Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.171.2023.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-18
Teza: W zakresie ustalenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów nabycia Nowych ŚT, które są i będą wykorzystane do Rozruchu technologicznego (tj. do produkcji próbnej nowego produktu na podstawie art. 18ea ust. 1 updop), niezależnie od jednoczesnego odliczenia od podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych od nich dokonywanych w ramach tzw. ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb updop.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odliczenia; roboty; ulga-ulga na prototyp; ulga-ulga na robotyzację; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację-odliczenie; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Pozostałe odliczenia-Odliczenie kosztów produkcji próbnej nowego produktu i kosztów wprowadzenia na rynek nowego produktu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18ea-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 38eb-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów nabycia Nowych ŚT, które są i będą wykorzystane do Rozruchu technologicznego (tj. do produkcji próbnej nowego produktu na podstawie art. 18ea ust. 1 updop), niezależnie od jednoczesnego odliczenia od podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych od nich dokonywanych w ramach tzw. ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb updop.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 kwietnia 2023 r., które wpłynęło do Organu tego samego dnia.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży opakowań. Działalność produkcyjna odbywa się w kilku zakładach Spółki. Wnioskodawca będąc w ciągłym rozwoju, w celu poprawy efektywności prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi systematyczne prace udoskonalające ofertę produktową, optymalizację procesów wewnętrznych, a także zwiększające bezpieczeństwo oraz podnoszenie jakości sprzedawanych towarów. W tym celu, Spółka realizuje działalność badawczo-rozwojową (dalej: „Działalność B+R”) w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, polegającą m.in. na realizacji projektów zmierzających do rozwoju produktów (lepsza wydajność, atrakcyjność, niższa waga), technologii produkcji czy też na weryfikacji nowych materiałów produkcyjnych, ich walidacji oraz wdrożeniu. W zakresie działalności badawczo-rozwojowej Spółka otrzymała interpretację indywidualną z (\`(...)\`) r., nr (\`(...)\`).

Spółka otrzymała również interpretacje indywidualne w zakresie: odliczania kosztów produkcji testowej z (\`(...)\`) r., nr (\`(...)\`), odliczania kosztów poniesionych na wytworzenie prototypów niezależnie od ich finalnej sprzedaży lub utylizacji z (\`(...)\`) r., nr (\`(...)\`) oraz odliczania wynagrodzeń pracowniczych z (\`(...)\`) r., nr (\`(...)\`).

W toku prowadzonej Działalności B+R, Spółka tworzy i będzie tworzyć wstępne wersje nowych lub istotnie ulepszonych produktów, a także serie pilotażowe w celu dalszego udoskonalenia technicznego swoich produktów, których ostateczny kształt nie został określony. Gdy wytworzenie wstępnych wersji produktów do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowne, to wytworzone wstępne wersje mogą stanowić produkt końcowy Spółki gotowy do wykorzystania komercyjnego. Powyższe ma odniesienie wyłącznie do testów produkcyjnych na większą skalę, a nie do wstępnych produkcji puszki w małej liczbie sztuk - te produkty nie są sprzedawane.

Wynikiem prowadzonej Działalności B+R są opracowane wersje wstępne produktu, które w następnej kolejności poddawane są procesowi wdrożenia pilotażowego w małej skali, w celu przeprowadzenia prób i testów przy zastosowaniu dotychczasowej technologii. Na podstawie przeprowadzonych testów, Spółka uzyskuje wiedzę w zakresie finalnego kształtu produktu lub jego odstępstw od cech pożądanych, w tym wymagających kontynuowania Działalności B+R w celu ich osiągnięcia. W przypadku gdy, próby i testy, wykonywane w ramach wdrożenia pilotażowego, zostaną zakończone sukcesem, następuje pełne wdrożenie nowego produktu w skali przemysłowej i dodatnie nowego produktu do oferty Spółki (dalej: „Nowy Produkt”).

