Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.536.2018.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-19
Teza: Opodatkowanie dodatkowego korzystania z autobusów (nadmiernego zużycia autobusów).
Słowa kluczowe: umowa-umowa leasingu; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2018 r. (data wpływu 20 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dodatkowego korzystania z autobusów (nadmiernego zużycia autobusów) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dodatkowego korzystania z autobusów (nadmiernego zużycia autobusów).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł w latach 2007-2008 ze Spółką dziesięć umów leasingu operacyjnego, na mocy których Wnioskodawca (jako finansujący), nabył od Dostawcy łącznie 30 Autobusów, a następnie oddał te Autobusy Spółce (jako korzystającemu) do korzystania na okres leasingu w zamian za ustalone przez strony wynagrodzenie w postaci rat leasingowych, należnych Wnioskodawcy (dalej: „Umowy leasingu”).

Integralną częścią Umów leasingu były ogólne warunki umów leasingu (dalej: „OWU”), zgodnie z którymi w przypadku gdy w przedmiocie leasingu (w przedmiotowej sprawie: Autobusy) zostaną dokonane zmiany lub ulegnie on nadmiernemu zużyciu lub będzie użytkowany w szerszym zakresie lub w inny sposób niż zalecany przez finansującego (tj. Wnioskodawcę), producenta lub Dostawcę, korzystający (tu: Spółka) pokryje wszelkie z tym związane straty i wydatki finansującego (Wnioskodawcy). Ponadto, zgodnie z OWU, korzystający (tj. Spółka) zobowiązany był zapewnić konserwację przedmiotu leasingu oraz sprawować nad nim należytą opiekę, a wszelkie koszty związane z użytkowaniem, konserwacją oraz naprawą przedmiotu leasingu zobowiązany ponosić był korzystający (tj. Spółka).

Ponadto, Wnioskodawca zawarł z Dostawcą warunkowe umowy odkupu Autobusów będących przedmiotem Umów leasingu (pod warunkiem zawieszającym w postaci wygaśnięcia Umów leasingu - dalej: „Warunkowe umowy odkupu”). Zgodnie z Warunkowymi umowami odkupu, Wnioskodawca zobowiązał się do dostarczenia Dostawcy Autobusów w stanie niepogorszonym ponad zużycie wynikające z normalnej (prawidłowej) eksploatacji, a podstawą ustalenia pierwotnej ceny odkupu (dalej: „Pierwotna cena odkupu”) był właśnie powyżej nakreślony stan techniczny autobusów (tj. stan niepogorszony ponad zużycie wynikające z normalnej, prawidłowej eksploatacji).

Po upływie okresu leasingu i wygaśnięciu Umów leasingu zrealizował się warunek zawieszający odkup Autobusów przez Dostawcę na podstawie Warunkowych umów odkupu, a tym samym Autobusy stały się własnością Dostawcy (a w konsekwencji, autobusy zostały zwrócone przez Spółkę i przekazane na rzecz Dostawcy).

Po odebraniu Autobusów przez Dostawcę, Dostawca poddał je badaniu w zakresie stanu technicznego i wynikającej z tego stanu wartości rynkowej Autobusów. Badania stanu technicznego dokonane przez rzeczoznawców wykazały, że stan techniczny Autobusów znacznie odbiega od przyjętych standardów wynikających z normalnej, prawidłowej eksploatacji (w szczególności Autobusy wykazywały nadmierne zużycie oraz posiadały liczne rysy i wgniecenia nadwozia oraz uszkodzenia tapicerki siedzeń i wykładzin podłogi).

W konsekwencji, uznano że Autobusy utraciły hipotetyczną wartość rynkową (jaką reprezentowałyby przy należytym / normalnym użytkowaniu), a rzeczoznawcy wskazali poziom utraconej wartości Autobusów w stosunku do Pierwotnej ceny odkupu (tj. wskazano kwotowo jaka jest wartość Autobusów według rzeczywistego stanu technicznego Autobusów - dalej: „Rzeczywista wartość Autobusów”).

Mając powyższe na uwadze, Pierwotna cena odkupu ustalona w Warunkowej umowie odkupu została następczo przez Wnioskodawcę i Dostawcę zmniejszona o kwotę utraty wartości rynkowej Autobusów (dalej jako: „Wartość nadmiernego zużycia Autobusów”). Wartość nadmiernego zużycia Autobusów stanowiła wartość odpowiadająca różnicy pomiędzy hipotetyczną wartością rynkową Autobusów przy należytej eksploatacji na moment po ustaniu obowiązywania Umów leasingu a Rzeczywistą wartością Autobusów (wartość wynikająca z wyceny).

