Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.222.2024.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-29
Teza: Dotyczy likwidacji spółki jawnej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w ramach likwidacji spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-sprzedaż udziałów; udział-zbycie udziałów w spółce
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 2-pkt 17-lit. b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1f; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki jawnej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w ramach likwidacji spółki komandytowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Pan M.T. (dalej: Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski i nie prowadzi działalności gospodarczej.

W 2006 r. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: KRS) spółka A. spółka jawna z siedzibą w Polsce o nr KRS (…), w późniejszym okresie jej nazwa uległa zmianie na B. spółka jawna, a następnie na C. spółka jawna (dalej: SPJ).

Początkowo wspólnikami SPJ była Pani E.T. (dalej: E.T.) i Pan W.R. (dalej: W.R.). E.T. przestała być wspólnikiem spółki w październiku 2007 r. - w jej miejsce wspólnikiem stał się Wnioskodawca. W marcu 2010 r. jako wspólnik spółki został zarejestrowany Pan P.M. (dalej: Wspólnik). W kwietniu 2022 r. wspólnikiem przestał być W.R. Zatem od kwietnia 2022 r. jedynymi wspólnikami SPJ były dwie osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi - Wnioskodawca i Wspólnik.

Głównym przedmiotem działalności SPJ było projektowanie budowlane, przede wszystkim instalacji (\`(...)\`).

Wraz z rozwojem biznesu wspólnicy SPJ postanowili zawiązać nową spółkę. W 2015 r. w KRS została zarejestrowana spółka komandytowa z siedzibą w Polsce - D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa o nr KRS (…) (dalej: SPK). Działalność SPK zasadniczo była tożsama z działalnością SPJ.

Komplementariuszem SPK od początku jej istnienia była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o nr KRS (…) (dalej: Komplementariusz) z siedzibą i zarządem w Polsce. Wnioskodawca i Wspólnik byli w niej jednocześnie wspólnikami i członkami zarządu Komplementariusza.

Natomiast komandytariuszami SPK od początku istnienia SPK byli Wnioskodawca i Wspólnik. Wartość wniesionych przez nich wkładów (wartość sumy komandytowej) wynosiła od początku 500 zł i nie uległa zmianie (był to wkład pieniężny). Początkowo komandytariuszem był również W.R.; jednakże przestał nim być w czerwcu 2022 r. (zgodnie z wpisem w KRS).

Tym samym Wnioskodawca objął „udziały” w SPK zanim spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (tj. przed 1 stycznia 2021 r.).

W 2022 r. do wspólników SPJ i SPK, zgłosił się inwestor będący spółką z siedzibą w Holandii reprezentujący międzynarodową grupę kapitałową (dalej: Inwestor) - z propozycją nabycia biznesu prowadzonego przez SPJ i SPK. W ofercie tej Inwestor wskazał m.in. warunek, że przedmiotem zainteresowania nabycia przez Inwestora (lub przez inną spółkę zależną od Inwestora z siedzibą w Polsce) jest wyłącznie 100% udziałów w nowoutworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SPZOO), do której powinny zostać przeniesione przedsiębiorstwa SPJ i SPK.

Wnioskodawca i Wspólnik uznali, że są zainteresowani ofertą Inwestora i są gotowi sprzedać mu posiadany przez nich biznes. W tym celu podjęli oni stosowne kroki, aby spełnić wskazane powyżej wymagania transakcyjne Inwestora. W dniu 22 maja 2023 r. do KRS została wpisana SPZOO z siedzibą i zarządem w Polsce. Założycielami SPZOO był Wnioskodawca i Wspólnik, którzy objęli w niej udziały w równej proporcji. Przedmiot działalności SPZOO został określony w sposób tożsamy do przedmiotu działalności SPJ i SPK. W następnym kroku do SPZOO zostały wniesione w drodze aportu przedsiębiorstwa SPJ i SPK.

W sierpniu 2023 r. miał miejsce aport przedsiębiorstw - w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) i art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 55(1) Kodeksu cywilnego - SPJ oraz SPK do SPZOO. W zamian za aport, SPJ i SPK otrzymały udziały w SPZOO.

SPZOO otrzymując wkłady w postaci przedsiębiorstw przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tych przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład, czyli odpowiednio SPJ i SPK.

Po aporcie obu przedsiębiorstw do SPZOO, w SPJ i SPK pozostała wyłącznie część zobowiązań oraz środków pieniężnych na pokrycie tych zobowiązań.

W ramach akceptacji warunków postawionych przez Inwestora, Wnioskodawca i Wspólnik zobowiązali się do zlikwidowania SPJ i SPK w celu zminimalizowania ryzyka wystąpienia nieuczciwej konkurencji.

Wnioskodawca i Wspólnik podjęli decyzje o innym sposobie zakończenia bytu prawnego tych spółek niż poprzez postępowanie likwidacyjne, tj. na podstawie art. 67 ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH). Wspólnicy SPJ uchwałą z dnia 6 października 2023 r. podjęli decyzję w sprawie rozwiązania SPJ bez przeprowadzenia likwidacji, w następstwie czego z dniem 25 października 2023 r. SPJ została wykreślona z KRS. Postanowienie o wykreśleniu SPJ uprawomocniło się z dniem 3 listopada 2023 r. Podobnie wspólnicy SPK - uchwałą z dnia 6 października 2023 r. podjęli decyzję w sprawie rozwiązania SPK bez przeprowadzenia likwidacji. W rezultacie, z dniem 3 listopada 2023 r. z KRS została wykreślona SPK. Postanowienie o jej wykreśleniu uprawomocniło się z dniem 14 listopada 2023 r.

