Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.290.2019.3.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-03
Teza: Rozliczenie kosztów uzyskania przychodów samochodu w leasingu.
Słowa kluczowe: koszt; leasing; samochód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2019 r. (data wpływu 28 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 sierpnia 2019 r. (data wpływu 12 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych oraz wydatków związanych z eksploatacją i utrzymaniem samochodu 2,
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych oraz wydatków związanych z eksploatacją i utrzymaniem samochodu 1.

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wniosek został następnie uzupełniony pismem z dnia 12 sierpnia 2019 r. (data wpływu 12 sierpnia 2019 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego. Zajmuje się przede wszystkim bieżącym doradztwem podatkowym, stałą obsługą podatkową, reprezentacją podatników przed organami podatkowymi i celno-skarbowymi, a także reprezentacją podatników w postępowaniach przed WSA i NSA. Klientami są zarówno osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą jak i osoby prawne czy organy podatkowe.

Wnioskodawca doradztwo podatkowe świadczy zarówno jednoosobowo jak i w ramach umów o współpracę z kancelariami prawnymi czy innymi doradcami podatkowymi. Obsługuje klientów z terenu całej Polski, przykładowo z (…). W związku ze świadczeniem usług Wnioskodawca zobowiązany jest do licznych wyjazdów, które odbywa samochodem osobowym. W ciągu roku pokonuje kilkadziesiąt tysięcy kilometrów i jest to tendencja wzrostowa. W chwili obecnej Wnioskodawca użytkuje leasingowany samochód osobowy (dalej: samochód 1). Z uwagi na liczne wyjazdy gdzie w ciągu dnia pokonuje czasem trasę ponad 500 km jest to samochód typu SUV, który zapewnia większe bezpieczeństwo oraz komfort. Ponadto samochodem tym Wnioskodawca porusza się w celach wykonywania działalności gospodarczej po mieście, w którym znajduje się biuro, w którym prowadzi działalność gospodarczą, dojeżdżając do biura, do klientów, osób współpracujących, urzędów itp.

Umowa leasingu operacyjnego samochodu 1 została zawarta w dniu 16 marca 2017 r. i umowa ta nie była ani zmieniona ani odnowiona po dniu 31 grudnia 2018 r. Umowa leasingu samochodu 1 została zawarta na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Samochód osobowy 1 jest środkiem trwałym leasingodawcy, a suma ustalonych opłat w umowie leasingu samochodu 1, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Leasingodawcą jest (…) sp. z o.o. Według wiedzy Wnioskodawcy finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu samochodu 1 nie korzystał ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

*   art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
*   art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym i tak też należy przyjąć dla potrzeb analizy prawnej przedstawionego zdarzenia.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza użytkować kolejny samochód na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Nie jest wykluczone, że umowa może nakładać na użytkującego roczny limit kilometrów możliwy do przejechania. Nie jest wykluczone, że umowa nie będzie zawierała takich ograniczeń. W chwili obecnej planowany jest leasing drugiego samochodu osobowego (dalej: samochód 2) wykorzystywanego na potrzeby wykonywania działalności gospodarczej. Równolegle będą wykorzystywane dwa samochody osobowe. Planowane jest aby, co do zasady, samochód 2 był to samochód mniejszych rozmiarów od obecnie użytkowanego i co za tym idzie bardziej praktyczny w ruchu miejskim. Celem leasingu samochodu 2 ma być m.in. zmniejszenie poziomu eksploatacji i zużycia samochodu 1, zapewnienie większej mobilności w mieście, w którym znajduje się biuro, głównie w ruchu miejskim, z uwagi na charakter świadczonych usług i codzienne korzystanie z pojazdu, zabezpieczenie możliwości świadczenia usług na wypadek awarii samochodu 1, itp. Reasumując, planowane jest aby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywane były równolegle dwa samochody osobowe. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Dochody opodatkowuje na chwilę obecną podatkiem liniowym. Nie zatrudnia pracowników, ani nie ma podpisanych umów zlecenia czy o dzieło. Koszty używania samochodu 1 na chwilę obecną rozliczane są w wysokości 75% z uwagi na wykorzystywanie samochodu również do celów innych niż działalność gospodarcza. W ten sam sposób planowane jest ujmowanie kosztów związanych z użytkowaniem samochodu 2. Podatek VAT od opłat leasingowych samochodu 1 odliczany jest w wysokości 50% kwoty podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego os osób fizycznych (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy w przedstawionej sytuacji opłaty leasingowe oraz koszty ubezpieczenia, utrzymania i eksploatacji dotyczące zarówno samochodu 1 oraz samochodu 2 stanowiły będą koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też prawo do ujęcia ww. wydatków może dotyczyć wyłącznie jednego samochodu?

