Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-374/15-3/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-05
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zadatku utraconego przez Wnioskodawcę.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odstąpienie-odstąpienie od umowy; odszkodowania; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-wykonanie umowy; wydatek; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – reprezentowanej przez pełnomocnika – przedstawione we wniosku z 31 lipca 2015 r. (data wpływu 6 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przedstawionego stanu faktycznego nr 1 dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zadatku utraconego przez Wnioskodawcę (pytanie nr 1 do stanu faktycznego nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 15 października 2015 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dwóch stanów faktycznych dotyczących:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zadatku utraconego przez Wnioskodawcę (pytanie nr 1 do stanu faktycznego nr 1);
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania zapłaconego przez Wnioskodawcę za niewykonanie usług określonych w umowie (pytanie nr 2 do stanu faktycznego nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny nr 1.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. W wykonaniu tej działalności, Wnioskodawca kupuje nieruchomości dogodne dla prowadzenia określonych celi inwestycyjnych (np. pod markety), następnie przygotowuje je do odsprzedaży poprzez uzyskiwanie wymaganych przez docelowego nabywcę decyzji administracyjnych dotyczących warunków zabudowy, pozwoleń wodno-prawnych itp.

W dniu 6 lipca 2012 r. Wnioskodawca zawarł z podmiotem (zwanym dalej „podmiotem A”) umowę przedwstępną na zakup nieruchomości położonej przy ulicy D. Wnioskodawca, na podstawie umowy z dnia 17 sierpnia 2012 r., uiścił podmiotowi A zaliczkę na poczet ceny zakupu nieruchomości w kwocie 300.000 zł.

Natomiast, w dniu 16 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca zawarł z podmiotem (zwanym dalej „podmiotem B”) umowę przedwstępną na sprzedaż wspomnianej wyżej nieruchomości przy ulicy D. do podmiotu B.

W dniu 15 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca zawarł z podmiotem A kolejną umowę, w której uzgodniono, że zapłacony przez Wnioskodawcę na poczet ceny zakupu nieruchomości zadatek w kwocie 300.000 zł zostanie przez Wnioskodawcę utracony jeśli docelowa umowa zakupu nieruchomości nie zostanie zawarta w terminie do 15 kwietnia 2015 r.

Niestety, umowa zakupu nieruchomości od podmiotu A nie została ostatecznie przez Wnioskodawcę zawarta. Przyczyną było to, że podmiot B wycofał się z umowy na zakup od Wnioskodawcy opisywanej wyżej nieruchomości przy ulicy D.

W związku z powyższym, zadatek nie został Wnioskodawcy zwrócony przez podmiot A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zadatek utracony przez Wnioskodawcę w związku z niedojściem do skutku umowy zakupu nieruchomości od podmiotu A może stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy uwzględniając fakt, że jedyną przyczyną nie zawarcia umowy z podmiotem A było wycofanie się z umowy na odkupienie nieruchomości od Wnioskodawcy przez podmiot B?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie uważa się za koszty strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat, zaliczek, zadatków w związku z niewykonaniem umowy.

Bez względu na powyższy przepis Wnioskodawca uważa, że ma prawo zaliczyć do swoich kosztów podatkowych kwotę zadatku utraconego w związku z nie zawarciem umowy docelowego zakupu nieruchomości od podmiotu A.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Mianowicie, kupuje nieruchomości na cele inwestycyjne a następnie przygotowuje je do odsprzedaży poprzez uzyskiwanie wymaganych przez docelowego nabywcę decyzji administracyjnych dotyczących warunków zabudowy tych nieruchomości.

Poniesienie przez Wnioskodawcę opisanego wyżej kosztu utraconego zadatku nie było zdarzeniem nadzwyczajnym, lecz było wynikiem podjęcia zwykłego ryzyka biznesowego prowadzenia handlowej działalności gospodarczej. W celu osiągnięcia przychodów z tytułu odsprzedaży nieruchomości nabytej od podmiotu A do podmiotu B Wnioskodawca musiał najpierw finansowo zaangażować się w transakcję zakupu nieruchomości od podmiotu A, tj. przekazać mu zadatek. W praktyce rynku nieruchomości nie dochodzi bowiem do zawierania umów przedwstępnych na zakup nieruchomości, bez uiszczania zadatków.

Wnioskodawca nie straciłby zadatku gdyby zawarł umowę zakupu nieruchomości przy ulicy D. Jednak z chwilą wycofania się z kontraktu na zakup nieruchomości przez podmiot B działanie takie byłoby wysoce ekonomicznie nieracjonalne.

Z punktu widzenia minimalizacji strat i kosztów podatkowych Wnioskodawcy, optymalnym postępowaniem było jedynie wycofanie się przez Wnioskodawcę z inwestycji w grunt należący do podmiotu A, kosztem utraconego na jego rzecz zadatku. W przypadku doprowadzenia do zawarcia umowy, na którą nie było chętnego nabywcy straty Wnioskodawcy byłyby jeszcze większe, a źródło przychodu zostałoby unicestwione.

Ze względu na powyższe, na sytuację należy spojrzeć szerzej niż jedynie z punktu widzenia art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, stan faktyczny, który go dotyczy odpowiada raczej sytuacji opisanej w art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to przepis dotyczy możliwości zaliczania do kosztów tzw. zaniechanej inwestycji. Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy, zaniechana inwestycja w dacie jej likwidacji może stanowić koszt podatkowy, jeśli zaniechanie inwestycji było uzasadnione z punktu widzenia zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Należy również końcowo zaznaczyć, że wycofanie się z transakcji przez podmiot B było spowodowane wyłącznie niezawinionym przez Wnioskodawcę przeciąganiem się procesu uzyskania stosownych warunków zabudowy, które wynikało wyłącznie z opieszałości samorządowych organów administracji.