Na skutek rozwiązania obydwu spółek, wszystkie składniki majątkowe SPJ i SPK (tj. w szczególności objęte przez te spółki udziały w SPZOO) przeszły na Wnioskodawcę i Wspólnika, w równych PROPORCJACH. Komplementariusz w SPK nie otrzymał natomiast żadnych udziałów w SPZOO, a została mu zwrócona w gotówce równowartość wniesionego do SPK wkładu.

Wykreślenie wspólników SPJ i SPK jako wspólników SPZOO nastąpiło z dniem 23 października 2023 r. (zgodnie z wpisem z KRS).

W ten sposób Wnioskodawca i Wspólnik stali się właścicielami wszystkich udziałów w SPZOO i jednocześnie został spełniony warunek, od którego Inwestor uzależnił realizację zaplanowanego nabycia udziałów w SPZOO.

W dniu 26 listopada 2023 r. doszło do zawarcia transakcji sprzedaży udziałów w SPZOO przez Wnioskodawcę i Wspólnika na rzecz spółki zależnej od Inwestora.

Pytania
-------

1) Czy na moment otrzymania przez Wnioskodawcę udziałów w SPZOO w wyniku likwidacji SPJ powstanie u niego przychód na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?

2) Czy na moment sprzedaży udziałów w SPZOO objętych w ramach likwidacji SPJ po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?

3) Jak ustalić koszty uzyskania przychodów sprzedaży udziałów SPZOO objętych przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji SPK?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

1) Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie udziałów w SPZOO w wyniku likwidacji SPJ nie spowoduje u niego powstania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych na moment ich otrzymania.

2) Zdaniem Wnioskodawcy, na moment sprzedaży udziałów w SPZOO objętych w ramach likwidacji SPJ po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3) Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży udziałów SPZOO objętych przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji SPK, koszt uzyskania przychodu będzie równy uprzednio rozpoznanemu przez Wnioskodawcę przychodowi z tytułu likwidacji SPK, tj. równy wysokości wartości rynkowej udziałów SPZOO otrzymanych przez Wnioskodawcę z dnia ich otrzymania.

Uzasadnienie Ad. 1 i 2

Likwidacja a rozwiązanie spółki jawnej

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18, dalej „KSH”), cyt.:

„Użyte w ustawie określenia oznaczają:
--------------------------------------

1) spółka osobowa - spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną;”

Na podstawie art. 22 § 1 KSH, cyt.:

„Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.”

W myśl art. 58 § 1 KSH, cyt.:

„Rozwiązanie spółki powodują:

1) przyczyny przewidziane w umowie spółki;

2) jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;

3) ogłoszenie upadłości spółki;

4) śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;

5) wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;

6) prawomocne orzeczenie sądu.”

Z kolei w myśl art. 67 § 1 KSH cyt.:

„W przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.”

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej „PIT”) do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia.

Natomiast, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki albo zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Przepisy te nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego takiej spółki na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Na gruncie języka powszechnego "likwidacja" oznacza bowiem "zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś; postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji".

W odniesieniu do przepisów art. 14 ustawy o PIT dotyczących skutków podatkowych "likwidacji spółki niebędącej osobą prawną" należy podkreślić, że określenie "likwidacja spółki niebędącej osobą prawną" służy wskazaniu tytułu prawnego (źródła pochodzenia, podstawy) uzyskania przez podatnika składników majątku objętych omawianymi zasadami opodatkowania. Treść i cel powołanych przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstaw do ograniczenia zakresu ich stosowania jedynie do sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną kończy działalność (jest rozwiązywana) po przeprowadzeniu likwidacji. Regulacje te odnoszą się do szerzej rozumianej sytuacji otrzymania przez podatnika składników majątku jako należności przysługujących mu - jako wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną - w związku z procesem zakończenia działalności tej spółki.

Zatem w przypadku rozwiązania spółki jawnej - zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadzania procesu likwidacji - na gruncie ustawy o PIT należy rozpoznać zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej. W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki jawnej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m. in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2023 r., nr 0115-KDIT3.4011.291.2023.1.DP, w której organ podatkowy stwierdził, że :„Na gruncie języka powszechnego "likwidacja" oznacza "zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś; postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji". W odniesieniu do przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących skutków podatkowych "likwidacji spółki niebędącej osobą prawną" należy podkreślić, że określenie "likwidacja spółki niebędącej osobą prawną" służy wskazaniu tytułu prawnego (źródła pochodzenia, podstawy) uzyskania przez podatnika składników majątku objętych omawianymi zasadami opodatkowania. Treść i cel powołanych przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstaw do ograniczenia zakresu ich stosowania jedynie do sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną kończy działalność (jest rozwiązywana) po przeprowadzeniu likwidacji. Regulacje te odnoszą się do szerzej rozumianej sytuacji otrzymania przez podatnika składników majątku jako należności przysługujących mu - jako wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną - w związku z procesem zakończenia działalności tej spółki.”
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2022 r., nr 0115-KDIT3.4011.747.2021.1.AW, w której organ podatkowy stwierdził, że:

„Należy przy tym zauważyć, że wyżej cytowane, a dotyczące spółki niebędącej osobą prawną przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego takiej spółki na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Na gruncie języka powszechnego "likwidacja" oznacza "zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś; postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji". W odniesieniu do przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących skutków podatkowych "likwidacji spółki niebędącej osobą prawną" należy podkreślić, że określenie "likwidacja spółki niebędącej osobą prawną" służy wskazaniu tytułu prawnego (źródła pochodzenia, podstawy) uzyskania przez podatnika składników majątku objętych omawianymi zasadami opodatkowania. Treść i cel powołanych przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstaw do ograniczenia zakresu ich stosowania jedynie do sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną kończy działalność (jest rozwiązywana) po przeprowadzeniu likwidacji. Regulacje te odnoszą się do szerzej rozumianej sytuacji otrzymania przez podatnika składników majątku jako należności przysługujących mu - jako wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną - w związku z procesem zakończenia działalności tej spółki.”

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2020 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.524.2020.2.MGR, w której organ podatkowy stwierdził, że: „(…) w przypadku rozwiązania spółki osobowej - zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadzania procesu likwidacji - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej. W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe.”
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lipca 2019 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.250.2019.1.AM, w której organ przyznał, że: „(…) należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do likwidacji działalności gospodarczej należy interpretować w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych odnoszącymi się do rozwiązania spółki, a nie do procesu jej likwidacji.

Zatem w przypadku rozwiązania spółki jawnej - zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadzania procesu likwidacji - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozpoznać zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej. W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki jawnej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe.”

Brak przychodu po stronie Wnioskodawcy na moment otrzymania udziałów SPZOO w związku z wydaniem majątku likwidacyjnego SPJ

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, cyt.:

„Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.”

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o PIT, cyt.:

„Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.”

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, cyt.:

„Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.”

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, cyt.:

„Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.”

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, cyt.:

„Źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, (…);

2) działalność wykonywana osobiście;

3) pozarolnicza działalność gospodarcza;”

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, cyt.:

„Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.”

Art. 14 ust. 2 ustawy o PIT zawiera katalog zdarzeń, które stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast art. 14 ust. 3 ustawy o PIT określa kategorie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT, cyt.:

„Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia.”

Natomiast, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT, cyt.:

„Do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia

\- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki albo zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.”

Jak wynika z przytoczonych przepisów, spółka jawna niebędąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy o PIT.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania PIT. Oznacza to, że dochody takich spółek podlegają opodatkowaniu na poziome poszczególnych wspólników takiej spółki (tj. są one w odpowiedniej proporcji przypisywane do dochodów wspólnika). Sposób opodatkowania dochodu z udziału w takiej spółce, uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika.

Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem PIT.

W związku z powyższym, w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki jawnej osób fizycznych, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności prowadzonej przez spółkę nie jest spółka, tylko poszczególni wspólnicy. Zatem co do zasady to na Wnioskodawcy, a nie na SPJ ciąży obowiązek podatkowy w zakresie PIT.

Jednym ze źródeł przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o PIT jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, to zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, uznaje się za przychody ze źródła pozarolniczej działalności gospodarczej.

Za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego - zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy o PIT.

Jak wynika z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT, przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacji spółki niebędącej osobą prawną stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Natomiast stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT, odpłatne zbycie składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną nie podlega opodatkowaniu, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej. Z tego przepisu wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną powstanie tylko w razie zbycia tych składników majątku w ciągu 6 lat.

Powyższe przepisy, tj. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT, regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o PIT od 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu niepieniężne składniki majątku, odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki finansowe. Tym samym na moment otrzymania takich składników po stronie wspólnika nie powstaje przychód do opodatkowania.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m. in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2023 r., nr 0115-KDIT3.4011.291.2023.1.DP, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Również otrzymanie Udziałów w związku z rozwiązaniem (likwidacją) Spółki Jawnej nie będzie powodowało powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT. Przychód ten w myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, może powstać dopiero w wyniku odpłatnego zbycia Udziałów otrzymanych w związku z likwidacją Spółki Jawnej w ściśle określonym czasie sześciu lat.

Za poprawnością Pana stanowiska przemawia wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT oraz utrwalona po wprowadzeniu przepisów w styczniu 2011 r. linia orzecznicza.

W razie odmiennej oceny w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej (Spółki Jawnej) mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych, w sytuacji, gdy otrzymane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez podatnika (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków.”

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2022 r., nr 0115-KDIT3.4011.747.2021.1.AW, w której organ podatkowy stwierdził, że:

„Powyższe przepisy, tj. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu niepieniężne składniki majątku, odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.”

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów zastosowanie znajdą art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, zgodnie z którym, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji).

Z kolei w myśl art. 17 ust. 1i ustawy o PIT, przepisy ust. 1 pkt 3-7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio do udziałów (akcji), papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce.

W tym miejscu należy podkreślić, że art. 17 ust. 1i ustawy o PIT wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. W uzasadnieniu do ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 - Druk Nr 1532; dalej: Uzasadnienie Ustawy) - wprowadzającej ww. przepis wskazano, że:

„Do projektu zostały wprowadzone zmiany w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów ze zmniejszenia udziału kapitałowego w niebędącej osobą prawną (czyli niebędącej podatnikiem podatku dochodowego), oraz otrzymania majątku w związku z likwidacją takiej spółki oraz wystąpienia wspólnika z takiej spółki. (…)

W przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, z likwidacji takiej spółki lub ze zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce w postaci: udziałów (akcji), papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, jeżeli dochód z odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu w Polsce, przychód taki nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie otrzymania tych składników majątku. Natomiast w przypadku ich zbycia (niezależnie od czasu ich posiadania przez wspólnika) przychód taki zaliczany będzie do źródła "kapitały pieniężne" i opodatkowaniu podlegał będzie dochód stanowiący nadwyżkę przychodu nad wydatkami na nabycie lub objęcie takich składników majątku poniesionymi przez spółkę lub wspólnika. Przepis ten pozwala opodatkować takie składniki majątku otrzymane ze spółki na zasadach analogicznych jak byłyby opodatkowane przez wspólnika w przypadku ich zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną.

