Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.267.2019.8.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-12
Teza: - brak opodatkowania opłaty za pobyt i korzystanie przez ucznia z wychowania przedszkolnego w przedszkolu poza wymiar 5 godzin dziennie, - brak opodatkowania opłaty za korzystanie z wyżywienia przez dzieci podczas pobytu w przedszkolach i szkołach, • brak opodatkowania opłaty za pobyt oraz wyżywienie dziecka w Żłobku, • zwolnienie od podatku opłat pobieranych od nauczycieli za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach i szkołach na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT, • opodatkowanie stawką podatku VAT w wysokości 8% opłat od pozostałych pracowników za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach i szkołach
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; nauczyciel; opieka; opodatkowanie; przedszkole; stawka; szkoły; wyżywienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach: o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz ustawy Prawo oświatowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 24-lit. a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 658/19 (data wpływu prawomocnego wyroku 13 października 2021 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 857/20, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 maja 2019 r. (data wpływu 15 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania opłaty za pobyt i korzystanie przez ucznia z wychowania przedszkolnego w przedszkolu poza wymiar 5 godzin dziennie,
*   braku opodatkowania opłaty za korzystanie z wyżywienia przez dzieci podczas pobytu w przedszkolach i szkołach,
*   braku opodatkowania opłaty za pobyt oraz wyżywienie dziecka w Żłobku,
*   zwolnienia od podatku opłat pobieranych od nauczycieli za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach i szkołach na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT,
*   opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 8% opłat od pozostałych pracowników za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach i szkołach

**– jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

15 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania opłaty za pobyt i korzystanie przez ucznia z wychowania przedszkolnego w przedszkolu poza wymiar 5 godzin dziennie,
*   braku opodatkowania opłaty za korzystanie z wyżywienia przez dzieci podczas pobytu w przedszkolach i szkołach,
*   braku opodatkowania opłaty za pobyt oraz wyżywienie dziecka w Żłobku,
*   zwolnienia od podatku opłat pobieranych od nauczycieli za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach i szkołach na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT,
*   opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 8% opłat od pozostałych pracowników za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach i szkołach.

**Dotychczasowy przebieg postępowania:**

10 lipca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr 0113-KDIPT1-2.4012.267.2019.1.AM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   braku opodatkowania opłaty za pobyt i korzystanie przez ucznia z wychowania przedszkolnego w przedszkolu poza wymiar 5 godzin dziennie,
*   braku opodatkowania opłaty za korzystanie z wyżywienia przez dzieci podczas pobytu w przedszkolach i szkołach,
*   braku opodatkowania opłaty za pobyt oraz wyżywienie dziecka w Żłobku.

Za prawidłowe natomiast tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   zwolnienia od podatku opłat pobieranych od nauczycieli za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach i szkołach na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT,
*   opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 8% opłat od pozostałych pracowników za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach i szkołach.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z 7 sierpnia 2019 r. (data wpływu 13 sierpnia 2019 r.). Wnioskodawca zaskarżył wydaną interpretację indywidualną w zakresie, w którym Organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w ww. zakresie.

Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 658/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 658/19, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną z 3 marca 2020 r.

Wyrokiem z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 857/20 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu.

W dniu 13 października 2021 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 658/19 wraz z aktami sprawy.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Gmina … (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Od dnia 1 stycznia 2017 roku rozpoczęła wspólne rozliczanie podatku VAT z jednostkami i zakładami budżetowymi.

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.; dalej ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb należy do zadań własnych gminy, do których należą m.in. sprawy:

*   edukacji publicznej (pkt 8) oraz
*   polityki prorodzinnej (pkt 16).

W celu wykonywania ww. zadań Gmina tworzy podległe sobie jednostki organizacyjne.

Wśród nich są m.in.:

1) szkoły (podstawowe, gimnazja, liceum),

2) przedszkola,

3) żłobek.

Ad 1.

Szkoły, będące jednostkami budżetowymi Gminy, organizują stołówki szkolne, które zapewniają wyżywienie uczniom, nauczycielom oraz pracownikom administracyjnym szkół. Wydawanie posiłków jest ściśle związane z działalnością szkoły. Powyższe wynika ze stosownych przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 996 z późn. zm.; dalej: ustawa Prawo oświatowe). Mianowicie, zgodnie z art. 106 ust. 1 tej ustawy: „W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę”.

Korzystanie z posiłków w stołówkach szkolnych jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustalają dyrektorzy szkół w porozumieniu z organem prowadzącym szkoły (Burmistrz …) w drodze zarządzenia (art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe).

Uczniowie korzystający ze stołówek pokrywają jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłku (tzw. wsad do kotła). Nie wlicza się wynagrodzeń pracowników związanych z przygotowaniem posiłków (personel kuchni, intendent) i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe).

Organ prowadzący szkołę może zwolnić ucznia z całości lub części opłat za posiłki. Może też upoważnić dyrektora szkoły do udzielenia zwolnienia z ww. opłat (art. 106 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe). Posiłki dla uczniów mogą być refundowane przez Miejski Ośrodek Opieki Społecznej, Gminę lub inne podmioty.

Pracownicy zatrudnieni w szkołach ponoszą odpłatność stanowiącą całkowity koszt zakupu produktów zużywanych do przygotowania posiłków oraz koszt przygotowania posiłku:

*   koszt wynagrodzeń pracowników przygotowujących posiłki w stołówce szkolnej: intendenta, kucharza, pomocy kuchennej wraz ze składnikami naliczonymi od tych wynagrodzeń,
*   koszt zużycia wody, energii i gazu do przygotowania posiłku,
*   koszt wywozu śmieci (w wysokości dotyczącej stołówki szkolnej).

