Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-208/15/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-01
Teza: Obowiązek opodatkowania usług świadczonych na rzecz Gminy przez Zakład.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.), uzupełnionym w dniach 24 lutego, 25 i 28 maja 2015 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania usług świadczonych na rzecz Gminy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 24 lutego, 25 i 28 maja 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania usług świadczonych na rzecz Gminy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zakład jest zakładem budżetowym Gminy, powołanym uchwałą nr ../.. Rady Gminy i Miasta z dnia 27 września 2007 r. w sprawie utworzenia i nadania statutu Zakładu.

Zgodnie ze statutem nadanym ww. uchwałą, zmienionym następnie uchwałami nr: ./10 z dnia 29 grudnia 2010 r. i ./13 z dnia 26 czerwca 2013 r., przedmiotem działalności Zakładu jest:

1.  utrzymanie w należytym stanie, porządku i czystości nieruchomości komunalnych (mienia gminnego) i ich otoczenia;
2.  administrowanie komunalnymi zasobami mieszkaniowymi i wykonywanie remontów tych budynków, pomieszczeń i urządzeń w zakresie ustalonym z burmistrzem;
3.  zakładania i utrzymanie terenów zielonych;
4.  świadczenie usług w zakresie wywozu nieczystości płynnych;
5.  świadczenie usług w zakresie usuwania i unieszkodliwiania nieczystości stałych;
6.  utrzymanie gminnego wysypiska śmieci;
7.  utrzymanie ulic, chodników i dróg gminnych i targowisk;
8.  produkcja, uzdatnianie, sprzedaż i zapewnienie ciągłości dostaw wody i odbioru ścieków;
9.  wykonywanie kontroli i badania jakości wody i ścieków;
10.  budowa, modernizacja, eksploatacja, konserwacja oraz usuwanie awarii na obiektach i sieci wodno-kanalizacyjnej;
11.  eksploatacja stacji uzdatniania wody na terenie gminy;
12.  eksploatacja oczyszczalni ścieków;
13.  świadczenie usług w zakresie podłączenia do sieci wodociągowych i kanalizacyjnych;
14.  ustalanie i wydawanie ogólnych technicznych warunków przyłączeń do urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych;
15.  przedstawianie potrzeb budowy, rozbudowy i remontów obiektów, urządzeń i sieci wodno-kanalizacyjnej;
16.  świadczenie usług remontowo-montażowych, budowlanych, hydraulicznych i kanalizacyjnych;
17.  wykonywanie innych zadań gminy związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej o charakterze użyteczności publicznej;
18.  obsługiwanie Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych;
19.  przyjmowanie w kasie Zakładu wpłat za odbiór odpadów komunalnych.

Opisane wyżej usługi Zakład Usług Komunalnych wykonuje na rzecz różnego rodzaju podmiotów, w tym na rzecz swojej jednostki macierzystej, tj. Gminy.

Wniosek dotyczy usług świadczonych na rzecz Gminy. Zakład świadczy na rzecz Gminy następujące usługi:

1.  utrzymania w należytym stanie, porządku i czystości nieruchomości komunalnych (mienia gminnego) i ich otoczenia;
2.  zakładania i utrzymanie terenów zielonych;
3.  w zakresie wywozu nieczystości płynnych;
4.  w zakresie usuwania i unieszkodliwiania nieczystości stałych;
5.  utrzymania ulic, chodników i dróg gminnych i targowisk;
6.  budowy, modernizacji, eksploatacji, konserwacji oraz usuwania awarii na obiektach i sieci wodno-kanalizacyjnej;
7.  w zakresie podłączenia do sieci wodociągowych i kanalizacyjnych;
8.  ustalania i wydawania ogólnych technicznych warunków przyłączeń do urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych;
9.  remontowo-montażowe, budowlane, hydrauliczne i kanalizacyjne;
10.  innych zadań gminy związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej o charakterze użyteczności publicznej.

Wszystkie wyżej wymienione zadania są zadaniami własnymi Gminy i Zakład wykonuje je na rzecz swojej jednostki macierzystej, tj. Gminy na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. umów zlecenia, umów o dzieło i umów o roboty budowlane. Za wykonanie tych usług Zakład otrzymuje od Gminy wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Zakład w celu realizacji zadań własnych Gminy na rzecz jednostki macierzystej (Gminy) są świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że:

1.  Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
    1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej;
    2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
    3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
2.  Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
    1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
    2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
II a. W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma oraz wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf).

W przedmiotowej sprawie, mimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jej zakład budżetowy na podstawie zawartych pomiędzy nimi umów cywilnoprawnych, nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u., wobec tego usługi te nią są świadczeniem usług w rozumieniu tego przepisu.

Wobec powyższego, ww. usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę lub świadczenie usług, w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Żeby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Według regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy - w myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy: gminne drogi, ulice, mosty, place oraz organizację ruchu drogowego; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacje, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz oraz utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 15 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

Na podstawie art. 2 ww. ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 tej ustawy, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;

(….).

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

W myśl natomiast art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4.  lokalnego transportu zbiorowego,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
8.  pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,
9.  utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,
10.  cmentarzy

– mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że co do zasady samorządowy zakład budżetowy, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jest podatnikiem podatku od towarów i usług i podlega odrębnej rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. Istotnym jest, że samorządowy zakład budżetowy posiada wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych, jak i osobowych co pozwala tej jednostce na samodzielne działanie związane z wykonywaniem różnorakich zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, przez którą został powołany. Posiada ustaloną odrębną strukturę organizacyjną, własny zakres działania. W szczególności podkreślić należy, że samorządowy zakład budżetowy jest uczestnikiem obrotu gospodarczego poprzez fakt zawierania umów cywilnoprawnych.

