanych składników majątku.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29 ust. 5a ustawy). Natomiast, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W świetle powyższych przepisów, przy sprzedaży budynków lub budowli dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy wraz z dostawą budynków lub budowli następuje również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynki te są posadowione.

Co do zasady stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na podstawie art. 146a ustawy, obowiązującym od dnia 01.01.2011r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednocześnie, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach wykonywania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Dana nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przez nabywcę wydana do użytkowania.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak stanowi przepis art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż dostawa nieruchomości, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje wówczas, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły dwa lata.

We wniosku wskazano, że budynek mający być przedmiotem transakcji został wybudowany przez Spółkę, która miała prawo do odliczenia i odliczała podatek VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z jego budową. Budynek został oddany do użytkowania 25 listopada 2009r. - od tego czasu jest wynajmowany najemcom. Wynajem powierzchni w budynku podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka planuje dokonać transakcji zbycia budynku przed upływem 2 lat od daty jego oddania do używania. Zarówno Spółka, jak i nabywca, są czynnymi podatnikami VAT.

Z powyższego wynika zatem, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż planowana dostawa nieruchomości będzie miała miejsce przed upływem 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia budynku. Nie zostaną także spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a, z uwagi na to, że Spółka korzystała z prawa do odliczenia podatku przysługującego Jej w trakcie budowy tego budynku.

Tym samym należy stwierdzić, iż planowana przez Spółkę dostawa gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem będzie podlegała – na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04 kwietnia 2011r. – opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według stawki 23% podatku VAT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.