Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1118/12/GR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-07
Teza: Czy sprzedaż w styczniu 2013 roku działki oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz z budynkami będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2012 r. (data wpływu 9 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z żoną są właścicielami:

1.  działki gruntu niezabudowanej nr 3137/2 o powierzchni 318 m2;
2.  prawa użytkowania wieczystego działki gruntu o powierzchni 1421 m2 oraz właścicielami budynków położonych na tym gruncie

*   budynku handlowo - usługowego o powierzchni 133 m2
*   budynku mieszkalnego o powierzchni 218 m2
*   garażu o powierzchni 38 m2

Budynek mieszkalny oraz garaż zostały dobudowane do istniejącego w momencie zakupu prawa użytkowania wieczystego budynku handlowo-usługowego.

Działka nr 3137/2 oraz działka nr 4249 będąca w użytkowaniu wieczystym przylegają do siebie.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, podatkiem dochodowym jest opodatkowany na zasadach ogólnych.

Prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr 4249 zostało nabyte 01.03.2007 r. na podstawie aktu notarialnego. W dniu sporządzania aktu notarialnego działka nr 4249 składała się z czterech działek:

1.  nr 2430
2.  nr 2431
3.  nr 2429
4.  nr 2432

Stanowiły one własność Gminy, zaś użytkownikiem wieczystym gruntu była Spółdzielnia.

Na działkach nr 2430 i 2431 o łącznej powierzchni 0,726 ha był usytuowany budynek handlowo-usługowy (w akcie notarialnym zwany socjalnym) z wagą murowany parterowy o powierzchni 83,21 m2 stanowiący odrębną własność wraz z ogrodzeniem z siatki w kątowniku. Właścicielem była Spółdzielnia. Działki nr 2429 (wraz z usytuowanym na niej szambem) i 2432 (wraz z usytuowaną na niej studnią) miały łączną powierzchnię 0,0695 ha. W kątowniku tych działek było ogrodzenie z siatki.

Na mocy ww. aktu notarialnego Wnioskodawca wraz z żoną nabyli do majątku wspólnego objętego małżeńską wspólnością majątkową:

1.  prawo użytkowania wieczystego - do dnia 23.04.2095 r. działek gruntu nr 2430 i 24331 oraz usytuowany na tych działkach budynek socjalny wraz z ogrodzeniem z siatki w kątowniku ww. działek za cenę 78.200,00 zł, w tym: 49.000,00 zł -cena budynku i 29.200,00 - cena prawa użytkowania wieczystego gruntu.
2.  prawo użytkowania wieczystego - do dnia 12.04.2095 r. niezabudowanych działek gruntu nr 2429 i 2432 wraz z usytuowanymi na nich szambem i studnią oraz ogrodzeniem w kątowniku działek za cenę 27.800,00 zł

Wnioskodawca oświadczył, iż w przedmiotowym akcie występuje jako przedsiębiorca - osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą i że nabycia prawa użytkowania wieczystego działki oraz prawa własności budynku handlowo-usługowego dokonał na cele i w ramach prowadzonej działalności.

Powyższa transakcja sprzedaży przez Spółdzielnię prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku socjalnego na rzecz Wnioskodawcy i jego żony była zwolniona z podatku od towarów i usług. Na podstawie decyzji Starostwa Powiatowego z dnia 14 maja 2007 r. wprowadzono zmiany do operatu ewidencji gruntów obrębu miasta, polegające na połączeniu wyżej wymienionych działek o nr 2429, 2430, 2431, 2432 w działkę o nr 4249 oraz wpisaniu jako właściciela tej działki Gminę zaś jako użytkowników wieczystych Wnioskodawcę i jego małżonkę.

Prawo użytkowania wieczystego nie było wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca wraz z żoną na działce nr 4249 dokonali następujących inwestycji:

1.  dobudowali do istniejącego budynku handlowo - usługowego (w akcie notarialnym nazwany budynkiem socjalnym) część mieszkalną jednorodzinną o powierzchni 218 m2. Obiekt przyjęto do użytkowania 08.12.2008 r. Wnioskodawca wraz z żoną są w nim zameldowani od 10.12.2008 r. Nie był on wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej;
2.  dobudowali do istniejącego budynku handlowo - usługowego garaż o powierzchni 38 m2. Był on wykorzystywany na cele prywatne, niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oddanie do użytkowania nastąpiło w 2008 r.;
3.  rozbudowali istniejący budynek handlowo - usługowy na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki na rozbudowę wyniosły 114.420,63 zł netto. Odliczony podatek VAT z tytułu tych wydatków wyniósł 24.841,27 zł. Inwestycja została zakończona w 2008 r. Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych 31.12.2008 r. w wartości początkowej równej 114.420,63 zł.

