Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-274/12-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-04
Teza: Czy Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Spółki holenderskiej w zamian za prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych [pdop] w Polsce (tzw. podatkiem u źródła)?
Słowa kluczowe: Holandia; kontrahent; należność-należności licencyjne; oprogramowanie; podatek; sprzedaż; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05.04.2012r. (data wpływu 12.04.2012r.) uzupełnionego pismem z dnia 19.06.2012 r. (data wpływu 25.06.2012 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 12.06.2012 r. Nr IPPB5/423-274/11-2/PS (data nadania 13.06.2012 r., data doręczenia 18.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania:

1.  w części dotyczącej stanowiska Spółki zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko –holenderskiej – **jest nieprawidłowe**
2.  w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych holenderskim kontrahentom z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania komputerowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dnu 12.04.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 7 i 12 umowy polsko –holenderskiej.

W przedmiotowym wniosku została przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatkowych \[Spółka\] prowadzącą działalność gospodarczą w sektorze informatycznym. Spółka nabywa od podmiotów zagranicznych z siedzibą w Holandii \[Spółka holenderska\] prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego i w zamian za to uiszcza na rzecz Spółki holenderskiej wynagrodzenie \[Wynagrodzenie\].

W piśmie z dnia 19.06.2012 r. (data wpływu 25.06.2012 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku Spółka wskazała, iż nie nabywa prawa do użytkowania programu komputerowego na własne potrzeby. Nie jest więc także końcowym użytkownikiem tego programu.

Czynności wykonywane przez Spółkę me obejmują korzystania z programu komputerowego na własne potrzeby. Spółka mc posiada również uprawnień do powielania oprogramowania.

Działalność Spółki w omawianym zakresie (określona we wniosku o interpretację jako „korzystanie z oprogramowania”) obejmuje bowiem wyłącznie odprzedaż oprogramowania wytworzonego przez kontrahentów osobom trzecim. Transakcja taka przebiega, co do zasady, w następujący sposób.

1.  Finalny użytkownik składa do Spółki zamówienie na oprogramowanie.
2.  Następnie Spółka składa zamówienie na konkretny program do kontrahenta — wytwórcy oprogramowania (któremu przysługują prawa własności intelektualnej do danego oprogramowania);
3.  Po akceptacji zamówienia kontrahent wystawia fakturę obciążając Spółkę z tytułu zbycia oprogramowania, i jednocześnie przekazuje Spółce kody dostępu umożliwiające ściągnięcie danego oprogramowania ze strony internetowej.
4.  Kody uzyskane od kontrahenta są przez Spółkę przekazywane finalnemu użytkownikowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Spółki holenderskiej w zamian za prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych \[pdop\] w Polsce (tzw. podatkiem u źródła)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane na rzecz Spółki holenderskiej nie podlega opodatkowaniu pdop (tzw. podatkiem u źródła) w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, „Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.”

Zgodnie z art. 21. ust. 1 updop: „Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) (..) - ustala się w wysokości 20%”.

Jednocześnie jednak, art. 21 ust. 2 updop wskazuje, że powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Co do zasady, zgodnie z art. 7 upo Polska-Holandia: „Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład”. Oznacza to, że co do zasady zyski Spółki holenderskiej podlegają opodatkowaniu w Holandii.

Upo Polska-Holandia może jednak przewidywać odrębne zasady opodatkowania dla niektórych rodzajów dochodów/przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 upo Polska-Holandia należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie (np. w Polsce) i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (np. w Holandii), mogą być opodatkowane zarówno w Holandii, jak i w Polsce, przy czym podatek w Polsce nie może przekroczyć 5% kwoty odsetek brutto.

Art. 12 ust. 4 upo Polska-Holandia zawiera definicję należności licencyjnych: „Określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologu lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej”. Definicja należności licencyjnych w upo Polska- Holandia nie zawiera jakiejkolwiek wzmianki o oprogramowaniu komputerowym.

Art. 12 ust. 4 upo Polska-Holandia nie wymienia wśród w definicji należności licencyjnych wynagrodzenia wypłacanego za prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego (definicja odnosi się jedynie do praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 upo Polska-Holandia, „Przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało W niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa” upo Polska-Holandia nie odnosi się do praw do oprogramowania komputerowego, należy zatem odnieść się do wewnętrznych przepisów prawa obowiązujących w Polsce.

