Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.298.2020.3.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-16
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na dokonanie adaptacji wynajętych powierzchni, kwalifikacja momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków w zależności od przyjętego modelu adaptacji powierzchni.
Słowa kluczowe: adaptacja; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal użytkowy; umowa-umowa najmu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2020 r. (data wpływu 21 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2020 r. (data nadania 29 października 2020 r., data wpływu 29 października 2020 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-1.4010.298.2020.1.SP z dnia 20 października 2020 r. (data nadania 20 października 2020 r., data doręczenia 23 października 2020 r.) oraz pismem z dnia 30 listopada 2020 r. (data wpływu e-puap 30 listopada 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie nr 0114-KDIP2-1.4010.298.2020.2.SP z dnia 9 listopada 2020 r. (data wysyłki 9 listopada 2020 r., data doręczenia 23 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na dokonanie adaptacji wynajętych powierzchni – **jest prawidłowe**,

*   kwalifikacji oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków w zależności od przyjętego modelu adaptacji powierzchni – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na dokonanie adaptacji wynajętych powierzchni,

*   kwalifikacji momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków w zależności od przyjętego modelu adaptacji powierzchni.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcą jest A. Sp. z o.o. (dalej także: _„Spółka”, „Wnioskodawca”_) z siedzibą w B. Wnioskodawca od 2015 roku jest właścicielem budynku C. (dalej także: „Stary Budynek”), położonego na działkach gruntu znajdujących się w obrębie ulic (…) w B., wykorzystywanych przez Spółkę w ramach użytkowania wieczystego. Dotychczas budynek od 2009 roku pozostawał zamknięty.

W październiku 2016 roku uprawomocniło się uzyskane przez Spółkę pozwolenie na budowę D. (dalej także: _„Inwestycja”_). Inwestycja stanowi jeden budynek, w którym znajduje się E. (dalej także: _„Budynek”_). Projekt Inwestycji oraz pozwolenie na budowę obejmowało budowę nowego obiektu budowlanego oraz przebudowę, remont, zmianę sposobu użytkowania, częściowe wyburzenie i rozbudowę istniejącego Starego Budynku z przeznaczeniem na funkcję usługową wraz z parkingiem wielopoziomowym, urządzeniami budowlanymi niezbędnymi do funkcjonowania obiektu oraz zagospodarowaniem terenu wokół Inwestycji. W efekcie wybudowany został nowy budynek, który został całkowicie „scalony” z dotychczasowym Starym Budynkiem (poprzez częściowe wyburzenie ścian i znaczną przebudowę wszystkich kondygnacji). Budynek pełni funkcje biurowo-konferencyjno-hotelowe, a w jego obrębie znajdują się także lokale komercyjno-usługowe.

W dniu 31 grudnia 2019 r. została wydana ostateczna decyzja udzielająca pozwolenie na użytkowanie całego D. (decyzję tę poprzedzały dwie decyzje o częściowym pozwoleniu na użytkowanie z października i listopada 2019 r.).

Obecnie budowa Budynku dobiegła końca, w części powierzchni funkcjonują najemcy, w części trwają jedynie prace wykończeniowe, polegające na adaptacji powierzchni najętych do potrzeb najemców zgodnie z indywidualnymi uzgodnieniami. Dla pozostałych lokali w Budynku Wnioskodawca szuka najemców.

Spółka, w trakcie wykonywania Inwestycji, jak i po jej zakończeniu zawierała kolejne umowy najmu powierzchni w Budynku. Wskazać należy, iż w praktyce, w przypadku obiektów tożsamych bądź podobnych do Inwestycji, tj. centrów biurowo-konferencyjno-hotelowych z lokalami usługowymi, negocjacje umów z przyszłymi najemcami oraz zawieranie umów najmu ma miejsce na długo przed rozpoczęciem działalności obiektu, bowiem jest to racjonalne z przyczyn zarówno ekonomicznych (szybkie rozpoczęcie działania obiektu po ukończeniu budowy) oraz technicznych (możliwość dostosowania powierzchni najmu do potrzeb konkretnych najemców na końcowym etapie wykonywania prac budowlanych i wykończeniowych).

Zgodnie z podstawowym założeniem, w chwili ukończenia Inwestycji, lokale są w stanie „niewykończonym”. Stan niewykończony obejmuje: lokale wydzielone przegrodami poziomymi i pionowymi, ściany bez tynków, stropy – bez sufitów podwieszanych i/lub tynków, podkład pod posadzkę wykonany z betonu, przyłącza w lokalu doprowadzone jedynie do miejsc wskazanych w projekcie wykonawczym wynajmującego.

W celu uatrakcyjnienia swej oferty najmu powierzchni w Budynku, Wnioskodawca przewidział możliwość wykończenia lokali na rzecz najemcy. Cześć z zawartych przez Spółkę umów najmu przewiduje indywidualne zasady wykonywania przez Wnioskodawcę prac mających na celu dokonanie adaptacji wynajętych powierzchni zgodnie z potrzebami poszczególnych najemców na etapie poprzedzającym wydanie lokalu (dalej także: _„Prace fit-out”_). Zakres adaptacji wynika w przeważającej większości z charakteru prowadzonej przez najemców działalności. Adaptacje indywidualne wykonywane są po podpisaniu umów najmu przewidujących stosowne wytyczne w ich zakresie i w większości przed rozpoczęciem działalności komercyjnej przez Inwestycję.

