Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-285/15-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-27
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Dzielonej, zgodnie z którym Spółka Dzielona w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8, powinna wykazać przychody i koszty związane z Działalnością Dotyczącą Kawy osiągnięte w roku podatkowym w którym ma miejsce podział do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy włącznie, nie ma natomiast obowiązku uwzględniania przychodów i kosztów związanych z Działalnością Dotyczącą Kawy osiągniętych w dniu lub po dniu wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy? Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Dzielonej, zgodnie z którym Spółka Dzielona w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8, powinna uwzględnić w pełnej wysokości zaliczki wpłacone w roku w którym ma miejsce podział zgodnie z art. 25 ust. 1 Ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; następstwo prawne; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki; sukcesja; zeznania; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2015 r. (data 26 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   wykazania przez Spółkę Dzieloną w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8 przychodów i kosztów związanych z Działalnością Dotyczącą Kawy osiągnięte w roku podatkowym, w którym ma miejsce podział do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy włącznie oraz nieuwzględniania przychodów i kosztów związanych z Działalnością Dotyczącą Kawy osiągniętych po dniu wydzielenia - **jest prawidłowe;**
*   uwzględnienia w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8 Spółki Dzielonej zaliczek wpłaconych w roku w którym ma miejsce podział - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykazania przez Spółkę Dzieloną w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8 przychodów i kosztów związanych z Działalnością Dotyczącą Kawy osiągnięte w roku podatkowym, w którym ma miejsce podział do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy włącznie oraz nieuwzględniania przychodów i kosztów związanych z Działalnością Dotyczącą Kawy osiągniętych po dniu wydzielenia, uwzględnienia w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8 Spółki Dzielonej zaliczek wpłaconych w roku w którym ma miejsce podział

