Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.543.2018.3.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-12
Teza: 1. Czy środki przelewane każdego dnia roboczego w celu wyrównania ujemnego lub odpowiednio dodatniego salda Rachunku Bieżącego Uczestnika należącego do Wnioskodawcy jako do ustalonego poziomu wynoszącego zero stanowiłyby dla Wnioskodawcy przychody podatkowe lub odpowiednio koszty uzyskania przychodów („KUP”) w podatku dochodowym od osób prawnych („PDOP”)? 2. Czy odsetki przysługujące lub odpowiednio obciążające Wnioskodawcę jako Uczestnika stanowiłyby dla Wnioskodawcy przychody podatkowe lub odpowiednio KUP w PDOP w momencie ich kapitalizacji i faktycznej zapłaty, tzn. uznania lub obciążenia kwotą tych odsetek salda Rachunku Bieżącego Uczestnika należącego do Wnioskodawcy? 3. Czy odsetki obciążające Wnioskodawcę jako Uczestnika podlegałyby ograniczeniom w zaliczaniu do KUP w PDOP wynikającym z art. 15c ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; finansowanie; odsetki; pożyczka; przychód; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 lutego 2019 r. (data nadania 21 lutego 2019 r., data wpływu 27 lutego 2019 r.) na wezwanie z dnia 11 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.543.2018.2.JC (data nadania 11 lutego 2019 r., data doręczenia 14 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy cash poolingu, w tym:

*   powstania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wyrównywania sald (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   momentu rozpoznania przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek przysługujących bądź obciążających Wnioskodawcę (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia, czy odsetki obciążające Wnioskodawcę jako Uczestnika podlegałyby ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) jest członkiem międzynarodowego koncernu farmaceutycznego („Grupa”), zajmującego się wytwarzaniem i dystrybucją specjalistycznych produktów leczniczych, wyrobów medycznych i suplementów diety oferowanych przez Grupę na terytorium Polski.

Wnioskodawca ma siedzibę w Polsce i posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, tzn. Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W chwili obecnej, Wnioskodawca rozważa przystąpienie do wewnątrzgrupowego systemu zarządzania płynnością finansową, tzw. cash poolingu („System”).

Celem Systemu jest zapewnienie optymalnego zarządzania i administrowania środkami pieniężnymi oraz poprawa płynności finansowej wszystkich podmiotów wchodzących w skład Grupy. Z perspektywy Grupy zasadniczym celem Systemu jest wdrożenie procesu zarządzania środkami pieniężnymi posiadanymi na rachunkach bankowych oraz zarządzania zadłużeniem uczestników Systemu poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. Ponadto, System ma pozwolić na obniżenie zadłużenia zewnętrznego podmiotów należących do Grupy, jak również na zminimalizowanie kosztów oraz zmaksymalizowanie przychodów odsetkowych dzięki stosowaniu konsolidacji sald.

Poza Wnioskodawcą w Systemie uczestniczyłyby:

*   wchodząca w skład Grupy spółka będąca udziałowcem Spółki (posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki), posiadająca siedzibę we Włoszech i będąca włoskim rezydentem podatkowym, która pełni w ramach Systemu funkcję lidera - podmiotu zarządzającego systemem („Lider”);
*   inne spółki wchodzące w skład Grupy, będące podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o PDOP, posiadające siedzibę poza Polską i będące zagranicznymi rezydentami podatkowymi (razem z Wnioskodawcą - „Uczestnicy”, tzn. Wnioskodawca byłby jednym z Uczestników);
*   bank lub banki prowadzące dla potrzeb Systemu odpowiednie rachunki bankowe („Bank”), w tym w szczególności: rachunek wykorzystywany przez Lidera („Rachunek Główny Lidera”) oraz rachunki wykorzystywane przez poszczególnych Uczestników i do nich przypisane, w tym rachunek bankowy wykorzystywany przez Wnioskodawcę i do niego przypisany („Rachunki Bieżące Uczestników”).

