Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.324.2017.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-25
Teza: w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym złożonym w dniu 3 lipca 2017 r. (data wpływu 11 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy dostawy nieruchomości.

We wniosku złożonym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej zlokalizowanej na terenie miasta, o nr ewidencyjnym 22 i 23, zabudowanych budynkami użytkowymi.

Dla przedmiotowych nieruchomości Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgi wieczyste (dla działki nr 22) i (dla działki nr 23).

Budynek o pow. 839,28 m2 (dalej: Budynek nr 1) zabudowuje działkę ewidencyjną o nr 22 o pow. 1128 m2. Na działce znajdują się również budowle w rozumieniu prawa budowlanego, trzy maszty, ogrodzenie wraz z bramą.

Budynek o pow. 961,37 m2 (dalej: Budynek nr 2) zabudowuje działkę ewidencyjną o nr 23 o pow 2678 m2. Na działce znajdują się również budowle w rozumieniu prawa budowlanego utwardzenia gruntu, obudowa śmietnika, parking.

Bank uzyskał prawo użytkowania wieczystego działek o nr 22 i 23 wraz z prawem własności wyżej wskazanych budynków i budowli w dniu 1 listopada 2014 r. na skutek fuzji z A Bank S A. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej ksh). Na skutek powyżej fuzji cały majątek A Bank S A. (aktywa, kapitał własny i zobowiązania) został przeniesiony na Bank, jako spółkę przejmującą.

A Bank S.A przejęła prawo użytkowania wieczystego działek o nr 22 i 23, prawo własności Budynku 1 i 2 oraz wyżej wskazanych budowli na skutek fuzji z B Bank S.A. z 2001 r. z na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 ksh.

Prawo użytkowania wieczystego działek o nr 22 oraz prawo własności Budynku 1 B Bank S.A. otrzymał tytułem aportu, na podstawie umowy przeniesienia własności z dnia 23 sierpnia 1991 r. w zamian za objęcie przez Stocznię 371 akcji w kapitale zakładowym B Banku S.A.

Prawo użytkowania wieczystego działek o nr 23 oraz prawo własności Budynku 2 B Bank S.A. otrzymał na podstawie umowy sprzedaży z dnia 5 lutego 1997 r. Przedmiotowa umowa sprzedaży nie była opodatkowana podatkiem VAT

Budynek 1 i 2 zostały ujęte w ewidencji środków trwałych poprzedników prawnych banku. Bank po fuzji z A Bank, kontynuował odpisy amortyzacyjne od wartości początkowych przedmiotowych budynków - zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz U. z 2016 r poz. 1888).

Zarówno bank, (jak i poprzednik prawny banku - A Bank S.A.), nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Budynku 1, 2 i budowli posadowionych na działce ewidencyjnej o nr 22 i 23.

Bank nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku 1, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Takie wydatki ponosił poprzednik prawny banku (A Bank S A.) Jak wynika z posiadanych przez Bank kart środków trwałych, wydatki te łącznie nie przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku 1. Nie były ponoszone analogiczne wydatki w odniesieniu do budowli posadowionych na tej samej działce.

Analogiczna sytuacja dotyczyła ulepszenia Budynku 2 i budowli posadowionych na tej samej działce.

W okresie od około 2002 do około 2004 roku Budynki 1 i 2 były obciążone umową najmu pomieszczeń, zawartą ze spółką I S.A. oraz w okresie od około 2004 do 2012 roku umową najmu pomieszczeń liczarki gotówki i pomieszczeń dla konwojów ze spółką G sp. z o.o

Wyżej wskazane obiekty budowlane były wykorzystywane do działalności gospodarczej banku oraz poprzedników prawnych banku (A Bank SA, B Bank SA).

Budynki 1 i 2 do końca 2015 r. były wykorzystywane przez Bank na potrzeby działalności statutowej, m.in. na potrzeby działalności operacyjnej Departamentu Produktów Transakcyjnych i Finansowania Handlu, Centrum Restrukturyzacji i Windykacji, Centrum Obsługi Klienta Detalicznego oraz Biura Administracji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w powyższym stanie faktycznym odpłatna dostawa Budynku 1 i budowli wraz z działką ewidencyjną o nr 22 podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 UVAT?
2.  Czy w powyższym stanie faktycznym odpłatna dostawa Budynku 2 i budowli wraz z działką ewidencyjną o nr 23 podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 UVAT?

Zdaniem Zainteresowanych, odpłatna dostawa Budynku 1 i budowli wraz z działką ewidencyjną o nr 22 podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 UVAT.

