Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-554/15-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-15
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z planowanym podziałem Spółki przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: definicja; działalność-działalność dydaktyczna; działalność-działalność gospodarcza-prowadzenie działalności gospodarczej ; majątek; majątek-składniki majątku; należność; podział; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu; wierzytelność; wykonanie (wykonywanie); zadania; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 24 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z planowanym podziałem Spółki przez wydzielenie – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 1 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z planowanym podziałem Spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Działalność grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca (dalej również: Spółka Dzielona) zostanie poddana restrukturyzacji.

Jednym z rozważanych wariantów jest dokonanie podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej. W wyniku podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: KSH), część majątku Spółki Dzielonej zostanie przeniesiona na Sp. z o.o. (dalej: „A” albo Spółka Przejmująca), a jednocześnie część majątku pozostałaby w Spółce Dzielonej.

Na moment dokonania podziału przez wydzielenie w Spółce Dzielonej będzie można wyróżnić dwie jednostki organizacyjne: Wydział I (dalej: Wydział I) oraz Wydział II (dalej: Wydział II) (dalej łącznie: Wydziały). Do „A” przeniesiony zostanie Wydział I, natomiast w Spółce Dzielonej pozostanie Wydział II.

Do Wydziałów (zarówno do Wydziału I, jak i Wydziału II) zostaną przypisane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego Wydziału, w szczególności nabywane lub leasingowane środki transportu oraz inne środki trwałe (komputery i inne sprzęty biurowe) oraz wartości niematerialne i prawne, tj. stosowne oprogramowanie komputerowe i inne licencje. Do Wydziałów przypisani zostaną również pracownicy posiadający odpowiednią wiedzę i doświadczenie. Wydziały będą korzystać z nieruchomości należących do Spółki Dzielonej lub/i na podstawie zawartych umów najmu, w których Wydziały będą prowadzić działalność.

Ponadto, do Wydziałów przypisane będą również umowy na dostawę towarów i usług niezbędnych do prowadzenia powyższej działalności Wydziałów. Podstawowym źródłem przychodów Wydziałów będą przychody z tytułu sprzedaży/świadczenia usług.

Wydział I oraz Wydział II wyodrębnione będą na podstawie uchwały Zarządu Spółki Dzielonej w przedmiocie utworzenia dwóch odrębnych pionów. Uchwała będzie uwzględniała między innymi następujące aspekty wyodrębnienia Wydziału I oraz Wydziału II w strukturze Spółki Dzielonej:

1\. wyodrębnienie organizacyjne.

Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu Wydziału I oraz Wydziału II oraz wskazanie osób kierujących nimi. Do uchwały zostaną załączone:

*   lista pracowników przypisanych do Wydziału I oraz Wydziału II, w tym wskazani zostaną kierownicy odpowiedzialni za zarządzanie nimi,
*   struktura organizacyjna Wydziału I oraz Wydziału II,
*   zestawienie przypisanych materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań).

Do Wydziału I zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wydział I, takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze, kontrakty handlowe, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych Spółki Dzielonej, niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania.

Z kolei do Wydziału II zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności przez Wydział II, takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze związane ze świadczonymi usługami, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych Spółki Dzielonej, niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania.

2\. wyodrębnienie finansowe.

W ewidencji księgowej Spółki Dzielonej, na podstawie uchwały Zarządu o wyodrębnieniu Wydziału I oraz Wydziału II w strukturze wewnętrznej Spółki Dzielonej, zarówno Wydział I, jak i Wydział II zostaną wyodrębnione jako niezależne wydziały. W konsekwencji, możliwe będzie oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla obu niezależnych jednostek organizacyjnych, tj. dla Wydziału I oraz Wydziału II.

Wydział I oraz Wydział II będą miały przypisane własne (osobne) rachunki bankowe (lub subkonta). Do Wydziału I oraz Wydziału II zostaną alokowane w odpowiedniej proporcji środki znajdujące się w kasie oraz na rachunkach bankowych Spółki Dzielonej.

3\. wyodrębnienie funkcjonalne.

Uchwała o wyodrębnieniu obu jednostek organizacyjnych w Spółce Dzielonej będzie zawierała opis działalności jaką będą prowadziły Wydział I oraz Wydział II.

Zarówno do Wydziału I jak i do Wydziału II przypisane zostaną stosowne kontrakty handlowe, pozwalające na prowadzenie własnej działalności, co oznacza, że będą posiadały one niezależne źródła przychodów.