Reasumując, kwota utraconego zadatku jest de facto kosztem poniesionym przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przychodu (koszt zaniechanej inwestycji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie powyższego przepisu możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który - racjonalnie oceniając - mógłby przyczynić się do powstania przychodu czy jego zwiększenia, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustawodawca, dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych zakłada zatem wypełnienie szeregu wymogów i to zarówno o charakterze pozytywnym (definitywność wydatku, związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, celowość wydatku, a zatem wykazanie związku pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodów, ewentualnie zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, właściwe udokumentowanie), jak również o charakterze negatywnym, a mianowicie brak wydatków w enumeratywnym katalogu kosztów ex definitione wyłączonych z podatkowej kategorii kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, kosztami uzyskania przychodu będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów (zachowania albo zabezpieczenia), przy czym dany wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Przepisy ustawy podatkowej dokonują przy tym podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty „pośrednie”).

Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie.

Z kolei jako koszty „pośrednie” przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności.

Powyższy podział ma znaczenie przy ustalaniu momentu potrącalności i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych wydatków (art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 i 613). Z kolei „środki trwałe w budowie” to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych płynie natomiast wniosek, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
*   przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy zauważyć, że z zaniechaniem inwestycji mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji to rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia – wbrew opinii Wnioskodawcy – z zaniechaniem inwestycji. Tym samym, nie może znaleźć zastosowania powołany przez Spółkę art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Jak wskazał Wnioskodawca – Spółka w dniu 6 lipca 2012 r. zawarła z podmiotem A umowę przedwstępną na zakup nieruchomości. Wnioskodawca, na podstawie umowy z dnia 17 sierpnia 2012 r., uiścił podmiotowi A zaliczkę na poczet ceny zakupu nieruchomości w kwocie 300.000 zł. W dniu 16 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca zawarł z B umowę przedwstępną na sprzedaż wspomnianej wyżej nieruchomości. W dniu 15 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca zawarł z podmiotem A kolejną umowę, w której uzgodniono, że zapłacony przez niego na poczet ceny zakupu nieruchomości zadatek w kwocie 300.000 zł zostanie przez niego utracony, jeśli docelowa umowa zakupu nieruchomości nie zostanie zawarta w terminie do 15 kwietnia 2015 r.

Z opisu sprawy wynika, że umowa zakupu nieruchomości od podmiotu A nie została ostatecznie przez Wnioskodawcę zawarta. Przyczyną było wycofanie się przez podmiot B z umowy na zakup od Wnioskodawcy opisywanej wyżej nieruchomości. W związku z powyższym, zadatek nie został Wnioskodawcy zwrócony przez podmiot A.

Zgodnie z art. 394 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

W tym miejscu wskazać należy na art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy.

Powołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy należy interpretować ściśle. Założenie takie wynika z interpretacji wyjątków zawartych w aktach normatywnych, do których zalicza się art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe unormowanie stanowi, że utrata wręczonej przedpłaty (w analizowanej sprawie zadatku) powoduje, że powstała w ten sposób strata nie będzie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem na gruncie prawa podatkowego strata powstała w wyniku utraty zadatku w związku z niewykonaniem umowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, ponieważ została wprost wymieniona w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze wyżej cytowany przepis stwierdzić należy, że nie jest istotne z jakich przyczyn i czyjej winy zaszła konieczność poniesienia wydatku o którym mowa we wniosku.

W przedstawionym stanie faktycznym kwota, którą Spółka wydała stanowi dla niej uszczerbek majątkowy (związany z jego utratą) powstały w wyniku niewykonania umowy.

Na marginesie należy dodać, że niewątpliwie każdy wydatek dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest zawsze dla niego „kosztem” ekonomicznym prowadzonej przez niego działalności. Poniesienie kosztu w znaczeniu ekonomicznym nie oznacza jednak bezpośredniego przełożenia na koszt podatkowy. Należy bowiem wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych. W omawianej sytuacji nie znajdzie nawet miejsca sytuacja dopuszczająca możliwość uznania zadatku jako kosztu podatkowego, do którego wymagana jest konieczność odwołania się do wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazany wydatek bowiem został objęty dyspozycją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wskazała we wniosku, że: „poniesienie przez Wnioskodawcę opisanego wyżej kosztu utraconego zadatku nie było zdarzeniem nadzwyczajnym, lecz było wynikiem podjęcia zwykłego ryzyka biznesowego prowadzenia handlowej działalności gospodarczej”.

Ustosunkowując się do powyższego, należy dodatkowo podkreślić, że ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Tym samym argumentacja Spółki nie może znaleźć aprobaty.

Działalność gospodarcza – co do zasady – nastawiona jest na zysk, czyli osiągnięcie dochodu. Jednak skutki ryzykownych decyzji podejmowanych autonomicznie w ramach swobody działalności gospodarczej (takie jak przepadek zadatku w wysokości 300.000 zł w związku z niedojściem do skutku umowy sprzedaży nieruchomości z uwagi na wskazane przyczyny), nie mogą być w każdym przypadku przerzucane na Skarb Państwa poprzez obniżenie podstawy opodatkowania.

Podsumowując, zadatek utracony przez Wnioskodawcę w związku z niedojściem do skutku umowy zakupu nieruchomości od podmiotu A nie może stanowić koszt uzyskania przychodu. Wydatek ten został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów mocą art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych została wydana w dniu 5 listopada 2015 r. odrębna interpretacja indywidualna nr ILPB3/4510-1-374/15-4/KS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.