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.  M. Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Dzielona”) należy do międzynarodowej grupy B. (dalej: „Grupa B.”).
2.  Jedynym udziałowcem Spółki Dzielonej jest C. B.V., spółka prawa holenderskiego.
3.  Obecnie Spółka Dzielona prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji oraz sprzedaży artykułów spożywczych: (i) dystrybucji i sprzedaży kawy (dalej: „Działalność Dotycząca Kawy”) oraz (ii) dystrybucji i sprzedaży wyrobów cukierniczych (dalej: „Działalność Dotycząca Wyrobów Cukierniczych”).
4.  Planowane jest przeprowadzenie restrukturyzacji mającej na celu prawne wyodrębnienie Działalności Dotyczącej Kawy ze Spółki Dzielonej.
5.  W ramach planowanej restrukturyzacji, Działalność Dotycząca Kawy zostanie wyodrębniona (jako zorganizowana część przedsiębiorstwa) oraz przeniesiona ze Spółki Dzielonej (w wyniku dokonania podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych; „KSH”) do innej spółki z Grupy B. – L. I. spółka ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmująca”). Spółka Przejmująca jest w trakcie zmiany swojej nazwy na D.. PL spółka ograniczoną odpowiedzialnością (zmiana nie została jeszcze zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym). Dzień podziału (wydzielenia) będzie to dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.
6.  Po podziale Działalność Dotycząca Wyrobów Cukierniczych (również wyodrębniona jako zorganizowana część przedsiębiorstwa) pozostanie w Spółce Dzielonej i Spółka Dzielona będzie kontynuowała tę działalność. Natomiast Spółka Przejmująca będzie kontynuowała Działalność Dotyczącą Kawy.
7.  Zarówno kwalifikacja podatkowa Działalności Dotyczącej Kawy oraz Działalności Dotyczącej Wyrobów Cukierniczych, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”), oraz ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa o VAT”), jak również brak opodatkowania planowanego podziału, zostały potwierdzone w otrzymanych przez Spółkę Dzieloną interpretacjach indywidualnych z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. IPPB5/423-1048/14-5/MK oraz z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. IPPP2/443-1083/14-3/KBr oraz w otrzymanej przez Spółkę Przejmującą interpretacji z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. IPPB5/423-1049/14-4/MK.
8.  Rokiem podatkowym Spółki Dzielonej jest rok kalendarzowy. Jej obecny rok podatkowy rozpoczął się 1 stycznia 2015 r. i skończy się 31 grudnia 2015 r.
9.  Rokiem podatkowym Spółki Przejmującej jest rok kalendarzowy. Jej obecny rok podatkowy, będący pierwszym rokiem podatkowym, rozpoczął się w lipcu 2014 r. i skończy się 31 grudnia 2015 r.
10.  Spółka Dzielona rozlicza zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (dalej: „Podatek CIT”) zgodnie z metodą wskazaną w art. 25 ust. 1 Ustawy o CIT tzn. na zasadach ogólnych.
11.  Spółka Przejmująca rozlicza zaliczki na Podatek CIT zgodnie z metodą wskazaną w art. 25 ust. 1 Ustawy o CIT, tzn. na zasadach ogólnych.
12.  Spółka Dzielona dokonuje kwartalnego rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej: „VAT” lub „Podatek VAT”).
13.  Spółka Przejmująca dokonuje kwartalnego rozliczenia Podatku VAT.
14.  Spółka Dzielona dokonuje wypłaty wynagrodzeń pracowników w miesiącu, za który wynagrodzenia te są należne. W tym samym miesiącu wynagrodzenia te stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki Dzielonej dla celów Podatku CIT.
15.  Spółka Dzielona opłaca składki na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzeń pracowników do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który składki te są należne. Opłacone w tym terminie składki stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki Dzielonej dla celów Podatku CIT w miesiącu, za który były należne.
16.  Przed dniem planowanego podziału przez wydzielenie Spółka Dzielona - w ramach Działalności Dotyczącej Kawy - dokonuje dostaw na rzecz swoich kontrahentów na podstawie umów dotyczących dystrybucji i sprzedaży kawy. Zgodnie z tymi umowami, w przypadku przekroczenia przez kontrahentów określonego pułapu zamówień i dostaw kawy albo dokonania zwrotów towarów (kawy), mają oni prawo do odpowiedniej korekty rozliczeń i otrzymania faktury korygującej VAT. W związku z planowanym podziałem, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z powyższych korekt rozliczeń z kontrahentami zostaną skutecznie przeniesione na Spółkę Przejmującą (zgodnie z przyjętym planem podziału). W konsekwencji od dnia podziału Spółka Przejmująca - w ramach przejętych w wyniku podziału praw i obowiązków związanych z przejętą Działalnością Dotyczącą Kawy (w szczególności praw i obowiązków wynikających z umów dotyczących dostaw i dystrybucji kawy) – będzie zobowiązana do (i) dokonywania przewidzianych w stosownych umowach korekt rozliczeń z kontrahentami wynikających z tytułu osiągnięcia przez kontrahentów określonego pułapu zamówień lub dokonanych przez kontrahentów w dniu lub po dniu podziału zwrotów towarów (kawy) i (ii) wystawienia stosownych faktur korygujących VAT na ich rzecz. Ponadto nie można wykluczyć, że w dniu lub po dniu podziału zajdzie konieczność wystawienia faktur korygujących VAT dotyczących faktur VAT wystawionych przez Spółkę Dzieloną przed podziałem, na których znalazły się błędne wartości (błędy popełnione przez Spółkę Dzieloną w momencie wystawiania faktury korygowanej).
17.  Dodatkowo, w związku z planowanym podziałem, mogą mieć miejsce następujące zdarzenia:
    1.  Przed dniem planowanego podziału Spółka Dzielona wystawi faktury korygujące dotyczące dokonanych dostaw kawy (zarówno zmniejszające jak i zwiększające kwotę należnego Podatku VAT). Natomiast potwierdzenie otrzymania przez kontrahentów powyższych faktur korygujących Spółka Dzielona otrzyma już po dniu podziału.
    2.  Przed dniem planowanego podziału Spółka Dzielona - w ramach Działalności Dotyczącej Kawy – na mocy umów z kontrahentami nabywa towary i usługi niezbędne do prowadzenia tej działalności - w szczególności nabywa kawę. Rozliczenia z tytułu powyższych nabyć mogą być przedmiotem korekt. W szczególności, na mocy umów, kontrahenci mogą być zobowiązani do wystawienia faktur korygujących VAT (np. z tytułu dodatkowych rabatów bądź zwrotu towarów). W związku z planowanym podziałem, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami, w zakresie Działalności Dotyczącej Kawy, zostaną skutecznie przeniesione na Spółkę Przejmującą (zgodnie z przyjętym planem podziału). W konsekwencji od dnia podziału Spółka Przejmująca - w ramach przejętych w wyniku podziału praw i obowiązków związanych z przejętą Działalnością Dotyczącą Kawy (w szczególności praw i obowiązków wynikających z umów) – będzie jedynym podmiotem zobowiązanym/uprawnionym do rozliczenia powyższych korekt dokonywanych przez kontrahentów. Nie można też wykluczyć, że kontrahenci będą po dniu podziału wystawiać faktury korygujące VAT dotyczące faktur VAT wystawionych przez nich przed podziałem, na których znalazły się błędne wartości (błędy popełnione przez kontrahentów w momencie wystawienia faktury VAT korygowanej).
    3.  Również przed dniem planowanego podziału kontrahenci dokonają korekty rozliczeń z tytułu zakupów towarów i usług dokonanych przez Spółkę Dzieloną w ramach Działalności Dotyczącej Kawy. Natomiast faktury korygujące dotyczące tych korekt zostaną otrzymane przez Spółkę Dzieloną lub Spółkę Przejmującą dopiero w dniu lub po dniu podziału. Faktury korygujące wystawione przez kontrahentów w dniu lub po dniu podziału jako nabywcę mogą wskazywać Spółkę Przejmującą albo Spółkę Dzieloną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

