Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.105.2021.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-10
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych przez oddział i opierania się tylko na polskich przepisach określających czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: dokumenty; oddział; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 8

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 lutego 2021 r., (data wpływu 1 marca 2021 r.), uzupełnionym 1 czerwca 2021 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP oraz 2 czerwca 2021 r. (data wpływu 8 czerwca 2021 r.) na wezwanie Organu z 25 maja 2021 r. (skutecznie doręczone 26 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych przez oddział i opierania się tylko na polskich przepisach określających czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego – **jest **nieprawidłowe.****

**UZASADNIENIE**

1 marca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych przez oddział i opierania się tylko na polskich przepisach określających czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został za pośrednictwem platformy e-PUAP 1 czerwca 2021 r. oraz pismem złożonym 2 czerwca 2021 r (data wpływu 8 czerwca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 25 maja 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu):**

Spółka (Wnioskodawca) jest spółką prawa duńskiego, z siedzibą w Danii. Spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej (dalej: podatek VAT) na terytorium Danii. Spółka nie jest zarejestrowanym na terytorium Polski podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest dostarczanie usług IT, takich jak wspieranie, utrzymywanie i rozwijanie bezpiecznej, wydajnej oraz stabilnej infrastruktury IT oraz różnych platform IT dla sektora finansowego. Spółka jest odpowiedzialna za świadczenie szeregu usług informatycznych, w tym obsługę różnych systemów IT dla klientów, między innymi systemów do realizacji transakcji płatniczych. Świadczenie przez Spółkę usług informatycznych na rzecz klientów jest opisane w Umowach Ramowych IT (także realizacja projektów IT). Wnioskodawca jest również odpowiedzialny za pozyskiwanie, instalowanie, zabezpieczanie i konserwację sprzętu niezbędnego do świadczenia usług uzgodnionych z klientami - usługi zaopatrzenia (tego rodzaju usługi zaopatrzenia świadczone są jedynie przez siedzibę Spółki w Danii). Nabywcami usług Wnioskodawcy są klienci zlokalizowani w Danii (dalej: klienci Spółki, klienci duńscy).

Spółka jako podmiot zarejestrowany dla celów VAT w Danii, rozlicza się według przepisów określonych regulacjami prawa duńskiego w zakresie podatku VAT. Czynności IT wykonywane przez Spółkę na rzecz klientów Spółki mają charakter usług świadczonych na rzecz instytucji finansowych (głównie banków). Ze względu na specyficzną duńską interpretację przepisów o VAT dotyczących świadczenia usług dla duńskich instytucji finansowych (w tym również świadczenia usług informatycznych), realizowane przez Spółkę Usługi IT częściowo podlegają zwolnieniu z podatku VAT w Danii, a tym samym Spółce przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych w Danii.

Obecnie Spółka nabywa niektóre usługi od polskich podmiotów niepowiązanych będących czynnymi podatnikami VAT w Polsce, które wykorzystuje do świadczenia usług dla swoich klientów - instytucji finansowych. Polscy usługodawcy wystawiają faktury VAT bezpośrednio na Spółkę, a ta rozlicza te zakupy zgodnie z przepisami prawa duńskiego w zakresie podatku VAT (tzn. stosuje mechanizm odwrotnego obciążenia w Danii).

Należy wskazać, iż Spółka utworzyła w listopadzie 2019 r. na terytorium Polski oddział w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2020 r. poz. 1252). Celem utworzenia Oddziału jest stworzenie dodatkowych zasobów dla skutecznego wsparcia usług świadczonych przez Spółkę na rzecz jej klientów. Jednocześnie, Wnioskodawca planuje dokonanie rejestracji oddziału na potrzeby podatku VAT w Polsce (dalej: Oddział), który przejmie część wykonywanej przez Spółkę działalności. Oddział będzie odpowiedzialny za wsparcie jedynie części działalności Spółki, a nie całej linii usług świadczonych przez Spółkę na rzecz klientów duńskich.

W szczególności, planuje się, że Oddział będzie się rozwijał zwiększając własne zasoby ludzkie, tak, aby w coraz większym zakresie móc wspierać centralę Spółki w Danii (Centrala) w świadczeniu usług na rzecz klientów. Obecnie Oddział nie zatrudnia pracowników na umowę o pracę. Jednakże rozważane jest, że usługi w Oddziale mogą być wykonywane poprzez osoby zatrudnione w Oddziale na umowę o pracę, jak również poprzez osoby współpracujące z Oddziałem na innych zasadach (np. zatrudnione albo współpracujące z polskimi podmiotami, z którymi zawarte będą umowy na świadczenie takich usług i które za te usługi będą wystawiały faktury VAT). Będą to głównie konsultanci IT oraz osoby ich nadzorujące i koordynujące prace.

Zadaniem lokalnych konsultantów IT pracujących dla Oddziału będzie wykonywanie części prac IT niezbędnych Centrali do realizacji usług na rzecz klientów - zagranicznych instytucji finansowych. Będą to działania w zakresie wsparcia, utrzymywania i obsługi infrastruktury informatycznej w zakresie obliczeniowym, pamięci masowej i sieci, jak i również wsparcia, utrzymywania, obsługi i rozwoju różnych platform IT, takich jak Business Intelligence, bazy danych, komputery stacjonarne czy usługi sieciowe. Lokalni konsultanci będą również wspierać Centralę Spółki w działaniach programistycznych, jak i zapewniać umiejętności zarządzania projektami i architekturą. Oprócz czynności wskazanych powyżej lokalni konsultanci IT będą wykonywać czynności związane z cyberbezpieczeństwem oraz bezpieczeństwem operacyjnym (łącznie dalej: Usługi IT).

Główne koszty Oddziału będą stanowiły koszty wsparcia lokalnych konsultantów IT (koszty usług podmiotów zewnętrznych fakturowane na Oddział). Oddział będzie również ponosić inne wydatki, m.in. wydatki związane z wynajmem i utrzymaniem biura w Polsce, czy też z kosztami podróży (łącznie dalej: Zakupy dokonywane przez Oddział).

W ramach bieżącej działalności Oddział będzie wykorzystywał środki trwałe, takie jak budynek biurowy, meble biurowe oraz komputery.

