Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-5/16-4/IP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-06
Teza: Zwolnienie od podatku VAT transakcji sprzedaży wirtualnej waluty Bitcoin oraz ustalenie prawa do korekty dokonanych rozliczeń podatku VAT.
Słowa kluczowe: giełda; korekta-korekta podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pieniądze; transakcja; usługi; waluta; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2016 r. (data wpływu 9 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży wirtualnej waluty Bitcoin (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia prawa do korekty dokonanych rozliczeń podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży wirtualnej waluty Bitcoin oraz ustalenia prawa do korekty dokonanych rozliczeń podatku VAT. Wniosek uzupełniono w dniu 9 marca 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której dokonywał obrotu wirtualną walutą Bitcoin. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT). Wnioskodawca pozyskiwał wirtualną walutę Bitcoin w szczególności w ramach tzw. wykopywania (pierwotne nabycie wirtualnej waluty Bitcoin).

Generalnie wydobywanie polega na poświęcaniu mocy obliczeniowej własnego komputera przez użytkownika systemu (zwanego górnikiem) i powoduje powstanie nowych Bitcoinów. Udostępniona przez tego użytkownika (zwanego górnikiem) moc obliczeniowa wykorzystywana jest do przetwarzania transakcji Bitcoinami. W zamian górnik jest wynagradzany określoną liczbą Bitcoinów, które zapisywane są w jego wirtualnym portfelu. Wnioskodawca prowadził także stronę internetową wspomagającą innych górników. Z tego tytułu Wnioskodawca również otrzymywał wynagrodzenie wyrażone w wirtualnej walucie Bitcoin w postaci opłaty za użytkowanie serwera i strony internetowej. Incydentalnie Wnioskodawca nabywał odpłatnie wirtualną walutę Bitcoin od podmiotów trzecich, przykładowo na giełdzie wirtualnej waluty Bitcoin, kupując od indywidualnego posiadacza wirtualnej waluty Bitcoin.

Pozyskaną w opisany powyżej sposób wirtualną walutę Bitcoin Wnioskodawca zbywał w zamian za złote polskie, względnie inną walutę, stanowiącą prawnie uznany środek płatniczy w innym państwie, np. euro, USD. Odpłatne zbycie wirtualnej waluty Bitcoin Wnioskodawca rozpoznawał, jako świadczenie usług do celów podatku VAT opodatkowane wg stawki podstawowej. Należny podatek VAT Wnioskodawca odprowadzał do właściwego urzędu skarbowego.

Uwzględniając tezy zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 22 października 2015 r. w sprawie Skatteverket vs. David Hedqvist sygnatura C-264/14 (dalej Wyrok), Wnioskodawca rozważa zmianę podejścia odnośnie do traktowania transakcji, których przedmiotem jest wirtualna waluta Bitcoin, do celów podatku VAT.

W związku z tym, że opis sprawy budził wątpliwości, tut. Organ w celu jego doprecyzowania w wezwaniu z dnia 26 lutego 2016 r., nr ILPP5/4512-1-5/16-2/IP zadał następujące pytania:

1.  Kim byli/są nabywcy wirtualnej waluty Bitcoin uczestniczący w transakcjach odpłatnego zbycia tego środka dokonywanych przez Wnioskodawcę? Czy były/są to:
    1.  osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej,
    2.  osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca dokumentował transakcje obrotu wirtualną walutą Bitcoin, co do których zamierza dokonać korekty podatku VAT?
3.  Za jakie lata Wnioskodawca chce dokonać korekt dokonanych rozliczeń podatku VAT?
4.  Czy Wnioskodawca dokonał lub zamierza dokonać zwrotu pobranej kwoty podatku VAT nabywcom wirtualnej waluty Bitcoin?
5.  W jaki sposób Wnioskodawca kalkuluje wynagrodzenie (cenę) za sprzedawaną walutę Bitcoin?

Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na powyższe pytania:

1.  Jak Zainteresowany rozumie, pytanie Organu dotyczy statusu nabywców wirtualnej waluty Bitcoin sprzedawanej przez niego jako podatników VAT lub podatku od wartości dodanej. Podatnikiem jest zarówno podatnik polski, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej oraz podatnik z kraju trzeciego (będący podatnikiem podatku o podobnym charakterze jak VAT). Należy w tym miejscu zauważyć, że art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej UVAT) w zakresie statusu podatnika odsyła do „działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2”. Z kolei działalnością gospodarczą jest każda określona w ustawie aktywność, niezależnie od tego, gdzie jest ona wykonywana. Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L Nr 77, str. 1 dalej: Rozporządzenie) wprowadziło od 1 lipca 2011 r. dość szczegółowe zasady potwierdzania statusu nabywcy. Zgodnie z art. 17 ust. 1 Rozporządzenia, status nabywcy usługi jako podatnika lub nie podatnika ustala się na podstawie art. 9-13 Dyrektywy oraz jej art. 43. Z kolei w art. 18 tego rozporządzenia w ust. 1 stwierdza się, że o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika:
    1.  gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej;
    2.  gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT oraz, jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności.W ust. 2 art. 17 Rozporządzenia wskazuje się, że o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status osoby niebędącej podatnikiem, jeżeli wykaże, że ten usługobiorca nie przekazał mu swojego indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT. Z powyższego wynika, że podatnik powinien otrzymać od nabywcy wystarczające dowody na to, że nabywca jest podatnikiem działającym w takim charakterze. Dokonując sprzedaży wirtualnej waluty Bitcoin, nie jest możliwe zidentyfikowanie statusu nabywcy tej waluty jako podatnika albo nie-podatnika VAT. W szczególności bowiem, zakup nie jest przypisany do konkretnego nabywcy. Sprzedaż wirtualnej waluty Bitcoin była/jest dokonywana przez Wnioskodawcę na giełdzie/giełdach wirtualnej waluty Bitcoin, w ramach których Zainteresowany wystawiał/wystawia ofertę sprzedaży wirtualnej waluty Bitcoin, która była/jest realizowana w zależności od tego, czy znaleźli/znajdują się podmioty gotowe zaakceptować ofertę. Liczba potencjalnych nabywców jest przy tym nieograniczona – w ramach jednej transakcji (jednej oferty) może pojawiać się nieograniczona liczba podmiotów. Niezależnie od powyższego, wszystkie transakcje sprzedaży wirtualnej waluty Bitcoin zostały przez Wnioskodawcę opodatkowane VAT w Polsce wg stawki podstawowej.
2.  Mając na uwadze charakter działania giełd wirtualnej waluty Bitcoin, na których Zainteresowany sprzedawał przedmiotowe wirtualne waluty, w szczególności brak możliwości identyfikacji ostatecznego nabywcy, rozważane transakcje dokumentowane były w obiektywnie możliwy sposób, tj. w szczególności na podstawie wpływów na rachunek bankowy oraz dowodami księgowymi wewnętrznymi.
3.  Korekcie VAT będą podlegały okresy rozliczeniowe VAT od 2011 r., które nie uległy jeszcze przedawnieniu.
4.  Uwzględniając wskazane wyżej okoliczności sprzedaży wirtualnej waluty Bitcoin na giełdzie, w warunkach uniemożliwiających identyfikację nabywców, generalnie, zwrot pobranej kwoty podatku VAT (w istocie zwrot kwoty podatku VAT „w stu”), generalnie nie jest/nie będzie możliwe dokonanie zwrotu kwoty VAT zawartej w uzyskanej cenie sprzedaży. UVAT ani inne przepisy dotyczące podatku VAT nie uzależniają jednak możliwości korekty dokonanych rozliczeń podatku VAT in minus od zwrotu tej kwoty nabywcy. Kwestia ta może mieć ewentualnie znaczenie do celów podatku dochodowego.
5.  Wirtualna waluta Bitcoin jest przedmiotem oferty na giełdzie/giełdach wirtualnych walut, gdzie transakcja (oferta) jest realizowana lub nie, zależnie od tego, czy znajdą się chętni na zakup po oferowanej cenie. Jednocześnie oferta opiewa na kwotę brutto, tj. zawierającą wszystkie podatki, w tym ewentualny VAT. Innymi słowy, kwota VAT zadeklarowana i zapłacona każdorazowo była kwotą w stu (zawartą w oferowanej i otrzymanej cenie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż wirtualnej waluty Bitcoin powinna podlegać zwolnieniu z podatku VAT? (dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego)
2.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do korekty dokonanych rozliczeń podatku VAT, na podstawie art. 74 OP w zakresie, w jakim opodatkował sprzedaż wirtualnej waluty Bitcoin stawką podstawową podatku VAT oraz dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą wirtualnej waluty Bitcoin? (dotyczy stanu faktycznego)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Sprzedaż wirtualnej waluty Bitcoin powinna podlegać zwolnieniu z podatku VAT.
2.  Wnioskodawca jest uprawniony do korekty dokonanych rozliczeń podatku VAT, na podstawie art. 74 OP w zakresie, w jakim opodatkował sprzedaż wirtualnej waluty Bitcoin stawką podstawową podatku VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności sformułowany został, odpowiednio, w art. 7 oraz w art. 8 UVAT.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 UVAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Towarami – zgodnie z art. 2 pkt 6 UVAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 UVAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W świetle powyższego, wirtualna waluta Bitcoin, jako nieposiadające substratu materialnego prawo majątkowe niebędące energią, nie stanowi towaru, a tym samym odpłatne zbycie Bitcoina powinno być kwalifikowane do celów VAT jako świadczenie usług.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 UVAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f UVAT, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 UVAT). Jednocześnie, zarówno w treści UVAT, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość stosowania obniżonych stawek podatku bądź zwolnień od podatku VAT.