W sytuacji wzrostu kosztów produktów w trakcie roku szkolnego dopuszcza się możliwość zmiany odpłatności, po poinformowaniu korzystających ze stołówki z co najmniej miesięcznym wyprzedzeniem.

Ad 2.

Za pośrednictwem przedszkoli Gmina pobiera od rodziców lub opiekunów prawnych dzieci opłaty za pobyt i wyżywienie.

Statuty przedszkoli stanowią, że zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu określa organ prowadzący w formie Uchwały Rady Miejskiej w …, podejmowanej na podstawie art. 52 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2203; dalej: ustawa o finansowaniu zadań oświatowych). Rodzice wychowanków na początku roku szkolnego otrzymują te zasady do wiadomości i swoim podpisem poświadczają zgodę na ich przestrzeganie (Umowa o świadczenie usług).

Zgodnie z Uchwałą Nr … Rady Miejskiej w … z dnia … 2018 r. w sprawie określenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat w przedszkolach publicznych i oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych prowadzonych przez Gminę … oraz warunków częściowego zwolnienia z tej opłaty (Dz. Urz. Woj. … z 2018 r. poz. \`(...)\`; dalej: Uchwała) w przedszkolach publicznych oraz oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych prowadzonych przez Gminę zapewnia się bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w wymiarze 5 godzin dziennie. Za korzystanie przez ucznia z wychowania przedszkolnego poza wymiar 5 godzin dziennie określono opłatę w wysokości 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę.

Ww. opłata ulega obniżeniu o 30% w przypadku, gdy do przedszkola (oddziału przedszkolnego w szkole podstawowej) uczęszcza rodzeństwo.

Statuty przedszkoli stanowią, że zasady odpłatności za korzystanie z wyżywienia przez dzieci oraz chętnych pracowników ustala i wprowadza w formie zarządzenia dyrektor przedszkola. Do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia, z mocy art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, Gmina stosuje odpowiednio wskazane powyżej przepisy art. 106 ustawy Prawo oświatowe.

Posiłki w przedszkolach są wydawane dla dzieci w formie całodziennego wyżywienia obejmującego: śniadania, obiady i podwieczorki lub w formie wybranych posiłków. Dopuszczalna jest sprzedaż wybranych posiłków pracownikom. Podstawą ustalenia wysokości opłaty za wyżywienie dzieci jest koszt produktów wykorzystanych do przygotowania posiłku (tzw. wkład do kotła). Posiłki wydawane dzieciom mogą być finansowane z następujących źródeł: wpłat pochodzących od rodziców, dotacji z budżetu państwa lub budżetu Gminy oraz wpłat Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w ….

Dla nauczycieli i pozostałych pracowników wysokość opłaty za wyżywienie jest ustalana na podstawie kosztu produktów wykorzystanych do przygotowania posiłku, wynagrodzeń pracowników kuchni i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania kuchni. W przypadku nieobecności dziecka lub pracownika przedszkola uprawnionego do korzystania z posiłku w przedszkolu zwrotowi podlega dzienna wysokość opłaty za korzystanie z posiłku za każdy dzień nieobecności.

Ad 3.

Zgodnie ze Statutem Żłobka Gminnego w …, podstawowym celem jego działania jest realizacja, w ramach opieki nad dziećmi, funkcji opiekuńczej, wychowawczej oraz edukacyjnej odpowiedniej do wieku dzieci. Do zadań Żłobka, oprócz określonych w art. 10 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, należy m.in. zapewnienie dzieciom wyżywienia dostosowanego do wieku dziecka, zgodnie z obowiązującymi normami. Stosownie bowiem do art. 23 ww. ustawy: „Rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku”. Jednocześnie Żłobek, w myśl art. 22 ustawy o opiece, zobowiązany jest do zapewnienia przebywającym w nim dzieciom wyżywienie zgodne z wymaganiami dla danej grupy wiekowej.

Pobyt oraz wyżywienie dziecka w Żłobku są zatem płatne. Zakres świadczeń oraz zasady wnoszenia ww. opłat określa umowa cywilnoprawna zawarta pomiędzy Dyrektorem Żłobka Gminnego w … a rodzicem dziecka. Rodzice nie ponoszą opłat za wyżywienie dziecka w Żłobku za każdy dzień jego nieobecności, począwszy od dnia, w którym do godz. 8.00 skutecznie powiadomiono Żłobek o nieobecności dziecka. Opłata za pobyt dziecka jest stała i nie ulega pomniejszeniu w przypadku nieobecności dziecka w Żłobku. Należności z tytułu opłaty za wyżywienie podlegające zwrotowi będą zaliczane na poczet opłaty za następny miesiąc, a w przypadku wypisania lub skreślenia dziecka ze Żłobka w trakcie miesiąca lub zakończenia przebywania w Żłobku, należność ta będzie zwracana rodzicom dziecka. Szczegółową wysokość opłat za pobyt i wyżywienie ustala Rada Miejska w … w drodze uchwały.

Zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej w … z dnia … 2018 r. w sprawie ustalenia wysokości opłaty za pobyt oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie dziecka w Żłobku Gminnym w …, rodzice ponoszą miesięczną opłatę za pobyt w wysokości 20% (w zaokrągleniu do pełnych złotych) minimalnego wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ustawie z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2018 r. poz. 2177). Ulega ona obniżeniu o 30% na drugie i kolejne dziecko w przypadku, gdy do Żłobka uczęszcza rodzeństwo. W przypadku, gdy dziecko przebywa w Żłobku w wydłużonym wymiarze przekraczającym 10 godzin dziennie, to rodzice ponoszą dodatkową opłatę za pobyt w wysokości 40 zł za każdą rozpoczętą godzinę.