Obecnie - zgodnie linią orzeczniczą ukształtowaną i utrwaloną przez sądy administracyjne - przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, jeżeli zostały otrzymane z likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki zaliczane są do źródła przychodów z działalności gospodarczej (inaczej niż w przypadku zbycia ich przez spółkę - wówczas stanowią dla wspólników przychód z kapitałów pieniężnych). W konsekwencji także przychody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych z likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki nie podlegają opodatkowaniu, jeżeli takie odpłatne zbycie nastąpiło po upływie 6 lat od ich otrzymania przez wspólnika.”

Tym samym majątek likwidacyjny spółki osobowej w postaci udziałów nie podlega opodatkowaniu PIT na moment jego wydania, a takie opodatkowanie następuje dopiero w chwili sprzedaży tego majątku.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w świetle praktyki interpretacyjnej organów podatkowych. Tak wynika m. in.:

*   z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2024 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.761.2023.2.AG, w której organ podatkowy stwierdził, że: „(…) należy się zgodzić, że otrzymanie przez Pana udziałów M i K Spółek z o.o. z tytułu likwidacji/zakończenia działalności w innej formie niż likwidacja Spółki, której jest Pan wspólnikiem, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując – w przypadku likwidacji Spółki/zakończenia działalności Spółki w innej formie niż likwidacja po wniesieniu przez Spółkę aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa do M i K spółek z o.o., w momencie likwidacji/zakończenia działalności Spółki w innej formie niż likwidacja Spółki nie uzyska Pan przychodu z otrzymania tych udziałów, przychód wystąpi u Pana w momencie sprzedaży tych udziałów.”
*   z interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2023 r., nr 0115-KDIT3.4011.291.2023.1.DP, nr 0115-KDIT3.4011.292.2023.1.DP i nr 0115-KDIT3.4011.293.2023.1.DP, w których organ potwierdził, że: „(…) zgodzić się należy z Panem, że otrzymanie przez Pana Pieniędzy lub Udziałów tytułu likwidacji (rozwiązania) Spółki Jawnej, której jest Pan wspólnikiem, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można się natomiast zgodzić z Pana twierdzeniem, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów otrzymanych w związku z likwidacją Spółki Jawnej powstanie w ściśle określonym czasie sześciu lat w myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT. Przychód ten bowiem wystąpi u Pana w momencie sprzedaży tych Udziałów niezależnie od czasu ich posiadania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Tym samym, w świetle ustawy o PIT, Uzasadnienia Ustawy oraz aktualnej praktyki organów podatkowych, otrzymanie przez wspólnika udziałów w spółce z tytułu likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT na moment ich otrzymania.

Ustawa o PIT odracza moment opodatkowania majątku otrzymanego z tytułu likwidacji spółki osobowej do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki finansowe.

Brak przychodów z tytułu uregulowania w całości lub w części zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

W ocenie Wnioskodawcy należy również podkreślić, że w odniesieniu do likwidacji SPJ nie może mieć zastosowania regulacja art. 14 ust. 2e w związku z ust. 2f ustawy o PIT.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2e ustawy o PIT, cyt.:

„W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.”

Natomiast stosownie do art. 14 ust. 2f ustawy o PIT, cyt.:

„Przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną.”

Przede wszystkim wskazać należy, że powyższy art. 14 ust. 2e ustawy o PIT jest odpowiednikiem art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym, cyt.:

„W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.”

Przepisy te odróżnia to, że w art. 14 ust. 2e ustawy o PIT jako przykład przychodu do opodatkowania jest wymieniona pożyczka, natomiast w art. 14a ust. 1 ustawy o CIT wymienione są pożyczka, dywidenda, umorzenie albo zbycie w celu umorzenia udziałów, a od 2021 r. również podział pomiędzy wspólników majątku likwidowanej spółki.

Tym samym, w analizowanej regulacji art. 14 ust. 2e ustawy o PIT nie wskazano wprost, że znajduje ona zastosowanie do wydania majątku likwidacyjnego spółki tak jak jest to w art. 14a ust. 1 ustawy CIT.

Brzmienie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT zostało zmienione w 2021 r. poprzez dodanie „podziału pomiędzy wspólników majątku likwidowanej spółki”. Tym samym ustawodawca zdecydował się na zmianę ww. przepisu ustawy o CIT, jednocześnie nie dokonując tożsamej zmiany w ustawie o PIT. Należy uznać, iż gdyby ustawodawca chciał taki przypadek objąć analizowaną regulacją, to analogicznie jak w przypadku art. 14a ust. 1 ustawy o CIT wprost wskazałby, że znajduje ona zastosowanie do wydania majątku likwidacyjnego.

Należy dodatkowo wskazać, iż w przypadku zastosowania art. 14 ust. 2e ustawy o PIT do likwidacji spółki osobowej, skutki podatkowe związane z taką likwidacją wystąpiłyby nie po stronie likwidowanej spółki (która nie jest podatnikiem podatku dochodowego), ale po stronie wspólników. Innymi słowy, to po stronie wspólników należałoby określić przychód powstały w związku z wydaniem przez likwidowaną spółkę składników majątku na ich rzecz.

