Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-674/16-1/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-27
Teza: Obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; obowiązek-obowiązek płatnika; praca-stosunek pracy; płatnik; ryczałt; samochód; samochód-samochód prywatny; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2016 r. (data wpływu 28 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 września 2016 r. (data wpływu 20 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika**– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 20 września 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą będąc producentem i sprzedawcą zlewozmywaków granitowych i akcesoriów kuchennych (przeważający rodzaj 22.23.Z.- produkcja wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych). Wnioskodawca swoją działalność prowadzi w swojej siedzibie w małej wsi, której liczba mieszkańców nie przekracza 700 osób, na terenie bardzo rzadko zaludnionego terenu Z. (woj. \`(...)\`). Do wykonywania pracy na jej rzecz Wnioskodawca zatrudnia pracowników z innych miejscowości położonych od kilkunastu do kilkudziesięciu kilometrów drogi od siedziby firmy.

Wnioskodawca zamierza podpisać z pracownikami dwie umowy, tj. umowę o używanie osobowego samochodu do celów służbowych - dojazd do i z pracy ( dalej „Umowa 1” ); oraz w przypadku części pracowników (nie wszystkich) – umowę o używanie osobowego samochodu do celów służbowych - przejazdy lokalne (dalej „Umowa 2”).

Głównym celem podpisania Umowy 1 jest zapewnienie w Spółce regularnych godzin pracy pracowników ze względu na bardzo utrudniony dojazd do miejscowości środkami komunikacji miejskiej, który praktycznie wyklucza inny dojazd do firmy, jak tylko przyjazd własnym samochodem.

Głównym zaś celem podpisania Umowy 2 jest możliwość skorzystania z mobilnych pracowników, co jest istotne w celu realizacji przez nich zadań Spółki, takich jak np. spotkania z kontrahentami, serwis urządzeń, wyjazdy po drobne zakupy techniczne, załatwianie spraw urzędowych, codzienne sprawy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Spółki.

Podpisując Umowę 2 Wnioskodawca chce wykorzystywać pracowników posiadających prywatne samochody, ponieważ nie posiada ogólnodostępnej floty samochodowej (samochody służbowe posiadają tylko członkowie zarządu do wyłącznego użytku).

Ponadto, ponieważ część pracowników otrzyma propozycję podpisania jednocześnie Umowy 1 i Umowy 2, to w tym przypadku podpisanie Umowy 2 niejako wymusza obligatoryjne dojazdy pracowników własnymi środkami transportu (samochodami), nawet gdyby teoretycznie jakaś inna alternatywa istniała.

Umowa o używanie prywatnego samochodu na dojazdy do i z pracy (Umowa 1) będzie zawierać następujące postanowienia:

*   Ryczałt za powyższe ustala się w następujący sposób:

1.  oblicza się liczbę kilometrów pomiędzy miejscem zamieszkania pracownika, a siedzibą pracodawcy, oraz liczbę kilometrów trasy powrotnej, którą to wartość mnoży się przez stawkę za 1 km przebiegu pojazdu (uzależnioną od pojemności skokowej silnika) wskazaną w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy,
2.  uzyskaną w pkt a) kwotę mnoży się razy liczbę dni obecności pracownika w pracy w danym miesiącu,

*   Pracownik oświadcza, że jego miejsce zamieszkania to (tu miejsce zamieszkania pracownika), a liczba kilometrów, które musi przejechać w obie strony ze swego miejsca zamieszkania do siedziby pracodawcy wynosi (tu liczba kilometrów wg najkrótszej trasy),
*   W przypadku, gdyby treści zawarte w oświadczeniu uległy zmianie, pracownik niezwłocznie w dniu dokonania zmiany zobowiązany jest poinformować o wymienionej pracodawcę, a jeśli jest to możliwe z jak największym, co najmniej 3-dniowym wyprzedzeniem,
*   Pracownik ponosi wszelkie koszty i odszkodowania związane z podaniem nieprawdziwych danych (niezależnie od dokonywania ich weryfikacji w zakresie liczby kilometrów pomiędzy wskazanym przez pracownika miejscem zamieszkania, a siedzibą zakładu pracy, przez pracodawcę), lub/i opóźnieniem w ich aktualizacji,
*   W każdym miesiącu, na podstawie list obecności pracownik zobowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, w której uwzględnia tylko dojazdy do i z pracy. Ewidencja nie obejmuje innych podróży.