Maksymalna wysokość opłaty za całodzienne wyżywienie dziecka w Żłobku nie może przekroczyć kwoty 10 zł. Posiłki są dostarczane z Przedszkola Publicznego Nr 1 w …, w którym podstawą ustalenia wysokości opłaty jest koszt produktów wykorzystanych do przygotowania posiłku (koszt tzw. wkładu do kotła).

Gmina pragnie podkreślić, iż ww. opłaty za pobyt i wyżywienie nie pokrywają kosztów ponoszonych przez nią w związku z realizacją zadań własnych, takich jak edukacja publiczna i polityka prorodzinna, nałożonych przepisami (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 16) ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 994).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1) Czy Gmina pobierając, za pośrednictwem przedszkoli, od rodziców opłaty za pobyt i korzystanie przez ucznia z wychowania przedszkolnego w przedszkolu poza wymiar 5 godzin dziennie prowadzi działalność gospodarczą podlegającą ustawie o VAT, czy też wykonuje zadania własne z zakresu edukacji publicznej nałożone przepisami ustawy o samorządzie gminnym, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

2) Czy Gmina pobierając, za pośrednictwem przedszkoli i szkół, od rodziców (lub innych podmiotów np. MGOPS) opłaty za korzystanie z wyżywienia przez dzieci podczas pobytu w przedszkolach i szkołach prowadzi działalność gospodarczą podlegającą ustawie o VAT, czy też wykonuje zadania własne z zakresu edukacji publicznej nałożone przepisami ustawy o samorządzie gminnym, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

3) Czy Gmina pobierając, za pośrednictwem przedszkoli i szkół, od nauczycieli opłaty za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach i szkołach prowadzi działalność gospodarczą podlegającą zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT?

4) Czy Gmina pobierając, za pośrednictwem przedszkoli i szkół, od pozostałych pracowników opłaty za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach i szkołach prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 8%?

5) Czy Gmina pobierając, za pośrednictwem Żłobka, od rodziców opłaty za pobyt oraz wyżywienie dziecka w Żłobku prowadzi działalność gospodarczą podlegającą ustawie o VAT, czy też wykonuje zadania własne z zakresu polityki prorodzinnej nałożone przepisami ustawy o samorządzie gminnym, które nie podlegają opodatkowaniu?

**Zdaniem Wnioskodawcy**:

Ad 1.

Gmina uważa, iż pobierając, za pośrednictwem przedszkoli, od rodziców opłaty za pobyt i korzystanie przez ucznia z wychowania przedszkolnego w przedszkolu poza wymiar 5 godzin dziennie wykonuje zadania własne z zakresu edukacji publicznej nałożone przepisami ustawy o samorządzie gminnym, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji należy uznać, iż gminy działają w charakterze podatników VAT wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą one działania wynikające z zadań nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa, nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, w przypadku gdy w zakresie realizacji danej czynności Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, czynność taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe system oświaty zapewnia realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 11 ust. 2 pkt 1 przywołanej ustawy, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki w przedszkolach i szkołach, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin.

Zasady finansowania zadań oświatowych reguluje ustawa o finansowaniu zadań oświatowych.

Na podstawie art. 52 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu określa rada gminy.

Rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z ww. opłat (art. 52 ust. 2 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 52 ust. 3 ww. ustawy, wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

W myśl art. 52 ust. 9 ww. ustawy organ prowadzący publiczne przedszkole, szkołę podstawową z oddziałami przedszkolnymi i inną formę wychowania przedszkolnego, niepubliczne przedszkole, niepubliczną szkołę podstawową z oddziałami przedszkolnymi lub niepubliczną inną formę wychowania przedszkolnego, zwalnia rodziców w całości lub w części z opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego, na warunkach określonych przez radę gminy na podstawie ust. 2. Organ prowadzący może upoważnić do udzielania tych zwolnień odpowiednio dyrektora przedszkola lub szkoły podstawowej.

Zgodnie z art. 52 ust. 13 ww. ustawy publiczne przedszkola, szkoły podstawowe z oddziałami przedszkolnymi i inne formy wychowania przedszkolnego, niepubliczne przedszkola, niepubliczne szkoły podstawowe z oddziałami przedszkolnymi oraz niepubliczne inne formy wychowania przedszkolnego, nie mogą pobierać opłat innych niż opłaty ustalone zgodnie z ust. 1, 2, 8, 12 i 14.

Stosownie do treści art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 z późn. zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych).

Jak wskazują przywołane przepisy, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki w przedszkolach oraz sposób i zakres ich wykonania wynikają bezpośrednio z przepisów prawa. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od realizacji powyższych zadań. Strony nie mają swobody w ustalaniu wysokości opłat, jak i innych warunków korzystania z tychże świadczeń. Ponadto, opłaty te pokrywają w niewielkim stopniu koszty poniesione przez Gminę w związku z ich realizacją. W szczególności nie odzwierciedlają one wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej – trudno zatem mówić o jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej Gminy w tym zakresie.

Opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego pobierane w związku z realizacją zadań nałożonych odrębnymi przepisami mają charakter opłat publicznoprawnych.

