Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.202.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-18
Teza: w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących ww. transakcję
Słowa kluczowe: dostawa; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 czerwca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących ww. transakcję - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących ww. transakcję.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

C. Sp. z o.o. (zwana dalej: „C.” lub „Wnioskodawcą”) jest spółką prawa handlowego, działającą na polskim rynku od 2001 r. C. należy do grupy kapitałowej W., w skład której wchodzą spółki mające siedzibę w Polsce i za granicą. C. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (zwanym dalej „VAT”).

Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej C. jest dostawa (w tym sprzedaż) wyrobów medycznych, produkowanych przez różnych producentów, zarówno polskich, jak i zagranicznych. C. posiada wieloletnie doświadczenie w postępowaniach o przyznanie zamówień publicznych oraz w realizowaniu umów z zakresu zamówień publicznych na terenie kraju. Katalog dostarczanych wyrobów medycznych jest szeroki i obejmuje m. in. wysokospecjalistyczne urządzenia medyczne, implanty ortopedyczne, jak również wyroby do jednorazowego użytku, mechaniczne zastawki serca, stentografty (ang. Aortic stent-grafts). Klientami C. są podmioty prowadzące działalność leczniczą, w przeważającej mierze szpitale. Dostawa wskazanych wyżej wyrobów przez C. jest dokonywana w szczególności na podstawie umów zawartych ze szpitalami w wyniku przeprowadzenia procedury przetargowej w trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 2164 z późn. zm.) (zwanej dalej „pzp”).

Na potrzeby realizacji części umów zawartych w trybie zamówień publicznych C. nabywała określone wyroby medyczne - stenty i wyroby medyczne do procedur medycznych wewnątrzkomórkowych (zwane dalej „wyrobami”) od wchodzącej w skład grupy kapitałowej W spółki z siedzibą Stanach Zjednoczonych Ameryki. Spółka ta była producentem wyrobów w ramach należącego do niej zakładu produkcyjnego mieszczącego się w Sunrise na Florydzie, w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Dnia 29 grudnia 2016 r. działalność gospodarcza spółki produkującej wyroby została sprzedana podmiotowi trzeciemu - T Corporation. Powyższa transakcja sprzedaży miała miejsce poza granicami Polski i stanowiła element szerszego porozumienia i globalnej transakcji pomiędzy grupą W a grupą T polegającej na przeniesieniu przez grupę W na rzecz grupy T sprzedaży i dystrybucji wyrobów na świecie. W rezultacie, niezależnie od zawartego globalnego porozumienia, konieczne stało się zawarcie lokalnych umów sprzedaży pomiędzy spółkami z grupy W i spółkami z grupy T, których celem była realizacja umowy globalnej. Umowa globalna nie wywierała bowiem bezpośredniego skutku rzeczowego wobec majątku innych spółek niż te, które były stronami tej umowy. W związku z tym dnia 31 marca 2017 r. C. oraz T. Sp. z o.o. z siedzibą (zwana dalej „T. Polska” lub „Zainteresowanym”) podpisały umowę sprzedaży składników majątku C. (Local Asset Transfer Agreement, Poland, zwaną dalej „Umową”), mocą której C. przeniosła własność wyrobów będących jej własnością wraz z wyrobami medycznymi koniecznymi do przeprowadzania procedur medycznych, kupowanymi w Polsce (m. in. cewniki, prowadniki) na T. Polska. Ponadto strony umowy postanowiły, że T Polska przejmie trzech pracowników (handlowców) zajmujących się wyłącznie w C. sprzedażą wyrobów (zwanych dalej „pracownikami”).

