Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-1157/08-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-10-02
Teza: czy w momencie wniesienia akcji i udziałów do funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za certyfikaty inwestycyjne powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku dochodowym
Słowa kluczowe: akcja; certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; fundusz-fundusz inwestycyjny; obowiązek-obowiązek podatkowy; spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03.07.2008r. (data wpływu 07.07.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w momencie wniesienia akcji i udziałów do funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za certyfikaty inwestycyjne powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku dochodowym - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.07.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w momencie wniesienia akcji i udziałów do funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za certyfikaty inwestycyjne powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku dochodowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka rozważa wniesienie akcji i udziałów w swoich spółkach zależnych tytułem wkładu niepieniężnego do funduszu inwestycyjnego zamkniętego z siedzibą w kraju. W zamian za wniesione akcje/udziały spółka obejmie certyfikaty inwestycyjne funduszu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w momencie wniesienia akcji i udziałów do funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za certyfikaty inwestycyjne powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku dochodowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt wniesienia akcji do funduszu inwestycyjnego zamkniętego nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód z przedmiotowej transakcji wystąpi dopiero w momencie dokonania obrotu certyfikatami inwestycyjnymi tj. w chwili ich odpłatnego zbycia lub umorzenia w przyszłości. Podstawę opodatkowania stanowić będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży certyfikatów, a wydatkami faktycznie poniesionymi na nabycie akcji wniesionych do funduszu.

Spółka wskazuje, iż w analizowanym stanie taktycznym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, ze względu na fakt, iż obejmowane za wkład niepieniężny certyfikaty inwestycyjne nie stanowią udziałów, ani akcji, o których mowa w tym przepisie. Ponadto, przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 updop również nie znajduje zastosowania w sytuacji wniesienia udziałów i akcji w spółkach kapitałowych oraz akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z tym przepisem przychodami są m.in. otrzymane wartości pieniężne w tym papiery wartościowe. Spółka wskazuje, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 updop obowiązuje już od 1993 r., natomiast przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 updop zaczął obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2001 r. W konsekwencji, skoro ustawodawca wprowadził odrębny przepis uznający za przychód wartość nominalną udziałów i akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, to wartość udziałów, akcji, ani innych papierów wartościowych objętych w zamian za wkład niepieniężny nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 updod. W przeciwnym razie, gdyby art. 12 ust. 1 updop dotyczył przychodów z tytułu otrzymania walorów kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny do kapitału innego podmiotu, to racjonalny ustawodawca nie wprowadzałby do tej ustawy przepisu art. 12 ust. 1 pkt. 7. W takim bowiem przypadku, wartość udziałów, akcji i innych papierów wartościowych objętych w kapitale innego podmiotu w zamian za taki wkład objęta byłaby zakresem samego art. 12 ust. 1 pkt. 1 updop, bez konieczności uzupełniania tego artykułu o punkt 7. W konsekwencji, biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, art. 12 ust. 1 pkt. 1 nie obejmuje sytuacji, kiedy papiery wartościowe i inne walory kapitałowe obejmowane są w kapitałach innych podmiotów za wkład niepieniężny. Dlatego, objęcie certyfikatów inwestycyjnych w funduszu zamkniętym w zamian za udziały i akcje w spółkach pozostaje poza zakresem opodatkowania na podstawie tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop przychodem jest m.in. nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Spółka wskazuje, iż w myśl przytoczonego wyżej przepisu wniesienie wpłaty w postaci akcji w spółce za obejmowane w funduszu inwestycyjnym certyfikaty inwestycyjne, nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ ustawodawca takim opodatkowaniem objął wyłącznie wartość nominalną udziałów i akcji — a nie certyfikatów inwestycyjnych — objętych w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo. Wniesienie akcji do funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty inwestycyjne nie może być utożsamiane z otrzymaniem w zamian za aport akcji o określonej wartości nominalnej w spółce kapitałowej. Aport jest instytucją prawa handlowego szczegółowo uregulowaną w Kodeksie spółek handlowych. Wniesienie aportu ma na celu pokrycie kapitału zakładowego w spółce i jest podporządkowane ściśle określonej procedurze. W zamian za aport, podmiot wnoszący nabywa szereg uprawnień o charakterze korporacyjnym, w spółce którą wyposażył w kapitał.

Tryb dokonywania wpłat dc funduszu inwestycyjnego, w celu objęcia certyfikatów uczestnictwa w funduszu nie jest regulowany przepisami Kodeksu spółek handlowych - podlega wyłącznie przepisom Ustawy o funduszach inwestycyjnych. Ponadto, biorąc pod uwagę fakt, iż fundusz inwestycyjny nie jest spółką kapitałową, wniesienie akcji w tym trybie nie skutkuje również otrzymaniem udziałów w spółce kapitałowej. Wobec tego, otrzymanie certyfikatów funduszu w zamian za udziały i akcje w spółkach nie może tyć traktowane jako aport (zdarzenie podlegające opodatkowaniu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt. 7 updop).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udział6w (akcji) w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenie jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. W konsekwencji, wydatki na nabycie certyfikatów inwestycyjnych zaliczane są do kosztów dopiero w momencie ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia lub umorzenia tych certyfikatów. W konsekwencji, dopiero zbycie lub umorzenie certyfikatów funduszu rodzi obowiązek zapłaty podatku od przychodu pomniejszonego o wydatki na nabycie certyfikatów tj. koszty nabycia akcji wnoszonych przez wnioskodawcę do funduszu.