*   Ewidencja powinna zawierać:

1.  imię, nazwisko i adres osoby korzystającej z pojazdu,
2.  numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika,
3.  numer kolejny wpisu,
4.  datę i cel wyjazdu,
5.  opis trasy - od miejsca rozpoczęcia podróży do jej zakończenia,
6.  liczbę faktycznie przejechanych kilometrów,
7.  stawkę za 1 km przebiegu,
8.  kwotę wynikającą z przemnożenia stawki za 1 km przebiegu oraz liczby faktycznie przejechanych kilometrów,
9.  podsumowanie zestawienia,
10.  podpis i dane pracownika i pracodawcy,

*   Pracodawca wystawia pracownikowi pisemne polecenia służbowe przejazdów do i z pracy,
*   Limit przysługuje za każdy dzień obecności w pracy. Pracownicy, którzy chcą skorzystać z ekwiwalentu i dojeżdżać do i z pracy, za pomocą swojego prywatnego samochodu zawierają z pracodawcą umowę cywilnoprawną o używaniu przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodu osobowego, niebędącego własnością pracodawcy.

Natomiast umowa o używanie prywatnego samochodu w przejazdach lokalnych (Umowa 2) będzie zawierać następujące postanowienia:

*   Pracodawca wyraża zgodę na używanie przez pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych w postaci przejazdów przez pracownika w jazdach lokalnych,
*   Pracodawca przyznaje pracownikowi miesięczny limit kilometrów na jazdy lokalne w wysokości 300 km,
*   Pracodawca zobowiązuje się do zwrotu kosztów związanych z używaniem samochodu prywatnego przez pracownika w celach służbowych. Zwrotu kosztów Pracodawca dokonuje w formie wypłaty pracownikowi miesięcznego ryczałtu pieniężnego, stanowiącego iloczyn miesięcznego limitu w jazdach lokalnych wskazanych w ust. 2 oraz stawki za jeden kilometr określonej w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, z zastrzeżeniem ust. 5 (w wysokości maksymalnej wskazanej w rozporządzeniu w odniesieniu do poszczególnych pojemności silnika), albo przepisów wydanych w miejsce ww. Na dzień podpisania niniejszej umowy stawka ta wynosi 0,8358 zł za 1 km.
*   Kwotę ustalonego ryczałtu zmniejsza się o 1/22 za każdy roboczy dzień nieobecności pracownika w miejscu pracy z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej trwającej co najmniej 8 godzin lub innej nieobecności oraz za każdy dzień roboczy, w którym pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu wypłaty ekwiwalentu za przejazdy do i z pracy według warunków wskazanych w Umowie 1 Wnioskodawca jest obowiązany rozliczyć przychód u pracowników z tytułu pracy, obliczyć oraz pobrać i wpłacić zaliczki na podatek dochodowy, gdy:

1.  pracodawca podpisuje z pracownikiem wyłącznie Umowę 1,
2.  pracodawca podpisuje z pracownikiem zarówno Umowę 1, jak i Umowę 2?

3.  Czy z tytułu wypłaty ekwiwalentu w postaci ryczałtu za przejazdy w jazdach lokalnych według warunków wskazanych w Umowie 2 Wnioskodawca jest obowiązany rozliczyć przychód u pracowników z tytułu pracy, obliczyć, pobrać i wpłacić zaliczki na podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłaty z tytułu zwrotu kosztów dojazdów do i z pracy na zasadach wskazanych w Umowie 1 niezależnie czy dotyczą pracowników, z którymi dodatkowo została podpisana umowa o zwrot kosztów z tytułu przejazdów lokalnych (Umowa 2) nie będą stanowić przychodu ze stosunku pracy.

Również wypłaty z tytułu ekwiwalentu w postaci ryczałtu za przejazdy w jazdach lokalnych według warunków wskazanych w Umowie 2 nie będą stanowić przychodu ze stosunku pracy.

Według Wnioskodawcy, zgodnie z art. 94 pkt 2 ustawy Kodeks pracy (dalej KP) pracodawca jest obowiązany organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy.