Należy podkreślić, że po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami etc. Wydział I oraz Wydział II będą mogły samodzielnie realizować swoje zadania. Wydział I oraz Wydział II nie będą jedynie sumą składników, lecz zorganizowanymi jednostkami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań.

Jednocześnie Spółka oświadczyła, że restrukturyzacja grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, polegająca na podziale Spółki Dzielonej przez wydzielenie zostanie dokonana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jej głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto w piśmie z 1 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, wyjaśniono, co następuje:

1) jakiego rodzaju działalność gospodarcza prowadzona będzie przez Wydział I i Wydział II – z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika bowiem jakie konkretne zadania gospodarcze będą realizowane przez poszczególne jednostki organizacyjne; Wnioskodawca posługuje się w tym zakresie ogólnymi stwierdzeniami, przykładowo:

*   „Do Wydziałów (zarówno do Wydziału I, jak i Wydziału I) zostaną przypisane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego Wydziału (…)”;
*   „Podstawowym źródłem przychodów Wydziałów będą przychody z tytułu sprzedaży/świadczenia usług”;
*   „Do Wydziału I zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wydział I (…)”;
*   „Z kolei do Wydziału II zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności przez Wydział II (…)”;
*   „Uchwała o wyodrębnieniu obu jednostek organizacyjnych w Spółce Dzielonej będzie zawierała opis działalności, jaką będą prowadziły Wydział I oraz Wydział II”;
*   „Należy podkreślić, że po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami etc. Wydział I oraz Wydział II będą mogły samodzielnie realizować swoje zadania. Wydział I oraz Wydział II nie będą jedynie sumą składników, lecz zorganizowanymi jednostkami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań”.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż zgodnie z aktualnymi planami przedmiotem działalności prowadzonej w ramach Wydziału I będzie w szczególności świadczenie usług w zakresie świadczenia kompleksowych usług backoffice’owych i outsourcingowych na rzecz pozostałych podmiotów w grupie kapitałowej bądź podmiotów zewnętrznych. W ofercie Wydziału I znajdą się w szczególności: pełna obsługa finansowo-księgowa, usługi informatyczne, rekrutacja pracowników, dokonywanie analiz biznesowych, a także obsługa i zarządzanie w zakresie inwestycji oraz zaopatrzenia.

Natomiast przedmiotem działalności prowadzonej w ramach Wydziału II będzie, zgodnie z aktualnymi planami, w szczególności kompleksowa obsługa i zarządzanie produktem, zwłaszcza w zakresie doboru asortymentu i dostawców, kontroli jakości, konfekcjonowania i magazynowania. Powyższy obszar działalności obejmował będzie również czynności w zakresie spedycji, transportu, magazynowania i ochrony powyższych wyrobów. Wydział II odpowiedzialny będzie także za kontakty handlowe i biznesowe z kontrahentami zagranicznymi.

2) jakie okoliczności świadczą o wyodrębnieniu obu Wydziałów na płaszczyźnie funkcjonalnej (opis składników majątkowych przypisanych do poszczególnych Wydziałów jest na tyle ogólny, że nie wskazuje by składniki te były przeznaczone do realizacji konkretnych zadań przypisanych do tych Wydziałów)?

Wnioskodawca wyjaśnia, iż oba Wydziały będą wyodrębnione pod względem funkcjonalnym, w stopniu pozwalającym potencjalnie na samodzielną realizację (odrębnych dla każdego działu) zadań gospodarczych – zarówno Wydział I, jak i Wydział II będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące niezależnie zadania gospodarcze, do których zostanie przeznaczony.

A zatem przedmiotem działalności prowadzonej w ramach Wydziału I będzie przede wszystkim sprzedaż usług w zakresie świadczenia kompleksowych usług backoffice’owych i outsourcingowych na rzecz pozostałych podmiotów w grupie kapitałowej bądź podmiotów zewnętrznych. Z kolei przedmiotem działalności Wydziału II będzie przede wszystkim kompleksowa obsługa i zarządzanie produktem. W celu zapewnienia możliwości realizacji powierzonych im funkcji, każdemu z Wydziałów zostaną przydzielone – w zależności od zapotrzebowania – prawa do nieruchomości (rzeczowe lub obligacyjne), wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem, bazy danych, drukarki i kopiarki, telefony stacjonarne i komórkowe etc.