Zatem, w ocenie Gminy, w zakresie czynności związanych z zapewnieniem kształcenia, wychowania i opieki w przedszkolach, Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Pobierane przez Gminę (za pośrednictwem przedszkoli) opłaty za pobyt i korzystanie przez ucznia z wychowania przedszkolnego w przedszkolu poza wymiar 5 godzin dziennie, w jej ocenie, korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów, w tym w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1546/17, w którym Sąd rozpatrując skargę Gminy na interpretację indywidualną dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania m.in. pobieranych opłat za pobyt dzieci w przedszkolach w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, wskazał, iż „W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, przytoczone powyżej regulacje wskazują, że pobieranie przez samorządy spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego, nie zaś świadczenia usług na podstawie umów cywilnoprawnych. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

Zwrócić też należy uwagę, że proces rekrutacji do samorządowych przedszkoli jest sformalizowany i przebiega na podstawie stosownych przepisów prawa, a o przyjęciu lub nieprzejęciu dziecka do przedszkola decyduje dyrektor danej placówki lub powołana komisja rekrutacyjna. Nadto zasady uczęszczania dzieci do przedszkoli wynikają ze stosunków uregulowanych w przepisach publicznego prawa administracyjnego (w przypadku odmowy przyjęcia dziecka do placówki rodzicom przysługuje skarga do sądu administracyjnego), a nie w ramach prawa cywilnego.

Odnosząc powyższe do analizowanych przez organ interpretacyjny okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że stosunek prawny między jednostką budżetową Gminy (przedszkole publiczne) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z ustawy u.s.o.).

Istotną okolicznością jest także brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ Gmina realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych. Niepoprawne było więc przyrównywanie przez organ dokonujący interpretacji, sytuacji Wnioskodawcy do sytuacji podmiotów niemających statusu samorządowych skoro prowadzenie przedszkoli przez te inne podmioty, podlega innym regulacjom. W szczególności umowy podpisywane przez rodziców z przedszkolem samorządowym nie mogą wykraczać poza ramy ustanowione w uchwale rady gminy, podczas gdy umowy zawierane z przedszkolami prowadzonymi przez inne podmioty są całkowitym wyrazem autonomii stron. Podmiotów prywatnych nie obowiązują też żadne ograniczenia w zakresie pobierania opłat, lecz kierują się one wyłącznie zasadami wolnorynkowymi.

Mając na uwadze powyższe uznano, że otrzymywane przez Skarżącą od rodziców dzieci uczęszczających do przedszkoli oraz szkół samorządowych, opłaty mają charakter publicznoprawny i pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, zaś Dyrektor Krajowej Izby Administracji Skarbowej dokonał błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego a w szczególności a rt. 15 ust. 6 u.p.t.u.”.

W analogicznej sprawie podobne stanowisko do powyższego zajął WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 67/18, w uzasadnieniu którego wskazano, iż „Odnosząc powyższe do analizowanych przez organ interpretacyjny okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że stosunek prawny między jednostką budżetową Gminy (przedszkole publiczne) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z ustawy u.s.o., a obecnie u.p.o.). Z istoty regulacji zawartej w u.p.o. wynika, że gmina może zapewnić bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w przedszkolu publicznym w ogóle; ma natomiast obowiązek zapewnić bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w przedszkolu publicznym w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Należy zwrócić uwagę, że obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny.

Ponadto istotną okolicznością jest także brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ Gmina realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych. (…) W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego aktu Sąd uznał, że skarżąca Gmina przy wykonywaniu opisanych czynności nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynika z przedstawionej wyżej wykładni i zasad stosowania regulacji prawnej, zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU.”

Ad 2.

Gmina uważa, iż pobierając, za pośrednictwem przedszkoli i szkół, od rodziców (lub innych podmiotów np. MGOPS) opłaty za korzystanie z wyżywienia przez dzieci podczas pobytu w przedszkolach i szkołach wykonuje zadania własne z zakresu edukacji publicznej nałożone przepisami ustawy o samorządzie gminnym, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji należy uznać, iż gminy działają w charakterze podatników VAT wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą one działania wynikające z zadań nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa, nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, w przypadku gdy w zakresie realizacji danej czynności Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, czynność taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe system oświaty zapewnia realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi zaś art. 11 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki w przedszkolach i szkołach, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ww. ustawy). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 tej ustawy). Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny oraz w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych (art. 106 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe). Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę (art. 106 ust. 6 tej ustawy).

Wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, gdyż – zgodnie z art. 106 ust. 4 ww. ustawy – do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia są ponoszone przez Gminę.

Stosownie do treści art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych.

Podobnie opłaty za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej mają charakter opłaty publicznoprawnej. Wysokość opłat za posiłki ustala dyrektor szkoły w formie zarządzenia, uwzględniając treść art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe. Osoby uprawnione do korzystania ze stołówki szkolnej, zapisując się na obiady akceptują jednocześnie postanowienia zarządzenia dyrektora szkoły. Nie mają żadnego wpływu na ustalenie jej wysokości, jak również pozostałych warunków, na jakich są udostępniane.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż podobnie jak w poprzednim przypadku, strony nie mają swobody w ustalaniu wysokości opłat, jak i innych warunków korzystania z tychże świadczeń. Ponadto, opłaty te pokrywają w niewielkim stopniu koszty poniesione przez Gminę w związku z ich realizacją. W szczególności nie odzwierciedlają one wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej – trudno zatem mówić o jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej Gminy w tym zakresie.

