Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/1/SBA/11/PT-190
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2011-01-31
Teza: Spółka z jednej strony nabędzie usługę ubezpieczeniową od ubezpieczyciela, a z drugiej obciąży kosztami tej usługi jej faktycznego beneficjenta, a więc „odprzeda” ją korzystającemu z zastosowaniem zwolnienia od podatku.
Słowa kluczowe: doradztwo-doradztwo podatkowe; podatek-podatek od towarów i usług; refakturowanie; ubezpieczenia; umowa-umowa leasingu; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2009 r. nr IPPP3-443-80/09-4/JF, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, uznającej za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2009 r. (data wpływu 2 luty 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 kwietnia 2008 r. (data wpływu 6 kwietnia 2009 r.), w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla odprzedaży usługi ubezpieczeniowej, zmienia ww. interpretację indywidualną z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku **jest nieprawidłowe**.****

****

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2009 r. Wnioskodawca złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla odprzedaży usługi ubezpieczeniowej. Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia 2 kwietnia 2008 r. (data wpływu 6 kwietnia 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług doradztwa podatkowego na rzecz podmiotów polskich i zagranicznych. Wnioskodawca zatrudnia pracowników, którzy, w związku z realizacją swoich obowiązków służbowych, podróżują po kraju.

Wnioskodawca rozważa możliwość zakupu samochodów osobowych i oddania ich do używania swoim pracownikom na podstawie umów leasingu operacyjnego. Prowadzeniu tej działalności towarzyszyłoby również odpowiednie zmodyfikowanie przedmiotu działalności Wnioskodawcy, który zostałby uzupełniony o leasing, najem i dzierżawę środków transportu. Wnioskodawca będzie właścicielem samochodów w trakcie trwania leasingu. Na podstawie umów leasingu samochodów, które Wnioskodawca zawarłby z pracownikami, byliby oni zobowiązani do zapłaty miesięcznych rat leasingowych. Oprócz tego, by uzyskać jak najkorzystniejsze warunki ubezpieczenia samochodów, Wnioskodawca negocjowałby te warunki z ubezpieczycielem w odniesieniu do wszystkich samochodów, i jednocześnie, działałby jako ubezpieczający. Tak więc, w razie utraty lub uszkodzenia samochodu, kwota należnego ubezpieczenia byłaby wypłacana przez ubezpieczyciela na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca planuje obciążyć pracowników, (tj. korzystających w rozumieniu umów leasingu, dalej: korzystający) kosztami zawarcia umów ubezpieczenia dotyczącymi poszczególnych samochodów będących przedmiotem umów leasingu. Poniesienie kosztów związanych z ubezpieczeniem samochodów przez korzystających wynikałoby przede wszystkim stąd, że korzyść w związku z ubezpieczeniem pojazdów odnosić będą przede wszystkim korzystający. Wynika to z faktu, iż utrata pojazdu w trakcie trwania umowy leasingu wiąże się z koniecznością dokonania przez korzystającego spłaty wszystkich przyszłych rat leasingowych (co stanowi swojego rodzaju sankcję właściwą dla umów leasingu). Ubezpieczenie pojazdów oznacza, iż w razie potencjalnej utraty samochodu, suma przyszłych rat leasingowych, które musiałby zapłacić korzystający na rzecz Wnioskodawcy uległaby pomniejszeniu o uzyskaną przez Wnioskodawcę wypłatę kwoty ubezpieczenia. Tym samym, fakt ubezpieczenia pojazdów powoduje, iż istotnie redukowane jest zagrożenie po stronie korzystającego, polegające na tym, że będzie on zobowiązany do spłaty przyszłych rat leasingowych nie dysponując jednocześnie przedmiotem umowy leasingu (tj. nie mogąc z niego korzystać).

Wnioskodawca obciążać będzie korzystających kosztami ubezpieczenia pojazdów bez doliczania do tych kosztów żadnej marży, tj. Wnioskodawca wystawiać będzie fakturę na kwotę odpowiadającą kwocie pobranej przez ubezpieczyciela. Tym samym, Wnioskodawca dokonywać będzie nabycia usług ubezpieczeniowych od ubezpieczyciela i ich odprzedaży na rzecz korzystających.