Wyżej wskazane Usługi IT wykonywane przez lokalnych konsultantów IT będą wykorzystywane przez Oddział w celu wykonywania czynności wewnątrzzakładowych na rzecz Centrali Spółki. Czynności te będą miały na celu wspomaganie podstawowej działalności Spółki. Następnie Spółka będzie świadczyć Usługi IT na rzecz swoich klientów. Wnioskodawca będzie w stanie udowodnić związek usług nabytych przez Oddział z usługami świadczonymi na rzecz klientów Spółki. Spółka rozważa również świadczenie usług IT na rzecz polskich podmiotów niepowiązanych.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że Zakupy dokonywane przez Oddział na terytorium Polski będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski. Ponadto, czynności (usługi) IT wykonywane przez Spółkę w Danii na rzecz klientów Spółki, gdyby miejscem ich świadczenia było terytorium Polski, podlegałyby w całości opodatkowaniu podatkiem VAT (nie korzystałyby ze zwolnienia od podatku), a zatem kwoty podatku naliczonego mogłyby być przez Wnioskodawcę odliczone w całości.

Oddział będzie charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, aby stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terenie Polski dla celów VAT.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że Spółka nie jest, a Oddział nie będzie członkiem grup VAT w świetle przepisów podatkowych obowiązujących w Danii i w Polsce.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu):**

1\. Czy po zarejestrowaniu Oddziału na potrzeby VAT w Polsce Spółce będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów dokonywanych przez Oddział, związanych z czynnościami dokonywanymi przez Spółkę, jako duńskiego podatnika VAT?

2\. Czy - w celu ustalenia zakresu prawa do odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego w Polsce z tytułu Zakupów dokonywanych przez Oddział Spółki na terytorium Polski - w stosunku do czynności wykonywanych przez Spółkę powinny być brane pod uwagę przepisy polskie (określające czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego)?

**Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sprecyzowanym w uzupełnieniu):**

Ad 1

Po zarejestrowaniu Oddziału na potrzeby VAT w Polsce Spółce będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu Zakupów dokonywanych przez Oddział, związanych z czynnościami dokonywanymi przez Spółkę, jako duńskiego podatnika VAT.

1\. Podatek VAT naliczony przy nabyciu Usług IT

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Natomiast, jak wskazuje art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z informacją zawartą w opisie zdarzenia przyszłego, polski Oddział Spółki zamierza nabywać różnego rodzaju usługi, w szczególności usługi konsultantów IT od zewnętrznych podmiotów. Zważając na fakt, że Oddział będzie dysponował w Polsce wystarczającymi zasobami ludzkimi, rzeczowymi i zapleczem technicznym, niezbędnym do tego, aby samodzielnie nabywać usługi IT świadczone przez konsultantów, w ocenie Wnioskodawcy w świetle przywołanego powyżej art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, przedmiotowe nabycia będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Usługi te będą bowiem świadczone dla stałego miejsca działalności gospodarczej Spółki, które będzie znajdowało się w Polsce, podczas gdy siedziba działalności gospodarczej znajduje się w innym państwie (tj. w Danii).

W konsekwencji, nabycie przez Oddział usług IT od konsultantów oraz innych usług (m.in. wynajmu biura) będzie co do zasady opodatkowane w Polsce stawką 23% VAT, co zostanie odpowiednio wykazane na fakturach wystawianych przez polskich usługodawców.

2 Oddział i jego jednostka macierzysta (Spółka) jako jeden podatnik VAT

Należy wskazać, że elementem kluczowym do realizacji prawa do odliczenia jest tożsamość podmiotowa pomiędzy jednostką realizującą zakupy (Oddziałem) a jednostką wykorzystującą je na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej (Spółką)

W przypadku istnienia oddziału przedsiębiorcy zagranicznego, wyżej wskazana tożsamość podmiotowa wyraża się w utrwalonej w praktyce i orzecznictwie koncepcji jednego podatnika VAT, która mówi o tym, iż podmiot oraz jego zagraniczny oddział są traktowani jako jeden podatnik, w związku z tym nie mogą pomiędzy nimi wystąpić czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2020 r. poz. 1252).

Definicja oddziału została zawarta w art. 3 pkt 4 tej ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W oparciu o postanowienia zawarte w art. 15 tej samej ustawy przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych przepisów, należy stwierdzić, iż podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb VAT, powinien być traktowany jako jeden podmiot tj. przedsiębiorca zagraniczny. Tym samym, rejestracja oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Oddział zatem, co do zasady, nie stanowi odrębnego podatnika podatku VAT. Przedsiębiorstwo zagraniczne, rejestrując swój oddział w Polsce, nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, podatnikiem VAT pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank (C-210/04) Trybunał orzekł, iż oddział, niestanowiący podmiotu odrębnego od spółki macierzystej, położony w innym Państwie Członkowskim, korzystający z usług świadczonych przez spółkę, nie nabywa statusu podatnika w podatku VAT w związku z przypisaniem mu określonej części kosztów tych usług. „W istocie FCE IT, będąc oddziałem, nie został wyposażony w wyodrębniony kapitał. Dlatego też ryzyko związane z działalnością gospodarczą spoczywa w całości na FCE Bank. W konsekwencji FCE IT jest od niego zależny i stanowi wraz z nim jednego podatnika (\`(...)\`) oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności oraz że w konsekwencji nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Należy je uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy. FCE IT jest jedynie częścią składową FCE Bank."

Wyżej rozważana tożsamość podmiotowa jednostki macierzystej i jej oddziału została przeniesiona na polski grunt m.in. w interpretacji z 17 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPP3. 4512.707.2016.2.ISZ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której Organ stwierdził, iż: "Oddział Spółki stanowi jedynie formę organizacyjno-prawną, za pomocą której Spółka wykonywać będzie działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym zachowana jest tożsamość podmiotowa między jednostką dokonującą nabyć towarów i usług, a podmiotem je "konsumującym" dla potrzeb działalności, która byłaby opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyby była wykonywana w kraju".

Jak i również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 353/13, w którym sąd stwierdził, iż: "(\`(...)\`) oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału."

Wnioskiem płynącym z koncepcji jednego podatnika jest przyjęcie, iż czynności wykonywane pomiędzy macierzystym podmiotem zagranicznym, a jego oddziałem w kraju mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych. Tym samym, wskazane czynności wewnątrzzakładowe, jako wykonywane w ramach jednego podatnika, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyżej przytoczone argumenty, w opinii Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż czynnościami, na które należy patrzeć w kontekście oceny, czy związane z nimi wydatki upoważniają podatnika do odliczenia, są nie czynności świadczone przed Oddział, na rzecz Spółki, a czynności świadczone przez Spółkę do podmiotów zewnętrznych (ewentualnie, czynności wykonywane przez Oddział bezpośrednio na rzecz klientów, jeśli czynności takie będą realizowane). Zatem, w ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym, o istnieniu prawa do odliczenia będzie decydować związek nabywanych przez Oddział towarów i usług z końcową działalnością wykonywaną przez Spółkę na rzecz klientów duńskich.

