Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.375.2022.1.DD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-12
Teza: Czy transakcje dotyczące nabywania usług od wspólników prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze, stanowią ukryte zyski.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; wspólnik-świadczenia wspólników; zyski-zyski ukryte; świadczenie-świadczenie usług-świadczenie usług na rzecz
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 7. Zmiany w przepisach obowiązujących
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy transakcje dotyczące nabywania usług od wspólników prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze, stanowią ukryte zyski.

W dniu 25 lipca 2022 r. wpłynęło Państwa uzupełnienie z 20 lipca 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

W piśmie z 20 lipca 2022 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca sformułował następujący opis stanu faktycznego:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych. W ramach tejże działalności prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług robót budowlanych związanych z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, z późn. zm., zwana także „ustawą o CIT”).

Wnioskodawca nie posiada udziałów, akcji w kapitale jakiejkolwiek innej spółki, nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Wnioskodawca wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, dalej: „estoński CIT”, od 1 stycznia 2022 r. zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Wspólnikami Wnioskodawcy jest 5 osób fizycznych, polskich rezydentów podatkowych: Pan A, Pan B, Pan C, Pan D oraz Pan E, posiadających łącznie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Wszyscy wspólnicy Spółki są również członkami zarządu.

Aktualnie wspólnicy spółki założyli jednoosobowe działalności gospodarcze i rozpoczęli świadczenie usług na rzecz Spółki w ramach prowadzonych przez nich jednoosobowych działalności gospodarczych.

Świadczenie usług na rzecz Spółki.

Profil działalności prowadzonej przez Spółkę wymaga zapewnienia Spółce dostępu do odpowiedniej infrastruktury technicznej oraz szeroko pojętej obsługi biznesowej.

W szczególności ze względu na zmiany, które zaszły w świecie gospodarczym, wywołane przez takie czynniki jak pandemia oraz konflikt zbrojny, w Spółce powstała wysoka potrzeba zapewnienia odpowiedniego modelu pozyskiwania usług w zakresie prowadzenia i koordynowania prac budowlanych (inżynierii budowlanej) oraz usług logistycznych (planowania i koordynacji łańcucha dostaw).

Wraz z rozwojem Spółki, zwiększeniem skali jej działalności oraz trudniejszej konkurencji rynkowej w Spółce pojawiła się konieczność zapewnienia również usług pośrednictwa komercyjnego a ponadto dodatkowo pewnych usług specjalistycznych.

Przedstawiając szczegółowo powyższe, Wnioskodawca zawarł zatem w ostatnim czasie ze wspólnikami, którzy na dzień zawierania umowy byli przedsiębiorcami prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze, umowy, których przedmiotem jest:

\- w zakresie usług inżynierii budownictwa i doradztwa technicznego:

\- wykonywanie przedmiarów i obmiarów zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki,

\- wsparcie w zachowywaniu przepisów BHP na prowadzonych budowach Spółki,

\- analiza dokumentacji technicznej zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki i wsparcie na rzecz kierownika budowy,

\- wsparcie w zakresie kosztorysowania i finansowego rozliczania zleceń budowlanych,

\- wsparcie w pozyskiwaniu podwykonawców Spółki,

\- wsparcie w przygotowaniu dokumentacji powykonawczej i odbiorowej,

\- nadzorowanie prac budowlanych na prowadzonych budowach Spółki,

\- uczestnictwo w odbiorach robót budowlanych zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki;

\- w zakresie usług projektowania technicznego budynków:

\- czynny udział w projektowaniu technicznym budynków mieszkalnych,

\- wsparcie na rzecz działu projektowego (architektonicznego) Spółki zgodnie z jej zapotrzebowaniem,

\- przygotowanie i weryfikacja sporządzanej dokumentacji technicznej na potrzeby prowadzonych zleceń Spółki;

\- w zakresie usług doradztwa związanego z łańcuchem dostaw (wsparcie logistyczne):

\- doradztwo logistyczne w zakresie utrzymywania istniejącego poziomu zapasów materiałów dla Spółki,

\- planowanie i koordynowanie zamówień i transportu materiałów na cele prowadzonych prac budowlanych,

\- współpraca z kierownikami budów prowadzonych przez Spółkę z celu zapewnienia nieprzerwanych dostaw materiałów na cele prowadzonych budów,

\- doradztwo w zakresie magazynowania i przechowywania, włącznie z prowadzeniem magazynu, przyjmowaniem, przechowywaniem i wydawaniem towarów,

\- przeprowadzanie inwentaryzacji zgodnie z potrzebami Spółki,

\- prowadzenie konsultacji logistycznych zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki;

