Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-862/14-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-10
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w Modelu 1 opisanym w zdarzeniu przyszłym przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych powstanie z chwilą wykonania świadczenia w całości lub części, tj, z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Dostawy, Protokołu Odbioru Częściowego, Protokołu Odbioru Końcowego lub Protokołu Odbioru Częściowego? Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w Modelu 2 opisanym w zdarzeniu przyszłym przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych powstanie z chwilą wykonania świadczenia w całości, tj. z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Końcowego?
Słowa kluczowe: faktura; licencja; protokół; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychody należne; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania momentu powstania przychodu z tytułu świadczenia usług wdrożeniowych zgodnie z Modelem 1 **– jest prawidłowe;**
*   rozpoznania momentu powstania przychodu z tytułu świadczenia usług wdrożeniowych zgodnie z Modelem 2 **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu powstania przychodu z tytułu świadczenia usług wdrożeniowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka D. Sp. z o.o. („Spółka”) jest spółką prawa polskiego i podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”). Spółka prowadzi działalność w obszarze IT, tj. w szczególności realizuje prace wdrożeniowe polegające na dostarczaniu kontrahentom urządzeń lub nośników z oprogramowaniem wraz z ich instalacją w miejscu lub miejscach wskazanych w umowie („Usługi Wdrożeniowe”). Celem prac wdrożeniowych jest dostarczenie i przygotowanie sprzętu oraz oprogramowania i uruchomienie ich celem eksploatacji systemu IT przez nabywcę.

Świadczenia realizowane przez Spółkę w ramach Usług Wdrożeniowych są wykonywane w oparciu o specyfikację teehniczno-cenową zawartą w umowie i jako takie są dostosowane do indywidualnych potrzeb klienta.

Wskazane świadczenia realizowane są w następujących modelach współpracy z kontrahentami.

Model 1

W ramach świadczenia usług wdrożeniowych Spółka będzie dostarczać urządzenia, których dokładna specyfikacja techniczno-cenowa zostanie określona w załączniku do umowy, ewentualnie usługi wdrożeniowe będą świadczone na urządzeniach stanowiących własność nabywcy lub użytkowane przez nabywcę na podstawie licencji producenta („Sprzęt”). Spółka zapewni, że w dniu zawarcia umowy Sprzęt będzie w pełni sprawny i wolny od wszelkich wad prawnych i materiałowych.

W ramach świadczenia usług wdrożeniowych Spółka będzie również dostarczać oprogramowanie producenta dedykowane do Sprzętu lub mogące funkcjonować niezależnie od tego Sprzętu („Oprogramowanie”). Wobec Oprogramowania Spółka uzyska wszystkie niezbędne prawa własności przemysłowej i intelektualnej i będzie posiadać prawo od udzielenia licencji dalszej na warunkach określonych przez producenta Oprogramowania.

W ramach świadczonych Usług Wdrożeniowych Spółka dokona instalacji Sprzętu lub Oprogramowania, na co składać się będą w szczególności następujące prace: instalacja Sprzętu lub Oprogramowanie wraz z oprzyrządowaniem dodatkowym, konfiguracja i zaprogramowanie Sprzętu i Oprogramowania zgodnie z wymogami nabywcy, dołączanie dostarczonego przez nabywcę okablowania, testowanie poprawności działania Sprzętu lub Oprogramowania, uruchomienie Sprzętu lub Oprogramowania, a także instruktaż przedstawicieli nabywcy na jego prośbę („Instalacja”).

Spółka wskazuje, że w ramach prac wdrożeniowych dostarczenie Sprzętu lub Oprogramowania realizowane będzie jednorazowo lub częściowo (etapami).

W przypadku jednorazowego dostarczenia Sprzętu lub nośników z Oprogramowaniem upoważniony przedstawiciel nabywcy udokumentuje dostarczenie Sprzętu lub nośników z Oprogramowaniem podpisując protokół odbioru dostawy, tj. pisemne potwierdzenie odbioru całości zamówienia, tj. Sprzętu lub Oprogramowania określonych i wycenionych w umowie („Protokół Odbioru Dostawy”). Sprzęt lub Oprogramowanie których dotyczy Protokół Odbioru Dostawy są zawsze zdefiniowane i wycenione w specyfikacji techniczno-cenowej załączonej do umowy z kontrahentem.