Niektóre umowy najmu, w których Wnioskodawca występuje w charakterze wynajmującego, przewidują wydanie lokalu w stanie niewykończonym. W umowach tych uregulowano wytyczne w przedmiocie przygotowania przez najemcę projektu wykonawczego lokalu oraz warunków akceptacji rzeczonego projektu przez wynajmującego. Prace wykończeniowe wykonywane są wówczas przez najemcę i na jego koszt. Umowy te nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Z pozostałych umów najmu, których Wnioskodawca jest stroną jako wynajmujący, wynika że Prace _fit-out_ wykonywane są przez Wnioskodawcę. Środki wydatkowane na przedmiotowe prace adaptacyjne w będących przedmiotem najmu lokalach, ponoszone są przez Spółkę w następujących modelach biznesowych:

Model nr 1:

Umowa najmu pomiędzy Spółką jako wynajmującym, a najemcą zawarta jest na czas określony powyżej 12 miesięcy. Spółka na własny koszt oraz ryzyko, jeszcze na końcowym etapie budowy Inwestycji, wykonuje Prace _fit-out_ zgodnie z wytycznymi zawartymi w umowie najmu i załącznikach określających standard lokalu. Prace adaptacyjne realizowane są w sposób zapewniający zgodność lokalu z przepisami prawa i umożliwiający najemcy używanie lokalu w sposób określony w umowie najmu.

Zgodnie z umową prace adaptacyjne przewidują przygotowanie lokalu przez wynajmującego zgodnie z założeniami dotyczącymi parametrów lokalu, w tym m.in. wytycznych w zakresie: wysokości pomieszczeń, posadzek (podniesionych) i ich wykończenia, ścian, stolarki drzwiowej, sufitów (podwieszanych), oświetlenia, gniazd, aneksu kuchennego, pomieszczeń serwerowni oraz ewentualnie dodatkowej serwerowni, a także innych pomieszczeń pomocniczych.

Prace przeprowadzone są w obrębie podwieszanych sufitów oraz podnoszonych podłóg (posadzek), co pozwala na ich łatwy demontaż, bez ingerencji w Budynek oraz bez uszczerbku dla samych urządzeń czy montowanych elementów.

Zawarta umowa najmu nie przewiduje rozliczenia przez najemcę nakładów poniesionych przez Spółkę w celu dokonania adaptacji objętych umową najmu lokalu.

Taki model biznesowy uatrakcyjnia ofertę najmu powierzchni w Inwestycji, sprzyja w negocjacjach dłuższych niż roczne terminów najmu i tym samym bezpośrednio przekłada się na zawieranie długoterminowych umów najmu, o nawet kilkurocznych okresach.

Model nr 2:

Umowa najmu zawarta jest na czas określony powyżej 12 miesięcy i nie może, poza szczegółowo określonymi w umowie najmu przypadkami oraz odpowiednimi przepisami Kodeksu cywilnego, być rozwiązana przed tym terminem.

Strony umowy postanawiają, że Spółka jako wynajmujący zobowiązuje się na własny koszt i ryzyko doprowadzić lokal do _stanu pod klucz_, zgodnie z ustaloną koncepcją lokalu, dokładnym opisem i projektem wykonawczym.

Zgodnie z ustaleniami stron doprowadzenie lokalu do _stanu pod klucz_ przewiduje przygotowanie lokalu przez wynajmującego zgodnie z koncepcją zagospodarowania lokalu przekazaną przez najemcę, obejmującą swym zakresem wytyczne dotyczące m.in.: ścian wewnętrznych, posadzki, sufitów podwieszanych, stolarki drzwiowej, prac ślusarskich, prac stolarskich, oświetlenia, a także wyposażenia technicznego obiektu, aneksu kuchennego, serwerowni oraz innych pomieszczeń pomocniczych.

Strony umowy postanawiają, że z tytułu kompletnego i prawidłowego wykonania przez Spółkę jako wynajmującego robót polegających na doprowadzeniu obiektu objętego umową najmu do dnia odbioru lokalu do _stanu pod klucz_ najemca zapłaci na rzecz wynajmującego wynagrodzenie w kwotowo określonej wysokości. Wynagrodzenie to zostanie udokumentowane fakturą VAT i zostanie do niego doliczony podatek VAT według obowiązujących w tym zakresie przepisów podatkowych. Wskazać należy, że kwota wynagrodzenia odpowiada kwocie części kosztów (wydatków) poniesionych przez wynajmującego w związku z omawianymi pracami, pomniejszone jednakże o poniesiony przez najemcę koszt opracowania projektu wykonawczego obiektu (dalej także: Wynagrodzenie za doprowadzenie do _stanu pod klucz_).

Zgodnie z umową wynajmujący pozostałe koszty za wykonanie przedmiotowego lokalu w _stanie pod klucz_ ponosi we własnym zakresie.

Wynagrodzenie to jest świadczeniem za osiągnięcie konkretnego rezultatu, tj. wydanie najemcy lokalu w stanie pod klucz na warunkach przewidzianych umową oraz załącznikami do niej.

Przyjęcie takiego modelu biznesowego wpływa bezpośrednio na okres najmu ustalony w umowie. Doprowadzenie lokalu do _stanu pod klucz_, a więc stanu gruntownie wykończonego, dostosowanego do konkretnego najemcy, jak również zapłata przez najemcę wynagrodzenia za taką usługę, powoduje, iż obie strony umowy zainteresowane są zawarciem umowy najmu na odpowiednio dłuższy – wieloletni – okres.

Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, iż Prace _fit-out_, wykonane w obu modelach biznesowych są tożsame, modele różni jedynie sposób finansowania tychże prac.

Co istotne, dokonane adaptacje nie są na trwałe związane z Budynkiem. Wykonane Prace fit-out nie polegają ani na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, ani na modernizacji budynku. Ich charakterystyka polega wyłącznie na dostosowaniu lokalu do potrzeb konkretnych najemców, bez trwałego ingerowania w Budynek. Wnioskodawca, dokonując przedmiotowych Prac fit-out, wykorzystuje system powieszanych podłóg i sufitów, co gwarantuje łatwy demontaż dokonanych adaptacji, bez zniszczeń, utraty funkcjonalności oraz bez uszczerbku dla Budynku.

Istotnym jest, iż prace prowadzone w takim lokalu dzięki systemowi podwieszanych podłóg i sufitów umożliwia późniejsze rozmontowanie i usunięcie poszczególnych elementów, Prace odbywają się zatem bez ingerencji w Budynek. Ponadto wszelkie stawiane w ramach Prac fit-out ścianki działowe wykonywane są w sposób gwarantujący ich łatwą rozbiórkę. Pozostałe prace polegają jedynie na wykończeniu pomieszczeń najmowanych lokali, a zatem na zamontowaniu (niezwiązanych na stałe z Budynkiem) urządzeń, odpowiednim wykończeniu podłóg, ścian oraz sufitu (w zakresie wybranych płytek, okładzin), wstawieniu wybranych drzwi, zamontowaniu konkretnego rodzaju oświetlenia, co w swej charakterystyce pozostaje zbieżne z pracami remontowymi.

Tym samym, stwierdzić należy, iż wydatki ponoszone są na adaptację wynajmowanych lokali, a nie na modernizację Budynku, gdyż nie dotyczą one jego konstrukcji.

Jednocześnie stwierdzić należy, iż wydatki ponoszone na wykonanie Prac fit-out, są bezpośrednio związane z uregulowanym w zawartych umowach najmu czasem trwania najmu lokali, bowiem najemca najmujący lokal dostosowany do jego działalności skory jest do podpisania umowy najmu na dłuższy okres.

Pismem z dnia 29 października 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony opis stanu faktycznego poprzez wskazanie:

Budynek dawnego C. został nabyty w marcu 2015 roku. Stary Budynek przyjęto do używania i ujęto w ewidencji środków trwałych w kwietniu 2015 roku. Po nabyciu Stary Budynek nie był amortyzowany. Stary Budynek nie był również oddany do używania na podstawie umów najmu czy dzierżawy. Wnioskodawca zawarł jedynie umowy najmu zewnętrznych powierzchni reklamowych na których umieszczano banery reklamowe. Spółka nie używała Starego Budynku na własne potrzeby (w celu zapewnienia ochrony budynku przez pewien czas w jego pomieszczeniach funkcjonowała ochrona).

Z dniem 31 grudnia 2019 roku wartość budynku została doliczona do wartości nowego środka trwałego – F.

W Modelu biznesowym nr 1, właścicielem elementów składających się na wyposażenie adaptacyjne dokonane w ramach Prac „_fit-out_” wynajmowanych pomieszczeń jest Wnioskodawca. Spółka wykonuje adaptacje oraz ponosi ich całkowity koszt. Umowy najmu nie przewidują rozliczenia przez najemców poniesionych przez Spółkę w celu dokonania adaptacji nakładów. Umowy nie przewidują również przeniesienia własności wykonanych adaptacji lub ich elementów. Po zakończeniu okresu najmu lokale, wraz z wszelkimi adaptacjami, zostaną zwrotnie wydawane Spółce.

W Modelu biznesowym nr 2, właścicielem elementów składających się na wyposażenie adaptacyjne dokonane w ramach Prac „_fit-out_” wynajmowanych pomieszczeń również jest Wnioskodawca. Spółka, zgodnie ze stosowną umową, wykonuje usługę adaptacyjną polegającą na wykonaniu uzgodnionych z najemcą adaptacji lokalu polegających na doprowadzeniu obiektu objętego umową najmu do umówionego _stanu pod klucz_. Najemca, za taką usługę płaci ustalone w umowie wynagrodzenie.

Umowy nie przewidują przeniesienia własności wykonanych adaptacji lub ich elementów na najemcę. Po zakończeniu umowy najmu lokale, wraz z wszelkimi adaptacjami, zostaną zwrotnie wydawane Spółce.

Jak zaznaczono we wniosku:

W Modelu nr 1 - Wnioskodawca zakwalifikował i rozlicza środki wydatkowane na wykonanie opisanych we wniosku Prac fit-out w ten sposób, że kwalifikuje przedmiotowe wydatki jako tzw. koszty pośrednie (czyli jako inne niż koszty bezpośrednie związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.) i rozlicza je w czasie proporcjonalnie do długości okresu najmu, określonego w umowie najmu, w związku z którą wydatki zostały poniesione (wydatkowe środki zostały zakwalifikowane przez Wnioskodawcę jako aktywa w długoterminowych rozliczeniach międzyokresowych);

W Modelu nr 2 - Wnioskodawca zakwalifikował i rozlicza środki wydatkowane na wykonanie opisanych we wniosku Prac fit-out w Modelu nr 2 w ten sposób, że

1.  kwalifikuje przedmiotowe wydatki jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodu (o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.) i rozlicza je w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody - do kwoty stanowiącej równowartość kwoty Wynagrodzenia za doprowadzenie do stanu pod klucz,
2.  kwalifikuje przedmiotowe wydatki jako tzw. tzw. koszty pośrednie (czyli jako inne niż koszty bezpośrednie związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.) i rozlicza je w czasie proporcjonalnie do długości okresu najmu, określonego w umowie najmu, w związku z którą wydatki zostały poniesione - w kwocie stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę stanowiącą równowartość Wynagrodzenia za doprowadzenie do stanu pod klucz (w tym zakresie wydatkowe środki zostały zakwalifikowane przez Wnioskodawcę jako aktywa w długoterminowych rozliczeniach międzyokresowych).

W konsekwencji Spółka nie zaliczyła elementów składających się na adaptacje wykonane w ramach Prac fit-out do środków trwałych.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym wniosku dokonane adaptacje nie są na trwałe związane z Budynkiem. Wykonane Prace fit-out nie polegają ani na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, ani na modernizacji budynku. Ich charakterystyka polega wyłącznie na dostosowaniu lokalu do potrzeb konkretnych najemców, bez trwałego ingerowania w Budynek. Wnioskodawca, dokonując przedmiotowych Prac fit-out, wykorzystuje system powieszanych podłóg i sufitów, co gwarantuje łatwy demontaż dokonanych adaptacji, bez zniszczeń, utraty funkcjonalności oraz bez uszczerbku dla Budynku.

Istotnym jest, iż prace prowadzone w takim lokalu dzięki systemowi podwieszanych podłóg i sufitów umożliwia późniejsze rozmontowanie i usunięcie poszczególnych elementów. Prace odbywają się zatem bez ingerencji w Budynek. Ponadto wszelkie stawiane w ramach Prac fit-out ścianki działowe wykonywane są w sposób gwarantujący ich łatwą rozbiórkę. Pozostałe prace polegają jedynie na wykończeniu pomieszczeń najmowanych lokali, a zatem na zamontowaniu (niezwiązanych na stałe z Budynkiem) urządzeń, odpowiednim wykończeniu podłóg, ścian oraz sufitu (w zakresie wybranych płytek, okładzin), wstawieniu wybranych drzwi, zamontowaniu konkretnego rodzaju oświetlenia, co w swej charakterystyce pozostaje zbieżne z pracami remontowymi. Tym samym, stwierdzić należy, iż wydatki ponoszone są na adaptację wynajmowanych lokali, a nie na modernizację Budynku, gdyż nie dotyczą one jego konstrukcji.

W konsekwencji otwarta przestrzeń adaptowanych lokali, demontowalne ścianki działowe oraz system podwieszanych podłóg i sufitów, umożliwia demontaż aneksów kuchennych, pomieszczeń serwerowni czy też pomieszczeń pomocniczych. Jednocześnie zdemontowane mogą zostać stosowne ścianki działowe, oświetlenie czy gniazda.

Wartość elementów składających się na Prace _fit-out_ w adaptowanych pomieszczeniach przekracza 10.000 zł.

Zgodnie z interpretacja indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2020 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.125.2020.1.SG w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. zakwalifikowania instalacji i urządzeń, składających się z urządzeń technicznych oraz łączących je przewodów, okablowania i kanałów oraz elementów wyposażenia i innych części składowych, jako odrębne środki trwałe, instalacje w Budynku zakwalifikowane zostały przez Wnioskodawcę jako odrębne od Budynku środki trwałe.

Ponadto, jak już wskazano we Wniosku, elementy składające się na dokonane adaptacje w ramach Prac „fit-out” zaliczone zostały do długoterminowych rozliczeń międzyokresowych, nie zaś do środków trwałych.

Wnioskodawca wykonywał Prace „fit-out” zarówno w 2019 roku, jak i w roku 2020, jak i może wykonywać stosowne Prace „fit-out” na rzecz przyszłych najemców (po podpisaniu stosownych umów najmu na niewynajęte jeszcze lokale/powierzchnie).

Pismem z dnia 30 listopada 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony opis stanu faktycznego w następujący sposób:

Wnioskodawca wskazuje, iż realizacja prac adaptacyjnych wynajmowanych powierzchni, stanowiących przedmiot wniosku, tj. Prac fit-out, zarówno w Modelu nr 1, jak również w Modelu nr 2, nie spowoduje wytworzenia elementów adaptacji spełniających definicję środka trwałego, a zatem Wnioskodawca nie zaliczy ich do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Wnioskodawca dotychczas jasno wskazał na czym polegają Prace fit-out.

W poprzednim Piśmie w sprawie, datowanym na dzień 29 października 2020 r. Spółka wyjaśniła również, w odpowiedzi na zadane pytanie, iż zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 20 maja 2020 r. , znak 0111-KDIB1-1.4010.125.2020.1.SG, zakwalifikowała jako odrębne od Budynku środki trwałe instalacje i urządzenia, składające się z urządzeń technicznych oraz łączących je przewodów, okablowania i kanałów oraz elementów wyposażenia i innych części składowych. Składniki te nie stanowią jednakże elementów prac adaptacyjnych – Prac fit-out, o których mowa w przedmiotowym wniosku.

Spółka, zgodnie z dotychczasowymi wyjaśnieniami zawartymi we wniosku, jak i w kolejnym piśmie w sprawie, wskazuje, iż elementy składające się na dokonane adaptacje, w ramach prowadzonych Prac fit-out, zaliczone zostały do długoterminowych rozliczeń międzyokresowych, a nie do środków trwałych.

Mając na uwadze wyżej przedstawione informacje, tj. w związku z faktem, iż żadne spośród składających się na Prace fit-out adaptacje nie będą stanowiły środków trwałych, stwierdzić należy, że wynagrodzenie otrzymane od Najemców, w obu przedstawionych we wniosku modelach, nie będzie pokrywało przeprowadzonych przez Spółkę prac w wyniku których miałyby powstać środki trwałe.

Ponadto Wnioskodawca oznajmił, iż w przedmiotowej sprawie, tj. w sprawie posiadającej stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony następnie pismem z dnia 29 października 2020 r., jak również doprecyzowany pismem niniejszym, dotychczasowe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku nie uległo zmianie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na dokonanie adaptacji wynajętych powierzchni zgodnie z potrzebami poszczególnych najemców (Prace fit-out) stanowią koszty uzyskania przychodu?
2.  Czy Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje i rozlicza środki wydatkowane na wykonanie opisanych we wniosku Prac fit-out w Modelu nr 1 w ten sposób, że kwalifikuje przedmiotowe wydatki jako tzw. koszty pośrednie (czyli jako inne niż koszty bezpośrednie związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.) i rozlicza je w czasie proporcjonalnie do długości okresu najmu, określonego w umowie najmu, w związku z którą wydatki zostały poniesione?
3.  Czy Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje i rozlicza środki wydatkowane na wykonanie opisanych we wniosku Prac _fit-out_ w Modelu nr 2 w ten sposób, że:
    1.  kwalifikuje przedmiotowe wydatki jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodu (o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.) i rozlicza je w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody – do kwoty stanowiącej równowartość kwoty Wynagrodzenia za doprowadzenie do _stanu pod klucz_,
    2.  kwalifikuje przedmiotowe wydatki jako tzw. tzw. koszty pośrednie (czyli jako inne niż koszty bezpośrednie związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.) i rozlicza je w czasie proporcjonalnie do długości okresu najmu, określonego w umowie najmu, w związku z którą wydatki zostały poniesione – w kwocie stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę stanowiącą równowartość Wynagrodzenia za doprowadzenie do stanu pod klucz.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wskazane w stanie faktycznym wydatki poniesione na wykonanie Prac _fit-out_ stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
2.  Działanie Wnioskodawcy jest prawidłowe, tj. kwalifikuje i rozlicza środki wydatkowane na wykonanie opisanych we wniosku Prac _fit-out_ w Modelu nr 1 w ten sposób, że kwalifikuje przedmiotowe wydatki jako tzw. koszty pośrednie (czyli jako inne niż koszty bezpośrednie związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.) i rozlicza je w czasie proporcjonalnie do długości okresu najmu, określonego w umowie najmu, w związku z którą wydatki zostały poniesione?
3.  Działanie Wnioskodawcy jest prawidłowe, tj. kwalifikuje i rozlicza środki wydatkowane na wykonanie opisanych we wniosku Prac fit-out w Modelu nr 2 w ten sposób, że:
    1.  kwalifikuje przedmiotowe wydatki jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodu (o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.) i rozlicza je w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody – do kwoty stanowiącej równowartość kwoty Wynagrodzenia za doprowadzenie do stanu pod klucz,
    2.  kwalifikuje przedmiotowe wydatki jako tzw. tzw. koszty pośrednie (czyli jako inne niż koszty bezpośrednie związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.) i rozlicza je w czasie proporcjonalnie do długości okresu najmu, określonego w umowie najmu, w związku z którą wydatki zostały poniesione – w kwocie stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę stanowiącą równowartość Wynagrodzenia za doprowadzenie do stanu pod klucz.

Uzasadnienie stanowiska:

Ad.1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 _in principia_ u.p.d.o.p. _„Kosztami uzyskania przechodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.”_

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty ze środków podatnika,
2.  jest definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w pkt 1 powyżej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę odpisów amortyzacyjnych.

Dokonanie prawidłowej kwalifikacji wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z zawartymi umowami najmu z punktu widzenia u.p.d.o.p. wymaga rozstrzygnięcia, czy wydatki te należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu, czy uwzględnić w wartości początkowej Budynku.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na dokonanie adaptacji wynajętych powierzchni zgodnie z potrzebami poszczególnych najemców stanowią koszt uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wykonanie opisanych w niniejszym wniosku adaptacji lokali, bezsprzecznie przyczynia się do zawarcia umów najmu przez Wnioskodawcę. Usługi te bezpośrednio wpływają na osiąganie przez Spółkę stałych przychodów z najmu powierzchni Inwestycji. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż wypełnione są przesłanki wysłowione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., warunkujące możliwość uznania opisanych wydatków jako kosztu uzyskania przychodu.