Zatem, w ocenie Gminy, w zakresie czynności związanych z zapewnieniem kształcenia, wychowania i opieki w przedszkolach i szkołach, Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Pobierane przez Gminę (za pośrednictwem przedszkoli i szkół) opłaty za korzystanie z wyżywienia przez dzieci podczas pobytu w przedszkolach i szkołach, w jej ocenie, korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów, w tym w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 67/18, w którym Sąd rozpatrując skargę na interpretację indywidualną dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania m.in. opłat za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu lub szkole, wskazał, iż „Odnośnie opłat za wyżywienie należy zwrócić uwagę, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. W orzecznictwie sądów administracyjnych uznano, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej (analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich w przedszkolu – powołany wyżej wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1317/15 i wskazane tam orzecznictwo). Podkreślić ponadto należy, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10).

W powołanym wyżej wyroku NSA, wydanym w sprawie I FSK 1317/15, Sąd ten zwrócił uwagę na dodatkowy argument, dotyczący zastosowania w tego rodzaju sprawach zasady in dubio pro tributario (art. 2a O.p.). Zdaniem NSA, przepis art. 15 ust. 6 ustawy PTU wywołuje wątpliwości w sytuacji, w której konieczne jest ustalenie przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem podatku VAT. Brak określenia wyraźnych granic, kiedy gmina występuje jako podatnik podatku VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia.

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego aktu Sąd uznał, że skarżąca Gmina przy wykonywaniu opisanych czynności nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynika z przedstawionej wyżej wykładni i zasad stosowania regulacji prawnej, zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU.”.

W analogicznej sprawie podobne stanowisko do powyższego zajął WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 328/18, w uzasadnieniu którego wskazano, iż „W ocenie Sądu, Strona w opisanym we wniosku stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Wnioskodawcę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Strona nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych. Opłaty te nie pokrywają kosztów poniesionych przez stronę skarżącą w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. Zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.”

Ad 3.

Gmina uważa, iż pobierając, za pośrednictwem przedszkoli i szkół, od nauczycieli opłaty za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach i szkołach prowadzi działalność gospodarczą podlegającą zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe system oświaty zapewnia realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi zaś art. 11 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki w przedszkolach i szkołach, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ww. ustawy). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 tej ustawy).

Wysokość opłaty za wyżywienie dla nauczycieli przedszkoli i szkół jest ustalana na podstawie kosztu produktów wykorzystanych do przygotowania posiłku, wynagrodzeń pracowników kuchni i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania kuchni (koszt zużycia wody, energii i gazu oraz koszt wywozu śmieci). Opłata ta obejmuje całość kosztów przygotowania posiłku.

W związku z powyższym należy uznać, że pobierając od nauczycieli opłaty za wyżywienie Gmina świadczy usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym Gmina występuje jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednakże ustawa o VAT przewiduje zwolnienie od podatku VAT niektórych czynności. I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

a) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59),

b) przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Zatem, w ocenie Gminy, czynności związane z zapewnieniem wyżywienia nauczycielom przedszkoli i szkół należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, które podlegają zwolnieniu od podatku VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Ad 4.

Gmina pobierając, za pośrednictwem przedszkoli i szkół, od pozostałych pracowników opłaty za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach i szkołach prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 8%.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe system oświaty zapewnia realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi zaś art. 11 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki w przedszkolach i szkołach, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ww. ustawy). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 tej ustawy).

Wysokość opłaty za wyżywienie dla pozostałych pracowników przedszkoli i szkół jest ustalana na podstawie kosztu produktów wykorzystanych do przygotowania posiłku, wynagrodzeń pracowników kuchni i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania kuchni (koszt zużycia wody, energii i gazu oraz koszt wywozu śmieci). Opłata ta obejmuje całość kosztów przygotowania posiłku.

W związku z powyższym należy uznać, że sprzedając, za pośrednictwem przedszkoli i szkół, posiłki pozostałym pracownikom Gmina świadczy usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym Gmina występuje jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednakże przepisy wykonawcze do ustawy o VAT przewidują opodatkowanie podatkiem VAT według obniżonych stawek. I tak, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2350), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwaną dalej ,,ustawą'', obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 7 tego załącznika wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,

2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,

3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,

4) napojów bezalkoholowych gazowanych,

5) wód mineralnych,

6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Zatem, w ocenie Gminy, czynności związane ze sprzedażą posiłków pozostałym pracownikom przedszkoli i szkół należy uznać za usługi opodatkowane podatkiem VAT według stawki 8%.

Ad 5.

Gmina uważa, iż pobierając, za pośrednictwem Żłobka, od rodziców opłaty za pobyt oraz wyżywienie dziecka w Żłobku wykonuje zadania własne z zakresu polityki prorodzinnej

nałożone przepisami ustawy o samorządzie gminnym, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji należy uznać, iż gminy działają w charakterze podatników VAT wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą one działania wynikające z zadań nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa, nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, w przypadku gdy w zakresie realizacji danej czynności Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, czynność taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 34, poz. 198 z późn. zm.), zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Ponadto, działalność żłobków reguluje ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 409). Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić jednostki samorządu terytorialnego oraz instytucje publiczne.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, jednostki samorządu terytorialnego tworzą żłobki i kluby dziecięce w formie samorządowych jednostek budżetowych. Oznacza to, że żłobki prowadzone przez gminy są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, a pobrane dochody odprowadzają na jego rachunek.