Natomiast, zgodnie z art. 22 § 1 KP przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Wnioskodawca prowadzi działalność w swojej siedzibie, w małej wsi, której liczba mieszkańców nie przekracza 700 osób - na terenie bardzo rzadko zaludnionego terenu. Do wykonywania pracy na jej rzecz Spółka zatrudnia pracowników z innych miejscowości położonych od kilkunastu do kilkudziesięciu kilometrów drogi od siedziby firmy.

Ze względu na położenie siedziby firmy i brak fachowej pracy najemnej w obrębie miejscowości, Wnioskodawca nie ma innego wyjścia, jak szukać i zatrudniać pracowników z innych miejscowości. Dodatkowo, bardzo słaby stopień skomunikowania z innymi miejscowościami praktycznie uniemożliwia prowadzenie normalnej działalności gospodarczej, w regularnych godzinach, w oparciu o pracowników korzystających z dojazdów komunikacją publiczną. Godząc się na pracę w Spółce, pracownicy są w praktyce zobligowani do przyjeżdżania do pracy własnymi środkami transportu. W przeciwnym razie Spółka jako pracodawca nie mogłaby spełnić swojego ustawowego obowiązku w postaci organizacji pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy.

W swoim interesie Wnioskodawca pragnie zwracać poniesione przez pracowników wydatki związane z koniecznością używania własnych środków transportu na dojazd do i z pracy. Dzieje się tak, ponieważ Wnioskodawca nie może w inny sposób zorganizować czasu pracy, by wypełnić dyspozycję z art. 94 pkt 2 Kodeksu pracy. Dodatkowo, ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 22 KP, ani żadnego innego przepisu prawa pracy nie wynika obowiązek ponoszenia przez pracownika wydatków związanych ze świadczeniem pracy.

W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z ww. przepisami Konstytucji RP.

W uzasadnieniu orzeczenia TK wskazał, że „podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku”. W orzeczeniu tym podkreśla się realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia „innego nieodpłatnego świadczenia” podatkiem dochodowym oraz akcentuje „otrzymanie” nieodpłatnego świadczenia jako zdarzenia, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego.

W wyniku analizy poddanych kontroli przepisów TK określił cechy istotne „innych nieodpłatnych świadczeń” stanowiących przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Trybunał Konstytucyjny przyjął, że za przychód pracownika mogą być uznane jedynie świadczenia, które: po pierwsze - zostały spełnione za zgodą pracownika, po drugie spełnione zostały w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. W ten sposób TK wskazał kryteria prawidłowego, zgodnego z Konstytucją RP rozumienia ustawowego sformułowania „inne nieodpłatne świadczenie”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc rozważania Trybunału na grunt wskazanego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca stwierdza, że zwrot kosztów za dojazdy do i z pracy w przypadku pracowników zatrudnionych u niego będzie spełniał wyłącznie jedną z trzech przesłanek do uznania go za przychód ze stosunku pracy jako inne nieodpłatne świadczenie, ponieważ będzie to świadczenie za zgodą pracownika (będą podpisane oddzielne umowy na zwrot kosztów).

Co do drugiego warunku, Wnioskodawca uważa, że poniesione przez pracownika wydatki na dojazd do i z pracy są spełnione w interesie pracodawcy. To pracodawcy zależy na tym, by mógł zorganizować pracę w sposób uporządkowany, wykorzystując w sposób optymalny swoje moce produkcyjne, co nie jest możliwe, gdy jeden pracownik przyjeżdżałby z miejscowości X o 8.30, drugi z miejscowości Y o 6.30 itd., ponieważ nie ma innych połączeń z miejscowości, w których mieszkają pracownicy.

Dodatkowym argumentem za uznaniem, iż zwrot wydatków na dojazdy do i z pracy jest świadczeniem spełnionym w interesie pracodawcy jest chęć podpisania z pracownikami drugiej umowy na zwrot wydatków w postaci ryczałtu za jazdy lokalne. Oczywistym jest, że aby można było wykorzystać prywatny samochód pracownika do jazd lokalnych, to pracownik musi do pracy przyjechać samochodem, nawet jeżeli istniałyby inne alternatywy komunikacyjne między miejscem zamieszkania pracownika, a siedzibą Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, nawet jeżeli pracownik nie podpisze umowy na zwrot wydatków w ramach jazd lokalnych i tak nie można mu przypisać uzyskania przychodu ze stosunku pracy, ze względu na wyżej wskazaną argumentację.

Co więcej, Wnioskodawca uważa, że niezgodne z prawem byłoby różnicowanie sytuacji pracowników ze względu na zawarcie z pracownikiem Umowy 2 bądź też jej nie zawarcie.

W takim przypadku, pracodawca naraża się na zarzut dyskryminacji wobec pracowników, którzy dojeżdżają do pracy własnymi środkami transportu, a z różnych względów nie zawarli umowy z pracodawcą na zwrot wydatków z tytułu używania prywatnego samochodu w jazdach lokalnych. Może się przecież zdarzyć, że to pracodawca ze względu na wystarczającą ilość podpisanych umów i tym samym mobilnych pracowników, nie będzie potrzebował zawierać kolejnych umów. Jednocześnie, nie zmienia to faktu, że wszyscy pracownicy są zmuszeni do dojazdu do pracy prywatnymi środkami transportu. W związku z tym, tym bardziej nie zostanie spełniona przesłanka numer trzy, wykazana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Możliwość ziszczenia się trzeciej przesłanki wynika ze ziszczenia się przesłanki numer dwa. Fakt, iż zwrot wydatków jest wymierny i przypisany do konkretnego pracownika nie wystarcza do spełnienia trzeciej przesłanki, ponieważ nie występuje „korzyść w interesie pracownika” w rozumieniu przesłanki numer dwa.

W związku z powyższym, w sytuacji przedstawionej we wniosku, nie występuje u pracownika przychód, a tym samym brak jest obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy.

W odniesieniu z kolei do drugiego pytania Wnioskodawca uważa, że punktem wyjścia do rozważań czy wypłaty z tytułu ekwiwalentu w postaci ryczałtu za przejazdy w jazdach lokalnych jest przychodem ze stosunku pracy jako inne nieodpłatne świadczenie, powinien być także wyżej wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego K 7/13.

Również w przypadku Umowy 2, głównym argumentem przemawiającym za twierdzeniem, że taka wypłata nie jest przychodem pracownika, jest stwierdzenie, że dokonanie świadczenia służy wyłącznie w interesie Wnioskodawcy, czyli pracodawcy.

Umowa ma być podpisana w celu realizacji zadań Spółki, począwszy od spotkań z kontrahentami oraz drobnych zakupów, poprzez załatwianie spraw urzędowych, czy codziennych spraw niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Spółki.

Wnioskodawca ma zamiar wykorzystywać pracowników posiadających prywatne samochody, ponieważ nie posiada ogólnodostępnej floty samochodowej (samochody służbowe posiadają tylko członkowie zarządu do wyłącznego użytku).

Umiejscowienie siedziby firmy wymusza na Wnioskodawcy szukanie dostępnych rozwiązań, które w sposób optymalny będą służyć funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Takim optymalnym działaniem, co do czasu realizacji poniesionych kosztów - zarówno wymiernych finansowych, jak i w postaci zmniejszenia czasu nieobecności pracownika w miejscu pracy jest podpisanie Umowy 2.

Również w tym przypadku Wnioskodawca realizuje nałożony na niego, a wynikający z art. 94 pkt 2 KP obowiązek co do organizacji pracy, a pracownik realizuje powierzone mu zadania przy użyciu własnego środka transportu wyłącznie w interesie pracodawcy. Dlatego zwrot wydatków z tego tytułu nie może być potraktowany jako przychód pracownika ze stosunku pracy, a za tym po stronie Wnioskodawcy brak jest obowiązków płatnika z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Mając na uwadze wyżej powołane uregulowania prawne, zaznaczyć należy, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą będąc producentem i sprzedawcą zlewozmywaków granitowych i akcesoriów kuchennych (przeważający rodzaj 22.23.Z.- produkcja wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych). Wnioskodawca swoją działalność prowadzi w swojej siedzibie w małej wsi, której liczba mieszkańców nie przekracza 700 osób, na terenie bardzo rzadko zaludnionego terenu Z. (woj. \`(...)\`). Do wykonywania pracy na jej rzecz Wnioskodawca zatrudnia pracowników z innych miejscowości położonych od kilkunastu do kilkudziesięciu kilometrów drogi od siedziby firmy.