Z kolei w sytuacji częściowego dostarczenia Sprzętu lub nośników z Oprogramowaniem zostanie to udokumentowane tzw. częściowymi protokołami odbioru dostawy, tj. pisemnymi potwierdzeniami wykonania części zamówienia, tj. Sprzętu lub Oprogramowania określonych i wycenionych w umowie („Protokół Odbioru Częściowego”). W szczególności, Protokoły Odbioru Częściowego udokumentują dostarczenie Sprzętu lub nośników z Oprogramowaniem w kilku różnych miejscach docelowych wskazanych przez nabywcę. Sprzęt lub Oprogramowanie których dotyczy Protokół Odbioru Częściowego są zawsze zdefiniowane i wycenione w specyfikacji techniczno-cenowej załączonej do umowy z kontrahentem.

Spółka zakłada, że w przypadku stwierdzenia braków ilościowych, uszkodzeń lub dostawy Sprzętu lub nośników z Oprogramowaniem innego niż określony w specyfikacji techniczno- cenowej, stosowna adnotacja zostanie zamieszczona w protokole, zaś Spółka uzupełni brakujące elementy Sprzętu lub nośników z Oprogramowaniem w terminie do siedmiu dni roboczych.

W określonych sytuacjach, w razie odmowy podpisania Protokołu Odbioru Dostawy lub Protokołu Odbioru Częściowego, Spółka zakłada, że podpisze taki protokół jednostronnie. Spółka przyjmuje, że protokół taki będzie miał pełną skuteczność obustronnie podpisanego Protokołu Odbioru Dostawy lub Protokołu Odbioru Częściowego.

Wydaniu Sprzętu do kontrahenta towarzyszy wystawienie dokumentu WZ, a zatem dokument ten jest wystawiany nie później niż z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Dostawy lub Protokołu Odbioru Częściowego.

Dostarczenie Sprzętu i Oprogramowania realizowane będzie przez Spółkę na warunkach Incoterms 2000 według zasady DDP (Delivery Duty Paid).

Zgodnie z umową ryzyko przypadkowej utraty, uszkodzenia mechanicznego lub zniszczenia Sprzętu lub nośników z Oprogramowaniem będzie przechodzić na nabywcę dopiero z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Dostawy lub Protokołu Odbioru Częściowego.

Po wykonaniu wszystkich etapów Instalacji, tj. odbiorze zainstalowanego, skonfigurowanego oraz przetestowanego Sprzętu lub Oprogramowania gotowego do uruchomienia i eksploatacji, strony udokumentują zakończenie instalacji Sprzętu lub Oprogramowania protokołem odbioru końcowego („Protokół Odbioru Końcowego”). Ewentualnie, jeśli umowa będzie przewidywała możliwość wykonania Instalacji w kilku różnych lokalizacjach, strony dokonają odbiorów częściowych dla poszczególnych lokalizacji, co zostanie udokumentowane protokołem odbioru częściowego („Protokół Odbioru Częściowego”).

Warunkiem podpisania Protokołu Odbioru Końcowego (lub Protokołu Odbioru Częściowego) będzie przeprowadzenie przez upoważnionego przedstawiciela nabywcy testów odbiorczych zainstalowanego Sprzętu lub Oprogramowania przy udziale Spółki. W przypadku pozytywnego zakończenia testów odbiorczych nabywca podpisze Protokół Odbioru Końcowego (lub Protokół Odbioru Częściowego). Z kolei w przypadku negatywnego wyniku testów odbiorczych (tj. braku zgodności Usług Wdrożeniowych z wymaganiami nabywcy) nabywca odmówi podpisania Protokołu Odbioru Końcowego (lub Protokołu Odbioru Częściowego), sporządzając raport wskazujący nieprawidłowości ujawnione w procesie realizacji testów odbiorczych, a Spółka zobowiązana będzie do usunięcia tych nieprawidłowości i ponownego przedstawienia zainstalowanego Sprzętu lub Oprogramowania do odbioru końcowego/częściowego. Jeśli po usunięciu nieprawidłowości nabywca stwierdzi zgodność Usług Wdrożeniowych z wymaganiami, podpisze Protokół Odbioru Końcowego (lub Protokołu Odbioru Częściowego) kończący wykonanie danego etapu lub całości Usług Wdrożeniowych.

