Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-346/13/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-27
Teza: zasady ustalania różnic kursowych
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 02 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 08 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu rozliczania różnic kursowych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 08 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą, która za sprzedane towary wystawia faktury VAT w złotych polskich. Spółka zamierza umożliwić kontrahentom regulowanie w walucie obcej należności wynikających z faktur wystawionych w złotych. W tym celu na fakturze, w której ceny, ilość, kwoty podatku VAT, sumy wartości sprzedaży netto i kwoty należności ogółem są określone w złotych, zostanie umieszczony dopisek, określający przeliczenie należności na wybraną przez kontrahenta walutę obcą. Kwota waluty obcej do zapłaty zostanie obliczona przy zastosowaniu kursu określonego przez spółkę, który nie będzie wyższy, ani niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. Zapłata w walucie obcej będzie otrzymywana na rachunek bankowy spółki prowadzony w danej walucie obcej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, powstaną różnice kursowe od przychodu, na podstawie art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy do obliczenia wartości otrzymanych lub nabytych środków pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu na rachunek bankowy prowadzony w walucie obcej, stanowiących zapłatę za faktury VAT wystawione w złotych, jako kurs faktycznie zastosowany, należy przyjąć kurs zastosowany przez spółkę do przeliczenia kwoty do zapłaty na walutę obcą?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 24c ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „updof”), dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, w myśl art. 24c ust. 3 pkt 1 updof, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. W świetle ww. przepisów, aby powstały różnice kursowe muszą wystąpić łącznie dwa elementy:

1.  określenie w fakturze przychodu należnego w walucie obcej
2.  uregulowanie należności w walucie obcej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, wystawiać będzie faktury VAT w złotych polskich i osiągać z ich tytułu przychód w złotych polskich. Natomiast zapłata będzie następować w walucie obcej. W związku z powyższym, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie powstaną podatkowe różnice kursowe od przychodu.

Ad. 2

Zgodnie z art. 24c ust. 2 pkt 3 updof, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pk 4 i 5. Ujemne różnice kursowe, zgodnie z art. 24c ust. 3 pkt 3 powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5. Natomiast zgodnie z art. 24c ust. 4 updof, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Banko Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zapłata w walucie obcej przez kontrahenta faktury VAT wystawionej w złotych powoduje wpływ waluty obcej na rachunek bankowy spółki, prowadzony w danej walucie obcej. W istocie zachodzą zatem jednocześnie dwa zdarzenia gospodarcze:

1.  zakup waluty obcej po kursie, po którym została przeliczona na walutę obcą należność wyrażona w złotych polskich,
2.  zapłata należności w złotych polskich.

Wobec powyższego, zgodnie z art. 24c ust. 2, 3 i 4 updof, do wyceny różnic kursowych od otrzymanych lub nabytych środków pieniężnych w walucie obcej, należy zastosować wartość w dniu ich wpływu przeliczoną według kursu faktycznie zastosowanego. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie będzie wyższy, ani niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, wobec czego nie zajdą przesłanki z art. 24c ust. 5 updof. W świetle powołanych przepisów, kursem faktycznie zastosowanym do nabycia środków pieniężnych w walucie obcej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie kurs, po którym zostanie przeliczona na walutę obcą należność w złotych polskich, określona na fakturze VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 2 pkt 1 i 3 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Stosownie natomiast do art. 24c ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 24c ust. 4 ww. ustawy). Przy czym, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 24c ust. 5 ww. ustawy). Zgodnie natomiast z art. 24c ust. 6 ww. ustawy, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej (art. 24c ust. 10 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż u podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, dokonujących transakcji w walutach obcych, mogą powstawać dwa rodzaje różnic kursowych:

*   różnice wynikające z przeprowadzanych transakcji gospodarczych, m.in. w przypadku gdy wartość uzyskanego przychodu, wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego, o którym mowa w cyt. art. 24c ust. 6 ww. ustawy jest inna niż wartość tego przychodu z dnia faktycznego otrzymania środków pieniężnych, przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego,
*   różnice od własnych środków pieniężnych zgromadzonych w walucie obcej przez podmiot gospodarczy, w tym także na rachunku bankowym, wynikające z ruchu środków na tym rachunku; różnice te powstają w przypadku, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty z dnia wpływu środków pieniężnych (wartości pieniężnych) jest inny niż kurs faktycznie zastosowany waluty z dnia wypływu tych środków (wartości).