System funkcjonuje w oparciu o następujący schemat:

*   na koniec przyjętego okresu - zasadniczo dnia roboczego - Bank dokonuje obliczeń sald (balances) na poszczególnych Rachunkach Bieżących Uczestników; następnie obliczana jest różnica pomiędzy tak obliczonym saldem a saldem docelowym, które w przypadku każdego z Uczestników wynosi zero (zero balancing);
*   w sytuacji gdy wysokość obliczonego salda jest wyższa niż wysokość salda docelowego - saldo na Rachunku Bieżącym Uczestnika jest saldem dodatnim (credit balance) - różnica ta jest przelewana z Rachunku Bieżącego Uczestnika na Rachunek Główny Lidera;
*   w sytuacji gdy wysokość obliczonego salda jest niższa niż wysokość salda docelowego - saldo na Rachunku Bieżącym Uczestnika jest saldem ujemnym (debit balance) - różnica ta jest przelewana z Rachunku Głównego Lidera na Rachunek Bieżący Uczestnika;
*   konsolidacja poszczególnych sald następuje na Rachunku Głównym Lidera.

System ma charakter „rzeczywisty”, tzn. będzie bazował na faktycznych przelewach środków finansowych pomiędzy Rachunkami Bieżącymi Uczestników a Rachunkiem Głównym Lidera. Transfery środków oraz ich księgowania na poszczególnych rachunkach następują automatycznie, bez składania odrębnych dyspozycji przez poszczególnych Uczestników.

Np. jeżeli jednego dnia roboczego saldo Rachunku Bieżącego Uczestnika wykazywałoby saldo dodatnie (dzienne wpływy na ten rachunek byłyby większe niż wypływy z tego rachunku), to w ramach Systemu na koniec tego dnia kwota odpowiadająca temu saldu zostałaby przelana z Rachunku Bieżącego Uczestnika na Rachunek Główny Lidera. W konsekwencji saldo Rachunku Bieżącego Uczestnika wykazywałoby wówczas wartość zerową, natomiast saldo Rachunku Głównego Lidera uległoby odpowiedniemu zwiększeniu.

Jeżeli następnego dnia roboczego saldo Rachunku Bieżącego Uczestnika wykazywałoby saldo ujemne (dzienne wpływy na ten rachunek byłyby mniejsze niż wypływy z tego rachunku), to w ramach Systemu na koniec tego dnia kwota odpowiadająca temu saldu zostałaby przelana z Rachunku Głównego Lidera na Rachunek Bieżący Uczestnika. W konsekwencji saldo Rachunku Bieżącego Uczestnika ponownie wykazywałoby wartość zerową, natomiast saldo Rachunku Głównego Lidera uległoby odpowiedniemu zmniejszeniu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 21 lutego 2019 r. Wnioskodawca doprecyzowując powyższe wskazał:

Spółka wyjaśnia, że jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, tzn. okres od 1 stycznia do 31 grudnia. Bieżący (trwający obecnie) rok podatkowy Spółki rozpoczął się 1 stycznia 2019 r., a zakończy się 31 grudnia 2019 r.

W odniesieniu do szczegółowych założeń systemu cash poolingu, do którego przystąpienie rozważa obecnie Spółka - Spółka wyjaśnia, że:

*   w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu Spółka byłaby zobowiązana do zapłaty odsetek, a także Spółce przysługiwałyby odsetki;
*   odsetki (do zapłaty lub odpowiednio do otrzymania przez Spółkę) powstawałaby w zależności od salda końcowego na Rachunku Głównym Lidera. Jeżeli saldo to byłoby dodatnie, to powstawałaby odsetki do otrzymania przez Spółkę. Jeżeli saldo to byłoby natomiast ujemne, to powstawałyby odsetki do zapłaty przez Spółkę (Spółka w treści przedstawiła grafikę założeń).

Spółka wyjaśnia, że na początku dnia następnego nie dochodzi do transferów zwrotnych. Transfery służące bilansowaniu sald są dokonywane na koniec dnia pod tytułem zwrotnym. Te transfery nie stanowią definitywnego przysporzenia Lidera ani jakiegokolwiek innego uczestnika systemu cash poolingu.