W następstwie powyższego, po zakończeniu Działalności B+R Spółka może ponieść koszty wdrożenia Nowego Produktu obejmujące:

\- koszty nabycia fabrycznie nowych środków trwałych oraz koszty poniesione na ulepszenia aktualnie używanych środków trwałych w celu dostosowania ich do Produkcji próbnej nowego produktu, o których mowa w art. 18ea ust. 5 pkt 1-2 ustawy o PDOP (dalej: „Nowe ŚT”), a także

\- koszty nabycia materiałów i surowców w celu Produkcji próbnej nowego produktu, o których mowa w art. 18ea ust. 5 pkt 3 ustawy o PDOP (dalej: „Materiały”), w tym koszty poniesione na:

\- blachy,

\- lakiery,

\- koszty mediów,

\- środki chemiczne,

\- czyścidła,

\- płyty litograficzne,

\- gumy drukarskie,

\- rolki grawerowane,

\- nabycie lub modyfikację narzędzi testowych,

\- będącymi specyficznymi narzędziami wykorzystywanymi w celu wytworzenia konkretnego produktu,

chcąc przeprowadzić rozruch technologiczny nowych produktów, już po zakończeniu Działalności B+R (dalej: „Rozruch technologiczny”).

Nowe ŚT oraz Materiały będą wykorzystywane w Rozruchu technologicznym Nowych Produktów. Rozruch technologiczny obejmuje testy oraz próby związane z techniczną i jakościową możliwością jej realizacji, a także opłacalnością wdrożenia produkcji przemysłowej Nowych Produktów po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych i pozytywnie zakończonym procesie walidacji Nowych Produktów. W przypadku pomyślnego rezultatu takich testów oraz prób, Wnioskodawca nie wyklucza, że wdroży w danym przypadku Nowe Produkty i modyfikacje do produkcji na szerszą skalę.

Spółka nie wyklucza, że Nowe ŚT po przeprowadzeniu produkcji (tj. Rozruchu technologicznego) w rozumieniu art. 18ea ust. 3 ustawy o PDOP, mogą być również wykorzystywane w przyszłości do produkcji produktów innych niż Nowe Produkty. Spółka również nie wyklucza, że Nowe ŚT mogłyby być w przyszłości wykorzystywane do produkcji produktów innych niż Nowe Produkty jeszcze w trakcie przeprowadzania produkcji próbnej w rozumieniu art. 18ea ust. 3 ustawy o PDOP. Miałoby to na celu uniknięcie niepotrzebnych przestojów w produkcji oraz maksymalizację ekonomicznego wykorzystania Nowych ŚT.

Jednocześnie, może się zdarzyć, że Nowe Produkty po przeprowadzeniu Rozruchu technologicznego w rozumieniu art. 18ea ust. 3 ustawy o PDOP:

\- w przypadku spełnienia odpowiednich parametrów - zostaną sprzedane i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, lub

\- w przeciwnym razie zostaną zutylizowane i na tej bazie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W tym kontekście, Wnioskodawca zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18ea ust. 1 ustawy o PDOP (dalej: „ulga na prototyp”).

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że:

\- dokona odliczenia zgodnie z wytycznymi z art. 18ea ust. 6-11 ustawy o PDOP, w szczególności nie dokona odliczenia Materiałów ani Nowych ŚT na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, czyli nie dokona odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej,

\- w odniesieniu do Nowych ŚT spełniających warunki określone w art. 38eb Spółka zamierza skorzystać również z tzw. ulgi na robotyzację, tj. odliczenia o którym mowa w art. 38eb ust. 1 ustawy o PDOP,

\- odliczenia od podstawy opodatkowania w ramach ulgi na prototyp, dokona jedynie w stosunku do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,

\- Nowe Produkty mieszczą się w zakresie przedmiotowym pojęcia produktu (z wyłączeniem usług), w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120).

Jednocześnie, Spółka nabyła i może nabywać w przyszłości urządzenia oraz roboty przemysłowe w rozumieniu art. 38eb ustawy o PDOP, do nowych linii produkcyjnych celem ich wykorzystania w ramach produkcji. Jednocześnie, Spółka ulepsza i ulepszać będzie urządzenia oraz roboty przemysłowe. Urządzenia i roboty przemysłowe mogą być traktowane jako Nowe ŚT, w ramach Rozruchu technologicznego.

Jednocześnie, należy wskazać, że Wnioskodawca:

\- nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o PDOP,

\- nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego utworzonego na podstawie ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2474).

Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie możliwości dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów nabycia Nowych ŚT w ramach art. 18ea ust. 1 ustawy o PDOP, niezależnie od jednoczesnego odliczania od podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych od Nowych ŚT dokonywanych w ramach tzw. ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb ustawy o PDOP.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do Organu 24 kwietnia 2023 r., wskazali Państwo, że:

\- Fabrycznie nowe oraz aktualnie używane środki trwałe będą spełniały przesłanki o których mowa w art. 18ea ust. 5 pkt 1-2 ustawy o PDOP, a tym samym zostały lub będą zaliczone przez Spółkę do grupy 3-6, 8 Klasyfikacji Środków Trwałych.

