Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-1237/08/12-6/S/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-16
Teza: W zakresie ustalenia, czy z tytułu wniesienia posiadanych akcji w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce do spółki kapitałowej z siedzibą w państwie należącym do Unii Europejskiej Wnioskodawca uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka kapitałowa; udział-objęcie udziałów; Unia Europejska (Wspólnota Europejska)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 603/09 z dnia 27.10.2009 r. (data wpływu 23.01.2012 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20.08.2008 r. (data wpływu 25.08.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy z tytułu wniesienia posiadanych akcji w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce do spółki kapitałowej z siedzibą w państwie należącym do Unii Europejskiej Wnioskodawca uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.08.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy z tytułu wniesienia posiadanych akcji w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce do spółki kapitałowej z siedzibą w państwie należącym do Unii Europejskiej Wnioskodawca uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Osoba fizyczna zamieszkała w Polsce (OF; Wnioskodawca) posiada akcje w spółce akcyjnej dające prawo do więcej niż 51% głosów z siedzibą w Polsce (akcje).
2.  Wnioskodawca zamierza wnieść akcje do spółki kapitałowej z siedzibą w państwie należącym do Unii Europejskiej (Spółka Kapitałowa, UE). W zamian za akcje, Wnioskodawca otrzyma udziały spółki kapitałowej (udziały).
3.  Objęcie udziałów przez Wnioskodawcę nastąpi bez dodatkowych dopłat w gotówce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy z tytułu wniesienia akcji do spółki kapitałowej uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie akcji do spółki kapitałowej nie powoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bezpośrednie zastosowanie mają bowiem w tym przypadku przepisy Dyrektywy Rady UE 90/434/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SB lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dyrektywa 90/434 Dz. U.UE L z 20 sierpnia 1990 r.), zgodnie z którymi w przypadku wymiany udziałów/akcji, przydział papierów wartościowych przynależny akcjonariuszowi spółki, której akcje/udziały są przekazywane/wymieniane nie stanowi podstawy do opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu przez akcjonariusza.