\- w zakresie usług pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń:

\- doradztwo gospodarcze w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę na rzecz jego klientów, świadczone w formie pisemnej i ustnej również w trakcie spotkań z klientami i potencjalnymi klientami Wnioskodawcy,

\- prowadzenie aktywnej sprzedaży usług oferowanych przez Wnioskodawcę i pośredniczenie w działalności Spółki,

\- rzetelne informowanie klientów i potencjalnych klientów Wnioskodawcy o warunkach koniecznych do zawarcia umów handlowych z Wnioskodawcą z wykorzystaniem materiałów reklamowych i informacyjnych Wnioskodawcy i jego partnerów handlowych,

\- prowadzenie aktywnej akwizycji nowych klientów na rzecz Wnioskodawcy przy wykorzystaniu wszelkich udostępnionych środków i narzędzi,

\- reprezentowanie Wnioskodawcy w stosunku do klientów i potencjalnych klientów Wnioskodawcy w sprawach związanych z działalnością handlową prowadzoną przez Wnioskodawcę bez prawa jednak do zawierania umów handlowych w jego imieniu;

\- w zakresie usług marketingu i reklamy bezpośredniej:

\- rozwój i organizacja kampanii reklamowych marketingu bezpośredniego, wysyłanie materiałów reklamowych i promocyjnych bezpośrednio do konsumentów;

\- w zakresie usług sprawdzania rachunków:

\- usługi sprawdzania rocznych i okresowych rachunków finansowych i innych dokumentów z zakresu rachunkowości,

\- analiza zestawień bilansowych i podobnych;

\- w zakresie usług szkoleniowych:

\- opracowywanie planów szkoleniowych dla pracowników Spółki w zależności od jej aktualnych potrzeb,

\- prowadzenie szkoleń oraz treningów praktycznych w zakresie działalności prowadzonej przez Spółkę;

\- w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych:

\- prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków.

Powyżej wskazane usługi są świadczone przez wspólników prowadzących działalności gospodarcze, przy czym, w przypadku niektórych wspólników zakres usług w części pokrywa się, natomiast w części, ze względu na indywidualne cechy oraz kwalifikacje danego wspólnika dotyczy on danego wybranego wspólnika.

Spółka zawarła ze wspólnikami stosowne umowy, z których wynika zakres świadczonych usług oraz wynagrodzenie należne wspólnikom za ich świadczenie. Ponadto Wnioskodawca wraz ze wspólnikami zadbał o to, aby transakcje zawarte były na przejrzystych rynkowych zasadach, odpowiadającym zasadom, na jakich podmioty niepowiązane zawarłyby daną transakcję.

Wszyscy wspólnicy posiadają obywatelstwo polskie, prowadzą działalność gospodarczą według polskich przepisów, podlegającą ujawnieniu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). Wszyscy wspólnicy posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka korzysta oraz zamierza korzystać z usług świadczonych przez jej wspólników w ramach prowadzonych przez nich jednoosobowych działalności gospodarczych cyklicznie, odpowiednio do zapotrzebowania Spółki na nabycie konkretnych usług.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca powziął wątpliwość jak należy charakteryzować powyżej wskazane czynności/transakcje, które Wnioskodawca podejmuje aktualnie oraz ma zamiar podejmować w przyszłości, mając na uwadze przepisy dotyczące tzw. ukrytych zysków w zakresie przepisów regulujących tzw. estoński CIT.

Istotne elementy stanu faktycznego zawarto we własnym stanowisku w sprawie, gdzie wskazano, że:

\- Spółka posiada aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym z uwagi na chęć poszerzania swojej działalności i chęci rozwoju gospodarczego, a ze względu na aktualną rzeczywistość gospodarczą, potrzebę utrzymania i zwiększenia stabilizacji swojej działalności na rynku – Spółka potrzebuje specjalistycznego wsparcia w prowadzeniu działalności;

\- Okoliczność powiązań pomiędzy podmiotami nie ma wpływu na zasadność i racjonalność zawartej umowy, w tym zasad rynkowych przy jej zawieraniu;

\- Wynagrodzenia ustalone w ramach przedmiotowych transakcji ustalone zostały według wartości rynkowej;

\- Transakcje te odpowiadają potrzebom Spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności.

### Pytanie

Czy zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT Wnioskodawca powinien uznać, że transakcje w zakresie nabywania od wspólników prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze usług, w przedstawionym w opisie stanu faktycznego zakresie, stanowią tzw. kategorię ukrytych zysków, a w konsekwencji Wnioskodawca powinien transakcje te opodatkować i zaliczyć do kategorii ukrytych zysków?