PYTANIE 1

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Dzielonej, zgodnie z którym Spółka Dzielona w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8, powinna wykazać przychody i koszty związane z Działalnością Dotyczącą Kawy osiągnięte w roku podatkowym w którym ma miejsce podział do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy włącznie, nie ma natomiast obowiązku uwzględniania przychodów i kosztów związanych z Działalnością Dotyczącą Kawy osiągniętych w dniu lub po dniu wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy?

PYTANIE 2

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Dzielonej, zgodnie z którym Spółka Dzielona w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8, powinna uwzględnić w pełnej wysokości zaliczki wpłacone w roku w którym ma miejsce podział zgodnie z art. 25 ust. 1 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Spółki Dzielonej w zakresie Pytania 1

Zdaniem Spółki Dzielonej, w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8, Spółka Dzielona powinna wykazać przychody i koszty związane z Działalnością Dotyczącą Kawy osiągnięte w roku podatkowym w którym ma miejsce podział do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy włącznie, nie ma natomiast obowiązku uwzględniania przychodów i kosztów związanych z Działalnością Dotyczącą Kawy osiągniętych w dniu lub po dniu wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy.

Uzasadnienie

1.  Przepisy prawa handlowego i podatkowego w analizowanej kwestii

1.1 Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II KSH. W treści art. 529 § 1 wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

1.2 Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

1.3 Zgodnie z przepisami Ustawy o CIT:

1.  przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 7 ust. 1).
2.  dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a Ustawy o CIT, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2).
3.  podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące (art. 25 ust. 1).
4.  podatnicy, co do zasady, są obowiązani, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku (art. 27 ust. 1).

2.1 Mając na uwadze cytowany powyżej art. 93c Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że w przypadku podziału osoby prawne przejmujące (a także osoby prawne powstałe w wyniku podziału) wstępują we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W doktrynie prawa podatkowego przedmiotowe następstwo określane jest jako tzw. sukcesja podatkowa częściowa.