Ponadto w opinii Spółki nie istnieje przepis wyłączający możliwość zaliczenia wydatków na Prace fit-out z kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów, a w szczególności nie jest nim art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższe stanowisko wynika z faktu, iż wydatki ponoszone w niniejszym stanie faktycznym na adaptację wynajmowanych lokali nie powiększają wartości początkowej budynku Inwestycji, gdyż nie stanowią wydatków modernizacyjnych Budynek. Jak wskazano w stanie faktycznym powyżej, dokonane adaptacje nie są na trwałe związane z Budynkiem. Wnioskodawca, dokonując przedmiotowych Prac fit-out, wykorzystuje bowiem system powieszanych podłóg i sufitów, co gwarantuje łatwy ich demontaż, bez uszczerbku zarówno dla Budynku, jak również dla wykonanych elementów. Pozostałe prace wykończeniowe mają zaś charakter zbliżony do remontu, obejmują bowiem wykończenie podłóg, ścian i sufitów, wstawienie drzwi oraz zamontowanie konkretnego oświetlenia w podwieszanym suficie.

Ad 2.

Mając na uwadze, iż zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na dokonanie adaptacji wynajętych powierzchni stanowią koszt uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka zadała pyt. nr 2 i 3 dotyczące momentu zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są co do zasady potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (vide: art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.). Z kolei w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, to są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (vide: art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszty na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (vide: art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.).

Wydatki poniesione przez Spółkę na wykonanie Prac fit-out na podstawie umów najmu lokali zgodnie z przedstawionym Modelem nr 1 powinny zostać, zdaniem Spółki, zakwalifikowane do pośrednich kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Zgodnie z ww. przepisem _„Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.”_

Spółka stoi na stanowisku, iż koszty poniesione na Prace fit-out, według umów najmu zawartych zgodnie z Modelem nr 1, nie wpływają w sposób bezpośredni na wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu, a zatem powinny zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednie związane z przychodami, czyli do kosztów pośrednich.

Jak wskazano w stanie faktycznym każda umów najmu zawarta została na okres dłuższy niż rok. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w następstwie kwalifikacji wydatków na adaptację lokali do tzw. kosztów pośrednich, należy zastosować do nich zasadę proporcjonalnego rozliczenia poniesionych kosztów w czasie.

Mając na uwadze, iż podstawowy okres obowiązywania zawartej umowy najmu (zgodnej z Modelem nr 1) wynosi ponad 12 miesięcy, zdaniem Spółki powinna ona rozliczać owe koszty proporcjonalnie do trwania podstawowego okresu najmu, tj. w wysokości odpowiadającej następującemu iloczynowi:

1

— X koszty poniesione na Prace _fit-out_

a

miesięcznie, gdzie:

a – stanowi długość okresu najmu wskazanego w umowie, wyrażonego w miesiącach.

W opinii Wnioskodawcy jest to jedyna właściwa metoda rozliczenia w czasie kosztów poniesionych na Prace fit-out zgodne z Modelem nr 1, bowiem zapewnia ona rozliczenie tych kosztów zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., a zatem proporcjonalnie do długości okresu najmu lokalu, której to umowy najmu wydatki na jego adaptację dotyczą.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z postanowieniami umowy najmu zaprezentowanej w Modelu nr 2, stwierdzić należy iż Spółka, rozliczając koszty uzyskania przychodu rozróżnić powinna:

1.  wydatki do kwoty stanowiącej równowartość kwoty Wynagrodzenia za doprowadzenie do stanu pod klucz, oraz
2.  wydatki w kwocie stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę stanowiącą równowartość Wynagrodzenia za doprowadzenie do stanu pod klucz.

W opinii Spółki, wydatki te będą w odmienny sposób kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji odmiennie rozliczane.

Ad a.

Na wstępie stwierdzić należy, iż wobec faktu, iż zgodnie z brzmieniem umowy najmu Wynagrodzenie za doprowadzenie do stanu pod klucz jest świadczeniem za osiągnięcie konkretnego rezultatu. Mając na uwadze, iż kwota ta stanowi wynagrodzenie Spółki za wykonanie określonych robót, błędne byłoby stwierdzenie, iż wartość poniesionych wydatków została podatnikowi częściowo zwrócona, a co za tym idzie odmówienie tymże wydatkom przymiotu kosztu uzyskania przychodów.

Choć ustawodawca nie wprowadził legalnej definicji pojęć bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z wypracowaną praktyką, do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami zaliczyć można wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności tj. gdy można przypisać konkretnym przychodom konkretne koszty, których poniesienie ma bezpośredni związek z powstaniem następnie konkretnych przychodów (np. nabycie towaru, a następnie jego sprzedaż).

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki o których mowa w pkt a powyżej powinny stanowić bezpośredni koszt uzyskania przychodów, co stanowi konsekwencję faktu, iż Spółka uzyskuje Wynagrodzenie za wykonanie robót doprowadzenia lokalu do _stanu pod klucz_, a zatem osiągnęła stosowny przychód w związku z wykonaniem konkretnej usługi.

W świetle powyższej kwalifikacji Spółka powinna, w myśl art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. rozliczyć koszty, o których mowa powyżej w pkt a) w okresie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające owym kosztom przychody, tj. w okresie, w którym otrzymała Wynagrodzenie za doprowadzenia do _stanu pod klucz_.

Ad b.

Wydatki poniesione przez Spółkę na wykonanie Prac fit-out na podstawie umów najmu lokali w Modelu nr 2, w kwocie stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę stanowiącą równowartość Wynagrodzenia za doprowadzenie do stanu pod klucz powinny zostać, zdaniem Spółki, zakwalifikowane, podobnie jak koszty w Modelu nr 1, do pośrednich kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Spółka stoi na stanowisku, iż koszty, o których mowa w pkt. b, tj. koszty w kwocie stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę stanowiącą równowartość Wynagrodzenia za doprowadzenie do stanu pod klucz, nie wpływają w sposób bezpośredni na wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu, a zatem powinny zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednie związane z przychodami, czyli do kosztów pośrednich.

