Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-896/15-4/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opisanych we wniosku czynności, podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, dokumentowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono 29 lutego 2016 r. o doprecyzowanie stanu faktycznego oraz uiszczenie brakującej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.
Słowa kluczowe: cesja; cesja-cesja wierzytelności; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; odszkodowania; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; podatnik-podatnik czynny; proporcja; wartość; wartość-wartość nominalna; wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; windykacja; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 3 grudnia 2015 r. (data wpływu 11 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 24 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie opodatkowania opisanej we wniosku cesji wierzytelności,
*   **jest prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z kosztami wspólnymi funkcjonowania Wnioskodawcy,
*   **jest prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dokumentujących cesję wierzytelności,
*   **jest prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością agenta.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opisanych we wniosku czynności, podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, dokumentowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono 29 lutego 2016 r. o doprecyzowanie stanu faktycznego oraz uiszczenie brakującej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie opisany w piśmie z 24 lutego 2016 r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu).

1 i 2.

Wnioskodawca (zwany też Spółką) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w czerwcu 2015 roku. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Główna działalność firmy koncentruje się na wykupie i przenoszeniu wierzytelności (wierzytelność wobec Towarzystw Ubezpieczeniowych, sprawców zdarzenia o wypłatę odszkodowania, zwana dalej: wierzytelnością) – od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (zwanych też: Klientami lub Cedentami), które doznały szkód rzeczowych w pojeździe w wyniku wypadków i kolizji komunikacyjnych i przysługuje im prawo dochodzenia roszczeń odszkodowawczych od podmiotów odpowiedzialnych (Towarzystw Ubezpieczeniowych, Towarzystw Ubezpieczenia Wzajemnego, sprawców zdarzenia itd.), na Spółkę jako cesjonariusza. Cesje dokonywane są tylko w przypadku szkód rzeczowych. Po przeniesieniu wierzytelności (w tym m.in. prawa do odszkodowania) Spółka dochodzi roszczeń odszkodowawczych we własnym imieniu i na własne ryzyko od m.in. Towarzystw Ubezpieczeniowych.

Spółka nabywa wierzytelności od osób fizycznych i prawnych w drodze umowy cesji wierzytelności, na podstawie art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego. Przedmiotem nabycia są wymagalne wierzytelności własne Klienta, obejmujące roszczenie o wypłatę odszkodowania, — które Klientowi przysługuje za poniesioną szkodę majątkową od towarzystw ubezpieczeniowych odpowiedzialnych w zakresie ubezpieczenia obowiązkowego OC za zdarzenie wywołujące szkodę majątkową w mieniu Klienta.

Cesja wierzytelności dotyczy spornych roszczeń odszkodowawczych osób, którym przysługują roszczenia z tytułu polisy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej sprawcy, w związku z powstałą szkodą komunikacyjną, gdy podmiot odpowiedzialny nie przyznaje odszkodowania w wysokości całkowicie naprawiającej wyrządzoną szkodę. Na Wnioskodawcę przelewane są w ramach cesji wierzytelności roszczenia odszkodowawcze z tytułu likwidacji szkody za cenę określoną w umowie cesji, która ustalana byłaby każdorazowo z poszkodowanym – Cedentem i nie przekraczałaby ustalonej wartości nominalnej wierzytelności. Ponadto Wnioskodawca na mocy zawartej umowy cesji będzie posiadał wyłączne prawo do wypłaconej przez podmiot odpowiedzialny dodatkowej kwoty odszkodowania.

Umowa cesji wierzytelności w żaden sposób nie odnosi się do dalszych losów tej wierzytelności po dokonaniu cesji i nie zobowiązuje Wnioskującego do żadnych działań na rzecz Klienta, poza nabyciem wierzytelności za zapłatą określonej z góry ceny. Przede wszystkim Wnioskodawca nie ustala w jaki sposób Cedent zagospodaruje uzyskaną cenę sprzedaży wierzytelności, jak też czy środki te przeznaczy na usunięcie doznanej szkody majątkowej.

