Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP.8101.196.2020.PBD
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-12
Teza: Opodatkowanie nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń na rzecz pracowników.
Słowa kluczowe: bilety; komunikacja-komunikacja miejska; odliczenia-prawo do odliczenia; pracownik-przejazdy pracowników; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przejazdy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2014 r. nr IPPP1/443-688/14-2/JL, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, dla (…) Sp. z o.o., (…), na wniosek z dnia 6 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest w zakresie:

*   uznania przekazania przez Wnioskodawcę pracownikom towarów i usług (uprawnień) wymienionych w pkt 4-7 stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych za czynność podlegającą opodatkowaniu – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wymienionych w pkt 4 - 7 stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych – **jest nieprawidłowe**,

*   uznania zwrotu przez Wnioskodawcę pracownikom 50% kosztu uprawnień wymienionych w pkt 3 stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych za czynność podlegającą opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe**,

*   uznania świadczeń opisanych w pkt 1 i 2 stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych za niepodlegające opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, o których mowa w pkt 1-2 i 4-7 stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, odsprzedawanych pracownikom po cenach niższych niż detaliczna i przekazywanych nieodpłatnie – **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zwrotu 50% kosztu nabycia usług, o których mowa w pkt 3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie został złożony wniosek z dnia 6 czerwca 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń wykonywanych na rzecz pracowników.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe:

(…) Sp. z o.o., zwana dalej: „Wnioskodawcą” prowadzi działalność w zakresie (…) komunikacji zbiorowej na terenie (…). Wnioskodawca do prowadzenia ww. działalności zatrudnia osoby na podstawie umowy o pracę (dalej: „pracownicy”).

Wnioskodawca wprowadził/zamierza wprowadzić dla pracowników różnego rodzaju finansowania przejazdów środkami lokomocji oraz różnych artykułów, przedmiotów lub usług. Zasady finansowania są/będą określone w Regulaminie Wynagradzania Pracowników Wnioskodawcy (dalej: „Regulamin Wynagradzania”).

Pracownikom przysługuje/będzie przysługiwać:

1.  dopłata w wysokości 100% ceny biletu pracowniczego, zapisanego na spersonalizowanej karcie zbliżeniowej wydanej przez Zarząd (…) (dalej: Z.), uprawniającego do przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego, na warunkach określonych w przepisach prawa miejscowego (Uchwały Rady (…));
2.  dopłata w wysokości 100% ceny biletu imiennego dla dzieci uprawniającego do przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego, z uwzględnieniem zniżek wynikających z Karty (…);
3.  dopłata w wysokości 50% ceny biletu miesięcznego/kwartalnego na przejazdy do/z pracy z/do innych miejscowości innymi środkami transportu niż miejska komunikacja publiczna organizowana przez (…);
4.  uprawnienie do zakupu za cenę 1 zł lub w innej wysokości niższej niż cena nabycia przez Wnioskodawcę biletu pracowniczego, zapisanego na spersonalizowanej karcie zbliżeniowej wydanej przez Z., uprawniającego do przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego, na warunkach określonych w przepisach prawa miejscowego (Uchwały Rady (…));
5.  uprawnienie do zakupu za cenę 1 zł lub w innej wysokości niższej niż cena nabycia przez Wnioskodawcę biletu imiennego dla dzieci uprawniającego do przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego, z uwzględnieniem zniżek wynikających z Karty (…);
6.  uprawnienie do zakupu za cenę 1 zł lub w innej wysokości niższej niż cena nabycia przez Wnioskodawcę biletu miesięcznego/kwartalnego na przejazdy do/z pracy z/do innych miejscowości innymi środkami transportu niż miejska komunikacja publiczna organizowana przez Miasto;
7.  uprawnienie do zakupu za cenę 1 zł lub w innej wysokości niższej niż cena nabycia przez Wnioskodawcę różnych artykułów, przedmiotów lub usług (np. pakiety medyczne, karnety multisport itp.).

Obowiązkiem pracownika będzie udokumentowanie uprawnień dziecka/dzieci do ulg za przejazdy środkami lokalnego transportu zbiorowego w (…) poprzez przedstawienie do wglądu następujących dokumentów:

*   przy pierwszym składaniu wniosku o legitymację dla dziecka/dzieci odpisu aktu urodzenia dziecka/dzieci lub postanowienia sądu o przysposobieniu oraz dla dzieci powyżej 16 roku życia ważnej legitymacji szkolnej lub studenckiej,

*   po ukończeniu przez dziecko 16 roku życia - ważnej legitymacji szkolnej we wrześniu każdego roku kalendarzowego i ważnej legitymacji studenckiej w marcu i październiku każdego roku kalendarzowego oraz oświadczenia o nieosiąganiu przez dziecko/dzieci dochodów i niepozostawaniu w związku małżeńskim.

Brak udokumentowania ww. uprawnień dziecka/dzieci skutkować będzie obciążeniem pracownika kosztami zakupu biletu jego dziecka/dzieci poprzez potrącenie wartości biletu/biletów z jego wynagrodzenia.

Brak udokumentowania uprawnień dzieci/dziecka przez okres trzech miesięcy powoduje zablokowanie numeru MIFARE jego legitymacji w Z., co skutkować będzie niemożnością zakodowania biletu/biletów.

Pracownicy będą mieli prawo do otrzymania dla dziecka/dzieci biletów obowiązujących w:

*   1 strefie biletowej - jeżeli dziecko/dzieci zamieszkują na terenie (…),

*   1 i 2 strefie biletowej - jeżeli dzieci zamieszkują w okolicach (…) (w 2 strefie biletowej) lub jeżeli zamieszkując w Mieście dojeżdżają do szkoły położonej w 2 strefie biletowej.

Pracownik składając wniosek o legitymację dla dziecka powinien posiadać lub niezwłocznie uzyskać Kartę (…), która przysługuje dzieciom zamieszkującym w Mieście i których rodzice zamieszkują i rozliczają się z podatku dochodowego.

Pracownik otrzyma legitymację uprawniającą do przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego w (…) w 1 i 2 strefie biletowej.

Pracownik złoży pisemne oświadczenie, że wyraża zgodę na potrącenie z wynagrodzenia różnicy wartości zakupionych biletów dla dziecka/dzieci w stosunku do wartości biletów wynikającej z Karty (…), jeżeli jej nie nabył pomimo posiadania uprawnień do jej nabycia. Pracownik złoży oświadczenie, że wyraża zgodę na potrącenie z wynagrodzenia różnicy pomiędzy wartością zakupionych biletów dla dziecka/dzieci obowiązujących w 2 strefie biletowej a wartością biletów dla dziecka/dzieci obowiązujących w 1 strefie biletowej, jeżeli nie potwierdzi uprawnień do biletów dla dziecka/dzieci obowiązujących w 2 strefie biletowej.

Pracownik pobierając legitymację z zakodowanym biletem (również legitymację dziecka/dzieci) obowiązany będzie złożyć oświadczenie o scedowaniu na Wnioskodawcę prawa do dochodzenia od Z. zwrotu wartości biletu pracowniczego, biletu dziecka lub dzieci niewykorzystanego w związku z ustaniem stosunku pracy pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikiem.

Legitymacje dla pracowników, ich dzieci, będą wydawane na spersonalizowanej karcie zbliżeniowej – (…) Karcie Miejskiej z odpowiednim dla rodzaju legitymacji nadrukiem oraz zdjęciem. Wzór legitymacji jest zróżnicowany w zależności od statusu osoby uprawnionej.

Z chwilą ustania stosunku pracy pracownika z Wnioskodawcą będzie wygasać uprawnienie pracownika do korzystania z otrzymanych biletów dla siebie i dziecka/dzieci.

Legitymacje nie będą wydawane pracownikom (również legitymacje dziecka/dzieci) uprawnionym do bezpłatnych przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego na warunkach określonych w przepisach prawa miejscowego (Uchwały Rady (…)).

Wszystkie świadczenia będą kupowane przez Wnioskodawcę, a następnie dystrybuowane wśród pracowników. Jedynie świadczenia, o których mowa w pkt 3, z uwagi na dużą liczbę przewoźników/operatorów są/będą/mogą być kupowane przez pracowników i następnie na podstawie przedłożonego Wnioskodawcy biletu imiennego oraz po weryfikacji uprawnień przysługujących danemu pracownikowi jest/będzie zwracana kwota w wysokości 50% ceny biletu zapłaconej przez pracownika.

Finansowane przez Wnioskodawcę przejazdy środkami lokomocji, o których mowa w pkt 1 - 3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są traktowane jako przychody pracownika ze stosunku pracy podlegające opodatkowaniu łącznie z innymi przychodami, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Pracownicy są zobowiązani do uiszczenia kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych, w szczególności odbywa się to poprzez potrącenie z wynagrodzenia.

Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku od towarów i usług (VAT) z otrzymanych faktur za przejazdy środkami lokomocji (bilety) lub za artykuły, przedmioty lub usługi odsprzedawane pracownikom po cenach niższych niż detaliczne lub przekazywane pracownikom. Dystrybuowane pracownikom bilety (przejazdy środkami lokomocji), artykuły, przedmioty i usługi Wnioskodawca opodatkowuje podatkiem od towarów i usług, biorąc za podstawę opodatkowania ceny zawarte w otrzymanych fakturach.

Tak kształtując warunki wynagradzania pracowników, Wnioskodawca miał na celu integrację pracowników z Wnioskodawcą, która poprawi ich motywację do pracy, co w zamierzeniu Wnioskodawcy przełoży się na bardziej efektywną pracę. W konsekwencji pracownicy będą wykazywać się ponadstandardowym zaangażowaniem w działalność Wnioskodawcy, co zapewne pozwoli jej osiągnąć coraz większą sprzedaż opodatkowaną VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę za przejazdy środkami lokomocji (bilety) lub za artykuły, przedmioty lub usługi odsprzedawane pracownikom po cenach niższych niż detaliczne?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę za przejazdy środkami lokomocji (bilety) lub za artykuły, przedmioty lub usługi przekazywane pracownikom w innej formie niż określona w pytaniu 1?
3.  Czy dopłata w wysokości 100% ceny biletu pracowniczego, zapisanego na spersonalizowanej karcie zbliżeniowej wydanej przez Z., uprawniającego do przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego, na warunkach określonych w przepisach prawa miejscowego (Uchwały Rady (…)) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
4.  Czy dopłata w wysokości 100% ceny biletu imiennego dla dzieci uprawniającego do przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego, z uwzględnieniem zniżek wynikających z Karty (…) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
5.  Czy dopłata w wysokości 50% ceny biletu miesięcznego/kwartalnego na przejazdy do/z pracy z/do innych miejscowości innymi środkami transportu niż miejska komunikacja publiczna organizowana przez Miasto podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
6.  Czy uprawnienie do zakupu za cenę 1 zł lub w innej wysokości niższej niż cena nabycia przez Wnioskodawcę biletu pracowniczego, zapisanego na spersonalizowanej karcie zbliżeniowej wydanej przez Z., uprawniającego do przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego, na warunkach określonych w przepisach prawa miejscowego (Uchwały Rady (…)) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
7.  Czy uprawnienie do zakupu za cenę 1 zł lub w innej wysokości niższej niż cena nabycia przez Wnioskodawcę biletu imiennego dla dzieci uprawniającego do przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego, z uwzględnieniem zniżek wynikających z Karty (…) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
8.  Czy uprawnienie do zakupu za cenę 1 zł lub w innej wysokości niższej niż cena nabycia przez Wnioskodawcę biletu miesięcznego/kwartalnego na przejazdy do/z pracy z/do innych miejscowości innymi środkami transportu niż miejska komunikacja publiczna organizowana przez Miasto podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
9.  Czy uprawnienie do zakupu za cenę 1 zł lub w innej wysokości niższej niż cena nabycia przez Wnioskodawcę różnych artykułów, przedmiotów lub usług (np. pakiety medyczne, karnety multisport, itp.) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
10.  Czy w przypadku uznania, iż uprawnienia, o których mowa w pytaniach 5 - 9 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podstawą opodatkowania są ceny ich zakupu przez pracownika od Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę za przejazdy środkami lokomocji (bilety) lub za artykuły, przedmioty lub usługi odsprzedawane pracownikom po cenach niższych niż detaliczne lub przekazywane pracownikom w innej formie.
2.  Uprawnienia, o których mowa w pytaniach 3 i 4 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
3.  Uprawnienia, o których mowa w pytaniach 5-9 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
4.  Podstawą opodatkowania uprawnień, o których mowa w pytaniach 5-9 są ceny ich zakupu przez pracownika od Wnioskodawcy.

Zasadą jest, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - co wynika wprost z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej: „ustawą o VAT”.

Z przepisów tych wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków wykorzystywanych do działalności opodatkowanej VAT. Zatem używając niedokonanego zwrotu „wykorzystywanych” ustawodawca dopuścił tym samym możliwość odliczenia VAT od wydatków, które zostały użyte lub zostaną użyte kiedykolwiek, w bliżej nieokreślonym czasie do działalności opodatkowanej.

W świetle tych przepisów Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę za przejazdy środkami lokomocji (bilety) lub za artykuły, przedmioty lub usługi odsprzedawane pracownikom po cenach niższych niż detaliczne lub przekazywane pracownikom w innej formie.

Wynika to z okoliczności, że Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT (komunikacja zbiorowa na terenie (…)), przy pomocy pracowników, których częścią wynagrodzenia są świadczenia, o których mowa w pkt 1-7 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (przejazdy środkami lokomocji (bilety) lub artykuły, przedmioty lub usługi odsprzedawane pracownikom po cenach niższych niż detaliczne lub przekazywane pracownikom w innej formie).

Zatem zakup świadczeń (wynikających z Regulaminu Wynagradzania) niezbędnych dla Wnioskodawcy w celu wywiązania się z zawartych z pracownikami umów o pracę, należy uznać za związany z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy, a w konsekwencji dający prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot podatku wynikających z faktur dokumentujących ten zakup otrzymanych przez Wnioskodawcę.

Z kolei kwestia podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przedstawia się następująco.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W kwestii świadczenia usług należy wskazać, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z przepisów tych wynika, że uprawnienia, o których mowa w pytaniach 3 i 4, tj. dopłata w wysokości 100% ceny biletu pracowniczego, uprawniającego do przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego, oraz dopłata w wysokości 100% ceny biletu imiennego dla dzieci uprawniającego do przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ służą celom działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Obowiązek wypełnienia tych świadczeń wynika z Regulaminu Wynagradzania, a ponadto celem tak ukształtowanych relacji Wnioskodawcy z pracownikiem jest integracja pracowników z Wnioskodawcą. Jednocześnie poprzez te działania celem Wnioskodawcy jest poprawa motywacji pracowników i tym samym zwiększenie efektywności ich pracy. To z kolei pozwoli osiągnąć coraz większą sprzedaż opodatkowaną VAT świadczeń Wnioskodawcy. Nie budzi żadnych wątpliwości, że odpowiednio zmotywowany pracownik wykazuje się w pracy ponadstandardowym zaangażowaniem w działalność Wnioskodawcy.

Natomiast uprawnienia, o których mowa w pytaniach 5-9 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w tych sytuacjach mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów lub z odpłatnym świadczeniem usług. De facto Wnioskodawca sprzedaje określone towary lub usługi pracownikom po preferencyjnych cenach, które wynikają z korzyści płynących dla Wnioskodawcy z integracji pracownika z Wnioskodawcą, który będzie się z Wnioskodawcą utożsamiał, a tym samym przyczyni się do wzrostu sprzedaży opodatkowanej VAT, która odzwierciedla korzystne wyniki finansowe Wnioskodawcy.

Z kolei w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem podstawą opodatkowania uprawnień, o których mowa w pytaniach 5-9 są ceny ich zakupu przez pracownika od Wnioskodawcy, ponieważ jest to jedyna zapłata jaką otrzyma Spółka od pracownika za skorzystanie z tych uprawnień.

Podkreślić należy, że podobne poglądy wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IPTPP2/443-686/11-2/PM oraz z dnia 15 maja 2012 r. nr IPTPP1/443-184/12-3/MS.

**W dniu 16 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie** działając na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – **wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-688/14-2/JL, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych w zakresie:**

*   uznania przekazania przez Wnioskodawcę pracownikom towarów i usług (uprawnień) wymienionych w pkt 4-7 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego za czynność podlegającą opodatkowaniu – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wymienionych w pkt 4 - 7 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, o których mowa w pkt 1-2 i 4-7 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, odsprzedawanych pracownikom po cenach niższych niż detaliczna i przekazywanych nieodpłatnie – **jest prawidłowe**,

*   uznania zwrotu przez Wnioskodawcę pracownikom 50% kosztu uprawnień wymienionych w pkt 3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego za czynność podlegającą opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zwrotu 50% kosztu nabycia usług, o których mowa w pkt 3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – **jest nieprawidłowe**,

*   uznania świadczeń opisanych w pkt 1 i 2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego za niepodlegające opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe**.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 17 września 2014 r. nr IPPP1/443-688/14-2/JL, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany.

Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie:

*   uznania przekazania przez Wnioskodawcę pracownikom towarów i usług (uprawnień) wymienionych w pkt 4-7 stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych za czynność podlegającą opodatkowaniu – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wymienionych w pkt 4 - 7 stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych – **jest nieprawidłowe**,

*   uznania zwrotu przez Wnioskodawcę pracownikom 50% kosztu uprawnień wymienionych w pkt 3 stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych za czynność podlegającą opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe**,

*   uznania świadczeń opisanych w pkt 1 i 2 stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych za niepodlegające opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, o których mowa w pkt 1-2 i 4-7 stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, odsprzedawanych pracownikom po cenach niższych niż detaliczna i przekazywanych nieodpłatnie – **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zwrotu 50% kosztu nabycia usług, o których mowa w pkt 3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z kolei, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, że dostawa towarów lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast, odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Jak wskazał Wnioskodawca w pkt 4-7 stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, nabywa on określone towary (przedmioty) i usługi (w postaci biletów na przejazdy środkami transportu zbiorowego, karnetów multisport, pakietów medycznych), a następnie przekazuje je pracownikom po obniżonych cenach (np. 1 zł). Zatem Wnioskodawca nabywa towary i usługi, a następnie odsprzedaje je pracownikom.

W przypadku towarów Wnioskodawca dokonuje zatem odpłatnej dostawy nabytych wcześniej towarów (odsprzedaż). Natomiast w odniesieniu do nabywanych usług - z uwagi na powołany wyżej art. 8 ust. 2a ustawy należy uznać, że Wnioskodawca, jako podmiot obciążający pracowników kosztami nabywanej usługi, traktowany jest jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej samej usługi. Tym samym, w analizowanej sprawie na gruncie ustawy występuje odpłatne świadczenie usług. Podkreślić przy tym należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wobec tego nie można uznać, że czynności wykonywane za wynagrodzeniem, które to wynagrodzenie jest niższe od kosztów świadczenia tych czynności, są nieodpłatne w części.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej TSUE, z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverke, w którym to wyroku Trybunał stwierdził m.in., że _,,Jak słusznie podkreśla rzecznik generalny w pkt 35 opinii, okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu produkcji, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej". To ostatnie pojęcie wymaga bowiem wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów łub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council, Rec. str. 1443, pkt 12).”_ (pkt. 22).

Koresponduje to z definicją podatnika VAT zawartą w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Niezależnie bowiem od wymogu wykonania danej czynności za wynagrodzeniem ustawa przewiduje, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu, jeżeli wykonywane są przez podatnika występującego w takim charakterze. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT.

Zatem, dla opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia, czy przez świadczącego usługę/dokonującego dostawy towaru została odniesiona korzyść finansowa. Istotnym jest, czy w zamian za wykonane świadczenie zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz świadczącego usługę. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy wynagrodzenie usługodawcy obejmuje jedynie kwotę stanowiącą zwrot kosztów lub jej część, czy też zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk dla świadczącego usługę.

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że obciążenie pracowników określoną kwotą do zapłaty z tytułu wydania im oraz ich dzieciom towarów i usług (opisanych w pkt 4-7 stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych) spowoduje, że na gruncie ustawy czynności te będą odpłatne.

Należy zatem stwierdzić, w oparciu o przepisy art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2a ustawy, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów i świadczy na rzecz pracowników i ich dzieci usługi, działając w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym, przekazanie przez Wnioskodawcę pracownikom i ich dzieciom towarów i usług (uprawnień) wymienionych w pkt 4-7 stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych za wynagrodzeniem stanowi, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bez względu na wysokość pobranego od pracownika wynagrodzenia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie uznania przekazania przez Wnioskodawcę pracownikom towarów i usług (uprawnień) wymienionych w pkt 4-7 stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych za czynność podlegającą opodatkowaniu - **jest prawidłowe**.

Odnosząc się do ustalania podstawy opodatkowania w przypadku częściowo odpłatnych świadczeń (uprawnień) wykonanych dla pracowników i ich dzieci należy wskazać, iż ustawodawca w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT określił, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wyjątek od powyższej zasady ogólnej ustalania podstawy opodatkowania został określony w art. 32 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

*   organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W myśl art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Art. 32 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, iż przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi. Stosownie do opisu stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych w przedmiotowej sprawie przepis ten nie będzie miał jednak zastosowania.

Pojęcie wartości rynkowej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT zgodnie z którym przez pojęcie wartości rynkowej rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Powołany powyżej art. 32 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 80 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym:

1.  W celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:
    1.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;
    2.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie mają pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173- 177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376, 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390c;
    3.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173- 177.Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.
2.  Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców, nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie.

Dokonując analizy powyższych przepisów wskazać należy jaki był cel zaimplementowania do polskiego porządku prawnego przytoczonego art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE.