Z kolei jeżeli w sytuacji pozytywnych wyników testów odbiorczych nabywca nie podpisze Protokołu Odbioru Końcowego (lub Protokołu Odbioru Częściowego), Spółka zakłada, że podpisze jednostronnie Protokół Odbioru Końcowego (lub Protokół Odbioru Częściowego), a tak jednostronnie podpisany protokół będzie miał wówczas pełną skuteczność obustronnie podpisanego Protokołu Odbioru Końcowego (lub Protokołu Odbioru Częściowego). Spółka przewiduje, że podobnie będzie w przypadku, gdy mimo zawiadomienia przedstawiciele nabywcy nie przystąpią do testów odbiorczych. Wówczas Spółka będzie mogła przeprowadzić testy odbiorcze, podpisać jednostronnie Protokół Odbioru Końcowego (lub Protokół Odbioru Częściowego) i dostarczyć go do akceptacji nabywcy (taki jednostronnie podpisany protokół również będzie miał pełną skuteczność obustronnie podpisanego Protokołu Odbioru Końcowego lub Protokołu Odbioru Częściowego).

Z tytułu wykonania świadczeń w ramach Usług Wdrożeniowych nabywca zapłaci Spółce wynagrodzenie określone w umowie.

Faktury za dostawę Sprzętu i Oprogramowania oraz za Instalację w miejscu docelowym wystawiane będą przez Spółkę na podstawie podpisanego przez strony odpowiednio Protokołu Odbioru Dostawy, Protokołu Odbioru Częściowego, Protokołu Odbioru Końcowego lub Protokołu Odbioru Częściowego, inaczej mówiąc, dopiero z chwilą podpisania ww. protokołu, Spółka uprawniona będzie zgodnie z umową do wystawienia Faktury.

Spółka wskazuje, że w przypadku Sprzętu prawo własności do dostarczonego Sprzętu przejdzie na nabywcę wraz z zapłatą całości wynagrodzenia. Z kolei w przypadku Oprogramowania, z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Końcowego Spółka udzieli nabywcy licencji dalszej na warunkach określonych przez producenta Oprogramowania (tzw. licencja na oprogramowanie dla użytkownika końcowego).

Model 2

Spółka wskazuje, że może się zdarzyć, że zgodnie z umową na świadczenie Usług Wdrożeniowych strony nie będą dokonywały odbioru Sprzętu lub Oprogramowania odrębnie od Instalacji, ale że wszystkie prace składające się na Usługi Wdrożeniowe zostaną zrealizowane jako jedna całość.

W takim przypadku po dostarczeniu Sprzętu i Oprogramowania oraz po wykonaniu wszystkich etapów Instalacji, tj. odbiorze zainstalowanego, skonfigurowanego oraz przetestowanego Sprzętu lub Oprogramowania gotowego do uruchomienia i eksploatacji, strony udokumentują zakończenie świadczenia Usług Wdrożeniowych protokołem odbioru końcowego („Protokół Odbioru Końcowego”).

W konsekwencji, wydaniu Sprzętu do kontrahenta w trakcie świadczenia Usług Wdrożeniowych nie towarzyszy wystawienie dokumentu WZ. Dokument ten jest wystawiany dopiero na koniec realizacji świadczenia, tj. nie później niż z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Końcowego. Do tego czasu prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w odniesieniu do Sprzętu przekazanego do kontrahenta w związku z realizacją umowy pozostaje przy Spółce.

Warunkiem podpisania Protokołu Odbioru Końcowego będzie przeprowadzenie przez upoważnionego przedstawiciela nabywcy testów odbiorczych zainstalowanego Sprzętu lub Oprogramowania przy udziale Spółki. W przypadku pozytywnego zakończenia testów odbiorczych nabywca podpisze Protokół Odbioru Końcowego, Z kolei w przypadku negatywnego wyniku testów odbiorczych (tj. braku zgodności Usług Wdrożeniowych z wymaganiami nabywcy) nabywca odmówi podpisania Protokołu Odbioru Końcowego, sporządzając raport wskazujący nieprawidłowości ujawnione w procesie realizacji testów odbiorczych, a Spółka zobowiązana będzie do usunięcia tych nieprawidłowości i ponownego przedstawienia zainstalowanego Sprzętu lub Oprogramowania do odbioru końcowego. Jeśli po usunięciu nieprawidłowości nabywca stwierdzi zgodność Usług Wdrożeniowych z wymaganiami, podpisze Protokół Odbioru Końcowego kończący wykonanie Usług Wdrożeniowych.

Z kolei jeżeli w sytuacji pozytywnych wyników testów odbiorczych nabywca nie podpisze Protokołu Odbioru Końcowego, Spółka zakłada, że podpisze jednostronnie Protokół Odbioru Końcowego (a tak jednostronnie podpisany protokół będzie miał wówczas pełną skuteczność obustronnie podpisanego Protokołu Odbioru Końcowego). Spółka przewiduje, że podobnie będzie w przypadku, gdy mimo zawiadomienia przedstawiciele nabywcy nie przystąpią do testów odbiorczych. Wówczas Spółka będzie mogła przeprowadzić testy odbiorcze, podpisać jednostronnie Protokół Odbioru Końcowego i dostarczyć go do akceptacji nabywcy (taki jednostronnie podpisany protokół również będzie miał pełną skuteczność obustronnie podpisanego Protokołu Odbioru Końcowego).

Z tytułu wykonania Usług Wdrożeniowych nabywca zapłaci Spółce wynagrodzenie określone w umowie. Wynagrodzenie to będzie określone w sposób łączny dla określonych w umowie Usług Wdrożeniowych. Ewentualnie może się zdarzyć, że wynagrodzenie to będzie określone w sposób oddzielny dla Sprzętu, Oprogramowania i Instalacji.

Niezależnie od sposobu określenia wynagrodzenia w umowie, z tytułu wykonania wszystkich Usług Wdrożeniowych wystawiona zostanie przez Spółkę jedna faktura na podstawie podpisanego przez strony Protokołu Odbioru Końcowego. Inaczej mówiąc, dopiero z chwilą podpisania ww. protokołu. Spółka uprawniona będzie zgodnie z umową do wystawienia faktury za Usługi Wdrożeniowe określone w umowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w Modelu 1 opisanym w zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie z chwilą wykonania świadczenia w całości lub części, tj. z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Dostawy, Protokołu Odbioru Częściowego, Protokołu Odbioru Końcowego lub Protokołu Odbioru Częściowego?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w Modelu 1 opisanym w zdarzeniu przyszłym przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych powstanie z chwilą wykonania świadczenia w całości lub części, tj, z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Dostawy, Protokołu Odbioru Częściowego, Protokołu Odbioru Końcowego lub Protokołu Odbioru Częściowego?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w Modelu 2 opisanym w zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie z chwilą wykonania świadczenia w całości, tj. z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Końcowego?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w Modelu 2 opisanym w zdarzeniu przyszłym przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych powstanie z chwilą wykonania świadczenia w całości, tj. z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Końcowego?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie nr 2 i 4 wniosku w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie nr 1 i 3 wniosku) zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym:

1.  w Modelu 1 opisanym w zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie z chwilą wykonania świadczenia w całości lub części, tj. z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Dostawy, Protokołu Odbioru Częściowego, Protokołu Odbioru Końcowego lub Protokołu Odbioru Częściowego,
2.  w Modelu 1 opisanym w zdarzeniu przyszłym przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych powstanie z chwilą wykonania świadczenia w całości lub części, tj. z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Dostawy, Protokołu Odbioru Częściowego, Protokołu Odbioru Końcowego lub Protokołu Odbioru Częściowego,
3.  w Modelu 2 opisanym w zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie z chwilą wykonania świadczenia w całości, tj. z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Końcowego,
4.  w Modelu 2 opisanym w zdarzeniu przyszłym przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych powstanie z chwilą wykonania świadczenia w całości, tj. z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Końcowego.

Poniżej Spółka uzasadnia wskazane stanowisko, odnosząc się kolejno do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT") oraz do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "ustawa o CIT").

1.  Przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT

Należy zauważyć, że moment wykonania świadczenia ma także istotne znaczenie na gruncie ustawy o CIT, gdyż może wpływać na moment powstania przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "ustawa o CIT") za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że w sytuacji braku wystawienia faktury albo uregulowania należności przed datą wykonania świadczenia, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi.

Jednocześnie należy zauważyć, że art. 12 ust. 3a ustawy o CIT odnosi się do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, który z kolei wskazuje, że za przychód podatkowy uznaje się również przychód należny (choćby nie otrzymany).

Oznacza to, że aby określić moment powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, przychód ten musi stanowić przychód należny, w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Jak wskazuje A. Mariański w komentarzu do ustawy o CIT (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, LEX 2014):

„O przychodach należnych możemy mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych jest związane z powstaniem wierzytelności. Roszczenie jest wymagalne wraz z nadejściem terminu świadczenia.”

1.  Mazur w publikacji komentarza do ustawy o CIT (Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w wyjaśnieniach organów podatkowych. Komentarz. Linie interpretacyjne, ABC 2009) wskazuje, że:

„Pojęcie "należny" oznacza przysługujący, należący się komuś lub czemuś. Przychodem należnym mogą być więc przychody, które należą się, czy też przysługują, podatnikowi. W orzecznictwie sądowym można spotkać się z orzeczeniami definiującymi pojęcie "przychód należny". Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, iż zgodnie z wykładnią językową przychody należne to przychody "przysługujące komuś". W innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego można spotkać się natomiast ze stwierdzeniem: (\`(...)\`) art. 12 ust. 3 ustawy znajduje zastosowanie wówczas, gdy podatnik nie uzyskuje zapłaty za wykonane w roku podatkowym świadczenie, a zgodnie z uzgodnionymi lub wynikającymi z przepisów warunkami wykonania tych świadczeń wystąpił obowiązek zapłaty. Występuje w takiej sytuacji przychód należny a nie faktycznie otrzymany, który w myśl powołanego przepisu jest przychodem danego roku podatkowego.”

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że za przychód należny należy uznać taką wierzytelność, której podatnik może się domagać. Dopiero w odniesieniu do takiej wierzytelności, możliwe jest określenie momentu powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

W konsekwencji, w sytuacji w której doszłoby do wydania towaru przed zaistnieniem podstaw do domagania się przez podatnika należności za zrealizowaną dostawę (przed zaistnieniem przychodu „należnego”), nie powstanie przychód podatkowy. Dopiero z momentem, z którym po stronie podatnika pojawi się możliwość domagania się uregulowania należności, możliwe będzie ustalenie momentu powstania przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

1.  Model 1

Odnosząc powyższą analizę w zakresie przepisów VAT i CIT do zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazuje, że w jej ocenie w Modelu 1 opisanym w zdarzeniu przyszłym:

1.  obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie z chwilą wykonania świadczenia w całości lub części, tj. z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Dostawy, Protokołu Odbioru Częściowego, Protokołu Odbioru Końcowego lub Protokołu Odbioru Częściowego
2.  przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych powstanie z chwilą wykonania świadczenia w całości lub części, tj. z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Dostawy, Protokołu Odbioru Częściowego, Protokołu Odbioru Końcowego lub Protokołu Odbioru Częściowego.

W ocenie Spółki dla oceny momentu powstania przychodu oraz obowiązku podatkowego na gruncie VAT w Modelu 1 istotne są następujące okoliczności.

W ramach prac wdrożeniowych Spółka dokona na rzecz kontrahenta dostawy Sprzętu i Oprogramowania, co nastąpi jednorazowo lub częściowo (etapami).

Wydaniu Sprzętu do kontrahenta towarzyszy wystawienie dokumentu WZ (dokument ten wystawiany jest nie później niż z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Dostawy lub Protokołu Odbioru Częściowego).

Dostarczenie Sprzętu i Oprogramowania realizowane ma być przez Spółkę na warunkach Incoterms 2000 według zasady DDP (Delivery Duty Paid). Ponadto, zgodnie z umową ryzyko przypadkowej utraty, uszkodzenia mechanicznego lub zniszczenia Sprzętu lub nośników z Oprogramowaniem będzie przechodzić na nabywcę dopiero z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Dostawy lub Protokołu Odbioru Częściowego.

Faktury za dostawę Sprzętu i Oprogramowania wystawiane będą przez Spółkę na podstawie podpisanego przez strony odpowiednio Protokołu Odbioru Dostawy lub Protokołu Odbioru Częściowego. Dopiero zatem z chwilą podpisania ww. protokołu, Spółka uprawniona będzie zgodnie z umową do domagania się należności od kontrahenta.

Jednocześnie w umowie określona została procedura podpisywania Protokołu Odbioru Dostawy lub Protokołu Odbioru Częściowego przez Spółkę i kontrahenta, przy czym w określonych przypadkach Spółka będzie miała możliwość podpisania Protokołu Odbioru Dostawy lub Protokołu Odbioru Częściowego w sposób jednostronny, ale wiążący dla kontrahenta.

