Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.185.2020.2.AKS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-14
Teza: Uznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą działek oraz zwolnienie z opodatkowania sprzedaży działek (nieprawidłowe).
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; działki; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2020 r. (data wpływu 22 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lipca 2020 r. (data wpływu 4 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą działek oraz zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą działek oraz zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działek. Wniosek uzupełniono w dniu 4 sierpnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań, przedstawienie własnego stanowiska oraz o dopłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan (…) (dalej: Wnioskodawca) nabył do majątku wspólnego małżeńskiego w 1978 r. od rodziców, na podstawie umowy przekazania zawartej przed Naczelnikiem Gminy, gospodarstwo rolne o pow. 5,10 ha.

Gospodarstwo składało się m.in. z:

*   działki nr 1 o pow. 36.464 m2,
*   działki nr 2 o pow. 5.600 m2,
*   działki nr 3 o pow. 3.900 m2.

Działki te były nabywane w celu prowadzenia działalności rolniczej. Wchodzą w skład wspólnego gospodarstwa rolnego. Są to tereny niezabudowane. Stanowią współwłasność małżeńską z Panią (…).

Wnioskodawca wraz ze współmałżonką zamierzają sprzedać prawo własności działki nr 1 o pow. 36.464 m2 oraz działki nr 3 o powierzchni 3.900 m2 położonej w tej samej miejscowości.

Dla nieruchomości obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym teren wskazanych nieruchomości przeznaczony jest pod aktywność gospodarczą.

Działka nr 3 bez inicjatywy Wnioskodawcy została przez gminę przeznaczona pod budownictwo jednorodzinne, a działka nr 1 pod aktywność gospodarczą. Działki nie są uzbrojone, mają dostęp do drogi.

Nieruchomości są nieruchomościami rolnymi, nie stanowią lasu ani nie są przeznaczone do zalesienia.

Nieruchomości nie posiadają podziemnych instalacji i/lub zbiorników sieci technicznych lub innych elementów budowlanych.

Wnioskodawca i współmałżonek nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców i nie wykorzystują przedmiotowych nieruchomości w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Jak wskazano wyżej, nieruchomości zostały nabyte do majątku osobistego. Do chwili obecnej nieruchomości nie były i nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej i stanowią majątek prywatny Wnioskodawcy i jego współmałżonki.

Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży przedmiotowych nieruchomości gruntowych.

