Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-688/14/AŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-12
Teza: Czy w przypadku zbycia, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, wierzytelności dotyczącej wynagrodzenia kosztem uzyskania przychodu z tytułu jej zbycia będzie jej wartość nominalna?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opodatkowanie; prawa-prawa majątkowe; przychód-źródła przychodu; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) − Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu do Biura – 26 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym w dniach 18 i 20 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności − **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności.

Jako, że wniosek nie spełniał wymagań formalnych w piśmie z dnia 24 października 2014 r. znak: IBPB II/1/415-688/14/AŻ wezwano o uzupełnienie wniosku. Wniosek został uzupełniony w dniach 18 i 20 listopada 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Wnioskodawca, w związku z dysponowanymi kontaktami z potencjalnymi kontrahentami, zawiera ze spółką X, będącą osobą prawną (dalej „dłużnik”) umowę, na mocy której podejmie się do lobbowania/pośrednictwa na rzecz dłużnika u potencjalnego kontrahenta w celu doprowadzenia do zawarcia transakcji (dalej „transakcji”), w zamian za wynagrodzenie, które jednakże będzie należne wyłącznie w sytuacji, gdy dojdzie do zawarcia transakcji między dłużnikiem, lub inną osobą wskazaną, a potencjalnym kontrahentem. W przeciwnym razie Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało wynagrodzenie. Wynagrodzenie będzie wymagalne w określonym okresie od zakończenia rozliczenia transakcji między jej (transakcji) stronami.

Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie handlu wierzytelnościami. Umowa będzie umową zlecenia, nie zawartą w ramach działalności gospodarczej.

Wnioskodawca rozważa w przyszłości sprzedaż wierzytelności na rzecz osoby trzeciej za cenę rynkową z uwzględnieniem dyskonta, gdyż możliwe jest, iż będzie potrzebował pieniędzy przed datą powstania wymagalności wierzytelności.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż wierzytelność, o której mowa w pytaniu jest wierzytelnością o wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług lobbowania/pośrednictwa, na podstawie umowy zlecenia zawartej z dłużnikiem, tj. wierzytelnością za doprowadzenie do zawarcia transakcji. Wierzytelność za doprowadzenie do zawarcia transakcji zostanie zbyta po doprowadzeniu do zawarcia transakcji, ale przed datą jej wymagalności (która to data przypadać będzie po jakimś okresie od zawarcia transakcji).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zbycia, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, wierzytelności dotyczącej wynagrodzenia kosztem uzyskania przychodu z tytułu jej zbycia będzie jej wartość nominalna?

Wnioskodawca wskazał, iż przychód z tytułu wierzytelności, o której mowa we wniosku powinien zostać wykazany na zasadzie kasowej, tj. z momentem faktycznego otrzymania środków pieniężnych przez Wnioskodawcę na należące do niego konto.

Przywołując treść art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca wskazał, iż na gruncie podatku dochodowego obowiązuje zasada, iż przychody podlegają opodatkowaniu z chwilą faktycznego wejścia w ich posiadanie przez podatnika. Ustawodawca dokonuje wyłomu w stosunku do tej zasady w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej, których rozpoznanie następuje już w dniu, gdy przychody stają się należne, „choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane”, co jedynie podkreśla, iż w pozostałych przypadkach decydujący jest moment otrzymania (przytoczony fragment byłby zbędny, gdyby każdy przychód traktowany był jako przychód już z momentem powstania podstaw do jego wypłaty). Jednocześnie stosownie do art. 12 ust. 3e (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dodatek Organu) „W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty”, jeżeli moment osiągnięcia przychodu nie został wskazany w sposób szczególny to następuje powrót do reguły ogólnej.

Treść art. 11 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż rozpoznanie przychodu następuje w momencie faktycznego otrzymania środków pieniężnych, co oznacza − w przypadku obrotu bezgotówkowego − uznanie konta należącego do Wnioskodawcy:

„Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są, między innymi otrzymane pieniądze i wartości pieniężne.

