Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4441-39/10-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-05-07
Teza: Czy w sytuacji, gdy Spółka wynajmie samochody na okres krótszy niż 6 miesięcy wyłącznie w celu podnajmu ich swojemu klientowi, na rzecz którego będzie świadczyła usługi obsługi floty samochodowej może odliczyć cały podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez właściciela samochodów?
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku; samochód-samochód osobowy; usługi-usługi najmu; wynajem-wynajem samochodów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą z dnia 07 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. Organu 09 kwietnia 2010 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 11 stycznia 2010 r. znak: IPPP1/443-1026/09-3/IG w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wynajem samochodów osobowych przez wnioskodawcę, które następnie są podnajmowane klientowi wnioskodawcy na okres krótszy niż 6 miesięcy, doręczoną w dniu 18 stycznia 2010 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 11 stycznia 2010 r. znak: IPPP1/443-1026/09-3/IG, uznając stanowisko Wnioskodawcy **za prawidłowe.**

We wniosku z dnia 21 października 2009 r. (data wpływu 22 października 2009r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (zwana dalej Spółka) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług na rzecz podmiotów z branży farmaceutycznej i medycznej. Usługi Spółki polegają między innymi na świadczeniu usług promocji i reklamy, badaniu rynku, pomocy w rejestracji wyrobów medycznych, etc. Ponadto, Spółka świadczy także inne usługi w zależności od potrzeb i oczekiwań jej klientów. Jako przedmiot działalności gospodarczej w statucie Spółka ma wskazany m.in. wynajem samochodów osobowych. Obecnie Spółka zamierza podpisać umowę z podmiotem z branży farmaceutycznej, na rzecz którego będzie świadczyła usługi obsługi floty samochodowej. Usługa ta obejmuje nadzór nad wykorzystaniem floty samochodowej, pomoc pracownikom klienta w prawidłowym przygotowywaniu ewidencji przebiegu pojazdu, pomoc klientowi w przypadku wystąpienia szkód i awarii samochodów, etc. W celu prawidłowego wykonania świadczonych usług, oprócz świadczenia usług zarządzania flotą samochodową Spółka będzie również wynajmowała klientowi samochody osobowe. Będzie to pierwsza tego typu transakcja realizowana przez Spółkę. Samochody udostępnione przez Spółkę jej klientowi w ramach umowy najmu nie będą jednak stanowić własności Spółki, lecz będą wynajmowane przez Spółkę od innego podmiotu.

Umowa pomiędzy Spółką a jej klientem zostanie zawarta najprawdopodobniej na okres 8 miesięcy, Obecnie klient Spółki jest w stanie określić jedynie wstępną liczbę samochodów, które będzie zamierzał podnająć od Spółki. Z tego powodu Spółka w zależności od potrzeb klienta już w trakcie trwania umowy, będzie wynajmowała dodatkowe samochody i podnajmowała je swojemu klientowi. W momencie, kiedy klient zrezygnuje z danego samochodu, Spółka nie będzie go wykorzystywała do własnych potrzeb, lecz automatycznie zwróci go podmiotowi, od którego wynajęła ten samochód. Zasady współpracy z właścicielem samochodów zakładają, iż Spółka będzie mogła w każdym momencie zwrócić wynajęty samochód, jeżeli jej kontrahent (podnajmujący od niej samochód) zrezygnuje z danego samochodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy Spółka wynajmie samochody na okres krótszy niż 6 miesięcy wyłącznie w celu podnajmu ich swojemu klientowi, na rzecz którego będzie świadczyła usługi obsługi floty samochodowej może odliczyć cały podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez właściciela samochodów?

Zdaniem wnioskodawcy drugi warunek postawiony przez ustawodawcę w celu możliwości odliczenia 100 % podatku naliczonego przez podmiot świadczący usługi najmu, dzierżawy bądź leasingu samochodów osobowych dotyczy przeznaczenia na działalność gospodarczą samochodu przez okres sześciu miesięcy. Spółka planuje zawrzeć umowę ze swoim klientem na okres około 8 miesięcy. Oznacza to, iż co do zasady warunek przeznaczenia danego samochodu w celu jego wynajmu przez 6 miesięcy zostanie spełniony. W niektórych jednak sytuacjach klient Spółki może zażądać wynajmu dodatkowych samochodów na okres krótszy niż sześć miesięcy. W takiej sytuacji Spółka zwróci się do właściciela samochodu o wynajem dodatkowych samochodów i automatycznie przekaże je swojemu klientowi w podnajem. W momencie kiedy klient Spółki zrezygnuje z podnajmu określonych samochodów, to Spółka nie będzie wykorzystywała tych samochodów do własnej działalności, lecz zwróci je bezpośrednio do ich właściciela, który je wynajął Spółce. W przedstawionym stanie faktycznym zdaniem Spółki warunek wykorzystania samochodu do celów wynajmu przez okres sześciu miesięcy nie powinien być stosowany. Oznacza to, iż w sytuacji gdy dany samochód Spółka będzie podnajmowała przez okres krótszy niż 6 miesięcy również będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących najem samochodów od ich właściciela.

