Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.303.2017.1.AO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-18
Teza: w zakresie obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu przejęcia własności Aktywów będących przedmiotem zastawu rejestrowego i prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; wierzytelność; zastaw
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2017 r. (data wpływu 3 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu przejęcia własności Aktywów będących przedmiotem zastawu rejestrowego,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Aktywów od Dłużnika,

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze w wysokości przewyższającej niespłaconą wierzytelność

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu przejęcia własności Aktywów będących przedmiotem zastawu rejestrowego i prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca („Bank”) zawarł ze swoim dłużnikiem („Dłużnik”) umowę zastawu rejestrowego. Zastaw rejestrowy zabezpieczał wierzytelności pieniężne przysługujące Bankowi wobec Dłużnika z tytułu udzielonych kredytów. Przedmiotem zastawu rejestrowego były maszyny oraz inne urządzenia (dalej łącznie nazywane jako „Aktywa”).

Bank ma siedzibę na terytorium Słowacji. Bank nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Dłużnik nie spłacił długu, który ciążył na nim względem Banku. Kwota niespłaconego długu to 8.520.780,00 PLN. W związku z niespłaceniem długu przez Dłużnika, Bank złożył oświadczenie o przejęciu Aktywów na własność. W wyniku przejęcia Aktywów przez Bank, nastąpiło zaspokojenie przysługującej Bankowi wobec Dłużnika wierzytelności o zapłatę powyższej kwoty.

Dłużnik jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski. Aktywa znajdują się (i znajdowały w chwili przejęcia ich na własność przez Bank oraz w chwili ich wydania) na terytorium Polski. Dłużnik wykorzystywał Aktywa do prowadzenia działalności gospodarczej.

W stosunku do Dłużnika ogłoszona została upadłość obejmująca likwidację majątku. Majątkiem Dłużnika zarządza obecnie syndyk.

Większość Aktywów została wydana Bankowi. W posiadaniu Dłużnika (syndyka) pozostały tylko dwie ruchomości (syndyk odmawia ich wydania, wskazując, że zatrzymuje je na poczet kosztów związanych z likwidacją przedmiotu zastawu). Bank kwestionuje zasadność zatrzymania powyższych dwóch ruchomości. Bank zakłada, że syndyk wyda w przyszłości wskazane ruchomości.

Bank sprzedał przejęte Aktywa (te, które zostały mu wydane) podmiotowi trzeciemu. Bank zamierza sprzedać również pozostałe Aktywa (po ich otrzymaniu). Bank nie wykorzystywał, ani nie zamierza wykorzystywać Aktywów w inny sposób. Nabywcą Aktywów był (w odniesieniu do dokonanej przez Bank sprzedaży) i będzie (w odniesieniu do pozostałych dwóch, niewydanych jeszcze Bankowi dwóch ruchomości) podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski (zarejestrowany podatnik VAT). Dostawa Aktywów na rzecz podmiotu trzeciego miała i będzie miała miejsce na terytorium Polski. Bank nie był i nie jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w Polsce i nie zamierza dokonywać takiej rejestracji. Dokonana już dostawa Aktywów na rzecz podmiotu trzeciego podlegała rozliczeniu w zakresie VAT przez nabywcę na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a Ustawy o VAT. Na takich samych zasadach zostanie rozliczona dostawa pozostałej (niewydanej jeszcze Bankowi) części Aktywów.

W związku z przejęciem Aktywów na własność, Bank zwrócił się do Dłużnika i do syndyka sprawującego zarząd majątkiem Dłużnika o wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów, tj. dostawę Aktywów na rzecz Banku. Syndyk odmawia wystawienia faktury. Po otrzymaniu faktury (faktur) Bank zamierza wystąpić o zwrot podatku naliczonego wynikającego z faktury (faktur) w trybie zwrotu podatku VAT dla podmiotów zagranicznych.

W skład Aktywów wchodzą wyłącznie towary, których dostawa jest objęta stawką podstawową podatku VAT (23%).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu przejęcia własności Aktywów przez Bank i wiążącego się z nim wydania Aktywów Bankowi, na Banku ciąży obowiązek podatkowy w podatku VAT?
2.  Czy po otrzymaniu faktury dokumentującej dostawę Aktywów na rzecz Banku, Bankowi przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego (w trybie zwrotu podatku VAT dla podmiotów zagranicznych) z tytułu nabycia Aktywów od Dłużnika?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym kwota niespłaconej wierzytelności (8.520.780,00 PLN) stanowi wynagrodzenie brutto z tytułu dostawy Aktywów na rzecz Banku, zatem podstawą opodatkowania tej dostawy jest powyższa kwota pomniejszona o kwotę podatku VAT (a więc 6.927.463,41 PLN), a co za tym idzie w przypadku, w którym Dłużnik (ew. działający w jego imieniu syndyk) udokumentowałby powyższą dostawę fakturą lub fakturami na kwotę 8.520.780,00 PLN + 23% VAT, wówczas Bank byłby częściowo pozbawiony prawa do odliczenia (zwrotu) podatku naliczonego wykazanego w takiej fakturze (fakturach) na podstawie na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b Ustawy o VAT w zw. z art. 89 ust. lc pkt 1 Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Banku, z tytułu przejęcia własności Aktywów przez Bank i wiążącego się z nim wydania Aktywów Bankowi, na Banku nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wydanie Aktywów Bankowi w związku z przejęciem ich własności przez Bank na skutek złożenia oświadczenia o przejęciu na własność przedmiotu zastawu rejestrowego stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania Aktywami jak właściciel. Innymi słowy, wydanie Aktywów w omawianym przypadku stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów o VAT dokonaną przez Dłużnika na rzecz Banku.