\- Koszty produkcji nowego produktu ponoszone przez Spółkę zostały/zostaną faktycznie poniesione w roku podatkowym, za który jest/będzie dokonywane odliczenie.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że sposób rozumienia przesłanki faktycznego poniesienia kosztu w odniesieniu do nabycia Nowych ŚT jest przedmiotem odrębnego wniosku spółki.

\- Koszty Nowych ŚT nie zostały/zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie ani nie zostały/zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w inny sposób niż opisany we wniosku.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów nabycia Nowych ŚT, które są i będą wykorzystane do Rozruchu technologicznego (tj. do produkcji próbnej nowego produktu na podstawie art. 18ea ust. 1 ustawy o PDOP), niezależnie od jednoczesnego odliczenia od podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych od nich dokonywanych w ramach tzw. ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb ustawy o PDOP?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów nabycia Nowych ŚT, które są i będą wykorzystane do Rozruchu technologicznego (tj. do produkcji próbnej nowego produktu na podstawie art. 18ea ust. 1 ustawy o PDOP), niezależnie od jednoczesnego odliczenia od podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych od nich dokonywanych w ramach tzw. ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb ustawy o PDOP.

Przepisy dotyczące ulgi na prototyp

Zgodnie z art. 18ea ust. 1 ustawy o PDOP, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 30% sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu, przy czym wysokość odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych.

Z kolei w myśl art. 18ea ust. 2 ustawy o PDOP przez produkt rozumie się produkt w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, z wyłączeniem usługi.

Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 18ea ust. 3, przez produkcję próbną nowego produktu rozumie się etap rozruchu technologicznego produkcji, w trakcie którego nie są wymagane dalsze prace projektowo-konstrukcyjne czy inżynieryjnie, którego celem jest wykonanie prób i testów przed uruchomieniem procesu produkcji nowego produktu, powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych. Etap ten obejmuje okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu.

Zgodnie z art. 18ea ust. 4 ustawy o PDOP, przez wprowadzenie na rynek nowego produktu rozumie się działania podejmowane w celu przygotowania dokumentacji służącej uzyskaniu w odniesieniu do produktu powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych certyfikatów i zezwoleń umożliwiających skierowanie produktu do sprzedaży.

W myśl art. 18ea ust. 5 ustawy o PDOP, za koszty produkcji próbnej nowego produktu uznaje się:

1\. cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3, lub koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4, fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu, zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji;

2\. wydatki na ulepszenie, o których mowa w art. 16g ust. 13, poniesione w celu dostosowania środka trwałego, zaliczonego do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji, do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu;

3\. koszty nabycia materiałów i surowców nabytych wyłącznie w celu produkcji próbnej nowego produktu.

Zgodnie z art. 18ea ust. 6 ustawy o PDOP, do kosztów wprowadzenia na rynek nowego produktu zalicza się koszty:

1\. badań, ekspertyz, przygotowania dokumentacji niezbędnej do uzyskania certyfikatu, homologacji, znaku CE, znaku bezpieczeństwa, uzyskania lub utrzymania zezwolenia na obrót lub innych obowiązkowych dokumentów lub oznakowań związanych z dopuszczeniem do obrotu lub użytkowania oraz koszty opłat pobieranych w celu ich uzyskania, odnowienia lub przedłużenia;

2\. badania cyklu życia produktu;

3\. systemu weryfikacji technologii środowiskowych.

Zgodnie z art. 18ea ust. 9 ustawy o PDOP, odliczenie przysługuje, jeżeli koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu:

1\. zostały faktycznie poniesione w roku podatkowym, za który jest dokonywane odliczenie;

2\. nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18ea ust. 10 ustawy o PDOP, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Wreszcie, zgodnie z art. 18ea ust. 11 ustawy o PDOP, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub kwota dochodu osiągniętego przez podatnika w danym roku jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania

Jak zostało opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, nabywane Nowe ŚT, mogą być ściśle związane z całym cyklem produkcyjnym i stanowić nierozłączny element linii produkcyjnych wyposażonych w nabyte roboty przemysłowe. W zakresie, w jakim nabywane Nowe ŚT spełniają warunki przewidziane w ustawie o PDOP, Spółka zamierza skorzystać z ulgi na prototyp.

Jednocześnie, zgodnie z art. 38eb ust. 1 ustawy o PDOP, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację, przy czym kwota odliczenia nie może przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, w ocenie Wnioskodawcy, nabywane roboty przemysłowe, mogą spełniać przesłanki do skorzystania jednocześnie z ulgi na prototyp i ulgi na robotyzację.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy regulujące ulgę na robotyzację (art. 38eb ustawy o PDOP) oraz ulgę na prototyp (art. 18ea ustawy o PDOP) nie wykluczają się wzajemnie, co oznacza, że przepisy ustawy o PDOP dopuszczają możliwość jednoczesnego zastosowania dwóch ulg do tego samego środka trwałego.

Zasadniczo bowiem możliwa jest sytuacja, w której wartość Nowych ŚT stanowić będzie jednocześnie koszty kwalifikowane w rozumieniu przepisu art. 18ea ust. 5 oraz 38eb ust. 2 ustawy o PDOP.

Należy bowiem zauważyć, że jednoczesne skorzystanie z obu ulg nie jest wykluczone w ustawie o PDOP, pod warunkiem że w uldze na prototyp nie zostanie finalnie odliczona kwota odliczona w uldze na robotyzację, a w uldze na robotyzację nie zostanie finalnie odliczona kwota odliczona w uldze na prototyp. Jest to zaś możliwe przez obowiązujące odpowiednio limity 50% i 30%, co kalkulacyjnie wyklucza możliwość jednoczesnego odliczenia tych samych kwot w obu ulgach (byłoby to teoretycznie możliwe, gdyby limity dawały łączną kwotę przekraczającą 100%).

Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji przepisy ustawy o PDOP dopuszczają możliwość zastosowania tych dwóch ulg w odniesieniu do tych samych Nowych ŚT. W praktycznym wymiarze, przepisy ustawy o PDOP nie wykluczają zastosowania ww. ulg w następujący sposób:

1) najpierw podatnik dokonuje odliczenia od podstawy opodatkowania 30% sumy kosztów produkcji próbnej (tj. ceny nabycia Nowych ST) przy czym kwota odliczenia nie może przekroczyć 10% dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz

2) podatnikowi przysługiwać będzie prawo do zastosowania ulgi na robotyzację poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania 50% odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od Nowych ŚT w roku obowiązywania ulgi na robotyzację.

Powyższe stanowisko jest uzasadnione z perspektywy wykładni celowościowej wprowadzonych przepisów. Zasadniczo bowiem, należy wskazać, że głównym założeniem przedmiotowych ulg, tj. ulgi na prototyp oraz ulgi na robotyzację jest podatkowe wsparcie podatników prowadzących działania mające na celu robotyzację i automatyzację procesu produkcji, jak również ekspansji polskich przedsiębiorców poprzez kreowanie nowych produktów. Tym samym, można przyjąć założenie, że intencją ustawodawcy było realne wsparcie działań podatników nakierowanych na:

\- automatyzację i robotyzację procesu produkcji oraz

\- rozwój portfolio produktów oferowanych przez podatników.

Jak już Wnioskodawca zauważył, ustawodawca nie zawarł w ustawie o PDOP klauzuli wyłączającej możliwość jednoczesnego zastosowania ulgi na robotyzację oraz ulgi na prototyp. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zasadne jest twierdzenie, że w sytuacji, w której spełnia on przesłanki do zastosowania ww. ulg w odniesieniu do tego samego środka trwałego możliwe jest skorzystanie z obydwu przedmiotowych ulg, w odniesieniu do jednego środka trwałego, który spełnia przesłanki wskazane w art. 38eb ust. 2 i 3 ustawy o PDOP oraz jednocześnie stanowi koszt produkcji próbnej nowego produktu w rozumieniu art. 18ea ust. 5 ustawy o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie z art. 38eb ust. 8 w związku z art. 18d ust. 5 ustawy o PDOP, ma na celu wyłączenie możliwości odliczenia kosztów niebędących kosztami uzyskania przychodów. Takie ograniczenia znalazłoby zastosowanie, gdyby Wnioskodawca chciał skorzystać jednocześnie w odniesieniu do tych samych środków trwałych z ulgi na robotyzację i tzw. ulgi badawczo-rozwojowej (art. 18d ustawy o PDOP). Wynika to z tego, że w uldze badawczo-rozwojowej limit odliczeń dla odpisów amortyzacyjnych (art. 18d ust. 3 ustawy o PDOP) wynosi 100% (art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP). Wówczas faktycznie doszłoby do nieuprawnionego połączenia obu ulg, ponieważ wysokość odpisu przekroczyłaby wysokość kosztów uzyskania przychodów.