Obciążenie korzystających kosztami ubezpieczenia samochodu stanowić będzie dla Wnioskodawcy świadczenie odrębne od świadczonych usług leasingu. Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, iż dla potrzeb podatku VAT, odprzedaż usługi ubezpieczeniowej powinna być w tym przypadku traktowana jako świadczenie tej usługi i podlegać zwolnieniu od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 1) w związku z poz. 3 załącznik nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. Z ww. pisma z dnia 2 kwietnia 2008 r. wynika, iż umowy leasingu, które zawarte zostaną przez Wnioskodawcę i korzystających przewidywać będą, iż koszty (opłaty) z tytułu ubezpieczenia samochodów będą przedmiotem odrębnego rozliczenia od świadczonych w ramach umowy usług leasingu. Odrębne rozliczenie tych opłat polegać będzie w praktyce na tym, że obciążenie korzystającego kosztami ubezpieczenia dokonywane będzie za pomocą odrębnej faktury VAT niż faktura dokumentująca świadczenie usług leasingu.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dla potrzeb podatku VAT Wnioskodawca powinien uznać odprzedaż usługi ubezpieczeniowej za świadczenie takiej usługi na rzecz korzystających, a w związku z tym, czy usługi te podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, niezależnie od świadczonych usług leasingu, Wnioskodawca odprzedawać będzie na rzecz swoich pracowników (korzystających) usługi ubezpieczeniowe, podlegające zwolnieniu od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1) w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Jako że dla potrzeb podatku VAT odprzedaż takich usług powinna być traktowana na równi z ich świadczeniem, Wnioskodawca powinien zastosować zwolnienie od podatku VAT wobec odprzedawanych usług ubezpieczeniowych.

a) Przedmiot umowy leasingu

Przede wszystkim wskazać należy, iż nabywana przez Wnioskodawcę w celu jej późniejszej odprzedaży usługa ubezpieczeniowa pozostawać będzie usługą całkowicie odrębną i niezależną od usługi leasingu. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 7091 Kodeksu cywilnego „przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się (…) nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy (\`(...)\`) i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego”. Definicja ta odzwierciedla podstawową funkcję leasingu, która polega na nabyciu przez finansującego określonej rzeczy w celu zapewnienia korzystającemu faktycznej i prawnej możliwości jej używania (i ewentualnie pobierania pożytków) przy zachowaniu przez cały okres obowiązywania umowy własności tego przedmiotu po stronie finansującego, za wynagrodzeniem płaconym przez korzystającego, pokrywającym przynajmniej cenę rynkową rzeczy z chwili jej nabycia przez finansującego od zbywcy.

Przesłanką zawarcia umowy leasingu jest zatem szeroko rozumiane finansowanie wartości rzeczy będącej przedmiotem leasingu, tj. zapewnienie i udostępnienie przez finansującego środków na nabycie rzeczy, a następnie oddanie tej rzeczy korzystającemu do używania w zamian za świadczenie wzajemne korzystającego obejmujące co najmniej równowartość ekonomiczną nabytego w tym celu przedmiotu leasingu.

Usługa ubezpieczenia, co do zasady, nie stanowi elementu składowego tak definiowanej usługi leasingu, ani nie ma charakteru pomocniczego w odniesieniu do takiej usługi. Obciążenie korzystających kosztami ubezpieczenia będzie więc całkowicie niezależne od świadczeń dokonywanych w ramach usługi leasingu - tym samym, zasady opodatkowania czynności polegającej na obciążeniu korzystającego kosztami ubezpieczenia przedmiotu leasingu należy oceniać niezależnie od zasad opodatkowania właściwych dla samej usługi leasingu.

b) Pracownik (korzystający) jako beneficjent umowy ubezpieczenia

Pomimo iż uprawnionym do otrzymania kwoty ubezpieczenia będzie Wnioskodawca, faktycznym beneficjentem umowy ubezpieczenia będzie korzystający, gdyż to jego interesy majątkowe będą chronione umową ubezpieczenia zawieraną w odniesieniu do przedmiotu leasingu. Umowa ubezpieczenia zawierana w odniesieniu do przedmiotu leasingu służy bowiem wyeliminowaniu negatywnych skutków uszkodzenia lub utraty przedmiotu leasingu.

Należy zaznaczyć, iż z konstrukcji umowy leasingu wynika, iż korzystającego obciążają zawsze dwa rodzaje ryzyka, materializujące się w przypadku uszkodzenia, utraty lub zniszczenia przedmiotu leasingu. Pierwszy rodzaj ryzyka wynika z możliwości wypowiedzenia umowy leasingu przez finansującego na skutek zaistnienia okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi korzystający (art. 70915 k.c.), przy czym w przypadku utraty przedmiotu leasingu umowa wygasa z mocy prawa. Wystarczającą i samodzielną przesłanką obciążenia tym ryzykiem korzystającego jest w tym wypadku już sam brak odpowiedzialności finansującego za utratę tego przedmiotu (art. 7095 k.c.). Drugi rodzaj ryzyka obciążającego korzystającego wiąże się z faktem, że utrata lub uszkodzenie przedmiotu leasingu uniemożliwia lub utrudnia korzystającemu używanie tego przedmiotu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Uwzględniając obydwa rodzaje ryzyka należy stwierdzić, że utrata lub uszkodzenie przedmiotu leasingu „uderza” zawsze w korzystającego dwustronnie: z jednej strony zobowiązując go do natychmiastowej płatności wymagalnych rat oraz naprawienia poniesionej przez finansującego szkody (przy jednoczesnym praktycznym wyłączeniu możliwości zwolnienia się z tej odpowiedzialności przez korzystającego), a z drugiej strony poprzez uniemożliwienie faktycznego używania lub używania i pobierania pożytków z tytułu korzystania z przedmiotu leasingu.

W obydwu przypadkach w stan natychmiastowej wymagalności mogą być postawione wszystkie przewidziane w umowie leasingu a niezapłacone raty (pomniejszone o korzyści finansującego wynikające z ich wcześniejszej spłaty). Ponadto, finansujący może również podnieść w tym wypadku na zasadach ogólnych roszczenia odszkodowawcze przeciwko korzystającemu.

W związku z powyższym, beneficjentem usługi ubezpieczeniowej w stosunku do przedmiotu leasingu jest przede wszystkim odbiorca finalny wynikającej stąd ochrony majątkowej tj. korzystający. Jeżeli bowiem przedmiot leasingu będący wprawdzie własnością finansującego, lecz oddany do korzystania bądź korzystania z pobierania pożytków korzystającemu zostanie przez niego utracony lub uszkodzony, to stan taki spowoduje uruchomienie mechanizmów prawnych umożliwiających finansującemu realizację całości jego należności pieniężnych od korzystającego, niezależnie od faktycznych okoliczności dotyczących przedmiotu leasingu, w szczególności niezależnie od faktu istnienia ochrony ubezpieczeniowej tego przedmiotu. Kluczowy charakter ma tutaj bowiem fakt, iż zawarcie umowy przez finansującego powoduje, iż należne od korzystającego odszkodowanie (w postaci przyszłych, niezapłaconych rat) ulega zmniejszeniu o odszkodowanie uzyskane od ubezpieczyciela. Brak ubezpieczenia środka trwałego istotnie zmieniałby sytuację prawną pracownika (korzystającego). Gdyby bowiem doszło do utraty, uszkodzenia bądź zniszczenia środka trwałego, a nie byłby on ubezpieczony, to na korzystającym spoczywałby obowiązek zrekompensowania Wnioskodawcy poniesione przez niego szkody. Jeżeli jednak opłacona zostanie polisa ubezpieczeniowa, to - w zamian za płacone składki - ciężar wypłaty odszkodowania Wnioskodawcy przejmie na siebie ubezpieczyciel. Z ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingu bezpośrednie korzyści finansowe czerpałby więc korzystający - ubezpieczenie tworzyć będzie bowiem ochronę, która pozwoli mu uniknąć konieczności wypłaty odszkodowania na rzecz Wnioskodawcy w razie utraty bądź uszkodzenia przedmiotu umowy. Tak więc to pracownik (korzystający) byłby podmiotem odnoszącym korzyści z faktu ubezpieczenia środka trwałego. Na jego rzecz będzie więc zawierana umowa ubezpieczenia. Fakt, iż umowa ta - w sensie prawnym - podpisywana będzie przez Wnioskodawcę pozostaje bez wpływu na osobę faktycznego beneficjenta jej postanowień.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż w analizowanej sytuacji Wnioskodawca z jednej strony nabędzie usługę ubezpieczeniową od ubezpieczyciela, a z drugiej obciąży kosztami tej usługi jej faktycznego beneficjenta, a więc „odprzeda” ją korzystającemu. Z kolei, z perspektywy korzystającego, jako osoby, która faktycznie korzystać będzie z korzystnych efektów ubezpieczenia, poniesienie kosztów polisy ubezpieczeniowej również tożsame będzie z zapłatą za usługi o charakterze ubezpieczeniowym. Tym samym, również z perspektywy tego, który z podmiotów faktycznie korzysta z nabywanej przez Wnioskodawcę usługi ubezpieczeniowej, zasadne jest uznanie, iż korzystać z niej będzie pracownik Wnioskodawcy (tj. korzystający), zaś Wnioskodawca dokonuje na jego rzecz odprzedaży tej usługi. Odprzedawana usługa nie zmienia swojego charakteru, a tym samym, dla potrzeb podatku VAT, odprzedaż takiej usługi winna być traktowana jako jej świadczenie przez Wnioskodawcę i podlegać zwolnieniu od VAT.

