Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.87.2021.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-24
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi wsparcia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lutego 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (lub „Spółka”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), który prowadzi działalność gospodarczą na rynku IT w zakresie tworzenia i utrzymywania rozwiązań informatycznych, wspierających obsługę klientów będących firmami z różnych sektorów gospodarki. Spółka m.in. świadczy usługi związane z szeroko rozumianym oprogramowaniem SAP, obejmujące implementację oraz dostosowanie oprogramowania SAP do potrzeb jej klientów, rozwój innowacji SAP, usprawnianie procesów i optymalizację istniejących technologii.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się m.in. udzielaniem licencji/sublicencji na oprogramowanie komputerowe oraz świadczeniem usług bieżącego wsparcia technicznego (tzw. usług maintenance), związanych z tym oprogramowaniem. Ze względu na odmienne potrzeby klientów, zawierane przez Spółkę umowy maintenance mają zróżnicowany charakter odnośnie zakresu świadczonych usług, warunków płatności (zapłata jednorazowa lub okresowa), sposobu rozliczenia wynagrodzenia należnego Spółce z tego tytułu, a także czasu obowiązywania (umowy na czas określony lub nieokreślony).

Spółka przedstawia charakterystykę najczęściej zawieranych typów umów dotyczących świadczenia usług.

1\. Umowy Maintenance dotyczące autorskich rozwiązań (dalej: Umowy Maintenance)

Umowy Maintenance mają charakter ramowy, tj. mają zastosowanie do Usług Maintenance świadczonych dla autorskich rozwiązań Spółki (dalej: „Narzędzi”), objętych złożonymi przez klienta zamówieniami, które odwołują się do niniejszych Umów Maintenance. Licencja na korzystanie z konkretnego Narzędzia (np. oprogramowania wspomagającego codzienną pracę klientów, związanego przykładowo z mechanizmem podzielonej płatności, wykazem podatników VAT (tzw. białą listą) czy JPK i JPK z deklaracją lub też z innych spersonalizowanych nakładek na system SAP) jest udzielana przez Spółkę klientowi na podstawie odrębnej umowy.

*   Świadczone przez Spółkę Usługi Maintenance dotyczące Narzędzi stanowią zdalne usługi serwisowe dotyczące standardowego Narzędzia (tj. wskazanego w zamówieniu standardowego oprogramowania stworzonego przez Spółkę, z którego klient korzysta na podstawie odrębnych warunków licencyjnych) polegające na:
    *   rozwiązywaniu tzw. incydentów (tj. wymagających wsparcia zdarzeń wynikających z nieprawidłowego funkcjonowania Narzędzia, którego przyczyną jest wada lub błąd narzędzia), oraz
    *   udostępnianiu aktualizacji dokonanej przez Spółkę w formie udostępnienia kolejnej wersji Narzędzia, łatki (patch) czy poprawki dla standardowego Narzędzia, przy czym aktualizacje nie obejmują rozwiązań dedykowanych dla indywidualnych potrzeb klienta, ani jakichkolwiek zmian dokonywanych bezpośrednio w Systemie SAP klienta.
*   Wszelkie usługi zlecone przez klienta, które nie mieszczą się w zakresie ww. Usług Maintenance, tj. w szczególności usługi wymagające dokonania zmian bezpośrednio w Systemie SAP klienta stanowią tzw. „Prace Dodatkowe”, które są rozliczane odrębnie.

Za Prace Dodatkowe są też uznawane dodatkowe koszty realizacji Usług Maintenance w siedzibie klienta lub innym uzgodnionym miejscu. Klient zobowiązuje się do zwrotu poniesionych przez Spółkę udokumentowanych kosztów dodatkowych związanych z wykonywaniem Usług Maintenance (przykładowo: koszty dojazdu, koszty noclegu, czas dojazdu lub inne koszty związane z wykonywaniem Usług Maintenance, rozliczane wg rzeczywiście poniesionych kosztów).

W świetle postanowień ww. Umów, Spółka w trakcie okresu ich trwania pozostaje w ciągłej gotowości do wsparcia klienta w ustalonym przez Strony zakresie. Spółka może podejmować działania na skutek zgłoszenia konkretnych incydentów wymagających interwencji Spółki przez klienta lub z własnej inicjatywny (np. udostępnienie opracowanej aktualizacji dla danego narzędzia). Spółka monitoruje zmiany np. w schemach JPK i zmiany w przepisach podatkowych, aby dostosowywać na bieżąco Narzędzie.

*   Koszt Usług Maintenance jest obliczany jako określony procent od ceny netto licencji na dane Narzędzie i podlega zwiększeniu w przypadku zwiększenia ceny licencji (np. z powodu zakupu dodatkowych licencji na inne Narzędzia).
*   Usługa Maintenance jest rozliczana w rocznych okresach rozliczeniowych (następujących po sobie 12 m-cy). W przypadku rozpoczęcia świadczenia Usługi Maintenance w trakcie roku kalendarzowego, pierwsze wynagrodzenie jest obliczane z reguły proporcjonalnie do dnia 31 grudnia.
*   Usługa Maintenance jest fakturowana „z góry” za cały okres rozliczeniowy w ciągu 15 dni roboczych od rozpoczęcia świadczenia usługi.
*   Rozliczenie Prac Dodatkowych następuje na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę „z dołu” za poprzedni miesiąc kalendarzowy, w ciągu 15 dni po zakończeniu tego miesiąca kalendarzowego.
*   Terminy płatności wystawianych przez Spółkę faktur zarówno za Usługi Maintenance, jak również Prace Dodatkowe wynoszą od 7 do 60 dni od daty wystawienia lub otrzymania faktury przez klienta.
*   Umowy zawierane są na czas nieokreślony z możliwością wypowiedzenia.

2\. Umowy AMS na Usługi Wsparcia Aplikacyjnego (usługi AMS)

*   Świadczone przez Spółkę Usługi AMS stanowią usługi wsparcia aplikacyjnego, czyli zdalne prace konsultantów świadczone w celu realizacji zleceń klienta obejmujących zgłoszenia incydentów (tj. wymagających wsparcia zdarzeń wynikających z nieprawidłowego funkcjonowania Systemu SAP, których przyczyną jest wada lub błąd Systemu SAP – z wyłączeniem wady oprogramowania SAP), oraz ich rozwiązywanie, Change Reguest (tj. wykonanie zaplanowanych zmian w Systemie SAP, w tym prace optymalizacyjne i rozwojowe) lub Service Reguest (tj. usługi inne niż usunięcie incydentu lub realizacja Change Request).
*   Usługi Wsparcia Aplikacyjnego mają charakter usług abonamentowych. W ramach ustalonej przez Strony kwoty abonamentu, Klient ma prawo do korzystania z Usług AMS mieszczących się w ustalonym w umowie limicie godzin, przy czym usługi AMS wykraczające poza przyjęty limit godzin lub poza zakres usług objętych abonamentem, są rozliczane według stawki godzinowej.
*   Jeśli klient nie wykorzysta limitu godzin, pozostały czas przechodzi na kolejny okres rozliczeniowy (kwartał). Godziny mogą kumulować się do końca przyjętego rocznego okresu rozliczeniowego (np. roku kalendarzowego). Niewykorzystany limit czasu (w uzgodnionej wysokości) może przejść na kolejny roczny okres rozliczeniowy (np. kolejny rok kalendarzowy).
*   W ramach ww. umów klient zobowiązuje się do uiszczenia opłaty abonamentowej za świadczone na jego rzecz usługi AMS. Stawka opłaty abonamentowej pokrywa ustalony przez Strony limit godzin do wykorzystania przez klienta w trakcie trwania ustalonego okresu rozliczeniowego.
*   Opłata abonamentowa za świadczone przez Spółkę usługi AMS jest rozliczana „z góry” na podstawie faktury wystawianej przez Spółkę w ciągu 15 dni roboczych od rozpoczęcia danego okresu rozliczeniowego, tj. kwartału kalendarzowego.
*   Godziny wykraczające poza przyjęty przez Strony w ramach abonamentu limit godzin są fakturowane „z dołu” na podstawie sporządzonych przez Spółkę raportów prac raz na przyjęty okres rozliczeniowy (tj. kwartał kalendarzowy)
*   Zwrot kosztów podróży i zakwaterowania oraz czas spędzony w podróży przez konsultantów Spółki (dalej: Koszty AMS), w związku ze świadczeniem usług AMS jest fakturowany przez Spółkę „z dołu”, tj. po zakończeniu miesiąca w ciągu 15 dni (Powyższe miesięczne rozliczenia stanowią część usługi kompleksowej, dla której usługą główną są Usługi AMS).
*   Faktury wystawione przez Spółkę płatne są w zależności od umownych ustaleń stron w terminach od 7-120 dni od daty wystawienia lub otrzymania faktury przez Klienta.
*   Strony mogą zawrzeć umowę, której przedmiotem jest świadczenie usług AMS w jednym z trzech wariantów:
    *   na czas nieokreślony,
    *   na czas określony, przy czym jeżeli najpóźniej na 3 miesiące przed upływem ww. okresu, żadna ze Stron nie złoży na piśmie oświadczenia o braku woli kontynuowania Umowy, zostanie ona automatycznie przedłużona na czas nieokreślony,
    *   na czas określony przy czym jeżeli najpóźniej na 3 miesiące przed upływem ww. okresu, żadna ze Stron nie złoży na piśmie oświadczenia o braku woli kontynuowania Umowy, Umowa zostanie automatycznie przedłużona na kolejny okres.

