Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.595.2018.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-17
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną Inwestycją w odniesieniu do części powierzchni Budynku stanowiącej własność Powiatu; prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację Inwestycji – w odniesieniu do części powierzchni Budynku użytkowanej przez Gminę – z zastosowaniem m.in. sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją (w części przypadającej na powierzchnię Budynku zajmowaną przez Gminę) z zastosowaniem m.in. prewspółczynnika skalkulowanego zgodnie z metodą wskazaną w rozporządzeniu oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją w odniesieniu do części wspólnych Budynku, użytkowanych zarówno przez Gminę, jak i przez Powiat
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; projekt; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z 13 września 2018 r. (data wpływu 14 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną Inwestycją w odniesieniu do części powierzchni Budynku stanowiącej własność Powiatu (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację Inwestycji – w odniesieniu do części powierzchni Budynku użytkowanej przez Gminę – z zastosowaniem m.in. sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją (w części przypadającej na powierzchnię Budynku zajmowaną przez Gminę) z zastosowaniem m.in. prewspółczynnika skalkulowanego zgodnie z metodą wskazaną w rozporządzeniu (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3) – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją w odniesieniu do części wspólnych Budynku, użytkowanych zarówno przez Gminę, jak i przez Powiat (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną Inwestycją w odniesieniu do części powierzchni Budynku stanowiącej własność Powiatu; prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację Inwestycji – w odniesieniu do części powierzchni Budynku użytkowanej przez Gminę – z zastosowaniem m.in. sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy; prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją (w części przypadającej na powierzchnię Budynku zajmowaną przez Gminę) z zastosowaniem m.in. prewspółczynnika skalkulowanego zgodnie z metodą wskazaną w rozporządzeniu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją w odniesieniu do części wspólnych Budynku, użytkowanych zarówno przez Gminę, jak i przez Powiat. Wniosek uzupełniono 14 września 2018 r. poprzez wskazanie sposobu doręczenia wydanej interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina oraz Powiat są właścicielami poszczególnych lokali użytkowych/powierzchni, znajdujących się w budynku, określonych w aktach notarialnych.

Na podstawie porozumienia z 18 listopada 2015 r. Gmina i Powiat podjęły współpracę w zakresie wspólnego przygotowania i realizacji projektu „Modernizacja energetyczna budynków użyteczności publicznej na terenie Gminy …” (dalej: Inwestycja). Inwestycja była realizowana w latach 2016 – 2017.

2.

Budynek Urzędu Miejskiego i Starostwa Powiatowego będący przedmiotem Inwestycji (dalej: Budynek) w 72,10% jest zajmowany przez Gminę, natomiast 18,81% powierzchni jest użytkowana przez Powiat. Części wspólne Budynku (klatki schodowe, kotłownia itp.) – użytkowane zarówno przez Gminę, jak i Starostwo – stanowią 9,09% powierzchni Budynku.

3.

Gmina przyjęła funkcję Lidera realizowanej Inwestycji – w konsekwencji wszystkie faktury dokumentujące wydatki ponoszone w ramach tej Inwestycji były przez kontrahentów wystawiane wyłącznie na Gminę.

Dodatkowo, Gmina wystąpiła z wnioskiem o udzielenie dofinansowania na realizację Inwestycji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 i dofinansowanie takie otrzymała. Dofinansowanie zostało wyrażone w wartościach netto – podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowalnego realizowanej Inwestycji.

4.

Jednocześnie, na podstawie wskazanego porozumienia Gmina i Powiat zobowiązały się do partycypowania we wszystkich kosztach związanych z realizacją Inwestycji w odpowiedniej proporcji.

Powiat zobowiązał się do przekazania na rzecz Gminy dotacji odpowiadającej kosztom związanym z realizacją Inwestycji w proporcji odpowiadającej części Budynku zajmowanej przez Powiat, co stanowi czynność pozostającą poza zakresem ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT).

5.

Część Budynku zajmowana przez Gminę służy Gminie do wykonywania działalności opodatkowanej VAT, działalności zwolnionej z VAT oraz działalności statutowej, tj. niepodlegającej ustawie o VAT.

Gmina nie jest w stanie określić zakresu, w jakim Inwestycja jest wykorzystywana bezpośrednio dla celów czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zwolnionych z opodatkowania VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przypisać, w jakiej części podatek VAT naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów – związanych z realizacją Inwestycji – związany jest z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z opodatkowania VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. W Budynku będącym przedmiotem Inwestycji znajdują się bowiem pomieszczenia, w których wykonywane są jednocześnie czynności opodatkowane VAT, zwolnione z opodatkowania VAT i niepodlegające opodatkowaniu VAT, jak również pomieszczenia, w których wykonywane są wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

6.

Części wspólne Budynku pozostają w marginalnym związku z działalnością gospodarczą Gminy – w szczególności z działalnością opodatkowaną VAT.

7.

Część Budynku, która jest zajmowana przez/której właścicielem jest Powiat, nie jest przez Gminę wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej – w szczególności nie jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT Gminy.

8.

Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizowaną Inwestycją w odniesieniu do części powierzchni Budynku stanowiącej własność Powiatu?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących realizację Inwestycji – w odniesieniu do części powierzchni Budynku użytkowanej przez Gminę – z zastosowaniem (i) „sposobu określenia proporcji” (dalej: prewspółczynnik VAT), o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 w związku z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanego w oparciu o powierzchnię przypadającą na wykonywanie m.in. czynności opodatkowanych VAT oraz (ii) proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
3.  Czy – w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 i uznania przez organ, że w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją (w części przypadającej na powierzchnię Budynku zajmowaną przez Gminę), Gmina powinna stosować (i) prewspółczynnik VAT skalkulowany zgodnie z metodologią wskazaną w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej także: Rozporządzenie) oraz (ii) proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – jeśli prewspółczynnik VAT skalkulowany zgodnie z tą metodologią będzie niższy niż 2%, Gmina ma prawo uznać, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur związanych z Inwestycją?
4.  Czy – w odniesieniu do części wspólnych Budynku, użytkowanych zarówno przez Gminę, jak i przez Powiat – prawidłowe jest stanowisko Gminy, zgodnie z którym – ze względu na ich marginalny związek z działalnością opodatkowaną VAT – Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją w tej części?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizowaną Inwestycją w odniesieniu do części powierzchni Budynku stanowiącej własność Powiatu.

Ad. 2

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących realizację Inwestycji – w odniesieniu do części powierzchni Budynku użytkowanej przez Gminę – z zastosowaniem (i) prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 w związku z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanego w oparciu o powierzchnię przypadającą na wykonywanie m.in. czynności opodatkowanych VAT oraz (ii) proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad. 3

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 i uznania przez organ, że w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją (w części przypadającej na powierzchnię Budynku zajmowaną przez Gminę), Gmina powinna stosować (i) prewspółczynnik VAT skalkulowany zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu oraz (ii) proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – jeśli prewspółczynnik VAT skalkulowany zgodnie z tą metodologią będzie niższy niż 2%, Gmina ma prawo uznać, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur związanych z Inwestycją.

Ad. 4

W odniesieniu do części wspólnych Budynku, użytkowanych zarówno przez Gminę, jak i przez Powiat – prawidłowe jest stanowisko Gminy, zgodnie z którym – ze względu na ich marginalny związek z działalnością opodatkowaną VAT – Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją w tej części.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Ad. 1

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z tym, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje w sytuacji, gdy jednocześnie spełnione są następujące warunki wskazane w powyższym przepisie, tj.:

*   dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku VAT oraz
*   dokonywane przez ten podmiot zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji – w odniesieniu do tej części Budynku będącego przedmiotem Inwestycji, która jest użytkowana przez Powiat – nie zostały spełnione powyższe warunki. W szczególności brak jest związku dokonywanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy. Ta część Budynku nie jest bowiem wykorzystywana przez Gminę w żadnym stopniu do działalności opodatkowanej VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z realizowaną Inwestycją w części odpowiadającej wydatkom poniesionym na tę część Budynku, która jest własnością Powiatu.

Ad. 2

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej: „sposobem określenia proporcji”.

A zatem, zgodnie ze wskazanym przepisem, jeżeli podatnik:

1.  dokonuje nabycia towarów lub usług, które są wykorzystywane w celu prowadzonej działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (w celu wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT) oraz
2.  przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe,

w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów podatnik powinien zastosować prewspółczynnik VAT.

Z uwagi na fakt, że część Budynku będąca własnością Gminy wykorzystywana jest przez Gminę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, działalności zwolnionej z VAT oraz działalności statutowej, tj. niepodlegającej ustawie o VAT, Gmina stoi na stanowisku, że w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z tą częścią Inwestycji powinna zastosować prewspółczynnik VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, prewspółczynnik VAT najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W związku z powyższym, właściwie skalkulowany prewspółczynnik VAT powinien zagwarantować podatnikowi odliczenie podatku VAT naliczonego proporcjonalnie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz adekwatnie odzwierciedlić wysokość wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Z kolei, w myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednocześnie, stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, ustawodawca wskazuje wyłącznie na przykładowe metodologie kalkulacji prewspółczynnika VAT, pozostawiając podatnikowi wybór najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach metodologii. To podatnik bowiem, znając najlepiej specyfikę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, posiada odpowiednią wiedzę i dane niezbędne do obliczenia prewspółczynnika, który spełnia wymagania określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych – przykładowo, w wyroku z 4 lipca 2017 r. (sygn. I SA/Łd 421/17; orzeczenie prawomocne) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że: „Należy podkreślić, iż z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Należy zauważyć, iż kwestia dotycząca sposobu określenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może być wyłącznie rozstrzygnięta przez wnioskodawcę znającego specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, który to wie w jakim celu dokonuje nabycia towarów i usług i z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na wnioskodawcy. Zastosowane metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym znanym jedynie podatnikowi”.

Mając na uwadze, iż część pomieszczeń Budynku będących własnością Gminy jest wykorzystywana zarówno do wykonywania czynności podlegających ustawie o VAT, jak i na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy, tj. niepodlegających ustawie o VAT, a część – wyłącznie do czynności nieopodatkowanych VAT, aby zapewnić możliwie najwierniejsze odzwierciedlenie zakresu wykorzystania tej części Budynku do działalności gospodarczej Gminy, Gmina rozważa skalkulowanie prewspółczynnika VAT w oparciu o kryterium powierzchniowe, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie kryterium obrotowego, tj. zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu – mogłoby bowiem spowodować, że zniekształceniu uległaby kwota podatku VAT naliczonego do odliczenia przez Gminę i nie zostałby spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, tj. obiektywne odzwierciedlenie wydatków przypadających na wykonywane czynności w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji (wykorzystywanych zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) – w części odpowiadającej powierzchni Budynku użytkowanej przez Gminę – z zastosowaniem metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT w oparciu o powierzchnię przypadającą na m.in. działalność opodatkowaną VAT.

Ponadto, w świetle art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, w części Budynku użytkowanej przez Gminę, znajdują się pomieszczenia, w których wykonywane są czynności opodatkowane VAT, zwolnione z VAT oraz niepodlegające VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do wydatków dotyczących realizowanej Inwestycji służących zarówno czynnościom opodatkowanym VAT, jak i zwolnionym z VAT, Gmina nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku VAT naliczonego związanych bezpośrednio z tymi czynnościami.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją (w części odpowiadającej powierzchni Budynku stanowiącej własność Gminy), służących czynnościom opodatkowanym VAT i zwolnionym z VAT – oprócz powierzchniowego prewspółczynnika VAT – Gmina powinna zastosować również proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Wypełnieniem wskazanej powyżej delegacji są przepisy Rozporządzenia, które określają metodologię kalkulacji prewspółczynnika VAT m.in. dla jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego.

Sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT właściwy dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego został wskazany w art. 3 pkt 2 Rozporządzenia i jest on określany według wzoru:

X = A x 100/D (UJST)

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D (UJST) – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, prewspółczynnik VAT określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

*   przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
*   nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W związku z powyższym, w opinii Gminy – w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 i uznania przez organ, że w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją (w części przypadającej na powierzchnię Budynku zajmowaną przez Gminę), Gmina powinna stosować prewspółczynnik VAT skalkulowany zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu – jeśli prewspółczynnik VAT dla Urzędu Gminy skalkulowany w oparciu o metodologię wskazaną w Rozporządzeniu wyniósłby mniej niż 2%, Gmina ma prawo uznać, że prewspółczynnik VAT właściwy dla Urzędu Gminy wynosi 0%.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2018 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.195.2018.1.MK), który uznał, że: „z uwagi na fakt, że czynności opodatkowane VAT stanowią w analizowanym przypadku znikomą część działalności jednostki budżetowej, której dotyczy ww. projekt i wyliczona dla niej proporcja nie przekracza 2% (tj. wynosi 1%), to Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy może przyjąć, że proporcja wynosi 0% i wówczas nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizowanej inwestycji”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.240.2018.2.JK), który stwierdził, że: „proporcja wyliczona dla Wnioskodawcy zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy wynosi poniżej 2%, ok. 0,01%. Przy czym, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy, w związku z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, Wnioskodawca ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% – jak wskazano w opisie sprawy – Wnioskodawca uznaje, że proporcja wynosi 0%, a zatem Wnioskodawca ma prawo uznać, iż całość wydatków poniesionych w ramach przedmiotowego projektu jest wykorzystywana do celów innych niż działalność gospodarcza”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2017 r. (sygn. 0112-KDIL4.4012.491.2017.2.JK), który wskazał, że: „skoro – jak wskazano w opisie sprawy – świetlica jest/będzie w zasobach Gminy – w Urzędzie Gminy, jednostce organizacyjnej obsługującej Gminę oraz sposób określenia proporcji wyliczony na podstawie rozporządzenia nie przekroczył 2% dla Urzędu Gminy, to w świetle art. 86 ust. 1 ustawy oraz art. 86 ust. 2g ustawy w związku z art. 90 ust. 10 ustawy, Gmina ma/będzie miała prawo uznać, że nie przysługuje/nie będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu (budową świetlicy)”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 marca 2017 r. (sygn. 0461-ITPP1.4512.86.2017.2.JP), który uznał, że:. „skoro – jak wskazano – wyliczony na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wskaźnik proporcji rzeczywiście nie przekroczył 2% dla urzędu gminy, to w świetle art. 86 ust. 1 ustawy oraz art. 86 ust. 2g ustawy w związku z art. 90 ust. 10 ustawy, Gmina ma prawo uznać, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z termomodernizacją budynku Zespołu Szkół Samorządowych w xxx”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli prewspółczynnik VAT dla Urzędu Gminy skalkulowany na podstawie Rozporządzenia nie przekroczyłby 2%, to w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 2g ustawy o VAT w związku z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, Gmina ma prawo uznać, że prewspółczynnik VAT wynosi 0% i – w konsekwencji – nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizowaną Inwestycją (w części przypadającej na powierzchnię Budynku użytkowaną przez Gminę).

Ad. 4

Jak wskazano w stanie faktycznym, część powierzchni Budynku jest użytkowana zarówno przez Gminę, jak i Powiat (korytarze, windy itp.). W opinii Wnioskodawcy, zasadniczego celu czynności wykonywanych w tych częściach Budynku nie stanowi realizowanie działalności gospodarczej Gminy.

Tym samym, zdaniem Gminy, brak jest bezpośredniego związku dokonanej Inwestycji z wykonywaniem przez Gminę działalności opodatkowanej VAT (termomodernizacja części wspólnych Budynku nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez Gminę).

Z kolei pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT zachodzi wówczas, gdy zakup towarów i usług – poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa/podatnika jako całości – przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. W opinii Gminy, wydatki poniesione na części wspólne Budynku mają marginalny i nieuchwytny związek z działalnością opodatkowaną Gminy. Związek wskazanych wydatków z działalnością gospodarczą Gminy nie jest dostrzegalny i bezsporny – a tylko taki charakter wydatków pozwalałby na zrealizowanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zrealizowaną Inwestycję w części dotyczącej części wspólnych Budynku.

Dodatkowo, Gmina nie zna sposobu, by obiektywnie ocenić, jaka część wspólnej dla Gminy i Powiatu powierzchni Budynku, jest użytkowana przez Gminę i w konsekwencji – w jakim stopniu potencjalnie przyczynia się do realizowania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym, z uwagi na marginalny związek z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT oraz brak możliwości jednoznacznego przypisania jaka część wspólnej powierzchni jest użytkowana przez Gminę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją, dotyczących części wspólnych Budynku zajmowanych zarówno przez Gminę, jak i przez Powiat.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych m.in..

