Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.254.2025.2.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-23
Teza: Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19
lit. b ustawy świadczonych usług pielęgniarskich, usług
podologicznych i usług dietetycznych.
Słowa kluczowe: pielęgniarki i położne
usługi-usługi zwolnione
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki
medycznej świadczone w zakresie zawodów pielęgniarki i
położnej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. b

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 marca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 3 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od
    podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy świadczonych przez Panią
    usług pielęgniarskich, usług podologicznych i usług dietetycznych.

## Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pani działalność gospodarczą od 1 stycznia 2016 r., przedmiotem której jest
    świadczenie usług pielęgniarskich, podologicznych oraz dietetycznych. W ramach
    świadczonych usług paramedycznych tj. podologicznych zajmuje się Pani leczeniem,
    usuwaniem brodawek, odcisków, modzeli, wrastających paznokci oraz wykręcających
    paznokci. Ponadto w ramach usług w zakresie podologii wykonuje Pani masaże
    refleksologiczne. Usługi dietetyczne świadczone są dla osób z problemami zdrowotnymi tj.
    dla chorych na cukrzycę, otyłość z refluksem żołądkowym oraz chorobą wrzodową.
    Jest Pani z zawodu jest pielęgniarką i w prowadzonej przez siebie działalności
    gospodarczej nie oferuje oraz nie świadczy Pani usług upiększających m.in. takich jak
    frezowanie i malowanie paznokci z zakresu pedicure kosmetycznego. W zakresie usług
    dietetycznych nie udziela porad osobom zdrowym.
    Na dzień dzisiejszy przychody uzyskane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w
    poszczególnych latach jej prowadzenia nie przekraczały kwoty 200 000,00 zł a tym samym
    korzystała Pani z podmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług wynikającego z
    art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.
    Na pytanie Organu:
      1) Czy usługi podologiczne i usługi dietetyczne będzie Pani świadczyła w ramach
        wykonywania w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2
        ww. ustawy o działalności leczniczej?
      2) Jeżeli odpowiedź na ww. pytanie 1) jest pozytywna, proszę podać przepisy, na
        podstawie których jest Pani uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych, tj.
        usług podologicznych i usług dietetycznych?
      3) Jakie kwalifikacje zawodowe posiada Pani do świadczenia usług objętych zakresem
        wniosku (tj. usług pielęgniarskich, podologicznych i dietetycznych)?
      4) Czy usługi pielęgniarskie, usługi podologiczne i usługi dietetyczne, które będzie Pani
        świadczyła, są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce,
        zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?
      5) Jeżeli tak, to w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie
        i/lub poprawa zdrowia świadczonych przez Panią ww. usług pielęgniarskich, usług
        podologicznych i usług dietetycznych?
    Odpowiedziała Pani:
    1. Usługi podologiczne jak i usługi dietetyczne będzie Pani świadczyła w ramach
        zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności
        leczniczej;
    2. Pani uprawnienie do świadczenia usług pielęgniarskich w tym podologicznych i
        dietetycznych wynika z art. 7 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki
        i położnej (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2702).

