Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-738/14-1/MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-19
Teza: zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawy działki nr 1041 w S., która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została oznaczona symbolem WZ.
Słowa kluczowe: działki; opodatkowanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 303/15 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 1883/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 lipca 2014 r. (data wpływu 22 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 17 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawy działki nr 1041 w S., która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została oznaczona symbolem WZ - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawy działki nr 1041 w S., która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została oznaczona symbolem WZ.

Wniosek został uzupełniony pismem z 17 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-738/14/ES z 8 października 2014 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 3 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-738/14/ES, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawy działki nr 1041 w S., która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została oznaczona symbolem WZ.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 3 listopada 2014 r. znak: IBPP1/443-738/14/ES wniósł pismem z 17 listopada 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 16 grudnia 2014 r. znak: IBPP1/4432-53/14/ES stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT planowanej dostawy działki niezabudowanej, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została oznaczona symbolem WZ.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 3 listopada 2014 r. znak: IBPP1/443-738/14/ES w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT planowanej dostawy działki niezabudowanej, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została oznaczona symbolem WZ złożył skargę z 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 20 stycznia 2015 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 303/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2014 r. znak IBPP1/443-738/14/ES .

Od wyroku WSA w Krakowie z 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 303/15 Strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2015 r.

Wyrokiem z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 1883/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 303/15 oraz uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2014 r. znak IBPP1/443-738/14/ES.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT planowanej dostawy działki niezabudowanej, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została oznaczona symbolem WZ wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina M. (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W latach 2011-2014 Gmina odsprzedawała grunty na rzecz Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w K. (dalej: „RZGW”) pod Z. W. X. X. (dalej: „Zbiornik”). Gmina będzie odsprzedawać grunty na ten cel również w przyszłości.

Utworzenie Zbiornika stanowi inwestycję realizowaną w oparciu o ustawę z dnia 4 marca 2005 r. o ustanowieniu programu wieloletniego „Program budowy Z. W. X. X. w latach 2006-2013” (Dz.U.2005.94.784 ze zm., dalej „UŚP”). Zgodnie z art. 2 UŚP w ramach Programu podejmuje się działania zapewniające rozwój gospodarczy, ochronę przeciwpowodziową i ochronę środowiska na terenie południowo-zachodniej części województwa małopolskiego poprzez budowę zbiornika wodnego \[…\].

Gmina posiada miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dalej: „Plan”). Plan został przyjęty uchwałą nr XXIX/259/2010 Rady Gminy M. z dnia 12 października 2010 r. (dalej: „Uchwała”). Zgodnie z § 54 Uchwały, weszła ona w życie po upływie 30 dni od dnia jej ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa (dalej: „DUW\`(...)\`”). Plan został ogłoszony w DUW\`(...)\` 21 grudnia 2010 r. W rezultacie de iure Plan obowiązuje od 20 stycznia 2011 r.

Plan uwzględnia tereny Gminy przeznaczone pod Zbiornik (oznaczone kolorem niebieskim i symbolem WZ) oraz tereny zaplecza technicznego i urządzeń związanych z budową i eksploatacją Zbiornika (oznaczone kolorem różowym i symbolem PTZ). Należy przy tym podkreślić, że od początku 2009 r. do momentu wejścia w życie Uchwały przeznaczenie terenów, na których powstaje Zbiornik, nie uległo zmianie. W tym zakresie Plan jedynie potwierdził przeznaczenie przedmiotowych terenów. Wnioskodawca podkreśla, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie gruntów sprzedanych w okresie obowiązywania Planu i gruntów przeznaczonych do sprzedaży w przyszłości.

Plan został sporządzony zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (Dz.U.2003.164.1587, dalej: „RPZP”). Zgodnie z § 9 ust. 1 RPZP, podstawowe barwne oznaczenia graficzne i literowe dotyczące przeznaczenia terenów, które należy stosować na projekcie rysunku planu miejscowego, określa załącznik nr 1 do rozporządzenia. Przedmiotowy Załącznik nie uwzględnia kategorii gruntów odpowiadających terenom Zbiornika. W myśl pkt 5.7 i 5.8 Załącznika RPZP wyróżnia się:

*   Tereny wód powierzchniowych morskich - oznaczane jako W\`(...)\`;
*   Tereny wód powierzchniowych śródlądowych (rzeki, jeziora, stawy, strumienie, kanały) - oznaczane jako WS.

Zgodnie z § 9 ust. 4 RPZP w zależności od specyfiki i zakresu ustaleń dotyczących przeznaczenia terenów oraz granic i linii regulacyjnych, dopuszcza się stosowanie na projekcie rysunku planu miejscowego uzupełniających i mieszanych oznaczeń barwnych i jednobarwnych oraz literowych i cyfrowych. Na podstawie powołanego przepisu Gmina scharakteryzowała grunty we wspomniany wyżej sposób, tj. wyróżniając tereny:

*   przeznaczone pod Zbiornik (oznaczone kolorem niebieskim i symbolem WZ);
*   tereny zaplecza technicznego i urządzeń związanych z budową i eksploatacją Zbiornika (oznaczone kolorem różowym i symbolem PTZ).

Tereny oznaczone jako WZ stanowią grunty przeznaczone do zalania wodą. Są to właściwe tereny Zbiornika. Tereny oznaczone jako PTZ co do zasady nie są przeznaczone do zalania wodą. Są to obszary, na których znajduje się zapora, przepusty, infrastruktura techniczna itp. Szczegółowe zasady zagospodarowania przedmiotowych terenów zostały określone w treści Planu. Zgodnie z art. 35 Uchwały:

1.  Wyznacza się TERENY ZAPLECZA TECHNICZNEGO I URZĄDZEŃ ZWIĄZANYCH Z BUDOWĄ I EKSPLOATACJĄ ZBIORNIKA „X.X.”, oznaczone na rysunku planu symbolem PTZ.
2.  Przeznaczenie podstawowe terenów obiekty budowlane związane z budową i eksploatacją zbiornika X.X.
3.  Przeznaczenie dopuszczalne obejmuje:
    1.  zabudowę budynkami zaplecza technicznego oraz socjalnego związanymi z przeznaczeniem podstawowym;
    2.  zabudowę usługową, w tym zabudowę usług administracyjnych, handlowych, gastronomii itp., związanych z obsługą przeznaczenia podstawowego;
    3.  nie wyznaczone na rysunku planu drogi wewnętrzne, chodniki, podejścia i podjazdy;
    4.  zieleń tzw. izolacyjną oraz ozdobną z elementami małej architektury;
    5.  urządzenia i sieci infrastruktury technicznej;
    6.  obiekty budowlane związane z gospodarką rybacką, ośrodkiem zarybieniowym, w tym stawy hodowlane.
4.  W granicach terenów PTZ, w zakresie sposobu ich zagospodarowania i warunków zabudowy obowiązują ustalenia zawarte w Rozdziale II i III niniejszej Uchwały a ponadto następujące ustalenia:
    1.  powierzchnia zabudowy, o której mowa w ust. 3 pkt 1) i 2) nie może stanowić (łącznie) więcej niż 20% poszczególnego terenu PTZ;
    2.  wskaźnik powierzchni biologicznie czynnej nie może stanowić mniej niż 35% powierzchni działki lub terenu inwestycji;
    3.  wysokość budynków nie może przekroczyć 13 m, (nie licząc kominów i elementów instalacji technologicznych związanych z przeznaczeniem podstawowym);
    4.  należy stosować dachy budynków z zachowaniem symetrii nachylenia połaci oraz o kącie nachylenia głównych połaci od 0° - 30°, z dopuszczeniem powierzchni połaci nie będących płaszczyznami;
    5.  dopuszcza się przebudowę istniejących oraz budowę nowych urządzeń i sieci uzbrojenia infrastrukturalnego związanych z obsługą terenów i obiektów, z zachowaniem zasad zawartych w przepisach odrębnych;
    6.  ustala się obowiązek zapewnienia min. jednego miejsca postojowego przypadającego na każdych dwóch zatrudnionych pracowników;
    7.  ustala się zasadę prowadzenia robót budowlanych w oparciu o zaplecze socjalne i techniczne zlokalizowane w terenach PTZ.

W myśl § 36 Uchwały:

1.  Wyznacza się TERENY ZBIORNIKA „X. X.” oznaczone na rysunku planu symbolem WZ.
2.  Przeznaczenie podstawowe: teren zbiornika „X.X.”.
3.  Przeznaczenie dopuszczalne obejmuje obiekty budowlane związane z budową i eksploatacją zbiornika „X.X.”.
4.  W granicach terenów WZ, w zakresie sposobu ich zagospodarowania i warunków zabudowy obowiązują ustalenia zawarte w Rozdziale II i III niniejszej Uchwały a ponadto następujące ustalenia:
    1.  dopuszcza się budowle hydrotechniczne niezbędne dla realizacji statutowych zadań związanych z utrzymaniem wód, ochroną przeciwpowodziową oraz zabezpieczeniem przeciwerozyjnym:
    2.  dopuszcza się sieci i urządzenia infrastruktury technicznej;
    3.  dopuszcza się lokalizację w strefie nadbrzeżnej urządzeń związanych z wypoczynkiem i turystyką.

Plan nie zawiera definicji terenów przeznaczonych pod zabudowę. Określa on natomiast warunki, jakie musi spełniać teren przeznaczony pod zabudowę. Przykładowo, zgodnie z § 9 ust. 1 lit. c Uchwały w granicach obszaru objętego planem występują wysokie wartości krajobrazowe, związane ze stanem środowiska przyrodniczego i kulturowym dziedzictwem obszaru, w związku z powyższym ustala się następujące zasady ochrony środowiska naturalnego, przyrody i kształtowania krajobrazu kulturowego: w zakresie środowiska naturalnego: dla całego obszaru objętego planem, znajdującego się w obszarze Głównego Zbiornika Wód Podziemnych ustala się obowiązek docelowego wyposażenia terenów przeznaczonych pod zabudowę w kanalizację.

Obszar Zbiornika nie zostanie wyposażony w kanalizację. Na obszarze Zbiornika nie będą wznoszone budynki, zatem nie jest on de facto przeznaczony pod zabudowę, choć Gmina nie wyklucza, że jeśli będzie to konieczne, na jego terenie zostaną umieszczone obiekty zgodne z przeznaczaniem dopuszczalnym, o którym mowa w Planie.

W uzupełnieniu - odnośnie stanu faktycznego - Wnioskodawca podał, że przedmiotowy wniosek dotyczy 6 (sześciu) wyodrębnionych geodezyjnie działek niezabudowanych.

Powyższą odpowiedź Wnioskodawca opiera na treści aktów notarialnych dokumentującą sprzedaż przedmiotowych działek. Zgodnie z aktami notarialnymi w każdym przypadku sprzedaż dotyczyła „nieruchomości niezabudowanej składającej się z działki stanowiącej drogę”. Akty notarialne zostały sporządzone w oparciu o m.in.: odpisy z ksiąg wieczystych, wypisy z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencji gruntów (wydane przez Starostwo Powiatowe w W. - Wydział Geodezji i Gospodarki Gruntami) oraz operaty sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego.

Wnioskodawca zwraca jednak uwagę, że na przedmiotowych działkach posadowione były drogi gruntowe. W rozumieniu art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”) drogi stanowią obiekty liniowe, a więc budowle. Fakt ten został potwierdzony w ww. aktach notarialnych (działka stanowiąca drogę) oraz w treści ewidencji gruntów i budynkach (zaklasyfikowanie przedmiotowych działek symbolem dr - drogi). Istnieją więc argumenty, że w związku z istniejącą kolizją norm prawnych, wbrew treści aktu notarialnego, można uznać przedmiotowe działki za zabudowane.

Wnioskodawca dokonał dostawy działek w następujących terminach:

*   działka niezabudowana nr 1607/1 w J. - 17 czerwca 2011 r.;
*   działka niezabudowana nr 73/1 w J. - 17 czerwca 2011 r.;
*   działka niezabudowana nr 157/1 w M. - 18 grudnia 2013 r.;
*   działka niezabudowana nr 62/20 w J. - 15 maja 2014 r.;
*   działka niezabudowana nr 2263/7 w Z. - 15 maja 2014 r.;
*   działka zabudowana nr 2287/3 w Z. - 18 grudnia 2013 r.;
*   działka zabudowana nr 1041 w S. - 27 grudnia 2013 r.