Aby zatem wystąpiły podatkowe różnice kursowe od przeprowadzonych transakcji gospodarczych, skutkujących u podatnika powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki:

*   przychód ten musi być wyrażony w walucie obcej (np. poprzez wystawienie faktury w walucie obcej),
*   realizacja transakcji (zapłata) musi nastąpić w walucie obcej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż spółka cywilna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, zamierza umożliwić kontrahentom regulowanie płatności w walucie obcej. W tym celu, spółka będzie wystawiać faktury VAT za sprzedane towary w walucie polskiej, a dodatkowo zamieszczać na fakturze dopisek określający wartość tej należności w wybranej przez kontrahenta walucie obcej, ustaloną według kursu waluty określonego przez spółkę. Zapłata za ww. faktury będzie dokonywana w walucie obcej, na konto walutowe spółki (prowadzone w danej walucie, wybranej przez kontrahenta).

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią różnice kursowe od dokonywanych przez spółkę transakcji sprzedaży, nie zostaną bowiem spełnione wszystkie ustawowe przesłanki do powstania tych różnic, tj. w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód nie będzie wyrażony w walucie obcej.

Jednocześnie wskazać należy, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym mogą wystąpić różnice kursowe od własnych środków pieniężnych zgromadzonych przez spółkę w walucie obcej. Różnice te mogą jednakże powstać dopiero w momencie, gdy spółka wydatkuje zgromadzone w walucie obcej środki na cele związane z prowadzoną działalnością (bądź też dokona ich zamiany na złotówki w celu wykorzystania ich do prowadzonej działalności). Zauważyć bowiem należy, iż podatnicy, którzy ustalają różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę podatkową (wynikająca z cyt. art. 24c ww. ustawy), zaliczają odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów, bądź przychodów podatkowych wyłącznie tzw. zrealizowane różnice kursowe, tj. takie różnice, które powstają w momencie faktycznego przepływu środków pieniężnych w związku z realizowaniem transakcji gospodarczych wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej. Aby zatem doszło do powstania ww. różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, musi mieć miejsce faktyczne otrzymanie oraz wydatkowanie, bądź przewalutowanie środków pieniężnych. Nie powstaną zatem różnice kursowe od własnych środków pieniężnych w rozumieniu ww. przepisów w przypadku, gdy podatnik jedynie otrzyma środki pieniężne w walucie obcej, które będzie przechowywał np. na rachunku walutowym w banku. Różnice te powstać mogą dopiero w momencie, gdy nastąpi rozchód tych środków na cele związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w momencie gdy nastąpi rozchód środków otrzymanych przez spółkę w walucie obcej, mogą powstać różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, o których mowa w art. 24c ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie wystąpienia tych różnic, spółka zobowiązana będzie ustalić m.in. wartość wydatkowanych środków z dnia ich wpływu na konto z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego. Przy czym, pod pojęciem faktycznie zastosowanego kursu waluty należy rozumieć taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym faktycznie się posłużono przy przeprowadzaniu konkretnej operacji gospodarczej. Z kursem faktycznie zastosowanym w powyższym rozumieniu mamy zatem do czynienia w sytuacji, gdy w związku z otrzymaniem, bądź wydatkowaniem środków występuje operacja sprzedaży, bądź kupna waluty obcej po określonym kursie, lub też dochodzi do przewalutowania tych środków. W opisanym zdarzeniu przyszłym, kursem faktycznie zastosowanym będzie kurs, jaki zostanie w rzeczywistości zastosowany przez spółkę przy ustalaniu wysokości zapłaty należności wynikających z wystawionych w złotówkach faktur. Jeżeli zatem w istocie kurs ten nie będzie wyższy, bądź niższy o więcej niż 5% od wartości kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, dla celów ustalenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych do wyceny środków pieniężnych należy stosować ww. kurs ustalony przez spółkę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, iż jak wynika ze wskazania w części E.3 poz. 61 złożonego wniosku ORD-IN, zgodnie z żądaniem Wnioskodawcy, przedmiotem niniejszej interpretacji była wykładnia art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w świetle opisanego zdarzenia przyszłego. Z uwagi na powyższe, wobec braku przeciwnego wskazania, przyjęto, iż spółka cywilna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem stosuje tzw. metodę podatkową ustalania różnic kursowych, o której mowa w tym przepisie, a nie tzw. metodę rachunkową, wynikającą z art. 14b ust. 2 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (którą stosować mogą wyłącznie podmioty ewidencjonujące zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 – 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.