Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.486.2024.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-08
Teza: Brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT dla usług nauki pływania oraz brak możliwości korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT dla organizacji obozów oraz kolonii.
Słowa kluczowe: nauczyciel; nauka; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; wypoczynek
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach: o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz ustawy Prawo oświatowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 24-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 września 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 28 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

˗ możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, dla świadczonych przez Pana usług nauki pływania,

˗ możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a w związku z organizacją obozów oraz kolonii.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 listopada 2024 r. (wpływ 4 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca zarejestrował … 2014 r. jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą …, NIP XXX, a ponadto jest nauczycielem wychowania fizycznego. Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) oraz podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wnioskodawca nie wykonuje czynności określonych w art. 113 ust. 13 ustawy VAT.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej PKD 85.51.Z - Pozaszkolne formy aktywności ruchowej, w skład w której wchodzą prowadzenie szkoły pływania oraz organizowanie obozów i kolonii w okresie ferii i wakacji. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi też działalność w innych zakresach m.in. organizacja i prowadzenie eventów, prowadzenie zajęć jako trener, które jednak nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Wnioskodawca zatrudnia pracowników na umowę o pracę i umowę zlecenia, którzy mają kompetencje w zakresie prowadzenia zajęć nauki pływania i opieki nad dziećmi, mają przygotowanie pedagogiczne oraz są absolwentami Akademii Wychowania Fizycznego.

Szkoła pływania obejmuje naukę i doskonalenie pływania dla dzieci, młodzieży i czasem również dorosłych. System nauki jest zorganizowany podobnie do nauki w szkole, to znaczy kursy pływania organizowane są w systemach semestralnych. W ramach proponowanych usług firma Wnioskodawcy zaprasza dzieci, młodzież oraz dorosłych na naukę pływania, doskonalenie pływania oraz treningi pływackie, które realizowane są na dwóch krytych pływalniach. Doświadczona kadra, którą dysponuje Wnioskodawca dba o rozwój uczestników zajęć, którzy mogą korzystać ze szkoły pływania na każdym etapie nauczania od 4 roku życia. Przeważają zajęcia grupowe, w małych ilościach uczestników, jednak szkoła pływania umożliwia też zajęcia indywidualne. Ponadto szkoła przeprowadza również egzaminy na kartę pływacką oraz organizuje zawody pływackie np. na zakończenie sezonu pływackiego. Nauka przeważnie odbywa się w formie semestralnej, opłaty dokonywane są przez klientów miesięcznie, zgodnie z cennikiem udostępnionym na stronie internetowej firmy. Nabór uczniów odbywa się w systemie otwartych zapisów poprzez formularz rejestracyjny.

Obozy i kolonie organizowane są przez Wnioskodawcę w okresie ferii i wakacji, wnioskodawca zgłasza je do Kuratorium Oświaty zgodnie z wymogami przepisów odrębnych. Zgłaszanie wyjazdów dzieci kuratorowi oświaty powoduje, że organizowane obozy i kolonie podlegają nadzorowi i kontroli przez kuratorium. Od … 2018 r. firma wnioskodawcy wpisana jest do Rejestru organizatorów turystyki i pośredników turystycznych prowadzonego przez Urząd Marszałkowski Województwa. Obozy i kolonie polegają na zorganizowaniu wyjazdu dzieci, w ramach którego świadczona jest opieka nad nimi. Wnioskodawca nie działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. W związku z organizacją obozów oraz kolonii Wnioskodawca będzie nabywać usługi od innych podmiotów, tj.: transport, nocleg, wyżywienie, bilety wstępu do organizowanych dla uczestników obozów i kolonii atrakcji.

W uzupełnieniu wskazał Pan, że:

Nauka pływania

Na pytanie Organu „Czy osobiście świadczy Pan usługi nauki pływania dla dzieci, młodzieży i dorosłych?”, odpowiedział Pan „Tak, Wnioskodawca osobiście świadczy usługi nauki pływania dla dzieci, młodzieży i dorosłych (dorośli stanowią 1%). Dodatkowo Wnioskodawca zatrudniał też instruktorów pływania.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy prowadzi Pan zajęcia nauki pływania samodzielnie i na własny rachunek?”, odpowiedział Pan „W ramach nauki pływania Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i na własny rachunek, ale posiłkuje się również zatrudnieniem innych nauczycieli/instruktorów.”

Na pytanie Organu „Czy w związku ze świadczeniem przez Pana usług w zakresie nauki pływania dla dzieci, młodzieży i dorosłych zawiera Pan umowy z nabywcami/odbiorcami tych usług? Kto jest stroną ww. umów? W przypadku osób niepełnoletnich ich rodzice, czy też inne podmioty (prosimy je wskazać)?”, odpowiedział Pan „W związku ze świadczeniem usług Wnioskodawca zawiera umowy z rodzicami/przedstawicielami ustawowymi lub opiekunami prawnymi dzieci małoletnich/młodzieży, które same nie zawierają umów oraz z osobami dorosłymi, które są zainteresowane nauką. Stronami umów są zatem Wnioskodawca jako podmiot prowadzący firmę jednoosobową oraz odpowiednio przedstawiciele/opiekunowie dzieci oraz osoby dorosłe. Inne podmioty niż wskazane nie są stronami umów.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy posiada Pan status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego?”, odpowiedział Pan „Nie, Wnioskodawca nie posiada takiego statusu ani uczelni, ani jednostki naukowej PAN ani instytutu badawczego, tak jak wynika z wniosku.”

Na pytanie Organu „Czy posiada Pan wiedzę i kwalifikacje zdobyte w oficjalnym systemie nauczania, publicznym bądź prywatnym (np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym) w zakresie nauki pływania?”, odpowiedział Pan „Tak, Wnioskodawca posiada wiedzę i kwalifikacje zdobyte w oficjalnym systemie nauczania - studia wyższe zdobyte na uczelni wyższej zgodnie z przepisami prawa o szkolnictwie wyższym i kompetencje w zakresie nauki pływania. Wnioskodawca ukończył studia na Akademii Wychowania Fizycznego im. … na kierunku wychowanie fizyczne. Dodatkowo Wnioskodawca posiada dodatkowe kwalifikacje: Trener Pływania, Instruktor Pływania, Instruktor Pływania Niemowląt, Sędzia okręgowy …, Ratownik Wodny, Trener Snowboardu, Instruktor Narciarstwa, Młodszy Instruktor Wspinaczki, Instruktor Akrobatyki Sportowej, Kierownik wypoczynku dzieci i młodzieży.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy istnieje związek pomiędzy posiadanymi przez Pana kwalifikacjami a świadczonymi osobiście usługami w zakresie prowadzenia prywatnych lekcji nauki pływania? Jeśli tak, to prosimy wyjaśnić, jaki jest to związek.”, odpowiedział Pan „Tak, związek taki istnieje i polega na wykorzystywaniu zdobytej wiedzy w procesie kształcenia wyższego w zakresie wychowania fizycznego w procesie nauczania pływania prywatnego. Dzięki zdobytym kwalifikacjom zawodowym i pedagogicznym, które wskazano wyżej, Wnioskodawca może wykonywać opisywaną działalność i nauczać, przede wszystkim dzieci i młodzież technik pływania, doskonalić zdobyte umiejętności oraz pomagać w swobodnym poruszaniu się w środowisku wodnym. Bez przygotowania merytorycznego w teorii oraz w praktyce Wnioskodawca nie byłby w stanie wykonywać działalności polegającej na świadczeniu usług nauki pływania.”

Na pytanie Organu „Czy zakres świadczonych przez Pana usług mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym? Należy udzielić odpowiedzi odnosząc się do każdej z kategorii świadczonych usług.”, odpowiedział Pan „Tak, zakres świadczonych usług przez Wnioskodawcę mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomach wskazanych w pytaniu. Nauka pływania mieści się w polskiej podstawie programowej np. na podstawie ogólnopolskiego programu nauczania pływania - …, Wydanie zrealizowane na zlecenie Związku Pływackiego przy wsparciu …. Wszystkie etapy zostały dokładnie opisane w ww. podstawie. Poziom przedszkolny to opanowanie podstawowych czynności w wodzie, nauka podstawowych ruchów pływackich. Poziom podstawowy - nauka i doskonalenie technik pływackich, a poziomy ponadpodstawowy i wyższy - treningi i specjalizacja w określonym sposobie pływania.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy świadczone przez Pana usługi objęte zakresem pytania, są usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym i są świadczone przez nauczyciela?”, odpowiedział Pan „Tak, świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym i są świadczone zawsze przez nauczyciela/instruktora.”

Na pytanie Organu „Czy świadczone przez Pana usługi w zakresie nauki pływania są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego?, odpowiedział Pan „Tak, w ramach dziedzin nauczania bez wątpienia można wymienić kształcenie w zakresie wychowania fizycznego. Promowanie aktywności fizycznej, rozwijanie sportowych pasji u dzieci oraz popularyzacja sportu to kluczowe elementy procesu edukacji i wychowania młodego pokolenia. W pierwszych latach życia kształtuje się u dzieci mała motoryka, podstawowe cechy psychomotoryczne, a rozpoczęcie nauki w szkole intensyfikuje te procesy, co potwierdzają liczne badania naukowe. Zajęcia wychowania fizycznego realizowane w ramach programu szkolnego nie są w stanie w pełni zaspokoić potrzeb ruchowych dzieci ani rozwijać wszystkich ich zainteresowań i umiejętności sportowych. Uczniowie na etapach nauczania są oceniani pod kątem zdobytych umiejętności, nieraz zajęcia w szkole nie wystarczają i aby poprawić swoją technikę uczęszczają na zajęcia dodatkowe. Występują tu również zawodnicy, którzy chcą poprawić technikę. W przypadku studentów, jako formę zaliczeniową z wychowania fizycznego posiłkują się właśnie zajęciami z doskonalenia pływania gdzie oprócz odbytych godzin na pływalni muszą również zaliczyć egzamin tzw. …; w określonym czasie muszą pokonać określony dystans aby otrzymać konkretną ocenę zaliczeniową.