Zbycie wierzytelności w drodze cesji pomiędzy Klientem a Wnioskodawcą zazwyczaj ma charakter okazjonalny i następuje na podstawie pojedynczych umów, a Klienta i Wnioskodawcę nie łączy i nie łączyłaby żadna umowa mająca długotrwały charakter odnośnie zakupu wierzytelności.

Wnioskodawca bierze pod uwagę również możliwość nabycia kilku/kilkunastu wierzytelności od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (zwanego dalej również Klientem lub Cedentem), którego działalność polega na zakupie i dalszej odsprzedaży nabytych wierzytelności. Każde takie nabycie wierzytelności byłoby przedmiotem oddzielnej umowy cesji wierzytelności.

W każdym przypadku na dzień podpisania umowy cesji, wierzytelności zbywane przez Cedenta nie byłyby przedmiotem jakiejkolwiek umowy przewidującej windykację należności pomiędzy Wnioskodawcą a Cedentem. Cedent przelewałby swoje prawo do dochodzenia spornego roszczenia odszkodowawczego przysługującego mu od podmiotu odpowiedzialnego za likwidację szkody, którego dochodzeniem nie byłby już zainteresowany, w drodze cesji wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy i dalsze losy tej wierzytelności byłyby od Cedenta niezależne.

W efekcie zawartych umów cesji wierzytelności nabytych od Klientów, Wnioskodawca dysponowałby wierzytelnością według własnego uznania, przede wszystkim podejmując kroki zgodne z prawem, mające na celu odzyskanie chociażby ułamkowej części należnego odszkodowania na drodze polubownej bądź wytaczając powództwo cywilne przeciwko dłużnikowi – w tym wypadku Towarzystwu Ubezpieczeniowemu. W przypadku dojścia do porozumienia z dłużnikiem na etapie likwidacji szkody bądź pozytywnego dla Wnioskodawcy orzeczenia sądowego, otrzymywałby on odszkodowanie określone w ugodzie bądź wyrokiem sądowym od Towarzystwa Ubezpieczeniowego, które stanowiłoby jego przychód.

Różnica pomiędzy ceną sprzedaży wierzytelności a ich wartością nominalną odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość tych wierzytelności w chwili ich sprzedaży przez Klienta. Wskazać przy tym trzeba na specyfikę wierzytelności odszkodowawczych z tytułu ubezpieczenia OC przysługujących względem podmiotów odpowiedzialnych za szkodę (Towarzystw Ubezpieczeniowych bądź sprawców zdarzenia).

Wierzytelności, którymi w tym przypadku są roszczenia odszkodowawcze w związku ze sporem, co do ich wysokości są niepewne i mogą zostać ustalone w drodze postępowania sądowego w wysokości niższej niż nominalna, co wiąże się już wyłącznie z ryzykiem Wnioskodawcy.

Umowa cesji wierzytelności - prawa o odszkodowanie z tytułu ubezpieczenia OC, spełniająca jednocześnie przesłanki kwalifikujące ją jako umowę sprzedaży, poza zapłatą ceny, nie nakłada na Wnioskodawcę (kupującego) jakichkolwiek innych obowiązków i świadczeń wobec zbywcy (Klienta).

Cesja wierzytelności będzie wiązała się jedynie z roszczeniem Klienta o zapłatę ceny ustalonej w ramach umowy cesji, z wyłączeniem jakichkolwiek innych świadczeń czy wynagrodzeń na rzecz Klienta. Pomiędzy zbywcą wierzytelności (Klientem) a Wnioskodawcą nie będzie zawierany żaden inny stosunek prawny przewidujący jakiekolwiek wzajemne świadczenia. Umowa cesji wierzytelności z tytułu ubezpieczenia OC nie będzie zawierała upoważnienia dla Wnioskodawcy do podejmowania działania wobec dłużnika (Towarzystw Ubezpieczeniowych) na rachunek zbywcy wierzytelności (Klienta).

Wnioskodawca nabywa wierzytelność (Prawo dochodzenia odszkodowania) do swojego majątku, wchodzi w miejsce uprawnionego do odszkodowania (Klienta) i podejmuje działania wobec dłużnika (Towarzystw Ubezpieczeniowych) wyłącznie na własne ryzyko. Wnioskodawca w drodze umowy cesji wierzytelności będzie nabywał wierzytelności we własnym imieniu oraz na własny rachunek i ryzyko.

