Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB1.4511.1181.2016.1.MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-13
Teza: w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji oświatowej na prowadzenie niepublicznej placówki oświatowej
Słowa kluczowe: dotacja; opodatkowanie; placówki-placówka oświatowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2016 r. (data wpływu 15 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji oświatowej na prowadzenie niepublicznej placówki oświatowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji oświatowej na prowadzenie niepublicznej placówki oświatowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna, prowadzi Młodzieżowy Ośrodek Wychowawczy wraz z gimnazjum jako niepubliczną placówkę oświatową o statusie szkoły publicznej na podstawie wpisu do ewidencji niepublicznych placówek oświatowych w Starostwie Powiatowym od dnia 01 września 2010 roku.

Jedynym źródłem pozyskiwania środków finansowych na prowadzenie placówki jest dotacja podmiotowa przyznana Wnioskodawcy Uchwałą Rady Powiatu, na prowadzenie Młodzieżowego Ośrodka Wychowawczego.

Uprawnienia szkoły publicznej z dniem 01 września prowadzonej przez Wnioskodawcę placówce oświatowej zostały nadane Postanowieniem Kuratorium Oświaty. Placówka posiada numer identyfikacji podatkowej NIP oraz REGON, nadane przez właściwe instytucje. Wnioskodawca posiada wszelkie uprawnienia do prowadzenia placówki oświatowej i jest zatrudniony w ośrodku na stanowisku Dyrektora Młodzieżowego Ośrodka Wychowawczego. Wnioskodawca prowadzi placówkę jako osoba fizyczna i jednocześnie pełni funkcję dyrektora placówki. Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie finansowane z dotacji bieżącej, które jest wydatkiem bieżącym szkoły na podstawie art. 90 ust. 3d pkt 1 lit a Ustawy z dnia 23 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw. Placówka na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 7 Ustawy z dnia 24 września 1994 r. o rachunkowości prowadzi księgi rachunkowe.

Otrzymana przez placówkę dotacja została przyznana na podstawie art. 90 ust. 2 oraz ust. 2a Ustawy z dnia 07 września 1991 r. O systemie oświaty, na prowadzenie szkoły i placówki i przysługuje na każdego ucznia. Otrzymana dotacja jest dotacją w rozumieniu przepisów o finansach publicznych oraz pochodzi z jednostki samorządu terytorialnego (art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz art. 90 ustawy o systemie oświaty) i korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe brzmienie pkt 129 w ust.1 w art. 21, które wejdzie w życie z dn. 1.01.2017 r. ( Dz.U. z 2016 r. poz. 1010) wyłącza ze zwolnienia nowo dodany ustęp 36, którego treść brzmi:11 Zwolnienie, o którym mowa w ust.1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona na podstawie odrębnych przepisów na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność"

Jako osoba fizyczna prowadząca Młodzieżowy Ośrodek Wychowawczy nie prowadzę działalności gospodarczej i nie posiadam wpisu do CEIDG. Młodzieżowy Ośrodek Wychowawczy prowadzę na podstawie wpisu do Ewidencji niepublicznych placówek oświatowych w Starostwie Powiatowym. Prowadzenie placówki nie jest działalnością gospodarczą ( Ustawa z dnia 7 września 1991 r. O systemie oświaty, art. 83a ust. 1 „Prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu o którym mowa w art. 90 a ust.1 oraz innej formy wychowania przedszkolnego o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust.7, nie jest działalnością gospodarczą.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dotacja oświatowa w części przeznaczonej na wynagrodzenie Wnioskodawcy finansowane z dotacji jako wydatek bieżący szkoły, na podst. art. 90 ust. 3d Ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty jako osoby fizycznej prowadzącej placówkę i jednocześnie odpowiednio pełniącej funkcję dyrektora, jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy ponieważ dotacja uzyskana na prowadzenie przez Wnioskodawcę niepublicznej placówki oświatowej jest zwolniona przedmiotowo z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust.1 pkt 129 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zastrzeżenie ust. 36 nie ma w stosunku do Wnioskodawcy zastosowania, ponieważ:

*   dotacja została przyznana na podstawie art. 90 ust.1 Ustawy o systemie oświaty,

*   dotacja nie została przyznana na podstawie Ustawy Prawo działalności gospodarczej,

*   prowadzenie niepublicznej placówki oświatowej nie jest działalnością gospodarczą co stanowi art. 83a ust.1 Ustawy o systemie oświaty,

*   dotacja została przyznana na prowadzenie szkoły i przysługuje na każdego ucznia co stanowi art. 90 ust. 2 oraz ust. 2a Ustawy o systemie oświaty,

*   dotacja nie została przyznana na prowadzenie działalności gospodarczej,

*   nie posiadam wpisu do CEIDG i nie prowadzę działalności gospodarczej,

*   dotacja oświatowa w części przeznaczonej na wynagrodzenie Wnioskodawcy jako osoby fizycznej prowadzącej niepubliczną placówkę oświatową i jednocześnie odpowiednio pełniącej funkcję dyrektora tej placówki, nieprowadzącej działalności gospodarczej, nadal podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół i przedszkoli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156, z późn. zm.) – są podatnikami podatku dochodowego w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 3032).