Stanowisko Spółki oparte jest przede wszystkim na wykładni celowościowej. Celem wprowadzenia przez ustawodawcę warunku przeznaczenia samochodu osobowego na wynajem przez okres co najmniej 6 miesięcy była chęć ograniczenia nadużyć prawa przez podatników, którzy chcąc wykorzystywać de facto samochód osobowy do prowadzenia własnej działalności gospodarczej zawieraliby krótkoterminowe umowy najmu, przykładowo na 1 tydzień bądź 1 miesiąc, a następnie po tym okresie wykorzystywaliby te samochody do własnych celów, odliczając jednak podatek naliczony przy ich nabyciu w całości. Takiego ryzyka nie ma w przypadku Spółki, ponieważ Spółka w ogóle nie będzie używała wynajmowanych samochodów do własnych celów, lecz samochody wynajęte przez nią będą użytkowane w ramach umowy podnajmu przez klienta Spółki. Konsekwentnie, przez cały okres wynajmu przez Spółkę samochodów osobowych będą one używane przez jej klienta, a nie Spółkę. Oznacza to, iż przez cały okres wynajmu przez Spółkę samochodów od ich właściciela, samochody te będą wykorzystywane przez Spółkę w celu prowadzenia działalności w zakresie podnajmu tych samochodów.

Ponadto w przypadku przedstawionym przez Spółkę używanie samochodu na cele prowadzonej działalności (tj. wynajmu) przez okres 6 miesięcy jest warunkiem, którego Spółka nie będzie mogła spełnić, ponieważ nie będzie ona przez tak długi okres wynajmowała samochodu. Długość okresu, przez który Spółka będzie wykorzystywała samochody do prowadzonej działalności w postaci ich podnajmu, a jednocześnie długość okresu, przez który Spółka faktycznie będzie użytkowała te samochody uwarunkowane jest wyłącznie potrzebami klienta. Uznanie więc, iż w celu odliczenia 100 % podatku naliczonego z tytułu wynajmu samochodów Spółka powinna podnajmować ten samochód przez co najmniej 6 miesięcy, w sytuacji gdy klient życzy sobie, aby ten samochód był podnajmowany przez niego przez okres krótszy niż 6 miesięcy, prowadzi do postawienia Spółce warunku, który nie jest ona w stanie spełnić. W skrajnym przypadku Spółka musiałaby wynajmować samochody przez 6 miesięcy, z czego jedynie przez część tego okresu realizowałaby zyski, zaś przez pozostały okres samochody te stałyby na parkingu wynajętym przez Spółkę. Konsekwentnie, wykładnia prowadząca do postawienia podatnikowi (Spółce) warunku, którego nie jest on w stanie spełnić, lub też warunków, które prowadziłyby do sztucznych i nieekonomicznych działań powinna być uznana za wykładnię nieprawidłową. Ponadto jakakolwiek odmienna wykładnia prowadziłaby do wielokrotności opodatkowania VAT, co naruszałoby przepisy unijne. Zarówno Spółka, jak i klient mogliby od tego samochodu odliczyć jedynie część podatku naliczonego.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, iż: Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości od wynajmu samochodów osobowych, które będą podnajmowane klientowi przez okres krótszy niż 6 miesięcy, pod warunkiem, iż samochody te będą wynajmowane przez Spółkę od ich właściciela wyłącznie w celu ich podnajmu.

W dniu 11 stycznia 2010 r. tutejszy Organ podatkowy wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-1026/09-3/IG, w której stanowisko Spółki w powyższym zakresie uznane zostało za nieprawidłowe. Organ stwierdził mianowicie, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy jednoznacznie i w sposób oczywisty wynika, że aby istniała możliwość odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100% z tytułu oddania samochodu osobowego w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu musi być jednocześnie bezwzględnie spełniony warunek, iż te samochody osobowe są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na cele najmu przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Powyższa interpretacja została zakwestionowana przez Stronę, która pismem z dnia 29 stycznia 2010 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu wezwania do organu: 01 lutego 2010 r.).

W odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, pismem z dnia 03 marca 2010 r. nr IPPP1/443-1026/09-5/IG uznał, iż w wyniku ponownej analizy sprawy brak jest podstaw do zmiany interpretacji w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wynajem samochodów osobowych przez wnioskodawcę, które następnie są podnajmowane klientowi wnioskodawcy na okres krótszy niż 6 miesięcy.

W dniu 07 kwietnia 2010 r. Pełnomocnik wnioskodawcy złożył skargę na wymienioną powyżej interpretację indywidualną nr IPPP1/443-1034/09-3/IG (data wpływu 09 kwietnia 2010r.).

Interpretacji indywidualnej Ministra Finansów zarzucono:

*   naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 3 w związku z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT - poprzez uznanie, iż przepisy te stosują się do Spółki, pomimo, iż Spółka nie nabyła samochodów osobowych lecz je wynajmuje;
*   naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT - poprzez uznanie, iż o zakresie odliczenia podatku naliczonego decyduje faktyczny okres użytkowania przez Spółkę samochodów, a nie okres, przez który Spółka zamierza wynajmować ten samochód;
*   naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT w związku z art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1) poprzez wydanie interpretacji prowadzącej do wielokrotności opodatkowania oraz naruszającej zasadę neutralności podatku VAT;
*   naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - poprzez uznanie, iż podmioty znajdujące się w jednakowej sytuacji mogą być odmiennie traktowane.

W związku z powyższym w imieniu Sp. z o.o. wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2010 r. (nr IPPP1/443-1026/09-3/IG) w całości i potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego przez Sp. z o.o. we wniosku o wiążącą interpretację prawa podatkowego, złożonym w dniu 22 października 2009 r.

Przedmiot sporu

Mając na uwadze stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie należy stwierdzić, iż spór sprowadza się do ustalenia, czy w przypadku, gdy podmiot gospodarczy - Spółka - wynajmuje samochody:

1.  wyłącznie w celu ich dalszego podnajmu i
2.  nie korzysta z tych samochodów w żaden inny sposób

\- długość okresu, przez który podmiot ten (Spółka) faktycznie wynajmuje samochody od ich właściciela ma znaczenie dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wynajem przez niego samochodu od ich właściciela.

W przypadku, gdy odpowiedź na powyższe pytanie będzie negatywna - za takim stanowiskiem opowiada się Spółka - to Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości pomimo, iż samochody będą przez nią wynajmowane przez okres krótszy niż 6 miesięcy.

Przyjęcie przeciwnego stanowiska - prezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - będzie oznaczało, iż w przypadku, gdy Spółka faktycznie wynajmuje samochody przez okres krótszy niż 6 miesięcy, nie ma prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich najem.

Niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej na potwierdzenie swojego stanowiska przytacza art. 86 ust. 1 ustawą o VAT, zgodnie z którym, w zakresie gdy towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś, z zastrzeżeniem ust. 3-5, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przytacza art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, który wskazuje, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca, nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej przytacza oraz analizuje art. 86 ust. 4 lit. a) i lit. b) ustawy o VAT, zgodnie z którym przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy. Wbrew temu, na co wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w analizowanym przypadku art. 86 ust. 3 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania w stosunku do Spółki. Art. 86 ust. 3 ustawy o VAT odnosi się bowiem do podatników, którzy nabyli samochody osobowe. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka nie nabywa samochodów osobowych, a jedynie je wynajmuje. Konsekwentnie, art. 86 ust. 3 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowanie do Spółki, ponieważ Spółka nie spełnia hipotezy normy prawnej, która wynika z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Brak możliwości zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy o VAT

W celu przedstawienia pełnej analizy opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego należy jednak ustalić - czego nie zrobił Dyrektor Izby Skarbowej - czy w stosunku do Spółki będzie miał zastosowanie przepis art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. W powyższej regulacji ustawodawca wskazuje, iż przepis ten ma zastosowanie w stosunku do „usługobiorców użytkujących samochody osobowe lub inne pojazdy samochodowe”. Dla rekonstrukcji normy prawnej w analizowanym przypadku konieczne jest zdefiniowanie pojęcia „użytkowanie”. W tym celu należy posłużyć się zasadami wykładni prawa. Podstawową wykładnią stosowaną przy rekonstrukcji normy prawnej jest wykładnia językowa, zakładająca odtworzenie normy prawnej poprzez interpretację znaczenia słów użytych w przepisie. Jeżeli ustawodawca nie zdefiniuje w odrębny sposób zwrotów użytych w akcie prawnym, to ich znaczenie powinno być ustalone na podstawie potocznego - słownikowego - rozumienia danego sformułowania. Prawidłowość wykładni prawa w oparciu o znaczenie potoczne zwrotów użytych w akcie prawnym potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 22 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt III SA/Gd 315/09) stwierdził, iż „w procesie stosowania prawa w myśl generalnych zasad wykładni a szczególnie podstawowej wykładni językowej, należy dać pierwszeństwo interpretacji wynikających ze znaczenia słów języka etnicznego. Analogiczne stanowisko potwierdzają także inne wyroki sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA z dnia 11 maja 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 3177/99). Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej zasady wykładni językowej - w celu ustalenia znaczenia pojęcia „użytkowanie” - należy sięgnąć do słownika języka polskiego, zgodnie z którym pod tym pojęciem należy rozumieć:

*   „korzystać z czegoś, np. z budynku, lokalu”,
*   „korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek”,
*   prawidłowo - „używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia”.

Skoro więc pod pojęciem „użytkowanie” należy rozumieć korzystanie z cudzej rzeczy, to Spółka wynajmująca samochody w celu ich dalszego podnajmu nie jest podmiotem użytkującym te samochody. Zgodnie z przytoczonymi powyżej definicjami za podmiot użytkujący samochody wynajęte przez Spółkę należy uznać klienta Spółki, któremu Spółka podnajmuje samochody. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż z powyższym stanowiskiem zgadza się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej dla Spółki indywidualnej interpretacji z dnia 11 stycznia 2010 r., nr IPPP1/443-1026/09-2/IG (interpretacja ta nie jest przedmiotem zaskarżenia), w której stwierdza, iż „ zatem pod uwagę przytoczone powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż w opisanym przypadku nie znajdą zastosowania uregulowania zawarte w art. 86 ust. 3 i art. 86 ust. 7 ustawy, gdyż w świetle przytoczonej definicji słowa \[użytkowanie\] wnioskodawca nie jest użytkownikiem przedmiotowych samochodów osobowych Skoro więc Spółka nie jest użytkownikiem samochodów, które wynajmuje w celu ich dalszego podnajmu - to tym samym nie spełnia ona dyspozycji art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, który stosuje się tylko do podatników użytkujących samochody osobowe lub inne pojazdy samochodowe. Z powyższego należy konsekwentnie wyciągnąć wniosek, iż skoro nie stosuje się do Spółki art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, to tym samym ustawodawca nie nakłada na nią ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w wysokości 60% podatku naliczonego, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Spółka może więc odliczyć podatek naliczony na zasadach ogólnych, czyli w pełnej wysokości.

Przedstawioną powyżej wykładnię potwierdza także indywidualna interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2008 r. (nr ITPP1/443-555/08/MN), w której stwierdzono, iż „ z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż wnioskodawca między innymi świadczy usługi najmu samochodów osobowych i innych pojazdów o masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, wykorzystując w celu zarówno samochody stanowiące własność Spółki, jak i samochody, które wynajmuje od kontrahentów. Zatem w opisanym przypadku nie znajdą zastosowania uregulowania zawarte w art. 86 ust. 7 cytowanej ustawy, gdyż w świetle potocznej definicji słowa użytkować wnioskodawca nie jest użytkownikiem przedmiotowych samochodów osobowych, co wskazuje, iż spółka ma prawo do odliczenia podatku na zasadach ogólnych, o ile oczywiście przedmiotowe nabycie usług będzie związane ze sprzedażą opodatkowaną”. Podkreślenia wymaga fakt, iż powyższa, indywidualna interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dotyczyła podmiotu, który świadczył usługi napraw gwarancyjnych samochodów. W momencie oddania przez klienta samochodu do naprawy gwarancyjnej podatnik wynajmował na krótki okres samochód od innego podmiotu w celu podnajmu swojemu klientowi, na krótki okres naprawy gwarancyjnej. Stan faktyczny będący przedmiotem rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy jest więc bardzo podobny do stanu faktycznego istniejącego w Spółce.

Niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT.