Dostawa Aktywów ma charakter odpłatny. Wynagrodzeniem jest w analizowanej sytuacji niespłacona wierzytelność, która przysługiwała Bankowi. W zamian za Aktywa, Dłużnik przestał być zobowiązany do spłaty długu ciążącego na nim względem Banku.

Podsumowując, wydanie Aktywów w omawianym przypadku stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak stwierdzić, że podatnikiem z tytułu dokonania tej dostawy jest Dłużnik, a nie Bank.

Obowiązek podatkowy w podatku VAT, co do zasady, ciąży na podmiotach dokonujących czynności opodatkowanych (sprzedawcach towarów lub usług). W analizowanej sytuacji dokonującym dostawy Aktywów (sprzedawcą w rozumieniu przepisów o VAT) był (i będzie) Dłużnik, a nie Bank. To Dłużnik przenosi prawo do rozporządzania Aktywami jak właściciel, zaś Bank jest jedynie nabywcą Aktywów.

W niektórych przypadkach obowiązek rozliczenia podatku VAT ciąży na nabywcach towarów lub usług. Sytuacje tego rodzaju uregulowane są w art. 17 Ustawy o VAT. W niniejszym stanie faktycznym nie zaistniał jednak taki przypadek.

Stanowisko Banku - zgodnie z którym wydanie towaru będącego przedmiotem zastawu rejestrowego zastawnikowi w związku z przejęciem go na własność przez zastawnika stanowi dostawę towarów dokonaną przez zastawcę - znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, na przykład w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2014 nr ITPP1/443-345a/14/KM.

Konkludując, zdaniem Banku, z tytułu przejęcia własności Aktywów przez Bank i wiążącego się z nim wydania Aktywów Bankowi, na Banku nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Ad 2

Zdaniem Banku, przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego (w trybie zwrotu podatku VAT dla podmiotów zagranicznych) z tytułu nabycia Aktywów od Dłużnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. la-lg oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5. Jest to tzw. zwrot VAT dla podmiotów zagranicznych, który realizuje zasadę neutralności (prawo do odliczenia podatku naliczonego) wobec podmiotów zagranicznych, które m.in. nie wykazują podatku należnego w kraju.

Przepisy o zwrocie VAT dla podmiotów zagranicznych stanowią implementację zapisów dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.UE.L.2008.44.23).

Zgodnie z art. 5 lit. b powyższej dyrektywy każde państwo członkowskie zwraca wszystkim podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu wszelki VAT naliczony w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług na ich rzecz przez innych podatników w tym państwie członkowskim lub w odniesieniu do importu towarów do tego państwa członkowskiego, o ile takie towary i usługi są używane w celu dokonania transakcji na rzecz osoby zobowiązanej do zapłaty VAT zgodnie m.in. z art. 194 dyrektywy 2006/112/WE (dostawa towarów, dla której podatnikiem jest nabywca).

Dostawa Aktywów dokonana na rzecz podmiotu trzeciego stanowiła dostawę, dla której podatnikiem był nabywca towarów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a Ustawy o VAT (przypadek, o którym mowa w art. 194 dyrektywy 2006/112/WE). Co istotne, dostawa ta była opodatkowana u nabywcy wg stawki podstawowej (23%). Dostawa pozostałej części Aktywów (dwóch ruchomości, które nie zostały jeszcze wydane Bankowi przez syndyka) zostanie opodatkowana na takich samych zasadach.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego (zwrotu podatku naliczonego) przysługuje zatem wówczas, gdy nabywane przez podatnika towary lub usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT.

Bank sprzedał Aktywa podmiotowi trzeciemu. Sprzedaż stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%. Tym samym, Aktywa służyły wykonaniu czynności opodatkowanej VAT. W konsekwencji, Bank jest uprawiony do odliczenia (zwrotu) podatku naliczonego z tytułu nabycia Aktywów. To samo tyczy się tej części Aktywów, która jeszcze nie została Bankowi wydana, ale która po wydaniu zostanie sprzedana podmiotowi trzeciemu.