Należy jednak zauważyć, co wskazał powyżej Wnioskodawca, że ustawa o PIT zawiera jasne i precyzyjne regulacje dotyczące skutków podatkowych związanych z wydaniem majątku spółki osobowej w toku jej likwidacji po stronie wspólników, w świetle których w dacie otrzymania takich składników majątku nie dochodzi do opodatkowania. Moment opodatkowania jest w tym wypadku odroczony do momentu zbycia tych składników majątku.

Analiza wzajemnych relacji obu wskazanych powyżej przepisów prowadzi w ocenie Wnioskodawcy do wniosku, że art. 14 ust. 2e i 2f ustawy o PIT jest przepisem ogólnym, określającym skutki podatkowe spełnienia zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, który nie powinien znaleźć zastosowania w przypadku likwidacji spółek osobowych, z uwagi na inny przepis szczególny regulujący zasady rozliczenia dochodu w takim przypadku.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na fakt, iż zastosowanie art. 14 ust. 2e ustawy o PIT do likwidacji spółki osobowej oznaczałoby podwójne opodatkowanie takiej czynności po stronie wspólników, którzy musieliby zapłacić podatek zarówno w dacie otrzymania danego składnika majątku w toku likwidacji (na podstawie art. 14 ust. 2e i 2f ustawy o PIT) jak i później w przypadku jego odsprzedaży. Ustawa o PIT nie zawiera bowiem przepisu, który pozwoliłby w przypadku późniejszej odsprzedaży zwiększyć koszt nabycia danego aktywa o ewentualną różnicę wartości, która podlegałaby opodatkowaniu w oparciu o art. 14 ust. 2e ustawy o PIT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wydanie przez SPJ i otrzymanie przez Wnioskodawcę udziałów w SPZOO w ramach rozwiązania SPJ nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy na gruncie art. 14 ust. 2e i 2f ustawy o PIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 listopada 2022 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.587.2020.1.AK, w której wnioskodawca w swoim uzasadnieniu wskazał, że:

„Dodatkowo, do likwidacji Spółki osobowej nie powinna mieć zastosowania regulacja, o której mowa w art. 14 ust. 2e w związku z ust. 2f ustawy o PIT.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2e ustawy o PIT w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), po stronie podatnika powstaje przychód podatkowy w wysokość uregulowanego zobowiązania.

Przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (art. 14 ust. 2f ustawy o PIT).

Przede wszystkim zauważyć należy, że w przypadku zastosowania art. 14 ust. 2e ustawy o PIT do likwidacji spółki osobowej, skutki podatkowe związane z taką likwidacją wystąpiłyby nie po stronie likwidowanej spółki (która nie jest podatnikiem podatku dochodowego), ale po stronie wspólników. Innymi słowy, to po stronie wspólników należałoby określić przychód powstały w związku z wydaniem przez likwidowaną spółkę składników majątku na ich rzecz. Należy jednak zauważyć, że ustawa o PIT zawiera jasne i precyzyjne regulacje dotyczące skutków podatkowych związanych z wydaniem majątku spółki osobowej w toku jej likwidacji po stronie wspólników (art. 14 ust. 2 pkt 17 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT). w świetle których w dacie otrzymania takich składników majątku nie dochodzi do opodatkowania. Analiza wzajemnych relacji obu wskazanych powyżej regulacji prowadzi w ocenie Wnioskodawcy 1 oraz Wnioskodawcy 2 do wniosku, że art. 14 ust. 2e ustawy o PIT jest przepisem ogólnym, określającym skutki podatkowe spełnienia zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, który nie powinien znaleźć zastosowania w przypadku likwidacji spółek osobowych, z uwagi na przepis szczególny regulujący stricte tę materię.

Dodatkowo, należy zwrócić uwagę na fakt, iż zastosowanie art. 14 ust. 2e ustawy o PIT do likwidacji spółki osobowej oznaczałoby podwójne opodatkowanie po stronie wspólników, którzy musieliby zapłacić podatek zarówno w dacie otrzymania danego składnika majątku w toku likwidacji (na podstawie art. 14 ust. 2e ustawy o PIT) jak i później w przypadku jego odsprzedaży (na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o PIT). Ustawa o PIT nie zawiera bowiem przepisu, który pozwoliłby w przypadku późniejszej odsprzedaży zwiększyć koszt nabycia danego aktywa o ewentualną różnicę wartości, która podlegałaby opodatkowaniu w oparciu o art. 14 ust. 2e ustawy o PIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy 1 oraz Wnioskodawcy 2, wydanie przez Spółkę osobową i otrzymanie przez Wnioskodawcę 1 oraz Wnioskodawcę 2 jako wspólników Spółki osobowej w ramach jej likwidacji niepieniężnych składników majątku nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy 1 oraz Wnioskodawcy 2 jakichkolwiek konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy 1 oraz Wnioskodawcy 2 przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z jakiegokolwiek tytułu.”

Organ podatkowy uznał stanowisko za prawidłowe i stwierdził, że:

„Mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że jeśli Zainteresowani otrzymają w wyniku podziału majątku Spółki komandytowej, po jej likwidacji, niepieniężne składniki majątku, proporcjonalne do posiadanych udziału w zysku likwidowanej Spółki, to nie osiągną z tego tytułu przychodu. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki komandytowej składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Pozostałe regulacje ustawy o PIT

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że ustawa o PIT nie zawiera żadnego innego przepisu, na podstawie którego należałoby uznać, że w związku z otrzymaniem majątku likwidowanej SPJ w postaci udziałów w SPZOO po stronie Wnioskodawcy powstał przychód na moment jego otrzymania.