Z przedstawionej powyżej analizy wynika, iż w stosunku do Spółki nie znajdzie zastosowania zarówno art. 86 ust. 3 jak również art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Idąc dalej tym tokiem rozumowania należy uznać, iż Spółka ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego bez względu na okres, przez który będzie wynajmowała te samochody. Skoro bowiem zarówno art. 86 ust. 3 jak i art. 86 ust. 7 ustawy o VAT nie mają zastosowania w stosunku do Spółki, to tym samym regulacja 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT wskazująca kiedy podmiot przeznaczający samochody na cele wynajmu ma możliwość odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, również nie będzie miała zastosowania do Spółki. Art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT nie stanowi bowiem samoistnej podstawy do odliczenia podatku naliczonego, lecz powinien być interpretowany w kontekście innych przepisów, w szczególności art. 86 ust. 3 oraz 86 ust. 7 ustawy o VAT. Prawidłowa interpretacja omawianych regulacji powinna prowadzić do wniosku, iż art. 86 ust. 1 daje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. zaś art. 86 ust. 3 i ust. 7 ograniczają to prawo w przypadku samochodów osobowych. Jednocześnie art. 86 ust. 4 odwraca niejako ograniczenia wynikające z art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy o VAT i tym samym przywraca pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku niektórych samochodów osobowych. Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej interpretacji stwierdził - w ocenie Spółki nieprawidłowo - iż bez względu na to, czy Spółka wykorzystuje wynajęte samochody do własnych celów, czy też oddaje je wyłącznie w podnajem ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wynajmu w pełnej wysokości jedynie w sytuacji, gdy podnajmuje te samochody przez okres co najmniej 6 miesięcy. Jak wskazano powyżej taka interpretacja stoi w opozycji z przytoczoną powyżej wykładnią literalną. Nieprawidłowe jest bowiem uznanie, iż w stosunku do Spółki ma zastosowanie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) przy jednoczesnym uznaniu, iż w stosunku do Spółki nie będą miały zastosowania art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy o VAT (niezaskarżona interpretacja z dnia 11 stycznia 2010 r., nr IPPP1/443-1026/09-2/IG). Art. 86 ust. 4 ma zastosowanie jedynie do podmiotów, do których ma zastosowanie art. 86 ust. 3 lub art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Jeżeli więc art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy o VAT - z czym zgadza się Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji IPPP1/443-1026/09-2/IG - nie ma zastosowania w stosunku do Spółki, to automatycznie nie może mieć w stosunku do Spółki zastosowania także ograniczenie wynikające z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT.

Reasumując, w świetle przedstawionej powyżej językowej interpretacji art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy o VAT ograniczający prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących najem samochodu - będzie miał zastosowanie do podatnika, który:

1.  użytkuje samochody osobowe oraz inne pojazdy, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT na własne cele, lub
2.  zarówno użytkuje wymienione powyżej samochody na własne cele, jak również oddaje je w podnajem.

W tym drugim przypadku ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie miało zastosowanie, jeżeli samochód będzie przeznaczony na cele podnajmu przez okres krótszy niż 6 miesięcy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o PIT w przypadku gdy samochód przeznaczony jest do podnajmu przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, to podatnikowi podnajmującemu samochód przysługuje pełne prawo odliczenia podatku naliczonego.

Przedstawioną powyżej językową interpretację art. 86 ustawy o VAT potwierdza także wykładnia celowościowa omawianych przepisów. Możliwość zastosowania wykładni celowościowej akceptuje także Minister Finansów, jak również orzecznictwo Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego. Przykładowo w piśmie Podsekretarza Stanu z dnia 18 marca 2004r. (nr PB2/MK/RB 033-05-132/04) stwierdzono, iż „zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 1995 r. (sygn. akt III AZP 2/95) Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jedną z przyjmowanych powszechnie, w rozumowaniu prawniczym, sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy (..). Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnej, uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji ustawodawcy. Trudno zatem uznać priorytet wykładni językowej, jeżeli wynik interpretacyjny musiałby prowadzić do naruszenia spójności systemu prawnego. Takie pojmowanie zasad wykładni godziłoby bowiem w założenia racjonalnego ustawodawcy, na którym opiera się reguła respektowania dyrektyw językowych. Również orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego uznaje dopuszczalność odrzucenia wykładni językowej, w sytuacji gdy przemawiają za tym dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej (uchwała TK z dnia 23 stycznia 1991 r., OTK z 1991/1/17). Jest to możliwe tym bardziej, gdy wykładnia językowa nie jest jednoznaczna”. Skoro więc interpretacja celowościowa może być użyta w trakcie wykładni prawa w sytuacji, gdy interpretacja językowa nie prowadzi do jednoznacznych wniosków, to tym bardziej może ona służyć do potwierdzenia wykładni językowej.