Co istotne, okoliczności nabycia Aktywów nie stanowią przeszkody w odliczeniu podatku. W szczególności fakt, że Bank nie nabył Aktywów na podstawie umowy sprzedaży, o której mowa w przepisach Kodeksu cywilnego nie pozbawia ani nie ogranicza prawa Banku do odliczenia (zwrotu) podatku. Nabycie Aktywów przez Bank nastąpiło w związku z przejęciem ich na własność przez Bank działający jako podmiot uprawniony z zastawu rejestrowego. Przejęcie Aktywów stanowi odpłatną dostawę towarów, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Podatek naliczony, który wystąpił przy tej czynności podlega odliczeniu (zwrotowi), ponieważ nabyte Aktywa zostały (i zostaną) wykorzystane przez Bank do wykonania transakcji opodatkowanej podatkiem VAT.

Podsumowując, w ocenie Banku przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia (zwrotu) podatku naliczonego z tytułu nabycia Aktywów od Dłużnika. Należy przy tym dodać, że prawo do odliczenia (zwrotu) przysługiwać będzie zgodnie z procedurą zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych określoną w art. 89 Ustawy o VAT.

Ad 3

Zdaniem Banku, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym kwota niespłaconej wierzytelności (8.520.780,00 PLN) stanowi wynagrodzenie brutto z tytułu dostawy Aktywów na rzecz Banku, zatem podstawą opodatkowania tej dostawy jest powyższa kwota pomniejszona o kwotę podatku VAT (a więc 6.927.463,41 PLN), a co za tym idzie w przypadku, w którym Dłużnik (ew. działający w jego imieniu syndyk) udokumentowałby powyższą dostawę fakturą lub fakturami na kwotę 8.520.780,00 PLN + 23% VAT, wówczas Bank byłby częściowo pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego (w trybie zwrotu podatku VAT dla podmiotów zagranicznych) wykazanego w takiej fakturze (fakturach) na podstawie na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b Ustawy o VAT w zw. z art. 89 ust. 1c pkt 1 Ustawy o VAT.

Niniejsze pytanie dotyczy sytuacji prawnopodatkowej Banku, ponieważ dotyczy zakresu przysługującego mu prawa do odliczenia (zwrotu) podatku naliczonego. W celu udzielenia odpowiedzi na wskazane pytanie niezbędne jest odniesienie się do przepisów regulujących podstawę opodatkowania w podatku VAT. Prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania jest kluczowe, ponieważ w przypadku jej zawyżenia, zawyżona zostałaby również kwota podatku, co z kolei skutkowałoby brakiem prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b Ustawy o VAT. Zgodnie ze wskazanym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Dopiero właściwe ustalenie podstawy opodatkowania (ustalenie kwoty podstawy zgodnej z rzeczywistością) umożliwi udzielenie odpowiedzi na pytanie o prawo Banku do odliczenia (zwrotu) podatku naliczonego. Należy dodać, że na podstawie art. 89 ust. 1c pkt 1 Ustawy o VAT podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3 (podmiotom zagranicznym ubiegającym się o zwrot podatku) zwrot nie przysługuje w odniesieniu do kwot podatku zafakturowanych niezgodnie z przepisami Ustawy o VAT oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie. W konsekwencji fakt, że Bank zamierza ubiegać się o zwrot podatku w trybie przewidzianym dla podmiotów zagranicznych nie sprawia, że przepisy dotyczące ograniczeń w zakresie odliczenia podatku naliczonego (w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b Ustawy o VAT) przestają mieć znaczenie w niniejszej sprawie. Jako, że przepisy o zwrocie VAT dla podmiotów zagranicznych uzależniają prawo do zwrotu od prawidłowości zafakturowania kwot podatku, toteż kwestia prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania (czyli m.in. prawidłowości „zafakturowania” podatku) ma kluczowe znaczenie dla uprawnień Banku w świetle omawianych regulacji.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy Aktywów na rzecz Banku zapłatą jest kwota niespłaconej wierzytelności przysługującej Bankowi względem Dłużnika. Innymi słowy, w zmian za dostawę Aktywów Dłużnik przestaje być zobowiązany do spłaty długu, który na nim ciążył.

Kwota niespłaconej wierzytelności przysługującej Bankowi wynosi 8.520.780,00 PLN. W związku z zaspokojeniem się z przedmiotu zastawu rejestrowego przez Bank, Dłużnik przestał być zobowiązany do spłaty kwoty w powyższej wysokości. Trzeba więc stwierdzić, że zapłatą (wynagrodzeniem) za dostawę Aktywów dokonaną przez Dłużnika na rzecz Banku jest kwota 8.520.780,00 PLN niespłaconej wierzytelności. Należy ustalić, czy powyższa kwota jest wynagrodzeniem „netto” w rozumieniu przepisów o VAT (czyli czy należy do niej doliczyć podatek VAT z tytułu dostawy), czy też jest to kwota „brutto” (a więc „zawierająca” w sobie podatek VAT).

