Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.68.2020.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-16
Teza: Kwestia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: - kosztu nabycia Nieruchomości przypadający na nabycie Budynków istniejących (z wyłączeniem Zaplecza), po ich wyburzeniu związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru w zakresie, w jakim Inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż; - w przypadku wykorzystywania Zaplecza jako zaplecza prac wyburzeniowych a następnie jego wyburzenia strata z tego tytułu, w wysokości nieumorzonej wartości tego środka trwałego, powinna stanowić w całości jednorazowo koszt uzyskania przychodów w dacie jego faktycznej likwidacji; - koszt wyburzenia Budynków istniejących będzie stanowił koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru w zakresie, w jakim Inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż
Słowa kluczowe: budynek-rozbiórka budynku; deweloper; działalność-działalność deweloperska; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; likwidacja; moment; strata; towar; usługi-usługi deweloperskie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   koszt nabycia Nieruchomości przypadający na nabycie Budynków istniejących (z wyłączeniem Zaplecza), po ich wyburzeniu będzie stanowił koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru w zakresie, w jakim Inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż,
*   w przypadku wykorzystywania Zaplecza jako zaplecza prac wyburzeniowych oraz realizacji Inwestycji przez okres przekraczający 12 miesięcy od dnia nabycia, a następnie jego wyburzenia strata z tego tytułu, w wysokości nieumorzonej wartości tego środka trwałego, powinna stanowić w całości jednorazowo koszt uzyskania przychodów w dacie jego faktycznej likwidacji pod warunkiem ujęcia tego zdarzenia w księgach,
*   koszt wyburzenia Budynków istniejących będzie stanowił koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru w zakresie, w jakim Inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   koszt nabycia Nieruchomości przypadający na nabycie Budynków istniejących (z wyłączeniem Zaplecza), po ich wyburzeniu będzie stanowił koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru w zakresie, w jakim Inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż,
*   w przypadku wykorzystywania Zaplecza jako zaplecza prac wyburzeniowych oraz realizacji Inwestycji przez okres przekraczający 12 miesięcy od dnia nabycia, a następnie jego wyburzenia strata z tego tytułu, w wysokości nieumorzonej wartości tego środka trwałego, powinna stanowić w całości jednorazowo koszt uzyskania przychodów w dacie jego faktycznej likwidacji pod warunkiem ujęcia tego zdarzenia w księgach,
*   koszt wyburzenia Budynków istniejących będzie stanowił koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru w zakresie, w jakim Inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką deweloperską, której celem jest wykonanie projektu inwestycyjnego w postaci budowy budynku/-ów biurowo-usługowych (dalej: „Inwestycja”). Spółka ma siedzibę i zarząd na terytorium Polski oraz podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka działa w ramach grupy o nazwie X (dalej: „Grupa X”). Spółka nie zatrudnia pracowników.

W celu realizacji jakiegokolwiek projektu budowlanego, Spółka musi nabyć grunt pod inwestycję. Grupa X poszukuje gruntów na terenach atrakcyjnych, pozwalających na realizację projektu budowlanego o wysokim standardzie, który zapewni osiągnięcie optymalnego zysku.

Nabywane przez Spółkę grunty często zabudowane są budynkami lub budowlami, gdyż w takim stanie oferowane są przez właścicieli. Zgodnie z prawem cywilnym, nabywając grunt Spółka nabywa również własność budynków i budowli.

Spółka docelowo dąży do realizacji na gruncie właściwej inwestycji budowlanej, a zatem istniejące budynki i budowle są przeznaczone - z założenia - do całkowitej likwidacji (wyburzenia). W zależności jednak od horyzontu inwestycyjnego, Spółka podejmuje decyzje na temat przeznaczenia budynków już posadowionych na nabytych gruntach. W przypadku, gdy projekt inwestycyjny jest gotowy do realizacji, Spółka przystępuje do wyburzania (niwelacji) budynków i budowli celem rozpoczęcia procesu budowlanego.

Mając na uwadze powyższe, 28 czerwca 2019 r. Spółka nabyła nieruchomość (dalej: „Nieruchomość”) na której planowana jest Inwestycja od Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych (dalej: „Fundusz”), również należącego do Grupy X.

W skład Nieruchomości będącej przedmiotem nabycia wchodziły:

1.  prawa własności budynków niemieszkalnych (w tym budynek stacji transformatorowej), zlokalizowanych (…) (dalej: „Budynki istniejące”);
2.  prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działek gruntu o nr: (…) w obrębie 17 położonych (…), stanowiących grunt należący do Skarbu Państwa, będących w wieczystym użytkowaniu Zbywcy na których posadowione są Budynki istniejące, a także budowle oraz inna infrastruktura;
3.  prawa własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu nr (…) w obrębie 17 położonej (…).

Łączna cena nabycia na podstawie stosownej wyceny została odpowiednio alokowana do nabytych przez Spółkę składników Nieruchomości, w tym do Budynków istniejących, które mają być przeznaczone do wyburzenia.

Co do zasady, z wyłączeniem jednego z Budynków istniejących, który będzie stanowił zaplecze dla prac wyburzeniowych oraz budowy Inwestycji (dalej: „Zaplecze”) Spółka nie wykorzystywała, ani nie zamierza wykorzystywać Budynków istniejących dla celów związanych z działalnością gospodarczą. Ponadto wyburzenie Budynków istniejących z wyłączeniem Zaplecza ma nastąpić w okresie krótszym niż 12 miesięcy od dnia ich nabycia. W konsekwencji Budynki istniejące widnieją w bilansie Spółki jako Zapasy w pozycji Produkcja w toku.

W odniesieniu do Zaplecza jak wcześniej wspomniano ma ona stanowić zaplecze budowy Inwestycji, w związku z czym okres jego wykorzystywania przez Spółkę w tym celu może przekroczyć 12 miesięcy od dnia nabycia. Docelowo, przed finalizacją Inwestycji Spółka planuje wyburzyć Zaplecze. Z perspektywy rachunkowej Zaplecze, które docelowo jest przeznaczone do wyburzenia będzie prezentowane jako Zapasy w pozycji Produkcja w toku.

Inwestycja ma na celu wybudowanie na gruntach (po wyburzeniu Budynków istniejących) budynków docelowych celem ich sprzedaży, które z perspektywy bilansowej będą prezentowane jako Towar.

Dodatkowo, wyburzenie Budynków istniejących będzie się wiązać z poniesieniem przez Spółkę kosztów samego wyburzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszt nabycia Nieruchomości przypadający na nabycie Budynków istniejących (z wyłączeniem Zaplecza), po ich wyburzeniu będzie stanowił koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru w zakresie, w jakim Inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż?
2.  Czy w przypadku wykorzystywania Zaplecza jako zaplecza prac wyburzeniowych oraz realizacji Inwestycji przez okres przekraczający 12 miesięcy od dnia nabycia, a następnie jego wyburzenia strata z tego tytułu, w wysokości nieumorzonej wartości tego środka trwałego, powinna stanowić w całości jednorazowo koszt uzyskania przychodów w dacie jego faktycznej likwidacji pod warunkiem ujęcia tego zdarzenia w księgach?
3.  Czy koszt wyburzenia Budynków istniejących będzie stanowił koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru w zakresie, w jakim Inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż?

Ad.1

Koszt nabycia Nieruchomości przypadający na nabycie Budynków istniejących (z wyłączeniem Zaplecza), po ich wyburzeniu będzie stanowił koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru w zakresie, w jakim Inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż.

Ad.2

W przypadku wykorzystywania Zaplecza jako zaplecza prac wyburzeniowych oraz realizacji Inwestycji przez okres przekraczający 12 miesięcy od dnia nabycia, a następnie jego wyburzenia strata z tego tytułu, w wysokości nieumorzonej wartości tego środka trwałego, powinna stanowić w całości jednorazowo koszt uzyskania przychodów w dacie jego faktycznej likwidacji pod warunkiem ujęcia tego zdarzenia w księgach.

Ad. 3

Koszt wyburzenia Budynków istniejących będzie stanowił koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru w zakresie, w jakim Inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż.

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Ad. 1

Zdaniem Spółki, nie może ulegać wątpliwości, że wyburzenie (likwidacja) Budynków istniejących, nabytych wraz z gruntem w celu realizacji zaplanowanej na tym gruncie inwestycji budowlanej jest działaniem racjonalnym i mieszczącym się w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Budynek istniejący musi bowiem zostać zniwelowany, aby grunt umożliwiał realizację inwestycji budowlanej o zakładanych parametrach. Samo nabycie Budynków istniejących jest niejako wymuszone, gdyż sprzedawcy nie byli lub nie są zainteresowani wyburzeniem takich budynków przed sprzedażą gruntu (czym Spółka byłaby najbardziej zainteresowana). Wartość nabytego z konieczności Budynków istniejących (a dokładniej, część ceny nabycia Nieruchomości przypadająca na Budynki istniejące), w wyniku jego wyburzenia ulegnie przekształceniu w stratę, zniknie bowiem bilansowe aktywo inwestycyjne w postaci Budynków istniejących. Powyższe nie zmienia w ocenie Wnioskodawcy konkluzji, że część ceny nabycia Nieruchomości przypadająca na Budynki istniejące ma bezspornie związek z uzyskaniem przyszłych przychodów z realizacji nowej inwestycji budowlanej, niezależnie od tego czy inwestycja ta doprowadzi do powstania środka trwałego (budynek na wynajem) czy towaru (budynek na sprzedaż). Wnioskodawca z przyczyn biznesowych i prawnych nie mógł bowiem nabyć Nieruchomości bez Budynków istniejących. Nabycie Nieruchomości oraz wyburzenie Budynków istniejących są konieczne w celu realizacji Inwestycji przez Spółkę. Koszt w postaci omawianego wydatku jest zatem uzasadniony w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, ustawa o CIT nie zawiera normy, która wykluczałaby z kosztów uzyskania przychodu wydatki z tytułu ceny nabycia Nieruchomości przypadającej na Budynki istniejące przeznaczone do wyburzenia. W ocenie Wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu przyszłym (winno być: stanie faktycznym) nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności, gdyż dotyczy on wyłącznie środków trwałych.

Ustawa o CIT dzieli koszty na koszty bezpośrednie i pośrednie przewidując dla nich inne zasady rozpoznawania kosztów w czasie. Ustawa o CIT posługuje się tymi pojęciami, lecz nie zawiera ich legalnych definicji. Zgodnie z językowym znaczeniem słowa „bezpośredni” (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1998), pojęcie to oznacza „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. Decyduje stopień powiązania pomiędzy kosztem a przychodami.

Koszty bezpośrednie to zatem koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów. Charakter prowadzonej działalności przez danego podatnika ma podstawowe znaczenie dla ustalenia, czy dany wydatek ma charakter kosztu bezpośredniego.

W wyroku NSA z 4 sierpnia 2005 r., FSK 2039/04, sąd stwierdził że: „koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle/bezpośrednio związane z danymi przychodami, jaki osiąga podmiot gospodarczy (\`(...)\`). Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie (\`(...)\`). Dla ustalenia więc momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami”.

W przypadku Spółki, wartość Budynków istniejących (a ściślej, część ceny zapłacona przy nabyciu Nieruchomości, a przypadająca na Budynek istniejący) ma bezpośredni związek z przychodami z nowej inwestycji budowlanej. Powiązanie to ma charakter analogiczny, jak powiązanie samego gruntu, na którym Budynek istniejący został posadowiony. Spółka od samego początku zmierzała do nabycia gruntu pod nową inwestycję budowlaną. Nabycie Budynków istniejących, a następnie ich wyburzenie jest jedynie niedogodnością utrudniającą realizację nowej inwestycji budowlanej. Nabycie Nieruchomości wraz z Budynkami istniejącymi oraz wyburzenie Budynków istniejących były i są środkiem prowadzącym bezpośrednio do tego samego celu - wytworzenia towaru (budynku lub jego części na sprzedaż). Tym samym, strata na wartości Budynków istniejących wynikająca z konieczności i celowości jego wyburzenia w sposób bezpośredni i matematyczny da się przyporządkować do towarów tworzonych w ramach nowej inwestycji budowlanej (tzn. budynków lub ich części przeznaczonych na sprzedaż). Z gospodarczego (ekonomicznego) punktu widzenia, Spółka kalkulując koszt związany z wytworzeniem towaru będzie brała pod uwagę całą cenę zapłaconą za Nieruchomość (w tym przypadającą na Budynek istniejący) nabytą pod nową inwestycję budowlaną. Można przyjąć, że w takim przypadku nabycie Budynków istniejących było jedynie skutkiem ubocznym i nie miało związku z planami Spółki innymi, jak tylko i wyłącznie realizacja nowej inwestycji budowlanej i sprzedaż wytworzonych w ten sposób towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody przy uwzględnieniu art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT. W omawianym przypadku, przychody powstaną ze sprzedaży towarów (budynków lub ich części) po zrealizowaniu nowej inwestycji i w tym momencie powinny być rozpoznawane koszty z tytułu utraty wartości Budynków istniejących w związku z jego celowym rozebraniem (likwidacją).

Stanowisko analogiczne do stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę znalazło potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010. 109.2018.1.AG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że w przypadku gdy wyburzany budynek nie stanowi dla spółki środka trwałego (a nowo wybudowany budynek będzie towarem przeznaczonym na sprzedaż) wtedy koszt nabycia wyburzanego budynku niebędącego środkiem trwałym należy zaliczyć do kosztów bezpośrednich w momencie sprzedaży tego budynku, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku jednego z Budynków istniejących tj. Zaplecza, w związku z tym, że:

*   stanowi on własność Wnioskodawcy:
*   jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania i stanowić będzie zaplecze budowy Inwestycji
*   jego przewidywany okres może przekroczy 12 miesięcy
*   będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej Wnioskodawcy w postaci realizacji Inwestycji powinien on z perspektywy podatkowej stanowić środek trwały Wnioskodawcy.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
*   przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W świetle tego przepisu, w przypadku gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego.

Oznacza to, że likwidacja środków trwałych spowodowana innymi przyczynami niż zmiana rodzaju działalności może być podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z likwidacją tych środków. W ocenie Wnioskodawcy nie likwiduje (nie wyburza) on budynków (w tym Zaplecza) w celu zmiany rodzaju działalności lub w celu zlikwidowania działalności, lecz dlatego, aby prowadzić nową inwestycję (wybudować nowe budynki).

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania wyłączenie określone w cyt. przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, bowiem fizyczna likwidacja środka trwałego nie zostanie spowodowana utratą jego przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności. Realizacja inwestycji, w wyniku której dochodzi do wybudowania nowych budynków, nie jest zmianą rodzaju prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy będzie on zobowiązany do zaliczenia nieumorzonej wartości likwidowanych budynków (jako spełniających przesłanki do uznania ich jako środki trwałe) do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT wynika wprost, że nie uważa się za koszty podatkowe strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność na skutek zmiany rodzaju działalności. A zatem - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - skoro likwidacja środków trwałych nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, strata z tego tytułu, w wysokości nieumorzonej wartości środków trwałych, powinna stanowić w całości bezpośrednio i jednorazowo koszt uzyskania przychodów.

W kwestii określenia momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w procesie likwidacji środka trwałego należy wyróżnić trzy etapy:

1.  moment jego przeznaczenia do likwidacji,
2.  moment jego postawienia w stan likwidacji, z którym wiąże się jego wyksięgowanie z ewidencji bilansowej, a ujęcie go w ewidencji pozabilansowej,
3.  moment zakończenia likwidacji, czyli jego ostateczne wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie natomiast art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej podatkowo wartości początkowej środka trwałego, likwidowanego w związku z nową inwestycją, możliwe jest przy spełnieniu dwóch łącznych warunków:

1.  fizycznej likwidacji środka trwałego,
2.  ujęcia w księgach tego zdarzenia.

Przy czym ujęcie w kosztach podatkowych nie może nastąpić wcześniej niż fizyczna likwidacja.