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.178.2018.2.JK), który stwierdził, że: „należy wskazać, że związek z czynnościami opodatkowanymi w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu w zakresie termomodernizacji ww. obiektu użyteczności publicznej, nie jest ani uchwytny, ani oczywisty przede wszystkim dlatego, iż – jak wynika z okoliczności sprawy – podstawowym celem ww. inwestycji jest zwiększenie efektywności energetycznej budynku oraz ograniczenie emisji gazów cieplarnianych poprzez wykonanie prac termomodernizacyjnych. (\`(...)\`) Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że odnośnie wydatków poniesionych na termomodernizację budynku Zespołu Placówek Oświatowych nr 1, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 stycznia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.834.2017.1.DM). który uznał, że: „nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy towarów i usług mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. inwestycje. Wykorzystywanie pomieszczeń oraz powierzchni w ww. budynkach na cele komercyjne – jak wynika z treści wniosku – w niewielkim zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.557.2017.1.AR) który wskazał, że: „wprawdzie każdy wydatek ma wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i każdy mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny (\`(...)\`) Zatem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowego projektu”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 czerwca 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-151/16/EJ), który stwierdził, że: „nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (\`(...)\`) To oznacza, że związek dokonanych zakupów inwestycyjnych z wykonywaniem czynności opodatkowanych w przypadku termomodernizacji przedszkoli jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w zakresie termomodernizacji”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną Inwestycją w odniesieniu do części powierzchni Budynku stanowiącej własność Powiatu, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją (w części przypadającej na powierzchnię Budynku zajmowaną przez Gminę) z zastosowaniem m.in. prewspółczynnika skalkulowanego zgodnie z metodą wskazaną w rozporządzeniu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją w odniesieniu do części wspólnych Budynku, użytkowanych zarówno przez Gminę, jaki i przez Powiat;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację Inwestycji – w odniesieniu do części powierzchni Budynku użytkowanej przez Gminę – z zastosowaniem m.in. sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towaryi usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a 10 stosuje się odpowiednio.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, według art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową (§ 2 pkt 6 rozporządzenia).

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

I tak, stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia – w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Według § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia – przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Natomiast w świetle § 3 ust. 5 rozporządzenia – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostce odpowiada wysokości zrealizowanych przez tą jednostkę dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez daną jednostkę w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług) oraz Powiat są właścicielami poszczególnych lokali użytkowych/powierzchni, znajdujących się w budynku, określonych w aktach notarialnych. Na podstawie porozumienia z 18 listopada 2015 r. Gmina i Powiat podjęły współpracę w zakresie wspólnego przygotowania i realizacji projektu „Modernizacja energetyczna budynków użyteczności publicznej …” (Inwestycja). Inwestycja była realizowana w latach 2016 – 2017. Budynek Urzędu Miejskiego i Starostwa Powiatowego będący przedmiotem Inwestycji (Budynek) w 72,10% jest zajmowany przez Gminę, natomiast 18,81% powierzchni jest użytkowana przez Powiat. Części wspólne Budynku (klatki schodowe, kotłownia itp.) – użytkowane zarówno przez Gminę, jak i Starostwo – stanowią 9,09% powierzchni Budynku. Gmina przyjęła funkcję Lidera realizowanej Inwestycji – w konsekwencji wszystkie faktury dokumentujące wydatki ponoszone w ramach tej Inwestycji były przez kontrahentów wystawiane wyłącznie na Gminę. Dodatkowo, Gmina wystąpiła z wnioskiem o udzielenie dofinansowania na realizację Inwestycji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 i dofinansowanie takie otrzymała. Dofinansowanie zostało wyrażone w wartościach netto – podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowalnego realizowanej Inwestycji. Jednocześnie, na podstawie wskazanego porozumienia Gmina i Powiat zobowiązały się do partycypowania we wszystkich kosztach związanych z realizacją Inwestycji w odpowiedniej proporcji. Część Budynku zajmowana przez Gminę służy Gminie do wykonywania działalności opodatkowanej VAT, działalności zwolnionej z VAT oraz działalności statutowej, tj. niepodlegającej ustawie o VAT. Gmina nie jest w stanie określić zakresu, w jakim Inwestycja jest wykorzystywana bezpośrednio dla celów czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zwolnionych z opodatkowania VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przypisać, w jakiej części podatek VAT naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów – związanych z realizacją Inwestycji – związany jest z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z opodatkowania VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. W Budynku będącym przedmiotem Inwestycji znajdują się bowiem pomieszczenia, w których wykonywane są jednocześnie czynności opodatkowane VAT, zwolnione z opodatkowania VAT i niepodlegające opodatkowaniu VAT, jak również pomieszczenia, w których wykonywane są wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Części wspólne Budynku pozostają w marginalnym związku z działalnością gospodarczą Gminy – w szczególności z działalnością opodatkowaną VAT. Część Budynku, która jest zajmowana przez/której właścicielem jest Powiat, nie jest przez Gminę wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej – w szczególności nie jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT Gminy. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Gminy dotyczą w pierwszej kolejności prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną Inwestycją w odniesieniu do części powierzchni Budynku stanowiącej własność Powiatu (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy powtórzyć, że jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – zarówno Gmina, jak i Powiat są właścicielami poszczególnych lokali użytkowych/powierzchni, znajdujących się w budynku, określonych w aktach notarialnych. Budynek Urzędu Miejskiego i Starostwa Powiatowego będący przedmiotem Inwestycji w 72,10% jest zajmowany przez Gminę, natomiast 18,81% powierzchni jest użytkowana przez Powiat. Ta część Budynku, która jest zajmowana przez/której właścicielem jest Powiat, nie jest przez Wnioskodawcę wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej – w szczególności nie jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej Gminy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Z opisu sprawy wynika, że ta część Budynku, która jest zajmowana przez/której właścicielem jest Powiat, nie jest wykorzystywana przez Gminę do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zatem, w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione, a Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego związanego z realizowaną Inwestycją w części odpowiadającej wydatkom poniesionym na tę część powierzchni Budynku, która jest własnością Powiatu.