Zwolnienia z podatku VAT zostały przewidziane przez ustawodawcę podatkowego w szczególności w art. 43 UVAT. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 7 UVAT, zwolnieniu od podatku VAT podlegają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. Na podstawie pkt 40 art. 43 ust. 1 UVAT, zwolnieniu z podatku VAT podlegają również usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Literalna wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że zwolnieniem z podatku VAT objęta jest wyłącznie sprzedaż walut, banknotów i monet stanowiących prawnie uznany środek płatniczy, którym nie jest wirtualna waluta Bitcoin. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe brzmienie UVAT nie stoi jednak na przeszkodzie objęciu zwolnieniem z podatku VAT wirtualnej waluty Bitcoin wobec treści Wyroku, w którym TSUE uznał, że:

1.  Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty Bitcoin i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom.
2.  Artykuł 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty bitcoin i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku od wartości dodanej w rozumieniu tego przepisu.

Artykuł 135 ust. 1 lit. d) i f) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że takie świadczenie usług nie wchodzi w zakres stosowania tych przepisów.

W świetle cytowanego Wyroku, sprzedaż wirtualnej waluty Bitcoin stanowi transakcję finansową korzystającą ze zwolnienia z VAT. Powołane orzeczenie TSUE, zdaniem Wnioskodawcy, powinno znajdować zastosowanie do transakcji, których przedmiotem jest wirtualna waluta Bitcoin, dokonywanych przez polskich podatników VAT, w tym Wnioskodawcę i to niezależnie od brzmienia UVAT, która aktualnie nie uwzględnia tez Wyroku. Wynika to z roli i funkcji pełnionej przez TSUE w procesie stanowienia i stosowania prawa unijnego, zarówno pierwotnego, jak i wtórnego. Zgodnie z art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej (2010/C 83/01 wersja skonsolidowana; dalej TUE), TSUE zapewnia poszanowanie prawa w wykładni i stosowaniu Traktatów. Swoje kompetencje w tym zakresie TSUE realizuje w różny sposób, w szczególności w ramach procedury pytań prejudycjalnych przewidzianej w art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (2010/C 83/01 wersja skonsolidowana; dalej TUE). W ramach tej procedury prejudycjalnej zainicjowanej przez sąd szwedzki został wydany Wyrok. Orzeczenia TSUE są od chwili ich wydania wiążące, ostateczne i niezaskarżalne dla sądu krajowego, który zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym, a także dla sądów wyższej instancji rozpatrujących tę samą sprawę. Ponadto, poprzez obowiązującą na gruncie prawa unijnego doktrynę aktów jasnych i wyjaśnionych, decydującą o możliwości zwrócenia się przez sądy z pytaniami prejudycjalnymi, obowiązek znajomości i przestrzegania orzecznictwa TSUE obejmuje także wszystkie inne sądy, w tym w innych państwach członkowskich niż to, którego sąd był inicjatorem postępowania prejudycjalnego. Skutki orzeczenia prejudycjalnego TSUE wykraczają tym samym poza ramy postępowania w sprawie, w której je wydano, a nawet poza ramy postępowania sądowego ogółem, w tym w kontekście geograficznym.