W związku z powyższym należy zatem stwierdzić, że strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego (koszt nabycia pomniejszony o ewentualne odpisy amortyzacyjne), spowodowana zdarzeniem niezwiązanym ze zmianą rodzaju działalności, powinna być uznana jednorazowo za koszt uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tego budynku. Koszt ten winien być rozpoznany w momencie faktycznej likwidacji środka trwałego (data sporządzenia protokołu zakończenia fizycznej likwidacji środka trwałego) pod warunkiem ujęcia tego zdarzenia w księgach.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy również koszty ponoszone przez Spółkę na wyburzenie budynków istniejących posiadają identyczny, ścisły związek z przygotowaniem nowej inwestycji budowlanej. Bez wykonania prac rozbiórkowych (i poniesienia związanych z tym kosztów wyburzenia), budynki istniejące w sposób fizyczny uniemożliwiałyby realizację założonych planów inwestycyjnych. Intuicyjnie widoczny jest również związek gospodarczy pomiędzy omawianymi kosztami a przyszłą inwestycją budowlaną (bez poniesienia tych kosztów, realizacja inwestycji nie miałaby szans powodzenia).

Jak stwierdził np. WSA w Warszawie w wyroku z 6 maja 2015 r., III SA/Wa 1860/14: „wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Nakład inwestycyjny - zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową ma charakter otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zasadne jest twierdzenie, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania danego wydatku do kosztów wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem - środkiem trwałym, co wynika z art. 16g ust. 4”.

Konkretyzacja tej myśli wyrażona została wyraźnie w wyroku NSA z 6 września 2012 r., II FSK 168/11, w którym Sąd stwierdził: „Wynikające z art. 15 ust. 6 oraz art. 16a-16m i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 ustawy zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” odnosi się do kosztów ponoszonych w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takim są koszty do których poniesienia by nie doszło, gdyby podatnik nie podjął inwestycji budowlanej. Są to wydatki bezpośrednio dotyczące inwestycji, takie jak: koszty organizacji przetargów, badań i pomiarów geologicznych czy geodezyjnych, uzyskania pozwoleń budowlanych czy środowiskowych oraz przygotowania miejsca budowy poprzez rozbiórkę zbędnych budynków”. Dalej Sąd nie pozostawia wątpliwości, że: „jeżeli wydatki dotyczą kosztów likwidacji, to jest wyburzenia istniejących środków trwałych w zakresie obejmującym przygotowanie pod nową inwestycję, to ponoszone koszty są bezpośrednio związane z procesem inwestycyjnym mającym na celu wytworzenie nowego środka trwałego, będą bowiem poniesione w następstwie decyzji o realizacji inwestycji, służyć będą realizacji danej inwestycji. Wydatki te bezpośrednio wpływają na koszt realizowanego środka trwałego. Z tej przyczyny winny stanowić element kosztu wytworzenia i przyczyniać się do powiększenia wartości początkowej nowo wytwarzanego środka trwałego. Podstawowym warunkiem koniecznym do zaliczenia wydatku do wartości początkowej środka trwałego jest bowiem ścisły związek wydatku z wytworzeniem środka trwałego”.

Choć powyższy pogląd dotyczy wykładni art. 16g ust. 4 ustawy o CIT w kontekście szerokiej definicji pojęcia kosztu wytworzenia środka trwałego, powyższe orzeczenia jasno podkreślają również bezpośredniość związku pomiędzy kosztami przygotowania gruntu pod zabudowę z procesem inwestycyjnym. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzenia sądów można i należy odnieść także do sytuacji, w której efektem procesu inwestycyjnego nie jest wytworzenie środka trwałego lecz wytworzenie towaru (budynku lub jego części przeznaczonego na sprzedaż, co ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym). Koszty wyburzenia budynków istniejących dają się matematycznie przyporządkować do wartości nowo budowanego towaru w takim samym sensie jak dają się one przyporządkować do wartości środka trwałego. Tym samym koszty prac wyburzeniowych Budynków istniejących wykazują cechy bezpośredniego powiązania z przyszłym przychodem ze zbycia budynków wybudowanych w ramach nowej Inwestycji. Powiązanie to, na gruncie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, nakazuje odroczyć rozpoznania kosztów aż do momentu uzyskania przychodu, z którym są związane tj. przychodu z tytułu zbycia Inwestycji.