Mając na uwadze powyższe elementy zdarzenia przyszłego Spółka wskazuje, że na gruncie VAT prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przejdzie na kontrahenta dopiero z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Dostawy lub Protokołu Odbioru Częściowego, gdyby dostawy Sprzętu i Oprogramowania były dokonywane etapami (częściami).

Dopiero bowiem z tą chwilą przejdzie na kontrahenta ryzyko przypadkowej utraty, uszkodzenia mechanicznego lub zniszczenia Sprzętu lub nośników z Oprogramowaniem. Do tego momentu ryzyko to pozostaje po stronie Spółki, a co za tym idzie ekonomiczne władztwo nad Sprzętem i Oprogramowaniem również pozostaje po stronie Spółki.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych oraz Ministerstwa Finansów. Przykładowo Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 9 października 1995 r. nr WWM/4648/95/AŚ (Biul. Skarb. 1996/3/21) wskazało, że:

„Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.”

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2007 r. nr ILPP2/443-21/07-2/IM wskazał, że:

„Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Zainteresowanego oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdza się, że warunki dostawy wg Incoterms wpływają na moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co ma wpływ na ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.”

Zbieżne stanowisko w tym zakresie przedstawił także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2013 r. nr IPPP1/443-526/13-2/AP, w której wskazał, że:

„Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.”

Jakkolwiek powołana interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu odnosi się wprost do transakcji wewnątrzwspólnotowych, a nie krajowych, to jednak w obecnym stanie prawnym okoliczność ta jest bez znaczenia, gdyż zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT dla ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów istotne jest ustalenie chwili dokonania dostawy, a zatem momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W Modelu 1 moment ten strony ustaliły w ten sposób, że wskazały na warunki dostawy DDU do miejsca docelowej instalacji, z dodatkowym zastrzeżeniem, że ryzyko przypadkowej utraty, uszkodzenia mechanicznego lub zniszczenia Sprzętu lub nośników z Oprogramowaniem przejdzie na kontrahenta z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Dostawy lub Protokołu Odbioru Częściowego, gdyby dostawy Sprzętu i Oprogramowania były dokonywane etapami (częściami).

Co równie istotne, zgodnie z umową z kontrahentem, do czasu podpisania Protokołu Odbioru Dostawy lub Protokołu Odbioru Częściowego, albo do czasu jednostronnego podpisania ww. protokołów, Spółka może być obowiązana do uzupełnienia dostarczonego Sprzętu lub nośników z Oprogramowaniem (w sytuacji stwierdzenia braków ilościowych, uszkodzeń lub dostawy niezgodnej ze specyfikacją techniczno-cenową). Oznacza to, że do czasu podpisania Protokołu Odbioru Dostawy lub Protokołu Odbioru Częściowego, Spółka nie ma pewności, że zrealizowała swoje świadczenie w postaci dostawy określonych towarów.

Stąd też, w ocenie Spółki, dostawę towarów należy uznać za dokonaną z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Dostawy lub Protokołu Odbioru Częściowego, gdyby dostawy Sprzętu i Oprogramowania były dokonywane etapami (częściami).

W konsekwencji zaś obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT oraz przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT powstanie w dacie podpisania (w tym jednostronnego, w określonych przypadkach) Protokołu Odbioru Dostawy lub Protokołu Odbioru Częściowego, gdyby dostawy Sprzętu i Oprogramowania były dokonywane etapami (częściami).

Odnosząc się z kolei do usług Instalacji świadczonych w ramach prac wdrożeniowych Spółka wskazuje, że w jej ocenie o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter, który należy oceniać w świetle zawartej umowy cywilnoprawnej. To bowiem strony umowy mogą decydować o tym, jakie działania muszą zostać wykonane w celu realizacji umowy, nie wyłączając z tego zakresu procedury wiążącego uzgodnienia przez strony, że świadczenie zostało zrealizowane w całości.

Mając na uwadze powyższe Spółka wskazuje, że jej zdaniem usługę Instalacji można uznać za wykonaną dopiero z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Końcowego lub Protokołu Odbioru Częściowego (w tym także jednostronnego). Dopiero bowiem z tą chwilą, tj. po wykonaniu wszystkich etapów Instalacji - odbiorze zainstalowanego, skonfigurowanego oraz przetestowanego Sprzętu lub Oprogramowania gotowego do uruchomienia i eksploatacji, możliwe jest stwierdzenie, że Spółka nie będzie obowiązana do uzupełnienia, poprawienia lub korekty swych usług.

