Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.280.2016.2.ACz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-07-08
Teza: Czy dochód uzyskany ze sprzedaży działek gruntowych nr: 175/1 (zabudowana), 177/2 i 185/3 (niezabudowane), położonych w …, w części wydatkowanej na zakup lokalu mieszkalnego w …, w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym dochód ten został uzyskany (tj. do dnia 31 grudnia 2018 r.), podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dla skutecznego nabycia prawa do przedmiotowego zwolnienia nie będzie miał wpływu fakt pomieszkiwania okazjonalnie (weekendy i niekiedy w święta) przez Wnioskodawczynię w lokalu mieszkalnym znajdującym się przy ul. … w …, którego jest współwłaścicielką?
Słowa kluczowe: nieruchomości-zbycie nieruchomości; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2016 r. (data wpływu 1 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca 2016 r. (data wpływu 30 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 16 czerwca 2016 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.280.2016.1.ACz, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 16 czerwca 2016 r. (skutecznie doręczono dnia 21 czerwca 2016 r.), zaś w dniu 30 czerwca 2016 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (data nadania 28 czerwca 2016 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w drodze dziedziczenia ustawowego nabyła w całości spadek po zmarłym w dniu 3 sierpnia 2015 r. ojcu …, potwierdzenie czego stanowi protokół dziedziczenia sporządzony w formie aktu notarialnego z dnia 26 sierpnia 2015 r. Jako jedyny spadkobierca (brak rodzeństwa, spadkodawca był rozwiedziony) Wnioskodawczyni nabyła udziały wynoszące 1/4 w nieruchomościach położonych w … (koło …) przy ul. …, stanowiące działki niezabudowane nr: 177/2, 177/4, 185/3, 185/4 i działki zabudowane nr: 175/1, 175/2, 175/4, a także położone w … przy ul. … działki niezabudowane nr: 1/54, 1/34, 1/6 oraz udział 44/100 części w lokalu mieszkalnym o powierzchni użytkowej 49,48 m2, położonym w przy ul. ….

Do dnia spadkobrania udziały w przedmiotowym lokalu kształtowały się następująco: spadkodawca 44/100, Wnioskodawczyni 30/100, Jej ciotka 26/100.

Ponadto, na wyłączną własność w drodze przedmiotowego spadkobrania Wnioskodawczyni nabyła działkę nr 1/67, zabudowaną budynkiem magazynowym, położoną w … przy ul. …. Pozostałymi współwłaścicielami (po 1/4 udziału w całości) ww. działek zabudowanych oraz niezabudowanych byli dziadek, babcia i ciotka Wnioskodawczyni.

Na podstawie umowy darowizny sporządzonej w dniu 16 grudnia 2015 r. Wnioskodawczyni oraz Jej ciotka darowały na rzecz pozostałych współwłaścicieli (dziadka i babci Wnioskodawczyni), całe przysługujące im udziały wynoszące po 1/4, w nieruchomościach oznaczonych nr: 175/1, 175/2, 175/4, 177/2, 177/4, 185/3 oraz 185/4. Wartość darowanych udziałów określono na kwotę 500 000 zł.

Z kolei w dniu 30 grudnia 2015 r. na podstawie umowy darowizny i ustanowienia służebności, dziadek i babcia Wnioskodawczyni darowali Wnioskodawczyni całość (100%) przysługujących im udziałów w działce nr 175/1 zabudowanej budynkiem mieszkalnym przy ul. … oraz w niezabudowanych działkach nr 177/2 i 185/3, położonych w …. Udziały w pozostałych zabudowanych i niezabudowanych działkach nr 175/2, 175/4, 177/4 oraz 185/4 darowane zostały przez dziadków Wnioskodawczyni ich córce z zastrzeżeniem, ustanowienia na ich rzecz nieodpłatnie dożywotniej służebności osobistej polegającej na prawie zamieszkiwania w całym domu mieszkalnym posadowionym na działce nr 175/4. W ramach umowy darowizny nie nastąpiło przejęcie przez Wnioskodawczynię długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńców (dziadków). Zgodnie z tą umową koszty aktu oraz opłaty sądowej poniosła w całości druga z osób obdarowanych (ciotka Wnioskodawczyni). Wnioskodawczyni nie została zobowiązana w akcie do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w ramach zawartej umowy darowizny. Na podstawie ww. umowy darowizny stronami dożywotniej osobistej służebności polegającej na prawie zamieszkiwania w budynku mieszkalnym posadowionym na działce nr 175/4 zostali wyłącznie ciotka i dziadkowie Wnioskodawczyni.

