Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-11/12-5/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-08
Teza: Czy Wnioskodawca z tytułu nabycia od powiernika (w wyniku realizacji umowy powierniczej) udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z ,,Działki 1” oraz ,,Działki 2” oraz udziału we współwłasności budynku użytkowanego wniesionego na tej nieruchomości, osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; powiernictwo-zlecenia powiernicze; pośrednictwo; umowa-umowa powiernictwa; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30.12.2012 r. (data wpływu 02.01.2012 r.) oraz w piśmie z dnia 27.02.2012 r. (fax – data nadania 27.02.2012 r., data wpływu 28.02.2012 r., za pośrednictwem poczty – data nadania 27.02.2012 r., data wpływu 29.02.2012 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 16.02.2012 r. Nr IPPB4/415-11/12-2/JK2 (data nadania 16.02.2012 r., data doręczenia 21.02.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oraz udziału we współwłasności budynku w wykonaniu umowy powierniczego zlecenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.01.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oraz udziału we współwłasności budynku w wykonaniu umowy powierniczego zlecenia.

Z uwagi na braki formalne, pismem IPPB4/415-11/12-2/JK2 z dnia 16.02.2012 r. tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia z dnia 27.02.2012 r. (fax – data nadania 27.02.2012 r., data wpływu 28.02.2012 r., za pośrednictwem poczty – data nadania 27.02.2012 r., data wpływu 29.02.2012 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Poprzednik prawny Wnioskodawcy był właścicielem nieruchomości położonej w W., objętej działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W.(Dz. U. Nr 50, poz. 279 ze zm.) — dalej: „Nieruchomość 1”. Na mocy ww. dekretu własność „Nieruchomości 1” przeszła na rzecz Gminy , a następnie w efekcie reformy administracyjnej stała się własnością Skarbu Państwa.

W 1947 r. poprzednik prawny Wnioskodawcy złożył wniosek o przyznanie na jego rzecz prawa własności czasowej „Nieruchomości 1”. Decyzją administracyjną z 1950 r. (dalej: „Decyzja z 1950 r.”) odmówiono mu jednak przyznania takiego prawa.

W wyniku zmian geodezyjnych, część „Nieruchomości 1”, (dalej: „Działka 1”) oraz nieruchomość sąsiednia (również objęta działaniem ww. dekretu w latach powojennych, stanowiąca uprzednio własność podmiotów innych niż poprzednik prawny Wnioskodawcy, dalej: „Działka 2”) utworzyły jedną nieruchomość i zabudowane zostały jednym budynkiem użytkowym. W wyniku działań podjętych przez Wnioskodawcę oraz pozostałych następców prawnych dawnego właściciela „Nieruchomości 1” doszło do etapowego stwierdzenia nieważności „Decyzji z 1950 r.”, w tym do stwierdzenia nieważności „Decyzji z 1950 r.” w części obejmującej odmowę przyznania własności czasowej „Działki 1”. Skutkiem stwierdzenia nieważności „Decyzji z 1950 r.” jest to, iż wniosek dawnego właściciela o przyznanie własności czasowej m.in. „Nieruchomości 1” (obecnie — o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości), jest ponownie rozpoznany przez właściwy organ administracyjny. W związku z powyższym, Wnioskodawca oraz pozostali następcy prawni dawnego właściciela „Nieruchomości 1”, wnieśli o nadanie dalszego biegu sprawie zainicjowanej wnioskiem o przyznanie własności czasowej przedmiotowej nieruchomości i rozpoznanie na ich rzecz pierwotnego wniosku o przyznanie prawa własności czasowej „Nieruchomości 1”, poprzez ustanowienie na ich rzecz prawa wieczystego użytkowania „Nieruchomości 1” na 99 lat - w odpowiednich częściach wynikających z udziałów nabytych w spadku po poprzednikach prawnych, a także przeniesienie na nich własności zabudowy „Nieruchomości 1”.

Podobnie uczynili następcy prawni dawnych właścicieli „Działki 2”: uzyskali stwierdzenie nieważności decyzji odmawiającej/cych dawnym właścicielom „Działki 2” przyznania własności czasowej tej nieruchomości; wnieśli o nadanie dalszego biegu sprawie zainicjowanej wnioskiem o przyznanie własności czasowej „Działki 2” oraz o przyznanie im prawa użytkowania wieczystego „Działki 2” na 99 lat - w odpowiednich częściach wynikających z udziałów nabytych w spadku po poprzednikach prawnych, a także przeniesienie na nich własności zabudowy „Działki 2”. W celu wspólnego dochodzenia roszczeń o ustanowienie własności czasowej nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2”, z inicjatywy Wnioskodawcy oraz pozostałych następców prawnych dawnych właścicieli „Nieruchomości 1” oraz z inicjatywy następców prawnych dawnych właścicieli „Działki 2” utworzona została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na którą obecnie osoby te zamierzają przenieść powierniczo przysługujące im roszczenia dekretowe o ustanowienie na ich rzecz:

1.  prawa użytkowania wieczystego „Działki 1” oraz roszczenie o przeniesienie na nich własności zabudowy posadowionej na „Działce 1” w trybie określonym w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115, poz. 741 ze zm.);
2.  prawa użytkowania wieczystego „Działki 2” oraz roszczenie o przeniesienie na nich własności zabudowy posadowionej na „Działce 2” w trybie określonym w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115, poz. 741 ze zm.). dawnych właścicieli „Nieruchomości 1” i „Działki 2”.

Powiernicze zbycie praw i roszczeń dekretowych opisanych we wniosku nastąpi w wykonaniu umowy zlecenia, która zostanie zawarta pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą i pozostałymi następcami prawnymi dawnych właścicieli „Nieruchomości” i „Działki 2”.

Za wykonaną usługę Spółka otrzyma wynagrodzenie. Zgodnie z umową zlecenia i regulacjami ustawowymi dla umowy zlecenia, Wnioskodawca i pozostali następcy prawni przedwojennych właścicieli „Nieruchomości 1” i „Działki 2” będą zobligowani zapewnić Spółce finansowanie wydatków ponoszonych w celu wykonania powiernictwa (koszty aktu notarialnego, cena nabycia budynku, opłata za użytkowanie wieczyste, itp.).

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki i członkiem jej zarządu wraz z jednym z następców prawnych następców prawnych dawnego właściciela „Działki 2”. Prawa i roszczenia dekretowe przenoszone powierniczo na Spółkę stanowią majątek osobisty Wnioskodawcy.