Przepisy prawa obowiązujące w Polsce wyraźnie odróżniają prawa do dzieła literackiego oraz prawa do programów komputerowych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych \[Ustawa o Prawie autorskim\]: „Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)”. Art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o Prawie autorskich wskazuje, że „przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Co istotne jednak, art. 74 ust. 1 Ustawy o Prawie autorskim wskazuje, że programy komputerowe podlegają ochronie „jak utwory literackie” - co wyraźnie wskazuje, że Ustawa o Prawie autorskim odróżnia utwór literacki oraz program komputerowy (w przeciwnym wypadku, tj. gdyby oba te pojęcia były tożsame - wskazanie, że program komputerowy jest chroniony tak jak utwór literacki byłoby zbędne).

Stanowisko takie jest również uzasadnione w świetle Komentarza OECD do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku \[Komentarz\] (upo Polska-Holandia jest wzorowana na Konwencji OECD). Zgodnie z Komentarzem: „Należy zauważyć, że w przypadku gdy opłata za oprogramowanie słusznie może być traktowana jako opłata licencyjna, mogą powstać trudności w zastosowaniu do oprogramowania postanowień przepisów artykułu o prawie autorskim, ponieważ postanowienia ust. 2 wymaga, aby oprogramowanie mogło być uznane za utwór literacki, artystyczny lub naukowy. Żadna z tych kwalifikacji nie wydaje się być w pełni zadowalająca. Ustawodawstwo wielu państw w zakresie praw autorskich rozwiązuje ten problem, traktując oprogramowanie jako dzieła literacki lub artystyczne. W przypadku innych państw utożsamienie oprogramowania z dziełem naukowym jest najbardziej realistycznym podejściem. Państwa, w których nie daje się oprogramowania zakwalifikować do żadnej z tych kategorii, mogą w drodze negocjacji wprowadzić do umów dwustronnych zmodyfikowane brzmienie ust. 2, by wyeliminować jakiekolwiek odniesienia do istoty praw autorskich albo wzmiankować wyraźnie oprogramowanie komputerowe”.

Komentarz nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce, jednak jest wskazówką dotyczącą interpretacji postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ( stanowisko takie jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądowym, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[WSA\] w Kielcach z 22 kwietnia 2010 r. (I SA/Ke 176/10), wyrok WSA w Łodzi z 11 maja 2011 r. (I SA/Łd 653/11) i inne).

Polska w upo podpisanych z niektórymi Państwami skorzystała z możliwości dostosowania treści definicji należności licencyjnych do przepisów krajowych; np. w umowie o unikaniu o podwójnego opodatkowania z Kazachstanem art. 12 ust. 3 ma następując brzmienie: „Określenie „należności licencyjne „ użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z programami komputerowymi, filmami dla kin, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, lub za informacje związane z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” Podobnie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej z Portugalią.

W upo Polska-Holandia brak jest takiego doprecyzowania definicji należności licencyjnych — należy zatem uznać, że wynagrodzenie za korzystanie z praw do programu komputerowego nie może być uznane za należności licencyjne w rozumieniu upo Polska-Holandia, a zatem podlega opodatkowaniu jedynie w kraju siedziby Spółki holenderskiej jako doch6d kwalifikowany do działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądowym, np. jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny \[NSA\] w wyroku z 14 stycznia 2011 r. II FSK 1350/09): „Programy komputerowe posiadają samodzielny, odrębny charakter a jedynie korzystają z ochrony prawnej tak jak utwory literackie. Wobec tego, że programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez normodawcę jako dzieła literackie ani naukowe to opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowią należności licencyjnych, o których stanowią art. 12 umów międzynarodowych” - co istotne, w sprawie ocenianej przez NSA w tym wyroku przedmiotem analizy były m.in. postanowienia upo Polska - Holandia. Wyrok NSA z 6 czerwca 2010 r. II FSK 901/09): „obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, co nie budzi wątpliwości, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest - co do zasady identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikają cym i z przepisów dotyczących programów komputerowych, por. R. Golat, op. cit. s. 69). Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje(..).Również zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD wskazuje na brak tożsamości pojęć program komputerowy i dzieło literackie użytych w tej konwencji. Wskazano w nim bowiem, że państwa, które nie mogą przypisać programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art. 12 ust. 3 Konwencji (przy czym za najbardziej realistyczne uznano w Komentarzu zaliczenie ich do dzieł naukowych, a nie literackich) są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji 2, który będzie pomijał wszelkie odwołanie się do charakteru praw autorskich bądź odwoływać się bezpośrednio do programów komputerowych. Gdyby z zapisu umowy, odpowiadającemu w swej treści zapisowi z Modelowej Konwencji wynikało, że należności licencyjne, o których tam mowa, obejmują również należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego (bez odwołania się do prawa wewnętrznego), zalecenie zawarte w Komentarzu byłoby zbędne”.

Wyrok NSA z 19 czerwca 2009 r. (II FSK 276/08): „Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem, przyjął że skoro w treści Umowy w art. 12 ust. 3 definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego to mając na uwadze, stosując art. 3 ust. 2 Umowy, obowiązujący w Polsce porządek prawny (ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz akty międzynarodowego prawa publicznego (Konwencję Berneńską) nie można tyci, należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania.” - wyrok NSA z 29 listopada 2011 r. II FSK 959/10) — brak jest jeszcze uzasadnienia wyroku.

Stanowisko takie jest również akceptowane przez organy podatkowe w najnowszych interpretacjach prawa podatkowego, np. w interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB3/423-797/08/11-14/S/PS).

Podsumowując, w związku z tym, że art. 12 ust. 4 upo Polska-Holandia w definicji należności licencyjnych nie wymienia wynagrodzenia wypłacanego za korzystanie z praw do programów komputerowych, Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Spółki holenderskiej nie podlega opodatkowaniu pdop (tzw. podatkiem u źródła) w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

1.  **nieprawidłowe** w części dotyczącej stanowiska Spółki zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko –holenderskiej,
2.  **prawidłowe** w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych holenderskim kontrahentom z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania komputerowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 umowy polsko – holenderskiej określenie „należności licencyjne”(…) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 powyższej umowy, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej umowy wskazano, iż jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa polsko –holenderska.

I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m. in. w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Zgodnie z art. IV Traktatu z dnia 21 marca 1990 r. o stosunkach handlowych i gospodarczych między Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki (Dz. U. z 1994 r. Nr 97, poz. 467; dalej: Traktat) Polska zobowiązała się do zapewnienia odpowiedniej i skutecznej ochrony oraz przestrzegania praw własności intelektualnej. Aby zapewnić taką ochronę Państwa-Strony Traktatu zgodziły się między innymi na rozciągnięcie ochrony praw autorskich na programy komputerowe jako dzieła literackie. Zatem Traktat jednoznacznie wskazuje, że programy komputerowe należy traktować jako dzieło literackie. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP umowa międzynarodowa jest jednym ze źródeł prawa powszechnie obowiązującego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 powyższej umowy, należy podkreślić, że Państwa-Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniami: „wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 danej umowy wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 przedmiotowej umowy nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznaje za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu wypłaty należności za użytkowanie lub prawo użytkowania programu komputerowego, z powodu nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko –holenderskiej.

Przechodząc do rozpatrzenia sprawy na podstawie przedłożonego przez Wnioskodawcę stanu zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu holenderskiego z tytułu nabycia oprogramowania komputerowego nie będą miały charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka pośredniczyć będzie w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Czynność prawna polegająca na udzieleniu licencji do oprogramowania realizowana jest pomiędzy dostawcą oprogramowania Wnioskodawcy, a klientem Wnioskodawcy.

Działalność Spółki polegać będzie na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który Spółka nabędzie od kontrahenta z siedzibą w Holandii w celu jego odsprzedaży. We wniosku podano, iż Spółka nie będzie użytkownikiem nabytego egzemplarza oprogramowania komputerowego, a co za tym idzie nie będzie stroną umowy licencyjnej, zawieranej między producentem a klientem Spółki.

Z treści wniosku wynika, iż na podstawie umowy zawartej pomiędzy dostawcą oprogramowania (Producent Oprogramowania) a Spółką, ta ostatnia nie nabywa prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania, rozpowszechniania oprogramowania komputerowego. W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich Spółce. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą w Holandii nie będą objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie jest obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotu holenderskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy polsko-holenderskiej.

Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, (w rozpatrywanej sprawie Holandii), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez Spółkę przesłanek zwolnienia z obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz podmiotu holenderskiego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.