Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1316/12/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-09
Teza: w zakresie ustalenia daty zmiany przeznaczenia inwestycji, prawa do korekty podatku naliczonego oraz sposobu dokonania korekty i prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizowaną inwestycją budowlaną
Słowa kluczowe: inwestycje; korekta-korekta podatku; obrót; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2012r. (data wpływu 27 grudnia 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 marca 2013r. (data wpływu 29 marca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia daty zmiany przeznaczenia inwestycji, prawa do korekty podatku naliczonego oraz sposobu dokonania korekty i prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizowaną inwestycją budowlaną - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2012r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia daty zmiany przeznaczenia inwestycji, prawa do korekty podatku naliczonego oraz sposobu dokonania korekty i prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizowaną inwestycją budowlaną.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 marca 2013r. (data wpływu 29 marca 2013r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-1316/12/LSz z dnia 15 marca 2013r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (stan faktyczny):

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą przede wszystkim na świadczeniu usług:

*   rehabilitacyjnych - zwolnionych przedmiotowo z VAT,
*   pobytowo - hotelowych - opodatkowanych podatkiem VAT,

oraz innych usług opodatkowanych o charakterze pomocniczym m.in.: transportowych, szkoleniowych, marketingowych, sprzedaży towarów (leków, kosmetyków, sprzętu rehabilitacyjnego), wynajmów powierzchni użytkowych.

W zakresie przepisów ustawy o ptu firma prowadzi działalność mieszaną tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest zgodnie z zasadami art. 90 ust. 1 - 6 ustawy o ptu. Zakupy towarów i usług w pierwszej kolejności przyporządkowywane są do sprzedaży opodatkowanej, w związku z którą przysługuje odliczenie podatku oraz do sprzedaży zwolnionej, przy której odliczenie nie przysługuje (art. 90 ust. 1 ptu). W przypadku gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z danym rodzajem sprzedaży stosowana jest proporcja określona w art. 90 ust. 2-6.

Firma prowadzi od 2010 roku inwestycję rozbudowy budynku, w którym obecnie świadczone są usługi rehabilitacyjne i pobytowo-hotelowe, a która zapewnić ma w przyszłości znaczące zwiększenie przychodów ze sprzedaży i powiększenie przewagi konkurencyjnej na rynku poprzez oferowanie kompleksowych usług pobytowo - sanatoryjnych (działalność mieszana). Zakończenie inwestycji planowane jest w roku 2013. Inwestycja realizowana jest przez głównego wykonawcę, który za wykonywaną usługę wystawia Wnioskodawcy faktury w cyklach miesięcznych z dołu na podstawie protokołów odbioru prac zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym. W latach trwania inwestycji 2010-2012 podatek VAT odliczany był wg proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 2-6. Zważywszy na układ proporcji znaczna część podatku naliczonego tj. około ¾, nie była odliczana, lecz zwiększała poniesione nakłady inwestycyjne.

Począwszy od stycznia 2013 roku przedmiotem działalności Wnioskodawcy będą wyłącznie usługi związane ze sprzedażą opodatkowaną obejmującą głównie: usługi pobytowo-hotelowe oraz wynajem powierzchni, przez co zmieni się przeznaczenie opisanej powyżej inwestycji. Głównym przedmiotem wynajmu będzie powierzchnia dobudowanej części budynku. W związku z powyższym, w oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy o ptu w grudniu br. Wnioskodawca zamierza wystąpić do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ustalenie nowej, szacunkowej proporcji na 2013r. w wysokości 100% (pełne odliczenie VAT).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług - VAT-R - rozpoczęcie działalności 6 sierpnia 2007r.- rezygnacja ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy.

Inwestycja będzie stanowić środek trwały o wartości powyżej 15.000,00 zł.

W piśmie z dnia 21 grudnia 2012r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego … zarząd Spółki poinformował o rozpoczęciu wykonywania działalności w nowej formule tj. przejściu do struktury holdingowej i wykonywaniu przez spółkę począwszy od 1 stycznia 2013r. wyłącznie czynności opodatkowanych. Pismo to było konsekwencją decyzji zarządu - uchwała nr 3 z posiedzenia zarządu z dnia 21 grudnia 2012r. - o zmianie przeznaczenia realizowanej inwestycji z działalności mieszanej do działalności opodatkowanej.