T. Polska przejmie prawa i obowiązki wynikające z trzech umów o pracę w trybie art. 231 kodeksu pracy, przy czym na dzień złożenia niniejszego wniosku data faktycznego przejęcia tych praw i obowiązków nie została ustalona, przejście pracowników nastąpi w związku z wykonywaniem przez przejmowanych pracowników czynności handlowców w zakresie sprzedaży wyrobów w ramach prowadzonej przez C. działalności gospodarczej jednocześnie z uwagi na fakt, że pracownicy w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych korzystali z samochodów służbowych będących przedmiotem leasingu operacyjnego, telefonów komórkowych oraz komputerów wraz z licencjami i oprogramowaniem, w tym oprogramowaniem właściwym do dystrybucji wyrobów, T. Polska przejmie przedmiotowe umowy leasingu (trzy) i umowy z operatorami telefonicznymi (sześć numerów) pod warunkiem wyrażenia zgody na przejęcie przez leasingodawcę i operatora komórkowego. Komputery wraz z licencjami i oprogramowaniem zostały sprzedane na podstawie umowy, w ślad za czym wystawiono fakturę dokumentującą sprzedaż. Mocą umowy C. przeniosła również na T. Polska dane marketingowe w granicach dozwolonych prawem, udokumentowane fakturą.

W związku z transakcją na podstawie umowy C. wystawiła łącznie trzy faktury (wyroby i wyroby medyczne), (komputery wraz z oprogramowaniem i licencjami (dane marketingowe).

W wyniku zawarcia umowy sprzedażą i dystrybucją wyrobów na terenie polski zajmie się spółka prawa handlowego T. Polska. Natomiast zakończenie dystrybucji wyrobów przez C. w Polsce będzie następowało sukcesywnie, wraz z wygasaniem poszczególnych umów dostawy, zawartych przez C. w wyniku procedury przetargowej, w trybie pzp. C. jest bowiem zobowiązana do pełnej realizacji przedmiotowych umów jako podmiot wyłoniony w ramach postępowania przetargowego.

Jednocześnie, w związku z brakiem doświadczenia T. Polska na rynku wyrobów medycznych, w tym w uczestniczeniu w postępowaniach przetargowych w trybie pzp oraz, co za tym idzie, wymaganych przez zamawiających referencji (zdolności techniczne, zawodowe, sytuacja finansowa lub ekonomiczna innych podmiotów), strony umowy postanowiły o udzielaniu przez C. przez okres maksymalnie 18 miesięcy wsparcia dla T. Polska w dozwolonej przez przepisy pzp formie, tj. referencji bądź konsorcjum w zakresie wszczynanych po dacie umowy sprzedaży postępowaniach przetargowych.

Rozwiązanie takie było podyktowane koniecznością budowania przez T. Polska własnej pozycji na rynku sprzedaży wyrobów w Polsce i tym samym zdobywania doświadczenia celem uzyskania możliwości samodzielnego startowania w przetargach. Na dzień podpisania umowy sprzedaży T. Polska nie było bowiem w stanie samodzielnie wystartować w przetargu (brak doświadczenia potwierdzonego referencjami oraz brak kadry do obsługi postępowań przetargowych). Jednocześnie, ze względu na wskazany powyżej brak doświadczenia T Polska w prowadzeniu postępowań przetargowych w Polsce, spółka ta po podpisaniu umowy sprzedaży nawiązała współpracę z podmiotem trzecim (spółką kapitałową prawa polskiego) w zakresie reprezentowania T Polska w postępowaniach przetargowych rozpoczynanych po podpisaniu umowy. Zgodnie z tą umową podmiot ten będzie reprezentował T Polska we wszystkich postępowaniach przetargowych, do których przystąpi T Polska od dnia podpisania umowy. Współpraca ta nie dotyczy natomiast kontaktów i przetargów, które miały miejsce przed podpisaniem umowy. Zawarcie przez T Polska tej umowy wynikało z braku zarówno doświadczenia jak też odpowiednich zasobów po stronie T Polska do samodzielnego prowadzenia tych przetargów.

Umowa zawiera generalną klauzulę o przejściu na T Polska zobowiązań związanych ze sprzedanymi składnikami majątku C., ale wyłącznie w takim zakresie, w jakim wykonanie tych zobowiązań winno nastąpić po dacie umowy, o ile nie są to zobowiązania wynikające z nienależytego wykonania, niewykonania lub złamania postanowień umów odnoszących się do sprzedanych składników majątku C. Za wszelkie zobowiązania związane ze sprzedanymi składnikami majątku wymagalnymi na dzień zawarcia umowy odpowiedzialna jest wyłącznie C. W związku z tam sformułowaną klauzulą na T Polska nie przeszły żadne zobowiązania sprzed daty umowy. W szczególności w umowie wprost wskazano, że wszystkie umowy z kontrahentami C. w zakresie wyrobów (umowy w trybie ustawy pzp) pozostają do wykonania przez C.