Jednocześnie, mając na uwadze treść Umów leasingu i OWU (tj. obowiązek korzystającego do zapłaty na rzecz finansującego dodatkowego wynagrodzenia w przypadku nadmiernego zużycia przedmiotu leasingu), Wnioskodawca obciążył Spółkę, na podstawę Umów leasingu i OWU, dodatkową opłatą za korzystanie z Autobusów przekraczające ich normalną (prawidłową) eksploatację w wysokości odpowiadającej Wartości nadmiernego zużycia Autobusów (dalej: „Dodatkowa Opłata”), z uwagi na umożliwienie Spółce korzystania z Autobusów w zakresie szerszym niż standardowo przewidzianym w Umowie leasingu i OWU, tj. w zakresie, który nie został pokryty w uiszczonych wcześniej ratach leasingowych (dalej: „Usługa Dodatkowa”).

Konsekwentnie, z uwagi na wyświadczoną Usługę Dodatkową, podobnie jak w przypadku wcześniejszych rat leasingowych na podstawie Umowy Leasingu, Wnioskodawca wystawił fakturę VAT na rzecz Spółki (opodatkowując transakcję według podstawowej stawki 23%). Wnioskodawca uznał bowiem, że po uiszczeniu przez Spółkę wszystkich rat leasingowych za korzystanie z Autobusów (opłata za usługę w postaci korzystania z Autobusów, prowadzącego do standardowego zużycia autobusów), także Dodatkowa Usługa powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (jako usługa w postaci umożliwienia korzystania z Autobusów, w sposób wykraczający ponad ich normalną (prawidłową) eksploatację).

Aktualnie, Wnioskodawca chciałby potwierdzić, że Usługa Dodatkowa stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu Usługi Dodatkowej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką doszło do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, które w konsekwencji powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Z tytułu Usługi Dodatkowej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką doszło do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, które w konsekwencji powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa (zarówno krajowego, jak i TSUE) dotyczącego podatku VAT, istotą świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę).

Konsekwentnie, warunkiem opodatkowania podatkiem VAT określonego świadczenia jest zidentyfikowanie beneficjenta tej usługi. Bez podmiotu, który faktycznie uzyskuje korzyść w związku z otrzymaniem określonego świadczenia, nie można bowiem mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (tak m.in. wyrok NSA z dnia 29 października 2015 r.; sygn. I FSK 1352/14).

Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem VAT niezbędnym warunkiem jest odpłatny charakter danej czynności. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Powyższe potwierdza, m.in. wyrok TSUE z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong- Kong Trade Development Council, w którym TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu ustawy VAT jest określenie czy wynagrodzenie jest należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (tak przykładowo w wyroku z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 - Staatssecretaris van Financien przeciwko Association coopórative „Coóperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”).

Biorąc pod uwagę powyższą analizę, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy, zdaniem Wnioskodawcy, prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie (musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego stanu faktycznego, Usługa Dodatkowa stanowi, w ocenie Wnioskodawcy, usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, gdyż Usługa Dodatkowa, zdaniem Wnioskodawcy, wypełnia wszystkie niezbędne przesłanki (nakreślone powyżej) do uznania jej za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W kontekście powołanych wcześniej zasad opodatkowania podatkiem VAT należy w pierwszej kolejności wskazać, iż pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką istniał stosunek prawny w postaci Umów leasingu (wraz z OWU), na mocy których Wnioskodawca uprawniony był obciążyć Spółkę w sytuacji, w której przedmiot leasingu (w przedmiotowej sytuacji: Autobusy) ulega nadmiernemu zużyciu.

Ponadto, w ramach powyższego stosunku prawnego z łatwością można zidentyfikować usługodawcę (tj. Wnioskodawcę) oraz usługobiorcę (beneficjenta usługi, tj. Spółkę).

Jednoczenie, nie powinno budzić wątpliwości, że analizowana usługa jest odpłatna (Wnioskodawca domagał się bowiem zapłaty Dodatkowej Opłaty od Spółki).