Rozbudowa budynku będzie oddana do użytku w całości dopiero w 2013r.

Faktura VAT od wykonawcy inwestycji, rozliczająca czynności wykonane w miesiącu grudniu 2012r. została wystawiona w dniu 2 stycznia 2013r., otrzymana przez Spółkę w dniu 4 stycznia 2013r. Faktura ta dokumentuje czynności wg zestawienia protokołu odbioru robót.

Wnioskodawca w piśmie z dnia 21 grudnia 2012r., (o którym mowa wyżej), na mocy art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług zawarł prośbę do Naczelnika Urzędu Skarbowego … o przyjęcie informacji zawartej w piśmie lub w przypadku uznania, że sytuacja wymaga uzgodnienia proporcji na rok 2013, o jej uzgodnienie w wysokości 100%. Naczelnik nie odniósł się negatywnie do prośby zawartej w piśmie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jaką datę należy przyjąć za datę zmiany przeznaczenia inwestycji (okres dokonania jednorazowej korekty w myśl art. 91 ust. 8), tj. czy jest to moment podjęcia przez organ zarządzający Wnioskodawcy formalnej decyzji w tym przedmiocie czyli grudzień 2012r. czy też moment rozpoczęcia świadczenia usług wyłącznie opodatkowanych podatkiem VAT, a co za tym idzie przejście na pełne odliczenie VAT, tj. styczeń 2013r.?
2.  Czy w związku z planowaną zmianą przeznaczenia inwestycji w trakcie jej realizacji z działalności mieszanej do działalności opodatkowanej w świetle zapisu art. 91 ust. 8 ptu spółka może dokonać jednorazowej korekty VAT-u nie odliczonego w latach 2010-2012 w deklaracji za okres, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, czy też korekta winna być dokonywana w latach kolejnych począwszy od roku oddania inwestycji do użytkowania tj. 2013 (korekty od stycznia 2014r.) zgodnie z dyspozycją art. 91 ust. 7a ustawy o ptu?
3.  Czy z tytułu faktury dotyczącej inwestycji za grudzień 2012r., wystawionej przez generalnego wykonawcę i doręczonej Wnioskodawcy w styczniu 2013r. Wnioskodawca będzie uprawniony do pełnego odliczenia podatku VAT, zgodnie z proporcją ustaloną na rok 2013?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 Za moment zmiany przeznaczenia inwestycji należy przyjąć datę podjęcia przez organ zarządzający Wnioskodawcy formalnej decyzji w tym przedmiocie. Okresem tym byłby grudzień 2012r., co umożliwiałoby złożenie korekty jednorazowej w myśl art. 91 ust. 8 ustawy o ptu za ten okres.

Ad. 2 Spółka stoi na stanowisku, że skoro art. 91 ust. 8 ustawy o ptu przewiduje możliwość jednorazowej korekty dotyczącej towarów i usług nabytych do wytworzenia towaru w postaci środka trwałego o wartości > 15000 zł, gdy ich przeznaczenie uległo zmianie przed oddaniem tego środka trwałego do użytkowania, firma powinna skorzystać z tego rozwiązania. Przyjmując za okres zmiany przeznaczenia inwestycji grudzień 2012r., w deklaracji za ten miesiąc dokonana zostałaby korekta VATu od inwestycji nie odliczonego w latach 2010-2012.

Ad. 3 W przypadku faktury inwestycyjnej za miesiąc grudzień, wystawionej i otrzymanej przez spółkę w styczniu 2013r. przysługiwać będzie już 100% odliczenie VAT zgodnie z ustaloną nową proporcją w porozumieniu z naczelnikiem US.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy o VAT).

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (art. 90 ust. 8 ustawy o VAT).

Ww. przepis stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy o VAT).

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji natomiast, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, czynny podatnik podatku VAT, prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług zwolnionych przedmiotowo z VAT i opodatkowanych podatkiem VAT (działalność mieszana).

