Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.859.2024.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-11
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT dostarczania wody na rzecz OZ, braku obowiązku naliczenia podatku VAT z tytułu wykorzystywania Infrastruktury na rzecz OW oraz prawo do częściowego odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; inwestycje; umowa-umowa cywilnoprawna; woda-dostarczanie wody; wodociągi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu
    faktycznego i opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:
      - uznania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców
        zewnętrznych za działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
        opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT;
      - braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania
        Infrastruktury w celu dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych;
      - prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących
        wydatki związane z infrastrukturą wodociągową rozbudowywaną/budowaną w
        ramach Inwestycji I oraz Inwestycji II, obliczonej według udziału procentowego, w

        jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania
        działalności gospodarczej, według klucza odliczenia wyliczonego według udziału
        liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w
        liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców
        zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2024 r.
    poz. 1465 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne (określone m.in. w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie
    lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status
    jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą, opieką społeczną itp. W strukturze
    organizacyjnej Gminy występuje także Zakład Usług Komunalnych w (...) funkcjonujący w
    formie samorządowego zakładu budżetowego (dalej: Zakład)
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub
    Trybunał) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina dokonała centralizacji
    rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami
    organizacyjnymi.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Gmina świadczy usługi w
    zakresie dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie:
    Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę w jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w
    innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy
    wewnętrzni).
    Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa.
    Natomiast jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest
    Zakład.
    Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących
    infrastruktury wodociągowej (dalej: Wydatki inwestycyjne). W szczególności Gmina
    realizuje inwestycje pn. (...) (dalej: Inwestycja II).
    Inwestycja I swoim zakresem, poza rozbudową infrastruktury wodociągowej, obejmuje
    również prace związane z modernizacją infrastruktury kanalizacyjnej. Jednocześnie, Gmina
    posiada obiektywną możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków
    ponoszonych w ramach Inwestycji I do poszczególnych rodzajów infrastruktury, w tym w
    szczególności do wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodociągową.
    Mając na względzie powyższe, przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie wydatki
    związane z infrastrukturą wodociągową, która jest/będzie wykorzystywana dla potrzeb
    świadczenia usług w zakresie dostawy wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych,
    jak również na rzecz Odbiorców wewnętrznych, tj. wydatki związane z realizacją Inwestycji
    I w części dotyczącej infrastruktury wodociągowej oraz wydatki związane z Inwestycją II.
    Inwestycja I oraz Inwestycja II finansowane są/będą zarówno ze środków własnych Gminy,
    jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, tj. Gmina na realizację Inwestycji I
    pozyskała dofinansowanie w ramach Rządowego funduszu Polski Ład: Program inwestycji

    Strategicznych, natomiast na realizację Inwestycji II ubiega się o dotację/refundację z
    krajowego Planu Odbudowy i Zwiększania Odporności.
    Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową rozbudowywaną/budowaną
    w ramach Inwestycji I oraz Inwestycji ll zostały/zostaną udokumentowane wystawionymi
    przez dostawców/ wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona
    jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Ponadto, przy pomocy infrastruktury wodociągowej Gmina świadczy/będzie świadczyć
    głównie odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również
    infrastruktura wodociągowa będąca przedmiotem Inwestycji I oraz Inwestycji II jest/będzie
    wykorzystywana przez Gminę na potrzeby świadczenia odpłatnych usług dostarczania
    wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Przedmiotowy majątek jest/będzie również wykorzystywany przez Gminę na własne
    potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych
    miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Ponadto, woda jest
    /będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez
    Gminę usługami (w szczególności woda jest/będzie wykorzystywana przez Gminę w
    procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych
    (w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w
    przypadku budowy infrastruktury wodociągowej).
    Gmina bowiem na podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie
    przeciwpożarowej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 275 ze zm.), realizuje w szczególności
    przedsięwzięcia mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed
    pożarem przez zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru. Gmina
    jednocześnie podkreśla, że jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów w celach
    przeciwpożarowych jest absolutnie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i
    dostarczanej przez nie wody zdarzają się niezwykle rzadko). Hydranty służą również
    sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in.
    zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Ponadto, hydranty są
    również stosowane w celach technologicznych do płukania wodociągów w celu usunięcia
    osadów. Oznacza to, że hydranty służą zarówno marginalnej działalności związanej z
    ochroną przeciwpożarową, jak i dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz
    Odbiorców wewnętrznych.
    W tym miejscu Gmina wskazuje, iż zużycie wody na cele technologiczne związane jest
    /będzie zarówno z czynnościami świadczonymi na rzecz Odbiorców zewnętrznych jak i
    Odbiorców wewnętrznych. Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury w celach
    przeciwpożarowych wynika z realizacji zadań własnych Gminy, w konsekwencji czego jest
    to wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury dla potrzeby Odbiorców wewnętrznych.
    Dla potrzeb złożonego wniosku infrastruktura wodociągowa będąca przedmiotem
    inwestycji l oraz Inwestycji II, wykorzystywana przez Gminę zarówno dla potrzeb
    Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych, określana będzie jako:
    Infrastruktura. Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury wodociągowej, która jest
    /będzie wykorzystywana w inny sposób i która nie jest przedmiotem złożonego wniosku o
    interpretację (np. dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców
    zewnętrznych, bądź wyłącznie dla Odbiorców wewnętrznych).
    W przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą, Gmina nie potrafi
    dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów
    prowadzonej działalności, tj. do czynności wykonywanych na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych lub Odbiorców wewnętrznych. Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego
    dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

    Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody.
    Infrastruktura ta nie jest/nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na
    charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza/będzie rozliczać je
    wyłącznie według liczby metrów sześciennych dostarczonej wody. Dotyczy to zarówno
    świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych
    przypadkach Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych
    wody zostało zużyte z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców
    zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności
    realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).
    Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających
    z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających
    wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa
    zamontowana jest na budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy
    (Odbiorcy wewnętrzni) oraz na budynkach należących do Odbiorców zewnętrznych.
    Gmina wskazuje, iż znikoma część Odbiorców zewnętrznych nie posiada zamontowanych
    wodomierzy. W tej części ilość dostarczanej wody ustalana jest na podstawie przeciętnych
    norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14
    stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to
    zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w
    wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 757) i zgodnie z jego §
    1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług,
    stanowiące podstawę ustalania ilości pobrane/wody w razie braku wodomierza głównego”.
    W tym miejscu Gmina jednocześnie podkreśla, iż woda pobierana z hydrantów i zużywana
    na cele przeciwpożarowe jest również ewidencjonowana, co znajduje odzwierciedlenie w
    danych statystycznych zamieszczonych na stronie internetowej Komendy Głównej
    Państwowej Straży Pożarnej. Dane te są ujmowane przez Gminę dla celów kalkulacji liczby
    metrów sześciennych dostarczanej wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
                                              3Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody w roku 2023 wyniosła: (...) m.
    Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych w
                  3roku 2023 wyniosła: (...) m.
    Natomiast łączna liczba metrów sześciennych dostarczanej wody na rzecz Odbiorców
                                    3zewnętrznych i wewnętrznych w roku 2023 wyniosła: (...) m.
    Uwzględniając powyższe, udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do
    Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z
    użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za rok 2023 wyniósł ok. 98,39%.
    W pozostałej części Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do dostaw wody od
    Odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie
    zużytych metrów sześciennych. W odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to:
    100% - 98,39% = 1,61%.
    W tym miejscu Gmina wyjaśnia, iż na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom,
    niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania
    Infrastruktury do czynności wykonywanych na rzecz Odbiorców zewnętrznych i
    Odbiorców wewnętrznych.
    Obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest m.in. z tytułu najmu/dzierżawy
    składników majątkowych, czy sprzedaży nieruchomości gminnych. Działalność ta nie ma
    żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu złożonego wniosku.

    Z kolei, dochody wykonane Gminy wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu za
    rok 2023, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: Rozporządzenie)
    obejmują m.in. następujące pozycje:
      · wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych,
      · wpływy z podatku od nieruchomości,
      · wpływy z podatku leśnego,
      · wpływy z podatku rolnego,
      · wpływy z podatku od środków transporotowych,
      · wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych,
      · dotacje celowe związane z realizacją świadczenia rodzinnego,
      · część oświatowa subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego,
      · cześć wyrównawcza subwencji ogólnej.
    Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość
    dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury w rozumieniu złożonego wniosku.
    Obrót z działalności gospodarczej Zakładu realizowany jest wyłącznie z tytułu dostawy
    wody i odbioru ścieków.
    Z kolei, przychody wykonane Zakładu obejmują m.in. następujące pozycje:
      · równowartość odpisów amortyzacyjnych,
      · dopłaty od Gminy do ceny wody i ścieków,
      · stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.
    Prewspółczynnik obliczony dla zakładów budżetowych w sposób przewidziany w
    Rozporządzeniu zazwyczaj kształtuje się na poziomie ok. kilkudziesięciu procent.
    Pytania
    1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
    dostarczania wody stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności
    podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
    2. Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostawy wody na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, Gmina jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego?
    3. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury wodociągowej w celu
    odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych,
    jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie
    przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki związane z infrastrukturą wodociągową rozbudowywaną
    /budowaną w ramach Inwestycji I oraz Inwestycji II, obliczonej według udziału
    procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do
    wykonywania działalności gospodarczej, i czy w takim przypadku prawidłowym będzie

    zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
    wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody
    dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności
    podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające z tego podatku.
    2. Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku
    należnego.
    3. W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu
    odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych,
    jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało
    prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    związane z infrastrukturą wodociągową rozbudowywaną/budowaną w ramach
    Inwestycji I oraz Inwestycji II, obliczonej według udziału procentowego, w jakim
    przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do
    wykonywania działalności gospodarczej, i w takim przypadku prawidłowym będzie
    zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
    wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody
    dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynność wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być Ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa Ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących

    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług dostawy wody jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność
    usługodawców”).
    Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.
    in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Z kolei, zgodne z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.
    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi czynności podlegające
    opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności
    gospodarczej. Zważywszy natomiast, ze ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie
    rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody,
    czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych,
    przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19
    marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.50.2019.1.WL, w której organ wskazał, że „(...)
    odpłatne czynności w zakresie dostawania wody i odbioru ścieków realizowane przez
    Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, stanowią/będą stanowiły dla celów VAT usługi
    opodatkowane VAT, jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od podatku, lecz
    podlegające opodatkowaniu według właściwej stawki VAT”.
    Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z 15 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.446.2022.2.MP, Organ zgodził
    się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez Niego
    usługi dostarczania wody/odbioru ścieków podlegają opodatkowaniu VAT.
    Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, w tym np.:
      · interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 października
        2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.498.2017.2.AT;
      · interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lipca 2022 r.,
        sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.411.2022.1.JK;
      · interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 września
        2022 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.260.2022.2.MBN;
      · interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2024
        r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.514.2023.2.MKA.
    W każdej z ww. interpretacji Dyrektor zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy,
    potwierdzając, iż świadczone przez Niego usługi dostarczania wody podlegają
    opodatkowaniu VAT.
    Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej
    przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 marca 2018 r., sygn.. 0112-KDIL4.
    4012.26.2018.1.NK, w której Organ wskazał, iż „(...) wykonywanie przez Gminę odpłatnych

    usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej
    dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia
    od podatku VAT”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności dostarczania wody na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią/będą stanowić działalność gospodarczą oraz
    czynności te są/będą usługami opodatkowanymi VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia z
    tego podatku.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
      2) eksport towarów,
      3) import towarów na terytorium kraju,
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie
    czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności
    możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną
    w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania
    VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazane nieodpłatne przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
      1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,
        w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielń i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia,
      2) wszelkie inne darowizny
    - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji.
    W związku z wykorzystywaniem infrastruktury w pewnej części także do tego obszaru
    działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie
    do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani
    też do darowizn.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
    działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
    podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
    udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów
    stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi

    przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych lewarów lub
    ich części składowych, oraz
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym
    byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i
    ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków
    stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż
    działalność gospodarcza podatnika.
    Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku Trybunału z 29 września 2015 r. w sprawie C-
    276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. I
    FPS 4/15, to wyłącznie Gmina, a nie jej jednostki organizacyjne może być podatnikiem VAT.
    Jednostki organizacyjne Gminy nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o
    VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być
    rozliczane przez Gminę, która je utworzyła. Czynności dokonywane w ramach Gminy –
    podatnika VAT (pomiędzy jej jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a jej jednostkami
    organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.
    Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.
    Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi)
    świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca
    świadczenia.
    O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę,
    świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28
    listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE
    L, Nr 347, dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym „Aby zapobiec zakłóceniom konkurencji
    i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne
    świadczenie usług, świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego
    przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez
    innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma takich wyjątkowych
    regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności,
    zdaniem Gminy, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar
    zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2
    ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym przypadku.
    Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja
    indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 15 stycznia 2019 r., sygn. 0112-
    KDIL2-2.4012.604.2018.2AP, w której Organ wskazał, iż (...) w przedmiotowej sytuacji nie
    występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą, a jej jednostkami budżetowymi, którą
    można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Podsumowując,
    z tytułu wykorzystania Infrastruktury do dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania
    podatku należnego”.
    Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    3.4012.844.2018.1.EG, w której to Organ stwierdził, iż „w rozpatrywanej sytuacji nie
    występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można
    rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z
    powyższym, wykorzystywanie infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług”.

    Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej z 29 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.142.2017.1.
    WB, w które organ wskazał, iż „z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za
    odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występują wzajemne
    świadczenia pomiędzy podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla
    której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych
    jednostek budżetowych. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje
    świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami budżetowymi, którą można
    rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu”.
    Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest/nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku
    należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT
    stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
    Ad 3.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny motkowości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne
    jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
      · zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
      · pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
        opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust.
    1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania
    Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami
    ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura jest/będzie przez nią
    wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i
    czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.
    Jednocześnie Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności, tj. do czynności, Jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub
    niepodlegających ustawie o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania

    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem
    określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśla, iż w ustawie o VAT
    nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie
    w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, wskazano jedynie przykładowe dane, które można
    wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż
    przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
      · średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      · średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      · roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
        gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
        wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych
        na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż
        gospodarcza;
      · średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
        średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
        działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Gminy.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      · zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane, oraz
      · obiektywnie odzwierciedla cześć wydatków przypadająca odpowiednio na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina wskazuje, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim
    przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, ze dany sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo

    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE
    Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art 86 ust.
    2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-wspótczynnika, jest zobowiązanie podatników
    do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności
    opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na
    pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa
    Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczenia podatku
    naliczonego stosując pre-wspólczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
    Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und
    Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej
    dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa
    członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział
    kwot podatku naliczonego, według których odpowiednie wydatki mają związek z
    działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W
    tych okolicznościach, aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw
    członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
    poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty,
    które państwo członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (...) ustalenie
    metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i
    działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy, należy
    do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia
    powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób
    obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających
    odpowiednio no każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-
    współczynnika: „Zatem państwo członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, oby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłączne w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez
    szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT
    należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny
    system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej niezależnie od jej celu lub wyników (zob.

    wyroki, z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19 z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1. pkt 15, i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. S. I-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie.
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów
    publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych
    podatników, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz
    wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
    wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej
    działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.
    in. w przypadku Gminy), uzna, ze wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie
    ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
    zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano,
    iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu
    określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi
    im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i
    dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww.
    sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim
    zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować
    ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku
    naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, ze zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszę
    stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie –
    reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania
    przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Gmina również wskazuje, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego
    2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników
    prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki

    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-
    współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta
    zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie
    podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister
    Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu
    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, ze przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego
    (dalej: JST), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie
    uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia
    kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, wynika również z hierarchii źródeł
    prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter
    wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to,
    iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy
    Rozporządzenia jest dopuszczalne, o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na
    podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego
    wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być
    stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko
    przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa
    319/18.
    Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA
    /Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo
    zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest
    bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda
    będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności
    gospodarczej. Należy zwrócić uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na
    mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby
    niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane
    wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego
    w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów
    wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy,
    art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u., należy jednoznacznie stwierdzić, ze ustawodawca
    wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za
    obligatoryjne”.
    Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie.

    Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie
    nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy z użyciem Infrastruktury,
    bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie
    dostarczania wody ani specyfice nabyć z nią związanych.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obierany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych Zakładu, z których
    większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Oznacza to,
    że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich
    segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może me mieć
    żadnego związku z Infrastrukturą.
    Innymi słowy, przychody wykonane – poza przychodami z tytułu usług dostawy wody – nie
    są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych
    czynności. Ponadto w tych przypadkach, gdzie infrastruktura jest w jakimś stopniu
    wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności
    innych niż dostawa wody (np. woda w Zakładzie), stopień tego wykorzystania nie jest w
    żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład przychodów.
    Analizując opisaną w stenie faktycznym strukturę obrotu z działalności Zakładu, a więc
    licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-współczynnika z Rozporządzenia,
    należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT
    z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane
    przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie występują
    pozycje zupełnie niemające związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniżają
    przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą
    metrów sześciennych wody przesyłanych za pomocą infrastruktury do Odbiorców
    zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (dostawa wody, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania
    Infrastruktury), ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z
    Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej,
    podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do
    znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia
    proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów
    dotyczących działalności wodociągowej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona
    wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia

    prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada
    najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury.
    Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów
    wykonanych Zakładu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z
    wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwe
    wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących
    Infrastruktury. Zastosowanie prewspólczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia
    względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie
    zasady neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego, Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla danych Wydatków inwestycyjnych w
    Infrastrukturę.
    Do podobnych wniosków co Gmina doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
    wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dnia
    25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni
    zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów
    ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej
    działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej
    reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak
    wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczenia prewspółczynnika,
    przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego
    rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych
    danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okaże się one pełniej odzwierciedlać część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza”.
    Gmina zwraca uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26
    czerwca 2018 r. o sygn. akt l FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-
    współczynnika niż określonego w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał,
    iż: „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na
    określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym
    przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych –
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „nieograniczonym” charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycją przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiona cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob.
    uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i
    usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu
    wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu
    całkowitego utożsamionego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie
    dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością
    nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania
    (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w
    konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru
    i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych

    odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.
    Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
    opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna
    jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w
    innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym
    podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określanych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady
    neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajduję zatem usprawiedliwienia
    w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”
    (podkreślenie Gminy).
    We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(...) potrzeba
    zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-
    kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ono wykonywano (tj.
    samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.
    W konsekwencji, Gmina jest/będzie uprawniona do zastosowania bardziej
    reprezentatywnej metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego,
    zaś w przypadku Infrastruktury taką metodą będzie pre-współczynnik metrażowy.
    Możliwość stosowania wielu pre-współczynników.
    Gmina jednocześnie podkreśla, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych
    przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne pre-
    współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...)
    oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalność i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-
    współczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji
    byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki
    prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby
    rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT.

    W konsekwencji, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie
    przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W
    odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna,
    stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca
    2018 r., o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że: „Niezależnie od sposobu
    sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola
    widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej
    regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji
    podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczając możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Podobnie w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA
    podkreślił m.in.: „Aby realizować cele wynikające z cytowanego przepisu art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT – przypis Gminy oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik
    winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z
    konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia
    proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu
    określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu
    proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez
    podatnika”.
    Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, Sąd
    wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego
    podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie i intencją ustawodawcy –
    zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia
    specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i
    usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży.
    Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla
    każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia
    jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich
    odmienny”.
    Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna.
    Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji
    bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych Wydatków inwestycyjnych do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, Jej zdaniem,
    opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, Gmina jest/będzie w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody
    dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
    metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców
    wewnętrznych.
    Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania
    Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych

    obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina
    jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności
    opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez
    Gminę metoda zapewnia, zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, dokonanie
    obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę
    z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.
    Udział ilości dostarczonej wody do jednostek organizacyjnych i Urzędu Gminy, których
    rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz do innych miejsc wykorzystywanych do
    realizacji zadań własnych Gminy w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej
    Infrastruktury wodociągowej za 2023 r. wyniósł 1,61%. Taki jest zatem obiektywny stopień
    wykorzystania Infrastruktury do czynności niepodlegających VAT.
    Z kolei stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w oparciu
    o dane za rok 2023 dla infrastruktury wodociągowej wynosi 98,39% (po zaokrągleniu
    zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT – 99%).
    Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez Gminę na podstawie
    specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria –
    wodomierzy. W efekcie istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen
    obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina
    określa wysokość należnego Jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych, co oznacza,
    że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze
    bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.
    Również w przypadku Odbiorców zewnętrznych, u których dotychczas nie zamontowano
    wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia zużycia wody, przy czym w
    konsekwencji braku zamontowania wodomierzy stosowane są w tym celu przepisy
    powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydane na podstawę ustawy z dnia 7 czerwca
    2001 r. o zborowym zaopatrzeniu w wodę i zborowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U.
    Nr 2024 r. poz. 757) Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w
    sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.
    Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia, „Ustala się przeciętne normy zużycia wody dla
    poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w
    razie braku wodomierza głównego”. Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są
    one obligatoryjne, tj. Gmina nie może tu posługiwać się innymi metodami, nie ma żadnej
    swobody, dowolności. Na ich podstawie Gmina jest w stanie precyzyjnie i w pełni, zgodnie
    z nakazem ustawodawcy, obliczyć wysokość miesięcznego, czy rocznego zużycia wody dla
    tych podmiotów, u których nie ma wodomierzy. Co ważne, w przypadku takich podmiotów
    odbiorcy usług dostawy wody opłacają należne Gminie wynagrodzenie właśnie na
    podstawie tak ustalonych wartość zużycia. Wskazania te przekładają się zatem
    bezpośrednio na wysokość obrotu opodatkowanego VAT identycznie jak wskazania
    wodomierzy.
    W konsekwencji, brak zamontowania wodomierzy w ww. przypadkach nie wpływa w
    żaden sposób na prawidłowość, czy dokładność zaproponowanej przez nią metody
    obliczenia prewspółczynnika. Bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku
    prewspółczynnika zużycie (metry sześcienne) Odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań
    wodomierzy, czy z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, wartości te
    przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie
    reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których
    wykorzystywana jest Infrastruktura.