3.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności dokonuje zakupów materiałów, towarów, usług itd. związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT jak i czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT. Są to m.in. takie koszty funkcjonowania Wnioskodawcy, jak usługa księgowa, media, najem powierzchni biurowych.

4.

Wnioskodawca bierze pod uwagę również możliwość nabycia kilku/kilkunastu wierzytelności (jak w pkt 1 – wierzytelność wobec Towarzystw Ubezpieczeniowych, sprawców zdarzenia o wypłatę odszkodowania z tytułu doznania szkód rzeczowych w pojeździe w wyniku wypadków i kolizji komunikacyjnych) od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, którego działalność polega na zakupie i dalszej odsprzedaży nabytych wierzytelności (w tym też właśnie odsprzedaży na rzecz Wnioskodawcy). Każde takie nabycie wierzytelności byłoby przedmiotem oddzielnej umowy cesji wierzytelności. Część podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – zbywców wierzytelności wystawia z tego tytułu fakturę VAT.

5.

Jednocześnie Spółka zajmuje się także działalnością typową dla firm „odszkodowawczych”, tzn. dochodzeniem roszczeń odszkodowawczych od Towarzystw Ubezpieczeniowych w imieniu swoich klientów (umowa o dochodzenie roszczeń odszkodowawczych przewiduje wynagrodzenie Spółki jako „succes fee”). Na potrzeby rozwijania tego rodzaju działalności. Spółka współpracuje z agentami. Zadaniem agenta jest pośredniczenie przy zawieraniu umów z Klientami. Umowy dotyczą zarówno cesji wierzytelności (nabywania prawa do odszkodowania, jak w pkt 1 i 4 stanu faktycznego), jak i dochodzenia roszczeń odszkodowawczych w imieniu Klientów na podstawie umowy zlecenia. Agent do każdej umowy będzie wystawiał oddzielną fakturę VAT dla Wnioskodawcy z tytułu znalezienia Klienta, z którym Wnioskodawca podpisze stosowną umowę (cesji wierzytelności lub umowa o dochodzenie roszczeń odszkodowawczych).

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Czynności opodatkowane jakie wykonuje Spółka: Wnioskodawca (Spółka) zajmuje się dochodzeniem roszczeń odszkodowawczych od Towarzystw Ubezpieczeniowych oraz innych podmiotów odpowiedzialnych (sprawców zdarzeń), w imieniu i na rzecz oraz ryzyko swoich klientów. Zawarta umowa zlecenia o dochodzenie roszczeń odszkodowawczych przewiduje prowizyjne wynagrodzenie Spółki od spraw zakończonych sukcesem (uzyskaniem odszkodowania). Ponadto Spółka wskazuje formalnie, iż wykonuje także czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, o czym była mowa we wniosku o interpretację (wykup prawa do roszczeń odszkodowawczych za szkodę rzeczową w pojeździe - tzw. cesja wierzytelności. Następnie Spółka dochodzi tych roszczeń odszkodowawczych we własnym imieniu i na własne ryzyko od m.in. Towarzystw Ubezpieczeniowych).
2.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu w wezwaniu:
    1.  „jakie czynności opodatkowane wykonuje Wnioskodawca?
    2.  czy wydatek związany z cesją wierzytelności (o którą pyta Wnioskodawca w pytaniu 4) ma związek z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy? Jeśli nie, to z jakimi?
    3.  czy faktury wystawiane przez agenta mają związek u Wnioskodawcy z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, czy też z czynnościami zwolnionymi od tego podatku, bądź niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy Wnioskodawca jest w stanie ten wydatek przypisać do konkretnych czynności?”Zainteresowany wskazał, że według Wnioskodawcy dochodzenie roszczeń odszkodowawczych nabytych w drodze cesji wierzytelności (we własnym imieniu i na własne ryzyko), nie podlega pod ustawę o VAT (czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT). W związku z tym, wydatek związany z cesją (nabyciem) wierzytelności nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi. Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony w sytuacji nabycia wierzytelności na podstawie faktury VAT.
3.  Agent współpracujący z Wnioskodawcą wystawiać będzie faktury do każdej sprawy. W związku z tym możliwe będzie oszacowanie czy dana faktura dotyczy czynności opodatkowanych (dochodzenie roszczeń w imieniu klienta), czy takich które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (cesje wierzytelności).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisany przykład cesji wierzytelności (przelania prawa o dochodzenie odszkodowania w związku z likwidacją szkody) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie okaże się twierdząca, to jak należy opodatkowywać podatkiem VAT czynności opisane w stanie faktycznym począwszy od cesji wierzytelności, aż po uzyskanie przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu odszkodowania otrzymanego od Towarzystwa Ubezpieczeniowego. W szczególności jak określić przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, kiedy powstaje obowiązek podatkowy czy Wnioskodawca winien wystawić fakturę na dłużnika (Towarzystwo Ubezpieczeń), względnie czy Wnioskodawca w sytuacji nabywania wierzytelności powinien wykazywać podatek należny z tytułu takiej transakcji?
3.  W jaki sposób w stanie prawnym obowiązującym w roku 2015 i 2016 Wnioskodawca powinien dokonywać odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z kosztami wspólnymi funkcjonowania Wnioskodawcy, takich jak usługa księgowa, media, najem powierzchni biurowych, jeżeli przychody uzyskane z tytułu cesji wierzytelności nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług?
4.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej cesję wierzytelności?
5.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku otrzymania faktury VAT wystawionej przez agenta, który działa w imieniu Wnioskodawcy na podstawie umowy agencyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy istotnym jest odpowiednie rozpoznanie skutków podatkowych umowy cesji wierzytelności (prawa do odszkodowania) zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a poszkodowanymi Klientami (Cedentami).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu, mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Nadto istnieć winien bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. 2014 r., poz. 121).

