Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.126.2019.1.DC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-08
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanym wykorzystaniem samochodu służbowego.
Słowa kluczowe: odliczenia; parking; samochód-samochód osobowy; samochód-samochód służbowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2019 r. (data wpływu 12 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanym wykorzystaniem samochodu służbowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanym wykorzystaniem samochodu służbowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca zatrudnia w Polsce pracowników i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej. W Polsce spółką dominującą jest Grupa.

Spółka użytkuje samochody osobowe dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

W ramach Grupy (a więc także u Wnioskodawcy) obowiązuje Polityka Korzystania z Samochodów Służbowych, tj. dokument, w którym sformułowano najważniejsze zasady korzystania z samochodów służbowych przez pracowników spółek należących do Grupy (dalej również jako „Polityka”). Dokument ten stanowi element wewnętrznego porządku prawnego, tym samym stanowi władczy akt normatywny regulujący kwestię wykorzystania samochodów służbowych przez pracowników Wnioskodawcy.

Polityka określa szczegółowe zasady eksploatacji samochodów służbowych oraz rozliczania kosztów eksploatacji i utrzymania. Przede wszystkim Polityka nakłada na pracowników zakaz korzystania z samochodów do celów innych niż związane z wykonywanymi przez nich obowiązkami służbowymi.

Zgodnie z Polityką z wybranymi pracownikami zostanie zawarta umowa powierzenia samochodu służbowego, na mocy której będą oni zobowiązani do przechowywania powierzonego im samochodu służbowego w okolicy miejsca swojego zamieszkania.

Takie umowy zostaną podpisane w dwóch okolicznościach:

*   W sytuacji, gdy podczas wykonywania przez pracownika dyżuru służbowego, będzie on musiał pozostać w stałej gotowości do wykonywania nagłych działań służbowych związanych z usuwaniem awarii, usterek, sprawowania nadzoru nad użytkowaniem systemu cieplnego. Wypełnienie tych obowiązków wymaga od pracowników dysponowania samochodem służbowym podczas pobytu w miejscu zamieszkania (dalej: „Opcja nr 1”).
*   W sytuacji, gdy ze względu na brak miejsc parkingowych w poszczególnych lokalizacjach prowadzenia działalności gospodarczej z pracownikiem zostanie zawarta umowa powierzenia samochodu służbowego zobowiązująca go do parkowania i dozoru nad autem w miejscu jego zamieszkania (dalej: „Opcja nr 2”).

W przypadku obu Opcji, dysponowanie przez pracowników samochodami służbowymi podczas ich pobytu w miejscu zamieszkania ma znaczący wpływ na poprawę ekonomki procesów realizowanych przez pracowników, powodując skrócenie czasu likwidacji zgłaszanych awarii oraz zmniejszenie kosztów dotarcia do miejsc, w których pojawiły się usterki.

Wskazane zasady wykorzystywania samochodów służbowych zwiększają również bezpieczeństwo działań pracowników.

Zgodnie z Układem zbiorowym Pracy/Umową o pracę miejscem wykonywania pracy pracowników jest miasto.

Wykorzystywanie samochodów służbowych tylko do celów opodatkowanej działalności gospodarczej będzie na bieżąco kontrolowane poprzez cykliczne kontrole sposobu użytkowania samochodów, między innymi przy wykorzystaniu elektronicznych systemów monitorujących.

Przed rozpoczęciem użytkowania samochodów osobowych wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz przed dniem poniesienia pierwszych wydatków związanych z takim użytkowaniem tych samochodów Spółka złoży do właściwego urzędu skarbowego informację, o której mowa w art. 86a ust. 12 Ustawy o VAT.

W celu potwierdzenia faktycznego wykorzystania samochodów Spółka będzie prowadzić ewidencję przebiegu samochodów, zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz w ust. 6 i 7 Ustawy o VAT.