c) „Odprzedaż” usługi ubezpieczeniowej

W przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usługi ubezpieczeniowej zaistnieje więc odprzedaż usługi nabytej uprzednio od zakładu ubezpieczeń. Zgodnie natomiast z art. 28 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006 r. 347/1 ze zm.), w sytuacji, gdy podatnik „działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. W ten sposób dyrektywa 2006/112/WE przyjmuje, iż tzw. odprzedaż usługi jest po prostu tożsama ze świadczeniem usługi.

Konsekwencją przyjęcia, iż Wnioskodawca będzie świadczyć usługę ubezpieczeniową (a więc nabywać ją od ubezpieczyciela i odsprzedawać korzystającym) jest opodatkowanie świadczenia tej usługi według zasad dla niej właściwych – co oznacza, iż usługa ta powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, odprzedaż usługi ubezpieczenia jest traktowana jako samodzielne wyświadczenie tej usługi (mimo, iż kto inny jest faktycznym wykonawcą usługi). Skoro więc - zgodnie z art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, Wnioskodawca będzie uważany za podmiot odprzedający/świadczący usługi ubezpieczenia, to powinien je opodatkować według zasad właściwych dla tego typu usług. Oznacza to, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien wystawić fakturę z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT - zwolnienie to ma bowiem charakter zwolnienia przedmiotowego.

Analiza art. 28 dyrektywy 2006/112/WE (uprzednio art. 6(4) VI dyrektywy) prowadzi do wniosku, iż twórcy systemu VAT przyjęli zasadę dotyczącą świadczenia usług odrywając to pojęcie od podmiotu świadczącego usługę na rzecz przedmiotu danego świadczenia. Z przepisu tego wynika, iż nawet jeśli podmiot fizycznie nie świadczy usługi (osobiście nie wykonuje czynności), jednakże pośrednio bierze udział w jej świadczeniu (czego nie należy utożsamiać z pośrednictwem w jej świadczeniu) - a jego udział przejawia się w odsprzedaży takiej usługi - to dla potrzeb podatku VAT, takie zachowanie jest traktowane na równi ze świadczeniem tej konkretnej usługi. Podmiot ten staje się zatem podatnikiem podatku VAT ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych.

