Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.151.2018.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; gmina; grunty; najem; nakłady; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2018 r. (data wpływu 8 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowej, oznaczonej geodezyjnie nr 105, (…), która w całości jest utwardzona kostką polbrukową oraz kamieniem granitowym. Nieruchomość jest ogrodzona ocynkowanymi panelami ogrodzeniowymi. Przedmiotowa nieruchomość oddana jest w posiadanie zależne na podstawie umowy najmu na czas określony do dnia 31 stycznia 2020 r.

Nakłady poczynione na przedmiotową nieruchomość tj. utwardzenie działki kostką polbrukową, kamieniem granitowym oraz wykonanie ogrodzenia nie są własnością Gminy, nakłady stanowią własność najemcy.

Dla ww. nieruchomości obowiązują ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta (uchwała Rady Miasta z dnia 25 października 2011 r., Dz. Urz. Woj z dnia 8 grudnia 2011 r.). Działka nr 105 leży w granicach jednostki oznaczonej symbolem: KDW5 – tereny komunikacji, obejmujące tereny dróg wewnętrznych.

Uchwałą Rada Miasta w dniu 27 czerwca 2017 r. wyraziła zgodę na sprzedaż w drodze przetargu nieruchomości nr 105. W następstwie podjętej wyżej cytowanej uchwały, została zlecona wycena nieruchomości gruntowej z nakładami (kostka polbrukowa, kamień granitowy, ogrodzenie). Rzeczoznawca majątkowy określił wartość rynkową nieruchomości, w tym wartość rynkową gruntu oraz wartość rynkową nakładów poczynionych na przedmiotową nieruchomość. Cena nieruchomości gruntowej wraz z nakładami wynosi … zł, w tym wartość gruntu … zł, wartość nakładów: … zł (nakłady poczynione na przedmiotową nieruchomość tj. utwardzenie działki kostką polbrukową, kamieniem granitowym oraz wykonanie ogrodzenia nie są własnością Gminy, są własnością najemcy).

Dnia 26 września 2017 r. Prezydent Miasta podjął zarządzenie w sprawie ogłoszenia wykazu nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży w drodze przetargu ustnego nieograniczonego.

Przygotowany został projekt ogłoszenia o przetargu, w którym w warunkach przetargowych wprowadzono następujące zapisy:

1.  cena wywoławcza (netto) zł w tym: grunt: zł (47%), nakłady zł (53%). Do ceny nieruchomości netto (gruntu) ustalonej w drodze przetargu doliczony zostanie podatek VAT określony na dzień sprzedaży nieruchomości, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.),
2.  w przypadku nabycia przez najemcę prawa własności nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem najmu wraz z nakładami, na poczet ceny sprzedaży nieruchomości zostaną zaliczone nakłady poniesione przez najemcę wg wartości określonej przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym (tj. zł),
3.  w przypadku nabycia przez osobę trzecią prawa własności nieruchomości gruntowej będącej, przedmiotem najmu wraz z nakładami, rozliczenie nakładów stanowiących własność najemcy nastąpi pomiędzy nabywcą nieruchomości a najemcą wg wartości nakładów określonej przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym (tj. zł),
4.  przeniesienie prawa własności nakładów, o których mowa powyżej nie stanowi dostawy towaru w świetle art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.). Podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie cena działki (gruntu).

Rozliczenie będzie przedstawiało się następująco:

*   od najwyższej ceny osiągniętej w drodze przetargu tj. ceny wywoławczej zł (netto), (wartość nieruchomości gruntowej wraz z nakładami), powiększonej o postąpienia (minimalne postąpienie wynosi 1% ceny wywoławczej tj. zł) zostanie odliczona wylicytowana wartość nakładów w wysokości wyliczonej proporcjonalnie do całej wartości nieruchomości (nakłady 53%).

Pozostała kwota będzie stanowiła wartość gruntu podlegającą opodatkowaniu (grunt 47%).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy VAT będzie – bez względu na nabywcę (najemcę albo osobę trzecią) – grunt, z wyłączeniem nakładów, a w konsekwencji podstawą opodatkowania podatkiem VAT cena uzyskana w przetargu wyłącznie za grunt?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt. Tym samym podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie wyłącznie kwota uzyskana ze sprzedaży gruntu.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – vide wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 310/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości przez Gminę na podstawie umowy sprzedaży jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

W myśl zapisów art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowej, oznaczonej geodezyjne nr 105, która w całości jest utwardzona kostką polbrukową oraz kamieniem granitowym. Nieruchomość jest ogrodzona ocynkowanymi panelami ogrodzeniowymi. Przedmiotowa nieruchomość oddana jest w posiadanie zależne na podstawie umowy najmu na czas określony do dnia 31 stycznia 2020 r. Nakłady poczynione na przedmiotową nieruchomość tj. utwardzenie działki kostką polbrukową, kamieniem granitowym oraz wykonanie ogrodzenia nie są własnością Gminy, nakłady stanowią własność najemcy. Dla ww. nieruchomości obowiązują ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta. Działka nr 105 leży w granicach jednostki oznaczonej symbolem: KDW5 – tereny komunikacji, obejmujące tereny dróg wewnętrznych. Rada Miasta wyraziła zgodę na sprzedaż w drodze przetargu nieruchomości nr 105. W następstwie podjętej wyżej cytowanej uchwały, została zlecona wycena nieruchomości gruntowej z nakładami (kostka polbrukowa. kamień granitowy, ogrodzenie). Rzeczoznawca majątkowy określił wartość rynkową nieruchomości, w tym wartość rynkową gruntu oraz wartość rynkową nakładów poczynionych na przedmiotową nieruchomość. Cena nieruchomości gruntowej wraz z nakładami wynosi zł, w tym wartość gruntu zł, wartość nakładów: zł (nakłady poczynione na przedmiotową nieruchomość tj. utwardzenie działki kostką polbrukową, kamieniem granitowym oraz wykonanie ogrodzenia nie są własnością Gminy, są własnością najemcy). Dnia 26 września 2017 r. Prezydent Miasta podjął zarządzenie w sprawie ogłoszenia wykazu nieruchomości, przeznaczonej do sprzedaży w drodze przetargu ustnego nieograniczonego.