### Państwa stanowisko w sprawie

W piśmie z 20 lipca 2022 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca sformułował następujące stanowisko:

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje w zakresie nabywania usług przez Wnioskodawcę od wspólników prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze, w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego nie stanowią tzw. kategorii ukrytych zysków, a w konsekwencji Wnioskodawca nie powinien transakcji tych opodatkować i zaliczyć do kategorii ukrytych zysków.

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie, bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28f ustawy o CIT, co do zasady, opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7. W trakcie opodatkowania ryczałtem, możliwe jest, że podatnik utraci prawo do stosowania tej formy opodatkowania albo dokona rezygnacji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) niepodlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT – opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Ponadto, zgodnie z ust. 2 cytowanego przepisu – przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Z kolei art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Natomiast art. 28m ust. 4 ustawy o CIT wskazuje, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Natomiast zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT – ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania – w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania – w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem, co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku lub wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ, na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ, na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT: Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (art. 11c ust. 1 ustawy o CIT).

Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 11c ust. 2 ustawy o CIT).

Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji (art. 11c ust. 3 ustawy o CIT).

W przypadku, gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

\- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku, gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej (art. 11c ust. 4 ustawy o CIT).

Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach (art. 11c ust. 5 ustawy o CIT).

Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem (art. 11c ust. 6 ustawy o CIT).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy transakcje w zakresie nabywania od wspólników prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze usług w przedstawionym w opisie stanu faktycznego zakresie stanowią tzw. kategorię ukrytych zysków, a w konsekwencji Wnioskodawca powinien transakcje te opodatkować i zaliczyć do kategorii ukrytych zysków.

Wobec powyższego, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie, z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano, zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych, jako taki dochód.

Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika, zatem, że wszystko, co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Przykładowe wyliczenie wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje również na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). W tym przypadku brak jest odwołania do rynkowych warunków transakcji pożyczki.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a jej wspólnikiem (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Rozumienie „ukrytych zysków” przedstawiono w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek” z dnia 23 grudnia 2021 r. Co istotne, zgodnie z informacją zawartą w samym Przewodniku, Przewodnik stanowi ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”).

W objaśnieniach tych przeczytać można, iż „Szczególnie wnikliwej ocenie powinny podlegać usługi o charakterze niematerialnym, które są często wykorzystywane do czerpania zysków ze spółki w innej postaci niż dywidenda. W relacji spółka – wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości). Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Przykładowo, jeżeli spółka opodatkowana ryczałtem zapłaci za fakturę z tytułu zakupu usługi niematerialnej na rzecz powiązanej spółki cypryjskiej, która posiada niewiele lub nie posiada żadnych aktywów czy nie ponosi żadnych ryzyk, to pomimo tego, iż marża dla tego typu wynagrodzeń ustalona w umowie ma charakter rynkowy, to jednak ponieważ usługodawca cypryjski nie posiadał faktycznej zdolności do wykonania usługi – cała wartość świadczenia powinna być uznana za dochód z tytułu ukrytego zysku. Również w sytuacji, gdy taka usługa niematerialna nie była spółce potrzebna w prowadzonej działalności – cała wartość świadczenia powinna być uznana za dochód z tytułu ukrytego zysku. Także stan faktyczny, w którym określony majątek (np. nieruchomość) wypracowany w spółce przekazany został jej wspólnikowi, który ten następnie udostępnił tejże spółce w formie np. odpłatnego świadczenia może kreować dochód z tytułu ukrytych zysków. Z uwagi zatem na wielorakość stanów faktycznych i umów, jakie mogą być zawierane między spółką a jej wspólnikiem lub innym podmiotem powiązanym istnieje konieczność każdorazowego badania postanowień zawartych w umowie określającej dane świadczenie a także sytuację biznesową spółki. Dopiero to pozwoli na odpowiedź, czy w danym stanie faktycznym może znaleźć zastosowanie art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, w zakresie dochodów z tytułu ukrytych zysków.”

W tym miejscu warto wskazać, że zgodnie z art. 193 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.) – zwanej dalej również k.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Przesłanką zatem do otrzymania dywidendy jest zatem posiadanie statusu wspólnika, którego udziały przysługiwały mu w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

_A contrario_ warto zaznaczyć, że wypłacenie wynagrodzenia przez spółkę w zamian za świadczenie usług przez jej wspólnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie może być traktowane jako „świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy”.

Wynagrodzenie otrzymywane z tytułu świadczenia usług bowiem nie może zostać uznane za ekwiwalentne dywidendy, bowiem wypłacane jest na podstawie zawartej umowy, z której wynika obowiązek świadczenia określonych usług przez wspólnika.