3\. Prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupów realizowanych przez Oddział w związku z czynnościami wykonywanymi na rzecz Spółki, w celu skutecznego świadczenia usług przez Spółkę na rzecz klientów duńskich

Podstawową zasadą podatku VAT jest zasada neutralności, zgodnie z którą podatnik VAT nie powinien ponosić ciężaru ekonomicznego podatku - podatek ten co do zasady powinien obciążać konsumenta końcowego. Powyżej wskazana zasada realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego poniesionego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą (tak zwane prawo do odliczenia).

System odliczenia podatku naliczonego został uregulowany przepisami prawa wspólnotowego w przepisach art. 167¬192 Dyrektywy 2006/I12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: Dyrektywa VAT). Fundamentalnym celem tych przepisów jest całkowite uwolnienie podatników od obciążeń podatkiem VAT naliczonym w zakresie ich działalności gospodarczej. Przepisy te są wypełnieniem wyżej wskazanej zasady neutralności.

Istota wyżej wskazanego prawa do odliczenia została potwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w postanowieniu w sprawie C-393/15 ESET z 21 czerwca 2016 r. (dalej: sprawa ESET), w którym TSUE podkreślił, że ustanowiony w Dyrektywie VAT system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W ślad za wyrokiem z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport, TSUE zwrócił uwagę, że wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT. W polskim porządku prawnym, realizację zasady neutralności zapewnia art. 86 ust. 1 oraz artykuły następne Ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego."

Z treści art. 86 ustawy wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie w przypadku spełnienia określonych warunków, tj. odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada zatem wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dodatkowo, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium Polski, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W opinii Spółki, w odniesieniu do podatku naliczonego poniesionego z tytułu zakupów dokonywanych przez Oddział w związku z czynnościami wykonywanymi na rzecz Spółki, która to czynności te konsumuje w celu świadczenia usług na rzecz klientów duńskich, zastosowanie znajdzie właśnie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT (będący implementacją art. 169 lit. a Dyrektywy VAT). Bowiem, art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, bezpośrednio wskazuje prawo do odliczenia na terytorium jednego kraju członkowskiego w przypadku, gdy nabyte towary i usługi (z tytułu nabycia których przysługuje prawo do odliczenia) dotyczą czynności dokonywanych poza terytorium tego kraju. Co więcej, treść tego przepisu w żaden sposób nie wyklucza prawa do odliczenia gdy zakupy dotyczą jedynie czynności wykonywanych poza terytorium kraju, w którym dokonuje się odliczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, kluczowym dla ustalenia, czy przysługuje mu w opisanych okolicznościach prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jest określenie, czy:

*   będzie istniał związek pomiędzy zakupami a czynnościami (świadczeniem usług) wykonywanymi poza terytorium Polski oraz czy Spółka będzie w stanie udowodnić ten związek oraz
*   świadczone przez Spółkę usługi dawałyby prawo do odliczenia VAT (czyli podlegałyby opodatkowaniu VAT), gdyby miejsce ich świadczenia znajdowało się w Polsce.

Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, głównym przedmiotem działalności Spółki jest dostarczanie usług IT, takich jak wspieranie, utrzymywanie i rozwijanie bezpiecznej, wydajnej oraz stabilnej infrastruktury IT oraz różnych platform IT dla sektora finansowego.

Usługi te w części będą realizowane przez Oddział, którego rolą jest wspieranie Centrali Spółki w dostarczaniu wspomnianych usług do klientów Spółki.

W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w opinii Spółki nie ma wątpliwości co do bezpośredniego związku pomiędzy przyszłymi zakupami Oddziału w Polsce a czynnościami wykonywanymi przez Spółkę poza terytorium Polski (w Danii). Spółka będzie również w stanie udowodnić ten związek.

Jak wskazano powyżej, przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT warunkuje prawo do odliczenia również tym, czy czynności, z którymi związane są zakupy, pociągałyby za sobą prawo do odliczenia podatku, w przypadku, gdyby były dokonane w Polsce. W ocenie Wnioskodawcy, wskazany przepis wymaga zatem przeprowadzenia hipotetycznego testu, czy gdyby miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę w Danii była Polska, to czy podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Spółka świadczy szeroko pojęte usługi IT na rzecz klientów duńskich. Czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz klientów Spółki mają charakter usług świadczonych na rzecz instytucji finansowych. Spółka jest odpowiedzialna za świadczenie szeregu usług informatycznych (także realizacja projektów IT), w tym za obsługę różnych systemów IT dla klientów, między innymi systemów do realizacji transakcji płatniczych. Wnioskodawca jest również odpowiedzialny za pozyskiwanie, instalowanie, zabezpieczanie i konserwację sprzętu niezbędnego do świadczenia usług uzgodnionych z klientami - usługi zaopatrzenia (tego rodzaju usługi zaopatrzenia świadczone są jedynie przez siedzibę Spółki w Danii).

W opinii Wnioskodawcy, przynajmniej niektóre usługi IT świadczone przez Spółkę na rzecz klientów duńskich mają charakter pomocniczy do usług finansowych świadczonych przez klientów duńskich.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

· odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

· eksport towarów;

· import towarów na terytorium kraju;

· wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

· wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 38-41, zwalnia się od podatku:

*   usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

*   usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

*   usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;

*   usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

spółkach,

innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną,

*   z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi;
*   usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94, z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Bazując na powyżej wskazanych przepisach, w opinii Spółki należy stwierdzić, iż pomimo tego, że usługi IT są świadczone przez Spółkę na rzecz klientów duńskich - instytucji finansowych świadczących usługi finansowe, nie mogą być kwalifikowane jako usługi zwolnione na gruncie przepisu art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis art. 43 ust. 1 bowiem nie przewiduje zwolnienia z VAT dla usług informatycznych, nawet jeśli są one związane z działalnością instytucji finansowych. Żeby skorzystać ze zwolnienia, Usługi IT musiałyby być niezbędne i specyficzne dla usług finansowych, (por. wyroki C- 2/95 SDC oraz C-235/00 CSC Financial Services). Z całą pewnością, usługi informatyczne (programowania, utrzymania, rozwoju aplikacji informatycznych) nie są specyficzne dla usług finansowych i mają charakter techniczny a nie finansowy, dlatego ze zwolnienia z VAT nie powinny korzystać.

Potwierdza to również polska praktyka podatkowa. Dla przykładu, w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), sygn. 0114-KDIP4.4012.117.2017.1.AS, wskazano, że „Wykonywane na rzecz Banku usługi związane z obsługą bezgotówkowych transakcji płatniczych, jakkolwiek związane z usługami finansowymi, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, same w sobie jednak takimi usługami nie są. Spółka nie uczestniczy w sposób szczególny i istotny w zmianach prawnych i finansowych konkretyzujących przeniesienie własności danych środków pieniężnych i pozwalających, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, uznać ją za transakcję dotyczącą płatności lub przelewów zwolnioną z podatku VAT. (\`(...)\`) Zatem Spółka wdraża jedynie środki techniczne i administracyjne umożliwiające uruchomienie danych płatności za towar lub usługę oferowaną do sprzedaży.\[\`(...)\`\] Spółka nie pośredniczy w realizacji usług płatniczych, polegających na przekazywaniu środków pieniężnych, lecz udostępnia rozwiązania techniczne, administracyjne związane z usługą finansową i wspierające ją. Opisane usługi nie mieszczą się w zakresie "pośrednictwa". W konsekwencji należy uznać, że świadczone przez Spółkę na rzecz Banku usługi, polegające na wsparciu autoryzacji nie będą objęte zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2017 r.".

W opinii Spółki w przytoczonej interpretacji indywidualnej można zauważyć analogię do sytuacji Spółki, która to świadczy usługi IT, niemające same w sobie charakteru finansowego. Spółka udostępnia jedynie rozwiązania techniczne związane z usługami finansowymi i na żadnym etapie nie uczestniczy (pośredniczy) w usługach finansowych świadczonych przez swoich klientów -duńskie instytucje finansowe.

Co więcej, usługi IT świadczone przez Spółkę na rzecz klientów duńskich nie mogą być kwalifikowane jako usługi zwolnione na gruncie jakiegokolwiek innego przepisu ustawy o VAT. Jak wskazano bowiem w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2019 r. wydanej przez Dyrektora KIS o sygnaturze akt 0112-KDIL1-3.4012.249.2019.2.JN „ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku VAT dla usług informatycznych. Tym samym usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku na terytorium kraju, a Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur w takim zakresie, w jakim nabycia te byłyby związane ze świadczeniem takiej usługi.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w niniejszej sprawie zostały spełnione warunki uprawniające Wnioskodawcę do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy związanych z usługą świadczoną poza terytorium kraju, tj. Wnioskodawca wykonał usługę, która gdyby była świadczona w kraju przysługiwałoby mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług związanych z świadczeniem tej usługi oraz posiada on dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z wykonaną usługą informatyczną na rzecz firmy, która ma siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii. Wnioskodawcy przysługuje także zwrot podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 5 ustawy."

W świetle powyżej wskazanej argumentacji, Spółka jest zdania, że usługi świadczone przez Spółkę na terytorium Danii, byłyby usługami opodatkowanymi VAT w Polsce, gdyby były świadczone w Polsce. Zatem w stosunku do tych usług Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT w takim zakresie w jakim dokonane zakupy byłyby związane z taką działalnością opodatkowaną. Natomiast, w związku, z tym, że dokonywane zakupy będą wykorzystywane w całości w związku z działalnością opodatkowaną, Spółce przysługiwałoby pełne prawo do odliczenia z tytułu takich zakupów.

A zatem, w opinii Spółki, wskazane powyżej okoliczności dotyczące stanu przyszłego wypełniają wszystkie przesłanki wymienione przez ustawodawcę w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. W szczególności nabywane w Polsce przez Spółkę (za pośrednictwem Oddziału) usługi związane będą ze świadczeniem usług poza terytorium kraju (w Danii). Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, Usługi IT świadczone przez Spółkę, gdyby miejscem ich świadczenia było terytorium Polski, podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT (nie korzystałyby ze zwolnienia od podatku), a kwoty podatku naliczonego mogłyby być przez Wnioskodawcę odliczone. Dodatkowo, jak zostało wskazane, Wnioskodawca będzie w stanie udowodnić związek nabywanych usług z usługami świadczonymi przez Spółkę na rzecz klientów Spółki. Stanowisko Spółki znajdzie również potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie ESET z dnia 21 czerwca 2016 r., C- 393/15, w którym stwierdzono że „oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę.”

Jak i również w sprawie C-165/17 - Morgan Stanley & Co International, jak bowiem wskazał TSUE „Należy zatem stwierdzić, że w braku stosunku prawnego między oddziałem a zakładem głównym, które łącznie stanowią jednego podatnika, wzajemne świadczenia wymieniane między tymi podmiotami stanowią nieopodatkowane przepływy wewnętrzne, w odróżnieniu od transakcji opodatkowanych dokonywanych z osobami trzecimi. Wynika z tego, że oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim jest w nim uprawniony do odliczenia VAT obciążającego nabyte towary i usługi, które wykazują bezpośredni i ścisły związek z realizacją opodatkowanych transakcji, w tym transakcji zakładu głównego mieszczącego się w innym państwie członkowskim, z którym oddział ten tworzy jednego podatnika, pod warunkiem, że te ostatnie transakcje uprawniały też do odliczenia, jeżeli zostały dokonane w państwie rejestracji tego oddziału.”

Stanowisko to potwierdził również w swoim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny (I FSK 979/14), uznając wskazany powyżej wyrok TSUE za mający zastosowanie w polskim porządku prawnym: „W konsekwencji TSUE w przytaczanym wcześniej wyroku wydanym w sprawie C-165/17 uznał, że oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim jest w nim uprawniony do odliczenia VAT obciążającego nabyte towary i usługi, które wykazują bezpośredni i ścisły związek z realizacją opodatkowanych transakcji, w tym transakcji zakładu głównego mieszczącego się w innym państwie członkowskim, z którym oddział ten tworzy jednego podatnika, pod warunkiem, że te ostatnie transakcje uprawniały też do odliczenia, jeżeli zostały dokonane w państwie rejestracji tego oddziału. Ta zasada będzie miała także zastosowanie, gdy uprawnienie do odliczenia w państwie oddziału wynika z tego, że oddział wybrał opodatkowanie transakcji zwolnionych. Innymi słowy oddział odliczy VAT z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi zakładu głównego jeśli w państwie swojej rejestracji oddziału też byłyby to czynności opodatkowane, bez względu na to czy wynikałoby to z obowiązkowego czy też wybranego przez oddział opodatkowania tych transakcji."

