Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-174/12-7/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-08-27
Teza: Czy różnice kursowe powstałe w wyniku spłat rat uprzednio przewalutowanego kredytu inwestycyjnego po oddaniu inwestycji do użytkowania będą stanowić przychody lub koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich spłat?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; kredyt-spłata kredytu; przewalutowanie; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…), reprezentowanej przez (…), przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2012 r. (data wpływu 9 maja 2012 r.), uzupełnionym pismami z dnia 16 lipca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.) i z dnia 20 sierpnia 2012 r.(data wpływu 22 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych powstałych w momencie spłaty rat kredytu przewalutowanego z PLN na EUR – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji bankowej,

*   różnic kursowych powstałych w momencie spłaty rat kredytu przewalutowanego z PLN na EUR.

Z uwagi na braki wniosku, pismami z dnia 9 lipca 2012 r., nr IPTPB3/423-174/12-2/KJ i z dnia 13 sierpnia 2012 r., nr IPTPB3-174/12-4/KJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), wystąpił do Wnioskodawcy o jego uzupełnienie. W odpowiedzi na ww. wezwania w dniach: 23 lipca 2012 r. i 22 sierpnia 2012 r. wpłynęły uzupełnienia wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) działa na terenie Polski i zajmuje się produkcją piany polietylenowej służącej przede wszystkim jako opakowania zabezpieczające towary przed uszkodzeniem podczas transportu oraz jako podkład pod panele podłogowe. W związku z rozwojem działalności Spółki podjęto decyzję o zaciągnięciu kredytu inwestycyjnego na zakup nowej fabryki.

W dniu 3 sierpnia 2010 r. Spółka zawarła umowę dziesięcioletnią z bankiem o kredyt inwestycyjny „z przeznaczeniem na refinansowanie wydatków poniesionych na remont i modernizację nowo zakupionego kompleksu fabrycznego, który w przyszłości umożliwi wykorzystanie nieruchomości do produkcji i magazynowania asortymentów wytwarzanych przez Spółkę”. Kredyt został zaciągnięty w PLN i wykorzystany zgodnie z umową podpisaną z bankiem. Wszystkie koszty związane z zaciągnięciem kredytu obciążały wartość początkową realizowanej inwestycji do dnia przekazania nieruchomości do użytkowania, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nieruchomość została oddana do użytkowania w dniu 28 lutego 2011 r.

Z uwagi na fakt, że Spółka dokonuje sprzedaży swoich produktów i otrzymuje należności w znaczącej części w walucie EUR Zarząd podjął decyzję o przewalutowaniu kredytu inwestycyjnego z PLN na EUR. Decyzja Zarządu była podyktowana przede wszystkim chęcią ujednolicenia waluty rozrachunków prowadzonych przez Spółkę.

Porozumienie z bankiem o przewalutowaniu kredytu inwestycyjnego zostało zawarte w dniu 3 sierpnia 2012 r. w formie aneksu do umowy o kredyt inwestycyjny. Kurs przewalutowania został ustalony przez bank.

Dodatkowo w aneksie do umowy o kredyt inwestycyjny bank zastrzegł sobie, że warunkiem wejścia w życie aneksu jest: dostarczenie kompletu dokumentów formalnych (w tym potwierdzenia ustanowionych zabezpieczeń) oraz zapłata prowizji za sporządzenie aneksu w wysokości 0,4% kwoty pozostającej do spłaty, czyli ponad 40.000,00 zł.

W wyniku spełnienia wszystkich warunków aneksu do umowy o kredyt inwestycyjny zobowiązanie Spółki w PLN wygasło i powstał w dniu 11 kwietnia 2012 r. dług w walucie EUR.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zapłacona prowizja bankowa wynikająca z aneksu do umowy o kredyt inwestycyjny po oddaniu do użytkowania inwestycji sfinansowanej kredytem jest kosztem podatkowym Spółki w momencie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (po przeformułowaniu).
2.  Czy różnice kursowe powstałe w wyniku spłat rat uprzednio przewalutowanego kredytu inwestycyjnego po oddaniu inwestycji do użytkowania będą stanowić przychody lub koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich spłat?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2.

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Spółki, w konsekwencji przewalutowania kredytu inwestycyjnego Spółka od dnia zrealizowania podpisanego z bankiem aneksu, w którym zawarte są warunki przewalutowania będzie spłacała kolejne raty kredytu w walucie EUR, w wyniku czego powstaną dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Zdaniem Spółki wraz w wejściem w życie aneksu do umowy o kredyt inwestycyjny dług wyrażony w PLN wygasa, a w tym samym momencie powstaje nowe zobowiązanie kredytowe wyrażone w walucie EUR. Biorąc pod uwagę art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, w myśl art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z powyższego wynika, że o różnicach kursowych związanych ze spłatą kredytu w walucie EUR przez Spółkę będzie można mówić dopiero od dnia dokonania przewalutowania kredytu na EUR, dopiero od tego momentu będzie bowiem istnieć „kredyt w walucie obcej”. W konsekwencji kursem faktycznie zastosowanym w dniu otrzymania kredytu w walucie obcej, po jakim należy przeliczyć wartość kredytu na PLN, będzie kurs EUR zastosowany przez bank w momencie przewalutowania kredytu. Jednocześnie należy podkreślić, iż sama transakcja przewalutowania nie będzie skutkować powstaniem różnic kursowych. Różnice kursowe określane będą dopiero w momencie spłaty rat kredytu i dotyczyć będą spłat zarówno części kapitałowej oraz części odsetkowej rat kredytu naliczonych po przewalutowaniu.

Zdaniem Spółki powyższe różnice kursowe powstałe w momencie spłat kolejnych rat kredytu inwestycyjnego będą stanowiły koszt uzyskania przychodu lub przychody do opodatkowania w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż powstaną po oddaniu inwestycji do użytkowania i wypełniają ustawową definicję różnic kursowych podatkowych.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone w wydanych interpretacjach indywidualnych dotyczących tego samego stanu faktycznego z lat ubiegłych. Zgodnie z powołanymi przykładowymi interpretacjami (IPPB5/423-247/11-2/IŚ z dnia 16 czerwca 2011 r., IBPBI/2/423-1483/09/JD z dnia 25 lutego 2010 r. oraz IPPB5/423-424/09-4/IŚ z dnia 14 października 2010 r.) nie ma wątpliwości co do możliwości zastosowania regulacji art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla wyliczenia różnic kursowych uznawanych przez przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu spłaty rat kredytu przewalutowanego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zaciągnęła kredyt inwestycyjny w PLN, który został przewalutowany na EUR. Kurs przewalutowania został ustalony przez bank. W wyniku spełnienia wszystkich warunków aneksu do umowy o kredyt inwestycyjny zobowiązanie Spółki w PLN wygasło i powstał w dniu 11 kwietnia 2012 r. dług w walucie EUR.

W konsekwencji przewalutowania kredytu inwestycyjnego Spółka od dnia zrealizowania podpisanego z bankiem aneksu, w którym zawarte są warunki przewalutowania będzie spłacała kolejne raty kredytu w walucie EUR, w wyniku czego powstaną dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Różnice kursowe określane będą dopiero w momencie spłaty rat kredytu i dotyczyć będą spłat zarówno części kapitałowej oraz części odsetkowej rat kredytu naliczonych po przewalutowaniu.

Powyższe różnice kursowe powstałe w momencie spłat kolejnych rat kredytu inwestycyjnego będą stanowiły koszt uzyskania przychodu lub przychód do opodatkowania w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż powstaną po oddaniu inwestycji do użytkowania i wypełniają ustawową definicję różnic kursowych podatkowych.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Na podstawie art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast art. 15a ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W przywołanych powyżej regulacjach ustawodawca wskazał sposób, w jaki podatnicy są zobowiązani ustalać przychody oraz koszty podatkowe z tytułu różnic od kredytów (pożyczek) w walutach obcych.

Tak więc w art. 15a ust. 2 pkt 5 ww. ustawy wskazano, iż różnice kursowe zwiększają przychody podatkowe, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej z dnia otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonego według faktycznie zastosowanego kursu walut z tych dni.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 5 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają koszty podatkowe, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonego według faktycznie zastosowanego kursu walut z tych dni.

Mając na względzie powyższe, z uwagi na fakt, iż od dnia zawarcia umowy o przewalutowanie, zobowiązania wobec kredytodawcy zostały ustalone w walucie obcej, a ich spłata również będzie dokonywana w walucie obcej, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania różnic kursowych dla celów podatkowych.

Oznacza to, iż po dacie zawarcia umowy o przewalutowanie Wnioskodawca zobowiązany będzie, w związku ze spłatą kredytu na rzecz kredytodawcy, do rozpoznawania przychodów bądź kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych, czyli:

1.  w przypadku gdy, w dniu spłaty kredytu (całości lub części) na rzecz kredytodawcy, jego wartość (przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego do spłaty kredytu) będzie wyższa od wartości kredytu walutowego (odpowiednio całości lub części) ustalonej w umowie o przewalutowanie (przeliczonej według kursu z dnia podpisania umowy o przewalutowanie), Wnioskodawca rozpozna koszt podatkowy;
2.  w przypadku gdy, w dniu spłaty kredytu (całości lub części) na rzecz kredytodawcy, jego wartość (przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego do spłaty kredytu) będzie niższa od wartości kredytu walutowego (odpowiednio całości lub części) ustalonej w umowie o przewalutowanie (przeliczonej według kursu z dnia podpisania umowy o przewalutowanie), Wnioskodawca rozpozna przychód podatkowy.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ww. ustawy). Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cytowanym art. 15a.

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest więc jednoznaczny z kursem faktycznie zrealizowanym. Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy.

Dodać należy, iż zgodnie z art. 15a ust. 5 ww. ustawy, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Ocena, czy w konkretnej sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające przyjęcie kursu różnego od kursu średniego NBP powiększonego lub pomniejszonego o 5% należy do organu podatkowego. To bowiem organ podatkowy ocenia rzetelność i prawidłowość działań podatnika (zdarzeń gospodarczych i operacji finansowych zgodnie ze stanem rzeczywistym i obowiązującymi przepisami).

Czyni to na podstawie materiałów dowodowych. Jednakże czyni to w toku badania dokumentów źródłowych w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego lub podatkowego i często działania takie są podejmowane z perspektywy czasu. Podkreślić należy, iż analiza takiego materiału dowodowego nie mieści się w ramach określonych art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego (w jego indywidualnej sprawie) wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

To do właściwości rzeczowej organów podatkowych należy przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena, czy zachodzą przesłanki o jakich mowa w powołanym wcześniej art. 15a ust. 5 ustawy.

Jeżeli więc, pomiędzy dniem przewalutowania kredytu, a dniem jego spłaty wystąpią różne kursy walut, wówczas powstaną różnice kursowe, które będą dla Spółki przychodem lub kosztem uzyskania przychodu

Stanowisko Spółki w zakresie różnic kursowych powstałych w momencie spłaty kredytu przewalutowanego z PLN na EUR z zastosowaniem wskazanych kursów faktycznych należy zatem, uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.