W przypadku usług ubezpieczenia stawką właściwą jest zwolnienie z VAT. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 1) w zw. z poz. 3 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zwolnieniem od VAT objęto usługi wymienione w sekcji J (65-67) Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), a zatem usługi pośrednictwa finansowego (z pewnymi wyjątkami nie mającymi zastosowania w tym przypadku). Dział 66 PKWiU obejmuje „Usługi ubezpieczeniowe oraz funduszy emerytalno-rentowych, z wyłączeniem obowiązkowych ubezpieczeń społecznych i powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego”, w tym m.in. długo- i krótkoterminowe pokrywanie ryzyka w zakresie ubezpieczeń rzeczowych (np. ubezpieczenia nieruchomości, transportowe, od strat materialnych i od odpowiedzialności, od wypadków, ognia, na wypadek choroby itd.). Czynności dokonywane przez Wnioskodawcę w ramach odprzedawanych usług ubezpieczeniowych winny być, w jego ocenie, kwalifikowane właśnie w ramach działu PKWiU 66. Natomiast zgodnie z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, wszystkie usługi mieszczące się w ramach działu 66 PKWiU podlegają zwolnieniu od podatku VAT. Ponadto, zwolnienie to jest zwolnieniem przedmiotowym a nie podmiotowo-przedmiotowym. Tym samym, dla zastosowania tego zwolnienia nie ma znaczenia to, kto świadczy przedmiotowe usługi.

W swoim orzecznictwie Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, iż sam fakt świadczenia danej czynności powoduje skutki określone w dyrektywie bez względu na to, czy dany podmiot miał stosowne licencje, zezwolenia i koncesje określone prawem wewnętrznym (tak np. w rozstrzygnięciach w sprawach C-111/92 (Wilfried Lange), C-283/95 (Karl Hanz Fischer), C-453/02 (Lenneweber), C-462/02 (Akriditis). Jedynie w wyjątkowych, ściśle określonych w przepisach, sytuacjach określone konsekwencje związane są nie tylko z typem czynności, ale także statusem świadczącego (np. zwolnienia usług świadczonych przez pocztę państwową przewidziane w poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy o VAT). Wyjątki te wynikają wprost ze stosownych regulacji dyrektywy 2006/112/WE.

Tym samym, w ocenie Spółki, art. 43 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, w powiązaniu z pozycją 3 załącznika nr 4 do ustawy, w części w jakiej odnosi się do usług ubezpieczeniowych objętych działem 66 PKWiU nie uzależnia zastosowania zwolnienia od tego czy podmiot świadczący te czynności jest podmiotem uprawnionym - na podstawie odrębnych przepisów - do prowadzenia działalności ubezpieczeniowej czy też nie. Potwierdzenia w tym zakresie dostarcza chociażby powszechne w praktyce zjawisko tzw. refakturowania kosztów usług telekomunikacyjnych bądź kosztów energii elektrycznej, które nie wiąże się z koniecznością uzyskiwania licencji czy koncesji, pomimo, iż samo świadczenie usług telekomunikacyjnych bądź dostarczanie energii takich licencji/koncesji wymaga.

Tym samym, zwolnienie to ma charakter wyłącznie przedmiotowy i, jako takie, winno być stosowane przez Wnioskodawcę przy obciążaniu pracowników (korzystających) kosztami usług ubezpieczeniowych. Usługi te Wnioskodawca będzie bowiem nabywać wyłącznie w celu ich odprzedaży na rzecz faktycznych beneficjentów (korzystających), zaś zgodnie z art. 28 dyrektywy 2006/112/WE odprzedając usługę Wnioskodawca winien być traktowany jako podmiot świadczący tę usługę.

Odprzedaż usług ubezpieczeniowych, zwolnionych od podatku VAT wiązać się będzie po stronie Wnioskodawcy z wykazaniem obrotu zwolnionego od VAT, co nie pozostanie bez wpływu na prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego VAT. W szczególności, jeśli takie zakupy będą mieć miejsce, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT od zakupów towarów i usług bezpośrednio związanych z odprzedażą usług ubezpieczeniowych. Ponadto, w razie, gdy współczynnik obrotu wynikającego z czynności dających Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT do obrotu wynikającego z czynności, które dają, jak i nie dają Wnioskodawcy prawa do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT nie przekroczy 98%, Wnioskodawca utraci również prawo do odliczenia części podatku naliczonego VAT od zakupów związanych z całokształtem jej działalności.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje swoje odzwierciedlenie na gruncie orzecznictwa polskich sądów administracyjnych dotyczącego tzw. refakturowania. W szczególności warto tu powołać uchwałę 7 sędziów Sądu Najwyższego z 15 października 1998 r. (sygn. akt III ZP 8/98) z której wynika, iż możliwe jest refakturowanie usług ubezpieczenia towarzyszących leasingowi. Sąd wskazał jednak warunki, jakie powinny zostać spełnione dla poprawności takiego refakturowania. Skład orzekający stwierdził bowiem, iż: „w przypadku umowy leasingu jest dopuszczalne refakturowanie towarzyszącej leasingowi usługi ubezpieczenia samochodu, gdy zostaną spełnione łącznie dwa warunki: osobnego zastrzeżenia w umowie leasingu odrębnego rozliczenia kosztów ubezpieczenia samochodu przez leasingodawcę oraz uwzględnienie przez leasingodawcę tej samej stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez ubezpieczyciela”. Należy przy tym zaznaczyć, iż przedmiotowa uchwała wydana została w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r., niemniej jednak obowiązujące obecnie uregulowania prawne w zakresie zasad ustalania podstawy opodatkowania usług, czy też zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych, są identyczne do tych, do których odnosiła się powoływana uchwała.