Jak wskazano w stanie faktycznym każda umów najmu zawarta została na okres dłuższy niż rok. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w następstwie kwalifikacji kosztów, o których mowa w pkt. b) powyżej, do tzw. kosztów pośrednich, należy zastosować do nich zasadę proporcjonalnego rozliczenia poniesionych kosztów w czasie, o której mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Mając na uwadze, iż podstawowy okres obowiązywania zawartej umowy najmu (zgodnej z Modelem nr 2) wynosi więcej niż 12 miesięcy, zdaniem Spółki powinna ona rozliczać koszty w kwocie stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę stanowiącą równowartość Wynagrodzenia za doprowadzenie do _stanu pod klucz_ proporcjonalnie do trwania podstawowego okresu najmu, tj. w wysokości odpowiadającej następującemu iloczynowi:

1/b x koszty w kwocie stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę stanowiącą równowartość Wynagrodzenia za doprowadzenie do stanu pod klucz

– miesięcznie, gdzie:

b – stanowi długość okresu najmu wskazanego w umowie, wyrażonego w miesiącach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na dokonanie adaptacji wynajętych powierzchni – **jest prawidłowe**,

*   kwalifikacji oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków w zależności od przyjętego modelu adaptacji powierzchni – **jest prawidłowe**.

Ad.1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 17 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej „updop”, „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przechodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty ze środków podatnika,
2.  jest definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że jest właścicielem budynku C. Wnioskodawca przeprowadził inwestycję budowlaną, w wyniku której powstał nowy obiekt budowlany, połączony z istniejącym C. Powstały w ten sposób budynek pełni funkcje biurowo-konferencyjno-hotelowe, a w jego obrębie prowadzona jest również działalność komercyjno-usługowa.

Wnioskodawca w trakcie wykonywania inwestycji oraz po jej zakończeniu zawierał umowy najmu powierzchni w Budynku. W chwili ukończenia inwestycji, lokale są w stanie niewykończonym. Wnioskodawca przewidział możliwość wykończenia lokali na rzecz najemców, ale istnieje także możliwość wydania lokalu w stanie niewykończonym, gdzie to najemca we własnym zakresie dostosowuje lokal do swoich potrzeb.

Wnioskodawca zawiera umowy najmu na czas przekraczający 12 miesięcy.

Umowy najmu, które obejmują zapisy o wykończeniu danego lokalu przez Wnioskodawcę mogą być zawarte w kilku wariantach.

Pierwszy z nich polega na wykończeniu lokalu zgodnie z wytycznymi zawartymi w umowie najmu i załącznikach określających standard lokalu. Prace te są prowadzone na własny koszt i ryzyko Spółki, jeszcze na końcowym etapie budowy inwestycji. Prowadzone prace adaptacyjne nie ingerują w sam budynek, wszystkie montowane elementy mogą zostać zdemontowane bez uszczerbku dla budynku i dla samych elementów wykończeniowych, a tym samym nie powiększa się wartość początkowa budynku. Poniesione koszty są rozliczane przez Wnioskodawcę w trakcie obowiązywania całej umowy najmu.

Drugi model zakłada, że umowa najmu jest zawierana na czas określony powyżej 12 miesięcy i nie może być rozwiązana przed terminem (poza wyjątkami opisanymi w Kodeksie cywilnym). Wnioskodawca na własny koszt i ryzyko doprowadzi lokal do stanu „pod klucz”, zgodnie z ustaloną koncepcją lokalu, dokładnym opisem i projektem wykonawczym. Zakres prac przewidzianych w tym modelu jest taki sam jak w modelu nr 1. Tutaj także żaden z elementów wykończeniowych nie spowoduje zwiększenia wartości początkowej budynku, a każdy z elementów będzie mógł zostać zdemontowany bez uszczerbku dla budynku lub konkretnego elementu. Ten model różni się jednak sposobem finansowania prac adaptacyjnych. Zgodnie z umową najmu, wynajmujący jest zobowiązany do zapłacenia Spółce wynagrodzenia określonego kwotowo w zawartej umowie. Kwota wynagrodzenia będzie pokrywać tylko część kosztów poniesionych na adaptację lokalu. Resztę kosztów związanych z adaptacją lokalu poniesie Wnioskodawca i będą one rozliczane przez cały okres obowiązywania umowy najmu.

Nie ulega wątpliwości, że koszty poniesione na adaptację lokali są związane z pozyskaniem lub utrzymaniem najemców, a zatem są związane z uzyskiwaniem przychodów z najmu nieruchomości i mogą stanowić koszty podatkowe.

Na podstawie powołanych powyżej przepisów i mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny, należy uznać poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na prace fit-out w wynajmowanych lokalach jako spełniające warunki zawarte w art. 15 ust. 1 updop. Ponadto nie będą miały w ich przypadku zastosowania wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1.  koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
2.  koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e updop).

Moment potrącalności kosztów został uregulowany przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4-4e updop.

