Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8222.2.139.2015.JQP
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-08-26
Teza: 1. Czy przekazanie w drodze umowy dożywocia udziału w nieruchomości jest zbyciem odpłatnym ? 2. W przypadku uznania, że jest to zbycie odpłatne, od jakiej wartości powinien być naliczony podatek dochodowy ?
Słowa kluczowe: udział; umowa-umowa dożywocia; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2014 r. Nr IPTPB2/415-671/13-4/TS, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia 8 stycznia 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania, iż (…) dochodem uzyskanym w wyniku umowy dożywocia jest dla zbywcy jedynie wartość świadczeń dożywotnich i od ich kwoty mógłby być naliczony podatek dochodowy – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając na podstawie § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 27 stycznia 2014 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału w nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. Interpretacja wydana została na wniosek Pana J Ż z dnia 30 października 2013 r., uzupełnionego pismem z dnia 8 stycznia 2014 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w przyszłości otrzyma w drodze darowizny od córki i zięcia udział w nieruchomości. Udział ten zamierza przekazać przed upływem 5 lat, w drodze umowy dożywocia wnuczce bądź córce i zięciowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przekazanie w drodze umowy dożywocia udziału w nieruchomości jest zbyciem odpłatnym ?
2.  W przypadku uznania, że jest to zbycie odpłatne, od jakiej wartości powinien być naliczony podatek dochodowy ?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochodem uzyskanym w wyniku umowy dożywocia jest dla zbywcy jedynie wartość świadczeń dożywotnich i od ich kwoty mógłby być naliczony podatek dochodowy, o ile można tę umowę określić jako odpłatne zbycie.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany dodaje, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatne zbycie udziału w nieruchomości podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. W cyt. przepisie nie wyszczególniono czy zbycie w drodze umowy dożywocia ma charakter zbycia odpłatnego. Dożywotnik w wyniku zawarcia umowy nie otrzymuje bowiem ekwiwalentu w postaci wartości nieruchomości a jedynie świadczenie dożywotnie, których wartość określa notariusz w akcie notarialnym. Zdaniem Zainteresowanego jest to umowa de facto darowizny z nałożeniem na nabywcę określonych obowiązków. W przypadku wskazania w interpretacji, że umowa o dożywocie jest umowa odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, powstają wątpliwości odnośnie interpretacji przepisu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość udziału w nieruchomości określona w umowie. Wnioskodawca uważa, że przychodem może być jedynie wartość świadczeń dożywotnich określonych w umowie zbycia, gdyż tylko one trafiają jako przychód do rąk osoby zbywającej udziały w nieruchomości.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 27 stycznia 2014 r. Nr IPTPB2/415-671/13-4/TS, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając że zbycie udziału w nieruchomości w drodze zawarcia umowy dożywocia dokonane przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu tym podatkiem, na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. (…) Przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie zatem wartość rynkowa udziału w nieruchomości będącego przedmiotem umowy o dożywocie, czyli zastosowanie będzie miał art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2194/12.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie własności udziału w nieruchomości, na podstawie umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

W konsekwencji stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznające, iż (…) dochodem uzyskanym w wyniku umowy dożywocia jest dla zbywcy jedynie wartość świadczeń dożywotnich i od ich kwoty mógłby być naliczony podatek dochodowy jest nieprawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.