Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-253/13-4/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-15
Teza: Czy w sytuacji przekształcenia SKA w Spółkę Jawną, powstanie po stronie Spółki (będącej wspólnikiem SKA) przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT? Czy otrzymanie przez Spółkę zarówno środków pieniężnych jak i Wierzytelności z tytułu późniejszej Likwidacji Spółki jawnej, będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przekształcanie; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka jawna; wspólnik; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lipca 2013r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 27 czerwca 2013 r. nr IPPB3/423-253/13-2/DP (doręczone 1 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   konsekwencji podatkowych jakie poniesie będący akcjonariuszem wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku przekształcenia tej spółki w spółkę jawną - **jest prawidłowe;**
*   konsekwencji podatkowych jakie poniesie – będący wcześniej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej - wspólnik spółki jawnej w wyniku likwidacji tej spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych jakie poniesie będący akcjonariuszem wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku przekształcenia tej spółki w spółkę jawną i późniejszej likwidacji tej spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka będąca polskim rezydentem podatkowym jest wspólnikiem w spółce komandytowo — akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „SKA”). Spółka wniesie do SKA wkład niepieniężny (aport) w postaci posiadanych przez nią nieruchomości.

W toku prowadzenia działalności gospodarczej SKA planuje sprzedać wcześniej wniesioną w drodze aportu - nieruchomość na rzecz osoby trzeciej.

W zależności od sytuacji planowane jest w przyszłości dokonanie przekształcenia SKA w inną spółkę osobową tj. w spółkę jawną (dalej: „Spółka jawna”), w której Spółka wraz z pozostałymi wspólnikami SKA będzie wspólnikiem.

Jednocześnie mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą rozwiązanie Spółki jawnej(,,Likwidacja”). Jeśli taka sytuacja wystąpi, majątek Spółki jawnej zostanie podzielony pomiędzy wspólników (w tym Spółkę). W momencie Likwidacji, w skład majątku Spółki jawnej mogą wchodzić w szczególności wszystkie lub tylko niektóre z następujących elementów: środki pieniężne oraz/lub należności (wierzytelności) z tytułu sprzedaży jej składników majątku w tym nieruchomości (dalej: „Wierzytelności”).

Zarówno przekształcenie jak i Likwidacja zostanie przeprowadzona zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. 2000 Nr 94 poz. 1037, dalej: „KSH”).

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 27 czerwca 2013 r. (nr IPPB3/423-253/13-2/DP) Spółka uzupełniła przedstawiony wyżej opis zdarzenia przyszłego wyjaśniając, co następuje:

W zakresie pytania nr 1 wezwania Wnioskodawca wskazał, iż posiada status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

W zakresie pytania nr 2 wezwania wskazano, iż planowane przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną odbędzie się na następujących zasadach:

1.  parytet (stosunek) wymiany posiadanych przez Wnioskodawcę akcji w przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej na udział w przekształconej spółce jawnej będzie wynosił 1:1;
2.  ustalony poziom prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach spółki jawnej będzie odpowiadał poziomowi jego udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej wynikającego z umowy spółki przekształcanej;
3.  w wyniku planowanego przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną nie dojdzie do zmiany wartości posiadanych przez Wnioskodawcę aktywów;
4.  na moment przekształcenia, w spółce komandytowo-akcyjnej może występować zysk osiągnięty od początku roku obrotowego. Zysk ten najprawdopodobniej będzie pochodził z oprocentowania środków pieniężnych osiągniętych ze sprzedaży nieruchomości i ewentualnie w niewielkim stopniu ze sprzedaży nieruchomości (o ile na sprzedaży zostanie wygenerowany zysk)
5.  w sytuacji gdy opisany we Wniosku wkład niepieniężny (aport) w postaci nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej i przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną nastąpi w tym samym roku kalendarzowym, nie przewiduje się, iż na moment przekształcenia spółka komandytowo-akcyjna będzie posiadała kapitały utworzone z zysku wypracowanego przez tę spółkę w poprzednich łatach obrotowych łub częściowo pokryte takim zyskiem. Natomiast w sytuacji, gdy przekształcenie nastąpi w roku kalendarzowym następującym po roku dokonania aportu nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej niewykluczone, iż takie kapitały będą występować.