Do Wydziałów przypisane zostaną stosowne kontrakty handlowe, pozwalające na prowadzenie własnej działalności, co oznacza, że będą posiadały one niezależne źródła przychodów.

Należy podkreślić, że po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym, kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami etc. zarówno Wydział I, jak i Wydział II będą mogły samodzielnie realizować swoje zadania. Powyższe Wydziały nie będą jedynie sumą składników, lecz zorganizowanymi jednostkami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań.

3) czy wydzielone zespoły składników majątkowych (każdy z nich z osobna) posiadać będą zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy?

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż każdy ze wskazanych we Wniosku zespołów składników majątkowych będzie posiadać (z osobna) zdolność funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy w oparciu o wyodrębnienie funkcjonalne, o którym mowa powyżej.

4) czy spółka przejmująca będzie realizowała te same zadania jakie wykonuje obecnie Spółka w ramach Wydziału I?

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż po dokonaniu podziału Spółka Przejmująca będzie realizowała te same zadania, jakie wykonuje obecnie Spółka w ramach Wydziału I.

5) czy po dokonanym podziale przez wydzielenie Spółka – wykorzystując składniki majątkowe przypisane do Wydziału II – będzie kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną przez ten Wydział?

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż po dokonanym podziale przez wydzielenie Spółka – wykorzystując składniki majątkowe przypisane do Wydziału II – będzie kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną przez ten Wydział.

6) jak należy odczytywać stwierdzenie Wnioskodawcy, że:

*   „Do Wydziału I zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wydział I, takie jak (…) część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych Spółki Dzielonej, niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania”;
*   „Z kolei do Wydziału II zostaną alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności przez Wydział II, takie jak (…) część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych Spółki Dzielonej, niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania”;

w szczególności, czy do Wydziałów (każdego z osobna) zostaną przypisane wszystkie należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania, które są związane z prowadzoną przez te jednostki działalnością gospodarczą;

Wnioskodawca wyjaśnia, że do Wydziałów zostaną alokowane wszystkie należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania, które są bezpośrednio związane z prowadzoną przez te jednostki działalnością gospodarczą, czyli, że odpowiednio niektóre zostaną alokowane do Wydziału I – te z nim związane, a niektóre do Wydziału II – te z nim związane.

Wnioskodawca wyjaśnia ponadto, że do Wydziałów zostaną alokowane wszystkie środki pieniężne znajdujące się w kasie i na rachunkach bankowych Spółki Dzielonej, które są bezpośrednio związane z prowadzoną przez te jednostki działalnością gospodarczą, czyli, że odpowiednia część środków pieniężnych zostanie alokowana do Wydziału I, a część do Wydziału II.

7) czy na moment wydzielenia części majątku Spółki i przeniesienia jej na spółkę przejmującą Wydział I korzystać będą z nieruchomości należących do Spółki (jeśli tak, to na podstawie jakich tytułów prawnych) lub/i wykorzystywanych na podstawie zawartych umów najmu?

Wnioskodawca niniejszym informuje, iż na moment dokonania podziału Wydział I będzie korzystać z nieruchomości należących do Spółki na podstawie zawartych umów najmu/podnajmu lub zawrze umowy najmu/podnajmu z podmiotami trzecimi, w sytuacji gdyby prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu nie przeszły w drodze sukcesji prawnej.

8) czy przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych w postaci Wydziału I jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez tą wyodrębnioną część przedsiębiorstwa nie wymaga udziału pozostałych struktur Spółki (w szczególności w kontekście stwierdzenia, że: „Wydziały będą korzystać z nieruchomości należących do Spółki Dzielonej (…)”)?

Wnioskodawca niniejszym informuje, iż przedstawiony we Wniosku zespół składników majątkowych w postaci Wydziału I jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez tę wyodrębnioną część przedsiębiorstwa nie wymaga udziału pozostałych struktur Spółki.

Jak Wnioskodawca wskazał w odpowiedzi na pytanie 7, na moment dokonania podziału Wydział I będzie korzystać z nieruchomości należących do Spółki na podstawie zawartych umów najmu/podnajmu lub zawrze umowy najmu/podnajmu z podmiotami trzecimi, w sytuacji gdyby prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu nie przeszły w drodze sukcesji prawnej.

9) czy przedmiotem wydzielenia do spółki przejmującej będą wszystkie składniki majątku związane z Wydziałem I, w tym wszystkie zobowiązania i należności?