Uzasadnienie

1.  Zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód podlegający opodatkowaniu uznaje się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport), art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie zwolnione z opodatkowania są czynności aportu, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.  Zatem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jako ogólną zasadę przewiduje opodatkowanie aportów - po stronie podmiotu dokonującego wkładu niepieniężnego - z wyjątkiem sytuacji, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Poza wyżej przywołanym wyjątkiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje żadnych innych wyłączeń (dotyczących aportu).
3.  W opinii Wnioskodawcy, powyższe uregulowanie jest niezgodne z porządkiem prawnym UE, do którego przestrzegania zobowiązana jest Rzeczypospolita Polska (obowiązek uwzględnienia przepisów prawa unijnego w polskim porządku prawnym wynika z podpisanego 16 kwietnia 2003 r. Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do UE (Traktat) (art. 53 w zw. z art. 249 Traktatu). Natomiast z art. 87 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r.; Dz. U. 97.78.483) wynika zasada prymatu ratyfikowanych umów międzynarodowych (a więc również Traktatu i prawa na nim opartego, tj. dyrektyw) nad prawem wewnętrznym), gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uwzględnia uregulowań Dyrektywy 90/434.
4.  Art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/434 stanowi m.in.: W czasie łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, akcjonariuszowi spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza (art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/434).
5.  Przy czym wymiana - zgodnie z art. 2 lit. d) Dyrektywy 90/434 - oznacza „operację, przez którą spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych” (art. 2 lit. d) Dyrektywy 90/434).
6.  Zgodnie z powyższym, wymiana - w rozumieniu Dyrektywy 90/434 - oznacza sytuację, gdzie spółka obejmując udział w kapitale innej spółki i uzyskując w niej większość praw głosu (ewentualnie już posiadając - zwiększa tę ilość), emituje na rzecz akcjonariuszy tej pierwszej spółki swoje papiery wartościowe (przy czym możliwe jest również dokonanie dopłaty w gotówce nie większej niż 10% wartości nominalnej lub księgowej tych emitowanych papierów wartościowych).
7.  Innymi słowy, za wymianę należy również uznać transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji spółki kapitałowej, w zamian za co podmiot dokonujący aportu („akcjonariusz”) obejmuje akcje/udziały emitowane przez spółkę, do której aport jest wnoszony.
8.  Takie rozumienie tego przepisu Dyrektywy nie budzi wątpliwości i prezentują go również organy podatkowe w postanowieniu z 15 września 2006 r. (Sygn.: ZD/4061-149/06 Postanowienie to dotyczyło przepisów art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które są wynikiem implementacji - niepełnej w opinii Wnioskodawcy - Dyrektywy 90/434 do prawa krajowego). Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu wskazał, iż aport praw udziałowych w spółce kapitałowej należy traktować jako transakcję „wymiany udziałów” w rozumieniu Dyrektywy 90/434. „Mając na uwadze powyższe, w szczególności zaś przedstawiony sposób rozumienia wyrażenia „wymiana udziałów”, w opinii tutejszego organu podatkowego, na gruncie polskiego prawa handlowego, przykładem wymiany udziałów (akcji) jest wnoszenie aportu w postaci udziałów/akcji w innej spółce. Powyższe zatem implikuje wniosek, że przepis art. 12 ust. 4d, traktujący o zbyciu udziałów (akcji) jednej spółki kapitałowej innej spółce kapitałowej, znajduje zastosowanie do wymiany udziałów, a w szczególności do sytuacji, gdy spółka A wnosi aportem posiadane udziały w spółce B do spółki C, uzyskując w zamian udziały w spółce C, co potwierdza również wykładnia systemowa”.
9.  Jak wynika z cytowanego postanowienia, regulacja Dyrektywy 90/434 w polskim systemie prawno-podatkowym została implementowana (jedynie) do art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654). „W przypadku podatników dokonujących zbycia udziałów (akcji) jednej spółki kapitałowej innej spółce kapitałowej, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka zbywająca (obejmująca), podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz w zamian za zbywane udziały (akcje) spółka zbywająca otrzyma udziały (akcje) spółki nabywającej albo otrzyma udziały (akcje) spółki nabywającej wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji) lub - w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), a także jeżeli w wyniku nabycia udziałów (akcji):
    1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są zbywane, albo
    2.  spółka posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są zbywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce\- do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych udziałów (akcji) w spółce zbywającej i w spółce nabywającej” (art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
10.  W przywołanej wyżej sprawie organ podatkowy uznał, że - o ile spełnione są wymienione w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunki - objęcie udziałów w spółce kapitałowej w wyniku dokonania aportu w postaci udziałów innej spółki kapitałowej nie stanowi przychodu podlegającemu opodatkowaniu: „A zatem, jeśli operacja wymiany udziałów będąca wynikiem aportowania udziałów jednej spółki w zamian za udziały spółki, do której wnoszony jest aport, zostanie wykonana przy zachowaniu warunków opisanych w art. 12 ust. 4d ustawy podatkowej, to na moment obejmowania udziałów nie będzie ustalany przychód z tytułu objęcia udziałów, zgodnie z tym przepisem”.
11.  Niesłusznie - zdaniem Wnioskodawcy - ustawodawca nie zawarł podobnej regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ograniczając zastosowanie wyłączenia transakcji wymiany udziałów z opodatkowania podatkiem dochodowym jedynie do sytuacji, gdzie akcjonariuszem jest spółka (osoba prawna). Tymczasem przepisy Dyrektywy wyraźnie posługują się ogólnym określeniem „akcjonariusz” (ang.: „a shareholder”); bez różnicowania co do osoby funkcjonariusza – tj. posiadania lub nie przez akcjonariusza osobowości prawnej.
12.  Warto jeszcze raz w tym miejscu oprzeć się na dosłownym brzmieniu Dyrektywy 90/4343: „W czasie łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przyjmującej lub nabywającej, akcjonariuszowi spółki przekazującej (\`(...)\`)”.
13.  Użycie przez ustawodawcę unijnego takiego sformułowania (tj. „akcjonariusz spółki przekazującej”) nie pozostawia wątpliwości, że wyłączenie z opodatkowania stosuje się zarówno do osób prawnych jak i fizycznych wnoszących aportem udziały w spółce kapitałowej do innej spółki kapitałowej.