W świetle powyższego należy przede wszystkim zwrócić uwagę na cel regulacji wprowadzonych w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT. Celem wprowadzenia przez ustawodawcę warunku przeznaczenia samochodu osobowego na wynajem przez okres co najmniej 6 miesięcy była chęć ograniczenia nadużyć prawa przez podatników, którzy chcąc wykorzystywać samochód osobowy do prowadzenia własnej działalności gospodarczej zawieraliby krótkoterminowe umowy najmu, przykładowo na 1 tydzień bądź 1 miesiąc, a następnie po tym okresie wykorzystywaliby te samochody do własnych celów, odliczając jednak podatek naliczony w całości. Takiego ryzyka nie ma w przypadku Spółki, ponieważ Spółka w ogóle nie będzie używała wynajmowanych samochodów do własnych celów, lecz samochody wynajęte przez nią będą podnajmowane jej klientowi. Konsekwentnie, przez cały okres wynajmu przez Spółkę samochodów osobowych będą one używane przez jej klienta, a nie Spółkę. Oznacza to, iż przez cały okres wynajmu przez Spółkę samochodów od ich właściciela, samochody te będą służyły wyłącznie prowadzeniu działalności w zakresie podnajmu samochodów.

Błędna wykładnia art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT

Gdyby nawet przyjąć, iż w przypadku Spółki - z czym Spółka nie zgadza się - zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, to i tak interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa. Możliwość odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wynajmu w takim przypadku wynikałaby z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT. Jakkolwiek art. 86 ust. 4 ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do ust. 3, to w świetle wykładni celowościowej powinien mieć on zastosowanie także w przypadku podatników, do których stosuje się art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Przedstawione powyżej stanowisko potwierdzają także wybitni przedstawiciele doktryny prawa podatkowego. Przykładowo, Janusz Zubrzycki sędzia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - wskazuje, iż „stosując zatem reguły wykładni celowościowej, przy dążeniu do zachowania interpretacji art. 86 w zgodzie z Konstytucją, należy uznać, że norma art. 86 ust. 7 ustawy, definiująca kwotę podatku naliczonego (dla potrzeb leasingu, najmu, dzierżawy) pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3, nie będzie miała zastosowania do podatku naliczonego z tytułu czynszu, (rat) leasingu, najmu (dzierżawy) pojazdów samochodowych określonych w art. 86 ust. 4 ustawy „Leksykon VAT 2009”, Unimex, Wrocław 2009, str. 828. Konsekwentnie, jeżeli w stosunku do Spółki miałby zastosowanie art. 86 ust. 7 ustawy o VAT - z czym Spółka nie zgadza się - to na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT - Spółce nie powinno przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT jedynie w stosunku do samochodów, które Spółka zamierza wynajmować przez okres krótszy niż 6 miesięcy. W pozostałych przypadkach Spółce powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego należy zwrócić uwagę, iż umowa z klientem miała zostać zawarta na okres co najmniej 8 miesięcy (w praktyce została zawarta na czas nieokreślony, nie krótszy niż 6 miesięcy - dopiero po tym sześciomiesięcznym okresie możliwe jest rozwiązanie umowy za wypowiedzeniem). Konsekwentnie, Spółka zakłada, że wszystkie samochody będą wynajmowane przez okres dłuższy niż 6 miesięcy. Przy takim założeniu wszystkie samochody wynajęte przez Spółkę w momencie wydania samochodów klientów są przez nią przeznaczone na wynajem przez okres dłuższy niż 6 miesięcy. Jeżeli w trakcie trwania umowy — w okresie krótszym niż 6 miesięcy od dnia jej zawarcia - klient zrezygnuje z samochodu, to Spółka zwróci ten samochód właścicielowi, a w konsekwencji będzie go wynajmowała przez okres krótszy niż 6 miesięcy. Fakt ten jednak nie powinien mieć znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę. Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wynajmowanych przez Spółkę samochodów istotne powinno być jedynie, czy w momencie wynajmu samochodu Spółka zakłada, iż będzie on podnajmowany przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, a nie czy rzeczywiście był on podnajmowany przez taki okres. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, wynikającym z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT jest to, że: „samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystywania na te cele przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy Ustawodawca jako warunek odliczenia pełnej kwoty VAT-u wskazał więc przeznaczenie samochodów do wykorzystywania na cele najmu przez okres 6 miesięcy, a nie faktyczne ich użytkowanie przez ten okres na te cele. Decydujący jest więc zamiar, który może wystąpić przed dokonaniem danej czynności, bądź na samym jej początku, a jednocześnie nie musi on trwać przez cały okres 6 miesięcy. Oznacza to, iż jeżeli Spółka wynajęła samochody w celu ich podnajmu na okres dłuższy niż 6 miesięcy, to tym samym spełniłaby dyspozycje art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają przedstawiciele doktryny wskazując, iż „z konstrukcji przepisu wynika, że podatnik musi przeznaczyć owe samochody do odpłatnego używania przez pół roku, co oznacza, że wystarczy, jeżeli one zostaną zaoferowane do używania w tym czasie - nie jest natomiast niezbędne to, aby samochody te były rzeczywiście oddane do używania i faktycznie używane przez usługobiorcę przez okres minimum sześć miesięcy” T. Michalik „VAT 2009” Wydanie VI, wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2009, str. 661. Konsekwentnie oznacza to. iż wystarczającą przesłanką do uznania, iż Spółka ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT - nawet w świetle nieprawidłowej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - jest fakt zaoferowania przez Spółkę samochodu do używania przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, a nie faktyczny czas użytkowania tego samochodu przez klienta Spółki.