Wszystkie ww. procedury i czynności dokumentacyjne mają na celu potwierdzenie faktycznego wykorzystania samochodów jedynie do działalności gospodarczej Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowane przez Spółkę wykorzystanie samochodu służbowego zgłoszonego w trybie art. 86a ust. 12 w Opcji nr 1, przy jednoczesnym rejestrowaniu przebiegu tego pojazdu zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz ust. 6 i 7 Ustawy o VAT, pozwala na pełne odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od wydatków związanych z tymi pojazdami?
2.  Czy planowane przez Spółkę wykorzystanie samochodu służbowego zgłoszonego w trybie art. 86a ust. 12 zarówno w Opcji nr 2, przy jednoczesnym rejestrowaniu przebiegu tego pojazdu zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz ust. 6 i 7 Ustawy o VAT, pozwala na pełne odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od wydatków związanych z tymi pojazdami?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane przez Spółkę wykorzystanie samochodów osobowych stanowiące podstawę pytania nr 1 oraz 2 nie będę stanowiły działań wyłączających prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, tj. działań innych niż wykonywanie wyłącznie opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Uzasadnienie

W myśl art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Należy pokreślić, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest podstawowym elementem systemu VAT, podstawą jego funkcjonowania. Wszelkie odstępstwa i wyłączenia od tej zasady mają charakter wyłomu w systemie, wyjątku, który należy interpretować zawężająco.

Takie podejście jest ugruntowane i bezdyskusyjne. Stanowi podstawę działania systemu VAT, którego istotą jest neutralność dla podmiotów rozliczających ten podatek, czyli podatników.

Od wskazanej reguły wprowadzono jednak wyjątek określony w art. 86a ustawy o VAT, wprowadzający ograniczenia w prawie do pełnego odliczenia VAT w stosunku do wydatków poniesionych na następujące cele:

*   nabycie, import lub wytworzenie wybranych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
*   używania pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową;
*   nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu pojazdów, usług naprawy lub konserwacji pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem pojazdów.

Wskazane ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie dotyczy jednak wydatków związanych z samochodami osobowymi gdy pojazdy te będą (art. 86a ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT):

*   wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
*   konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Pojęcie wykorzystania samochodów osobowych „wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika” zdefiniowano w art. 86a ust. 4 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem „pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (\`(...)\`).”

Co w sprawie istotne ewidencja przebiegu pojazdu, o której mowa w przywołanym przepisie (art. 86a ust. 6 Ustawy o VAT) powinna być prowadzona od dnia rozpoczęcia do dnia zakończenia wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Powinna też, zgodnie z art. 86a ust. 7 i 8 Ustawy o VAT zawierać ściśle określone elementy.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy Polityka będzie potwierdzała możliwość parkowania samochodów w rejonie miejsca zamieszkania pracownika nie oznacza to a priori, że możliwość użycia samochodów do celów prywatnych nie została wykluczona. Przyjęcie takiego stanowiska, zdaniem Spółki, byłoby zbyt daleko idącym uogólnieniem, które uniemożliwiałoby jej skorzystanie z podstawowego prawa systemu VAT, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji niweczyłoby fundamentalną dla tego podatku zasadę neutralności.

Spółka stoi na stanowisku, że wykorzystanie samochodu osobowego zarówno w ramach Opcji nr 1, jak i Opcji nr 2 jest wykorzystaniem tego pojazdu w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko Spółki wynika z faktu, iż w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca dopełni zarówno wymogów formalnych, tj.:

*   zgodnie z normą zapisaną w art. 86a ust. 12 ustawy, Spółka dokona stosownego zgłoszenia samochodów właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oraz będzie posiadać procedury w zakresie korzystania z samochodów (dodatkowo potwierdzone w regulaminie) zapewniające, że samochody będą mogły być wykorzystywane przez pracowników wyłącznie w celach służbowych, a co za tym idzie wykluczone będzie używanie samochodów dla celów niezwiązanych z jej działalnością gospodarczą;
*   będzie posiadać wymaganą przepisami Ustawy o VAT ewidencję przebiegu pojazdów.

Co w sprawie istotne, powierzenie pracownikom samochodów służbowych według Opcji 1 i 2 wpływa pozytywnie na ekonomikę procesów realizowanych przez tychże pracowników oraz znacząco zwiększa bezpieczeństwo działania przedsiębiorstwa jako całości.