14.  W opinii Wnioskodawcy, nie można domniemywać, że „akcjonariusz” oznacza tylko osobę prawną, podczas gdy Dyrektywa nie daje żadnych przesłanek dla takiego sposobu rozumienia jej przepisów. Ponadto warto zauważyć, że w innych aktach prawno - podatkowych obowiązujących w UE można znaleźć sformułowania jasno i wyraźnie wskazujące, że odnoszą się one wyłącznie do akcjonariuszy/udziałowców będących osobami prawnymi (spółkami). Przykładem takiej regulacji może być Dyrektywa Rady UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dyrektywa Rady UE z 23 lipca 1990 r. 90/435/EWG Dz. U.UE L z dnia 20 sierpnia 1990 roku Dyrektywa 90/435), w której dla oznaczenia udziałowca/akcjonariusza/wspólnika konsekwentnie używa się sformułowania, spółka dominująca” (ang.: „a parent company”) np. art. 3 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 90/435: „spółka dominująca” to każda spółka w Państwie Członkowskim, która spełnia warunki (\`(...)\`)” (ang. tekst: „the status of parent company shall be attributed at least to any company of a Member State which fulfils the conditions (\`(...)\`), nie pozostawiając wątpliwości co do zakresu zastosowania danych przepisów. Tymczasem w Dyrektywie 90/434 znajdują się zarówno sformułowania „akcjonariusz”, jak i „spółka” np. w cytowanym już art. 8 Dyrektywy 90/434: „W czasie łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, akcjonariuszowi spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza” (ang. tekst: „On a merger. division or exchange of shares, the allotment of securities representing the capital of the receiving or acquiring company to a shareholder of the transferring or acquired company in exchange for securities representing the capital of the latter company shall not, of itself, give rise to any taxation of the income, profits or capital gains of that shareholder”., co wskazuje na ich różne znaczenia. Tożsame rozumienie przez ustawodawcę krajowego tych dwóch różnych sformułowań nie znajduje żadnego uzasadnienia.
15.  Wykładnia literalna ewidentnie wskazuje więc, że wyłączeniu z opodatkowania podlega wymiana akcji (również w formie aportu) niezależnie od formy prawnej właścicieli udziałów dokonujących aportu („akcjonariuszy”). Wymiana udziałów/akcji ma dotyczyć spółek różnych państw członkowskich UE, natomiast akcjonariuszem tych spółek może być zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna.
16.  O prawidłowości takiego rozumienia przepisów Dyrektywy 90/434 świadczy również fakt, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) orzekał na podstawie przepisów Dyrektywy 90/434 w odniesieniu do stanu faktycznego z udziałem osoby fizycznej. Przykładem jest sprawa Hans Markus Kofoed v. Skatteministeriet (Wyrok ETS z 5 lipca 2007 r.; sprawa C-321/05), w której stroną skarżącą był obywatel duński - osoba fizyczna. W przywołanej sprawie kwestia możliwości stosowania przepisów Dyrektywy 90/434 do osoby fizycznej w ogóle nie budziła wątpliwości ETS ani też duńskiego sądu krajowego; przedmiotem rozstrzygnięcia była możliwość zaliczenia do dopłat, o których mowa w Dyrektywie 90/434 dywidend wypłacanych przez spółkę, której akcje były przedmiotem zamiany. Wnioskodawca poinformował, iż dostępny wyciąg z wyroku przesłał w załączeniu.
17.  Powyższy przykład wyraźnie wskazuje, że osoba akcjonariusza dokonującego wymiany (również w formie aportu) akcji/udziałów nie ma znaczenia i przepisy Dyrektywy 90/434 stosuje się również do osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe uregulowania Dyrektywy 90/434 należy stosować bezpośrednio - jako, że nie zostały zaimplementowane do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
18.  Należy w tym miejscu wyraźnie podkreślić, że podatnicy mają prawo powoływać się bezpośrednio na przepisy dyrektyw, jeżeli nie zostały one implementowane lub zostały implementowane błędnie poprzez władze krajowe. Uprawnienie to stanowi jeden z fundamentów wspólnego systemu opodatkowania, który Polska ma obowiązek stosować. Również ETS wielokrotnie wskazywał na przysługujące podatnikowi uprawnienie do bezpośredniego stosowania przepisów dyrektyw unijnych. Tak wypowiedział się ETS m.in w sprawie Ursula Becker vs Finanzamt MunsterInnenstadt (Wyrok ETS w sprawie 8/81 z 19 stycznia 1982 roku. Podobnie wyroki ETS w sprawach: C-255/81 (Grendel), C-70/83 (Kloppenburg), C-9/90 (Francovich), C-207/87 (Weissgerber)), w której wskazał, iż w każdym przypadku, gdy przepisy dyrektywy wydają się być bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte wcale (co ma miejsce w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie) bądź w wyznaczonym terminie przez państwo członkowskie, na przepisy dyrektywy podatnik może się powoływać w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z dyrektywą.
19.  W przywoływanej sprawie (Ursula Becker vs Finanzamt Munster-Innenstadt) ETS wskazał m.in.: „23. Zwłaszcza w przypadkach, w których organy Wspólnoty zobowiązały Państwa Członkowskie, w drodze Dyrektywy, do przyjęcia pewnego planu działania, skuteczność takiego środka byłaby zmniejszona, gdyby uniemożliwiono stosowanie go przez osoby fizyczne w postępowaniu przed sądem, a sądy krajowe nie mogłyby go uwzględniać jako części prawa wspólnotowego. 24. W związku powyższym, Państwo Członkowskie, które nie przyjęło przepisów wykonawczych wymaganych przez Dyrektywę w wyznaczonym terminie, nie może powoływać się, w sprawach przeciwko osobom fizycznym, na niedopełnienie przez siebie obowiązków przewidzianych w Dyrektywie. 25. W związku z powyższym, w każdym przypadku, w którym przepisy Dyrektywy wydają się być, co do ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w wyznaczonym terminie, na przepisy Dyrektywy można powoływać się w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z Dyrektywą, bądź w zakresie, w jakim przepisy Dyrektywy określają prawa przysługujące osobom fizycznym w sprawach przeciwko Państwu Członkowskiemu”.
20.  Na niezgodność norm prawa krajowego z prawem europejskim skutkującym prymatem tego ostatniego wskazują również krajowe sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku z 17 listopada 2007 r. (Sygn.: III SA/Wa 923/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził: „Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, doszedł do przekonania, iż przypis art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, który legł u podstaw stanowiska organów podatkowych, jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie, a w szczególności w art. 15 tej Dyrektywy”. i dalej: „Dodać trzeba, że zgodnie z przyjętym w doktrynie poglądem popartym orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. orzeczenia w sprawach C-208/90, Theresa Emmont, 8/81, Ursula Becker, C-6/90, Francovich), jeżeli przepisy krajowe w danym Państwie Członkowskim pozostają w sprzeczności z VI Dyrektywą, podatnik określając skutki podatkowe transakcji może odwołać się bezpośrednio do jej przepisów pod warunkiem, że przepisy Dyrektywy są w tej kwestii bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne”.

