Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1132/14/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-19
Teza: Opodatkowanie opłat rocznych pobieranych z tytułu użytkowania wieczystego gruntu oraz kwoty za nabycie z mocy prawa własności budynku.
Słowa kluczowe: użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat rocznych pobieranych z tytułu użytkowania wieczystego gruntu oraz kwoty za nabycie z mocy prawa własności budynku - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat rocznych pobieranych z tytułu użytkowania wieczystego gruntu oraz kwoty za nabycie z mocy prawa własności budynku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wojewoda decyzją z dnia 12 czerwca 2014 r. stwierdził nabycie przez I. z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. prawa użytkowania wieczystego na okres 99 lat nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Skarbu Państwa, położonej w mieście B. oznaczonej w ewidencji gruntów, jako działka o pow. 0,0632 ha, zapisanej w księdze wieczystej. Nabycie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło bez obowiązku wniesienia pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, natomiast opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego dla działki ustalono w wysokości 3% ceny nieruchomości gruntowej, tj. w wysokości … zł. Zgodnie z ww. decyzją opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania. W decyzji tej Wojewoda stwierdził również odpłatne nabycie prawa własności budynku usytuowanego na przedmiotowym gruncie (budynek mieszkalno-usługowy kina). W decyzji ustalono cenę nabycia prawa własności ww. budynku na kwotę … zł oraz zobowiązano spółkę, jako następcę prawnego I., do wniesienia ww. należności na konto Starostwa Powiatowego w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja stanie się ostateczna (decyzja stała się ostateczna 1 lipca 2014 r.). Decyzja Wojewody została wydana na podstawie art. 200 ust. 1, ust. 4, art. 71 ust. 1 i ust. 4, art. 72 ust. 1 i ust. 3, art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518), § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 lutego 1998 r. w sprawie przepisów wykonawczych dotyczących uwłaszczenia osób prawnych nieruchomościami będącymi dotychczas w ich zarządzie lub użytkowaniu (Dz. U. Nr 23, poz. 120 z późn. zm.) oraz art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. KPA (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 z późn. zm.). Decyzja wydana w powyższym trybie ma charakter deklaratoryjny - potwierdza jedynie nabycie z mocy prawa przez państwową osobę prawną, posiadającą w dniu 5 grudnia 1990 r. w zarządzie grunty stanowiące własność Skarbu Państwa, prawo użytkowania tych gruntów i własność budynków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości Skarbu Państwa, ustanowionego decyzją wojewody, podlegają opodatkowaniu VAT (czy Powiat w zakresie tych opłat jest podatnikiem VAT)?
*   Czy opłata z tytułu nabycia prawa własności budynku (usytuowanego na ww. gruncie), ustanowiona decyzją wojewody podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (czy Powiat w ww. zakresie jest podatnikiem VAT)?
*   Jeżeli Powiat jest podatnikiem VAT, czy ww. opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego oraz opłata z tytułu nabycia prawa własności są kwotami netto, czy zawierają VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie występuje jako podatnik VAT, a ww. opłaty nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Aby dana czynność była opodatkowana VAT musi być wykonana przez podatnika tego podatku. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Biorąc pod uwagę powyższe, Powiat nie jest podatnikiem VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany, natomiast jest podatnikiem w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. A zatem dla stwierdzenia, czy opłaty za wieczyste użytkowanie podlegają opodatkowaniu VAT zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy podstawą stosunku prawnego jest czynność cywilnoprawna.

W przedmiotowej sprawie podstawy nabycia prawa użytkowania wieczystego nie stanowi umowa cywilnoprawna (ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło z mocy prawa - została wydana decyzja administracyjna). Fakt ten przesądza, że w przypadku prawa użytkowania nabytego z mocy prawa, a potwierdzonego decyzją kompetentnego organu, opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych Skarbu Państwa podlegają wyłączeniu z opodatkowaniu podatkiem VAT w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy. Ponadto, oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste przed dniem l maja 2004 r. nie powoduje obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług. W decyzji wskazano, że datą nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej z mocy prawa jest 5 grudnia 1990 r., nie można zatem do tego zdarzenia stosować przepisów ustawy o VAT, które zaczęły obowiązywać od dnia 1 maja 2004 r. Data wydania decyzji nie ma w tym przypadku znaczenia, bo zdarzeniem, z którym ustawa o VAT wiąże obowiązek zapłaty podatku, jest moment przeniesienia z mocy prawa użytkowania wieczystego.