Spójne stanowisko do stanowisk TSUE i NSA, wyraził również Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 26 czerwca 2020 r. sygnatura akt IPPP3/443-41/13-3/20/S/RD: „ W tym miejscu wskazać należy na orzeczenie TSUE z 24 stycznia 2019 r. sygn. C-165/17, w którym uznano, że oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim jest w nim uprawniony do odliczenia VAT obciążającego nabyte towary i usługi, które wykazują bezpośredni i ścisły związek z realizacją opodatkowanych transakcji, w tym transakcji zakładu głównego mieszczącego się w innym państwie członkowskim, z którym oddział ten tworzy jednego podatnika, pod warunkiem, że te ostatnie transakcje uprawniały też do odliczenia, jeżeli zostały dokonane w państwie rejestracji tego oddziału."

W tej samej interpretacji dyrektor wskazał również, że „(\`(...)\`) Co więcej zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Po winny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności."

Zatem, mając na uwadze okoliczności stanu przyszłego opisanego przez Spółkę oraz powołane przepisy, należy stwierdzić, że Spółce przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonywanymi w Polsce zakupami Oddziału w świetle art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2

W celu ustalenia zakresu prawa do odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego w Polsce z tytułu Zakupów dokonywanych przez Oddział Spółki na terytorium Polski, w stosunku do czynności wykonywanych przez Spółkę powinny być brane pod uwagę przepisy polskie (określające czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (implementacja do polskiego porządku prawnego art. 173 ust. 1 Dyrektywy VAT), w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do transakcji uprawniających do odliczenia, jak i transakcji nieuprawniających do odliczenia, odliczenie przysługuje tylko w odniesieniu do tej części VAT, która jest proporcjonalna do kwoty związanej z pierwszą z tych transakcji. Ta sama zasada ma zastosowanie w sytuacji, w której oddział zarejestrowany w państwie członkowskim ponosi wydatki na potrzeby transakcji opodatkowanych i transakcji zwolnionych z VAT dokonanych przez jego zakład główny mieszczący się w innym państwie członkowskim.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 oraz 3 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje. Należy wskazać również, że wyżej przytoczone przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 dyrektywy VAT.

W wyroku w sprawie C-165/17 - Morgan Stanley & Co International, TSUE stwierdził: „w odniesieniu do wydatków poniesionych przez oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim, które są przeznaczone wyłącznie jednocześnie do realizacji transakcji opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej i transakcji zwolnionych z tego podatku, dokonanych przez zakład główny tego oddziału znajdujący się w innym państwie członkowskim, należy zastosować proporcję podlegającą odliczeniu wynikającą z ułamka, na którego mianownik składa się obrót, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej, złożony z tych tylko transakcji, a na którego licznik składają się transakcje opodatkowane, które uprawniałyby do odliczenia także wtedy, gdyby zostały dokonane w państwie członkowskim rejestracji tego oddziału, także wtedy, gdy to prawo do odliczenia wynika z dokonania przez ten oddział wyboru opodatkowania podatkiem od wartości dodanej transakcji dokonanych w tym państwie.”

Przy czym, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Do kwestii ustalenia jakie przepisy mają zastosowanie w przypadku ustalania czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w stosunku do czynności dokonywanych poza terytorium kraju odniósł się Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 26 czerwca 2020 r., sygn. IPPP3/443-41/13-3/20/S/RD: „Zatem odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy mając a uwadze wyrok TSUE z 24 stycznia 2019 r. sygn. C-165/17 należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy nie dochodzi do świadczenia usług lub dostawy towarów w Polsce i Centrala prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jak i zwolnioną z tego podatku, do wydatków poniesionych przez Oddział, które są przeznaczone jednocześnie do realizacji transakcji opodatkowanych i zwolnionych z tego podatku przez Centralę w kraju siedziby, w celu odliczenia naliczonego podatku VAT w Polsce, należy zastosować proporcję odliczenia gdzie na mianownik składa się obrót, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej, złożony z tych tylko transakcji, zaś na licznik składają się transakcje opodatkowane, które uprawniałyby do odliczenia, gdyby zostały dokonane w państwie członkowskim rejestracji oddziału (czyli w analizowanym przypadku w Polsce). Jednocześnie mając na uwadze wyrok TSUE z 24 stycznia 2019 r. sygn. C-165/17 należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy dochodzi do świadczenia usług lub dostawy towarów w Polsce i Centrala prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jak i zwolnioną z tego podatku, a wydatki poniesione przez Oddział służą jednocześnie do realizacji transakcji dokonanych przez Oddział (realizowanych jako polski podatnik VAT) i transakcji dokonanych przez Centralę w kraju siedziby opodatkowanych i zwolnionych z tego podatku w celu odliczenia naliczonego podatku VAT w Polsce, należy zastosować proporcję odliczenia gdzie na mianownik składają się transakcje realizowane zarówno przez Oddział, jak i przez Centralę zaś na licznik składają się transakcje opodatkowane zrealizowane przez Oddział i transakcje opodatkowane zrealizowane przez Centralę, które uprawniałyby do odliczenia, gdyby zostały dokonane w państwie rejestracji danego oddziału.”

W związku z powyższym, w opinii Spółki należy stwierdzić, iż w celu ustalenia zakresu prawa do odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego w Polsce z tytułu Zakupów dokonywanych przez Oddział Spółki na terytorium Polski, w stosunku do czynności wykonywanych przez Spółkę powinny być brane pod uwagę przepisy polskie (określające czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego). Jak wskazano w uzasadnieniu do Pytania 1, usługi świadczone przez Spółkę na terytorium Danii tj. Usługi IT, w Polsce podlegałyby w całości opodatkowaniu VAT (nie byłyby z VAT zwolnione w żadnej części), gdyby ich miejsce świadczenia było zlokalizowane w Polsce. Zatem w stosunku do tych usług Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT w takim zakresie w jakim dokonane zakupy były by związane z działalnością opodatkowaną.

