Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.294.2017.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-13
Teza: Należy podzielić pogląd Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczenia realizowane przez Spółkę na rzecz Lidera konsorcjum (Wnioskodawcy), dokumentowane Fakturami Kosztowymi podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Jak wskazano zarówno Spółka jak i Lider (Wnioskodawca) są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Ponadto skoro Spółka wykonuje usługi wskazane w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz Lidera (Wnioskodawcy) jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust.1 pkt 8 ustawy. W konsekwencji usługi wskazane w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy realizowane przez Spółkę w ramach konsorcjum, dokumentowane Fakturami Kosztowymi, podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, co oznacza że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku dot. wykonania przedmiotowych usług jest Lider konsorcjum.
Słowa kluczowe: konsorcjum; obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 16 sierpnia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 24 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych świadczeń w ramach konsorcjum – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych świadczeń w ramach konsorcjum.

Wniosek uzupełniony został w dniu 31 sierpnia 2017 r., (data wpływu 5 września 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 16 sierpnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe uzupełnione pismem z dnia 30 sierpnia 2017 r.:

Zainteresowany niebędący stroną postępowania („Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie robót budowlanych. Spółka ma siedzibę w Czechach, ale prowadzi działalność również w Polsce poprzez położony w Polsce zakład. Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji dotyczy działalności wykonywanej w Polsce poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajdujące się w Polsce.

Spółka świadczy usługi budowlane samodzielnie lub razem z innymi podmiotami (w formie konsorcjum).

Konsorcjum jest wspólnym przedsięwzięciem dwóch lub większej liczby podmiotów nieposiadającym odrębnej podmiotowości prawnej. Zgodnie z umową konsorcjum, wobec usługobiorcy („Zamawiający”) i innych osób trzecich Spółka oraz inni członkowie konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy zawartej z Zamawiającym.

W umowie konsorcjum jeden z członków przyjmuje rolę lidera, a pozostali członkowie pełnią funkcję partnerów/partnera. Spółka występuje w roli partnera. Liderem jest zaś K. S.A. czyli zainteresowany będący stroną niniejszego postępowania o wydanie interpretacji („Lider”).

Umowa konsorcjum reguluje zasady wzajemnych rozliczeń przychodów oraz kosztów pomiędzy Liderem a partnerami. Umowa z Zamawiającym zawierana jest na ogół przez Lidera działającego w imieniu wszystkich członków konsorcjum. Umowy z Zamawiającym dotyczą świadczenia usług budowlanych, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

Strony umowy konsorcjum ustalają zakres prac do wykonania przez każdego z członków konsorcjum.

Prace, które wykonuje Spółka w związku z realizacją umowy zawartej między konsorcjum a Zamawiającym stanowią usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

Tytułem przykładu, Spółka świadczy usługi w zakresie budowy dróg (PKWiU 42.11.20.0 roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych). Prace wykonywane przez Lidera również są usługami budowlanymi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

W umowie konsorcjum Lider i partnerzy zobowiązują się uczestniczyć w prawach, obowiązkach, ryzykach, kosztach, zysku i stracie wynikających z umowy z Zamawiającym w stosunku proporcjonalnym do określonych udziałów każdego z konsorcjantów (np. udział Lidera wynosi 70%, a udział partnerów po 10%). W umowie konsorcjum przewidziany jest następujący model rozliczeń między członkami konsorcjum:

*   uczestniczą w przychodach i kosztach konsorcjum w ustalonych proporcjach,

*   Lider konsorcjum jest jedynym podmiotem wystawiającym faktury VAT na Zamawiającego,

*   wszystkie koszty partnerów związane z realizacją projektu, w tym koszty wynikające z zakupu towarów i usług od zewnętrznych dostawców i usługodawców, są przenoszone na Lidera i dokumentowane fakturami wystawianymi przez partnerów na Lidera („Faktury Kosztowe”) (zgodnie z umową konsorcjum „Partner będzie obciążać Lidera na podstawie Faktury Kosztowej Partnera Kosztami Realizacji Projektu poniesionymi bezpośrednio przez Partnera w tym na zatrudnionych przez Partnera podwykonawców, dostawców i innych usługodawców, w danym Okresie Rozliczeniowym”; na podstawie umowy konsorcjum przez Koszty Realizacji Projektu należy rozumieć „wszelkie koszty niezbędne dla prawidłowej realizacji Projektu zgodnie z Kontraktem, należycie poniesione przez Strony według Umowy Konsorcjum”),

*   Lider dokonuje podziału kosztów konsorcjum pomiędzy konsorcjantów przy pomocy not obciążeniowych, stosownie do wielkości udziałów każdego konsorcjanta (zgodnie z umową konsorcjum „Lider będzie dokonywać podziału Kosztów Realizacji Projektu pomiędzy Strony i będzie wystawiać Notę Obciążeniową na koszty przypisane Partnerowi w danym Okresie Rozliczeniowym w wysokości odpowiadającej Udziałowi Partnera”),

*   po ukończeniu części lub całości prac dla Zamawiającego, Lider wystawia fakturę VAT Zamawiającemu (łącznie na 100% wynagrodzenia ustalonego w umowie z Zamawiającym), na skutek czego konsorcjum osiąga przychód. Przychód jest następnie dzielony pomiędzy konsorcjantów stosownie do wielkości udziałów w zysku przysługującej każdemu z członków konsorcjum. Podział przychodów dokumentowany jest notami uznaniowymi.

Na podstawie umowy z Zamawiającym Spółka oraz Lider wykonują więc, jako członkowie konsorcjum, roboty budowlane na rzecz Zamawiającego. Jedynym podmiotem wystawiającym faktury na Zamawiającego jest jednak Lider - taki sposób dokumentowania usług został bowiem przewidziany w umowie konsorcjum oraz w umowie z Zamawiającym. Lider działa w imieniu konsorcjum i wystawiona przez niego faktura obejmuje zarówno czynności wykonywane przez Lidera, jak i przez Spółkę. Prawidłowość takiego sposobu dokumentowania usług świadczonych przez członków konsorcjum została potwierdzona w licznych wyrokach sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych (m.in. w wydanym w sprawie Lidera wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. I FSK 1373/14).

Wynagrodzenie wykazywane w Fakturach Kosztowych jest równe sumie kosztów poniesionych w danym okresie rozliczeniowym przez Spółkę na nabycie towarów, usług oraz innych świadczeń, wykorzystywanych przez nią do wykonywania usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum np.:

*   kosztów zakupu materiałów eksploatacyjnych do maszyn,

*   kosztów czynszów najmu i leasingu maszyn i pojazdów,

*   kosztów nabywanych usług transportowych i spedycyjnych,

*   kosztów zatrudnienia pracowników, w tym koszty składek na ubezpieczenia społeczne, składek na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, składek na prywatną opiekę zdrowotną,

*   kosztów szkoleń dla pracowników,

*   kosztów noclegów pracowników podczas podróży służbowych,

*   kosztów usług telekomunikacyjnych i pocztowych,

*   kosztów paliwa do maszyn i pojazdów,

*   kosztów usług informatycznych.

Wskazane wydatki stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia wykazywanego w Fakturach Kosztowych. Tytułem przykładu, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym (np. w jednym miesiącu) suma kosztów poniesionych przez Spółkę wynosi 100 tys. zł, Spółka wystawia na Lidera jedną Fakturę Kosztową (z jedną pozycją) na kwotę 100 tys. zł netto. Na Fakturze Kosztowej Spółka widnieje jako sprzedawca, a Lider jako nabywca.

Towary, usługi i inne świadczenia nabywane przez Spółkę, których koszt stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia wykazywanego w Fakturach Kosztowych, są wykorzystywane przez Spółkę (nie przez Lidera) w realizowanych przez nią pracach budowlanych (usługach budowlanych, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT). Na przykład maszyny budowlane, których raty leasingowe stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia wykazanego w Fakturze Kosztowej, są wykorzystywane przez Spółkę w pracach budowlanych wykonywanych w ramach konsorcjum (np. w budowie mostu). Podobnie materiały eksploatacyjne, których koszty są elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia, są używane przez Spółkę w wykonywanych przez nią (a nie przez Lidera) pracach budowlanych. Również koszty pracownicze (wynagrodzenia, składki ZUS itp.) dotyczą pracowników, którzy wykonują zadania przy pracach realizowanych przez Spółkę (a nie przez Lidera).