Dodatkową i cenną formą uzupełniającą zakres aktywności fizycznej są zajęcia pozalekcyjne i pozaszkolne - realizowane w ramach nauczania prywatnego, które wspierają rozwój umiejętności ruchowych i pozwalają na edukację w zakresie pływania.

W ramach programu powszechnej nauki pływania dzieci uczą się podstawowych technik pływackich, jednocześnie rozwijając swoją sprawność fizyczną. Pływanie jest uważane za jeden z najbardziej wszechstronnych i bezpiecznych sportów, pozytywnie wpływający na funkcjonowanie całego organizmu. Dzieci uczące się pływać wykazują lepszą koordynację ruchową, są sprawniejsze i odważniejsze od swoich niepływających rówieśników. Pływanie i ćwiczenia w wodzie to również skuteczna forma zapobiegania i korekcji wad postawy.

Istotnym aspektem jest również profilaktyka bezpieczeństwa nad wodą. W Polsce co roku dochodzi do wielu wypadków na otwartych akwenach, często kończących się utonięciami. Posiadanie umiejętności pływania i świadomość zagrożeń, z którymi mogą się spotkać osoby korzystające z otwartych zbiorników wodnych, znacząco zmniejsza ryzyko takich wypadków. Nauka pływania wykracza poza nauczanie technik pływackich i rozwijanie sprawności fizycznej. Może również przekazywać istotne kompetencje z zakresu bezpieczeństwa, odpowiedzialności za zdrowie, współpracy w grupie i systematyczności. W takim ujęciu nauka pływania spełnia szerszą rolę edukacyjną, rozwijając umiejętności, które mogą być stosowane w innych dziedzinach życia przez dzieci i młodzież.

Pływanie przynosi szereg korzyści zarówno fizycznych, jak i psychicznych. Jest uważane za jedną z najbardziej wszechstronnych form aktywności fizycznej, która angażuje prawie wszystkie grupy mięśniowe, poprawiając ogólną kondycję oraz samopoczucie.

Korzyści fizyczne

1\. Wzmacnia układ krążenia i serce: Pływanie poprawia wydolność sercowo-naczyniową, wzmacnia serce i poprawia krążenie, co pomaga w obniżeniu ryzyka chorób serca i nadciśnienia.

2\. Buduje siłę mięśniową i wytrzymałość: Woda stawia opór ciału, dzięki czemu każdy ruch wymaga większego zaangażowania mięśni. Pływanie wzmacnia mięśnie całego ciała, zwłaszcza rąk, nóg, pleców i brzucha.

3\. Poprawia postawę i elastyczność: Regularne pływanie wzmacnia mięśnie kręgosłupa i stabilizujące postawę, co pomaga w walce z wadami postawy, a także zwiększa zakres ruchu i elastyczność stawów.

4\. Odciąża stawy i kręgosłup: Woda sprawia, że ciało jest lżejsze, co zmniejsza obciążenie stawów i kręgosłupa, idealne dla osób z urazami, bólami stawów, czy problemami z kręgosłupem.

5\. Sprzyja utrzymaniu zdrowej masy ciała: Pływanie spala kalorie, przyspiesza metabolizm i wspomaga redukcję tkanki tłuszczowej, jednocześnie budując masę mięśniową.

Korzyści psychiczne i emocjonalne

1\. Redukcja stresu i poprawa samopoczucia: Pływanie pomaga rozładować stres dzięki harmonijnym, powtarzalnym ruchom i spokojnemu środowisku wodnemu, a także stymuluje wydzielanie endorfin, poprawiając nastrój.

2\. Wspiera koncentrację i funkcje poznawcze: Regularna aktywność fizyczna, taka jak pływanie, wpływa pozytywnie na mózg, poprawiając koncentrację, pamięć i zdolności poznawcze.

3\. Zwiększa pewność siebie: Nauka nowych umiejętności, takich jak pływanie, wzmacnia pewność siebie, a osiąganie kolejnych poziomów i technik buduje motywację.

Korzyści zdrowotne

1\. Wzmacnia układ oddechowy: Pływanie rozwija pojemność płuc i uczy kontrolowanego oddychania, co jest korzystne dla osób cierpiących na astmę oraz dla poprawy ogólnej wydolności oddechowej.

2\. Wzmacnia odporność: Regularne ćwiczenia w wodzie mogą wzmocnić układ immunologiczny, czyniąc organizm bardziej odpornym na infekcje.

3\. Poprawia jakość snu: Regularne pływanie, dzięki relaksacyjnemu wpływowi na ciało i umysł, pomaga w zasypianiu i poprawia jakość snu.

Korzyści społeczne

1\. Rozwija umiejętności społeczne: Pływanie w grupie, czy to w ramach kursów, zawodów czy zabaw wodnych, sprzyja nawiązywaniu kontaktów społecznych i rozwija umiejętności współpracy.

2\. Kształtuje dyscyplinę i samodyscyplinę: Pływanie wymaga regularnych treningów i wytrwałości, co sprzyja rozwojowi samodyscypliny i umiejętności zarządzania czasem.

3\. Zachęca do zdrowego stylu życia: Pływanie często jest początkiem szerszego zainteresowania zdrowiem i aktywnością fizyczną, co przekłada się na zdrowsze wybory żywieniowe i dbanie o formę. Pływanie jest zatem doskonałym sposobem na poprawę zdrowia fizycznego i psychicznego, rozwijanie umiejętności społecznych oraz wzmacnianie całego organizmu. Dlatego wychowanie fizyczne, jako element kształcenia powszechnego jest równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin.”

Organizacja obozów

Na pytanie zadane w wezwaniu „Co konkretnie, jakie świadczenia składają się na usługę organizacji obozu?”, odpowiedział Pan „Organizacja obozu dla dzieci obejmuje zgodnie z przepisami, szereg świadczeń mających na celu zapewnienie bezpieczeństwa, opieki oraz odpowiedniego programu wychowawczego.

Wnioskodawca wskazuje, że na usługę organizacji obozu składają się:

1\. Opieka wychowawcza i pedagogiczna - Wnioskodawca jako organizator obozu musi zorganizować wykwalifikowaną kadrę, w tym kierownika obozu oraz wychowawców posiadających odpowiednie kwalifikacje i przeszkolenie, zgodnie z wymaganiami określonymi przez ustawę o systemie oświaty i rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej. Wychowawcy muszą posiadać aktualne zaświadczenia o niekaralności oraz zostają sprawdzeni w Rejestrze Sprawców na Tle Seksualnym.

2\. Bezpieczeństwo i opieka medyczna: Organizator ma obowiązek zapewnienia dzieciom odpowiednich warunków bezpieczeństwa, w tym dostępu do opieki medycznej i podstawowych środków pierwszej pomocy. Wymagane są także ubezpieczenia NNW (następstw nieszczęśliwych wypadków). Wnioskodawca jako organizator zapewnia te świadczenia.

3\. Zakwaterowanie i wyżywienie: Organizator obozu/kolonii musi zadbać o odpowiednie zakwaterowanie, spełniające standardy bezpieczeństwa i higieny. Wyżywienie powinno być dostosowane do potrzeb żywieniowych dzieci i obejmować minimum trzy posiłki dziennie, uwzględniając również diety specjalne, jeśli są one wymagane. Wnioskodawca realizuje te świadczenia w zakresie zakwaterowania i wyżywienia dzieci.

4\. Program zajęć układany przez Wnioskodawcę, który jest programem wychowawczo- rekreacyjnym dostosowanym do wieku i zainteresowań dzieci. Może on obejmować aktywności sportowe, artystyczne, edukacyjne oraz integracyjne. Program ten musi być zgodny z wymaganiami ustawy i zapewniać wszechstronny rozwój dzieci.

5\. Organizacja bezpiecznego transportu w celu przewozu dzieci do miejsca obozu oraz na wycieczki, który spełniający wymagania prawa dotyczące przewozu dzieci.

6\. Zgłoszenie obozu: wnioskodawca ma obowiązek zgłoszenia obozu do kuratorium oświaty.

7\. Posiadanie Gwarancji turystycznej.

8\. Ubezpieczenie NNW uczestników i OC Kadry.

Te obowiązkowe świadczenia realizowane przez wnioskodawcę wynikają z przepisów zawartych w ustawie o systemie oświaty oraz szczegółowych rozporządzeniach dotyczących organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży.”

Na pytanie Organu „Czy świadczona przez Pana usługa organizacji obozu, stanowi usługę w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywaną w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737) - jeśli tak, to należy podać z jakich przepisów i jakich ustaw wynikają te formy i zasady?”, odpowiedział Pan „Tak. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę stanowi usługę w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywaną w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737). Organizacja obozów dla dzieci w Polsce jest regulowana przez przepisy związane zarówno z systemem oświaty, jak i z zasadami pomocy społecznej.