Natomiast, w związku, z tym, że dokonywane zakupy tj. zakupy Usług IT od podmiotów zewnętrznych, zakupy związane z wynajmem biura jak i jego utrzymaniem, czy też koszty podróży będą wykorzystywane w całości w związku z działalnością opodatkowaną, Spółce będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu takich zakupów.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazane warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Ponadto w myśl art. 169 lit. a) Dyrektywy, poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na mocy art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1\. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2\. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jednocześnie w myśl z art. 90 ust. 9a ustawy przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1\. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2\. nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie przewiduje specyficznych norm regulujących zasady kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, dla podatników działających w Polsce za pośrednictwem oddziału. Należy zatem stosować w tym zakresie przepisy ogólne.

W tym miejscu należy wskazać na orzeczenie TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r., C-393/15 w którym stwierdzono że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę. Konkludując, TSUE stwierdził, że art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim.

Ponadto należy przywołać wyrok TSUE z 24 stycznia 2019 r. sygn. C-165/17 w którym uznano, że:

„26 Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zasadniczo dąży zatem do ustalenia, czy art. 17 ust. 2, 3 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy, a także art. 168, 169 i 173–175 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do wydatków poniesionych przez oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim, które są przeznaczone wyłącznie do realizacji transakcji opodatkowanych VAT i transakcji zwolnionych z tego podatku dokonanych przez zakład główny tego oddziału znajdujący się w innym państwie członkowskim, należy zastosować proporcję podlegającą odliczeniu właściwą dla tego oddziału, ustaloną na podstawie transakcji dokonanych przez oddział w państwie członkowskim jego rejestracji i zasad mających zastosowanie w tym państwie członkowskim, czy proporcję podlegającą odliczeniu właściwą dla zakładu głównego, czy też szczególną proporcję podlegającą odliczeniu, łączącą zasady obowiązujące w państwie członkowskim rejestracji tegoż oddziału i w państwie członkowskim rejestracji tegoż zakładu głównego, przy założeniu, że ten ostatni dokonał wyboru opodatkowania VAT transakcji dokonanych w państwie członkowskim jego rejestracji, które zostały zwolnione z tego podatku, ponieważ nie skorzystano z takiej opcji.

(…)

29 W tym względzie z art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy i z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 wynika, że podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje własnych opodatkowanych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, jeżeli owe towary i usługi zostały wykorzystane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby tych transakcji (zob. podobnie wyrok z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

30 Trybunał orzekł więc, że aby odliczenie VAT było dopuszczalne, transakcje powodujące naliczenie podatku winny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada zatem, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (wyrok z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

31 Ponadto na podstawie art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 podatnik ma prawo do odliczenia podatku zapłaconego od towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 29 niniejszego wyroku, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane w tym państwie członkowskim.

32 Prawo do odliczenia przewidziane w przepisach przytoczonych w poprzednim punkcie istnieje zatem pod podwójnym warunkiem – po pierwsze, że transakcje podatnika dokonywane w państwie członkowskim innym niż państwo, w którym VAT jest należny lub zapłacony od towarów i usług wykorzystanych do ich dokonania są opodatkowane w pierwszym z tych państw członkowskich, a po drugie, że transakcje te są opodatkowane także wtedy, gdy zostały dokonane w drugim z tych państw (zob. podobnie wyroki: z dnia 13 lipca 2000 r., Monte Dei Paschi Di Siena, C‑136/99, EU:C:2000:408, pkt 28; z dnia 22 grudnia 2010 r., RBS Deutschland Holdings, C‑277/09, EU:C:2010:810, pkt 31, 32).

33 Jeśli chodzi o drugi z tych warunków, w przypadku braku dalszych uściśleń w art. 17 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy stwierdzić, że jest on spełniony w szczególności w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której transakcje podlegające opodatkowaniu w państwie członkowskim zakładu głównego są również opodatkowane w państwie członkowskim rejestracji oddziału, który poniósł wydatki z tym związane ze względu na wybór dokonany przez ten oddział na mocy przepisów krajowych transponujących art. 13 część C akapit pierwszy szóstej dyrektywy i art. 137 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112.

(…)

39 Wynika z tego, że oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim jest w nim uprawniony do odliczenia VAT obciążającego nabyte towary i usługi, które wykazują bezpośredni i ścisły związek z realizacją opodatkowanych transakcji, w tym transakcji zakładu głównego mieszczącego się w innym państwie członkowskim, z którym oddział ten tworzy jednego podatnika, pod warunkiem, że te ostatnie transakcje uprawniały też do odliczenia, jeżeli zostały dokonane w państwie rejestracji tego oddziału.

40 W trzeciej kolejności, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do transakcji uprawniających do odliczenia, jak i transakcji nieuprawniających do odliczenia, na podstawie art. 173 ust. 1 dyrektywy 2006/112, który odpowiada art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy, odliczenie przysługuje tylko w odniesieniu do tej części VAT, która jest proporcjonalna do kwoty związanej z pierwszą z tych transakcji. W tym celu proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175 tej ostatniej dyrektywy, „dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika”.

41 Ten system proporcjonalny ma zastosowanie w szczególności w wypadku, w którym oddział zarejestrowany w państwie członkowskim ponosi wydatki na potrzeby transakcji opodatkowanych i transakcji zwolnionych z VAT dokonanych przez jego zakład główny mieszczący się w innym państwie członkowskim (zob. podobnie wyrok z dnia 13 lipca 2000 r., Monte Dei Paschi Di Siena, C‑136/99, EU:C:2000:408, pkt 26–28).

(…)

44 Z orzecznictwa tego wynika, że jak wskazała w istocie Komisja podczas rozprawy, uściślenie zawarte w art. 17 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy i w art. 173 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do realizacji transakcji podlegających opodatkowaniu, jak i transakcji zwolnionych z VAT, proporcję podlegającą odliczeniu ustala się „dla wszystkich transakcji przeprowadzonych przez podatnika”, odnosi się do wszystkich powyższych transakcji, do których przeznaczone zostały te towary i usługi do użytku mieszanego nabyte przez podatnika, z wyłączeniem innych transakcji gospodarczych realizowanych przez tego ostatniego.