W wyniku powierniczego przeniesienia praw i roszczeń dekretowych o ustanowienie użytkowania wieczystego „Działki 1” oraz „Działki 2” oraz o przeniesienie własności zabudowy „Działki 1” oraz „Działki 2”, Spółka nabędzie roszczenie o ustanowienie na jej rzecz użytkowania wieczystego całości nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z ,,Działki 2” zabudowanej jednym budynkiem użytkowym oraz roszczenie o przeniesienie na nią własności tego budynku. Spółka wstąpi do toczącego się postępowania administracyjnego w miejsce, albo obok Wnioskodawcy oraz pozostałych następców prawnych dawnych właścicieli „Nieruchomości 1” oraz „Działki 2”. W efekcie skumulowania wszystkich praw i roszczeń dekretowych dotyczących nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2” w rękach Spółki, organ administracyjny wyda decyzję o ustanowieniu na rzecz Spółki prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „,Działki 2” oraz o przeniesieniu na Spółkę własności jedynego budynku użytkowego posadowionego na nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z ,,Działki 2”. Umowa powiernicza ma przewidywać, że: „po zakończeniu przedmiotowego postępowania administracyjnego oraz uzyskaniu ostatecznej i prawomocnej decyzji o ustanowieniu użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2”, a także po zawarciu umowy notarialnej ustanawiającej użytkowanie wieczyste nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2” i przenoszącej własność budynku posadowionego na tej nieruchomości; Spółka przeniesie na Wnioskodawcę oraz pozostałych następców prawnych dawnych właścicieli Nieruchomości 1” i „Działki 2” (albo wskazane przez nich podmioty) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2” oraz prawo własności budynku użytkowego posadowionego na tej nieruchomości. Innymi słowy, w wyniku wykonania umowy powierniczej przez Spółkę, Wnioskodawca (albo wskazana przez niego osoba) stanie się współużytkownikiem wieczystym nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z Działki 2” oraz współwłaścicielem jedynego budynku użytkowego posadowionego na tej nieruchomości w części, która odpowiada jego udziałowi w spadku nabytym po dawnym właścicielu „Nieruchomości 1” z uwzględnieniem proporcji w jakiej powierzchnia „Działki 1” pozostaje do łącznej powierzchni nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2”. Powierniczym przeniesieniem praw i roszczeń dekretowych będą objęte jedynie prawa i roszczenia odnoszące się do części „Nieruchomości 1” to znaczy roszczenia odnoszące się do „Działki 1”. Roszczenia o ustanowienie użytkowania wieczystego pozostałej części „Nieruchomości 1” nie będą przedmiotem umowy powierniczej. W tym zakresie Wnioskodawca oraz pozostali następcy dawnego właściciela „Nieruchomości 1” będą kontynuowali postępowanie administracyjne bez udziału Spółki. Wnioskodawca nie jest polskim rezydentem podatkowym.

Pismem z dnia z dnia 27.02.2012 r. (fax – data nadania 27.02.2012 r., data wpływu 28.02.2012 r., za pośrednictwem poczty – data nadania 27.02.2012 r., data wpływu 29.02.2012 r.) pełnomocnik Wnioskodawcy uzupełnił przedmiotowy wniosek o następujące informacje:

Roszczenia i prawa dekretowe o ustanowienie użytkowania wieczystego „Działki 1” i nabycie własności budynku posadowionego na „Działce 1” przysługują Wnioskodawcy na podstawie art. 7 ust. 1 — 3 dekretu z dnia 26.10.1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 ze zm.) w związku z art. 40 ustawy z dn. 14.07.1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach (Dz. U. Nr 22, poz. 159).

Wnioskodawca nie posiada roszczeń i praw dekretowych o ustanowienie użytkowania wieczystego „Działki 2” i nabycie własności budynku posadowionego na „.Działce 2”. Wnioskodawca jest wnukiem przedwojennego właściciela „Działki 1”. Umowa powiernicza zostanie zawarta w formie aktu notarialnego i będzie oparta na przepisach Kodeksu cywilnego o zleceniu.

Spółka została utworzona w czerwcu 2011 r. w celu ułatwienia następcom prawnym (spadkobiercom) przedwojennych właścicieli „Działki 1” i „Działki 2”, do których zaliczają się także obaj wspólnicy Spółki, a także ewentualnym dalszym następcom prawnym żyjących spadkobierców, dochodzenia roszczeń dotyczących nieruchomości warszawskich położonych przy ul. N. oraz N. w W. zabudowanych jednym budynkiem użytkowym, w ten sposób, że oddana byłaby Spółce w użytkowanie wieczyste jedna nieruchomość gruntowa oraz zwrócony na współwłasność bądź sprzedany na współwłasność znajdujący się na tej nieruchomości jeden budynek, w miejsce odrębnych nieruchomości istniejących przed ich przejęciem w trybie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W.

Przedmiotem działalności Spółki jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi; działalność związana z obsługą rynku nieruchomości wykonywaną na zlecenie; działalność holdingów finansowych; pozostała działalność usługowa, gdzie indziej nie sklasyfikowana - z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych; działalność wspomagająca usługi finansowe z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych, a także pozostała działalność usługowa, gdzie indziej nie sklasyfikowana. Spółka została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS. Zgodnie z art. 28 k.p.a., stroną jest każdy, czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowania, albo kto żąda czynności organu ze względu na swój interes prawny lub obowiązek.

Obecnie stronami postępowania o ustanowienie użytkowania wieczystego „Działki 1” i przeniesienie własności budynku posadowionego na „Działce 1” jest Wnioskodawca oraz pozostali następcy prawni (spadkobiercy) przedwojennego właściciela „Działki 1”, jako że im przysługują wszystkie prawa i roszczenia dekretowe do „Działki 1”. Z chwilą zawarcia przez Spółkę i spadkobierców przedwojennego właściciela „Działki 1” umowy zlecenia powierniczego nabycia wieczystego użytkowania „.Działki 1” i własności budynku posadowionego na „Działce 1”, prawa i roszczenia dekretowe do „Działki 1” przejdą na Spółkę i będą ją legitymowały do ubiegania się o przyznanie jej użytkowania wieczystego „Działki 1” oraz własności budynku posadowionego na „Działce 1”. Spółka stanie się więc stroną w rozumieniu art. 28 k.p.a. O prawie nabywcy praw i roszczeń wynikających z własności gruntów warszawskich do wstąpienia w charakterze strony do postępowań administracyjnych związanych z tymi gruntami przesądził Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 25.04.2007 r. (sygnatura akt: I OSK 505/2006) stwierdzając, że „ W przypadku zawarcia umowy przenoszącej roszczenia wynikające z własności gruntów warszawskich następuje zmiana strony, a nabywca wstępuje w prawa przysługujące zbywcy”.

W Kodeksie postępowania administracyjnego brak jednoznacznych regulacji na wypadek, gdy uprawnienia legitymujące do wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego przejdą w toku postępowania na inny podmiot. Brakuje tzw. reguł ‚„przekształcenia podmiotowego”, właściwego procedurze cywilnej. Z tego powodu we wniosku użyto alternatywy rozłącznej, iż Spółka będzie uczestniczyć w postępowaniu dotyczącym „Działki 1” wraz z dotychczasowymi stronami, albo wstąpi w ich miejsce do trwającego postępowania, albowiem o tym kto będzie stroną postępowania po zawarciu umowy powierniczej i przeniesieniu na Spółkę praw i roszczeń dekretowych do „Działki 1” zadecyduje organ administracyjny prowadzący postępowanie administracyjne.

Należy również mieć na uwadze, że Wnioskodawca i pozostali następcy prawni przedwojennego właściciela „Działki 1” prowadzą postępowanie do całej „Nieruchomości 1”, a „Działka 1” stanowi jedynie część ‚„Nieruchomości 1”. Z tej przyczyny w części wykraczającej poza „Działkę 1” Wnioskodawca nadal będzie stroną postępowania.

Podkreślić należy, że Wnioskodawca i pozostali spadkobiercy przedwojennego właściciela „Działki 1” wyrażą zgodę na wstąpienie Spółki do trwającego postępowania administracyjnego. Współużytkownikiem wieczystym nieruchomości ma stać się Wnioskodawca, w udziale opisanym we wniosku o interpretację.

Wnioskodawca będzie mógł jednak ten udział zbyć na rzecz osób trzecich. Transakcja taka może być przeprowadzona w ten sposób, że:

*   Spółka przeniesie na Wnioskodawcę odpowiedni udział w prawie użytkowania wieczystego i udział w prawie współwłasności budynku, a następnie Wnioskodawca - zbędzie te udziały na rzecz osoby
*   albo Wnioskodawca (zanim Spółka przeniesie na niego ten udział) zawrze umowę z osobą trzecią, albo Spółką, mocą której Spółka zobligowana będzie przenieść stosowny udział w prawie użytkowania wieczystego i udział we współwłasności budynku na rzecz wskazanej przez Wnioskodawcę osoby trzeciej. W takim znaczeniu użyto we wniosku sformułowania „albo wskazana przez niego osoba”.

Wnioskodawca dodał, że konstrukcja, w której powiernik będzie spełniał świadczenie na rzecz osoby innej niż powierzający jest w prawie dopuszczalna, o czym świadczą wypowiedzi doktryny. Robert Rykowski w monografii pt. „Pojęcie powiernictwa - konstrukcja prawna zarządu powierniczego” wyjaśnia, że „W klasycznie pojmowanym stosunku powierniczym występują trzy strony. Są to powierzający, powiernik oraz beneficjent powiernictwa. W takim przypadku powierzający przenosi własność (określone prawo majątkowe) na powiernika, a ten wykonuje władztwo nad tym prawem w imieniu własnym, lecz na rzecz beneficjenta. Beneficjent jest też podmiotem, na rzecz którego następuje zwrotne przeniesienie prawa. Występuje tu zatem rozdzielenie pozycji prawnej powiernika, powierzającego oraz beneficjenta”. Dalej autor ten stwierdza, że „ Od takiego klasycznego wzorca mogą istnieć odstępstwa. Zmierzają one albo w stronę uproszczenia relacji osobowych albo ich skomplikowania. Z pierwszą sytuacją mamy do czynienia wówczas, kiedy stosunek powierniczy powstał wyłącznie pomiędzy powierzającym a powiernikiem (\`(...)\`) Modyfikacja wzorcowego układu może nastąpić także wówczas, kiedy dotychczasowe powierzający przeleje na osobę trzecią swoje roszczenie wynikające z uprawnienia do zwrotnego przewłaszczenia rzeczy (prawa majątkowego) na niego i jednocześnie z dokonanym przeniesieniem roszczeń ustanowi go powiernikiem”. (Wydawnictwo CH Beck, Warszawa 2005, str. 283). Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Szwajcarii (miejscem zamieszkania Wnioskodawcy dla celów podatkowych w 2012 r. jest Szwajcaria).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca z tytułu nabycia od powiernika (w wyniku realizacji umowy powierniczej) udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z ,,Działki 1” oraz ,,Działki 2” oraz udziału we współwłasności budynku użytkowanego wniesionego na tej nieruchomości, osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wyniku nabycia od powiernika udziału we współużytkowaniu wieczystym nieruchomości składającej się z „,Działki 1” oraz Działki 2” oraz udziału we współwłasności budynku posadowionego na tej nieruchomości, albowiem nabycie przez Wnioskodawcę przedmiotowych praw nastąpi w wykonaniu umowy powierniczej. Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim (umowa nienazwana). Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353\[1\] Kodeksu cywilnego zasada swobody umów. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Prawa i obowiązki stron umowy powierniczej należy oceniać według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734-735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie, albo w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim przypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy, a powiernik ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonywaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociaż działał w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego). Władztwo zdobyte przez powiernika nad nabytymi rzeczami/prawami jest:

1.  ograniczone czasowo — powiernik zobowiązany jest nabyte prawa przekazać powierzającemu (zleceniodawcy) na jego żądanie;
2.  ograniczone co do swobody obrotu — powiernik zobligowany jest dokonać rozporządzenia nabytymi prawami na rzecz powierzającego (zleceniodawcy) lub wskazanego przez niego podmiotu;
3.  ograniczone co do ekwiwalentności świadczeń — powiernik nie otrzymuje od powierzającego (zleceniodawcy) wartości przenoszonych przez niego praw, a jedynie uzyskuje zwrot kosztów poczynionych w celu wykonania powiernictwa, jak również zwolnienie z zobowiązań zaciągniętych w tym samym celu.

Również ustawa z dn. 28.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) nie zawiera przepisów regulujących zasady opodatkowania czynności dokonywanych w ramach transakcji powierniczej. Z tego powodu wszelkie czynności dokonywane w ramach transakcji powierniczej winny być oceniane przez pryzmat przepisów ogólnych, regulujących kwestie przychodów i dochodów podatkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem zwolnionych od opodatkowania, albo od których zaniechano poboru podatków na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. przychodem podatnika są także różnice pomiędzy wartością otrzymanych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (świadczenia częściowo odpłatne).

W literaturze przedmiotu, czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określa się jako neutralne podatkowo. Podkreśla się, że „umowa powiernicza, ze swej istoty polegająca na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, powinna być również traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny i traktowana podatkowo na równi z umową pożyczki czy przekazaniem kaucji — czyli jako neutralna podatkowo (tzn. nie generująca przychodu w momencie przekazania środków jak i w momencie ich zwrotu lub ich ekwiwalentu)” - (M. Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi, Monitor Podatkowy Nr 2/2006,s.17).

Pomimo faktu, że polskie prawo podatkowe wprawdzie nie wprowadza wyraźnie zasady neutralności podatkowej czynności powierniczych, zwraca się uwagę, iż pewną wskazówkę w traktowaniu takich czynności stanowi regulacja dotycząca skutków podatkowych przewłaszczenia na zabezpieczenie (art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 12 ust. 4 pkt 13 u.p.d.o.p.). Zgodnie z wspomnianą regułą samo przeniesienie przedmiotu zabezpieczenia (które jest niedefinitywne) nie powoduje powstania przychodu. Tak samo przychodu nie generuje powrotne jego przeniesienie. Konsekwencją bowiem nieuznawania za przychody podatkowe tych przychodów, które mają zwrotny charakter, jest również neutralność podatkowa ich zwrotu, Otrzymanie z powrotem przez podatnika środków przeniesionych zwrotnie jest bowiem de facto otrzymaniem własnych środków (tamże).

Wnioskodawca wskazuje, iż pogląd, że umowa powiernicza, która ze swej istoty polega na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej powinna być traktowana jako generująca świadczenie zwrotne a więc jest neutralna podatkowo znajduje swoje potwierdzenie także w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2010 r. (sygn. ITPB2/415-862/10/IB), stanął na stanowisku, iż „należy stwierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym, w związku z przeniesieniem własności udziałów w sp. z o.o. przez wspólników spółki (powierzających) na Wnioskodawczynię jako powiernika i następnie w związku ze zwrotnym przeniesieniem własności tych udziałów przez Wnioskodawczynię na powierzających w wykonaniu umowy powierniczej u Wnioskodawczyni nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Podobny pogląd wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2011 r. (sygn. IBPBII/2/415-1196/10/ŁCz) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „ustawa z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 r., Nr 80, poz. 360) nie zawiera przepisów, które wprost regulują zasady opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umów powierniczych. Umowa powiernicza, która ze swej istoty polega na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej powinna być traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny. Powinna ona więc być taktowana jako neutralna podatkowo i stawiana na równi z umową pożyczki (nie generującą przychodu w momencie przekazania środków, jak i w momencie zwrotu udziałów przez powiernika). Konsekwentnie, przeniesienia przez zleceniobiorcę własności objętych podczas realizacji umowy powierniczej udziałów powinno być traktowane analogicznie jak zwrot pożyczki. Otrzymanie przez zleceniodawcę udziałów w spółce stanowi bowiem de facto zwrot środków pieniężnych wydatkowanych przez zleceniodawcę na objęcie tych udziałów przez niego. Fakt, że w okresie pomiędzy nabyciem i przekazaniem zleceniodawcy wartość udziałów może znacząco wzrosnąć nie może mieć przy tym żadnego znaczenia, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia zaistniała sytuacja jest analogiczna jak w przypadku, gdyby zleceniodawca objął udziały w spółce we własnym imieniu”.

Wnioskodawca wskazuje iż, w niniejszej sprawie przeniesie On na Spółkę przysługujące Mu prawa i roszczenia dekretowe o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego „Działki 1” i przeniesienie własności budynku położonego na „Działce 1”. Przeniesienie praw i roszczeń dekretowych będzie miało na celu wyposażenie Spółki w uprawnienia pozwalające na dochodzenie w postępowaniu administracyjnym w imieniu własnym Spółki, lecz na rzecz i rachunek Wnioskodawcy oraz pozostałych następców prawnych przedwojennych właścicieli „Działki 1” i „Działki 2”, roszczeń o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz „Działki 2” oraz roszczeń o przeniesienie własności budynku posadowionego na tej nieruchomości, przysługujących na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 1997, Nr 115, poz. 741).