W ocenie Wnioskodawcy opłaty leasingowe, koszty ubezpieczenia oraz koszty utrzymania i eksploatacji samochodu 1 i samochodu 2 stanowić będą koszty uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt 46a, 47 i 47a oraz art. 23 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Ustawodawca posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, że wykaże, że poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź też ma służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków należy wziąć pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ograniczają możliwości wykorzystywania na potrzeby działalności gospodarczej różnych środków transportu, w tym także samochodów osobowych oraz ilości użytkowanych środków transportu. Warunkiem koniecznym dla uznania wydatków poniesionych na opłaty leasingowe określonego składnika majątku oraz innych kosztów związanych z jego użytkowaniem, w tym przypadku samochodu osobowego, za koszt uzyskania przychodu jest jego wykorzystywanie na potrzeby i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Brak jest przeszkód prawnych aby podatnik w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał kilka samochodów osobowych, o ile jest to uzasadnione rodzajem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że obydwa samochody będą wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej i w celu osiągania przychodów, zachowania albo zabezpieczania źródła przychodów. Korzystanie z samochodu osobowego w prowadzonej działalności jest niezbędne i konieczne. Powyższe stanowisko jest zgodne z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2018 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.380.2018.2.KK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych oraz wydatków związanych z eksploatacją i utrzymaniem samochodu 2 oraz nieprawidłowe w zakresie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych oraz wydatków związanych z eksploatacją i utrzymaniem samochodu 1.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Jednocześnie należy wskazać, iż samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Ustawodawca posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, że wykaże, że poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź też ma służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków należy wziąć pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ograniczają możliwości wykorzystywania na potrzeby działalności gospodarczej różnych środków transportu, w tym także samochodów osobowych oraz ilości zakupionych środków transportu.

Warunkiem koniecznym dla uznania wydatków poniesionych na nabycie określonego składnika majątku, w tym przypadku samochodu osobowego, za koszt uzyskania przychodu jest jego wykorzystywanie na potrzeby i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga fakt, że wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wykorzystywaniem samochodu, a osiągniętym przychodem spoczywa na Wnioskodawcy. To on bowiem osiągać będzie korzyści polegające na możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie samochodu osobowego i jego eksploatację do kosztów uzyskania przychodu i tym samym obniżeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Brak jest przeszkód prawnych aby podatnik w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał kilka samochodów osobowych, o ile jest to uzasadnione rodzajem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jeżeli zatem charakter prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (np. jej rozmiar, sposób wykonywania usług itp.) uzasadnia wykorzystywanie w tej działalności dwóch środków transportu (samochodów), to (co do zasady) wydatki związane z tymi pojazdami - w ustawowych granicach - mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tej działalności.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu, reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ww. ustawy: ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei pkt 2 ww. artykułu stanowi, że ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Stosownie do art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Dodać należy również, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 tej ustawy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Co istotne, przepis ust. 1 pkt 46 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 (art. 23 ust. 3b ustawy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.).

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018, poz. 2159; dalej: ustawa zmieniająca) zmodyfikowano i dodano kilka przepisów regulujących m.in. skutki podatkowe związane z umowami leasingowymi.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania, stanowiącego własność podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, samochodu osobowego niebędącego składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, oraz składek na ubezpieczenie takiego samochodu; te wydatki i składki w wysokości 20% stanowią jednak koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że samochód ten jest wykorzystywany również do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 46a tej ustawy, dodanego ustawą zmieniającą i obowiązującego od 1 stycznia 2019 r.: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Na mocy dodanego art. 23 ust. 1 pkt 47a omawianej ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

W przypadku gdy opłata, w tym czynsz z tytułu umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze została skalkulowana w sposób obejmujący koszty eksploatacji samochodu osobowego, przepis ust. 1 pkt 46a stosuje się do tej części opłaty, która obejmuje koszty eksploatacji samochodu osobowego (art. 23 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.)

Ponadto ustawą zmieniającą wprowadzono obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. regulacje do ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych zawarte w art. 23 ust. 5a-5h.

I tak – na podstawie art. 23 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 46 i 46a, oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 47a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 23 ust. 5c ww. ustawy, w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

W myśl art. 23 ust. 5d omawianej ustawy, w przypadku gdy umowa najmu, dzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze została zawarta na okres krótszy niż 6 miesięcy, przez wartość samochodu, o której mowa w ust. 1 pkt 47a, rozumie się wartość przyjętą dla celów ubezpieczenia.