45 Także w zakresie, w jakim, poza wydatkami do użytku mieszanego, podatnik nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane wyłącznie do transakcji opodatkowanych VAT, podatek obciążający te towary i te usługi zgodnie z art. 17 ust. 2 i 3 szóstej dyrektywy oraz art. 168 i 169 dyrektywy 2006/112 może zostać odliczony w całości (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei VAT obciążający towary i usługi wykorzystywane wyłącznie do ewentualnych transakcji zwolnionych z tego podatku nie uprawniają do odliczenia.

46 Wynika z tego, że w odniesieniu do wydatków o charakterze mieszanym poniesionych przez oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim, przeznaczonych wyłącznie jednocześnie do realizacji transakcji opodatkowanych i transakcji zwolnionych z VAT, dokonanych przez zakład główny tego oddziału znajdujący się w innym państwie członkowskim, należy zastosować proporcję podlegającą odliczeniu, której mianownik stanowi całkowitą wysokość obrotu, z wyłączeniem VAT, z wyłączeniem innych transakcji zrealizowanych przez podatnika, według metodologii przewidzianej w art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy oraz art. 174 i 175 dyrektywy 2006/112. W tym względzie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 17 ust. 3 szóstej dyrektywy i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 oraz orzecznictwem przytoczonym w pkt 32 niniejszego wyroku, tylko obrót z wyłączeniem VAT, związany z opodatkowanymi transakcjami dokonanymi przez zakład główny, które także uprawniałyby do odliczenia, gdyby zostały one dokonane w państwie członkowskim rejestracji oddziału, może znajdować się w liczniku ułamka stanowiącego proporcję podlegającą odliczeniu.

(…)

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:

1) Artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a także art. 168, 169 i 173–175 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do wydatków poniesionych przez oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim, które są przeznaczone wyłącznie jednocześnie do realizacji transakcji opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej i transakcji zwolnionych z tego podatku, dokonanych przez zakład główny tego oddziału znajdujący się w innym państwie członkowskim, należy zastosować proporcję podlegającą odliczeniu wynikającą z ułamka, na którego mianownik składa się obrót, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej, złożony z tych tylko transakcji, a na którego licznik składają się transakcje opodatkowane, które uprawniałyby do odliczenia także wtedy, gdyby zostały dokonane w państwie członkowskim rejestracji tego oddziału, także wtedy, gdy to prawo do odliczenia wynika z dokonania przez ten oddział wyboru opodatkowania podatkiem od wartości dodanej transakcji dokonanych w tym państwie.”

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2020 r., poz. 1252 ze zm.), zwanej dalej UPZ.

W myśl art. 3 pkt 4 UPZ - oddział oznacza wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Ponadto, stosownie do przepisu art. 19 pkt 1 UPZ, przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów „oddział w Polsce”.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią, a tym samym nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług.

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, Trybunał stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (…) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest spółką z siedzibą w Danii. Spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Danii. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest dostarczanie usług IT zaś nabywcami usług są klienci zlokalizowani w Danii. Spółka jako podmiot zarejestrowany dla celów VAT w Danii, rozlicza się według przepisów określonych regulacjami prawa duńskiego w zakresie podatku VAT. Czynności IT wykonywane przez Spółkę na rzecz klientów Spółki mają charakter usług świadczonych na rzecz instytucji finansowych (głównie banków). Ze względu na specyficzną duńską interpretację przepisów o VAT dotyczących świadczenia usług dla duńskich instytucji finansowych (w tym również świadczenia usług informatycznych), realizowane przez Spółkę Usługi IT częściowo podlegają zwolnieniu z podatku VAT w Danii, a tym samym Spółce przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych w Danii. Usługi IT wykonywane przez Spółkę w Danii na rzecz klientów Spółki, gdyby miejscem ich świadczenia było terytorium Polski, podlegałyby w całości opodatkowaniu podatkiem VAT (nie korzystałyby ze zwolnienia od podatku), a zatem kwoty podatku naliczonego mogłyby być przez Wnioskodawcę odliczone w całości.

Na terytorium Polski Spółka utworzyła w listopadzie 2019 r. oddział w rozumieniu ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oddział będzie charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, aby stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terenie Polski dla celów VAT. Wnioskodawca planuje dokonanie rejestracji oddziału na potrzeby podatku VAT w Polsce, który przejmie część wykonywanej przez Spółkę działalności. W ramach bieżącej działalności Oddział będzie wykorzystywał środki trwałe, takie jak budynek biurowy, meble biurowe oraz komputery. Główne koszty Oddziału będą stanowiły koszty wsparcia lokalnych konsultantów IT (koszty usług podmiotów zewnętrznych fakturowane na Oddział) jak również inne wydatki, m.in. wydatki związane z wynajmem i utrzymaniem biura w Polsce, czy też z kosztami podróży (Zakupy dokonywane przez Oddział). Zakupy dokonywane przez Oddział na terytorium Polski będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

Oddział będzie odpowiedzialny za wsparcie jedynie części działalności Spółki, a nie całej linii usług świadczonych przez Spółkę na rzecz klientów duńskich. Celem utworzenia Oddziału jest stworzenie dodatkowych zasobów dla skutecznego wsparcia usług świadczonych przez Spółkę na rzecz jej klientów. Zadaniem lokalnych konsultantów IT pracujących dla Oddziału będzie wykonywanie części prac IT niezbędnych Centrali do realizacji usług na rzecz klientów - zagranicznych instytucji finansowych (Usług IT). Będą to działania w zakresie wsparcia, utrzymywania i obsługi infrastruktury informatycznej w zakresie obliczeniowym, pamięci masowej i sieci, jak i również wsparcia, utrzymywania, obsługi i rozwoju różnych platform IT, takich jak Business Intelligence, bazy danych, komputery stacjonarne czy usługi sieciowe. Lokalni konsultanci będą również wspierać Centralę Spółki w działaniach programistycznych, jak i zapewniać umiejętności zarządzania projektami i architekturą. Lokalni konsultanci IT będą wykonywać czynności związane z cyberbezpieczeństwem oraz bezpieczeństwem operacyjnym.

Usługi IT wykonywane przez lokalnych konsultantów IT będą wykorzystywane przez Oddział w celu wykonywania czynności wewnątrzzakładowych na rzecz Centrali Spółki. Czynności te będą miały na celu wspomaganie podstawowej działalności Spółki. Następnie Spółka będzie świadczyć Usługi IT na rzecz swoich klientów. Wnioskodawca będzie w stanie udowodnić związek usług nabytych przez Oddział z usługami świadczonymi na rzecz klientów Spółki.