Spółka wyjaśnia również, że w treści pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 jest mowa o środkach przelewanych w celu bilansowania (zerowania) sald innych niż odsetki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego czynności wykonywane w ramach Systemu, w szczególności wpłaty i wypłaty środków pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Bieżącym Uczestnika należącym do Wnioskodawcy a Rachunkiem Głównym Lidera, podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych („PCC”)?
2.  Czy środki przelewane każdego dnia roboczego w celu wyrównania ujemnego lub odpowiednio dodatniego salda Rachunku Bieżącego Uczestnika należącego do Wnioskodawcy jako do ustalonego poziomu wynoszącego zero stanowiłyby dla Wnioskodawcy przychody podatkowe lub odpowiednio koszty uzyskania przychodów („KUP”) w podatku dochodowym od osób prawnych („PDOP”)?
3.  Czy odsetki przysługujące lub odpowiednio obciążające Wnioskodawcę jako Uczestnika stanowiłyby dla Wnioskodawcy przychody podatkowe lub odpowiednio KUP w PDOP w momencie ich kapitalizacji i faktycznej zapłaty, tzn. uznania lub obciążenia kwotą tych odsetek salda Rachunku Bieżącego Uczestnika należącego do Wnioskodawcy?
4.  Czy odsetki obciążające Wnioskodawcę jako Uczestnika podlegałyby ograniczeniom w zaliczaniu do KUP w PDOP wynikającym z art. 15c ustawy o PDOP?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania oznaczone nr 2, 3 i 4 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania nr 1 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko dotyczące pytania nr 2 (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 21 lutego 2019 r.):

Środki przelewane każdego dnia roboczego w celu wyrównania ujemnego lub odpowiednio dodatniego salda Rachunku Bieżącego Uczestnika należącego do Spółki (jako uczestnika systemu cash poolingu, oczywiście przy założeniu, że Spółka przystąpi do tego systemu), do ustalonego poziomu wynoszącego zero, nie powinny stanowić dla Spółki przychodów podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz nie powinny stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Innymi słowy, zdaniem Spółki transfery środków pomiędzy Rachunkiem Bieżącym Uczestnika należącym do Spółki a Rachunkiem Głównym Lidera nie powinny powodować powstania po stronie Spółki ani przychodów podatkowych, ani kosztów uzyskania przychodów - i w tym sensie powinny one być neutralne dla Spółki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „ustawa o PDOP”), przychodami są m.in. otrzymane środki i wartości pieniężne.

Ponadto do przychodów, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) (…), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się także kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, przychód podatkowy kreują jedynie te zdarzenia, które powodują powstanie trwałego przysporzenia majątkowego, rozumianego jako definitywne powiększenie aktywów podatnika.

Środki otrzymane przez poszczególnych Uczestników w ramach Systemu nie powiększają ich aktywów, nie mamy bowiem tutaj do czynienia z definitywnym przysporzeniem majątkowym.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego model wdrażanego Systemu zakłada, że konsolidacja środków pieniężnych następuje na Rachunku Głównym Lidera. Oznacza, że na Rachunek Główny Lidera będzie dokonywane przeniesienie sald Rachunków Bieżących poszczególnych Uczestników Systemu.

Oznacza to, iż następuje „wyzerowanie” Rachunku Bieżącego Uczestnika w wyniku odpowiednio obciążenia lub uznania Rachunku Głównego Lidera kwotą salda Rachunku Bieżącego Uczestnika. Księgowania środków pieniężnych będą odbywały się automatycznie i nie będą wymagały składania odrębnych dyspozycji przez Spółki. W konsekwencji, saldo netto na Rachunku Głównym Lidera, dodatnie lub ujemne, będzie odzwierciedlało globalną pozycję finansową wszystkich Uczestników Systemu biorących udział w przedmiotowym Systemie.

Jeżeli saldo Rachunku Głównego Lidera jest kwotą dodatnią, naliczane będą odsetki od tego salda i będą one księgowane na Rachunku Głównym Lidera. Jeżeli saldo jest kwotą ujemną, naliczane będą odsetki od tego salda i księgowane będą one na Rachunku Głównym Lidera.

Odsetki naliczone/zapłacone od salda na Rachunku Głównym Lidera występującym po dokonaniu operacji na koniec dnia roboczego, będą odpowiednio realokowane pomiędzy Uczestnikami Systemu, na podstawie odrębnych porozumień zawartych pomiędzy nimi. Lider oblicza i redystrybuuje odsetki należne każdemu z uczestników Systemu w proporcji zależnej od wysokości środków konsolidowanych od każdego z nich. W tym miejscu należy zaznaczyć, że księgowanie odsetek dokonywane jest zawsze pomiędzy Rachunkiem Głównym Lidera a Rachunkiem Bieżącym Uczestnika. System nie przewiduje rozliczania odsetek bezpośrednio pomiędzy Uczestnikami. Płatność odsetek od wzajemnych zobowiązań w ramach grupy będzie bazowała na rynkowym poziomie oprocentowania.