Wnioskodawca zamierza podpisać z pracownikami dwie umowy, tj. umowę o używanie osobowego samochodu do celów służbowych - dojazd do i z pracy ( dalej „Umowa 1” ); oraz w przypadku części pracowników (nie wszystkich) – umowę o używanie osobowego samochodu do celów służbowych - przejazdy lokalne (dalej „Umowa 2”).

Głównym celem podpisania Umowy 1 jest zapewnienie w Spółce regularnych godzin pracy pracowników ze względu na bardzo utrudniony dojazd do miejscowości środkami komunikacji miejskiej, który praktycznie wyklucza inny dojazd do firmy, jak tylko przyjazd własnym samochodem.

Głównym zaś celem podpisania Umowy 2 jest możliwość skorzystania z mobilnych pracowników, co jest istotne w celu realizacji przez nich zadań Spółki, takich jak np. spotkania z kontrahentami, serwis urządzeń, wyjazdy po drobne zakupy techniczne, załatwianie spraw urzędowych, codzienne sprawy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Spółki.

Podpisując Umowę 2 Wnioskodawca chce wykorzystywać pracowników posiadających prywatne samochody, ponieważ nie posiada ogólnodostępnej floty samochodowej (samochody służbowe posiadają tylko członkowie zarządu do wyłącznego użytku).

Ponadto, ponieważ część pracowników otrzyma propozycję podpisania jednocześnie Umowy 1 i Umowy 2, to w tym przypadku podpisanie Umowy 2 niejako wymusza obligatoryjne dojazdy pracowników własnymi środkami transportu (samochodami), nawet gdyby teoretycznie jakaś inna alternatywa istniała.

Umowa o używanie prywatnego samochodu na dojazdy do i z pracy (Umowa 1) będzie zawierać następujące postanowienia:

*   Pracodawca wyraża zgodę na używanie przez pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych w zakresie przejazdów przez pracownika z miejsca zamieszkania do siedziby zakładu pracy i z powrotem,
*   Ryczałt za powyższe ustala się w następujący sposób:

1.  oblicza się liczbę kilometrów pomiędzy miejscem zamieszkania pracownika, a siedzibą pracodawcy, oraz liczbę kilometrów trasy powrotnej, którą to wartość mnoży się przez stawkę za 1 km przebiegu pojazdu (uzależnioną od pojemności skokowej silnika) wskazaną w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy,
2.  uzyskaną w pkt a) kwotę mnoży się razy liczbę dni obecności pracownika w pracy w danym miesiącu,

*   Pracownik oświadcza, że jego miejsce zamieszkania to (tu miejsce zamieszkania pracownika), a liczba kilometrów, które musi przejechać w obie strony ze swego miejsca zamieszkania do siedziby pracodawcy wynosi (tu liczba kilometrów wg najkrótszej trasy),
*   W przypadku, gdyby treści zawarte w oświadczeniu uległy zmianie, pracownik niezwłocznie w dniu dokonania zmiany zobowiązany jest poinformować o wymienionej pracodawcę, a jeśli jest to możliwe z jak największym, co najmniej 3-dniowym wyprzedzeniem,
*   Pracownik ponosi wszelkie koszty i odszkodowania związane z podaniem nieprawdziwych danych (niezależnie od dokonywania ich weryfikacji w zakresie liczby kilometrów pomiędzy wskazanym przez pracownika miejscem zamieszkania, a siedzibą zakładu pracy, przez pracodawcę), lub/i opóźnieniem w ich aktualizacji,
*   W każdym miesiącu, na podstawie list obecności pracownik zobowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, w której uwzględnia tylko dojazdy do i z pracy. Ewidencja nie obejmuje innych podróży.

*   Ewidencja powinna zawierać:

1.  imię, nazwisko i adres osoby korzystającej z pojazdu,
2.  numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika,
3.  numer kolejny wpisu,
4.  datę i cel wyjazdu,
5.  opis trasy - od miejsca rozpoczęcia podróży do jej zakończenia,
6.  liczbę faktycznie przejechanych kilometrów,
7.  stawkę za 1 km przebiegu,
8.  kwotę wynikającą z przemnożenia stawki za 1 km przebiegu oraz liczby faktycznie przejechanych kilometrów,
9.  podsumowanie zestawienia,
10.  podpis i dane pracownika i pracodawcy,

*   Pracodawca wystawia pracownikowi pisemne polecenia służbowe przejazdów do i z pracy,
*   Limit przysługuje za każdy dzień obecności w pracy. Pracownicy, którzy chcą skorzystać z ekwiwalentu i dojeżdżać do i z pracy, za pomocą swojego prywatnego samochodu zawierają z pracodawcą umowę cywilnoprawną o używaniu przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodu osobowego, niebędącego własnością pracodawcy.