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 ww. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Jak wynika z art. 693 § 1 Kodeksu, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy – stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 Kodeksu, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia. W myśl § 2 ww. artykułu, powyższe uprawnienie do wypowiedzenia najmu nie przysługuje nabywcy, jeżeli umowa najmu była zawarta na czas oznaczony z zachowaniem formy pisemnej i z datą pewną, a rzecz została najemcy wydana.

Na podstawie art. 705 Kodeksu, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy, czy też zawarcia z najemcą umowy sprzedaży nieruchomości.

Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałyby zastosowanie powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 Kodeksu.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa najmu wygasa z mocy prawa w sytuacji gdy dochodzi do umowy kupna – sprzedaży najmowanego gruntu przez jego najemcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy najmu.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wynajmujący jest właścicielem obiektów wzniesionych na wynajmowanych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu w związku z ulepszeniami poczynionymi przez najemcę na rzecz najmowaną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku najmu, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 3531 Kodeksu.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca zamierza przeznaczyć do sprzedaży w formie przetargu ustnego nieograniczonego nieruchomość gruntową, która w całości utwardzona jest kostką polbrukową oraz kamieniem granitowym. Nakłady poczynione na przedmiotową nieruchomość, tj. utwardzenie działki kostką polbrukową, kamieniem granitowym oraz wykonanie ogrodzenia stanowią własność najemcy. Nabywcą nieruchomości będzie osoba trzecia bądź najemca. Z wniosku nie wynika, żeby – zarówno w przypadku sprzedaży na rzecz osoby trzeciej bądź najemcy – miało dojść do rozwiązania umowy najmu przed sprzedażą. W przypadku nabycia prawa własności nieruchomości przez najemcę, na poczet ceny sprzedaży zostaną zaliczone poniesione przez niego nakłady wg wartości określonej przez rzeczoznawcę. Natomiast w przypadku nabycia przez osobę trzecią prawa własności nieruchomości gruntowej, będącej przedmiotem najmu, wraz z nakładami, rozliczenie nakładów stanowiących własność najemcy, nastąpi pomiędzy nabywcą nieruchomości a najemcą, według wartości nakładów określonej przez rzeczoznawcę.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro – w sprawie będącej przedmiotem wniosku – najemca nieruchomości wykonał ogrodzenie i utwardzenie terenu oraz z opisu sprawy wynika, że pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą przed sprzedażą nieruchomości nie dojdzie do rozliczenia nakładów, to tym samym Wnioskodawca nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie wybudowanych przez inny podmiot obiektów.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, w przypadku nabycia przez najemcę prawa własności nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem najmu, wraz z nakładami, na najemcę formalnie przejdzie prawo własności ogrodzenia oraz naniesień z kostki polbrukowej i kamienia granitowego, z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, gdyż już wcześniej najemca mógł dysponować dokonanymi przez siebie ulepszeniami jak właściciel. Wnioskodawca nie będzie w ekonomicznym posiadaniu obiektów przed dokonaniem sprzedaży gruntu.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności obiektów, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE, które zostały opracowane między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Niemniej jednak, podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało najemcy od czasu powstania towaru, jakim jest ogrodzenie i wykonane przez niego naniesienia w postaci kostki polbrukowej oraz kamienia granitowego. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Wykonując ogrodzenie oraz naniesienia w postaci kostki polbrukowej i kamienia granitowego, najemca nie działał na rzecz wynajmującego w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą należało do najemcy z chwilą wykonania ogrodzenia oraz utwardzenia terenu, chociaż nie należało do niego prawo własności gruntu.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionych przez najemcę obiektów, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Wnioskodawca przeniesie jego własność – przenosząc na nabywcę własność gruntu.

W odniesieniu do określenia przedmiotu dostawy przy sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem najmu wraz z nakładami na rzecz osoby trzeciej wskazać należy, że skoro przed sprzedażą nie zostaną rozliczone z najemcą nakłady poniesione na wykonanie ogrodzenia oraz utwardzenie terenu, to w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości na rzecz innego podmiotu niż najemca, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości na rzecz innego podmiotu niż najemca nastąpi faktyczne wstąpienie nabywcy w prawa i obowiązki wynajmującego (Wnioskodawcy). Transakcja sprzedaży nastąpi bowiem w trakcie trwania umowy najmu oraz przez sprzedażą nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez najemcę.

W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę nieruchomości (najemcę lub osobę trzecią) formalnie przejdzie prawo własności ogrodzenia oraz naniesień z kostki polbrukowej oraz kamienia granitowego, ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru jakim są ww. ulepszenia. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania ulepszeniami jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (ogrodzenia oraz naniesień z kostki polbrukowej i kamienia granitowego) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na nabywcę (najemcę lub osobę trzecią) własności gruntu, na którym ww. ulepszenia zostały dokonane. Zatem przedmiotem dostawy będzie w tym przypadku jedynie grunt, a podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość gruntu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Tut. organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Tut. organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.