Wnioskodawca od 2010r. prowadzi inwestycję rozbudowy budynku, w którym obecnie świadczone są usługi rehabilitacyjne i pobytowo-hotelowe (działalność mieszana). W latach trwania inwestycji 2010-2012 podatek VAT odliczany był wg proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 2-6. Zważywszy na układ proporcji znaczna część podatku naliczonego tj. około ¾, nie była przez Wnioskodawcę odliczana, lecz zwiększała poniesione nakłady inwestycyjne. Inwestycja będzie stanowić środek trwały o wartości powyżej 15.000,00 zł. Rozbudowa budynku będzie oddana do użytku w całości dopiero w 2013r.

Począwszy od stycznia 2013 roku przedmiotem działalności Wnioskodawcy będą wyłącznie usługi związane ze sprzedażą opodatkowaną obejmującą głównie: usługi pobytowo-hotelowe oraz wynajem powierzchni, przez co zmieni się przeznaczenie opisanej powyżej inwestycji. Głównym przedmiotem wynajmu będzie powierzchnia dobudowanej części budynku.

Zarząd Spółki Wnioskodawcy w piśmie z dnia 21 grudnia 2012r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego poinformował o rozpoczęciu wykonywania działalności w nowej formule tj. przejściu do struktury holdingowej i wykonywaniu przez Spółkę począwszy od 1 stycznia 2013r. wyłącznie czynności opodatkowanych. Pismo to było konsekwencją decyzji zarządu - uchwała nr 3 z posiedzenia zarządu z dnia 21 grudnia 2012r. - o zmianie przeznaczenia realizowanej inwestycji z działalności mieszanej do działalności opodatkowanej. Wnioskodawca na mocy art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o VAT zawarł w piśmie z dnia 21 grudnia 2012r., do Naczelnika Urzędu Skarbowego prośbę o ustalenie nowej, szacunkowej proporcji na 2013r. w wysokości 100% (pełne odliczenie VAT). Naczelnik nie odniósł się negatywnie do prośby zawartej w ww. piśmie.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia daty jaką należy przyjąć za datę zmiany przeznaczenia przedmiotowej inwestycji, tj. moment podjęcia przez organ zarządzający Wnioskodawcy formalnej decyzji w tym przedmiocie czyli grudzień 2012r. czy też moment rozpoczęcia świadczenia usług wyłącznie opodatkowanych podatkiem VAT, tj. styczeń 2013r.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że z treści wniosku wynika, iż decyzja o zmianie sposobu wykorzystania przedmiotowej inwestycji ze związanej z działalnością mieszaną na działalność opodatkowaną, nastąpiła przed oddaniem jej do użytkowania (uchwała nr 3 z posiedzenia zarządu z dnia 21 grudnia 2012r. - o zmianie przeznaczenia realizowanej inwestycji z działalności mieszanej do działalności opodatkowanej). Natomiast zakończenie ww. inwestycji oraz oddanie jej do użytkowania planowane jest w całości dopiero w 2013r. Tym samym inwestycja na dzień podjęcia przez organ zarządzający formalnej decyzji o zmianie sposobu jej wykorzystania była w trakcie realizacji i przed oddaniem jej do użytkowania.

Należy zatem przyjąć, że z dniem 21 grudnia 2012r., tj. w momencie podjęcia formalnej decyzji zarządu - uchwałą nr 3 z posiedzenia zarządu o zmianie przeznaczenia realizowanej inwestycji nastąpiła zmiana przeznaczenia ww. inwestycji (i nabytych dla jej potrzeb towarów i usług) wskazująca związek inwestycji z przyszłą sprzedażą opodatkowaną VAT Wnioskodawcy i aktualizująca po stronie Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT.

Z tą chwilą Wnioskodawca ujawnił intencję nabycia towarów i usług związanych z inwestycją do wykonywania czynności opodatkowanych, co zaktualizowało po jego stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy należy zatem wskazać, iż w przypadku Wnioskodawcy zasadnym jest przyjęcie, że zmiana przeznaczenia przedmiotowej inwestycji z działalności mieszanej do działalności opodatkowanej nastąpiła w momencie podjęcia przez organ zarządzający Wnioskodawcy formalnej decyzji w tym zakresie.

