Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/325/BRT/2014/RWPD-32420
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-04-03
Teza: Przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne wykonujące usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Wnioskodawcy, stanowią przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie ma przy tym znaczenia, iż świadczona przez wykonawcę umowy usługa jest dziełem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i wszelkie autorskie prawa majątkowe do całości dzieła zostają przeniesione na zamawiającego. W konsekwencji do przychodów tych nie mogą mieć zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; prawa-prawa majątkowe; płatnik; umowa-umowa o dzieło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2014 r. Nr IPPB1/415-1359/13-2/EC wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do przychodów z tytułu umów o dzieło wykonywanych przez osoby fizyczne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 17 lutego 2014 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Interpretacja wydana została na wniosek Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 19 grudnia 2013 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w ramach której planuje m.in. prowadzenie i organizację szkoleń językowych i zawodowych, kursów przygotowujących do egzaminów maturalnych, warsztatów aktywizacji zawodowej, komputerowych, itp. na terenie całego kraju. Z racji różnorodności tematyki Wnioskodawca ma zamiar korzystać z pomocy osób (Wykonawców), które będąc zatrudnione (bądź nie) w innych zakładach pracy, bądź też prowadzących działalność gospodarczą, podpisywać będą z Wnioskodawcą umowę na wykonanie dzieła dydaktycznego oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych do dzieła (umowa o dzieło). Na w/w dzieło dydaktyczne, zwane dalej Dziełem, składać się będzie:

1.  opracowanie autorskiego planu dydaktycznego obejmującego założenia metodyczne, plan zajęć, zasady oceniania słuchaczy, itp.;
2.  przeprowadzenie - zgodnie z określonym powyżej planem - bloku szkoleniowego, składającego się z ustalonej liczby godzin zajęć ze słuchaczami obejmującego zarówno zajęcia teoretyczne, jak i warsztaty językowe oraz dyżury, podczas których prowadzona będzie indywidualna praca ze słuchaczami — potwierdzonego wydanym przez Wykonawcę certyfikatem (certyfikaty będą dostarczane Wnioskodawcy przez Wykonawcę, jako dowód wykonania tej części Dzieła);
3.  opracowanie i przekazanie Wnioskodawcy dokumentacji dydaktycznej opisującej wykonanie Dzieła, w tym w/w autorskiego planu dydaktycznego, w formie i terminach ustalonych przez Strony.

Wykonawca będzie zobowiązany do wykonania Dzieła, w tym wszystkich jego części wskazanych w pkt. a-c powyżej, osobiście, zaś Wnioskodawca nie będzie wydawać Wykonawcy wskazówek, co do sposobu realizacji i wykonania Dzieła, Wykonawca nie będzie podlegać również kierownictwu Wnioskodawcy. Wytwory pracy wykonywanej przez osoby zatrudnione na umowę o dzieło będą stanowić przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze i będą przedmiotem prawa autorskiego. Z chwilą ustalenia w/w wytworów pracy (Dzieła), Wykonawca przeniesie na Wnioskodawcę wszelkie autorskie prawa majątkowe do całości Dzieła, bez ograniczeń terytorialnych i czasowych, w szczególności na określonych Umową polach eksploatacji, wraz z prawem wykonywania zależnego prawa autorskiego do Dzieła. Wynagrodzenie jakie otrzyma wykonawca na podstawie zawartej z Wnioskodawcą Umowy będzie należne z tytułu wykonania Dzieła oraz przeniesienia autorskich praw majątkowych do Dzieła.

Z chwilą ustalenia Dzieła Wykonawca przeniesie na Wnioskodawcę wszelkie autorskie prawa majątkowe do całości Dzieła, bez ograniczeń terytorialnych i czasowych, w szczególności na określonych Umową polach eksploatacji, wraz z prawem wykonywania zależnego prawa autorskiego do Dzieła (tj. prawa udzielania zezwoleń na korzystanie i rozporządzanie opracowaniem lub poszczególnych ich elementów), w tym przeniesie je na zasadzie wyłączności.

Wynagrodzenie jakie otrzyma Wykonawca na podstawie zawartej z Wnioskodawcą Umowy będzie należne z tytułu wykonania Dzieła oraz przeniesienia autorskich praw majątkowych do Dzieła. Na każde dzieło dydaktyczne podpisywana będzie osobna umowa.

Wykonawcy, z którymi zawierać będzie Wnioskodawca opisane powyżej Umowy o dzieło na wykonanie w/w czynności, nie będą pracownikami Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie będzie zawierał z tymi osobami umów zlecenia, agencyjnych ani innych umów o świadczenie usług, do których zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego stosuje się przepisy o zleceniu.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku umów zawieranych przez Wnioskodawcę na wykonanie dzieła dydaktycznego (obejmującego opracowanie autorskiego planu dydaktycznego, w tym założenia metodyczne, plan zajęć, zasady oceniania słuchaczy, przeprowadzenie bloku szkoleniowego, składającego się z ustalonej liczby godzin zajęć ze słuchaczami potwierdzonego wydanym przez Wykonawcę certyfikatem oraz opracowanie i przekazanie Wnioskodawcy pełnej dokumentacji dydaktycznej opisującej wykonanie dzieła) wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych do dzieła prawidłowe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu?

Organ upoważniony wskazał, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast wniosek Spółki w części dotyczącej osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej został rozpatrzony „odrębnym rozstrzygnięciem”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych powyżej okolicznościach należy uznać, iż na gruncie istniejących przepisów prawa, w stosunku do osób, które będą wykonywać dla Wnioskodawcy w/w dzieło dydaktyczne, w tym będą przygotowywać autorski program dydaktyczny, zrealizują blok szkoleniowy ze słuchaczami w ustalonym wymiarze godzin oraz przeniosą na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe do w/w dzieła, prawidłowe jest zawieranie umowy o dzieło, z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Przez formę umowy o dzieło Wnioskodawca rozumie, iż przyjmujący zamówienie/Wykonawca zobowiązuje się do wykonania oznaczonego Dzieła, tj. osiągnięcie konkretnego rezultatu (w tym wypadku stworzenia autorskiego planu dydaktycznego obejmującego założenia metodyczne, plan zajęć, zasady oceniania słuchaczy, przeprowadzenie - zgodnie z określonym powyżej planem - bloku szkoleniowego, składającego się z ustalonej liczby godzin zajęć ze słuchaczami, zakończonego przekazaniem przez Wykonawcę stosownych certyfikatów potwierdzających wykonanie dzieła, opracowanie i przekazanie pozostałej dokumentacji potwierdzającej wykonanie dzieła). Dodatkowym argumentem potwierdzającym zdaniem Wnioskodawcy w/w stanowisko jest fakt, iż na podstawie zawieranej przez Wnioskodawcę Umowy następuje przeniesienie autorskich praw majątkowych do w/w Dzieła bez ograniczeń terytorialnych i czasowych, w szczególności na określonych Umową polach eksploatacji, wraz z prawem wykonywania zależnego prawa autorskiego do Dzieła. Nie ulega przy tym wątpliwości, że Dzieło ma charakter twórczy i jest ściśle związane z osobą Wykonawcy, spełnia również wszystkie pozostałe przesłanki utworu przewidziane w art. 1 ust. 1 Ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz.U. Nr 24, poz. 83 ze zm.). Jako takie może zatem być przenoszone na rzecz Wnioskodawcy, w zakresie określonym Umową, w tym na wskazanych w niej polach eksploatacji. Wynagrodzenie jakie otrzyma Wykonawca na podstawie zawartej z Wnioskodawcą Umowy będzie należne z tytułu wykonania Dzieła oraz przeniesienia autorskich praw majątkowych do Dzieła - zgodnie z przepisem art. 41 nast. w/w ustawy. Wytwory pracy wykonywanej przez osoby zatrudnione na umowę o dzieło będą stanowić przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze i będą przedmiotem prawa autorskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), w tym spełniać będą wszystkie przesłanki utworu przewidziane w art. 1 ust. 1 w/w Ustawy. Z chwilą ustalenia w/w wytworów pracy (Dzieła), Wykonawca przeniesie na Wnioskodawcę wszelkie autorskie prawa majątkowe do całości Dzieła, bez ograniczeń terytorialnych i czasowych, w szczególności na określonych Umową polach eksploatacji, wraz z prawem wykonywania zależnego prawa autorskiego do Dzieła. Wynagrodzenie jakie otrzyma wykonawca na podstawie zawartej z Wnioskodawcą Umowy będzie należne z tytułu wykonania Dzieła oraz przeniesienia autorskich praw majątkowych do Dzieła zgodnie z art. 41 i nast. w/w Ustawy.

W odniesieniu do możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przy tego rodzaju umowach Wnioskodawca podnosi, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej UPDOF) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 UPDOF, źródłami przychodów jest m.in. działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) UPDOF, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się również przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskiwanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9, tj. przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami — w wysokości 50% uzyskanego przychodu (z limitem obowiązującym w danym roku podatkowym, o którym mowa w art. 22 ust. 9a), z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 4 UPDOF, koszty uzyskania przychodów z tytułu określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 wynoszą 20% uzyskanego przychodu.

Na podstawie art. 22 ust. 10 w/w ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Mając powyższe na uwadze, o zastosowaniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (dzieła, mającego cechy utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy (m.in. pojęć „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” czy też „utwór”), odsyłając w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć w/w ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 w/w ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór), w szczególności wymienione w ust. 2 w/w przepisu.

Należy przy tym podkreślić, że forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonywane są prace twórcze i powstaje utwór (dzieło), bez względu na to, czy będzie to umowa o pracę, umowa o dzieło, zlecenia lub jakakolwiek inna, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie wysokości normy kosztów uzyskania przychodów - choć w opisanym przypadku będzie to Umowa o dzieło.

O zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego, pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu. Aby móc zatem mówić o przychodach z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, muszą być spełnione dwie przesłanki. Po pierwsze, niezbędne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych tj. utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Obie w/w przesłanki występują w w/w Umowie o dzieło, którą Wnioskodawca zamierza zawierać z Wykonawcą, tj. jej przedmiotem jest wykonanie przez Wykonawcę indywidualnego Dzieła (utworu), mającego cechy twórcze, za wykonanie którego oraz za przeniesienie na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do Dzieła, Wykonawca otrzyma ustalone Umową wynagrodzenie (przychód). W związku z powyższym, uznać należy, że w sytuacji zawierania przez Wnioskodawcę Umów o dzieło, których przedmiotem jest wykonanie dzieła dydaktycznego, spełniającego przesłanki utworu określonego w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych (obejmującego m.in. opracowanie autorskiego planu dydaktycznego, przeprowadzenie bloku szkoleniowego, składającego się z ustalonej liczby godzin zajęć ze słuchaczami potwierdzonego wydanym przez Wykonawcę certyfikatem oraz opracowanie i przekazanie Wnioskodawcy pełnej dokumentacji dydaktycznej opisującej wykonanie Dzieła), wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych do Dzieła - do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 17 lutego 2014 r. Nr IPPB1/415-1359/13-2/EC, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe stwierdzając m.in., że (\`(...)\`)bez znaczenia dla kwalifikacji przychodów twórców i artystów wykonawców z tytułu korzystania i rozporządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi w wykonaniu zawartych umów cywilnoprawnych do źródła przychodów jest fakt prowadzenia działalności gospodarczej czy też nie. Przychodów tych nie należy, bowiem zaliczyć do źródła, jakim jest działalność gospodarcza (\`(...)\`)..

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Przy prawnopodatkowej ocenie zagadnienia, będącego przedmiotem wniosku, należy mieć na uwadze, że w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) odrębnymi źródłami przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit.a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Przychodem z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ustawy, są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast przychód z praw majątkowych zdefiniowany został w art. 18 ustawy, zgodnie z którym za przychód ten uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Jednocześnie należy zauważyć, że kwalifikacja uzyskanych przychodów do odpowiedniego źródła przychodów determinuje sposób ustalania kosztów uzyskania tych przychodów. Koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i z praw majątkowych ustalane są według różnych zasad.

Kosztami uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Na gruncie powyższej regulacji podstawową cechą kosztów podatkowych jest ich związek z przychodem albo związek z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów podatkowych pod warunkiem, że dany koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów negatywnych zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy.

Natomiast 50% koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich oraz z praw pokrewnych przez artystów wykonawców, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne. W roku podatkowym stosownie do art. 22 ust. 9a ustawy, łączne 50% koszty uzyskania przychodów nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory m.in. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi (np. poprzez udzielenie licencji) i stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyklucza możliwości osiągania przez twórców przychodów z majątkowych praw autorskich, w tym z tytułu odpłatnego zbycia tych praw, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wybór przez podatnika sposobu realizacji swojej działalności twórczej poprzez prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej eliminuje możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 ustawy. Przepis art. 22 ust. 12 tej ustawy jednoznacznie stanowi, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9. Stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok NSA z 07 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 211/06, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 września 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1561/02. W tym ostatnim wyroku Sąd wskazał, że „zgodnie z art. 22 ust 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 Nr 80 poz. 350 z późn. zmianami) - do przychodów, o których mowa w art. 14 (…), nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust 9 pkt 3 (z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami 50%). Interpretacja tegoż przepisu nie budzi wątpliwości. Podmiot bowiem, prowadzący działalność gospodarczą, mógł również w ramach tej działalności, wytworzyć utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U Nr 24, poz. 83 z poźn. zm), podlegający ochronie w świetle tejże ustawy. Jednakże wskazać należy, iż z brzmienia wyżej wskazanego przepisu art. 22 ust 12 w zw. z ust. 9 wynika również, iż twórca takiego utworu w określonej wyżej sytuacji, nie mógł skorzystać z możliwości określenia zryczałtowanej wielkości kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 % w stosunku do uzyskanego przychodu, mając na względzie wyraźne wyłączenie takiej możliwości w świetle przepisu art. 22 ust 12 wskazanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”.

Odnosząc się do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazać należy, że przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne wykonujące usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Wnioskodawcy, stanowią przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie ma przy tym znaczenia, iż świadczona przez wykonawcę umowy usługa jest dziełem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i wszelkie autorskie prawa majątkowe do całości dzieła zostają przeniesione na zamawiającego. W konsekwencji do przychodów tych nie mogą mieć zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, potwierdzone przez organ upoważniony, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.