2.2 Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują kluczowego dla powyższej tzw. sukcesji podatkowej częściowej sformułowania użytego w art. 93c Ordynacji podatkowej: „praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przydzielonymi (…) składnikami majątku”. Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, w celu interpretacji tych terminów zasadnym wydaje się odniesienie do ich rozumienia opartego na definicjach zawartych w słowniku języka polskiego.

2.3 Pierwszą przesłanką niezbędną do wystąpienia tzw. sukcesji podatkowej częściowej i wymagającą interpretacji jest sformułowanie „prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego”. Otóż zgodnie z definicjami słownikowymi, w analizowanym kontekście:

1.  „prawo” to uprawnienie przysługujące komuś zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi;
2.  „obowiązek” to konieczność zrobienia czegoś wynikająca z nakazu prawnego;
3.  „związek” to stosunek (zależność) między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

W świetle powyższego należy przyjąć, iż:

1.  „prawem” w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej może być w szczególności prawo do rozpoznania wydatku jako kosztu podatkowego, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, prawo do zwrotu nadpłaty lub nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym itp.;
2.  z kolei „obowiązkiem” w rozumieniu tego przepisu może być w szczególności obowiązek rozpoznania przychodów podatkowych, obowiązek podatkowy w zakresie Podatku VAT czy też generalnie pojęty obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych, itp.

Dodatkowo należy podkreślić, iż - jak wskazuje się w doktrynie - ratio legis rozwiązania przyjętego w art. 93c Ordynacji podatkowej można rozpatrywać jako wprowadzenie preferencji – przez sukcesję uprawnień podatkowych – przenoszenia na spółkę przejmującą zorganizowanej części przedsiębiorstwa dzielonego podmiotu (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz do Ordynacji Podatkowej, Wrocław 2006, s. 425-426). W konsekwencji następstwo uregulowane w art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, jako kontynuację – od dnia podziału – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu sprzed podziału.

2.4 Z kolei analizując drugą przesłankę z art. 93c Ordynacji podatkowej niezbędną do wystąpienia przedmiotowej sukcesji, tj. „pozostawanie w związku” ze składnikami majątku przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału, można przyjąć, że w świetle językowego znaczenia ww. sformułowania obejmuje ono wszelkie prawa i obowiązki powiązane z przejętymi składnikami majątku lub dotyczące tych składników.

2.5 W konsekwencji, prawa i obowiązki podatkowe dotyczące podmiotu dzielonego można podzielić na trzy następujące grupy:

1.  prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem wydzielanym (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
2.  prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem pozostającym w spółce dzielonej (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
3.  prawa i obowiązki, których nie można jednoznacznie przypisać do żadnej z dwóch powyższych kategorii (tj. takie, które są związane z samą spółką dzieloną lub też z całością jej działalności).

Mając na uwadze powyższe należałoby przyjąć, iż przedmiotem tzw. podatkowej sukcesji częściowej powinny być wyłącznie te prawa i obowiązki podatkowe, które nie są ściśle związane z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia „pozostają” bardziej w związku z wydzielanym majątkiem niż ze spółką dzieloną.

2.6 Tym samym, przedmiotem analizowanej sukcesji podatkowej powinny być tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które spełniają łącznie następujące przesłanki:

1.  pozostają w związku z przejmowanym majątkiem wchodzącym w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
2.  wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem (stały się przed dniem wydzielenia „stanami otwartymi”), a zarazem
3.  nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

2.7 Podsumowując, zgodnie z językową i celowościową interpretacją art. 93c Ordynacji podatkowej:

1.  jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział i powinno było być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie, skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym spółki dzielonej – tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem; w konsekwencji takie prawo bądź obowiązek nie podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej.
2.  z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi) rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej; w konsekwencji takie prawo bądź obowiązek podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej.

2.8 Powyższe stanowisko znajduje całkowite potwierdzenie w najnowszej praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zgodnie z którą „decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia; przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych”. W szczególności:

1.  w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 roku, sygn. akt I SA/Gd 898/14, zgodnie z którym: „Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku", będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt). W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. (…) Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. "pozostaje" w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną - w stosunku do składników majątku - metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. (…) Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki "pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku".
2.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 roku, znak IBPBI/2/423-1269/14/KP, zgodnie z którą: „Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt). Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.”
3.  analogiczne stanowisko zaprezentowano również m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2014 roku, znak IBPBI/2/423-1199/14/KP oraz znak IBPBI/2/423-1200/14/KP, w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 roku, znak IPPB3/423-171/14-2/MS oraz z dnia 14 maja 2014 roku, znak IPPB3/423-183/14-2/MS, a także w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2014 roku, znak ILPB4/423-479/13-2/ŁM oraz znak ILPB4/423-481/13-2/DS, a także z dnia 30 stycznia 2014 roku, znak ILPB3/423-521/13-4/PR.

1.  Zastosowanie tzw. sukcesji podatkowej częściowej do kwestii ujmowania przychodów i kosztów podatkowych za rok podziału

3.1. Zdaniem Spółki Dzielonej z wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej (dokonanej szczegółowo w punktach 1-2 powyżej), wynika w szczególności, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany z Działalnością Dotyczącą Kawy powstało przed dniem podziału, to skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki Dzielonej.

3.2. Zdaniem Spółki Dzielonej, sukcesję podatkową częściową należy rozumieć jako kontynuację przez Spółkę Przejmującą – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych przez Spółkę Dzieloną w stosunku do Działalności Dotyczącej Kawy a nie jako przejęcie przez Spółkę Przejmującą rozliczeń podatkowych sprzed dnia wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy.

3.3. Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Spółki Dzielonej przedmiotem sukcesji nie może zatem być obowiązek (i prawo) rozliczenia przychodów i kosztów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia – obowiązek ten (oraz to prawo) powstały bowiem (uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych) przed tym dniem i ciążą wyłącznie na Spółce Dzielonej. Przychody i koszty związane z Działalnością Dotyczącą Kawy, prowadzoną do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia (włącznie) przez Spółkę Dzieloną, do tego dnia stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej. Natomiast Spółka Przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów uzyskania przychodu odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie (czyli tzw. „stanów otwartych”).

3.4. Zatem w opinii Spółki Dzielonej, powinna ona w swoim rocznym rozliczeniu Podatku CIT uwzględnić przychody i koszty związane z Działalnością Dotyczącą Kawy osiągnięte/poniesione w roku podatkowym w którym ma miejsce podział do dnia poprzedzającego podział (włącznie).

3.5. Od dnia wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy, zobowiązanym do rozliczenia Podatku CIT dotyczącego transakcji związanych z Działalnością Dotyczącą Kawy będzie, w ocenie Spółki Dzielonej, Spółka Przejmująca.

3.6. Konkludując, zdaniem Spółki Dzielonej powinna ona w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8, wykazać przychody i koszty związane z Działalnością Dotyczącą Kawy osiągnięte w roku podatkowym w którym ma miejsce podział do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy włącznie, nie ma natomiast obowiązku uwzględniania przychodów i kosztów związanych z Działalnością Dotyczącą Kawy osiągniętych w dniu lub po dniu wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy.

