Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.440.75.2021.6.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-25
Teza: WIS towar świadczenie kompleksowe
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; towar-dostarczenie towarów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 23 lutego 2021 r. (data wpływu 2 marca 2021 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 26 kwietnia 2021 r. (data wpływu 29 kwietnia 2021 r.), z dnia 31 maja 2021 r. (data wpływu 4 czerwca 2021 r.), z dnia 23 grudnia 2021 r. (data wpływu 3 stycznia 2022 r.), w związku z decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2021 r., znak 0110-KSI2-1.441.69.2021.3.EJ, uchylającą w całości decyzję z dnia 7 lipca 2021 r., znak 0112-KDSL1-1.440.75.2021.3.AK i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – produkt żywnościowy – (…) wraz z usługą transportu

**Opis świadczenia**: Przedmiotem wniosku jest produkt żywnościowy – (…) wraz z usługą transportu. Aby przygotować ww. produkt w pierwszej kolejności Wnioskodawca dokonuje nabycia produktów stanowiących skład surowcowy. Po nabyciu każdy z produktów podlega odpowiedniemu sprawdzeniu pod kątem jakości, a następnie oczyszczeniu. Sprawdzone oraz czyste produkty zostają ze sobą połączone, a następnie przelane do pojemników.

Wnioskodawca nie dostarcza wraz z towarem sztućców lub innych artykułów mających na celu spożycie produktu (tacek, talerzy, itp.). Spółka nie posiada stacjonarnych punktów sprzedaży. Klienci Spółki nie mają też możliwości nabycia towarów bezpośrednio od Wnioskodawcy podczas wizyty w jego zakładzie produkcyjnym. Całość produkcji towarów objęta jest dostawą pod adres wskazany przez klienta. Towar dostarczany jest z zachowaniem tzw. ciągu chłodniczego. Spożycie produktu wymaga wypakowania go z pojemnika. Termin przydatności do spożycia jest na każdym z opakowań i wynosi 1 dzień od daty dostawy (3 dni od daty produkcji).

Z punktu widzenia nabywcy towar oraz usługa stanowią całość. Nabywca nie ma możliwości nabycia wyłącznie towaru lub skorzystania wyłącznie z usługi transportowej. Celem świadczenia kompleksowego jest zapewnienie nabywcy nabycia i faktycznego otrzymania kompleksowego posiłku dostarczonego „pod drzwi”. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nie przewiduje innej niż za pośrednictwem zapewnionej usługi transportu, formy dostarczenia towarów zamówionych przez nabywcę. Ponadto Wnioskodawca nie przewiduje sprzedaży towarów i dostarczania ich poprzez np. firmy kurierskie. Dodatkowo dokonując transportu własnymi pojazdami Wnioskodawca zapewnia i ma kontrolę nad zachowaniem ciągu chłodniczego towarów (pojazdy wyposażone są w chłodnie). Wynagrodzenie za realizowane świadczenie kompleksowe składa się z dwóch elementów: ceny sprzedaży towaru, ceny świadczenia usługi transportu.

**Rozstrzygnięcie**: CN 04

**Stawka podatku od towarów i usług**: 5%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 3 załącznika nr 10 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 2 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 29 kwietnia 2021 r. o wskazanie adresu do korespondencji oraz w dniu 4 czerwca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, w dniu 28 grudnia 2021 r. o brakującą opłatę od wniosku, a także w dniu 3 stycznia 2022 r. o potwierdzenie przedmiotu wniosku i dalsze doprecyzowanie opisu sprawy.

**Dotychczasowy przebieg postępowania**

W dniu 7 lipca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy wiążącą informację stawkową, znak 0112-KDSL1-1.440.75.2021.3.AK.