Stosownie do art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Z powyższego przepisu (z fragmentu „z wyjątkiem kwoty podatku”) wynika, że w przypadku, w którym wynagrodzeniem za dostawę towaru (świadczenie usługi) jest dana kwota (np. 100 PLN), „zawiera” ona w sobie podatek VAT. Podstawą opodatkowania jest bowiem wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu sprzedaży (czyli 100 PLN), ale z wyjątkiem kwoty podatku (czyli w przypadku wynagrodzenia równego 100 PLN, zawiera ono w sobie kwotę podatku). Oczywiście strony mają, co do zasady, dowolność w ustalaniu ceny za towar/usługę. W szczególności mogą postanowić, że wynagrodzeniem jest kwota 100 PLN powiększona o należny podatek od towarów i usług (np. 23% czyli 23 PLN). W takim przypadku należałoby przyjąć, że wynagrodzeniem („wszystkim co stanowi zapłatę”) jest kwota 123 PLN (bo taką kwotę nabywca ma zapłacić zbywcy) i kwota ta „zawiera” w sobie podatek VAT.

W niniejszej sprawie kwota niespłaconej wierzytelności (8.520.780,00 PLN) jest wszystkim, co stanowi zapłatę za dostawę Aktywów na rzecz Banku. Podstawa opodatkowania obejmuje więc całą tę kwotę z wyjątkiem kwoty podatku (zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy o VAT). Tym samym, w kwocie 8.520.780,00 PLN „mieści się” podatek VAT. W konsekwencji, podstawą opodatkowania dla dostawy Aktywów jest kwota 6.927.463,41 PLN (6.927.463,41 + 23% = 8.520.780,00).

Nie byłoby natomiast prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym podstawą opodatkowania w omawianym przypadku jest kwota niespłaconej wierzytelności (8.520.780,00 PLN) i dopiero od tej kwoty należy naliczyć podatek VAT. Taki pogląd oznaczałby, że Bank musiałby „dopłacić” Dłużnikowi kwotę równą 23% od niespłaconej wierzytelności. Trzeba mieć na względzie, że stosownie do umowy zastawu rejestrowego Bank nabywa Aktywa zaś Dłużnik przestaje być zobowiązany do spłaty długu w wysokości 8.520.780,00 PLN. Ekonomicznie jest to sytuacja tożsama ze sprzedażą towaru za cenę 8.520.780,00 PLN. Jeżeli Bank zawarłby z Dłużnikiem umowę sprzedaży Aktywów za taką cenę, a umowa milczałaby na temat ew. doliczania podatku VAT do wynagrodzenia, nie byłoby żadnych wątpliwości, że cena zawiera w sobie ten podatek. Tak też jest w analizowanym przypadku: z ustaleń stron (wyrażonych w umowie zastawu rejestrowego oraz z oświadczenia o przejęciu na własność przedmiotu zastawu) wynika jedynie, że Bank przejmuje własność Aktywów, a Dłużnik przestaje być zobowiązany do zapłaty kwoty 8.520.780,00 PLN. Co istotne, można stwierdzić, że Dłużnik otrzymał te środki pieniężne od Banku (wierzytelność Banku wynika bowiem z udzielonych wcześniej przez Bank kredytów). Nie ma zatem podstaw, aby twierdzić, że Bank jest zobowiązany do „dopłacenia” jakichkolwiek kwot Dłużnikowi. W szczególności, Bank nigdy nie zobowiązywał się, że w przypadku przejęcia własności Aktywów „dopłaci” Dłużnikowi jakąkolwiek kwotę tytułem podatku VAT. Trzeba więc stwierdzić, że kwota 8.520.780,00 PLN jest ceną brutto należną na dostawę Aktywów „zawierającą” w sobie podatek VAT.

O ile zatem dostawa Aktywów na rzecz Banku zostałaby udokumentowana fakturą (fakturami) na kwotę 6.927.463,41 PLN + 1.593.316,59 VAT = 8.520.780,00 PLN brutto, wówczas Bank byłby uprawniony do odliczenia (zwrotu) podatku naliczonego.

Jeżeli jednak dostawa Aktywów na rzecz Banku zostałaby udokumentowana fakturą (fakturami) na kwotę 8.520.780,00 PLN netto i od tej kwoty zostałby naliczony podatek VAT, wówczas Bank nie mógłby odliczyć (otrzymać zwrotu) części podatku naliczonego wykazanego w takiej fakturze (fakturach). W takim przypadku miałoby miejsce zawyżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku. W konsekwencji prawo do odliczenia (zwrotu) podatku naliczonego podlegałoby ograniczeniu z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b Ustawy o VAT w zw. z art. 89 ust. 1c pkt 1 Ustawy o VAT.

Trzeba podkreślić, że analizowane zagadnienie, jakkolwiek w głównej mierze dotyczy zasad ustalania podstawy opodatkowania, a więc zagadnienia istotnego z punktu widzenia rozliczeń podatkowych sprzedawcy (Dłużnika), ma również znaczenie dla sytuacji podatkowej Banku i dlatego Bank jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w powyższym zakresie. W tym kontekście można, tytułem przykładu, wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2013 r. (sygn. I FSK 1022/12). Przedmiotowy wyrok został wydany w sprawie spółki komandytowej, do której wniesiono wkład niepieniężny (aport). Wspólnik, który wniósł aport, błędnie ustalił podstawę opodatkowania w podatku VAT od tej czynności, a w konsekwencji organy podatkowe wydały decyzję, która w części pozbawiła spółkę komandytową prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b Ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację organom podatkowym i wskazał, że prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania wpływa na sytuację podatkową nabywcy towaru/usługi: „Podstawa opodatkowania stanowi bowiem fundament konstrukcji każdego podatku. Obok stawki podatkowej wpływa na wysokość zobowiązania. W przypadku podatku VAT ze względu na mechanizm odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego podstawa opodatkowania ma także wpływ na wysokość podatku naliczonego”. Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy trzeba stwierdzić, że prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania od dostawy Aktywów na rzecz Banku ma znaczenie dla rozliczeń podatkowych Banku i wpływa na jego sytuację prawnopodatkową.

Podsumowując, zdaniem Banku prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym kwota niespłaconej wierzytelności (8.520.780,00 PLN) stanowi wynagrodzenie brutto z tytułu dostawy Aktywów na rzecz Banku, zatem podstawą opodatkowania tej dostawy jest powyższa kwota pomniejszona o kwotę podatku VAT (a więc 6.927.463,41 PLN), a co za tym idzie w przypadku, w którym Dłużnik (ew. działający w jego imieniu syndyk) udokumentowałby powyższą dostawę fakturą lub fakturami na kwotę 8.520.780,00 PLN + 23% VAT, wówczas Bank byłby częściowo pozbawiony prawa do odliczenia (zwrotu) podatku naliczonego wykazanego w takiej fakturze (fakturach) na podstawie na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b w zw. z art. 89 ust. 1c pkt 1 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Regulacja ta ma więc zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel. Przy czym, zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”, lecz jako własność ekonomiczną. Należy więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa prywatnego.

Czynności przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru, bowiem tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Obowiązek podatkowy w podatku VAT, co do zasady, ciąży na podmiotach dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem (sprzedawcach towarów lub usług). Jednakże w szczególnych przypadkach obowiązek ten przeniesiony jest na nabywcę. Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza mechanizm odwrotnego obciążenia przy dostawie towarów polegający na przesunięciu ze sprzedawcy na nabywcę obowiązku opodatkowania transakcji. Przepis ten nakłada spełnienie szeregu warunków dotyczących zarówno samej transakcji, jak i jej strony, aby nabywca zobowiązany był do samoopodatkowania transakcji.

Na mocy art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł ze swoim dłużnikiem umowę zastawu rejestrowego. Zastaw rejestrowy zabezpieczał wierzytelności pieniężne przysługujące Bankowi wobec Dłużnika z tytułu udzielonych kredytów. Przedmiotem zastawu rejestrowego były maszyny oraz inne urządzenia. Dłużnik nie spłacił długu, który ciążył na nim względem Banku. Kwota niespłaconego długu to 8.520.780,00 PLN. W związku z niespłaceniem długu przez Dłużnika, Bank złożył oświadczenie o przejęciu Aktywów na własność. W wyniku przejęcia Aktywów przez Bank, nastąpiło zaspokojenie przysługującej Bankowi wobec Dłużnika wierzytelności o zapłatę powyższej kwoty.

Bank ma siedzibę na terytorium Słowacji. Bank nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Dłużnik jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski. Aktywa znajdują się (i znajdowały w chwili przejęcia ich na własność przez Bank oraz w chwili ich wydania) na terytorium Polski. Dłużnik wykorzystywał Aktywa do prowadzenia działalności gospodarczej. W stosunku do Dłużnika ogłoszona została upadłość obejmująca likwidację majątku. Majątkiem Dłużnika zarządza obecnie syndyk.