Otrzymywanie dywidendy nie wymaga od wspólnika aktywności, poza posiadaniem przez niego udziałów w danym dniu. Otrzymywanie wynagrodzenia za świadczone usługi natomiast, wymaga od wspólnika podjęcia określonych rzeczywistych działań, które również wymagają określonych umiejętności oraz uprawień do świadczenia danych usług.

Z tego względu zdaniem Wnioskodawcy, wypłacanie wspólnikom wynagrodzenia za rzeczywiście świadczone przez nich usługi nie powinny być uznawane za ukryte zyski, bowiem wypłaty te nie stanowią świadczeń ekwiwalentnych dywidendzie.

Na stronie 34 Przewodnika wskazano, iż „świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów.”

Analizując charakter świadczonych usług opisanych w opisie stanu faktycznego, należałoby wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone na jego rzecz, mają charakter usług podwykonawczych, bowiem służą świadczeniu usług budowlanych, jakie wykonuje Wnioskodawca na rzecz swoich klientów. Zachowując przy tym zasady rynkowe stosunku pomiędzy Wnioskodawcą a jego wspólnikami, świadczenia Wnioskodawcy na rzecz wspólników nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku.

Jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się, zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka – wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy przedstawionego we wniosku Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transakcje w zakresie:

\- usług inżynierii budownictwa i doradztwa technicznego,

\- usług projektowania technicznego budynków,

\- usług doradztwa związanego z łańcuchem dostaw (wsparcia logistycznego),

\- usług pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń,

\- usług marketingu i reklamy bezpośredniej,

\- usług sprawdzania rachunków,

\- usług szkoleniowych,

\- robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych,

nie stanowią tzw. kategorii ukrytych zysków, a w konsekwencji Wnioskodawca nie powinien transakcji tych opodatkować i zaliczać do kategorii ukrytych zysków.

Transakcje te nie stanowią kategorii ukrytych zysków, bowiem:

\- Spółka posiada aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym z uwagi na chęć poszerzania swojej działalności i chęci rozwoju gospodarczego, a ze względu na aktualną rzeczywistość gospodarczą, potrzebę utrzymania i zwiększenia stabilizacji swojej działalności na rynku – Spółka potrzebuje specjalistycznego wsparcia w prowadzeniu działalności;

\- Dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje Spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia – co ma miejsce w rzeczonej sprawie;

\- Ponadto, okoliczność powiązań pomiędzy podmiotami nie ma wpływu na zasadność i racjonalność zawartej umowy, w tym zasad rynkowych przy jej zawieraniu;

\- Wynagrodzenia ustalone w ramach przedmiotowych transakcji ustalone zostały według wartości rynkowej;

\- Transakcje te odpowiadają potrzebom Spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności – trudno wyobrazić sobie funkcjonowanie Spółki bez jej wsparcia w zakresie doradztwa gospodarczego czy pośrednictwa handlowego. Ponadto, z uwagi na charakter prowadzonego biznesu, w kontekście nowej rzeczywistości gospodarczej, która jest wyjątkowa i trudna dla podmiotów gospodarczych, ze względu w szczególności na konflikt w Ukrainie oraz post-pandemiczne przerwanie łańcuchów dostaw;

\- Wszystkie wskazane transakcje są dla Spółki istotne z punktu widzenia prowadzonego modelu biznesu i wpisują się w jej potrzeby biznesowe. Fakt współpracy z podmiotami powiązanymi pozostaje bez wpływu na charakter zawieranych transakcji. Spółka i tak musiałaby dokonać zakupu przedmiotowych świadczeń by realizować przyjętą strategię, z uwagi jednak na fakt, iż podmioty powiązane dysponują określonymi środkami, świadczyć będą usługi, które wpisują się w zakres usług/świadczeń, którymi zainteresowana jest Spółka – Spółka zdecydowała się na podjęcie współpracy z tymi podmiotami na zasadach rynkowych.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, transakcje w zakresie:

\- usług inżynierii budownictwa i doradztwa technicznego,

\- usług projektowania technicznego budynków,

\- usług doradztwa związanego z łańcuchem dostaw (wsparcia logistycznego),

\- usług pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń,

\- usług marketingu i reklamy bezpośredniej,

\- usług sprawdzania rachunków,

\- usług szkoleniowych,

\- robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych,

nie stanowią tzw. kategorii ukrytych zysków, a w konsekwencji Wnioskodawca nie powinien transakcji tych opodatkować i zaliczać do kategorii ukrytych zysków, zwłaszcza, iż Wnioskodawca wskazał, że cena transakcji ustalona jest według wartości rynkowej. Ponadto, bezsprzecznie doszłoby do zawarcia wskazanych transakcji, nawet wówczas gdyby nie uczestniczyły w nich podmioty powiązane, bowiem transakcje te są istotne z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania Spółki. Co równie istotne transakcje te są kluczowe dla potrzeb Spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej Spółki jak również faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Następnie, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: „ustawa zmieniająca”), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą,