W opinii Wnioskodawcy jako Uczestnika Systemu - stwierdzić należy, iż dokonywane w ramach Systemu transfery między Rachunkami Bieżącymi Uczestników nie stanowią trwałego przysporzenia dla żadnego z Uczestników. Środki te są bowiem w ciągłym, bieżącym obrocie w ramach Systemu, a Uczestnik jest obciążany lub odpowiednio uznawany odsetkami za środki otrzymane lub odpowiednio udostępnione w ramach Systemu.

Należy pamiętać, że cash pooling jest usługą finansową świadczoną przez bank na rzecz wielu podmiotów. Rachunek Główny Lidera ma charakter w istocie konta technicznego, na którym zgromadzone są środki Uczestników Systemu, w tym również Lidera, a celem tego jest uzyskanie takiego efektu, który ma zapewnić, po pierwsze obniżenie kosztów pozyskania środków obrotowych dla wszystkich uczestników umowy, po wtóre ma zmaksymalizować korzyści związane z posiadaniem nadwyżki gotówki, poprzez m.in. możliwość korzystnego jej lokowania.

Z powyższego wynika, że faktycznie przekazane na Rachunek Główny Lidera środki pozostają efektywnie środkami danego Uczestnika. Zatem wpłata tych środków na Rachunek Główny Lidera nie powoduje obowiązku zaewidencjonowania tego transferu jako wydatkowania środków, lecz wyłącznie jako przesunięcia środków pieniężnych w obrębie własnego majątku, zaś otrzymana wpłata z Rachunku Głównego Lidera nie jest równoznaczna z definitywnym nabyciem tych środków.

Dokonywane transfery pieniężne w ramach Systemu nie wynikają też z faktycznej zapłaty za wykonaną usługę lub sprzedany towar, więc nie są przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Dlatego, za przychód podatkowy należy uznać tylko taką wartość, która definitywnie wchodzi do majątku podatnika. W konsekwencji, za przychody podatkowe uznawane są tylko uzyskane definitywnie bezzwrotne przysporzenia majątkowe, zaś środki finansowe transferowane pomiędzy uczestnikami planowanej struktury są neutralne podatkowo i nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodów podatkowych.

Jeśli natomiast chodzi o KUP, to zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, do KUP zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Z treści tego przepisu wynika, że za KUP można uznać jedynie te wydatki, które mają charakter definitywny, a więc zostały poniesione i które nie podlegają zwrotowi, a więc trwale wpływają uszczuplenie majątku podatnika.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, transfery środków w ramach Systemu pomiędzy Rachunkiem Bieżącym Uczestnika należącym do Wnioskodawcy a Rachunkiem Głównym Lidera skutkujący ich bilansowaniem, będą dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo dla celów rozliczeń PDOP.

Stanowisko dotyczące pytania nr 3:

Odsetki przysługujące lub odpowiednio obciążające Wnioskodawcę jako Uczestnika stanowiłyby dla Wnioskodawcy przychody podatkowe lub odpowiednio KUP w PDOP w momencie ich kapitalizacji i faktycznej zapłaty, tzn. uznania lub obciążenia kwotą tych odsetek salda Rachunku Bieżącego Uczestnika należącego do Wnioskodawcy.

W Systemie Lider jako koordynujący, dla efektywnego wyświadczenia przez Banki usługi cash poolingu w ramach umowy - będąc dysponentem Rachunku Głównego Lidera, na którym następuje konsolidacja sald Rachunków Bieżących Uczestników- dystrybuuje dla wszystkich Uczestników środki na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na Rachunkach Bieżących poszczególnych Uczestników jest odbiorcą środków finansowych. Bank na podstawie zawartej umowy dokonywał naliczenia i pobrania odsetek od salda kredytowego lub debetowego na Rachunku Głównym Lidera. Lider natomiast będzie obliczał i redystrybuował odsetki należne każdemu z Uczestników w proporcji zależnej od wysokości środków konsolidowanych od każdego z nich. Ustalenie warunków naliczania odsetek nastąpi na warunkach rynkowych.

W powyższej sytuacji po stronie Wnioskodawcy jako Uczestnika tego systemu w dacie uznania lub odpowiednio obciążenia przez Lidera Rachunku Bieżącego Uczestnika należącego do Wnioskodawcy kwotą odsetek powstanie odpowiednio przychód podatkowy lub KUP.

Podstawę prawną w tym zakresie stanowi, w odniesieniu do przychodów podatkowych, art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP. Zgodnie z jego brzmieniem do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) (…), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Z kolei do KUP odnosi się art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, który stanowi, że KUP są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o PDOP, nie uważa się za KUP wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto nie uważa się za KUP naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP).

Scharakteryzowana powyżej tzw. kasowa metoda rozliczania odsetek oznacza, że odsetki naliczone nie mogą stanowić przychodów podatkowych lub odpowiednio KUP do momentu, gdy nie zostaną zapłacone. Przy czym, przez zapłatę należy rozumieć także kapitalizację, tzn. doliczenie kwoty naliczonych odsetek do kwoty głównej należności. W ramach Systemu do zapłaty odsetek dochodzi efektywnie w momencie uznania lub odpowiednio obciążenia przez Lidera Rachunku Bieżącego Uczestnika należącego do Wnioskodawcy kwotą odsetek. W dacie kapitalizacji lub faktycznej zapłaty odsetek, uprzednio naliczone odsetki należne Wnioskodawcy staną się jej przychodem podatkowym, zaś uprzednio naliczone odsetki obciążające Wnioskodawcę staną się jego KUP.

Stanowisko dotyczące pytania nr 4:

Odsetki obciążające Wnioskodawcę jako Uczestnika podlegałyby ograniczeniom w zaliczaniu do KUP w PDOP wynikającym z art. 15c ustawy o PDOP.

Na potrzeby ustalenia limitu odsetek i innych kosztów związanych z korzystaniem ze środków finansowych pochodzących od podmiotów trzecich - podlegających zaliczeniu do KUP w PDOP, art. 15c ustawy o PDOP posługuje się pojęciem „kosztów finansowania dłużnego”.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z KUP koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o PDOP, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Koszty finansowania dłużnego są definiowane w art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP jako wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Ustawodawca stworzył więc bardzo szeroki katalog wydatków o charakterze finansowym, który będzie podlegał ograniczeniom w zakresie możliwości zaliczania ich w ciężar kosztów podatkowych przez podatników. Ponieważ System z założenia służy gospodarowaniu wolnymi środkami finansowymi uczestników i niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie, a więc korzystania z nadwyżek finansowych wygenerowanych w grupie kapitałowej. Z punktu widzenia definicji „kosztów finansowania dłużnego” wtórną sprawą jest ustalenie rzeczywistego charakteru źródła lub podmiotu, od którego następuje udostępnienie środków finansowych, a zatem fakt iż w ramach Systemu Uczestnik posiadający środki nie wie, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika zostaną one wykorzystane, podobnie jak Uczestnik, który posiada niedobory środków nie wie, środkami którego podmiotu zostaną one zniwelowane - nie ma w tym momencie znaczenia.

Tym samym wtórną kwestią jest sprawa, że nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest Rachunek Główny Lidera, na którym gromadzone są środki. Istotnym jednak jest fakt, że w ramach Systemu Wnioskodawca efektywnie ma możliwość korzystania ze środków innych Uczestników, a koszt z tym związany pokrywa poprzez płacone odsetki.

W związku z tym do płaconych przez Wnioskodawcę w ramach Systemu odsetek powinny mieć zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu do KUP w PDOP, wynikające z art. 15c ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o PDOP przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do KUP w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Natomiast art. 15c ust. 13 ustawy o PDOP wskazuje, że przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Tym samym w części w jakiej Wnioskodawca jako Uczestnik będzie otrzymywał przychody podatkowe z tytułu wypłat lub kapitalizacji odsetek uzyskanych w ramach Systemu, przychody te powinny być również brane pod uwagę przy kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy cash poolingu, w tym:

*   powstania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wyrównywania sald (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   momentu rozpoznania przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek przysługujących bądź obciążających Wnioskodawcę (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia, czy odsetki obciążające Wnioskodawcę jako Uczestnika podlegałyby ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe.**

Odpowiedź na pytania nr 2 i 3

Organ podziela w pełni stanowisko Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wyrównywania sald oraz momentu rozpoznania przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek przysługujących bądź obciążających Wnioskodawcę (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pytanie nr 2 i 3) oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że powołany przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2018 r. (na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) otrzymał brzmienie: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Powyższa zmiana nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Odpowiedź na pytanie nr 4

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: ustawa nowelizująca) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywą ATAD”).