Wnioskodawca pismem z dnia 19 lipca 2021 r. (data wpływu 23 lipca 2021 r.) wniósł odwołanie od ww. wiążącej informacji stawkowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z dnia 29 października 2021 r., znak 0110-KSI2-1.441.69.2021.3.EJ uchylił w całości zaskarżoną decyzję z dnia 7 lipca 2021 r., znak 0112-KDSL1-1.440.75.2021.3.AK i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodawcy w zakresie określenia klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej (CN) i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia składającego się z produktu żywnościowego – (…) oraz usługi transportu wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

**W treści wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia**

Wnioskodawca (dalej zwany także: „Spółką”) jest spółką komandytową będącą jednocześnie czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się produkcją i sprzedażą towarów jakimi są gotowe posiłki przeznaczone dla ludzi, zapakowane szczelnie w opakowania i wymagające obróbki termicznej przed spożyciem (choć część sprzedawanych towarów nadaje się do spożycia bez konieczności poddawania obróbce termicznej). Spółka oferuje sprzedaż pojedynczych posiłków (np. zup, kanapek, gotowych zestawów obiadowych) jak i kompleksowych diet zapewniających pełne codzienne wyżywienie dla danego klienta i składające się z 5 posiłków o konkretnych parametrach kalorycznych lub dotyczących składu (np. o niskiej zawartości glutenu lub laktozy).

Towary Wnioskodawcy sprzedawane są za pośrednictwem prowadzonego sklepu internetowego, poprzez kontakt z klientem przy wykorzystaniu wiadomości e-mail lub rozmów telefonicznych. Przeważającą część klientów Spółki stanowią konsumenci nabywający towary dla siebie lub bliskich. Niewielki odsetek klientów stanowią przedsiębiorcy nabywający gotowe posiłki dla swoich pracowników.

Spółka świadczy także usługę towarzyszącą względem sprzedaży ww. towarów – dostawę pod adres wskazany przez klienta. Dostawa, o której mowa w zdaniu poprzednim jest odpłatna. Dostawy poszczególnych posiłków lub ich pakietów odbywają się codziennie w godzinach wieczornych/nocnych.

Produkując ww. posiłki Spółka wykorzystuje towary spożywcze wymienione w poz. 1-16 Załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm.) z uwzględnieniem wskazanych tam wyłączeń, oznaczone zgodnie z pozycjami CN (Nomenklatury Scalonej):

1\. CN 02 - Mięso i podroby jadalne

2\. CN ex 03 - Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne - z wyłączeniem homarów i ośmiornic oraz innych towarów objętych CN 0306 – CN 0308

3\. CN 04 - Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone

4\. CN 0504 00 00 - Jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich), całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone

5\. CN 07 - Warzywa oraz niektóre korzenie i bulwy, jadalne

6\. CN 08 - Owoce i orzechy jadalne; skórki owoców cytrusowych lub melonów

7\. CN 10 – Zboża

8\. CN 11 - Produkty przemysłu młynarskiego; słód; skrobie; inulina; gluten pszenny

9\. CN ex 12 - Nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza - wyłącznie towary przeznaczone do spożycia przez ludzi

10\. CN ex 15 - Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego - wyłącznie jadalne

11\. CN ex 16 - Przetwory z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych - z wyłączeniem:

1) kawioru oraz namiastek kawioru objętych CN 1604,

2) przetworów z homarów i ośmiornic oraz z innych towarów objętych CN 1603 00 i CN 1605

12\. CN 19 - Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze

13\. CN ex 20 - Przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin - z wyłączeniem produktów o rzeczywistej masowej mocy alkoholu powyżej 1,2%

14\. CN 2104 - Zupy i buliony i preparaty do nich; złożone przetwory spożywcze, homogenizowane

15\. CN 2105 00 - Lody i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao

16\. CN ex 2106 - Tłuszcze złożone z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksy), wyroby seropodobne (analogi serów) oraz preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia.

W obrębie produktów wykorzystywanych przez Spółkę znajdują się przede wszystkim towary wskazane w pkt. 55 złożonego wniosku.