Przekładając powyższe stanowisko na stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będący przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym jest on uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania, odpowiednio:

1) 30% ceny nabycia Nowych ŚT (tj. jej wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16g ustawy o PDOP);

2) 50% wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę od wartości początkowej Nowych ŚT ustalonej zgodnie z art. 16g ustawy o PDOP po ich wprowadzeniu do ewidencji w latach obowiązywania ulgi na robotyzację.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 listopada 2022 r. nr. 0111-KDIB1-2.4010.670.2022.1.DP, w której organ wskazał, że: „istnieje możliwość skorzystania jednocześnie z ulgi na prototyp oraz ulgi na robotyzację.”

Również w interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2022 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.760.2022.2.AA (odnoszącej się do podatku dochodowego od osób fizycznych), Dyrektor Krajowej Informacji uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stanowiące, że „(\`(...)\`) zasadne jest twierdzenie, że w sytuacji, w której spełnia on przesłanki do zastosowania ww. ulg w zakresie dotyczącym tego samego środka trwałego, możliwe jest podwójne skorzystanie z dwóch przedmiotowych ulg w odniesieniu do jednego środka trwałego, który spełnia przesłanki wskazane w art. 52jb ust. 2 i 3 ustawy o PDOF oraz jednocześnie stanowi koszt produkcji próbnej nowego produktu w rozumieniu art. 26ga ust. 5 ustawy o PDOF. Należy bowiem przede wszystkim zauważyć, że jednoczesne skorzystanie z obu ulg nie jest wykluczone w ustawie o p.d.o.f., pod warunkiem że w uldze na prototyp nie zostanie finalnie odliczona kwota odliczona w uldze na robotyzację, a w uldze na robotyzację nie zostanie finalnie odliczona kwota odliczona w uldze na prototyp.”

Powyższy pogląd został również potwierdzony przez Ministerstwo Finansów, które w odpowiedzi na pytanie zadane przez Dziennik Gazeta Prawna (wydanie z 14 marca 2022 r.) wskazało: „Odpowiadając na pytanie dotyczące możliwości skorzystania jednocześnie z ulgi na prototyp oraz ulgi na robotyzację, w oparciu o podany przykład, informujemy, że dopuszczalne jest jednoczesne korzystanie z obu ulg pod pewnymi warunkami.”

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów nabycia Nowych ŚT, które są i będą wykorzystane do Rozruchu technologicznego (tj. do produkcji próbnej nowego produktu na podstawie art. 18ea ust. 1 ustawy o PDOP), niezależnie od jednoczesnego odliczenia od podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych od nich dokonywanych w ramach tzw. ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb ustawy o PDOP.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2022 r., wprowadzono przepisy mające zdynamizować rozwój gospodarczy kraju poprzez system ulg podatkowych. Należy do nich m.in. tzw. ulga na produkcję próbną i wprowadzenie do sprzedaży nowego produktu, czyli tzw. ulga na prototyp oraz „ulga na robotyzację” mająca na celu zachęcenie polskich przedsiębiorstw do unowocześnienia procesów produkcyjnych, promocji rozwoju robotyzacji przemysłowej i wsparcie transformacji cyfrowej.

Zgodnie z art. 18ea ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „updop”):

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 30% sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu, przy czym wysokość odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18ea ust. 2 updop:

przez produkt rozumie się produkt w rozumieniu przepisów ustaw o rachunkowości, z wyłączeniem usługi.

Stosownie do art. 18ea ust. 3 updop:

przez produkcję próbną nowego produktu rozumie się etap rozruchu technologicznego produkcji niewymagający dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych, którego celem jest wykonanie prób i testów przed uruchomieniem procesu produkcji nowego produktu, powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, przy czym etap rozruchu technologicznego obejmuje okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu.