Na podstawie art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Na podstawie art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższe przepisy wskazują, że co do zasady, koszty pośrednie potrąca się w roku poniesienia. W przypadku, gdy dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie. Jednak o tym czy dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e updop odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w Ustawie CIT.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w Ustawie CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyroki: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13; z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12; z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12; z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13; z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 480/11; z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 – wszystkie publ. CBOSA).

Podsumowując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Zapisy dokonywane w księgach rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości nie mogą tworzyć ani modyfikować podatkowych zasad potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jest jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca w zależności od przyjętego modelu zawartego w umowie najmu, w różny sposób dokonuje rozliczania kosztów uzyskania przychodu. W sytuacji gdy to Spółka ponosi wszystkie koszty związane z prowadzoną adaptacją lokalu, kwalifikuje je do pośrednich kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4d updop i rozlicza proporcjonalnie do czasu trwania umowy najmu.

W drugim modelu rozliczeń kosztów Wnioskodawca otrzymuje od najemcy wynagrodzenie za „usługę doprowadzenia lokalu do stanu pod klucz”. Wynagrodzenie to nie pokrywa jednak całości kosztów związanych z przeprowadzeniem adaptacji lokalu będącego przedmiotem umowy najmu. Dlatego poniesione koszty uzyskania przychodu, które mają związek z otrzymanym wynagrodzeniem na wykonaną usługę, Spółka traktuje jako koszty bezpośrednio związane z powstaniem konkretnych przychodów i rozlicza zgodnie z art. 15 ust. 4 updop. Zaś koszty dodatkowe poniesione przez Spółkę, które nie będą jej zwrócone, zostają zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednie związane z przychodami, tj. do kosztów pośrednich i rozliczone zgodnie z art. 15 ust. 4d updop. Dokonane adaptacje nie są na trwałe związane z Budynkiem. Wykonane Prace fit-out nie polegają ani na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, ani na modernizacji budynku. Ich charakterystyka polega wyłącznie na dostosowaniu lokalu do potrzeb konkretnych najemców, bez trwałego ingerowania w Budynek. Wnioskodawca, dokonując przedmiotowych Prac fit-out, wykorzystuje system powieszanych podłóg i sufitów, co gwarantuje łatwy demontaż dokonanych adaptacji, bez zniszczeń, utraty funkcjonalności oraz bez uszczerbku dla Budynku. Wydatki ponoszone są na adaptację wynajmowanych lokali, a nie na modernizację Budynku, gdyż nie dotyczą jego konstrukcji. Elementy składające się na dokonane adaptacje w ramach Prac fit-out zaliczone zostały do długoterminowych rozliczeń międzyokresowych, nie zaś do środków trwałych. Umowy nie przewidują przeniesienia własności wykonanych adaptacji lub ich elementów na najemcę. Po zakończeniu umowy najmu lokale wraz z wszelkimi adaptacjami, zostaną zwrotnie wydane Spółce.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, przyjmujące, że koszty poniesione na Prace fit-out, według umów najmu zawartych zgodnie z Modelem nr 1, nie wpływają w sposób bezpośredni na wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu, a zatem powinny zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednie związane z przychodami, czyli do kosztów pośrednich. Jak wskazano w stanie faktycznym każda z umów najmu zawarta została na okres dłuższy niż rok. Wobec powyższego, w następstwie kwalifikacji wydatków na adaptację lokali do tzw. kosztów pośrednich, należy zastosować do nich zasadę proporcjonalnego rozliczenia poniesionych kosztów w czasie.

Prawidłowe jest także stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 przyjmujące, że w związku z postanowieniami umowy najmu zaprezentowanej w Modelu nr 2, rozliczając koszty uzyskania przychodu Spółka rozróżnić powinna:

1.  wydatki do kwoty stanowiącej równowartość kwoty Wynagrodzenia za doprowadzenie do _stanu pod klucz_, oraz
2.  wydatki w kwocie stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę stanowiącą równowartość Wynagrodzenia za doprowadzenie do _stanu pod klucz_.

Wydatki te będą w odmienny sposób kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji odmiennie rozliczane. Wydatki, o których mowa w pkt a powyżej powinny stanowić bezpośredni koszt uzyskania przychodów, ponieważ Spółka uzyskuje Wynagrodzenie za wykonanie robót doprowadzenia lokalu do _stanu pod klucz_, a zatem osiągnęła stosowny przychód w związku z wykonaniem konkretnej usługi. W świetle powyższej kwalifikacji Spółka powinna, w myśl art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. rozliczyć koszty, o których mowa powyżej w pkt a) w okresie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające owym kosztom przychody. Wydatki poniesione przez Spółkę na wykonanie Prac _fit-out_ na podstawie umów najmu lokali w Modelu nr 2, w kwocie stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę stanowiącą równowartość Wynagrodzenia za doprowadzenie do stanu _pod klucz_ powinny zostać zakwalifikowane, podobnie jak koszty w Modelu nr 1, do pośrednich kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Końcowo należy wskazać, że tut. Organ nie odniósł się do sposobu alokacji kosztów za poszczególne lata wynajmu gdyż podatek dochodowy od osób prawnych należy do kategorii podatków o tzw. „otwartym stanie faktycznym”, co sprowadza się do opodatkowania dochodu osiągniętego w okresie rocznym. Oznacza to, że podstawową formą obliczenia i poboru jest jego samoobliczenie przez podatnika, a zatem organ interpretacyjny nie jest uprawniony do oceny prawidłowości zastosowanego obliczenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.