W dniu 19.11.2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-1237/08-2/MG, stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20.08.2008 r. (data wpływu 25.08.2008 r.) jest nieprawidłowe.

W interpretacji organ podatkowy wskazał, iż objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w państwie należącym do Unii Europejskiej w zamian za posiadane akcje w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce, w sytuacji gdy z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawartą między Rzeczypospolitą Polską a konkretnym państwem należącym do Unii Europejskiej wynikać będzie, że osiągnięty z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu w Polsce, skutkować będzie powstaniem przychodu, ustalanego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 04.12.2008 r. (data nadania 04.12.2008 r., data wpływu 08.12.2008 r.) na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 23.01.2009 r. pismem Nr IPPB2/415-1237/08-5/MG (doręczenie 27.01.2009 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Strona wniosła pismem z dnia 25.02.2009 r. (data stempla pocztowego 25.02.2009 r., data wpływu 02.03.2009 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 27.10.2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 603/09 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

W wydanym orzeczeniu Sąd podniósł, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji przytoczył i szczegółowo omówił te uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które odnoszą się do opisanego we wniosku Skarżącego zdarzenia przyszłego, polegającego na wniesieniu przez Skarżącego posiadanych przez niego akcji w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce do spółki kapitałowej z siedzibą w jednym z państw należącym do Unii Europejskiej w zamian za udziały tej ostatniej spółki.

W ocenie Sądu z uregulowań zawartych w interpretacji istotnie wynika, iż planowana przez Skarżącego czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o czym stanowią zacytowane w interpretacji indywidualnej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwłaszcza art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1a omawianej ustawy. Natomiast przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 109 zwolnienie z opodatkowania udziałów (akcji) obejmowanych w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny dotyczy jedynie sytuacji, w której przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Sąd potwierdził trafność wszystkich argumentów Skarżącego podniesionych we wniosku o wydanie interpretacji i rozwiniętych na dalszych etapach postępowania, w tym także w skardze, które odwołują się do faktu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oraz wynikających stąd konsekwencji prawnych, przede wszystkim w zakresie źródeł prawa, a co za tym idzie konieczności uwzględnienia przy ocenie prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego także norm prawa wspólnotowego.