Należy podkreślić, że dotychczasowa działalność C. związana z dostawą i sprzedażą wyrobów nie była prowadzona w ramach odrębnego oddziału, czy też osobnego działu/pionu w ramach struktury organizacyjnej C. Nie istnieją w tym zakresie żadne dokumenty organizacyjne, takie jak uchwały zgromadzenia wspólników, uchwały zarządu, czy regulaminy organizacyjne wyodrębniające tę część działalności.

Sprzedaż wyrobów była dokonywana w ramach ogólnej działalności C., brak było kierownika sprzedaży dedykowanego dla tej części działalności. Wszelkie sprawy dotyczące wyrobów związane z obsługą przetargów publicznych, księgowości, w tym rozliczeń, działu kadrowego realizowane były przez pracowników (dyrektorów, pracowników działu zamówień publicznych, księgowych, kadrowych) dedykowanych do obsługi całej spółki C.

Dla działalności w zakresie sprzedaży wyrobów nie był sporządzany odrębny bilans, rachunek przepływów pieniężnych, nie prowadzono odrębnych rachunków bankowych. Bezpośrednie koszty związane z dystrybucją wyrobów odnotowywane były w wewnętrznym programie księgowym, pozwalającym na przyporządkowanie bezpośrednich kosztów (bez jakichkolwiek kosztów ogólnej działalności C) do sprzedaży wyrobów, prowadzonym dla całego przedsiębiorstwa C.

Zadaniem gospodarczym C. zarówno przed jak i po przeprowadzeniu opisanej wyżej transakcji była i jest sprzedaż i dystrybucja wyrobów medycznych, niezależnie od ich rodzaju, miejsca produkcji, przeznaczenia czy odbiorcy. Jedyna różnica polega na zmniejszeniu asortymentu produktów oferowanych przez C. o wyroby.

Zainteresowany nabyte od Wnioskodawcy składniki majątkowe wykorzystywać będzie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana w zaistniałym stanie faktycznym transakcja sprzedaży pomiędzy C. a T Polska nie stanowi transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a w związku z tym do opisanej transakcji mają zastosowanie przepisy ustawy o VAT?
2.  Czy T Polska przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, od faktur dokumentujących opisaną w stanie faktycznym transakcję?

Zdaniem Zainteresowanych, opisana w stanie faktycznym transakcja sprzedaży pomiędzy C. a T Polska nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W związku z tym, transakcja zbycia wymienionych składników majątku C. na rzecz T. Polska, której towarzyszy przeniesienie na rzecz T Polska praw i obowiązków wynikających z umów o pracę z pracownikami C. zajmującymi się w ramach C. sprzedażą wyrobów, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zwanym dalej „podatkiem VAT”). Ponadto w ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego, Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur otrzymanych od Wnioskodawcy dokumentujących opisaną w stanie faktycznym transakcję pod warunkiem, że nabyte od Wnioskodawcy towary i usługi wykorzystywane będą przez Zainteresowanego do wykonywania czynności opodatkowanych.

W celu rozstrzygnięcia, czy opisana w stanie faktycznym transakcja zbycia składników majątku podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy transakcja ta mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, wskazanym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) (zwanej dalej „Ustawą o VAT”) oraz czy nie znajdzie zastosowania którekolwiek z wyłączeń z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 6 ustawy o VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce podlegają dostawa towarów lub świadczenie usług dokonane na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 6 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do:

1.  transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
2.  czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W ocenie C, biorąc pod uwagę treść ww. przepisów ustawy o VAT, opisana w stanie faktycznym transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, przy czym należy ją zakwalifikować jako dostawę towarów. Zdaniem C. nie ma podstaw, aby transakcja ta mogła być wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „przedsiębiorstwa”. W doktrynie wskazuje się, że pojęcie to na potrzeby ustawy o VAT należy rozumieć zgodnie z definicją przyjętą przez kodeks cywilny (T. Michalik, komentarz do art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług \[w:\] T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2016, Legalis). Artykuł 551 k.c. Definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Przepis ten zawiera otwarty katalog składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Są to:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 552 k.c., Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W związku z powyższym, sprzedaż przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 k.c. Elementy zostaną przekazane nabywcy. Jeżeli natomiast istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa. W literaturze wskazuje się, ze „przedsiębiorstwo musi charakteryzować się zdolnością do samodzielności i do realizacji zadań gospodarczych. Utrata tej cechy przez wyłączenie z przedmiotu transakcji składników majątku istotnych z punktu widzenia jego działalności powoduje, że przedmiotem transakcji nie jest przedsiębiorstwo, lecz zbiór składników majątkowych” (J. Martini, komentarz do art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług \[w:\] J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, podatek od towarów i usług. Komentarz, 2014 r., Legalis). W podobny sposób pojęcie przedsiębiorstwa rozumiane jest w orzecznictwie sądów. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2015 r., I SA/Wr 2430/14, Legalis nr 1275414 „wyliczenie zawarte w art. 551 k.c. Ma charakter przykładowy. Istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iz można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”.

W ocenie C, przedmiot opisanej w przedstawionej w stanie faktycznym transakcji w żaden sposób nie wyczerpuje definicji przedsiębiorstwa wskazanej w art. 551 k.c. Przedmiot transakcji stanowią wyłącznie składniki majątku wskazane w umowie, które nie konstytuują przedsiębiorstwa. Dodatkowo C przeniesie na T Polska prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z trzema pracownikami C, którzy w ramach C zajmowali się sprzedażą wyrobów. W związku z tym, istotna część majątku i działalności C. pozostanie w jej władaniu po transakcji. Wobec powyższego, nie ma podstaw, aby przyjąć, że zbywane na rzecz T. Polska składniki majątku C. stanowią przedsiębiorstwo.

Ponadto, opisana w przedstawionym stanie faktycznym transakcja nie obejmuje kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa, takich jak:

*   zobowiązania C związane z dotychczasowym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa,
*   inne prawa i należności C,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   księgi rachunkowe C. i inne dokumenty korporacyjne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej C.,
*   oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   licencje i zezwolenia C.,

*   tajemnice przedsiębiorstwa, know-how C.,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne C.,
*   rachunki bankowe oraz środki pieniężne w kasie.

W przedstawionym stanie faktycznym przedmiot transakcji stanowi grupę aktywów, w tym praw majątkowych, bez innych elementów, o których mówią przepisy definiujące pojęcie przedsiębiorstwa. Podkreślenia wymaga, że przeważająca część składników definiująca przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Nie jest przedmiotem transakcji. Podkreślić należy także, że po przeprowadzeniu transakcji C. dalej prowadzi działalność gospodarczą, którą prowadziła przed transakcją - ograniczeniu uległ jedynie asortyment sprzedawanych przez wnioskodawcę produktów, gdyż C. nie będzie już prowadzić sprzedaży wyrobów.

W ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego, składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji nie stanowią też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawa o VAT definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT). Z powyższej definicji wynika, ze aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone muszą być do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, aby pewien zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników w podmiocie zbywającym. Punktem odniesienia jest rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 kwietnia 2016 r„ IBPP3/4512-75/16/ASZ; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 maja 2011 r., IPTPP2/443-30/11-3/BM). Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna z dnia 18 czerwca 2009 r. nr IPPB5/423-152/09-2/MB) „aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

O wyodrębnieniu finansowym można mówić, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne jest rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r.. IPPP1/4512-84/16-3/MK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 lutego 2016 r., ITPP2/4512-1153/15/AD; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r„ IPPP3/4512-14/16-2/IG).

W ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego, składniki majątku C., będące przedmiotem opisanej w stanie faktycznym transakcji nie są organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnione w strukturach C. Przeniesienie na T. Polska praw i obowiązków wynikających z umów o pracę z trzema pracownikami C., którzy zajmowali się sprzedażą wyrobów nie powoduje, że transakcja ta zyskuje cechy zorganizowania w stopniu pozwalającym na samodzielne realizowanie przez T. Polska zadania gospodarczego.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że składniki majątku C. stanowiące przedmiot umowy, w żaden sposób nie były wyodrębnione organizacyjnie. Nigdy nie były podjęte żadne decyzje jakichkolwiek organów C. statuujące odrębną jednostkę (oddział, pion, dział, departament) w zakresie sprzedaży wyrobów, pozwalające na jej zindywidualizowanie w ramach działalności C. W ramach struktury organizacyjnej C taki wyodrębniony filar nie istniał. Wyroby były sprzedawane przez pracowników w ramach kompleksowo prowadzonej działalności gospodarczej przez C. Przedmiot transakcji, nie był również wydzielony dla celów finansowych, aby można było mówić o jego wyodrębnieniu finansowym, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Dla działalności w zakresie sprzedaży wyrobów, C nie prowadziła odrębnych rachunków bankowych ani nie ewidencjonowała środków pieniężnych znajdujących się w kasie. Do wyrobów nie były oddzielnie przyporządkowane ogólne koszty, należności i zobowiązania (poza bezpośrednimi kosztami związanymi z dystrybucją wyrobów odnotowywanymi w wewnętrznym programie księgowym C). Mając na uwadze, że elementy finansowe takie jak należności, rachunki bankowe czy środki pieniężne w kasie nie były przedmiotem transakcji, wyodrębnienie finansowe składników majątku C nie miało miejsca.

W opisanym stanie faktycznym, składniki majątku nabyte w ramach transakcji na podstawie umowy nie mogą samoistnie posłużyć T. Polska dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach transakcji C. nie zbyła minimum środków potrzebnych do kontynuacji działalności realizowanej przez siebie w zakresie sprzedaży wyrobów. Przede wszystkim T Polska nie nabędzie praw i obowiązków wynikających z obecnie obowiązujących umów z kontrahentami C. Umowy te, aż do czasu ich wygaśnięcia i tym samym pełnej realizacji będą wykonywane przez C, z tą różnicą, że wyroby będą nabywane przez C nie od spółki należącej do grupy kapitałowej W, lecz od T Polska, która będzie sprzedawała/dostarczała wyroby na polskim rynku. Zgodnie z art. 7 ustawy pzp jedynie podmiot wyłoniony w wyniku postępowania przetargowego jest uprawniony i jednocześnie zobowiązany do wykonania umowy. W celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem nabytych na podstawie umowy składników majątku T. Polska będzie musiała podjąć działania mające na celu zapewnienie sobie rynku zbytu.

Składniki majątku zbywane przez C. nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, także z uwagi na okoliczność, że transakcji w zaistniałym stanie faktycznym nie towarzyszyło przeniesienie wszystkich zobowiązań C. związanych ze sprzedażą wyrobów na T Polska. Art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wprost wskazuje, że zobowiązania są niezbędnym elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Umowa zawiera generalną klauzulę, iż w ramach sprzedaży na T Polska przechodzą tylko zobowiązania związane ze zbywanymi składnikami majątku powstałe przed dniem umowy, ale które mają być wykonane po dacie umowy z wyłączeniem tych które wynikałyby z nienależytego wykonania, niewykonania lub złamania postanowień umów odnoszących się do sprzedanych składników majątku C.

Tym samym z powyższego wynika, że przedmiotem transakcji opisanej w stanie faktycznym nie są wszystkie zobowiązania C. związane ze sprzedażą wyrobów. Zobowiązania powstałe i wymagalne przed datą umowy pozostają przy C., która jest wyłącznie odpowiedzialna za ich wykonanie. Tak ujęta kwestia zobowiązań jest zgodna z zasadą wyrażoną w art. 548 kodeksu cywilnego, że z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego ciężary i korzyści związane z rzeczą. Prawidłowość stanowiska, że przejście wszystkich zobowiązań związanych z przenoszoną częścią działalności konieczne jest do uznania transakcji za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, była potwierdzana przez polskie organy podatkowe. I tak w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2010 r. (sygn.IPPP1-443-228/10-4/MP), wskazano, że: „zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane”. W interpretacji z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. ILPP1/443-173/11-3/AK), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanął na stanowisku, że „biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez wnioskodawcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

Przejście praw i obowiązków z umów zawartych z pracownikami nie może być zakwalifikowane jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.