Odpowiadając na pytanie nr 3 wezwania Wnioskodawca wskazał, iż nie osiągnął przychodu z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w postaci dywidendy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji przekształcenia SKA w Spółkę Jawną, powstanie po stronie Spółki (będącej wspólnikiem SKA) przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT?
2.  Czy otrzymanie przez Spółkę zarówno środków pieniężnych jak i Wierzytelności z tytułu późniejszej Likwidacji Spółki jawnej, będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT?

Ad.1) Zdaniem Spółki, w momencie przekształcenia SKA w Spółkę jawną, nie powstanie po stronie Spółki (będącej wspólnikiem SKA) przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółki osobowe w tym spółka komandytowo-akcyjna są „transparentne” podatkowo, co oznacza, że dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od prawnego statusu wspólnika. Jeżeli wspólnikiem Spółki osobowej jest osoba prawna (Spółka), dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”).

W związku z powyższym, Spółka przy ustalaniu ewentualnego przychodu z tytułu przekształcenia SKA w Spółkę jawną podlegałaby Ustawie CIT.

Ustawa CIT w swej konstrukcji wskazuje w art. 12 ust. 1 na otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do których zalicza w szczególności m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT) lub wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw oraz wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT). Jednocześnie zarówno w wyżej wymienionym art. 12 Ustawy CIT jak również w całej Ustawie CIT brak jest jakiejkolwiek regulacji prawnej, która wprowadzałaby powstanie przychodu lub obowiązku podatkowego po stronie wspólnika przekształcającej się spółki osobowej (tj. SKA), jak również przepisów pozwalających na ustalenie niezbędnych elementów konstrukcji podatku, w tym w szczególności podstawy opodatkowania. Jest to skutkiem braku występowania w takim przypadku przysporzenia wspólnika w rozumieniu Ustawy CIT.

O braku powstania przychodów z tytułu przekształcenia spółki osobowej (SKA) w inną spółkę osobową (Spółkę jawną) świadczy sama konstrukcja przekształcenia i jej skutki prawnopodatkowe zawarte w Kodeksie spółek handlowych oraz Ordynacji Podatkowej.

Zgodnie z art. 551 § 1 SKA może być przekształcona w inną Spółkę handlową (w tym Spółkę jawną). Z treści art. 552 KSH wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie w myśl art. 553 § 1 KSH Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).

Z powyższego wynika zatem, że przekształcenie SKA w inną spółkę osobową ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia działalności i nie powoduje powstania nowego podmiotu.

Podobnie na gruncie Ordynacji Podatkowej stosownie do postanowień art. 93a § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. a) spółka niemająca osobowości prawnej (Spółka jawna) powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (SKA) wstępuje we wszelkie przewidziane W przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki (SKA).

Zmiana formy prawnej nie wiąże się z osiągnięciem zysku, przypisaniem jakichkolwiek świadczeń lub korzyści majątkowych wspólnikom przekształconej Spólki jawnej podlegających opodatkowaniu na gruncie art. 12 Ustawy CIT, bowiem z perspektywy majątkowej wspólników przekształcanej SKA czynność ta nie wywoła powstania jakiegokolwiek przysporzenia.

Również na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT nie powstanie obowiązek określenia przychodu z tytułu przekształcenia. Przepis ten bowiem dotyczy wyłącznie przekształcenia spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) w spółki osobowe. Nie będzie on miał zatem zastosowania w sytuacji przekształcenia SKA w inną spółkę osobową.

Sam Ustawodawca zrezygnował z wprowadzenia zmiany art. 10 ust. 1 pkt 8 w Projekcie ustawy z dnia 24 sierpnia 2012 r. o zmianie ustany o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw a dotyczącego opodatkowania procesu przekształcenia SKA w spółkę niemającą osobowości prawnej (a ściślej opodatkowania wartości niepodzielonych zysków w SKA w przypadku jej przekształcenia). Brak wprowadzenia zmiany wyżej powołanego artykułu wzmacnia argumentację Spólki, iż w przypadku przekształcenia SKA w inną spółkę osobową czynność ta nie będzie rodzić obowiązku podatkowego na gruncie Ustawy CIT.

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy znajdując również potwierdzenie w interpretacjach Organów podatkowych dotyczących przekształceń spółek niemających osobowości prawnej w tym m.in. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 października 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-270/12-5/GG) czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 maja 2011r. (sygn. IBPBI/2/423-290/11/AP).

