Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-57/15-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-12
Teza: Podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą odliczać zysków z lat poprzednich, w których powyższe przepisy jeszcze nie obowiązywały. W sytuacji zatem, gdy dywidenda lub ewentualna zaliczka na poczet dywidendy jaką otrzymałby Wnioskodawca od Spółki zależnej obejmująca zyski Spółki zależnej z poprzednich lat podatkowych (tj. z lat poprzedzających wejście w życie znowelizowanych przepisów), to Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania (tj. dochodu Spółki z siedzibą na Cyprze, będącej zagraniczną spółką kontrolowaną za dany rok podatkowy, obliczonego zgodnie z art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) kwoty tej dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy. Wnioskodawca natomiast będzie mógł odliczyć kwotę otrzymanej w danym roku podatkowym dywidendy oraz ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy, obejmujących wypracowany zysk Spółki zależnej wpływający na wysokość wypłaconej dywidendy lub zaliczek, który powstał po dniu wejścia w życie ustawy.
Słowa kluczowe: dochód; dywidendy; ewidencja; jednostka; odsetki; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka zagraniczna; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2015 r. (data 25 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, w związku z wypłatą dywidendy lub zaliczki na jej poczet (zawierającej zyski Spółki zależnej z lat podatkowych które rozpoczęły się po 31 grudnia 2014 r.) - **jest prawidłowe;**

*   ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, w związku z wypłatą dywidendy lub zaliczki na jej poczet (zawierającej zyski Spółki zależnej z wcześniejszych lat podatkowych) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej „Wnioskodawca” lub „C.”) - spółka kapitałowa podlegająca w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów - jest producentem gier komputerowych, podmiotem notowanym na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.

Wnioskodawca jest spółką dominującą w grupie kapitałowej, do której należy m.in. G. Ltd. (dalej „G” lub „Spółka zależna”) - spółka kapitałowa (osoba prawna) mająca siedzibę na Cyprze.

C posiada bezpośrednio 100% udziałów w G nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni.

Podstawowa stawka podatku dochodowego na Cyprze, według której opodatkowane są dochody G, wynosi 12,5%.

Spółka zależna może spełnić warunki przewidziane w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT i w konsekwencji zasadne będzie uznanie jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną Wnioskodawcy w rozumieniu ww. ustawy.

G. wypracował zyski w latach ubiegłych, które do tej pory nie zostały wypłacone. Ponadto obecnie G wykazuje bieżące zyski, w tym za rok 2015 r. W 2015 roku Wnioskodawca otrzymał część zysków za 2014 r. wypracowanych przez G. W związku z powyższym C. może otrzymać od G. dywidendę i / lub zaliczkę na dywidendę w roku 2015 oraz w przyszłych latach podatkowych, której podstawą będą zyski z lat ubiegłych i / lub zysk wypracowany w 2015 r.

Prawo cypryjskie dopuszcza możliwość wypłaty zysku wypracowanego w bieżącym roku obrotowym w formie dywidendy zaliczkowej.

Rokiem podatkowym Wnioskodawcy oraz Spółki zależnej jest rok kalendarzowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, przy założeniu spełnienia warunków określonych w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, podstawą opodatkowania Wnioskodawcy z tytułu dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej będzie dochód Spółki zależnej ustalony zgodnie z przepisami ustawy o CIT, obniżony o kwotę dywidendy oraz ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy otrzymanych przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym, niezależnie od tego, w którym roku został wypracowany zysk Spółki zależnej wpływający na wysokość wypłaconej dywidendy bądź zaliczek?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy założeniu spełnienia warunków określonych w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, podstawą opodatkowania Wnioskodawcy z tytułu dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej będzie dochód Spółki zależnej ustalony zgodnie z przepisami ustawy o CIT, obniżony o kwotę dywidendy oraz ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy otrzymanych przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym, niezależnie od tego, w którym roku został wypracowany zysk Spółki zależnej wpływający na wysokość wypłaconej dywidendy bądź zaliczek.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o CIT podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (polskiego rezydenta podatkowego), wynosi 19% podstawy opodatkowania. Z kolei, jak stanowi ust. 3 pkt 3 tego przepisu, zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (polski rezydent podatkowy), posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, (czyli według stawki niższej lub równej 14,25%) lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o CIT podstawę opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej stanowi dochód tej spółki przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 4 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