Na poparcie powyższego, Spółka powołała postanowienie z dnia 17 lipca 2007 r. nr 1471/DPR2/423-64/07/AB wydane przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrołęce z dnia 28 sierpnia 2008 r. nr US15/POI/423/JK/6/07.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Kwestie dotyczące nabywania jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych reguluje ustawa z dnia 27.05.2004r. o funduszach inwestycyjnych, dalej zwaną UFI (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 w/w ustawy, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 7 UFI wpłaty do funduszu są dokonywane w formie pieniężnej. Zamiast wpłaty w formie pieniężnej jest jednak możliwe wniesienie zdematerializowanych papierów wartościowych, jeżeli statut funduszu tak stanowi lub innych niż zdematerializowane papiery wartościowe lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli ustawa lub statut funduszu tak stanowią.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 w/w ustawy w przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonywanych w innych niż zdematerializowane, papierach wartościowych (m.in. w akcjach) lub w udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa z tych papierów lub udziałów na towarzystwo funduszy inwestycyjnych.

Ponadto, w przypadku dokonywania wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi (m.in. akcjami) lub udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością wyceniane są one według metody przyjętej przez fundusz dla wyceny aktywów netto, zgodnie z art.128 ustawy o funduszach inwestycyjnych. W momencie wniesienia papierów wartościowych (m.in. akcji) lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do funduszu ustalana jest ich wartość pieniężna, która stanowi de facto cenę, po której owe papiery są zbywane.

Powołane regulacje ustawy o funduszach inwestycyjnych wskazują, iż wpłata do funduszu inwestycyjnego w postaci papierów wartościowych (m.in. akcji) lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi szczególną formę ich zbycia. Przemawia za tym fakt, iż w odniesieniu do udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wniesienie ich do funduszu związane będzie z obowiązkiem zachowania wymogów przewidzianych przepisami Kodeksu spółek handlowych, regulujących m.in. kwestię formy prawnej zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art.180 Ksh), jak i również zawiadomienia spółki o fakcie zbycia udziałów (art.187 § 1 Ksh), lub ewentualnych ograniczeń zbywalności udziałów (art.182 Ksh).

Reasumując, poprzez wniesienie papierów wartościowych (m.in. akcji ) lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do funduszu inwestycyjnego, w zamian za jednostki uczestnictwa (lub certyfikaty inwestycyjne), dochodzi do ich zbycia na rzecz funduszu oraz do jednoczesnego nabycia innych papierów wartościowych – jednostek uczestnictwa (certyfikatów inwestycyjnych). Stosownie do tego należy ocenić skutki tej transakcji w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tej podstawie należy ocenić skutki podatkowe danej transakcji zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art.12 ust.1 pkt 1 w związku z art.16 ust.1 pkt 8).

Prawo podatkowe nie zawiera definicji pojęcia „odpłatne zbycie”. Jednak, kierując się wykładnią gramatyczną należy przyjąć, iż zbycie oznacza „sprzedaż, odstąpienie czegoś za pieniądze, pozbycie się przez sprzedaż” (Słownik Języka Polskiego PWN Warszawa). Zgodnie z art. 535 kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z odpłatnym zbyciem mamy więc do czynienia, jeżeli świadczeniu jednego podmiotu biorącego udział w danej czynności prawnej towarzyszy inne świadczenie, kompensujące w określony sposób uszczuplenie majątkowe spowodowane tym pierwszym świadczeniem.

Czynność wniesienia wpłaty do funduszu inwestycyjnego w postaci papierów wartościowych lub udziałów w spółce z o.o. należy rozpatrywać jako dwa odrębne świadczenia: po pierwsze, dochodzi do szczególnej formy zbycia papierów wartościowych lub udziałów w spółce z o.o. na rzecz funduszu inwestycyjnego; po drugie, podmiot zbywający w zamian nabywa jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne funduszu.

Nie można zatem podzielić zdania, że w przypadku wpłaty do funduszu inwestycyjnego dokonanej w formie wniesienia papierów wartościowych (m.in. akcji) oraz udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, dochód do opodatkowania, wynikający z różnicy wartości zbywanych praw oraz kosztów uzyskania przychodu, powstanie dopiero w momencie zbycia lub umorzenia udziałów jednostek uczestnictwa w funduszu (certyfikatów inwestycyjnych).

Rozpatrując konsekwencje podatkowe transakcji nabycia oraz sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych należy mieć na względzie art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przychodami, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, są przede wszystkim otrzymane pieniądze i wartości pieniężne w tym również różnice kursowe.

Natomiast kosztami uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy.

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Reasumując, wartość pieniężna certyfikatów inwestycyjnych nabywanych przez Spółkę w zamian za akcje oraz udziały stanowi jej przychód na dzień objęcia certyfikatów, zgodnie z art.12 ust.1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 8 ustawy, powstanie koszt uzyskania przychodu ze zbycia akcji/udziałów w związku z nabyciem certyfikatów inwestycyjnych.

Natomiast wydatki na nabycie certyfikatów inwestycyjnych, również w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, odpowiadające wysokością wartości akcji/udziałów wniesionych do funduszu stanowić będą koszt uzyskania przychodu, w momencie zbycia, odkupienia lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych.

W przypadku gdy dochodzi do sytuacji określonej w art. 29 ust. 2 i 3 ufi, kiedy wartość wniesionych papierów wartościowych (m.in. akcji) lub udziałów przewyższa cenę emisyjną certyfikatu, albo wielokrotność tej ceny, za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy należy również uznać zwrot nadpłaty w środkach pieniężnych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku postanowień organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mają mocy wiążącej dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się, za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.