Wnioskodawca stosuje się do wymogów wynikających z tych przepisów. W odniesieniu do wymagań prawnych w zakresie organizacji opieki nad dziećmi i młodzieżą na obozach, kluczowe przepisy obejmują:

1\. Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737):

˗ Zgodnie z art. 92c tej ustawy, organizacja wypoczynku dzieci i młodzieży, w tym obozów, podlega nadzorowi kuratoriów oświaty, które są odpowiedzialne za rejestrację i kontrolę obozów.

˗ Przepisy ustawy oświatowej definiują także kwalifikacje osób zajmujących się opieką nad dziećmi i młodzieżą podczas wypoczynku oraz wymagania dotyczące bezpieczeństwa, programu zajęć i warunków socjalno-bytowych.

2\. Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 900):

˗ Ustawa reguluje wymagania dotyczące programów wypoczynku, w tym konieczność zapewnienia właściwej opieki i organizacji zajęć wychowawczo-edukacyjnych. W szczególności, przepisy tej ustawy dotyczą również kwalifikacji wychowawców oraz standardów bezpieczeństwa, które muszą być spełnione podczas wypoczynku.

˗ Art. 92a określa szczegółowe wymogi dla organizatorów wypoczynku dzieci i młodzieży, w tym zasady zgłoszenia obozu do kuratorium.

3\. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie warunków organizowania wypoczynku dzieci i młodzieży (Dz. U. z 2016 r. poz. 452):

˗ Rozporządzenie to zawiera szczegółowe zasady dotyczące organizacji wypoczynku, w tym wymagań wobec organizatora, kwalifikacji kadry, minimalnych standardów zakwaterowania i wyżywienia oraz zapewnienia bezpieczeństwa dzieciom i młodzieży.

Wszystkie te przepisy wspólnie regulują podstawowe zasady organizacji obozów dla dzieci i młodzieży, obejmując aspekty bezpieczeństwa, wychowania, kwalifikacji kadry oraz minimalnych wymagań organizacyjnych dla zapewnienia odpowiedniego wypoczynku i edukacji poza formalnymi zajęciami szkolnymi.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy świadcząc usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą w ramach organizacji obozu działa Pan jako podmiot sprawujący opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat?”, odpowiedział Pan „Nie. Usługi nie są świadczone dla dzieci w wieku do 3 lat.”

Na pytanie Organu „Czy usługa organizacji obozu polega na organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży w formach i na zasadach określonych w art. 92a-92t ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 750 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 452 ze zm.)?”, odpowiedział Pan „Tak. Jak powyżej opisano, organizacja obozów odbywa się na zasadach określonych w przepisach prawa, art. 92a-92t ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży. Organizator działa pod nadzorem kuratorium oświaty i spełnia wskazane wyżej zasady organizacji wypoczynku dzieci wymagane przepisami.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy organizując obóz działa Pan we własnym imieniu i na własny rachunek?”, odpowiedział Pan „Tak, wnioskodawca działa we własnym imieniu i na własny rachunek jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą.”

Na pytanie Organu „Czy wszystkie usługi, które składają się na organizację obozu świadczy Pan we własnym zakresie, czy też są one nabywane dla bezpośredniej korzyści uczestników od innych podmiotów?”, odpowiedział Pan „Nie wszystkie usługi świadczone są we własnym zakresie, część usług nabywanych jest od innych podmiotów.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Jeżeli nie wszystkie usługi, wchodzące w skład organizacji obozu świadczy Pan we własnym zakresie, to prosimy dokładnie wskazać, które z tych usług są Pana usługami własnymi, a które są nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników, np. transport, wyżywienie, ubezpieczenie, opieka wykwalifikowanej kadry?”, odpowiedział Pan „Wnioskodawca angażuje kadrę pedagogiczną na obóz i przygotowuje jego program, dba o organizację wyjazdu, natomiast usługi zakwaterowania, transportu, wyżywienia, opieki medycznej oraz w zakresie ubezpieczeń nabywa od innych podmiotów.”

Na pytanie Organu „Czy wszystkie świadczenia realizowane w związku z organizacją obozu są niezbędne i ściśle związane z usługą organizacji obozu? Czy między świadczeniami istnieją zależności powodujące, że nie mogą być świadczone odrębnie? Prosimy uzasadnić odpowiedź.”, odpowiedział Pan „Tak, wszystkie świadczenia realizowane w związku z organizacją obozu są niezbędne i ściśle związane z usługą organizacji obozu. Tak, występują zależności powodujące, że nie mogą być świadczone odrębnie - bez transportu dzieci nie dojadą do miejsca obozu, a bez usług noclegu czy opieki wykwalifikowanej kadry nie będą spełnione warunki wynikające z wyżej opisanych przepisów, przez co obóz nie mógłby być w ogóle zorganizowany. To samo dotyczy wyżywienia i zakwaterowania.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy dostawa wszystkich towarów i usług w ramach organizacji obozu jest ściśle związana z usługą organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży oraz czy ww. usługi i dostawa towarów są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, jaką jest organizacja wypoczynku dla dzieci i młodzieży?”, odpowiedział Pan „Tak, dostawa wszystkich towarów i usług w ramach organizacji obozu jest ściśle związana z usługą organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży oraz ww. usługi i dostawa towarów są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, jaką jest organizacja wypoczynku dla dzieci i młodzieży. Bez nich i ich ścisłego związku nie byłoby możliwe wykonanie usługi wypoczynku dla dzieci i młodzieży.”

Na pytanie Organu „Czy głównym celem ww. dostaw towarów i usług ściśle związanych z usługą organizacji obozu jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Pana, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników?”, odpowiedział Pan „Organizowanie obozów dla dzieci jest jednym z rodzajów działalności prowadzonych przez Wnioskodawcę w celach zarobkowych. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca jako przedsiębiorca organizujący wypoczynek dzieci i młodzieży na zasadach przewidzianych w ww. przepisach działa konkurencyjnie w stosunku do innych przedsiębiorców osiągających dochody z tego typu działalności.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy w odniesieniu do organizacji obozu - prowadzi/będzie Pan prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników obozu oraz czy Pan posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty?”, odpowiedział Pan „Tak. W zakresie działalności wypoczynku dla dzieci i pozostałych świadczonych usług wnioskodawca prowadzi ewidencję zgodną z przepisem art. 109 ust. 3 ustawy VAT. Tak posiadam te dokumenty.”

Organizacja kolonii

Na pytanie Organu „Co konkretnie, jakie świadczenia składają się na usługę organizacji kolonii?”, odpowiedział Pan „Organizacja kolonii dla dzieci obejmuje zgodnie z przepisami, szereg świadczeń mających na celu zapewnienie bezpieczeństwa, opieki oraz odpowiedniego programu wychowawczego.

Wnioskodawca wskazuje, że na usługę organizacji kolonii składają się takie same czynności, jak w przypadku opisanych wyżej obozów, to znaczy:

1\. Opieka wychowawcza i pedagogiczna - Wnioskodawca jako organizator kolonii musi zorganizować wykwalifikowaną kadrę, w tym kierownika kolonii oraz wychowawców posiadających odpowiednie kwalifikacje i przeszkolenie, zgodnie z wymaganiami określonymi przez ustawę o systemie oświaty i rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej. Wychowawcy muszą posiadać aktualne zaświadczenia o niekaralności oraz zostają sprawdzeni w Rejestrze Sprawców na Tle Seksualnym.

2\. Bezpieczeństwo i opieka medyczna: Organizator ma obowiązek zapewnienia dzieciom odpowiednich warunków bezpieczeństwa, w tym dostępu do opieki medycznej i podstawowych środków pierwszej pomocy. Wymagane są także ubezpieczenia NNW (następstw nieszczęśliwych wypadków). Wnioskodawca jako organizator zapewnia te świadczenia.

3\. Zakwaterowanie i wyżywienie: Organizator kolonii musi zadbać o odpowiednie zakwaterowanie, spełniające standardy bezpieczeństwa i higieny. Wyżywienie powinno być dostosowane do potrzeb żywieniowych dzieci i obejmować minimum trzy posiłki dziennie, uwzględniając również diety specjalne, jeśli są one wymagane. Wnioskodawca realizuje te świadczenia w zakresie zakwaterowania i wyżywienia dzieci.

4\. Program zajęć układany przez Wnioskodawcę, który jest programem wychowawczo- rekreacyjnym dostosowanym do wieku i zainteresowań dzieci. Może on obejmować aktywności sportowe, artystyczne, edukacyjne oraz integracyjne. Program ten musi być zgodny z wymaganiami ustawy i zapewniać wszechstronny rozwój dzieci.

5\. Organizacja bezpiecznego transportu w celu przewozu dzieci do miejsca kolonii oraz na wycieczki, który spełniający wymagania prawa dotyczące przewozu dzieci.

6\. Zgłoszenie obozu: wnioskodawca ma obowiązek zgłoszenia kolonii do kuratorium oświaty.

7\. Posiadanie Gwarancji Turystycznej.

8\. Ubezpieczenie NNW uczestników i OC Kadry.

Te obowiązkowe świadczenia realizowane przez wnioskodawcę wynikają z przepisów zawartych w ustawie o systemie oświaty oraz szczegółowych rozporządzeniach dotyczących organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy świadczona przez Pana usługa organizacji kolonii, stanowi usługę w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywaną w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - jeśli tak, to należy podać z jakich przepisów i jakich ustaw wynikają te formy i zasady?”, odpowiedział Pan „Tak. Usługa świadczona przez wnioskodawcę stanowi usługę w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywaną w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737).

