Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-5/15-4/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia wykonywanych usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; podatek-podatek od towarów i usług; targi; wynajem; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2014 r. (data wpływu 2 stycznia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 8 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia wykonywanych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia wykonywanych usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 8 kwietnia 2015 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się świadczeniem szeroko rozumianych usług reklamowych. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zamierza poszerzyć zakres usług o aranżację oraz montaż stoisk targowych. Montowane przez Wnioskodawcę stoiska targowe nie będą związane na stałe z podłożem. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą polegały na wynajmie kontrahentom stoisk targowych, które przesyłane będą do miejsca w którym odbywać się będą targi, a następnie będą składane i montowane przez pracowników Wnioskodawcy. Świadczenie usługi przez Wnioskodawcę będzie obejmować zatem również transport elementów stoiska i jego montaż w miejscu organizacji targów lub wystawy. Usługi świadczone na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy będą polegały zatem na wynajmie im stoiska targowego, które po przesłaniu z terytorium Polski za granicę, będzie następnie składane i montowane przez pracowników Wnioskodawcy oraz dostosowywane do indywidualnych potrzeb każdego z kontrahentów. Po zakończeniu targów stoiska targowe będą demontowane przez pracowników Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi transportu, wynajmu, montażu oraz aranżacji stoisk targowych a także ich demontażu wyłącznie na rzecz kontrahentów zagranicznych, mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub na terytorium państw trzecich niebędących członkami UE. Montaż stoisk odbywać się będzie natomiast na terenie targów zlokalizowanych wyłącznie na terenie państw należących do UE, tj. poza terytorium RP. Należy przy tym podkreślić, że Wnioskodawca nie będzie udostępniał swoim kontrahentom miejsc targowych. Miejsca targowe będą wynajmowane przez kontrahentów Wnioskodawcy od organizatora targów, który będzie pobierał z tego tytułu odpowiednie opłaty. Z kolei za wystrój i zabudowę stoiska odpowiadać będzie samodzielnie każdy wystawca, który będzie zlecał ich wykonanie Wnioskodawcy.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że zadane przez niego pytania oraz przedstawione w złożonym w dniu 2 stycznia 2015 r. wniosku stanowisko dotyczą usług wynajmu stoisk targowych, obejmujących również transport, aranżację, montaż i demontaż tychże stoisk. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

*   Po demontażu stoiska targowego usługobiorca będzie zobowiązany do zwrotu stoiska Wnioskodawcy;
*   Wykonane czynności związane z transportem, montażem, aranżacją i demontażem stoiska targowego będą prowadzić do wykonania głównego celu, jakim będzie wynajem stoiska targowego;
*   Ww. czynności, tj. transport, montaż, aranżacja i demontaż stoiska targowego są ze sobą powiązane tak ściśle, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość;
*   Czynności polegające na transporcie, montażu, aranżacji i demontażu stoiska targowego służą do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego, jakim jest wynajem stoiska. W związku z czym przyjąć należy, że bez ww. czynności nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej jaką jest wynajem stoiska;
*   Przyjąć należy, że wynagrodzenie z tytułu wykonania usługi wynajmu stoiska targowego, na które poza usługą wynajmu stoiska składać się będzie również transport, montaż, aranżacja i demontaż stoiska targowego nie będzie dzielone, tzn. przyjęta będzie jedna kwota z tytułu wynajmu stoiska targowego bez wyszczególnienia świadczeń dodatkowych;
*   Stoiska targowe będą przygotowywane na konkretne targi lub wystawy w zależności od zapotrzebowania złożonego przez klienta. Nie ma jednak możliwości wskazania z góry targów i wystaw na które będą przygotowywane stoiska targowe, albowiem uzależnione będzie to od zleceń składanych przez klientów;
*   Stoiska będą wykorzystywane do przekazania komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości danego produktu lub usługi, które proponuje dany najemca stoiska w celu zwiększenia ich sprzedaży. Przyjąć również należy, że dane stoisko targowe stanowić będzie materiał pomocniczy w przekazaniu komunikatu informującego publiczność o istnieniu lub jakości produktów oferowanych przez najemcę;
*   Dane stoisko będzie stanowiło nieodłączną część kampanii reklamowej i w związku z tym będzie przyczyniało się do przekazania komunikatu reklamowego. W związku z powyższym przyjąć należy, że również będzie służyło organizacji kampanii promocyjnych;
*   Co do zasady dane stoisko nie będzie wykorzystywane w ramach wielu targów lub wystaw, z uwagi na różne preferencje klientów oraz różne wymogi organizatorów targów i wystaw;
*   Kontrahenci Wnioskodawcy spełniać będą definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy miejscem świadczenia na rzecz kontrahentów zagranicznych usług związanych z transportem, montażem, aranżacją i demontażem stoisk targowych na terenie targów, które odbywać się będą na terenie państw należących do UE, za wyjątkiem terytorium RP, będzie zgodnie z art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 28g ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054) miejsce, w którym targi te się odbywają? Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów zagranicznych należy traktować, jako usługi pomocnicze, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 28g ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy miejscem świadczenia na rzecz kontrahentów zagranicznych usług związanych z transportem, montażem, aranżacją i demontażem stoisk targowych na terenie targów mających odbywać się na terenie państw należących do UE, za wyjątkiem terytorium RP, będzie zgodnie z art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054) miejsce, gdzie kontrahent zagraniczny (usługobiorca) posiadać będzie siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności bądź miejsce zamieszkania? Czy usługi te należy kwalifikować, jako usługi reklamy w rozumieniu art. 59 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej?
3.  Czy miejscem świadczenia na rzecz kontrahentów zagranicznych usług związanych z transportem, montażem, aranżacją i demontażem stoisk targowych na terenie targów mających odbywać się na terenie państw należących do UE, za wyjątkiem terytorium RP, będzie zgodnie z art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054) miejsce położenia nieruchomości (hali targowej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi związane z wynajmem, transportem, montażem, aranżacją i demontażem stanowisk handlowych, które zamierza on świadczyć należy kwalifikować, jako usługi reklamy, co za tym idzie miejscem świadczenia tychże usług będzie miejsce, w którym dany kontrahent zagraniczny będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub stałe miejsce zamieszkania bądź zwykłe miejsce pobytu, zgodnie z art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

W ocenie Wnioskodawcy, usług świadczonych na rzecz kontrahentów zagranicznych związanych z transportem, montażem, aranżacją i demontażem stoisk targowych na terenie targów odbywających się na terenie państw należących do UE, nie należy kwalifikować jako usług pomocniczych w rozumieniu art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nawet przyjmując, że są to usługi kompleksowe. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone na rzecz kontrahentów zagranicznych należy kwalifikować jako usługi szeroko pojętej reklamy.

Zgodnie bowiem z kodem 73.11.Z ujętym w Polskiej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej, zaklasyfikowanym jako Działalność Agencji Reklamowych, podklasa ta obejmuje m.in. kompleksowe projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych poprzez tworzenie stoisk oraz innych konstrukcji i miejsc wystawowych. Powyższe nakazuje przyjąć, że Wnioskodawca chcąc świadczyć usługi z zakresu transportu, aranżacji, montażu oraz demontażu stoisk targowych w ramach usługi wynajmu stoiska, w istocie będzie świadczyć usługi z zakresu szeroko pojętej reklamy.

Natomiast w świetle art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie będzie miał art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, który nakazuje przyjąć, że miejscem świadczenia usług przez Wnioskodawcę będzie miejsce, w którym dany kontrahent będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub stałe miejsce zamieszkania bądź zwykłe miejsce pobytu.

Jak wynika z orzecznictwa ETS, przez usługę pomocniczą, o której mowa, należy rozumieć taką usługę, która jest niezbędna do wykonania usługi głównej. Jeżeli natomiast kontrahenci Wnioskodawcy będą reklamować na targach swoją działalność, to uznać należy, że nie świadczą oni żadnych usług a jedynie ich działania zmierzają do zachęcenia potencjalnych klientów do korzystania z ich usług. Stąd wynajem takiemu kontrahentowi stoiska, w ramach którego następować będzie przewiezienie, montaż, aranżacja a po zakończeniu targów demontaż, ma na celu ułatwienie mu dotarcia do szerszego grona klientów oraz zachęcenie ich do zakupu jego towarów lub też usług.

Ponadto należy zauważyć, że w świetle art. 59 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, miejscem świadczenia usług reklamy na rzecz osoby niebędącej podatnikiem mającej siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Wspólnoty jest miejsce, w którym osoba ta ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zabudowa i aranżacja stoiska targowego jest usługą o charakterze krótkotrwałym, niewymienioną również w art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Demontaż stoiska po zakończonych targach, powtórne wykorzystanie elementów zabudowy bądź ich całkowite zużycie wskazują na brak trwałego związania z nieruchomością, jaką jest hala targowa. W związku z powyższym nie można uznać ww. usług również, jako związanych z nieruchomościami, stąd art. 28e ustawy o podatku od towarów usług nie znajdzie w niniejszym przypadku zastosowania.

Powyższe nakazuje zatem przyjąć, że w ocenie Wnioskodawcy usługi, które zamierza świadczyć na rzecz kontrahentów zagranicznych należy kwalifikować, jako szeroko rozumiane usługi reklamy, a co za tym idzie miejscem świadczenia tychże usług przez Wnioskodawcę będzie miejsce, w którym dany kontrahent będący usługobiorcą będzie posiadał siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub stałe miejsce zamieszkania bądź zwykłe miejsce pobytu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się świadczeniem szeroko rozumianych usług reklamowych. Wnioskodawca zamierza poszerzyć zakres usług o aranżację oraz montaż stoisk targowych. Montowane przez Wnioskodawcę stoiska targowe nie będą związane na stałe z podłożem. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą polegały na wynajmie kontrahentom stoisk targowych, które przesyłane będą do miejsca w którym odbywać się będą targi, a następnie będą składane i montowane przez pracowników Wnioskodawcy. Świadczenie usługi przez Wnioskodawcę będzie obejmować zatem również transport elementów stoiska i jego montaż w miejscu organizacji targów lub wystawy. Usługi świadczone na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy będą polegały zatem na wynajmie im stoiska targowego, które po przesłaniu z terytorium Polski za granicę, będzie następnie składane i montowane przez pracowników Wnioskodawcy oraz dostosowywane do indywidualnych potrzeb każdego z kontrahentów. Po zakończeniu targów stoiska targowe będą demontowane przez pracowników Wnioskodawcy. Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi transportu, wynajmu, montażu oraz aranżacji stoisk targowych a także ich demontażu wyłącznie na rzecz kontrahentów zagranicznych, mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub na terytorium państw trzecich niebędących członkami UE. Montaż stoisk odbywać się będzie natomiast na terenie targów zlokalizowanych wyłącznie na terenie państw należących do UE, tj. poza terytorium RP. Należy przy tym podkreślić, że Wnioskodawca nie będzie udostępniał swoim kontrahentom miejsc targowych. Miejsca targowe będą wynajmowane przez kontrahentów Wnioskodawcy od organizatora targów, który będzie pobierał z tego tytułu odpowiednie opłaty. Z kolei za wystrój i zabudowę stoiska odpowiadać będzie samodzielnie każdy wystawca, który będzie zlecał ich wykonanie Wnioskodawcy. Po demontażu stoiska targowego usługobiorca będzie zobowiązany do zwrotu stoiska Wnioskodawcy. Wykonane czynności związane z transportem, montażem, aranżacją i demontażem stoiska targowego będą prowadzić do wykonania głównego celu, jakim będzie wynajem stoiska targowego. Ww. czynności, tj. transport, montaż, aranżacja i demontaż stoiska targowego są ze sobą powiązane tak ściśle, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. Czynności polegające na transporcie, montażu, aranżacji i demontażu stoiska targowego służą do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego, jakim jest wynajem stoiska. W związku z czym przyjąć należy, że bez ww. czynności nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej jaką jest wynajem stoiska. Przyjąć należy, że wynagrodzenie z tytułu wykonania usługi wynajmu stoiska targowego, na które poza usługą wynajmu stoiska składać się będzie również transport, montaż, aranżacja i demontaż stoiska targowego nie będzie dzielone, tzn. przyjęta będzie jedna kwota z tytułu wynajmu stoiska targowego bez wyszczególnienia świadczeń dodatkowych. Stoiska targowe będą przygotowywane na konkretne targi lub wystawy w zależności od zapotrzebowania złożonego przez klienta. Nie ma jednak możliwości wskazania z góry targów i wystaw na które będą przygotowywane stoiska targowe, albowiem uzależnione będzie to od zleceń składanych przez klientów. Stoiska będą wykorzystywane do przekazania komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości danego produktu lub usługi, które proponuje dany najemca stoiska w celu zwiększenia ich sprzedaży. Przyjąć również należy, że dane stoisko targowe stanowić będzie materiał pomocniczy w przekazaniu komunikatu informującego publiczność o istnieniu lub jakości produktów oferowanych przez najemcę. Dane stoisko będzie stanowiło nieodłączną część kampanii reklamowej i w związku z tym będzie przyczyniało się do przekazania komunikatu reklamowego. W związku z powyższym przyjąć należy, że również będzie służyło organizacji kampanii promocyjnych. Co do zasady dane stoisko nie będzie wykorzystywane w ramach wielu targów lub wystaw, z uwagi na różne preferencje klientów oraz różne wymogi organizatorów targów i wystaw.

W tym miejscu wskazać należy, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można następujące elementy składowe: usługę wynajmu stoiska targowego oraz ich transport, aranżację, montaż i demontaż.

Jak poinformował Wnioskodawca, wykonane czynności związane z transportem, montażem, aranżacją i demontażem stoiska targowego będą prowadzić do wykonania głównego celu, jakim będzie wynajem stoiska targowego. Ww. czynności są ze sobą powiązane tak ściśle, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość i służą do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego, jakim jest wynajem stoiska. Bez ww. czynności nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej jaką jest wynajem stoiska. Wynagrodzenie z tytułu wykonania usługi wynajmu stoiska targowego, na które poza usługą wynajmu stoiska składać się będzie również transport, montaż, aranżacja i demontaż stoiska targowego nie będzie dzielone, tzn. przyjęta będzie jedna kwota z tytułu wynajmu stoiska targowego bez wyszczególnienia świadczeń dodatkowych.

Na podstawie powołanych wyżej tez wypracowanych przez TSUE oraz przedstawionego stanu sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie wykonywał czynność złożoną – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Kontrahenci Wnioskodawcy spełniać będą definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – art. 28b ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 28b ust. 3 ustawy – w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Od powołanej w art. 28b ust. 1 ustawy zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W myśl przepisu art. 28g ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Powyższe przepisy znajdują swoje odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą.

Na mocy art. 43 Dyrektywy – do celu stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług:

1.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 2 ust. 1 uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług;
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem, która jest zidentyfikowana do celów VAT, uznaje się za podatnika.

Zgodnie z art. 44 Dyrektywy – miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Stosownie do art. 47 Dyrektywy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Art. 53 Dyrektywy stanowi, że miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Z kolei w powołanym przez Wnioskodawcę art. 59 Dyrektywy wskazano, że miejscem świadczenia usługi reklamy na rzecz osoby niebędącej podatnikiem mającej siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Wspólnoty jest miejsce, w którym osoba ta ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Kwestia miejsca opodatkowania czynności tworzenia, wypożyczania i montażu stoisk targowych była przedmiotem wyroku z dnia 27 października 2011 r., sygn. C-530/09 Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym Trybunał orzekł, że dyrektywę rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług obejmujących tworzenie, czasowe udostępnienie oraz w razie potrzeby transport i montaż stoiska targowego lub wystawowego na rzecz klientów wystawiających towary lub usługi na targach i wystawach może być objęte zakresem:

*   art. 56 ust. 1 lit. b tej dyrektywy (usługi reklamy) – jeżeli stoisko to zostało zaprojektowane lub jest wykorzystywane w celach reklamowych;
*   art. 52 lit. a wskazanej dyrektywy (usługi pomocnicze) – jeżeli rzeczone stoisko powstało i jest udostępniane w ramach konkretnych targów lub wystawy o tematyce kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej bądź też jest zgodne z modelem, którego formę, rozmiar, elementy składowe lub wygląd określił organizator konkretnych targów lub wystawy;
*   art. 56 ust. 1 lit. g tej dyrektywy (usługi wynajmu) – jeżeli czasowe, odpłatne udostępnienie elementów tworzących to stoisko jest rozstrzygającym elementem wskazanego świadczenia usług.

W ww. wyroku Trybunał wskazał, że dla uznania usług obejmujących tworzenie, czasowe udostępnienie oraz w razie potrzeby transport i montaż stoisk wystawowych na rzecz klientów wystawiających towary lub usługi na targach i wystawach za usługi reklamy, wystarczy, by kampania promocyjna wiązała się z przekazywaniem komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usługi w celu zwiększenia ich sprzedaży. Wynika stąd, że świadczenie usług obejmujących projektowanie i czasowe udostępnienie stoiska wystawowego lub targowego należy uznać za świadczenie usług reklamy, jeżeli stoisko to jest wykorzystywane do przekazania komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usługi, które proponuje najemca stoiska w celu zwiększenia ich sprzedaży, lub też jeżeli stanowi ono nieodłączną część kampanii reklamowej i w związku z tym przyczynia się do przekazania komunikatu reklamowego. Jest tak w szczególności w wypadku, gdy takie stoisko stanowi materiał pomocniczy w przekazaniu komunikatu informującego publiczność o istnieniu bądź jakości produktów lub służy organizacji kampanii promocyjnych. Jeżeli natomiast stoisko nie spełnia tych przesłanek, świadczenie usług takich jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie może być uznane za świadczenie usług reklamy.

Co się tyczy świadczenia usług, które można uznać za pomocnicze względem działalności organizatorów targów i wystaw, Trybunał orzekł, że świadczenie usług takich jak wskazane w pytaniu prejudycjalnym może być uznane za świadczenie usług pomocniczych, jeżeli obejmują one zaprojektowanie i czasowe udostępnianie stoiska na konkretne targi lub wystawę o tematyce kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej bądź też stoiska odpowiadającego modelowi, którego formę, rozmiar, elementy składowe lub wygląd określił organizator konkretnych targów lub wystawy. W takim wypadku należy uznać, że tworzenie i czasowe udostępnienie stoiska dla potrzeb poszczególnych targów lub wystawy stanowi usługę pomocniczą względem działalności organizatora tych targów lub tej wystawy.

Wreszcie w sytuacji, gdyby w niektórych wypadkach świadczenie usług będących przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie stanowiło usług o których mowa powyżej (usług reklamy bądź pomocniczych), należy w celu udzielenia sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi wskazać inny przepis rzeczonej dyrektywy, którego zakresem mogą być objęte te usługi. W związku z tym należy stwierdzić, że z uwagi na charakter wskazanych usług czasowe, odpłatne udostępnianie fizycznych elementów tworzących stoisko powinno być w tych warunkach uznane za rozstrzygający element tego świadczenia usług. W tej sytuacji usługi te należy uznać za wynajem rzeczowego majątku ruchomego. Ma to miejsce w szczególności w wypadku, gdy takie stoisko jest wykorzystywane w ramach wielu targów lub wystaw odbywających się w różnych państwach członkowskich.

Trybunał także dodał, że w każdym wypadku niezależnie od rozważanej sytuacji świadczenie usług takich jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, nie może być uznane za świadczenie usług związanych z nieruchomością, gdyż sam fakt, że stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający.

Mając zatem na uwadze wskazówki płynące z powołanego wyroku TSUE oraz przedstawiony stan sprawy należy wskazać, że usług wynajmu stoisk targowych obejmujących transport, montaż, aranżację i demontaż tych stoisk na terenie targów, które odbywać się będą na terenie państw należących do UE, za wyjątkiem terytorium RP, nie należy traktować jako usług pomocniczych, o których mowa w art. 53 Dyrektywy oraz art. 28g ustawy, ponieważ nie będą obejmowały one zaprojektowania i czasowego udostępnienia stoiska na konkretne targi, a ich formy, rozmiaru, elementów składowych lub wyglądu nie będzie określał organizator konkretnych targów.

Usług wynajmu stoisk targowych obejmujących transport, montaż, aranżację i demontaż tych stoisk na terenie targów mających odbywać się na terenie państw należących do UE, za wyjątkiem terytorium RP, nie należy również traktować jako usług związanych z nieruchomościami, gdyż jak wskazał Trybunał w przywołanym powyżej wyroku, sam fakt, że stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie, nie jest w tym względzie wystarczający. Zatem miejsca ich świadczenia nie będzie można ustalać na podstawie art. 28e ustawy.

Wnioskodawca poinformował, że:

*   stoiska targowe będą wykorzystywane do przekazania komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości danego produktu lub usługi, które proponuje dany najemca stoiska w celu zwiększenia ich sprzedaży,
*   dane stoisko targowe stanowić będzie materiał pomocniczy w przekazaniu komunikatu informującego publiczność o istnieniu lub jakości produktów oferowanych przez najemcę,
*   dane stoisko będzie stanowiło nieodłączną część kampanii reklamowej i w związku z tym będzie przyczyniało się do przekazania komunikatu reklamowego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę – związane z wynajmem stoisk targowych, ich transportem, aranżacją, montażem i demontażem klientom prezentującym swoją ofertę na targach – będą w istocie świadczeniem usług reklamy. Zatem miejscem świadczenia usług reklamy, wykonywanych na terenie targów mających odbywać się na terenie państw należących do UE, za wyjątkiem terytorium RP, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów będących podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy, będzie zgodnie z art. 28b ustawy, miejsce gdzie kontrahent zagraniczny (usługobiorca) posiadać będzie siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub stałe miejsce zamieszkania bądź zwykłe miejsce pobytu, czyli w przedmiotowej sprawie będą to terytoria państw członkowskich UE bądź terytoria państw trzecich niebędących członkami UE.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie jednak zastosowania powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 59 lit. b Dyrektywy, dotyczący miejsca świadczenia usług reklamy na rzecz osób niebędących podatnikami spoza UE, ponieważ Wnioskodawca wskazał, że jego kontrahenci będą spełniać definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.