Dla żadnej z działek nie wydano decyzji o warunkach zabudowy.

Na pytanie tut. organu: „Czy zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gminy dana działka jest przeznaczona pod zabudowę, czy nie, jeśli tak to jaką i czy działka jest przeznaczona pod zabudowę w całości czy w części tj. czy jakaś część działki jest wyłączona spod zabudowy? (należy wskazać odrębnie dla każdej z działek)”, Wnioskodawca odpowiedział: „Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego Gminy każda z przedmiotowych działek przeznaczona jest w całości do zalania wodą w ramach powstawania Zbiornika X.X.. Plan zagospodarowania przestrzennego Gminy nie zawiera definicji przeznaczenia pod zabudowę ani też nie odnosi się wprost do kwestii, czy tereny przeznaczone pod Zbiornik X.X. są terenami przeznaczonymi pod zabudowę, Odpowiedź na pytanie zadane przez Organ wymaga więc interpretacji przepisów prawa celem ustalenia, czy będące przedmiotem działki należy uznać za działki przeznaczone pod zabudowę.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym plan zagospodarowania przestrzennego Gminy określa warunki, jakie musi spełniać teren przeznaczony pod zabudowę. Zgodnie z § 9 ust. 1 lit. c uchwały nr XXIX/259/2010 Rady Gminy M. z dnia 12 października 2010 r., na mocy której uchwalono plan zagospodarowania przestrzennego Gminy, w granicach obszaru objętego planem występują wysokie wartości krajobrazowe, związane ze stanem środowiska przyrodniczego i kulturowym dziedzictwem obszaru, w związku z powyższym ustala się następujące zasady ochrony środowiska naturalnego, przyrody i kształtowania krajobrazu kulturowego: w zakresie środowiska naturalnego: dla całego obszaru objętego planem znajdującego się w obszarze Głównego Zbiornika Wód Podziemnych ustala się obowiązek docelowego wyposażenia terenów przeznaczonych pod zabudowę w kanalizację.

Obszar Zbiornika nie zostanie wyposażony w kanalizację. Na obszarze Zbiornika nie będą wznoszone budynki. Gmina nie wyklucza natomiast, że jeśli będzie to konieczne, na jego terenie zostaną umieszczone obiekty zgodne z przeznaczaniem dopuszczalnym, o którym mowa w planie, tj. np. urządzenia związane z wypoczynkiem i turystyką.

Zdaniem Wnioskodawcy interpretacja stanu faktycznego zmierzająca do udzielenia odpowiedzi na zadane przez Organ pytanie powinna opierać się w szczególności na aktualnym orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 października 2014 r. (sygn. I FSK 1115/13) zwrócił uwagę, że wybudowanie jakiejkolwiek budowli, a zwłaszcza obiektu małej architektury, nie przesądza jeszcze o tym, że dany teren ma charakter zabudowany. Sąd podkreślił przy tym, że obiekty małej architektury nie są bowiem obiektami dominującymi i nie mają istotnego znaczenia.

Konsekwentnie należy uznać że skoro wzniesienie budowli lub obiektu malej architektury o charakterze uzupełniającym (tj. nienaruszających podstawowego przeznaczenia danego terenu) nie czyni gruntu zabudowanym, to przeznaczenie danego terenu dopuszczające wzniesienie takiej budowli lub obiektu małej architektury o charakterze uzupełniającym (tj. nienaruszających podstawowego przeznaczenia danego terenu) nie czyni gruntu przeznaczonym pod zabudowę. Odpowiadając na pytanie Organu należy więc wskazać, że przedmiotowe działki nie są przeznaczone pod zabudowę w rozumieniu planu zagospodarowania przestrzennego Gminy. Wnioskodawca podkreśla, że jak zostało wskazane, udzielenie odpowiedzi na pytanie zadane przez Organ wymaga interpretacji przepisów prawa. Odpowiedź Gminy należy więc traktować nie jako element stanu faktycznego, lecz jako część własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto Gmina pragnie wskazać, że na działkach będących przedmiotem niniejszego wniosku nie będą wznoszone jakiekolwiek obiekty budowlane. Działki te zostaną zalane wodą i staną się integralną częścią obszaru Zbiornika X.X.

Na pytanie tut. organu: „Czy Zbiornik Wodny X. X. w części przeznaczonej do zalania wodą, oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem WZ jest budynkiem lub budowlą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.)”, Wnioskodawca odpowiedział:

„Zbiornik X.X. w rozumieniu Prawa budowlanego.

Zbiornik Wodny X.X. nie jest budynkiem w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Zbiornik X.X. stanowi (będzie stanowić) unikatowy w skali kraju akwen o powierzchni przekraczającej 10 km2. Celem m.in. lepszego oddania charakteru tego obszaru przewiduje się zmianę jego nazwy na „J. M.”. Z punktu widzenia prawa budowlanego należy uznać, że Zbiornik X.X. jest obiektem sui generis stanowiącym kompleks składający się w szczególności z:

*   terenów przeznaczonych do zalania wodą;
*   przepustów i budowli hydrotechnicznych stanowiących budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego;
*   wałów stanowiących obiekty liniowe w rozumieniu art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego. Odpowiadając na pytanie Organu należy więc wskazać, że Zbiornik Wodny X.X. w części przeznaczonej do zalania wodą, oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem WZ nie jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego. Wnioskodawca podkreśla, że udzielenie odpowiedzi na pytanie zadane przez Organ wymaga interpretacji przepisów prawa. Odpowiedź Gminy należy więc traktować niejako element stanu faktycznego, lecz jako część własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Zbiornik X.X. w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zbiornik Wodny X.X. nie jest budynkiem ani budowlą w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. nr 112 poz. 1316 ze zm.; dalej: „PKOB”).

Należy przy tym zwrócić uwagę, że zgodnie z PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Nie uwzględnia się więc pojęcia „budowli” jako określenia służącego klasyfikacji obiektów budowlanych. Nie zawiera ono również definicji „budowli”.

W związku z odpowiedzią powyższą. Zbiornik X.X. nie posiada symbolu PKOB.