W tym kontekście, zdaniem Sądu pojawia się pierwszorzędny dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy problem dotyczący wzajemnej relacji przepisów prawa krajowego i uregulowań zawartych w prawie wspólnotowym, zwłaszcza w sytuacji, w której określone zdarzenie, a ściślej rzecz biorąc konsekwencje prawne tego zdarzenia, w tym przypadku na gruncie prawa podatkowego, w obu tych systemach prawnych uregulowane są w sposób na tyle odmienny (rozbieżny), iż można mówić o istnieniu sprzeczności w sposobie uregulowania danego zagadnienia.

Sąd stwierdził, iż w tym miejscu należy przypomnieć, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 roku (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 z późn. zm.), zwanego „Traktatem Ateńskim”, od dnia tego przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot (\`(...)\`) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2), powoływanego dalej jako „TWE”, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe Państwa Członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Ateńskiego).

W myśl art. 249 akapit 3 TWE, dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę formy i środków.

Sąd podniósł, iż w przypadku przepisów prawa dotyczących podatków dochodowych, uregulowania prawa wspólnotowego nie są tak pełne, jak w przypadku podatku od wartości dodanej, niemniej jednak i w tym zakresie istnieją określone obszary życia gospodarczego poddane jednolitym i wspólnym regułom wynikającym właśnie z prawa wspólnotowego.

Przykładem tego jest również wspólny system opodatkowania odnoszący się do wszelkiego rodzaju przekształceń (łączenia, podziałów, wydzieleń, wymiany udziałów, itd.) spółek różnych Państw Członkowskich, ustanowiony na mocy Dyrektywy 90/434/EWG.

Stosownie do art. 8 ust. 1 tejże Dyrektywy, w czasie łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, akcjonariuszowi spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.

Sąd twierdzi, że mając na uwadze sformułowaną na użytek stosowania przepisów Dyrektywy i zawartą w jej art. 2 lit. d) definicję „wymiany udziałów”, należy zgodzić się ze Skarżącym, iż wymianę taką stanowi również wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów / akcji spółki kapitałowej, w zamian za co podmiot dokonujący aportu („akcjonariusz”) obejmuje akcje / udziały emitowane przez spółkę, do której aport jest wnoszony.

Sąd wskazał, iż rozwiązanie prawne przyjęte w art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/434/EWG zostało zaimplementowane do krajowego porządku prawnego jedynie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 4d, natomiast nie uczyniono tego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu, Skarżący słusznie podniósł w skardze, iż wynikające z powyższego przepisu prawa wspólnotowego wyłączenie z opodatkowania dochodu „akcjonariusza” odnosi się zarówno do akcjonariuszy będących osobami prawnymi, jak również do akcjonariuszy będących osobami fizycznymi, co oznacza, że zamierzone przez Skarżącego przedsięwzięcie, opisane w jego wniosku o wydanie interpretacji, mieści się w zakresie objętym regulacją tego przepisu.

Sąd podniósł, iż zasadność powyższych wniosków nie była również w żaden sposób kwestionowana przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji, w której organ jako podstawę uznania, iż przedsięwzięcie to podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przyjął, iż: „sposób stosowania prawa wspólnotowego jest uzależniony od rodzaju aktu prawnego, w którym dana norma została zawarta. Powyższe oznacza, że dyrektywa nie stanowi źródła prawa krajowego, dopóki jej treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego. Stwierdzić należy, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadził, tak jak ma to miejsce w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienia objętego powołaną przez Wnioskodawcę Dyrektywą 90/434/EWG. Zatem dopóki w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wprowadzi stosownych uregulowań prawnych, moc wiążącą mają przepisy w kształci obecnie obowiązującym”.

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe i narusza wskazane w skardze przepisy odnoszące się do umów międzynarodowych, jako źródła prawa. Sąd podzielił zasadność przedstawionej w tym zakresie w skardze argumentacji, wspartej przywołanym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz krajowych sądów administracyjnych.

Sąd uważa, iż Skarżący trafnie podkreślił, powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2008 r, sygn. akt I SA/Po 433/08, iż Państwa Członkowskie mają obowiązek pełnego i terminowego transponowania treści dyrektywy do krajowego porządku prawnego, a jeżeli tego nie uczynią, jednostki (podatnicy) mogą powoływać się przed organami i sądami tych Państw na przepisy dyrektyw jako źródło swoich praw.

