Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-651/10/EA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-10-07
Teza: Termin rozliczenia podatku po wystawieniu faktury korygującej.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2010r. (data wpływu 12 lipca 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 października 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia podatku po wystawieniu faktury korygującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2010r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 5 października 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia podatku po wystawieniu faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką Jawną zarejestrowaną w KRS. Wnioskodawca zajmuje się wynajmem powierzchni na działalność gospodarczą dla innych podmiotów. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wystawia faktury sprzedaży tytułem czynszu za najem powierzchni. Wnioskodawca w 2007 roku w drodze licytacji komorniczej nabył prawo własności zabudowanej nieruchomości. Na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia 23 października 2007r. wstąpił w prawa i obowiązki poprzedniego właściciela nieruchomości, wynikające ze stosunku najmu i dzierżawy zgodnie z art. 1002 kpc.

Wnioskodawca po wstąpieniu w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych z poprzednim właścicielem, w dniu 5 marca 2008r. wystosował pismo do jednego z najemców, z którym rozwiązała, ze skutkiem natychmiastowym, bez wypowiedzenia umowę najmu zawartą na czas określony. Podstawą tego typu rozwiązania był art. 667 kc oraz § 7 w związku z § 10 umowy najmu. Umowa ulegała rozwiązaniu z dniem 19 marca 2008r. Powodem rozwiązania umowy w trybie wymienionym było rażące zaniedbanie przedmiotu najmu oraz jego użytkowania niezgodnie z przeznaczeniem. W związku z czym Wynajmujący od miesiąca lutego 2008 roku do miesiąca marca 2009 roku obciążał Najemcę z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu najmu wg stawek rynkowych. Zastosowane stawki rynkowe były wyższe od stawek zawartych w rozwiązanej umowie.

Najemca nie zwolnił zajmowanej nieruchomości, nie uznał rozwiązania i skierował sprawę na drogę postępowania sądowego pozwem z dnia 26 maja 2008 roku. Jednocześnie, jako powód, domagał się uznania za bezskuteczne rozwiązanie umowy najmu z dnia 1 kwietnia 1999 roku bez zachowania terminu wypowiedzenia dokonanego w dniu 5 marca 2008 roku przez pozwanego — Wynajmującego.

Wyrokiem z dnia 10 marca 2009 roku Sąd I instancji powództwo powoda oddalił. Powód wyrok Sądu I instancji zaskarżył. Sąd II instancji w dniu 26 czerwca 2009r. zmienił zaskarżony wyrok Sądu I instancji w ten sposób, że uznał rozwiązanie umowy najmu przez Wnioskodawcę — Wynajmującego za bezskuteczne. Wyrok Sądu II instancji nie podlega dalszemu odwołaniu.

W związku z prawomocnym wyrokiem Sądu II instancji, który uchylając wyrok Sądu I instancji przywrócił obowiązywanie rozwiązanej umowy z dnia 1 kwietnia 1999 roku, Wnioskodawca jako Wynajmujący był zobowiązany do dokonania korekty wystawionych uprzednio faktur za wynajem za okres od lutego 2008 roku do miesiąca marca 2009 roku, zmieniając zgodnie z treścią wyroku tytuł na fakturze z „obciążenia za bezumowne korzystanie” na „zgodne z umową” oraz do zastosowania stawek zgodnych z przywróconą do obowiązywania umową, czyli niższych od stosowanych stawek rynkowych w wystawionych fakturach. Po otrzymaniu uzasadnienia i prawomocnego wyroku Sądu II instancji, w miesiącu październiku 2009 roku Wynajmujący, zgodnie z tym wyrokiem, wystawił korektę do ww. okresu dokonując zmniejszania przychodu z tytułu najmu. Wnioskodawca dokonał korekty przychodu podatku dochodowego w dacie wystawienia faktury korygującej tj. w miesiącu październiku 2009r. W tym samym miesiącu Najemca potwierdził odbiór faktury korygującej, w związku z czym podatek VAT rozliczono w miesiącu październiku 2009r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy rozliczenie podatku VAT na skutek wystawienia faktury korygującej powinno nastąpić w miesiącu ich wystawienia i potwierdzenia odbioru, czy powinno odnosić się do okresów poprzednich?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zdaniem Wnioskodawcy należy rozróżnić tutaj dwie sytuacje:

1.  kiedy korekta jest wynikiem błędu (korekta faktury winna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy),
2.  kiedy korekta jest wynikiem działań lub zdarzeń niezależnych od firmy (korekta powinna być rozpoznawana na bieżąco).

Z pierwszą sytuacją mamy do czynienia, gdy faktura dokumentująca sprzedaż została wystawiona z błędem np. błędnie podaną ceną. W takiej sytuacji błąd powstaje w momencie wystawienia faktury sprzedaży i przychód winien być korygowany w dacie, którego korekta dotyczy.

Druga sytuacja dotyczy stanu, kiedy według posiadanych danych faktura sprzedaży została na dzień sporządzenia wystawiona poprawnie. W okresie późniejszym zaistniały okoliczności w wyniku, których powstała konieczność korygowania danych, poprawnych w momencie wystawienia faktury (wartości faktury w tym ceny sprzedaży).