Tym samym za datę zmiany przeznaczenia przedmiotowej inwestycji, należy przyjąć moment podjęcia przez organ zarządzający Wnioskodawcy formalnej decyzji w tym przedmiocie czyli grudzień 2012r.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie natomiast kwestii dotyczącej dokonania korekty VAT-u nie odliczonego w latach 2010-2012 przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że na mocy ustawy o VAT korekty dokonuje się w przypadku, gdy towary i usługi nabyte do wytworzenia m. in. nieruchomości zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W treści wniosku wskazano, iż inwestycja nie została zakończona w miesiącu podjęcia decyzji o zmianie sposobu wykorzystania rozbudowywanego budynku tj. w grudniu 2012r. Skoro więc przedmiotowy środek trwały nie został oddany do użytkowania, to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanego przez Wnioskodawcę środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem środka trwałego do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ze względu więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją dotyczącą rozbudowywanego budynku.

Korekta, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, dotycząca wydatków poniesionych w związku z inwestycją, powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca podjął decyzję o przeznaczeniu inwestycji dla celów działalności uprawniającej do pełnego odliczenia VAT naliczonego.

Zatem stwierdzić należy, iż skoro Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia „na bieżąco” całości podatku naliczonego, ze względu na przewidywane wykorzystywanie części budynku na cele rehabilitacyjne (zwolnione przedmiotowo), a zmiana przeznaczenia nastąpiła przed oddaniem ww. budynku do użytkowania, to jedynym uprawnionym trybem korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego, jest tryb wskazany w cyt. powyżej art. 91 ust. 8. Korekty podatku naliczonego, w stosunku do wydatków na towary i usługi, ponoszonych przed dniem zmiany ich przeznaczenia, należy dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie natomiast kwestii dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku VAT, zgodnie z proporcją ustaloną na rok 2013 z tytułu faktury dotyczącej inwestycji za grudzień 2012r., wystawionej przez generalnego wykonawcę i doręczonej Wnioskodawcy w styczniu 2013r. należy wskazać, że z wniosku wynika, iż inwestycja realizowana jest przez głównego wykonawcę, który za wykonywaną usługę wystawia Wnioskodawcy faktury w cyklach miesięcznych z dołu na podstawie protokołów odbioru prac zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym. Faktura VAT od wykonawcy inwestycji, rozliczająca czynności wykonane w miesiącu grudniu 2012r. została natomiast wystawiona w dniu 2 stycznia 2013r., i otrzymana przez Spółkę w dniu 4 stycznia 2013r. Faktura ta dokumentuje czynności wg zestawienia protokołu odbioru robót. Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca na mocy art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o VAT zawarł w piśmie z dnia 21 grudnia 2012r., do Naczelnika Urzędu Skarbowego prośbę o ustalenie nowej, szacunkowej proporcji na 2013r. w wysokości 100% (pełne odliczenie VAT). Naczelnik nie odniósł się negatywnie do prośby zawartej w ww. piśmie. Zatem począwszy od stycznia 2013 roku w związku z tym, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy są wyłącznie usługi związane ze sprzedażą opodatkowaną obejmującą głównie: usługi pobytowo-hotelowe oraz wynajem powierzchni, Wnioskodawcy przysługuje odliczenie w wysokości 100%.

Jak wskazano wyżej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez Wnioskodawcę planów co do finalnego wykorzystania inwestycji, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą inwestycją.

Na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji inwestycji mienia, zmienia się wykorzystanie zakupionych towarów i usług. Przeznaczenie wytworzonego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tego środka trwałego.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy, tj. na bieżąco, czyli w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę bądź też w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanej faktury VAT pod warunkiem niezaistnienia okoliczności ograniczających prawo do odliczenia wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, a w przypadku interpretacji dotyczącej stanu faktycznego – stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do uzupełnienia wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie na podstawie danych zawartych w opisie zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) przedstawionym we wniosku, a zatem traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.