W dniu 4 sierpnia 2020 r. uzupełniono wniosek o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług? Jeśli tak, to z jakiego tytułu? Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – jak wykazano wyżej, żadna ze wskazanych w pytaniu działek nie była i nie jest wykorzystywania w działalności gospodarczej.
2.  W jaki sposób działki będące przedmiotem złożonego wniosku były/są/będą wykorzystywane od momentu nabycia do momentu sprzedaży? Informację należy podać odrębnie dla każdej z działek wskazanych w pytaniu. Działka nr 1 i nr 3 były i są aktualnie wykorzystywane do celów działalności rolniczej. Obecnie obsiane są kukurydzą.
3.  Czy przedmiotowe działki były/są/będą przedmiotem najmu, dzierżawy itp.? Należy wskazać okres, w którym działki były/są/będą oddane w najem czy dzierżawę oraz czy były/są/będą to czynności odpłatne? Informację należy podać odrębnie dla każdej z działek wskazanych w pytaniu. Wnioskodawca z powodu wieku i stanu zdrowia zaprzestał osobiście uprawiać ziemię. Obie działki od dwóch lat są przedmiotem dzierżawy. Umowa dzierżawy obu działek zawarta jest do końca 2020 r. Opłata za dzierżawę – 500 zł/ha rocznie.
4.  Czy Wnioskodawca w stosunku do przedmiotowych działek ponosił/ponosi/będzie ponosić do dnia sprzedaży jakiekolwiek nakłady w celu ich uatrakcyjnienia (np. uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub/i elektrycznej; ogrodzenie; utwardzenie dróg wewnętrznych; uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej; inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności danej działki)? Jeśli tak, to jakie to są/będą nakłady? Informację należy podać odrębnie dla każdej z działek. Na żadnej z tych działek nie dokonywane były jakiekolwiek nakłady.
5.  Czy Wnioskodawca ogłaszał/ogłasza/będzie ogłaszać sprzedaż działek w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej, prasie, radiu bądź podejmował/podejmuje/ będzie podejmował inne działania marketingowe? Jeżeli tak, to należy wskazać jakie. Informację należy podać odrębnie dla każdej z działek. Odnośnie obu działek: do tej pory nie były podejmowane żadne działania w celu pozyskania nabywcy. Zgłosił się potencjalny nabywca, który wystosował do Wnioskodawcy list intencyjny. List intencyjny został podpisany i ewentualna transakcja sprzedaży oczekuje na realizację. Z tytułu podpisanego listu intencyjnego nie wynikają żadne prawa i obowiązki dla żadnej ze stron. Z informacji otrzymanej od potencjalnego klienta wynika, że planuje wybudować parking wraz z zapleczem technicznym. W ewentualnym przygotowaniu działek pod takie wykorzystanie Wnioskodawca nie będzie uczestniczył ani też nie będzie ponosił żadnych nakładów.
6.  Czy przedmiotowe działki były/są/będą do dnia sprzedaży wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele działalności rolniczej? Jeżeli tak, to należy wskazać, czy Wnioskodawca prowadził/prowadzi gospodarstwo rolne jako rolnik ryczałtowy zwolniony od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.)? Informację należy podać odrębnie dla każdej z działek. Działki wchodzą w skład wspólnego z małżonką gospodarstwa rolnego, w którym Wnioskodawca prowadził działalność rolniczą, płacił i nadal płaci podatek rolny w gminie. Nie prowadził gospodarstwa rolnego jako rolnik ryczałtowy.
7.  Czy z przedmiotowych działek dokonywane były/są/będą do dnia sprzedaży przez Wnioskodawcę zbiory i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych? Czy Wnioskodawca przeznaczał produkty rolne z przedmiotowych działek wyłącznie na własne potrzeby? Informację należy podać odrębnie dla każdej z działek. Zbiory z obydwu działek przeznaczane były zarówno na potrzeby własne jak i na sprzedaż.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 26 lipca 2020 r.).

1.  Czy dokonując sprzedaży nieruchomości gruntowej stanowiącej część gospodarstwa rolnego działki nr 1 o pow. 36 464 m2 przedmiotowa transakcja będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy dokonując sprzedaży nieruchomości gruntowej stanowiącej część gospodarstwa rolnego działki nr 3 o pow. 3.900 m2 przedmiotowa transakcja będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy (w kontekście dodatkowych pytań DKIS) Wnioskodawca zbywając grunt rolny, nie używany w działalności gospodarczej będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 26 lipca 2020 r.), w związku ze sprzedażą (cel zarobkowy) przedmiotowych działek (działki rolne) Wnioskodawca nie powinien być uznany za podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, z brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – dalej: u.p.t.u. – wynika, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika.

Podatnikami, zgodnie z brzmieniem przywołanego artykułu ustawy są „osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Przy czym „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zatem w przypadku konkretnej transakcji musimy mieć do czynienia z podmiotem mającym status podatnika podatku VAT, a dodatkowo wykonującym działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   czynność ujęta jest w katalogu czynności objętych opodatkowaniem (art. 5 ustawy);
*   czynność wykonywana jest przez podmiot, który dla tej czynności działa jak podatnik.

Właściwe jest więc wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy dokonują oni zbycia (dostawy) towarów stanowiących składniki majątku osobistego nabytego nie w celu odsprzedaży czy wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Wskazane nieruchomości gruntowe nigdy nie stanowiły składnika prowadzonej działalności gospodarczej ani nie były wykorzystywane w tej działalności gospodarczej ani też Wnioskodawca od daty nabycia do chwili obecnej nie podejmował żadnych aktywnych działań w celu dalszej ich sprzedaży.