Wartość udziałów w nieruchomościach przekazanych aktem darowizny w dniu 30 grudnia 2015 r. na rzecz Wnioskodawczyni określono na kwotę 333 333 zł.

Naczelnik I Urzędu Skarbowego w … (właściwy w tym czasie miejscowo ze względu na miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni) w zaświadczeniu z dnia 3 grudnia 2015 r. wskazał, że całość nabytego przez Wnioskodawczynię spadku objęta jest zwolnieniem od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zaświadczeniem z dnia 23 lutego 2016 r. ten sam Organ potwierdził niewystąpienie podatku od darowizn dokonanych aktem notarialnym w dniu 30 grudnia 2015 r., z uwagi na przepis art. 4a ust. 1 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wnioskodawczyni w dniu 24 marca 2016 r. otrzymane w wyniku darowizny działki nr: 175/1, 177/2, 185/3 stanowiące nieruchomość zabudowaną domem mieszkalnym jednorodzinnym, murowanym, parterowym, położoną przy ul. … w …, sprzedała osobom trzecim za kwotę 420 000 zł. W okresie między nabyciem w dniu 30 grudnia 2015 r. w drodze darowizny od dziadków zabudowanej działki nr 175/1 oraz niezabudowanych działek nr 177/2 i 185/3, a ich sprzedażą w dniu 24 marca 2016 r., Wnioskodawczyni nie ponosiła nakładów, które zwiększyły wartość tych nieruchomości.

Kwotę uzyskaną ze sprzedaży Wnioskodawczyni przeznaczy na zakup nowego, aktualnie będącego w trakcie budowy lokalu mieszkalnego położonego w innej miejscowości (…). W tym celu Wnioskodawczyni zawarła w dniu 24 lutego 2016 r. deweloperską umowę rezerwacyjną, zgodnie z którą wydatkuje bezpośrednio po zawarciu umowy właściwej 20% ustalonej wartości mieszkania i sukcesywnie uiści pełną jego wartość do momentu zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność. Zgodnie z umową deweloperską budowa budynku mieszkalnego w …, w którym będzie znajdowało się mieszkanie Wnioskodawczyni, zakończona zostanie do dnia 30 września 2016 r. Przeniesienie na rzecz Wnioskodawczyni odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych budynków i urządzeń oraz wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania działek gruntowych, na których posadowiony jest budynek, nastąpi nie później niż do dnia 30 września 2017 r.

Po zasiedleniu lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni będzie z niego korzystała głównie do dojazdów do pracy w …. Zakupiony lokal mieszkalny będzie stanowił więc główne, lecz nie jedyne centrum Jej interesów życiowych. Po nabyciu ww. lokalu mieszkalnego w …, Wnioskodawczyni nie zamierza zbyć udziału w lokalu mieszkalnym przy ul. … w …, z którego będzie korzystała w czasie wolnym od pracy. Lokale mieszkalne w … i … w przewidywanej przyszłości nie będą udostępniane osobom trzecim odpłatnie lub nieodpłatnie.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w związku z powyższym odpłatne zbycie nieruchomości w … w dniu 24 marca 2016 r., nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy dochód uzyskany ze sprzedaży działek gruntowych nr: 175/1 (zabudowana), 177/2 i 185/3 (niezabudowane), położonych w …, w części wydatkowanej na zakup lokalu mieszkalnego w …, w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym dochód ten został uzyskany (tj. do dnia 31 grudnia 2018 r.), podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dla skutecznego nabycia prawa do przedmiotowego zwolnienia nie będzie miał wpływu fakt pomieszkiwania okazjonalnie (weekendy i niekiedy w święta) przez Wnioskodawczynię w lokalu mieszkalnym znajdującym się przy ul. … w …, którego jest współwłaścicielką?