    3. Jednym z warunków uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu pielęgniarki jest
        posiadanie odpowiednich kwalifikacji. Posiada Pani w tym zakresie następujące k
        walifikacje tj.:
        - ukończyła Liceum Medyczne profil Pielęgniarstwo,
        - posiada uprawnienia do pielęgniarstwa operacyjnego,
        - ukończyła kurs zawodowy z podologii w tym: oczyszczania paznokci
          zmienionych chorobowo, zwalczania brodawek wirusowych, rekonstrukcji
          paznokci metoda kombinowana (proteza płaska), paznokcie wkręcające i
          wrastające założenie klamry tytanowej,
        - w zakresie dietetyki planowane jest uzyskanie uprawnień poprzez kurs
          medyczny w tym zakresie.
        Ponadto posiadanie uprawnień w tym kwalifikacji potwierdza fakt, iż wpisana jest
        Pani w Centralnym Rejestrze Pielęgniarek i Położnych prowadzonym przez Naczelną
        Radę Pielęgniarek i Położnych jako osoba uprawniona do wykonywania zawodu
        PIELĘGNIARKI.
    4. Planowane usługi pielęgniarskie, pedologiczne oraz dietetyczne są usługami w
        zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
        przywracaniu i poprawie zdrowia;
    5. Pacjent mający wrastające czy też skręcające paznokcie szczególnie u nóg, odczuwa
        silny ból przy chodzeniu. Założenie takiemu pacjentowi klamry tytanowej powoduje
        prostowanie się paznokci, zapobiega ich wrastaniu co przyczynia się do eliminacji
        bólu tym spowodowanego a tym samym ułatwia poruszanie się pacjentowi. Innym
        przejawem poprawy, zachowania a czasami wręcz ratowania zdrowia jest podanie
        pacjentowi leków przepisanych przez lekarza w formie zastrzyku domięśniowego
        czy też dożylnego. Kolejnymi działaniami służącymi poprawie, zachowania zdrowia
        stanowi rozmowa z pacjentem o sposobie prawidłowego odżywania poprzez
        wyjaśnienie mu skutków zdrowotnych spożywania niewłaściwych pokarmów.
        Dotyczy to pacjentów chorych na cukrzycę, otyłość itp., którzy to w celu poprawy
        własnego zdrowia jak i też uniknięcia innych chorób winni stosować odpowiednio
        dobrane artykuły żywnościowe.

## Pytanie

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) Czy świadczenie opisanych usług,
    zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, korzysta
    ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie podatku od towarów i usług?
    Pani stanowisko w sprawie
    Zgodnie z treścią art. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się
    od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania
    zawodów:
    a. lekarza i lekarza dentysty,
    b. pielęgniarki i położnej,
    c. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o
      działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),
    d. psychologa.

    Jak wynika z treści przytoczonej normy prawnej usługi w zakresie opieki medycznej
    służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia przez
    pielęgniarki korzystają z przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania ich podatkiem od
    towarów i usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że jest Pani pielęgniarką
    spełniającą wymogi art. 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U.
    z 2025 r. poz. 129) jest osobą wykonującą zawód medyczny. Ponadto z przedstawionego
    stanu faktycznego wynika, że świadczone przez Panią usługi w zakresie podologii służą
    przywracaniu i poprawie zdrowia, gdyż mają one na celu usunięcie dyskomfortu (bólu)
    spowodowanego wbijającymi się paznokciami, powstałymi odciskami czy modzeli.
    Natomiast świadczenie usługi w zakresie dietetyki ma na celu nie tylko poprawę zdrowia
    ale również zapobieganie powstawania nowych jednostek chorobowych u osób chorych
    na cukrzyce, otyłość czy też z wrzodami na żołądku.
    Reasumując, Pani zdaniem świadczy Pani usługi w zakresie przywracania i poprawy
    zdrowia jest osobą uprawnioną do świadczenia usług medycznych, a tym samym usługi te
    korzystają z prawa do zwolnienia przedmiotowego w zakresie opodatkowania podatkiem
    od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w części dotyczącej zwolnienia od
    podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy jest:
      - prawidłowe w zakresie świadczonych przez Panią usług pielęgniarskich i usług
        podologicznych,
      - nieprawidłowe w zakresie świadczonych przez Panią usług dietetycznych.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca
    przewidział możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania
    zwolnień.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej
    ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

    Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i
    równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności
    ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie
    jej upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach
      wykonywania zawodów:
      a) lekarza i lekarza dentysty,
      b) pielęgniarki i położnej,
      c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r.
        o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),
      d) psychologa.
    Należy jednak zauważyć, że ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku
    wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń,
    które można wykonać w ramach działalności leczniczej w ramach zawodów
    medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że
    wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do
    zastosowania zwolnienia od podatku.
    Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią
    implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit.
    c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.),
    zgodnie z którym:
      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
      b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane
        przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych
        porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego,
        przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane
        placówki o podobnym charakterze;
      c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych,
        określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od
    towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają
    określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę
    wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-
    przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług
    wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.
    Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie,
    przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.
    „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś
    niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki
    stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje
    działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu

    zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie.
    Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy
    też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które
    przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    „Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym,
    nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających
    okoliczności, utrzymywanie.
    Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”.
    Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako
    ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach
    zagrożenia.
    Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś
    na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się
    znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie
    zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że
    znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.
    „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się,
    polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca
    określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu
    zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
    Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od
    podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone
    warunki.
    Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia
    stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu
    rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach
    członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu
    podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie
    podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do
    opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy
    2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią
    one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda
    dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.
    Zauważenia wymaga, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych,
    ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia
    tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
    W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki
    medycznej” (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę
    możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w
    wyroku w sprawie d ́Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia
    świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje
    świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie
    pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń
    zdrowotnych.
    Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom
    używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w
    zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W
    pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach
    profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

    Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału
    Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej
    podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu
    leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być
    uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku
    od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.
    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete
    Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(...)
    to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT.
    Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej
    głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie
    zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących
    skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.
    Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi,
    które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają
    charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb
    przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki
    ubezpieczenia na życie).
    Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej
    określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej
    głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel,
    to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że:
    „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego),
    obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez
    wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez
    wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi
    lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz
    pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia
    podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia
    zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie
    pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź
    leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez
    zewnętrzne laboratoria prywatne”.
    Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie
    zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady
    powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy
    interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia
    zwolnień.
    Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą przedmiotem której
    jest świadczenie ramach usług pielęgniarskich, usług podologicznych oraz usług
    dietetycznych. Z zawodu jest Pani pielęgniarką i w prowadzonej przez siebie działalności
    gospodarczej nie oferuje oraz nie świadczy Pani usług upiększających m.in. takich jak
    frezowanie i malowanie paznokci z zakresu pedicure kosmetycznego. W zakresie usług
    dietetycznych nie udziela porad osobom zdrowym. Pacjent mający wrastające czy też
    skręcające paznokcie szczególnie u nóg, odczuwa silny ból przy chodzeniu. Założenie
    takiemu pacjentowi klamry tytanowej powoduje prostowania się paznokci zapobiega
    ich wrastaniu co przyczynia się do eliminacji bólu tym spowodowanego a tym samym
    ułatwia poruszanie się pacjentowi. Innym przejawem poprawy, zachowania a czasami
    wręcz ratowania zdrowia jest podanie pacjentowi leków przepisanych przez lekarza w
    formie zastrzyku domięśniowego czy też dożylnego. Kolejnymi działaniami służącymi
    poprawie, zachowania zdrowia stanowi rozmowa z pacjentem o sposobie
    prawidłowego odżywania poprzez wyjaśnienie mu skutków zdrowotnych spożywania
    niewłaściwych pokarmów. Dotyczy to pacjentów chorych na cukrzycę, otyłość itp.,

    którzy to w celu poprawy własnego zdrowia jak i też uniknięcia innych chorób winni
    stosować odpowiednio dobrane artykuły żywnościowe.
    Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku świadczonych przez Panią usług
    pielęgniarskich, usług podologicznych i usług dietetycznych na podstawie art. 43 ust. 1
    pkt 19 lit. b ustawy należy zauważyć, że zgodnie z regulacjami zawartymi w tym
    przepisie warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest
    spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
      - przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który
        musi być osobą wykonującą zawód pielęgniarki, położnej;
      - przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług,
        tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu,
        ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma
    zastosowania.
    Jak wskazano powyżej, dla uzyskania prawa do zastosowania zwolnienia od podatku
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy, przepis ten nakłada na podatników
    obowiązek spełnienia zarówno przedmiotowej jak i przesłanki podmiotowej, należy
    więc zbadać,
    czy w przypadku opisanym w złożonym wniosku wypełniono ww. warunki.
    Zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu podlegają więc usługi
    świadczone przez pielęgniarkę, położną, w zakresie opieki medycznej, służące
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej
    usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane
    na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego
    zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i
    takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.
    Jak wskazała Pani w opisie sprawy planowane usługi pielęgniarskie, podologiczne oraz
    dietetyczne są usługami w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Zatem, mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że świadczone przez Panią usługi
    pielęgniarskie, usługi podologiczne i usługi dietetyczne, są usługami w zakresie opieki
    medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia, a zatem pierwszy warunek zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1
    pkt 19 ustawy (warunek przedmiotowy) został spełniony.
    Zbadać należy zatem, czy spełniony jest także drugi warunek do zastosowania zwolnienia,
    a więc, czy wykonująca ww. usługi pielęgniarka, legitymuje się nabyciem fachowych
    kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie.
    Przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z
    którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie
    odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się
    nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym
    zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie
    od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych
    przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde
    świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to
    dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę
    wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.
    W przypadku pielęgniarki jej status zawodowy reguluje ustawa o zawodach pielęgniarki i
    położnej z 15 lipca 2011 r. (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 129).

    Zgodnie z art. 2 ww. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:
      Zawody pielęgniarki i położnej są samodzielnymi zawodami medycznymi.
    Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:
      Wykonywanie zawodu pielęgniarki polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w
      szczególności na:
      1. rozpoznawaniu warunków i potrzeb zdrowotnych pacjenta;
      2. rozpoznawaniu problemów pielęgnacyjnych pacjenta;
      3. planowaniu i sprawowaniu opieki pielęgnacyjnej nad pacjentem;
      4. samodzielnym udzielaniu w określonym zakresie świadczeń zapobiegawczych,
        diagnostycznych, leczniczych i rehabilitacyjnych oraz medycznych czynności
        ratunkowych;
      5. realizacji zleceń lekarskich w procesie diagnostyki, leczenia i rehabilitacji;
      6. orzekaniu o rodzaju i zakresie świadczeń opiekuńczo-pielęgnacyjnych;
      7. edukacji zdrowotnej i promocji zdrowia;
      8. stwierdzaniu zgonu, do którego doszło podczas akcji medycznej, o której mowa w
        art. 41 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym
        (Dz. U. z 2024 r. poz. 652).
    W myśl art. 8 ust. 4 ww. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:
      Pielęgniarce i położnej posiadającej ukończone szkolenie specjalizacyjne przysługuje
      prawo posługiwania się tytułem zawodowym specjalisty w dziedzinie pielęgniarstwa
      lub położnictwa albo dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia.
    Stosownie do art. 71 ww. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:
      1. Kurs kwalifikacyjny ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną wiedzy i
      umiejętności do udzielania określonych świadczeń zdrowotnych wchodzących w
      zakres danej dziedziny pielęgniarstwa lub dziedziny mającej zastosowanie w
      ochronie zdrowia.
      2. Do kształcenia w ramach kursu kwalifikacyjnego mogą przystąpić pielęgniarka lub
      położna, które:
      1) posiadają prawo wykonywania zawodu;
      2) posiadają co najmniej 6-miesięczny staż pracy w zawodzie;
      3) zostały dopuszczone do kursu kwalifikacyjnego po przeprowadzeniu
      postępowania kwalifikacyjnego za pośrednictwem SMK.
      (...)
    We wniosku wskazała Pani, że Pani uprawnienie do świadczenia usług pielęgniarskich w
    tym podologicznych i dietetycznych wynika z art. 7 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o
    zawodach pielęgniarki i położnej. Jest Pani w Centralnym Rejestrze Pielęgniarek i
    Położnych prowadzonym przez Naczelną Radę Pielęgniarek i Położnych jako osoba
    uprawniona do wykonywania zawodu PIELĘGNIARKI. Posiada Pani w tym zakresie
    następujące kwalifikacje tj.: ukończyła Liceum Medyczne profil Pielęgniarstwo, posiada
    uprawnienia do pielęgniarstwa operacyjnego, ukończyła kurs zawodowy z podologii w
    tym: oczyszczania paznokci zmienionych chorobowo, zwalczania brodawek wirusowych,
    rekonstrukcji paznokci metoda kombinowana (proteza płaska), paznokcie wkręcające i
    wrastające założenie klamry tytanowej.
    Tym samym, w związku z posiadanymi kwalifikacjami jest Pani uprawniona do
    wykonywania zawodu pielęgniarki i świadczenia usług wskazanych w ww. przepisach

    ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej, tj. do udzielania świadczeń zdrowotnych, a w
    szczególności świadczeń pielęgnacyjnych, zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych,
    rehabilitacyjnych.
    Ponadto ukończyła Pani kurs zawodowy z podologii, zatem jako pielęgniarka legitymująca
    się nabyciem fachowych kwalifikacji oraz na podstawie odrębnych przepisów jest Pani
    osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie usług
    podologicznych.
    W związku z powyższym, w przypadku świadczonych przez Panią usług pielęgniarskich
    oraz usług podologicznych zostanie również wypełniona przesłanka podmiotowa,
    uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 1
    pkt 19 lit. b ustawy.
    Zatem świadczone przez Panią usługi pielęgniarskie i usługi podologiczne będą korzystały
    ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy.
    Tym samym Pani stanowisko w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od
    towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b dla świadczonych przez Panią
    usług w pielęgniarskich oraz usług podologicznych jest prawidłowe.
    Odnośnie natomiast świadczonych przez Panią usług dietetycznych należy zauważyć, że w
    załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r.
    w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej
    stosowania (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 227 z późn. zm.), dietetycy i specjaliści do
    spraw żywienia zostali wymienieni pod numerem 2293 w grupie specjalistów do spraw
    zdrowia, obejmującej m.in. lekarzy, dentystów, pielęgniarki, farmaceutów czy diagnostów
    laboratoryjnych.
    Zgodnie z poz. 67 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie kwalifikacji
    wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w
    podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami z dnia 10 lipca 2023 r. (Dz.U. z
    2023 r. poz. 1515), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:
      - rozpoczęcie po dniu 30 września 2019 r. studiów w zakresie dietetyki na kierunku
        przyporządkowanym do dyscypliny nauki medyczne, nauki farmaceutyczne, nauki o
        zdrowiu lub nauki o kulturze fizycznej, obejmujących co najmniej 1630 godzin
        kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego
        licencjata,
      - rozpoczęcie po dniu 30 września 2012 r. studiów w zakresie dietetyki, obejmujących
        co najmniej 1630 godzin kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej
        tytułu zawodowego licencjata,
      - ukończenie studiów na kierunku dietetyka zgodnie ze standardami kształcenia
        określonymi w odrębnych przepisach i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego
        licencjata na tym kierunku,
      - rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów na kierunku dietetyka lub na
        innym kierunku w specjalności dietetyka, obejmujących co najmniej 1784 godziny
        kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego
        licencjata,
      - rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów na kierunku technologia
        żywności i żywienie człowieka w specjalności żywienie człowieka i uzyskanie co
        najmniej tytułu zawodowego licencjata na tym kierunku rozpoczęcie przed dniem 1
        września 2013 r. i ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o
        uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub
        dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk albo

        ukończenie technikum, albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o
        uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik technologii
        żywienia w specjalności dietetyka.
    Zatem, pomimo że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów
    prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady
    związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy
    wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie
    dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą
    legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w
    dziedzinie medycyny.
    Ponadto w analizowanej sprawie podkreślenia wymaga, że w przypadku tzw. zawodów
    regulowanych, do których w Polsce zaliczany jest m.in. zawód dietetyka, szczególnie
    istotna jest kwestia spełnienia określonych wymogów (np. ukończenie studiów wyższych
    na tym kierunku).
    Wskazała Pani, że uprawnienie do świadczenia przez Panią usług pielęgniarskich w tym
    podologicznych i dietetycznych wynika z art. 7 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach
    pielęgniarki i położnej. W zakresie dietetyki planowane jest przez Panią uzyskanie
    uprawnień poprzez kurs medyczny w tym zakresie.
    Zatem, ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy nie
    będą korzystały wykonywane przez Panią usługi dietetyczne, gdyż nie zostanie spełniona
    przesłanka podmiotowa, gdyż nie posiada Pani kwalifikacji do wykonywania usług
    dietetycznych.
    Tym samym świadczone przez Panią – jako pielęgniarkę - usługi dietetyczne nie będą
    korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy.
    W konsekwencji Pani stanowisko dotyczące zwolnienia od podatku VAT na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy świadczonych przez Panią usług dietetycznych – uznałem za
    nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle
    związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie
    sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.