Organizacja kolonii dla dzieci w Polsce jest regulowana przez przepisy związane zarówno z systemem oświaty, jak i z zasadami pomocy społecznej. Wnioskodawca stosuje się do wymogów wynikających z tych przepisów. W odniesieniu do wymagań prawnych w zakresie organizacji opieki nad dziećmi i młodzieżą na koloniach, kluczowe przepisy obejmują:

1\. Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737):

˗ Zgodnie z art. 92c tej ustawy, organizacja wypoczynku dzieci i młodzieży, w tym obozów, podlega nadzorowi kuratoriów oświaty, które są odpowiedzialne za rejestrację i kontrolę obozów.

˗ Przepisy ustawy oświatowej definiują także kwalifikacje osób zajmujących się opieką nad dziećmi i młodzieżą podczas wypoczynku oraz wymagania dotyczące bezpieczeństwa, programu zajęć i warunków socjalno-bytowych.

2\. Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 900):

˗ Ustawa reguluje wymagania dotyczące programów wypoczynku, w tym konieczność zapewnienia właściwej opieki i organizacji zajęć wychowawczo-edukacyjnych. W szczególności, przepisy tej ustawy dotyczą również kwalifikacji wychowawców oraz standardów bezpieczeństwa, które muszą być spełnione podczas wypoczynku.

˗ Art. 92a określa szczegółowe wymogi dla organizatorów wypoczynku dzieci i młodzieży, w tym zasady zgłoszenia obozu do kuratorium.

3\. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie warunków organizowania wypoczynku dzieci i młodzieży (Dz. U. z 2016 r. poz. 452):

˗ Rozporządzenie to zawiera szczegółowe zasady dotyczące organizacji wypoczynku, w tym wymagań wobec organizatora, kwalifikacji kadry, minimalnych standardów zakwaterowania i wyżywienia oraz zapewnienia bezpieczeństwa dzieciom i młodzieży.

Wszystkie te przepisy wspólnie regulują podstawowe zasady organizacji zarówno kolonii, jak i obozów dla dzieci i młodzieży, obejmując aspekty bezpieczeństwa, wychowania, kwalifikacji kadry oraz minimalnych wymagań organizacyjnych dla zapewnienia odpowiedniego wypoczynku i edukacji poza formalnymi zajęciami szkolnymi.”

Na pytanie Organu „Czy świadcząc usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą w ramach organizacji kolonii działa Pan jako podmiot sprawujący opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat?”, odpowiedział Pan „Nie, Wnioskodawca nie świadczy takich usług dla dzieci do 3 lat.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy organizując kolonie działa Pan we własnym imieniu i na własny rachunek?”, odpowiedział Pan „Tak, organizując kolonie Wnioskodawca działa we własnym imieniu i na własny rachunek jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą.”

Na pytanie Organu „Czy wszystkie usługi, które składają się na organizację kolonii świadczy Pan we własnym zakresie, czy też są one nabywane dla bezpośredniej korzyści uczestników od innych podmiotów?”, odpowiedział Pan „Tak, Wnioskodawca działa we własnym imieniu i na własny rachunek jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Jeżeli nie wszystkie usługi, wchodzące w skład organizacji kolonii świadczy Pan we własnym zakresie, to prosimy dokładnie wskazać, które z tych usług są Pana usługami własnymi, a które są nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników, np. transport, wyżywienie, ubezpieczenie, edukacja?”, odpowiedział Pan „Wnioskodawca angażuje kadrę pedagogiczną na obóz i przygotowuje jego program, dba o organizację wyjazdu, natomiast usługi zakwaterowania, transportu, wyżywienia, opieki medycznej oraz w zakresie ubezpieczeń nabywa od innych podmiotów.”

Na pytanie Organu „Czy dostawa wszystkich towarów i usług w ramach organizacji kolonii jest ściśle związana z usługą organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży oraz czy ww. usługi i dostawa towarów są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, jaką jest organizacja wypoczynku dla dzieci i młodzieży?”, odpowiedział Pan „Tak, dostawa wszystkich towarów i usług w ramach organizacji obozu jest ściśle związana z usługą organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży oraz ww. usługi i dostawa towarów są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, jaką jest organizacja wypoczynku dla dzieci i młodzieży. Bez nich i ich ścisłego związku nie byłoby możliwe wykonanie usługi wypoczynku dla dzieci i młodzieży.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy głównym celem ww. dostaw towarów i usług ściśle związanych z usługą kolonii jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Pana, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?”, odpowiedział Pan „Organizowanie obozów dla dzieci jest jednym z rodzajów działalności prowadzonych przez Wnioskodawcę w celach zarobkowych. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca jako przedsiębiorca organizujący wypoczynek dzieci i młodzieży na zasadach przewidzianych w ww. przepisach działa konkurencyjnie w stosunku do innych przedsiębiorców osiągających dochody z tego typu działalności. Czynnik braku podatku VAT w przypadku kształtowania ceny usługi ma znaczenie w wyborze najkorzystniejszej oferty przez rodziców/opiekunów dzieci, dlatego Wnioskodawca jest konkurencyjny na rynku korzystając ze zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT.”

Na pytanie Organu „Czy świadcząc usługi noclegowe w ramach organizowanych kolonii, korzysta Pan z własnej bazy noclegowej?”, odpowiedział Pan „Nie, Wnioskodawca organizując kolonie korzysta z usług noclegowych świadczonych przez inne podmioty.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy w odniesieniu do organizacji kolonii - prowadzi/będzie Pan prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników kolonii oraz czy Pan posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty?”, odpowiedział Pan „Tak. W zakresie działalności wypoczynku dla dzieci i pozostałych świadczonych usług wnioskodawca prowadzi ewidencję zgodną z przepisem art. 109 ust. 3 ustawy VAT. Tak Wnioskodawca posiada te dokumenty.”

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że w przypadku organizowanych przez niego form wypoczynku dla dzieci nie ma większego znaczenia pojęcie obóz czy kolonia, warunki organizowania tego rodzaju opieki nad dziećmi są u Wnioskodawcy identyczne.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi organizacji obozów i kolonii potraktowane powinny być jako jeden rodzaj organizacji wypoczynku dla dzieci, który Wnioskodawca realizuje na tych samych zasadach, wynikających z powołanych wyżej przepisów dotyczących oświaty oraz organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży, dlatego też zostały opisane jako jeden stan faktyczny.

Kolonie: Ich głównym celem jest zapewnienie dzieciom wypoczynku i rozrywki. Program kolonii jest bardziej rekreacyjny i skupia się na różnorodnych, ogólnych aktywnościach, takich jak gry, zabawy, wycieczki czy zajęcia artystyczne. Zajęcia są często bardziej luźne, a organizatorzy oferują szeroki wachlarz aktywności, aby dzieci mogły się dobrze bawić.

Obozy: Często mają bardziej skoncentrowany program z naciskiem na konkretne zainteresowania lub umiejętności. Mogą być to obozy sportowe, językowe, artystyczne, harcerskie lub survivalowe. Uczestnicy mają zaplanowane zajęcia rozwijające w danej dziedzinie, np. codzienne treningi, lekcje językowe czy warsztaty artystyczne.

Choć w praktyce formy te się różnią kwestią programu zajęć i ewentualnej tematyki, to dla celów niniejszego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej przyjąć należy, że świadczone są na identycznych zasadach.

**Pytania**

1\. Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie nauki pływania korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT?

2\. Czy usługi organizowania obozów i kolonii na warunkach opisanych we wniosku korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy VAT?

**Pana stanowisko w sprawie**

Stanowisko dotyczące pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone w ramach prowadzonej przez niego szkoły pływania przez nauczyciela, opisane we wniosku, korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27) ustawy VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zarówno w treści ustawy VAT, jak i w przepisach wykonawczych wydanych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku VAT, przysługujące z uwagi na przedmiot działalności. Zwolnienie od podatku VAT określonych czynności możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w przepisach. W ustawie VAT zakres i zasady zwolnienia przedmiotowego zostały określone m.in. w art. 43 ustawy VAT. Zgodnie z powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 zwolnione z podatku VAT są usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Podstawą przyjętych w polskim porządku prawnym regulacji dotyczących zwolnienia usług nauczania prywatnego jest art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż usług nauki pływania jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT, który powinien być zastosowany do opisanego stanu faktycznego wprost, gdyż ustawodawstwo krajowe nie zaimplementowało dyrektywy 112 w sposób właściwy.

Stanowisko powyższe potwierdza m.in. interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 sierpnia 2019 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.290.2019.2.PG, widniejąca w systemie informacji podatkowej i celnej Eureka jako aktualna.

Uzasadniając stanowisko należy zauważyć, że wychowanie fizyczne jako przedmiot kształcenia zawarte jest w polskim systemie oświaty, albowiem uzyskane przez Wnioskodawcę kwalifikacje, obejmują umiejętności objęte w polskim systemie prawnym nauczaniem powszechnym, gdyż ich regulacja jest wprost oparta i wywodzona z ustawy Prawo oświatowe.

Wychowanie fizyczne jako przedmiot szkolny obejmuje placówki na różnych etapach edukacji, zarówno podstawowe, jak i ponadpodstawowe. Zgodnie z art. 28 ustawy Prawo oświatowe:

1\. Przedszkola, oddziały przedszkolne w szkołach podstawowych oraz inne formy wychowania przedszkolnego są obowiązane do prowadzenia zajęć rozwijających sprawność fizyczną dzieci poprzez zapewnienie udziału w zajęciach ruchowych, grach i zabawach.

2\. Szkoły są obowiązane do prowadzenia zajęć wychowania fizycznego dla uczniów kształcących się w tych szkołach w formie dziennej, z wyjątkiem szkół artystycznych realizujących wyłącznie kształcenie artystyczne. Obowiązkowy wymiar zajęć wychowania fizycznego dla uczniów klas IV-VIII szkół podstawowych wynosi 4 godziny lekcyjne, a dla uczniów szkół ponadpodstawowych - 3 godziny lekcyjne, w ciągu tygodnia.

Powyższe przepisy wskazują na istotność wychowania fizycznego w szkołach, które jest ważne dla rozwoju dzieci i zapewnieniu im udziału w zajęciach ruchowych. Zajęcia wychowania fizycznego prowadzone są na halach sportowych, szkolnych boiskach czy m.in. pływalniach przyszkolnych. Program kształcenia w jednostkach objętych systemem oświaty obejmuje również naukę pływania. Z literatury przedmiotu wynika, że „pływanie to doskonała dyscyplina, która kształtuje organizm na wiele sposobów. Dzięki systematyczności wykonywania ćwiczeń można odczuć korzyści, będące wynikiem ciężkiej pracy. Umiejętność pływania wpływa dobrze na człowieka pod względem zdrowotnym (poprawia wydolność i odporność organizmu, hartuje ciało, koryguje wady postawy, odciąża stawy, opóźnia oznaki starzenia się) jak i sprawnościowym (lepsza koordynacja ruchowa) oraz psychicznym (kształtuje charakter). Pływanie to również sport, w którym każdy pływający może poprawiać swoje rekordy życiowe na miarę swoich możliwości, w ten sposób dążąc do doskonałości” (Przybylski S., Skalski D., Nauka pływania - wybrane zagadnienia, …, 2015, str. 11). Istnieją ponadto szkoły wyższe o profilu sportowym oferujące wykształcenie pedagogiczne w zakresie nauczania wychowania fizycznego. Nauka pływania obejmuje oswojenie ze środowiskiem wodnym, nauka pływania różnymi stylami np. Styl klasyczny, Styl motylkowy, prawidłowe ułożenie ciała podczas pływania, naukę skoku do wody/skoku startowego ze słupka, nawrotów itd. Dzięki czemu uczestnicy szkoły pływania mogą opanować umiejętności, które wymagane są w ramach systemu kształcenia.

Wnioskodawca uważa, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w swoich wyrokach dotyczących zwolnienia z podatku od wartości dodanej dla usług pływania, wskazuje, że art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy VAT nie zawiera żadnej definicji kształcenia powszechnego lub wyższego. Jednakże Trybunał uznaje, że przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia (wyroki: z 14 czerwca 2007 r., Horizon Collage, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 18; a także z 14 marca 2019 r., A&G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 21). Zdaniem wnioskodawcy w pojęciu kształcenia prawodawca unijny chciał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich. Tym samym pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do ich pogłębiania i rozwoju owej kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system (wyrok z 14 marca 2019 r., A&G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, PKT. 26). W ramach dziedzin nauczania bez wątpienia można wymienić kształcenie w zakresie wychowania fizycznego. Według wnioskodawcy skoro przepis w art. 132 ust. 1 lit. i) i j) nie zawiera definicji pojęcia kształcenia powszechnego lub wyższego, zatem wprowadzone na jego podstawie zwolnienie przedmiotowe wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT może być zastosowane do świadczenia usług opisanych przez Wnioskodawcę jako szkoła pływania. Bez wątpienia zajęcia prowadzone dla dzieci i młodzieży w wieku szkolnym obejmują swoim przedmiotem naukę umiejętności pływania, która objęta jest programem nauczania szkolnego. Dla możliwości nauki dzieci i młodzieży Wnioskodawca zdobył kwalifikacje zawodowe umożliwiające prawidłowe realizowanie ww. usług, dzięki czemu przekazuje wiedzę w zakresie m.in. poprawnych stylów pływania swoim uczniom. Należy jeszcze raz podkreślić, że w polskim systemie kształcenia szkolnego, zarówno od strony nauczyciela, jak i ucznia, nauka pływania jest elementem kształcenia powszechnego. Ani prawodawca unijny ani ustawodawca krajowy nie wyodrębnił wychowania fizycznego poza ramy programu szkolnego. Ponadto Ministerstwo Kultury, Dziedzictwa Narodowego i Sportu realizuje projekty związane z upowszechnieniem wśród dzieci jednej z podstawowych umiejętności XXI wieku, jaką jest umiejętność pływania np. poprzez Projekt powszechnej nauki pływania „…”. Z tego też powodu usług nauczania pływania i doskonalenia technik pływania świadczonych przez wnioskodawcę jako nauczyciela nie można traktować umiejętności pływania jako nauczania specjalistycznego, świadczonego w sposób doraźny, które jest poza systemem kształcenia powszechnego i wyższego.

Warto też przywołać w niniejszej sprawie prawomocne orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2026/17 uchylające interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 stycznia 2017 r. Sąd uznał, że sama okoliczność, iż podmiot świadczący usługi edukacyjne jest podmiotem niepublicznym i świadczy te usługi w celach komercyjnych nie wyłącza możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT.

W orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem z VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3143/15).

W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi, odpowiadające swoim zakresem nauczaniu nauki pływania w zakresie powszechnej edukacji szkolnej i świadczone na rzecz uczniów, będą podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pozostałe usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach m.in. szkoły pływania, które dotyczą np. usług świadczonych na rzecz dorosłych nieobjętych kształceniem wyższym, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT, przy czym wartości usług świadczonych przez Wnioskodawcę, a zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 nie wlicza się do wartości usług dla celów określenia ewentualnego przekroczenia limitu zwolnienia podmiotowego (art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT).

Stanowisko 2.

Organizacja wyjazdów na obozy i kolonie dla dzieci polegająca na organizacji opieki nad dziećmi w czasie wyjazdów korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy VAT.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się zasadniczo przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu powołanego wyżej art. 7 ustawy VAT.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienia od podatku VAT, określane mianem zwolnień przedmiotowych. Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy VAT: Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

a) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2023 r. poz. 900, 1672, 1718 i 2005),

b) przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Stosownie do treści art. 43 ust. 17 ustawy VAT:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31,32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów istotne jest spełnienie zawartych w tych przepisach warunków. Zwrócić należy uwagę, że powyższe uregulowania odsyłają bezpośrednio do przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 750 ze zm.):

Ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.

Stosownie do art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty, organizatorami wypoczynku mogą być m.in.

\- przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2211), jak również

\- osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu:

a) niezarobkowym albo

b) zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych.

Wnioskodawca posiada, od 24 stycznia 2018 r. wpis do Rejestru organizatorów turystyki i pośredników turystycznych prowadzonego przez Urząd Marszałkowski Województwa (…). Zatem spełnia warunek wskazany w art. 92c ww. ustawy.

Zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty, organizator wypoczynku zapewnia:

1) bezpieczne i higieniczne warunki wypoczynku, w szczególności organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie spełniającym wymagania ochrony przeciwpożarowej, ochrony środowiska oraz warunki higieniczno-sanitarne, określone w przepisach o ochronie przeciwpożarowej, ochronie środowiska i Państwowej Inspekcji Sanitarnej, a w przypadku wypoczynku z udziałem dzieci i młodzieży niepełnosprawnej - organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie dostosowanym do potrzeb wynikających z rodzaju niepełnosprawności uczestników wypoczynku;

2) kadrę wypoczynku, którą stanowią:

a) kierownik wypoczynku i wychowawcy wypoczynku spełniający warunki, o których mowa w art. 92p kierownik wypoczynku ust. 1-6; liczba wychowawców wypoczynku jest odpowiednia do liczby uczestników wypoczynku,

b) w zależności od programu wypoczynku i realizowanych zajęć - trenerzy i instruktorzy sportu, rekreacji, animacji kulturalno-oświatowej, lektorzy języka i inne osoby prowadzące zajęcia podczas wypoczynku, które spełniają następujące warunki:

\- mają ukończone 18 lat,

\- posiadają co najmniej wykształcenie średnie lub średnie branżowe,

\- posiadają wiedzę, doświadczenie i umiejętności niezbędne do realizowanych zajęć;

3) dostęp do opieki medycznej:

a) w ramach świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 146) lub

b) na podstawie umowy zawartej z lekarzem, pielęgniarką lub ratownikiem medycznym;

4) program wypoczynku i zajęcia dostosowane do wieku, zainteresowań i potrzeb uczestników, ich stanu zdrowia, sprawności fizycznej i umiejętności;

5) żywienie zgodne z zasadami higieny żywienia określonymi w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2023 r. poz. 1448);

6) bezpieczne korzystanie z wyznaczonego obszaru wodnego zgodnie z ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 714);

7) bezpieczne przebywanie w górach oraz na zorganizowanych terenach narciarskich zgodnie z ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie i ratownictwie w górach i na zorganizowanych terenach narciarskich (Dz. U. z 2023 r. poz. 1154).

W tym miejscu należy zauważyć, że ww. ustawa nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

Wnioskodawca organizując obozy i kolonie zapewnia ww. warunki wypoczynku i opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz stosownie do art. 92d ust. 1 ustawy o systemie oświaty zgłasza kuratorowi oświaty właściwemu ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania organizatora wypoczynku zamiar zorganizowania wypoczynku zgodnie z przepisami wykonawczymi wydanymi w zw. z tym przepisem. Zatem zgłaszany kuratorowi oświaty zorganizowane obozy i kolonie dla dzieci i młodzieży w ramach, które mają na celu wypoczynek dzieci i młodzieży, uczestnictwo w zajęciach rekreacyjnych oraz regeneracyjnych sił fizycznych i psychicznych, połączony m.in. z rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, będą spełniały warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy VAT.