*   dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;

*   z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Artykuł 24a ust. 5 ustawy o CIT stanowi, że kwoty nieodliczone zgodnie z ust. 4 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

W świetle art. 24a ust. 6 ustawy o CIT dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Mając na uwadze powyższe przepisy, wskazać należy, iż dla celów opodatkowania w Polsce dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych kluczowe są przepisy polskiej ustawy o CIT. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że co do zasady podstawę opodatkowania z tytułu dochodów z zagranicznych spółek kontrolowanych powinien stanowić ustalony zgodnie z przepisami ustawy o CIT dochód zagranicznej spółki kontrolowanej po odliczeniu m.in. kwot dywidendy otrzymanej przez polskiego rezydenta podatkowego.

Powołane przepisy nie wskazują wprost, w jakim okresie powinna zostać wypłacona na rzecz podmiotu kontrolującego (podatnika) dywidenda obniżająca dochód zagranicznej spółki kontrolowanej osiągnięty w danym roku podatkowym tej spółki, oraz w którym okresie powinien być wypracowany przez zagraniczną spółkę kontrolowaną zysk stanowiący podstawę do wypłaty dywidendy w danym roku podatkowym. Z łącznej interpretacji przepisów art. 24a ust. 4 i 5 ustawy o CIT można jednak wywnioskować, że obniżenie dochodu powinno zostać dokonane w roku, w którym podatnik otrzyma dywidendę bądź w następujących pięciu latach podatkowych. Ustawodawca nie wprowadził przy tym jednocześnie ograniczeń co do okresu, w którym powinien być wypracowany zysk stanowiący podstawę wypłaty dywidendy.

W ocenie Wnioskodawcy na podstawie powołanych wyżej przepisów można wywieść wniosek, że ustawodawca założył, iż wypłata zysku wypracowanego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w postaci dywidendy nie musi następować w każdym roku podatkowym, a nieodliczone wcześniej od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej kwoty dywidendy w części przekraczającej dochód tej spółki za dany rok podatkowy, można odliczyć w kolejnych następujących po sobie pięciu latach podatkowych. W ocenie Wnioskodawcy przyjęcie takiej możliwości przez ustawodawcę wskazuje, iż przewidział on sytuację, w której dywidenda otrzymana przez podatnika w danym roku podatkowym może znacznie przekroczyć osiągnięty przez zagraniczną spółkę kontrolowaną dochód stanowiący podstawę opodatkowania w danym roku podatkowym i w związku z tym umożliwił odliczenie od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej kwot otrzymanej przez podatnika dywidendy w okresie kolejnych pięciu lat podatkowych. Wskazywałoby to na fakt, iż otrzymana przez podatnika dywidenda może wynikać ze skumulowanych zysków niepodzielonych zagranicznej spółki kontrolowanej z kilku lat poprzedzających rok podatkowy, za który ustalana jest podstawa opodatkowania (dochód zagranicznej spółki kontrolowanej).