W stanowisku sformułowanym do pytania drugiego Powiat stwierdził, że opłata z tytułu nabycia prawa własności budynku usytuowanego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste z mocy prawa podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy. Ponadto stwierdził, że ze względu na stanowisko zawarte w pkt 1 i 2, odpowiedź na pytanie 3 - nie dotyczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, gdyż „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

W kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłaty rocznej Naczelny Sąd Administracyjny wydał uchwałę z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, w której stwierdził, że „opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy”.

Zauważyć należy, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja pojęcia „towaru”, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym, opłaty z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004 r. nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, aż do momentu wygaśnięcia umowy o wieczystym użytkowaniu nieruchomości lub w związku z jej wykupem.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane są w ustawie z dnia 2 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Z zawartych tam regulacji wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Z kolejnych przepisów Kodeksu (art. 234, 235 i 237) wynikają kolejne uprawnienia użytkownika wieczystego ukształtowane na wzór uprawnień właściciela. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., 518 z późn. zm.), za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Z ustępu 4 tego artykułu wynika, że opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

W myśl art. 200 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w sprawach stwierdzenia nabycia, z mocy prawa, na podstawie ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. Nr 78, poz. 464, z późn. zm.) z dniem 5 grudnia 1990 r. prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz własności budynków, innych urządzeń i lokali przez państwowe i komunalne osoby prawne oraz Bank …, które posiadały w tym dniu grunty w zarządzie, niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się następujące zasady:

1.  nabycie własności budynków, innych urządzeń i lokali następuje odpłatnie, jeżeli obiekty te nie były wybudowane lub nabyte ze środków własnych tych osób lub ich poprzedników prawnych;
2.  nabycie prawa użytkowania wieczystego oraz własności stwierdza w drodze decyzji wojewoda - w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub wójt, burmistrz albo prezydent miasta - w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność gminy;
3.  w decyzji, o której mowa w pkt 2, ustala się warunki użytkowania wieczystego, z zachowaniem zasad określonych w art. 62 ustawy i w art. 236 Kodeksu cywilnego, oraz kwotę należną za nabycie własności, a także sposób zabezpieczenia wierzytelności określony w ust. 2;
4.  na poczet ceny nabycia własności, o której mowa w pkt 3, zalicza się zwaloryzowane opłaty poniesione z tytułu zarządu budynków, innych urządzeń i lokali; przy nabyciu użytkowania wieczystego nie pobiera się pierwszej opłaty.

Z regulacji art. 62 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że w umowie o oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste ustala się sposób i termin jej zagospodarowania, w tym termin zabudowy, zgodnie z celem, na który nieruchomość gruntowa została oddana w użytkowanie wieczyste.

W myśl art. 236 § 1 Kodeksu cywilnego, oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste następuje na okres dziewięćdziesięciu dziewięciu lat. W wypadkach wyjątkowych, gdy cel gospodarczy użytkowania wieczystego nie wymaga oddania gruntu na dziewięćdziesiąt dziewięć lat, dopuszczalne jest oddanie gruntu na okres krótszy, co najmniej jednak na lat czterdzieści.

Z § 2 tego artykułu wynika, że w ciągu ostatnich pięciu lat przed upływem zastrzeżonego w umowie terminu wieczysty użytkownik może żądać jego przedłużenia na dalszy okres od czterdziestu do dziewięćdziesięciu dziewięciu lat; jednakże wieczysty użytkownik może wcześniej wystąpić z takim żądaniem, jeżeli okres amortyzacji zamierzonych na użytkowanym gruncie nakładów jest znacznie dłuższy aniżeli czas, który pozostaje do upływu zastrzeżonego w umowie terminu. Odmowa przedłużenia jest dopuszczalna tylko ze względu na ważny interes społeczny.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wynika z treści wniosku – w decyzji wydanej na podstawie art. 200 ustawy o gospodarce nieruchomościami Wojewoda stwierdził, że nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności budynku z mocy prawa miało miejsce w dniu 5 grudnia 1990 r., a więc przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to czynności, z tytułu których otrzymywane są opłaty roczne za użytkowania wieczyste gruntu oraz kwota za nabycie prawa własności budynku, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie Powiat nie jest podatnikiem z tytułu tych czynności.

Jakkolwiek prawidłowo Powiat wskazał, że opłaty roczne za użytkowanie wieczyste oraz kwota za nabycie własności budynku nie podlegają opodatkowaniu VAT, jednak ze względu na powołanie błędnej podstawy prawnej, oceniając stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Ze względu na fakt, że tut. organ w wydanym rozstrzygnięciu uznał, że opłaty roczne za użytkowanie wieczyste oraz kwota za nabycie własności budynku nie podlegają opodatkowaniu VAT, ocena stanowiska w zakresie pytania nr 3 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.