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), stosownie do art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziałów w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma ich nabycia oraz moment nabycia. W okolicznościach stanu faktycznego oznacza to, że upływ pięcioletniego okresu warunkującego zwolnienie dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze darowizny, nastąpi z końcem 2020 r. Bez znaczenia w sprawie jest fakt wcześniejszego (w sierpniu 2015 r.) nabycia udziałów w spadku, późniejsza ich darowizna (w grudniu 2015 r.) oraz nabycie również w drodze darowizny (grudzień 2015 r.) własności niektórych z nieruchomości, w których udziały stanowiły przedmiot spadkobrania. Oznacza to też, że hipotetyczna sprzedaż lokalu mieszkalnego znajdującego się przy ul. … w …, w przypadku którego udział wnioskodawczyni wynosi łącznie 74/100 całości objęta będzie zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych dopiero od dnia 1 stycznia 2020 r.

Odmiennie rzecz ma się z opodatkowaniem dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w …, dokonanej 24 marca 2016 r. Kwoty wydatkowane na zakup mieszkania w … w okresie 2 lat licząc od końca roku podatkowego w którym dochód ze sprzedaży przedmiotu darowizny uzyskano (tj. do dnia 31 grudnia 2018 r.), pomniejszą podstawę opodatkowania pod warunkiem złożenia do dnia 30 kwietnia 2016 r. zeznania PIT-39 zawierającego oświadczenie o zamiarze skorzystania z ulgi. Innymi słowy fakt przejściowego zamieszkiwania w mieszkaniu znajdującym się w … przy ul. … do czasu przeprowadzki i zameldowania w nowym mieszkaniu w …, nie stoi na przeszkodzie w skorzystaniu z ulgi podatkowej i odliczeniu w jej ramach wydatków poniesionych w okresie 2 lat (do końca 2018 r.) na wybudowanie tego lokalu mieszkalnego. Dodatkowo mając na uwadze fakt, że od dnia 1 kwietnia 2016 r. w związku z podjęciem pracy w … odległym o około 60 km od …, od chwili oddania do użytkowania lokalu mieszkalnego w … zmianie ulegnie jej centrum interesów życiowych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni, przysługuje Jej prawo do skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do kwot uzyskanych ze sprzedaży domu w ….

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w drodze dziedziczenia ustawowego nabyła w całości spadek po ojcu zmarłym w dniu 3 sierpnia 2015 r. Wnioskodawczyni jako jedyny spadkobierca nabyła udziały wynoszące 1/4 w nieruchomościach, położonych w … przy ul. …, stanowiące działki niezabudowane nr: 177/2, 177/4, 185/3, 185/4 i działki zabudowane nr: 175/1, 175/2, 175/4, a także położone w … przy ul. … działki niezabudowane nr: 1/54, 1/34, 1/6 oraz udział 44/100 części w lokalu mieszkalnym, położonym przy ul. … w …. Ponadto na wyłączną własność w drodze przedmiotowego spadkobrania Wnioskodawczyni nabyła zabudowaną działkę nr 1/67, położoną w … przy ul. …. Pozostałymi współwłaścicielami w udziale po 1/4 w ww. działkach zabudowanych oraz niezabudowanych byli dziadek, babcia i ciotka Wnioskodawczyni.

W dniu 30 grudnia 2015 r. na podstawie umowy darowizny i ustanowienia służebności, dziadek i babcia Wnioskodawczyni darowali Wnioskodawczyni całość przysługujących im udziałów w działce nr 175/1 zabudowanej budynkiem mieszkalnym przy ul. … oraz w niezabudowanych działkach nr 177/2 i 185/3, położonych w ….