W dniu 20 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną, nr IPPP3-443-80/09-4/JF, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Na podstawie art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ ten odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy należało stwierdzić, że interpretacja indywidualna z dnia 20 kwietnia 2009 r. nr IPPP3-443-80/09-4/JF, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione było dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), podstawę opodatkowania stanowi obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Podstawę opodatkowania (z zastrzeżeniem spełnienia określonych przepisami warunków) zmniejsza się jedynie o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, a także zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Przepisy ww. ustawy w zakresie określania podstawy opodatkowania odpowiadają w swej istocie odpowiednim zapisom dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006 r. 347, str. 1, z późn. zm.). Przepis art. 73 ww. dyrektywy Rady określa, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Natomiast zgodnie z przepisem art. 78 ww. dyrektywy Rady do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Dla celów akapitu pierwszego litery b państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób tak szczegółowy jak dyrektywa 2006/112/WE, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy” oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

W przypadku świadczenia usług leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu, koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający, stanowią część składową podstawy opodatkowania usługi leasingu i to niezależnie od tego, czy stanowiąc element kalkulacyjny wchodzą w skład umówionej przez strony należności za usługę leasingu, czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie w oddzielnych kwotach.

Sytuacja, w której umowa ubezpieczenia zawierana jest przez leasingodawcę, który następnie żąda od leasingobiorcy pokrycia kosztów tego ubezpieczenia, nie jest tożsama ze świadczeniem przez leasingodawcę usługi ubezpieczeniowej. Pokrycie zaś przez leasingobiorcę kosztów tego ubezpieczenia nie stanowi zapłaty za świadczoną usługę ubezpieczeniową, a jedynie zwrot kosztów poniesionych przez leasingodawcę, stanowiących jeden z elementów kalkulacyjnych usługi leasingu. Stroną umowy ubezpieczenia nie jest leasingobiorca, a Wnioskodawca.

Koszty ubezpieczenia zatem, którymi obciążany jest korzystający z leasingu, są elementem podstawy opodatkowania usługi leasingu i podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla czynności głównej, czyli leasingu.

Podkreślić należy, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10, zgodnie z którą w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

W uzasadnieniu do tej uchwały NSA odpowiadając na pytanie: „czy pojęcie użyte w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT – kwota należna z tytułu sprzedaży (zdefiniowanej w art. 2 pkt 22 jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), w szczególności w zdaniu trzecim art. 29 ust. 1 (Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy), obejmuje także dodatkowe koszty, w tym – tak jak w niniejszej sprawie – koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, mimo że kosztów tych wyraźnie w przepisie nie wymieniono?”, stwierdził, że „za pozytywną odpowiedzią na to pytanie przemawia przede wszystkim okoliczność, że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. (\`(...)\`) Przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jeśli występuje w ramach danego świadczenia, jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron podstawowego świadczenia, które stanowi leasing. Wyodrębnianie go dla celów podatkowych z tego świadczenia stanowiłoby zabieg sztuczny, pozostającym w sprzeczności z gospodarczym celem leasingu.”. Jak wskazał NSA za ujęciem kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu w pojęciu „kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy” przemawia również stanowisko Trybunału Sprawiedliwości WE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank) oraz C-111/05 Aktiebolaget NN and Skatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że charakter takiego świadczenia pomocniczego występującego obok głównego świadczenia leasingu ma ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowi bowiem środek stwarzający dla obu stron świadczenia głównego optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów przy realizacji umowy leasingu, nie jest natomiast celem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu.