1.  Praktyka podatkowa

4.1 Powyższe stanowisko Spółki Dzielonej znajduje całkowite potwierdzenie w świetle wyroków sadów administracyjnych oraz istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2014 roku sygn. I SA/Gd 898/14, w którym sąd stwierdził, że: „Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez spółkę dzieloną) do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia ZCP przez skarżącą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej. Natomiast Wnioskodawca powinien przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez spółkę dzieloną. Reasumując w ocenie Sądu, skarżąca ma obowiązek w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok 2013 wykazać tylko te przychody i koszty przyporządkowane do ZCP, które nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną.”
*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 marca 2014 roku (IPTPB3/4231-23/13-4/IR), w której organ podatkowy zgodził się z prezentowanym stanowiskiem zgodnie z którym: „W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że ma obowiązek uwzględnić w swoim rozliczeniu podatku dochodowego przychody i koszty wykazane przez ZCP do dnia podziału. Natomiast przedmiotem sukcesji na spółkę nowo powstałą będą przychody i koszty nierozliczone przez Wnioskodawcę przed dniem podziału, tj. nieuwzględnione przez Wnioskodawcę przy naliczeniu zaliczki na podatek dochodowy.”
*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2014 roku (ILPB4/423-479/13-2/ŁM), w której organ stwierdził, że: „przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez spółkę dzieloną) do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia ZCP przez Wnioskodawcę) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej. Natomiast Wnioskodawca powinien przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez spółkę dzieloną.”
*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2014 roku (ILPB4/423-481/13-2/DS), w której organ stwierdził, iż: „kwoty przychodów i kosztów ich uzyskania pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału składnikami majątku, a osiągnięte czy też poniesione od dnia podziału powinny zostać wyłączone z zeznania rocznego CIT-8 Spółki i wykazane w zeznaniu rocznym spółki przejmującej. Nie powinny zostać również uwzględnione przychody i koszty powstałe przed dniem podziału, ale z uwagi na moment ich potrącenia nie zostały uwzględnione przez Spółkę. Reasumując – Wnioskodawca powinien uwzględnić w swoim rozliczeniu podatku dochodowego za rok 2013 przychody i koszty wykazane przez ZCP do dnia podziału i wydzielenia ZCP. Sukcesji na spółkę nowopowstałą podlegać będą tylko te przychody i koszty, które nie zostały rozliczone przez Wnioskodawcę przed dniem podziału, tj. nie zostały uwzględnione przez Wnioskodawcę przy naliczeniu zaliczki na podatek dochodowy.”
*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2013 roku (IPPB5/423-981/13-3/MK), w której organ stwierdził, iż: W ocenie Organu, Spółka Dzielona w swoim rozliczeniu podatkowym, powinna wykazać wszystkie osiągnięte przez nią przychody i poniesione przez nią koszty w ciągu całego roku podatkowego, w tym przychody i koszty wygenerowane przez Przenoszoną Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa do dnia podziału, ponieważ stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej. Nie ma zatem podstaw prawnych do wyodrębnienia i nieuwzględniania ich w rozliczeniu za rok podatkowy.”
*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 marca 2013 roku (ILPB3/423-536/12-4/JG), w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Wnioskodawca będzie miał obowiązek uwzględnić w swoim rozliczeniu rocznym CIT-8 za 2012 r. przychody i koszty związane z działalnością Wydziału od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia podziału. Przedmiotem sukcesji podatkowej na Spółkę będą natomiast przychody i koszty nierozliczone przez Wnioskodawcę przed dniem podziału.”
*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2013 roku (ILPB3/423-456/12-2/EK), w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Spółki Wydzielone będą kalkulować swój podatek dochodowy od osób prawnych, związany z X Spółka z o.o., począwszy od dnia wydzielenia, z uwzględnieniem przychodów, które stały się należne po tej dacie oraz związanych z nimi kosztów. Spółka Dzielona natomiast uwzględni w swoim rozliczeniu rocznym zobowiązania podatkowe powstałe do dnia wydzielenia od całości swojej działalności.”

