Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.573.2023.3.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-11
Teza: Ustalenie, czy w kontekście planowanego podziału przez wydzielenie majątek przenoszony do Spółki Hurt, jak i do Spółki Detal oraz majątek pozostający w Spółce będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT a także, czy w związku z planowaną transakcją podziału przez wydzielenie nie dojdzie do powstania przychodu.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Majątek spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymany przez spółkę przejmującą ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Przychody wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3h

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych **– jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 10 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w kontekście planowanego podziału przez wydzielenie majątek przenoszony do Spółki Hurt, jak i do Spółki Detal oraz majątek pozostający w Spółce będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT a także, czy w związku z planowaną transakcją podziału przez wydzielenie nie dojdzie do powstania przychodu. Uzupełnili go Państwo – na wezwanie – pismem z 18 grudnia 2023 r. (wpływ 21 grudnia 2023 r.).

*   Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Sp. z o.o.

*   Zainteresowani niebędący stronami postępowania:

1). H.M.

(…)

2) B.B.

(…).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Spółka”).

Zainteresowani niebędący stronami postępowania są osobami fizycznymi będącymi polskimi rezydentami podatkowymi, posiadający udziały w Spółce (dalej: „Udziałowcy”).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji artykułów spożywczych w oparciu o sieć sklepów detalicznych, posiada również własną piekarnię, zaopatrującą w pieczywo swoje sklepy (dział detaliczny). Spółka zajmuje się również sprzedażą hurtową artykułów spożywczych (dział hurtowy). Spółka prowadzi również stację paliw wraz z myjnią samochodową (dział stacji paliw).

Planowane jest dokonanie podziału Spółki w ten sposób, że dojdzie do wydzielenia dwóch nowych spółek z o.o. (dalej: „Spółki Wydzielone”), z których jedna zajmować będzie się sprzedażą hurtową (dalej: „Spółka Hurt”), a druga sprzedażą detaliczną (dalej: „Spółka Detal”). Spółka natomiast nadal będzie prowadzić stację paliw wraz z myjnią samochodową oraz zajmować się wynajmem nieruchomości.

Poniżej wskazano zakładany sposób podziału istotnych aktywów i zobowiązań Spółki, ze wskazaniem, jakie składniki pozostaną w Spółce, a jakie zostaną przeniesione do Spółek Wydzielonych.

1\. Spółka - w Spółce pozostaną nieruchomości, w tym stacja paliw ze sklepem oraz myjnia samochodowa. W Spółce pozostaną zbiorniki na paliwo, rurociąg technologiczny, zbiornik LPG oraz samochód osobowy. Spółka nadal będzie stroną umowy franczyzowej, w oparciu o którą prowadzona jest stacja paliw oraz właścicielem systemu komputerowego zintegrowanego z systemem franczyzodawcy.

W majątku Spółki pozostaną w szczególności następujące zapasy: paliwa ciekłe, gaz LPG, akcesoria samochodowe, towary spożywcze sprzedawane na stacji paliw. W Spółce pozostaną należności względem klientów stacji paliw oraz zobowiązania związane ze stacją paliw. W Spółce pozostaną pracownicy pracujący na stanowisku kasjerów, kierownik oraz zastępca kierownika stacji paliw. Spółka będzie obsługiwana księgowo przez zewnętrzne biuro rachunkowe. W Spółce pozostanie koncesja na sprzedaż paliwa oraz alkoholu w lokalizacji stacji paliw.

2\. Spółka Hurt - w wyniku podziału do Spółki Hurt przeniesione zostaną samochody ciężarowe (ok. 50 sztuk), samochody osobowe, wózki widłowe, zamrażarki własne oraz zamrażarki producenckie zlokalizowane w obsługiwanych sklepach, a także system informatyczny do obsługi gospodarki magazynowej.

Ponadto do Spółki Hurt przeniesione zostaną stanowiące przedmiot obrotu hurtowego artykuły spożywcze: artykuły spożywcze mrożone, chłodzone i trwałe. Na spółkę przejdą należności względem klientów hurtowych i zobowiązania dotyczące sprzedaży hurtowej. Spółka stanie się również stroną umów zawartych z dostawcami i odbiorcami w zakresie działalności hurtowej. W wyniku podziału dojdzie do przejścia części zakładu pracy, w wyniku czego Spółka Hurt stanie się z mocy prawa stroną w stosunkach pracy z pracownikami Spółki Dzielonej alokowanymi do działalności Spółki Hurt (dyrektor zarządzający, dyrektor handlowy, branżyści, osoby odpowiedzialne za fakturowanie, przedstawiciele handlowi, kierowcy, kierownicy magazynów, magazynierzy, osoby zajmujące się księgowością i kadrami.

3\. Spółka Detal - w wyniku podziału do Spółki Detal przeniesione zostanie wyposażenie sklepów - lady mięsne, regały chłodnicze, regały suche, boksy kasowe i inne wyposażenie niezwiązane trwale z budynkiem.

W Spółce Detal znajdą się również piece piekarnicze i wyposażenie piekarni (miesiarki, rogalikarki, komora rozrostu ciasta, pakowaczki próżniowe). Ponadto do Spółki Detal przeniesiony w wyniku podziału zostanie samochód osobowy i samochód dostawczy. Na Spółkę Detal przeniesiony zostanie informatyczny system sprzedażowy. Ponadto do Spółki Detal przeniesione zostaną zapasy stanowiące przedmiot obrotu detalicznego: artykuły spożywcze, artykuły gospodarstwa domowego, chemia gospodarcza, papierosy i alkohole. Na Spółkę przejdą należności związane z działalnością w zakresie handlu detalicznego oraz zobowiązania związane z zakupami na potrzeby handlu detalicznego. W wyniku podziału dojdzie do przejścia części zakładu pracy, w wyniku czego Spółka Detal stanie się z mocy prawa stroną w stosunkach pracy z pracownikami Spółki Dzielonej alokowanymi do działalności Spółki Detal (dyrektor zarządzający, kierownicy sklepów, zastępcy kierowników, kasjerzy-sprzedawcy, pracownicy księgowości i kadr). Na Spółkę Detal przejdą koncesje na sprzedaż alkoholu w 4 lokalizacjach.

Spółka posiada dwa rachunki bankowe. Ewentualne przeniesienie rachunków na Spółki Wydzielonej wymaga zatwierdzenia przez bank. W przypadku gdyby bank nie wyraził zgody na takie przeniesienie lub wiązałoby się to z nadmiernymi utrudnieniami, dla Spółek Wydzielonych zostaną założone nowe rachunki bankowe (na które zostaną przekazane środki pieniężne przypisane do tych spółek), a do momentu otwarcia nowych rachunków Spółka Dzielona działać będzie jako agent płatniczy.

Prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów przejdzie na Spółki Wydzielone z mocy prawa i nie wymaga podpisywania przez strony dodatkowych porozumień czy aneksów

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie składników majątkowych, składających się na poszczególne działy, ma odzwierciedlenie w schemacie organizacyjnym Spółki Dzielonej, z którego wynika przypisanie do działów określonych składników majątkowych oraz pracowników. Ponadto pracownicy mają w swoich umowach wskazane miejsce wykonywania pracy, co dodatkowo ułatwia przypisanie ich do poszczególnych działów. Ponadto poszczególne działy prowadzą działalność w odrębnych placówkach (stacja paliw, sklepy detaliczne, magazyny hurtowe), co również ułatwia wyodrębnienie aktywów związanych z danym działem.

Wyodrębnienie finansowe

Spółka nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla poszczególnych działów, jednak rachunkowość Spółki prowadzona jest w taki sposób, że możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do poszczególnych obszarów działalności (sprzedaż hurtowa, sprzedaż detaliczna, stacja paliw). Towary zakupione oraz sprzedane księgowane są na kontach w podziale na poszczególne placówki. Również koszty są księgowane analitycznie w podziale na poszczególne placówki /miejsca powstawania.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Każdy z działów realizuje samodzielnie zadania gospodarcze w ramach Spółki - prowadzenie stacji paliw, sprzedaży hurtowej oraz sprzedaży detalicznej. Zadania te realizuje w oparciu o składniki majątkowe przypisane do poszczególnych działów w ramach wyodrębnienia organizacyjnego.

Po podziale przez Wydzielenie, Spółka oraz Spółki Wydzielone będą mogły kontynuować swoją działalność w dotychczasowym zakresie (tj. w zakresie, w jakim działalność ta była przypisana do poszczególnych działów). Pomiędzy Spółkami Wydzielanymi a Spółką zostaną zawarte umowy najmu nieruchomości, które pozostaną w Spółce. Ponieważ obecnie działy istniejące w ramach Spółki nie mają podmiotowości prawnej, zawarcie między nimi takich umów przed podziałem nie jest możliwe.

Na skutek podziału udziałowcom Spółki zostaną przyznane udziały w Spółkach wydzielonych w takiej proporcji, w jakiej posiadają udziały w Spółce

Zainteresowani wskazują, że podział ma uzasadnienie biznesowe - celem jest rozgraniczenie ryzyk wynikających z poszczególnych obszarów działalności oraz ułatwienie ewentualnego zbycia części biznesu w przyszłości na rzecz zewnętrznego inwestora. Celem Zainteresowanych nie jest unikanie lub uchylenie się od opodatkowania.

Udziały w Spółce nie zostały nabyte lub objęte przez Udziałowców w wyniku wymiany udziałów ani przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Przyjęta przez Udziałowców dla celów podatkowych wartość udziałów w Spółkach Wydzielonych nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce, jaka byłaby przyjęta, gdyby nie doszło do podziału, co wynika z polskich przepisów podatkowych.

Spółki Wydzielone przypiszą otrzymane w wyniku podziału składniki majątkowe do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółki nowo zawiązane nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki dzielonej.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy
------------------------------------------

Spółki Wydzielone - Spółka Hurt i Spółka Detal będą miały faktyczną możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności prowadzonej w ramach każdego z działów, wyłącznie w oparciu o przeniesione składniki.

Po podziale zawarte zostaną ze Spółką dzieloną umowy najmu nieruchomości. Zawarcie tych umów nie jest jednak konieczne do dalszego prowadzenia działalności w tych nieruchomościach, ponieważ działalność ta mogłaby być również prowadzona bez zawierania umów najmu, np. na zasadzie konkludentnego użyczenia.

W związku z podziałem dojdzie do przejścia części zakładu pracy zarówno na Spółkę Hurt, jak i na Spółkę Detal. Wskazane we wniosku grupy pracowników przejdą na Spółki Wydzielane w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego, otrzymanego przez wydzielenie dwóch spółek z o.o. (Spółki Wydzielane), będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Na skutek podziału udziałowcom Spółki (zainteresowanym niebędącym stroną postępowania) zostaną przyznane udziały w Spółkach wydzielonych w takiej proporcji, w jakiej posiadają udziały w Spółce.

Zatem w wyniku podziału wszyscy zainteresowani niebędący stronami postępowania będą udziałowcami w Spółce, Spółce Hurt i Spółce Detal.

Pytania:
--------

1\. Czy przenoszony do Spółki Hurt majątek, w ramach procedury podziału poprzez wydzielenie, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT?

2\. Czy przenoszony do Spółki Detal majątek, w ramach procedury podziału poprzez wydzielenie, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT?

3\. Czy majątek pozostający w Spółce po przeprowadzeniu procedury podziału poprzez wydzielenie, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT?

4\. Czy podział Spółki poprzez wydzielenie dwóch Spółek Wydzielonych będzie skutkował powstaniem po stronie Spółki dzielonej przychodu podlegającego opodatkowaniu?

5\. Czy podział Spółki poprzez wydzielenie dwóch Spółek Wydzielonych będzie skutkował po stronie Udziałowców powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie podziału?

6\. Czy podział Spółki przez wydzielenie będzie się wiązał z powstaniem przychodu po stronie Spółki Hurt?

7\. Czy podział przez Wydzielenie będzie się wiązał z powstaniem przychodu po stronie Spółki Detal?

8\. Czy podział poprzez wydzielenie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania Nr 1-4, 6-7 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie Nr 5) oraz w zakresie podatku od towarów (pytanie Nr 8) zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zdaniem Zainteresowanych:

*   Odpowiedź na pytanie Nr 1:

Przenoszony do Spółki Hurt majątek, w ramach procedury podziału poprzez wydzielenie, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

*   Odpowiedź na pytanie Nr 2:

Przenoszony do Spółki Detal majątek, w ramach procedury podziału poprzez wydzielenie, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

*   Odpowiedź na pytanie Nr 3:

Majątek pozostający w Spółce po przeprowadzeniu procedury podziału poprzez wydzielenie, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art 4a pkt 4 ustawy CIT.

*   Odpowiedź na pytanie Nr 4:

Podział Spółki poprzez wydzielenie dwóch Spółek Wydzielonych nie będzie skutkował powstaniem po stronie Spółki Dzielonej przychodu podlegającego opodatkowaniu.

*   Odpowiedź na pytanie Nr 6:

Podział Spółki przez wydzielenie nie będzie się wiązał z powstaniem przychodu po stronie Spółki Hurt.

*   Odpowiedź na pytanie Nr 7:

Podział przez Wydzielenie nie będzie się wiązał z powstaniem przychodu po stronie Spółki Detal.

Ad pytania 1, 2 i 3:

Ustalenie, czy majątek pozostający w Spółce i Spółkach Wydzielanych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej również „ZCP”) ma znaczenie dla ustalenia obowiązków podatkowych Zainteresowanych w związku z planowanym podziałem

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa CIT”). zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ustawa CIT nie definiuje „przedsiębiorstwa”, należy zatem odwołać się do art. 551 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości.

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych.

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5\. koncesje, licencje i zezwolenia.

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej.

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8\. tajemnice przedsiębiorstwa,

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi zawierać wszystkich wyżej wymienionych elementów. Nawet w razie braku któregoś z tych elementów określone składniki majątkowe funkcjonalnie ze sobą powiązane mogą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zatem dla uznania, że określone składniki majątkowe stanowią zorganizowana część przedsiębiorstwa ustawa wymaga, aby był to zespół składników materialnych i niematerialnych, który łącznie spełnia przesłanki wyodrębnienia:

1) organizacyjnego.

2) finansowego;

3) funkcjonalnego.

1) wyodrębnienie organizacyjne

Przyjmuje się, że wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce wówczas, gdy zespól przedmiotowych składników w istniejącym przedsiębiorstwie ma swoją formę organizacyjną w strukturze organizacyjnej podatnika.

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. Można przyjąć, że dany zespół składników majątkowych został wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa został utworzony np. wydział, zakład, dział czy pion. Takie wyodrębnienie organizacyjne może (ale nie musi) wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Potwierdzenie, że wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (tak np. WSA w Warszawie w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SAM/a 2836/11, wyrok NSA z 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 327/16).

W ocenie Zainteresowanych, poszczególne działy są wyodrębnione organizacyjnie:

*   w ramach struktury organizacyjnej przypisane są im określone składniki majątkowe, co potwierdzone jest wewnętrznym dokumentem (schemat organizacyjny);
*   przedmiot działalności poszczególnych działów można wyodrębnić ze względu na przedmiot tej działalności (prowadzenie stacji paliw / sprzedaż hurtowa / sprzedaż detaliczna);
*   działalność jest prowadzona w odrębnych lokalizacyjnie placówkach.

2) wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Tak m.in. przez Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2015 r.

W wyroku WSA we Wrocławiu z 24 stycznia 2017 r., I SA/Wr 1125/16 wskazano, iż wyodrębnienie finansowe nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych ze składnikami majątku wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wskazano w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2016 r. III SA/Wa 455/15: Warunkiem wyodrębnienia finansowego jest to, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania.

Wyodrębnienie może nastąpić na podstawie stosowanego w jednostce planu kont, ale również w przypadku, gdy takie wyodrębnienie nie jest dokonane na poziomie zakładowego planu kont, ale faktycznie można powiązać dane finansowe z poszczególnymi częściami składowymi przedsiębiorstwa.

Podobnie interpretacja indywidualna z dnia 9 lutego 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1 .JF) gdzie wskazano: „O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową”.

Zdaniem Zainteresowanych, pomimo braku prowadzenia odrębnych ksiąg dla poszczególnych działów, skoro rachunkowość prowadzona jest w taki sposób, że możliwe jest przypisanie przychodów i kosztów do poszczególnych działów, spełniają one przesłankę wyodrębnienia finansowego.

3) wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane jest jako możliwość samodzielnego realizowania zadań gospodarczych przy wykorzystaniu zbywanych składników majątkowych; chodzi o sytuację, w której zespół tych składników stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze (tak: m.in. NSA w wyroku z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 999/15, podobnie: WSA w Białymstoku w wyroku z 2 września 2020 r., I SA/Bk 401/20).

Również NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15 oraz w wyroku NSA z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 999/15 podkreślił, że przy ustalaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą ZCP, nie chodzi o pewną potencjalną możliwość samodzielnego funkcjonowania zespołu składników w przyszłości czy po pewnym "uzupełnieniu" ale o to, aby zdolność taka istniała już w momencie zbycia.

Podobnie wypowiedział się WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 747/19, gdzie stwierdzono, że okoliczność tworzenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze bez modyfikacji.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.358.2018.1.WH): wskazano: „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Istotne w tym zakresie są również objaśnienia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. (dotyczące podatku VAT, jednak mogą tyć również pomocne w zakresie podatku CIT z uwagi na taką samą definicję ZCP) Wynika z nich, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub ZCP, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez działalności prowadzonej dotychczas przy pomocy składników majątkowych oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o te składniki.

Zdaniem Zainteresowanych, majątek pozostający w Spółce i majątek przenoszony na skutek podziału do Spółek Wydzielonych spełniają przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego, ponieważ na majątek ten składają się składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, wykorzystywane w ramach działalności każdego z działów do realizacji określonych zadań gospodarczych. Składniki przypisane do poszczególnych działów, które trafią do Spółek Wydzielanych oraz pozostaną w Spółce, będą mogły stanowić niezależnie przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, bez konieczności uzupełniania ich o dodatkowe składniki.

Z przyczyn formalnych konieczne może być zawarcie przez Spółki Wydzielone umów najmu ze Spółką; zawarcie umów tego rodzaju pomiędzy działami przed podziałem nie jest możliwe z uwagi na brak odrębnej podmiotowości prawnej. Spółki będą jednak wykorzystywały te same nieruchomości, które wykorzystywały jako działy przed podziałem.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych składniki majątkowe, które po podziale pozostaną w Spółce oraz zostaną przeniesione do Spółki Hurt i Spółki Detal będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy CIT.

Ad 4:

Zdaniem Zainteresowanych, podział Spółki poprzez wydzielenie dwóch Spółek Wydzielonych nie będzie skutkował powstaniem po stronie Spółki dzielonej przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przychodem jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub wydzielenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy CIT, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przychodu nie stanowi wartość rynkowa składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalonej na dzień podziału lub wydzielenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 13-14 ustawy CIT, ust. 4 pkt 3h nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika ze stanowiska Zainteresowanych do pytań 1-3, zarówno majątek pozostający w Spółce dzielonej jak i majątek przejmowany na skutek podziału przez Spółki Wydzielane będą stanowić ZCP. W związku z tym spełnione są przesłanki z art. 12 ust. 3 pkt 3h ustawy CIT, zatem przychód po stronie Spółki dzielonej nie powstanie.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, celem podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, w związku z czym nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 12 ust. 13-14 ustawy CIT.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad pytania 6 i 7 :

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z pkt 8d, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT. do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu. Zgodnie z art. 12 ust. 13 i 14 ustawy CIT. przepisu ust. 4 pkt 3e nie stosuje się, jeżeli głównym lub jednym z głównych celów podziału było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zdaniem Zainteresowanych, skoro:

1) wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółki nowo zawiązane nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki dzielonej, nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT;

2) Spółki Wydzielone przyjmą dla celów podatkowych otrzymany na skutek podziału majątek w wartości wynikającej z ksiąg podmiotu dzielonego oraz będzie on przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Polski, a celem podziału nie będzie unikanie lub uchylenie się od opodatkowania, nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, w związku z podziałem po stronie Spółki Hurt i Spółki Detal nie powstanie przychód.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej: „ksh”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ksh:

Spółkę kapitałową i spółkę komandytowo-akcyjną można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych lub spółek komandytowo-akcyjnych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ksh:

Podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie).

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 5 ww. ustawy:

Przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących lub nowo zawiązanych, które obejmuje spółka dzielona (podział przez wyodrębnienie).

Zgodnie z art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu Spółek Handlowych jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej.

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki dzielonej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805, zwaną „ustawa o CIT”).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

W rozumieniu art. 7b ust. 1a ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołany powyżej przepis art. 7b nie stanowi podstawy powstania przychodu podatkowego. Jest on jedynie wskazówką, do jakiej grupy przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaliczone. Natomiast art. 12 ustawy o CIT reguluje samo powstanie ewentualnego przychodu.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c i pkt 9 ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy - Kodeks Spółek Handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1705):

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

8c) ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

9) w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 4 pkt 3c i 3e ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się:

3c) przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia z takiej spółki albo zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce;

(…)

3e) w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się:

3h) w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalonej na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ww. ustawy:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W rozumieniu art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Na podstawie art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Jak wynika z powyższych przepisów, w sytuacji gdy zarówno majątek przejmowany na skutek podziału przez wyodrębnienie, jak i pozostający po wydzieleniu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, spółka dzielona nie uzyskuje przychodu.

Zgodnie z art. 4a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: „ustawa o CIT”):

Ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

a. musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

b. zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

c. składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

d. zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”) nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Przepisy ustawy o CIT nie określają, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników materialnych i niematerialnych. Zgodnie natomiast z praktyką organów podatkowych, przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego zachodzi w sytuacji, gdy ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej funkcjonującego przedsiębiorstwa, najczęściej jako dział, wydział, oddział, itd., oraz o wyodrębnieniu takim powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza także, że składniki majątkowe tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę odpowiedniego zorganizowania (czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest np. funkcjonalność składników majątkowych przypisanych do realizacji danej działalności), a także odpowiednie miejsce w strukturze firmy.

W ustawie o CIT także nie zawarto regulacji odnoszących się do rozumienia aspektu wyodrębnienia finansowego. W praktyce wyodrębnienie finansowe jest rozumiane jako możliwość przyporządkowania, poprzez odpowiednią ewidencję rachunkową zdarzeń gospodarczych, zarówno aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań), jak i przychodów i kosztów do danego obszaru działalności i zespołu majątku stanowiącego ZCP.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy, realizujący zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. W związku z powyższym, istotne jest, aby ZCP obejmowało elementy niezbędne do dalszego, samodzielnego wykonywania działań gospodarczych, które realizowane są w obecnej strukturze przez przedsiębiorstwo.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Jak wynika z opisanej przez Państwa sprawy, Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji artykułów spożywczych w oparciu o sieć sklepów detalicznych, posiada również własną piekarnię, zaopatrującą w pieczywo swoje sklepy (dział detaliczny). Spółka zajmuje się również sprzedażą hurtową artykułów spożywczych (dział hurtowy) oraz prowadzi stację paliw wraz z myjnią samochodową (dział stacji paliw). Planowane jest dokonanie podziału Spółki w ten sposób, że dojdzie do wydzielenia dwóch nowych spółek z o.o. (Spółki Wydzielone), z których jedna zajmować będzie się sprzedażą hurtową (Spółka Hurt), a druga sprzedażą detaliczną (Spółka Detal). Spółka natomiast nadal będzie prowadzić stację paliw wraz z myjnią samochodową oraz będzie zajmować się wynajmem nieruchomości. Zakładany sposób podziału istotnych aktywów i zobowiązań Spółki, ze wskazaniem jakie składniki pozostaną w Spółce, a jakie zostaną przeniesione do Spółek Wydzielonych przedstawia się następująco:

W Spółce pozostaną nieruchomości, w tym stacja paliw ze sklepem oraz myjnia samochodowa, zbiorniki na paliwo, rurociąg technologiczny, zbiornik LPG oraz samochód osobowy. Spółka nadal będzie stroną umowy franczyzowej, w oparciu o którą prowadzona jest stacja paliw oraz właścicielem systemu komputerowego zintegrowanego z systemem franczyzodawcy. W majątku Spółki pozostaną w szczególności następujące zapasy: paliwa ciekłe, gaz LPG, akcesoria samochodowe, towary spożywcze sprzedawane na stacji paliw. W Spółce pozostaną należności względem klientów stacji paliw oraz zobowiązania związane ze stacją paliw. W Spółce pozostaną pracownicy pracujący na stanowisku kasjerów, kierownik oraz zastępca kierownika stacji paliw. Spółka będzie obsługiwana księgowo przez zewnętrzne biuro rachunkowe. W Spółce pozostanie koncesja na sprzedaż paliwa oraz alkoholu w lokalizacji stacji paliw.

W wyniku podziału do Spółki Hurt przeniesione zostaną samochody ciężarowe (ok. 50 sztuk), samochody osobowe, wózki widłowe, zamrażarki własne oraz zamrażarki producenckie zlokalizowane w obsługiwanych sklepach, a także system informatyczny do obsługi gospodarki magazynowej. Ponadto do Spółki Hurt przeniesione zostaną stanowiące przedmiot obrotu hurtowego artykuły spożywcze: artykuły spożywcze mrożone, chłodzone i trwałe. Na spółkę przejdą należności względem klientów hurtowych i zobowiązania dotyczące sprzedaży hurtowej. Spółka stanie się również stroną umów zawartych z dostawcami i odbiorcami w zakresie działalności hurtowej. W wyniku podziału dojdzie do przejścia części zakładu pracy, w wyniku czego Spółka Hurt stanie się z mocy prawa stroną w stosunkach pracy z pracownikami Spółki Dzielonej alokowanymi do działalności Spółki Hurt (dyrektor zarządzający, dyrektor handlowy, branżyści, osoby odpowiedzialne za fakturowanie, przedstawiciele handlowi, kierowcy, kierownicy magazynów, magazynierzy, osoby zajmujące się księgowością i kadrami).

W wyniku podziału do Spółki Detal przeniesione zostanie wyposażenie sklepów - lady mięsne, regały chłodnicze, regały suche, boksy kasowe i inne wyposażenie niezwiązane trwale z budynkiem. W Spółce Detal znajdą się również piece piekarnicze i wyposażenie piekarni (mięsiarki, rogalikarki, komora rozrostu ciasta, pakowaczki próżniowe). Do Spółki Detal przeniesiony w wyniku podziału zostanie samochód osobowy i samochód dostawczy. Na Spółkę Detal przeniesiony zostanie informatyczny system sprzedażowy. Ponadto do Spółki Detal przeniesione zostaną zapasy stanowiące przedmiot obrotu detalicznego: artykuły spożywcze, artykuły gospodarstwa domowego, chemia gospodarcza, papierosy i alkohole. Na Spółkę przejdą należności związane z działalnością w zakresie handlu detalicznego oraz zobowiązania związane z zakupami na potrzeby handlu detalicznego. W wyniku podziału dojdzie do przejścia części zakładu pracy, w wyniku czego Spółka Detal stanie się z mocy prawa stroną w stosunkach pracy z pracownikami Spółki Dzielonej alokowanymi do działalności Spółki Detal (dyrektor zarządzający, kierownicy sklepów, zastępcy kierowników, kasjerzy-sprzedawcy, pracownicy księgowości i kadr). Na Spółkę Detal przejdą koncesje na sprzedaż alkoholu w 4 lokalizacjach.

Spółka posiada dwa rachunki bankowe, ewentualne przeniesienie rachunków na Spółki Wydzielonej wymaga zatwierdzenia przez bank. W przypadku gdyby bank nie wyraził zgody na takie przeniesienie lub wiązałoby się to z nadmiernymi utrudnieniami, dla Spółek Wydzielonych zostaną założone nowe rachunki bankowe (na które zostaną przekazane środki pieniężne przypisane do tych spółek), a do momenty otwarcia nowych rachunków Spółka Dzielona działać będzie jako agent płatniczy. Prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów przejdą na Spółki Wydzielone z mocy prawa i nie wymagają podpisywania przez strony dodatkowych porozumień czy aneksów.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest to, czy w kontekście planowanego podziału przez wydzielenie majątek przenoszony do Spółki Hurt, jak i do Spółki Detal oraz majątek pozostający w Spółce będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i w konsekwencji, w związku z planowaną transakcją podziału przez wydzielenie, nie dojdzie do powstania przychodu po stronie Spółki Dzielonej, ani w Spółkach Wydzielonych.

W analizowanej sprawie, biorąc pod uwagę opisane przez Państwa zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności zarówno w ramach Spółki Hurt, jaki i Spółki Detal stanowić będzie na dzień wydzielenia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ każdy z nich będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym oraz będzie obejmował zobowiązania.

Jak wynika z wniosku przenoszony w ramach podziału przez wydzielenie zespół składników materialnych i niematerialnych będzie wyodrębniony:

1) organizacyjnie – wyodrębnienie składników majątkowych składających się na poszczególne działy, ma odzwierciedlenie w schemacie organizacyjnym Spółki Dzielonej, z którego wynika przypisanie do działów określonych składników majątkowych oraz pracowników. Pracownicy mają w swoich umowach wskazane miejsce wykonywania pracy, co dodatkowo ułatwia przypisanie ich do poszczególnych działów. Ponadto poszczególne działy prowadzą działalność w odrębnych placówkach (stacja paliw, sklepy detaliczne, magazyny hurtowe), co również ułatwia wyodrębnienie aktywów związanych z danym działem;

2) funkcjonalnie - każdy z działów realizuje samodzielnie zadania gospodarcze w ramach Spółki - prowadzenie stacji paliw, sprzedaży hurtowej oraz sprzedaży detalicznej. Zadania te realizuje w oparciu o składniki majątkowe przypisane do poszczególnych działów w ramach wyodrębnienia organizacyjnego. Po podziale przez wydzielenie, Spółka oraz Spółki Wydzielone będą mogły kontynuować swoją działalność w dotychczasowym zakresie (tj. w zakresie, w jakim działalność ta była przypisana do poszczególnych działów);

3) finansowo – rachunkowość Spółki prowadzona jest w taki sposób, że możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do poszczególnych obszarów działalności (sprzedaż hurtowa, sprzedaż detaliczna, stacja paliw). Towary zakupione oraz sprzedane księgowane są na kontach w podziale na poszczególne placówki, również koszty są księgowane analitycznie w podziale na poszczególne placówki /miejsca powstawania.

*   na spółkę Hurt przejdą należności względem klientów hurtowych i zobowiązania dotyczące sprzedaży hurtowej, a na Spółkę Detal przejdą należności związane z działalnością w zakresie handlu detalicznego oraz zobowiązania związane z zakupami na potrzeby handlu detalicznego,
*   w związku z podziałem dojdzie do przejścia części zakładu pracy, zarówno na Spółkę Hurt jak i na Spółkę Detal, wskazane we wniosku grupy pracowników przejdą na Spółki Wydzielane w trybie art. 231 Kodeksu pracy,

W wyniku opisanego przez Państwa wyodrębnienia Spółki Wydzielone - Spółka Hurt i Spółka Detal będą miały faktyczną możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności prowadzonej w ramach każdego z działów, wyłącznie w oparciu o przeniesione składniki.

Natomiast w Spółce pozostaną:

1\. nieruchomości, w tym stacja paliw ze sklepem oraz myjnia samochodowa. W Spółce pozostaną zbiorniki na paliwo, rurociąg technologiczny, zbiornik LPG oraz samochód osobowy. Spółka nadal będzie stroną umowy franczyzowej, w oparciu o którą prowadzona jest stacja paliw oraz właścicielem systemu komputerowego zintegrowanego z systemem franczyzodawcy.

2\. zapasy: paliwa ciekłe, gaz LPG, akcesoria samochodowe, towary spożywcze sprzedawane na stacji paliw.

3\. należności względem klientów stacji paliw oraz zobowiązania związane ze stacją paliw.

4\. pracownicy pracujący na stanowisku kasjerów, kierownik oraz zastępca kierownika stacji paliw. Spółka będzie obsługiwana księgowo przez zewnętrzne biuro rachunkowe.

5\. koncesja na sprzedaż paliwa oraz alkoholu w lokalizacji stacji paliw,

co pozwoli na faktyczną możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności w pozostającym w Spółce zakresie.

Nadmienić należy, że choć w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której po podziale pomiędzy Spółkami Wydzielanymi a Spółką zostaną zawarte umowy najmu nieruchomości (z uwagi na fakt, że obecnie działy istniejące w ramach Spółki nie mają podmiotowości prawnej i zawarcie między nimi takich umów przed podziałem nie jest możliwe), to jednak − jak Państwo wyjaśnili − zawarcie tych umów nie jest konieczne do dalszego prowadzenia działalności w tych nieruchomościach, ponieważ działalność ta mogłaby być również prowadzona bez zawierania umów najmu, np. na zasadzie użyczenia.

Tym samym w analizowanej sprawie stwierdzić należy, że w kontekście planowanego Podziału, zespół składników majątkowych przenoszony do Spółki Hurt, jak i do Spółki Detal, a także majątek pozostający w Spółce, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, 2 i 3, należało uznać **za prawidłowe.**

Natomiast w kwestii ustalenia, czy w wyniku opisanego przez Państwa podziału przez wydzielenie po stronie Spółki Dzielonej lub Spółek Wydzielanych powstanie przychód, należy mieć na względzie powołane na wstępie przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c i pkt 9 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h i art. 12 ust. 13-14 ustawy CIT.

Jak wynika bowiem z ww. przepisów, opisany przez Państwa podział Spółki poprzez wydzielenie dwóch nowych spółek z o.o. nie będzie skutkował powstaniem po stronie Spółki Dzielonej przychodu podlegającego opodatkowaniu, ani nie powstanie przychód po stronie Spółek Dzielonych w związku z wyodrębnieniem składników materialnych i niematerialnych do Spółki Hurt i do Spółki Detal w ramach planowanego podziału Państwa przez wydzielenie, przeprowadzonego w trybie art. 529 § 1 pkt 5 KSH.

Co zostało ustalone w odpowiedzi na Państwa pytania nr 1-3, zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej, jak i majątek wyodrębniany na skutek podziału wydzielenie dwóch nowych spółek z o.o., będą stanowić ZCP. W związku z tym, spełnione zostaną przesłanki z art. 12 ust. 3 pkt 3h ustawy CIT, zatem po stronie Spółki Dzielonej nie powstanie przychód.

Ze wskazanych regulacji prawnych wynika także, że skoro:

1) wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółki nowo zawiązane nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki dzielonej, nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT,

2) Spółki Wydzielone przyjmą dla celów podatkowych otrzymany na skutek podziału majątek w wartości wynikającej z ksiąg podmiotu dzielonego oraz będzie on przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Polski, a celem podziału nie będzie unikanie lub uchylenie się od opodatkowania, nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT,

to w związku z podziałem przez wydzielenie po stronie Spółki Hurt, ani Spółki Detal, nie powstanie przychód.

Składniki materialne i niematerialne pozostające w Spółce, jak i składniki materialne i niematerialne tworzące Spółkę Hurt oraz składniki materialne i niematerialne tworzące Spółkę Detal, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zatem po stronie Spółek Dzielonych w związku z wyodrębnieniem składników materialnych i niematerialnych do Spółki Hurt i do Spółki Detal w ramach planowanego podziału Państwa przez wydzielenie, przeprowadzonego w trybie art. 529 § 1 pkt 5 KSH, również nie powstanie przychód.

Podsumowując, skoro zarówno działalność wydzielana ze Spółki, jak i działalność pozostająca w Spółce, będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa, to zarówno po stronie Spółki Dzielonej, jak i po stronie Spółki Hurt i Spółki Detal jako Spółek Wydzielonych nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 4, 6 i 7, należało uznać **za prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Podobnie wyroki sądów administracyjnych nie mogą być brane wprost przy rozstrzygnięciach interpretacyjnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).