Stosownie do treści art. 22 ww. ustawy, żłobek i klub dziecięcy zapewniają przebywającym w nim dzieciom wyżywienie zgodne z wymaganiami dla danej grupy wiekowej. W myśl art. 23 ww. ustawy, rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym. Stosownie do treści art. 58 ust. 1 ww. ustawy, wysokość opłaty oraz opłaty, o których mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały. Zgodnie art. 59 ust. 2 ww. ustawy, rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa mogą określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Gmina pragnie raz jeszcze podkreślić, iż pobór opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w Żłobku odbywa się w ramach prowadzonej przez Gminę działalności polegającej na zapewnieniu opieki i żywienia w ramach realizacji przez Żłobek funkcji opiekuńczej i podobnie jak w przypadku szkół czy przedszkoli – nie jest nastawiony na zysk – jak ma to miejsce w przypadku podmiotów działających na rynku konkurencyjnym. Strony nie mają pełnej swobody co do regulowania przedmiotowego stosunku prawnego, w szczególności korzystający nie mają możliwości negocjowania wysokości opłat, jak i pozostałych warunków przedmiotowych świadczeń.

Zatem, w ocenie Gminy, w zakresie czynności związanych z prowadzeniem żłobka, Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Pobierane przez Gminę opłaty, w jej ocenie, korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów, w tym w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2196/15, w którym Sąd oddalając skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wskazał, iż „Z art. 6 ust.1 u.s.g. wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W art. 7 ust. 1 wymienione zostały przykładowo zadania gminy w tym w zakresie ochrony społecznej, wspierania rodziny, ochrony zdrowia, polityki prorodzinnej. Zakładanie i utrzymanie żłobków, co wynika z art. 8 ust. 2 u.p..k. należy do zadań własnych gminy. Zgodnie z art. 58 ust. 1 u.o.d. wysokość opłat za pobyt dziecka w żłobku utworzonym przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały. Opłaty te wnoszone są na rzecz gminy ( art. 59 ust. 1 u.o.d.). Rada gminy może określić w drodze uchwały warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat (art. 59 ust. 2 u.o.d.). Gmina może otrzymywać dotacje celowe z budżetu państwa na dofinansowania zadań własnych z zakresu opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 na zasadach określonych w przepisach o finansach publicznych (vide art. 63 ust. u.o.d.). Jak wynika z powyższych uregulowań organ samorządu terytorialnego w ramach władztwa publicznego określa wysokość opłat za pobyt i wyżywienie w żłobku, przy czym wyżywienie jak wynika z wniosku pokrywa jedynie tzw. wsad do kotła. Trudno mówić więc w tym przypadku o ekwiwalentności świadczeń. Opłaty te rekompensują bowiem jedynie niewielki procent kosztów funkcjonowania tych placówek. Dla oceny charakteru tych świadczeń nie ma też większego znaczenia tryb pobierania tych opłat.”.

Także WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 148/18 uchylającym zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczącą podatku VAT w zakresie opodatkowania czynności zapewnienia dzieciom pobytu oraz wyżywienia w żłobkach zajął podobne stanowisko.

**Mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w wyroku** **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 658/19 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 857/20****,** **należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego** **jest prawidłowe.**

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 658/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 857/20.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W celu określenia możliwości zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest ustalenie, czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku, jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,
*   wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełniania wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piacentino and Others v Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej ustawy o samorządzie gminnym, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Skoro – jak wskazują przywołane przepisy – jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 1148), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo oświatowe system oświaty obejmuje:

1) przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;

2) szkoły:

a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b) ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,

c) artystyczne.

Stosownie do art. 4 pkt 1 i pkt 20 ustawy Prawo oświatowe ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

*   szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole;
*   uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe – szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Według art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4 – ust. 13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1) realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;

2) zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;

3) przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;

4) zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1.

Publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 32 ust. 2, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 32 ust. 11 (art. 13 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe).

Stosownie do art. 102 ust. 1 pkt 11 ustawy Prawo oświatowe, statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący.

Na mocy art. 106 ust.1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe).

Stosownie do art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Z kolei w myśl art. 108 ustawy Prawo oświatowe przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1) pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;

2) placu zabaw;

3) pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;

4) posiłków.

W świetle art. 52 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2018 r. ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203, z późn. zm.), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1) publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;

2) publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Jak stanowi art. 52 ust. 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

W świetle art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869)

Według art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2019 r., poz. 409, z późn. zm.), żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić:

1) jednostki samorządu terytorialnego oraz instytucje publiczne,

2) osoby fizyczne,

3) osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, jednostki samorządu terytorialnego tworzą żłobki i kluby dziecięce w formie samorządowych jednostek budżetowych.

Na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobkiem lub klubem dziecięcym jest każda jednostka organizacyjna, która niezależnie od jej nazwy wykonuje zadania określone w art. 10.

Stosownie do art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

1) zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych,

2) zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka,

3) prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy, żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu. Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając w szczególności:

1) nazwę i miejsce jego prowadzenia,

2) cele i zadania oraz sposób ich realizacji, z uwzględnieniem wspomagania indywidualnego rozwoju dziecka oraz wspomagania rodziny w wychowaniu dziecka, a w przypadku dzieci niepełnosprawnych – ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności,

3) warunki przyjmowania dzieci, z uwzględnieniem preferencji dla rodzin wielodzietnych i dzieci niepełnosprawnych,

3a) warunki przyjmowania dzieci w przypadku, o którym mowa w art. 18b,

4) zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym,

5) zasady udziału rodziców w zajęciach prowadzonych w żłobku lub klubie dziecięcym.

