Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.330.2024.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-29
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn. „….”.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; odliczenia-odliczenie częściowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 10b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku w związku z realizacją projektu pn. „….”.

Ww. wniosek uzupełnili Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 sierpnia 2024 r. (data wpływu 19 sierpnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina (dalej zwana Gminą) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 1 stycznia 2017 roku. Przed tą datą Gmina nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie z Rządowego Programu Odbudowy Zabytków za pośrednictwem \`(...)\`. Wniosek ten został zaakceptowany.

Mając na względzie powyższe Gmina zamierza realizować inwestycje w ramach Rządowego Programu Odbudowy Zabytków: Edycja ….Polski Ład („PROMESA”) na podstawie decyzji Prezesa Rady Ministrów, w ramach której udzielono promesy wstępnej finansowanej ze środków Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 na warunkach wskazanych w decyzji. Promesa dotyczy finansowania zadania inwestycyjnego realizowanego przez Gminę polegającego na realizacji inwestycji „…”.

Celem zadania jest zachowanie dziedzictwa kulturowego stanowiącego dorobek materialny i duchowy poprzednich pokoleń poprzez remont konserwatorski elewacji zewnętrznych wraz z izolacją przeciwwilgociową fundamentów zabytkowego, XVIII wiecznego dworu. Planowane działania mają na celu powstrzymanie postępującego procesu zniszczeń powierzchni tynkowanych i wystroju sztukatorskiego oraz przywrócenie elewacjom i zewnętrznym elementom budynku historycznej estetyki.

Na realizację projektu Gmina pozyskała środki finansowe, które będą jej wypłacone w 2024 roku. Wypłata dofinansowania w ramach udzielonej promesy nastąpi po złożeniu przez Gminę do\`(...)\`.. wniosku o płatność. Planowana kwota dofinansowania w ramach zadania będzie stanowiła 98 % jednak nie więcej niż … zł, natomiast wymagany wkład własny Gminy (czyli postała część) stanowić będą środki własne.

Budynek Urzędu Gminy, jak wskazano wyżej ma charakter zabytkowy. Budynek jest wykorzystywany przez Gminę także w ramach działalności gospodarczej w sposób opisany poniżej.

W budynku Urzędu Gminy na parterze mieści się obecnie pomieszczenie, które jest wynajmowane przez Gminę ….. Jest to czynność opodatkowana 23% podatkiem VAT, a Gmina ujmuje tę sprzedaż w ewidencji sprzedaży urzędu. Ponadto w budynku znajdują się lokale Urzędu Gminy, w których prowadzona jest działalność statutowa Gminy. W budynku Gminy nie są faktycznie wykonywane żadne czynności zwolnione z VAT, gdyż lokale, które Gmina wynajmuje na cele mieszkalne znajdują się w innych budynkach niż Urząd Gminy. W jednym z lokali budynku Urzędu Gminy mieści się lokal zajmowany przez referat finansowo-podatkowy w którym księgowane są faktury dokumentujące czynności zwolnione z VAT tj. najem lokali na cele mieszkalne, natomiast nie są faktycznie świadczone usługi zwolnione z VAT. W budynku, który będzie remontowany Gmina świadczy także na rzecz mieszkańców usługi, które są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT są zawierane umowy oraz jest prowadzona ewidencja księgowa czynności związanych z VATem.

Podsumowując, Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków na remont budynku do czynności opodatkowanych albo do czynności zwolnionych i niepodlegających VAT. Gmina w Urzędzie Gminy ze względu na specyfikę swojego działania prowadzi działalność gospodarczą (wynajmuje lokal ….), oraz niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wiążą się w szczególności z realizacją zadań nałożonych na JST odrębnymi przepisami prawa. Jednocześnie pracownicy urzędu prowadzą działania polegające na wystawianiu i księgowaniu faktur dokumentujących sprzedaż usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z realizacją ww. zadania Gmina będzie wydatkowała środki na wykonanie prac konserwatorskich, restauratorskich oraz robót budowlanych, które będą dokumentowane fakturami wystawianymi na Gminę, a które ujmowane będą w rejestrze zakupów Urzędu Gminy.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Na pytanie Organu oznaczone w wezwaniu nr 1 „Czy sprawy z zakresu umów najmu lokali mieszkalnych prowadzą Państwo w budynku Urzędu Gminy czy w innym budynku?”, odpowiedzieli Państwo, że „W budynku Urzędu Gminy jest prowadzona tylko ewidencja księgowa czynności związanych z VAT-em (co wskazano we wniosku).”

Na pytanie Organu oznaczone w wezwaniu nr 2 „Jaka jest wartość proporcji, określona na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, dla czynności wykonywanych przez Państwa za rok 2023 (prosimy wskazać w %)?”, odpowiedzieli Państwo, że „Prewspólczynnik – …%”.

Na pytanie Organu oznaczone w wezwaniu nr 3 „Czy uznali Państwo, że proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy dla czynności wykonywanych przez Państwa za rok 2023 wynosi 0%?”, odpowiedzieli Państwo, że „Prewspółczynnik – … % Współczynnik …%.”