Towary pakowane są w szczelnie zamknięte (zgrzane) opakowania plastikowe. Spółka nie dostarcza wraz z towarami sztućców lub innych artykułów mających na celu spożycie produktu (tacek, talerzy itp.). Klienci Spółki nie mają możliwości nabycia towarów bezpośrednio od Wnioskodawcy podczas wizyty w jego zakładzie produkcyjnym. Spółka nie posiada stacjonarnych punktów sprzedaży. Całość produkcji towarów objęta jest dostawą pod adres wskazany przez klienta.

(…).

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)**

W piśmie z dnia 23 grudnia 2021 r. (data wpływu 3 stycznia 2022 r.) Wnioskodawca oświadczył, że na świadczenie będące przedmiotem wniosku składa się sprzedaż gotowego posiłku wraz z jego transportem.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością kompleksową, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez pomocniczej. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedne świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

‒ w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

‒ w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien,). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W przedmiotowej sprawie świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę składa się z towaru – produktu żywnościowego – (…) oraz usługi transportu. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zajmuje się produkcją i sprzedażą towarów jakimi są gotowe posiłki przeznaczone dla ludzi, zapakowane szczelnie w opakowania i wymagające obróbki termicznej przed spożyciem. Towary Wnioskodawcy sprzedawane są za pośrednictwem prowadzonego sklepu internetowego, poprzez kontakt z klientem przy wykorzystaniu wiadomości e-mail lub rozmów telefonicznych. Klienci Wnioskodawcy nie mają możliwości nabycia towarów w jego zakładzie produkcyjnym lub w jakimkolwiek punkcie sprzedaży. Możliwość oferowania nabywcom towaru jest ściśle powiązana z usługą dostarczenia towaru. Klienci nie mają możliwości nabycia towaru bezpośrednio – jedyną możliwością otrzymania przez klienta Wnioskodawcy zamówionego towaru jest skorzystanie z usługi transportu oferowanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z zapisem § 7 pkt 1 Regulaminu (…).

Powyższe okoliczności wskazują, że przedmiotem świadczenia jest dostawa produktu żywnościowego wraz z jego transportem, zatem realizowane świadczenie należy uznać za świadczenie złożone. Usługa transportu pomimo, że jest osobno skalkulowana, nie jest usługą niezależną, jej realizacja nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do skorzystania ze świadczenia głównego, którym jest dostawa produktu spożywczego. Usługa transportu jest usługą pomocniczą, ale jednak konieczną, do wykonania przedmiotu zamówienia, gdyż Wnioskodawca zobowiązując się wobec klienta do wykonania świadczenia musi zgodnie z postanowieniami regulaminu przygotować posiłek wg zamówienia, a następnie w określonym regulaminem czasie dostarczyć go w odpowiednim warunkach pod wskazany adres. Co istotne w sprawie, towar nie jest zapakowany w opakowanie termiczne. Opakowanie towaru stanowi pojemnik (butelka PET). Towar dostarczany jest z zachowaniem ciągu chłodniczego (z pomieszczeń chłodni do pojazdów posiadających instalację chłodniczą). Zatem Wnioskodawca odpowiada wobec klienta, oprócz sprzedaży towaru zgodnie z zamówieniem, także za dostawę towaru w określonym czasie, oraz właściwe warunki przechowywania towaru po jego przyrządzeniu, jak i podczas przewozu (transportu)do klienta. Podkreślenia także wymaga, że bez usługi transportu przedmiot zamówienia nie mógłby zostać w ogóle zrealizowany, gdyż klient nie ma możliwości zakupu produktów w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy lub w jego punktach sprzedaży, gdyż takowych Wnioskodawca nie prowadzi. Jedyną możliwością otrzymania przez klienta Wnioskodawcy zamówionego towaru jest skorzystanie z usługi transportu oferowanej przez Wnioskodawcę.

Jak wskazano wyżej, w przypadku świadczenia złożonego cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność ustępując nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości. Jeżeli świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym.

Przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zarówno towar jaki i usługa, z których składa się przedmiotowe świadczenie, tj. produkt żywnościowy – (…) oraz usługa transportu, są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Nabycie towaru bez usługi transportu nie tylko byłoby niemożliwe, ale z ekonomicznego punktu widzenia bezzasadne dla klienta. Także z punktu widzenia ostatecznego nabywcy towar i usługa transportowa tworzą jedną całość, a realizowane świadczenie kompleksowe prowadzi do realizacji celu w postaci pozyskania o odpowiedniej porze dnia zamówionego produktu żywnościowego. Przy czym, elementem dominującym świadczenia spełniającym główny cel nabywcy (otrzymanie produktu spożywczego) będzie towar (produkt żywnościowy – …), natomiast jego dostarczenie klientom (transport) będzie miało charakter pomocniczy, aczkolwiek niezbędny do realizacji zamówienia.

W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi klasyfikację/stawkę podatku dla towaru – produktu żywnościowego – (…) (elementu dominującego).

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednego i tego samego działu, pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 04 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”.

Natomiast Noty wyjaśniające HS do działu 04 wskazują: _Niniejszy dział obejmuje:_

_(I) Produkty mleczarskie:_

_(…)_

_(C) Maślankę, zsiadłe mleko i ukwaszoną śmietanę, jogurt, kefir oraz inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietanę._

_(…)_

_Produkty wymienione w punktach od (A) do (E), oprócz składników naturalnego mleka (np. mleko wzbogacone w witaminy lub sole mineralne), mogą zawierać dodatkowo małe ilości środków stabilizujących, które służą do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym (np. fosforan disodu, cytrynian sodu i chlorek wapnia), jak również bardzo małe ilości przeciwutleniaczy lub witamin normalnie niewystępujących w mleku. Niektóre z tych produktów mogą zawierać również małe ilości związków chemicznych (np. diwęglan sodu) koniecznych do ich przetworzenia; produkty w postaci proszku lub granulek mogą zawierać środki przeciwzbrylające (np. fosfolipidy, bezpostaciowy ditlenek krzemu)._

Z kolei w pozycji 0403 CN mieszczą się: „Jogurt; maślanka, mleko zsiadłe i śmietana ukwaszona, kefir i inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietana, nawet zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub aromatyzowane lub zawierające dodatek owoców, orzechów lub kakao.”

Z Not wyjaśniających do HS do pozycji 0403 wynika, że: _Pozycja ta obejmuje maślankę oraz wszelkie rodzaje fermentowanego lub zakwaszanego mleka i śmietany oraz obejmuje zsiadłe mleko i ukwaszoną śmietanę, jogurt oraz kefir. Produkty objęte niniejszą pozycją mogą być w płynie, paście lub w postaci stałej (włączając zamrożone) oraz mogą być zagęszczone (np. odwodnione lub w blokach, proszku lub w granulkach) lub zakonserwowane._

_Mleko sfermentowane, objęte niniejszą pozycją, może składać się z mleka w proszku, objętego pozycją_ 0402_, zawierającego małe ilości dodanych enzymów (ferment) mlekowych, z przeznaczeniem do użycia w przetworzonych produktach mięsnych lub jako dodatek do karmy dla zwierząt._

_Mleko zakwaszone zawarte w niniejszej pozycji może zawierać mleko w proszku objęte pozycją 0402, zawierające niewielkie ilości dodatku kwasu (włącznie z sokiem cytrynowym) w postaci krystalicznej w celu uzyskania mleka zsiadłego po połączeniu z wodą._

_Oprócz dodatków wymienionych w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu, produkty objęte tą pozycją mogą zawierać również dodatek cukru lub innego środka słodzącego, substancji smakowo-zapachowych, owoców (włącznie z pulpą i dżemami), orzechów lub kakao._

Uwzględniając powyższe, przedmiotowy towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 04. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2a ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 3 wskazano CN 04 _„Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone“._

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar stanowiący element dominujący świadczenia kompleksowego, klasyfikowany jest do działu 04 Nomenklatury scalonej (CN) – jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy, w związku z poz. 3 załącznika nr 10 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

‒ podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

‒ świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).