Wszyscy członkowie konsorcjum są podatnikami podatku VAT, o których mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania w jaki sposób ustalane jest (kalkulowane) wynagrodzenie za prace, które Spółka wykonuje w związku z realizacją umowy zawartej między konsorcjum a Zamawiającym, Wnioskodawca wskazał, że zasady ustalania wynagrodzenia należnego Spółce za prace stanowiące realizację umowy zawartej między konsorcjum a Zamawiającym wynikają z umowy konsorcjum.

W umowie konsorcjum uregulowana jest wysokość udziału Spółki w prawach, obowiązkach, ryzykach, kosztach, zysku i stracie wynikających z umowy z Zamawiającym (np. 30%).

Umowa konsorcjum przewiduje, że Spółka wystawia na Lidera Faktury Kosztowe, a wysokość wynagrodzenia wykazanego w tych fakturach jest równa poniesionym przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym wydatkom związanym z realizacją projektu. Następnie Lider, po obliczeniu wszystkich kosztów poniesionych w danym okresie rozliczeniowym przez wszystkich członków konsorcjum i obliczeniu jaka ich część (ustalony w umowie %) przypada na Spółkę, wystawia na Spółkę notę obciążeniową na daną (przypadającą na Spółkę) kwotę.

Po ukończeniu części lub całości prac dla Zamawiającego, Lider wystawia fakturę VAT Zamawiającemu (łącznie na 100% wynagrodzenia ustalonego w umowie z Zamawiającym), na skutek czego konsorcjum osiąga przychód. Przychód jest następnie dzielony pomiędzy konsorcjantów stosownie do wielkości udziałów w zysku przysługującego każdemu z członków konsorcjum. Podział przychodów dokumentowany jest notami uznaniowymi. Tym samym, Lider wystawia na Spółkę notę uznaniową na przysługujący jej udział w zysku (ustalony w umowie %).

Jak zatem wynika z powyższego opisu, Spółka otrzymuje od Lidera płatności związane z realizacją prac budowlanych niejako z dwóch „źródeł”:

*   na podstawie Faktur Kosztowych, oraz

*   na podstawie not uznaniowych wystawianych w związku z podziałem między członków konsorcjum wynagrodzenia otrzymywanego od Zamawiającego.

Wszystkie powyższe płatności mają związek z usługami budowlanymi świadczonymi przez Spółkę. W ocenie Spółki, płatności te należy zakwalifikować jako wynagrodzenie za wykonywane przez Spółkę usługi budowlane.

Należy przy tym dodać, że z uwagi na specyfikę rozliczeń podatku VAT w ramach konsorcjum, tylko płatności dokumentowane Fakturami Kosztowymi podlegają VAT. Z kolei podział przychodu otrzymanego od Zamawiającego nie podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowany notami uznaniowymi. Prawidłowość opisywanego sposobu dokumentowania płatności została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych, w tym w interpretacji wydanej wobec Lidera (IPPP/443-377/13/15-6/S/AS).

W odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania, czy suma kosztów na nabycie towarów, usług oraz innych świadczeń (wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku) poniesionych w danym okresie rozliczeniowym przez Spółkę stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia za prace, które Spółka wykonuje w związku z realizacją umowy zawartej między konsorcjum a Zamawiającym Wnioskodawca wskazał, że wszelkie należności otrzymywane przez Spółkę od Lidera mają związek ze świadczonymi przez nią usługami budowlanymi wykonywanymi w związku z realizacją umowy zawartej między konsorcjum a Zamawiającym. Tym samym, zdaniem Spółki należy uznać, że również suma kosztów na nabycie towarów, usług i innych świadczeń, która wyznacza wysokość wynagrodzenia wykazywanego w Fakturach Kosztowych, składa się na wynagrodzenie za prace budowlane realizowane przez Spółkę, a więc jest elementem kalkulacyjnym tego wynagrodzenia.

Odnosząc się do pytania dotyczącego wskazania, czy wynagrodzenie za prace, które Spółka wykonuje w związku z realizacją umowy jest rozliczane z Liderem odrębnie od kosztów na nabycie towarów, usług oraz innych świadczeń (wskazanych w stanie fatycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku) poniesionych w danym okresie rozliczeniowym przez Spółkę Wnioskodawca wskazał, że wszystkie płatności otrzymywane przez Spółkę są powiązane z realizowanymi przez nią pracami budowlanymi.

Jakkolwiek umowa konsorcjum przewiduje transfery pieniężne, które można podzielić na dwie grupy i określić jako „podział kosztów” oraz „podział przychodów”, nie zmienia to jednak faktu, że wszystkie powyższe przepływy dotyczą prac budowlanych.

„Podział przychodów” między członków konsorcjum (dokumentowany notą) jest czynnością techniczną, ale kwota otrzymana w ramach tego podziału stanowi dla Spółki przychód ze wspólnego przedsięwzięcia. Wskazana kwota jest więc elementem wynagrodzenia za usługę budowlaną, choć z uwagi na specyfikę rozliczeń w ramach konsorcjum Spółka nie dokumentuje tej kwoty fakturą, lecz notą.

„Podział kosztów” ma na celu doprowadzenie do sytuacji, w której członkowie konsorcjum partycypują w kosztach poniesionych przez całe konsorcjum w proporcjach ustalonych w umowie konsorcjum. Z jednej strony podział ten, dokumentowany Fakturami Kosztowymi oraz notami obciążeniowymi, stanowi formę rozliczenia kosztów nabycia towarów i usług. Z drugiej strony, nie jest to rozliczenie całkowicie „odrębne” względem rozliczenia wynagrodzenia za prace budowlane. Każda płatność uzyskiwana przez Spółkę jest bowiem powiązana z realizowanymi przez nią usługami budowlanymi, bo tylko takie usługi są świadczone przez Spółkę w ramach konsorcjum. Podsumowując, rozliczenie kosztów stanowi element rozliczenia wynagrodzenia za wykonywane przez Spółkę usługi budowlane, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

W odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania czy usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Lidera dokumentowane Fakturami Kosztowymi (których dotyczy pytanie 3) stanowią usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) Wnioskodawca wskazał, że w ramach projektów realizowanych przez konsorcjum Spółka świadczy usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

W celu świadczenia tych usług Spółka ponosi liczne wydatki opisane we wniosku, np. koszty zakupu materiałów eksploatacyjnych do maszyn, koszty usług informatycznych, koszty zatrudnienia pracowników. Suma tych wydatków stanowi wynagrodzenie wykazywane w Fakturach Kosztowych wystawianych na Lidera.

Z perspektywy Lidera, istotne jest otrzymanie od Spółki usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT. Lider nie nabywa dla swoich potrzeb towarów i usług, których koszt składa się na wynagrodzenie wykazywane w Fakturach Kosztowych, tj. nie nabywa materiałów eksploatacyjnych do maszyn (są one nabywane i zużywane przez Spółkę), nie korzysta z usług informatycznych (są one wykorzystywane przez Spółkę w realizacji wykonywanych przez nią usług budowlanych), nie korzysta z pracowników zatrudnionych przez Spółkę (realizują oni usługi budowlane przypisane i wykonywane przez Spółkę) itd. Lider otrzymuje od Spółki kompleksową usługę budowlaną (wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT), a nie zbiór niezwiązanych ze sobą towarów i usług.

W konsekwencji, Spółka uznaje, że Faktury Kosztowe dokumentują usługi realizowane przez Spółkę w ramach projektów wykonywanych przez konsorcjum, czyli usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka świadczy usługi na rzecz Lidera?
2.  Czy Spółka świadczy na rzecz Lidera usługi budowlane, czy też należy przyjąć, że Spółka świadczy na rzecz Lidera usługi i dostarcza towary, których koszt składa się na wynagrodzenie wykazywane w Fakturach Kosztowych?
3.  Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Lidera dokumentowane Fakturami Kosztowymi powinny być w całości rozliczane zgodnie z procedurą tzw. odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

W ocenie Lidera i Spółki, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka świadczy usługi na rzecz Lidera.

Skutki podatkowe związane z rozliczeniami między członkami konsorcjum uzależnione są m.in. od zapisów umowy konsorcjum. W analizowanym przypadku umowa konsorcjum stanowi, że jedynym podmiotem wystawiającym faktury na Zamawiającego jest Lider. W konsekwencji, w świetle przepisów o VAT należy przyjąć, że podmiotem świadczącym usługę na rzecz Zamawiającego jest tylko Lider. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że również Spółka świadczy usługi budowlane, lecz nie robi tego na rzecz Zamawiającego - Spółka nie występuje (przynajmniej w rozumieniu przepisów o VAT) względem Zamawiającego jako usługodawca. Spółka wystawia faktury na Lidera, a więc w świetle przepisów o VAT występuje względem Lidera jako podmiot świadczący usługę. Spółka działa więc względem Lidera jako podwykonawca usług wykonywanych dla Zamawiającego.

Podsumowując, w ocenie Spółki i Lidera, Spółka świadczy usługi na rzecz Lidera.

Ad. 2

W ocenie Spółki i Lidera, Spółka świadczy na rzecz Lidera usługi budowlane. Zdaniem Spółki i Lidera należy przyjąć, że Spółka nie świadczy na rzecz Lidera usług i nie dostarcza Liderowi towarów, których koszt składa się na wynagrodzenie wykazywane w Fakturach Kosztowych. Koszty, o których mowa są elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia za usługi budowlane świadczone na rzecz Lidera.

Spółka świadczy usługi budowlane, ale nie na rzecz Zamawiającego, lecz na rzecz Lidera. Spółka dokumentuje świadczone przez siebie usługi Fakturami Kosztowymi. Wykazane w Fakturach Kosztowych wynagrodzenie stanowi sumę wydatków poniesionych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym w związku z wykonywaniem usług budowlanych. Tytułem przykładu, jeżeli w danym okresie koszty poniesione przez Spółkę były równe 100 tys. zł, wtedy Spółka wystawia na Lidera Fakturę Kosztową na kwotę 100 tys. zł netto. Koszt nabytych towarów, usług i innych wydatków (na przykład pracowniczych) stanowi zatem element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu wykonanych usług budowlanych.

Trzeba podkreślić, że Faktur Kosztowych nie należy traktować jako faktur dokumentujących odsprzedaż poszczególnych towarów i usług. Fakt, że na wynagrodzenie wykazane w Fakturach Kosztowych składa się np. koszt smaru do dźwigu oraz noclegu pracownika nie oznacza, że Spółka odsprzedaje Liderowi ten smar lub usługę noclegową. Podobnie okoliczność, że na wynagrodzenie wykazane w Fakturach Kosztowych składają się wydatki poniesione na wynagrodzenia pracowników wykonujących prace w ramach projektu realizowanego przez konsorcjum nie oznacza, że Spółka „odsprzedaje” Liderowi wydatki na owe wynagrodzenia - wątpliwa wydaje się w ogóle możliwość odsprzedaży kosztów wynagrodzeń pracowników, czy też odsprzedaż kosztów składek ZUS odprowadzanych od takich wynagrodzeń. Wynagrodzenia pracowników oraz składki ZUS nie odnoszą się bowiem do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Spółka nie odsprzedaje więc kosztów Liderowi, lecz świadczy na jego rzecz usługi budowlane, a koszty nabywanych przez nią towarów, usług i inne wydatki poniesione w celu świadczenia tych usług stanowią element kalkulacyjny należnego jej od Lidera wynagrodzenia.

Trzeba mieć na uwadze, że towary i usługi nabywane przez Spółkę, których koszt stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia wykazywanego w Fakturach Kosztowych, służą Spółce (a nie Liderowi) do świadczenia usług budowlanych. Niezasadne byłoby więc twierdzenie, że Spółka odsprzedaje Liderowi poszczególne towary i usługi np. materiały eksploatacyjne do maszyn, usługi telekomunikacyjne, raty leasingowe. Spółka wykonuje określone prace budowlane (na przykład buduje fragment drogi) i w tym celu dokonuje zakupu owych towarów, usług, jak również ponosi inne wydatki (w szczególności pracownicze). Przedmiotowe towary i usługi nie są więc „przekazywane” Liderowi. Lider natomiast nabywa od Spółki usługę budowlaną, do której wykonania niezbędne były owe towary i usługi.

Podsumowując, w ocenie Lidera i Spółki, Spółka świadczy na rzecz Lidera usługi budowlane. Spółka nie świadczy natomiast na rzecz Lidera usług i nie dostarcza Liderowi towarów, których koszt składa się na wynagrodzenie wykazywane w Fakturach Kosztowych. Koszty te są elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia za usługi budowlane świadczone na rzecz Lidera.

Ad. 3

Zdaniem Spółki i Lidera, usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Lidera dokumentowane Fakturami Kosztowymi powinny być w całości rozliczane zgodnie z procedurą tzw. odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT podatnikami tego podatku są m.in. podmioty nabywające usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do tej ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Na podstawie art. 17 ust. 2 Ustawy o VAT w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Jak wskazano powyżej, w części wniosku dotyczącej pytania nr 1 i 2, w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka świadczy na rzecz Lidera usługi budowlane mieszczące się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT. Spółka świadczy przedmiotowe usługi jako podwykonawca. Głównym wykonawcą - wystawiającym faktury na Zamawiającego - jest Lider. W konsekwencji, podatek VAT z tytułu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Lidera powinien rozliczać Lider zgodnie z procedurą tzw. odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Spółki i Lidera, usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Lidera dokumentowane Fakturami Kosztowymi powinny być w całości rozliczane zgodnie z procedurą tzw. odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie Organ podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności klasyfikacji świadczeń będących przedmiotem wniosku do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. Analiza prawidłowości dokonanej klasyfikacji świadczeń nabywanych przez Wnioskodawcę do właściwego grupowania statystycznego nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tut. Organ nie jest zatem uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o informację Wnioskodawcy, będącą elementem przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, że niniejszy wniosek dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. Zgodnie bowiem z zasadami metodycznymi klasyfikacji - stosownie do Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) - zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Warunki te winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia (wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Zatem, ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
4.  usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy - podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) usług, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego. Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy usługi budowlane m.in. na podstawie umów zawieranych z podmiotami działającymi wspólnie jako konsorcjum. Spółka występuje jako partner konsorcjum natomiast Wnioskodawca pełni rolę lidera konsorcjum (Lider). Na podstawie umowy zawartej z Zamawiającym, Spółka oraz Lider wykonują na rzecz Zamawiającego roboty budowlane. Co do zasady, Lider działając w imieniu wszystkich członków konsorcjum, zawiera umowę z Zamawiającym i jest jedynym podmiotem wystawiającym faktury na rzecz Zamawiającego. Umowa konsorcjalna określa szczegółowe zasady współpracy podmiotów tworzących konsorcjum, tj. podział prac przy realizacji zamówienia pomiędzy Liderem a pozostałymi członkami konsorcjum, a także zasady wzajemnych rozliczeń, w tym zasady podziału wynagrodzenia z tytułu zrealizowanych prac. Rozliczenia pomiędzy partnerami konsorcjum a Liderem realizowane są na podstawie faktur wystawianych przez partnera konsorcjum w oparciu o postanowienia umowne (Faktury Kosztowe). Wynagrodzenie wykazywane w Fakturach Kosztowych jest równe sumie kosztów związanych z realizacją projektu, poniesionych w danym okresie rozliczeniowym przez Spółkę na nabycie towarów, usług i innych świadczeń wykorzystywanych przez Spółkę do wykonania robót budowlanych. Po ukończeniu części lub całości prac, Lider wystawia fakturę na rzecz Zamawiającego z tytułu realizacji całości kontraktu (łącznie na 100% wynagrodzenia ustalonego w umowie z Zamawiającym). Wówczas konsorcjum osiąga przychód, który jest następnie dzielony pomiędzy konsorcjantów, stosownie do wielkości udziałów w zysku przysługującej każdemu z członków konsorcjum.

Wątpliwości dotyczą kwestii czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka świadczy usługi na rzecz Lidera. Czy Spółka świadczy na rzecz Lidera usługi budowlane, czy też należy przyjąć, że Spółka świadczy na rzecz Lidera usługi i dostarcza towary, których koszt składa się na wynagrodzenie wykazywane w Fakturach Kosztowych. Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Lidera dokumentowane Fakturami Kosztowymi powinny być w całości rozliczane zgodnie z procedurą tzw. odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak wskazuje powołany art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Jednocześnie należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia konsorcjum pomiędzy Liderem (Wnioskodawcą) oraz partnerem (Spółką) jest wspólna realizacja projektu, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

Na podstawie umowy z Zamawiającym Spółka oraz Lider wykonują, jako członkowie konsorcjum, roboty budowlane, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT na rzecz Zamawiającego. Jedynym podmiotem wystawiającym faktury na Zamawiającego jest jednak Lider, który działa w imieniu konsorcjum i wystawiona przez niego faktura obejmuje zarówno czynności wykonywane przez Lidera, jak i przez Spółkę.

Strony umowy konsorcjum ustalają zakres prac do wykonania przez każdego z członków konsorcjum. Prace, które wykonuje Spółka w związku z realizacją umowy zawartej między konsorcjum a Zamawiającym stanowią usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

Umowa konsorcjum przewiduje, że Spółka wystawia na Lidera Faktury Kosztowe. Na podstawie Faktur Kosztowych Spółka otrzymuje od Lidera płatności związane z realizacją prac budowlanych. Rozliczenie kosztów stanowi element rozliczenia wynagrodzenia za wykonywane przez Spółkę usługi budowlane, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT. Wynagrodzenie wykazywane w Fakturach Kosztowych jest równe sumie kosztów poniesionych w danym okresie rozliczeniowym przez Spółkę na nabycie towarów, usług oraz innych świadczeń, wykorzystywanych przez nią do wykonywania usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum. Towary, usługi i inne świadczenia nabywane przez Spółkę, których koszt stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia wykazywanego w Fakturach Kosztowych, są wykorzystywane przez Spółkę (nie przez Lidera) w realizowanych przez nią pracach budowlanych (usługach budowlanych, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT). Wszystkie płatności otrzymywane przez Spółkę są powiązane z realizowanymi przez nią pracami budowlanymi. Lider nie nabywa dla swoich potrzeb towarów i usług, których koszt składa się na wynagrodzenie wykazywane w Fakturach Kosztowych. Lider otrzymuje od Spółki kompleksową usługę budowlaną (wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT), a nie zbiór niezwiązanych ze sobą towarów i usług.

Następnie Lider, po obliczeniu wszystkich kosztów poniesionych w danym okresie rozliczeniowym przez wszystkich członków konsorcjum i obliczeniu jaka ich część (ustalony w umowie %) przypada na Spółkę, wystawia na Spółkę notę obciążeniową na daną (przypadającą na Spółkę) kwotę. Po ukończeniu części lub całości prac dla Zamawiającego, Lider wystawia fakturę VAT Zamawiającemu (łącznie na 100% wynagrodzenia ustalonego w umowie z Zamawiającym), na skutek czego konsorcjum osiąga przychód. Przychód jest następnie dzielony pomiędzy konsorcjantów stosownie do wielkości udziałów w zysku przysługującego każdemu z członków konsorcjum. Podział przychodów dokumentowany jest notami uznaniowymi. Tym samym, Lider wystawia na Spółkę notę uznaniową na przysługujący jej udział w zysku (ustalony w umowie %).

Zatem należy zgodzić się, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka świadczy usługi na rzecz Lidera. Z wniosku wynika, że w ramach konsorcjum Spółka świadczy usługi budowlane w zakresie uzgodnionym przez konsorcjantów. Jak wskazano Lider konsorcjum otrzymuje fakturę (Fakturę Kosztową) dotyczącą wyłącznie zrealizowanych prac przez konsorcjanta, tj. Spółkę i to Lider dokonuje rozliczenia ze Spółką za prace wykonane przez Spółkę w celu realizacji umowy zawartej przez Lidera z Zamawiającym. Wobec tego, płatności jakie Spółka otrzymuje od Lidera stanowią dla Spółki wynagrodzenie za wykonane prace wynikające z umowy konsorcjalnej, składające się na realizację całości kontraktu z Zamawiającym. Zamawiający jest beneficjentem działań podejmowanych przez Lidera, tj. Lider konsorcjum zawiera umowę z Zamawiającym, wystawia na rzecz Zamawiającego fakturę obejmującą całą wartość realizowanego projektu i otrzymuje od Zamawiającego wynagrodzenie za prace wykonane przez konsorcjum (Lidera oraz partnera konsorcjum). Lider konsorcjum jest z kolei beneficjentem prac podejmowanych przez Spółkę (partnera konsorcjum).

