Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.442.2018.12.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-12
Teza: Możliwość zastosowania procedury „VAT-marża” dla organizacji wyjazdów służbowych.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi turystyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Podstawa opodatkowania usług turystyki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 3-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 3-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 5

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 11 sierpnia 2018 r. (data wpływu 11 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2754/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 16 marca 2023 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1933/19 i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 sierpnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania procedury „VAT-marża” dla organizacji wyjazdów służbowych. Uzupełnili go Państwo pismem z 11 sierpnia 2018 r. (wpływ 17 sierpnia 2018 r.):

Treść wniosku jest następująca:

**Opis** **stanu faktycznego**

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. organizowanie wyjazdów służbowych klientów (wyjazdów w celu przeprowadzenia działań związanych z działalnością gospodarczą klientów Spółki, trwających z reguły od jednego do trzech dni roboczych) lub innych wskazanych przez nich osób, takich jak pracownicy, zleceniobiorcy lub kontrahenci. Spółka świadczy swoje usługi we własnym imieniu i na własny rachunek.

Spółka współpracuje z siecią kilkuset hoteli - każdy z nich zwany dalej „Hotelem” - zlokalizowanych w Polsce i za granicą. Kluczowym elementem relacji Spółka - Hotel jest wysoki rabat (30%-50%) udzielany przez Hotel klientom Spółki, co nie dzieje się jednak automatycznie, lecz wymaga każdorazowego uzgodnienia. Pomiędzy Spółką a Hotelem nie są dokonywane z tego tytułu (udzielenia rabatu) żadne rozliczenia, tj. ani Hotel nie płaci Spółce, ani Spółka nie płaci Hotelowi. Korzyścią Hotelu jest wzrost sprzedaży usług, natomiast korzyścią Spółki jest cena, którą klienci płacą Spółce za jej usługi. Spółka nie odpowiada wobec Hotelu za działania lub zaniechania klienta. Spółka świadczy usługi klientom na podstawie umów, które zobowiązują Spółkę do wybrania Hotelu o standardzie adekwatnym do oczekiwań klienta, negocjowania ceny z Hotelem, dokonania rezerwacji usług hotelowych, potwierdzenia klientowi faktu dokonania rezerwacji, nabycia usług hotelowych (podstawową usługą hotelową jest zapewnienie noclegu i ten element jest obecny zawsze. Ze względu na biznesowy charakter obsługiwanych wyjazdów, nabywane usługi hotelowe często obejmują także: korzystanie z parkingu, przygotowanie posiłków, udostępnienie sali konferencyjnej, techniczną obsługę spotkań biznesowych, itp.) w swoim imieniu, lecz na rachunek klienta, uregulowania wobec Hotelu należności za wykonane na rzecz klienta usługi, ewentualnego odwołania rezerwacji, obsługi ewentualnych reklamacji ze strony klienta wobec Hotelu. Spółka nie odpowiada wobec klienta za działania lub zaniechania Hotelu. Zasadniczym obowiązkiem klientów wobec Spółki jest natomiast comiesięczne regulowanie zobowiązań wobec Spółki zgodnie z postanowieniami umowy. Na te zobowiązania składają się dwie kwoty:

1\. Wynagrodzenie spółki za wyświadczone usługi,

2\. Koszty usług hotelowych poniesione przez Spółkę w swoim imieniu, lecz na rzecz klienta.

Istnieją dwa schematy rozliczeń pomiędzy Spółką i klientami.

1\. Pierwszy stan faktyczny.

Klient płaci Spółce dokładną kwotę poniesionych przez Spółkę kosztów usług hotelowych, tj. sumę wartości faktur brutto wystawionych przez Hotel na Spółkę działającą w swoim imieniu, lecz na rzecz klienta. Dodatkowo, klient płaci Spółce określoną w umowie kwotę, która obejmuje wynagrodzenie Spółki za wszystkie wyświadczone przez Spółkę usługi. Czasem jest to kwota ryczałtowa, tj. niezależna od ilości faktycznie wykonanych usług, a czasem kwota obliczona jako iloczyn liczby zorganizowanych dla klienta wyjazdów służbowych oraz określonej w umowie ceny jednostkowej.

2\. Drugi stan faktyczny.

Klient płaci Spółce kwotę poniesionych przez Spółkę kosztów usług hotelowych, tj. sumę wartości faktur brutto wystawionych przez Hotel na Spółkę działającą w swoim imieniu, lecz na rzecz klienta, powiększoną o marżę Spółki, np. o 5%. W tym przypadku dodatkowe zobowiązania klienta na rzecz Spółki nie występują.

**Pytani****a**

1\. Czy w zakresie, w jakim Spółka obciąża klientów kosztami usług hotelowych poniesionych przez Spółkę w swoim imieniu, lecz na rzecz klienta w przypadku, gdy wartość obciążenia jest dokładnie równa wartości poniesionych kosztów (brak marży Spółki), znajdują zastosowanie przepisy art. 119 ust. 1-3 i ust. 5 ustawy o VAT?

2\. Czy w zakresie, w jakim Spółka obciąża klientów kosztami usług hotelowych poniesionych przez Spółkę w swoim imieniu, lecz na rzecz klienta w przypadku, gdy wartość obciążenia jest wyższa od wartości poniesionych kosztów (na skutek dodania do nich marży Spółki), znajdują zastosowanie przepisy art. 119 ust. 1-3 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Spółki, w zakresie, w jakim Spółka obciąża klientów kosztami usług hotelowych poniesionych przez Spółkę w swoim imieniu, lecz na rzecz klienta w przypadku, gdy wartość obciążenia jest dokładnie równa wartości poniesionych kosztów (brak marży Spółki), znajdują zastosowanie przepisy art. 119 ust. 1-3 i ust. 5 ustawy o VAT. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że świadczone przez Spółkę usługi są usługami turystycznymi. Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/2302 z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie imprez turystycznych i powiązanych usług turystycznych, zmieniająca rozporządzenie (WE) nr 2006/2004 i dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/83/UE oraz uchylająca dyrektywę Rady 90/314/EWG, stanowiąca podstawę polskich regulacji dotyczących branży turystycznej, bez wątpienia obejmuje również podróże służbowe przedsiębiorców. Na przykład, w przesłance nr 7 dyrektywy zapisano: „Większość podróżnych nabywających imprezy turystyczne lub powiązane usługi turystyczne to konsumenci w rozumieniu unijnego prawa konsumentów. Nie zawsze jest przy tym łatwo odróżnić konsumentów od przedstawicieli małych przedsiębiorstw lub osób prowadzących działalność zawodową, które rezerwują podróże w związku z ich działalnością gospodarczą lub zawodową za pośrednictwem tych samych kanałów rezerwacji, jakie wykorzystują konsumenci. Tacy podróżni często wymagają podobnego poziomu ochrony. (\`(...)\`) Dlatego też niniejsza dyrektywa powinna mieć zastosowanie do osób podróżujących służbowo, w tym przedstawicieli wolnych zawodów lub osób samozatrudnionych (\`(...)\`).”

Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 1, 2 i 5 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2361 ze zm.), usługą turystyczną jest przewóz osób, zakwaterowanie (z wyjątkiem zakwaterowania związane z długotrwałym pobytem), które nie jest nieodłącznym elementem przewozu pasażerów, wynajem pojazdów samochodowych lub innych pojazdów silnikowych, inną usługę świadczoną podróżnym, która nie stanowi integralnej części usług wcześniej wymienionych. Każde ze wskazanych świadczeń może samodzielnie stanowić usługę turystyczną, zaś w przypadku świadczenia jednocześnie więcej niż jednej takiej usługi będziemy mieli do czynienia z „imprezą turystyczną” lub „powiązanymi usługami turystycznymi”.

Z kolei ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1553, 2361, ze zm.) w art. 3 pkt 1, 2 i 9 definiuje pojęcie usługi turystycznej jako usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym, imprezy turystycznej jako kompleksu usług turystycznych o określonych cechach, turystę zaś, jako osobę, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc.