Zgodnie z art. 18ea ust. 5 updop:

za koszty produkcji próbnej nowego produktu uznaje się:

1) cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3, lub koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4, fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu, zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji;

2) wydatki na ulepszenie, o których mowa w art. 16g ust. 13, poniesione w celu dostosowania środka trwałego, zaliczonego do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji, do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu;

3) koszty nabycia materiałów i surowców nabytych wyłącznie w celu produkcji próbnej nowego produktu.

W myśl art. 18ea ust. 7 updop:

koszty produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu pomniejsza się o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 18ea ust. 8 updop:

w przypadku skorzystania z odliczenia do kosztów produkcji próbnej nowego produktu, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

W myśl art. 18ea ust. 9 updop:

odliczenie przysługuje, jeżeli koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu:

1) zostały faktycznie poniesione w roku podatkowym, za który jest dokonywane odliczenie;

2) nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 18ea ust. 10 updop:

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z art. 18ea ust. 11 updop:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Regulację dotyczącą „ulgi na robotyzację” zawiera dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 38eb, który w ust. 1 stanowi, że:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację, przy czym kwota odliczenia nie może przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Według art. 38eb ust. 2 ww. ustawy:

za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację uznaje się:

1) koszty nabycia fabrycznie nowych:

a) robotów przemysłowych,

b) maszyn i urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związanych,

c) maszyn, urządzeń oraz innych rzeczy, funkcjonalnie związanych z robotami przemysłowymi, służących zapewnieniu ergonomii oraz bezpieczeństwa pracy w odniesieniu do stanowisk pracy, gdzie zachodzi interakcja człowieka z robotem przemysłowym, w szczególności czujników, sterowników, przekaźników, zamków bezpieczeństwa, barier fizycznych (ogrodzenia, osłony) czy optoelektronicznych urządzeń ochronnych (kurtyny świetlne, skanery obszarowe),

d) maszyn, urządzeń lub systemów służących do zdalnego zarządzania, diagnozowania, monitorowania lub serwisowania robotów przemysłowych, w szczególności czujników i kamer,

e) urządzeń do interakcji pomiędzy człowiekiem a maszyną do robotów przemysłowych;

2) koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych do poprawnego uruchomienia i przyjęcia do używania robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1;

3) koszty nabycia usług szkoleniowych dotyczących robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w pkt 1 i 2;

4) opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, ustalone w umowie leasingu, o którym mowa w art. 17f, dotyczącej robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność tych środków trwałych.

W świetle art. 38eb ust. 3 updop:

przez robota przemysłowego rozumie się automatycznie sterowaną, programowalną, wielozadaniową i stacjonarną lub mobilną maszynę, o co najmniej 3 stopniach swobody, posiadającą właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych, która spełnia łącznie następujące warunki:

1) wymienia dane w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi i diagnostycznymi lub monitorującymi w celu zdalnego: sterowania, programowania, monitorowania lub diagnozowania;

2) jest połączona z systemami teleinformatycznymi, usprawniającymi procesy produkcyjne podatnika, w szczególności z systemami zarządzania produkcją, planowania lub projektowania produktów;

3) jest monitorowana za pomocą czujników, kamer lub innych podobnych urządzeń;

4) jest zintegrowana z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym podatnika.

W myśl art. 38eb ust. 4 ww. ustawy:

przez maszyny i urządzenia peryferyjne do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związane rozumie się w szczególności:

1) jednostki liniowe zwiększające swobodę ruchu;

2) pozycjonery jedno- i wieloosiowe;

3) tory jezdne;

4) słupowysięgniki;

5) obrotniki;

6) nastawniki;

7) stacje czyszczące;

8) stacje automatycznego ładowania;

9) stacje załadowcze lub odbiorcze;

10) złącza kolizyjne;

11) efektory końcowe do interakcji robota z otoczeniem służące do:

a) nakładania powłok, malowania, lakierowania, dozowania, klejenia, uszczelniania, spawania, cięcia, w tym cięcia laserowego, zaginania, gratowania, śrutowania, piaskowania, szlifowania, polerowania, czyszczenia, szczotkowania, drasowania, wykańczania powierzchni, murowania, odlewania ciśnieniowego, lutowania, zgrzewania, klinczowania, wiercenia, handlingu, w tym manipulacji, przenoszenia i montażu, ładowania i rozładowania, pakowania, gwożdżenia, paletyzacji i depaletyzacji, sortowania, mieszania, testowania, wykonywania pomiarów,

b) obsługi maszyn: frezarek, wtryskarek, giętarek, robodrilli, wiertarek, tokarek, wrzecion, zginarek i zawijarek, wycinarek, walcarek, przecinarek, szlifierek, wytaczarek, ciągarek, drukarek, pras, wyoblarek.