Odnosząc się natomiast do przedmiotu Usługi Dodatkowej, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenie Wnioskodawcy na rzecz Spółki (tj. Usługa Dodatkowa) powinna być utożsamiana z umożliwieniem korzystania z Autobusów w zakresie szerszym niż standardowo przewidzianym w Umowach leasingu (tj. w zakresie, który nie został pokryty w ratach leasingowych, odzwierciedlających standardowy stopień użycia Autobusów w trakcie trwania Umów leasingu). Nie ulega zatem wątpliwości, zdaniem Wnioskodawcy, iż Dodatkowa Opłata stanowi dodatkowe wynagrodzenie należne Wnioskodawcy (naliczone na podstawie Umów leasingu i OWU) za umożliwienie skorzystania Spółce z Autobusów w stopniu większym niż pierwotnie zakładano. W związku z tym występuje świadczenie Wnioskodawcy wobec Spółki (beneficjenta świadczenia), w zamian za które Spółka zobowiązana jest zapłacić wynagrodzenie, a korzyścią odnoszoną przez Spółkę była możliwość „intensywniejszego” korzystania z przedmiotów leasingu (tj. Autobusów) w trakcie Umów leasingu.

Reasumując, mając na uwadze treść Umów leasingu i OWU (tj. obowiązek korzystającego do zapłaty na rzecz finansującego dodatkowego wynagrodzenia w przypadku nadmiernego zużycia przedmiotu leasingu), Wnioskodawca obciążył Spółkę, na podstawę Umów leasingu i OWU, Dodatkową Opłatą za korzystanie z Autobusów przekraczające ich normalną (prawidłową) eksploatację, z uwagi na umożliwienie Spółce korzystania z Autobusów w zakresie szerszym niż standardowo przewidzianym w Umowie leasingu i OWU, co w ocenie Wnioskodawcy, powinno prowadzić do wniosku, że podobnie jak w przypadku wcześniejszych rat leasingowych (opłata za usługę w postaci korzystania z Autobusów, prowadzącego do standardowego zużycia autobusów), także Usługa Dodatkowa powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (jako usługa w postaci umożliwienia korzystania z Autobusów, w sposób wykraczający ponad ich normalną (prawidłową) eksploatację).

Alternatywnie, mając na uwadze treść art. 8 ust. 1 ustawy VAT w zakresie opodatkowania podatkiem VAT także usługi w postaci tolerowania czynności lub sytuacji oraz mając na uwadze fragment OWU zobowiązujący Spółkę do zapewnienia konserwacji przedmiotu leasingu oraz do sprawowania nad nim należytej opieki, można uznać teoretycznie, iż przedmiotem Usługi Dodatkowej jest także tolerowanie określonego stanu rzeczy (w tym przypadku ponadstandardowego zużycia Autobusów), które w konsekwencji powoduje brak konieczności przywrócenia przez Spółkę Autobusów do stanu odpowiadającego „normalnemu zużyciu” (zwłaszcza w kontekście obowiązku Spółki wynikającego z OWU, zgodnie z którym korzystający zobowiązany jest zapewnić konserwację przedmiotu leasingu oraz sprawować nad nim należytą opiekę, a wszelkie koszty związane z użytkowaniem i konserwacją oraz naprawą przedmiotu leasingu ponosi korzystający). Analizowana koncepcja zakłada zatem, że korzyścią odnoszoną przez Spółkę jako beneficjenta usług świadczonej przez Wnioskodawcę (Usługa Dodatkowa) był brak konieczności przywrócenia Autobusów do stanu odpowiadającego jego „normalnemu zużyciu” (a Wnioskodawca - usługodawca, ten stan rzeczy tolerował w zamian za Dodatkową Opłatę).

Na marginesie, należy zauważyć, że w przypadku gdyby zgodnie z postanowieniami Umów leasingu i OWU, Wnioskodawca skutecznie wyegzekwował od Spółki przywrócenie Autobusów do stanu odpowiadającego jego „normalnemu zużyciu” (zamiast tolerować też stan uznając tą tolerancję za usługę), wówczas Pierwotna cena odkupu na podstawie Warunkowych umów odkupu nie zostałaby zmniejszona, a tym samym Dodatkowa Opłata byłaby wkalkulowana w Pierwotną cenę odkupu oraz opodatkowana podatkiem VAT (konsekwentnie, z ekonomicznego punktu widzenia nie ma znaczenia czy opodatkowanie Dodatkowej Opłaty podatkiem VAT nastąpiłoby w ramach wkalkulowania w Pierwotną cenę odkupu, czy też opodatkowanie Dodatkowej Opłaty podatkiem VAT nastąpiłoby w ramach rozliczenia Usługi Dodatkowej - tak jak tego dokonał Wnioskodawca).

