Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-500/15-3/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportu nieruchomości niezabudowanej.
Słowa kluczowe: aport; działki; nieruchomości; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportu nieruchomości niezabudowanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportu nieruchomości niezabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Ponadto Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu (sklep wielkopowierzchniowy) jako wspólnik spółki komandytowej.

Przedmiot jednoosobowej działalności gospodarczej, zgodnie z wpisem do centralnej ewidencji działalności gospodarczej obejmuje m.in.: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pozostała działalność usługowa gastronomiczna, pozostała działalność finansowa, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Przedmiot działalności nie obejmuje natomiast, poza wskazanym wyżej pośrednictwem, typowej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

W dniu 31.03.2008 r. Wnioskodawca zawarł w formie aktu notarialnego warunkową umowę sprzedaży/zakupu nieruchomości, której przedmiotem był zakup przez Wnioskodawcę udziału wynoszącego 1/2 części w prawie własności niezabudowanej działki rolnej gruntu, oznaczonej numerem geodezyjnym (\`(...)\`), (\`(...)\`) o powierzchni 0,2100 ha, położonej w miejscowości A., gmina B., objętej księgą wieczystą KW numer (\`(...)\`). Wspomniany zakup nastąpił pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych, której przysługiwało prawo pierwokupu – prawa tego nie wykona. Agencja Nieruchomości Rolnych stosownym pismem oświadczyła, że nie skorzystała z prawa pierwokupu.

Zgodnie z oświadczeniem Sprzedawcy zawartym w akcie notarialnym z 31.03.2008 r., przedmiotowa działka przeznaczona była w zmianie Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy A. na tereny o dominującej funkcji mieszkaniowej jednorodzinnej, oznaczone symbolem MN.

W dniu 13.09.2010 r., mocą aktu notarialnego nastąpiło przeniesienie prawa własności powyższej nieruchomości na Wnioskodawcę – w udziale wynoszącym 1/2 części w prawie własności oraz w 1/2 części – na drugiego Współwłaściciela. Zakup nastąpił do majątku osobistego.

W dniu 12.01.2011 r. mocą umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego, Wnioskodawca dokonał zakupu od drugiego Współwłaściciela posiadanego przez niego całego udziału wynoszącego 1/2 części w opisanej wyżej nieruchomości, stając się w ten sposób jedynym właścicielem ww. nieruchomości. Nabycie, o którym mowa, nastąpiło do majątku osobistego Wnioskodawcy za środki pochodzące z majątku osobistego. Zgodnie z oświadczeniem Współwłaściciela zawartym ww. w akcie z 12.01.2011 r. przedmiotowa działka przeznaczona jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na oczyszczalnie ścieków i inne obiekty gospodarki komunalnej.

Przedmiotowa transakcja zakupu pozostawała poza VAT (sprzedawcy nie występowali w ww. transakcji jako podatnicy VAT), w związku z czym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu opisanych zakupów.

Nabycie powyższej nieruchomości (zakup udziału w działce w 2008 i następnie udziału w tej działce w 2011) nastąpiło do majątku osobistego, niemniej jednak zamiarem Wnioskodawcy nie było wykorzystywanie ww. nieruchomości do celów osobistych, ale lokata kapitału, celem ewentualnie albo dalszej odsprzedaży ww. działek albo realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego w postaci budowy domów mieszkalnych na sprzedaż.

Nieruchomość, o której wyżej mowa, stanowiła po zakupie składnik majątku prywatnego Wnioskodawcy, tj. nie była przez Wnioskodawcę wprowadzona do działalności gospodarczej, nie była ujęta w ewidencji środków trwałych, nie stanowiła w tej działalności towaru handlowego i nie była w żaden sposób po nabyciu wykorzystywana gospodarczo.

Przedmiotowa nieruchomość została następnie mocą aktu notarialnego z dnia 15.04.2015 r. wniesiona przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej, w której Wnioskodawca posiada status komandytariusza. Powyższa czynność została potraktowana jako podlegająca opodatkowaniu odpłatna dostawa towaru, przy zastosowaniu stawki 23% VAT, w związku z czym Wnioskodawca udokumentował powyższą czynność fakturą VAT wystawioną na spółę komandytową, do której został wniesiony ww. aport. Należny podatek VAT wynikający z ww. faktury został ujęty w rozliczeniach dla celów VAT Wnioskodawcy. Rozliczenie wystawionej zgodnie z powyższym faktury nastąpiło w ten sposób, że w zamian za wniesiony aport w kwocie brutto, Wnioskodawca objął udział kapitałowy w spółce komandytowej o wartości odpowiadającej wartości brutto wniesionego aportu (w przedstawionej sytuacji strony nie przewidziały więc odrębnego rozliczenia w formie pieniężnej kwoty VAT wynikającej z faktury aportowej).

W związku z powyższym, Wnioskodawca ustalił podstawę opodatkowania analizowanej czynności aportu w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w oparciu o kwotę równą kwocie wartości brutto wniesionego wkładu odpowiadającej wartości objętego za aport udziału kapitałowego w spółce komandytowej, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż spółka komandytowa, o której wyżej mowa, została zawiązana mocą aktu notarialnego (umowa spółki komandytowej) z dnia 02.12.2014 r. Rejestracja ww. spółki komandytowej w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpiła w dniu 31.03.2015 r. Przedmiotem działalności spółki komandytowej jest przede wszystkim realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni. Jak wyżej wskazano, Wnioskodawca posiada status komandytariusza w ww. spółce. Należy zauważyć, iż spółka komandytowa, o której wyżej mowa, jest spółką powołaną przede wszystkim dla celów realizacji przedsięwzięcia budowlanego w zakresie budownictwa mieszkaniowego celem dalszej odsprzedaży, które to przedsięwzięcie ma być realizowane na przedmiotowym gruncie wniesionym aportem przez Wnioskodawcę.

Można więc stwierdzić, iż działanie Wnioskodawcy w zakresie wniesienia opisanego aportu należy rozpatrywać w kontekście okoliczności związanych z powstaniem spółki komandytowej i zamierzeniami inwestycyjnymi. Przed dokonaniem transakcji aportu, Wnioskodawca podjął bowiem działania zmierzające w istocie finalnie do realizacji w ramach spółki komandytowej przedsięwzięcia developerskiego w zakresie budowy domów mieszkalnych na sprzedaż – chodzi o takie działania jak:

*   decyzja o zakupie w 2011 r. pozostałej 1/2 części udziału w gruncie od drugiego współwłaściciela,
*   wystąpienie w 2011 r. z wnioskiem z dnia 06.06.2011 r. o sporządzenie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru obejmującego przedmiotową działkę nr (\`(...)\`) (zmiana obszaru pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną szeregową lub bliźniaczą); wskutek zainicjowanych przez Wnioskodawcę w powyższym zakresie, mocą uchwały nr (…) Rady Miejskiej w A. z dn. 30.10.2014 r. nastąpiło uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obrębu A., dla rejonu działki nr (\`(...)\`). Zgodnie z postanowieniami ww. uchwały, ustalono przeznaczenie terenu jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (zabudowa wolnostojąca),
*   po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – podjęcie działań związanych z utworzeniem spółki komandytowej, której Wnioskodawca jest komandytariuszem, a w końcu wniesienie przedmiotowego aportu.

Jednocześnie należy zauważyć, iż Wnioskodawca w przeciągu ostatnich kilku lat przed dokonaniem ww. transakcji przeniesienia w formie aportu nieruchomości na spółkę – zasadniczo nie dokonywał transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami, z wyjątkiem następujących transakcji:

1.  Transakcja z dnia 05.12.2013 r. (akt notarialny), której przedmiotem było oddanie na rzecz Wnioskodawcy przez Gminę A. prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr (\`(...)\`), położonej w A., celem powiększenia nieruchomości przyległej stanowiącej własność Wnioskodawcy i poprawy jej zagospodarowania.
2.  Transakcja z dnia 05.12.2013 r. (akt notarialny), której przedmiotem był zakup od Gminy A. prawa własności działki gruntu nr (…), położonej w B. oraz działki gruntu nr (\`(...)\`), położonej w C.. Powyższy zakup został dokonany celem powiększenia nieruchomości przyległej, w celu poprawy warunków jej zagospodarowania.

Wnioskodawca oświadczył, że nabycia ww. działek dokonał z majątku osobistego, ze środków i na cele działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania VAT z tytułu opisanej czynności wniesienia aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonał on prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu opisanej czynności wniesienia aportu. tj. w wysokości wartości objętego za aport udziału kapitałowego w spółce komandytowej (odpowiadającego wartości brutto przedmiotu aportu), pomniejszonego o kwotę podatku VAT.

Ustalenie podstawy opodatkowania VAT od aportu jest zagadnieniem budzącym wątpliwości i będącym dotychczas przedmiotem sporów interpretacyjnych. Generalnie problem w powyższym zakresie sprowadzał się do uznania przez organy podatkowe, a także sądy administracyjne, iż w przypadku aportu składników majątku do spółki, podstawą opodatkowania jest wartość nominalna otrzymanych udziałów, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Przyjęcie powyższego stanowiska oznaczało w praktyce, że wartość nominalna objętych za aport udziałów stanowiła kwotę brutto aportu, co w konsekwencji praktycznie uniemożliwiało dokonanie między stronami rozliczenia części faktury aportowej w kwocie odpowiadającej kwocie podatku VAT w formie pieniężnej.