W ramach implementacji dyrektywy, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki.

1 stycznia 2018 roku ustawą nowelizującą z dnia 27 października 2017 r. zmianie uległy regulacje zawarte w art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”) (art. 2 pkt 16 ustawy nowelizującej), zaś przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop zostały uchylone (art. 2 pkt 19 lit. a tiret dwunaste ustawy zmieniającej). Ponadto ustawą zmieniającą zostały uchylone także ust. 7b, 7g i 7h.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. z tym że przepisy:

*   art. 21 ust. 1 pkt 90b, art. 25 ust. 4 oraz art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. c, ust. 7a pkt 8 i 14 oraz ust. 7c i 7e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,

*   art. 11 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

– stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 2.

Art. 7 ustawy nowelizującej precyzuje, że do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Jednocześnie podatnicy, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 updop, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z ust. 12 artykułu 15c updop, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 updop).

Ustawodawca przewidział również wyłączenie stosowania art. 15c ust. 1. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 14 przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Stosownie do nowych regulacji art. 15c updop ograniczenia wynikające z powołanego przepisu są obowiązani stosować, niebędący przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu art. 15c ust. 16 updop podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polski (polscy rezydenci podatkowi), w tym podatkowe grupy kapitałowe oraz podatnicy niemający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci) prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład położony w Polsce.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności nowa regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

Nowy art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru fakultatywnego. Istotą zmiany dokonanej od 2018 r. w zakresie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek (finansowania dłużnego) jest wprowadzenie jednolitych zasad ustalania dopuszczalnej wysokości takich kosztów. Co istotne, ustalenie takie dokonywane jest w odniesieniu do całej kwoty kosztów finansowania dłużnego, a nie poszczególnych pożyczek (kredytów).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca rozważa przystąpienie do wewnątrzgrupowego systemu zarządzania płynnością finansową, tzw. cash poolingu. Celem Systemu jest zapewnienie optymalnego zarządzania i administrowania środkami pieniężnymi oraz poprawa płynności finansowej wszystkich podmiotów wchodzących w skład Grupy. Z perspektywy Grupy zasadniczym celem Systemu jest wdrożenie procesu zarządzania środkami pieniężnymi posiadanymi na rachunkach bankowych oraz zarządzania zadłużeniem uczestników Systemu poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. Ponadto, System ma pozwolić na obniżenie zadłużenia zewnętrznego podmiotów należących do Grupy, jak również na zminimalizowanie kosztów oraz zmaksymalizowanie przychodów odsetkowych dzięki stosowaniu konsolidacji sald.

Ze względu na charakter umów zarządzania płynnością, czyli gospodarowanie wolnymi środkami finansowymi uczestników, cash pooling zawiera w sobie elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Realizacja opisanej umowy skutkuje zatem m.in. zapłatą odsetek bądź otrzymaniem odsetek przez strony tej umowy.

W świetle art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. koszty finansowania zewnętrznego oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomiczne równoważne odsetkom oraz wydatki związane z pozyskiwaniem finansowania, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z prawem krajowym. Wynikający zatem z Dyrektywy ATAD zakres pojęcia „finansowanie zewnętrzne” jest bardzo szeroki.

Należy zauważyć, że w przedstawionej sprawie w związku z zawartymi umowami w ramach systemu zarządzania płynnością finansową ponoszone są wydatki w postaci odsetek będące zapłatą za udostępnienie środków finansowych i korzystanie z nich.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że ponoszone koszty oraz uzyskiwane przychody związane z realizacją umów w ramach systemu zarządzania środkami pieniężnymi podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odsetki obciążające Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w systemie będą podlegały ograniczeniom w zakresie kosztów finansowania dłużnego, wynikającym z art. 15c updop, należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.