Natomiast umowa o używanie prywatnego samochodu w przejazdach lokalnych (Umowa 2) będzie zawierać następujące postanowienia:

*   Pracodawca wyraża zgodę na używanie przez pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych w postaci przejazdów przez pracownika w jazdach lokalnych,
*   Pracodawca przyznaje pracownikowi miesięczny limit kilometrów na jazdy lokalne w wysokości 300 km,
*   Pracodawca zobowiązuje się do zwrotu kosztów związanych z używaniem samochodu prywatnego przez pracownika w celach służbowych. Zwrotu kosztów Pracodawca dokonuje w formie wypłaty pracownikowi miesięcznego ryczałtu pieniężnego, stanowiącego iloczyn miesięcznego limitu w jazdach lokalnych wskazanych w ust. 2 oraz stawki za jeden kilometr określonej w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, z zastrzeżeniem ust. 5 (w wysokości maksymalnej wskazanej w rozporządzeniu w odniesieniu do poszczególnych pojemności silnika), albo przepisów wydanych w miejsce ww. Na dzień podpisania niniejszej umowy stawka ta wynosi 0,8358 zł za 1 km.
*   Kwotę ustalonego ryczałtu zmniejsza się o 1/22 za każdy roboczy dzień nieobecności pracownika w miejscu pracy z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej trwającej co najmniej 8 godzin lub innej nieobecności oraz za każdy dzień roboczy, w którym pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych.

Dokonując oceny tak przedstawionego zdarzenia wyjaśnić należy, że ustawodawca definiując na potrzeby ustawy pojęcie przychodu w art. 11 ust. 1 ustawy, dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyodrębniając pojęcie nieodpłatnych świadczeń od pieniędzy uznał tym samym, że nieodpłatne świadczenia muszą mieć postać niepieniężną. Stanowisko to potwierdza również brzmienie art. 11 ust. 2-2b ustawy, w których to regulacjach ustawodawca wskazuje sposób ustalania wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W powołanym przez Wnioskodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumiane w ten sposób, że inne nieodpłatne świadczenie oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji.

Należy również zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na wniosek Prezydenta Konfederacji Lewiatan o zbadanie zgodności z art. 2 i art. 217 Konstytucji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń: 1) które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, 2) które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę, 3) których wartości nie da się wyliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w wymienionej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyrok ten dotyczył zatem wyłącznie świadczeń nieodpłatnych, dlatego też nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracownika a więc również do zwrotu kosztów używania przez pracownika samochodu prywatnego na potrzeby dojazdów z i do pracy oraz używania samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych nie jest uzasadnione.

Przyjęcie ww. dodatkowego świadczenia oferowanego przez Wnioskodawcę niewątpliwie leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku jaki musiałby ostatecznie ponieść, gdyby pracodawca nie dokonał jego zwrotu. Zauważyć należy, że w sytuacji nieotrzymania zwrotu poniesionych kosztów przez pracownika, byłby on zobowiązany do ich pokrycia z własnych środków. Stąd też kwoty wypłacone przez Wnioskodawcę pracownikom tytułem zwrotu kosztów używania przez pracownika samochodu prywatnego na potrzeby dojazdów z i do pracy oraz używania samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych stanowią przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczenie omawianych świadczeń do przychodów, to nie zawarłby w katalogu zwolnień przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem obejmuje zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, o ile obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika oraz art. 21 ust. 1 pkt 112, który z kolei swoją dyspozycją obejmuje zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw.

W konsekwencji na Wnioskodawcy jako płatniku, z tytułu wypłaty świadczeń, o których mowa we wniosku ciążą obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, gdyż wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy w niniejszej sytuacji mamy do czynienia z przysporzeniem majątkowym, polegającym na uniknięciu pomniejszenia majątku. Gdyby bowiem nie zwrot poniesionych kosztów, nastąpiłoby uszczuplenie majątku pracownika związane z poniesionymi wydatkami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.