Reasumując, wobec braku przepisów w Ustawie CIT wskazujących na istnienie obowiązku podatkowego w podatku CIT w zakresie przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, zdaniem Spółki, w momencie przekształcenia SKA w Spółkę jawną, nie powstanie po stronie Spółki (będącej wspólnikiem SKA) przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT.

Ad. 2) W ocenie Spółki, zarówno otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych jak i Wierzytelności z tytułu Likwidacji Spółki jawnej, nie będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT.

Zgodnie z art.. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Stosownie natomiast do pkt 3b ust. 4 powyższego artykułu, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) Ustawy CIT, nie powinno budzić wątpliwości, iż otrzymanie przez nią środków pieniężnych pochodzących z Likwidacji Spółki jawnej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT.

Również otrzymanie przez Spółkę innych składników majątku tj. Wierzytelności w związku z Likwidacją Spółki jawnej nie będzie powodowało powstania dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT. Przychód ten bowiem w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy CIT może powstać dopiero w momencie późniejszego ewentualnego — odpłatnego zbycia Wierzytelności otrzymanych W związku z Likwidacją Spółki Jawnej.

Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy CIT, ale również ich wykładnia autentyczna. Należy zaznaczyć bowiem, iż przepisy te wprowadzone zostały ustawą z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W treści założeń do projektu w/w ustawy nowelizującej można przeczytać, iż:

W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany — tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  środków pieniężnych — ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
2.  innych składników majątku — ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy zarówno w zakresie braku opodatkowania w momencie likwidacji spółki osobowej otrzymanych środków pieniężnych jak i składników majątkowych (w tym Wierzytelności) znajduje również potwierdzenie w wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów najnowszych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 listopada 2012 r. (sygn. ITPB3/423- 496a/12/MT), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2012 r. (sygn. IPPB3/423-551/12-2/DP), z dnia 1 października 2012 r. (sygn. IPPB3/423-450/12-2/KK) oraz z dnia 13 lipca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-240/12-2/DP).

Wnioskodawca zaznacza, iż środki pieniężne otrzymane przez niego w wyniku Likwidacji Spólki jawnej nie będą pochodziły z zysków SKA, które to zyski mogłyby podlegać wypłacie w formie dywidendy.

Reasumując, w sytuacji Likwidacji Spólki jawnej (na moment jej Likwidacji), zarówno otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych jak i Wierzytelności nie będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 1, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska, w zakresie pytania nr 1.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej: UPDOP), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie ww. przepisu przychodem jest – co do zasady – każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 4 enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit a oraz pkt 3b UPDOP, otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Opierając się jedynie na wykładni literalnej tych przepisów należy stwierdzić, iż otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Jednakże – z uwagi na ugruntowanie się orzecznictwa sądów administracyjnych, co zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (w szczególności uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. Sygn. akt II FPS 1/11), stanowisko doktryny i organów podatkowych (interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. - sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125) – ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do wykładni językowej nie jest wystarczające.

Należy bowiem wyjaśnić, iż wprowadzenie tych przepisów miało na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną – środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych (uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych - Druk Sejmowy Nr 3500 - Sejm RP VI kadencji).

Innymi słowy, celem tych unormowań jest – w przypadku przepisu art. 12 ust 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b UPDOP – uniknięcie podwójnego opodatkowania przychodów w postaci środków pieniężnych oraz składników majątkowych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych w wyniku których wspólnik wykazał już – stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

Jednakże, w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 Naczelny Sąd Administracyjny podważył ten sposób interpretowania art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazał na odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał mianowicie, iż niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowania dopiero z chwilą podjęcia decyzji o wypłacie na jego rzecz dywidendy.