Większość Aktywów została wydana Bankowi. W posiadaniu Dłużnika (syndyka) pozostały tylko dwie ruchomości. Bank kwestionuje zasadność zatrzymania powyższych dwóch ruchomości. Bank zakłada, że syndyk wyda w przyszłości wskazane ruchomości. W związku z przejęciem Aktywów na własność, Bank zwrócił się do Dłużnika i do syndyka sprawującego zarząd majątkiem Dłużnika o wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów, tj. dostawę Aktywów na rzecz Banku. Syndyk odmawia wystawienia faktury. Po otrzymaniu faktury (faktur) Bank zamierza wystąpić o zwrot podatku naliczonego wynikającego z faktury (faktur) w trybie zwrotu podatku VAT dla podmiotów zagranicznych. W skład Aktywów wchodzą wyłącznie towary, których dostawa jest objęta stawką podstawową podatku VAT (23%).

Bank sprzedał przejęte Aktywa (te, które zostały mu wydane) podmiotowi trzeciemu. Bank zamierza sprzedać również pozostałe Aktywa (po ich otrzymaniu). Bank nie wykorzystywał, ani nie zamierza wykorzystywać Aktywów w inny sposób. Nabywcą Aktywów był (w odniesieniu do dokonanej przez Bank sprzedaży) i będzie (w odniesieniu do pozostałych dwóch, niewydanych jeszcze Bankowi dwóch ruchomości) podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski (zarejestrowany podatnik VAT). Dostawa Aktywów na rzecz podmiotu trzeciego miała i będzie miała miejsce na terytorium Polski. Bank nie był i nie jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w Polsce i nie zamierza dokonywać takiej rejestracji. Dokonana już dostawa Aktywów na rzecz podmiotu trzeciego podlegała rozliczeniu w zakresie VAT przez nabywcę na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a Ustawy o VAT. Na takich samych zasadach zostanie rozliczona dostawa pozostałej (niewydanej jeszcze Bankowi) części Aktywów.

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu przejęcia własności Aktywów będących przedmiotem zastawu rejestrowego.

W tym miejscu należy wskazać, że zastaw rejestrowy jest szczególną kategorią zastawu unormowanego w ustawie z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów (Dz. U. z 2017 r. poz. 1278). Zastaw rejestrowy jest ograniczonym prawem rzeczowym, ma na celu zabezpieczenie wierzytelności w przedmiocie rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych. Istotą zastawu rejestrowego jest uprawnienie wierzyciela do zaspokojenia się z rzeczy obciążonej zastawem, bez względu na to, czyją stała się własnością, także z pierwszeństwem przed wierzytelnościami osobistymi właściciela rzeczy.

Zastaw może być ustanowiony przez zastawnika (wierzyciela, którego wierzytelność ma być zabezpieczona) oraz przez zastawcę (osobę uprawnioną do rozporządzania przedmiotem zastawu). Koniecznym do ustanowienia zastawu rejestrowego jest podpisanie umowy zastawniczej pomiędzy zastawnikiem a zastawcą oraz wpis do rejestru zastawów prowadzony przez sądy.

Samo zawarcie umowy zastawniczej na zabezpieczenie wierzytelności nie jest czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Jednakże w przypadku niewywiązania się z zobowiązania, wierzyciel może od tego momentu swobodnie dysponować rzeczą obciążaną zastawem, a dokonana dostawa nabiera odpłatnego charakteru. Tym samym, wydanie towarów będących przedmiotem zastawu w związku z zawartą umową przesądza o uznaniu tej czynności za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów przejęcie na własność przedmiotu zastawu rejestrowego następuje po upływie terminu wykonania zobowiązania, które zostało zabezpieczone tym zastawem, z dniem złożenia przez zastawnika oświadczenia na piśmie o przejęciu tego przedmiotu na własność – w przypadku określonym w ust. 1 pkt 2 i 3.

W niniejszych okolicznościach Dłużnik tj. spółka akcyjna z siedzibą na terytorium Polski nie spłacił długu, który ciążył na nim względem Banku. W związku z niespłaceniem długu przez Dłużnika, Bank złożył oświadczenie o przejęciu Aktywów na własność. Większość Aktywów została wydana Bankowi. W posiadaniu Dłużnika (syndyka) pozostały tylko dwie ruchomości. Bank kwestionuje zasadność zatrzymania powyższych dwóch ruchomości i zakłada, że syndyk wyda w przyszłości wskazane ruchomości.