Z opisu sprawy wynika, że w ramach projektów realizowanych przez konsorcjum, Spółka świadczy wyłącznie usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy oraz że wszystkie płatności otrzymywane przez Spółkę od Lidera mają związek z usługami budowlanymi świadczonymi przez Spółkę. Faktury Kosztowe wystawiane przez Spółkę na rzecz Lidera dokumentują usługi realizowane przez Spółkę w ramach projektów wykonywanych przez konsorcjum, tj. usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Wynagrodzenie wykazywane w Fakturach Kosztowych jest równe sumie kosztów poniesionych w danym okresie rozliczeniowym przez Spółkę na nabycie towarów, usług oraz innych świadczeń, wykorzystywanych do wykonywania usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum. Koszty te stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia wykazywanego w Fakturach Kosztowych (w jednej pozycji) za wykonywane przez Spółkę usługi budowlane wskazane w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Wnioskodawca podkreślił, że Lider nie nabywa od Spółki poszczególnych towarów i usług, których koszt składa się na wynagrodzenie wykazywane w Fakturach Kosztowych lecz otrzymuje od Spółki kompleksową usługę budowlaną (wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT).

Zatem skoro jak wskazał Wnioskodawca koszty ujęte w Fakturach Kosztowych, poniesione przez Spółkę na nabycie towarów, usług i innych świadczeń wykorzystywanych przez Spółkę do wykonania robót budowlanych w ramach realizowanego projektu mają związek ze świadczonymi przez Spółkę usługami budowlanymi wskazanymi w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy i stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia wykazywanego w Fakturach Kosztowych dokumentujących realizowane przez Spółkę usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to tym samym podlegają opodatkowaniu na zasadach właściwych dla realizowanych przez Spółkę usług, tj. w przedmiotowym przypadku usług wskazanych pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Zgodnie z treścią powołanego art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia gdy są świadczone przez podwykonawców, o których mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Lider działając w imieniu wszystkich członków konsorcjum, zawiera umowę z Zamawiającym i jest jedynym podmiotem wystawiającym faktury na rzecz Zamawiającego obejmujące całość świadczenia konsorcjum (niezależnie od ustalonego podziału zadań wynikających z zawartej umowy konsorcjum) oraz przyjmuje zapłatę za usługi zrealizowane przez konsorcjum. Umowa konsorcjalna określa szczegółowe zasady współpracy podmiotów tworzących konsorcjum, tj. podział prac przy realizacji zamówienia pomiędzy Liderem a pozostałymi członkami konsorcjum, a także zasady wzajemnych rozliczeń, w tym zasady podziału wynagrodzenia z tytułu zrealizowanych prac. Rozliczenia pomiędzy Spółką a Liderem realizowane są na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę. Spółka wystawia na rzecz Lidera faktury za wykonany przez siebie zakres prac, w których uwzględnia koszty poniesione na nabycie towarów, usług i innych świadczeń wykorzystywanych przez Spółkę do wykonania robót budowlanych (Faktury Kosztowe).

Wobec powyższego Wnioskodawca słusznie rozpoznał, że w analizowanej sprawie Spółka występuje względem Lidera w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy natomiast Lider będzie działał jako generalny wykonawca względem inwestora (Zamawiającego).

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy podzielić pogląd Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczenia realizowane przez Spółkę na rzecz Lidera konsorcjum (Wnioskodawcy), dokumentowane Fakturami Kosztowymi podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Jak wskazano zarówno Spółka jak i Lider (Wnioskodawca) są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Ponadto skoro Spółka wykonuje usługi wskazane w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz Lidera (Wnioskodawcy) jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust.1 pkt 8 ustawy. W konsekwencji usługi wskazane w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy realizowane przez Spółkę w ramach konsorcjum, dokumentowane Fakturami Kosztowymi, podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, co oznacza że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku dot. wykonania przedmiotowych usług jest Lider konsorcjum (Wnioskodawca).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.