Obowiązek stosowania prawa unijnego przez wszystkie organy państw członkowskich, a nie tylko sądy, w zgodzie z jego wykładnią przyjętą przez TSUE wynika z uregulowanej w art. 4 ust. 3 WE zasady współpracy. Zgodnie z tą zasadą państwa członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub z aktów instytucji Unii. Zasada współpracy posłużyła TSUE jako źródło związania jego orzecznictwem także organów podatkowych. Szczególne znaczenie w tym zakresie ma wyrok z dnia 13 stycznia 2004 r. w sprawie Kühne & Heitz, sygn. C-453/00, w którym TSUE wskazał, że zgodnie z zasadą współpracy wyrażoną w art. 10 TSUE, krajowy organ administracji ma obowiązek ponownego rozpatrzenia ostatecznej decyzji administracyjnej w celu uwzględnienia wykładni odnośnego przepisu dokonanej w międzyczasie przez TSUE, jeżeli: posiada on zgodnie z prawem krajowym uprawnienie do zmiany tej decyzji, decyzja ta jest decyzją ostateczną, a zainteresowany zwrócił się do organu niezwłocznie po powzięciu informacji na temat tego orzeczenia.

Wykładnia przepisów prawa unijnego dokonywana przez TSUE w ramach procedury pytań prejudycjalnych wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeby znaczenie oraz zakres tych przepisów, tak jak powinny być rozumiane i stosowane od chwili ich wejścia w życie. Wynika z tego, że poddany wykładni TSUE przepis prawa unijnego powinien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji nawet do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez TSUE wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni. Innymi słowy, Wyrok ma charakter retrospektywny a tezy w nim zawarte powinny znajdować zastosowanie również w odniesieniu do stanu faktycznego zaistniałego przed wydaniem tego Wyroku, w tym stanu faktycznego opisanego w ramach niniejszego Wniosku.

Niezależnie od wcześniejszych rozważań na gruncie prawa unijnego, miejsce orzecznictwa TSUE w procesie stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe ustalił krajowy ustawodawca w przepisach OP. W pierwszej kolejności, chodzi o art. 14, 14a i 14e OP dotyczące kompetencji Ministra Finansów w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14a OP, Minister Finansów dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Kompetencja ta wynika z bardziej ogólnego obowiązku Ministra Finansów, jakim jest ogólny nadzór w sprawach podatkowych i stanowi ona jedną z form realizacji uprawnień nadzorczych Ministra Finansów ukierunkowanych na zapewnienie przez niego prawidłowości działania organu lub innego podmiotu nadzorowanego, w szczególności poprzez zapobieganie i usuwanie nieprawidłowości w tym zakresie. Jako jeden, lecz nie jedyny, instrument temu służący ustawodawca wskazał interpretacje ogólne prawa podatkowego wydawane przez Ministra Finansów przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE. Minister Finansów poprzez interpretacje podatkowe ukierunkowuje zatem proces stosowania prawa przez podległe mu organy podatkowe, wskazując właściwy sposób interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zwłaszcza wówczas, gdy interpretacja ta dotyczy obszaru prawa podatkowego objętego harmonizacją, np. podatku VAT, ukierunkowanie to uwzględniać powinno stanowisko TSUE. Nie oznacza to jednak, że orzecznictwo TSUE wpływa na czynności interpretacyjne organów podatkowych wyłącznie za pośrednictwem interpretacji ogólnych wydawanych przez Ministra Finansów.

Źródłem normatywnego związania organów podatkowych orzecznictwem TSUE w procesie stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe jest również art. 14e OP. Zgodnie z tym przepisem, orzecznictwo TSUE stanowi jedną z przesłanek zmiany z urzędu interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów (zarówno interpretacji ogólnej, jak i indywidualnej), jeżeli stwierdzi on jej nieprawidłowość, uwzględniając m.in. orzecznictwo TSUE. Orzecznictwo TSUE jest zatem przesłanką weryfikacji poprawności wydanej interpretacji, przy czym art. 14e OP rozszerza skuteczność orzecznictwa TSUE w tym zakresie także na interpretacje indywidualne. Regulacja zawarta w art. 14e OP nakazuje przy tym (a nie tylko umożliwia) zmianę interpretacji podatkowej w razie pojawienia się wyroku TSUE, z którym interpretacja ta jest sprzeczna. Co więcej, rozważany przepis określa rolę orzecznictwa TSUE nie tylko podczas weryfikacji, ale także na etapie wydawania obu kategorii interpretacji podatkowych. Skoro bowiem orzecznictwo TSUE stanowić może przesłankę zmiany wydanej interpretacji, to tym bardziej Minister Finansów powinien je uwzględniać na etapie ich wydawania.

Uwzględniając wynikającą z art. 14b § 6 OP możliwość upoważnienia podległych Ministrowi Finansów organów do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu, obowiązek ten nałożony jest także na te organy. Wreszcie, przepisy OP wprost wskazują na prawo podatnika do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty podatku (gdzie zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa) po wyroku TSUE. Zgodnie z art. 74 OP, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia m.in. TSUE, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 OP (tj. z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tak jak w przypadku stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę):

1.  złożył deklarację podatkową, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;
2.  został rozliczony przez płatnika – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1 OP;
3.  nie był obowiązany do składania deklaracji wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Z wykładni literalnej art. 74 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia m.in. TSUE podlega zwrotowi na podstawie wniosku podatnika, który określa jej wysokość, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Co więcej, art. 74 OP warunkuje powstanie nadpłaty, jak również termin zwrotu nadpłaty od publikacji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, ponieważ nadpłata powstaje w wyniku publikacji orzeczenia. W ten sposób ustawodawca podatkowy wskazuje na bezpośrednie stosowanie orzecznictwa TSUE w wykładni prawa podatkowego, bez konieczności oczekiwania na jego uwzględnienie w treści przepisów krajowych czy wydanie interpretacji ogólnej prawa podatkowego. Odnosząc powyższe do zaprezentowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, jest on uprawniony do stosowania zwolnienia do sprzedaży wirtualnej waluty Bitcoin niezależnie od braku dostosowania brzmienia UVAT do tez Wyroku, ani wydania przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w tej sprawie. Ponadto, wraz z publikacją przedmiotowego orzeczenia TWE, Wnioskodawca uzyskał prawo do skorygowania uprzednio dokonanych rozliczeń podatku VAT odnośnie do sprzedaży wirtualnej waluty Bitcoin.

Przedmiotowa korekta może i powinna dotyczyć stawki VAT zastosowanej do sprzedaży wirtualnej waluty Bitcoin, tj. w miejsce stawki podstawowej podatku VAT zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie z tego podatku.

W konsekwencji ww. korekty stawki podatku VAT odnośnie do sprzedaży wirtualnej waluty Bitcoin, skorygowaniu powinna ulec również kwota odliczonego przez Wnioskodawcę podatku VAT naliczonego związanego ze zwolnioną z VAT sprzedażą (o ile odliczenie miało miejsce). Zgodnie bowiem z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 UVAT, warunkiem odliczenia VAT jest, aby nabywane przez podatnika towary lub usługi służyły czynnościom opodatkowanym VAT.

W przypadku, gdy dany wydatek może być związany z więcej niż jedną czynnością, z których niektóre mogą być opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), a niektóre nie i jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych, odpowiednio, z czynnościami dającymi prawo do odliczenia i niedającymi tego prawa, Wnioskodawca powinien dokonać częściowego odliczenia VAT w oparciu o proporcję VAT, o której mowa w art. 90 UVAT (od 1 stycznia 2016 r. z uwzględnieniem zmienionego brzmienia art. 86 UVAT). Przedmiotową proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży wirtualnej waluty Bitcoin (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia prawa do korekty dokonanych rozliczeń podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego przepisu wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zauważyć należy, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Należy ponadto wskazać, że w przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie wirtualną walutą Bitcoin. Wnioskodawca pozyskuje walutę wirtualną w ramach tzw. wykopywania (pierwotne nabycie wirtualnej waluty Bitcoin) i gromadzi ją w swoim wirtualnym portfelu. Wnioskodawca prowadził też stronę internetową wspomagającą innych użytkowników dokonujących „wykopywania” jednostek waluty wirtualnej Bitcoin. Zainteresowany incydentalnie pozyskiwał przedmiotową walutę w drodze odpłatnego nabycia od podmiotów trzecich na giełdzie wirtualnej waluty Bitcoin. Waluta pozyskiwana przez Wnioskodawcę w każdy z tych sposobów była zbywana w zamian za złote polskie, względnie za inną walutę, stanowiącą prawnie uznany środek płatniczy.

Wszystkie transakcje sprzedaży wirtualnej waluty Bitcoin zostały przez Wnioskodawcę opodatkowane VAT w Polsce wg stawki podstawowej. Należny podatek VAT Wnioskodawca odprowadzał do właściwego urzędu skarbowego.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwość czy sprzedaż wirtualnej waluty Bitcoin powinna podlegać zwolnieniu od podatku VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w związku z obowiązującymi w tym zakresie przepisami należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu waluta wirtualna Bitcoin nie stanowi towaru.

Jak wskazano wcześniej, w art. 8 ust. 1 ustawy, przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

W ocenie Organu, opisane przez Wnioskodawcę świadczenie, polegające na dokonywaniu na giełdzie sprzedaży wirtualnej waluty Bitcoin w zamian za określoną cenę wyrażoną czy to w walucie krajowej, czy zagranicznej, wypełnia definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na jej odpłatny charakter podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednak jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy także, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa nie zawiera w swojej treści odniesienia wprost do obrotu wirtualną walutą Bitcoin.

Analizując kwestię zwolnienia usług finansowych od podatku od towarów i usług pod uwagę należy wziąć normy prawne zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 40 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, lub które mają wartość numizmatyczną.

Natomiast stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisów powołanej wyżej Dyrektywy.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b-f Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
*   pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych. Należy zatem dokonać ich wykładni w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W tym miejscu warto wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej Bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty Bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe.” TSUE stwierdził ponadto, że „z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e) wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (…) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty »bitcoin« jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną po jakiej je sprzedaje klientom.” (pkt 51-53 ww. wyroku TSUE).

Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że jednostki wirtualnej waluty Bitcoin, które Wnioskodawca w ramach własnej działalności gospodarczej sprzedaje na giełdzie, wpisywać się będą w formę prawnego środka płatniczego (dla celów VAT).

Wirtualna waluta Bitcoin, poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywnego środka płatniczego, będzie służyła w tych sytuacjach jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy. Zatem sprzedaż wirtualnej waluty Bitcoin za wynagrodzeniem będąca świadczeniem usług, może być uznana za usługę zwolnioną od podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Odnosząc przytoczone wyżej przepisy do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że wykonywana przez Wnioskodawcę czynność polegająca na sprzedaży wirtualnej waluty Bitcoin w zamian za złote polskie, względnie inną walutę stanowiącą prawnie uznany środek płatniczy, dokonywana w warunkach transakcji obrotu giełdowego, zawiera się w ramach transakcji, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy. Tym samym – w przypadku, gdy miejscem świadczenia tych czynności jest/będzie terytorium kraju – sprzedaż wirtualnej waluty Bitcoin korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do prawa do korekty dokonanych rozliczeń podatku VAT wskazać należy, że regulacje dotyczące kwestii korygowania podstawy opodatkowania kwot podatku należnego w okresie do dnia 31 grudnia 2013 r. zawarte były w art. 29 ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W świetle ust. 4b analizowanego artykułu, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 4c ustawy, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29a ust. 14 ustawy.