Z treści przywołanych przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że każdy kto wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych, podmiot mógł zostać uznany za odrębnego podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest podmiotowi samodzielnie wykonującemu działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego

Definiując w art. 15 ust. 1 ww. ustawy pojęcie podatnika, ustawodawca uwzględnił definicję zawartą w art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L 145str. 1, z póz. zm.) \[obecnie kwestia ta unormowana jest w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.)\].

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE: „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższy przepis wskazuje, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   gmina nie może decydować uznaniowo, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne;
*   nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Przy ocenie statusu podmiotów sektora finansów publicznych dla celów podatkowych należy kierować się ustawowym wyodrębnieniem podmiotów, określonym w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który wymienia jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej - jako odrębne podmioty tego podatku. Ze względu na stopień swojego wyodrębnienia (organizacyjnego i majątkowego) i możliwość samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, samorządowy zakład budżetowy spełnia kryteria pozwalające na traktowanie go jako odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika podatku od towarów i usług.

Samodzielność ta ze względu na cechy wykazane w przepisach ustawy o finansach publicznych jest wystarczająca, aby samorządowy zakład budżetowy, co do zasady, uznać za podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem pomimo, że Zakład (samorządowy zakład budżetowy) i Gmina (jednostka macierzysta Zakładu) funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak Gmina oraz Zakład są dwoma odrębnymi od siebie podatnikami w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych tym podatkiem.

Należy również zauważyć, że na mocy § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013r., poz. 1722 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi
\- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

W kontekście ww. przepisów stwierdzić należy, że racjonalnie działający normodawca nie obejmowałby zakresem zwolnienia czynności wykonywanych przez podmioty, które z definicji nie mogą być uznane za podatników podatku od towarów i usług. Decydując się na ustanowienie ww. zwolnienia normodawca musiał tym samym uznać, że także samorządowy zakład budżetowy gminy może być podatnikiem na gruncie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W nieprawomocnym wyroku z dnia 25 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1147/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, „że co do zasady samorządowa jednostka budżetowa jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku od towarów i usług i podlega odrębnej rejestracji dla celów podatku VAT. Istotnym jest, że samorządowe jednostki budżetowe posiadają wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych, jak i osobowych co pozwala tym jednostkom na samodzielne działanie związane z wykonywaniem różnorakich zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, przez którą zostały powołane. Posiadają ustaloną w statutach odrębną strukturę organizacyjną, własny zakres działania. W szczególności podkreślić należy, że samorządowe jednostki budżetowa są też uczestnikami obrotu gospodarczego poprzez fakt zawierania umów cywilno-prawnych oraz na podstawie prawa pracy.

Jak wyżej wskazano przy ocenie dla celów podatkowych statusu tych podmiotów należało kierować się ustawowym wyodrębnieniem podmiotów określonym w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który wymienia jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej - jako odrębne podmioty tego podatku. W ocenie Sądu, ze względu na stopień swojego wyodrębnienia jednostka budżetowa samorządu terytorialnego spełnia kryteria pozwalające na traktowanie jej jako odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika podatku od towarów i usług. Podzielić należy pogląd organu podatkowego, że o statusie jednostki budżetowej jako podatnika podatku VAT decydują okoliczności obiektywne, a status ten jest niezależny od woli jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z przytoczonym już wyżej art. 15 ustawy o VAT o możliwości uznania jednostki nie posiadającej osobowości prawnej za podatnika podatku VAT decyduje także „samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej”. Sąd podziela w tym zakresie pogląd organu, że określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, a ustalenie, czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na gruncie ustawy o VAT na podstawie kryteriów obiektywnych, a nie w sposób uznaniowy przez jednostkę nadrzędną.”.

Przechodząc do kwestii opodatkowania transakcji dokonywanych pomiędzy Zakładem, a Gminą należy mieć na uwadze wskazane już przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy.

Wynika z nich, że aby dana transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   zaistnienie samego świadczenia,
*   świadczenie musi być dokonywane przez podatnika na czyjąś rzecz,
*   świadczenie musi mieć charakter odpłatny.

Wobec powyższego musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Zakład wykonuje na rzecz Gminy zlecone usługi na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Za wykonywane usługi otrzymuje wynagrodzenie.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że – zdaniem organu – Zakład i Gmina (jego jednostka macierzysta) są dwoma odrębnymi od siebie podatnikami w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem wykonywane przez Zakład czynności na rzecz Gminy, za które otrzymuje wynagrodzenie, stanowią usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do powołanych przez Zakład orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wyjaśnić, że dotyczą one działalności organizacji non-profit (wyrok w sprawie C-174/00) oraz przypadku występów muzycznych na ulicy, za które wynagrodzenie nie zostało określone (w sprawie C-16/93). W konsekwencji nie mogą one stanowić podstawy do dokonania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Niemniej jednak z orzeczeń tych wynika, że aby określone świadczenie mogło być uznane za opodatkowaną usługę, musi zachodzić bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a należnym wynagrodzeniem (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie).

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.