Grunty miały być i były wykorzystywane do celów prywatnych. Nie były dokonywane żadne czynności związane z przygotowaniem terenu do jego komercyjnego wykorzystania. Wnioskodawca jest w wieku, który nie pozwala na aktywność zawodową, dlatego podjął decyzję o sprzedaży części majątku prywatnego, uważając przy tym, że z tego tytułu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwłaszcza w kontekście brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalniającego z podatku gruntów rolnych jako terenów niezabudowanych.

Ponadto, w świetle orzecznictwa TSUE (por. wyrok ETS z dnia 25 września 2011 r., sygn. akt C-180/10 i C-181/10) osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod aktywność gospodarczą lub zabudowę nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

W tym miejscu zasadne jest również odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92. „Majątek prywatny – zdaniem TSUE – to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej”.

W przedstawionym stanie sprawy Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Tym samym trzeba zatem przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości gruntowej (działki) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów.

Co do zasady, grunty stanowią dostawę towarów i podlegają podatkowi VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz ustalenie czy w danej konkretnej sytuacji dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W przedstawionym stanie rzeczywistym Wnioskodawca uważa, że nawet gdyby podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z innego tytułu, to sprzedaż działek rolnych, użytkowanych wyłącznie do celów rolniczych, bez ponoszenia nakładów na przygotowanie działek do sprzedaży podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, nawet w sytuacji, gdy bez jego udziału i zaangażowania, w planie przestrzennego zagospodarowania zmienione zostało przeznaczenie tych gruntów:

*   działki nr 1 pod aktywność gospodarczą,
*   część działki nr 3 pod budownictwo jednorodzinne.

Ustawa o VAT nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Przy czynności dokonanej łącznie przez współmałżonków istotne jest ustalenie, kto faktycznie dokonuje czynności, a kto jedynie wyraża zgodę. W przedstawionym stanie prawnym istotny zatem będzie status Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny.

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086, z późn. zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jak wskazano wyżej „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży gruntów istotne jest czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył do majątku wspólnego małżeńskiego w 1978 r. od rodziców, na podstawie umowy przekazania zawartej przed Naczelnikiem gminy gospodarstwo rolne o pow. 5,10 ha. Gospodarstwo składało się m.in. z:

*   działki nr 1 o pow. 36.464 m2,
*   działki nr 2 o pow. 5.600 m2,
*   działki nr 3 o pow. 3.900 m2.

Działki te były nabywane w celu prowadzenia działalności rolniczej. Wchodzą w skład wspólnego gospodarstwa rolnego. Są to tereny niezabudowane. Stanowią współwłasność małżeńską. Wnioskodawca wraz ze współmałżonką zamierzają sprzedać prawo własności działki nr 1 o pow. 36.464 m2 oraz działki nr 3 o powierzchni 3.900 m2.

Dla nieruchomości obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym teren wskazanych nieruchomości przeznaczony jest pod aktywność gospodarczą.

Działka nr 3 bez inicjatywy Wnioskodawcy została przez gminę przeznaczona pod budownictwo jednorodzinne, a działka nr 1 pod aktywność gospodarczą. Działki nie są uzbrojone, mają dostęp do drogi.

Nieruchomości są nieruchomościami rolnymi, nie stanowią lasu ani nie są przeznaczone do zalesienia, nie posiadają podziemnych instalacji i/lub zbiorników sieci technicznych lub innych elementów budowlanych.

Wnioskodawca i współmałżonka nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców i nie wykorzystują przedmiotowych nieruchomości w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Jak wskazano wyżej, nieruchomości zostały nabyte do majątku osobistego. Do chwili obecnej nieruchomości nie były i nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej i stanowią majątek prywatny Zainteresowanego i jego współmałżonki.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Działka nr 1 i nr 3 były i są aktualnie wykorzystywane do celów działalności rolniczej. Obecnie obsiane są kukurydzą.