Naruszenie Dyrektywy 2006/112

Interpretacja zaproponowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie prowadzi także do naruszenia podstawowych zasad podatku VAT, tj. zasady jednokrotności opodatkowania oraz zasady neutralności podatku VAT. Zasady te zostały wyrażone w art. 1 wspomnianej Dyrektywy 2006/112, w którym wskazano, iż zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Z powyższego wynika, iż bez względu na liczbę etapów sprzedaży tego samego towaru, bądź tej samej usługi podatek VAT na każdym etapie powinien stanowić procent wartości sprzedawanego towaru, bądź usługi. Zachowanie powyższych zasad przejawia się przede wszystkim w możliwości odliczenia przez podmiot odsprzedający nabyte uprzednio usługi możliwości pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tych usług. Gdyby przyjąć wykładnię art. 86 ustawy o VAT proponowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, to Spółka nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości - jednocześnie jej kontrahent również nie miałby prawa do odliczenia podatku w pełnej wysokości, co naruszałoby zasadę proporcjonalności podatku do ceny świadczonej usługi. W takim przypadku zostałaby naruszona zasada jednokrotności opodatkowania podatkiem VAT, a przez to również zasada neutralności podatku VAT dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W świetle powyższego nie jest prawdziwe stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie jest prawdą, że taka wykładnia cytowanego przepisu narusza przepisy unijne, gdyż Spółka jak i klient mogliby od tego samochodu odliczyć jedynie część podatku naliczonego. Aspekt prawa do odliczenia podatku naliczonego przez wnioskodawcę jest zupełnie odrębny od aspektu prawa do odliczenia podatku naliczonego przez kontrahenta będącego beneficjantem usługi”. Zgodnie z art. 1 Dyrektywy 2006/112 podatek VAT obliczony jest od ceny towaru lub usługi i jest wymagalny od każdej transakcji po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Ponadto, podatek VAT powinien być naliczony proporcjonalnie do ceny towarów. Jeżeli więc Spółka i kontrahent odliczą jedynie część podatku naliczonego, to łączny podatek od całej transakcji nie będzie już proporcjonalnie nałożony do ceny usługi. Należy również zwrócić uwagę, iż podatek VAT jest podatkiem konsumpcyjnym, który powinien obciążyć ostatecznego klienta. Tym samym, skoro Spółka odsprzedaje nabytą uprzednio usługę kolejnemu podmiotowi (klientowi), to dopiero ten klient prowadzący działalność gospodarczą powinien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w limicie określonym w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Spółka de facto działa jak podmiot refakturujący nabyte uprzednio usługi.

Naruszenie art. 32 Konstytucji.

W przypadku akceptacji interpretacji przedstawionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w ocenie Spółki dojdzie do naruszenia Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Naruszenie Konstytucji przejawia się w szczególności poprzez naruszanie zasady równego traktowania podatników określonej w art. 32. W myśl tej zasady podmioty znajdujące się w jednakowej sytuacji powinny być jednakowo traktowane w świetle obowiązujących przepisów, co oznacza przyznanie im takich samych uprawnień i nałożenie na nich takich samych ograniczeń. W ocenie Spółki nie istnieje różnica pomiędzy sytuacją w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą nabywa samochody w celu ich podnajmu od sytuacji, w której podmiot gospodarczy wynajmuje samochody w celu ich dalszego podnajmu. W obu przypadkach podmioty te w zakresie ciążących na nich obowiązków podatkowych powinny być więc traktowane na takich samych zasadach. Zasada równego traktowania dotyczy także możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wynajmem samochodów osobowych. Oznacza to, iż podatnik wynajmujący samochody osobowe powinien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wynajmu samochodów w celu ich dalszego podnajmu na takich samych zasadach jak podmiot, który nabędzie samochody osobowe w celu ich wynajmu. Przeciwna interpretacja prowadziłaby bowiem do dyskryminacji podmiotów korzystających z instytucji najmu, dzierżawy, leasingu lub umów o podobnym charakterze. W świetle powyższego, rozważając sytuację podmiotu, który nabył samochód w celu wynajęcia go i faktycznie wynajmował ten samochód przez okres krótszy niż 6 miesięcy, a następnie z określonych przyczyn zbył ten samochód - to pomimo, że podatnik podnajmował samochód przez okres krótszy niż 6 miesięcy, to i tak będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takiego samochodu, ponieważ w następstwie zakończenia świadczenia usług najmu sprzedał samochód. Konsekwentnie, nie powinien być odmiennie traktowany podmiot (Spółka), który wynajmuje samochód w celu ich dalszego podnajmu na okres krótszy niż 6 miesięcy, jeżeli samochód nie jest wykorzystywany do innych celów. Samochód ten jest używany w rzeczywistości przez ostatniego najemcę i tylko on powinien mieć ograniczenie w zakresie odliczenia podatku naliczonego. W świetle przedstawionej powyżej analizy należy stwierdzić, iż:

1.  w świetle prawidłowej wykładni art. 86 ust. 3 ustawy o VAT nie ma zastosowania w stosunku do Spółki, ponieważ Spółka nie nabywa samochodów osobowych, lecz je wynajmuje w celu dalszego podnajmu;
2.  w świetle prawidłowej wykładni również art. 86 ust. 7 ustawy o VAT nie ma zastosowania, ponieważ Spółka nie użytkuje samochodów osobowych, lecz wyłącznie oddaje je w podnajem swojemu klientowi, a tym samym to klient Spółki użytkuje samochody;
3.  skoro w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy o VAT - to Spółce przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Nawet gdyby uznać, iż w przypadku Spółki znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 7 ustawy o VAT - z czym nie można się zgodzić - to i tak Spółka mogłaby odliczyć pełną kwotę podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT. Każda inna wykładnia, w tym także wykładnia zaprezentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie narusza Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej (tj. zasadę równego traktowania) oraz Dyrektywę 2006/112 (tj. zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem VAT oraz neutralności podatku VAT).

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 07 kwietnia 2010 r. uwzględnia skargę w całości stwierdzając, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 21.10.2009 r. (data wpływu do tut. Organu 22.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wynajem samochodów osobowych przez wnioskodawcę, które następnie są podnajmowane klientowi wnioskodawcy na okres krótszy niż 6 miesięcy - jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdził co następuje:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 3 w związku z ust. 4 pkt 1 do 7 ustawy w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Przepis ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Z wyżej cytowanego art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b w powiązaniu z ust. 3 tego artykułu wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 60% podatku naliczonego w przypadku gdy jednocześnie są spełnione wszystkie następujące warunki: nabył on samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdow) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Należy zauważyć, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca nie nabywa samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony lecz jedynie wynajmuje te samochody od kontrahentów w celu dalszego ich podnajmu swoim kontrahentom. W związku z tym w stosunku do wnioskodawcy nie znajduje zastosowanie wyżej cytowany art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikom oddającym w odpłatne używanie samochodów osobowych na podstawie umowy najmu w przypadku gdy te samochody są przeznaczone przez podatnika wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres krótszy niż sześć miesięcy. W stosunku do wnioskodawcy nie znajdzie również zastosowanie art. 86 ust. 7 cyt. ustawy, w myśl którego, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86 ust. 3 cyt. ustawy na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa powyżej, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN pod pojęciem „użytkować” należy rozumieć m. in.: 1.„korzystać z czegoś, np. budynku, lokalu”, 2.„korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek”, 3. „używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia”.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Wnioskodawca będzie świadczył usługi wynajmu samochodów osobowych, wykorzystując w tym celu samochody, które wynajmuje od kontrahentów. Zatem, w opisanym przypadku nie znajdą również zastosowania uregulowania zawarte w art. 86 ust. 7 cyt. ustawy, gdyż w świetle przytoczonej definicji słowa „użytkować” wnioskodawca nie jest użytkownikiem przedmiotowych samochodów osobowych, co wskazuje, iż Spółka ma prawo do odliczenia podatku na zasadach ogólnych, o ile oczywiście przedmiotowe nabycie usług będzie związane ze sprzedażą opodatkowaną, i nie zachodzą inne wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zadanego pytania w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wynajem samochodów osobowych przez wnioskodawcę, które następnie są podnajmowane klientowi wnioskodawcy na okres krótszy niż 6 miesięcy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygniecie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, 09-402 Płock ul. 1-go Maja 10.