Wątpliwości dotyczą kwestii czy po zarejestrowaniu Oddziału na potrzeby VAT w Polsce Spółce będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu Zakupów dokonywanych przez Oddział, związanych z czynnościami dokonywanymi przez Spółkę, jako duńskiego podatnika oraz czy - w celu ustalenia zakresu prawa do odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego w Polsce z tytułu Zakupów dokonywanych przez Oddział Spółki na terytorium Polski - w stosunku do czynności wykonywanych przez Spółkę - powinny być brane pod uwagę przepisy polskie (określające czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego).

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że Spółce (po zarejestrowaniu Oddziału na potrzeby VAT w Polsce) nie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu Zakupów dokonywanych przez Oddział, związanych z czynnościami dokonywanymi przez Spółkę. Jednocześnie wskazać należy, że w celu ustalenia zakresu prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego w Polsce z tytułu Zakupów dokonywanych przez Oddział na terytorium Polski - w stosunku do czynności wykonywanych przez Spółkę - nie powinny być brane pod uwagę tylko przepisy polskie określające czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zauważyć należy, że Spółka w tym poprzez utworzony Oddział nie realizuje żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Oddział będzie wykonywał Usługi IT jedynie na rzecz Spółki (jednostki macierzystej). Natomiast jak wskazano czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, w analizowanym przypadku, towary i usługi przy nabyciu których został naliczony na terytorium Polski podatek od towarów i usług nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski i prawo do odliczenia nie przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. W przedmiotowej sprawie towary i usługi przy nabyciu których został naliczony na terytorium Polski podatek od towarów i usług mają związek z działalnością gospodarczą Spółki (jednostki macierzystej) realizowaną na terytorium Danii i ewentualne prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozpatrywać w kontekście zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Z opisu sprawy wynika, że w Danii Spółce przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów (ze względu na specyficzną duńską interpretację przepisów dotyczących świadczenia usług dla duńskich instytucji finansowych (w tym również świadczenia usług informatycznych), realizowane przez Spółkę Usługi IT częściowo podlegają zwolnieniu z podatku w Danii). Zaś, gdyby miejscem świadczenia wykonywanych przez Spółkę Usług IT było terytorium Polski, podlegałyby one w całości opodatkowaniu podatkiem VAT (nie korzystałyby ze zwolnienia od podatku), a zatem kwoty podatku naliczonego mogłyby być przez Wnioskodawcę odliczone w całości. Natomiast zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym przepisami Dyrektywy oraz w świetle wyroków TSUE podatek obciążający nabyte towary i usługi może zostać odliczony w całości, gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Przy tymwarunkiem do odliczenia na terytorium Polski podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium Polski jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w Polsce podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium Polski. Zatem, z samej okoliczności, że gdyby miejscem świadczenia wykonywanych przez Spółkę Usług IT było terytorium Polski, podlegałyby one w całości opodatkowaniu podatkiem VAT (nie korzystałyby ze zwolnienia od podatku) i kwoty podatku naliczonego mogłyby być przez Wnioskodawcę odliczone w całości nie można wywodzić pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez Oddział towarów i usług (wykorzystywanych przez Oddział w celu wykonywania na rzecz Spółki czynności wspomagających działalność Spółki realizowaną na terytorium Danii) przysługuje gdy realizowane na terytorium Danii świadczenia stanowią według przepisów obowiązujących na terytorium Danii wyłącznie czynności opodatkowane VAT (uprawniające do odliczenia podatku według przepisów obowiązujących na terytorium Danii) i jednocześnie realizowane na terytorium Danii świadczenia, gdyby były wykonywane w Polsce również stanowiłyby czynności opodatkowane VAT (uprawniające do odliczenia podatku według przepisów obowiązujących na terytorium Polski). W konsekwencji mając na uwadze przepisy regulujące kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskazane przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że po zarejestrowaniu Oddziału na potrzeby VAT w Polsce w odniesieniu do tej części podatku naliczonego związanego z zakupem przez Oddział na terytorium Polski towarów i usług, którą można odrębnie określić i przyporządkować do wykonywanych przez Spółkę w państwie siedziby czynności opodatkowanych, które w państwie siedziby uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, przysługuje prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Natomiast w odniesieniu do tej części podatku naliczonego związanego z zakupem przez Oddział na terytorium Polski towarów i usług, którą można odrębnie określić i przyporządkować do wykonywanych przez Spółkę w państwie siedziby czynności opodatkowanych, które w państwie siedziby nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego (korzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej) nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Zaś w odniesieniu do części podatku naliczonego związanego z zakupem przez Oddział na terytorium Polski towarów i usług, której nie można odrębnie określić i przyporządkować do wykonywanych przez Wnioskodawcę w państwie siedziby czynności opodatkowanych, które w państwie siedziby uprawniają do odliczenia podatku naliczonego bądź do czynności opodatkowanych, które w państwie siedziby nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego (korzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej) przysługuje prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Przy czym dokonując odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy Wnioskodawca musi być w posiadaniu odpowiednich dokumentów potwierdzających związek odliczonego w Polsce podatku z wykonywanymi czynnościami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr **1** i nr **2** należy uznać za **nieprawidłowe.**

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2020 r. sygn. IPPP3/443-41/13-3/20/S/RD Organ wskazuje, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Jednakże stan faktyczny, w oparciu o który zostało wydane niniejsze rozstrzygnięcie jest odmienny od zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem rozpatrywanej sprawy, gdzie nie zaszły wszystkie okoliczności o jakich mowa w interpretacji sygn. IPPP3/443-41/13-3/20/S/RD. Ponadto należy zauważyć, że rozstrzygnięcie dokonane w powołanej interpretacji jest zbieżne ze stanowiskiem Organu zajętym w niniejszej interpretacji. W interpretacji, na którą powołuje się Wnioskodawca Organ przytaczając wyrok TSUE C-165/17 wskazał m.in. że w celu ustalenia zakresu odliczenia podatku naliczonego (prawa do odliczenia), w stosunku do czynności dokonywanych przez Centralę Spółki (jako belgijskiego podatnika podatku od wartości dodanej) nie powinny być brane pod uwagę tylko przepisy belgijskie, określające czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (tj. odpowiednie przepisy obowiązujące w Belgii, dotyczące opodatkowania bądź zwolnienia z podatku od wartości dodanej usług świadczonych przez Centralę Spółki).

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.