W momencie dostawy na działkach znajdowały się obiekty budowlane (w rozumieniu Prawa budowlanego). Były to następujące obiekty:

Na działce nr 1041 w S. - elementy infrastruktury kolejowej, stanowiące obiekty liniowe w rozumieniu art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego:

*   tor nr 8;
*   tor nr 6;
*   sieć trakcyjna;
*   tor nr 4 (tor główny dodatkowy).

Wszystkie ww. obiekty były trwale związane z gruntem.

Na działce nr 2287/3 w Z. - droga asfaltowa, stanowiąca obiekt liniowy w rozumieniu art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego. Droga asfaltowa była trwale związane z gruntem.

Na każdej z pozostałych działek znajdowała się droga gruntowa, będąca obiektem liniowym w rozumieniu art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego. Droga gruntowa była trwale związana z gruntem. Wnioskodawca pragnie przy tym zwrócić uwagę, że zgodnie z odpowiedzią na pyt. nr 1, w myśl aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż tych działek, były one działkami niezabudowanymi stanowiącymi drogę. Gmina podkreśla więc, że udzielenie odpowiedzi na pytanie zadane przez Organ w odniesieniu do dróg gruntowych wymaga interpretacji przepisów prawa. Odpowiedź Gminy należy więc w tym zakresie traktować niejako element stanu faktycznego, lecz jako część własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Na pytanie tut. organu czy Wnioskodawca był właścicielem posadowionych na zabudowanych działkach obiektów budynków, budowli lub ich części, Wnioskodawca odpowiedział, że: „Względem działki nr 1041 w S. - nie. Właścicielem przedmiotowych obiektów była spółka PKP S.A. Względem pozostałych działek - tak.”

Na pytanie tut. organu: „Czy posadowione na działkach zabudowanych ewentualne obiekty były na moment dostawy budynkami lub budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r.”, Wnioskodawca odpowiedział, że „W rozumieniu przepisów Prawa budowlanego przedmiotowe obiekty stanowiły obiekty liniowe, a zatem były budowlami.

W rozumieniu PKOB poszczególne obiekty wymagają odrębnego rozpatrzenia:

*   obiekty posadowione na działce nr 1041 w S. stanowiły drogi szynowe kolejowe;
*   obiekty posadowione na pozostałych działkach stanowiły ulice i drogi pozostałe.

Względem wszystkich obiektów należy zauważyć, że zgodnie z PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Rozporządzenie to nie uwzględnia więc pojęcia „budowli” jako określenia służącego klasyfikacji obiektów budowlanych. Nie zawiera ono również definicji „budowli”.

Odpowiadając na pytanie Organu należy więc wskazać, że przedmiotowe obiekty nie stanowiły budynku ani budowli w rozumieniu PKOB. Stanowiły one natomiast obiekt inżynierii lądowej i wodnej (na działce nr 1041 w S.: infrastruktura transportu - drogi szynowe, drogi kolei napowietrznych lub podwieszanych drogi szynowe kolejowe; na pozostałych działkach: infrastruktura transportu - autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe - ulice i drogi pozostałe).”

Przedmiotowe obiekty były sklasyfikowane następującymi symbolami schematu klasyfikacji PKOB:

Na działce nr 1041 w S.: sekcja: 2; dział: 21; grupa: 212; klasa: 2121.

Na pozostałych działkach: sekcja: 2; dział: 21: grupa: 211; klasa: 2112.

W rozumienie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pierwsze zasiedlenie nie nastąpiło.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków lub budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli.

Ze względu na wskazany brak pierwszego zasiedlenia, nie można uznać, aby upłynął jakikolwiek okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem każdego budynku lub budowli a ich dostawą.

Na pytanie tut. organu: „Czy w momencie zakupu lub ewentualnej budowy budynków, budowli lub ich części Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? (proszę podać odrębnie dla każdego z budynków/budowli)”, Wnioskodawca odpowiedział, że ze względu na wskazany w odpowiedzi na pytanie 12 (dotyczące wydatków na ulepszenie) brak ponoszonych wydatków, nie można uznać, aby Wnioskodawcy przysługiwało takie prawo.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy grunty przeznaczone pod Zbiornik, które w Planie zostały oznaczone symbolem WZ, stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT?
2.  Czy dostawa gruntów, których dotyczy pyt. nr 1, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, grunty przeznaczone pod Zbiornik, które w Planie zostały oznaczone symbolem WZ, nie stanowią terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Dostawa gruntów, których dotyczy pyt. nr 1, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska.

Ad. 1

Pojęcie terenów budowlanych.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT jako tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanego przepisu wynika, że postanowienia Planu mają rozstrzygające znaczenie dla ustalenia, czy grunty przeznaczone pod Zbiornik, które w Planie zostały oznaczone symbolem WZ, stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę.

Jak zostało wskazane, Gmina posiada Plan. Tereny Zbiornika oznaczone na rysunku Planu symbolem WZ zostały wyznaczone zgodnie z § 36 Uchwały. W treści Planu brak jest definicji terenów przeznaczonych pod zabudowę. Należy jednak zwrócić uwagę na § 9 ust. 1 pkt 1 lit. c Uchwały, zgodnie z którym dla całego obszaru objętego planem, znajdującego się w obszarze Głównego Zbiornika Wód Podziemnych ustala się obowiązek docelowego wyposażenia terenów przeznaczonych pod zabudowę w kanalizację. Ponieważ jak wskazano w stanie faktycznym będące przedmiotem niniejszego wniosku tereny Zbiornika nie będą wyposażone w kanalizację, zgodnie z Planem tereny te nie są terenami przeznaczonymi pod zabudowę.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że Plan został przyjęty w drodze Uchwały. Decyzja o tym, czy teren Zbiornika ma charakter terenu przeznaczonego pod zabudowę, należała do Rady Gminy. W związku z brakiem jednoznacznego zapisu w treści Planu, rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii nie jest możliwe w oparciu o wykładnię gramatyczną jego zapisów. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie wykładnia celowościowa. Gmina jako podmiot przyjmujący Plan w zgodzie z postanowieniami art. 18 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r.

o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm., dalej: „USG”) jednoznacznie stwierdza, że jej intencją nie było przeznaczenie terenów Zbiornika oznaczonych jako WZ pod zabudowę.