Wnioskodawca z powodu wieku i stanu zdrowia zaprzestał osobiście uprawiać ziemię. Obie działki od dwóch lat są przedmiotem dzierżawy. Umowa dzierżawy obu działek zawarta jest do końca 2020 r. Opłata za dzierżawę – 500 zł/ha rocznie. Na żadnej z tych działek nie były dokonywane jakiekolwiek nakłady.

Do tej pory nie były podejmowane żadne działania w celu pozyskania nabywcy. Zgłosił się potencjalny nabywca, który wystosował do Wnioskodawcy list intencyjny. List intencyjny został podpisany i ewentualna transakcja sprzedaży oczekuje na realizację. Z tytułu podpisanego listu intencyjnego nie wynikają żadne prawa i obowiązki dla żadnej ze stron. Z informacji otrzymanej od potencjalnego klienta wynika, że planuje wybudować parking wraz z zapleczem technicznym. W ewentualnym przygotowaniu działek pod takie wykorzystanie Wnioskodawca nie będzie uczestniczył ani też nie będzie ponosił żadnych nakładów.

Działki wchodzą w skład wspólnego z małżonką gospodarstwa rolnego, w którym Wnioskodawca prowadził działalność rolniczą, płacił i nadal płaci podatek rolny w gminie. Nie prowadził gospodarstwa rolnego jako rolnik ryczałtowy.

Zbiory z obydwu działek przeznaczane były zarówno na potrzeby własne jak i na sprzedaż.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy dokonując dostawy ww. działek będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT oraz czy transakcja sprzedaży nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania tym podatkiem.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że działki nr 1 i nr 3 od dwóch lat są przedmiotem dzierżawy. Umowa dzierżawy obu działek zawarta jest do końca 2020 r., opłata za dzierżawę – 500 zł/ha rocznie.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że działki nr 1 i nr 3 wydzierżawione, na podstawie zawartej umowy, de facto wykorzystywane są przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, w okolicznościach niniejszej sprawy uznać należy, że Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Sprzedaż działek nie będzie zatem stanowiła czynności zwykłego zarządu Wnioskodawcy majątkiem osobistym, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie miałyby zastosowania.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to sprzedaż działki nr 1 i nr 3 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W rozpatrywanej sprawie dla działki nr 1 i nr 3 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działka nr 3 została przez gminę przeznaczona pod budownictwo jednorodzinne, a działka nr 1 pod aktywność gospodarczą.

Tym samym, ww. działki stanowią teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy.

W rezultacie, dostawa wskazanych wyżej nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy dostawie nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył do majątku wspólnego małżeńskiego w 1978 r. od rodziców, na podstawie umowy przekazania zawartej przed Naczelnikiem gminy gospodarstwo rolne o pow. 5,10 ha, które składało się m.in. z: działki nr 1 o pow. 36.464 m2 i działki nr 3 o pow. 3.900 m2.

Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowych działek, nie wystąpił podatek od towarów i usług. Tym samym w takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu lub, że takie prawo mu nie przysługiwało. W konsekwencji, nie można uznać, że skoro danego podatku w momencie nabycia działek nie było, to Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Mając na uwadze powyższe sprzedaż przez Wnioskodawcę działki nr 1 i nr 3 będącej we współwłasności małżeńskiej, nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w tym przepisie (tj. w momencie nabycia działek nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu).

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawcę działek nr 1 i nr 3 będących we współwłasności małżeńskiej, będzie stanowiła dostawę dokonaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji sprzedaż działek będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sprzedaż przez Wnioskodawcę działek nr 1 i nr 3 będących we współwłasności małżeńskiej nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ani art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, lecz będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W kwestii skutków prawnych, jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze to, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Wnioskodawcę, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla żony Zainteresowanego, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.