Moment powstania przychodu pieniężnego następuje w chwili wręczenia znaków pieniężnych podatnikowi. W wypadku obrotu bezgotówkowego, momentem otrzymania pieniędzy jest dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela.” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2004 r., sygn. FSK 395/2004).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera specyficznych regulacji w zakresie kosztu uzyskania przychodu w sytuacji zbywania wierzytelności, zarówno w sytuacji, gdy jest to wierzytelność własna (powstała od początku w majątku zbywającego), jak i wierzytelność nabyta. Należy zauważyć, iż ustalenie kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności powinno zostać ustalone w odniesieniu do samej czynności zbycia w sposób odrębny od treści samej wierzytelności, gdyż należy odróżnić przychody wynikające z wierzytelności od przychodów wynikających ze zbycia prawa majątkowego jakim jest wierzytelność:

„Sąd pierwszej instancji nie podzielając tego poglądu prawidłowo wywiódł, że zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, czy też sprzedaż wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej. Inne są bowiem podstawy prawne uzyskanych przychodów. W przypadku sprzedaży związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem są także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Natomiast sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. (Wyrok z 31 maja 2012 r. w sprawie o sygn. II FSK 2273/10)

Wnioskodawca wskazał, iż w związku z brakiem szczególnych zasad odnośnie ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie powinna znaleźć reguła ogólna. Za koszt uzyskania przychodu należy zatem uznać wartość majątkową uszczuplającą zasoby finansowe podatnika w wyniku dokonania sprzedaży wierzytelności. Taką wartością, która w wyniku sprzedaży wierzytelności uszczupla majątek podatnika jest niewątpliwie wartość nominalna wierzytelności, które wygasa w stosunku do zbywającego i powstaje po stronie nabywcy i to ona powinna stanowić w przypadku zbycia koszt uzyskania przychodu. W wyniku zbycia bowiem zbywający (w przypadku przedstawionego stanu faktycznego - Wnioskodawca) traci uprawnienie do domagania się zapłaty określonych kwot na swoją rzecz.

Potwierdzeniem prawidłowości takiej wykładni jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z 31 maja 2012 r. w sprawie o sygn. II FSK 2273/10 dotyczącej sposobu ustalenia kosztów w wypadku zbycia wierzytelności, a przez to sposobu określenia wysokości straty z tytułu zbycia wierzytelności, w którym NSA podtrzymał stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż kosztem takim jest cała wartość zbywanej wierzytelności:

„Sąd podał, że zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wykracza poza unormowanie kwestii straty z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu należnego oraz nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko, co kosztu tego nie stanowi, wyłączając z owego obostrzenia, określoną kategorię wierzytelności (zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ). Sąd pierwszej instancji wskazał, iż z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia tej wierzytelności.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczenie kosztów uzyskania przychodu, nie ma zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu także wtedy, gdy przenoszą uzyskany ze zbycia wierzytelności przychód. W odniesieniu do zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodów należnych, przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie tyle zezwala na zaliczenie straty do kosztów uzyskania przychodu, ile usuwa obowiązek wyłączenia jej z kosztów przychodu, co jako zasadę przewidziano w zakresie odpłatnego zbycia wierzytelności.

W ocenie sądu pierwszej instancji skoro skarżąca w celu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności przeniesie tę wierzytelność na faktora, to tym samym uszczupli swój majątek o wartość nominalną tej wierzytelności, a zatem nominalna wartość wierzytelności (brutto) stanowić będzie u niej koszt uzyskania tego przychodu.

W sytuacji sprzedaży wierzytelności poniżej jej wartości nominalnej, już samo zaliczenie do kosztów wartości nominalnej tej wierzytelności spowoduje nadwyżkę kosztów nad przychodem − stratę i nie jest uzasadnione odrębne (dodatkowe) jej uwzględnienie po stronie kosztów przychodu. Również z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że istotą tego unormowania jest wyłączenie z kosztów przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności oraz wskazanie wyjątku, nie podlegającego obostrzeniu (\`(...)\`). Dlatego ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie przesądził natomiast co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik - wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta – dłużnika.”

Wnioskodawca wskazał, iż powoływana w wyrokach norma wyrażona w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma swój identyczny odpowiednik w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. art. 23 ust. 1 pkt 34.

W podobnym tonie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale Izby Finansowej NSA z 11 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 3/11:

„Z kolei, jeżeli wierzytelność wynikająca z dokonanej czynności zostanie następnie odpłatnie zbyta, stratę wynikającą z tej czynności stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (a więc wartością brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia. Ponadto, ponieważ przedmiotem sprzedaży jest wierzytelność, a nie tylko przychód należny, za uzasadniony należy uznać wniosek, że stratę powstałą wskutek takiej sprzedaży odnosić należy także do tej wierzytelności, a nie tylko do stanowiącego jej część przychodu należnego. Uprawnione jest zatem zapatrywanie, że fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, nie determinując jednak wysokości straty, którą można do tej kategorii zaliczyć. Dlatego też, chociaż zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest warunkiem koniecznym do zaliczenia straty ze sprzedaży tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, stratę tę należy jednak obliczać jako różnicę pomiędzy wartością wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług a ceną uzyskana ze sprzedaży tej wierzytelności, a niejako różnicę pomiędzy zarachowanym przychodem należnym a uzyskana ceną. (\`(...)\`) Odnoszenie wyrażonej w cenie sprzedaży wierzytelności jej wartości ekonomicznej wyłącznie do zarachowanego przychodu należnego, który stanowi przecież tylko pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług część sprzedanej wierzytelności, prowadziłoby do porównywania wielkości rodzajowo różnych i wskutek tego zasadniczo nieporównywalnych. Dla uzyskania porównywalności tych wielkości należałoby odnieść wartość przychodu należnego do ceny sprzedaży wierzytelności pomniejszonej o wartość należnego podatku od towarów i usług, który to zabieg rachunkowy trudno byłoby jednak uzasadnić normatywnie. Efekt porównywalności omawianych wielkości ekonomicznych osiągany jest natomiast wprost przy określaniu straty ze zbycia wierzytelności przez odniesienie uzyskanej ceny do jej wartości brutto, uwzględniającej podatek od towarów i usług.”

Należy przy tym zauważyć, iż rozliczenie kosztu zbycia wierzytelności w wysokości wartości nominalnej zbywanej wierzytelności nic jest zależne od tego, czy zbywana wierzytelność stanowiła przychód należny u zbywającego, czy przychodem dopiero stałaby się w momencie realizacji (wykonania zobowiązania do zapłaty wynikającego z wierzytelności), czy też przychodem takim na gruncie podatkowym nigdy nie będzie (np. wierzytelność pożyczkowa). Wierzytelności stanowią w każdym wypadku takie samo prawo majątkowe, uprawniające do domagania się określonej kwoty pieniężnej.

Niedopuszczalne zatem byłoby zróżnicowane zastosowania tej samej normy prawnej do sytuacji faktycznych o tych samych cechach prawnie relewantnych, jeżeli przepis ustawowy nie przewiduje możliwości takiego rozróżnienia, gdyż sprzeczne byłoby to z podstawowymi założeniami wykładni prawa („lege non distinguente nec nostrum est distinguere”, „Ubi eadem legis ratio, ibi eadem legis dispositio”).

Potwierdzeniem tego jest m.in,. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r. sygn. II FSK 1509/11 dotyczący wierzytelności pożyczkowych:

„Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytego w art. 15 ust. 1 pojęcia „poniesienie”. Stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (tak: I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów. Podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy 2001 r., nr 5, str. 19).

Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem, "poniesienie kosztu" nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości. Nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów). Na taką ocenę wpływ ma ocena charakteru umowy sprzedaży wierzytelności jako umowy wzajemnej. Umowa sprzedaży (art. 535 i nast. k.c.) należy do umów dwustronnie zobowiązujących (umów wzajemnych), których istotną cechą jest to, że każda ze stron umowy jest zobowiązana wobec drugiej do świadczenia stanowiącego odpowiednik (ekwiwalent) tego, co sama otrzymuje (art. 487 § 2 k.c). W umowach tych występuje równowaga, ekwiwalentność świadczeń. Ponadto umowa sprzedaży ma charakter odpłatny. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli strona, która dokonała przysporzenia, otrzymuje lub ma otrzymać w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent przysporzenia. A zatem zawarcie umowy sprzedaży wierzytelności skutkuje przekazaniem, w zamian za zapłatę, prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek, uwzględniających również naliczone do dnia sprzedaży odsetki. Przeniesienie na rzecz cesjonariusza praw do dochodzenia odsetek z tytułu umowy pożyczki niewątpliwie stanowi po stronie Spółki uszczuplenie w strukturze aktywów przedsiębiorstwa. Przenosząc bowiem uprawnienie do dochodzenia odsetek od pożyczek Spółka uszczupla swój przyszły majątek, nie będąc uprawnioną do uzyskania w przyszłości określonej kwoty odsetek. Nie ma przy tym znaczenia, czy cedowana wierzytelność była już faktycznie zrealizowana przez Spółkę, czy też może ona być dochodzona dopiero w przyszłości, tj. w okresie, w którym odsetki staną się wymagalne.

Zgodnie z art. 509 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania (§ 1) Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki (§ 2). Tak więc sprzedając innej spółce wierzytelność skarżąca w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Odmienna ocena prowadziłaby do uznania transakcji sprzedaży za bezprzedmiotową.

Nabywająca spółka przekazała bowiem środki pieniężne za przedmiot sprzedaży w postaci prawa majątkowego, o określonej nominalnie wartości, którego wartość powiększyła jej aktywa. Ten składnik majątku Spółki, jaką jest wierzytelność, przeniesiony został z jej majątku do majątku nabywającej spółki i z tego tytułu Spółka uzyskała przychód w postaci ceny wyrażonej w umowie sprzedaży. Bez poniesienia tego kosztu w postaci wierzytelności o określonej wartości Spółka nie uzyskałaby tej ceny, a zatem nie uzyskałaby przychodu. Wartość nominalna wierzytelności jest to niewątpliwie koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży (por wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 833/04, LEX nr 510205).”

W świetle przedstawionego orzecznictwa stanowisko Wnioskodawcy, iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności będzie jej wartość nominalna jest prawidłowe. Wobec tego prawidłowe jest stanowisko podatnika, iż w przypadku, gdy cena zbycia wierzytelności (odpowiadająca jej cenie rynkowej) będzie niższa lub równa wartości nominalnej istniejącej wierzytelności, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przedmiotową transakcją.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast art. 18 ustawy stanowi, iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych.

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2014, poz. 121). Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja). Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być dokonany też w formie pisemnej. W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności, wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Na gruncie przepisów podatkowych transakcja odpłatnego zbycia wierzytelności jest zdarzeniem wywołującym określone skutki podatkowe.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest – co do zasady − moment otrzymania środków pieniężnych. Zasadę tę stosuje się do przychodu z tytułu sprzedaży prawa majątkowego, a więc i wierzytelności. Wartością przychodu ze sprzedaży prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność, jest kwota otrzymana ze sprzedaży tego prawa.

W zapisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie ustalił szczególnej zasady określania dochodu z wierzytelności (ich sprzedaży) a więc z takich praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy. A zatem w tym zakresie należy stosować ogólną definicję określoną w art. 9 ust. 2 ustawy, zgodnie z którą dochodem ze źródeł przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ogólna definicja kosztów uzyskania przychodu została określona w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dalsze ustępy wskazanego artykułu regulują szczegółowo sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu z niektórych rodzajów przychodu. Żaden z tych przepisów nie ma jednak zastosowania w analizowanej sprawie.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca, w związku z dysponowanymi kontaktami z potencjalnymi kontrahentami, zawrze ze spółką X, będącą osobą prawną (dalej „dłużnik”), umowę, na mocy której podejmie się do lobbowania/pośrednictwa na rzecz dłużnika u potencjalnego kontrahenta w celu doprowadzenia do zawarcia transakcji w zamian za wynagrodzenie, które jednakże będzie należne wyłącznie w sytuacji, gdy dojdzie do zawarcia tejże transakcji między dłużnikiem, lub inną osobą wskazaną, a potencjalnym kontrahentem. Wnioskodawca rozważa w przyszłości sprzedaż wierzytelności (którą będzie stanowiło ww. wynagrodzenie za świadczenie usług lobbowania/pośrednictwa, czyli za doprowadzenie do zawarcia transakcji) na rzecz osoby trzeciej za cenę rynkową z uwzględnieniem dyskonta, gdyż możliwe jest, iż będzie potrzebował pieniędzy przed datą powstania wymagalności wierzytelności. Wierzytelność ta zostanie zbyta dopiero po doprowadzeniu do zawarcia transakcji, ale przed datą jej wymagalności (data ta przypadać będzie po jakimś okresie od daty zawarcia transakcji).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia analizowanej wierzytelności będzie jej wartość nominalna.

Z przedstawionym stanowiskiem nie można się zgodzić.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż sprzedaż wierzytelności stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód z tytułu praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Momentem powstania przychodu będzie moment otrzymania środków pieniężnych (postawienia ich do dyspozycji). Wartością przychodu ze sprzedaży prawa majątkowego jakim jest wierzytelność będzie kwota otrzymana ze sprzedaży tego prawa.

Przychód z tego tytułu będzie mógł zostać obniżony o koszty uzyskania przychodu, koszty te jednak winny być ustalone w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Błędne jest zatem odwoływanie się w tym zakresie – jak to czyni Wnioskodawca – do regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i do orzecznictwa wydanego w zakresie tej ustawy. Ustawa ta określa bowiem zasady opodatkowania podatkiem dochodowym osób prawnych zaś wskazane orzecznictwo odnosi się do całkiem innych stanów faktycznych i stanów prawnych − tym samym nie ma zastosowania w niniejszej sprawie czy to w sposób bezpośredni czy też przez analogię jak to wywodzi Wnioskodawca.

Przepisem, do którego należy odwołać się w przedmiotowej sprawie jest powołany wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W regulacji tej ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

A zatem aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

1.  pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
2.  nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  być właściwie udokumentowany.

Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z uzyskanym przychodem z danego tytułu.

W opisanym zdarzeniu kosztem uzyskania przychodu będą zatem wszystkie wydatki jakie poniósł Wnioskodawca by uzyskać przychód z tytułu zbycia wierzytelności, innymi słowy wydatki, które miały wpływ na powstanie przychodu z tytułu zbycia wierzytelności. Zatem do kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu nie mogą np. zostać zarachowane w opisanym przypadku wydatki poniesione na uzyskania wierzytelności (wynagrodzenia). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu nie będzie również nominalna wartość wierzytelności, nie jest to bowiem wydatek, który Wnioskodawca poniósł by uzyskać przychód z tytułu jej zbycia. Skoro przychód Wnioskodawcy stanowić będzie zbywana wierzytelność to nie może ona sama w sobie stanowić kosztu uzyskania przychodu. Gdyby Wnioskodawca nie dokonywał zbycia wierzytelności powstałej tytułem świadczenia usług pośrednictwa to w chwili wypłaty wynagrodzenia otrzymałby przychód z tytułu zawartej umowy zlecenia i wówczas nominalna wartość wynagrodzenia nie stanowiłaby kosztu uzyskania przychodu. Kosztem byłyby wydatki poniesione przez Wnioskodawcę a związane z wykonywaniem przedmiotowej umowy zlecenia. Otrzymane wówczas wynagrodzenie, pomniejszone o udokumentowane wydatki, stanowiłoby dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro jednak Wnioskodawca nie otrzyma wynagrodzenia z tytułu zawarcia umowy zlecenia, lecz dokona zbycia wierzytelności z tego tytułu, to powstanie przychód z praw majątkowych, który jak wyżej wskazano stanowić będzie kwota uzyskana ze sprzedaży tejże wierzytelności. Kosztem uzyskania przychodu z tego tytułu nie będzie nominalna wartość wierzytelności, gdyż jak wskazano powyżej nie stanowi ona wydatku poniesionego tytułem uzyskania przychodu.

Końcowo wskazać należy, iż powołany przez Wnioskodawcę art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ogóle nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Po pierwsze − dotyczy on sytuacji, kiedy przychód w postaci wierzytelności (która jest następnie zbywana) został zarachowany jako przychód należny i tym samym po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu opodatkowany. Po drugie – powołany przepis dotyczy innego źródła niż omawiane, mianowicie – źródła z działalności gospodarczej. Dodatkowo zaznaczyć należy, iż z brzmienia tego przepisu należy wywnioskować, że gdyby strata dotyczyła wierzytelności, która nie została zarachowana jako przychód należny, to nie stanowiłaby kosztu uzyskania przychodu. Wskazany przepis ma za zadanie zatem wykluczyć sytuację, gdzie opodatkowaniu podlegałyby dwa razy te same środki finansowe – podczas gdy podatnik dysponowałby faktycznie tylko jedną kwotą. W opisanej sytuacji tak nie jest. W żaden sposób nie dojdzie do podwójnego opodatkowania, gdyż Wnioskodawca uzyska tylko raz podatkowy przychód − ze zbycia wierzytelności.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.