Stąd też, w ocenie Spółki, świadczenie usług należy uznać za zakończone z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Końcowego lub Protokołu Odbioru Częściowego, gdyby Instalacja Sprzętu lub Oprogramowania miała się odbyć w kilku miejscach docelowych.

W konsekwencji zaś obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT oraz przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT powstanie w dacie podpisania (w tym jednostronnego, w określonych przypadkach) Protokołu Odbioru Końcowego lub Protokołu Odbioru Częściowego, gdyby Instalacja miała się odbyć w kilku miejscach docelowych.

Niezależnie od powyższego Spółka wskazuje, że nawet gdyby przyjąć, że w niniejszej sprawie w Modelu 1 znajdzie zastosowanie koncepcja świadczeń kompleksowych, nie wpłynie to na moment powstania obowiązku podatkowego.

Aby ustalić, co należy rozumieć przez świadczenie kompleksowe należy sięgnąć do orzecznictwa TSUE, np. wyroków z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), czy też z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV and OV Bank NV.

Wnioskując na podstawie wyroku w sprawie C-349/96 można zauważyć, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Można powiedzieć, że pojedyncze świadczenie (świadczenie kompleksowe) ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze. Usługę należy zaś uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Istotna jest także perspektywa nabywcy, tj. określenie, czy z punktu widzenia nabywcy nabywane jest jedno świadczenie, czy z kilku różnych elementów.

Do podobnych wniosków prowadzi analiza TSUE w sprawie C-41/04. W wyroku tym Trybunał wskazał, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - z jednej strony - każda czynność była uznawana za odrębną i niezależną, ale z drugiej strony jednocześnie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana.

Idąc za TSUE można wskazać, że w celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W świetle ww. wyroku można przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Mając na uwadze powyższe Spółka wskazuje, że istnieją podstawy by twierdzić, że świadczenia wykonywane w ramach Modelu 1 mogą zostać podzielone, bez popadania w sztuczność.

Można przykładowo wskazać, że specyfikacja techniczno-cenowa pozwala na określenie cen Sprzętu i Oprogramowania dostarczanego klientom, niezależnie od cen wartości Instalacji.

W konsekwencji możliwe jest rozdzielenie dostaw towarów od świadczenia usług.

Nawet gdyby jednak przyjąć, że wykonując prace wdrożeniowe w ramach Modelu 1 Spółka świadczy kompleksowe Usługi Wdrożeniowe, z uwagi na ich sprofilowany charakter dostosowany do indywidualnych potrzeb kontrahenta, nie wpłynie to na moment powstania obowiązku podatkowego.

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z powołanych regulacji wynika, że częściowe wykonanie usługi powoduje powstanie przychodu podatkowego w podatku dochodowym, jak i powstanie obowiązku podatkowego na gruncie VAT w odpowiedniej części.

Mając na uwadze powyższe Spółka wskazuje, że w sytuacji przyjęcia, że Spółka w Modelu 1 świadczy jedno złożone świadczenie w postaci kompleksowej Usługi Wdrożeniowej (jak w Modelu 2), podpisywane Protokół Odbioru Dostawy, Protokół Odbioru Częściowego, Protokół Odbioru Końcowego lub Protokół Odbioru Częściowego wskazują na kolejne etapy prac wchodzących w skład większej całości, tj. kompleksowej Usługi Wdrożeniowej.

Z tego względu w świetle art. 19a ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 12 ust. 3a ustawy o CIT obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia kompleksowej Usługi Wdrożeniowej powstanie w dacie podpisania (w tym jednostronnego, w określonych przypadkach) Protokołu Odbioru Dostawy lub Protokołu Odbioru Częściowego, wskazujących na zakończenie etapów Usługi Wdrożeniowej związanych z towarami, oraz w dacie podpisania (w tym jednostronnego, w określonych przypadkach) Protokołu Odbioru Końcowego lub Protokołu Odbioru Częściowego, wskazujących na zakończenie etapów (lub całości) Usługi Wdrożeniowej związanych z pozostałymi świadczeniami.

W konsekwencji, stanowisko Spółki przedstawione w niniejszym wniosku w odniesieniu do Modelu 1 należy uznać za prawidłowe niezależnie od przyjęcia, czy w ramach Modelu 1 Spółka realizuje na rzecz nabywców jedno, złożone świadczenie, czy też dokonuje oddzielnych dostaw Sprzętu lub Oprogramowania oraz usług Instalacji.