Powyższe oznacza, iż stosując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz literalnej wykładni spornych przepisów (art. 12 ust 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b UPDOP), doszłoby do niczym nieuzasadnionego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz wspólnika dopiero w momencie likwidacji spółki. Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 maja 2013 r. (sygn. I SA/Gd 387/13), w którym wskazał ponadto, iż: „Z tak wskazanego celu nowelizacji wynika jednoznacznie, że wprowadzenie do przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączeń takiej kategorii przychodów miało służyć wyłącznie zapobiegnięciu podwójnego opodatkowania przychodów osiągniętych przez wspólników spółek osobowych, a nie wyłączeniu tych przychodów z opodatkowania w ogóle. Ponieważ w analizowanym przypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej "nie przypisuje sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej, a zamierza kumulować zyski, po czym wypłacać je dopiero w momencie likwidacji spółki - co może w konsekwencji prowadzić do całkowitego zwolnienia tych przychodów osoby prawnej z podatku dochodowego - wyłaniają się istotne wątpliwości związane z rezultatem wykładni językowej znowelizowanego przepisu. To zaś czyni uzasadnionym odwołanie się do reguł wykładni systemowej oraz celowościowej. Zdaniem Sądu, przyjęcie, trzymając się wykładni literalnej, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011r. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. wyłącza z opodatkowania skumulowane zyski posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie znajduje uzasadnienia na tle całości unormowań dotyczących przychodów osób prawnych z tytułu posiadania udziału w spółkach osobowych.” WSA w Gdańsku powołał się w swoim orzeczeniu na wyrok WSA w Olsztynie (wyrok z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. I SA/Ol 130/13), w którym to wyroku Sąd konieczność opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na moment likwidacji tej spółki uzasadnia w sposób następujący: „(…) Niewątpliwie należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że podstawową metodą wykładni prawa jest metoda językowa, na co wielokrotnie zwracano uwagę w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak również sądów administracyjnych. Niemniej jednak rezultaty wykładni językowej mogą być poddawane dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem prawną całość (R. Mastalski, „Wprowadzenie do prawa podatkowego”, Warszawa 1995, s. 106, cyt. za: wyrok NSA dnia 18 września 2012 r., sygn. akt II FSK 327/11, wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 949/10, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). (…)

(…) W związku z zaskarżoną interpretacją, Sąd uznał, że dla oceny jej zgodności z obowiązującym prawem nie jest wystarczające oparcie się wyłącznie na rezultacie wykładni językowej art. 12 ust. 4 pkt 3a lit a) i pkt 3b u.p.d.o.p., z pominięciem pozostałych metod wykładni. (…).

(…) wprowadzenie do przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączeń takiej kategorii przychodów miało służyć wyłącznie zapobiegnięciu podwójnego opodatkowania przychodów osiągniętych przez wspólników spółek osobowych, a nie wyłączeniu tych przychodów z opodatkowania w ogóle. Ponieważ w analizowanym przypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej „nie przypisuje sobie” na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej, a zamierza kumulować zyski, po czym wypłacać je dopiero w momencie likwidacji spółki – co może w konsekwencji prowadzić do całkowitego zwolnienia tych przychodów osoby prawnej z podatku dochodowego – wyłaniają się istotne wątpliwości związane z rezultatem wykładni językowej znowelizowanego przepisu. To zaś czyni uzasadnionym odwołanie się do reguł wykładni systemowej oraz celowościowej. Zdaniem Sądu, przyjęcie, trzymając się wykładani literalnej, że obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit a) i pkt 3b u.p.d.o.p. wyłącza z opodatkowania skumulowane zyski posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie znajduje uzasadnienia na tle całości unormowań dotyczących przychodów osób prawnych z tytułu posiadania udziału w spółkach osobowych. Sporny w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy jest wyłącznie częścią uregulowań dotyczących opodatkowania określonej kategorii przysporzeń majątkowych związanych z likwidacją bądź wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną. W świetle uregulowań u.p.d.o.p. dotyczących opodatkowania przychodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, jak również wskazanego wyżej uzasadnienia do projektu omawianej nowelizacji, brak jest jakichkolwiek logicznych przesłanek do przyjęcia, że celem projektowanych zmian było w tym przypadku całkowite zwolnienie z opodatkowania skumulowanych na dzień likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej przychodów jej akcjonariusza. Gdyby taki był cel ustawodawcy, zwolnienie z opodatkowania tej określonej kategorii przychodów ww. podmiotów zostałoby wyrażone w ustawie w sposób jasny i czytelny.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę cel wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p., nie można mieć wątpliwości, iż przepis ten odnosi się jedynie do środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, niebędącego akcjonariuszem. Ustalając znaczenie językowe art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p., nie można było bowiem pominąć kontekstu funkcjonalnego przepisu na tle innych regulacji ustawy, w tym przypadku jej art. 5, określającego sposób rozliczania przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przychodów i kosztów z tytułu wspólnego przedsięwzięcia oraz art. 12 ust. 1 określającego na gruncie ustawy katalog zdarzeń stanowiących przychód podatkowy.