Potwierdzeniem tego stanowiska było postanowienie NSA z 31 marca 2014 r., I FPS 6/13, w którym NSA stwierdził, iż (\`(...)\`) stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. A zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej (…).

Należy jednak zauważyć, iż od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązują nowe regulacje w zakresie ustalania podstany opodatkowania. Podstawą opodatkowania VAT – zgodnie z zasadą ogólną – jest wszystko, co stanowi zapłatę, przy czym w podstawie tej nie uwzględnia się kwoty podatku VAT.

Stanowisko powyższe potwierdzają organy podatkowe w pisemnych interpretacjach jakie pojawiły się już w okresie 2014-2015 - tytułem przykładu:

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. ILPP1/443-218/14-4/Al: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy do spółki kapitałowej w zamian za objęcie akcji będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od SKA z tytułu dokonania aportu tego znaku towarowego, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Zainteresowany określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej udziałów oraz kwotę pieniężną (odpowiadającą kwocie podatku VAT), którą SKA będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT”.

Wątpliwości mogą natomiast powstawać w przypadku aportu do spółki osobowej – bowiem w tej sytuacji za aport nie są wydawane udziały, a więc może powstać problem z określeniem, co stanowi w tym przypadku zapłatę. W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku zapłatę stanowi de facto udział kapitałowy (wartość praw i obowiązków Wnioskodawcy jako wspólnika spółki), jaki Wnioskodawca otrzymuje w spółce komandytowej w zamian za wniesiony aport, który to udział odpowiada wartości brutto przedmiotu aportu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych – tytułem przykładu – w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lipca 2014 r. IBPP1/443-351/14/AZb, w której czytamy m.in.: „(…) W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. (…) W zamian za wnoszone Prawa Podatnik otrzyma udział kapitałowy w Spółce. Odnosząc się do sformułowania „udział kapitałowy w Spółce” Wnioskodawca podał, że chodzi o jego ogół praw i obowiązków jako wspólnika Spółki komandytowej. Wnioskodawca wyjaśnił, że z uwagi na fakt, że zamierza wnieść aport do Spółki komandytowej (osobowej) nie otrzyma udziałów ani akcji tej spółki, gdyż udziały lub akcje są wydawane wyłącznie przez spółki kapitałowe. W spółkach komandytowych nie określa się wartości nominalnej takiego „udziału”, jak ma to miejsce w spółce z o.o. (\`(...)\`) Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Praw do spółki komandytowej w zamian za objęcie udziału kapitałowego w tej spółce (rozumianego jako ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy jako wspólnika spółki) oraz kwotę pieniężną odpowiadającą kwocie podatku należnego VAT, będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu tych Praw, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Podstawą opodatkowania czynności wniesienia Praw w ramach aportu będzie więc wyrażona w pieniądzu i ustalona przez strony w umowie wartość praw i obowiązków Wnioskodawcy jako wspólnika spółki oraz kwota pieniężna odpowiadająca kwocie podatku należnego VAT, stanowiące zapłatę za wniesione Prawa (…)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel.

Wyjaśnić należy, że z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem, a zapłatą, istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania, określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do treści tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wprowadzono do art. 29a odpowiednika przepisu art. 29 ust. 9 ustawy (obowiązującego w stanie prawnym do 31 grudnia 2013 r.) określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, ponieważ takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca mocą aktu notarialnego z dnia 15.04.2015 r. wniósł w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej, w której Wnioskodawca posiada status komandytariusza nieruchomość niezabudowaną w postaci działki. W zamian za wniesiony aport w kwocie brutto, Wnioskodawca objął udział kapitałowy w spółce komandytowej o wartości odpowiadającej wartości brutto wniesionego aportu (w przedstawionej sytuacji strony nie przewidziały więc odrębnego rozliczenia w formie pieniężnej kwoty VAT wynikającej z faktury aportowej).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości (działki) do spółki komandytowej w zamian za objęcie udziału kapitałowego w tej spółce (rozumianego jako ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy jako wspólnika spółki), jest - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzymał od spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W rezultacie Wnioskodawca prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania z tytułu czynności wniesienia aportu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że wniosek w pozostałym zakresie dotyczącym opodatkowania aportu nieruchomości niezabudowanej rozpatrzony został w dniu 29 września 2015 r. odrębną interpretacją znak ILPP2/4512-1-500/15-2/AK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.