Podstawą do dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 ustawy Kodeks cywilny.

Stosownie do treści art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2 cyt. ustawy.

Z kolei art. 510 § 1 ww. ustawy stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Nadmienić należy, że istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią (w tym przypadku Wnioskodawcą), na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela (od Klienta) przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz (Wnioskodawca) może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika (Towarzystw Ubezpieczeniowych), przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę lub zastaw.

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że czynności polegającej na zbyciu wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. W ocenie Wnioskodawcy cesja wierzytelności na jego rzecz nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania przez Klienta prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (z tytułu umowy zawartej pomiędzy Klientem a Towarzystwem Ubezpieczeniowym). W konsekwencji, transakcja, której przedmiotem jest nabycie przez Wnioskodawcę wierzytelności pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jako potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawcy przywołać należy wyrok TSUE z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG oraz wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11.

Jak wynika z wyroku z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży (co również znajduje potwierdzenie w sytuacji Wnioskodawcy).

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 r. w sprawie o sygn. akt I FP5 5/2011 potwierdził nurt orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym przedmiocie (wyrok w sprawie C-93/10, z dnia 27 października 2011 r.). Kluczową we wspomnianej sprawie była odpowiedź na pytanie; czy nabycie wierzytelności pieniężnej jest usługą ściągania długów w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z pozycją 3 pkt 5 załącznika nr 4 do tej ustawy. NSA wskazał między innymi, że cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje od cedenta żadnego wynagrodzenia za usługę, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy VAT, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tego aktu.

Podążając za orzeczeniem ETS, NSA zauważył także, ze istnieje różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży, jednakże stwierdził, że różnica pomiędzy wartością nominalną, a ceną sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że dłużnik – Towarzystwo Ubezpieczeniowe jest podmiotem co do zasady wypłacalnym, lecz już perspektywa uzyskania wierzytelności w wysokości określonej żądaniem (czy też skierowanym przeciwko temu podmiotowi pozwem) Wnioskodawcy jest niepewna i zależy od wyników postępowania sądowego.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku Spółka ma do czynienia z nabyciem wierzytelności w drodze umowy cesji na podstawie pojedynczych umów zawieranych z Klientami. Klienta (Cedenta) i Wnioskodawcę nie łączy i nie będą łączyły w kontekście cesji wierzytelności żadne umowy o długotrwałym charakterze. Co więcej, umowa cesji poza cechami wynikającymi ze swojego kodeksowego charakteru nie byłaby opatrzona dodatkowymi zobowiązaniami do wykonywania dodatkowych usług na rzecz zbywcy wierzytelności.

Wnioskodawca zauważa. iż „przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników” jest zasadą wskazaną przy umowie cesji wierzytelności w myśl art. 509 do 517 Kodeksu cywilnego chyba, że zbywca w umowie przyjął na siebie to ryzyko – jak wynika z art. 516 Kodeksu cywilnego. Zatem „przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników jest konsekwencją wynikającą z charakteru samej cesji wierzytelności jako takiej i z niej wynika, natomiast nie stanowi dodatkowej usługi ponad cesję wierzytelności”. Uwagi powyższe doprowadziły NSA do postawienia tezy, iż nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Wnioskodawca uzyskuje zatem wierzytelność (prawo do dochodzenia odszkodowania), która staje się jego własnym prawem do dochodzenia należnego odszkodowania. Tym samym wchodzi niejako w miejsce poszkodowanego Klienta w stosunku zobowiązaniowym z Towarzystwem Ubezpieczeniowym, które jest zobowiązane wobec niego do naprawy szkody. Jeżeli w wyniku postępowania sądowego zasadność żądania wypłaty odszkodowania w wysokości oczekiwanej przez Wnioskodawcę zostanie potwierdzona wyrokiem. Wnioskodawca uzyska odszkodowanie Równocześnie Wnioskodawca może uzyskać odszkodowanie również zawierając ugodę z podmiotem odpowiedzialnym za szkodę na etapie likwidacji szkody. Odszkodowanie stanowi jego przychód, który nie wynika jednak ze stosunku prawnego, który można byłoby kwalifikować jako wykonanie usługi czy też dostawy towarów.

Reasumując, nabycie wierzytelności nie będzie stanowić dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy. Zatem czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

W związku z tym, iż stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 jest negatywne (nabycie wierzytelności nie stanowi odpłatnego świadczenia usług), kwestie rozliczenia cesji wierzytelności na gruncie podatku od towarów i usług stają się w jego opinii bezprzedmiotowe.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego w sytuacji wystąpienia czynności mieszanych reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tego artykułu, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przy czym zgodnie z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10 przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy rozumieć wyłącznie czynności zwolnione z opodatkowania. W związku z czym zawarte w art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” lub wykonywane przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu i pozostają poza zakresem ustawy o VAT. W ocenie samorządowej jednostki budżetowej, w sytuacji, gdy zakupy dotyczą zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania jak i niepodlegających pod ustawę o VAT i nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów samorządowa jednostka budżetowa ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3. Stanowisko to ma potwierdzenie w orzecznictwie NSA przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/06, w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07.

Reasumując, w przypadku podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT stosuje się pełne odliczenie podatku naliczonego. NSA podkreśla, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu, natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Wnioskodawca nie powinien stosować odliczenia częściowego, bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. W związku z powyższym, skoro nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. W związku z tym, że Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności zwolnionej, a jedynie opodatkowaną i niepodlegającą ustawie, nabywane towary i usługi dotyczące kosztów wspólnych (np. usługa księgowa, media, koszty biurowe) podlegają 100% odliczeniu, a nie na zasadzie proporcji.

Ad. 4

W przypadku nabycia wierzytelności na podstawie faktury VAT, tj. w przypadku gdy wystawca opodatkowałby dostawę niepodlegającą, opodatkowaniu Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Przykładowo w interpretacji z dnia 4 września 2014 r. ITPP3/443-307/14/MD Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że skoro usługi te nie podlegają opodatkowaniu w kraju, podwykonawcy Wnioskodawcy niezasadnie je opodatkowują z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 23%. Co więcej, błędnie je przy tym fakturują na podstawie przepisów prawa krajowego, choć z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca był zobowiązany do rozliczenia podatku w Republice Federalnej Niemiec (por. treść art. 106a pkt 2 lit. a ustawy). W sprawie ma natomiast zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Jego hipoteza (w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku) i dyspozycja (faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku), nie pozostawią wątpliwości, że Wnioskodawca nie może odliczyć podatku „naliczonego”, z faktur, o których mowa we wniosku.

Reasumując, w przypadku nabycia wierzytelności na podstawie faktury VAT, tj. w przypadku gdy wystawca opodatkowałby dostawę niepodlegającą opodatkowaniu Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ad. 5

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku gdy faktura VAT wystawiona przez agenta będzie dotyczyła nabycia wierzytelności, to Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na fakt, iż zakup związany będzie ze sprzedażą niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przypadku faktury VAT wystawionej przez agenta dotyczącej dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez Klientów, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, dlatego że zakup związany będzie ze sprzedażą podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zakładając więc, że przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu stawką VAT 23%, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego

*   **jest prawidłowe** – w zakresie opodatkowania opisanej we wniosku cesji wierzytelności,
*   **jest prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z kosztami wspólnymi funkcjonowania Wnioskodawcy,
*   **jest prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dokumentujących cesję wierzytelności,
*   **jest prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością agenta.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT. Należy zauważyć, że świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Świadczenie usług dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu cyt. wyżej art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 509 § 1 tej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (\`(...)\`). Stosownie do art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

W kwestii sprzedaży wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, że artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

O ile więc, ustalona przez strony umowy, cena wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej i jednocześnie różnica między wartością nominalną tej wierzytelności, a ceną jej sprzedaży, odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie możemy mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednak zaznaczyć, że TSUE w ww. wyroku z dnia 27 października 2011 r. już w punkcie wyjścia zastrzegł, że opodatkowaniu w ramach systemu VAT podlegają tylko takie transakcje, które przewidują zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie (pkt 17 ww. wyroku). Natomiast NSA w wyroku z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11 rozważał okoliczności, jakie należy wziąć pod uwagę, ustalając, czy po stronie kupującego-cesjonariusza wystąpiło wynagrodzenie bezpośrednio związane z nabyciem wierzytelności, rzeczywiście otrzymane (bądź należne), jako świadczenie wzajemne za wykonaną na rzecz zbywcy-cedenta usługę, stającą się tym samym usługą odpłatną czyli czynnością opodatkowaną. Wyraził w tym zakresie pogląd, że „poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy-cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy”. Stwierdził zarazem, że trzeba odpowiedzieć na pytanie, „czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę”. W jego ocenie przy tym w „sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi”.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, m.in. że główna działalność Wnioskodawcy koncentruje się na wykupie i przenoszeniu wierzytelności (wierzytelność wobec Towarzystw Ubezpieczeniowych, sprawców zdarzenia o wypłatę odszkodowania, zwana dalej: wierzytelnością) – od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (zwanych też: Klientami lub Cedentami), które doznały szkód rzeczowych w pojeździe w wyniku wypadków i kolizji komunikacyjnych i przysługuje im prawo dochodzenia roszczeń odszkodowawczych od podmiotów odpowiedzialnych (Towarzystw Ubezpieczeniowych, Towarzystw Ubezpieczenia Wzajemnego, sprawców zdarzenia itd.). Po przeniesieniu wierzytelności Spółka dochodzi roszczeń odszkodowawczych we własnym imieniu i na własne ryzyko. Wnioskodawca na mocy zawartej umowy cesji będzie posiadał wyłączne prawo do wypłaconej przez podmiot odpowiedzialny dodatkowej kwoty odszkodowania. Umowa cesji wierzytelności w żaden sposób nie odnosi się do dalszych losów tej wierzytelności po dokonaniu cesji i nie zobowiązuje Wnioskującego do żadnych działań na rzecz Klienta, poza nabyciem wierzytelności za zapłatą określonej z góry ceny. Wnioskodawca bierze pod uwagę również możliwość nabycia kilku/kilkunastu wierzytelności od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (zwanego dalej również Klientem lub Cedentem), którego działalność polega na zakupie i dalszej odsprzedaży nabytych wierzytelności. Każde takie nabycie wierzytelności byłoby przedmiotem oddzielnej umowy cesji wierzytelności. W każdym przypadku na dzień podpisania umowy cesji, wierzytelności zbywane przez Cedenta nie byłyby przedmiotem jakiejkolwiek umowy przewidującej windykację należności pomiędzy Wnioskodawcą a Cedentem. Cedent przelewałby swoje prawo do dochodzenia spornego roszczenia odszkodowawczego przysługującego mu od podmiotu odpowiedzialnego za likwidację szkody, którego dochodzeniem nie byłby już zainteresowany, w drodze cesji wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy i dalsze losy tej wierzytelności byłyby od Cedenta niezależne. Różnica pomiędzy ceną sprzedaży wierzytelności a ich wartością nominalną odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość tych wierzytelności w chwili ich sprzedaży przez Klienta.

Wierzytelności, którymi w tym przypadku są roszczenia odszkodowawcze w związku ze sporem co do ich wysokości są niepewne i mogą zostać ustalone w drodze postepowania sądowego w wysokości niższej niż nominalna, co wiąże się wyłącznie z ryzykiem Wnioskodawcy.

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku zbycia wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności.

W świetle powołanych wcześniej przepisów należy stwierdzić, że z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usługi dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności. Zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności, a jej nabywcą. Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Jednakże jak wynika z powołanego wyżej orzecznictwa, nabywanie trudnych wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, a obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności nie występuje świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym przez nabywcę – nie stanowi świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych, orzecznictwa oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że nabycie przez Wnioskodawcę na własne ryzyko i bez możliwości zwrotu – wierzytelności trudnych, po cenie niższej od ich wartości nominalnej, gdzie różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, a Spółka poza nabyciem wierzytelności nie wykonuje żadnego świadczenia dla Zbywcy, nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ze względu na fakt, że tut. Organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jako prawidłowe (uznał, że czynności nabycia wierzytelności trudnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT), przy warunkowej formule pytania nr 2, ocena stanowiska korelującego z tym pytaniem stała się bezprzedmiotowa.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z uzupełnienia wniosku dochodzenie roszczeń odszkodowawczych nabytych w drodze cesji wierzytelności (we własnym imieniu i na własne ryzyko), nie podlega pod ustawę o VAT (czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT). W związku z tym, wydatek związany z cesją (nabyciem) wierzytelności nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wątpliwości Spółki w związku z pytaniem 4 dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących cesję wierzytelności.

W opisie sprawy Spółka wskazała, że wykonuje m.in. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, takie jak wykup prawa do roszczeń odszkodowawczych za szkodę rzeczową w pojeździe – tzw. cesja wierzytelności, których to roszczeń dochodzi następnie we własnym imieniu i na własne ryzyko od m.in. Towarzystw Ubezpieczeniowych. Wydatek związany z cesją (nabyciem) wierzytelności nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi.

Każde nabycie wierzytelności jest przedmiotem oddzielnej umowy cesji wierzytelności. Część podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – zbywców wierzytelności wystawia z tego tytułu faktury VAT. W ocenie Wnioskodawcy dokumentowane w nich czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy dokumenty te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, w związku z faktem, że wydatek związany nie jest z czynnościami opodatkowanymi, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy nie przysługuje Spółce prawo do odliczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawcy w opisanej sprawie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie wierzytelności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 uznano za prawidłowe.

Wnioskodawca zajmuje się także działalnością typową dla firm „odszkodowawczych”, tzn. dochodzeniem roszczeń odszkodowawczych od Towarzystw Ubezpieczeniowych w imieniu swoich klientów (umowa o dochodzenie roszczeń odszkodowawczych przewiduje wynagrodzenie Spółki jako „succes fee”). Na potrzeby rozwijania tego rodzaju działalności. Spółka współpracuje z agentami. Zadaniem agenta jest pośredniczenie przy zawieraniu umów z Klientami. Umowy dotyczą zarówno cesji wierzytelności (nabywania prawa do odszkodowania, jak w pkt 1 i 4 stanu faktycznego), jak i dochodzenia roszczeń odszkodowawczych w imieniu Klientów na podstawie umowy zlecenia. Agent do każdej umowy będzie wystawiał oddzielną fakturę VAT dla Wnioskodawcy z tytułu znalezienia Klienta, z którym Wnioskodawca podpisze stosowną umowę (cesji wierzytelności lub umowa o dochodzenie roszczeń odszkodowawczych).

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że wykonuje czynności opodatkowane polegające na dochodzeniu roszczeń odszkodowawczych od Towarzystw Ubezpieczeniowych oraz innych podmiotów odpowiedzialnych (sprawców zdarzeń), w imieniu i na rzecz oraz ryzyko swoich klientów. Zawarta umowa zlecenia o dochodzenie roszczeń odszkodowawczych przewiduje prowizyjne wynagrodzenie Spółki od spraw zakończonych sukcesem (uzyskaniem odszkodowania).

Ponadto Spółka wykonuje także czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, polegające na wykupie prawa do roszczeń odszkodowawczych za szkodę rzeczową w pojeździe – tzw. cesja wierzytelności. Następnie Spółka dochodzi tych roszczeń odszkodowawczych we własnym imieniu i na własne ryzyko od m.in. Towarzystw Ubezpieczeniowych).

Zatem wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie na rzecz agenta ma związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT w przypadku dochodzenia roszczeń w imieniu Klientów na podstawie umowy zlecenia jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w przypadku wykupu roszczeń odszkodowawczych za szkodę rzeczową w pojeździe we własnym imieniu i na własne ryzyko tzw. cesji wierzytelności. Należy również podkreślić fakt, że agent do każdej umowy będzie wystawiał oddzielną fakturę VAT dla Wnioskodawcy – będącego zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W związku z tym możliwe będzie oszacowanie czy dana faktura dotyczy czynności opodatkowanych (dochodzenie roszczeń w imieniu klienta), czy takich które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (cesje wierzytelności).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od agenta z tytułu znalezienia klienta, z którym Zainteresowany podpisze umowę, w sytuacji gdy będzie on dochodził roszczeń w imieniu klientów na podstawie umowy zlecenia. Z kolei w przypadku, gdy faktury wystawione przez agenta z tytułu znalezienia klienta będą dotyczyły klientów, od których Wnioskodawca wykupi roszczenia odszkodowawcze za szkody rzeczowe w pojazdach i będzie ich dochodził we własnym imieniu i na własne ryzyko Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia dokonania odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z kosztami wspólnymi funkcjonowania Wnioskodawcy, takich jak usługa księgowa, media, najem powierzchni biurowych, jeżeli przychody uzyskane z tytułu cesji wierzytelności nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Jak już wcześniej wskazano Zainteresowany poinformował, że wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak również czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Poza tym z wniosku wynika także, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2–6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz.Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że: „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane Stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem \[VAT\]” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połaczonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C-437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT”.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że: „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że: „W związku z tym, na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C 437/06, w którym Trybunał stwierdził, że: „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30 i 31).

Zatem, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę poniesionych przez niego kosztów wspólnych jego funkcjonowania takich jak: usługa księgowa, media, najem powierzchni biurowych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem jednak wykonywanych w ramach prowadzonej działalności uprawniać będzie do odliczenia podatku naliczonego, gdyż odliczenie to jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Jednocześnie wskazać należy na przepis art. 86 ust. 2a, obowiązujący od 1 stycznia 2016 r., w myśl którego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl kolejnych ustępów powyższego artykułu Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (ust. 2b).

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (ust. 2c).

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (ust. 2d).

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (ust. 2g).

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (ust. 2h).

Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90c ust. 2 ustawy, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku. (art. 90c ust. 3 ustawy).

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowaniu VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Może to być przykładowo:

*   otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
*   sprzedaż wierzytelności „trudnych”,
*   otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,
*   działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,
*   obwiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych, np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy,
*   otrzymanie dywidend związanych z posiadaniem udziałów itp.

Jak wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca główna działalność firmy koncentruje się na wykupie i przenoszeniu wierzytelności. W ramach tej działalności Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT, jak i niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę należy stwierdzić, że przepis art. 86 ust. 2a-2h ustawy obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Również biorąc pod uwagę powołany wyżej wyrok TSUE z dnia z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen, w okresie wcześniejszym, Wnioskodawca ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących kosztów wspólnych takich jak: usługa księgowa, media czy koszty biurowe, związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, ale wykonywanymi w ramach działalności.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające ze złożonego wniosku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.