Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-726/10-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-01-26
Teza: CIT - w zakresie: 1. kwalifikacji wydatków z tytułu płatności poszczególnych rat koncesji na świadczenie usług telekomunikacyjnych w standardzie UMTS do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami; 2. możliwości rozpoznawania ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w dacie zapłaty każdej kolejnej raty zgodnie z harmonogramem spłat; 3. uznawania ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów w wartości wpłaconych rat i przyjęcia przelewu bankowego za dowód ich poniesienia; 4. możliwości uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych w wartości wynikającej z przepisów o rachunkowości, bez konieczności dodatkowych korekt w sytuacji, gdy stosowana jest metoda ustalania tych różnic wg przepisów o rachunkowości.
Słowa kluczowe: koncesja; koszt; przychód; rata; usługi-usługi telekomunikacyjne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20.10.2010 r. (data wpływu 26.10.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków z tytułu płatności poszczególnych rat koncesji na świadczenie usług telekomunikacyjnych w standardzie UMTS do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.10.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  kwalifikacji wydatków z tytułu płatności poszczególnych rat koncesji na świadczenie usług telekomunikacyjnych w standardzie UMTS do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami;
2.  możliwości rozpoznawania ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w dacie zapłaty każdej kolejnej raty zgodnie z harmonogramem spłat;
3.  uznawania ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów w wartości wpłaconych rat i przyjęcia przelewu bankowego za dowód ich poniesienia;
4.  możliwości uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych w wartości wynikającej z przepisów o rachunkowości, bez konieczności dodatkowych korekt w sytuacji, gdy stosowana jest metoda ustalania tych różnic wg przepisów o rachunkowości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej i stacjonarnej występując w obrocie gospodarczym pod marką handlową P.

Usługi te są świadczone w standardach GSM 900 i 1800, oraz w standardzie UMTS.

Koncesja na świadczenie usług w standardzie UMTS została przyznana Spółce w 2000 roku, z prawem do świadczenia usług do dnia 1 stycznia 2023 roku.

Z prawnego punktu widzenia koncesja została przyznana w formie decyzji administracyjnej wydanej przez uprawniony centralny organ administracji państwowej, w tym przypadku Ministra Łączności.

Koncesja określa m.in. zasady korzystania, cenę, oraz harmonogram płatności.

Za udzielenie koncesji Spółka została zobowiązana do uiszczenia opłaty, której wysokość została wyrażona w Euro. Opłata została rozłożona w czasie.

Pewną część zobowiązania Spółka wpłaciła w latach 2000 i 2001, kolejne raty płacone są regularnie w datach wskazanych w harmonogramie (zawartym w treści decyzji), w latach 2005 - 2022.

Opłaty (zgodnie z treścią decyzji) powinny być wnoszone w złotych polskich, w wysokości stanowiącej równowartość kwoty opłaty określonej w Euro, przeliczonej przy zastosowaniu średniego kursu Euro/PLN ogłaszanego przez NBP i obowiązującego w dniu wnoszenia opłaty, na konto Urzędu Komunikacji Elektronicznej.

W ewidencji rachunkowej Spółki, nabyta koncesja na świadczenie usług UMTS została ujęta jako wartość niematerialna i prawna (w bilansie w aktywach), oraz jako zobowiązanie (w bilansie w pasywach).

Wartość początkowa koncesji UMTS została ustalona, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i wydanymi do niej przepisami wykonawczymi, jako wartość godziwa koncesji w dniu jej nabycia.

Koncesja jako wartość niematerialna i prawna jest amortyzowana, a odpisy z tego tytułu comiesięcznie obciążają rachunek zysków i strat.

Wartość zobowiązania z tytułu nabycia koncesji UMTS na dzień wprowadzenia do ksiąg została obliczona przy zastosowaniu tzw. metody zamortyzowanego kosztu, zwanej też metodą skorygowanej ceny nabycia.

Zobowiązanie z tytułu nabycia koncesji UMTS (wyrażone w Euro) jest wyceniane na każdy dzień bilansowy (w przypadku Spółki, tj. na ostatni dzień każdego miesiąca oraz ostatni dzień roku kalendarzowego) i przeliczane według obowiązującego na ten dzień średniego kursu ustalonego dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.

Wycena zobowiązania polega na rozwinięciu dyskonta i wyliczeniu różnic kursowych. Dyskonto oraz naliczone dodatnie lub ujemne różnice kursowe odnoszone są w ciężar rachunku zysków i strat.

W kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych Spółka rozpoznaje jako koszt uzyskania przychodu kwotę kolejnych wpłacanych przez nią rat na konto Urzędu Komunikacji Elektronicznej. Płatności dokonywane są w PLN. Jak wskazano powyżej, decyzja przyznająca koncesję określiła wartość zobowiązania Spółki w Euro, a przed dokonaniem płatności wartość raty przeliczana jest na złote polskie według średniego kursu Euro i PLN ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w dacie zapłaty.

Tego typu kwalifikacja, którą można określić mianem metody „kasowej”, została potwierdzona przez Ministra Finansów w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 czerwca 2001 roku, sygnatura PB3/GM-8214-99/01.