Biorąc to wszystko pod uwagę, Spółka nie ma wątpliwości, że opisane w niniejszym wniosku, świadczone przez Spółkę usługi są usługami turystycznymi, a osoby, których na zlecenie klientów dotyczy dana podróż służbowa - turystami/podróżnymi.

Zgodnie z art. 119 ust. 1-3 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przez marżę rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Przepisy te stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, a przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Wszystkie przesłanki wskazanych regulacji są w niniejszej sprawie spełnione: Spółka wykonuje usługi turystyki, stosuje zerową marżę, nabywa usługi od innych podatników (Hoteli) dla bezpośredniej korzyści turysty (osób wskazanych przez klientów), Spółka działa na rzecz nabywcy usług we własnym imieniu i na własny rachunek. Dlatego też, odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca. Na marginesie należy zauważyć, że pozostałe usługi Spółki (wybór odpowiedniego Hotelu, negocjowanie ceny, dokonanie rezerwacji, itd.) chociaż także są usługami turystycznymi (inne usługi świadczone podróżnym, nie stanowiące integralnej części usług transportu, zakwaterowania lub wynajmu pojazdów) muszą być rozliczane przez Spółkę odrębnie i na zasadach ogólnych (a nie zasadach z art. 119 ustawy o VAT), gdyż zgodnie z art. 119 ust. 5 tejże ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a do ustalenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosować należy art. 29a ustawy o VAT.

Ad 2

Zdaniem Spółki, w zakresie, w jakim Spółka obciąża klientów kosztami usług hotelowych poniesionych przez Spółkę w swoim imieniu, lecz na rzecz klienta w przypadku, gdy wartość obciążenia jest wyższa od wartości poniesionych kosztów (na skutek dodania do nich marży Spółki), znajdują zastosowanie przepisy art. 119 ust. 1-3 ustawy o VAT. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że świadczone przez Spółkę usługi są usługami turystycznymi. Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/2302 z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie imprez turystycznych i powiązanych usług turystycznych, zmieniająca rozporządzenie (WE) nr 2006/2004 i dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/83/UE oraz uchylająca dyrektywę Rady 90/314/EWG, stanowiąca podstawę polskich regulacji dotyczących branży turystycznej, bez wątpienia obejmuje również podróże służbowe przedsiębiorców. Na przykład, w przesłance nr 7 dyrektywy zapisano: „Większość podróżnych nabywających imprezy turystyczne lub powiązane usługi turystyczne to konsumenci w rozumieniu unijnego prawa konsumentów. Nie zawsze jest przy tym łatwo odróżnić konsumentów od przedstawicieli małych przedsiębiorstw lub osób prowadzących działalność zawodową, które rezerwują podróże w związku z ich działalnością gospodarczą lub zawodową za pośrednictwem tych samych kanałów rezerwacji, jakie wykorzystują konsumenci. Tacy podróżni często wymagają podobnego poziomu ochrony. (…) Dlatego też niniejsza dyrektywa powinna mieć zastosowanie do osób podróżujących służbowo, w tym przedstawicieli wolnych zawodów lub osób samozatrudnionych (\`(...)\`).”

Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 1, 2 i 5 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2361 ze zm.), usługą turystyczną jest przewóz osób, zakwaterowanie (z wyjątkiem zakwaterowania związane z długotrwałym pobytem), które nie jest nieodłącznym elementem przewozu pasażerów, wynajem pojazdów samochodowych lub innych pojazdów silnikowych, inną usługę świadczoną podróżnym, która nie stanowi integralnej części usług wcześniej wymienionych. Każde ze wskazanych świadczeń może samodzielnie stanowić usługę turystyczną, zaś w przypadku świadczenia jednocześnie więcej niż jednej takiej usługi będziemy mieli do czynienia z „imprezą turystyczną” lub „powiązanymi usługami turystycznymi”.

Z kolei ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1553, 2361, ze zm.) w art. 3 pkt 1, 2 i 9 definiuje pojęcie usługi turystycznej jako usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym, imprezy turystycznej jako kompleksu usług turystycznych o określonych cechach, turystę zaś, jako osobę, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc.