Okoliczność, że T. Polska przejmuje trzech pracowników C. nie sprawia, że opisana w stanie faktycznym transakcja może być zakwalifikowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa bądź jego części, zwłaszcza, że na T. Polska nie zostaną przeniesione zobowiązania wobec pracowników - np. ZUS, ZFŚS, zobowiązania z tytułu wynagrodzeń - powstałe przed przejęciem pracowników.

Powyższe wynika z jednolitego stanowiska organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2012 r. (sygn. IPPP2/443-76/12-2/AK), potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym nabycie części aktywów, praw i obowiązków sprzedawcy, któremu towarzyszyło przejęcie pracowników, nie stanowiło zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, że pracownicy zajmujący się sprzedażą towarów nie byli wyodrębnieni w strukturze organizacyjnej spółki. Każdy sklep miał swojego kierownika, a sprzedaż prowadzona była przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Sprzedaż towarów pod marką H. Zarządzał (koordynował) kierownik (przy czym osoba ta koordynowała również sprzedaż towarów pod innymi markami), ponadto kierownik nie został przejęty. W interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2012 r. (nr ILPP2/443-1522/11-2/AD) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, że w sytuacji, w której doszło do przeniesienia na podatnika części działalności sprzedawcy (tj. Działalności marketingowej) wraz z pracownikami sprzedawcy związanymi z działalnością marketingowa, ale z wyłączeniem niektórych elementów związanych z tą działalnością nie dojdzie do nabycia przez podatnika przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane m in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 kwietnia 2013 r. (sygn. IBPP4/443-46/13/PK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 lipca 2012 r. (sygn. IPTPP4/443-257/12-7/ALN), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 lipca 2012 r. (sygn. ILPP2/443-624/12-2/JK); interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2012 r. (sygn. IPPP1/443-322/12-2/PR), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2012 r. (sygn. IPPP1/443-1681/11-2/AP). W orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się, że „ocena, że doszło do przejścia części zakładu pracy na nowego pracodawcę, zależy od ustalenia, czy przejął on w faktyczne władanie część zadania lub zadań, stanowiących placówkę zatrudnienia, a więc w zakresie pozwalającym na wykonywanie obowiązków pracowniczych. Nie musi to polegać na formalnym nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części oraz nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której następuje przejęcie części zakładu pracy w faktyczne władanie” (wyrok SN z dnia 20 października 2009 r., I PK 96/09, Legalis numer 288285; wyrok SN z dnia 15 września 2006 r., I PK 75/06, Legalis numer 80219).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego, zbycie składników majątku C. oraz przeniesienie praw i obowiązków z umów zawartych z pracownikami C. zajmującymi się dystrybucją wyrobów na rzecz T Polska nie spełnia przesłanek przewidzianych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W szczególności sprzedane składniki majątku C nie cechują się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, przez co nie można uznać ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto, na T Polska nie przeszły żadne wymagalne zobowiązania powstałe przed datą zawarcia umowy. Na T Polska nie przeszły także wszystkie zobowiązania C w stosunku do kontrahentów C, w tym z tytułu umów zawartych w ramach postępowań przetargowych związanych z wyrobami. Za ich realizację odpowiedzialna jest wyłącznie C. Przejęcie trzech pracowników nie modyfikuje oceny prawnej stanu faktycznego w sposób mogący wskazywać na sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec powyższego, transakcja zbycia składników majątku C na rzecz T Polska stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie stosownych przepisów ustawy o VAT, również w sytuacji przeniesienia na rzecz T Polska praw i obowiązków wynikających z umów o pracę zawartych z pracownikami C. zajmującymi się sprzedażą wyrobów.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik tego podatku jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabytych towarów i usług w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez tego podatnika.

Zainteresowany będzie wykorzystywał nabyte od C składniki majątkowe do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu faktur dokumentujących transakcję opisaną w stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.