Nabywane ww. nabywane towary i usługi od innych podmiotów będą stanowić element składowy obozów oraz kolonii. Usługą podstawową będzie usługa organizacji kolonii oraz usługa organizacji obozu. Wszystkie nabywane przez Wnioskodawcę usługi będą ściśle związane z organizacją obozów oraz kolonii - bez zapewnienia uczestnikom ww. towarów i usług nie będzie możliwe wykonanie ww. usługi, zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty; wszystkie ww. usługi będą niezbędne do wykonania usługi podstawowej.

Zatem Wnioskodawca uważa, że usługi organizowania przez niego obozów i kolonii oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT dla świadczonych usług nauki pływania.

Z opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem Pana działalności gospodarczej jest prowadzenie szkoły pływania oraz organizowanie obozów i kolonii w okresie ferii i wakacji. Zatrudnia Pan pracowników na umowę o pracę i umowę zlecenia, którzy mają kompetencje w zakresie prowadzenia zajęć nauki pływania i opieki nad dziećmi, mają przygotowanie pedagogiczne oraz są absolwentami Akademii Wychowania Fizycznego.

Szkoła pływania obejmuje naukę i doskonalenie pływania dla dzieci, młodzieży i czasem również dorosłych. System nauki jest zorganizowany podobnie do nauki w szkole, to znaczy kursy pływania organizowane są w systemach semestralnych. W ramach proponowanych usług Pana firma zaprasza dzieci, młodzież oraz dorosłych na naukę pływania, doskonalenie pływania oraz treningi pływackie, które realizowane są na dwóch krytych pływalniach w Zabrzu. Doświadczona kadra, którą Pan dysponuje dba o rozwój uczestników zajęć, którzy mogą korzystać ze szkoły pływania na każdym etapie nauczania od 4 roku życia. Przeważają zajęcia grupowe, w małych ilościach uczestników, jednak szkoła pływania umożliwia też zajęcia indywidualne. Ponadto szkoła przeprowadza również egzaminy na kartę pływacką oraz organizuje zawody pływackie np. na zakończenie sezonu pływackiego. Nauka przeważnie odbywa się w formie semestralnej, opłaty dokonywane są przez klientów miesięcznie, zgodnie z cennikiem udostępnionym na stronie internetowej firmy. Nabór uczniów odbywa się w systemie otwartych zapisów poprzez formularz rejestracyjny.

Osobiście świadczy Pan usługi nauki pływania dla dzieci, młodzieży i dorosłych (dorośli stanowią 1%). Dodatkowo zatrudniał Pan też instruktorów pływania. W ramach nauki pływania prowadzi Pan działalność gospodarczą samodzielnie i na własny rachunek, ale posiłkuje się również zatrudnieniem innych nauczycieli/instruktorów. W związku ze świadczeniem usług zawiera Pan umowy z rodzicami/przedstawicielami ustawowymi lub opiekunami prawnymi dzieci małoletnich/młodzieży, które same nie zawierają umów oraz z osobami dorosłymi, które są zainteresowane nauką. Stronami umów są zatem Pan jako podmiot prowadzący firmę jednoosobową oraz odpowiednio przedstawiciele/opiekunowie dzieci oraz osoby dorosłe. Inne podmioty niż wskazane nie są stronami umów. Zakres świadczonych przez Pana usług mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomach przedszkolnym, podstawowym ponadpodstawowym i wyższym. Nauka pływania mieści się w polskiej podstawie programowej np. na podstawie ogólnopolskiego programu nauczania pływania - …, Wydanie zrealizowane na zlecenie Związku Pływackiego przy wsparciu …. Wszystkie etapy zostały dokładnie opisane w ww. podstawie. Poziom przedszkolny to opanowanie podstawowych czynności w wodzie, nauka podstawowych ruchów pływackich. Poziom podstawowy - nauka i doskonalenie technik pływackich, a poziomy ponadpodstawowy i wyższy - treningi i specjalizacja w określonym sposobie pływania.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych.

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyżej wskazane przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;

j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że: „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Rozpatrując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Pana usług nauki pływania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 w pierwszej kolejności należy przeanalizować możliwość objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że z opisu sprawy wynika, że nie działa Pan jako jednostka objęta system oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Ponadto nie posiada Pan statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego. Jednocześnie z wniosku nie wynika, że świadczone przez Pana usługi w zakresie nauki pływania stanowią usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

W rezultacie świadczone przez Pana usługi nauki pływania nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, ponieważ nie stanowią usług kształcenia i wychowania jak również nie jest Pan podmiotem wymienionym w tym przepisie.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, których spełnienie umożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Odnosząc się do przesłanki podmiotowej, należy zauważyć że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 986 ze zm.), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe z danej dziedziny). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Innymi słowy przesłanka podmiotowa nie odwołuje się bezpośrednio do kwestii wiedzy osoby uczącej (tą zdobywa się bowiem niezależnie od charakteru w jakim dana osoba ją zdobywa – uczy się) lecz wprost do określonego miejsca w schemacie tego uczenia, tj. do posiadania kwalifikacji w działaniu jako „nauczyciel”.

Jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku, posiada Pan wiedzę i kwalifikacje zdobyte w oficjalnym systemie nauczania - studia wyższe zdobyte na uczelni wyższej zgodnie z przepisami prawa o szkolnictwie wyższym i kompetencje w zakresie nauki pływania. Ukończył Pan studia na Akademii Wychowania Fizycznego … na kierunku wychowanie fizyczne. Dodatkowo posiada Pan dodatkowe kwalifikacje: Trener Pływania …, Instruktor Pływania, Instruktor Pływania Niemowląt, Sędzia okręgowy …, Ratownik Wodny, Trener Snowboardu, Instruktor Narciarstwa, Młodszy Instruktor Wspinaczki, Instruktor Akrobatyki Sportowej, Kierownik wypoczynku dzieci i młodzieży.

Zatem, w analizowanym przypadku dla świadczonych przez Pana osobiście usług nauki pływania jest spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Natomiast odnośnie przesłanki przedmiotowej należy zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 7 października 2019 r. w sprawie C-47/19, które odnosi się do lekcji surfingu i żeglarstwa udzielanych szkołom i uniwersytetom, w których lekcje te są częścią programu zajęć sportowych lub kształcenia nauczycieli wychowania fizycznego i mogą być uwzględnione przy wystawianiu ocen. Pomimo, że nauczanie surfingu i żeglarstwa wpisuje się w program nauczania tych szkół i uniwersytetów, TSUE stwierdził, że jest to nauczanie specjalistyczne i selektywne, które nie jest równoznaczne z nauczaniem, utrwalaniem i rozwijaniem wiedzy i umiejętności dotyczących szerokiego i zróżnicowanego zakresu przedmiotów, co jest charakterystyczne dla nauczania szkolnego i uniwersyteckiego.

Podkreślenia wymaga, że TSUE w wyroku z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Jak wskazał TSUE:

(20) Artykuł 132 dyrektywy 2006/112 przewiduje zwolnienia, które, jak wskazuje tytuł rozdziału, w którym przepis ów się znajduje, mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Niemniej jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, a jedynie tych, które zostały w sposób szczegółowy wyliczone i opisane (wyroki: z 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU;C;2019;202, pkt 17).

(21) Wedle orzecznictwa Trybunału omawiane zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa Unii, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

(22) Trybunał orzekł już, że wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112 powinny podlegać wykładni ścisłej, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyroki: z dnia 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 19).

(23) Należy przypomnieć, że art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 nie zawiera żadnej definicji pojęcia „kształcenia powszechnego lub wyższego”.

(24) Niemniej jednak Trybunał uznał, po pierwsze, że przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia (wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 18; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 21).

(25) Po drugie, Trybunał wyjaśnił, że „pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyroki: z dnia 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 22, 23).

(26) W związku z tym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 obejmuje rodzaje działalności, które różnią się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich są prowadzone (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 20, z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 24).

(27) Z powyższego wynika, że w pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 25).

(28) Tym samym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 26).

W konsekwencji TSUE orzekł:

(31) Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego (zob. analogicznie wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 29; a także postanowienie z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19, niepublikowane, EU:C:2019:840, pkt 33).

(32) O ile bowiem nie można zanegować znaczenia wiedzy przekazanej w ramach kształcenia związanego z kierowaniem pojazdami samochodowymi oraz nauki żeglarstwa, w szczególności w celu stawienia czoła trudnym sytuacjom, a ogólniej w celu zapewnienia bezpieczeństwa i integralności fizycznej osób, o tyle Trybunał orzekł, odpowiednio, w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie (C-449/17, EU:C:2019:202) i w postanowieniu z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-47/19, niepublikowanym, EU:C:2019:840), że tego rodzaju nauczanie nie jest objęte pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

(33) Z uwagi na powyższe na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz powołane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19, należy uznać, że świadczone przez Pana osobiście usługi nauki pływania nie są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Nauczanie to nie ma w świetle ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz rozwojem.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19 jednoznacznie wynika, że udzielanie lekcji pływania, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy.

Analiza ww. orzeczenia prowadzi do wniosku, że ma ono również zastosowanie w odniesieniu do innych usług prywatnego nauczania, które są nauczaniem specjalistycznym, świadczonym – tak jak ww. lekcje pływania – w sposób doraźny i które nie spełniają przesłanek do uznania ich za kształcenie powszechne lub wyższe, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy.