Stosownie do art. 38eb ust. 5 updop:

odliczenie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację od początku roku podatkowego, który rozpoczął się w 2022 r., do końca roku podatkowego, który rozpoczął się w 2026 r.

Na podstawie art. 38eb ust. 6 ww. ustawy:

podatnik, który zbył środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne wymienione w ust. 2 pkt 1 i 2 przed końcem okresu ich amortyzacji, a w przypadku umowy leasingu, o którym mowa w art. 17f - przed końcem podstawowego okresu umowy leasingu, jest obowiązany w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiło to zbycie, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę odliczeń uprzednio dokonanych na podstawie ust. 1.

W myśl art. 38eb ust. 8 updop:

w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-7 do odliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację stosuje się odpowiednio przepisy art. 18d ust. 3k, 5, 5a, 6, ust. 8 zdanie pierwsze i drugie.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów nabycia Nowych ŚT, które są i będą wykorzystane do Rozruchu technologicznego (tj. do produkcji próbnej nowego produktu na podstawie art. 18ea ust. 1 updop), niezależnie od jednoczesnego odliczenia od podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych od nich dokonywanych w ramach tzw. ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb updop.

Jak wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku, jest on uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania, odpowiednio:

1) 30% ceny nabycia Nowych ŚT (tj. jej wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16g ustawy o PDOP);

2) 50% wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę od wartości początkowej Nowych ŚT ustalonej zgodnie z art. 16g ustawy o PDOP po ich wprowadzeniu do ewidencji w latach obowiązywania ulgi na robotyzację.

Z brzmienia art. 18ea ust. 1 updop wynika, że:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 30% sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu, przy czym wysokość odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych.

W myśl art. 38eb ust 1 updop:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację, przy czym kwota odliczenia nie może przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Z kolei, zgodnie z art. 18ea ust. 9 pkt 2 updop:

odliczenie przysługuje, jeżeli koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 38eb ust. 8 updop:

w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-7 do odliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację stosuje się odpowiednio przepisy art. 18d ust. 3k, 5, 5a, 6, ust. 8 zdanie pierwsze i drugie.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że jeżeli Spółka wobec nabytych Nowych ŚT najpierw skorzysta z ulgi na produkcję próbną w wysokości 30% ceny jego nabycia, to w ramach ulgi na robotyzację jedynie pozostałe 70% ceny nabycia może stanowić podstawę ewentualnego odliczenia (w wysokości 50% od tych 70% co wynika z art. 38eb ust. 1 ustawy CIT). Zatem, jeżeli koszty z tytułu „ulgi na robotyzację” będą również stanowić podstawę do ustalenia innych odliczeń od podstawy opodatkowania, np. z tytułu „ulgi na produkcję próbną”, to ich wartość (określona zgodnie z art. 38eb updop) od której oblicza się 50% wartości przysługującego odliczenia, powinna podlegać pomniejszeniu o dokonane odliczenia z innych tytułów.

W ocenie tut. Organu, takie postępowanie wynika z literalnego brzmienia ww. art. 38eb ust. 8 updop, zgodnie z jego brzmieniem w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-7 do odliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację stosuje się odpowiednio przepisy art. 18d ust. 3k, 5, 5a, 6, ust. 8 zdanie pierwsze i drugie.

Zatem przykładowo, gdy odliczeniu w ramach ulgi na produkcję próbną będzie podlegać 30% ceny nabycia środka trwałego, pozostałe 70% może stanowić podstawę do ustalenia ulgi na robotyzację (poprzez odpisy amortyzacyjne) w wysokości 50% z tych 70%.

Tym samym, stanowisko w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów nabycia Nowych ŚT, które są i będą wykorzystane do Rozruchu technologicznego (tj. do produkcji próbnej nowego produktu na podstawie art. 18ea ust. 1 updop), niezależnie od jednoczesnego odliczenia od podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych od nich dokonywanych w ramach tzw. ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb updop, należy uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko Państwa sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).