Odpłatna dostawa Budynku 2 i budowli wraz z działką ewidencyjną o nr 23 podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw z art. 29a ust. 8 UVAT.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W przypadku nieruchomości zabudowanych, o sposobie opodatkowania całej transakcji decydują zasady przyjęte dla budynku i budowli. Zgodnie z art. 29a ust. 8 UVAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. We wcześniejszych rozdziałach wspominano, że w podatku VAT przyjęto, że obiekt budowlany jest towarem głównym, a grunt jego częścią składową (zastosowano więc odwrotność zasady superficies solo cedit). Jednym słowem grunt dzieli los podatkowy obiektu lub obiektów na nim stojących, a przedmiotem dostawy są budynki i budowle wraz z działką gruntu, na której są posadowione. Warunkiem jest jedynie istnienie trwałego związku z gruntem. Stawka podatku właściwa dla budynków lub budowli determinuje również stawkę właściwą dla zbycia prawa użytkowania wieczystego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „budynków” i „budowli”. Z tego względu należy posłużyć się przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane. Zgodnie z tą ustawą na pojęcie obiekt budowlany składają się trzy kategorie:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowla stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Przez „budynek” Prawo Budowlane nakazuje rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego „budowlą” jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Obiektem małej architektury (art. 3 pkt 4 Prawa Budowlanego) są niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Opisane w stanie faktycznym budynki 1 i 2 spełniają kryteria opisane w Prawie Budowlanym, albowiem jako obiekty zamknięte, posiadają ściany, fundamenty i dach

Zdaniem Banku, budowle opisane w stanie faktycznym stanowią budowlę w rozumieniu Prawa Budowlanego

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej,

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei, w myśl art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów:

Z powyższego wynika, że w zakresie obiektów posadowionych na działkach ewidencyjnych o nr 22 i 23, a stanowiących budynek lub budowlę, zwolnienie od VAT może mieć zastosowanie:

1.  na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT (gdy upłyną 2 lata od pierwszego zasiedlenia i nie będzie miało miejsce „ponowne” pierwsze zasiedlenie w wyniku poniesienia nakładów ulepszających środek trwały o co najmniej 30 % wartości początkowej) lub
2.  na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - w zakresie w jakim art. 43 ust. 1 pkt 10 nie będzie miał zastosowania, gdy spełnione będą przesłanki odnośnie prawa do odliczenia oraz wartości wydatków na ulepszenie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywa Rady 2006/112/WE o podatku od wartości dodanej wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W związku z powyższym, mając na uwadze fakt, że przepisy prawa krajowego powinny być interpretowane w świetle treści i celów Dyrektywa Rady 2006/112/WE, tak aby interpretacja przepisów krajowych, w zakresie w jakim jest to tylko możliwe, była najbardziej zbieżna z celami Dyrektywy (co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej np. w wyroku z 4 lipca 2006 r. w sprawie Adeneler; sygn., akt: C 212/04, w wyroku z 22 listopada 2005 r. w sprawie Mangold; sygn. akt: C-144/04 czy też w wyroku z 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora; sygn. akt: C-414/07), należy uznać że wykorzystywanie nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, po jej wybudowaniu/nabyciu stanowi oddanie nieruchomości w ramach pierwszego zasiedlenia. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1545/13 analiza przepisów ustawy o VAT pozwala uznać, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonywaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Jeżeli chodzi natomiast o trzeci, przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, warunek - aby wydanie nastąpiło na rzecz „pierwszego nabywcy lub użytkownika” budynków, budowli lub ich części, to należy go postrzegać jako niezbędny do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W tym sensie definicję użytkownika będzie spełniał podmiot, który rozpoczął korzystanie z budynków, budowli lub ich części.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 1545/13 zważył, iż powiązanie prawa do zwolnienia od VAT dostawy nie z rozpoczęciem użytkowania, tylko z wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dotyczącej nieruchomości, nie znajduje uzasadnienia systemowego - mając na uwadze rolę VAT jako podatku neutralnego dla przedsiębiorców i podatku obciążającego konsumpcję.

Stanowisko powyższe znajduje oparcie w aktualnych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2016 r. sygn IPPP1/4512-609/16-2/AW; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r sygn. 1462-IPPP3.4512.871.2016.1.IG; Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2017 r sygn. 0114-KDIP4.4012.119.2017.2.MP; Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn 1462-IPPP3.4512.141.2017.2.IG

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny, w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że planowana dostawa Budynku 1 i 2 oraz budowli wraz z działkami ewidencyjnymi będzie więc korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, albowiem w odniesieniu do Budynku 1 i 2 oraz budowli wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej przez Bank, wcześniej przez A Bank S A. i dalszych poprzedników prawnych doszło do pierwszego zasiedlenia na skutek zajęcia wyżej opisanych obiektów i długotrwałego wykorzystywania nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej (od momentu w którym doszło do pierwszego zasiedlenia ww obiektów minął okres 2 lat).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, budynki, budowle oraz grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, chyba, że:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży, w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Przy ustalaniu stawki podatku VAT właściwej dla dostawy gruntu, na którym posadowiony jest budynek czy budowla, decydująca jest stawka podatku VAT mająca zastosowanie do dostawy budynku/budowli. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a) ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z opisu sprawy wynika, że Bank jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej o nr ewidencyjnym 22 i 23, zabudowanych budynkami użytkowymi. Budynek o pow. 839,28 m2 (Budynek nr 1) zabudowuje działkę ewidencyjną o nr 22 o pow. 1128 m2. Na działce znajdują się również budowle w rozumieniu prawa budowlanego, trzy maszty, ogrodzenie wraz z bramą. Budynek o pow. 961,37 m2 (Budynek nr 2) zabudowuje działkę ewidencyjną o nr 23 o pow 2678 m2. Na działce znajdują się również budowle w rozumieniu prawa budowlanego utwardzenia gruntu, obudowa śmietnika, parking. Bank uzyskał prawo użytkowanie wieczystego działek o nr 22 i 23 wraz z prawem własności wskazanych budynków i budowli w dniu 1 listopada 2014 r. na skutek fuzji z A Bank S A. A Bank S.A przejęła prawo użytkowania wieczystego działek o nr 22 i 23, prawo własności Budynku 1 i 2 oraz wskazanych budowli na skutek fuzji z B Bank S.A. z 2001 r. na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 ksh. Prawo użytkowania wieczystego działek o nr 22 oraz prawo własności Budynku 1 B Bank S.A. otrzymał tytułem aportu, na podstawie umowy przeniesienia własności z dnia 23 sierpnia 1991 r. w zamian za objęcie przez Stocznię 371 akcji w kapitale zakładowym B Banku S.A. Prawo użytkowania wieczystego działek o nr 23 oraz prawo własności Budynku 2 B Bank S.A. otrzymał na podstawie umowy sprzedaży z dnia 5 lutego 1997 r. Zarówno bank, (jak i poprzednik prawny banku - A Bank S.A.), nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Budynku 1, 2 i budowli posadowionych na działce ewidencyjnej o nr 22 i 23. Bank nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku 1, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Takie wydatki ponosił poprzednik prawny banku (A Bank S A.) Jak wynika z posiadanych przez Bank kart środków trwałych, wydatki te łącznie nie przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku 1. Nie były ponoszone analogiczne wydatki w odniesieniu do budowli posadowionych na tej samej działce. Analogiczna sytuacja dotyczyła ulepszenia Budynku 2 i budowli posadowionych na tej samej działce. W okresie od około 2002 do około 2004 roku Budynki 1 i 2 były obciążone umową najmu pomieszczeń oraz w okresie od około 2004 do 2012 roku umową najmu pomieszczeń liczarki gotówki i pomieszczeń dla konwojów. Wyżej wskazane obiekty budowlane były wykorzystywane do działalności gospodarczej banku oraz poprzedników prawnych banku (A Bank SA, B Bank S.A). Budynki 1 i 2 do końca 2015 r. były wykorzystywane przez Bank na potrzeby działalności statutowej, m.in. na potrzeby działalności operacyjnej Departamentu Produktów Transakcyjnych i Finansowania Handlu, Centrum Restrukturyzacji i Windykacji, Centrum Obsługi Klienta Detalicznego oraz Biura Administracji.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest zwolnienie z opodatkowania dostawy zabudowanych budynkiem i budowlami działek nr 22 i 23.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do działki zabudowanej budynkiem i budowlami znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem przedmiotowych budynków i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż dostawa budynków i budowli posadowionych na działce nr 22 i 23 nie będzie odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak wskazał Wnioskodawca Budynek nr 1 wraz z budowlami w rozumieniu prawa budowlanego oraz Budynek nr 2 wraz z budowlami w rozumieniu prawa budowlanego były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej przez Bank a wcześniej przez poprzedników prawnych (A Bank S.A. B Bank S.A.), a w latach 2002 – 2004 Budynek 1 i Budynek 2 były przedmiotem umów najmu pomieszczeń oraz w latach 2004 do 2012 przedmiotem najmu były obciążone pomieszczenia liczarki gotówki i pomieszczenia dla konwojów. Co istotne w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca nie dokonywał ulepszeń Budynków 1, 2 oraz budowli o których mowa we wniosku stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej. Doszło zatem do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli posadowionych na działce nr 22 i 23. Tym samym spełniona została przesłanka o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, gdyż Budynek nr 1 wraz z budowlami oraz Budynek nr 2 wraz z budowlami nie będą sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia. Została również spełniona druga przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy warunkująca zwolnienie, gdyż od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży budynków i budowli minie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym dostawa Budynku nr 1 wraz budowlami posadowionymi na działce nr 22 oraz dostawa Budynku nr 2 wraz z budowlami będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec powyższego z uwagi na fakt, że dostawa Budynku nr 1 i budowli posadowionych na działce nr 22 oraz Budynku nr 2 i budowli posadowionych na działce nr 23 będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy to zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu na którym posadowione są przedmiotowe budynki i budowle będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w myśl art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że analiza prawidłowości klasyfikacji trzech masztów, ogrodzenia, bramy, utwardzonego gruntu, obudowy śmietnika oraz ogrodzenia będących przedmiotem sprzedaży do budowli w rozumieniu ustawy prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290) nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego przez Wnioskodawcę wskazanych obiektów do budowli. Tut. Organ przyjmuje za Wnioskodawcą klasyfikację wymienionych trzech masztów, ogrodzenia, bramy, utwardzonego gruntu, obudowy śmietnika oraz ogrodzenia do budowli uznając powyższe jako element zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.