Bank ma siedzibę na terytorium Słowacji i nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Aktywa znajdują się i znajdowały w chwili przejęcia ich na własność przez Bank oraz w chwili ich wydania na terytorium Polski.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że wydanie Aktywów Bankowi na skutek złożenia oświadczenia o przejęciu na własność przedmiotu zastawu rejestrowego stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania Aktywami jak właściciel. Dłużnik wykorzystywał Aktywa do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, posiadał on prawo do rozporządzania Aktywami. W konsekwencji, przeniesienia prawa do rozporządzania Aktywami jak właściciel dokonuje Dłużnik, który posiadał to prawo i prawo to przeniósł na rzecz Banku. Zatem wydanie Aktywów w związku z przejęciem na własność przedmiotu zastawu rejestrowego stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT dokonywaną przez Dłużnika na rzecz Banku. Dostawa ta ma charakter odpłatny, gdyż wynagrodzeniem w analizowanej sytuacji jest niespłacona wierzytelność, która przysługiwała Bankowi. W zamian za Aktywa Dłużnik przestał być zobowiązany do spłaty długu ciążącego na nim względem Banku.

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej we wniosku, miała miejsce dostawa towarów (wydanie przedmiotu zastawu – towarów wyszczególnionych w umowie zastawu rejestrowego) w zamian za niespłaconą w terminie wierzytelność (zadłużenie). Wydanie przez Dłużnika przedmiotu zastawu zaspokajające przysługującą Bankowi wierzytelność pełni funkcję dostawy faktycznie odpłatnej. Zatem odpłatna czynność, do której wprost odnosi się art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z wydaniem Aktywów w postaci przedmiotów zastawu powstał obowiązek w podatku od towarów i usług. Obowiązek ten, nie dotyczy Banku, gdyż w analizowanym przypadku Dłużnik posiadał prawo do rozporządzania Aktywami jak właściciel natomiast Bank jest nabywcą Aktywów. Aktywa znajdują się i znajdowały w chwili przejęcia ich na własność przez Bank oraz w chwili ich wydania na terytorium Polski. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca w niniejszym stanie faktycznym nie zaistniał przypadek uregulowany w art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające o braku obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu przejęcia własności Aktywów przez Bank będących przedmiotem zastawu rejestrowego i wiążącego się z nim wydania Aktywów Bankowi należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle cytowanych wyżej przepisów możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów z Unii Europejskiej zostały uregulowane w art. 89 ustawy o VAT oraz rozporządzeniu z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. z 2014 r., poz. 1860).

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju - mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Stosownie do art. 89 ust. 1a ww. ustawy podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Jak stanowi art. 89 ust. 1c ustawy o VAT podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku:

1.  zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie;
2.  dotyczących czynności, o których mowa w art. 2 pkt 8 lit. b i art. 13;
3.  w odniesieniu do których, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, nie przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15, prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Z kolei w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2014 r. poz. 1860) stwierdza się, że zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten

1.  jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby;
2.  nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkiem:

(…)

1.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca.

Jak stanowi § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej to osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która w okresie, za który występuje o zwrot podatku, nie posiadała siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, ubiegającą się o zwrot podatku - posiadającą siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem zagranicznym nieposiadającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jak wskazuje Wnioskodawca, w związku z niespłaceniem długu przez Dłużnika Bank złożył oświadczenie o przejęciu Aktywów na własność i większość Aktywów została wydana Bankowi. Następnie Bank sprzedał przejęte Aktywa (te, które zostały mu wydane) podmiotowi trzeciemu. Bank zamierza sprzedać również pozostałe Aktywa (po ich otrzymaniu). Bank nie wykorzystywał, ani nie zamierza wykorzystywać Aktywów w inny sposób. Nabywcą Aktywów był (w odniesieniu do dokonanej przez Bank sprzedaży) i będzie (w odniesieniu do pozostałych dwóch, niewydanych jeszcze Bankowi dwóch ruchomości) podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski (zarejestrowany podatnik VAT). Dostawa Aktywów na rzecz podmiotu trzeciego miała i będzie miała miejsce na terytorium Polski. Dostawa ta stanowiła dostawę, dla której podatnikiem był nabywca towarów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o VAT i była opodatkowana u nabywcy wg stawki podstawowej w wysokości 23%. Dostawa pozostałej części Aktywów (dwóch ruchomości, które nie zostały jeszcze wydane Bankowi przez syndyka) zostanie opodatkowana na takich samych zasadach. Zatem Wnioskodawca na terytorium Polski będzie dokonywał czynności opodatkowanych, które będą rozliczane przez nabywcę.

