Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-154/07-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2007-12-05
Teza: Kwota wypłacona byłemu wspólnikowi w związku ze zwrotem cła nie stanowi, kosztów uzyskania przychodu, niezależnie od tego czy zostały ponadto spełnione przesłanki określone w artykule 16 ust. 1 pkt 10, 13 i 13a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: cła; koszt-koszty uzyskania przychodów; otrzymanie; powstanie; przychód; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03.09.2007 r. (data wpływu 05.09.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu i kosztów uzyskania przychodów związanych z otrzymaniem zwrotu cła- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.09.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu i kosztów uzyskania przychodów związanych z otrzymaniem zwrotu cła.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W przeszłości wobec Sp. z o.o. (Spółki) toczyły się postępowania celne związane z importem towarów przez Spółkę. W wyniku tych postępowań organy celne wydały szereg decyzji, w których dokonywały klasyfikacji importowanego towaru wraz z ustaleniem stawki celnej dla tych towarów. W praktyce było to równoznaczne z nałożeniem na Spółkę obowiązku zapłaty cła wyższej niż wynikająca z dokonanego przez Spółkę zgłoszenia celnego, oraz z zapłatą odsetek.

W związku z koniecznością zapłaty tych dodatkowych należności (odsetek) Spółka w przeszłości uzyskała od ówczesnego udziałowca Spółki i jednocześnie członka zarządu Spółki – Pani M (tytułem rozliczenia) środki finansowe na zapłatę należności celnych określonych decyzjami, o których mowa powyżej. Rozliczenie w tym zakresie nastąpiło ze względu na umowę pomiędzy E (nowym udziałowcem), a Panią M (dotychczasowym udziałowcem), gdyż zaległość i odsetki dotyczyły okresu w którym Pani M była udziałowcem i członkiem zarządu odpowiedzialnym za prowadzenie spraw spółki. Zapłata odsetek była między innymi konsekwencją rozliczeń dokonywanych pomiędzy E (nowym udziałowcem), Panią M i Spółką. Zagadnienie to regulowała umowa sprzedaży udziałów z dnia 02.02.2000 r. zawarta w formie notarialnej. Paragraf 3. tej umowy stanowi, iż Pani M zobowiązuje się dobrowolnie do spłacenia z jej prywatnego majątku wydatków Spółki poniesionych w związku ze spłatą powyższych zobowiązań - cła.

Środki wpłacone przez Panią M stosownie do dyspozycji art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowiły w Spółce przychód podlegający opodatkowaniu. Jednocześnie z chwilą zapłaty należności celnych, określonych wskazanymi decyzjami, Spółka zakwalifikowała poniesione wydatki jako koszty uzyskania przychodu.

Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji celnych do organu drugiej instancji jak też skarżyła decyzje do sądu administracyjnego. Niektóre z przedmiotowych decyzji celnych zostały w 2006 roku uchylone przez organy odwoławcze (dyrektorów izb celnych), a inne przez sądy administracyjne. W wyniku uchylenia w 2006 r. wskazanych decyzji organów celnych Spółka uzyskała zwrot cła uiszczonego na podstawie uchylonych decyzji wraz z odsetkami oraz zwrot kosztów postępowania sądowego, którego przedmiotem były uchylone decyzje celne.

W tym stanie faktycznym w związku z wcześniej dokonanymi wpłatami przez Panią M zaistniała przesłanka do rozliczenia zwracanych kwot.

Porozumieniem z dnia 24 lutego 2004 r., doprecyzowanym Porozumieniem dodatkowym z dnia 24 lutego 2006 r., zawartych ze wskazanym wyżej członkiem zarządu, Spółka i Pani M określili zasady wzajemnych rozliczeń w związku z wpłatami uprzednio dokonanymi do Spółki przez Panią M na pokrycie należności celnych spółki. Stosownie do treści porozumień wpłaty zostały dokonane przez Panią M z zastrzeżeniem zwrotu w rozumieniu art. 411 kodeksu cywilnego, Spółka zobowiązała się, że po wydaniu ostatecznych decyzji celnych kończących postępowania dotyczące cła, w wyniku których powstaną nadpłaty w zapłaconych przez spółkę należnościach celnych, Pani M będzie uprawniona do żądania zwrotu zapłaconych przez nią kwot .