Potwierdza to, zdaniem Sądu teza orzeczenia ETS z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo SpA v. Commune di Milano, w którym Trybunał stwierdził, że przepisy dyrektyw mogą być powoływane przez osoby występujące przeciwko państwu, o ile państwo to nie wdrożyło dyrektywy do swojego porządku prawnego do końca przewidzianego terminu lub jeżeli wdrożyło taką dyrektywę w nieprawidłowy sposób (\`(...)\`). Powód, dla którego jednostki mogą opierać się na normach dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym jest taki, że obowiązki wypływające z tych norm są wiążące dla wszystkich władz publicznych państwa członkowskiego.

W opinii Sądu w zakresie bezpośredniej skuteczności dyrektyw wspólnotowych ETS wypowiadał się także w szeregu innych swoich orzeczeń, w tym m.in. 102/02 lngeborg, 201/02 The Queen a la demande do Helena WelIs. Natomiast w cytowanym w skardze wyroku w sprawie 158/80 Rewe v. Hauptzollamt Kiel ETS stwierdził m. in., że wiążący charakter dyrektyw oznacza, iż organy krajowe nie mogą stosować w odniesieniu do osób fizycznych i osób prawnych krajowych aktów prawnych (ustawowych i administracyjnych), które nie są zgodne z przepisami dyrektyw spełniających kryteria stosowania na płaszczyźnie krajowej.

Sąd zwrócił uwagę na to, iż bezpośredni skutek dyrektywy przyjmuje się w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące podatnikom (wyrok z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Munsterinnenstadt).

W orzeczeniu tym ETS sformułował również warunki, od których uzależniona jest możliwość powoływania się przez podatnika na przepisy dyrektywy oraz ich bezpośredniego zastosowania.

Sąd podniósł, iż obok wspominanej już okoliczności polegającej na nieterminowym lub wadliwym zaimplementowaniu dyrektywy do krajowego porządku prawnego, są to bezwarunkowość i wystarczająca precyzyjność danego przepisu dyrektywy.

W sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia zastosowanie znajduje art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/434/ EWG. W ocenie Sądu, przepis ten spełnia wszystkie określone wyżej kryteria pozwalające na jego bezpośrednie zastosowanie i tym samym pominięcie sprzecznych z nim norm prawa krajowego.

Przewidziane w powołanym powyżej art. 8 ust. 1 Dyrektywy rozwiązanie prawne, zostało na gruncie prawa krajowego uwzględnione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4d), natomiast nie zostało przejęte w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 8 ust. 1 przedmiotowej Dyrektywy jest zdaniem Sądu, bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem w sposób jednoznaczny nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów / akcji) wobec „akcjonariuszy”, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi (podlegającymi w Polsce przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i akcjonariuszy - osób fizycznych, do których stosuje się w Polsce przepisy ustawy o odatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd zarzucił, iż w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów pominął całą omówioną wyżej problematykę związaną z dopuszczalnością bezpośredniego powoływania się i stosowania przepisów dyrektyw wspólnotowych, przyjmując błędnie i w dalece nadmiernym uproszczeniu, iż skoro dany przepis dyrektywy wspólnotowej nie został przejęty na gruncie prawa krajowego, to nie może on co do zasady stanowić źródła prawa i wyłącznie decydujące w takim przypadku są przepisy prawa krajowego.

Powyższe, zdaniem Sądu stanowiło o wadliwości przedmiotowej interpretacji poprzez naruszenie wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP i Ordynacji podatkowej.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27.10.2009 r. Sygn. akt III SA/Wa 603/09 w dniu 31.12.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sadu Administracyjnego.

W dniu 18.01.2012 r. do tut. organu wpłynął wyrok z dnia 15.06.2011 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego Sygn. akt II FSK 208/10 oddalający skargę kasacyjną.

Dnia 23.01.2012 r. wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27.10.2009 r. Sygn. akt III SA/Wa 603/09 wraz ze zwrotem akt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 603/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przez Pana w 2008 roku, natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 603/09 uprawomocnił się z dniem 15 czerwca 2011 r. (data wpływu do tut. organu 23.01.2012 r.), tj. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.01.2012 r. niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz.148), gdzie na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ww. ustawy ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r., które z dniem 01.01.2011 r. uregulowały kwestię tzw. wymiany udziałów w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.