Jak już wskazano, prawo do odliczenia podatku naliczonego (zwrotu podatku naliczonego) przysługuje wówczas, gdy nabywane przez podatnika towary lub usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Bank sprzedał Aktywa podmiotowi trzeciemu. Sprzedaż stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%. Pomimo, że Wnioskodawca nie rozlicza podatku należnego z tytułu sprzedaży Aktywów na terytorium kraju (podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca – podmiot trzeci, podatnik VAT w Polsce) nie przesądza o tym, że Aktywa nie są wykorzystywane do czynności dających prawo do odliczenia podatku. Zastosowanie tej szczególnej formy rozliczenia nie ma żadnego wpływu na przedmiot opodatkowania. Czynności te pozostają nadal czynnościami opodatkowanymi – opodatkowaną dostawą Aktywów, choć inny podmiot niż podmiot je wykonujący składa rozliczenie w tym zakresie. Tym samym, Aktywa służyły wykonaniu czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem Aktywów do wykonywania czynności opodatkowanych Bank jest uprawiony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Aktywów w trybie zwrotu podatku VAT na warunkach przewidzianych dla podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sytuacja ta będzie miała zastosowanie również dla tej części Aktywów, która jeszcze nie została Bankowi wydana, ale która po wydaniu zostanie sprzedana podmiotowi trzeciemu i u niego opodatkowana podatkiem VAT.

W konsekwencji, po otrzymaniu faktury dokumentującej odpłatną dostawę Aktywów wobec wykorzystywania Aktywów do wykonywania czynności opodatkowanych Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia (zwrotu) podatku naliczonego z tytułu nabycia Aktywów od Dłużnika zgodnie z procedurą zwrotu podatku określoną w art. 89 ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Podatek naliczony, który wystąpi przy odpłatnej czynności przeniesienia przez Dłużnika prawa do rozporządzania Aktywami na rzecz Banku podlega odliczeniu (zwrotowi) w związku z tym, że nabyte Aktywa zostały (i zostaną) wykorzystane przez Bank do wykonania transakcji opodatkowanej podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa od odliczenia podatku naliczonego, w trybie zwrotu podatku VAT dla podmiotów zagranicznych, po otrzymaniu faktury dokumentującej dostawę Aktywów od Dłużnika należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

W zakresie prawa do odliczenia (zwrotu podatku VAT dla podmiotów zagranicznych) podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej dostawę Aktywów przez Dłużnika na rzecz Banku należy powtórzyć, że zgodnie art. 89 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ww. ustawy wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 pkt 1 ww. ustawy podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Podstawa opodatkowania w świetle powyższych przepisów obejmuje, co do zasady, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Przy czym, podstawa opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie obejmuje kwoty samego podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie zapłatą za dostawę Aktywów na rzecz Banku jest kwota niespłaconej wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy względem Dłużnika z tytułu udzielonych kredytów. Kwota niespłaconego długu to 8.520.780,00 PLN. Jak wskazał Wnioskodawca kwota niespłaconej wierzytelności (8.520.780,00 PLN) jest wszystkim, co stanowi zapłatę za dostawę Aktywów na rzecz Banku. W szczególności, Bank nigdy nie zobowiązywał się, że w przypadku przejęcia własności Aktywów „dopłaci” Dłużnikowi jakąkolwiek kwotę tytułem podatku VAT.

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku w związku z niespłaceniem długu przez Dłużnika, Bank złożył oświadczenie o przejęciu Aktywów na własność i większość Aktywów została wydana Bankowi. W wyniku przejęcia Aktywów przez Bank, nastąpiło zaspokojenie przysługującej Bankowi wobec Dłużnika wierzytelności o zapłatę powyższej kwoty. Stosownie do umowy zastawu rejestrowego Bank nabywa Aktywa zaś Dłużnik przestaje być zobowiązany do spłaty długu. Zatem z ustaleń Stron, wyrażonych w umowie zastawu rejestrowego, wynika wysokość zapłaty. Jak wskazał Wnioskodawca zapłatą za dostawę Aktywów jest zaspokojenie przysługującej Bankowi wobec Dłużnika wierzytelności o zapłatę kwoty długu. W konsekwencji, zapłatą w analizowanej sprawie jest kwota niespłaconej wierzytelności przysługującej Bankowi względem Dłużnika. Ponadto jak wskazuje Wnioskodawca, Bank nie zobowiązywał się, że w przypadku przejęcia własności Aktywów „dopłaci” Dłużnikowi jakąkolwiek kwotę tytułem podatku VAT. Tym samym, kwota niespłaconego długu stanowiąca zapłatę za Aktywa zawiera w sobie podatek VAT. Oznacza to, że podstawą opodatkowania przedmiotowej transakcji będzie zapłata za Aktywa, czyli kwota niespłaconej wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy od Dłużnika w wysokości 8.520.780,00 PLN, pomniejszona o kwotę podatku.

W konsekwencji, w przypadku wykazania na fakturze dokumentującej dostawę Aktywów zapłaty w kwocie wyższej, niezgodnej z rzeczywistością Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT wyłącznie w wysokości zgodniej z rzeczywistością, nie ma prawa do odliczenia w kwocie przewyższającej wartość rzeczywiście zapłaconą.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do odliczenia (zwrotu) podatku naliczonego wykazanego na fakturze w wysokości wyższej niż kwota zapłaty za dostawę Aktywów należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.