W przypadku Wnioskodawcy okolicznością taką jest bezspornie prawomocny i wykonalny wyrok Sądu, który zapadł w konkretnej dacie, po uprawomocnieniu się którego, Wnioskodawca wystawił faktury korygujące i jednocześnie w miesiącu ich wystawienia skorygował przychód. Wnioskodawca nadmienia, że prawomocny wyrok Sądu został wydany po sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdań finansowych za lata poprzednie. Wnioskodawca dokonał korekty podatku VAT w miesiącu wystawienia/potwierdzenia otrzymania faktury korygującej zgodnie z artykułem 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca uważa, iż rozliczenie podatku VAT na skutek wystawienia faktury korygującej powinno nastąpić w miesiącu jej wystawienia i potwierdzenia odbioru faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W świetle art. 29 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Jak stanowi art. 29 ust. 4a ww. ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) wymieniają przypadki, w których wystawia się fakturę korygującą.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W świetle § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Na podstawie § 14 ust. 1 tego rozporządzenia podatnik wystawia fakturę korygującą również gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Stosownie do § 14 ust. 3 ww. rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się wynajmem powierzchni na działalność gospodarczą dla innych podmiotów. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wystawia faktury sprzedaży tytułem czynszu za najem powierzchni. Wnioskodawca w 2007 roku w drodze licytacji komorniczej nabył prawo własności zabudowanej nieruchomości. Na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia 23 października 2007r. wstąpił w prawa i obowiązki poprzedniego właściciela nieruchomości, wynikające ze stosunku najmu i dzierżawy zgodnie z art. 1002 kpc.

Wnioskodawca po wstąpieniu w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych z poprzednim właścicielem, w dniu 5 marca 2008r. wystosował pismo do jednego z najemców, z którym rozwiązała, ze skutkiem natychmiastowym, bez wypowiedzenia umowę najmu zawartą na czas określony. Podstawą tego typu rozwiązania był art. 667 kc oraz § 7 w związku z § 10 umowy najmu. Umowa ulegała rozwiązaniu z dniem 19 marca 2008r. Powodem rozwiązania umowy w trybie wymienionym było rażące zaniedbanie przedmiotu najmu oraz jego użytkowania niezgodnie z przeznaczeniem. W związku z czym Wynajmujący od miesiąca lutego 2008 roku do miesiąca marca 2009 roku obciążał Najemcę z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu najmu wg stawek rynkowych. Zastosowane stawki rynkowe były wyższe od stawek zawartych w rozwiązanej umowie.

Najemca nie zwolnił zajmowanej nieruchomości, nie uznał rozwiązania i skierował sprawę na drogę postępowania sądowego pozwem z dnia 26 maja 2008 roku. Jednocześnie, jako powód, domagał się uznania za bezskuteczne rozwiązanie umowy najmu z dnia 1 kwietnia 1999 roku bez zachowania terminu wypowiedzenia dokonanego w dniu 5 marca 2008 roku przez pozwanego — Wynajmującego.

Wyrokiem z dnia 10 marca 2009 roku Sąd I instancji powództwo powoda oddalił. Powód wyrok Sądu I instancji zaskarżył. Sąd II instancji w dniu 26 czerwca 2009r. zmienił zaskarżony wyrok Sądu I instancji w ten sposób, że uznał rozwiązanie umowy najmu przez Wnioskodawcę — Wynajmującego za bezskuteczne. Wyrok Sądu II instancji nie podlega dalszemu odwołaniu.

W związku z prawomocnym wyrokiem Sądu II instancji, który uchylając wyrok Sądu I instancji przywrócił obowiązywanie rozwiązanej umowy z dnia 1 kwietnia 1999 roku, Wnioskodawca jako Wynajmujący był zobowiązany do dokonania korekty wystawionych uprzednio faktur za wynajem za okres od lutego 2008 roku do miesiąca marca 2009 roku, zmieniając zgodnie z treścią wyroku tytuł na fakturze z „obciążenia za bezumowne korzystanie” na „zgodne z umową” oraz do zastosowania stawek zgodnych z przywróconą do obowiązywania umową, czyli niższych od stosowanych stawek rynkowych w wystawionych fakturach. Po otrzymaniu uzasadnienia i prawomocnego wyroku Sądu II instancji, w miesiącu październiku 2009 roku Wynajmujący, zgodnie z tym wyrokiem, wystawił korektę do ww. okresu dokonując zmniejszania przychodu z tytułu najmu. Wnioskodawca dokonał korekty przychodu podatku dochodowego w dacie wystawienia faktury korygującej tj. w miesiącu październiku 2009r. W tym samym miesiącu Najemca potwierdził odbiór faktury korygującej, w związku z czym podatek VAT rozliczono w miesiącu październiku 2009r.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego (tzw. in minus) oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu (tzw. in plus). W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z obniżeniem wartości obrotu i kwoty podatku należnego (tzw. faktury korygujące in minus). Sposób rozliczenia wystawionej przez sprzedawcę faktury korygującej, w sytuacji gdy korekta powoduje obniżenie podatku należnego, nie jest uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, należy dojść do wniosku, że w przypadku, gdy korekta powoduje obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego Wnioskodawca jest zobowiązany rozliczyć wystawione faktury korygujące stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy o VAT tj. pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Jak wynika z wniosku, warunki wynikające z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT zostały spełnione w październiku 2009r., zatem Wnioskodawca prawidłowo rozliczył podatek VAT w deklaracji za październik 2009r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, iż zagadnienia z zakresu podatku dochodowego, o których mowa we wniosku zostały objęte odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.