Jak wskazał powyżej Wnioskodawca, ustawa o PIT odracza moment opodatkowania majątku otrzymanego z tytułu likwidacji spółki osobowej do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

Podsumowanie

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie udziałów w SPZOO w wyniku likwidacji SPJ nie spowoduje u niego powstania przychodu na gruncie ustawy o PIT na moment ich otrzymania. Przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero na moment sprzedaży udziałów w SPZOO. Tym samym, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2.

Ad. 3

Na wstępie wskazać należy, że w związku z wydaniem majątku likwidacyjnego SPK w postaci udziałów w SPZOO, doszło do powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu zarówno dla:

a) SPK (przychód z tytułu spełnienia świadczenia niepieniężnego), jak i

b) Wnioskodawcy (przychód z tytułu otrzymanego majątku likwidacyjnego)

Ad. a) - dochód do opodatkowania po stronie SPK w związku z wydaniem majątku likwidacyjnego SPK

Na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego i uregulowaniem zobowiązania z tytułu podziału pomiędzy Wnioskodawcą i Wspólnikiem majątku likwidowanej SPK i wydaniem im udziałów w SPZOO po stronie SPK powstał przychód podatkowy.

Stosownie bowiem do art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, cyt.:

„W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.”

Przychód podatkowy powstał w momencie przeniesienia przez SPK własności udziałów spółki, gdyż to doprowadziło do wygaśnięcia zobowiązania spółki do wydania majątku likwidacyjnego. Przy czym powstanie po stronie SPK ww. przychodów wiązało się również z możliwością rozpoznania przez SPK kosztów uzyskania tych przychodów. Koszt w tym wypadku rozpoznawany jest na analogicznych zasadach, jak w przypadku odpłatnego zbycia przez podatnika udziałów w spółce. Istotą bowiem regulacji art. 14a ustawy o CIT jest zapewnienie takiego samego efektu podatkowego wydania majątku w ramach likwidacji jaki byłby, gdyby spółka wydająca majątek najpierw dokonała jego sprzedaży a potem wydała same środki finansowe. Tym samym w związku z likwidacją SPK, przychód ustalony na podstawie art. 14a ustawy o CIT pomniejszony o koszty uzyskania przychodów podlega opodatkowaniu CIT po stronie SPK.

Ad. b) - dochód do opodatkowania po stronie Wspólnika w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego SPK

Do dnia 1 stycznia 2021 r., wspólnicy spółek komandytowych rozpoznawali przychody i koszty w przypadku likwidacji spółki na zasadach właściwych dla spółek niebędących osobami prawnymi, tj. niepodlegających opodatkowaniu CIT.

Od dnia 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe, na równi ze spółkami kapitałowymi oraz spółkami komandytowo-akcyjnymi, objęte zostały opodatkowaniem podatkiem CIT (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). Również na gruncie ustawy o PIT spółka komandytowa jest traktowana tak jak spółka kapitałowa (art. 5a pkt 28 lit c ustawy o PIT), tj. mają do niej zastosowanie te same przepisy co w przypadku osób prawnych (spółki z o.o. czy akcyjnej).

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1, 2 i 5 z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020r., poz. 2123; dalej: "Ustawa Nowelizująca"), która wprowadziła od 1 stycznia 2021 r. między innymi opodatkowanie CIT spółek komandytowych, cyt.:

„1. W przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

2\. Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

5\. Do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek, o których mowa w ust. 1, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki.”

Zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT przez spółkę uważa się między innymi spółkę komandytową mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

Na podstawie z art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (tj. podatek płacony od przychodu, którego wysokość jest kalkulowana w ściśle określony w przepisach sposób). Przy czym zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 50a ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

W przypadku likwidacji spółki komandytowej zastosowanie ma również art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o PIT, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również z podziału majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Natomiast zgodnie z ust. 3 tego przepisu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W Ustawie Nowelizującej (zgodnie z którą spółka komandytowa została uznana za podatnika CIT), w odniesieniu do zasad opodatkowania środków uzyskanych z likwidacji spółki komandytowej, w art. 13 ust. 2 pkt 4 została wprowadzona regulacja, zgodnie z którą:

"Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2) odpłatnego zbycia tych udziałów,

3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) likwidacji spółki

\- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu".

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Mając na względzie powyższe, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca objął udziały w SPK zanim spółka ta stała się podatnikiem CIT, przychód (dochód) Wnioskodawcy z tytułu uzyskania majątku likwidowanej SPK stanowi wartość rynkowa przypadających na niego udziałów SPZOO pomniejszona o:

*   wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów w SPK oraz
*   „dochód” wykazany w tej spółce i przypisany do dnia poprzedzającego dzień, od którego spółka stała się podatnikiem CIT - pomniejszony o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce (tj. wypłaty opodatkowanego wcześniej dochodu na gruncie PIT) i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu (tj. wydatki poniesione z dochodu wcześniej opodatkowanego na gruncie PIT).

Tak więc historyczne wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na utworzenie SPK i objęcie w niej „udziałów” stanowią u Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu rozpoznawane w związku z uzyskaniem majątku likwidacyjnego SPK.

Dochód ustalony zgodnie z powyższymi regulacjami podlega opodatkowaniu PIT u Wnioskodawcy w związku z uzyskaniem majątku likwidacyjnego SPK.

Podsumowując powyższe, należy jeszcze raz wskazać, że w związku z wydaniem majątku likwidacyjnego SPK w postaci udziałów w SPZOO, doszło do dwukrotnego powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu: raz na poziomie SPK, a drugi raz na poziomie Wnioskodawcy. Fakt ten jest istotny z perspektywy określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w związku z późniejszym zbyciem omawianych udziałów na rzecz innego podmiotu.

Koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów SPZOO objętych w wyniku likwidacji SPK

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, cyt.:

„Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.”

W myśl art. 30b ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, cyt.:

„Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.”

Z kolei w myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT, cyt.:

„Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.”

Stosownie do art. 22 ust. 1f ustawy o PIT, cyt.:

„W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

*   określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej,
*   1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109,
*   przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

\- w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów”

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, cyt.:

„Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.”

Jak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT, cyt.:

„Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.”

W tym miejscu wskazać należy, że do zbycia udziałów w SPZOO objętych w ramach likwidacji SPK nie znajdzie zastosowania przepis art. 22 ust. 1f ustawy o PIT, gdyż dotyczy on ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zbywane udziały nie były bowiem nabyte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny.

W rozpatrywanym przypadku nie znajdzie również zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT, który określa koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów objętych w ramach wymiany udziałów. Zbywane udziały nie były bowiem nabyte przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów.

W niniejszej sprawie należy się odnieść do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, w myśl którego za koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia odpłatnego udziałów (akcji) uważa się wydatki na objęcie lub nabycie tych udziałów (akcji).

Z powyższego przepisu wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży akcji potrąca się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż.

Natomiast w przypadku zbycia udziałów SPZOO objętych w ramach majątku likwidacyjnego SPK należy dodatkowo odwołać się do regulacji art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, który stanowi uzupełnienie ww. regulacji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, cyt.:

„W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.”

W świetle tego przepisu, jeżeli na moment otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy/praw/świadczeń bądź na moment otrzymania rzeczy/praw/innych świadczeń w ramach wykonania świadczenia niepieniężnego doszło do rozpoznania przychodu po stronie otrzymującego takie świadczenie, kosztem uzyskania przychodów na moment późniejszego zbycia takich rzeczy/praw/świadczeń będzie wartość rozpoznanego wcześniej przychodu.

Wskazać należy, że wydanie w związku z likwidacją SPK udziałów SPZOO w ramach majątku likwidacyjnego stanowi przedmiot wykonania świadczenia niepieniężnego. Należy bowiem wskazać, że likwidacja SPK spowodowała, że po stronie SPK powstało zobowiązanie wobec Wnioskodawcy, a jego uregulowanie nastąpiło poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego (wydanie udziałów SPZOO przez SPK na rzecz Wnioskodawcy). Tożsama regulacja znajduje się w art. 15 ust. 1i ustawy o CIT:

„W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 albo

2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5a i 6a powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.”

Tym samym skoro w dacie zbycia udziałów SPZOO otrzymanych w związku z likwidacją SPK powstał przychód z kapitałów pieniężnych po stronie Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo pomniejszenia osiągniętego przychodu o koszt jego uzyskania, w wysokości równowartości wierzytelności Wnioskodawcy o wydanie majątku likwidacyjnego przez SPK, uregulowanej przez SPK poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), tj. w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów SPZOO wydanych Wnioskodawcy w wyniku likwidacji SPK z dnia ich wydania.

Podkreślić bowiem należy, że zgodnie z ustawą o PIT opodatkowaniu powinien podlegać dochód (a nie majątek). Tym samym ten sam przychód nie może zostać opodatkowany dwukrotnie. W związku z tym, że Wnioskodawca otrzymał udziały SPZOO w wyniku likwidacji SPK i po stronie Wnioskodawcy powstał przychód w wysokości ich wartości rynkowej, jedyną możliwością uniknięcia dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu jest rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu ze zbycia udziałów SPZOO w wysokości wartości rynkowej tych udziałów na dzień ich otrzymania.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach podatkowych:

*   interpretacja indywidualna z 28 września 2020 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.487.2020.1.MG oraz z 7 października 2020 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.552.2020.1.MK1, 25 sierpnia 2020 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.560.2020.1.ID, w których DKIS stwierdził, że: „Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zatem dopiero z chwilą sprzedaży akcji potrąca się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem a osiągniętym przychodem.

W przedmiotowej sprawie znaczenie ma również art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1\. wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2\. wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3\. równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"). Wnioskodawca objął udziały w Spółce w zamian za wkład pieniężny. Spółka posiada w swoim majątku między innymi akcje polskiej spółki akcyjnej (dalej: "Akcje"). Wspólnicy Spółki podjęli decyzję o jej likwidacji. Przed likwidacją nie dojdzie do zbycia Akcji przez Spółkę, a zatem Akcje te zostaną wydane wspólnikom (w tym Wnioskodawcy) jako część majątku likwidacyjnego Spółki, proporcjonalnie do ilości posiadanych przez wspólników udziałów Spółce. Wartość majątku otrzymanego przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki (w szczególności Akcje oraz środki pieniężne) zostanie określona w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej na dzień likwidacji. W przyszłości Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnego zbycia nabytych w powyższy sposób Akcji.

Odnosząc powyższe do przedstawionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że wydane w związku z likwidacją Spółki Akcje stanowić będą przedmiot wykonania świadczenia niepieniężnego. Należy bowiem wskazać, że likwidacja Spółki powoduje, że po stronie Spółki powstanie zobowiązanie wobec Wnioskodawcy, a jego uregulowanie nastąpi przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (wydanie Akcji przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy).

Reasumując, w dacie zbycia Akcji powstanie dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo pomniejszenia tego przychodu o koszt jego uzyskania w wysokości rozpoznanego uprzednio przychodu z tytułu likwidacji Spółki, tj. w wysokości wartości rynkowej Akcji z dnia ich otrzymania. ”

*   interpretacja indywidualna z dnia 30 listopada 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.484.2018.2.MG, w której DKIS wskazał, że: „W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Z powyższego przepisu wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży papierów wartościowych potrąca się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo skutkowego między tym wydatkiem a osiągniętym przychodem.

W niniejszej sprawie dodatkowo znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1\. wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2\. wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3\. równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wydane Wnioskodawcy w związku z likwidacją Spółki certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych z siedzibą w Polsce stanowić będą przedmiot wykonania świadczenia niepieniężnego. Należy bowiem wskazać, że likwidacja Spółki powoduje, że po stronie Spółki powstanie zobowiązanie wobec Wnioskodawcy o wydanie majątku likwidacyjnego Spółki, a jego uregulowanie nastąpi poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego (wydanie papierów wartościowych, tj. certyfikatów inwestycyjnych przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy).

Reasumując, w dacie odpłatnego zbycia otrzymanych w związku z likwidacją Spółki certyfikatów inwestycyjnych, w tym zbycia certyfikatów celem ich wykupu (umorzenia) powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo pomniejszenia osiągniętego przychodu o koszt jego uzyskania, proporcjonalnie do ilości zbywanych certyfikatów, w wysokości równowartości wierzytelności Wnioskodawcy o wydanie majątku likwidacyjnego przez Spółkę, uregulowanej przez Spółkę poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), tj. w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej certyfikatów inwestycyjnych z dnia ich wydania Wnioskodawcy.”

*   interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2016 r., nr ILPB2/4511-1-501/16-3/WS, w której organ podatkowy wskazał, że: „W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy: za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego przepisu wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży akcji potrąca się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem a osiągniętym przychodem.

W niniejszej sprawie dodatkowo znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1\. wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2\. wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3\. równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej (dalej: Spółka zagraniczna). Wnioskodawca posiada w Spółce zagranicznej 100% udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny. Spółka zagraniczna posiada w swoim majątku akcje (dalej: Akcje) polskiej spółki akcyjnej. Spółka akcyjna jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych. Obecnie Wnioskodawca rozważa likwidację Spółki zagranicznej. Przed likwidacją nie dojdzie do zbycia Akcji przez Spółkę zagraniczną, więc Akcje te zostaną wydane Wnioskodawcy w ramach majątku likwidacyjnego. W przyszłości Wnioskodawca może dokonać odpłatnego zbycia nabytych w ten sposób Akcji.

Odnosząc powyższe do przedstawionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że wydane w związku z likwidacją Spółki zagranicznej Akcje stanowić będą przedmiot wykonania świadczenia niepieniężnego. Należy bowiem wskazać, że likwidacja Spółki zagranicznej powoduje, że po stronie Spółki zagranicznej powstanie zobowiązanie wobec Wnioskodawcy, a jego uregulowanie nastąpi przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (wydanie Akcji przez Spółkę zagraniczną na rzecz Wnioskodawcy).

Reasumując - w dacie zbycia Akcji powstanie dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo pomniejszenia tego przychodu o koszt jego uzyskania w wysokości rozpoznanego uprzednio przychodu z tytułu likwidacji Spółki zagranicznej, tj. w wysokości wartości rynkowej Akcji z dnia ich otrzymania.” W opinii Wnioskodawcy wskazać należy, że zastosowanie powyższego podejścia jest również uzasadnione z uwagi na konstrukcję innych przepisów ustawy o PIT i ustawy o CIT dotyczących rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Przykładem może być brzmienie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT (odpowiednik art. 15 ust. 1k pkt. 1 ustawy o CIT), zgodnie z którym, cyt.:

„W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej, (…) – w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. ”

Zgodnie natomiast z art. art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, cyt.: „Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio”.

Tym samym konstrukcja ww. przepisu wskazuje, że w sytuacji, w której dochodzi do sprzedaży udziałów, które zostały nabyte w zamian za aport i w związku z takim nabyciem po stornie podmiotu nabywającego powstał przychód podatkowy, to wartość tego przychodu podatkowego będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów w przypadku późniejszej sprzedaży takich udziałów. Taki mechanizm rozliczania transakcji nabycia i sprzedaży udziałów (akcji) zapewnia rozliczenia odpowiedniego dochodu na każdym etapie transakcyjnym i jednocześnie gwarantuje, że nie dojdzie do dwukrotnego opodatkowania tych samych wartości.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku sprzedaży udziałów SPZOO objętych w ramach likwidacji SPK, koszt uzyskania przychodu będzie równy uprzednio rozpoznanemu przez Wnioskodawcę przychodowi z tytułu likwidacji SPK, tj. równy wysokości wartości rynkowej udziałów SPZOO otrzymanych przez Wnioskodawcę z dnia ich otrzymania. Stanowisko to znajduje również interpretacjach organów podatkowych, które zostały przytoczone powyżej.

Tym samym, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Powołane interpretacje, nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tutejszy Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.