Przy czym na mocy art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 (art. 29a ust. 16 ustawy).

Z literalnej wykładni cytowanego art. 29a ust. 13 ustawy wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. la, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Regulacje dotyczące m.in. wystawiania faktur i faktur korygujących zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.).

W świetle § 13 ust. 8 tego rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyraz „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Paragraf 14 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie związane z wystawianiem faktur, w tym faktur korygujących, są uregulowane w przepisach zawartych od art. 106a do 106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Natomiast elementy, które zawierać musi faktura wymienione zostały w art. 106e ustawy.

Zgodnie z brzmieniem powołanych przepisów, konieczne jest, aby faktury, jako dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierały m.in. właściwe stawki podatku VAT.

Natomiast na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury – podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 tej ustawy faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca;
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm.) do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Należy również wskazać, że stosownie do zapisu art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Podkreślić należy, że dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej, w momencie stwierdzenia pomyłki.

Jednocześnie podkreślić należy, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, gdyż jak już wyjaśniono wyżej, celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Na mocy art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy dotyczące deklaracji podatkowych mają zatem duże znaczenie w procesie poboru podatku.

Należy przy tym podkreślić, że w złożonej deklaracji podatkowej – wypełnionej w oparciu o prowadzoną ewidencję – Wnioskodawca zobowiązany jest rzetelnie wykazać zarówno podatek należny jak i podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast według art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zauważyć należy, że z cytowanych, wyżej przepisów wynika, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego, który w przypadku deklaracji VAT-7 jest okresem miesięcznym lub kwartalnym. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego.

Deklaracja podatkowa stanowi zatem opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku. Zarówno istnienie tego obowiązku, jak i powstanie uprawnienia ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, odnosząc się do kwestii możliwości korekty rozliczeń podatku VAT w zakresie, w jakim Wnioskodawca opodatkował sprzedaż wirtualnej waluty Bitcoin stawką podstawową podatku VAT oraz dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą wirtualnej waluty Bitcoin należy wskazać, że tylko w odniesieniu do dokonanych transakcji, które zostałyby udokumentowane fakturami, Wnioskodawca mógłby wystawić faktury korygujące, w których uwzględniłby prawidłową wartość sprzedaży i zastosował zwolnienie od podatku.

Natomiast w odniesieniu do transakcji sprzedaży, które nie były dokumentowane fakturami, należy wskazać, że brak jest podstawy do wystawienia faktur korygujących podstawę opodatkowania i kwotę podatku, ponieważ brak jest faktur pierwotnych, które miałyby być korygowane.

Ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie, zawiera ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.).

W myśl art. 81 § 1 ww. ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np.: określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej już deklaracji.

Przy czym należy zauważyć, że prawo do korekty istnieje dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Należy wskazać, że w myśl art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji.

Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Ponadto wskazania wymaga, że podatnik – dokonując zmian odnośnie podatku należnego – powinien dokonać analizy swoich rozliczeń również pod kątem korekty dokonanych odliczeń podatku naliczonego związanego z transakcjami dotyczącymi waluty Bitcoin.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do złożenia korekt dokonanych rozliczeń podatku w związku z faktem, że dokonywał opodatkowania usług sprzedaży wirtualnej waluty Bitcoin zamiast zastosować zwolnienie od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizował sprzedaż za pośrednictwem giełdy wirtualnej waluty Bitcoin, co powoduje, że nie ma możliwości identyfikacji ostatecznego nabywcy. Rozważane transakcje dokumentowane były przez Wnioskodawcę w możliwie obiektywny sposób, tj. na podstawie wpływów na rachunek bankowy oraz dowodami księgowymi wewnętrznymi. Wnioskodawca – w związku ze sprzedażą wirtualnej waluty – nie wystawiał zatem faktur. Zainteresowany wyjaśnił ponadto, że generalnie nie jest/nie będzie możliwe dokonanie zwrotu kwoty podatku zawartej w uzyskanej cenie sprzedaży. Przy czym – jak oświadczył Wnioskodawca – cena sprzedaży zawierała podatek VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że cechą podatku od towarów i usług jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość „przerzucania” ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów/usług), wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru/usługi. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika lecz przez osoby trzecie. W tej sytuacji przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi – a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania – nie znajdowałaby uzasadnienia konstytucyjnego.

W Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego.

Celem zwrotu nienależnie zapłaconego podatku nie jest pozbawienie państwa „za wszelką cenę” korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, którego następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie natomiast z art. 73 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Stosownie do art. 73 § 2 pkt 4 ww. ustawy nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług – dla podatników podatku od towarów i usług dokonujących wpłat zaliczki na ten podatek.

Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację (art. 74 pkt 1 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 77 § 1 pkt 4 powołanej wyżej ustawy nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74.

Jednoznaczne wskazanie co ustawodawca uznaje za nadpłatę zawarte zostało w art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I GPS 1/11, odniósł się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo TSUE dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok TSUE z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C-68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok TSUE z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C-61/79 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok TSUE z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok TSUE z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok TSUE z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok TSUE w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31).

W orzecznictwie TSUE wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok TSUE w sprawie Comateb, pkt 22).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą wirtualnej waluty Bitcoin został poniesiony przez ostatecznych konsumentów – nabywców tej waluty. Zatem to nie Wnioskodawca jest podmiotem, który ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług lecz osoby trzecie (nabywcy waluty będącej przedmiotem wniosku – od których został ten podatek pobrany w cenie za dokonane świadczenie). Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy, wobec tego, że nie poniósł on ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na jego rzecz. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po jego stronie.

W omawianej sytuacji zwrot kwoty podatku bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tym podmiotom, które faktycznie poniosły ekonomiczny ciężar podatku płacąc go jako wartość zawierającą się w cenie nabycia. W niniejszej sprawie są to nabywcy wirtualnej waluty Bitcoin.

W świetle powyższego – z uwagi na oświadczenie Wnioskodawcy, że nie ma on możliwości jednoznacznej identyfikacji nabywców wirtualnej waluty Bitcoin – Wnioskodawca nie ma prawa do skorygowania błędnie zastosowanej stawki podatku VAT poprzez dokonanie korekty rozliczeń podatku VAT. Prawo to umożliwione jest bowiem tylko w sytuacji, gdy uprzednio faktycznie dokonany zostanie zwrot kwot nienależnie zapłaconego podatku VAT.

Brak jest zatem podstaw do przyznania Wnioskodawcy prawa do korekty złożonych wcześniej deklaracji – w zakresie w jakim opodatkował on sprzedaż wirtualnej waluty Bitcoin. W rezultacie Wnioskodawca nie ma też obowiązku korekty tych rozliczeń w części dotyczącej podatku naliczonego – w zakresie w jakim jest on związany ze sprzedażą opodatkowaną.

Reasumując, Wnioskodawca nie posiada uprawnienia do korekty dokonanych rozliczeń podatku VAT w zakresie, w jakim opodatkował sprzedaż wirtualnej waluty Bitcoin stawką podstawową podatku VAT oraz dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą wirtualnej waluty Bitcoin. W przedmiotowej sprawie nie znajdą zatem zastosowania powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie uprawnienia do dokonania korekty rozliczeń podatku VAT w zakresie, w jakim opodatkował sprzedaż wirtualnej waluty Bitcoin stawką podstawową podatku VAT oraz dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą wirtualnej waluty Bitcoin należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii dokumentowania opisanych transakcji oraz procedury ich rozliczania, w tym miejsca świadczenia oraz stawek obowiązujących w innych krajach niż Polska.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64–100 Leszno.