Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.597.2025.2.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-28
Teza: Obowiązek podwyższenia podstawy opodatkowania zgodnie z
art. 29a ust. 12c w stosunku do kwot kaucji niezwróconych do
podmiotu reprezentującego.
Słowa kluczowe: ewidencja
faktura
faktura-faktura korygująca
kaucja
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - nieodpłatna
dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - opakowanie
zwrotne
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
1

Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI.
Dokumentacja -Rozdział 1. Faktury -Faktura korygująca
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI.
Dokumentacja -Rozdział 2. Ewidencje-Ewidencja
sprzedaży
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI.
Dokumentacja -Rozdział 2. Ewidencje-Ustalenie wartości
sprzedaży opodatkowanej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 12c (od 01.01.2025)
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106j-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 2-art. 109-ust. 11a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 2-art. 109-ust. 11ia

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Grupa X. jest spółką kapitałową prowadzącą działalność w zakresie produkcji i dystrybucji
                          [1]napojów oraz czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej Wnioskodawca będzie dokonywał dostaw produktów (napojów) w
                            [2]opakowaniach objętych systemem kaucyjnym. Zgodnie z art. 8 pkt 133 ustawy
    opakowaniowej przez system kaucyjny rozumie się system, w którym przy sprzedaży
    produktów w opakowaniach na napoje jednorazowego albo wielokrotnego użytku, o
    których mowa w załączniku nr 1 do ustawy opakowaniowej, będących napojami,
    pobierana jest kaucja, która jest zwracana użytkownikowi końcowemu w momencie
    zwrotu odpowiednio opakowania objętego systemem kaucyjnym albo odpadu
    opakowaniowego powstałego z opakowania objętego systemem kaucyjnym.
    Natomiast użytkownikiem końcowym w rozumieniu ustawy opakowaniowej jest
    użytkownik produktów w opakowaniach na napoje jednorazowe albo wielokrotnego
    użytku, o których mowa w załączniku nr 1a do ustawy opakowaniowej, będących
    napojami, który nabywa je w celu spożycia przez siebie lub inne osoby, a nie dalszej
    sprzedaży. Zgodnie z załącznikiem 1a systemem kaucyjnym objęte są:
      - butelki jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych na napoje o pojemności do
        trzech litrów - puszki metalowe o pojemności do jednego litra,

      - butelki szklane wielokrotnego użytku o pojemności do półtora litra (dalej jako:
        „opakowania”).
    W świetle powyższych przepisów Spółka będzie spełniała definicję wprowadzającego
    produkty w opakowaniach na napoje, przez którego zgodnie z art. 8 pkt 21a ustawy
    opakowaniowej należy rozumieć przedsiębiorcę wykonującego działalność gospodarczą w
    zakresie wprowadzania do obrotu produktów w opakowaniach na napoje jednorazowego
    albo wielokrotnego użytku, o których mowa w załączniku nr la do ustawy opakowaniowej,
    będących napojami, z wyłączeniem sprzedaży bezpośredniej polegającej na dostarczaniu
    napojów w opakowaniach przez wprowadzającego bezpośrednio produkty w
    opakowaniach na napoje.
    Spółka zawrze umowę z wybranym podmiotem reprezentującym i przystąpi do
    utworzonego przez ten podmiot systemu kaucyjnego. Z dniem uruchomienia systemu
    kaucyjnego wprowadzanie i zbiórka opakowań, w których dostarczane są produkty Spółki,
    a także odpadów opakowaniowych, będzie odbywała się w ramach systemu kaucyjnego
    prowadzonego przez ten podmiot reprezentujący.
    Spółka będzie pobierała od odbiorców swoich produktów kaucję w wysokości
    przewidzianej przez właściwe przepisy wykonawcze. Pobrana kaucja będzie przekazywana
    do podmiotu reprezentującego we właściwym terminie przewidzianym ww. przepisami
    ustawy opakowaniowej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca
    planuje również dokonywać nieodpłatnego przekazania, na rzecz kontrahentów Spółki,
    napojów w opakowaniach, które zostaną objęte systemem kaucyjnym. Przykładem
    takiego nieodpłatnego przekazania może być nieodpłatne wydanie w ramach akcji
    promocyjnych tzw. prezentów o małej wartości poniżej 20 złotych, o których mowa w art.
                  [3]7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT albo próbek, o których mowa w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT.
    Dodatkowo Spółka może dokonywać nieodpłatnego przekazania napojów w
    opakowaniach na rzecz podmiotów zewnętrznych (wydania o charakterze charytatywnym
    np. w ramach organizacji zbiórek żywności, do banków żywności, itp.).
    Pytania oznaczone jak we wniosku
    1) Czy w przypadku, w którym z ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 11a ustawy o VAT
      będzie wynikało, że Spółka wprowadziła w danym roku więcej opakowań niż zostało
      zwróconych do podmiotu reprezentującego, wobec Spółki będzie miał zastosowanie
      przepis art. 29a ust. 12c ustawy o VAT w zakresie podwyższenia podstawy
      opodatkowania?
    2) W przypadku uznania stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 za
      nieprawidłowe - czy Spółka będzie miała obowiązek podwyższenia podstawy
      opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 12c ustawy o VAT w stosunku do kwot
      kaucji za niezwrócone do podmiotu reprezentującego w danym roku opakowania,
      które będą pobierane także w związku z wystąpieniem czynności stanowiących
      zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu VAT, np. w odniesieniu do prezentów małej
      wartości lub próbek, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT?
    3) W przypadku uznania stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 za
      nieprawidłowe - czy jeżeli z ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 11a ustawy o VAT
      będzie wynikało, że Spółka wprowadziła w danym roku więcej opakowań niż zostało
      zwróconych do podmiotu reprezentującego, to w związku z obowiązkiem
      podwyższenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o
      VAT, Wnioskodawca ma obowiązek wystawienia faktury korygującej zgodnie z art. 106j
      ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie

    Pytanie 1
    Zdaniem Spółki w przypadku, w którym z ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 11a
    ustawy o VAT będzie wynikało, że spółka wprowadziła w danym roku więcej opakowań niż
    zostało zwróconych do podmiotu reprezentującego, wobec Spółki nie będzie miał
    zastosowania przepis art. 29a ust. 12c ustawy o VAT w zakresie podwyższenia podstawy
    opodatkowania.
    Pytanie 2
    Spółka nie będzie miała obowiązku podwyższenia podstawy opodatkowania VAT na
    podstawie art. 29a ust. 12c ustawy o VAT w stosunku do kwot kaucji za niezwrócone do
    podmiotu reprezentującego w danym roku opakowania, które będą pobierane także w
    związku z wystąpieniem czynności stanowiących zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu
    VAT, np. w odniesieniu do prezentów małej wartości lub próbek, o których mowa w art. 7
    ust. 3 ustawy o VAT.
    Pytanie 3
    Zdaniem Spółki, jeżeli z ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 11a ustawy o VAT będzie
    wynikało, że Spółka wprowadziła w danym roku więcej opakowań niż zostało zwróconych
    do podmiotu reprezentującego, w związku z obowiązkiem podwyższenia podstawy
    opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT, na Spółce nie będzie
    ciążył obowiązek wystawienia faktury korygującej zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o
    VAT.
    Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1
    Podstawa prawna
    Na mocy zasady ogólnej, przewidzianej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą
    opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30e, art. 32, art. 119 oraz art. 120
    ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub
    usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub
    osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o
    podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub
    usług świadczonych przez podatnika.
    Co do zasady, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania
    obejmuje również koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
    ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub
    usługobiorcy.
    W dniu 1 stycznia 2025 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 21 listopada 2024 r. o
    zmianie ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi oraz
                  [4]niektórych innych ustaw (). Zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy zmieniającej, do ustawy o VAT
    wprowadzono m.in. poniższe przepisy w następującym brzmieniu:
    1) art. 17b: Podmiot reprezentujący, który zawarł umowy z wprowadzającymi produkty w
      opakowaniach na napoje, jest płatnikiem podatku od kaucji pobranych przez tych
      wprowadzających za opakowania objęte systemem kaucyjnym, które nie zostały
      zwrócone w tym systemie.
    2) art. 29a ust. 11a: Do podstawy opodatkowania nie wlicza się kaucji pobieranej za
      opakowania objęte systemem kaucyjnym, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w
      tym opakowaniu.
    3) art. 29a ust. 12c: W przypadku niezwrócenia do podmiotu reprezentującego
      opakowania lub odpadu opakowaniowego objętych systemem kaucyjnym,
      wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje podwyższa podstawę
      opodatkowania na ostatni dzień roku o różnicę w wartości kaucji wynikającą z

      wprowadzonych przez niego do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem
      kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem
      zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku. Kwota tej różnicy
      zawiera kwotę podatku. Wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje jest
      obowiązany do podwyższenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej
      składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, dla którego
      ustalono różnicę w wartości kaucji.
    4) art. 29a ust. 12d: Jeżeli w danym roku wartość kaucji wynikająca z opakowań objętych
      systemem kaucyjnym wprowadzonych do obrotu przez wprowadzającego produkty
      w opakowaniach na napoje jest mniejsza niż wartość kaucji wynikająca z opakowań
      lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu
      reprezentującego, wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje uwzględnia
      tę różnicę przy ustaleniu podstawy opodatkowania dla:
        1) kolejnego roku albo
        2) lat następujących po kolejnym roku, jeżeli w kolejnym roku wartość kaucji
          wynikająca z opakowań objętych systemem kaucyjnym wprowadzonych do
          obrotu przez wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje jest
          mniejsza niż łączna wartość kaucji wynikająca z opakowań lub odpadów
          opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu
          reprezentującego oraz wartość różnicy wynikającej z roku poprzedniego.
    5) art. 103 ust. 5da: Płatnik, o którym mowa w art. 176, jest obowiązany, bez wezwania
      naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek
      właściwego urzędu skarbowego za okres roku, w terminie do ostatniego dnia
      miesiąca następującego po roku, dla którego ustalono różnicę w wartości kaucji
      wynikającą z wprowadzonych do obrotu w danym roku opakowań objętych
      systemem kaucyjnym i z opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym
      systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku.
    6) art. 109 ust. 11a: Wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje oraz podmiot
      reprezentujący są obowiązani do prowadzenia ewidencji w postaci elektronicznej
      zawierającej dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania, w tym o
      wprowadzonych do obrotu opakowaniach objętych systemem kaucyjnym, z
      podziałem na rodzaje tych opakowań, o ich liczbie i wartości pobranej kaucji w
      danym roku oraz o zwróconych opakowaniach i odpadach opakowaniowych
      objętych systemem kaucyjnym, z podziałem na rodzaje tych opakowań lub odpadów
      opakowaniowych, o ich liczbie i wartości zwróconej kaucji w danym roku. Ewidencja
      podmiotu reprezentującego jest prowadzona z podziałem na wprowadzających
      produkty w opakowaniach na napoje.
                                  [5] Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy zmieniającejzmiany w ustawie o VAT
    wynikały z konieczności dostosowania przepisów ustawy o VAT do przepisów
    zaproponowanych przez Ministerstwo Klimatu i Środowiska obejmujących zmiany
    wskazujące na wystąpienie kaucji za opakowania objęte systemem kaucyjnym na każdym
    etapie obrotu produktem w opakowaniu na napoje.
    Na podstawie art. 193 dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
                                [6]wspólnego systemu podatku od wartości dodanej każdy podatnik dokonujący

    podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do
    zapłaty VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy do zapłaty VAT zobowiązana jest inna osoba w
    przypadkach, o których mowa w art. 194-199b i art. 202.
    W świetle art. 73 dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług
    innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko,
    co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za
    dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej,
    włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
    Zgodnie z art. 92 dyrektywy VAT w przypadku kosztów opakowań zwrotnych, państwa
    członkowskie mogą przyjąć jeden z następujących środków tj. wyłączyć je z podstawy
    opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli
    opakowania nie zostaną zwrócone albo włączyć je do podstawy opodatkowania,
    podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania zostaną
    zwrócone.
    Skutki nieprawidłowego wdrożenia dyrektywy przez państwo członkowskie UE
                                      [7]Zgodnie z art. 249 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), w celu wykonania
    swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie Parlament
    Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy,
    podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. (...) Dyrektywa wiąże każde Państwo
    Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być
    osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.
    Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 września 2008 r.,
    sygn. akt I FSK 922/08, jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy
    w sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy a nieimplementowany lub
    niewłaściwie implementowany przepis dyrektywy, jeżeli chodzi o jego treść, jest
    bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, obywatel może się powoływać na jego
    postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisowi prawa krajowego, który jest sprzeczny
    z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw
    jednostki mogą dochodzić od państwa. Innymi słowy w sytuacjach, w których normy
    zawarte w dyrektywach unijnych nie zostały implementowane do polskiego prawa w ogóle
    lub zostały wdrożone wadliwie, aktualizuje się wynikająca z orzecznictwa Trybunału
                      [8]Sprawiedliwości Unii Europejskiej - wydawanego także w sprawach dotyczących
    opodatkowania VAT - zasada, zgodnie z którą przepisy dyrektywy mogą być bezpośrednio
    stosowane przez jednostkę.
    Jak stwierdził z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2010 r.
    (sygn. akt I FSK 61/09), ‘’W sytuacji gdy dyrektywa dotyczy problematyki podatkowej, jak
    Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
                    [9] podatku od wartości dodanejjej normy stanowią przepisy prawa podatkowego w
                                                [10]rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a w
    przypadku braku ich implementacji lub jej wadliwości, stanowią podstawę prawną, na
    którą mogą się powoływać podmioty indywidualne - w zakresie jednak tych tylko
    przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc
    sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie”.

    Na poparcie powyższego można przytoczyć szereg wyroków TSUE, w szczególności z dnia
    25 lipca 1991 r. w sprawie C-208/90 Theresa Emmott v. Minister for Social Welfare i
    Attorney General; z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt
    Miinster-Innenstadt czy z dnia 19 listopada 1991 r. w sprawie C-6/90 Andrea Francovich i
    in. v. Republika Włoska. Jak wskazano przykładowo w wyroku w sprawie C-8/81, Ursula
    Becker, wskazano, że „(...) dyrektywa przewiduje bez wątpienia w stosunku do państw
    członkowskich szerszy lub węższy zakres swobodnego uznania w zakresie wykonywania
    niektórych jej przepisów, o tyle nie można odmówić jednostkom prawa do powoływania
    się na te przepisy, które z punktu widzenia ich przedmiotu mogą zostać odłączone od
    pozostałych i stosowane samodzielnie. Tego rodzaju minimalna gwarancja dla osób, które
    ucierpiały wskutek niewykonania dyrektywy, wynika z wiążącego charakteru obowiązku
    ciążącego na państwach członkowskich [...]. Obowiązek taki zostałby pozbawiony wszelkiej
    skuteczności, gdyby państwa członkowskie mogły, poprzez bezczynność, zniweczyć nawet
    te skutki, które pewne przepisy dyrektywy mogą wywoływać ze względu na ich przedmiot
    (tłum. własne)”.
    Jednocześnie, jak wynika z wyroku w sprawie C-208/90, Theresa Emmott „(...) należy
    pamiętać, że Państwa Członkowskie są zobowiązane do zapewnienia pełnego stosowania
    dyrektyw w sposób wystarczająco jasny i precyzyjny, tak aby, w przypadku gdy dyrektywy
    mają na celu stworzenie praw dla jednostek, mogły one ustalić pełny zakres tych praw i, w
    razie potrzeby, powoływać się na nie przed sądami krajowymi.(tłum. własne)”.
    W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, w którym przepisy wprowadzone
    przez polskiego ustawodawcę, w szczególności zharmonizowane na poziomie europejskim
    przepisy o podatku od towarów i usług, stoją w sprzeczności z przepisami dyrektywy,
    podatnik ma prawo powoływać się bezpośrednio na przepisy danej dyrektywy oraz
    podnosić brak skuteczności przepisów krajowych. Z kolei obowiązkiem organu
    interpretacyjnego jest odmowa zastosowania przepisów prawa krajowego, które są
    niezgodne z przepisami Dyrektywy VAT.
    Jak trafnie przy tym stwierdził NSA w wyroku z dnia 2 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 4/08)
    zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko
    sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy
    podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli
    również w granicach prawa wspólnotowego. Pogląd taki wyraża także TSUE wskazując
    jednoznacznie, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do
    przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do
    odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy
    Fratelli Constanzo C-103/88, pkt 33; Hansgeorg Lennartz C-97/90, pkt 33; Marks & Spencer
    C-62/00). Akty administracyjne (w tym także interpretacje indywidualne) podlegają kontroli
    sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy
    równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych (w
    tym Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej), prowadziłoby do przyjmowania z góry
    podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.
    Tym samym, w przypadku ustalenia, że mechanizm korekty opodatkowania VAT
    wprowadzony przez ustawę zmieniającą jest niezgodny z treścią Dyrektywy VAT, przepis
    art. 29a ust. 12c ustawy o VAT nie będzie wywoływał skutków prawnych w stosunku do
    podatnika objętego treścią tej normy.
    Nieprawidłowa implementacja art. 92 dyrektywy VAT - brak podjęcia odpowiednich
    środków w celu skorygowania podstawy opodatkowania
    Na podstawie art. 73 ustawy o VAT zasadą jest, że podstawa opodatkowania obejmuje
    wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w
    zamian za dostawę towarów - a zatem również i koszt opakowań. Powyższe potwierdza
    brzmienie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

    W tym miejscu należy wskazać, że analizowany art. 29a ust. 12c, stanowi bezpośrednią
    implementację art. 92 Dyrektywy VAT. W pierwszej wersji przepisów wprowadzonych do
    ustawy o VAT w celu dostosowania przepisów ustawy do przepisów o gospodarce
                                [11] opakowaniami wprowadzającymi system kaucyjnyw uzasadnieniu do projektu
    wskazano wprost, że „(...) mając na uwadze powyższe rozwiązania przyjęte w zakresie
    systemu kaucyjnego, proponuje się wprowadzenie, w granicach przewidzianych we
                                                  [12]wskazanym art. 92 dyrektywy VAT, odpowiednich rozwiązań na gruncie podatku VAT.
    Co istotne, w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej nie wskazano na przepis
    Dyrektywy VAT, którego implementacje miałyby stanowić przepisy zmieniające.
    W ocenie Wnioskodawcy zaproponowany przez ustawodawcę w ustawie zmieniającej
    mechanizm korekty podstawy opodatkowania dla opakowań objętych systemem
    kaucyjnym nie może zostać uznany za prawidłową implementację art. 92 Dyrektywy VAT z
    kilku powodów.
    W pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 92 Dyrektywy VAT dotyczy wyłącznie
    opakowań zwrotnych, to jest takich, które mogą być używane wielokrotnie w obiegu
    gospodarczym. Celem art. 92 Dyrektywy VAT jest uproszczenie zasad opodatkowania dla
    dostaw towarów w takich opakowaniach, tak, aby ograniczyć konieczność korygowania
    transakcji przy każdym powrocie opakowania do sprzedawcy. W tym miejscu należy
    podkreślić, że część opakowań objętych systemem kaucyjnym, tj. butelki PET oraz puszki
    aluminiowe, nie stanowią, w ocenie Wnioskodawcy, opakowań zwrotnych. Zgodnie z
    ustawą opakowaniową, tego rodzaju opakowania zebrane w ramach prowadzonego
    systemu kaucyjnego stanowią odpady opakowaniowe, których właścicielem staje się
    podmiot reprezentujący. W tym zakresie, z uwagi na fakt, że sprzedawca towaru w takim
    opakowaniu w praktyce nigdy go ponownie nie odzyska, a prawo własności odpadu
    opakowaniowego przypisane jest innemu uczestnikowi systemu kaucyjnego. W takiej
    sytuacji wątpliwe jest, że wskazane kategorie opakowań mogą być uznawane za
    opakowanie zwrotne w świetle art. 92 Dyrektywy VAT.
    Co istotne, w procesie legislacyjnym projektodawca sam wskazywał, że art. 92 Dyrektywy
                                  [13]VAT nie odnosi się do opakowań jednokrotnego użytku. Jednocześnie, przy
    nowelizowaniu przedmiotowych przepisów, analiza ta nie była już uwzględniona jako
    element uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej. Trudno zatem zidentyfikować, jaki
    inny przepis Dyrektywy VAT miałby implementować przepis art. 29a ust. 12c w stosunku
    do opakowań jednokrotnego użytku, natomiast ze względu na brak charakteru zwrotnego,
    zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten art. 92 Dyrektywy VAT nie implementuje.
    Idąc jednak dalej, nawet gdyby uznać, że opakowania takie jak PET lub puszka aluminiowa
    mogą być uznane za opakowania zwrotne, zgodnie z art. 92 Dyrektywy VAT, w przypadku
    kosztów opakowań zwrotnych, państwo członkowskie może przyjąć jeden z dwóch ściśle
    określonych środków w stosunku do ustalenia podstawy opodatkowania (wyłączenie
    kosztów opakowania z tej podstawy albo czasowe do niej włączenie), podejmując
    jednocześnie niezbędne środki w celu skorygowania podstawy opodatkowania. Jeżeli
    zatem państwo członkowskie decyduje się wyłączyć koszty opakowań zwrotnych z
    podstawy opodatkowania, to jednocześnie zobowiązane jest podjąć niezbędne środki w
    celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania nie zostaną zwrócone. W ocenie
    Wnioskodawcy, podjęcie niezbędnych środków nie obejmuje ich dowolnego doboru,
    powinny być one adekwatne do realizacji celu - tj. opodatkowania konsumpcji opakowania
    przez odbiorcę (w przypadku braku zwrotu) w zamian za wynagrodzenie w postaci
    nieodebranej kaucji (tj. de facto umożliwiać wykazanie sprzedaży tego opakowania wraz z
    towarem na rzecz konkretnego nabywcy).

    W ocenie Wnioskodawcy, art. 29a ust. 12c ustawy o VAT nie wprowadza takich
    adekwatnych środków, gdyż bazuje na daleko idących uproszczeniach.
    W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że - odmiennie od art. 92 Dyrektywy
    VAT - analizowany przepis krajowy abstrahuje od kwestii faktycznego zwrotu opakowań
    wynikającego z danej konkretnej transakcji. Treść art. 92 Dyrektywy VAT odnosi się do
    opodatkowania opakowań zwrotnych i wiąże opodatkowanie z brakiem zwrotu danego
    opakowania. W ramach mechanizmu opcjonalnego przewidzianego Dyrektywą VAT
    dochodzi do przyjęcia, że brak zwrotu opakowania w terminie oznacza jego sprzedaż za
    wynagrodzeniem odpowiadającym kwocie zachowanej kaucji. Mechanizm ten musi
    zakładać jednak wprowadzenie oznaczonego terminu do zwrotu opakowania. W
    przeciwnym bowiem przypadku, ustalenie, że dane opakowanie nie zostało zwrócone i
    stanowi definitywne przysporzenie po stronie odbiorcy, byłoby niemożliwe.
    Podstawowym celem systemu kaucyjnego nowelizowanego ustawą zmieniającą jest
    natomiast wprowadzenie bezwarunkowego mechanizmu, który pozwala na zwrot przez
    konsumenta opakowania po napoju bez okazywania paragonu, w zamian za kaucję. W
    celu zagwarantowania powszechności systemu i zmaksymalizowania zbiórki odpadów ze
    środowiska, nie wprowadzono żadnego terminu, w jakim konsument może zwrócić
    opakowanie. Tym samym, w obrocie opakowaniami objętymi systemem kaucyjnym, w
    żadnym przypadku (poza zniszczeniem opakowania - które nie jest ewidencjonowane)
    opakowanie nie może zostać uznane za niezwrócone, a to z uwagi na fakt, że teoretyczna
    możliwość zwrotu nie jest ograniczona w czasie. W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie salda
    rocznego również nie jest w tym wypadku proporcjonalne, gdyż mechanizm nadal
    skutkuje po stronie podatnika powstaniem zobowiązania podatkowego - na okres roku - w
    stosunku do opakowań, które w każdym czasie w tym roku mogą zostać zwrócone do
    podmiotu reprezentującego. Ponadto, należy zauważyć, że mechanizm korekty
    zaproponowany w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT odnosi się do podstawy opodatkowania
    dla transakcji ze stroną, która nie bierze udziału w zwrocie opakowania. W
    przeciwieństwie do hipotezy normy prawnej zawartej w art. 92 Dyrektywy VAT, w pr
    zypadku art. 29a ust. 12c ustawy o VAT, korekta uzależniona jest od zwrotu opakowania
    przez inny podmiot niż biorący udział w sprzedaży objętej podstawą opodatkowania
    (użytkowania końcowego) oraz do innego podmiotu niż wprowadzający (czyli podmiotu
    reprezentującego).
    W ocenie Wnioskodawcy, mechanizm z art. 29a ust. 12c nie zapewnia zatem adekwatnych
    środków dla zapewnienia celów w jakich ustanowiony został art. 92 Dyrektywy VAT, z
    uwagi na fakt, że:
    - obejmuje swoim zakresem również opakowania jednokrotnego użytku, które w sposób
      oczywisty znajdują się poza zakresem zastosowania art. 92 Dyrektywy VAT;
    - obejmuje swoim zakresem opakowania, które mogą zostać zwrócone w każdym czasie
      (brak praktycznej możliwości uznania opakowania za niezwrócone z uwagi na brak
      odniesienia się przez ustawodawcę do kryterium czasu na dokonanie zwrotu);
    - przesłanki do zastosowania korekty podstawy opodatkowania uzależnia od zdarzeń
      niezależnych od pierwotnych transakcji będących podstawą kalkulacji tej korekty.
    W kwestii sposobu wdrożenia określonych przepisów dyrektywy VAT i ograniczonej
    swobody w tym zakresie państw członkowskich wypowiadał się także TSUE. W
    szczególności warto w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok Trybunału z dnia 8 maja 2008
    r. w sprawach połączonych o sygn. C-95/07 i C-96/07 w którym orzekł odnosząc się do
    przepisów dyrektywy VAT uprawniających państwo członkowskie do podjęcia określonych
    środków podkreślił, że: ”O ile bowiem przepisy te pozwalają państwom członkowskim na
    podjęcie pewnych środków, to jednak środki te nie powinny wykraczać poza to, co
    niezbędne dla realizacji celów [...]. Nie mogą one więc być wykorzystywane w taki sposób,
    by podważały w sposób systematyczny prawo do odliczenia podatku VAT, które to prawo

    jest podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego na mocy
    przepisów wspólnotowych.”
    Nieprawidłowa implementacja art. 73 Dyrektywy VAT - niezgodność z zasadami w zakresie
    ustalania elementów podstawy opodatkowania
    Niezależnie od wskazanej powyżej niezgodności art. 29a ust. 12c ustawy o VAT z art. 92
    Dyrektywy VAT, w dalszej kolejności należy przeanalizować zgodność zaproponowanego
    mechanizmu z zasadami ogólnymi dotyczącymi ustalania podstawy opodatkowania, w
    granicach wyznaczonych przepisami Dyrektywy VAT.
    W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z pkt 25 preambuły do Dyrektywy
    VAT, „Podstawa opodatkowania powinna być zharmonizowana, tak aby zastosowanie VAT
    do transakcji podlegających opodatkowaniu prowadziło do porównywalnych rezultatów
    we wszystkich państwach członkowskich”. Oznacza to, że elementy jakie powinny się
    znaleźć w podstawie opodatkowania nie mogą wykraczać poza to, co zostało wyznaczone
    przez art. 73 Dyrektywy VAT i następne przepisy wspólnotowe dotyczące ustalania
    podstawy opodatkowania.
    Z art. 73 dyrektywy VAT wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co
    stanowi zapłatę w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług. Z orzecznictwa
    TSUE wynika, że art. 73 Dyrektywy VAT należy rozumieć w ten sposób, że podstawą
    opodatkowania VAT mogą zostać objęte wyłącznie kwoty rzeczywiście należne
    podatnikowi w zamian za usługę lub dostawę towaru.
    W tym miejscu warto przywołać wyrok TSUE z dnia 20 grudnia 2017 r., Boehringer
    Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG, C-462/16, w którym wskazano, że wedle podstawowej
    zasady Dyrektywy VAT, „(...) podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne
    rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu
    VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik”.
    Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., Grattan plc, C-310
    /11, “Trybunał oparł orzeczenie w sprawie Freemans na wielokrotnie powtarzanej w
    utrwalonym orzecznictwie dotyczącym drugiej i szóstej dyrektywy zasadzie, że podstawą
    opodatkowania jest „rzeczywiście uzyskane wynagrodzenie”. W związku z tym
    nieprzekonująca jest argumentacja Komisji, że zgodnie z ową zasadą późniejszy zwrot
    części wynagrodzenia musi oznaczać obniżenie podstawy opodatkowania. Znaczenie tej
    zasady wypracowane w orzecznictwie koncentruje się na momencie, w którym określana
    jest podstawa opodatkowania. Innymi słowy, decydującym czynnikiem jest, ile podatnik
    „rzeczywiście otrzymał” w chwili określania podstawy opodatkowania. Zgodnie z bardziej
    jednoznacznym sformułowaniem art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy jest to
    kwota, którą podatnik „otrzymuje lub powinien otrzymać w tym momencie, to jest kwota
    do zapłaty”.
    Kwestia ta została dostrzeżona przez ustawodawcę, który wyłączył w art. 29aust. na
    ustawy o VAT kwotę kaucji z postawy opodatkowania VAT. Biorąc pod uwagę jej zwrotny
    charakter, kaucja nie może stanowić bezpośredniego przysporzenia po stronie
    sprzedawcy, stąd nie może zostać uznana za wynagrodzenie. Nie jest bowiem kwotą,
    która jest rzeczywiście należna podatnikowi, biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 40g ust.
    17 ustawy opakowaniowej, wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje albo
    wprowadzający bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje uczestniczący w
    danym systemie kaucyjnym są obowiązani do przekazania pobranej kaucji podmiotowi
    reprezentującemu prowadzącemu dany system kaucyjny w określonym terminie. W
    konsekwencji, z samej konstrukcji mechanizmu poboru kaucji wynika, że wprowadzający n
    ie osiąga trwałego przysporzenia z tytułu jej poboru, co potwierdza słuszność trwałego
    wyłączenia kaucji z podstawy opodatkowania VAT.
    Biorąc zatem pod uwagę, że:

  - kaucja w praktyce nigdy nie traci swojego zwrotnego charakteru, a to z uwagi na brak
    terminu do zwrotu opakowania,
  - dysponentem środków pobranych przez wprowadzającego napoje z tytułu kaucji jest
    podmiot reprezentujący,
  - sytuacja finansowa wprowadzającego napoje jest dokładnie taka sama - niezależnie od
    tego, czy opakowanie zostało zwrócone przez użytkownika końcowego, czy też nie, w
    ocenie Wnioskodawcy, nie sposób uznać, że kwota różnicy w wartości kaucji
    wynikającej z wprowadzonych przez podatnika do obrotu w danym roku opakowań
    objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych
    tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku może zostać
    uznana za świadczenie rzeczywiście otrzymane przez podatnika.
    Jednocześnie, jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs Ltd
    v Commissioners of Customs and Excise, C-317/94, „Podstawową zasadą systemu VAT jest
    to, że ma on na celu opodatkowanie wyłącznie ostatecznego konsumenta. W
    konsekwencji, kwota podlegająca opodatkowaniu, stanowiąca podstawę do poboru VAT
    przez organy podatkowe, nie może przekraczać wynagrodzenia faktycznie zapłaconego
    przez ostatecznego konsumenta, które to wynagrodzenie stanowi podstawę do obliczenia
    VAT ostatecznie przez niego poniesionego (tłum. własne)”.
    Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, powyższych wątpliwości nie niweluje propozycja
    przesunięcia obowiązku zapłaty podatku należnego na podmiot reprezentujący. Nadal
    bowiem, to wprowadzający jest podmiotem zobowiązanym do wykazania kwoty podatku
    w składanej deklaracji, mimo iż kwota kaucji, jak wskazano powyższej, nie może stanowić
    wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu przepisów o VAT.
    Nieprawidłowa implementacja art. 92 dyrektywy VAT - argumenty wynikające z zaburzenia
    zasady neutralności podatku VAT
    Podstawową zasadą konstrukcyjną VAT jest jego neutralność, która w powiązaniu z zasadą
    faktycznego opodatkowania konsumpcji oznacza, że podatek ten powinien obciążać
    wyłącznie konsumpcję dóbr i usług. Tym samym, VAT nie powinien stanowić obciążenia
    dla podmiotów, które nabywają towary i usługi nie w celu konsumpcji, lecz w celu ich
    dalszej odprzedaży, przetworzenia, wykorzystania w prowadzonej działalności
    gospodarczej, itp. Podatek VAT powinien więc być neutralny dla przedsiębiorców,
    obciążając ostatecznie jedynie konsumentów. Z uwagi na fakt, że podatek od towarów i
    usług jest podatkiem wielofazowym, naliczanym na każdym etapie obrotu i od całości
    obrotu, zachowanie jego neutralności możliwe jest dzięki wprowadzeniu mechanizmu
    odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przez
    nabywcę w działalności gospodarczej.
    W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślano, że
    prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu pełnego uwolnienia
    przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego i zapłaconego w związku z prowadzoną
    działalnością gospodarczą. Poprzez to rozwiązanie, wspólny system VAT gwarantuje
    całkowitą neutralność podatkową każdej działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu
    czy osiąganych wyników, pod warunkiem, że działalność ta co do zasady podlega
    opodatkowaniu VAT (por. w szczególności wyroki: z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408
    /98 Abbey National, pkt 24; z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand, pkt 22;
    z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark, pkt 27).
    Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów, zasada neutralności podatkowej, w tym
    zwłaszcza prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowi fundament wspólnego
    systemu podatku VAT, ustanowionego na mocy prawa Unii Europejskiej i jest jego
    integralną częścią (por. m.in. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07 Sosnowska,
    pkt 14, czy z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-74/08 PARAT Automotive Cabrio, pkt 15.

    Jak wskazuje się w doktrynie, neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika
    wyraża się m.in. „dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań leg
    islacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego
    przez podatnika nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi
    mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją
    działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające
    z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego VAT
    jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako przywilej”.
    Zgodnie z orzecznictwem TSUE:
    - „System odliczeń ma (...) na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT
      należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności
      gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje pod względem ciężaru podatkowego
      neutralność wszelkiej działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatu,
      pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama VAT.” (wyrok z dnia 14 września
      2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16)
    - „(...) przedsiębiorca jako inkasent podatkowy na rzecz państwa powinien być całkowicie
      zwolniony z ostatecznego obciążenia podlegającym zapłacie lub zapłaconym
      podatkiem w ramach swej działalności gospodarczej, która sama podlega VAT” (wyrok
      z dnia 23 listopada 2017 r., Enzo Di Maura, C-246/16)
    - „Zasada neutralności VAT jest zachowana w ten sposób, że ustanowiony w tytule X
      dyrektywy VAT system odliczeń umożliwia pośrednim uczestnikom łańcucha
      dystrybucji odliczenie od ich własnej podstawy opodatkowania kwot zapłaconych
      przez każdego z nich z tytułu VAT ich własnym dostawcom od odpowiedniej transakcji,
      a w rezultacie na odprowadzenie do organów podatkowych tej części VAT, która
      odpowiada różnicy pomiędzy ceną, po jakiej każdy z nich dostarczył towar swojemu
      nabywcy, a ceną, którą zapłacił swojemu dostawcy” (wyrok z dnia 22 lutego 2018 r., T2,
      drużba za ustvavjanje, razvoj in tr#enje elektronskih komunikacij in opreme, d.o.o., C-
      396/16).
    Biorąc zatem pod uwagę, że w ramach systemu kaucyjnego:
    - kwota VAT obciąża jedynie podatnika będącego wprowadzającym napoje w
      opakowaniach,
    - użytkownik końcowy (konsument) na żadnym etapie nie ponosi ciężaru ekonomicznego
      VAT z tytułu opakowań - kaucja pobierana przez jednostkę handlu nie jest bowiem
      elementem podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 11a ustawy o VAT;
    - możliwe jest wystąpienie sytuacji, w których konsument nie uiści kaucji i transakcja
      wydania napoju w opakowaniu nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT (np.
      Nieodpłatne wydanie w sklepie) a wprowadzający i tak będzie obłożony ciężarem
      podatku,
    - kwota VAT należnego kalkulowana jest niezależnie od zdarzeń mających wpływ na kształt
      pierwotnej transakcji (tj. pierwszej w kolejności w łańcuchu dystrybucji sprzedaży
      napoju w opakowaniu),
    - w ocenie Wnioskodawcy, nie sposób uznać, że proponowany w art. 29a ust. 12c ustawy
      o VAT mechanizm korekty podstawy opodatkowania:
    - wpisuje się w system odliczeń VAT, który gwarantuje uwolnienie przedsiębiorcy od
      ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego
      działalności gospodarczej;
    - ma na celu obciążenie podatkiem jedynie konsumenta końcowego;

    - gwarantuje pod względem ciężaru podatkowego neutralność wszelkiej działalności
      gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatu.
    Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, korekta podstawy opodatkowania VAT, o której
    mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT, jest sprzeczna z podstawową zasadą jaka leży u
    podstawy zharmonizowanego systemu VAT określonego przez przepisy Dyrektywy VAT, tj.
    zasadą neutralności, której definicję oraz znaczenie zostało utrwalone szerokim
    orzecznictwem TSUE.
    Podsumowanie
    Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na:
    - fakt, że analizowany przepis nie może zostać uznany za prawidłową implementację art.
      92 Dyrektywy VAT,
    - mechanizm korekty powoduje objęcie podstawą opodatkowania kwot, które nie mogą
      stanowić wynagrodzenia Spółki (jako podatnika - wprowadzającego) w rozumieniu art.
      73 Dyrektywy VAT,
    - bezpośrednią sprzeczność treści analizowanego przepisu z zasadną neutralności
      systemu VAT, w przypadku, w którym z ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 11a
      ustawy o VAT będzie wynikało, że Spółka wprowadziła w danym roku więcej opakowań
      niż zostało zwróconych do podmiotu reprezentującego, wobec Spółki nie będzie miał
      zastosowania przepis art. 29a ust. 12c ustawy o VAT.
    Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2
    Podstawa prawna
    Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dostawą jest również przekazanie nieodpłatnie przez
    podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: przekazanie
    lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych
    pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich
    domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia
    oraz wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części,
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu
    nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych
    prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z
    działalnością gospodarczą podatnika.
    Na podstawie art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, przez prezenty o małej wartości, o których mowa
    w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:
    - o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł (bez podatku),
      jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
    - których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa
      cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt
      wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 20 zł.
    W świetle art. 7 ust. 7 ustawy o VAT przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się
    identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają
    na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie
    (wręczenie) przez podatnika ma na celu promocję tego towaru oraz nie służy zasadniczo

    zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że
    zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i
    ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.
    Zgodnie z art. 29a ust. 11a ustawy o VAT przewiduje, że do podstawy opodatkowania nie
    wlicza się kaucji pobieranej za opakowanie objęte systemem kaucyjnym, jeżeli podatnik
    dokonał dostawy towaru w tym opakowaniu.
    W świetle art. 29a ust. 12c, w przypadku niezwrócenia do podmiotu reprezentującego
    opakowania lub odpadu opakowaniowego objętych systemem kaucyjnym wprowadzający
    produkty w opakowaniach na napoje podwyższa podstawę opodatkowania na ostatni
    dzień roku o różnicę w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych przez niego do
    obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub
    odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu
    reprezentującego w danym roku. Kwota tej różnicy zawiera kwotę podatku.
    Wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje jest obowiązany do podwyższenia
    podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres
    rozliczeniowy roku następującego po roku, dla którego ustalono różnicę w wartości kaucji.
    Opis specyfiki nieodpłatnych wydań w świetle orzecznictwa dot. opłaty cukrowej
    Jak zostało wskazane wcześniej, Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej
    dokonuje/planuje dokonywać nieodpłatnych wydań napojów w opakowaniach. Należy
    zwrócić uwagę, że kwota kaucji pobierana jest w związku z różnego typu zdarzeniami. W
    szczególności pierwotne wprowadzenia do obrotu mogły mieć związek alternatywnie z
    wystąpieniem czynności:
    a) stanowiących zdarzenia podlegające VAT oraz powodujące obowiązek poboru kaucji
      przy ich wprowadzeniu do obrotu, albo
    b) stanowiących zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu VAT, np. w odniesieniu do
      prezentów małej wartości lub próbek, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT
      oraz powodujące obowiązek poboru kaucji przy ich wprowadzeniu do obrotu, albo
    c) stanowiących zdarzenia podlegające VAT, które jednak nie powodowały obowiązku
      poboru kaucji przy ich wprowadzeniu do obrotu.
    Fakt, iż może dochodzić do sytuacji, w których wydania będą realizowane bez pobierania
    VAT, natomiast z pobraniem kaucji, wynika zdaniem Spółki w szczególności z podejścia
    prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie m.in. opłaty od
    środków spożywczych (tzw. opłaty cukrowej) pobieranej na podstawie odpowiednich
                                        [14].przepisów ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym
    Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2022 r. o sygn.
    akt III FSK 811/22, który dotyczył obowiązku zapłaty opłaty cukrowej w przypadku
    nieodpłatnego wydania napojów przez skarżącą spółkę w ramach akcji promocyjnych.
    Spółka argumentowała, że nieodpłatne wydanie towaru nie stanowi sprzedaży w
    rozumieniu ustawy o zdrowiu publicznym i nie podlega opodatkowaniu. Towar był jednak
    wydawany po spełnieniu przez kontrahenta określonych warunków przewidzianych w
    akcji promocyjnej. NSA, odwołując się do definicji „sprzedaży” rozumianej w języku
    potocznym, ale także na gruncie prawa cywilnego, uznał, że przez sprzedaż napojów w
    rozumieniu ustawy o zdrowiu publicznym należy rozumieć przeniesienie własności rzeczy
    na rzecz kontrahenta, gdy z transakcją tą wiąże się obowiązek kontrahenta dokonania
    świadczenia stanowiącego ekwiwalent za dostarczony towar. W ocenie sądu, w
    analizowanym przypadku nieodpłatne wydanie towaru stanowi formę zniżki lub bonusu
    powiązanego z odpłatnym nabyciem towaru przez kontrahenta, co czyni go formą
    sprzedaży; wiąże się z nim obowiązek nabywcy dokonania świadczenia stanowiącego

    (bezpośrednio lub pośrednio) formę ekwiwalentu za dostarczony towar. W konsekwencji
    wydanie towaru bez pobierania wynagrodzenia w opisanych okolicznościach nie stanowi
    nieodpłatności w rozumieniu ustawy o zdrowiu publicznym, ale stanowi formę sprzedaży i
    podlega opłacie od środków spożywczych.
    Skutki ww. podejścia dla VAT - sprzeczność z zasadami ustalania podstawy opodatkowania
    VAT poprzez częściowe objęcie tym podatkiem czynności spoza systemu VAT
    W świetle wprowadzonych przepisów, z punktu widzenia ustalania kwoty korekty
    podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT, decydujące
    znaczenie ma wyłącznie zagregowana liczba opakowań danego rodzaju (identyfikowanego
    kodem EAN) wprowadzonych do obrotu w danym roku w zestawieniu z zagregowaną
    liczbą opakowań tego samego rodzaju zwróconych w tym samym okresie. Roczna korekta
    podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, związana z systemem
    kaucyjnym, dokonywana jest zatem na podstawie salda wynikającego z prowadzonej w
    powyższy sposób ewidencji, uwzględniającego różnicę pomiędzy liczbą opakowań
    wprowadzonych a zwróconych w danym roku.
    Jednocześnie brak jest technicznej możliwości śledzenia drogi konkretnego opakowania, a
    więc w konsekwencji brak możliwości przypisania poszczególnych jednostek opakowań w
    procesie zwrotu do konkretnych pierwotnych transakcji sprzedażowych albo wydań
    napojów pozostających poza opodatkowaniem VAT.
    W konsekwencji zastosowany w art. 29a ustawy o VAT mechanizm ustalania korekty
    podstawy w oparciu o kwotę kaucji może prowadzić do sytuacji, w której podatek staje się
    należny w związku ze zdarzeniem niepodlegającym opodatkowaniu VAT, które jednak
    spowodowało pobór kaucji.
    Korekta podstawy może w takim przypadku skutkować m.in. powstaniem obowiązku
    podatkowego dla zdarzenia niestanowiącego dostawy towarów w rozumieniu ustawy o
    VAT, jakim jest - pod pewnymi warunkami - nieodpłatne przekazanie towarów.
    Z drugiej strony, w praktyce obrotu gospodarczego mogą też występować takie transakcje,
    które będą podlegały opodatkowaniu VAT jako nieodpłatne dostawy towarów (zrównane z
    dostawami odpłatnymi), ale jednocześnie nie będą spełniały definicji sprzedaży napoju w
    rozumieniu ustawy opakowaniowej, w związku z czym nie dojdzie do pobrania kaucji. W
    konsekwencji specyficznego ukształtowania mechanizmu ustalania korekty podstawy
    opodatkowania w oparciu o kwotę kaucji, tego rodzaju transakcje, pomimo, że podlegały
    pierwotnie opodatkowaniu VAT, pozostaną poza obowiązkiem korekty.
    Wnioskodawca wskazuje, że Dyrektywa VAT nie przewiduje możliwości objęcia podstawą
    opodatkowania VAT kwot, które nie są związane z czynnościami podlegającymi
    opodatkowaniu VAT. Z uwagi na fakt, że pobór kaucji jest związany z wystąpieniem
    sprzedaży napoju w rozumieniu ustawy opakowaniowej, co nie zawsze jest równoznaczne
    z dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT, istnieje możliwość, w której do korekty
    podstawa opodatkowania miałaby zostać zaliczone kwoty niezwiązane z czynnościami
    opodatkowanymi.
    Podsumowanie
    W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie będzie miała ona obowiązku podwyższenia podstawy
    opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 12c ustawy o VAT w stosunku do kwot
    kaucji za niezwrócone do podmiotu reprezentującego w danym roku opakowania, gdyż
    efektywnie mogą one być pobierane także w związku z wystąpieniem czynności
    stanowiących zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu VAT.
    Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3
    Podstawa prawna
    Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

      - podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,
      - dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
      - dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1
        pkt 4,
      - stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury,
      - podatnik wystawia fakturę korygującą.
    W świetle odpowiednich przepisów art. 106j ust. 2, faktura korygująca powinna zawierać
    m.in.:
    - numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura
      korygująca, z wyjątkiem faktur korygujących wystawianych do faktur, dla których nie
      został nadany numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur (pkt 2a);
    - dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: określone w art. 106e ust. 1
      pkt 1-5 ustawy o VAT, tj. datę wystawienia, kolejny numer nadany w ramach jednej lub
      więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę, imiona i nazwiska lub
      nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, numer, za pomocą
      którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24
      lit. a oraz pkt 25 oraz numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest
      zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym
      otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b, a także nazwę (rodzaj)
      towaru lub usługi objętych korektą (pkt 3);
    - jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku
      należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty
      podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i
      sprzedaży zwolnionej (pkt 5).
    Art. 29a ust. 11a ustawy o VAT przewiduje, że do podstawy opodatkowania nie wlicza się
    kaucji pobieranej za opakowanie objęte systemem kaucyjnym, jeżeli podatnik dokonał
    dostawy towaru w tym opakowaniu.
    W świetle art. 29a ust. 12c, w przypadku niezwrócenia do podmiotu reprezentującego
    opakowania lub odpadu opakowaniowego objętych systemem kaucyjnym wprowadzający
    produkty w opakowaniach na napoje podwyższa podstawę opodatkowania na ostatni
    dzień roku o różnicę w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych przez niego do
    obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub
    odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu
    reprezentującego w danym roku. Kwota tej różnicy zawiera kwotę podatku.
    Wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje jest obowiązany do podwyższenia
    podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres
    rozliczeniowy roku następującego po roku, dla którego ustalono różnicę w wartości kaucji.
    Na mocy art. 109 ust. 11ia ustawy o VAT, wprowadzający produkty w opakowaniach na
    napoje oraz podmiot reprezentujący są obowiązani do prowadzenia ewidencji w postaci
    elektronicznej zawierającej dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania, w
    tym o wprowadzonych do obrotu opakowaniach objętych systemem kaucyjnym, z
    podziałem na rodzaje tych opakowań, o ich liczbie i wartości pobranej kaucji w danym
    roku oraz o zwróconych opakowaniach i odpadach opakowaniowych objętych systemem
    kaucyjnym, z podziałem na rodzaje tych opakowań lub odpadów opakowaniowych, o ich
    liczbie i wartości zwróconej kaucji w danym roku. Ewidencja podmiotu reprezentującego
    jest prowadzona z podziałem na wprowadzających produkty w opakowaniach na napoje.
    Zgodnie z art. 109 ust. 11ib ewidencja, o której mowa w ust. 11ia, jest udostępniana przez
    wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje oraz przez podmiot
    reprezentujący drogą elektroniczną na każde żądanie organu podatkowego.

    Na podstawie art. 109 ust. 11ic ustawy o VAT ewidencję, o której mowa w ust. 11ia,
    przechowuje się przez okres 5 lat od zakończenia roku, w rozliczeniu za który ustalono
    podstawę opodatkowania wynikającą z różnicy między wartością pobranej kaucji za
    opakowania objęte systemem kaucyjnym wprowadzone do obrotu w danym roku a
    wartością zwróconej kaucji za opakowania lub odpady opakowaniowe objęte systemem
    kaucyjnym w danym roku.
    Argumentacja wskazująca na brak możliwości przypisania nadwyżki do konkretnej
    transakcji
    Na mocy ustawy o VAT, korekta faktury dokonywana jest, co do zasady, w związku z
    zaistnieniem konkretnego zdarzenia, które wpłynęło na treść faktury pierwotnej, np.
    zmiana podstawy opodatkowania, zwrot towarów, zwrot zapłaty lub stwierdzenie pomyłki
    w odniesieniu do sprzedaży wykazanej na danej fakturze. Korekta podstawy
    opodatkowania sprzedaży, w stosunku do której zaistniał obowiązek wystawienia faktury,
    odnosi się zatem każdorazowo do tej konkretnej transakcji i wystawionej do niej faktury
    pierwotnej o unikalnym numerze. Nie jest, co do zasady, w zharmonizowanym systemie
    opodatkowania VAT możliwe skorygowanie sprzedaży bez dokonania korekty faktury
    pierwotnej.
    Jednocześnie jednak przepisy ustawy o VAT wprowadzają obowiązek zbiorczego
    podwyższenia podstawy opodatkowania odnoszący się do wszystkich wprowadzonych w
    danym roku do obiegu opakowań oraz wartości pobranych kaucji. W tym kontekście
    należy zauważyć, że dokonując zwiększenia podstawy opodatkowania w sposób zbiorczy,
    podatnik nie ma możliwości przypisania tej podstawy opodatkowania oraz związanego z
    nią zwiększenia także kwoty VAT do zapłaty do konkretnej transakcji zrealizowanej na
    rzecz konkretnego nabywcy. Ze względu na specyfikę systemu kaucyjnego ani
    wprowadzający, ani podmiot reprezentujący nie będą nigdy posiadali wiedzy, do jakiej
    sprzedaży na rzecz jakiego kontrahenta, a tym bardziej do jakiej jednostkowej faktury
    dokumentującej sprzedaż danych napojów przypisać nadwyżkę kaucji. Dane te nie są
    dostępne w ramach prowadzonej ewidencji ani na poziomie Wnioskodawcy jako
    wprowadzającego, ani na poziomie podmiotu reprezentującego.
    Jak wskazywano powyżej w toku argumentacji Wnioskodawcy przedstawionej do
    odpowiedzi na pytanie 2, w świetle wprowadzonych przepisów, z punktu widzenia
    ustalania kwoty korekty podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 12c
    ustawy o VAT, decydujące znaczenie ma wyłącznie zagregowana liczba opakowań danego
    rodzaju (identyfikowanego kodem EAN) wprowadzonych do obrotu w danym roku w
    zestawieniu z zagregowaną liczbą opakowań tego samego rodzaju zwróconych w tym
    samym okresie. Roczna korekta podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
    związana z systemem kaucyjnym, dokonywana jest zatem na podstawie salda
    wynikającego z prowadzonej w powyższy sposób ewidencji, uwzględniającego różnicę
    pomiędzy liczbą opakowań wprowadzonych a zwróconych w danym roku. Jednocześnie, w
    związku z brakiem technicznych możliwości identyfikacji poszczególnych jednostek
    opakowań i ich powiązania z konkretnymi tj. zindywidualizowanymi transakcjami
    sprzedaży, nie jest możliwe przypisanie poszczególnych jednostek opakowań w procesie
    zwrotu do poszczególnych pierwotnych transakcji sprzedaży napojów zrealizowanych na
    rzecz konkretnych nabywców.
    W tym kontekście system kaucyjny, oparty na zbiorczym (a nie indywidualnym) rozliczeniu
    nadwyżki kaucji, nie pozwala na wystawienie faktury korygującej w sposób odpowiadający
    wymogom art. 106j ust. 2 ustawy o VAT. Skoro brak jest danych, które umożliwiłyby
    jednoznaczne przypisanie korekty do konkretnej transakcji, a tym samym do konkretnej
    faktury, to nie jest możliwe podanie numeru identyfikującego w Krajowym Systemie e-
    Faktur fakturę, której dotyczy korekta, ani szeregu innych danych zawartych w fakturze
    pierwotnej, takich, jak zawarte w fakturze pierwotnej, m.in. daty wystawienia, numeru,
    imion i nazwisk lub nazwy podatnika i nabywcy oraz ich adresów, a także nazwy (rodzaju)
    towarów objętych korektą.

    Art. 29a ust. 12c ustawy o VAT w takim brzmieniu tym bardziej nie pozwala na prezentację
    wartości skorygowanej podstawy opodatkowania czy skategoryzowanie korekty podstawy
    opodatkowania na fakturze korygującej według odpowiednich stawek podatkowych, który
    to obowiązek wynika bezpośrednio z art. 106j ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.
    Argumentacja wskazująca na sprzeczność powyższego z zasadą neutralności VAT
    Należy zwrócić uwagę, że takie rozwiązanie w przypadku nadwyżki wprowadzonych
    opakowań objętych systemem kaucyjnym nad ilością zwróconych opakowań objętych
    systemem kaucyjnym w danym roku podatkowym bez możliwości przyporządkowania
    poszczególnych transakcji do ich konkretnych tytułów uniemożliwi skuteczne i faktyczne
    odliczenie naliczonego podatku VAT po stronie nabywcy. Zdaniem Wnioskodawcy, sposób
    wdrożenia systemu kaucyjnego na gruncie ustawy o VAT stanowi bezpośrednie
    naruszenie podstawowej zasady wspólnego systemu podatku VAT jakim jest jego
    neutralność.
    Możliwość odliczenia podatku naliczonego przez poszczególne podmioty w łańcuchu jest
    podstawową zasadą systemu VAT. Mechanizm korekty podstawy opodatkowania dla
    opakowań objętych systemem kaucyjnym skutkuje permanentnym brakiem możliwości
    odliczenia VAT pobranego przez podmiot reprezentujący, a zadeklarowanego przez
    wprowadzającego, przez któregokolwiek z nabywców, na rzecz których Spółka będzie
    dokonywać dostaw.
    Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, zaproponowany mechanizm korekty podstawy
    opodatkowania redukuje rolę VAT do opłaty przekazywanej przez podmiot reprezentujący
    w oparciu o roczne saldo opakowań wprowadzonych przez podatnika oraz zwróconych do
    podmiotu reprezentującego, której nie może odzyskać żaden inny podmiot w łańcuch
    dostaw. W ocenie Wnioskodawcy, jest to sprzeczne z podstawową rolą jaką pełni podatek
    VAT w systemie podatkowym wyznaczonym przez ramy Dyrektywy VAT.
    Podsumowanie
    W świetle powyżej przedstawionych argumentów, Spółka nie będzie zobowiązana do
    wystawienia faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,
    pomimo że z ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 11ia ustawy o VAT będzie wynikało,
    że Spółka wprowadziła w danym roku więcej opakowań niż zostało zwróconych do
    podmiotu reprezentującego oraz w związku z obowiązkiem podwyższenia podstawy
    opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT. Powyższe stanowi
    zdaniem Spółki naruszenie podstawowej w świetle przepisów wspólnotowych zasady
    neutralności podatku VAT z punktu widzenia jej nabywców.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest w części prawidłowe, w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7.
    Na podstawie art. 2 pkt 49a-52 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
      systemie kaucyjnym - rozumie się przez to system kaucyjny w rozumieniu art. 8 pkt
      13a ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami
      opakowaniowymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 927 i 1911).
      wprowadzającym produkty w opakowaniach na napoje - rozumie się przez to
      podatnika będącego podmiotem, o którym mowa w art. 8 pkt 21a lub 21b ustawy z
      dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi,
      uczestniczącego w systemie kaucyjnym.
      odpadzie opakowaniowym - rozumie się przez to odpad opakowaniowy w
      rozumieniu art. 8 pkt 8 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce
      opakowaniami i odpadami opakowaniowymi zwracany w ramach systemu
      kaucyjnego.
      podmiocie reprezentującym - rozumie się przez to podmiot, o którym mowa w art.
      40h ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i
      odpadami opakowaniowymi.
    Natomiast w myśl art. 17b ustawy:
      Podmiot reprezentujący, który zawarł umowy z wprowadzającymi produkty w
      opakowaniach na napoje, jest płatnikiem podatku od kaucji pobranych przez tych
      wprowadzających za opakowania objęte systemem kaucyjnym, które nie zostały
      zwrócone w tym systemie.
    Z powyższego artykułu wynika, że podmiot reprezentujący będzie obowiązany do
    obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi
    podatkowemu.
    Jednocześnie nałożenie na podmiot reprezentujący obowiązków płatnika VAT nie
    powoduje wyłączenia obowiązków związanych z wykazaniem rozliczenia podatku VAT w
    ewidencji i deklaracji przygotowywanej przez podatnika wprowadzającego produkty w
    opakowaniach na napoje. Podatnikiem pozostaje nadal podmiot wprowadzający produkty
    w opakowaniach na napoje.
    Stosownie natomiast do art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którą:
      W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa
      w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę
      otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę
      towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej,
      włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub
      świadczenia.

    Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy:
    Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    W myśl art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy:
      Podstawę opodatkowania obniża się o wartość zwróconych towarów i opakowań.
    Stosownie do art. 29a ust. 11 ustawy:
      Do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik
      dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to
      opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.
    Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 11a ustawy:
      Do podstawy opodatkowania nie wlicza się kaucji pobieranej za opakowanie objęte
      systemem kaucyjnym, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w tym opakowaniu.
    Na podstawie art. 29a ust. 12 ustawy:
      W przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11,
      podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania:
        1) w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot
        opakowania - jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w
        umowie;
        2) 60. dnia od dnia wydania opakowania - jeżeli w umowie nie określono terminu
        zwrotu tego opakowania.
    W myśl art. 29a ust. 12c ustawy:
      W przypadku niezwrócenia do podmiotu reprezentującego opakowania lub odpadu
      opakowaniowego objętych systemem kaucyjnym wprowadzający produkty w
      opakowaniach na napoje podwyższa podstawę opodatkowania na ostatni dzień roku
      o różnicę w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych przez niego do obrotu w
      danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub odpadów
      opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu
      reprezentującego w danym roku. Kwota tej różnicy zawiera kwotę podatku.
      Wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje jest obowiązany do
      podwyższenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej składanej za
      pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, dla którego ustalono
      różnicę w wartości kaucji.
    Na podstawie art. 29a ust. 12d ustawy:
    Jeżeli w danym roku wartość kaucji wynikająca z opakowań objętych systemem
    kaucyjnym wprowadzonych do obrotu przez wprowadzającego produkty w
    opakowaniach na napoje jest mniejsza niż wartość kaucji wynikająca z opakowań lub
    odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu
    reprezentującego, wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje uwzględnia tę
    różnicę przy ustaleniu podstawy opodatkowania dla:
      1) kolejnego roku albo
      2) lat następujących po kolejnym roku, jeżeli w kolejnym roku wartość kaucji
        wynikająca z opakowań objętych systemem kaucyjnym wprowadzonych do

        obrotu przez wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje jest
        mniejsza niż łączna wartość kaucji wynikająca z opakowań lub odpadów
        opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu
        reprezentującego oraz wartość różnicy wynikającej z roku poprzedniego.
    Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy:
      W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy
      opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z
      wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik
      wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika
      dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki
      obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług
      określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest
      zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w
      którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji,
      o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje
      za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.
    Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy:
      Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie
      podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano
      kwotę podatku wyższą niż należna.
    Natomiast w myśl art. 29a ust. 17 ustawy:
      W przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej
      podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała
      przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.
    Z treści art. 103 ust. 5da ustawy wynika, że:
      Płatnik, o którym mowa w art. 17b, jest obowiązany, bez wezwania naczelnika
      urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek
      właściwego urzędu skarbowego za okres roku, w terminie do ostatniego dnia
      miesiąca następującego po roku, dla którego ustalono różnicę w wartości kaucji
      wynikającą z wprowadzonych do obrotu w danym roku opakowań objętych
      systemem kaucyjnym i z opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym
      systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku.
    Zgodnie z art. 109 ust. 11ia ustawy:
      Wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje oraz podmiot reprezentujący
      są obowiązani do prowadzenia ewidencji w postaci elektronicznej zawierającej dane
      niezbędne do określenia podstawy opodatkowania, w tym o wprowadzonych do
      obrotu opakowaniach objętych systemem kaucyjnym, z podziałem na rodzaje tych
      opakowań, o ich liczbie i wartości pobranej kaucji w danym roku oraz o zwróconych
      opakowaniach i odpadach opakowaniowych objętych systemem kaucyjnym, z
      podziałem na rodzaje tych opakowań lub odpadów opakowaniowych, o ich liczbie i
      wartości zwróconej kaucji w danym roku. Ewidencja podmiotu reprezentującego jest
      prowadzona z podziałem na wprowadzających produkty w opakowaniach na napoje.
    Ustawa z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami
    opakowaniowymi (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 870) określa w treści art. 8 pkt 6a, pkt 13a, pkt
    21a, pkt 21b oraz pkt 24, że ilekroć w ustawie jest mowa o:
  6a) kaucji - rozumie się przez to określoną kwotę pieniężną pobieraną w momencie
        sprzedaży produktu w opakowaniu na napoje jednorazowego albo wielokrotnego

        użytku, o których mowa w załączniku nr 1a do ustawy, będącego napojem,
        zwracaną w momencie zwrotu odpowiednio opakowania objętego systemem
        kaucyjnym albo odpadu opakowaniowego powstałego z opakowania objętego
        systemem kaucyjnym;
  13a) systemie kaucyjnym - rozumie się przez to system, w którym przy sprzedaży
        produktów w opakowaniach na napoje jednorazowego albo wielokrotnego użytku,
        o których mowa w załączniku nr 1a do ustawy, będących napojami, pobierana jest
        kaucja, która jest zwracana użytkownikowi końcowemu w momencie zwrotu
        odpowiednio opakowania objętego systemem kaucyjnym albo odpadu
        opakowaniowego powstałego z opakowania objętego systemem kaucyjnym;
  21a) wprowadzającym produkty w opakowaniach na napoje - rozumie się przez to
        przedsiębiorcę wykonującego działalność gospodarczą w zakresie wprowadzania
        do obrotu produktów w opakowaniach na napoje jednorazowego albo
        wielokrotnego użytku, o których mowa w załączniku nr 1a do ustawy, będących
        napojami, z wyłączeniem sprzedaży bezpośredniej polegającej na dostarczaniu
        napojów w opakowaniach przez wprowadzającego bezpośrednio produkty w
        opakowaniach na napoje;
    21b) wprowadzającym bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje - rozumie się
        przez to przedsiębiorcę wykonującego działalność gospodarczą w zakresie
        wprowadzania do obrotu produktów w opakowaniach na napoje wielokrotnego
        użytku, o których mowa w poz. 3 załącznika nr 1a do ustawy, będących napojami,
        dokonującego wyłącznie sprzedaży bezpośredniej polegającej na dostarczaniu
        napojów w opakowaniach przez wprowadzającego bezpośrednio produkty w
        opakowaniach na napoje do miejsca ustalonego między tym wprowadzającym a
        nabywającym i jednocześnie odbieraniu przez tego wprowadzającego opakowań po
        produktach tego samego rodzaju, wprowadzonych do obrotu przez tego samego
        wprowadzającego;
  24) wprowadzeniu do obrotu - rozumie się przez to odpłatne albo nieodpłatne
        udostępnienie opakowań lub produktów w opakowaniach po raz pierwszy na
        terytorium kraju w celu używania lub dystrybucji; za wprowadzenie do obrotu
        uważa się także:
          a) import opakowań,
          b) import produktów w opakowaniach,
          c) wewnątrzwspólnotowe nabycie opakowań,
          d) wewnątrzwspólnotowe nabycie produktów w opakowaniach
          - dokonywane na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej.
    Art. 40g ust. 16 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi
    wskazuje, że:
      Kaucję pobiera się na etapach dystrybucji produktu w opakowaniu, o którym mowa
      w załączniku nr 1a do ustawy, będącego napojem, poprzedzających sprzedaż tego
      produktu użytkownikowi końcowemu oraz od użytkownika końcowego
      nabywającego ten produkt.
    Jednocześnie na podstawie art. 40g ust. 17 ustawy o gospodarce opakowaniami i
    odpadami opakowaniowymi:
      Wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje albo wprowadzający
      bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje uczestniczący w danym systemie
      kaucyjnym są obowiązani do przekazania pobranej kaucji podmiotowi

      reprezentującemu prowadzącemu dany system kaucyjny, z którym zawarli umowę,
      w terminach do:
        1) siódmego dnia miesiąca, za okres od piętnastego do ostatniego dnia miesiąca
        poprzedniego;
        2) dwudziestego pierwszego dnia miesiąca, za okres od pierwszego do
        czternastego dnia miesiąca.
    Zgodnie z art. 40h ust. 7 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami
    opakowaniowymi:
      Wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje i wprowadzający bezpośrednio
      produkty w opakowaniach na napoje są obowiązani przekazać podmiotowi
      reprezentującemu dane niezbędne do realizacji obowiązków w zakresie systemu
      kaucyjnego, w tym informacje o wszystkich wprowadzonych przez nich do obrotu w
      danym roku kalendarzowym opakowaniach objętych tym systemem.
    Art. 40i ust. 1 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi
    wskazuje, że:
    Podmiot reprezentujący w ramach systemu kaucyjnego zapewnia:
      1) selektywne zbieranie opakowań i odpadów opakowaniowych w celu osiągania
        wymaganych poziomów, o których mowa w załączniku nr 1a do ustawy;
      2) odbieranie opakowań i odpadów opakowaniowych z jednostek handlu
        detalicznego i hurtowego oraz innych punktów zbierających opakowania i odpady
        opakowaniowe, objętych systemem kaucyjnym;
      3) transport opakowań do wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje
        lub wprowadzającego bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje oraz
        odpadów opakowaniowych do zakładu przetwarzania odpadów;
      4) prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 40n ust. 1, i sporządzanie
        sprawozdań;
      5) rozliczenie kaucji z jednostkami handlu detalicznego i hurtowego oraz innymi
        punktami zbierającymi opakowania i odpady opakowaniowe objęte systemem
        kaucyjnym, w szczególności finansowanie wypłat kaucji dla użytkownika
        końcowego;
      6) finansowanie kosztów zbierania opakowań i odpadów opakowaniowych przez
        przedsiębiorcę prowadzącego jednostkę handlu detalicznego i hurtowego oraz
        inny punkt zbierający opakowania i odpady opakowaniowe objęte systemem
        kaucyjnym.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką kapitałową prowadzącą działalność w
    zakresie produkcji i dystrybucji napojów oraz czynnym podatnikiem VAT. W ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej będą Państwo dokonywali dostaw produktów
    (napojów) w opakowaniach objętych systemem kaucyjnym. Będą Państwo spełniali
    definicję wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje - zgodnie z art. 8 pkt 21a
    ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi. Planują Państwo z
    awarcie umowy z wybranym podmiotem reprezentującym i przystąpienie do utworzonego
    przez ten podmiot systemu kaucyjnego. Z dniem uruchomienia systemu kaucyjnego
    wprowadzanie i zbiórka opakowań, w których dostarczane będą Państwa produkty, a
    także odpady opakowaniowe, będzie odbywała się w ramach systemu kaucyjnego
    prowadzonego przez ten podmiot reprezentujący. Państwo będą pobierali od odbiorców
    swoich produktów kaucję w wysokości przewidzianej przez właściwe przepisy
    wykonawcze. Pobrana kaucja będzie przekazywana do podmiotu reprezentującego we
    właściwym terminie przewidzianym ww. przepisami ustawy opakowaniowej.

    Państwa wątpliwości, objęte pytaniem nr 1, dotyczą kwestii czy w przypadku, w którym z
    ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 11a ustawy o VAT będzie wynikało, że Spółka
    wprowadziła w danym roku więcej opakowań niż zostało zwróconych do podmiotu
    reprezentującego, wobec Spółki będzie miał zastosowanie przepis art. 29a ust. 12c ustawy
    o VAT w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że jedną z kategorii podmiotów,
    które na gruncie podatku VAT przypisane mają zadania związane z systemem kaucyjnym -
    jest podmiot reprezentujący, który prowadzi system kaucyjny i w zakresie podatku od
    towarów i usług został on określony jako płatnik podatku od kaucji pobranych przez
    wprowadzających za opakowania objęte systemem kaucyjnym, które nie zostały zwrócone
    w tym systemie, co wynika bezpośrednio z art. 17b ustawy.
    Podmiot wprowadzając produkty w opakowaniach na napoje jest obowiązany do
    przekazania pobranej kaucji (co wynika z art. 40g ust. 17 ustawy o gospodarce
    opakowaniami i odpadami opakowaniowymi) podmiotowi reprezentującemu
    prowadzącemu dany system kaucyjny w ściśle określonych terminach. Należy zauważyć,
    że pobór i przekazanie kaucji musi odbyć się zgodnie z przepisami i mieścić się w
    terminach wynikających z przepisów ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami
    opakowaniowymi.
    W konsekwencji to podmiot reprezentujący dysponuje wartością kaucji i zarządza nią w
    celu realizowania potrzeb związanych z funkcjonowaniem systemu kaucyjnego. Państwo
    natomiast będą odpowiedzialni za ustalenie podstawy opodatkowania wynikającej z
    różnicy pomiędzy wartością kaucji wynikającą z wprowadzonych do obrotu w danym roku
    opakowań objętych systemem kaucyjnym, a opakowań lub odpadów opakowaniowych
    objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku.
    Podstawa opodatkowania przyjmowana jest na ostatni dzień roku (31 grudnia) i
    równocześnie jest ona wykazywana w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego
    roku na podstawie art. 29a ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym w
    celu zapłaty podatku od podstawy opodatkowania obliczonej zgodnie z art. 29a ust. 12c
    ustawy - podmiot reprezentujący zawsze powinien dysponować fizycznie kwotą kaucji
    przekazaną przez Państwa.
    Podmiot reprezentujący będzie w stanie wypełnić dyspozycję wynikającą z art. 17b ustawy
    o podatku VAT, tj. być płatnikiem podatku od kaucji, tylko w sytuacji, gdy podmiot
    wprowadzający produkty przekaże podmiotowi reprezentującemu dane niezbędne do
    realizacji obowiązków w zakresie systemu kaucyjnego, m.in. w zakresie ustalenia różnicy w
    wartości kaucji.
    Tak więc podatnikiem z tytułu rozliczenia VAT od niezwróconych opakowań lub odpadów
    opakowaniowych objętych systemem kaucyjnym jest wyłącznie wprowadzający produkty
    w opakowaniach na napoje. To właśnie ten podmiot odpowiedzialny jest za prowadzenie
    ewidencji, z której wynikać może konieczność rozliczenia podatku, gdy na koniec roku
    kalendarzowego będzie ona wskazywać na nadwyżkę produktów w opakowaniach na
    napoje wprowadzone do obrotu nad liczbą opakowań lub odpadów opakowaniowych
    podlegających pod system kaucyjny, które zostały zwrócone do systemu.
    Podmiot reprezentujący również jest obowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji
    oraz będzie funkcjonować jako płatnik podatku od różnicy w wartości kaucji, o której
    mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług.
    Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 103 ust. 5da ustawy wskazuje, że płatnik, o którym
    mowa w art. 17b, jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do
    obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego za okres
    roku, w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po roku, dla którego ustalono

    różnicę w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych do obrotu w danym roku
    opakowań objętych systemem kaucyjnym i z opakowań lub odpadów opakowaniowych
    objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku.
    Wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje i wprowadzający bezpośrednio
    produkty w opakowaniach na napoje są obowiązani przekazać podmiotowi
    reprezentującemu dane niezbędne do realizacji obowiązków w zakresie systemu
    kaucyjnego, w tym informacje o wszystkich wprowadzonych przez nich do obrotu w
    danym roku kalendarzowym opakowaniach objętych tym systemem, co wynika
    bezpośrednio z art. 40h ust. 7 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami
    opakowaniowymi.
    W konsekwencji w odniesieniu do powyższego wskazać należy, że w każdym przypadku,
    nawet gdyby podatnik nie przekazał w ustawowych terminach lub we właściwych kwotach
    kaucji do podmiotu reprezentującego, to zawsze podmiot reprezentujący będzie
    płatnikiem z tytułu podatku od różnicy kaucji.
    Ponadto, Państwa zdaniem, powyższych wątpliwości nie niweluje propozycja przesunięcia
    obowiązku zapłaty podatku należnego na podmiot reprezentujący. Nadal bowiem, to
    wprowadzający jest podmiotem zobowiązanym do wykazania kwoty podatku w składanej
    deklaracji, mimo iż kwota kaucji, jak wskazano powyższej, nie może stanowić
    wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu przepisów o VAT.
    Mając na względzie cytowane wyżej przepisy należy wyjaśnić, że w sytuacji, gdy
    opakowanie objęte systemem kaucyjnym zostanie zwrócone to pobrana kaucja - nie
    stanowi podstawy opodatkowania. Natomiast kaucja, która pozostaje u podatnika
    (bowiem opakowanie nie zostało zwrócone) stanowi wynagrodzenie za dostarczony towar
    (czyli opakowanie).
    Zatem wartość podstawy opodatkowania związana z niezwróceniem opakowania lub
    odpadu opakowaniowego podlegającego pod system kaucyjny będzie stanowić element
    wynagrodzenia, bowiem jeżeli opakowanie, za które wprowadzający pobierze kaucję - nie
    zostało zwrócone, to opłata kaucyjna traci swój pierwotny charakter i staje się
    wynagrodzeniem za dostarczony towar. W konsekwencji kaucja ta będzie zatem zwiększać
    podstawę opodatkowania podatkiem VAT.
    Wobec powyższego, z uwagi na konstrukcję przepisów ustawy o podatku od towarów i
    usług, z których wynika, że podstawą opodatkowania są kwoty należne z tyt. dokonanej
    transakcji - należy uznać, że będą Państwo zobligowani do uwzględnienia wartości kaucji
    w procesie kalkulacji korekty, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o podatku VAT.
    W myśl artykuł 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 26 października
    2012 r. (Dz.Urz.UE.C Nr 326, str. 47):
      W celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy,
      decyzje, zalecenia i opinie.
      Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we
      wszystkich Państwach Członkowskich.
      Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w
      odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom
      krajowym swobodę wyboru formy i środków.
      Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych
      adresatów.
      Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej.
    Z powyższego wynika, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są
    Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde
    państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym
    wybór form i środków ich wprowadzenia.

    Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają
    uściślenia  lub  uzupełnienia  przez  państwa  członkowskie.  Kraje  członkowskie  są
    zobowiązane  do  implementowania  zapisów  dyrektyw  do  prawa  w  wyznaczonych  w
    dyrektywach terminach.
    Zatem przepisy wynikające z Dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są
    przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających
    na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych.
    Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków
    regulujących poszczególne tytuły podatkowe. Ustawa o podatku od towarów i usług
    reguluje ten sam zakres tematyczny, może jednak niektóre kwestie regulować odmiennie.
    Zauważa się, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów
    krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu
    krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu
    widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego),
    należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia
    prowspólnotowa).
    Zatem Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w
    odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym
    swobodę wyboru formy i środków.
    Dyrektywa 2006/112/WE Rady w art. 92 przewiduje, że w przypadku kosztów opakowań
    zwrotnych, państwa członkowskie mogą przyjąć jeden z następujących środków:
      a) wyłączyć je z podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu
        skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania nie zostaną zwrócone;
      b) włączyć je do podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu
        skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania zostaną zwrócone.
    Opakowania zwrotne są specyficznym przedmiotem obrotu gospodarczego. Powoduje to
    konieczność zastosowania wobec nich specyficznych zasad rozliczania ze względu na ich
    akcesoryjność względem towarów, które są w nich przenoszone.
    Polski ustawodawca w obowiązujących regulacjach zdecydował się na pierwsze
    rozwiązanie, o którym mowa w Dyrektywie, tj. zasadniczo wyłączenie opakowań
    zwrotnych z podstawy opodatkowania, podejmując jednak niezbędne środki w celu
    skorygowania tej podstawy w przypadku niezwrócenia opakowań.
    Przepisy ustawy o VAT przewidziały szczególny tryb podwyższenia podstawy
    opodatkowania u wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje w przypadku
    niezwrócenia do podmiotu reprezentującego opakowania lub odpadu opakowaniowego
    objętych systemem kaucyjnym.
    Uregulowane zostało to bezpośrednio w art. 29a ust. 12c ustawy o podatku VAT:
    W przypadku niezwrócenia do podmiotu reprezentującego opakowania lub odpadu
    opakowaniowego objętych systemem kaucyjnym wprowadzający produkty w
    opakowaniach na napoje podwyższa podstawę opodatkowania na ostatni dzień roku o
    różnicę w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych przez niego do obrotu w danym
    roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub odpadów
    opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w
    danym roku. Kwota tej różnicy zawiera kwotę podatku. Wprowadzający produkty w
    opakowaniach na napoje jest obowiązany do podwyższenia podstawy opodatkowania w
    deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po
    roku, dla którego ustalono różnicę w wartości kaucji.
    Wszystkie powyższe założenia wprowadzone do ustawy o podatku od towarów i usług
    miały na celu wypracowanie odpowiednich schematów, które pozwolą na funkcjonowanie

    systemu kaucyjnego w warunkach pewnych uproszczeń, które polegają m.in. na braku
    konieczności przedstawienia dowodu zakupu w momencie zwrotu opakowania lub
    odpadu opakowaniowego.
    Możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy, gdy
    przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe
    nie naruszają celów Dyrektywy. Dlatego też mając na względzie przyjęte rozwiązania
    należy uznać, że pozostają one zgodne z treścią art. 92 Dyrektywy 2006/112/WE.
    Zatem wbrew Państwa stanowisku, przepisy Dyrektywy nie mogą być bezpośrednio
    stosowane, bowiem wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki winny
    one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania,
    zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie
    znajdzie zastosowania.
    Mechanizm korekty opodatkowania VAT wprowadzony przez ustawę zmieniającą jest
    zgodny z treścią Dyrektywy VAT, zatem przepis art. 29a ust. 12c ustawy o VAT będzie
    wywoływał skutki prawne w stosunku do podatnika objętego treścią tej normy.
    Wobec powyższego Państwa stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 1 jest
    nieprawidłowe.
    Dodatkowo zauważa się, w kwestii objętej pytaniem nr 1, że wprowadzający produkty w
    opakowaniach na napoje oraz podmiot reprezentujący są obowiązani do prowadzenia
    ewidencji w postaci elektronicznej zawierającej niezbędne dane zgodnie z art. 109 ust.
    11ia ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast Państwo błędnie określili, iż
    podstawą prawną obligującą Państwa do prowadzenia ewidencji jest art. 109 ust. 11a -
    zatem właściwym artykułem jest art. 109 ust. 11ia ustawy o VAT.
    Państwa wątpliwości objęte pytaniem nr 2 dotyczą kwestii czy Spółka będzie miała
    obowiązek podwyższenia podstawy opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 12c
    ustawy o VAT w stosunku do kwot kaucji za niezwrócone do podmiotu reprezentującego w
    danym roku opakowania, które będą pobierane także w związku z wystąpieniem
    czynności stanowiących zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu VAT, np. w odniesieniu
    do prezentów małej wartości lub próbek, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT?
    Odnosząc się do powyższych wątpliwości, wskazać należy, że w myśl art. 7 ust. 2 ustawy:
    Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również
    przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego
    przedsiębiorstwa, w szczególności:
      1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego
        pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców,
        akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów
        stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
      2) wszelkie inne darowizny
        - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia
          kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia,
          importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Stosownie do art. 7 ust. 3 ww. ustawy:

      Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i
      próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą
      podatnika.
    Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy:
    Przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane
    przez podatnika jednej osobie towary:
      1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł (bez
        podatku), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie
        tożsamości tych osób;
      2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli
        jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia,
        jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru,
        nie przekraczają 20 zł.
    Z powyższego wynika zatem, że na gruncie podatku VAT nie stanowi odpłatnej dostawy
    towarów podlegającej opodatkowaniu nieodpłatne przekazywanie towarów stanowiących
    prezenty o małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy.
    Natomiast zgodnie z treścią art. 8 pkt 24 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami
    opakowaniowymi:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o:
      wprowadzeniu do obrotu - rozumie się przez to odpłatne albo nieodpłatne
      udostępnienie opakowań lub produktów w opakowaniach po raz pierwszy na
      terytorium kraju w celu używania lub dystrybucji; za wprowadzenie do obrotu uważa
      się także:
        a) import opakowań,
        b) import produktów w opakowaniach,
        c) wewnątrzwspólnotowe nabycie opakowań,
        d) wewnątrzwspólnotowe nabycie produktów w opakowaniach
        - dokonywane na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej.
    Zatem pod pojęciem wprowadzenia do obrotu należy rozumieć odpłatne albo nieodpłatne
    udostępnienie opakowań lub produktów w opakowaniach po raz pierwszy na terytorium
    kraju w celu używania lub dystrybucji.
    Ponadto art. 40g ust. 16 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami
    opakowaniowymi:
      Kaucję pobiera się na etapach dystrybucji produktu w opakowaniu, o którym mowa
      w załączniku nr 1a do ustawy, będącego napojem, poprzedzających sprzedaż tego
      produktu użytkownikowi końcowemu oraz od użytkownika końcowego
      nabywającego ten produkt.
    Zatem kaucja pobierana jest na etapach poprzedzających sprzedaż tego produktu
    użytkownikowi końcowemu - tj. pobiera się ją na etapach dystrybucji produktu w
    opakowaniu, jak również od użytkownika końcowego nabywającego ten produkt.
    Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika, że kaucja będzie pobierana także
    od towarów przekazywanych nieodpłatne.
    Jednocześnie zauważyć należy, że kaucja jest związana z opakowaniami wprowadzonymi
    do obrotu, czyli przekazanymi odpłatnie, jak i nieodpłatnie.

    Tym samym z uwagi na uproszczenie dokonywania zwrotów opakowań w ramach
    systemu kaucyjnego, tj. możliwość jego dokonania w punkcie innym, aniżeli realizowany
    był zakup oraz fakt, że osoba zwracająca nie będzie musiała posiadać potwierdzenia
    zakupu danego produktu oznacza, że otrzyma zwrot kaucji. Nie będzie też identyfikowane
    przy zwrocie opakowania czy dana osoba weszła w posiadanie opakowania odpłatnie czy
    nieodpłatnie.
    Wobec powyższego - każdorazowo sytuację, w której dochodzi do „wprowadzenia do
    obrotu” opakowania, z którym wiąże się obowiązek poboru kaucji, należy powiązać
    odpowiednio z obowiązkiem uwzględnienia wartości kaucji w procesie kalkulacji korekty, o
    której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy.
    W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, należy uznać za
    nieprawidłowe.
    Dodatkowo zauważa się, że niniejsza interpretacja jest wydawana w oparciu o przekazaną
    przez Państwa informację, zgodnie, z którą będą Państwo pobierać kaucję również w
    odniesieniu do nieodpłatnych wydań. Bowiem kwestia istnienia bądź nie obowiązku
    pobrania kaucji nie może być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego, a
    stanowi ona element opisu zdarzenia przyszłego. Zatem zmiana prezentowanego
    zdarzenia przyszłego w tym zakresie spowoduje, że interpretacja nie wywoła skutków
    podatkowoprawnych.
    Ponadto Państwa wątpliwości, objęte pytaniem nr 3, dotyczą kwestii, czy jeżeli z ewidencji,
    o której mowa w art. 109 ust. 11ia ustawy o VAT będzie wynikało, że Spółka wprowadziła w
    danym roku więcej opakowań niż zostało zwróconych do podmiotu reprezentującego, to
    w związku z obowiązkiem podwyższenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art.
    29a ust. 12c ustawy o VAT, Wnioskodawca ma obowiązek wystawienia faktury korygującej
    zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
    Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wyjaśnić co następuje:
    Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także
      dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2,
      dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości
      dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej
      niebędącej podatnikiem.
    Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej
    zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych
    przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli
    odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt
    nabycia określonych towarów lub usług. Faktury są dokumentami potwierdzającymi
    rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.
    Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:
      W przypadku gdy po wystawieniu faktury:
        1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa
          zmianie,
        2) (uchylony)
        3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
        4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b
          ust. 1 pkt 4,
        5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury
        - podatnik wystawia fakturę korygującą.
    W myśl art. 106j ust. 2 ustawy:

      Faktura korygująca powinna zawierać:
      1) (uchylony)
      2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
      2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy
        faktura korygująca, z wyjątkiem faktur korygujących wystawianych do faktur, dla
        których nie został nadany numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur;
      3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
          a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,
          b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
      4) (uchylony)
      5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku
        należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę
        korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych
        stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
      6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych
        pozycji.
    Przepisy art. 106j ust. 1 określają ściśle, w jakich okolicznościach konieczne jest
    wystawienie faktury korygującej. Ma to miejsce w momencie, gdy stwierdzono po
    wystawieniu faktury, że:
      - zmianie uległa podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana na fakturze;
      - dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
      - dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1
        pkt 4;
      - stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury.
    Należy zauważyć, że kaucja pobierana za opakowania objęte systemem kaucyjnym nie jest
    wliczana do podstawy opodatkowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy w opakowaniu
    objętym tym systemem. Pobór kaucji na każdym etapie obrotu w łańcuchu dostaw nie jest
    opodatkowany podatkiem VAT. Wynika to bezpośrednio z treści art. 29a ust. 11a ustawy o
    VAT.
    Ewentualne rozliczenie podatku może mieć miejsce u wprowadzającego produkty w
    opakowaniach na napoje - jeśli na koniec roku kalendarzowego z ewidencji, którą
    prowadzi wynika, że powstała nadwyżka produktów w opakowaniach na napoje
    wprowadzonych do obrotu nad liczbą opakowań lub odpadów opakowaniowych
    podlegających pod system kaucyjny, które zostały zwrócone do systemu.
    Art. 29a ust. 12c ustawy o podatku VAT przewiduje szczególny tryb podwyższenia
    podstawy opodatkowania u wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje w
    przypadku niezwrócenia do podmiotu reprezentującego opakowania lub odpadu
    opakowaniowego objętych systemem kaucyjnym.
    W przypadku niezwrócenia do podmiotu reprezentującego opakowania lub odpadu
    opakowaniowego objętych systemem kaucyjnym wprowadzający produkty w
    opakowaniach na napoje podwyższa podstawę opodatkowania na ostatni dzień roku o
    różnicę w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych przez niego do obrotu w danym
    roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub odpadów
    opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w
    danym roku. Kwota tej różnicy zawiera kwotę podatku. Wprowadzający produkty w
    opakowaniach na napoje jest obowiązany do podwyższenia podstawy opodatkowania w
    deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po
    roku, dla którego ustalono różnicę w wartości kaucji.

    Zasadniczym celem faktury jest dokumentowanie i odzwierciedlenie w pełni mających
    miejsce zdarzeń gospodarczych. Należy zauważyć, że pobór kaucji na każdym etapie
    obrotu w łańcuchu dostaw nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, dlatego też dla
    udokumentowania pobieranej kaucji nie jest wystawiana faktura.
    W systemie kaucyjnym zwrot opakowań lub odpadów opakowaniowych nie musi być
    obligatoryjnie dokonywany w punkcie, w którym dokonano zakupu - co więcej, zwrot ten
    nie wiąże się z wystawieniem faktury korygującej, ani nie istnieje potrzeba, by jednostka
    dokonująca zwrotu była w posiadaniu dokumentu potwierdzającego pierwotny zakup.
    Treść art. 109 ust. 11ia obliguje podmioty uczestniczące w systemie kaucyjnym (podmiot
    reprezentujący oraz wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje) do
    prowadzenia stosownych ewidencji, które będą gromadziły dane niezbędne pozwalające
    określić podstawę opodatkowania, w tym o wprowadzonych do obrotu opakowaniach
    objętych systemem kaucyjnym, z podziałem na rodzaje tych opakowań, informację o ich
    liczbie i wartości pobranej kaucji w danym roku oraz o zwróconych opakowaniach i
    odpadach opakowaniowych objętych systemem kaucyjnym, z podziałem na rodzaje tych
    opakowań lub odpadów opakowaniowych, o ich liczbie i wartości zwróconej kaucji w
    danym roku.
    W związku z wprowadzeniem specyficznego systemu kaucyjnego wprowadzono
    uproszczenie polegające m.in. na braku konieczności przedstawienia dowodu zakupu w
    momencie zwrotu opakowania lub odpadu opakowaniowego objętego systemem
    kaucyjnym (tym samym nie jest możliwe bezpośrednie powiązanie konkretnej transakcji
    sprzedaży ze zwrotem jednostkowego opakowania czy odpadu), jak też rezygnacji z
    obowiązku rozliczania VAT w związku z niezwróceniem opakowania lub odpadu
    opakowaniowego przez podatników, którzy co do zasady pośredniczą w dostawach takich
    towarów. Jednocześnie podatnikiem z tytułu rozliczania VAT od niezwróconych opakowań
    lub odpadów opakowaniowych objętych systemem kaucyjnym jest wyłącznie
    wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje zaś rozliczenie (podwyższenie
    podstawy opodatkowania) ma charakter zbiorczy na koniec roku. Płatnikiem zaś podatku
    od różnicy będzie podmiot reprezentujący.
    Mając na uwadze specyfikę rozliczania podatku VAT od niezwróconych opakowań na
    napoje czy odpadów opakowaniowych objętych systemem kaucyjnym, brak jest podstaw
    do wystawienia faktury korygującej w związku z obowiązkiem podwyższenia podstawy
    opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 12c ustawy o VAT.
    Tym samym należy uznać, że w opisanej przez Państwa sytuacji nie będzie miał
    zastosowania przepis art. 106j ust. 1 ustawy. Należy zatem stwierdzić, że wynikający z art.
    29a ust. 12c ustawy, obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania na ostatni dzień
    roku o różnicę w wartości kaucji nie spowoduje obowiązku wystawienia przez Państwa
    faktury korygującej.
    Wobec powyższego Państwa stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 3 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Informuję, że wydana interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie objętym Państwa
    pytaniami, natomiast inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku (np. kwestia
    dotycząca naruszenia zasady neutralności podatku VAT), która nie została objęta
    pytaniem, nie podlegają ocenie.
    Ponadto  należy  zauważyć,  dla  wzmocnienia  własnego  stanowiska  przywołali  Państwo
    orzeczenia TSUE. Orzeczeń tych nie można przywołać do sytuacji wskazanej we wniosku,

    bowiem okoliczności spraw przedstawione w przedstawionych wyrokach TSUE są inne od
    tych,  które  zostały  przedstawione  w  niniejszej  sprawie. Tym  samym  rozstrzygnięcia
    wynikające z powołanych orzeczeń nie wpływają na rozstrzygnięcie podjęte w omawianej
    interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego.
    Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego.
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna
    wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie
    przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu
    faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona
    w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

    Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji
    indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
    [1] Dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”
    [2] określonym w ustawie z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi, Dz.U. z
    2024, poz. 927 z późn. zm. (dalej "ustawa opakowaniowa").
    [3] Dz.U. z 2024 r., poz. 361 (dalej: „ustawa o VAT).
    [4] t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 90 poz. 864/2
    [5] druk nr 760 - https://legislacja.rcl.gov.pi/projekt/123847o3/katalog/13o56531#13o56531
    [6] Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm (dalej: dyrektywa VAT)
    [7] t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 90 poz. 864/2
    [8] Dalej: „TSUE”
    [9] Dz.U. UE L 347/1
    [10] Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.
    [11] Ustawa z dnia 13 lipca 2023 r. o zmianie ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi oraz
    niektórych innych ustaw t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1852
    [12] str. 14 uzasadnienia rządowego projekty ustawy o zmianie ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami
    opakowaniowymi oraz niektórych innych ustaw (Druk sejmowy nr 3380; Link: https://www.sejm.g0v.pl/Sejm9.nsf/druk.
    xsp?nr=338o)
    [13] str. 14 uzasadnienia rządowego projekty ustawy o zmianie ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami
    opakowaniowymi oraz niektórych innych ustaw (Druk sejmowy nr 3380; Link: https://www.sejm.g0v.pl/Sejm9.nsf/druk.
    xsp?nr=338o)
    [14] T.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1670 ze zm.