Stanowisko Spółki Dzielonej w zakresie Pytania 2

Zdaniem Spółki Dzielonej, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka Dzielona w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8, powinna uwzględnić w pełnej wysokości zaliczki wpłacone w roku w którym ma miejsce podział zgodnie z art. 25 ust. 1 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie

1.  Przepisy prawa handlowego i podatkowego w analizowanej kwestii

1.1 Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II KSH. W treści art. 529 § 1 wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

1.2 Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

1.3 Zgodnie z przepisami Ustawy o CIT:

1.  przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 7 ust. 1).
2.  dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24 Ustawy o CIT, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2).
3.  podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące (art. 25 ust. 1).
4.  podatnicy, co do zasady, są obowiązani, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku (art. 27 ust. 1).

2.1 Mając na uwadze cytowany powyżej art. 93c Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że w przypadku podziału osoby prawne przejmujące (a także osoby prawne powstałe w wyniku podziału) wstępują we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W doktrynie prawa podatkowego przedmiotowe następstwo określane jest jako tzw. sukcesja podatkowa częściowa.

2.2 Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują kluczowego dla powyższej tzw. sukcesji podatkowej częściowej sformułowania użytego w art. 93c Ordynacji podatkowej: „praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przydzielonymi (…) składnikami majątku”. Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, w celu interpretacji tych terminów zasadnym wydaje się odniesienie do ich rozumienia opartego na definicjach zawartych w słowniku języka polskiego.

2.3 Pierwszą przesłanką niezbędną do wystąpienia tzw. sukcesji podatkowej częściowej i wymagającą interpretacji jest sformułowanie „prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego”. Otóż zgodnie z definicjami słownikowymi, w analizowanym kontekście:

1.  „prawo” to uprawnienie przysługujące komuś zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi;
2.  „obowiązek” to konieczność zrobienia czegoś wynikająca z nakazu prawnego;
3.  „związek” to stosunek (zależność) między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

W świetle powyższego należy przyjąć, iż:

1.  „prawem” w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej może być w szczególności prawo do rozpoznania wydatku jako kosztu podatkowego, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, prawo do zwrotu nadpłaty lub nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym itp.;
2.  z kolei „obowiązkiem” w rozumieniu tego przepisu może być w szczególności obowiązek rozpoznania przychodów podatkowych, obowiązek podatkowy w zakresie Podatku VAT czy też generalnie pojęty obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych, itp.

Dodatkowo należy podkreślić, iż - jak wskazuje się w doktrynie - ratio legis rozwiązania przyjętego w art. 93c Ordynacji podatkowej można rozpatrywać jako wprowadzenie preferencji – przez sukcesję uprawnień podatkowych – przenoszenia na spółkę przejmującą zorganizowanej części przedsiębiorstwa dzielonego podmiotu (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz do Ordynacji Podatkowej, Wrocław 2006, s. 425-426). W konsekwencji następstwo uregulowane w art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, jako kontynuację – od dnia podziału – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu sprzed podziału.

2.4 Z kolei analizując drugą przesłankę z art. 93c Ordynacji podatkowej niezbędną do wystąpienia przedmiotowej sukcesji, tj. „pozostawanie w związku” ze składnikami majątku przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału, można przyjąć, że w świetle językowego znaczenia ww. sformułowania obejmuje ono wszelkie prawa i obowiązki powiązane z przejętymi składnikami majątku lub dotyczące tych składników.

2.5 W konsekwencji, prawa i obowiązki podatkowe dotyczące podmiotu dzielonego można podzielić na trzy następujące grupy:

1.  prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem wydzielanym (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
2.  prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem pozostającym w spółce dzielonej (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
3.  prawa i obowiązki, których nie można jednoznacznie przypisać do żadnej z dwóch powyższych kategorii (tj. takie, które są związane z samą spółką dzieloną lub też z całością jej działalności).

2.6 Mając na uwadze powyższe należałoby przyjąć, iż przedmiotem tzw. podatkowej sukcesji częściowej powinny być wyłącznie te prawa i obowiązki podatkowe, które nie są ściśle związane z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia „pozostają” bardziej w związku z wydzielanym majątkiem niż ze spółką dzieloną.