Powyższe twierdzenie znajduje odzwierciedlenie w treści Planu:

Gmina dokonała wyodrębnienia dwóch kategorii terenów Zbiornika, oznaczonych odpowiednio PTZ i WZ, który to podział ma służyć rozróżnieniu docelowo zabudowanych terenów przemysłowych i technicznych Zbiornika (PTZ) od terenów zalanych wodą (WZ).

W myśl § 36 ust. 3 Uchwały dopiero jego przeznaczenie dopuszczalne obejmuje obiekty budowlane związane z budową i eksploatacją zbiornika X.X. Jest to więc ewentualność dopuszczona przez Gminę ze względu na specyfikę terenów wodnych i bezpieczeństwo terenów sąsiadujących, a nie przeznaczenie tych terenów.

Podkreślenia wymaga, że nawet wśród dopuszczalnych sposobów zagospodarowania przedmiotowych gruntów nie przewidziano możliwości wznoszenia budynków. Na podstawie § 36 ust. 4 Uchwały dopuszcza się bowiem wyłącznie budowle hydrotechniczne niezbędne dla realizacji statutowych zadań związanych z utrzymaniem wód, ochroną przeciwpowodziową oraz zabezpieczeniem przeciwerozyjnym, a także sieci i urządzenia infrastruktury technicznej. Urządzenia związane z wypoczynkiem i turystyką, o których mowa w § 36 ust. 4 pkt 3 Uchwały, nie stanowią budynków ani budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409, dalej: „PB"), zatem nie mają znaczenia dla przedmiotowej sprawy.

Dodatkowymi przesłankami interpretacyjnymi są również przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 2010 r. 242.1622, dalej: „RKŚT5) grunty pod wodami znajdującymi się w jeziorach i zbiornikach sztucznych, z których cieki wypływają lub do których wpływają, zalicza się do kategorii gruntów pod wodami. Grunty te stanowią odrębną kategorię od gruntów zabudowanych i zurbanizowanych w rozumieniu RKŚT. Można przy tym uznać, że grunt przeznaczony pod zabudowę lub budowlany to taki, który docelowo stanie się gruntem zabudowanym. Jako że tereny Zbiornika będą docelowo gruntami pod wodami, a nie zabudowanymi w rozumieniu RKŚT, nie powinno się ich traktować jako budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. Powyższe wnioski można też potwierdzić w oparciu o rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.2001.38.454, dalej: „REGB”). Zgodnie z załącznikiem nr 6 REGB do gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi zalicza się grunty pod wodami w jeziorach i zbiornikach. Grunty pod wodami stanowią jedną z siedmiu niezależnych, wyodrębnionych kategorii terenów. Jest to kategorią rozłączna względem kategorii grunty zabudowane i zurbanizowane, która grupuje wszelkie obszary budowlane, zabudowane i przeznaczone pod zabudowę, w tym: mieszkaniowe, przemysłowe komunikacyjne, kopalne, rekreacyjno-wypoczynkowe i inne. W rezultacie gruntów pod wodami w zbiornikach nie zalicza się do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych w rozumieniu załącznika nr 6 REGB. W konsekwencji gruntów położonych na terenie Zbiornika nie można uznać za grunty budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Jakakolwiek dopuszczalna zabudowa terenów Zbiornika, taka jak np. budowle hydrotechniczne związane z zabezpieczeniem przeciwerozyjnym, nie powinna mieć wpływu na charakter przedmiotowych gruntów, które pozostaną gruntami pod wodami.

Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę na konsekwencje, do jakich prowadziłoby przyjęcie stanowiska przeciwnego, tj. uznanie zalanych wodą terenów o powierzchni ponad 10 kilometrów kwadratowych za przeznaczone pod zabudowę wyłącznie dlatego, że ze względu na wymogi związane z bezpieczeństwem przeciwpowodziowym i specyfiką Zbiornika dopuszcza się umiejscowienie na tych obszarach niezbędnych budowli hydrotechnicznych.

Na zasadzie analogii można by wówczas uznać, że terenami przeznaczonymi pod zabudowę są również w skali całego kraju:

*   tereny leśne (ze względu na dopuszczenie takich obiektów budowlanych jak np. paśniki czy ambony);
*   tereny rolne (ze względu na dopuszczenie takich obiektów budowlanych jak np. drogi gruntowe czy sieci energetyczne);
*   tereny morskie (ze względu na dopuszczenie takich obiektów budowlanych jak np. falochrony czy molo);
*   tereny górskie (ze względu na dopuszczenie takich obiektów budowlanych jak np. bacówki czy piorunochrony).

Powyższe rozumowanie doprowadziłoby do konkluzji, że de facto nie istnieją tereny inne niż tereny przeznaczone pod zabudowę. W takiej sytuacji zarówno art. 2 pkt 33, jak i przepisy z nim powiązane utraciłyby sens, co stałoby w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy. W rezultacie, zdaniem Gminy, trzeba odrzucić przesłanki prowadzące do takich mylnych wniosków, a więc należy uznać, że o przeznaczeniu danych terenów pod zabudowę nie decyduje drugorzędne, tj. dopuszczalne wykorzystanie tych terenów, a wyłącznie przeznaczenie podstawowe.