**Pytanie**

Czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację remontu budynku przy uwzględnieniu przy odliczeniu prewskaźnika (art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług) oraz współczynnika VAT (art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług) czy tylko prewskaźnika (art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W związku z realizacją ww. zadania Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego wyłącznie w takim zakresie w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Celem ustalenia kwoty do odliczenia, Gmina powinna posłużyć się prewskaźnikiem (art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług) natomiast Gmina nie musi posługiwać się współczynnikiem VAT (art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż w budynku nie są wykonywane faktycznie usługi zwolnione z VAT, gdyż wynajmowane lokale znajdują się poza remontowanym budynkiem Urzędu Gminy.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

\- nabycia towarów i usług,

\- dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

\- zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

\- średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

\- średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

\- roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

\- średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Ponadto treść art. 86 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów odsyła do rozporządzenia, w którym wskazano sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej działalności dokonywanych nabyć. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wskazuje sposób ustalenia prewspółczynnika. Warunkiem zastosowania prewspółczynnika jest brak możliwości bezpośredniej alokacji części zakupów do danej kategorii czynności.

Zdaniem Gminy zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ze względu na fakt, że towary i usługi nabywane w ramach realizacji wyżej wskazanej inwestycji będą wykorzystywane do działalności gospodarczej oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gminie przysługuje częściowe odliczenie podatku naliczonego. Art. 86 ust. 2a wskazuje na sposób w jaki postąpić należy w przypadku nabycia towarów usług wykorzystywanych do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, a jednocześnie do celów innych niż działalność gospodarcza. W opisanym stanie faktycznym taki charakter wykorzystywania towarów i usług odnajduje zastosowanie.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Jednak sytuacja przedstawiona w stanie faktycznym wyraźnie wskazuje na brak możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych grup działalności. W związku z powyższym, konieczne jest zastosowanie prewspółczynnika celem ustalenia wysokości podatku naliczonego do odliczenia.

Natomiast współczynnik VAT to proporcjonalna metoda odliczenia VAT stosowana wtedy, gdy podatnik wykorzystuje dany zakup jednocześnie do czynności opodatkowanych i zwolnionych. Podstawowe regulacje w zakresie współczynnika VAT zawarte są w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Konieczność zastosowania współczynnika przy odliczaniu podatku naliczonego rodzi się, podobnie jak przy prewskaźniku, w momencie braku możliwości przypisania zakupów do danej kategorii czynności. Jednak zdaniem Gminy fakt wystawiania w urzędzie gminy faktur zwolnionych nie świadczy o wykonywaniu w Urzędzie Gminy czynności zwolnionych z VAT, gdyż te de facto są wykonywane w innym budynku niż Urząd Gminy. Tym samym nie zachodzą przesłanki do zastosowania ww. prewskaźnika.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane podatkiem VAT oraz korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

W myśl § 1 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1\. określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2\. wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego rozumie się prze to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu odsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W oparciu o art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku) oraz działalności innej niż gospodarcza. W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z działalnością inną niż gospodarcza lub zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w przypadku, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zamierzają Państwo realizować inwestycje pn. „…..”. W Urzędzie Gminy ze względu na specyfikę swojego działania prowadzą Państwo działalność gospodarczą (wynajmują lokal …..), oraz niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wiążą się w szczególności z realizacją zadań nałożonych na JST odrębnymi przepisami prawa. Jednocześnie pracownicy urzędu prowadzą działania polegające na wystawianiu i księgowaniu faktur dokumentujących sprzedaż usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazali Państwo, że nie mają Państwo możliwości przyporządkowania wydatków na remont budynku do czynności opodatkowanych albo do czynności zwolnionych i niepodlegających VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy powzięli Państwo wątpliwość w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku w związku z realizacją ww. projektu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Aby rozstrzygnąć Państwa wątpliwości należy ustalić z jakimi czynnościami będą miały związek wydatki poniesione na realizację projektu.

Z wniosku wynika, że w budynku Urzędu prowadzą Państwo działalność gospodarczą (wynajmują lokal ….) oraz niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W jednym z lokali budynku Urzędu Gminy mieści się lokal zajmowany przez referat finansowo-podatkowy, w którym księgowane są faktury dokumentujące czynności zwolnione z VAT tj. najem lokali na cele mieszkalne.

Wbrew Państwa stanowisku, budynek Urzędu Gminy będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Okoliczność, że świadczą Państwo usługi najmu w innych budynkach niż budynek Urzędu Gminy nie powoduje, że budynek Urzędu Gminy, nie jest wykorzystywany przez Państwa do czynności zwolnionych od podatku VAT. Należy zauważyć, że budynek Urzędu Gminy stanowiący Państwa siedzibę (jednostki samorządu terytorialnego) jest związany z całokształtem działalności prowadzonej przez Państwo, a więc z wszystkimi kategoriami czynności jakie Państwo realizują.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z realizacją przedmiotowego projektu, w świetle obowiązujących przepisów (art. 86 ust. 2a ustawy), z uwagi na fakt, że poniesione przez Państwa wydatki będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza oraz nie mają Państwo możliwości przypisania tych wydatków w całości do Państwa działalności gospodarczej, to przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowym projektem powinny znaleźć zastosowanie odpowiednie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ponadto, ponieważ wydatki dotyczące realizacji projektu będą służyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, będą Państwo obowiązani do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację projektu będą Państwo mieli prawo do częściowego odliczenia podatku VAT, przy uwzględnieniu przepisów określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a także art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…\`(...)\` Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.