Z treści tego artykułu wynika, że „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki”. Oznacza to, że celem wprowadzenia tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Przepis ten został zatem wprowadzony przez ustawodawcę wspólnotowego w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Przy czym ustawodawca wspólnotowy szczegółowo zdefiniował przypadki, w których do takiego uchylania się od opodatkowania lub unikania może dojść. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie nie mają potrzeby powoływania się w przyjmowanym ustawodawstwie krajowym na cel wprowadzenia przepisu przez ustawodawcę wspólnotowego. Państwa członkowskie mogą wprowadzić ten przepis właśnie w celu zapobieżenia unikania i uchylania się od opodatkowania w konkretnych przypadkach wymienionych w Dyrektywie 2006/112/WE. Wystarczającym jest aby zaistniały przypadki wymienione w przepisie Dyrektywy 2006/112/WE (i implementującym go przepisie krajowym) aby w takich sytuacjach podstawą opodatkowania była wartość rynkowa. Zawartego w przepisie Dyrektywy 2006/112/WE określenia „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” nie należy traktować jako kolejnego warunku jaki powinien być spełniony aby podstawę opodatkowania określić w oparciu o wartość rynkową. Badanie zamiaru stron i udowadnianie w jakim celu stosują ceny odbiegające od cen rynkowych w praktyce byłoby niemożliwe.

W wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Balkan and Sea Properties ADSIC i C-129/11 TSUE wskazał: „Należy przypomnieć, że zgodnie z brzmieniem motywu 26 Dyrektywy VAT jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania." (pkt 46). Następnie stwierdził, że „Zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej dyrektywy.” (pkt 48).

Z cytowanego powyżej wyroku jednoznacznie wynika, że sam przepis art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania i państwa członkowskie mają możliwości wprowadzenia tego uregulowania właśnie w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Oznacza to, że określenie „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” wskazuje na cel wprowadzenia art. 80 do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, a nie oznacza - jak już wskazano - że określenie to stanowi kolejny warunek jaki musi być przewidziany przez przepisy krajowe implementujące ten przepis Dyrektywy 2006/112/WE do prawa krajowego.

Podobnie, na cele wprowadzenia art. 80 do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, wskazuje Rzecznik Generalna Eleanor Sharpston w przedstawionej w dniu 26 stycznia 2012 r. opinii do ww. spraw połączonych: „(\`(...)\`) art. 80 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 stanowi, że celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest „zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania". Cel ten jest szerzej wyjaśniony w motywie 3 Dyrektywy 2006/69: „w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych”, oraz w motywie 26 Dyrektywy 2006/112: „aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych. Gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia - innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu - na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. W zakresie dotyczącym omawianej transakcji podatek jest całkowicie neutralny dla obu jej stron i pozostanie taki bez względu na ukształtowanie ceny. Na tym etapie nie występuje również „utrata” dochodów podatkowych. Tylko wtedy, gdy łańcuch dostaw kończy się na konsumencie - lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia - sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych. Dopiero bowiem w tym momencie łączna kwota podatku VAT należna w związku z całym łańcuchem dostaw ostatecznie „krystalizuje się” i kwota ta jest proporcjonalna tylko do ceny końcowej, niezależnie od kwot naliczonych wcześniej na kolejnych etapach obrotu.” (pkt 29 i 30 opinii).

Powołując się na preambułę do Dyrektywy 2006/112/WE Rzecznik Generalna w ww. opinii podkreśliła, że celem wprowadzenia przepisu art. 80 Dyrektywy było zapobieżenie wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych do jakich może dojść przy stosowaniu sztucznie niskich lub sztucznie wysokich cen w transakcjach dokonywanych pomiędzy podatnikami nieposiadającymi prawa do odliczenia lub mającymi tylko częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rzecznik Generalna wskazuje jednocześnie, jakie przesłanki w podatku VAT mogą mieć wpływ na utratę dochodów budżetowych.

Należy zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.

Jak już zaznaczono powyżej, przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT ta swoboda ulega wyłączeniu właśnie ze względu na te powiązania.

Jak wynika z przedstawionych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami istnieje związek o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT oraz to, że Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz pracowników za częściową odpłatnością (czyli nie po cenach rynkowych).

Zatem transakcje dokonywane pomiędzy stronami (Wnioskodawcą i pracownikami) będą się odbywały na następujących warunkach:

*   pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami będzie istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT;
*   wynagrodzenie z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikami będzie niższe od wartości rynkowej;
*   pracownikom nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona na rzecz pracowników sprzedaży świadczeń (uprawnień) będących przedmiotem wniosku - po cenach niższych niż ceny rynkowe, to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zawierający normę zapobiegającą unikaniu opodatkowania w takich sytuacjach.

Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż: _„(\`(...)\`) podstawą opodatkowania uprawnień, o których mowa w pytaniach 5-9 są ceny ich zakupu przez pracownika od Spółki, ponieważ jest to jedyna zapłata jaką otrzyma Spółka od pracownika za skorzystanie z tych uprawnień.”_ czyli bez uwzględnienia wartości dofinansowanej przez Wnioskodawcę jako pracodawcę.

W opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa art. 32 ust. 1 ustawy o VAT nie uzasadnia wyłączenia stosowania tego przepisu w przedstawionym stanie faktycznym. Artykuł 32 ust. 2 ustawy o VAT wprost wskazuje, iż powiązanie wynikające ze stosunku pracy stanowi związek, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu.

Ponadto wskazać należy, iż nabywający świadczenia (uprawnienia) od Wnioskodawcy, pracownicy będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej niebędącymi podatnikami VAT (a zatem podmiotem bez prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tej transakcji) występują w roli konsumenta. Tym samym spełnione są warunki oraz cele określone w art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE oraz w art. 32 ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyżej cytowanym wyroku TSUE w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Balkan and Sea Properties ADSIC i C-129/11 Provadinvest OOD oraz w ww. opinii Rzecznik Generalnej Eleanor Sharpston.

W konsekwencji powyższego w opisanych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa wykonywanych świadczeń pomniejszona o kwotę podatku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wymienionych w pkt 4-7 stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych - **jest nieprawidłowe**.

W odniesieniu do kwestii opodatkowania czynności opisanych w pkt 3 stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, należy zauważyć, że jak wskazał Wnioskodawca, _„ (\`(...)\`) świadczenia, o których mowa w pkt 3, z uwagi na dużą liczbę przewoźników/operatorów są/będą/mogą być kupowane przez pracowników i następnie na podstawie przedłożonego Spółce biletu imiennego oraz po weryfikacji uprawnień przysługujących danemu pracownikowi jest/będzie zwracana kwota w wysokości 50% ceny biletu zapłaconej przez pracownika.”._

Zatem należy wskazać, że w tym przypadku dokonując zwrotu na rzecz pracownika 50% kosztu zakupu biletu Wnioskodawca nie wykonuje żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT. W szczególności Wnioskodawca nie przenosi na pracownika prawa do rozporządzania żadnym towarem ani nie świadczy na jego rzecz żadnej usługi. Usługę transportową na rzecz pracownika wykonuje w tym przypadku inny przewoźnik/operator a nie Wnioskodawca. Wnioskodawca jako podmiot trzeci dokonuje jedynie zapłaty za usługę wykonaną przez inny podmiot.

Tym samym z punktu widzenia przytoczonych przepisów, dokonanie opisanych w pkt 3 stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych zwrotu na rzecz pracownika 50% kosztu zakupu biletu u innego przewoźnika, nie wywołuje dla Wnioskodawcy żadnych skutków w podatku VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie uznania zwrotu przez Wnioskodawcę pracownikom 50% kosztu uprawnień wymienionych w pkt 3 stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych za czynność podlegającą opodatkowaniu - **jest nieprawidłowe**.

W kwestii opodatkowania świadczeń opisanych w pkt 1 i 2 stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych - dopłaty w wysokości 100% do ceny biletów przejazdu środkami lokalnego transportu zbiorowego dla pracowników Wnioskodawcy oraz ich dzieci należy stwierdzić, że na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższych przepisów wynika, że za czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług uważa się nieodpłatne świadczenie, niebędące dostawą, na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia.

Powyższe świadczenie podlega opodatkowaniu, o ile zostało przekazane na osobiste - a nie związane z prowadzoną działalnością – cele, wymienionych w przepisie osób. Badając, czy świadczenie ma charakter osobisty, czy związany z działalnością opodatkowaną, należy przede wszystkim odnosić się do statusu osoby otrzymującej i jej funkcji w schemacie działalności opodatkowanej.

Niedopełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem należy stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez podmiot. A zatem jeśli podjęte przez podmiot działania mają na celu przyniesienie korzyści prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym są związane z jej prowadzeniem.

Jak wynika z wniosku, na podstawie wprowadzonego przez Wnioskodawcę Regulaminu Wynagradzania, pracownikom Wnioskodawcy przysługuje/przysługiwać będzie:

1.  dopłata w wysokości 100% ceny biletu pracowniczego, zapisanego na spersonalizowanej karcie zbliżeniowej wydanej przez Zarząd (…), uprawniającego do przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego, na warunkach określonych w przepisach prawa miejscowego (Uchwały Rady (…));
2.  dopłata w wysokości 100% ceny biletu imiennego dla dzieci uprawniającego do przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego, z uwzględnieniem zniżek wynikających z Karty (…).

W związku z tym należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenie na rzecz pracowników i ich dzieci uprawniające do korzystania z darmowych przejazdów środkami komunikacji zbiorowej, jest czynnością, która nie jest związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy ponieważ nie ma ona żadnego wpływu na przyszłe obroty, zyski, wizerunek Wnioskodawcy, itp. Usługi te zaspokajają wyłącznie osobiste potrzeby pracowników i ich dzieci, związane z korzystaniem z komunikacji zbiorowej. Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „potrzeb osobistych”. Za Słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) uznać należy, że potrzebami/celami „osobistymi" są takie potrzeby/cele, które „dotyczą danej osoby". Można więc przyjąć, iż potrzeby/cele osobiste są potrzebami/celami „prywatnymi”, tj. potrzebami/celami niezwiązanymi z prowadzoną przez tę osobę działalnością gospodarczą, statusem pracownika czy pełnioną funkcją. Zatem można przyjąć, że potrzebami/celami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana z zatrudnieniem.

Zatem stwierdzić należy, że świadczone nieodpłatnie przez Wnioskodawcę na rzecz pracowników i ich dzieci usługi wymienione w pkt 1 i 2 stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i zaspokajają jedynie osobiste potrzeby tych osób, w związku z powyższym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako nieodpłatne świadczenie usług zrównane na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT z odpłatnym świadczeniem usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie uznania świadczeń opisanych w pkt 1 i 2 stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych za niepodlegające opodatkowaniu - **jest nieprawidłowe.**

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy przede wszystkim wskazać na przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca wyłączył zatem możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika przysługuje pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W szczególności w myśl art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni, przy czym o związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, gdyż bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Jak wykazano powyżej, odsprzedaż pracownikom towarów i usług po cenie niższej niż cena nabycia przez Wnioskodawcę, (np. 1 zł) wymienionych w pkt 4-7 stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych wyczerpuje przesłanki dla uznania tych czynności za odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, stosownie do art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2a ustawy, i stanowi, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, jak stwierdzono wyżej - również świadczone nieodpłatnie przez Wnioskodawcę na rzecz pracowników i ich dzieci usługi, wymienione w pkt 1 i 2 stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako nieodpłatne świadczenie usług zrównane z odpłatnym świadczeniem usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Zatem zarówno w przypadku świadczeń nieodpłatnych (pkt 1-2) jak również odpłatnych (pkt 4-7) wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz pracowników, można dostrzec bezpośredni związek dokonywanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy. W przypadku wydatków związanych z usługami wymienionymi w pkt 1 i 2 stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych przekazywanymi nieodpłatnie - służą one nieodpłatnemu świadczeniu usług, które zrównane jest na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT z odpłatnym świadczeniem usług.

Natomiast w przypadku wydatków związanych ze świadczeniami wymienionymi w pkt 4-7 stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, odsprzedawanymi pracownikom - służą one odpłatnej dostawie towarów i odpłatnemu świadczeniu usług, stosownie do art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Zatem nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi przekazywane pracownikom w ramach świadczeń wymienionych w pkt 1-2 i 4-7 stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych służą bezpośrednio wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, o których mowa w pkt 1-2 i 4-7 stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, odsprzedawanych pracownikom po cenach niższych niż detaliczna i przekazywanych nieodpłatnie - **jest prawidłowe**.

Należy również podkreślić, że ponieważ Wnioskodawca nie nabywa biletów za przejazdy z/do pracy z/do innych miejscowości innymi środkami transportu (pkt 3 stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych) - nabycia dokonują pracownicy, a dokonanie opisanego w pkt 3 stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych zwrotu na rzecz pracownika 50% kosztu zakupu biletu u innego przewoźnika, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zwrotu na rzecz pracowników 50% kosztu zakupu biletu u innego przewoźnika, o których mowa w pkt 3 stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych - **jest nieprawidłowe**.

Należy także wyjaśnić, iż w niniejszej zmianie interpretacji indywidualnej brak jest wskazania prawidłowej podstawy opodatkowania w przypadku opisanym w pkt 4 stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych albowiem Wnioskodawca nie zadał pytania jak również nie przedstawił własnego stanowiska w tym zakresie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 16 września 2014 r. nr IPPP1/443-688/14-2/JL, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wymienionych w pkt 5-7 stanu faktycznego, jak również zbędnego zajęcia stanowiska w zakresie pkt 4 odnośnie podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Niniejsza interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionych stanach faktycznych oraz zdarzeniach przyszłych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Stosownie do art. 14k § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n ww. ustawy. Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa). Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się do interpretacji (zob. art. 14k § 1 i art. 14m § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa) oraz złożenie przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

*   w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00 916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

*   w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.