1.  Model 2

Odnosząc przedstawioną wyżej analizę w zakresie przepisów VAT i CIT do zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazuje, że w jej ocenie w Modelu 2 opisanym w zdarzeniu przyszłym:

1.  obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie z chwilą wykonania świadczenia w całości, tj. z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Końcowego,
2.  przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych powstanie z chwilą wykonania świadczenia w całości, tj. z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Końcowego.

W ocenie Spółki dla oceny momentu powstania przychodu oraz obowiązku podatkowego na gruncie VAT w Modelu 2 istotne są następujące okoliczności.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, może się zdarzyć, że zgodnie z umową na świadczenie Usług Wdrożeniowych kontrahent złoży zamówienie na realizację Usługi Wdrożeniowej jako jednej całości, bez dokonywania odbioru Sprzętu lub Oprogramowania odrębnie od Instalacji.

W ocenie Spółki w takim przypadku dojdzie do realizacji na rzecz kontrahenta kompleksowego świadczenia w postaci jednolitej Usługi Wdrożeniowej, w ramach której klientowi zostaną dostarczone także Sprzęt i Oprogramowanie.

Można bowiem wskazać, że z perspektywy nabywcy jest on zainteresowany nabyciem jednego świadczenia, które zapewni mu osiągnięcie zamierzonego celu w postaci możliwości eksploatacji funkcjonalnego systemu IT dostosowanego do jego indywidualnych potrzeb.

Realizując świadczenie na rzecz kontrahenta Spółka w porozumieniu z klientem, w sposób ostateczny zdefiniowany w specyfikacji techniczno-cenowej, określa rodzaj Sprzętu i oprogramowania niezbędne dla klienta, a następnie w ramach Usługi Wdrożeniowej realizuje cel założony przez klienta, tj. doprowadza Sprzęt oraz Oprogramowanie do stanu, w którym klient może z nich korzystać.

Szeroki zakres Usług Wdrożeniowych, w szczególności zaś prac instalacyjnych obejmujących czynności dostosowawcze do specyficznej sytuacji danego kontrahenta sprawia, że Usługi Wdrożeniowe można określić jako dostosowane do indywidualnych potrzeb klienta.

W ramach Modelu 2 wartość Usług Wdrożeniowych zasadniczo nie jest dzielona na elementy składowe, odnoszące się do Sprzętu, Oprogramowania i Instalacji, choć nie jest to wykluczone. Nawet jednak w sytuacji określenia wynagrodzenia w sposób szczegółowy Usługi Wdrożeniowe świadczone w Modelu 2 nie tracą swego złożonego charakteru.

Świadczy o tym m.in. okoliczność, że kontrahent oczekuje na przedstawienie mu do użytkowania gotowego, funkcjonującego systemu IT, nie jest zaś zainteresowany uzyskaniem samego Sprzętu, nośników z Oprogramowaniem czy też samej usługi Instalacji. Te wszystkie elementy muszą iść w parze i łącznie doprowadzić do pożądanego efektu, tj. możliwości eksploatacji funkcjonalnego systemu IT dostosowanego do indywidualnych potrzeb klienta.

Podsumowując Spółka wskazuje, że w jej ocenie świadcząc Usługi Wdrożeniowe w ramach Modelu 2 świadczy kompleksową usługę, w ramach której dostarczany jest Sprzęt i Oprogramowanie. Z uwagi zaś na okoliczność, że elementem dominującym, najbardziej istotnym z perspektywy klienta, w ramach przedmiotowego świadczenia jest Instalacja Sprzętu i Oprogramowania, całość świadczenia winna zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla świadczenia usług.

Mając na uwadze powyższe, w świetle art. 19a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 12 ust. 3a ustawy o CIT obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia kompleksowej Usługi Wdrożeniowej powstanie w dacie podpisania (w tym jednostronnego, w określonych przypadkach) Protokołu Odbioru Końcowego.

W konsekwencji, stanowisko Spółki przedstawione w niniejszym wniosku w odniesieniu do Modelu 2, zgodnie z którym:

1.  obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie z chwilą wykonania świadczenia w całości, tj. z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Końcowego,
2.  przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych powstanie z chwilą wykonania świadczenia w całości, tj. z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Końcowego,

należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.