Tym samym, przedmiotem analizowanej sukcesji podatkowej powinny być tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które spełniają łącznie następujące przesłanki:

1.  pozostają w związku z przejmowanym majątkiem wchodzącym w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
2.  wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem (stały się przed dniem wydzielenia „stanami otwartymi”), a zarazem
3.  nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

2.7 Podsumowując, zgodnie z językową i celowościową interpretacją art. 93c Ordynacji podatkowej:

1.  jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział i powinno było być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie, skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym spółki dzielonej – tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem; w konsekwencji takie prawo bądź obowiązek nie podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej.
2.  z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi) rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej; w konsekwencji takie prawo bądź obowiązek podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej.

2.8 Powyższe stanowisko znajduje całkowite potwierdzenie w najnowszej praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zgodnie z którą „decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia; przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych”. W szczególności:

1.  w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 roku, sygn. akt I SA/Gd 898/14, zgodnie z którym: „Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku", będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt). W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. (…) Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. "pozostaje" w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną - w stosunku do składników majątku - metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. (…) Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki "pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku".
2.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 roku, znak IBPBI/2/423-1269/14/KP, zgodnie z którą: „Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt). Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.”
3.  analogiczne stanowisko zaprezentowano również m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2014 roku, znak IBPBI/2/423-1199/14/KP oraz znak IBPBI/2/423-1200/14/KP, w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 roku, znak IPPB3/423-171/14-2/MS oraz z dnia 14 maja 2014 roku, znak IPPB3/423-183/14-2/MS, a także w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2014 roku, znak ILPB4/423-479/13-2/ŁM oraz znak ILPB4/423-481/13-2/DS, a także z dnia 30 stycznia 2014 roku, znak ILPB3/423-521/13-4/PR.

1.  Zastosowanie tzw. sukcesji podatkowej częściowej do kwestii prawa do rozliczenia zaliczek na Podatek CIT zapłaconych za rok w którym nastąpi podział

3.1 Zdaniem Spółki Dzielonej z wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej (dokonanej szczegółowo w punktach 1-2 powyżej), wynika w szczególności, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany z Działalnością Dotyczącą Kawy powstało przed dniem podziału, to skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki Dzielonej.

3.2 Zdaniem Spółki Dzielonej, sukcesję podatkową częściową należy rozumieć jako kontynuację przez Spółkę Przejmującą – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych przez Spółkę Dzieloną w stosunku do Działalności Dotyczącej Kawy a nie jako przejęcie przez Spółkę Przejmującą rozliczeń podatkowych sprzed dnia wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy.

3.3 Zaliczki na Podatek CIT, wpłacone przez Spółkę Dzieloną w roku podatkowym w którym ma miejsce podział, są związane z dokonanymi przez Spółkę Dzieloną transakcjami, które zostaną rozliczone w rozliczeniach Podatku CIT przez Spółkę Dzieloną. Konsekwentnie, zdaniem Spółki Dzielonej, wykazując swoim zeznaniu rocznym CIT-8 w szczególności przychody i koszty związane z Działalnością Dotyczącą Kawy osiągnięte / poniesione od początku roku podatkowego w którym ma miejsce podział do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia (włącznie) analogicznie powinna uwzględnić również zaliczki na Podatek CIT wynikające z rozliczenia tych transakcji.

3.4 Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki Dzielonej, sukcesji podatkowej w związku z wydzieleniem nie będą podlegały zaliczki na Podatek CIT wpłacone przez Spółkę Dzieloną, w szczególności również w zakresie transakcji związanych z Działalnością Dotyczącą Kawy rozliczonych dla celów Podatku CIT do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia (włącznie).

3.5 Konkludując, zdaniem Spółki Dzielonej w swoim rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8, powinna ona uwzględnić w pełnej wysokości zaliczki wpłacone w roku w którym ma miejsce podział zgodnie z art. 25 ust. 1 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.