Działka nr 3137/2 została nabyta przez małżonków do majątku wspólnego na podstawie aktu notarialnego z dnia 30.08.2007 r. Na podstawie zarządzenia Burmistrza Miasta z dnia 17 maja 2007 r. w sprawie przeznaczenia do sprzedaży nieruchomości stanowiącej własność Gminy, w § 1 przeznaczono do sprzedaży w trybie bezprzetargowym, nieruchomość gruntową stanowiącą własność Gminy, położoną na terenie obrębu miasta, oznaczoną numerem geodezyjnym Nr 3137/2 o powierzchni 0,0318 ha, jako niezbędną do poprawienia warunków zagospodarowania nieruchomości sąsiedniej, składającej się z działek oznaczonych numerami geodezyjnymi: 2429, 2430, 2431, 2432. Wnioskodawca oświadczył, iż w przedmiotowym akcie występuje jako przedsiębiorca - osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą i że nabycia przedmiotowej działki dokonał na cele i w ramach prowadzonej działalności. Cena brutto za opisywaną działkę wyniosła 20.130,00 zł (cena netto gruntu 16.500,00 zł i podatek VAT wg stawki 22% 3.630,00 zł), i została opłacona sprzedającej tj. Gminie zgodnie z fakturą z dnia 30.08.2007 r. Zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 31 marca 2006 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta w granicach administracyjnych i części obszaru gminy, działka o nr geodezyjnym 3137/2 przeznaczona jest pod tereny usług rzemiosła oznaczona symbolem UR. Działka nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Z faktury zakupu został odliczony podatek VAT.

W styczniu 2013 r. małżonkowie chcą sprzedać opisane wyżej nieruchomości oraz prawo użytkowania wieczystego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy sprzedaż w styczniu 2013 roku działki oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz z budynkami będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Działka nr 3137/2

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.) przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Na podstawie art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z kolei art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. mówi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Mając na uwadze powyższe regulacje, pomimo, iż przedmiotowa działka nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych należy uznać, iż jej sprzedaż będzie stanowiła przychód z działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma bowiem faktyczne przeznaczenie i wykorzystywanie działki na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Dochodem będzie różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a ceną nabycia przedmiotowej działki.

2\. Budynek mieszkalny

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f., obowiązującym w latach 2007 - 2008, sprzedający powinien spełnić dwa warunki aby skorzystać ze zwolnienia:

*   posiadać okres zameldowania na pobyt stały, nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia;
*   złożyć w terminie oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Dokument powinien trafić do urzędu skarbowego przed upływem terminu na rozliczenie podatku dochodowego, czyli przed końcem kwietnia roku następującego po roku sprzedaży.

Podatnik spełni wyżej wymieniony warunek dotyczący zameldowania, a zatem w przypadku złożenia do naczelnika właściwego urzędu skarbowego oświadczenia o zameldowaniu sprzedaż budynku mieszkalnego będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3\. Garaż

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Należny podatek będzie wynosił 19% podstawy opodatkowania, którą jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (wartość określona w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia np. opłaty notarialne jeśli ponoszone są przez sprzedawcę) a kosztami (są nimi udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia). W związku z brakiem faktur dokumentujących koszt wytworzenia, podstawą opodatkowania będzie wartość określona w akcie notarialnym pomniejszona o koszty sporządzenia aktu jeśli zostaną one poniesione przez właścicieli garażu (art. 30e ust. 1 i 2 w zw. z art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

4\. Budynek usługowo – handlowy

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi. Natomiast art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że w przypadku podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem lub stratą z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od tych środków i wartości.

Mając na uwadze powyższe dochodem z działalności gospodarczej będzie różnica pomiędzy wartością początkową wynikającą z ewidencji środków trwałych a niezamortyzowaną wartością budynku handlowo - usługowego.

5\. Prawo użytkowania wieczystego gruntu

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Na podstawie art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z kolei art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. mówi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W związku z wykorzystywaniem prawa użytkowania wieczystego na potrzeby działalności gospodarczej jak i na potrzeby osobiste, w celu ustalenia powierzchni gruntu służącej działalności gospodarczej, należy przyjąć, iż stanowi ją część ułamkowa gruntu równa proporcji w jakiej pozostaje (podatnik ma możliwość wyboru jednej z dwóch poniższych opcji):

1.  wartość budynku gospodarczego w łącznej wartości wszystkich budynków;
2.  powierzchnia budynku gospodarczego w łącznej powierzchni wszystkich budynków.

Mając na uwadze powyższe, wartość powierzchni gruntu ustalona w jeden z wyżej wskazanych sposobów będzie stanowiła zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f przychód z działalności gospodarczej pomimo, iż prawo użytkowania wieczystego nie było wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Decydujące znaczenie ma bowiem faktyczne przeznaczenie i wykorzystywanie prawa użytkowania wieczystego działki na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Kosztem uzyskania przychodu będzie cena nabycia prawa użytkowania wieczystego części gruntu wykorzystywanej w działalności gospodarczej.

Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego pozostałej części gruntu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. będzie zwolniona jako sprzedaż majątku prywatnego, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż zbycie nastąpi po upływie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie a w przypadku innych rzeczy pół roku licząc od końca miesiąca w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Stosownie do art. 10 ust. 3 ww. aktu prawnego, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

*   nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,
*   nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

Odrębnym źródłem przychodów jest więc – wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 powyższej ustawy stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

*   ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Przy czym, do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku nie spełniających kryteriów wymienionych w cyt. art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Dokonując jednak wykładni przepisów ww. ustawy w tym zakresie stwierdzić należy, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi w związku z prowadzoną działalnością. Artykuł 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z uwagi na powyższe sprzedaż każdego innego składnika (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych), wykorzystywanego w działalności gospodarczej lub mającego związek z wykonywaną kiedyś działalnością gospodarczą, stanowi przychód z tej działalności na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast stosownie do art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przy czym, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 (art. 22d ust. 2 ww. ustawy).

Z treści wniosku wynika, iż w dniu 1 marca 2007 r. Wnioskodawca jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, nabył wraz z żoną do majątku wspólnego prawo wieczystego użytkowania gruntu, składającego się z czterech działek (nr 2430, nr 2431, nr 2429, nr 2432). Działka nr 2430 i nr 2431 zabudowana była budynkiem handlowo-usługowym, którego właścicielem była Spółdzielnia. Wyżej wymienione prawo użytkowania wieczystego nie było wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W 2008 r. do istniejącego budynku handlowo-usługowego dobudowano część mieszkalną jednorodzinną, w której małżonkowie byli zameldowani od 10 grudnia 2008 r. Budynek ten nie był wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej. W 2008 r. dobudowano również garaż, wykorzystywany na cele prywatne, niezwiązane z działalnością gospodarczą. Wnioskodawca dokonał również w 2008 r. rozbudowy budynku handlowo-usługowego wykorzystywanego na cele działalności gospodarczej. Budynek ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. W dniu 30 sierpnia 2007 r. Wnioskodawca nabył także, wraz z małżonką, nieruchomość gruntową wykorzystywaną na cele działalności gospodarczej, nieprowadzoną do ewidencji środków trwałych.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Wobec powyższego przychód uzyskany z odpłatnego zbycia budynku handlowo-usługowego wybudowanego w roku 2008 oraz nabytej w 2007 r. działki, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej, będzie stanowił, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej. Przepisy te będą miały również zastosowanie w stosunku do przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, w części wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika bowiem, że prawo wieczystego użytkowania gruntów, wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowi wartość niematerialną i prawną w tej działalności i jako takie winno zostać ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, że od wartości tej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntu (w części w jakiej grunt ten był wykorzystywany w działalności gospodarczej) dochód należy ustalić zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1.  wartością początkową wskazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 dokonanych od tych środków i wartości lub
2.  wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkowa dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży nabytego w 2007 r. prawa wieczystego użytkowania gruntu, w części nie wykorzystywanej na cele działalności gospodarczej, oraz wybudowanego na tym gruncie w 2008 r. garażu i budynku mieszkalnego oddanego do użytkowania w 2008 r. – niewykorzystywanych w działalności gospodarczej, stwierdzić należy, iż przychód uzyskany z ich sprzedaży należy zakwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. – podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Jednakże, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

*   jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Jak wynika z powyższego, przepisy ustawy nie określają daty, od której należy liczyć okres zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres. W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może podatnik, który był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia. Zatem każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Stosownie do treści art. 21 ust. 22 cytowanej ustawy w przypadku, gdy współwłaścicielami nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są współmałżonkowie, to zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w 2008 r. Wnioskodawca wybudował wraz z żoną budynek mieszkalny, w którym byli zameldowani. Wobec powyższego, jeżeli zameldowanie to miało charakter zameldowania na pobyt stały, to w przypadku złożenia w przewidzianym ustawowo terminie we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia o spełnieniu przez Wnioskodawcę warunków do skorzystania z „ulgi meldunkowej”, przychód uzyskany ze sprzedaży budynku mieszkalnego, korzystał będzie ze zwolnienia przedmiotowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy.

Podkreślenia wymaga, że tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku a niniejsza interpretacja odnosi się do sytuacji, w której opisane budynki stanowią odrębne nieruchomości.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.