Reasumując, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną Inwestycją w odniesieniu do części Budynku stanowiącej własność Powiatu.

W tym zakresie uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Wątpliwości Gminy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację Inwestycji – w odniesieniu do części powierzchni Budynku użytkowanej przez Gminę – z zastosowaniem (i) „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 w związku z art. 86 ust. 2a ustawy, skalkulowanego w oparciu o powierzchnię przypadającą na wykonywanie m.in. czynności opodatkowanych VAT oraz (ii) proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Odnosząc się do powyższego należy powtórzyć, że z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 2c proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Wskazać bowiem należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, określił dla: urzędów obsługujących jednostkę samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Ponadto, w ww. rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych, mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Jak wskazał we wniosku Zainteresowany: „ (…) zastosowanie kryterium obrotowego, tj. zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu – mogłoby bowiem spowodować, że zniekształceniu uległaby kwota podatku VAT naliczonego do odliczenia przez Gminę i nie zostałby spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, tj. obiektywne odzwierciedlenie wydatków przypadających na wykonywane czynności w ramach działalności gospodarczej”.

Jednakże – w ocenie organu – przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Zatem, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach Gminy, jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych nieruchomości istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Przyjęta przez Gminę metoda jest nieprawidłowa także i z tego powodu, że nie oddaje (nie odzwierciedla) rzeczywistego udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej. Nie można bowiem tego kryterium uznać za obiektywne, w sytuacji, gdy część powierzchni budynku służy do wykonywania zarówno działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, działalności zwolnionej od podatku oraz niepodlegającej ustawie, oraz, gdy część powierzchni budynku służy wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy również zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Gminę metoda nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Należy bowiem podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Podsumowując, przyjęte przez Wnioskodawcę założenia nie wskazują, aby były wypełnione warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków inwestycyjnych dotyczących Inwestycji do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Zatem, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację Inwestycji – w odniesieniu do części powierzchni Budynku użytkowanej przez Gminę – z zastosowaniem (i) „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 w związku z art. 86 ust. 2a ustawy, skalkulowanego w oparciu o powierzchnię przypadającą na wykonywanie m.in. czynności opodatkowanych VAT oraz (ii) proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w związku z wykorzystywaniem przez Gminę Budynku, w części powierzchni Budynku użytkowanej przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, działalności zwolnionej od podatku, jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (działalności statutowej Gminy), Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację Inwestycji – w odniesieniu do części powierzchni Budynku użytkowanej przez Gminę. Przy czym w okolicznościach analizowanej sprawy, w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, Gmina jest zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Gminy dotyczą również kwestii ustalenia (w przypadku negatywnej odpowiedzi na ww. pytanie), czy w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją (w części przypadającej na powierzchnię Budynku zajmowaną przez Gminę), Gmina powinna stosować (i) prewspółczynnik skalkulowany zgodnie z metodologią wskazaną w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz (ii) proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – jeśli prewspółczynnik skalkulowany zgodnie z tą metodologią będzie niższy niż 2%, Gmina ma prawo uznać, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur związanych z Inwestycją (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3).

Jak już wyżej wskazano, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – o czym stanowi art. 90 ust. 1 ustawy.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W związku z powyższym podatnicy, u których proporcja nie przekracza 2%, mają prawo (a nie obowiązek) do uznania, że proporcja wynosi 0%. Podatnik ma zatem prawo wyboru, może dokonać odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy przedstawionego we wniosku należy zauważyć, że w sytuacji, gdy proporcja wyliczona dla Wnioskodawcy na podstawie rozporządzenia nie przekroczy 2%, to Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy może przyjąć, że proporcja wynosi 0% i wówczas nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizowanej Inwestycji (w części przypadającej na powierzchnię Budynku zajmowaną przez Gminę).

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo Zainteresowany ma również wątpliwości, czy w odniesieniu do części wspólnych Budynku, użytkowanych zarówno przez Gminę, jak i przez Powiat – ze względu na ich marginalny związek z działalnością opodatkowaną VAT – nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją w tej części (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy powtórzyć, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast przepis art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług – wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – nie jest możliwe w całości do działalności gospodarczej podatnika.

Zaznaczenia wymaga, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem dla określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje chociaż w części prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wykonanie usług w ramach realizacji Inwestycji w odniesieniu do Budynku, zajmowanego zarówno przez Gminę, jak i Powiat, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Wskazać należy, że fakt istnienia bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W orzeczeniu z 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

W wyroku TSUE w sprawie C-126/14 Sveda Trybunał stwierdził m.in.: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (zob. w szczególności wyrok SKF, C 29/08, pkt 57).

Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie wyroki: Investrand, C-435/05, pkt 24; C-29/08, pkt 58).

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Istnienie takiego związku należy oceniać z punktu widzenia istoty rozpatrywanej transakcji (zob. podobnie wyrok Becker, C 104/12, EU:C:2013:99, pkt 22, 23 i 33 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Należy jednakże zaznaczyć, że nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezsporność tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazała Gmina, części wspólne Budynku (klatki schodowe, kotłowania, korytarze, windy itp.), użytkowane przez Gminę oraz Powiat, stanowią 9,09% powierzchni Budynku. Części wspólne Budynku pozostają w marginalnym związku z działalnością gospodarczą Gminy (w szczególności z działalnością opodatkowaną). Zdaniem Gminy, brak jest bezpośredniego związku dokonanej Inwestycji z wykonywaniem przez Gminę działalności opodatkowanej (termomodernizacja części wspólnych Budynku nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez Gminę). Wydatki poniesione na części wspólne Budynku mają marginalny i nieuchwytny związek z działalnością opodatkowaną Gminy. Związek wskazanych wydatków z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy nie jest dostrzegalny i bezsporny. Ponadto, Gmina nie zna sposobu, aby obiektywnie ocenić, jaka część wspólnej dla Gminy i Powiatu powierzchni Budynku, jest użytkowana przez Gminę i w konsekwencji – w jakim stopniu potencjalnie przyczynia się do realizowania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem z uwagi na przedstawione przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, w odniesieniu do części wspólnych Budynku, użytkowanych zarówno przez Gminę, jak i przez Powiat. W ocenie organu, w przedstawionych okolicznościach sprawy, możliwość wystąpienia sprzedaży opodatkowanej w niewielkim, marginalnym zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia. Oznacza to, że związek dokonanych zakupów towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych jest w rozpatrywanej sprawie zbyt nieuchwytny, mało konkretny. Potwierdza to również brak przez Gminę możliwości (sposobu) dokonania obiektywnej oceny, jaka część wspólnej dla Gminy i Powiatu powierzchni Budynku, jest użytkowana przez Gminę i w konsekwencji – w jakim stopniu potencjalnie przyczynia się do realizowania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, w odniesieniu do części wspólnych Budynku, użytkowanych zarówno przez Gminę, jak i przez Powiat, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją w tej części.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Ponadto, tut. organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej – przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.