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ogólna zasadą w zakresie powszechności opodatkowania podatkiem VAT, wszelkie wyjątki od opodatkowania powinny być interpretowane ściśle, podczas gdy, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest jakichkolwiek przesłanek, które pozwalałby na brak objęcia Usługi Dodatkowej podatkiem VAT.

Reasumując, mając na uwadze, iż:

*   pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką istniał stosunek prawny w postaci Umów leasingu (wraz z OWU);

*   na podstawie Umów leasingu (wraz z OWU) Wnioskodawca mógł żądać od Spółki zapłaty określonych kwot pieniężnych stanowiących wynagrodzenie Wnioskodawcy (Dodatkowa Opłata);

*   wynagrodzenie to było należne Wnioskodawcy od Spółki w zamian za określone świadczenie Wnioskodawcy - Usługę Dodatkową (tj. umożliwienie korzystania z Autobusów w zakresie szerszym niż przewidziano w umowach leasingu lub alternatywnie tolerowanie nadmiernego zużycia Autobusów po zakończeniu Umów leasingu bez ich przywrócenia przez Spółkę do stanu odpowiadającego jego „normalnemu zużyciu”);

*   w zamian za należne Wnioskodawcy wynagrodzenie (Dodatkowa Opłata), Spółka odniosła korzyści w postaci możliwości korzystania z Autobusów w zakresie większym niż przewidzianym standardowo w umowie i braku konieczności przywrócenia Autobusów do stanu odpowiadającego jego „normalnemu zużyciu”;

\-w ocenie Wnioskodawcy, z tytułu Usługi Dodatkowej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką doszło do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, które w konsekwencji powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym.

Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. W następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca oddał Spółce (korzystającemu) 10 autobusów w zamian za ustalone przez strony wynagrodzenie w postaci rat leasingowych należnych Wnioskodawcy. Zgodnie z ogólnymi warunkami umów leasingu w przypadku gdy w przedmiocie leasingu zostaną dokonane zmiany, ulegnie nadmiernemu zużyciu, będzie użytkowany w szerszym zakresie lub w inny sposób niż zalecany, korzystający (Spółka) pokryje związane z tym straty i wydatki finansującego (Wnioskodawcy). Korzystający (Spółka) zobowiązany był również zapewnić konserwację przedmiotu leasingu oraz sprawować nad nim należytą opiekę. Po upływie okresu leasingu autobusy zostały zwrócone przez Spółkę i przekazane na rzecz Dostawcy. Badania stanu technicznego wykazały, że stan techniczny autobusów odbiega od przyjętych standardów wynikających z prawidłowej eksploatacji (autobusy wykazywały nadmierne zużycie oraz posiadały liczne rysy i wgniecenia nadwozia oraz uszkodzenia tapicerki siedzeń i wykładzin podłogi). Z uwagi na obowiązek korzystającego do zapłaty na rzecz finansującego dodatkowego wynagrodzenia w przypadku nadmiernego zużycia przedmiotu leasingu, Wnioskodawca obciążył Spółkę, dodatkową opłatą za korzystanie z Autobusów przekraczające ich normalną (prawidłową) eksploatację w wysokości odpowiadającej wartości nadmiernego zużycia Autobusów („Dodatkowa Opłata”).

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania Usługi Dodatkowej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką z tytułu nadmiernego zużycia autobusów.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że opisana czynność wypełnia definicję świadczenia usług przedstawioną w art. 8 ust. 1 ustawy. W analizowanym przypadku w związku z ogólnymi warunkami umów leasingu w postaci zobowiązania się Spółki do pokrycia strat i wydatków z tytułu nadmiernego zużycia lub użytkowania w szerszym zakresie ma miejsce świadczenie wzajemne, bezpośrednie i ekwiwalentne. W tym przypadku wysokość Opłaty dodatkowej należnej od Spółki odpowiada wysokości określającej „poziom utraconej hipotetycznej wartości rynkowej” leasingowanych autobusów. Opłata dodatkowa jest wywiązaniem się Spółki z zobowiązania zamieszczonego w umowie leasingu autobusów oraz rezygnacji z roszczenia dochodzenia pokrycia strat i wydatków Wnioskodawcy jako finansującego. Beneficjentem usługi jest Spółka, która zwolniona zostaje z obowiązku przywrócenia przedmiotowych autobusów do „stanu odpowiadającego normalnemu zużyciu”. Opłata jest więc ceną za zwolnienie Spółki od przywrócenia stanu technicznego nadmiernie eksplodowanych autobusów. Wobec tego opłata dodatkowa jest ceną za usługę, wymienioną w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki. Podlega zatem opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.