Jednocześnie w postanowieniach ustawy o CIT, poza terminem uprawniającym podatnika do odliczenia kwot otrzymanej przez niego dywidendy, ustawodawca nie przewidział innych ograniczeń w związku z określeniem podstawy opodatkowania dochodu spółek zagranicznych, w szczególności żadne przepisy ustawy o CIT, w tym przepis art. 24a ustawy o CIT, nie uzależniają możliwości odliczenia od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej kwot dywidend otrzymanych przez podatnika w danym roku podatkowym od roku obrotowego, w którym został wypracowany zysk będący podstawą wypłaty dywidendy. Podejście takie jest całkowicie uzasadnione z uwagi na fakt, iż zasadniczo dywidenda z zysku za dany rok obrotowy jest wypłacana po zakończeniu tego roku, a zatem po upływie roku podatkowego, za który ustalany będzie dochód zagranicznej spółki kontrolowanej. Natomiast, jak wskazał powyżej Wnioskodawca, przepis art. 24a ust. 4 ustawy o CIT wskazuje, iż od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w danym roku podatkowym należy odliczyć dywidendę otrzymaną przez podatnika (spółkę kontrolującą) w tym samym roku podatkowym, za który ustalana jest podstawa opodatkowania. Konstrukcja ta zakłada zatem, że od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej każdorazowo będzie odliczana kwota dywidendy ustalonej w oparciu o niewypłacone wcześniej zyski z lat poprzedzających dany rok obrotowy.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB4/423-569/14-2/MC) w której to interpretacji Dyrektor uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(\`(...)\`) kwota dywidendy podlegająca odliczeniu od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej za dany rok podatkowy może wynikać zarówno z zysku wypracowanego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną we wcześniejszych okresach sprawozdawczych, skumulowanego w różnych pozycjach kapitałów własnych zagranicznej spółki kontrolowanej, jak i zysku wypracowanego w bieżącym roku podatkowym, stanowiących podstawę ustalenia kwoty dywidendy dostępnej dla udziałowców tej spółki”.

Jednocześnie prawo cypryjskie dopuszcza możliwość wypłaty zysku wypracowanego w bieżącym roku obrotowym w formie dywidendy zaliczkowej. W ocenie Wnioskodawcy również dywidenda wypłacona w takiej formie powinna mieścić się w hipotezie normy prawnej przepisu art. 24a pkt 4 ustawy o CIT. (Zaliczka) na poczet dywidendy stanowi bowiem, wypłaconą wcześniej część dywidendy pomniejszającą zobowiązanie główne. Ponadto, podobnie jak w przypadku dywidendy, wypłata zaliczki na jej poczet uzależniona jest od kondycji finansowej spółki. Należy zatem uznać, że zaliczka na dywidendę jest otrzymanym z góry dochodem z tytułu udziału w zysku osoby prawnej.

Możliwość odliczenia od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej za dany rok podatkowy zaliczki na poczet dywidendy otrzymanej od tej spółki przez podatnika została potwierdzona w wydanej przez Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2015 r. (sygn. ILPB4/423-569/14-2/MC) w której organ uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(\`(...)\`) również dywidenda wypłacona w takiej formie \[tj. w formie zaliczki - przyp. Wnioskodawcy\] powinna mieścić się w hipotezie normy prawnej wywiedzionej z przepisu art. 24a ust. 4 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przy założeniu spełnienia warunków określonych w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, podstawą opodatkowania Wnioskodawcy z tytułu dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej będzie dochód Spółki zależnej ustalony zgodnie z przepisami ustawy o CIT, obniżony o kwotę dywidendy oraz ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy otrzymanych przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym, niezależnie od tego, w którym roku został wypracowany zysk Spółki zależnej wpływający na wysokość wypłaconej dywidendy bądź zaliczek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, w związku z wypłatą dywidendy lub zaliczki na jej poczet (zawierającej zyski Spółki zależnej z lat podatkowych które rozpoczęły się po 31 grudnia 2014 r.) **za prawidłowe;**

*   ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, w związku z wypłatą dywidendy lub zaliczki na jej poczet (zawierającej zyski Spółki zależnej z wcześniejszych lat podatkowych) **za nieprawidłowe.**

Stosownie do art. 24a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej - stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Zatem w świetle powołanych powyżej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka która:

1.  posiada siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Listę tych krajów i terytoriów zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz. 494) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. poz. 493).
2.  posiada siedzibę lub zarząd w państwie niewymienionym w ww. rozporządzeniach, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych).

W przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd w państwie innym, niż wymienione w pkt 1 i 2 artykułu 24a ust. 3 ustawy za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie przesłanki wynikające z powołanego powyżej art. 24a ust. 3 pkt 3:

*   w spółce tej polski podatnik posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,

*   co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych przez nią w roku podatkowym, pochodzi z tzw. „pasywnych” źródeł przychodów, to jest: z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, z przychodów uzyskiwanych ze zbycia udziałów lub akcji spółek, z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, z przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, oraz ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

*   co najmniej jeden z wyżej wymienionych rodzajów przychodów, w państwie siedziby (zarządu) zagranicznej spółki:
    *   podlega opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce ogólnej stawki podatku, określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o CIT, i wynoszącej 19% uzyskanego dochodu tj. według stawki podatku wynoszącej 14,25% lub niższej.
    *   zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie. Warunku tego nie bierze się jednak pod uwagę w sytuacji, kiedy dane przychody zagranicznej spółki podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie jej siedziby lub zarządu na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Wnioskodawca wskazuje, że Spółka zależna może spełniać warunki przewidziane w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji zasadne będzie uznanie jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną Wnioskodawcy w rozumieniu ww. ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy, w takim przypadku, dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uwzględniając fakt wypłaty dywidendy oraz ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy otrzymanych przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym.

W myśl art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

*   dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;

*   z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Kwoty nieodliczone zgodnie z ust. 4 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych (art. 24a ust. 5 ustawy CIT).

Zgodnie z art. 24a ust. 6 ustawy CIT, dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach Spółka zależna wypracowała zyski z lat ubiegłych, które do tej pory nie zostały wypłacone, ponadto obecnie wykazuje bieżące zyski, w tym za rok 2015 r. W 2015 roku Wnioskodawca otrzymał cześć zysków za 2014 r. wypracowanych przez Spółkę zależną. W związku z powyższym Wnioskodawca może otrzymać od Spółki zależnej dywidendę i / lub zaliczkę na dywidendę w roku 2015 oraz w przyszłych latach podatkowych, której podstawą będą zyski z lat ubiegłych i / lub zysk wypracowany w 2015 r.

Wnioskodawca wskazał, że prawo cypryjskie dopuszcza możliwość wypłaty zysku wypracowanego w bieżącym roku obrotowym w formie dywidendy zaliczkowej.

Rokiem podatkowym Wnioskodawcy oraz Spółki zależnej jest rok kalendarzowy.

W tym miejscu wskazać należy, że regulacje w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (w tym art. 24a ust. 4) zostały wprowadzone do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851 z późn. zm.) poprzez art. 1 ust. 22 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328).

Stosownie do art. 9 tej ustawy, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani stosować przepisy, o których mowa w art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od początku roku podatkowego zagranicznej spółki, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2014 r. Zasady opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych, których dotyczy również przedmiotowy wniosek, weszły w życie w roku podatkowym spółki cypryjskiej, który rozpoczął się po 31 grudnia 2014 r. Mają one zatem zastosowanie do tych dochodów, które powstały po tej dacie. Zatem dywidendy obejmującej wypracowany zysk Spółki zależnej z lat poprzednich, tj. za okresy poprzedzające wejście w życie przepisów o spółkach kontrolowanych, Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć od dochodu Spółki zależnej za dany rok podatkowy. Prawo bowiem nie działa wstecz („Lex retro non agit”), chyba że ustawodawca sam zakreśli inny termin wejścia w życie przepisów lub obejmie nim wcześniejsze dochody, co w tym przypadku nie miało miejsca.

Zatem podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą odliczać zysków z lat poprzednich, w których powyższe przepisy jeszcze nie obowiązywały.

W sytuacji zatem, gdy dywidenda lub ewentualna zaliczka na poczet dywidendy jaką otrzymałby Wnioskodawca od Spółki zależnej obejmująca zyski Spółki zależnej z poprzednich lat podatkowych (tj. z lat poprzedzających wejście w życie znowelizowanych przepisów), to Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania (tj. dochodu Spółki z siedzibą na Cyprze, będącej zagraniczną spółką kontrolowaną za dany rok podatkowy, obliczonego zgodnie z art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) kwoty tej dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy.

Wnioskodawca natomiast będzie mógł odliczyć kwotę otrzymanej w danym roku podatkowym dywidendy oraz ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy, obejmujących wypracowany zysk Spółki zależnej wpływający na wysokość wypłaconej dywidendy lub zaliczek, który powstał po dniu wejścia w życie ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.