Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.569.2023.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-25
Teza: Prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie infrastruktury kanalizacyjnej oraz uznania transakcji aportu sieci kanalizacji do Spółki za czynność niepodlegającą zwolnieniu.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane; gmina; kanalizacja; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie infrastruktury kanalizacyjnej w miejscowości 1 gm. (…) oraz uznania transakcji aportu sieci kanalizacji do Spółki za czynność niepodlegającą zwolnieniu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 stycznia 2024 r. (wpływ 22 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu umów cywilno-prawnych.

Gmina w 2024 roku planuje zrealizować na swoim terenie inwestycję w zakresie budowy infrastruktury kanalizacyjnej we wsi (…) gm. (…). Gmina planuje sfinansować zadanie ze środków własnych oraz środków Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa. Ponoszone w tym zakresie wydatki udokumentowane będą wystawionymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT z wykazanymi w nich kwotami VAT. (…).

W związku z tym, że zadania w zakresie kanalizacji Gmina realizuje za pośrednictwem utworzonej do tego spółki gminnej A. Spółka z o. o., po zrealizowaniu inwestycji Gmina planuje wnieść wybudowaną sieć aportem do ww. Spółki, której jest jedynym udziałowcem. Zarówno Gmina, jak i Spółka, do której ma być wniesiony aport prowadzą działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Aport w postaci sieci kanalizacji sanitarnej będzie przeznaczony na działalność statutową Spółki, tj. na potrzeby prowadzonej przez nią działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Z ww. infrastruktury będą korzystać mieszkańcy/podmioty prowadzące działalność gospodarczą na podstawie zawartych ze Spółką umów cywilno-prawnych. A. Sp. z o. o. jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wniesienie wkładu niepieniężnego zostanie udokumentowane za pomocą faktury wystawionej przez Gminę na kwotę brutto. Kwota netto tej faktury odpowiadać będzie wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Gmina za kanalizację zapłaciła kwotę brutto kontrahentowi, natomiast do Spółki z o. o. zostanie przekazana kanalizacja aportem w wartości netto. W związku z czym udziały, które otrzyma Gmina będą wartością netto wybudowanej kanalizacji, czyli wartość nominalna udziałów to koszt budowy ww. kanalizacji bez podatku VAT.

Spółka z o. o. otrzyma od Gminy fakturę brutto celem uregulowania na rachunek bankowy Gminy podatku VAT od aportu wniesionego w wartości netto. Innymi słowy Spółka z o. o. będzie zobowiązana do dokonania na rzecz Gminy dodatkowo (poza udziałami) płatności odpowiadającej wartości podatku VAT z tytułu opisanej we wniosku o interpretację transakcji.

Do Spółki sieć kanalizacji zostanie wniesiona aportem w wartości netto, w wysokości kosztów jej budowy, zgodnie z fakturami wystawionymi przez wykonawcę ww. inwestycji w IV kwartale 2024 roku. W związku z czym nie ma konieczności oszacowania wartości udziałów zgodnie z aktualnymi realiami rynku, gdyż wartość sieci kanalizacji będzie jak najbardziej realna i będzie odpowiadać warunkom rynkowym. 

Sieć kanalizacji sanitarnej objęta zakresem wniosku jest trwale związana z gruntem. Sieć kanalizacji sanitarnej spełnia definicję budowli (Klasyfikacja budowli według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.): Sieć kanalizacji sanitarnej - sekcja 2 Obiekty Inżynierii Lądowej i Wodnej, dział 22 Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupa 221 Rurociągi i linie telekomunikacyjne oraz linie elektroenergetyczne przesyłowe, klasa 2212 Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków).

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Od momentu oddania do użytkowania do momentu wniesienia aportem do Spółki Gmina nie będzie użytkować powstałej sieci kanalizacji sanitarnej. Od oddania sieci kanalizacji sanitarnej do użytkowania do dnia wniesienia aportem do Spółki nie upłynie okres przekraczający 2 lata.

**Pytania**

### 1\. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej w Miejscowości 1 gmina (…)?

### 2\. Czy przekazanie wybudowanej przez Gminę sieci kanalizacji w formie aportu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (oraz nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT) po stronie Gminy?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT z tytułu wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a taki zdaniem Gminy zaistnieje.

Ad 2

Przekazanie wybudowanej sieci kanalizacji w formie aportu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Gminy i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie mających wartość pieniężną udziałów, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami (będącymi przedmiotem aportu) jak właściciel.

W konsekwencji, transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że dla zamierzonej czynności aportu sieci kanalizacji tytułem wkładu do Spółki w zamian za objęcie udziałów (świadczenie wzajemne) Gmina będzie występowała w charakterze podatnika towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Gmina działa w tym przypadku na zasadach tożsamych dla wielu innych udziałowców (w tym komercyjnych), którzy dokonują wkładów rzeczowych. W myśl regulacji VAT są one wtedy opodatkowane tym podatkiem, tak, aby nie zaburzać zasad konkurencji na rynku.

Czynność zarówno sprzedaży, jak i wniesienia przez Wnioskodawcę aportem kanalizacji będzie przy tym opodatkowana, stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.t.u., podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Z uwagi na charakter tych czynności nie ma w tym przypadku, zdaniem Gminy, zastosowania żadne zwolnienie z podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z art. 15 ust. 2 ustawy wynika, że:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego sformułowane są w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2024 roku planują Państwo zrealizować na swoim terenie inwestycję w zakresie budowy infrastruktury kanalizacyjnej we wsi (…). Ponoszone w tym zakresie wydatki udokumentowane będą wystawionymi przez dostawców/wykonawców na Państwa fakturami. (\`(...)\`).

Zadania w zakresie kanalizacji realizują Państwo za pośrednictwem utworzonej spółki gminnej, której są Państwo jedynym udziałowcem, tj. A. Sp. z o. o., (czynny podatnik podatku VAT). Zarówno Państwo, jak i Spółka, do której ma być wniesiony aport prowadzą działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Po zrealizowaniu inwestycji planują Państwo wnieść wybudowaną sieć kanalizacji aportem do Spółki. Aport w postaci sieci kanalizacji sanitarnej będzie przeznaczony na działalność statutową Spółki, tj. na potrzeby prowadzonej przez nią działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Z ww. infrastruktury będą korzystać mieszkańcy/podmioty prowadzące działalność gospodarczą na podstawie zawartych ze Spółką umów cywilno-prawnych.

Wniesienie wkładu niepieniężnego zostanie udokumentowane fakturą. Kwota netto tej faktury odpowiadać będzie wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

Sieć kanalizacji sanitarnej objęta zakresem wniosku jest trwale związana z gruntem. Sieć kanalizacji sanitarnej spełnia definicję budowli według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

### Państwa wątpliwości dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej w Miejscowości 1 oraz uznania aportu sieci kanalizacji za czynność opodatkowaną niekorzystającą ze zwolnienia.

Aby stwierdzić, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT od realizacji tego przedsiewzięcia należy przeanalizować, czy aport ww. sieci kanalizacji będzie podlegał opodatkowaniu.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

*   wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
*   w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Wnosząc do Spółki aport w postaci sieci kanalizacji, nie będą Państwo działać w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów. Czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów) zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części należy przywołać definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku, budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a lub pkt 2 tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady , tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z Państwa wskazaniem, w ramach transakcji aportu zamierzają Państwo przekazać budowlę w postaci sieci kanalizacji do Spółki z o. o. w zamian za udziały.

Skoro przedmiotem aportu do Spółki będzie sieć kanalizacji (budowla) zasadne jest zbadanie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla tej transakcji.

Wskazali Państwo, że od momentu oddania do użytkowania do momentu wniesienia aportem do Spółki nie będą Państwo użytkować powstałej sieci kanalizacji sanitarnej.

Zatem przekazanie sieci kanalizacji do Spółki w ramach planowanego aportu nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji aport sieci kanalizacji do Spółki nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy wskazać, że aby dostawa budowli mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tej budowli oraz sprzedający nie ponosił wydatków na jej ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tego obiektów.

Aby ustalić, czy wniesienie aportem sieci kanalizacji do Spółki będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu, należy rozstrzygnąć, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na jej wytworzenie.

W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy zostaną spełnione. We wniosku wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz realizują inwestycję z zamiarem przekazania jej efektów w postaci sieci kanalizacji aportem do Spółki, za czynność tę otrzymają Państwo udziały w Spółce. Oznacza to, że sieć kanalizacji zostanie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na wybudowanie sieci kanalizacji.

Tym samym, nie zostanie spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy i w konsekwencji transakcja wniesienia aportem sieci kanalizacji do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Dla aportu sieci kanalizacji do Spółki nie znajdzie zastosowania również zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazano powyżej będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z wybudowaniem sieci kanalizacji.

W konsekwencji, skoro nie można zastosować żadnego z przewidzianych zwolnień od podatku VAT do czynności wniesienia aportem sieci kanalizacji do Spółki, czynność ta jako odpłatna dostawa towarów będzie podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Tym samym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnej w miejscowości 1 gm. (…), którą planują Państwo wnieść aportem do Spółki. Prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuję, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).