Strony postanowiły, że w terminie 14 dni od dnia otrzymania przez Spółkę nadpłaty należności kwoty te zostaną zwrócone przez Spółkę Pani M. Mając na względzie treść powyżej wymienionych porozumień Spółka dokonywała zwrotu uzyskanych zwrotów cła na rzecz Pani M. Ze względu jednak na skomplikowaną naturę zagadnienia powstały w Spółce wątpliwości co do ujęcia w rachunku podatkowym zarówno kwoty cła zwróconego przez organy, jak też kwoty wypłat na rzecz Pani M.

Celem wyjaśnienia wszelkich wątpliwości zaprezentowano schemat dokonywanych rozliczeń:

Faza 1 – (jest to faza wstępna, która nie dotyczy bezpośrednio zapytania – istotna jest jednak dla umiejscowienia transakcji).

Pani M wpłata środków do Spółki Spółka wpłata cła do organu Organ

Faza 2 (faza, której dotyczy zapytanie)

Organ zwrot cła do Spółki  Spółka  zwrot środków do  Pani M

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota cła zwróconego przez organy celne w wyniku uchylenia decyzji celnych będzie zakwalifikowana w Spółce jako przysporzenie nie stanowiące opodatkowanego przychodu, a w związku z tym czy kwota wypłaty dla Pani M nie będzie kosztem uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy kwota cła zwróconego przez organy celne w wyniku uchylenia decyzji celnych jest przysporzeniem nie stanowiącym opodatkowanego przychodu, a w związku z tym kwota wypłaty dla Pani M nie będzie kosztem uzyskania przychodu.

Powyższe Wnioskodawca uzasadnił następująco.

W artykule 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano zasady opodatkowania przychodów. Ogólną zasadą wyrażoną w pierwszej części wskazanego przepisu (ust. 1), iż przychodami są otrzymane pieniądze, modyfikują ustalone w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach podatkowych cechy przychodu, które muszą być spełnione łącznie, aby mógł być on uznany za podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl utrwalonej linii orzecznictwa i stanowiska doktryny podatkowej za przychód podlegający opodatkowaniu może być uznane tylko takie przysporzenie, które ma charakter bezzwrotny, trwały i definitywny. Przychodem może być więc tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może w sposób niewątpliwy powiększać jego aktywa.

Oznacza to, że podatnik winien uzyskać prawo rozporządzania tym przysporzeniem jak właściciel. Zasadę tą Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w sposób następujący:

*   w wyroku z dnia 14 maja 1998 roku sygn. akt SA/Sz 1305/97 Sąd podkreślił, iż „ z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu – jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie którymi może rozporządzać jak własnymi”,
*   w wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02 Sąd wskazał, iż „ zgodnie z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychód należy uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem wartości majątku podatnika”.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki Wnioskodawca podniósł, że kwoty cła zwróconego w wyniku uchylenia decyzji celnych z mocy umów łączących Spółkę z Panią M nie stanowią należności Spółki. Spółka jakkolwiek „technicznie” uzyska te środki, to jednak będzie jedynie ich powiernikiem, co wynika z umów wiążących Spółkę z Panią M. Stosownie do porozumień zawartych z Panią M, osoba ta będzie faktycznym odbiorcą i beneficjentem powyższych kwot, gdyż muszą one być jej zwrócone, jako że wcześniej zostały przez nią wyłożone (wpłacone do spółki celem pokrycia należności celnych). Tego rodzaju tryb rozliczenia wynika ze specyfiki zobowiązań podatkowych, które nawet w przypadku porozumienia się dwóch niezależnych podmiotów nie mogą być scedowane. W tym stanie rzeczy mimo, że faktycznym dłużnikiem i wierzycielem była Pani M, to jednak ex lege zobowiązanym jest Spółka (gdyż to ona jest podatnikiem). Okoliczności stanu faktycznego, w ocenie Spółki wynika zatem, że wskazane kwoty stanowią zwrotne i nietrwałe przysporzenie. Kwoty te winny być rozliczone poprzez konta rozrachunkowe (poza rachunkiem zysków i strat Spółki). W efekcie kwoty zwróconego cła nie będą powiększać majątku Spółki, co prowadzi do wniosku, że świetle art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwoty te nie będą stanowić opodatkowanego przychodu. W związku z tym kwota wypłaty dla Pani M nie będzie także kosztem uzyskania przychodu, jako nie spełniająca definicji kosztu uzyskania przychodu sformułowanej w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatek ten będzie związany z przychodem nie opodatkowanym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Cło, w tym określone w decyzji celnej, nie zostało wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowi więc zatem koszt uzyskania przychodów, niezależnie od faktu późniejszego dokonania jego zwrotu.

Zwrot cła natomiast pociąga za sobą konieczność rozpoznania przychodu. Zgodnie bowiem z art.12 ust.4 pkt 6 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Jako ze cło zostało uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zwrot tego cła, wnioskując a contrario, stosownie do ww. przepisu będzie stanowić przychód.

Otrzymanie zwrotu cła spełnia, określoną w art. 12 ust. 1 w. cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przesłankę otrzymania pieniędzy. W tym zakresie nie można więc się zgodzić z Wnioskodawcą twierdzącym, że ta przesłanka jest niespełniona ponieważ pieniądze (zwrot cła) Wnioskodawca otrzymał tylko „technicznie” i zostaną one przekazane następnie osobie trzeciej zgodnie z uprzednio zawartymi umowami.

W obrocie prawnym i finansowym występują często sytuacje, że przedsiębiorcy nie otrzymują nawet jako „powiernik” swoich należności np. z tytułu dokonanej sprzedaży, gdyż należność tą otrzymuje na podstawie cesji, podmiot trzeci tytułem wywiązania się przez przedsiębiorcę z długu ciążącego na nim względem tego podmiotu. W takich sytuacjach stosownie do uzasadnienia przedstawionego przez Wnioskodawcę należało by także uznać, że nie powstaje przychód po stronie przedsiębiorcy z tytułu dokonanej sprzedaży.

Wnioskodawca zacytował fragmenty orzecznictwa sądów administracyjnych, jednakże orzeczenia te dotyczą innego stanu faktycznego, np. sytuacji gdy jeden podmiot przekazuje (powierza) własne środki finansowe (przechowanie, kaucja itp.) drugiemu podmiotowi, który nie staje się ich dysponentem, nie może więc z tego tytułu rozpoznać przychodu, lecz zobowiązany jest do postępowania z tymi środkami stosownie do woli przekazującego (zwrot, zaliczenie na poczet niewykonanych zobowiązań), a nie stosownie do własnej woli albo porozumień zawartych z podmiotami trzecimi.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca zawierając umowę z dnia 02.02.2000 r. zobowiązał się do przekazania osobie trzeciej kwoty zwróconego cła, w celu uiszczenia swojego długu, a tym samym zaspokojenia wierzytelności tej osoby, powstałej na skutek przekazania Wnioskodawcy środków finansowych na uiszczenie cła, wynikającego z nie ostatecznych ale prawomocnych decyzji celnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej nie powstania przychodu w związku z otrzymaniem zwrotu cła jest nieprawidłowe.

Powyższe nie oznacza jednakże, że kwota wypłaty dla Pani M będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu. Z pewnością wypłata ta nie dotyczy „uzyskania” przychodów z tytułu zwrotu cła, gdyż jak wyżej wskazano przychód podatkowy z tego tytułu powstał na podstawie art.12 ust.4 pkt 6 ustawy, jako konsekwencja wcześniejszego uznania za koszt podatkowy wysokości zapłaconego cła, wynikającego z nie ostatecznych decyzji organów celnych. W tym miejscu można by rozważać wypłatę dla Pani M, jako koszt związany z otrzymaniem przez Spółkę środków finansowych z prywatnego majątku Pani M na zapłatę należności celnych, uznanych przez Spółkę za przychód podatkowy w rozumieniu art.12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zawarte w porozumieniu z dn.24.02.2006r. zastrzeżenie zwrotu wpłaconych kwot po zwróceniu nadpłaty z decyzji celnych, wskazuje że dokonane uprzednio wpłaty prawdopodobnie nie powinny być uznane za przysporzenia definitywne i trwałe dla Spółki, czyli takie jakie konstytuują przychód dla potrzeb podatkowych. Tym samym ich zwrot nie może być kosztem podatkowym. Jednocześnie, mając na uwadze zapis art.12 ust.1 pkt 2 ustawy, rozważyć należy, czy w przedmiotowej sprawie nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego korzystania z cudzego kapitału. Jednakże dokonanie interpretacji w tym zakresie możliwe byłoby w przypadku precyzyjnego opisu stanu faktycznego i postawienia przez Spółkę pytania w zakresie podatkowego aspektu zawartych umów z dn.02.02.2000r., 24.02.2004r. i 24.02.2006r.

W związku z powyższym kwota wypłacona byłemu wspólnikowi w związku ze zwrotem cła nie stanowi, w ocenie organu wydającego interpretację, kosztów uzyskania przychodu, niezależnie od tego czy zostały ponadto spełnione przesłanki określone w artykule 16 ust. 1 pkt 10, 13 i 13a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – ocena spełnienia tych przesłanek nie jest możliwa w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock