Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.365.2024.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-29
Teza: WIS USŁUGA – koszenie zbóż (…).
Słowa kluczowe: działalność-działalność rolnicza; maszyny-maszyny rolnicze; rolnictwo; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - usługa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 21 czerwca 2024 r. (data wpływu 21 czerwca 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia 12 lipca 2024 r. (data wpływu 12 lipca 2024 r.) oraz 5 i 22 sierpnia 2024 r. (data wpływu 5 i 22 sierpnia 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa – koszenie zbóż (…)

**Opis usługi**:

Usługa koszenia zbóż (…) polega na omłocie ziarna z kłosa na polu (…). Ziarno trafia do niewielkiego zbiornika umieszczonego (…), a następnie zostaje wyładowane na inny pojazd transportujący. Zbiornik podczas omłotu musi być otwarty. Usługa odbywa się w okresie żniw na polu zleceniodawcy, kiedy płody rolne uzyskują w warunkach polowych dojrzałość technologiczną do zbioru. Zbierane ziarno musi mieć odpowiednią wilgotność, dlatego do zbioru wybiera się dni ciepłe i słoneczne. Usługa ta jest realizowana wraz z obsługą tzn. z operatorem maszyny. Operatorzy (…) posiadają doświadczenie i wiedzę, które pozwalają na takie wykonanie usługi, żeby (…) pracował w odpowiednim tempie pracy i był ustawiony we właściwy sposób, co w efekcie końcowym powoduje najmniejsze straty podczas zbiorów. Dodatkowo operator musi posiadać uprawnienia do obsługi (…). Efektem wyświadczenia usługi jest omłot ziarna na polu (zbiór płodów rolnych). Odbiorcami usług zbioru zbóż są gospodarstwa rolne. (…) jest użytkowany przez Spółkę na podstawie umowy leasingu. Wynagrodzenie za koszenie (…) skalkulowane jest w oparciu o stawkę jednostkową w zł za 1 hektar, pomnożoną przez ilość skoszonych hektarów.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 01.6

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 21 czerwca 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Dnia 12 lipca 2024 r. wniosek uzupełniono o dokumenty. Z kolei dnia 5 i 22 sierpnia 2024 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi**

Wnioskodawca jest spółką z o.o. Podstawową działalnością Spółki jest: handel zbożem (PKD: 42.21.Z „Sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt”) oraz dodatków w postaci świadczenia usług rolniczych (PKWIU: 01.61.10.0 – „Usługi wspomagające produkcję roślinną”) sprzętem rolniczym.

(…) jest użytkowany przez Spółkę na podstawie umowy leasingu.

Usługa (…) polega na usługowym zbieraniu zbóż, np. zbiorze kukurydzy na ziarno.

Zbiór kukurydzy na ziarno polega na omłocie (…) i załadunku ziarna na środki transportu, podstawione przez usługobiorcę. Odbiorcami usług (…) zbioru zbóż są gospodarstwa rolne.

(…)

Z kolei dnia 5 i 22 sierpnia 2024 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania organu:

Pytanie:

1) jakie konkretne czynności wykonuje Wnioskodawca w celu wykonania usługi będącej przedmiotem wniosku?

Odpowiedź.

– usługa koszenia zbóż (…) polega wyłącznie na omłocie ziarna z kłosa na polu (…). Ziarno trafia do niewielkiego zbiornika umieszczonego na (…). Następnie zostaje wyładowane na inny pojazd transportujący. Zbiornik podczas omlotu musi być otwarty.

Pytanie:

2) czy usługa koszenia zbóż (…) jest realizowana przy wykorzystaniu (…) z obsługą?

Odpowiedź.

– usługa koszenia zbóż (…) jest realizowana wraz z obsługą tzn. z operatorem maszyny.

Pytanie:

3) jaki cel realizuje usługa będąca przedmiotem wniosku? co jest efektem jej wyświadczenia?

Odpowiedź.

– efektem świadczenia usługi jest omłot ziarna na polu (zbiór płodów rolnych).

Pytanie:

4) jakie są oczekiwania zleceniodawcy w odniesieniu do usługi będącej przedmiotem wniosku?

Odpowiedź.

– zleceniodawca wymaga, żeby zbiór płodów rolnych odbył się w sprawny i dokładny sposób. Usługa (…) uzależniona jest od pogody, zatem trzeba zebrać płody rolne w „okienku pogodowym”, tj. w dobrych warunkach atmosferycznych (brak deszczu). Operatorzy (…) posiadają doświadczenie i wiedzę, które pozwalają na takie wykonanie usługi, żeby (…) pracował w odpowiednim tempie pracy i był ustawiony we właściwy sposób, co w efekcie końcowym powoduje najmniejsze straty podczas zbiorów (i na tym najbardziej zależy zleceniodawcy).

Pytanie:

5) w jakich konkretnie okolicznościach wykonywana jest usługa będąca przedmiotem wniosku?

Odpowiedź.

– wykonywana usługa odbywa się w okresie żniw na polu zleceniodawcy, żniwa to jest okres, kiedy płody rolne uzyskują w warunkach polowych dojrzałość technologiczną do zbioru. Zbierane ziarno musi mieć odpowiednią wilgotność, dlatego do zbioru wybiera się dni ciepłe i słoneczne.

Pytanie:

6) czy wykonywana usługa wymaga specjalistycznej wiedzy (umiejętności, uprawnień)?

Odpowiedź.

– wykonywana usługa wymaga od operatora umiejętności prawidłowego ustawienia maszyny w trakcie omłotu tak, żeby ziarno z pola było zebrane w całości (bez zbędnych strat). Dodatkowo operator musi posiadać uprawnienia do obsługi (…).

Pytanie:

7) z jakiego tytułu Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie świadcząc usług będącą przedmiotem wniosku, w jaki sposób jest ono skalkulowane? co obejmuje wynagrodzenie?

Odpowiedź.

– wynagrodzenie za koszenie zbóż (…) skalkulowane jest w oparciu o stawkę jednostkową w zł za 1 hektar, pomnożoną przez ilość skoszonych hektarów (czyli np. za 1 ha pobieramy opłat (…) zł, skoszono (…) ha, a więc wynagrodzenie to (…) zł/ha x (…) ha = (…) zł netto).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja A Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „PRODUKTY ROLNICTWA, LEŚNICTWA, ŁOWIECTWA I RYBACTWA ORAZ USŁUGI WSPOMAGAJĄCE”.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 01 „PRODUKTY ROLNICTWA I ŁOWIECTWA ORAZ USŁUGI WSPOMAGAJĄCE”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów

i Usług (PKWiU 2015), dział ten **obejmuje**:

\- rośliny (w tym genetycznie zmodyfikowane) uprawiane na otwartych polach lub pod osłonami,

\- zwierzęta (w tym genetycznie zmodyfikowane),

\- produkty zwierzęce,

\- zwierzęta łowne,

\- sprzedaż przetworzonych lub nieprzetworzonych produktów rolnych bezpośrednio przez ich producenta,

\- usługi związane z rolnictwem i łowiectwem, pozyskiwaniem zwierząt oraz usługi pokrewne.

Dział ten **nie obejmuje**:

\- przetwórstwa produktów rolnych, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach działów 10, 11 i 12,

\- robót ziemnych budowlanych wykonywanych na polach, np. orka warstwicowa gruntów rolnych (w celu utworzenia tarasów), drenaż, przygotowanie pól pod uprawę ryżu niełuskanego itp. sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F,

\- handlu produktami rolnymi, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji G,

\- zagospodarowania terenów zieleni, sklasyfikowanego w 81.30.1.

W ww. dziale zawarta jest grupa 01.6 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ROLNICTWEM ORAZ CHOWEM I HODOWLĄ ZWIERZĄT, Z WYŁĄCZENIEM USŁUG WETERYNARYJNYCH”.

W ww. grupie została wymieniona m.in. klasa 01.61 „USŁUGI WSPOMAGAJĄCE PRODUKCJĘ ROŚLINNĄ”.

W klasie 01.61 zawarto grupowanie 01.61.10.0 „Usługi wspomagające produkcję roślinną”, które **obejmuje**:

– usługi wspomagające produkcję roślinną świadczone na zlecenie, w zakresie:

\- przygotowania pól do upraw, siewu i sadzenia upraw, - pielęgnowania, nawożenia, zraszania, opryskiwania upraw, włączając usługi agrolotnicze,

\- zwalczania szkodników (włączając króliki) związane z rolnictwem,

\- przycinania drzew i krzewów owocowych oraz winorośli,

\- przesadzania i przerywania upraw,

\- zbiorów,

\- wynajem maszyn rolniczych wspomagających produkcję roślinną, z obsługą,

\- usługi w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym,

\- usługi związane z eksploatacją systemów irygacyjnych dla celów rolniczych.

Grupowanie to **nie obejmuje** m.in.: - usług następujących po zbiorach, sklasyfikowanych w 01.63.10.0

\- usług związanych z odkażaniem i tępieniem szkodników, sklasyfikowanych w 81.29.11.0.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotowa usługa polega na omłocie ziarna z kłosa na polu (…). Ziarno trafia do niewielkiego zbiornika umieszczonego na (…). Następnie zostaje wyładowane na inny pojazd transportujący. Usługa odbywa się w okresie żniw na polu zleceniodawcy, kiedy płody rolne uzyskują w warunkach polowych dojrzałość technologiczną do zbioru. Usługa koszenia zbóż (…) jest realizowana wraz z obsługą tzn. z operatorem maszyny. Efektem świadczenia usługi jest omłot ziarna na polu (zbiór płodów rolnych). Odbiorcami usług zbioru zbóż są gospodarstwa rolne.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych pozycją PKWiU 01.6 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ROLNICTWEM ORAZ CHOWEM I HODOWLĄ ZWIERZĄT, Z WYŁĄCZENIEM USŁUG WETERYNARYJNYCH”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad_._

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU ex 01.6 „Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych – z wyłączeniem: usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0)”.

Przez „ex”, stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy, rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko dla towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Usługa będąca przedmiotem wniosku mieści się w grupowaniu PKWiU 01.6 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ROLNICTWEM ORAZ CHOWEM I HODOWLĄ ZWIERZĄT, Z WYŁĄCZENIEM USŁUG WETERYNARYJNYCH” i nie ma do niej zastosowania wyłączenie wskazane w poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy i poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **usług** tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **usługi** będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **usługa**, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **usługi** będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).