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Stosownie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT,

do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Art. 28m ust. 8 ustawy o CIT, wskazuje, że:

wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług robót budowlanych związanych z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Wspólnikami Wnioskodawcy jest 5 osób fizycznych, posiadający łącznie 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki. Wszyscy wspólnicy Spółki są również członkami zarządu. Aktualnie wspólnicy Spółki założyli jednoosobowe działalności gospodarcze i rozpoczęli świadczenie usług na rzecz Spółki w ramach tych działalności. Profil działalności prowadzonej przez Spółkę wymaga zapewnienia Spółce dostępu do odpowiedniej infrastruktury technicznej oraz szeroko pojętej obsługi biznesowej. Ze względu na zmiany, które zaszły w świecie gospodarczym, wywołane przez takie czynniki jak pandemia oraz konflikt zbrojny, w Spółce powstała wysoka potrzeba zapewnienia odpowiedniego modelu pozyskiwania usług w zakresie prowadzenia i koordynowania prac budowlanych (inżynierii budowlanej) oraz usług logistycznych (planowania i koordynacji łańcucha dostaw). Wraz z rozwojem Spółki, zwiększeniem skali jej działalności oraz trudniejszej konkurencji rynkowej w Spółce pojawiła się konieczność zapewnienia również usług pośrednictwa komercyjnego a ponadto dodatkowo pewnych usług specjalistycznych. Wnioskodawca zawarł w ostatnim czasie ze wspólnikami umowy.

Usługi wynikające z zawartych umów są świadczone przez wspólników prowadzących działalności gospodarcze, przy czym, w przypadku niektórych wspólników zakres usług w części pokrywa się, natomiast w części, ze względu na indywidualne cechy oraz kwalifikacje danego wspólnika dotyczy on tylko wybranego wspólnika. Spółka zawarła ze wspólnikami stosowne umowy, z których wynika zakres świadczonych usług oraz wynagrodzenie należne wspólnikom za ich świadczenie. Ponadto Wnioskodawca wraz ze wspólnikami zadbał o to, aby transakcje zawarte były na przejrzystych rynkowych zasadach, odpowiadającym zasadom, na jakich podmioty niepowiązane zawarłyby daną transakcję. Spółka korzysta oraz zamierza korzystać z usług świadczonych przez jej wspólników w ramach prowadzonych przez nich jednoosobowych działalności gospodarczych cyklicznie, odpowiednio do zapotrzebowania Spółki na nabycie konkretnych usług.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy transakcje w zakresie nabywania od wspólników prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze usług stanowią ukryte zyski, a w konsekwencji czy Wnioskodawca powinien transakcje te opodatkować.

Zgodnie z treścią powołanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c, ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy CIT.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r. (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów – objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c, ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz wspólników, podmiotów powiązanych, wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych na podstawie umów, o których mowa we wniosku, nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak twierdzi Wnioskodawca, transakcje zawarte zostały na przejrzystych rynkowych zasadach, odpowiadającym zasadom, na jakich podmioty niepowiązane zawarłyby daną transakcję. Wynika z tego, że fakt, iż Wnioskodawca i wspólnicy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy CIT, nie miał wpływu na warunki zawarcia tych transakcji. Wypłacane na rzecz wspólników wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, nie będzie służyło dokapitalizowaniu tych wspólników (wynagrodzenie jest należne za świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi). Jak bowiem wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku, Spółka posiada aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym z uwagi na chęć poszerzania swojej działalności i chęci rozwoju gospodarczego, a ze względu na aktualną rzeczywistość gospodarczą, potrzebę utrzymania i zwiększenia stabilizacji swojej działalności na rynku – Spółka potrzebuje specjalistycznego wsparcia w prowadzeniu działalności.

Jednocześnie, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Wnioskodawcę z podmiotami powiązanymi powyższych transakcji będzie spełniać warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym transakcje w zakresie nabywania usług przez Wnioskodawcę od wspólników prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze, w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego nie stanowią tzw. kategorii ukrytych zysków, a w konsekwencji Wnioskodawca nie powinien transakcji tych opodatkować i zaliczyć do kategorii ukrytych zysków jest prawidłowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest zatem ocena, czy Wnioskodawca spełnia warunki do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).