Dodać należy, że stanowisko Ministra Finansów zajęte w niniejszej interpretacji zmieniającej interpretację indywidualną jest zgodne również z linią orzecznictwa prezentowaną przez wojewódzkie sądy administracyjne. Przykładami takich orzeczeń są: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 881/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1387/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1022/09 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1637/09.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku z dnia 29 stycznia 2009 r. dotyczącego przedmiotu umowy leasingu w kontekście przepisów Kodeksu cywilnego, należy zauważyć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nierozerwalnie z usługą leasingu będzie związana usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W związku z tym, pomimo że usługa ubezpieczenia, co do zasady, jak zaznaczył Wnioskodawca, nie stanowi elementu składowego zdefiniowanej w Kodeksie cywilnym umowy leasingu to w przedmiotowej sprawie usługa ubezpieczeniowa związana jest ściśle z usługą leasingu i służy zapewnieniu prawidłowego wykonania umowy leasingu.

Świadczenie usługi ubezpieczeniowej bez usługi podstawowej – usługi leasingu – nie miałoby racji bytu. Usługa ubezpieczenia nie stanowi dla korzystającego celu samego w sobie, a służy jedynie lepszemu wykonywaniu usługi zasadniczej. Dlatego też usługi te należy traktować jako element pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa leasingu ma charakter usługi zasadniczej, a ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest usługą pomocniczą.

Ponadto, jak wskazuje Wnioskodawca, usługę ubezpieczeniową nabędzie on sam, gdyż będzie związana z usługą leasingu samochodu. Pracownik Wnioskodawcy zostanie natomiast obciążony kosztami ubezpieczenia przedmiotu usługi podstawowej. Faktem bezspornym jest, iż usługa leasingu i usługa ubezpieczeniowa mogą funkcjonować w obrocie gospodarczym odrębnie, jednak w przedstawionym przez Wnioskodawcę i rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym dla celów podatku od towarów i usług, w związku z normą określoną art. 29 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, usługi te należy traktować jako jednolite, kompleksowe świadczenie.

Dodać także należy, że przepis art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, wbrew stwierdzeniom Wnioskodawcy, nie będzie miał zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym. Jak bowiem wykazano powyżej w rozpatrywanej sprawie występuje jedna, główna usługa - leasingu z którą powiązane jest świadczenie pomocnicze - ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Nie można w związku z tym dokonywać analizy ww. kompleksowego świadczenia, jako dwóch odrębnych i niezależnych usług, gdyż w opisanym zdarzeniu przyszłym, usługa pomocnicza (ubezpieczenia) jest nierozerwalna z usługą podstawową leasingu. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie można więc mówić o odprzedaży osobnej usługi ubezpieczeniowej, a tym samym wyświadczeniem tej usługi przez Wnioskodawcę stosownie do art. 28 ww. dyrektywy, jak uważa Wnioskodawca.

Wskazana we wniosku o wydanie interpretacji uchwała Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r. sygn. akt III ZP 8/98 (OSNP 1999/10/2324), z której wynika, iż możliwe jest refakturowanie usług ubezpieczenia towarzyszących leasingowi, zapadła pod rządami nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.). Tym samym w odniesieniu do obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz wobec konieczności zharmonizowania przepisów krajowych z przepisami prawa europejskiego, uchwała ta nie może być brana pod uwagę. Dodać także należy, że Sąd Najwyższy w ówczesnym stanie prawnym prezentował również stanowisko, iż „Podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie możne stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką” (wyrok z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 66/01).

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 20 kwietnia 2009 r. nr IPPP3-443-80/09-4/JF, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

W związku z dokonanym przez Ministra Finansów rozstrzygnięciem, iż koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający z leasingu, są elementem podstawy opodatkowania usługi leasingu i podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla czynności głównej, czyli usługi leasingu, odniesienie się do stanowiska Wnioskodawcy w kwestii zwolnienia od podatku usługi ubezpieczeniowej stało się bezprzedmiotowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.

****