Wnioskodawca niniejszym informuje, iż przedmiotem wydzielania do spółki przejmującej będą wszystkie składniki majątku związane z przenoszonym Wydziałem I, w tym wszystkie zobowiązania i należności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonanie podziału przez wydzielenie ze Spółki Dzielonej i przeniesienie Wydziału I do Spółki Przejmującej, przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Dzielonej Wydziału II, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Dzielonej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej i przeniesienie Wydziału I do Spółki Przejmującej, przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Dzielonej Wydziału II nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Dzielonej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – stanowi wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia. A contrario, w przypadku podziału przez wydzielenie, jeżeli majątek pozostający w spółce dzielonej, a także majątek przenoszony na spółkę przejmującą będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa to spółka dzielona nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W konsekwencji, w związku z faktem, że w przedstawionym w stanie faktycznym przedmiotem wydzielenia będzie Wydział I stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), zaś w Spółce Dzielonej pozostanie Wydział II, również stanowiący ZCP, spełnione zostaną wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunki. W konsekwencji transakcja ta będzie neutralna podatkowo dla Spółki Dzielonej.

Zgodnie z definicją legalną sformułowaną w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza na gruncie ustawy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa organów podatkowych, ZCP powstaje, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący także zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Jak wskazano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 października 2008 r. (nr ILPB3/423-446/08-2/HS), zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza.

Kryterium pozwalającym na ocenę, czy doszło do wyodrębnienia organizacyjnego jest ustalenie roli, jaką pełniły składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość; tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 26 listopada 2008 r. nr IPPB5/423-6/08-3/MB).

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość przypisania ZCP określonych wskaźników finansowych. Jak wyraził to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 listopada 2008 r. (nr IPPB3-423-816/08-2/MB), „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Zgodnie z orzecznictwem organów podatkowych, odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych oznacza m.in. opracowywanie odrębnych planów finansowych i budżetów dla ZCP, wyodrębnienie kont księgowych właściwych wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących ZCP w zakładowym planie kont (por. m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2008 r. nr IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07). Wskazuje się również na celowość posiadania przez ZCP rachunku bankowego obsługującego działalność prowadzoną przez ZCP (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 lutego 2008 r. nr IP-PB3-423-418/07-2/MB).

Kryterium zdolności zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze sprowadza się do ustalenia, „czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa” (podobnie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z 9 października 2008 r. znak IBPB3/423-659/08/MS).

Aktualność przedstawionego powyżej stanowiska organów podatkowych w analizowanym zakresie potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 listopada 2011 r. (nr ILPB3/423-11-5/EK), w której wskazano, że: „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.)”.

Wszystkie analizowane powyżej przesłanki istnienia ZCP będą w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełnione zarówno w odniesieniu do Wydziału I jak i Wydziału II. Zarówno Wydział I jak i pozostający w Spółce Dzielonej Wydział II:

*   będą działały w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (m.in. aktywa trwałe, aktywa obrotowe, dokumentację handlową, należności, zobowiązania) pozwalających na w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej,
*   będą wyodrębnione organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa – Wydział I jak i Wydział II Spółki Dzielonej będą zatrudniać pracowników i będą samodzielnie funkcjonować na rynku realizując we własnym zakresie własne operacje gospodarcze,
*   będą wyodrębnione finansowo – wynik finansowy Wydziału I jak Wydziału II będzie ustalany odrębnie dla każdego z dwóch pionów, co możliwe będzie dzięki ewidencjonowaniu operacji gospodarczych na kontach księgowych wyodrębnionych dla Wydziału I oraz Wydziału II w zakładowym planie kont. Ponadto, zarówno Wydział I jak i Wydział II będą posiadały własne rachunki bankowe lub subrachunki.

Reasumując, opisana w stanie faktycznym transakcja będzie neutralna dla Spółki Dzielonej, w związku z faktem, że zarówno przejmowana na skutek podziału, jak i pozostająca w Spółce Dzielonej część stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych stanowiskach organów podatkowych, m. in. w interpretacji z 19 września 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (znak IBPBI/2/423-743/11/AK), w której stwierdzono: „w przedmiotowej sprawie planowany jest podział Spółki przez wydzielenie, przy czym zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek przenoszony na Spółkę nowo powstałą będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na skutek podziału Spółki przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty Spółka Dzielona wnosi o potwierdzenie, że dokonanie podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej i przeniesienie Wydziału I do Spółki Przejmującej przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Dzielonej Wydziału II, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Dzielonej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działalność grupy kapitałowej do której należy Spółka ma zostać poddana restrukturyzacji. W wyniku podziału przez wydzielenie, część majątku Spółki zostanie przeniesiona na istniejącą spółkę.