Zgodnie z przepisem art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą.

Powyższe nie oznacza jednak, że na gruncie poszczególnych ustaw zasada ta nie może być modyfikowana. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia na gruncie prawa podatkowego. Unormowania te mają charakter szczególny i tym samym mają pierwszeństwo przed zasadami wynikającymi z przepisu ww. ustawy o systemie oświaty (w myśl klauzuli lex specialis derogat legi generali).

Definicja działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie zaś do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Aby zatem określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań o charakterze incydentalnym i sporadycznym.

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznej szkoły, placówki, zespołu szkół lub przedszkola, o których mowa w ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Działalność polegająca na prowadzeniu niepublicznej szkoły, placówki, zespołu szkół lub przedszkola ma charakter odpłatnego świadczenia usług, a zatem jest nastawiona na osiągnięcie zysku. Ponadto ma ona charakter zorganizowany, ponieważ prowadzenie powyższych placówek edukacyjnych wymaga od prowadzącego lub jego pracowników posiadania określonego wykształcenia, uprawnień i zezwoleń właściwych organów. Wreszcie działalność taka jest prowadzona w sposób ciągły, gdyż jest prowadzona stale, nie ma charakteru okazjonalnego. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że w świetle definicji działalności gospodarczej, określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby prowadzące niepubliczne szkoły, placówki, zespoły szkół lub przedszkola należałoby zaliczyć do grona podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z prowadzenia przez osobę fizyczną niepublicznej szkoły, placówki, zespołu szkół lub przedszkola stanowią przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu, należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej, ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, środki finansowe pochodzące z dotacji i przeznaczone na sfinansowanie wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora niepublicznej placówki oświatowej co do zasady stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 powoływanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.) wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Taką odrębną ustawą jest ustawa o systemie oświaty. W myśl art. 90 ust. 1 ww. ustawy, niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy.

Zatem dotacje przyznane osobie prowadzącej niepubliczną szkołę, placówkę, zespół szkół lub przedszkole z jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i jako takie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że na mocy art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 1010) z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana art. 21 ust. 1 pkt 129 oraz dodany został ust. 36 w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. – wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

Z kolei, w myśl art. 21 ust. 36 tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2017 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych została objęta ta część dotacji, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymana z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą.

Tym samym wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej niepubliczną szkołę, placówkę, zespół szkół lub przedszkole, pełniącej jednocześnie funkcję dyrektora, sfinansowane dotacją otrzymaną z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, od 1 stycznia 2017 r. nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna, prowadzi Młodzieżowy Ośrodek Wychowawczy wraz z gimnazjum jako niepubliczną placówkę oświatową o statusie szkoły publicznej na podstawie wpisu do ewidencji niepublicznych placówek oświatowych w Starostwie Powiatowym od dnia 01 września 2010 roku.

Jedynym źródłem pozyskiwania środków finansowych na prowadzenie placówki jest dotacja podmiotowa przyznana Wnioskodawcy Uchwałą Rady Powiatu na prowadzenie Młodzieżowego Ośrodka Wychowawczego.

Uprawnienia szkoły publicznej z dniem 01 września prowadzonej przez Wnioskodawcę placówce oświatowej zostały nadane Postanowieniem Kuratorium Oświaty. Placówka posiada numer identyfikacji podatkowej NIP oraz REGON nadane przez właściwe instytucje. Wnioskodawca posiada wszelkie uprawnienia do prowadzenia placówki oświatowej i jest zatrudniony w ośrodku na stanowisku Dyrektora Młodzieżowego Ośrodka Wychowawczego. Wnioskodawca prowadzi placówkę jako osoba fizyczna i jednocześnie pełni funkcję dyrektora placówki. Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie finansowane z dotacji bieżącej, które jest wydatkiem bieżącym szkoły na podstawie art. 90 ust. 3d pkt 1 lit a Ustawy z dnia 23 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw. Placówka na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 7 Ustawy z dnia 24 września 1994 r. o rachunkowości prowadzi księgi rachunkowe.

W związku z tym, mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 129 w zw. z art. 21 ust. 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2017 r. wynagrodzenie Wnioskodawcy pobierane z racji pełnienia funkcji dyrektora niepublicznej placówki oświatowej finansowane z dotacji jednostki samorządu terytorialnego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem błędne jest twierdzenie Wnioskodawcy, że wynagrodzenie dyrektora niepublicznej placówki oświatowej będącego jednocześnie organem prowadzącym dla tej placówki, będzie wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, środki finansowe pochodzące z dotacji i przeznaczone na sfinansowanie wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora niepublicznej placówki oświatowej, co do zasady stanowią przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.