Zgodnie z art. 23 ust. 5e tej ustawy, w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych kwota limitu, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, wynosi 225 000 zł.

Stosownie do art. 23 ust. 5f ww. ustawy, w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak stanowi art. 23 ust. 5g tej ustawy, przepisu ust. 5f nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku ustalenia, że podatnik, niezgodnie ze stanem faktycznym, nie stosował ograniczenia wynikającego z ust. 1 pkt 46a, przepis ten stosuje się od dnia rozpoczęcia używania przez podatnika danego samochodu osobowego (art. 23 ust. 5h omawianej ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej: do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

Do umów, o których mowa w ust. 1, zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (art. 8 ust. 2 tej ustawy).

Stosownie do art. 16 ustawy zmieniającej: przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 6 i art. 6a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 7b ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Jak stanowi art. 17 tej ustawy: ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 11 i art. 12, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia.

Jak już uprzednio wskazano, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ograniczają możliwości wykorzystywania na potrzeby działalności gospodarczej różnych środków transportu, w tym także samochodów osobowych oraz ilości zakupionych środków transportu. Jeśli charakter prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej uzasadnia wykorzystywanie w niej dwóch środków transportu (samochodów), to (co do zasady) wydatki związane z tymi pojazdami - w ustawowych granicach - mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tej działalności.

Odnośnie więc samochodu 1, użytkowanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego, zawartej w 2017 r. i nie zmienionej po 31 grudnia 2018 r., zastosowanie znajda przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, Wnioskodawca ma zatem prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych od tego samochodu na podstawie art. 22 ust. 1, 23b ust. 1 tej ustawy z uwzględnieniem ust. 2, jak również innych wydatków związanych utrzymaniem, ubezpieczeniem i eksploatacją samochodu 1, z uwzględnieniem ograniczeń, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Zastosowania nie znajdzie natomiast ograniczenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 tej ustawy w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r., ponieważ na podstawie obowiązującego w 2018 r. art. 23 ust. 3b tej ustawy, nie dotyczył on umów leasingu, o których mowa w art. 23a pkt 1 ustawy.

Odnośnie samochodu 2, który w przyszłości Wnioskodawca zamierza użytkować na podstawie umowy leasingu operacyjnego, zastosowanie znajdą aktualne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro więc charakter prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej uzasadnia wykorzystywanie w niej dwóch środków transportu, Wnioskodawca będzie mieć również prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych od samochodu 2, pod warunkiem spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 i 23b ust. 1 tej ustawy z uwzględnieniem ust. 2, jak również będzie mieć prawo do rozliczenia innych wydatków związanych utrzymaniem, ubezpieczeniem i eksploatacją samochodu 2, z uwzględnieniem ograniczeń ustawowych, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46a, 47, 47a, ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., jak również oraz ust. 3b oraz art. 23 ust. 5a-5h ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego opłaty leasingowe, koszty ubezpieczenia oraz koszty utrzymania i eksploatacji samochodu 1 stanowić będą koszty uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt 46a, 47 i 47a oraz art. 23 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy za:

*   **nieprawidłowe** w części związanej z obecnie użytkowanym samochodem 1, ponieważ umowa leasingu operacyjnego tego samochodu zawarta została w dniu 16 marca 2017 r. i nie była ani zmieniona ani odnowiona po dniu 31 grudnia 2018 r., co w konsekwencji oznacza, że ograniczenia, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46a, pkt 47a ustawy, dodanych z dniem 1 stycznia 2019 r. oraz art. 23 ust. 3b zmienionym z dniem 1 stycznia 2019 r. nie mają zastosowania. Art. 23 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. również nie znajdzie zastosowania ponieważ nie obejmował on umów leasingu operacyjnego;
*   **prawidłowe** w części związanej z planowaną umowa leasingu operacyjnego (samochód 2), pod warunkiem spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, 23b ust. 1 tej ustawy z uwzględnieniem ust. 2, z uwzględnieniem ograniczeń ustawowych, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46a, 47, 47a oraz ust. 3b, jak również art. 23 ust. 5a-5h ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Jednocześnie – w odniesieniu do powołanej interpretacji indywidualnej – stwierdzić należy, że dotyczy ona tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Należy również zaznaczyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie.

Należy zauważyć, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różniło od zdarzeń, które wystąpią w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałych zdarzeń. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będą zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.