W konsekwencji przyjęcie przez Wnioskodawcę Opcji 1 i 2 wpływa bezpośrednio na zabezpieczenie źródła przychodu, tym samym pozostaje w żywotnym interesie Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego z faktur dokumenujących wydatki związane z użytkowanymi w Spółce samochodami osobowymi w sytuacjach opisanych w obu pytaniach.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, np.: w orzeczeniu NSA z dnia 22 marca 2017 roku, sygn.: I FSK 1180/15, w którym Sąd stwierdził: „W realiach sprawy Skarżąca odwołując się do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, przedstawiła argumenty, wynikające z istoty podejmowanych w jej ramach czynności, że parkowanie auta w pobliżu miejsca zamieszkania jego użytkownika jest uzasadnione potrzebami działalności. Z tej tylko przyczyny nie można było wywodzić, że pozostawienie pojazdu może realizować cel prywatny pracownika Skarżącej. Wniosek Ministra Finansów był tym bardziej nieuprawniony, gdyż Skarżąca wskazała na system zabezpieczeń mający uchronić od korzystania z samochodów po za działalnością gospodarczą. Oczywistym pozostaje, że w sytuacji powierzenia pracownikowi samochodu istnieje możliwość użycia go na cele prywatne. Możliwość taka jednak w sensie obiektywnym (hipotetycznym) istnieje prawie zawsze. Przyjąć można bowiem założenie, że niezależnie od systemu wdrożonych zabezpieczeń, użytkownik pojazdu może postąpić wbrew intencjom ich wprowadzenia. Parkowanie auta w siedzibie firmy zamiast pod domem tej osoby, niemiałoby tu wtedy znaczenia, gdyż w każdym czasie, a więc również w ramach wykonywania obowiązków służbowych dojść może do wykorzystania samochodu dla realizacji potrzeb prywatnych. Właściwie w tym zakresie Skarżąca podała przykłady takich zachowań, jak np. sytuację, gdy pracownik jadąc do banku w sprawach służbowych wykonuje tam szereg czynności prywatnych (wypłaca swoje pieniądze, zaciąga kredyt na swoją rzecz itp.). W sytuacji więc, gdy mamy do czynienia z »czynnikiem ludzkim« istnieje ryzyko użycia samochodu niezgodnie z jego deklarowanym dla celów podatkowych przeznaczeniem. Rzecz jednak w tym, aby ryzyko to jak najbardziej zminimalizować, a co za tym idzie wprowadzić zasady korzystania z pojazdu oraz zabezpieczenia gwarantujące ich przestrzegania, które wykluczą użycie auta w celach prywatnych. W realiach sprawy Skarżąca takowe środki zamierza wprowadzić. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypełniały one oczekiwania art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, oznaczało to, że w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych, sposób wykorzystywania przez Skarżącą pojazdów, określony w ustalonych przez nią zasadach ich używania, przestrzeganych z uwagi na wprowadzenie adekwatnych ku temu środków, potwierdzony prowadzonymi przez nią ewidencjami przebiegu pojazdów, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.”

W celu potwierdzenia swojego stanowiska Spółka zwraca uwagę na treść broszury Ministerstwa Finansów, która omawia wprowadzone z dniem 1 kwietnia 2014 r. regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych i ich eksploatacją.

W broszurze wprost wskazano, że przepisy ustawy o VAT nie określają sposobu zapewnienia przez podatnika wyeliminowania użytku prywatnego używanych w jego przedsiębiorstwie pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz że przedmiotowe zapewnienie może zostać dokonane w drodze wprowadzonego przez podatnika regulaminu oraz dodatkowych działań zabezpieczających jego wykonanie. Przy czym działania powyższe muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów.

Z analizy przykładów opisanych w tej broszurze wynika, że pełne odliczenie VAT jest wykluczone w przypadku, gdy zostaną ustalone zasady używania pojazdów, jednakże nie istnieją żadne zabezpieczenia gwarantujące ich przestrzeganie. A contrario, należy stwierdzić, że jeżeli wprowadzone zasady użytkowania pojazdów będę kontrolowane i zabezpieczone, to wówczas prawo do pełnego odliczenia VAT będzie Spółce przysługiwało.

W przypadku Spółki kontrola będzie sprawowana a regulamin będzie rygorystycznie pilnowany, przede wszystkim poprzez cykliczne kontrole sposobu użytkowania samochodów wykonywane przez kontrolerów, wykluczające użycie samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Końcowo Spółka podnosi, że przy ocenie jej stanowiska należy uwzględnić treść innych interpretacji, wydawanych na gruncie podobnych stanów faktycznych., np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2018 r., znak: ITPP2/4512-289/15-2/PS. Analogiczne do powyższego stanowisko podzielane jest powszechnie w szeregu innych interpretacji organów podatkowych.

Zważywszy na przedstawione przez Spółkę argumenty, a przede wszystkim podnoszoną zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej, zaprezentowane stanowisko powinno zostać uznane za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto, w treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy.

Na mocy art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem, zgodnie z ww. regulacjami, podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 i ust. 2 występują jednakże wyjątki.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze\- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy).

W myśl ust. 7 ww. artykułu, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd - dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem\- potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania, wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

Należy zauważyć, że przepis art. 86a ust. 4 ustawy wskazuje na istnienie dwóch grup pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W pierwszej grupie (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy) mieszczą się pojazdy, których konstrukcja wskazuje na ich przeznaczenie z reguły do użytku prywatnego, jednakże pojazdy te mogą być także wykorzystywane w działalności gospodarczej (np. samochód osobowy, motocykl). Z tych też względów – dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych.

W konsekwencji, w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych,
2.  wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

W drugiej grupie pojazdów uznawanych za wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy) mieszczą się natomiast pojazdy samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Jednakże w tej grupie pojazdów nie ma samochodów osobowych.

Jak wynika z art. 86a ust. 9 ustawy, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy\- jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Natomiast w myśl art. 86a ust. 10 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

1.  pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;
2.  pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy).

Przez „poniesienie wydatku” należy rozumieć dokonanie wpłaty zaliczki na poczet zakupu towaru czy usługi lub też nabycie towaru czy usługi, w zależności od tego, która z tych sytuacji wystąpiła jako pierwsza.

Na mocy art. 86a ust. 13 ustawy, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 2 pkt 34 ustawy, przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1990, z późn. zm.), „pojazd samochodowy” to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Artykuł 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym wskazuje, że „samochód osobowy” to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka użytkuje samochody osobowe dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

W ramach Grupy obowiązuje Polityka Korzystania z Samochodów Służbowych, tj. dokument, w którym sformułowano najważniejsze zasady korzystania z samochodów służbowych przez pracowników spółek należących do Grupy. Dokument ten stanowi element wewnętrznego porządku prawnego, tym samym stanowi władczy akt normatywny regulujący kwestię wykorzystania samochodów służbowych przez pracowników Wnioskodawcy.

Polityka określa szczegółowe zasady eksploatacji samochodów służbowych oraz rozliczania kosztów eksploatacji i utrzymania. Przede wszystkim Polityka nakłada na pracowników zakaz korzystania z samochodów do celów innych niż związane z wykonywanymi przez nich obowiązkami służbowymi.

Zgodnie z Polityką z wybranymi pracownikami zostanie zawarta umowa powierzenia samochodu służbowego, na mocy której będą oni zobowiązani do przechowywania powierzonego im samochodu służbowego w okolicy miejsca swojego zamieszkania.

Umowy zostaną podpisane w dwóch okolicznościach:

*   W sytuacji, gdy podczas wykonywania przez pracownika dyżuru służbowego, będzie on musiał pozostać w stałej gotowości do wykonywania nagłych działań służbowych związanych z usuwaniem awarii, usterek, sprawowania nadzoru nad użytkowaniem systemu cieplnego. Wypełnienie tych obowiązków wymaga od pracowników dysponowania samochodem służbowym podczas pobytu w miejscu zamieszkania.
*   W sytuacji, gdy ze względu na brak miejsc parkingowych w poszczególnych lokalizacjach prowadzenia działalności gospodarczej z pracownikiem zostanie zawarta umowa powierzenia samochodu służbowego zobowiązująca go do parkowania i dozoru nad autem w miejscu jego zamieszkania.

Wykorzystywanie samochodów służbowych tylko do celów opodatkowanej działalności gospodarczej będzie na bieżąco kontrolowane poprzez cykliczne kontrole sposobu użytkowania samochodów, między innymi przy wykorzystaniu elektronicznych systemów monitorujących.

Przed rozpoczęciem użytkowania samochodów osobowych wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz przed dniem poniesienia pierwszych wydatków związanych z takim użytkowaniem tych samochodów Spółka złoży do właściwego urzędu skarbowego informację, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy.

W celu potwierdzenia faktycznego wykorzystania samochodów Spółka będzie prowadzić ewidencję przebiegu samochodów, zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz w ust. 6 i 7 ustawy.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości czy planowane przez Spółkę wykorzystanie samochodu służbowego zgłoszonego w trybie art. 86a ust. 12, przy jednoczesnym rejestrowaniu przebiegu tego pojazdu zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz ust. 6 i 7 ustawy, pozwala na pełne odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od wydatków związanych z tymi pojazdami.

Należy zaznaczyć, że kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z interpretacją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN przez pojęcie „wyłącznie” należy rozumieć „tylko” oraz „jedynie”. Przy definiowaniu słowa „wyłącznie” mogą być również pomocne synonimy tego słowa, wśród których wskazuje się: absolutnie; bezwzględnie; całkowicie; jedynie; tylko; zupełnie. Zatem możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z pojazdami samochodowymi dotyczy tylko tych pojazdów, które przeznaczone są jedynie do wykonywania czynności służbowych, tym samym nie są wykorzystywane, choćby przejściowo, w inny sposób.

Dla celów pełnego odliczania VAT fakt wykorzystywania pojazdów wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

Analiza przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że opisana przez Wnioskodawcę procedura nie wyklucza użycia przedmiotowych samochodów służbowych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Mimo, że zarówno w przypadku Opcji nr 1, jak i Opcji nr 2 prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu, to jednak dopuszczenie możliwości parkowania samochodów służbowych przez pracowników, za zgodą Spółki, na parkingach położonych w pobliżu miejsc zamieszkania pracowników, a więc poprzez ich bezpośrednią dostępność, stwarza możliwość wykorzystania tych samochodów do celów prywatnych. Wprowadzenie przez Wnioskodawcę Polityki Korzystania z Samochodów Służbowych, nie jest równoznaczne ze stworzeniem przez Wnioskodawcę stosownej procedury użytkowania tych pojazdów, która wykluczy ich potencjalne użycie do celów prywatnych. Wprowadzone przez Zainteresowanego zasady nie wykluczają obiektywnie prywatnego użytku tych pojazdów.

Również podjęte prze Spółkę działania wykluczające użycie samochodów służbowych przez pracowników Spółki do celów innych niż działalność gospodarcza poprzez przestrzeganie Polityki Korzystania z Samochodów Służbowych, tj. cykliczne kontrole sposobu użytkowania samochodów, m.in. przy wykorzystaniu elektronicznych systemów monitorujących, nie potwierdzają obiektywnie, że samochody służbowe, o których mowa we wniosku, będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawcy bez możliwości ich użycia do celów prywatnych, w sytuacji gdy będą parkowane przez pracowników w pobliżu ich miejsca zamieszkania.

Ponadto, z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie sprawował kontrolę, regulamin będzie rygorystycznie pilnowany, przede wszystkim przez cykliczne kontrole sposobu użytkowania samochodów wykonywane przez kontrolerów. Wobec powyższego, sam Wnioskodawca zakłada ewentualne naruszenie zasad korzystania z samochodów służbowych, zatem nie można uznać, że samochody służbowe będą wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Nadto, pracodawca wyraża zgodę na parkowanie samochodów służbowych w miejscu zamieszkania pracowników z dwóch powodów, tj. w przypadku pozostawania pracownika w stałej gotowości do wykonywania nagłych działań służbowych oraz w przypadku braku miejsc parkingowych w poszczególnych lokalizacjach prowadzenia działalności gospodarczej, a więc udostępnia pracownikom samochody służbowe m.in. z przeznaczeniem na dojazdy z miejsca zamieszkania do pracy (i odwrotnie), to tym samym zaspakaja w pierwszym rzędzie potrzeby prywatne pracownika, gdyż to pracownik bez względu na odległość od miejsca pracy, ma zadbać o to w jaki sposób „dostanie się” na ustaloną z pracodawcą godzinę. Pracodawca nie ma obowiązku zapewnienia pracownikowi transportu z pracy i do pracy. Ponieważ określenie sposobu, w jaki pracownik stawia się do pracy nie należy do sfery zainteresowań i obowiązków pracodawcy (jest to prywatna sprawa pracownika), to przekazanie samochodu na ten cel zaspokaja osobiste potrzeby pracownika.

Z uwagi na powyższe spostrzeżenia należy stwierdzić, że samochody służbowe parkowane w pobliżu miejsc zamieszkania pracowników nie są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Tym samym, Wnioskodawca w związku z planowanym wykorzystaniem samochodu służbowego, przedstawionym w Opcji nr 1 i Opcji nr 2, nie ma prawa do pełnego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od wydatków związanych z tymi pojazdami.

Bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie pozostaje złożenie informacji VAT-26 oraz data złożenia tej informacji, skoro bowiem – jak wyżej stwierdzono – samochody służbowe nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca nie jest obowiązany do złożenia informacji VAT-26.

W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od wydatków dotyczących przedmiotowych samochodów osobowych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanym wykorzystaniem samochodów osobowych zostało uznane za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Podkreślić należy, iż powołany przez Wnioskodawcę wyrok Sądu oraz interpretacja indywidualna są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sąd oraz organ interpretacyjny są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.