Żłobek i klub dziecięcy zapewniają przebywającym w nim dzieciom wyżywienie zgodne z wymaganiami dla danej grupy wiekowej wynikającymi z aktualnych norm żywienia dla populacji polskiej, opracowywanych przez Instytut Żywności i Żywienia im. prof. dra med. Aleksandra Szczygła w Warszawie (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

W myśl art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Na podstawie art. 26 ww. ustawy, prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 z późn. zm.) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej „rejestrem”.

Jak stanowi art. 27 ust. 1 ww. ustawy, rejestr prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego przy użyciu systemu teleinformatycznego, o którym mowa w art. 62a.

W myśl art. 58 ust. 1 ww. ustawy, wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez jednostki samorządu terytorialnego albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustalają, w drodze uchwały, odpowiednio rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa.

Na mocy art. 59 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz z usług dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego są wnoszone przez rodziców na rzecz odpowiednio gminy, powiatu lub województwa. Rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa mogą określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 1990 r., nr 34, poz. 198, z późn. zm.), zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem pytań nr 3 i 4 we wniosku, tj. zwolnienia od podatku opłat pobieranych od nauczycieli za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach i szkołach na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT oraz opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 8% opłat od pozostałych pracowników za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach i szkołach, wskazać należy, że przypadku usług polegających na wyżywieniu nauczycieli (pracowników pedagogicznych) oraz pracowników niepedagogicznych, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). W przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności w zakresie wyżywienia pracowników pedagogicznych i niepedagogicznych. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę, a realizowanych za pomocą jednostek budżetowych. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne. Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie usług polegających na zapewnieniu wyżywienia nauczycieli i pracowników niepedagogicznych nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem Wnioskodawca w zakresie czynności, za które pobiera opłaty z tytułu usług polegających na wyżywieniu nauczycieli i pracowników niepedagogicznych działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim realizuje ww. zadanie oraz nie korzysta z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. A zatem ww. usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując się w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, przy czym wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku, może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

Należy zauważyć, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2350), w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 7 załącznika nr 1 do cyt. rozporządzenia wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,

2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,

3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,

4) napojów bezalkoholowych gazowanych,

5) wód mineralnych,

6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Natomiast zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

a) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 1148),

b) przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia,

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W myśl art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają m.in. świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (lit. h); kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (lit. i).

Uregulowania zawarte w wyżej cytowanym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z uregulowaniem art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe – w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Pracownicy zatrudnieni w szkołach ponoszą odpłatność stanowiącą całkowity koszt zakupu produktów zużywanych do przygotowania posiłków oraz koszt przygotowania posiłku (koszt wynagrodzeń pracowników przygotowujących posiłki, koszt zużycia wody, energii i gazu, koszt wywozu śmieci w wysokości dotyczącej stołówki szkolnej).

Celem prowadzenia stołówek przez placówki oświatowe nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są m.in. powołane. Ponadto ww. usługi wyżywienia należy uznać za ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej przez te jednostki działalności opiekuńczej, która stanowi świadczenie główne, przy czym, jak wskazano wyżej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu.

Z uwagi na przywołane przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że usługi wydawania posiłków świadczone na zasadach określonych w ustawie Prawo oświatowe, przez stołówki szkolne na rzecz nauczycieli (pracowników pedagogicznych) spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT. Są to bowiem usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek oświatowych (szkoły) w tym zakresie, który stanowi świadczenie główne.

Natomiast świadczenia usług wyżywienia na rzecz pracowników niepedagogicznych nie można uznać za ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi. Wykonanie przedmiotowych usług nie wpływa na prawidłową realizację przez jednostki oświatowe zadań w zakresie opieki nad dziećmi.

Tym samym usługi wyżywienia na rzecz pracowników niepedagogicznych, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach stołówek prowadzonych przez jednostki oświatowe Gminy, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, ponieważ usługi te nie są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą.

Wobec powyższego usługi wyżywienia świadczone na rzecz pracowników niepedagogicznych, pod warunkiem, że są sklasyfikowane według PKWiU do grupowania ex 56, będą opodatkowane stawką VAT w wysokości 8% – zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w związku z poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość wynosi 23%.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   zwolnienia od podatku opłat pobieranych od nauczycieli za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach i szkołach na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT (pytanie nr 3 we wniosku),
*   opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 8% opłat od pozostałych pracowników za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach i szkołach (pytanie nr 4 we wniosku)

należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku opodatkowania opłaty za pobyt i korzystanie przez ucznia z wychowania przedszkolnego w przedszkolu poza wymiar 5 godzin dziennie, braku opodatkowania opłaty za korzystanie z wyżywienia przez dzieci podczas pobytu w przedszkolach i szkołach oraz braku opodatkowania opłaty za pobyt oraz wyżywienie dziecka w Żłobku, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, przedstawione w wyroku z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt. I SA/Łd 658/19 oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione w wyroku z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt. I FSK 857/20.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że:

1) W zakresie czynności odpłatnej opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej 5 godzin (ponad podstawę programową), za które pobierane są opłaty, Gmina nie ma swobody w kształtowaniu wysokości opłat za powyższe czynności, które to opłaty nie tylko wynikają z przepisów prawa, ale także tymi przepisami określona jest ich wysokość. W tej sytuacji wysokość opłat nie stanowi ekwiwalentu świadczenia realizowanego przez Gminę, a tym samym nie ma charakteru wynagrodzenia. Nawet przypisanie opisanym czynnościom podobieństwa do świadczenia usług w ramach stosunków cywilnoprawnych, nie wyklucza ich zakwalifikowania jako czynności realizowanych w zakresie zadań publicznych, w reżimie administracyjnoprawnym (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1317/15). Potwierdzeniem takiego stanowiska jest treść ar. 52 ust. 15 u.f.o. zgodnie z którą opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Tym samym bez wątpienia mają charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny.