Reasumując, koszty wyburzenia budynków istniejących będą stanowić koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru, w zakresie w jakim nowa inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż.

Stanowisko analogiczne do stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę znalazło potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.109.2018.1.AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm. dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów.

W dalszej kolejności należy przywołać przepisy regulujące powyższe zasady rozliczania kosztów podatkowych. Jak stanowi art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Stosownie do art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Odrębną kategorię kosztów uzyskania przychodu stanowią natomiast odpisy amortyzacyjne.

Jak bowiem stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
*   przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak już wyjaśniono na wstępie, katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W świetle tego przepisu, w przypadku gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego.

Oznacza to, że likwidacja środków trwałych spowodowana innymi przyczynami niż zmiana rodzaju działalności może być podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z likwidacją tych środków.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką deweloperską, której celem jest wykonanie projektu inwestycyjnego w postaci budowy budynku/-ów biurowo-usługowych. W celu realizacji jakiegokolwiek projektu budowlanego, Spółka musi nabyć grunt pod inwestycję. Nabywane przez Spółkę grunty często zabudowane są budynkami lub budowlami. Zgodnie z prawem cywilnym, nabywając grunt Spółka nabywa również własność budynków i budowli. Spółka docelowo dąży do realizacji na gruncie właściwej inwestycji budowlanej, a zatem istniejące budynki i budowle są przeznaczone – z założenia - do całkowitej likwidacji (wyburzenia). W przypadku, gdy projekt inwestycyjny jest gotowy do realizacji, Spółka przystępuje do wyburzania budynków i budowli celem rozpoczęcia procesu budowlanego. Spółka nabyła nieruchomość na której planowana jest Inwestycja.

W skład Nieruchomości będącej przedmiotem nabycia wchodziły:

*   prawa własności budynków niemieszkalnych (w tym budynek stacji transformatorowej),
*   prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, stanowiących grunt należący do Skarbu Państwa, będących w wieczystym użytkowaniu Zbywcy na których posadowione są Budynki istniejące, a także budowle oraz inna infrastruktura;
*   prawa własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej niezabudowaną działkę.

Łączna cena nabycia na podstawie stosownej wyceny została odpowiednio alokowana do nabytych przez Spółkę składników Nieruchomości, w tym do Budynków istniejących, które mają być przeznaczone do wyburzenia. Co od zasady, z wyłączeniem jednego z Budynków istniejących, który będzie stanowił zaplecze dla prac wyburzeniowych oraz budowy Inwestycji Spółka nie wykorzystywała, ani nie zamierza wykorzystywać Budynków istniejących dla celów związanych z działalnością gospodarczą. Ponadto wyburzenie Budynków istniejących z wyłączeniem Zaplecza ma nastąpić w okresie krótszym niż 12 miesięcy od dnia ich nabycia. Okres wykorzystywania przez Spółkę zaplecza może przekroczyć 12 miesięcy od dnia nabycia. Docelowo, przed finalizacją Inwestycji Spółka planuje wyburzyć Zaplecze. Inwestycja ma na celu wybudowanie na gruntach (po wyburzeniu Budynków istniejących) budynków docelowych celem ich sprzedaży, które z perspektywy bilansowej będą prezentowane jako Towar. Dodatkowo, wyburzenie Budynków istniejących będzie się wiązać z poniesieniem przez Spółkę kosztów samego wyburzenia.

Omawiane we wniosku koszty będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów. Koszty te będą bowiem poniesione w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w związku z realizacją nowej inwestycji.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że Wnioskodawca nie likwiduje (nie wyburza) budynków w celu zmiany rodzaju działalności lub w celu zlikwidowania działalności, lecz dlatego, aby prowadzić nową inwestycję (wybudować nowe budynki) w celu ich sprzedaży.

W przedstawionych okolicznościach – jak słusznie uznał Wnioskodawca – nie znajduje zastosowania wyłączenie określone w cyt. powyżej art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, bowiem fizyczna likwidacja środka trwałego nie zostanie spowodowana utratą jego przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności. Realizacja inwestycji, w wyniku której dochodzi do wybudowania nowych budynków, nie jest zmianą rodzaju prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

W odniesieniu do sposobu rozpoznania ww. kosztów w przypadkach, wykorzystywania Zaplecza jako zaplecza prac wyburzeniowych oraz realizacji Inwestycji przez okres przekraczający 12 miesięcy od dnia nabycia, a następnie jego wyburzenia strata z tego tytułu, w wysokości nieumorzonej wartości likwidowanego budynku (spełniającego przesłanki do uznania za środek trwały), podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT wynika wprost, że nie uważa się za koszty podatkowe strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność na skutek zmiany rodzaju działalności. A zatem – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – skoro likwidacja zaplecza nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, strata z tego tytułu, w wysokości nieumorzonej wartości środków trwałych, powinna stanowić w całości bezpośrednio i jednorazowo koszt uzyskania przychodów.

Zatem, nie można także zaliczyć nieumorzonej wartości środków trwałych do kosztów bezpośrednich w momencie sprzedaży towaru postawionego w miejsce tego środka trwałego, gdyż koszty te związane są już z amortyzacją wyburzanego środka trwałego.

W kwestii określenia momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego należy zauważyć, że w procesie likwidacji środka trwałego należy wyróżnić trzy etapy:

*   moment jego przeznaczenia do likwidacji,
*   moment jego postawienia w stan likwidacji, z którym wiąże się jego wyksięgowanie z ewidencji bilansowej, a ujęcie go w ewidencji pozabilansowej,
*   moment zakończenia likwidacji, czyli jego ostateczne wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie natomiast art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej podatkowo wartości początkowej środka trwałego, likwidowanego w związku z nową inwestycją, możliwe jest przy spełnieniu dwóch łącznych warunków:

*   fizycznej likwidacji środka trwałego,
*   ujęcia w księgach tego zdarzenia.

Przy czym ujęcie w kosztach podatkowych nie może nastąpić wcześniej niż fizyczna likwidacja.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego (koszt nabycia pomniejszony o ewentualne odpisy amortyzacyjne), spowodowana zdarzeniem niezwiązanym ze zmianą rodzaju działalności, powinna być uznana jednorazowo za koszt uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tego budynku. Koszt ten winien być rozpoznany w momencie faktycznej likwidacji środka trwałego (data sporządzenia protokołu zakończenia fizycznej likwidacji środka trwałego) pod warunkiem ujęcia tego zdarzenia w księgach. Koszt w postaci straty na likwidacji (wyburzeniu) budynków istniejącego zaplecza – jako spełniających przesłanki do zakwalifikowania jako środki trwałe – będzie stanowił jednorazowy koszt uzyskania w momencie jego poniesienia. Nie można również zaliczyć nieumorzonej wartości środka trwałego do kosztów bezpośrednich w momencie sprzedaży nowo wybudowanego towaru handlowego.

Natomiast koszty wyburzenia budynków związane z budową nowych budynków przeznaczonych na sprzedaż, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży tych budynków – stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Z kolei koszt nabycia Nieruchomości przypadający na nabycie budynków, po ich wyburzeniu będzie stanowił koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru w zakresie, w jakim nowa inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   koszt nabycia Nieruchomości przypadający na nabycie Budynków istniejących (z wyłączeniem Zaplecza), po ich wyburzeniu będzie stanowił koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru w zakresie, w jakim Inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż,
*   w przypadku wykorzystywania Zaplecza jako zaplecza prac wyburzeniowych oraz realizacji Inwestycji przez okres przekraczający 12 miesięcy od dnia nabycia, a następnie jego wyburzenia strata z tego tytułu, w wysokości nieumorzonej wartości tego środka trwałego, powinna stanowić w całości jednorazowo koszt uzyskania przychodów w dacie jego faktycznej likwidacji pod warunkiem ujęcia tego zdarzenia w księgach,
*   koszt wyburzenia Budynków istniejących będzie stanowił koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru w zakresie, w jakim Inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż

jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń sądowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są one wiążące.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.