Po zakończeniu postępowania administracyjnego oraz po notarialnym ustanowieniu na rzecz Spółki prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2” i nabyciu przez Spółkę własności budynku posadowionego na tej nieruchomości, Wnioskodawcy zostanie zwrócony ekwiwalent praw roszczeń dekretowych przeniesionych powierniczo na Spółkę w postaci udziału wprawie użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2” oraz udziału we współwłasności budynku użytkowego posadowionego na tej nieruchomości, proporcjonalnego do udziału spadkowego Wnioskodawcy oraz proporcjonalnego do relacji w jakiej powierzchnia „Działki 1” pozostaje do łącznej powierzchni „Działki 1” oraz „Działki 2”. Tym samym, przeniesiony na Wnioskodawcę w wyniku realizacji umowy powierniczej udział w prawie użytkowania wieczystego oraz we współwłasności budynku wzniesionego na nieruchomości będzie stanowił surogat roszczenia wcześniej powierniczo przeniesionego przez Wnioskodawcę na Spółkę. Wnioskodawca uważa, iż z ekonomicznego punktu widzenia sytuacja będzie bowiem analogiczna, jak w przypadku gdyby On sam uzyskał przedmiotowe prawa w wyniku realizacji przysługujących mu roszczeń. Nie będzie mieć przy tym znaczenia fakt, że rynkowa wartość praw i roszczeń dekretowych przeniesionych przez Wnioskodawcę na Spółkę oraz rynkowa wartość majątkowego przeniesionego następnie na Wnioskodawcę może ulec zmianie w toku realizacji umowy powierniczej. Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega bowiem wątpliwości, że prawa które Wnioskodawca uzyska w wyniku realizacji umowy powierniczej będą ekwiwalentem praw i roszczeń dekretowych, uprzednio przeniesionych przez Niego na Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy - uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a powołanej ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że powyższy katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Główna zasada dotycząca ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona jest w art. 3 ust. 2a ustawy, natomiast ust. 2b podaje tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące. W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 3 wskazano, że zmiana ma na celu jedynie „doprecyzowanie pojęcia dochodów”. Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązane są do opodatkowania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak miejsca zamieszkania na terytorium Polski (brak prowadzenia centrum interesów życiowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

Z treści przedmiotowego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Szwajcarii, zatem Wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W obrocie gospodarczym osoby fizyczne jak i prawne nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawne. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – reprezentowanym.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, iż prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem.

Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Będzie ona bowiem kwalifikowana jako nienazwana umowa o świadczenie usług do której, w myśl art. 750 Kodeksu cywilnego, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu albo wprost jako zlecenia.

Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Stroną czynności jest powiernik, który najpierw sam zaciąga zobowiązanie np. nabywa nieruchomość, a następnie wykonując wcześniejsze zobowiązanie (zlecenie powiernicze) przenosi te prawa lub obowiązki na osobę w interesie i na rachunek której działał.

Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

1.  ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniodawcy;
2.  ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;
3.  nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw, prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego).

Rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie wymaga fakt czy w związku nabyciem od powiernika, w wyniku realizacji umowy powierniczej udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z ,,Działki 1” oraz ,,Działki 2” oraz udziału we współwłasności budynku wniesionego na tej nieruchomości, mamy do czynienia z przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym odwołać się należy do istoty pojęcia przychodu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 cyt. ustawy o podatku dochodowym wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Katalog przychodów zaliczanych do innych źródeł nie stanowi katalogu zamkniętego, zawiera bowiem jedynie przykładowe wskazanie przychodów zaliczanych do tego źródła, o czym świadczy użycie słowa w „szczególności”.

Z treści powołanych powyżej przepisów wynika, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia, osiągniętym przysporzeniem majątkowym mającym konkretny wymiar finansowy. Tak więc, podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł mogą być tylko takie czynności, w wyniku, których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy.

Co do zasady zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa tej osoby. Konsekwencją przyjęcia tezy o charakterze przychodu jako definitywnego przysporzenia w majątku podatnika, jest uznanie, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko te przychody, które nie mają charakteru zwrotnego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, iż Wnioskodawca zawrze ze Spółką umowę zlecenia powierniczego nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności budynku. Z umowy tej będzie wynikało, iż Wnioskodawca (zleceniodawca) dokona przeniesienia na Spółkę (zleceniobiorcę) swoich praw i roszczeń dekretowych w celu nabycia na Spółkę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz własności budynku oraz zapewnieni finansowanie wydatków Spółki niezbędnych do wykonania umowy powierniczej. Następnie po zakończeniu postępowania administracyjnego oraz uzyskaniu ostatecznej i prawomocnej decyzji o ustanowieniu użytkowania wieczystego nieruchomości, a także po zawarciu umowy notarialnej ustanawiającej użytkowanie wieczyste nieruchomości i przenoszącej własność budynku posadowionego na tej nieruchomości, Spółka przeniesie na Wnioskodawcę prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności budynku użytkowego posadowionego na tej nieruchomości w części, która odpowiada jego udziałowi w spadku nabytym po dawnym właścicielu nieruchomości.

Umowę powierniczą zalicza się do tzw. umów nienazwanych, co oznacza, że nie regulują jej przepisy Kodeksu cywilnego oraz innych ustaw. W związku z tym podstawą prawną pozostaje zasada swobody umów, o kwalifikacji prawnej zawartej umowy decyduje całokształt jej postanowień. Należy bowiem wskazać, iż istotą stosunku powierniczego jest okoliczność, że podmiot, któremu przysługuje prawo podmiotowe wykonuje je w interesie innego podmiotu.

W rozpatrywanej sprawie celem umowy zlecenia powierniczego będzie nabycie przez Spółkę jako zleceniobiorcę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności budynku określonych we własnym imieniu, ale dla Wnioskodawcy jako zleceniodawcy. W następstwie zawartej umowy zleceniobiorca stanie się nabywcą prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i własności budynku, która z prawnego punktu widzenia będzie wchodziła do jego majątku, lecz będzie spoczywał na nim obowiązek późniejszego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i własności budynku na zleceniodawcę. Zatem zleceniobiorca będzie działał wprawdzie we własnym imieniu, ale z gospodarczego punktu widzenia na rachunek zleceniodawcy. Oznacza to, że nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i własności budynku na podstawie umowy powierniczej nie będzie miało charakteru nabycia definitywnego.

W związku z tym zleceniobiorca, który w wyniku wykonania zlecenia powierniczego stanie się właścicielem prawa i nieruchomości, nie będzie miał prawa dobrowolnie nimi rozporządzać, traktując je jako swoje aktywa majątkowe. Zatem Spółka (zleceniobiorca) nie nabędzie prawa i nieruchomości w celu przysporzenia, powiększenia jej majątku o składnik trwały, wchodzący w skład jej majątku. Tego charakteru nie będzie miało nabycie przedmiotu majątkowego (rzeczy lub prawa) w wykonaniu umowy zlecenia, gdyż od momentu nabycia będzie to łączyło się z obowiązkiem wydania przedmiotu wraz z przeniesieniem prawa do niego na rzecz dającego zlecenie. Wobec tego planowane nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności budynku nie ma charakteru definitywnego.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca z tytułu nabycia od powiernika w wyniku realizacji umowy powierniczej udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z ,,Działki 1” oraz ,,Działki 2” oraz udziału we współwłasności budynku wniesionego na tej nieruchomości, nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.