    Ustalone zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udziały procentowe
    najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą
    wodociągową w związku z realizacją Inwestycji I oraz Inwestycji II, których Gmina nie jest
    /nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodociągowej
    Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego
    wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.
    Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiedni na
    każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura
    – w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
    Jak Gmina wskazywała powyżej, pre-współczynnik obliczony dla Zakładu w sposób
    przewidziany w Rozporządzeniu zazwyczaj kształtuje się na poziomie kilkudziesięciu
    procent. W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, Gmina
    mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT jedynie w wysokości kilkudziesięciu procent, co
    w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT. Przepływająca przez Infrastrukturę woda w 99% została sprzedana
    Odbiorcom zewnętrznym (usługi opodatkowane VAT).
    W opinii Gminy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczenia sposobu określenia
    proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem złożonego wniosku, dane
    służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą
    spełniały wskazanych przesłanek ustawowych do uznania sposobu określenia proporcji
    obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Infrastruktury przez
    Gminę.
    Skoro infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej
    działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi
    odnoszącymi się ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane
    odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część
    wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza w odniesieniu do infrastruktury, w szczególności Gmina wskazała, iż
    działalność Gminy jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań własnych Gminy
    określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a działalność związana z
    Infrastrukturą będzie tylko jednym z wielu Jej segmentów.
    Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w
    Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej
    segmenty działalności Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności
    wodociągowej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłączne w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym
    zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę
    w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągową sposobu określenia

    proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla
    infrastruktury wodociągowej).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i
    dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową, a także
    najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
    Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje/będzie
    wykorzystywać Infrastrukturę i co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż
    w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za
    pomocą metrów sześciennych przepływającej przez nie wody (podobnie jak naturalnym
    sposobem na zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów).
    Znając liczbę metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych oraz
    ogólną liczbę metrów sześciennych wody dostarczonej do wszystkich odbiorców można
    bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień
    wykorzystania infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne
    kryterium. Jego zastosowanie nie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się
    przy innych metodach.
    Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie
    wykorzystuje/nie będzie wykorzystywać Infrastruktury do czynności innych niż dostawa
    wody, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu
    do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia
    przychody z czynności zupełnie niezwiązanych z infrastrukturą.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić
    realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim
    przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie
    odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem pre-współczynnik
    metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar
    realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczanej wody) i w pełni realizuje
    przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W szczególności Gmina wskazała, iż w przypadku zastosowania klucza metrażowego,
    niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę, czy zakład budżetowy)
    będzie użytkowała infrastrukturę, wartość pre-współczynnika metrażowego nie będzie
    ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji
    zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w zależności od
    okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.
    W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych Wydatków
    inwestycyjnych przysługuje/będzie Jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są/będą one wykorzystywane
    do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego.
    Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26
    czerwca 2018 r. (sygn. akt l FSK 219/18): „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik

    obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu
    ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących
    specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśliła, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-
    współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej
    działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność
    opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT,
    posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym – „(...) podatnik
    (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    nego działalności i dokonywanych przez mego nabyć, może zastosować inny, bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika leży decyzja, czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób
    określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż pre-
    współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez Nią
    działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z dnia 8
    grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(...) zdaniem Sądu
    specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych
    tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a
    przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana
    przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesienia do tej części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
    do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 26 ustawy o VAT”. Jednocześnie sąd podkreślił, że
    „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
    ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik jest najlepiej
    zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowana,
    determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę
    działalności i dokonywanych nabyć”.
    Praktyka sądów administracyjnych oraz organów podatkowych
    Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez Gminę metodologia kalkulacji sposobu
    określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody, jak
    również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z tytułu
    tej działalności) były przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądowo-administracyjnych, w
    których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności
    wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego.
    Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18,
    analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:
    • NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18,
    • NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 715/18,
    • NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 795/18,
    • NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 794/18,

    • NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1448/18,
    • NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1532/18,
    • NSA w wyroku z dnia10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18,
    • NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt l FSK 1662/18,
    • NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18,
    • NSA w wyroku z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt l FSK 701/18,
    • NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18,
    • NSA w wyroku z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18,
    • NSA w wyroku z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2220/18,
    • NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18,
    • NSA w wyroku z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
    • NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18,
    • NSA w wyroku z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1293/18,
    • NSA w wyroku z dnia 16 października 2020 r., sygn. I FSK 151/18,
    • NSA w wyroku z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1677/19,
    • NSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 269/20,
    • NSA w wyroku z dnia 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1259/20,
    • WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 364/18,
    • WSA w Gorzowie Wielopolskim w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 123
    /19,
    • WSA w Łodzi w wyroku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt l SA/Łd 204/19,
    • WSA w Łodzi w wyroku z dnia 30 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 73/19,
    • WSA w Łodzi w wyroku z dnia 5 września 2019 r., sygn. I SA/Łd 357/19,
    • WSA w Łodzi w wyroku z dnia 10 września 2019 r., sygn. l SA/Łd 608/18,
    • WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 maja 2019 r., sygn. l SA/Wr 214/19,
    • WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Wr 403/19,
    • WSA w Łodzi w wyroku z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. I SA/Łd 857/19,
    • WSA w Kielcach w wyroku z dnia 27 maja 2020 r., sygn. I SA/Ke 48/20,
    • WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Go 262/20,
    • WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 października 2020 r., sygn. VII SA/Wa 282/20,
    • WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. I SA/80 616/20,
    • WSA w Łodzi w wyroku z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Łd 569/20.
    W oparciu o prawomocne wyroki sądów administracyjnych. Dyrektor Krajowej Informacji
    Skarbowej wydał pozytywne interpretacje potwierdzające stanowisko Gminy wskazane we
    wniosku, tj. przykładowo:
      · interpretację indywidualną z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. 0111 KDIB3-
        2.4012.02.2020.2.EJU,

      · interpretację Indywidualną z dnia 23 października 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3
        4012.646.2020.1.OS,
      · interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        1.4012.145.2017.8.WI,
      · interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        3.4012.451.2017.8.MJ,
      · interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113KDIPT1-
        3.4012.450.2017.8.MJ,
      · interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2019 r., sygn. 0113KDIPT1-
        2.4012.398.2017.8.KT,
      · interpretację indywidualną z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012
        885.2017.8.IR,
      · interpretację indywidualną z dnia 14 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3
        4012.909.2018.7.EG.
    Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych wydawanych w ostatnim
    czasie interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,
    przykładowo w interpretacji z dnia 8 marca 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.599.2023.2.
    MKA oraz interpretacji z dnia 30 stycznia 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4O12.656.2023.2.AR.
    Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury, zarówno na
    potrzeby odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i do dostaw na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje
    /będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki związane z Infrastrukturą rozbudowywaną/wybudowaną w
    ramach Inwestycji I oraz Inwestycji II, obliczonej według udziału procentowego, w jakim
    przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania
    działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby
    metrów sześciennych wody dostarczonych do Odbiorców zewnętrznych (czynności
    opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do
    Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Końcowo informuję, że obecny publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług to: t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.
    Interpretacja dotyczy:
    - stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia,
    - zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje
      w dniu wydania interpretacji.

    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego
    we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że metoda
    zaproponowana przez Państwa „daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego
    wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiedni na każdy z
    rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura – w
    przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu”,
    „spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o
    VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz
    niepodlegającą VAT” oraz „zapewnia, zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT,
    dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane
    VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez
    Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności”.
    Jednocześnie podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego bądź we
    własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art.
    14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii
    badania poprawności dokonywanych wyliczeń. Zatem nie dokonywałem oceny
    poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowe