Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-792/08/09-S/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-09-09
Teza: Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie produktów rolnych od rolników ryczałtowych.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; podatek-zwrot podatku-zryczałtowany zwrot podatku; produkty-produkty rolne; rolnik-rolnik ryczałtowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 2-art. 116

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 156/09 (data wpływu prawomocnego wyroku 10 sierpnia 2009 r.) – po ponownej analizie stanu faktycznego stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2008 r. (data wpływu 10 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie produktów rolnych od rolników ryczałtowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie produktów rolnych od rolników ryczałtowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka - jako producent cukru - nabywa od rolników ryczałtowych buraki cukrowe, tj. produkty rolne, od których przysługuje zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Spółka zobowiązana jest stosować szczególne procedury dotyczące rolników ryczałtowych wprowadzone przepisami art. 115-116 ustawy o podatku od towarów i usług.

Produkcja cukru odbywa się na tzw. regulowanym rynku cukru i podlega szczególnym unormowaniom określonym prawem unijnym, a przede wszystkim przepisami rozporządzenia Rady (WE) Nr 318/2006 z dnia 20 lutego 2006 r. w sprawie wspólnej organizacji rynków w sektorze cukru (Dz. U. UE. L. 06 Nr 58/1 ze zm). Stosowany w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej na regulowanym rynku cukru tzw. system kwot wymusza niestandardowe rozliczenia producentów cukru z dostawcami buraków cukrowych.

Kampania cukrownicza rozpoczyna się zazwyczaj w miesiącu wrześniu danego roku kalendarzowego, a kończy w miesiącu styczniu następnego roku kalendarzowego. Zakup podstawowego surowca do produkcji cukru (buraków cukrowych) realizowany jest na podstawie umów kontraktacji, w których określana jest w tonach zakontraktowana ilość buraków kwotowych standardowych o zawartości cukru 16% do produkcji cukru w ramach posiadanego przez Spółkę limitu cukru, z uwzględnieniem przysługującego plantatorowi prawa do uprawy i dostawy buraków. Zawierane przez Spółkę umowy kontraktacji przewidują również szereg świadczeń dodatkowych, a także określają sposób i terminy rozliczeń z tytułu wzajemnych dostaw, świadczonych usług i innych zobowiązań. Umowy te określają również sposób rozliczeń z tytułu dostawy buraków w ilościach większych niż przewidziane umową kontraktacji, nazywanych burakami pozakwotowymi.

Zakup buraków cukrowych od rolników ryczałtowych dokumentowany jest fakturami VAT RR. Po zakończeniu przez rolnika ryczałtowego dostawy buraków cukrowych wystawiana jest przez Spółkę faktura VAT RR dokumentująca dostawę buraków kwotowych (zakontraktowanych przy polaryzacji 16%) i pozakwotowych, z zastosowaniem innej ceny dla każdego rodzaju buraków, wskazująca należność dla dostawcy ogółem, co do której z góry można założyć, iż ulegnie ona zmianie jeżeli dostawa faktycznie obejmuje buraki pozakwotowe. W momencie zakupu wielkość dostawy buraków kwotowych określana jest przy polaryzacji 16%, co ma charakter wstępny wobec ostatecznego określenia buraków kwotowych potrzebnych do wyprodukowania cukru kwotowego, dla którego wyznaczony został limit (kwota produkcyjna cukru). Ilość wyprodukowanego cukru znana będzie dopiero po zakończeniu kampanii cukrowniczej i dopiero wówczas możliwe będzie ostateczne wyliczenie ilości buraków wykorzystanych do produkcji cukru kwotowego, a tym samym uznanych za buraki kwotowe. Poza tym w momencie wystawiania faktury VAT RR - z uwagi na powyższe - niemożliwe jest dokładne określenie ilości buraków pozakwotowych oraz określenie sposobu zagospodarowania cukru pozakwotowego, a w konsekwencji określenie należności rolnika za dostarczone buraki pozakwotowe - inna będzie ich cena w przypadku sprzedaży cukru na cele przemysłowe, a inna w przypadku tzw. przeniesienia na następny rok gospodarczy i zakwalifikowania do buraków kwotowych w następnej kampanii z zastosowaniem ceny obowiązującej w następnej kampanii.

Przepisy prawa wspólnotowego wyznaczają określone formy zagospodarowania cukru pozakwotowego. Limitowanie produkcji cukru wymusza - co oczywiste - określony system rozliczeń producenta cukru z plantatorami posiadającymi limity upraw. System ten uwzględniony jest w umowach kontraktacji. Faktura VAT RR dokumentuje dostawę buraków cukrowych przez rolnika ryczałtowego z jednej strony, a z drugiej zakup przez Spółkę buraków kwotowych i pozakwotowych - rzec można "buraków przeliczeniowych". Wobec obiektywnej niewiedzy co do ostatecznej należności dla rolnika za buraki dostarczone w danej kampanii w momencie dokonania dostawy, jak również w związku ze świadczeniem usług i realizacją szeregu dostaw przewidzianych umowami kontraktacji dokładnie w czasie trwania kampanii cukrowniczej Spółka - dla zapewnienia prawidłowego i rzetelnego ostatecznego rozliczenia z plantatorem - dokonuje w terminie 30 dni od zakończenia dostawy zapłaty 90% należności za dostarczone buraki kwotowe, pomniejszonej o należności Spółki od rolnika i powiększonej o ewentualną należność za buraki przeniesione z ubiegłej kampanii. Dokonywane z należności rolnika za dostarczone buraki potrącenia obejmują zarówno takie, które dają prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku, tj. uznawane są za równoznaczne z zapłatą na rachunek bankowy rolnika (za dostarczone nasiona, nawozy, środki ochrony roślin, kompleksową obsługę dostawy, pobrany cukier, wapno defekacyjne, wysłodki wydane w ilości większej niż gwarantowana umową kontraktacji), jak i takie, które nie dają możliwości odliczenia zryczałtowanego podatku od tej części należności (składki na rzecz związków plantatorów, opłaty produkcyjne, zajęcia organów egzekucyjnych).

Po zakończeniu kampanii cukrowniczej, co zwykle ma miejsce w styczniu następnego roku kalendarzowego, w momencie gdy znana jest faktyczna wielkość wyprodukowanego przez Spółkę cukru, a w tym cukru kwotowego, dokonuje się deklasyfikacji dostaw zrealizowanych przez rolników ryczałtowych w danej kampanii, tzn. ponownego wyliczenia ilości dostarczonych buraków kwotowych wykorzystanych faktycznie do wyprodukowania cukru kwotowego. Deklasyfikacja powoduje zmianę całości rozliczeń z plantatorami, tj. rozliczeń dostaw, w których wystąpiły buraki pozakwotowe. W związku z powyższym Spółka wystawia faktury korygujące VAT RR do faktur VAT RR dokumentujących wcześniejsze dostawy. Do końca stycznia Spółka - zgodnie z umowami kontraktacji - dokonuje zapłaty pozostałej kwoty należnej za buraki kwotowe, po potrąceniu prawidłowo określonych opłat produkcyjnych oraz skutków korekt dotyczących opłat plantatorskich, kompleksowej obsługi dostaw, ewentualnie nowych zajęć komorniczych.

Natomiast należności za buraki pozakwotowe - zgodnie z umową kontraktacji uwzględniającą prawo wspólnotowe - przekazywane są na rachunki bankowe rolników ryczałtowych:

1.  W przypadku sprzedaży cukru na cele przemysłowe - na koniec kwartału, w którym nastąpiła tego rodzaju sprzedaż.
2.  W przypadku przeniesienia cukru pozakwotowego na cukier kwotowy w następnym roku gospodarczym, a tym samym przekwalifikowania buraków pozakwotowych na buraki kwotowe - wraz z pierwszym rozliczeniem za dostawy w następnej kampanii i po cenach za buraki kwotowe obowiązujących w następnej kampanii.

Reasumując, faktyczna należność za buraki cukrowe dostarczone przez rolnika ryczałtowego w danej kampanii cukrowniczej - wobec obowiązkowych przeliczeń na buraki kwotowe i pozakwotowe oraz możliwości wystąpienia nawet trzech zróżnicowanych cen - częstokroć znana jest dopiero na koniec roku gospodarczego, tzn. w chwili, gdy ostatecznie znana jest ilość buraków kwotowych i pozakwotowych z danej kampanii do przeniesienia oraz ich ceny.

Dokonywane przez Spółkę na rzecz rolników ryczałtowych płatności za dostarczone w danej kampanii buraki cukrowe następują w częściach (ratach), co zdeterminowane jest przede wszystkim regulowanym rynkiem cukru. Nie bez wpływu na powyższe pozostaje też fakt, że Spółka nabywa buraki cukrowe na podstawie umów kontraktacji o zdecydowanie bardziej złożonym charakterze od prostych umów kupna-sprzedaży. Spółka dokonuje każdorazowo płatności na rachunki bankowe rolników ryczałtowych, a na przelewach podawane są numery i daty faktur VAT RR.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka - wobec dokonywania zapłaty należności rolnika ryczałtowego wynikającej z faktury VAT RR (korygowanej jedną bądź więcej fakturami) za dostarczone przez niego buraki w częściach (ratach) - ma prawo odliczać zryczałtowany zwrot podatku wynikający z faktury VAT RR (także faktury VAT RR korekta) - jako podatek naliczony - w miesiącach, w których faktycznie dokonywane są płatności i oczywiście proporcjonalnie do wielkości kwot faktycznie rolnikowi zapłaconych?
2.  Czy dokonywanie przez Spółkę potrąceń z należności rolnika takich, które nie dają prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku, tj. innych niż wymienione w art. 116 ust. 8, 9 i 9a ustawy o podatku od towarów i usług, pozbawia Spółkę prawa do odliczenia podatku tylko proporcjonalnie do wartości tych potrąceń, czy też pozbawia Spółkę całkowicie prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku z faktury VAT RR wystawionej dla rolnika ryczałtowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje Spółce prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z faktur VAT RR - jako podatku naliczonego - w miesiącach, w których dokonywać będzie częściowych płatności, oczywiście proporcjonalnie do kwot zapłaconych na rachunek bankowy rolnika w danym miesiącu. Słowem, jeżeli Spółka dokona zapłaty części należności za buraki kwotowe, wynikającej z faktury VAT RR w listopadzie, a zapłaty nie tyle drugiej, ale urealnionej wskutek deklasyfikacji i wystawienia faktury korygującej VAT RR części należności za buraki kwotowe w styczniu, to Spółka będzie miała prawo odliczyć zryczałtowany zwrot podatku w proporcjonalnych częściach w miesiącach listopadzie i styczniu, oczywiście przy zachowaniu pozostałych określonych ustawą warunków (przelew na rachunek bankowy rolnika, określone dane na dyspozycji przelewu).

Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do zapłaty należności za buraki pozakwotowe – w miesiącach, w których nastąpi zgodnie z umową kontraktacji zapłata za te buraki, Spółka będzie mogła w odpowiednich proporcjach odliczyć zryczałtowany zwrot podatku. Do takiego stanowiska uprawniają, w ocenie Wnioskodawcy, unormowania zawarte w przepisach art. 115-116 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do transakcji zawieranych przez podatników VAT z rolnikami ryczałtowymi ustawodawca - w ocenie Spółki - nie tylko gwarantuje pełną swobodę w zawieraniu umów, a w tym ustalania terminów płatności za dostarczone produkty rolne, ale wręcz w sposób uprzywilejowany traktuje sytuacje uregulowane zawartymi umowami. W przepisach tych brak jest bowiem nie tytko jakichkolwiek ograniczeń co do umów zawieranych z rolnikami ryczałtowanymi, ale ustawodawca w odniesieniu do określonych umową terminów płatności za dostarczone produkty rolne dłuższych niż 14-dniowy rezygnuje nawet z wymogu terminowego uregulowania tych należności. Poza tym w odniesieniu do umów kontraktacji pozwala na jednokrotne złożenie przez rolnika ryczałtowego oświadczenia na cały okres obowiązywania umowy, zamiast składania tego oświadczania na każdej fakturze VAT RR. Zezwalając na umowne określenie dłuższego niż 14-dniowy termin płatności ustawodawca nie wyklucza również płatności ratalnych (częściowych), nie narzuca jednego umownego terminu płatności, pozostawiając to autonomii woli stron. Spółka uważa, że w warunkach regulowanego rynku cukru i systemu kwot należnością za produkty rolne będzie każdorazowo kwota należna rolnikowi ryczałtowemu wynikająca z umowy kontraktacji, a nie powiedzmy "wstępnej" faktury VAT RR, czy też kolejnej faktury korygującej VAT RR. Plantator nie może dochodzić od Spółki jako swojej wierzytelności kwoty określonej fakturą VAT RR, a jedynie kwot wynikających z powiązania postanowień umowy kontraktacji z kwotami wykazanymi w fakturze VAT RR oraz fakturach VAT wystawionych przez Spółkę za dostarczone plantatorowi środki do produkcji rolnej.

Art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w pierwszym rzędzie stanowi, iż "zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że, \`(...)\`". Ustawodawca w tym miejscu nie wprowadza warunku zapłaty całej należności, co upoważnia do wniosku, iż zarówno zapłata całej należności, jak i zapłata części należności stanowić będzie podstawę do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, oczywiście w części proporcjonalnej do wielkości zapłaty.

Powołanym wyżej przepisem art. 116 ust. 6 ustawodawca wprowadza określone warunki, od spełnienia których uzależnia prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku. Należą do nich:

1.  nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2.  zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3.  w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

W powołanych przepisach ustawodawca nie wprowadza ograniczenia polegającego na zapłacie całej należności wynikającej z faktury VAT RR, jak to np. czyni w przepisie art. 86 ust. 18 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uzależniając prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym, w którym podatnik uregulował kontrahentowi całą należność wynikającą z otrzymanych faktur – w przypadku podatku wynikającego z faktur. Skoro racjonalny ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług wprowadza ograniczenia formułowane poprzez "uregulowanie całej należności", to - gdyby to było jego rzeczywistym zamiarem - uczyniłby to również w przepisach art. 116, jednakże takiego zapisu w omawianym zakresie nie zawarł. Odliczanie przez Spółkę zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniach za miesiące, w których dokonano rolnikom ryczałtowym zapłaty stanowi jedyne możliwe rozwiązanie wobec powszechnie zajmowanego przez organy podatkowe stanowiska, iż odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku można dokonać wyłącznie w tym miesiącu, w którym nastąpiła zapłata na rachunek bankowy rolnika, tzn. obciążenie rachunku podatnika i uznanie rachunku rolnika, zakładając, że Spółka nie może odliczyć podatku z pierwszej uregulowanej raty proporcjonalnie do zapłaconej kwoty (np. z 90% należności za buraki kwotowe) w miesiącu dokonania zapłaty tej części, ponieważ nie zapłaciła w tym miesiącu całej należności rozumianej jako kwota wynikająca z faktury VAT RR (abstrahując już od tego, iż nie była ona rolnikowi w tym pierwszym miesiącu, w całości należna), to Spółka straciłaby w ogóle prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku z tej pierwszej raty. Wniosek taki wynika z definicji pojęcia zapłaty zawartej w art. 116 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym "za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana. "

Zacytowany przepis za datę zapłaty uznaje datę faktycznego transferu pieniędzy na konto rolnika. Tylko w miesiącu dokonania zapłaty na rachunek bankowy rolnika można dokonać odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku. Gdyby ustawa o podatku od towarów i usług nie zawierała swojej definicji daty zapłaty, to wówczas zasadnym byłby wniosek, iż odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT RR, dokumentującej sprzedaż produktów rolnych, byłoby możliwe dopiero w tym miesiącu, w którym nabywca tych produktów uregulowałby całość kwoty należnej rolnikowi (dokonałby ostatniej płatności za produkty rolne, w terminach przewidzianych umową). Jednakże, jak wskazano, ustawa o podatku od towarów i usług ma swoje własne rozumienie pojęcia zapłaty - nie chodzi w nim o uregulowanie całej należności (czyli o potoczne znaczenie pojęcia zapłata), ale o samą czynność wysłania pieniędzy na konto bankowe rolnika. Data zapłaty rolnikowi na gruncie ustawy oznacza datę wysłania mu pieniędzy, bez względu na to, czy jest to zapłata całości, czy części należności rolnika. Gdyby więc Spółka w drugim terminie płatności (styczniu) dokonała przelewu pozostałej do zapłaty części należności, wynikającej z faktury VAT RR skorygowanej fakturą korygującą VAT RR, to mogłaby w tym miesiącu odliczyć zryczałtowany zwrot podatku proporcjonalnie do dokonanej płatności. Nie miałaby natomiast w tym miesiącu prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z 90-procentowej pierwszej raty, przelanej na konto rolnika w listopadzie, ponieważ nie dokonano w tym miesiącu dyspozycji bankowej przekazania rolnikowi tych 90% należności. Jedynym więc terminem, w którym możliwe jest odliczenie podatku z faktycznej, choć częściowej zapłaty dokonanej w listopadzie - wobec treści art. 116 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług - jest miesiąc listopad.

Reasumując, przy częściowych płatnościach za dostarczone produkty rolne - wobec przywołanych regulacji ustawowych - odliczanie zryczałtowanego zwrotu podatku możliwe jest wyłącznie w miesiącach dokonywania poszczególnych płatności na konto rolnika ryczałtowego. Przy innym pojmowaniu problemu - czyli rozumieniu pojęcia zapłaty w języku potocznym, co przez definicję ustawową jest niedozwolone, Spółka zawsze traciłaby podatek naliczony od pierwszej płatności.

Ewentualna zmiana dotychczasowego stanowiska organów podatkowych polegająca na uznaniu prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku dopiero w miesiącu, w którym nastąpiła zapłata całej należności rolnika, i to niezależnie od faktu, iż częściowe płatności dokonywane były w miesiącach wcześniejszych w stosunku do miesiąca, w którym ma miejsce uregulowanie całej należności - w przypadku producentów cukru i występujących w skupie buraków pozakwotowych przenoszonych na następny rok gospodarczy jako buraki kwotowe - oznaczałaby możliwość odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku z faktur VAT RR wystawionych w październiku 2008 r., zapłaconych w 90 procentach w listopadzie 2008 r., dopiero w rozliczeniach za październik i listopad 2009 r. - ze względu na zdeterminowane prawem unijnym umowne terminy płatności za buraki pozakwotowe. Takie rozwiązanie uznać należałoby za przejaw irracjonalności ustawodawcy, jak również za rażąco niesprawiedliwe społecznie. Poza tym stanowiłoby ewidentne naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług dotyczącej także zryczałtowanego zwrotu podatku. W piśmiennictwie wskazuje się, że wszelkie ewentualne ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczeń powinny być wprowadzone jedynie, ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem, w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, oraz że jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo to powinno być w pełni respektowane (K. Sachs (red.), VI Dyrektywa VAT, Warszawa 2004 r., s. 419). Zasada powyższa ma również zastosowanie w odniesieniu do ograniczenia podwyższenia podatku naliczonego o zwrot zryczałtowanego podatku sprzedawcy (rolnikowi). Ustawa o podatku od towarów i usług nie odnosi się - co prawda - wprost do sytuacji, gdy zapłata jest dokonywana w częściach, ale jedynym przewidzianym ustawą ograniczeniem jest - zdaniem Spółki - niezachowanie warunków określonych art. 116 ust. 6.

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy, mimo dokonywania z należności rolnika ryczałtowego potrąceń nieuznawanych za równoznaczne z zapłatą na rachunek bankowy, tj. innych niż wymienione w art. 116 ust. 8, 9 i 9a ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka nie traci prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku w całości, a jedynie proporcjonalnie do wysokości tych potrąceń. W pozostałej części płatności należności rolnika obejmującej płatności poprzez potrącania przewidziane ustawą o podatku od towarów i usług jako dające prawo do odliczenia podatku oraz płatności poprzez przekazanie środków finansowych na rachunek bankowy rolnika prawo do odliczenia podatku przysługuje. Powyższe - zdaniem Spółki - wynika przede wszystkim z zasady neutralności podatku od towarów i usług. Ponadto stanowisko takie zajęło Ministerstwo Finansów Departament Podatków Pośrednich w piśmie z dnia 24 listopada 2000 r. Nr PP1/811-1802/00K.Sz., skierowanym do Zarządu Głównego Krajowego Związku Plantatorów Roślin Okopowych w Warszawie, wydanym - co prawda - na gruncie nieobowiązujących już przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ale też przepisów o identycznej treści w omawianym zakresie umieszczonych w nowej ustawie podatkowej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2008 r. znak ITPP2/443-792/08/AK uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się w treścią wydanej interpretacji Strona, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2009 r. przedmiotowej skargi - zaznaczając, iż na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości - uchylił będącą przedmiotem skargi interpretację w oparciu o art. 146 § 1 powołanej ustawy i zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w związku z przepisem art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy ust. 2 powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1.  suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
    1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
    2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
    3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
    \- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;
2.  w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zgodnie z art. 116 ust. 1 ustawy, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy. Faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako „Faktura VAT RR” i zawierać co najmniej elementy wskazane w ust. 2 tego artykułu, w tym kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych – art. 116 ust. 2 pkt 10 ustawy.

Stosownie do ust. 6 powołanego artykułu, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1.  nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2.  zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3.  w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

W myśl ust. 7 tegoż artykułu, za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana.

Przepis art. 116 ust. 8 ustawy stanowi, iż warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne, a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych.

Ust. 9 ww. artykułu wskazuje, iż przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

1.  zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;
2.  raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

Zgodnie z treścią art. 116 ust. 9a ustawy, przez należność za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z zapłaty należności za dostarczone mleko opłat określonych w art. 33 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 244, poz. 2081 oraz z 2006 r. Nr 50, poz. 363).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zauważył, iż zagadnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT RR w sytuacji częściowej (ratalnej) zapłaty podatku było rozstrzygane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 254/08. W podanym wyroku NSA stwierdził, że przepis art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie sprzeciwia się zwiększeniu u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, o stosowną część zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano częściowej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu.

Skład orzekający w niniejszej sprawie powyższy pogląd w pełni podzielił.

Podniesiono w wyroku, że ciężarem mechanizmu "zryczałtowanego zwrotu podatku" dla rolników ryczałtowych, obciążono przede wszystkim podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników. Dotyczy to podmiotów nabywających bezpośrednio produkty rolne lub usługi rolnicze od rolników, tzn. przede wszystkim punktów skupu, hurtowni, przetwórni, niektórych sklepów itp. Ponadto na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze), a nie na rolnika, nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi). Nabywający produkty podatnik VAT, rozliczający podatek, ma bowiem obowiązek wystawić fakturę dokumentującą zakup produktów, oznaczoną jako „Faktura VAT RR”. Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług przewidziano unormowanie umożliwiające odzyskanie z urzędu skarbowego kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom.

Uwzględniając pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy stwierdzić należy, iż dokonując wykładni art. 116 ust. 6 i ust. 7 ustawy, należy uwzględnić powyższą konstrukcję naliczania kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikowi ryczałtowanemu oraz odzyskania tej kwoty przez naliczającego tę kwotę podatnika VAT, przy czym kwestię tę należy rozstrzygnąć sięgając do innych wykładni oprócz językowej - celowościowej oraz systemowej.

Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne Państw Członkowskich szczególnie stanowczo akcentowana jest przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Trybunał w swoim orzecznictwie podkreśla przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutralności, powinno być realizowane natychmiast, z czego wynika, że jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie przewidziane przez ustawodawstwo Państwa Członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu VAT wynikającymi z VI Dyrektywy. Przesunięcie bowiem w czasie możliwości odliczenia podatku skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania podatku przez pewien czas, a to z kolei oznaczałoby, że podatek ten nie jest do końca neutralny.

Uwzględniając zatem, że mechanizm przekazania rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku i jego odzyskania przez podatnika, opiera się na zasadzie "obciążenie zryczałtowanym zwrotem podatku - odliczenie", wymagającej przestrzegania zasady neutralności, w sytuacji gdy podatnik VAT z rolnikiem ryczałtowym zawarł umowę określającą dłuższy niż 14-dniowy termin płatności i realizuje tę płatność nie w ostatnim dniu tegoż terminu, lecz w uiszczanych wcześniej częściach, brak podstaw do czasowego ograniczania możliwości odliczania przez niego zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu tychże częściowych płatności, o ile w dokumentach stwierdzających dokonanie tej zapłaty, zostaną każdorazowo podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych a podatnik wykaże, że w takiej ratalnej płatności zawarta jest, w stosownej proporcji część kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku.

Stosownie do art. 116 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana, z czego - w sytuacji kilku dyspozycji bankowych przekazujących należność z faktury VAT RR w częściach - nie wynika, że decydująca jest zapłata ostatniej części należności, a wcześniejsze płatności, realizowane z korzyścią dla rolnika ryczałtowego, przed końcowym terminem płatności, a więc z uwzględnieniem celu art. 116 ust. 6 i ust. 7 ustawy - należy pominąć.

Realizując częściowe płatności podatnik VAT przekazuje rolnikowi w umownym terminie częściowe kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, które obciążają jego majątek (własność). W sytuacji nałożenia na podatnika VAT obowiązku finansowania zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikowi ryczałtowemu, jeżeli wywiązuje się on z tegoż obowiązku w częściach (ratalnie) kosztem swojego majątku, niezasadnym jest obarczanie go tym obowiązkiem nadmiernie, poprzez ograniczenie mu prawa do odzyskania uiszczonych kwot zryczałtowanego zwrotu podatku, z tytułu dokonanych płatności częściowych (ratalnych) ze stosowną częścią tego podatku, a umożliwienie dokonywania tegoż odliczenia dopiero w rozliczeniu za miesiąc dokonania ostatniej zapłaty.

Reasumując stwierdzić należy, iż przepis art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie sprzeciwia się zwiększeniu u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, o stosowną część zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano częściowej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu.

Zasada ta dotyczy również tej części, która stanowi różnicę między kwotą należności za sprzedane produkty rolne, a kwotą należności za towary i usługi sprzedane rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów. W rozliczeniu faktury VAT RR dostawy te traktowane są jako kompensata za część lub całą należność za dostarczone produkty rolne.

Z treści wniosku wynika, że Spółka z należności rolników ryczałtowych dokonuje potrąceń, które nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 116 ust. 8-9a ustawy, nie powoduje to jednak, że podatnik w całości traci prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku. Za słuszne zatem uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, że dokonując potrąceń może doliczyć tylko taką kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, jaka odpowiada procentowi kwoty przekazanej na rachunek bankowy rolnika w stosunku do całej kwoty należności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.