Zdaniem Sądu, trafną jest argumentacja organu, że w sytuacji, gdy w świetle cyt. wyżej uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., przychód z tytułu udziału w spółce osobowej akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty z zysku (należnej dywidendy), zaś akcjonariusz taki „nie przypisuje sobie” na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziałów w takiej spółce – nie ma do niego zastosowania art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., nakazujący przyporządkowanie takie na bieżąco. Jeżeli zaś do przychodów takiego wspólnika nie mają zastosowania pozostałe przepisy związane z systemem rozliczani wskazanym w art. 5 ustawy, to otrzymane przez niego z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej środki pieniężne stanowią przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p..

Reasumując należy podkreślić, iż w związku z dokonaną interpretacją art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. należało mieć na uwadze szerszy kontekst spornego przepisu, w tym wolę prawodawcy, jak również kontekst funkcjonalny przepisu na tle innych regulacji ustawy. Kierując się powyższymi kryteriami, słusznie zatem stwierdzono w interpretacji indywidualnej i odpowiedzi na skargę, że art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. nie dotyczy przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki. Ograniczenie się do wykładni językowej wymienionego przepisu prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz wspólnika dopiero w momencie likwidacji spółki (…).”

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy wskazać należy, iż w opisie zdarzenia przyszłego jest wstępnie mowa o likwidacji spółki jawnej i konsekwencjach jakie poniesie wskutek tej likwidacji wspólnik spółki jawnej będący osobą prawną. Organ podatkowy nie kwestionuje słuszności stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, który odnosi się do jego uczestnictwa w spółce jawnej oraz likwidacji tej spółki, w sytuacji gdyby spółka ta od początku do końca działalności działała w niezmienionej formie. Należy jednak podkreślić, iż przedmiotowa spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, której Wnioskodawca był akcjonariuszem. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż w czasie działania SKA może ona wypracować zysk, który w opinii Organu podatkowego mógłby podlegać wypłacie na rzecz Wnioskodawcy w postaci dywidendy. Wnioskodawca wskazał jednak, iż do wypłaty dywidendy nie dojdzie. Tym samym na moment likwidacji spółki jawnej (przekształconej z SKA), w stosunku do wspólnika będącego uprzednio akcjonariuszem SKA znajdą zastosowanie wyżej opisane zasady opodatkowania akcjonariusza SKA na moment jej likwidacji. Spółka jawna jest bowiem kontynuatorem prawnym SKA, a na moment przekształcenia nie dochodzi do rozwiązania spółki osobowej, jak też jej wspólnicy nie otrzymują żadnego przychodu. A zatem momentem, w którym należy opodatkować przychód akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w SKA jest w opisywanej sprawie moment likwidacji spółki jawnej, gdzie dochodzi do wypłaty środków pieniężnych oraz przekazania składników majątkowych, czyli do realizacji zysków również z okresu działania spółki osobowej w formie SKA. Oczywiście opodatkowanie Wnioskodawcy nie powinno dotyczyć okresu jego uczestnictwa w spółce osobowej po przekształceniu, gdyż jako wspólnik spółki jawnej winien on na bieżąco przypisywać sobie przychody i koszty związane z działalnością tej spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

W konsekwencji, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji spółki jawnej przekształconej ze spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego, tj. środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku (jak wskazuje Spółka w uzupełnieniu wniosku mogą to być środki pieniężne stanowiące zysk wypracowany w SKA w postaci środków pieniężnych pochodzących z oprocentowania lokat oraz ewentualny zysk osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości wniesionej aportem do SKA) nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe nie dotyczy oczywiście tych składników majątkowych oraz środków pieniężnych, których pojawienie się w majątku spółki osobowej zostało opodatkowane u Wnioskodawcy w okresie, w którym uczestniczył on już w spółce jawnej, czyli po przekształceniu.

Tak więc – w przedmiotowej sprawie – Wnioskodawca winien rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który może generować podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym dochód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.