Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-238/16/SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-31
Teza: w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu należnych od kontrahenta odsetek za udzielenie kredytu kupieckiego, podlegających zbyciu przed datą ich wymagalności i zapłaty przez klienta (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).
Słowa kluczowe: odsetki; przychód; umowa-umowa forfaitingowa; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 29 luty 2016 r.), uzupełnionym 14 i 21 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu należnych od kontrahenta odsetek za udzielenie kredytu kupieckiego, podlegających zbyciu przed datą ich wymagalności i zapłaty przez klienta (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu należnych od kontrahenta odsetek za udzielenie kredytu kupieckiego, podlegających zbyciu przed datą ich wymagalności i zapłaty przez klienta.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 18 września 2015 r. Spółka X S.A. oraz spółki od niej zależne zawarły umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”) w rozumieniu przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „UPDOP”).

Zgodnie z tą umową:

*   PGK została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych,
*   rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,
*   Spółka X S.A. została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z UPDOP oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a UPDOP, w związku z art. 7 ust. 1 -3 tej ustawy.

Ww. umowa została zarejestrowana przez właściwy urząd skarbowy. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczyna się w dniu 1 stycznia 2016 r. Spółki wchodzące w skład PGK (dalej: „Spółka”, „Spółki”), prowadzą działalność gospodarczą, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem CIT. Z uwagi na trudną sytuację na rynku i trudności finansowe kontrahentów (nabywców wyrobów), Spółka w przypadku niektórych Klientów stosuje wydłużone terminy płatności za sprzedany towar, udzielając tzw. kredytu kupieckiego.

W związku z koniecznością zabezpieczenia płynności, Spółka zawarła równocześnie umowę forfaitingu z bankiem zagranicznym (Bank), przedmiotem której jest sprzedaż wierzytelności wynikająca z faktur sprzedaży objętych udzieleniem kredytu kupieckiego (cesja wierzytelności na rzecz Banku dokonywana jest przez Spółkę bez regresu).

W przypadku korzystania przez nabywcę wyrobów z możliwości zastosowania wydłużonego terminu płatności w ramach umowy forfaitingowej (która została zawarta pomiędzy Spółką, a Bankiem), zgodnie z zapisami umowy cena ustalana jest następująco:

*   cenę towaru stanowi iloczyn ceny jednostkowej wyrobu i dostarczonej ilości, podwyższony o podatek VAT według obowiązującej stawki,
*   wynagrodzenie za wydłużenie umownego terminu płatności stanowi kwota dyskonta, którą Bank obciąża sprzedającego (Spółkę) na podstawie postanowień umowy forfaitingowej, w oparciu o przedstawioną fakturę.

W treści faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów/usług dla Klienta Spółka wyodrębnia w oddzielnych pozycjach wynagrodzenie/należność za sprzedane wyroby oraz należność/odsetki dyskontowe za wydłużenie terminu płatności.

W przypadku braku skorzystania przez Klienta z możliwości wydłużenia terminu płatności, zapłata przez kontrahenta ceny wynikającej z faktury winna nastąpić na rachunek sprzedającego (Spółki) w terminie np. do trzeciego dnia po zakończeniu umownego miesiąca wysyłki sprzedawanych wyrobów.

Natomiast, w sytuacji skorzystania przez nabywcę wyrobów z możliwości wydłużenia terminu płatności w ramach umowy forfaitingowej, zapłata ceny za sprzedane towary, łącznie z odsetkami za udzielenie kredytu kupieckiego wymagalna jest w terminie np. 90 dni od drugiego dnia roboczego po zakończeniu umownego miesiąca wysyłki.

W przypadku skorzystania przez nabywców wyrobów z możliwości wydłużenia terminu płatności, Spółka dokonuje odsprzedaży ww. wierzytelności na rzecz firmy forfaitingowej (w ramach zawartej umowy z Bankiem); w dacie dokonania sprzedaży tych wierzytelności na rzecz Banku, należności wynikające z faktur wystawionych dla Klienta nie są wymagalne. W takiej sytuacji, Bank dokonuje zapłaty należności wynikającej z faktury, pomniejszonej o wartość dyskonta, stanowiącego wynagrodzenie firmy forfaitingowej za świadczone na rzecz Spółki usługi. Wynagrodzenie firmy forfaitingowej jest równe odsetkom za udzielenie kredytu kupieckiego należnym Spółce od Klienta. W takiej sytuacji, Spółka otrzymuje od Banku wyłącznie kwotę równą cenie towaru (i nie otrzymuje już żadnych dalszych płatności). Z uwagi na zbycie wierzytelności przez Spółkę na rzecz Banku, Klient reguluje zobowiązanie w kwocie równej cenie towaru (powiększonej o VAT według właściwej stawki) oraz odsetkom z tytułu kredytu kupieckiego wobec firmy forfaitingowej.

Fakturowanie przez Spółkę sprzedanych towarów na rzecz Klienta oraz należności odsetkowych z tytułu udzielenia kredytu kupieckiego odbywa się na koniec miesiąca wysyłki towarów.

Odnośnie kwalifikacji czynności polegającej na pobieraniu odsetek (wynagrodzenia) za wydłużenie klientowi terminu płatności za sprzedane towary, Spółka uzyskała informację z Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych, że czynności te mieszczą się w grupowaniu „Usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym (PKWiU 65.22.10-00.00)”.

Wnioskodawca ponadto informuje, że w latach ubiegłych, w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, Spółka X S.A. - jako samodzielny podatnik podatku CIT, otrzymała interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 czerwca 2010 r., Znak: ILPB3/423-257/10-2/EK, w której Organ potwierdził prawidłowość stanowiska Spółki zaprezentowanego poniżej. Jednakże z uwagi na fakt, że od 1 stycznia 2016 r. podatnikiem podatku CIT jest PGK (w skład której wchodzi Spółka X S.A.) ponowne wystąpienie z niniejszym wnioskiem jest uzasadnione.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca winien rozpoznać przychód z tytułu należnych od Klienta odsetek za udzielenie kredytu kupieckiego, które podlegają zbyciu przed datą ich wymagalności i zapłaty przez Klienta? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest zobowiązany do wykazania jako przychód podatkowy odsetek należnych od Klienta z tytułu udzielenia kredytu kupieckiego, które to odsetki podlegają zbyciu przed datą ich wymagalności i zapłaty przez Klienta.

Przesunięcie terminu zapłaty traktowane jest jako kredyt kupiecki, zwany również handlowym lub towarowym, który udzielany jest przez sprzedawcę kupującemu i ma formę odroczonego terminu płatności. Jest to pozabankowa forma finansowania działalności gospodarczej (Prawo Przedsiębiorcy nr 49 z 4 grudnia 2007 r., autor Wiesław Sędzicki). Zatem, kredyt kupiecki nie jest niczym innym, niż formą finansowania polegającą na odroczonej płatności za pobranie przez kupującego towaru. Z tego tytułu podmiot udzielający tej formy finansowania uzyskuje wynagrodzenie w formie odsetek. Potwierdza to otrzymana przez Wnioskodawcę informacja z Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „UPDOP”), za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury,
2.  uregulowania należności.

Powyższy przepis wskazuje zasady, jakimi należy się kierować przy ustalaniu momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy, momentem tym jest w pierwszej kolejności:

1.  wydanie rzeczy,
2.  zbycie prawa majątkowego,
3.  wykonanie usługi,
4.  częściowe wykonanie usługi.

Natomiast, okolicznością ograniczającą moment rozpoznania przychodu jest wystawienie faktury lub uregulowanie należności. Oznacza to, że wystąpienie jednej z okoliczności z punktu a-d przed wystawieniem faktury, czy uregulowaniem należności powoduje, że przychód powstanie w dniu wydania towaru, wykonania usługi itp. Jeśli natomiast, wystawienie faktury następuje przed dniem wydania towaru/wykonania usługi to przychód z działalności gospodarczej powstanie w dniu wystawienia faktury.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 UPDOP, mający charakter przepisu szczególnego dotyczy odsetek i stanowi, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

UPDOP nie zawiera odrębnej definicji odsetek. Tym samym, termin ten w pierwszej kolejności należy definiować zgodnie z jego znaczeniem słownikowym. Słownik Języka Polskiego PWN definiuje odsetki szeroko jako „określoną kwotę stanowiącą ustalony procent od jakiejś sumy pieniędzy”. Stanowisko, że termin ten należy rozumieć szeroko także dla celów podatkowych potwierdza Ministerstwo Finansów, które w piśmie z 13 stycznia 1999 r., sygn. PB3/5912-722-604/HS/98 skierowanym do izb skarbowych i urzędów kontroli skarbowej wskazało, że przez odsetki należy rozumieć wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych tylko rodzajowo, gdy zostaje ono obliczone według pewnej stopy procentowej, czyli w stosunku do wartości sumy, od której są pobierane, i w stosunku do czasu użycia tej sumy. Odsetki mogą wystąpić tylko wówczas, gdy istnieje podstawa ich ustalania, czyli należność główna.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym z tytułu przedłużenia terminu płatności przysługuje Wnioskodawcy wynagrodzenie w postaci odsetek, których zapłata przez Klienta ma nastąpić w terminie określonym w fakturze VAT wystawionej przez Spółkę. Mechanizm zapłaty należnego Spółce wynagrodzenia polega więc na tym, że najpierw wystawiana jest faktura, a następnie ma nastąpić płatność. W konsekwencji, biorąc pod uwagę regulację szczególną art. 12 ust. 4 pkt 2 UPDOP, oznacza to, że odsetki stanowią przychód podatkowy dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania (bez względu na ich sposób udokumentowania), przy ustalaniu momentu rozpoznania przychodu z odsetek obowiązuje bowiem zasada kasowa (co potwierdza również przytoczone powyżej pismo Ministra Finansów z 13 stycznia 1999 r.).

W odniesieniu do przedmiotu wniosku o interpretację ma to takie znaczenie, że Wnioskodawca powinien w konsekwencji rozpoznać zawsze przychód podatkowy z tytułu odsetek za odroczenie terminu płatności w momencie ich faktycznej zapłaty przez Klienta, co w zaprezentowanym stanie faktycznym nie następuje w dacie wystawienia faktury sprzedaży na rzecz nabywcy wyrobów.

W związku z powyższym, w miesiącu wystawienia faktury, dokumentującej m.in. sprzedaż usługi udzielenia kredytu kupieckiego, za którą to usługę ustalane jest wynagrodzenie w formie odsetek, Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania z tego tytułu przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego. Kierując się zasadą kasowego rozpoznania przychodów z tytułu odsetek, Spółka winna zatem rozpoznać przychód z ww. tytułu w momencie otrzymania płatności. Jedynym momentem otrzymania płatności przez Spółkę jest płatność od firmy forfaitingowej. Firma ta dokonuje jednak płatności w kwocie wynikającej z faktury pomniejszonej o dyskonto równe odsetkom od kredytu kupieckiego należnym od Klienta. W efekcie, z uwagi na fakt, że w takim przypadku to firma forfaitingowa świadczy usługę polegającą na wydłużeniu okresu finansowania, Spółka faktycznie nie otrzymuje kwoty odsetek. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku brak jest podstaw do rozpoznania przychodu z tytułu odsetek po stronie Spółki wchodzącej w skład PGK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 w stanie faktycznym oraz pytanie Nr 2 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.