Wartość dyskonta oraz odpisy amortyzacyjne prezentowane w rachunku zysków i strat dla celów księgowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu dla celów ustawy o CIT.

Dodatkowo należy wskazać, że od 1 stycznia 2007 Spółka, na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ustala różnice kursowe dla celów podatku dochodowego na podstawie przepisów o rachunkowości. Tak więc przychody i koszty wynikające z wyceny zobowiązania wyrażonego w Euro (dodatnie lub ujemne różnice kursowe) uznawane są odpowiednio jako koszty i przychody podlegające opodatkowaniu już w momencie ich naliczenia, tj. na koniec każdego miesiąca oraz na koniec roku (zgodnie z wyceną zobowiązania dokonywaną w księgach Spółki).

Uwzględniając powyższe Spółka dwukrotnie wykaże różnice kursowe:

*   raz w ramach wyceny zobowiązania,

*   drugi raz w kwocie wpłacanej raty.

Wpłata raty, jak już wskazano, dokonywana jest w PLN, po uprzednim przeliczeniu z Euro po bieżącym kursie Euro/PLN. Tym samy kwota wpłacana na konto Urzędu Komunikacji Elektronicznej zawiera w swojej wartości różnice kursowe między kursem Euro/PLN z dnia zapłaty a kursem z dnia udzielenia koncesji.

Spółka pragnie poinformować, że przedmiotowe zagadnienie było rozpatrywane w trybie interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania, tj. 15.06.2007 r.

Naczelnik II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego wydał dwa postanowienia w sprawie (sygn. 1472/ROP1/423-169/07/RM oraz 1472/ROP1/423-216/07/RM), drugie z nich zostało zmienione decyzją Dyrektora Izby Skarbowej (sygn. 1401/BP-II/4210-53,54/07/WD). Dodatkowo decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została uzupełniona na wniosek Spółki, postanowieniem wydanym na podstawie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej z dnia 29 listopada 2007 roku.

W wyżej wskazanych decyzjach Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Spółka powinna rozpoznawać koszt podatkowy w dacie poniesienia wydatku na spłatę danej raty zgodnie z harmonogramem, a dokumentem potwierdzającym fakt poniesienia wydatku może być przelew bankowy, oraz Organ stwierdził, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami art. 9b ustawy o CIT „różnice kursowe muszą wynikać z ksiąg rachunkowych. Proponowane przez Spółkę podatkowe” obliczanie wartości zobowiązania dla „rachunkowego” wyliczania różnic kursowych jest z tymi przepisami sprzeczne”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty ponoszone z tytułu płatności poszczególnych rat koncesji należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem w świetle art. 15 ust. 4d ustawy CIT?
2.  Czy koszty te powinny być rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia, tj. zapłaty każdej kolejnej raty zgodnie z harmonogramem spłat?
3.  Czy kosztem uzyskania przychodu jest wartość raty wpłacona w danym roku podatkowym na konto Urzędu Komunikacji Elektronicznej, a dowodem poniesienia kosztu może być przelew bankowy?
4.  Czy różnice kursowe wynikające z wyceny zobowiązania z tytułu koncesji, dla celów kalkulacji podatku dochodowego, powinny być liczone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (w świetle art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT), a Spółka nie ma obowiązku dokonywania dodatkowych korekt w związku z faktem, że część różnic kursowych uwzględniona jest w wartości raty wpłacanej na konto Urzędu Komunikacji Elektronicznej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, w zakresie pytań nr 2, nr 3 i nr 4 odpowiedzi udzielono odrębna interpretacją.

Zdaniem Spółki:

Ad. 1)

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: ustawa o CIT), „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają legalnej definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, a przez to brak jest także definicji kosztów „innych niż bezpośrednio związanych z przychodami”. W takiej sytuacji konieczne jest posługiwanie się intuicyjnym znaczeniem tych określeń.

Zacytowany przepis ma, zdaniem Spółki, zastosowanie do opłat ponoszonych z tytułu pozyskania koncesji na świadczenie usług UMTS. W jej ocenie, opłaty za koncesję mają charakter kosztów pośrednich. Wynika to z następujących okoliczności:

1.  Spółka nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wartości wpłacanych rat do przychodów podatkowych uzyskiwanych w poszczególnych latach w ramach prowadzonej działalności. Pozyskanie koncesji jest warunkiem sine qua non świadczenia usług telekomunikacyjnych, ale faktyczny zakres uzyskiwanych przychodów zależy przede wszystkich od innych czynników, np. posiadanej infrastruktury, oferty, skuteczności działań reklamowo-marketingowych, prestiż marki, etc.;
2.  ustalony harmonogramu opłat nie pozwala uznać, że opłata wnoszona w danym roku dotyczy przychodów danego okresu. Jej wartość i termin płatności został określony z góry w decyzji administracyjnej przyznającej koncesję. Ponadto opłaty zostały różnie określone dla poszczególnych lat.

Sumując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że brak jest okoliczności, które pozwalają wykazać bezpośredni związek opłat ponoszonych z tytułu koncesji UMTS, a przychodami z usług telekomunikacyjnych.

W takiej sytuacji koszty te są związane z przychodami w inny sposób niż bezpośredni, a więc zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 15 ust. 4d ustawy o ClT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, tj. stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.