Zgodne z opinią Wnioskodawcy stanowisko analogiczne wielokrotnie zajmował Minister Finansów, m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-284/13-2/RG, w której Organ stwierdził, że grunt oznaczony .,symbolem ZZ2” dla którego „ustalono w planie zagospodarowania przestrzennego: przeznaczenie podstawowe - tereny dolin rzecznych, łąk i cieków, przeznaczenie dopuszczalne - zbiorniki wodne; zieleń urządzoną i nieurządzona; tereny rolne; obiekt, urządzenia i sieci infrastruktury technicznej; drogi i ciągi komunikacyjne; szlaki piesze i ciągi rowerowe \[\`(...)\`\] nie jest terenem zabudowanym oraz budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 kwietnia 2014 r., sygn. IBPP2/443-27/13/AB, w której Organ przyznał, że terenami przeznaczonymi pod zabudowę nie są m.in. „tereny zieleni nieurządzonej zagrożone zalaniem wodą stuletnią, z podstawowym przeznaczeniem pod łąki i pastwiska, obudowę biologiczną rzek i cieków” oraz „tereny zieleni nieurządzonej, z podstawowym przeznaczeniem pod łąki i pastwiska, obudowę biologiczną rzek i cieków”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 stycznia 2014 r., sygn. IPPP1/443-1303/13- 2/AW, w której Organ, nie wskazawszy uzasadnienia, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, w myśl którego z faktu, że „działka 2392/248 znajduje się na terenach oznaczonych symbolem „Z II” (tj. tereny otwarte o podwyższonych walorach przyrodniczych i krajobrazowych)”, wynika, że „obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie przewiduje jej przeznaczania pod zabudowę” (podkreślenia wymaga, że w przedstawionym stanie faktycznym nie wskazano jakichkolwiek informacji w zakresie dopuszczalnych form zabudowy terenów „Z II”);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 stycznia 2014 r., sygn. IPPP3/443-1141/13- 2/MKw, w której Organ odniósł się do kwestii gruntu, dla którego „zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego \[\`(...)\`\] ustalono m.in. zakaz przekształcania rzeźby terenu, zakaz lokalizowania nowych obiektów budowlanych oraz rozbudowy i nadbudowy obiektów istniejących, chyba że ustalenia szczegółowe stanowią inaczej (ustalenie nie dotyczy inwestycji celu publicznego w zakresie układu drogowo-ulicznego i infrastruktury inżynieryjnej)”. Organ uznał, że w opisanej sprawie z uwagi na, brak możliwości zabudowania opisanego gruntu, zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 stycznia 2014 r., sygn. ILPP2/443-986/13-4/MN, w której Organ zwrócił uwagę, że „z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego” w zakresie dotyczącym działki, która „jest przeznaczona pod tereny istniejącej eksploatacji powierzchniowej złoża piasku, gdzie ustala się po zakończeniu eksploatacji złoża rekultywację w kierunku leśnym lub wodnym (symbol 28 PE)” \[\`(...)\`\] „nie wynika przeznaczenie pod zabudowę tej działki”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 września 2013 r., sygn. ITPP2/443-718/13/EK, w której Organ zajął stanowisko, zgodnie z którym nawet „teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej” wskazany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie może być uznany za teren przeznaczony pod zabudowę w sytuacji, w której „usytuowanie nieprzekraczalnej linii zabudowy na rysunku ww. miejscowego planu uniemożliwia zabudowę tej działki”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 czerwca 2013 r., sygn. ITPP2/443-216/13/PS, w której Organ, nie wskazawszy uzasadnienia, zgodził się z wnioskodawcą, że tereny rolne, na których „dopuszcza się realizację nowych zagród”, nie stanowią gruntów przeznaczonych pod zabudowę.

Stanowisko Gminy jest przy tym zgodne z treścią wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren budowlany”. Zatem w świetle powołanego orzeczenia za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Jako że zgodnie z treścią aktu prawnego, jakim jest Uchwala, tereny Zbiornika oznaczone jako ZW zostały przeznaczone do zalania wodą, należy przyjąć, że nie są one przeznaczone pod zabudowę.

W związku z powyższym Wnioskodawca jest zdania, że grunty przeznaczone pod Zbiornik, które w Planie zostały oznaczone symbolem WZ, nie są przeznaczone pod zabudowę, a w konsekwencji nie stanowią terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Ad. 2

Odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem sąm.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Aby dana czynność mogła być czynnością opodatkowaną, musi być wykonywana przez podatnika tego podatku. Definicja podatnika zawarta jest w art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 wspomnianej ustawy. Znaczenie w kontekście jednostek samorządu terytorialnego ma również ust. 6 powołanego artykułu. Podatnik VAT jest zobowiązany również do wykonywania szeregu czynności instrumentalnych i ewidencyjnych, które przewidziane są w szczególności w dziale X ustawy o VAT. Jest on zobowiązany m.in. wykazać dokonanie czynności opodatkowanych w prowadzonej ewidencji oraz w składanej deklaracji VAT, a także zapłacić podatek wynikający z dokonanych czynności opodatkowanych. Gmina stoi na stanowisku, że odpłatna dostawa gruntów stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Sam fakt podlegania opodatkowaniu VAT tych czynności nie budzi wątpliwości. Wątpliwości one jednak powstać w odniesieniu do możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania.

Zwolnienie z opodatkowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku: dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Celem ustalenia, czy dostawa gruntów pod Zbiornik jest opodatkowana VAT, należy więc określić, czy grunty te są terenami budowlanymi w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie pyt. nr 1, przedmiotowe grunty nie stanowią terenów budowlanych. Należy więc uznać, że przesłanka zastosowania zwolnienia z opodatkowania została spełniona.

W związku z powyższym Wnioskodawca jest zdania, że dostawa gruntów, których dotyczy pyt. nr 1, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania interpretacji w zakresie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 1883/15.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez sprzedaż w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem - w świetle przytoczonych powyżej przepisów - grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. I ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina sprzedała działkę nr 1041 w S. pod Zbiornik Wodny.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że umowa sprzedaży jest niewątpliwie umową cywilnoprawną, zatem dokonując dostawy działki, o której mowa we wniosku, Gmina będzie działała jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. W związku z powyższym przedmiotowa czynność, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 27 grudnia 2013 r. Wnioskodawca dokonał dostawy działki nr 1041 w S.

W momencie dostawy na działce znajdowały się obiekty budowlane (w rozumieniu Prawa budowlanego). Były to elementy infrastruktury kolejowej, stanowiące obiekty liniowe w rozumieniu art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego:

*   tor nr 8,
*   tor nr 6,
*   sieć trakcyjna,
*   tor nr 4 (tor główny dodatkowy).

Wszystkie ww. obiekty były trwale związane z gruntem.

Jednakże Wnioskodawca nie był właścicielem posadowionych na tej działce obiektów. Właścicielem przedmiotowych obiektów była spółka PKP S.A.

W rozumieniu PKOB obiekty posadowione na działce nr 1041 w S. stanowiły drogi szynowe kolejowe i były sklasyfikowane następującymi symbolami schematu klasyfikacji PKOB: sekcja: 2; dział: 21; grupa: 212; klasa: 2121.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Traktując grunt jako towar ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. W związku z czym przyjmuje się, że należy w tym zakresie odwołać się do definicji gruntu (a właściwie nieruchomości gruntowej) sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast stosownie do treści art. 47 § 1, § 2 i § 3 tej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowiącej części składowych.

Zgodnie z art. 48 cyt. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawda, zauważyć należy, iż jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma jednak szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe dokonanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

O ile jest oczywiste, że zbycie prawa własności gruntu spowodowało przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim elementów infrastruktury kolejowej (budowli), jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym doszło do dostawy towaru, jakim były przedmiotowe elementy infrastruktury kolejowej, w rozumieniu ustawy o VAT.

Jeżeli właścicielem infrastruktury kolejowej był inny podmiot, który wytworzył towar, jakim były elementy tej infrastruktury i uczynił to z własnych środków bez udziału Wnioskodawcy, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy tych budowli (elementów infrastruktury kolejowej).

Wnioskodawca nie był właścicielem posadowionych na tej działce obiektów i nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zatem nawet jeśli z punktu widzenia prawa cywilnego, na kupującego formalnie przeszło prawo własności elementów infrastruktury kolejowej z wszystkimi cywil i stycznym i konsekwencjami tego faktu, to biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpiła dostawę towaru, jakim jest infrastruktura kolejowa, gdyż właścicielem ekonomicznym przedmiotowych obiektów była Spółka PKP S.A., a nie Wnioskodawca.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc nawet jeśli doszło do przeniesienia własności infrastruktury kolejowej, jako części składowej nieruchomości, nie zaistniała jednocześnie dostawa towaru na gruncie ustawy o VAT, jakim jest ta infrastruktura kolejowa.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

Niemniej jednak podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owo prawo przysługiwało spółce PKP S.A., a nie Wnioskodawcy. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, w kontekście stanu faktycznego stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (infrastrukturą kolejową) należało do Spółki PKP S.A.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja sprzedaży działki w części obejmującej infrastrukturę kolejową - nie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, wskazać zatem należy, że przedmiotem sprzedaży ze strony Wnioskodawcy był wyłącznie grunt składający się z działki nr 1041 w S., na której położona była infrastruktura kolejowa (należąca w sensie ekonomicznym do Spółki PKP S.A.).

Z powołanych uprzednio art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 2 pkt 22 ustawy o VAT wynika, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca sprzedał działkę niezabudowaną położoną na terenie przeznaczonym pod Zbiornik Wodny. Dla terenów przeznaczonych pod Zbiornik Wodny według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego symbolem WZ przeznaczenie dopuszczalne obejmuje obiekty budowlane związane z budową i eksploatacją Zbiornika, a ponadto dopuszcza się:

*   budowle hydrotechniczne niezbędne dla realizacji statutowych zadań związanych z utrzymaniem wód, ochroną przeciwpowodziową oraz zabezpieczeniem przederozyjnym,
*   sieci i urządzenia infrastruktury technicznej,
*   lokalizację w strefie nadbrzeżnej urządzeń związanych z wypoczynkiem i turystyką.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy sprzedaż przedmiotowej działki położonej na terenie oznaczonym WZ była dostawą terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT i czy korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Natomiast przez budynki rozumie się zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej

0 wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie sklasyfikowane jako budynki, tj. drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne itp.

W świetle art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409) - przez obiekt budowlany należy rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ww. ustawy - przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 cyt. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 niniejszej ustawy - przez obiekt małej architektury - należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Zatem jeśli dana budowla w rozumieniu Prawa budowlanego nie została sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, mieści się w sekcji „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.) - kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy - ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów art. 4 ust. 2 powołanej ustawy - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

NSA w wyroku uchylającym interpretację wskazał, że … „Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przepis art. 2 pkt 33 u.p.t.u. stanowi natomiast, że ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Bezspornym jest więc, że o warunkującym zastosowanie zwolnienia podatkowego przeznaczeniu terenów, dla których sporządzono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, decydują zapisy tegoż planu. Tak też przyjął Sąd pierwszej instancji.

Tym niemniej, rację ma Skarżąca zarzucając, iż niewłaściwie Sąd ten rozstrzygające znaczenie dla klasyfikacji gruntu jako budowlanego przypisał wskazanemu w Planie przeznaczeniu dopuszczalnemu gruntu, nie zaś przeznaczeniu podstawowemu.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2015 r., poz. 199), w miejscowym planie określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

W orzecznictwie sądowym za dopuszczalne uznaje się określenie w planach zagospodarowania przestrzennego, z uwagi na brak takiego zakazu oraz specyfikę danych terenów, czy też preferencje lokalnej społeczności, mieszanego przeznaczenia terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą, aczkolwiek jedynie gdy funkcje te nie różnią się od siebie w sposób zasadniczy i wzajemnie się nie wykluczają, a wręcz uzupełniają (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2006 r. sygn. akt I OSK 1278/06; dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uprawniony jest więc wniosek, że to przeznaczenie podstawowe danego gruntu zapisane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ma znaczenie decydujące dla określenia przeznaczenia tego gruntu. Dodatkowe funkcje przypisane do gruntu poprzez określenie jego przeznaczenia uznanego za dopuszczalne, służą zatem uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają.

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1650/15 (dostępny j.w.).

Zważywszy na treść art. 2 pkt 33 u.p.t.u., uzasadniając zarzut błędnej wykładni tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. słusznie autor skargi kasacyjnej skoncentrował się na wykazaniu, że przedmiotowe grunty (oznaczone symbolem WZ) nie zostały w Planie przeznaczone pod zabudowę, aczkolwiek cześć argumentacji w tym zakresie była chybiona i w istocie zbędna (nawiązanie do rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych).

Brak jest legalnej definicji pojęcia „grunty przeznaczone pod zabudowę”. Jak podkreślała Skarżąca, definicji takiej nie zawiera również Plan. Tym niemniej, nie może budzić wątpliwości, że samo to pojęcie wskazuje jednoznacznie na określony cel, w jakim dane grunty winny być wykorzystane (zagospodarowane). Celem tym (przeznaczeniem) musi być zabudowanie gruntu, np. budynkami mieszkalnymi lub usługowymi, czy też budowlami, nie zaś jego wykorzystanie w inny sposób.

Nawiązując do wskazanego wyżej rozstrzygającego znaczenia podstawowego (dominującego) przeznaczenia gruntu, określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, stwierdzić więc należy, iż nie jest istotna okoliczność, że na gruncie dopuszczono możliwość ograniczonej zabudowy, która ma charakter uzupełniający wobec podstawowego przeznaczenia tego gruntu.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca przedstawiła zapisy Planu dotyczące przedmiotowych terenów. Zgodnie z § 36 uchwały przyjmującej Plan,

1.  Wyznacza się TERENY ZBIORNIKA „X.X.” oznaczone na rysunku planu symbole<

*   Wyznacza się TERENY ZBIORNIKA „X.X.” oznaczone na rysunku planu symbolem WZ.
*   Przeznaczenie podstawowe: teren zbiornika „X.X.”.
*   Przeznaczenie dopuszczalne obejmuje obiekty budowlane związane z budową i eksploatacją zbiornika „X.X.”.
*   W granicach terenów WZ, w zakresie sposobu ich zagospodarowania i warunków zabudowy obowiązują ustalenia zawarte w Rozdziale II i III niniejszej Uchwały a ponadto następujące ustalenia:
    
    1.  dopuszcza się budowle hydrotechniczne niezbędne dla realizacji statutowych zadań związanych z utrzymaniem wód, ochroną przeciwpowodziową oraz zabezpieczeniem przeciwerozyjnym;
    2.  dopuszcza się sieci i urządzenia infrastruktury technicznej;
    3.  dopuszcza się lokalizację w strefie nadbrzeżnej urządzeń związanych z wypoczynkiem i turystyką.”
    
    Skarżąca wskazała również, że tereny oznaczone symbolem WZ stanowią grunty przeznaczone do zalania wodą – są to właściwe tereny Zbiornika.
    
    Z powyższego nie wynika, aby tereny te przeznaczone były pod zabudowę. Wskazane w Planie jako dopuszczalne na tych terenach budowle i urządzenia ewidentnie związane są z podstawowym przeznaczeniem terenu – staniem się zbiornikiem wodnym, a zatem gruntami zalanymi wodą. Uzasadnione jest stwierdzenie, iż to właśnie takie przeznaczenie tych terenów spowodowało określenie również przeznaczenia dopuszczalnego, jakim jest umiejscowienie tam obiektów związanych z budową i eksploatacją zbiornika. Obiekty te nie pozbawiają terenów Zbiornika (WZ) ich głównego przeznaczenia, którym zdecydowanie nie jest zabudowa.
    
    Nie sposób więc uznać, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, że tak opisane w Planie tereny Zbiornika, oznaczone symbolem WZ, są terenami przeznaczonym pod zabudowę. Tym bardziej, że niezależnie od wyznaczenia terenów samego Zbiornika, w Planie wyznaczono również tereny zaplecza technicznego i urządzeń związanych z budową i eksploatacją Zbiornika (oznaczone symbolem PTZ), których dopuszczalne przeznaczenie obejmuje właśnie zabudowę (między innymi budynkami zaplecza technicznego i socjalnego, zabudowę usługową oraz elementy małej architektury).
    
    W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyznaczony teren zbiornika wodnego, o podstawowym przeznaczeniu (ustalonym na podstawie symboli wprowadzanych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego) innym niż „pod zabudowę”, na którym to terenie dopuszczono w ograniczonym zakresie możliwość umieszczenia związanych z tym zbiornikiem budowli hydrotechnicznych, sieci i urządzeń infrastruktury technicznej oraz urządzeń związanych z wypoczynkiem i turystyką, nie jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u.
    
    Przyjmując, że dla klasyfikacji terenów Zbiornika, oznaczonych symbolem WZ, jako terenów budowalnych, istotne znaczenia ma okoliczność, że Plan dopuszcza wznoszenie na tym terenie określonych budowli i urządzeń związanych podstawowym przeznaczeniem tych terenów, Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni powyższego przepisu.
    
    Dodać należy, że Skarżąca słusznie wskazała na praktyczne konsekwencje wykładni przyjętej przez WSA, a mianowicie uznanie za tereny budowlane wszelkich terenów, na których w ramach dopuszczalnego (nie zaś podstawowego) przeznaczenia, przewidziano umieszczenie jakiegokolwiek obiektu budowlanego.
    
    Wbrew twierdzeniu WSA, dla określenia przeznaczenia przedmiotowych gruntów nie ma istotnego znaczenia wskazana we wniosku o wydanie interpretacji okoliczność, że zgodnie z § 9 ust. 1 lit. c) uchwały przyjmującej Plan, "(\`(...)\`) dla całego obszaru objętego planem, znajdującego się w obszarze Głównego Zbiornika Wód Podziemnych ustala się obowiązek docelowego wyposażenia terenów przeznaczonych pod zabudowę w kanalizację". Skoro bowiem obowiązek wykonania kanalizacji jednoznacznie dotyczy terenów przeznaczonych pod zabudowę, określenie czy dany teren objęty jest tym obowiązkiem wymaga uprzedniego ustalenia, czy jest to teren przeznaczony pod zabudowę. Innymi słowy, to przeznaczenie terenu pod zabudowę determinuje istnienie w odniesieniu do tego terenu obowiązku wyposażenia go w kanalizację, a nie odwrotnie.
    
    Ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. wyłączone zostały tereny budowlane, których definicję na potrzeby tej ustawy zawiera art. 2 pkt 33.
    
    Skoro zatem przedmiotowe tereny Zbiornika (WZ) nie stanowią terenów budowlanych, jako że w Planie nie zostały przeznaczone pod zabudowę, wyłączenie powyższe nie ma do nich zastosowania.”.
    
    Jak już wskazano zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
    
    Zatem mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne stwierdzić należy, że jeśli działka niezabudowana będąca przedmiotem sprzedaży położona jest na terenie przeznaczonym pod Zbiornik Wodny, oznaczonych symbolem WZ to ta działka niezabudowana, nie stanowi terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.
    
    Tym samym dostawa ww. działki jako gruntu nieprzeznaczonego pod zabudowę mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
    
    Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, iż działka, którą Wnioskodawca sprzedał, która w planie została oznaczona symbolem WZ, nie stanowi terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT oraz, że dostawa tej działki, mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.
    
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
    
    Jednocześnie zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.
    
    W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    
    Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.
    
    W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
    
    Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
    
    1.  z zastosowaniem art. 119a;
    2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
    
    Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.