2) Odnosząc się do czynności odpłatnego korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas opieki nad dziećmi w przedszkolu i szkole w związku z realizacją edukacji publicznej, należy zauważyć, iż dokonując sprzedaży obiadów w stołówce szkolnej na podstawie Prawa oświatowego Gmina realizuje zadanie własne z zakresu oświaty, edukacji. Pobierane opłaty z tytułu sprzedaży posiłków nie mają charakteru komercyjnego, bowiem w opłacie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się również wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza skalkulowanym kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów (z zastrzeżeniem wyłączeń z art. 106 ust. 5 i 6 Prawa oświatowego), pozostałe wydatki związane z utrzymaniem stołówki ponosi Gmina. Przy czym Sąd wskazał w tym miejscu na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r. I FSK 1271/15, w którym odnosząc się do sytuacji gmin realizujących zadania w zakresie edukacji w postaci m.in. organizacji stołówek szkolnych, NSA stwierdził, że gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdyż pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Tak samo jest w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, który zaowocował wydaniem przez organ zaskarżonej interpretacji.

3) Z kolei w zakresie czynności opieki i wyżywienia nad dziećmi do lat 3 w żłobkach wykonywanych przez Gminę, Sąd wskazał, że zarówno odpłatny pobyt dziecka w żłobku, jak i jego wyżywienie zalicza się do zadań własnych Gmin. Zdaniem Sądu mając powyższe na uwadze oraz ustawowo określony sposób (uchwała) ustalania wysokości przedmiotowych opłat uznać należy, że opłaty te są pobierane przez Gminę w związku i w ramach realizowanych zadań własnych – zakładanie i prowadzenie żłobków. Opłata za pobyt dziecka w żłobku, nie może być dowolnie kształtowana przez uczestników stosunku prawnego, tak jak w przypadku umów cywilnoprawnych. Ponadto opłatę tę zalicza się do środków publicznych stanowiących nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych). Opłaty za pobyt dziecka w żłobku i wyżywienie nie podlegają również regulacjom ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach, wynikają one bowiem z regulacji stosunków publicznoprawnych, gdzie nie obowiązuje pełna swoboda umów i możliwość indywidualnego ustalenia ceny. Strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, ponieważ ograniczają je przepisy prawa administracyjnego. W związku z tym nie można uznać Gminy za podatnika podatku od towarów i usług, a opłata z tytułu opieki i wyżywienia nad dziećmi do lat 3 w żłobkach jest należnością z tytułu wykonywania władztwa publicznego, nie zaś z tytułu umowy cywilnoprawnej. Zdaniem Sądu wyłączenie z opodatkowania obrotów otrzymanych za opiekę i wyżywienie nie zakłóca/zakłóciłoby również konkurencji na danym rynku. Nie prowadzi też do nierównego traktowania podmiotów, wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów, prowadzących żłobki. Podmiotów prywatnych nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie pobierania opłat, lecz kierują się one wyłącznie zasadami wolnorynkowymi w przeciwieństwie do Gminy, która realizuje działalność statutową i nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku opisanych we wniosku usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2019 r., o sygn. akt I FSK 1546/17 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

4) Podsumowując, w konsekwencji powyższego w żadnym z opisanych we wniosku o interpretację indywidualną przypadków stanów faktycznych w których stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe – Gmina nie świadczy czynności opodatkowanych, nie jest bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), a jest objęta wyłączeniem z art. 15 ust. 6 tej ustawy. Sąd uważa, że fakt, iż inne podmioty mogą świadczyć analogiczne czynności jak wymienione we wniosku o interpretację samo w sobie nie determinuje zakłóceń konkurencji. Z kolei okoliczność, że opłaty za czynności Gminy wynikają z aktów prawa miejscowego, czy też powszechnie obowiązującego przemawia, za rozważeniem tezy, iż działalność taka nie ma charakteru zarobkowego i należy do sfery władztwa publicznego, nie nosi zatem cech działalności gospodarczej. Gmina w takim przypadku nie ma swobody w kształtowaniu wysokości opłat za tego rodzaju czynności i w tej sytuacji wysokość opłat nie stanowi ekwiwalentu świadczenia realizowanego przez Gminę, a tym samym nie ma charakteru wynagrodzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt. I FSK 857/20 podtrzymał stanowisko WSA w Łodzi oraz jednocześnie zwrócił uwagę na wydaną interpretację ogólną Ministra Finansów z 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019 (Dz. Urz. Min. Fin. poz. 81).

10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

*   ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,
*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,
*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r., poz. 512, z późn. zm.), dalej: ustawa o samorządzie województwa

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1

pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują sprawy:

*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,
*   edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno – prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 658/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt. I FSK 857/20, jak również całokształt przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że Gmina świadcząc usługi w zakresie:

\- pobytu i korzystania przez ucznia z wychowania przedszkolnego w przedszkolu poza wymiar 5 godzin dziennie (pytanie nr 1 we wniosku),

\- korzystanie z wyżywienia przez dzieci podczas pobytu w przedszkolach i szkołach (pytanie nr 2 we wniosku),

\- pobytu oraz wyżywienie dziecka w Żłobku (pytanie nr 5 we wniosku)

nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji, świadczone usługi nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.