Prowadzone przez Pana zajęcia z nauki pływania są właśnie takim nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie stanowi przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju. Wprawdzie podał Pan, że istnieje związek pomiędzy posiadanymi przez Pana kwalifikacjami a świadczonymi osobiście usługami w zakresie prowadzenia prywatnych lekcji nauki pływania, lecz polega on na wykorzystywaniu zdobytej wiedzy w procesie kształcenia wyższego w zakresie wychowania fizycznego w procesie nauczania pływania prywatnego. Jednocześnie podał Pan, że uczy Pan przede wszystkim dzieci i młodzież, technik pływania, doskonali zdobyte umiejętności oraz pomaga w swobodnym poruszaniu się w środowisku wodnym. Wskazał Pan również, że zakres świadczonych usług przez Pana mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomach przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Nauka pływania mieści się w polskiej podstawie programowej np. na podstawie ogólnopolskiego programu nauczania pływania - …, Wydanie zrealizowane na zlecenie Związku Pływackiego przy wsparciu …. Wszystkie etapy zostały dokładnie opisane w ww. podstawie. Poziom przedszkolny to opanowanie podstawowych czynności w wodzie, nauka podstawowych ruchów pływackich. Poziom podstawowy - nauka i doskonalenie technik pływackich, a poziomy ponadpodstawowy i wyższy - treningi i specjalizacja w określonym sposobie pływania. Jednakże wskazał Pan także, że zajęcia wychowania fizycznego realizowane w ramach programu szkolnego nie są w stanie w pełni zaspokoić potrzeb ruchowych dzieci ani rozwijać wszystkich ich zainteresowań i umiejętności sportowych. Uczniowie na etapach nauczania są oceniani pod kątem zdobytych umiejętności, nieraz zajęcia w szkole nie wystarczają i aby poprawić swoją technikę uczęszczają na zajęcia dodatkowe. Występują tu również zawodnicy, którzy chcą poprawić technikę. Ponadto wskazał Pan, że szkoła pływania obejmuje naukę i doskonalenie pływania dla dzieci, młodzieży i czasem również dorosłych.

Zatem z całokształtu przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że zakres i charakter świadczonych przez Pana usług, określonych we wniosku jako nauka pływania nie spełnia przesłanek do uznania tych usług za kształcenie powszechne.

Wobec powyższego, w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19, nie można uznać, że świadczone przez Pana osobiście usługi nauki pływania objęte są pojęciem kształcenia powszechnego lub wyższego. Prowadzone przez Pana nauczanie nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dla prywatnego nauczania. Wskazał Pan wprawdzie, że świadczone przez Pana usługi są usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym i są świadczone zawsze przez nauczyciela/instruktora, jak również wskazał Pan, że świadczone przez Pana usługi w zakresie nauki pływania, są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego. Jednocześnie wskazał Pan, że dodatkową i cenną formą uzupełniającą zakres aktywności fizycznej są zajęcia pozalekcyjne i pozaszkolne - realizowane w ramach nauczania prywatnego, które wspierają rozwój umiejętności ruchowych i pozwalają na edukację w zakresie pływania. Pływanie jest uważane za jeden z najbardziej wszechstronnych i bezpiecznych sportów, pozytywnie wpływający na funkcjonowanie całego organizmu. Dzieci uczące się pływać wykazują lepszą koordynację ruchową, są sprawniejsze i odważniejsze od swoich niepływających rówieśników. Pływanie i ćwiczenia w wodzie to również skuteczna forma zapobiegania i korekcji wad postawy. Ponadto wskazał Pan, że pływanie przynosi szereg korzyści zarówno fizycznych, jak i psychicznych. Jest uważane za jedną z najbardziej wszechstronnych form aktywności fizycznej, która angażuje prawie wszystkie grupy mięśniowe, poprawiając ogólną kondycję oraz samopoczucie.

W świetle ww. orzeczenia TSUE należy jednak stwierdzić, że prowadzona przez Pana nauka pływania nie ma charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju. Prowadzone zajęcia wpisują się w zakres edukacji sportowej, a tym samym stanowią nauczanie specjalistyczne, które samo w sobie nie jest równoznaczne z pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego”.

W konsekwencji świadczone przez Pana usługi nauki pływania nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym usługi świadczone w ramach prowadzonej szkoły pływania przez nauczyciela, korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Dalsze Pana wątpliwości w sprawie dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT dla świadczonych usług organizacji obozów i kolonii.

Z opisu sprawy wynika, że obozy i kolonie organizowane są przez Pana w okresie ferii i wakacji, zgłasza je Pan do Kuratorium Oświaty zgodnie z wymogami przepisów odrębnych. Zgłaszanie wyjazdów dzieci kuratorowi oświaty powoduje, że organizowane obozy i kolonie podlegają nadzorowi i kontroli przez kuratorium. Obozy i kolonie polegają na zorganizowaniu wyjazdu dzieci, w ramach którego świadczona jest opieka nad nimi. W związku z organizacją obozów oraz kolonii będzie nabywać usługi od innych podmiotów, tj.: transport, nocleg, wyżywienie, bilety wstępu do organizowanych dla uczestników obozów i kolonii atrakcji.

Na usługę organizacji obozu i kolonii składają się:

1\. opieka wychowawcza i pedagogiczna,

2\. bezpieczeństwo i opieka medyczna,

3\. zakwaterowanie i wyżywienie,

4\. program zajęć układany przez Wnioskodawcę, który jest programem wychowawczo- rekreacyjnym dostosowanym do wieku i zainteresowań dzieci, może on obejmować aktywności sportowe, artystyczne, edukacyjne oraz integracyjne.

5\. organizacja bezpiecznego transportu w celu przewozu dzieci do miejsca obozu oraz na wycieczki, który spełnia wymagania prawa dotyczące przewozu dzieci,

6\. zgłoszenie obozu:

7\. posiadanie Gwarancji turystycznej.

8\. ubezpieczenie NNW uczestników i OC kadry.

Te obowiązkowe świadczenia wynikają z przepisów zawartych w ustawie o systemie oświaty oraz szczegółowych rozporządzeniach dotyczących organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży. Świadczona przez Pana usługa organizacji obozu i kolonii stanowi usługę w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywaną w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Organizacja obozów dla dzieci w Polsce jest regulowana przez przepisy związane zarówno z systemem oświaty, jak i z zasadami pomocy społecznej.

Organizacja obozów odbywa się na zasadach określonych w przepisach prawa, art. 92a-92t ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży. Organizator działa pod nadzorem kuratorium oświaty i spełnia zasady organizacji wypoczynku dzieci wymagane przepisami.

Organizacja kolonii dla dzieci jest regulowana przez przepisy związane zarówno z systemem oświaty, jak i z zasadami pomocy społecznej. Stosuje się Pan do wymogów wynikających z tych przepisów. W odniesieniu do wymagań prawnych w zakresie organizacji opieki nad dziećmi i młodzieżą na koloniach, kluczowe przepisy obejmują:

1\. ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe,

2\. ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty,

3\. rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie warunków organizowania wypoczynku dzieci i młodzieży.

Wszystkie te przepisy wspólnie regulują podstawowe zasady organizacji zarówno kolonii, jak i obozów dla dzieci i młodzieży, obejmując aspekty bezpieczeństwa, wychowania, kwalifikacji kadry oraz minimalnych wymagań organizacyjnych dla zapewnienia odpowiedniego wypoczynku i edukacji poza formalnymi zajęciami szkolnymi.

Organizując obóz i kolonię angażuje Pan kadrę pedagogiczną na obóz oraz kolonię i przygotowuje ich program, dba o organizację wyjazdu, natomiast usługi zakwaterowania, transportu, wyżywienia, opieki medycznej oraz w zakresie ubezpieczeń nabywa od innych podmiotów. Wszystkie świadczenia realizowane w związku z organizacją obozu i kolonii są niezbędne i ściśle związane z usługą organizacji obozu i kolonii.

Dostawa wszystkich towarów i usług w ramach organizacji obozu i kolonii jest ściśle związana z usługą organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży oraz ww. usługi i dostawa towarów są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, jaką jest organizacja wypoczynku dla dzieci i młodzieży.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

a) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 910 i 1378 oraz z 2021 r. poz. 4),

b) przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy należy stwierdzić, że jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów istotne jest spełnienie zawartych w tych przepisach warunków. Zwrócić należy uwagę, że powyższe uregulowania odsyłają bezpośrednio do przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 750 ze zm.):

Ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.

Stosownie do art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty:

Organizatorami wypoczynku mogą być:

1) szkoły i placówki;

2) przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2211);

3) osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu:

a) niezarobkowym albo

b) zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych.

Zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty:

Organizator wypoczynku zapewnia:

1) bezpieczne i higieniczne warunki wypoczynku, w szczególności organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie spełniającym wymagania ochrony przeciwpożarowej, ochrony środowiska oraz warunki higieniczno-sanitarne, określone w przepisach o ochronie przeciwpożarowej, ochronie środowiska i Państwowej Inspekcji Sanitarnej, a w przypadku wypoczynku z udziałem dzieci i młodzieży niepełnosprawnej - organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie dostosowanym do potrzeb wynikających z rodzaju niepełnosprawności uczestników wypoczynku;

2) kadrę wypoczynku, którą stanowią:

a) kierownik wypoczynku i wychowawcy wypoczynku spełniający warunki, o których mowa w art. 92p ust. 1-6; liczba wychowawców wypoczynku jest odpowiednia do liczby uczestników wypoczynku,

b) w zależności od programu wypoczynku i realizowanych zajęć - trenerzy i instruktorzy sportu, rekreacji, animacji kulturalno-oświatowej, lektorzy języka i inne osoby prowadzące zajęcia podczas wypoczynku, które spełniają następujące warunki:

\- mają ukończone 18 lat,

\- posiadają co najmniej wykształcenie średnie lub średnie branżowe,

\- posiadają wiedzę, doświadczenie i umiejętności niezbędne do realizowanych zajęć;

3) dostęp do opieki medycznej:

a) w ramach świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 146) lub

b) na podstawie umowy zawartej z lekarzem, pielęgniarką lub ratownikiem medycznym;

4) program wypoczynku i zajęcia dostosowane do wieku, zainteresowań i potrzeb uczestników, ich stanu zdrowia, sprawności fizycznej i umiejętności;

5) żywienie zgodne z zasadami higieny żywienia określonymi w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz.U. z 2023 r. poz. 1448);

6) bezpieczne korzystanie z wyznaczonego obszaru wodnego zgodnie z ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 714);

7) bezpieczne przebywanie w górach oraz na zorganizowanych terenach narciarskich zgodnie z ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie i ratownictwie w górach i na zorganizowanych terenach narciarskich (Dz.U. z 2023 r. poz. 1154).

Należy w tym miejscu zauważyć, że ww. ustawa nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

W myśl art. 92d ust. 1 ustawy o systemie oświaty:

Organizator wypoczynku jest obowiązany zgłosić kuratorowi oświaty właściwemu ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania organizatora wypoczynku zamiar zorganizowania wypoczynku, z zastrzeżeniem art. 92e ust. 1.

W świetle art. 92t pkt 1 ustawy o systemie oświaty:

Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia termin złożenia zgłoszenia wypoczynku, o którym mowa w art. 92d ust. 1, jego formę, dokumenty dołączane do zgłoszenia oraz wzór tego zgłoszenia, mając na uwadze potrzebę prawidłowego realizowania przez kuratora oświaty obowiązków związanych z umieszczeniem zgłoszenia wypoczynku w bazie wypoczynku.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (Dz. U. z 2016 r. poz. 452 ze zm.):

Organizator wypoczynku zgłasza kuratorowi oświaty zamiar zorganizowania wypoczynku:

1) w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii letnich oraz wiosennej przerwy świątecznej - od dnia 1 marca w roku szkolnym, w którym organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą - nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku;

2) w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii zimowych oraz zimowej przerwy świątecznej - od dnia 1 października w roku szkolnym, w którym organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą - nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku.

Natomiast w myśl § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży:

W przypadkach uzasadnionych względami społecznymi organizator wypoczynku może zgłosić kuratorowi oświaty zamiar zorganizowania wypoczynku po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1, nie później jednak niż na 7 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku.

W pierwszej kolejności odnosząc się do organizacji obozów i kolonii wskazać należy, że w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług zostały przewidziane szczególne zasady opodatkowania dla usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W świetle art. 119 ust. 2 ustawy:

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użyte w tym przepisie słowa „w szczególności” oznaczają, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystycznej również powinny być uwzględnione. Czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

W myśl art. 119 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek (pkt 2), przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (pkt 3).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Według art. 119 ust. 3a ustawy:

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

Wskazać należy, że ustawa nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.) – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z powyższego wynika, że usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Biorąc pod uwagę przedstawione rozważania, stwierdzić należy, że procedura opodatkowania określona w art. 119 jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności turystycznej i stanowiąca odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, iż cytowane przepisy art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług są zbieżne z przepisami Dyrektywy. I tak, zgodnie z art. 306 Dyrektywy:

Państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

Zgodnie z art. 307 Dyrektywy:

Transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty (…).

Z kolei, na mocy art. 308 Dyrektywy:

W odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska). W pkt 19 tego wyroku Trybunał wskazał, że:

Głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I 6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, Rec. s. I 5723, pkt 14).

W cytowanym wyroku TSUE podkreślił, iż Trybunał już w przeszłości orzekł, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich. Ta sama linia rozumowania doprowadziła Trybunał do orzeczenia, że procedura ta nie dotyczy usług przewozu świadczonych bez pośredników, które podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie do przedsiębiorstw transportowych (wyrok z dnia 27 października 1992 r. w sprawie C-74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 5437, pkt 26). Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 47).

W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie „pojedynczej usługi” zawarte w art. 307 i 308 Dyrektywy. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników. Natomiast zasada dotycząca pojedynczej usługi znajduje zastosowanie w ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT i nie wpływa na interpretację tego pojęcia w ramach szczególnej procedury opodatkowania biur podróży.

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13 października 2005 r. (C-200/04, Finanzamt Heidelberg v. iSt internationale Sprach – und Studienreisen GmbH), badając zakres świadczenia usług turystycznych zwrócił uwagę, że definicji podróży nie można ograniczyć ze względu na jej cel. Usługa turystyczna może bowiem obejmować także wyjazd edukacyjny. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:

Artykuł 26 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L. 77/388/WE, obecnie art. 306 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do podmiotu gospodarczego, który oferuje usługi takie jak programy „High School” i „College” polegające na organizacji wyjazdów językowych i studiów zagranicznych oraz który za zapłatą ceny ryczałtowej we własnym imieniu zapewnia swoim klientom pobyt za granicą przez okres od trzech do dziesięciu miesięcy i w tym celu powierza świadczenie usług innym podatnikom.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Trybunał zwrócił uwagę, że nawet jeżeli usługa ma charakter edukacyjny, podróż może stanowić jej istotny i znaczący element. Tym bardziej, że pojęcia opisujące zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle.

Jak wskazał również NSA w wyroku z 4 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1768/14:

Jeżeli Spółdzielnia w ramach świadczonej przez nią usługi zapewnia nie tylko dojazd, nocleg, wyżywienie, opiekę sprawowaną przez osoby spełniające wymagania określone przez Ministra Edukacji Narodowej, ale również usługi o charakterze rekreacyjnym i sportowym, między innymi naukę gry w tenisa, jeździectwa, żeglarstwa, tańca, windsurfingu, narciarstwa. Tego typu wyjazdy wykraczają poza zakres pojęcia sprawowania opieki i nabierają cech charakterystycznych dla usług turystycznych, o których jest mowa w art. 119 ust. 1 u.p.t.u.

A zatem, usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Wobec tego, aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty.

W tym miejscu należy również wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług, jak również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. dyrektywy 112 popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA).

Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do usługi organizacji przez Pana obozów oraz kolonii mamy do czynienia z czynnością złożoną, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych.

Jak wskazano w powołanym art. 119 ust. 2 ustawy, przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składniki świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie.

Zatem, procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że – jak Pan wskazał w opisie sprawy – w zakresie organizacji obozów oraz kolonii działa Pan we własnym imieniu i na własny rachunek jak również będzie Pan nabywać usługi od innych podmiotów dla uczestników obozów i kolonii. Organizując obóz oraz kolonię nabywa Pan od innych podmiotów usługi zakwaterowania, transportu, wyżywienia, opieki medycznej oraz w zakresie ubezpieczeń.

Wymienione wyżej usługi nabywane od innych podatników są ściśle związane z usługą organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży w ramach obozu oraz kolonii. Usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej jaką jest organizacja wypoczynku dla dzieci i młodzieży. Czynności wymienione w opisie sprawy stanowią usługę kompleksową w zakresie organizowania obozu oraz kolonii, w ramach których zapewniane są: opieka wychowawcza i pedagogiczna, opieka medyczna, wyżywienie i zakwaterowanie, program wychowawczo-rekreacyjny, transport oraz ubezpieczenie.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, w odniesieniu do organizowanych przez Pana usług wypoczynku w formie obozu oraz kolonii dla dzieci i młodzieży należy zauważyć, że będą zawierać one wszelkie cechy charakterystyczne dla usług turystycznych, dla których ustawa o podatku od towarów i usług określa szczególny sposób opodatkowania przewidziany w art. 119 ustawy.

Jak wyżej wskazano, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a ustawy.

Należy podkreślić, że do towarów/usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary/usługi, które będzie nabywał Pan od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie będą stanowić one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej.

Natomiast wszelkie towary/usługi jakie będzie Pan nabywał dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W tym miejscu wskazać należy, że ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy korzystają świadczone usługi opieki, jeżeli stanowią usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana jest w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy korzysta jedynie, świadczona przez Pana w ramach ww. usługi organizacji obozów i kolonii dla dzieci i młodzieży, usługa w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywana w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy o systemie oświaty oraz Prawo oświatowe.

Natomiast pozostałe usługi realizowane w ramach organizacji obozów i kolonii, których - jak wskazano powyżej - zasadniczym celem jest wypoczynek, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Zatem, oceniając całościowo Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym organizacja wyjazdów na obozy i kolonie dla dzieci polegająca na organizacji opieki nad dziećmi w czasie wyjazdów korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT, należy uznać je za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku , które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powoływanej przez Pana interpretacji indywidualnej należy wskazać, że rozstrzygnięcie to zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie wiąże w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Ocena omawianej kwestii, tj. zwolnienia od podatku świadczonych przez Pana usług polegających na nauce pływania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego. We wskazanej interpretacji zakres okoliczności faktycznych nie jest tożsamy do sprawy będącej przedmiotem wydanego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Pana orzeczeń sądu administracyjnego tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element Pana argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej

(art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.