Wnioskodawczyni w dniu 24 marca 2016 r. otrzymane w wyniku darowizny działki nr: 175/1, 177/2, 185/3 stanowiące nieruchomość zabudowaną, położoną przy ul. … w …, sprzedała osobom trzecim za kwotę 420 000 zł. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w związku z powyższym odpłatne zbycie nieruchomości w … w dniu 24 marca 2016 r., nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji darowizny, wobec czego należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego. W oparciu o art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

W świetle powyższego, odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w marcu 2016 r. działek nr: 175/1, 177/2, 185/3 stanowiących nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym, nabytych w drodze darowizny w grudniu 2015 r., stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie natomiast do jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Art. 22 ust. 6e tej ustawy stanowi, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, udziału w nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Należy również wskazać, że obliczony dochód może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 25-28 ww. ustawy.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P, gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia.

Powyższe zwolnienie może obejmować taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostałby w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy – za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

W świetle powyższego, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika, które zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy obejmują m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustaw ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego, nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, czyli zamieszkania w nim. Ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od zamieszkania w nowym lokalu mieszkalnym, co oznacza, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Zatem, warunkiem skorzystania z omawianej ulgi jest nie tylko nabycie w ustawowym terminie lokalu (nieruchomości), który ma status lokalu mieszkalnego, ale przede wszystkim zamieszkanie w nim przez podatnika.

Należy również zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości (lokali mieszkalnych) niż nabyta lub wybudowana. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości (lokali mieszkalnych) jednakże wyraźnie wskazuje – co podkreśla Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/1 – że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości (lokali mieszkalnych), które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Zatem dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie będzie miało znaczenie dysponowanie przez Wnioskodawczynię prawem własności innego lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni obecnie mieszka, i z którego zamierza korzystać okazjonalnie, w czasie wolnym od pracy, kiedy już zamieszka w nowonabytym lokalu mieszkalnym w ….

Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest bowiem aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup innej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika, a nie innych osób. Lokal mieszkalny (nieruchomość), który nie jest zamieszkany przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem mieszkalnym (nieruchomością), którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Z analizy wniosku wynika, że przychód, który Wnioskodawczyni uzyska z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczyć na zakup będącego w trakcie budowy lokalu mieszkalnego położonego w innej miejscowości (…). W tym celu Wnioskodawczyni zawarła w lutym 2016 r. umowę deweloperską, zgodnie z którą budowa budynku mieszkalnego w …, w którym będzie znajdowało się mieszkanie Wnioskodawczyni, zakończona zostanie do końca września 2016 r. Przeniesienie na rzecz Wnioskodawczyni odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych budynków i urządzeń oraz wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania działek gruntowych, na których posadowiony jest budynek, nastąpi nie później niż do końca września 2017 r. Po zasiedleniu lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni będzie z niego korzystała głównie do dojazdów do pracy w …. Zakupiony lokal mieszkalny będzie stanowił więc główne, lecz nie jedyne centrum Jej interesów życiowych. Po nabyciu ww. lokalu mieszkalnego w …, Wnioskodawczyni nie zamierza zbyć udziału w lokalu mieszkalnym przy ul. … w …, z którego będzie korzystała w czasie wolnym od pracy. Lokale mieszkalne w … i … w przewidywanej przyszłości nie będą udostępniane osobom trzecim odpłatnie lub nieodpłatnie.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze darowizny w grudniu 2015 r., w części przeznaczonej na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, będzie uprawniało Wnioskodawczynię do zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), tutejszy Organ zaznacza, że wydając interpretację indywidualną prawa podatkowego opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, potwierdzającego spełnienie przesłanek zastosowania zwolnienia przedmiotowego będącego przedmiotem wniosku. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Okoliczność czy zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegała weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.