W każdym z ww. przypadków istnieje możliwość wypowiedzenia umowy z zachowaniem 3 miesięcznego okresu wypowiedzenia.

3\. Umowy na Usługi SAP Maintenance dla Systemu SAP

Z zawieranych przez Spółkę umów wynika, że Usługi SAP Maintenance dla Systemu SAP stanowią usługi pomocy technicznej i serwisowej Oprogramowania SAP świadczone przez Spółkę (tzw. pierwszy i drugi poziom wsparcia) lub, w niektórych przypadkach z możliwym udziałem producenta oprogramowania SAP, tj. SAP (…) oraz SAP (…) (tzw. trzeci poziom wsparcia). W ramach wybranego przez klienta modelu pomocy technicznej tj. wariantu podstawowego usługi tzw. „A” lub wariantu rozszerzonego usługi tzw. „B”.

1.  Wariant podstawowy usługi – „A” w praktyce obejmuje analizę tzw. incydentów (tj. wymagających wsparcia zdarzeń wynikających z nieprawidłowego funkcjonowania Systemu SAP, których przyczyną może być wada lub błąd standardowego oprogramowania SAP) i wskazanie odpowiedniego rozwiązania, dostęp do poprawek systemowych np. poprzez wskazanie udostępnionych przez firmę SAP pakietów korekcyjnych (tzw. SAP NOTES), analizę połączenia technicznego oprogramowania SAP, aktualizację oraz upgrade oprogramowania; w tym wariancie Spółka w sposób ciągły monitoruje utrzymanie połączenia Systemu SAP, weryfikuje dostępne zasoby oraz gromadzi informacje o stanie Oprogramowania SAP w postaci raportów. Spółka wykonuje również bieżące czynności na potrzeby audytu licencji, który musi być dostarczany do dostawcy Oprogramowania SAP minimum raz do roku (m.in. Spółka weryfikuje czy ilość zakupionych licencji odpowiada faktycznemu użytkowaniu Systemu SAP).
2.  Wariant rozszerzony usługi – „B” w praktyce obejmuje czynności, które są realizowane w ramach podstawowego wariantu usługi „A” (wskazane powyżej) oraz dodatkowe usługi techniczne np. tzw. technical quality check oprogramowania (tj. badanie wydajności i obciążenia oprogramowania, wskazanie przyczyn dla spadku jego wydajności i przedstawienie sugestii jak naprawić ten spadek). Wariant ten wprowadza również SLA (Service Level Agreement) dla zgłoszeń incydentów w tym o tzw. statusie „wysokim” i „bardzo wysokim”, tj. gwarancje dotyczące poziomu usług, tj. maksymalny czas reakcji (czas, jaki upływa pomiędzy zgłoszeniem incydentu przez klienta a rozpoczęciem wykonywania działań naprawczych przez Spółkę lub SAP) oraz maksymalny czas ich rozwiązania (czas, jaki upływa od momentu podjęcia realizacji zgłoszenia incydentu przez konsultantów Spółki lub SAP, do momentu przekazania klientowi gotowego rezultatu rozwiązania incydentu do testów).
    *   W ramach Usługi SAP Maintenance Spółka dokonuje aktywnej weryfikacji stanu technicznego oprogramowania oraz reaguje na zgłoszone przez klientów incydenty, nie naprawia natomiast zidentyfikowanych wad i błędów oprogramowania, przedstawiając jedynie sugestie/rekomendacje w jaki sposób należałoby je naprawić.
    *   W trakcie trwania umowy, której przedmiotem jest świadczenie Usługi SAP Maintenance klienci mają możliwość zmiany wybranego modelu pomocy technicznej (z „A” na „B” lub odwrotnie), zawierając aneks do tej umowy. Spółka podkreśliła, że w każdym z wariantów stale śledzi utrzymanie połączenia i raporty stanu Oprogramowania SAP.
    *   Licencja na korzystanie z Oprogramowania SAP udzielana jest klientowi na podstawie odrębnego zamówienia.
    *   Koszt Usług SAP Maintenance jest obliczany jako określony % ceny netto licencji na Oprogramowanie SAP dla wariantu „B” oraz dla wariantu „A”. Cena Usługi SAP Maintenance podlega zwiększeniu w przypadku dokupienia przez Klienta dodatkowych licencji na Oprogramowanie SAP.
    *   Opłata serwisowa z tytułu Usług SAP Maintenance jest ustalana kwartalnie.
    *   Opłata serwisowa z tytułu Usług SAP Maintenance jest rozliczana „z góry” za każdy kwartał kalendarzowy.
    *   Na mocy postanowień umowy, klient jest zobowiązany do zwrotu Spółce kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług, np. kosztów dojazdu czy noclegu konsultanta Spółki, przy czym takie rozliczenia są traktowane jako element usługi kompleksowej (czyli usługi SAP Maintenance).
    *   Faktury wystawiane przez Spółkę, w zależności od postanowień konkretnych umów, są płatne od 7 lub 60 dni od daty wystawienia lub otrzymania faktury przez klienta.
    *   Umowy są zawierane na czas określony, przy czym jeżeli nie zostaną wypowiedziane, są automatycznie przedłużane na kolejny czas określony bądź też są zawierane na czas nieokreślony z możliwością wypowiedzenia umowy z zachowaniem okresu wypowiedzenia.

Mając na uwadze zapisy ww. umów, Spółka chciałaby potwierdzić, w którym momencie powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia opisanych usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Spółkę Usług Maintenance, o których mowa w Umowach Maintenance opisanych w punkcie 1, w związku z faktem, że ww. usługi są rozliczane jednorazowo „z góry” (w odniesieniu do każdego rocznego okresu rozliczeniowego), powstaje/będzie powstawać z momentem otrzymania zapłaty za ww. usługi, zakładając, że Spółka otrzyma tę płatność przed wykonaniem usługi (tj. przed zakończeniem rocznego okresu rozliczeniowego)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Spółkę usług w ramach tzw. Prac Dodatkowych, o których mowa w Umowach Maintenance opisanych w punkcie 1, powstaje/będzie powstawać z chwilą wykonania poszczególnych usług?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Spółkę Usług Wsparcia Aplikacyjnego, o których mowa w Umowach AMS, zarówno dla pakietu godzin rozliczanych „z góry”, jak i nadwyżki godzin rozliczanej „z dołu”, oraz dla Kosztów AMS powstaje/będzie powstawać w ostatnim dniu przyjętego przez Strony okresu rozliczeniowego, o ile Spółka nie otrzyma wcześniej zapłaty za te usługi ze strony klienta?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Spółkę Usług SAP Maintenance, o których mowa zarówno w wariancie „A” jak i w wariancie „B”, powstaje/będzie powstawać z końcem każdego okresu rozliczeniowego, a w związku z faktem, że ww. usługi są rozliczane „z góry” (w odniesieniu do każdego okresu rozliczeniowego), z momentem otrzymania zapłaty za ww. usługi, zakładając, że Spółka otrzyma tą płatność przed wykonaniem usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   Ad 1. Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Spółkę Usług Maintenace, o których mowa w Umowach Maintenance opisanych w punkcie 1, w związku z faktem, że ww. usługi są rozliczane jednorazowo „z góry” (w odniesieniu do każdego rocznego okresu rozliczeniowego), powstaje/będzie powstawać z momentem otrzymania zapłaty za ww. usługi, zakładając, że Spółka otrzyma tą płatność przed wykonaniem usługi (tj. przed zakończeniem rocznego okresu rozliczeniowego). W sytuacji, gdyby Spółka nie otrzymała takiej płatności przed wykonaniem usługi (tj. upływem rocznego okresu rozliczeniowego) Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w ostatnim dniu przyjętego przez Strony okresu rozliczeniowego (tj. ostatni dzień rocznego okresu rozliczeniowego).

*   Ad 2. Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Spółkę usług w ramach tzw. Prac Dodatkowych, o których mowa w Umowach Maintenance dotyczących Narzędzi powstaje /będzie powstawać z momentem wykonania poszczególnych usług.

*   Ad 3. Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Spółkę Usług Wsparcia Aplikacyjnego, zarówno dla pakietu godzin rozliczanych „z góry”, jak i nadwyżki godzin rozliczanej „z dołu” oraz Kosztów AMS powstaje/będzie powstawać w ostatnim dniu przyjętego przez Strony okresu rozliczeniowego (tj. odpowiednio w ostatnim dniu miesiąca lub kwartału kalendarzowego), o ile Spółka nie otrzyma wcześniej zapłaty za te usługi od klienta, wówczas bowiem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania takiej płatności w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

*   Ad 4. Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Spółkę Usług SAP Maintenance, o których mowa zarówno w wariancie „A” jak i w wariancie „B”, powstaje/będzie powstawać z momentem otrzymania zapłaty za ww. usługi, zakładając, że Spółka otrzyma tę płatność przed wykonaniem usługi (w związku z faktem, że ww. usługi są rozliczane „z góry”) w odniesieniu do każdego kwartalnego okresu rozliczeniowego. Jeżeli okazałoby się, że Spółka nie otrzymała takiej płatności przed wykonaniem usługi (tj. przed upływem okresu rozliczeniowego) Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w ostatnim dniu przyjętego przez Strony kwartalnego okresu rozliczeniowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatku VAT, świadczone przez niego usługi w zakresie wsparcia technicznego wynikające z umów, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym powinny być uznawane za tzw. usługi o charakterze ciągłym (za wyjątkiem tzw. Prac Dodatkowych, o których mowa w Umowach Maintenance). Istotą umów na usługi, o których mowa w niniejszym wniosku jest bowiem możliwość korzystania przez klientów ze wsparcia technicznego przez cały okres obowiązywania Umów Maintanance. Innymi słowy, przyznają one klientowi uprawnienia, które trwają w czasie, dopóki nie wygaśnie Umowa Maintanance.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl generalnej reguły sformułowanej w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi. Z przytoczonego przepisu wynika, że obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług, co do zasady, powstaje z chwilą ich wykonania. W niektórych przypadkach ten moment został specyficznie określony.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z kolei, przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W związku z brzmieniem powyższych przepisów, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, kluczowe jest ustalenie momentu wykonania usługi w rozumieniu wskazanych powyżej regulacji ustawy o VAT. Przepisy ustawy o VAT nie definiują momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzują, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Rozumienie tego pojęcia kształtuje się w interpretacjach organów podatkowych, orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w poglądach przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. Uważa się, że o momencie faktycznego wykonania usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do zasady swobody umów wyrażonej w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Ad 1.

W ocenie Spółki w przypadku świadczonych przez Spółkę Usług Maintenance, o których mowa w Umowach Maintenance dotyczących Narzędzi, obowiązek podatkowy powinien powstawać zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, ponieważ ww. usługi mają charakter usług ciągłych (tzn. są wykonywane w sposób ciągły, przez określony w umowie okres, w ten sposób, że nie jest możliwe wyodrębnienie określonych etapów prac). W praktyce np. aktualizacje oprogramowania czy też nowe funkcjonalności są bowiem udostępniane przez Spółkę w zależności od bieżących potrzeb (np. w związku ze zidentyfikowaniem błędów w funkcjonowaniu oprogramowania czy też stwierdzeniem, że aktualna wersja oprogramowania nie jest kompatybilna z innymi programami lub systemami operacyjnymi i zachodzi konieczność jej zaktualizowania). Nie jest zatem możliwe określenie z wyprzedzeniem, kiedy dokładnie wystąpi konieczność aktualizacji oprogramowania czy dostarczenia nowej funkcjonalności wpływającej na możliwość jego prawidłowego funkcjonowania. W związku z powyższym, Wnioskodawca pozostaje w ciągłej gotowości, stale ulepszając i rozwijając dostarczane oprogramowanie. Argumentem przemawiającym za uznaniem tego typu usługi za usługę ciągłą jest fakt, że Spółka monitoruje zmiany np. w schematach JPK i zmiany w przepisach podatkowych, aby dostosowywać na bieżąco Narzędzie.

Niemniej jednak, w związku z faktem, że w świetle zapisów Umów Maintenance wynagrodzenie należne Spółce z tytułu świadczenia ww. usług należne jest jednorazowo „z góry” za cały rok (Spółka wystawia fakturę w ciągu 15 dni roboczych od rozpoczęcia świadczenia usługi, a termin płatności wystawianych przez Spółkę faktur wynosi od 7 do 60 dni od daty wystawienia lub otrzymania faktury przez klienta), zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że w analizowanym przypadku znajdzie zastosowanie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Tym samym, otrzymanie przez Spółkę od klientów płatności tytułem wynagrodzenia za świadczoną Usługę Maintenance przed datą jej wykonania, będzie powodowało powstanie obowiązku podatkowego w momencie otrzymania płatności na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w odniesieniu do otrzymanych kwot.

Prawidłowość powyższego poglądu potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. 0114-KDIP1- 1.4012.650.2019.1.JO, w której uznał, że w przypadku usług utrzymania (tj. usług maintenance), świadczonych w okresach rozliczeniowych, które obejmowały m.in. usługi, w ramach których Wnioskodawca przyjmował od klientów zgłoszenia błędów w działaniu oprogramowania i usuwał błędy, do których usunięcia posiadał wystarczające środki techniczne i umiejętności, rozliczanych jednorazowo „z góry”, obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania płatności. Za moment wykonania takiej usługi należy natomiast przyjąć ostatni dzień świadczenia usługi. Zaprezentowane powyżej rozumienie przepisów zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 17 maja 2016 r., sygn. IBPP1/4512-104/16/AW na tle zbliżonego stanu faktycznego dotyczącej rozliczania opłat licencyjnych, w której organ stwierdził, że: „W ramach udzielonej licencji, klient będzie miał prawo dostępu do platformy informatycznej i korzystania z jej funkcjonalności oraz wszelkich aktualizacji, kolejnych wersji oraz rozszerzeń platformy i funkcjonalności wprowadzonych lub dodanych przez Spółkę w okresie udzielenia licencji. Stąd działania Spółki podejmowane w odniesieniu do klienta, w okresie, na który udzielono licencji i w ramach opłaty licencyjnej, będą polegały na rozwijaniu i rozbudowywaniu w sposób ciągły tych funkcjonalności (w ramach aktualizacji, kolejnych wersji oraz rozszerzeń platformy). Spółka, poza opłatą licencyjną, będzie otrzymywała od klienta opłatę utrzymaniową za dodatkowe świadczenia związane z platformą informatyczną. Ponadto na podstawie odrębnej umowy i za odrębną opłatą, Spółka będzie świadczyła na rzecz klienta Usługi serwisowe. A zatem, w przedmiotowej sprawie, za dzień wykonania usługi należy uznać ostatni dzień każdego ustalonego przez strony okresu rozliczeniowego tj. ostatni dzień kwartału. Jednakże, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w sytuacji gdy przed wykonaniem usługi otrzymano całość bądź część zapłaty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Skoro, w przedstawionej sytuacji, Wnioskodawca będzie otrzymywał poszczególne płatności, przed wykonaniem usługi (z góry), w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 8 tej ustawy. Wnioskodawca winien rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania płatności w odniesieniu do jej wysokości”.

Warto również wskazać na interpretację indywidualną z 16 sierpnia 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-2-4012.322.2019.2.RS, w której organ wskazał: „Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że skoro w okresie obowiązywania umowy Spółka wykazuje ze swojej strony aktywność polegającą na śledzeniu zmian przepisów prawnych, monitorowaniu funkcjonowania programów pod kątem możliwych do wprowadzenia modyfikacji oraz opracowuje architekturę zmian, szczegółową listę modyfikacji, harmonogramy oraz budżet tych modyfikacji dla konkretnego programu komputerowego, którego modyfikacje następnie może zlecić klient, to mamy do czynienia po stronie Spółki ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w wyniku których klient otrzymuje konkretną korzyść polegającą na analizie używanego oprogramowania pod kątem jego ewentualnej modyfikacji oraz gotowość Spółki do dokonania tych modyfikacji. Z kolei otrzymane płatności stanowią wynagrodzenie za wyświadczoną usługę. Bez znaczenia jest fakt, że może nie dojść ze strony klienta do zlecenia tych modyfikacji, bowiem Spółka w całym okresie obowiązywania umowy wykonała szereg czynności związanych z potencjalną modyfikacją konkretnego programu, ale i również była gotowa do udostępnienia tych zmian klientowi. Ponadto, powyższe płatności wynikają z zawartej umowy, a Spółka – jak wynika z treści umowy – nie ma obowiązku obligatoryjnego dokonania realizacji modyfikacji w systemach zamawiającego, bowiem wystarczy, że dokonuje bieżącego śledzenia (monitorowania) używanych przez klienta systemów pod względem ewentualnych zmian”.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że na podstawie art. 19a ust. 3 i 8 ustawy o VAT, momentem wykonania Usługi Maintenance dla celów określenia obowiązku podatkowego w VAT będzie każdorazowo ostatni dzień rocznego okresu rozliczeniowego (a w przypadku zakończenia trwania umowy w trakcie roku – ostatni dzień obowiązywania umowy), ale ze względu na fakt, że usługi są rozliczane jednorazowo „z góry” (w odniesieniu do każdego rocznego okresu rozliczeniowego), obowiązek podatkowy dla danego rocznego rozliczenia powstanie z momentem otrzymania zapłaty za Usługi Maintenance (płatność przed wykonaniem usługi). W sytuacji gdyby Spółka nie otrzymała takiej płatności przed wykonaniem usługi (tj. przed upływem rocznego okresu rozliczeniowego) Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w ostatnim dniu przyjętego przez Strony okresu rozliczeniowego (tj. okresu obejmującego 12 miesięcy).

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczonych przez Spółkę usług w ramach tzw. Prac Dodatkowych, o których mowa w Umowach Maintenance, dotyczących Narzędzi, obowiązek podatkowy powstaje/będzie powstawać w myśl generalnej reguły wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w dniu wykonania usługi, albowiem ww. usługi nie mają charakteru usług ciągłych (poszczególne czynności wykonywane przez Spółkę w ramach ww. usług można wyodrębnić i wskazać kiedy kończy się konkretne świadczenie Spółki). Co więcej, Prace Dodatkowe są rozliczane według ustalonej przez Strony w zamówieniu stawki godzinowej i fakturowane po ich wykonaniu, tj. w ciągu 15 dni po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego, którego dotyczą. W tym przypadku, na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług nie będzie mieć także wpływu dokonanie płatności za usługę, ponieważ nastąpi ono po jej wykonaniu.

W tym miejscu Spółka podkreśliła, że ww. stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 6 września 2019 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.348.2019.2.JN, organ, odnosząc się do momentu wykonania usług dodatkowych do usług abonamentowych w zakresie IT polegających na dostarczeniu dodatkowych funkcjonalności narzędzi spółki, które są realizowane każdorazowo na wniosek klienta, uznał, że: „(\`(...)\`) Należy zatem stwierdzić, że w przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę Usług dodatkowych możliwe jest wyodrębnienie powtarzających się odrębnych czynności, które można zakwalifikować jako świadczenia samodzielne realizowane w określonym momencie (czasie). Każdorazowo w momencie nabycia znany jest rodzaj Usługi dodatkowej. Ponadto, Wnioskodawcę oraz poszczególnych klientów nie łączy umowa zobowiązaniowa, w ramach której klient będzie zobowiązany do nabywania Usług dodatkowych, a Wnioskodawca do ich świadczenia. Umowa pomiędzy stronami daje klientowi jedynie możliwość korzystania z dodatkowych funkcjonalności udostępnionych w systemie informatycznym przez Wnioskodawcę. Każdorazowo będzie to dobrowolna decyzja nabywcy poszczególnych świadczeń. Usługi dodatkowe, o których mowa w przedmiotowej sprawie nie mają także charakteru trwałości, a obowiązki z nich wynikające cechuje jednorazowość, da się bowiem wyróżnić powtarzające się odrębne czynności, które można zakwalifikować jako świadczenia samodzielne realizowane (nabywane) w określonym momencie (czasie). Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę Usługi dodatkowe na rzecz klientów nie można/nie będzie można uznać za usługi o charakterze ciągłym. W konsekwencji do przedmiotowych usług nie ma/nie będzie miał zastosowania przepis art. 19a ust. 3 ustawy, natomiast dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie ma/będzie miała zasada ogólna zawarta w art. 19a ust. 1 ustawy”. Analogiczne podejście DKIS zaprezentował również w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2019 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.824.2018.2.DC.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez nią usług w ramach Prac Dodatkowych, o których mowa w Umowach Maintenance, powstaje/będzie powstawał w momencie wykonania poszczególnych usług.

Ad 3.

W ocenie Spółki, w przypadku świadczonych przez Spółkę Usług Wsparcia Aplikacyjnego, o których mowa w Umowach AMS, obowiązek podatkowy będzie powstawać zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, ponieważ ww. usługi mają charakter usług ciągłych (tzn. są wykonywane w sposób ciągły, przez określony w umowie okres, w ten sposób, że nie jest możliwe wyodrębnienie określonych etapów prac). W praktyce ww. usługi są świadczone w zależności od bieżących potrzeb Klienta, np. w związku ze zidentyfikowaniem wad lub błędów w funkcjonowaniu SAP lub z inicjatywy konsultantów Spółki w celu wykonania planowych zmian w systemie SAP, np. wdrożenia efektów prac optymalizacyjnych lub rozwojowych. W związku z powyższym, w trakcie trwania Umowy AMS Wnioskodawca pozostaje w ciągłej gotowości do świadczenia tych usług.

Tym samym, za dzień wykonania usługi będzie uznawany każdorazowo ostatni dzień okresu rozliczeniowego, którego dotyczy dana płatność, tj. ostatni dzień miesiąca dla Kosztów AMS i ostatni dzień kwartału kalendarzowego dla Usług Wsparcia Aplikacyjnego (zarówno dla limitu godzin rozliczanego „z góry”, jak i dla nadwyżki godzin rozliczanych „z dołu”).

Prawidłowość poglądu Spółki potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 17 lutego 2015 r. sygn. ILPP2/443-1228/14-2/JK, w której odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez podatnika usług informatycznych bieżącego wsparcia i rozwoju, stwierdził, że „W przypadku usługi gotowości do świadczenia usług informatycznych (programistycznych) momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług będzie koniec okresu, na który gotowość wykonania usługi będzie udzielona chyba, że przed końcem tego okresu uregulowano należność z tytułu jej wykonania”.

Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku:

*   Usług Wsparcia Aplikacyjnego AMS, dla których umowa AMS na Usługi Wsparcia Aplikacyjnego wskazuje kwartalne okresy rozliczeniowe,
*   Kosztów AMS, dla których umowa AMS na Usługi Wsparcia Aplikacyjnego wskazuje miesięczne okresy rozliczeniowe,

obowiązek podatkowy powstaje/będzie powstawał w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (zarówno dla pakietu godzin rozliczanych „z góry”, jak i nadwyżki rozliczanej „z dołu” i Kosztów AMS w zależności od zapisów konkretnej Umowy – w ostatnim dniu miesiąca lub kwartału) na zasadach przewidzianych w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, a w przypadku, gdy przed ostatnim dniem okresu rozliczeniowego otrzymano całość lub część zapłaty, w dniu otrzymania takiej całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, obowiązek podatkowy powstanie stosownie do art. 19a ust. 8 tej ustawy.

Ad 4.

W ocenie Spółki, w przypadku świadczonych przez Spółkę usług SAP Maintenance, o których mowa zarówno w wariancie „A” jak i w wariancie „B”, których przedmiotem są Usługi SAP Maintenance dla Systemu SAP, obowiązek podatkowy zasadniczo powinien powstawać zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, tj. kwartału kalendarzowego, ponieważ ww. usługi mają charakter usług ciągłych (tzn. są wykonywane w sposób ciągły, przez określony w umowie okres, w ten sposób, że nie jest możliwe wyodrębnienie określonych etapów prac. W praktyce np. aktualizacje oprogramowania czy też nowe funkcjonalności są bowiem udostępniane przez Spółkę np. gdy zidentyfikowano błędy w funkcjonowaniu oprogramowania, czy też aktualna wersja oprogramowania nie jest kompatybilna z innymi programami i zachodzi konieczność jego zaktualizowania).

Niemniej jednak, w związku z faktem, że w świetle zapisów Umów na Usługi SAP Maintenance dla Systemu SAP (zarówno w wariancie „A” jak i w wariancie „B”) wynagrodzenie należne Spółce z tytułu świadczenia ww. usług, tj. opłata serwisowa, uiszczana jest z „góry” za każdy okres rozliczeniowy, tj. za każdy kwartał kalendarzowy, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku znajdzie zastosowanie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego, jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Tym samym, otrzymanie przez Spółkę od klientów płatności (opłaty serwisowe) tytułem wynagrodzenia za świadczoną Usługę SAP Maintenance zarówno w wariancie „A” jak i w wariancie „B” przed datą jej wykonania będzie powodowało powstanie obowiązku podatkowego w momencie otrzymania płatności, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w odniesieniu do otrzymanych kwot.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który prowadzi działalność gospodarczą na rynku IT w zakresie tworzenia i utrzymywania rozwiązań informatycznych, wspierających obsługę klientów będących firmami z różnych sektorów gospodarki. Wnioskodawca m.in. świadczy usługi związane z szeroko rozumianym oprogramowaniem SAP, obejmujące implementację oraz dostosowanie oprogramowania SAP do potrzeb jej klientów, rozwój innowacji SAP, usprawnianie procesów i optymalizację istniejących technologii.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zajmuje się m.in. udzielaniem licencji/sublicencji na oprogramowanie komputerowe oraz świadczeniem usług bieżącego wsparcia technicznego (tzw. usług maintenance), związanych z tym oprogramowaniem. Ze względu na odmienne potrzeby klientów, zawierane przez Spółkę umowy maintenance mają zróżnicowany charakter odnośnie zakresu świadczonych usług, warunków płatności (zapłata jednorazowa lub okresowa), sposobu rozliczenia wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tego tytułu, a także czasu obowiązywania (umowy na czas określony lub nieokreślony).

Charakterystyka najczęściej zawieranych typów umów przez Wnioskodawcę dotyczących świadczenia usług wygląda następująco:

1\. Umowy Maintenance dotyczące autorskich rozwiązań. Ww. Umowy mają charakter ramowy, tj. mają zastosowanie do Usług Maintenance świadczonych dla autorskich rozwiązań Spółki (Narzędzi), objętych złożonymi przez klienta zamówieniami, które odwołują się do niniejszych Umów Maintenance. Licencja na korzystanie z konkretnego Narzędzia (np. oprogramowania wspomagającego codzienną pracę klientów, związanego przykładowo z mechanizmem podzielonej płatności, wykazem podatników VAT (tzw. białą listą) czy JPK i JPK z deklaracją lub też z innych spersonalizowanych nakładek na system SAP) jest udzielana przez Spółkę klientowi na podstawie odrębnej umowy.

*   Świadczone przez Wnioskodawcę Usługi Maintenance dotyczące Narzędzi stanowią zdalne usługi serwisowe dotyczące standardowego Narzędzia (tj. wskazanego w zamówieniu standardowego oprogramowania stworzonego przez Wnioskodawcę, z którego klient korzysta na postawie odrębnych warunków licencyjnych) polegające na:
    *   rozwiązywaniu tzw. incydentów (tj. wymagających wsparcia zdarzeń wynikających z nieprawidłowego funkcjonowania Narzędzia, którego przyczyną jest wada lub błąd narzędzia), oraz
    *   udostępnianiu aktualizacji dokonanej przez Wnioskodawcę w formie udostępnienia kolejnej wersji Narzędzia, łatki (patch) czy poprawki dla standardowego Narzędzia, przy czym aktualizacje nie obejmują rozwiązań dedykowanych dla indywidualnych potrzeb klienta, ani jakichkolwiek zmian dokonywanych bezpośrednio w Systemie SAP klienta.

Wszelkie usługi zlecone przez klienta, które nie mieszczą się w zakresie ww. Usług Maintenance, tj. w szczególności usługi wymagające dokonania zmian bezpośrednio w Systemie SAP klienta stanowią Prace Dodatkowe, które są rozliczane odrębnie.

Za Prace Dodatkowe są też uznawane dodatkowe koszty realizacji Usług Maintenance w siedzibie klienta lub innym uzgodnionym miejscu. Klient zobowiązuje się do zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę udokumentowanych kosztów dodatkowych związanych z wykonywaniem Usług Maintenance (przykładowo: koszty dojazdu, koszty noclegu, czas dojazdu lub inne koszty związane z wykonywaniem Usług Maintenance, rozliczane wg rzeczywiście poniesionych kosztów).

W świetle postanowień ww. Umów, Wnioskodawca w trakcie okresu ich trwania pozostaje w ciągłej gotowości do wsparcia klienta w ustalonym przez Strony zakresie. Wnioskodawca może podejmować działania na skutek zgłoszenia konkretnych incydentów wymagających interwencji Wnioskodawcy przez klienta lub z własnej inicjatywny (np. udostępnienie opracowanej aktualizacji dla danego narzędzia). Wnioskodawca monitoruje zmiany np. w schematach JPK i zmiany w przepisach podatkowych, aby dostosowywać na bieżąco Narzędzie.

*   Koszt Usług Maintenance jest obliczany jako określony procent od ceny netto licencji na dane Narzędzie i podlega zwiększeniu w przypadku zwiększenia ceny licencji (np. z powodu zakupu dodatkowych licencji na inne Narzędzia).
*   Usługa Maintenance jest rozliczana w rocznych okresach rozliczeniowych (następujących po sobie 12 m-cy). W przypadku rozpoczęcia świadczenia Usługi Maintenance w trakcie roku kalendarzowego, pierwsze wynagrodzenie jest obliczane z reguły proporcjonalnie do dnia 31 grudnia.
*   Usługa Maintenance jest fakturowana „z góry” za cały okres rozliczeniowy w ciągu 15 dni roboczych od rozpoczęcia świadczenia usługi.
*   Rozliczenie Prac Dodatkowych następuje na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę „z dołu” za poprzedni miesiąc kalendarzowy, w ciągu 15 dni po zakończeniu tego miesiąca kalendarzowego.
*   Terminy płatności wystawianych przez Wnioskodawcę faktur zarówno za Usługi Maintenance, jak również Prace Dodatkowe wynoszą od 7 do 60 dni od daty wystawienia lub otrzymania faktury przez klienta.
*   Umowy zawierane są na czas nieokreślony z możliwością wypowiedzenia.

2\. Umowy AMS na Usługi Wsparcia Aplikacyjnego (usługi AMS).

*   Świadczone przez Wnioskodawcę Usługi AMS stanowią usługi wsparcia aplikacyjnego, czyli zdalne prace konsultantów świadczone w celu realizacji zleceń klienta obejmujących zgłoszenia incydentów (tj. wymagających wsparcia zdarzeń wynikających z nieprawidłowego funkcjonowania Systemu SAP, których przyczyną jest wada lub błąd Systemu SAP – z wyłączeniem wady oprogramowania SAP), oraz ich rozwiązywanie, Change Reguest (tj. wykonanie zaplanowanych zmian w Systemie SAP, w tym prace optymalizacyjne i rozwojowe) lub Service Reguest (tj. usługi inne niż usunięcie incydentu lub realizacja Change Request).
*   Usługi Wsparcia Aplikacyjnego mają charakter usług abonamentowych. W ramach ustalonej przez Strony kwoty abonamentu Klient ma prawo do korzystania z Usług AMS mieszczących się w ustalonym w umowie limicie godzin, przy czym usługi AMS wykraczające poza przyjęty limit godzin lub poza zakres usług objętych abonamentem, są rozliczane według stawki godzinowej.
*   Jeśli klient nie wykorzysta limitu godzin, pozostały czas przechodzi na kolejny okres rozliczeniowy (kwartał). Godziny mogą kumulować się do końca przyjętego rocznego okresu rozliczeniowego (np. roku kalendarzowego). Niewykorzystany limit czasu (w uzgodnionej wysokości) może przejść na kolejny roczny okres rozliczeniowy (np. kolejny rok kalendarzowy).
*   W ramach ww. umów klient zobowiązuje się do uiszczenia opłaty abonamentowej za świadczone na jego rzecz usługi AMS. Stawka opłaty abonamentowej pokrywa ustalony przez Strony limit godzin do wykorzystania przez klienta w trakcie trwania ustalonego okresu rozliczeniowego.
*   Opłata abonamentowa za świadczone przez Wnioskodawcę usługi AMS jest rozliczana „z góry” na podstawie faktury wystawianej przez Spółkę w ciągu 15 dni roboczych od rozpoczęcia danego okresu rozliczeniowego, tj. kwartału kalendarzowego.
*   Godziny wykraczające poza przyjęty przez Strony w ramach abonamentu limit godzin są fakturowane „z dołu” na podstawie sporządzonych przez Spółkę raportów prac raz na przyjęty okres rozliczeniowy (tj. kwartał kalendarzowy)
*   Zwrot kosztów podróży i zakwaterowania oraz czas spędzony w podróży przez konsultantów Spółki (dalej: Koszty AMS), w związku z świadczeniem usług AMS jest fakturowany przez Spółkę „z dołu”, tj. po zakończeniu miesiąca w ciągu 15 dni (Powyższe miesięczne rozliczenia stanowią część usługi kompleksowej, dla której usługą główną są Usługi AMS).
*   Faktury wystawione przez Spółkę płatne są w zależności od umownych ustaleń stron w terminach od 7-120 dni od daty wystawienia lub otrzymania faktury przez Klienta.
*   Strony mogą zawrzeć umowę, której przedmiotem jest świadczenie usług AMS w jednym z trzech wariantów:
    *   na czas nieokreślony,
    *   na czas określony, przy czym jeżeli najpóźniej na 3 miesiące przed upływem ww. okresu, żadna ze Stron nie złoży na piśmie oświadczenia o braku woli kontynuowania Umowy, zostanie ona automatycznie przedłużona na czas nieokreślony,
    *   na czas określony przy czym jeżeli najpóźniej na 3 miesiące przed upływem ww. okresu, żadna ze Stron me złoży na piśmie oświadczenia o braku woli kontynuowania Umowy, Umowa zostanie automatycznie przedłużona na kolejny okres.

W każdym z ww. przypadków istnieje możliwość wypowiedzenia umowy z zachowaniem 3 miesięcznego okresu wypowiedzenia.

3\. Umowy na Usługi SAP Maintenance dla Systemu SAP.

Z zawieranych przez Wnioskodawcę umów wynika, że Usługi SAP Maintenance dla Systemu SAP stanowią usługi pomocy technicznej i serwisowej Oprogramowania SAP świadczone przez Spółkę (tzw. pierwszy i drugi poziom wsparcia) lub, w niektórych przypadkach z możliwym udziałem producenta oprogramowania SAP (tzw. trzeci poziom wsparcia). W ramach wybranego przez klienta modelu pomocy technicznej, tj. wariantu podstawowego usługi tzw. „A” lub wariantu rozszerzonego usługi tzw. „B”.

1.  Wariant podstawowy usługi – „A” w praktyce obejmuje analizę tzw. incydentów (tj. wymagających wsparcia zdarzeń wynikających z nieprawidłowego funkcjonowania Systemu SAP, których przyczyną może być wada lub błąd standardowego oprogramowania SAP) i wskazanie odpowiedniego rozwiązania, dostęp do poprawek systemowych np. poprzez wskazanie udostępnionych przez firmę SAP pakietów korekcyjnych (tzw. SAP NOTES), analizę połączenia technicznego oprogramowania SAP, aktualizację oraz upgrade oprogramowania; w tym wariancie Spółka w sposób ciągły monitoruje utrzymanie połączenia Systemu SAP, weryfikuje dostępne zasoby oraz gromadzi informacje o stanie Oprogramowania SAP w postaci raportów. Wnioskodawca wykonuje również bieżące czynności na potrzeby audytu licencji, który musi być dostarczany do dostawcy Oprogramowania SAP minimum raz do roku (m.in. Spółka weryfikuje czy ilość zakupionych licencji odpowiada faktycznemu użytkowaniu Systemu SAP).
2.  Wariant rozszerzony usługi – „B” w praktyce obejmuje czynności, które są realizowane w ramach podstawowego wariantu usługi „A” (wskazane powyżej) oraz dodatkowe usługi techniczne np. tzw. technical quality check oprogramowania (tj. badanie wydajności i obciążenia oprogramowania, wskazanie przyczyn dla spadku jego wydajności i przedstawienie sugestii jak naprawić ten spadek). Wariant ten wprowadza również SLA (Service Level Agreement) dla zgłoszeń incydentów w tym o tzw. statusie „wysokim” i „bardzo wysokim”, tj. gwarancje dotyczące poziomu usług, tj. maksymalny czas reakcji (czas, jaki upływa pomiędzy zgłoszeniem incydentu przez klienta a rozpoczęciem wykonywania działań naprawczych przez Wnioskodawcę lub SAP) oraz maksymalny czas ich rozwiązania (czas, jaki upływa od momentu podjęcia realizacji zgłoszenia incydentu przez konsultantów Spółki lub SAP, do momentu przekazania klientowi gotowego rezultatu rozwiązania incydentu do testów).
    *   W ramach Usługi SAP Maintenance Wnioskodawca dokonuje aktywnej weryfikacji stanu technicznego oprogramowania oraz reaguje na zgłoszone przez klientów incydenty, nie naprawia natomiast zidentyfikowanych wad i błędów oprogramowania, przedstawiając jedynie sugestie/rekomendacje w jaki sposób należałoby je naprawić.
    *   W trakcie trwania umowy, której przedmiotem jest świadczenie Usługi SAP Maintenance klienci mają możliwość zmiany wybranego modelu pomocy technicznej (z „A” na „B” lub odwrotnie), zawierając aneks do tej umowy. Spółka podkreśliła, że w każdym z wariantów stale śledzi utrzymanie połączenia i raporty stanu Oprogramowania SAP.
    *   Licencja na korzystanie z Oprogramowania SAP udzielana jest klientowi na podstawie odrębnego zamówienia.
    *   Koszt Usług SAP Maintenance jest obliczany jako określony % ceny netto licencji na Oprogramowanie SAP dla wariantu „B” oraz dla wariantu „A”. Cena Usługi SAP Maintenance podlega zwiększeniu w przypadku dokupienia przez Klienta dodatkowych licencji na Oprogramowanie SAP.
    *   Opłata serwisowa z tytułu Usług SAP Maintenance jest ustalana kwartalnie.
    *   Opłata serwisowa z tytułu Usług SAP Maintenance jest rozliczana „z góry” za każdy kwartał kalendarzowy.
    *   Na mocy postanowień umowy, klient jest zobowiązany do zwrotu Wnioskodawcy kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług, np. kosztów dojazdu czy noclegu konsultanta Spółki, przy czym takie rozliczenia są traktowane jako element usługi kompleksowej (czyli usługi SAP Maintenance).
    *   Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę, w zależności od postanowień konkretnych umów, są płatne od 7 lub 60 dni od daty wystawienia lub otrzymania faktury przez klienta.
    *   Umowy są zawierane na czas określony, przy czym jeżeli nie zostaną wypowiedziane, są automatycznie przedłużane na kolejny czas określony bądź też są zawierane na czas nieokreślony z możliwością wypowiedzenia umowy z zachowaniem okresu wypowiedzenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez niego Usług Maintenance, o których mowa w Umowach Maintenance opisanych w punkcie 1, z uwagi na fakt, że usługi te są rozliczane jednorazowo „z góry” (w odniesieniu do każdego rocznego okresu rozliczeniowego), powstaje/będzie powstawać z momentem otrzymania zapłaty za ww. usługi, zakładając, że Spółka otrzyma tę płatność przed wykonaniem usługi (tj. przed zakończeniem rocznego okresu rozliczeniowego).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy, stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem, usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Należy zaznaczyć, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ponadto stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych przez podatników decyzji w zakresie konstruowania umów cywilnoprawnych, jednakże umowy te nie mogą zmieniać obowiązków jakie wynikają z prawa podatkowego. Kwestia sformułowania umowy z kontrahentem, nie może jednak wywoływać skutków na gruncie podatkowym.

W art. 19a ust. 3 ustawy, ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

Jakkolwiek powtarzalność dostaw (czynności) dla których ustalono okresy rozliczeniowe nie może przesądzać o ich automatycznej kwalifikacji jako dostaw (czynności) o charakterze ciągłym, niemniej jednak podstawą do prawidłowego stosowania art. 19a ust. 4 w zw. z art. ust. 3 ustawy powinna być każdorazowo ocena na tle konkretnego stanu faktycznego, przy czym zasadnicze znaczenie będzie miała ocena stosunku zobowiązaniowego. W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) kwestia ta musi być oceniania każdorazowo na tle konkretnego stanu faktycznego. Zasadnicze znaczenie będzie tu miała ocena stosunku zobowiązaniowego łączącego strony, jako, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie te czynności dostawy, usługi), które wynikają ze stosunku zobowiązaniowego. Jego analiza jest zatem konieczna dla ustalenia, czy dostawca realizuje jedną dostawę w sposób ciągły, w drodze wykonania świadczeń częściowych, czy klika odrębnych dostaw”.

Z wniosku wynika, że umowy na Usługi Maintenance świadczone dla autorskich rozwiązań Spółki (Narzędzi) zawierane są na czas nieokreślony z możliwością ich wypowiedzenia. W świetle ww. umów Wnioskodawca w trakcie okresu trwania umowy pozostaje w ciągłej gotowości do wsparcia klienta w ustalonym przez Strony zakresie. Ww. Usługa Maintenance jest rozliczana w rocznych okresach rozliczeniowych (następujących po sobie 12 m-cy). W przypadku rozpoczęcia świadczenia Usługi Maintenance w trakcie roku kalendarzowego, pierwsze wynagrodzenie jest obliczane z reguły proporcjonalnie do dnia 31 grudnia. Usługa Maintenance jest fakturowana „z góry” za cały okres rozliczeniowy w ciągu 15 dni roboczych od rozpoczęcia świadczenia usługi. Terminy płatności wystawianych przez Spółkę faktur za Usługi Maintenance, wynoszą od 7 do 60 dni od daty wystawienia lub otrzymania faktury przez klienta.

W przedmiotowej sytuacji Usługę Maintenance, z uwagi na fakt, że jest ona rozliczana w rocznych okresach rozliczeniowych (następujących po sobie 12 m-cy), uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi, czyli z upływem każdego rocznego okresu rozliczeniowego. Jednakże, z uwagi na fakt, iż przedmiotowa usługa jest fakturowana „z góry” za cały okres rozliczeniowy w ciągu 15 dni roboczych od rozpoczęcia świadczenia usługi, a Spółka otrzyma płatność za świadczoną Usługę Maintenance przed jej wykonaniem (tj. przed zakończeniem rocznego okresu rozliczeniowego), to w tej sytuacji, obowiązek podatkowy dla Usług Maintenance, powstaje/będzie powstawać, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za świadczoną Usługę Maintenance.

Podsumowując, w związku z faktem, że świadczone przez Wnioskodawcę ww. Usługi Maintenance są rozliczane jednorazowo „z góry” (w odniesieniu do każdego rocznego okresu rozliczeniowego), a Spółka otrzyma płatność za te usługi przed ich wykonaniem (tj. przed zakończeniem rocznego okresu rozliczeniowego), to obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Spółkę usług powstaje/będzie powstawać z chwilą otrzymania zapłaty za ww. usługę, zgodnie za art. 19a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Spółkę usług w ramach tzw. Prac Dodatkowych, powstaje/będzie powstawać z chwilą wykonania poszczególnych usług.