Na moment dokonania podziału przez wydzielenie w Spółce będzie można wyróżnić dwie jednostki organizacyjne: Wydział I oraz Wydział II (dalej łącznie: Wydziały). Do spółki przejmującej przeniesiony zostanie Wydział I, natomiast w Spółce pozostanie Wydział II.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ww. ustawy, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 tejże ustawy, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym, w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych uregulowane zostały skutki podatkowe podziału spółek. Skutki te zależne są od faktu, czy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce – stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa czy też nie.

W myśl bowiem art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja znajdzie więc zastosowanie w następujących sytuacjach:

*   gdy na każdą ze spółek przejmujących lub nowo zawiązanych nie przechodzi zorganizowana część przedsiębiorstwa (przy podziale przez przejęcie) lub
*   gdy na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną przeniesione zostają składniki majątku niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub na spółkę tę zostaną przeniesione składniki majątkowe stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, lecz składniki majątkowe pozostałe w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przy podziale przez wydzielenie).

Na mocy art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że do Wydziałów (każdego z osobna) zostaną przypisane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego Wydziału, w szczególności nabywane lub leasingowane środki transportu oraz inne środki trwałe (komputery i inne sprzęty biurowe) oraz wartości niematerialne i prawne, tj. stosowne oprogramowanie komputerowe i inne licencje. Wydziały będą korzystać z nieruchomości należących do Spółki lub/i na podstawie zawartych umów najmu, w których Wydziały będą prowadzić działalność. Do Wydziałów przypisani zostaną również pracownicy posiadający odpowiednią wiedzę i doświadczenie.

Ponadto, do Wydziałów przypisane zostaną umowy na dostawę towarów i usług niezbędnych do prowadzenia działalności Wydziałów.

Zarówno do Wydziału I, jak i Wydziału II przypisane zostaną stosowne kontrakty handlowe, pozwalające na prowadzenie własnej działalności, co oznacza, że będą posiadały one niezależne źródła przychodów.

Wyodrębnienie Wydziału I oraz Wydziału II nastąpi w formie uchwały Zarządu Spółki w przedmiocie utworzenia dwóch odrębnych pionów.

Ze złożonych wyjaśnień wynika, że do Wydziałów zostaną alokowane wszystkie należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania, które są bezpośrednio związane z prowadzoną przez te jednostki działalnością gospodarczą, czyli że odpowiednio niektóre zostaną alokowane do Wydziału I – te z nim związane, a niektóre do Wydziału II – te z nim związane.

Każdy ze wskazanych zespołów składników majątkowych będzie posiadać zdolność funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy w oparciu o wyodrębnienie funkcjonalne.

Dodatkowo wskazano, że po dokonaniu podziału Spółka Przejmująca będzie realizowała te same zadania, jakie wykonuje obecnie Spółka w ramach Wydziału I, natomiast Spółka – wykorzystując składniki majątkowe przypisane do Wydziału II – będzie kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną przez ten wydział.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazania wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, iż doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie.

O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres wydzielanego i przenoszonego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości. Zgodnie z ogólnymi zasadami interpretacyjnymi aktów prawnych, wykładnia prawa nie może być dokonywana w ten sposób, że pewne elementy zawarte w normie prawnej zostają pominięte.

Zgodnie jednak ze wskazaniem Wnioskodawcy, przedmiotem wydzielenia do spółki przejmującej będą wszystkie składniki majątku związane z przenoszonym Wydziałem I.

W świetle powyższego, zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przenoszony do spółki przejmującej (Wydział I), jak i pozostający w Spółce Wydział II, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie od powyższego stanowiska należy podkreślić, że pełna weryfikacja transakcji wydzielenia części przedsiębiorstwa opisanej w zdarzeniu przyszłym może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa.

W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej Organ podatkowy związany jest opisem przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i nie dysponuje takimi narzędziami jak postępowanie dowodowe, czy też postępowanie w zakresie ustalenia treści czynności prawnej, o którym mowa w art. 199a Ordynacji podatkowej.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku pism urzędowych, tut. Organ informuje, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.