Wnioskodawca wskazał, że wszelkie usługi zlecone przez klienta, które nie mieszczą się w zakresie Usług Maintenance oraz dodatkowe koszty realizacji Usług Maintenance (tj. koszty dojazdu, koszty noclegu, czas dojazdu i inne koszty rozliczane według rzeczywiście poniesionych kosztów), stanowią Prace Dodatkowe, które są rozliczane odrębnie. Rozliczenie Prac Dodatkowych następuje na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę „z dołu” za poprzedni miesiąc kalendarzowy, w ciągu 15 dni po zakończeniu tego miesiąca kalendarzowego. Terminy płatności wystawianych przez Spółkę faktur za Prace Dodatkowe wynoszą od 7 do 60 dni od daty wystawienia lub otrzymania faktury przez klienta.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mają/nie będą miały zastosowania przepisy zawarte w art. 19a ust. 3 ustawy. W przypadku ww. Prac Dodatkowych, mamy/będziemy mieć do czynienia z jednorazowymi świadczeniami dokonywanymi na zasadach odrębnie ustalonych w umowach zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a poszczególnymi klientami.

W przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę Prac Dodatkowych możliwe jest wyodrębnienie czynności, które można zakwalifikować jako świadczenia samodzielne realizowane w określonym momencie (czasie). Każdorazowo w momencie nabycia znany jest rodzaj Pracy Dodatkowej. Ponadto, Wnioskodawcę oraz poszczególnych klientów nie łączy umowa zobowiązaniowa w ramach której klient będzie zobowiązany do nabywania Prac Dodatkowych a Wnioskodawca do ich świadczenia. Umowa pomiędzy stronami daje klientowi jedynie możliwość korzystania z Prac Dodatkowych. Każdorazowo będzie to dobrowolna decyzja oraz dodatkowe zlecenie wykonania poszczególnych świadczeń. Prace Dodatkowe, o których mowa w przedmiotowej sprawie nie mają także charakteru trwałości, a obowiązki z nich wynikające cechuje jednorazowość, da się bowiem wyróżnić odrębne czynności, które można zakwalifikować jako świadczenia samodzielne realizowane przez Wnioskodawcę (nabywane przez Klienta) w określonym momencie (czasie).

W okolicznościach niniejszej sprawy świadczenia ww. Prac Dodatkowych, nie można uznać za usługi ciągłe wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług (Prac Dodatkowych), powstaje/będzie powstawać, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą wykonania poszczególnych usług.

Podsumowując, obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług w ramach tzw. Prac Dodatkowych, powstaje/będzie powstawać na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania poszczególnych usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych Usług Wsparcia Aplikacyjnego, o których mowa w Umowach AMS, zarówno dla pakietu godzin rozliczanych „z góry”, jak i nadwyżki godzin rozliczanej „z dołu”, oraz dla Kosztów AMS, powstaje/będzie powstawać w ostaniem dniu przyjętego przez Strony okresu rozliczeniowego, pod warunkiem, że Spółka nie otrzyma wcześniej od Klienta zapłaty za te usługi.

Należy w tym miejscu wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Wnioskodawca wskazał, że Usługi AMS stanowią usługi wsparcia aplikacyjnego i mają charakter usług abonamentowych. W ramach ustalonej przez Strony kwoty abonamentu Klient ma prawo do korzystania z Usług AMS mieszczących się w ustalonym w umowie limicie godzin, przy czym Usługi AMS wykraczające poza przyjęty limit godzin lub poza zakres usług objętych abonamentem, są rozliczane według stawki godzinowej. Zwrot kosztów Spółki czyli kosztów podróży i zakwaterowania oraz czas spędzony w podróży przez konsultantów Spółki (Koszty AMS), w związku z świadczeniem usług AMS jest fakturowany „z dołu”, tj. po zakończeniu miesiąca w ciągu 15 dni. Wnioskodawca wskazał, że powyższe miesięczne rozliczenia stanowią część usługi kompleksowej, dla której usługą główną są Usługi AMS.

Zatem, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca wskazał, że miesięczne rozliczenia Kosztów AMS stanowią część usługi kompleksowej, dla której usługą główną są Usługi AMS, to moment powstania obowiązku podatkowego dla ww. kosztów, każdorazowo należy określić łącznie z tą usługą główną.

W kwestii ustalenia obowiązku podatkowego dla Usług AMS wraz z jednoczesnym rozliczeniem Kosztów AMS rozliczanych miesięcznie obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy. W tym przypadku za moment wykonania usługi AMS należy uznać, ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego do którego odnoszą się usługi, tj. ostatni dzień miesiąca dla Kosztów AMS oraz ostatni dzień kwartału dla Usług AMS.

Podsumowując, obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Spółkę Usług Wsparcia Aplikacyjnego, o których mowa w Umowach AMS, zarówno dla pakietu godzin rozliczanych „z góry”, jak i nadwyżki godzin rozliczanej „z dołu”, oraz dla Kosztów AMS powstaje/będzie powstawać w ostatnim dniu przyjętego przez Strony okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, o ile Spółka nie otrzyma wcześniej od Klienta zapłaty za te usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Następnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Spółkę Usług SAP Maintenance, o których mowa zarówno w wariancie „A” jak i w wariancie „B”, powstaje/będzie powstawać z końcem każdego okresu rozliczeniowego, jednakże z uwagi na fakt, że usługi te są rozliczane „z góry” (w odniesieniu do każdego okresu rozliczeniowego) a Spółka otrzyma płatność za te usługi przed jej wykonaniem, to obowiązek podatkowy powstaje/będzie powstawać z momentem otrzymania zapłaty za te usługi.

Wnioskodawca wskazał, że Usługi SAP Maintenance dla Systemu SAP stanowią usługi pomocy technicznej i serwisowej Oprogramowania SAP świadczone przez Spółkę lub, w niektórych przypadkach z możliwym udziałem producenta oprogramowania SAP. Opłata serwisowa z tytułu Usług SAP Maintenance jest ustalana kwartalnie, jest rozliczana „z góry” za każdy kwartał kalendarzowy. Faktury wystawiane przez Spółkę, w zależności od postanowień konkretnych umów, są płatne od 7 lub 60 dni od daty wystawienia lub otrzymania faktury przez klienta.

W przedmiotowej sytuacji Usługę SAP Maintenance, z uwagi na fakt, że Usługa SAP Maintenance jest rozliczana w kwartalnych okresach rozliczeniowych, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się rozliczenia na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy. Z uwagi na wystawienie faktury przed wykonaniem usługi („z góry”) Wnioskodawca zakłada, że otrzyma zapłatę za świadczoną Usługę SAP Maintenance przed jej wykonaniem. W tej sytuacji obowiązek podatkowy dla Usług SAP Maintenance, powstaje/będzie powstawać zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty wynagrodzenia przed dniem wykonania przedmiotowej Usługi SAP Maintenance.

Podsumowując, obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę Usług SAP Maintenance, o których mowa zarówno w wariancie „A” jak i w wariancie „B”, powstaje/będzie powstawać, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania zapłaty za ww. usługi, pod warunkiem, że Spółka otrzyma tą płatność przed wykonaniem usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Ponadto, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości kompleksowości świadczonych przez Wnioskodawcę usług, gdyż nie sformułowano pytania i nie przedstawiono stanowiska w tym zakresie, a fakt ten przyjęto jako element przedstawionego opisu sprawy.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.