Biorąc to wszystko pod uwagę, Spółka nie ma wątpliwości, że opisane w niniejszym wniosku, świadczone przez Spółkę usługi są usługami turystycznymi, a osoby, których na zlecenie klientów dotyczy dana podróż służbowa - turystami/podróżnymi.

Zgodnie z art. 119 ust. 1-3 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przez marżę rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Przepisy te stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek a przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Wszystkie przesłanki wskazanych regulacji są w niniejszej sprawie spełnione: Spółka wykonuje usługi turystyki, stosuje dodatnią marżę, nabywa usługi od innych podatników (Hoteli) dla bezpośredniej korzyści turysty (osób wskazanych przez klientów), Spółka działa na rzecz nabywcy usług we własnym imieniu i na własny rachunek. Dlatego też, odpowiedź na drugie pytanie jest twierdząca. Na marginesie należy zauważyć, że pozostałe usługi Spółki (wybór odpowiedniego Hotelu, negocjowanie ceny, dokonanie rezerwacji, itd.) chociaż także są usługami turystycznymi (inne usługi świadczone podróżnym, nie stanowiące integralnej części usług transportu, zakwaterowania lub wynajmu pojazdów) muszą być rozliczane przez Spółkę odrębnie i na zasadach ogólnych (a nie zasadach z art. 119 ustawy o VAT), gdyż zgodnie z art. 119 ust. 5 tejże ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a do ustalenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosować należy art. 29a ustawy o VAT.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 3 października 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0114-KDIP1-3.4012.442.2018.1.ISK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 10 października 2018 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

22 października 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 26 października 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2754/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 7 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1933/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 7 grudnia 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy:

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi nabyte od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty będą stanowić składnik świadczonej usługi turystyki.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1\. (uchylony);

2\. działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

3\. przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;

4\. (uchylony).

Na podstawie art. 119 ust. 5 ustawy:

W przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Podkreślenia wymaga fakt, iż cytowane wyżej przepisy art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług są zbieżne z przepisami Dyrektywy.

I tak, zgodnie z art. 306 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”:

Państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

Zgodnie z art. 307 Dyrektywy:

Transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty (…).

Z kolei, na mocy art. 308 Dyrektywy:

W odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych polegający na opodatkowaniu marży pomniejszonej o kwotę należnego podatku odnosi się jedynie do usług, które są nabywane przez usługodawcę od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W tym miejscu należy powołać wyrok TSUE z 26 czerwca 2013 r. w sprawie C-193/11. W wyroku tym TSUE oceniał, w kontekście art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, znaczenie pojęcia „podróżny”, jakim posłużył się prawodawca unijny w przepisach Dyrektywy 112 regulujących procedurę szczególną dla biur podróży (art. 306-310). TSUE doszedł do przekonania, że pojęcie to należy rozumieć szeroko („podejście oparte na kliencie”), a zatem procedura VAT marża ma zastosowanie, gdy bezpośrednim odbiorcą usługi jest każdy klient (instytucja, przedsiębiorca, biuro podróży). TSUE odnotował przy tym korektę stanowiska samej Komisji Europejskiej, która uznała, że pojęcie „podróżny” oznacza nie tylko osobę fizyczną, ale także osobę prawną, która nabywa podróż zorganizowaną na swoje własne potrzeby (np. spółkę nabywającą usługi turystyczne dla swoich pracowników) i która jest tym samym końcowym odbiorcą usługi turystycznej - z wyłączeniem osoby, która odsprzedaje nabytą usługę innej osobie. Art. 119 ust. 3 ustawy, jasno wskazuje, że procedura VAT marża znajduje zastosowanie bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, jeżeli czyni to w warunkach określonych tym przepisem.

Natomiast w wyroku z 12 listopada 1992 r., w sprawie C-163/91 Trybunał wskazał, że samo tylko świadczenie usługi zakwaterowania przez biuro podróży może być objęte procedurą szczególną. W rzeczywistości bowiem w odpowiedzi na potrzeby klientów biura podróży oferują formuły wakacyjne i bardzo zróżnicowane podróże umożliwiające podróżnym połączenie na określonych przez niego warunkach usług transportowych, zakwaterowania i wszelkich innych usług, jakie mogą świadczyć owi przedsiębiorcy. Wyłączenie z zakresu zastosowania art. 306 szóstej dyrektywy usług świadczonych przez biuro podróży na tej tylko podstawie, że obejmują one jedynie zakwaterowanie, prowadziłoby do skomplikowanego systemu podatkowego, w którym stosowane przepisy w zakresie VAT uzależnione byłyby od elementów konstytutywnych usług świadczonych na rzecz każdego podróżnego. Taki system podatkowy byłby sprzeczny z celami tej dyrektywy. Ponadto TSUE w powołanym wyroku podniósł, że ponieważ samo tylko zapewnianie zakwaterowania w obiekcie wypoczynkowym przez biuro podróży wystarcza do tego, aby zastosowanie miała procedura szczególna przewidziana w art. 306-310 dyrektywy, znaczenie innych dostaw lub świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą owej usłudze zakwaterowania, nie może mieć wpływu na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, to oznacza, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży.

Ponadto TSUE w wyroku C-200/04 z 13 października 2005 r. wskazał, że za usługi turystyki uważa się również, usługi polegające na organizacji wyjazdów językowych czy studiów zagranicznych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. organizowanie wyjazdów służbowych klientów lub innych wskazanych przez nich osób, takich jak pracownicy, zleceniobiorcy lub kontrahenci. Wyjazdy te są organizowane w celu przeprowadzenia działań związanych z działalnością gospodarczą klientów Spółki, trwających z reguły od jednego do trzech dni roboczych. Spółka świadczy swoje usługi we własnym imieniu i na własny rachunek. Spółka współpracuje z siecią kilkuset hoteli zlokalizowanych w Polsce i za granicą. Podstawową usługą hotelową jest zapewnienie noclegu i ten element jest obecny zawsze. Ze względu na biznesowy charakter obsługiwanych wyjazdów, nabywane usługi hotelowe często obejmują także: korzystanie z parkingu, przygotowanie posiłków, udostępnienie sali konferencyjnej, techniczną obsługę spotkań biznesowych, itp. Spółka nie odpowiada wobec klienta za działania lub zaniechania Hotelu. Zasadniczym obowiązkiem klientów wobec Spółki jest natomiast comiesięczne regulowanie zobowiązań wobec Spółki zgodnie z postanowieniami umowy. Na te zobowiązania składają się dwie kwoty:

1\. Wynagrodzenie spółki za wyświadczone usługi.

2\. Koszty usług hotelowych poniesione przez Spółkę w swoim imieniu, lecz na rzecz klienta

Istnieją dwa schematy rozliczeń pomiędzy Spółką i klientami. W pierwszym Klient płaci Spółce dokładną kwotę poniesionych przez Spółkę kosztów usług hotelowych, tj. sumę wartości faktur brutto wystawionych przez Hotel na Spółkę działającą w swoim imieniu, lecz na rzecz klienta. Dodatkowo, klient płaci Spółce określoną w umowie kwotę, która obejmuje wynagrodzenie Spółki za wszystkie wyświadczone przez Spółkę usługi. Czasem jest to kwota ryczałtowa, tj. niezależna od ilości faktycznie wykonanych usług, a czasem kwota obliczona jako iloczyn liczby zorganizowanych dla klienta wyjazdów służbowych oraz określonej w umowie ceny jednostkowej. W drugim schemacie Klient płaci Spółce kwotę poniesionych przez Spółkę kosztów usług hotelowych, tj. sumę wartości faktur brutto wystawionych przez Hotel na Spółkę działającą w swoim imieniu, lecz na rzecz klienta powiększoną o marżę Spółki, np. o 5%. W tym przypadku dodatkowe zobowiązania klienta na rzecz Spółki nie występują.

Państwa wątpliwości na tle przedstawionego wyżej opisu sprawy dotyczą zastosowania przepisów art. 119 w zakresie, w jakim Spółka obciąża klientów kosztami usług hotelowych poniesionych przez Spółkę w swoim imieniu, lecz na rzecz klienta w przypadku, gdy: wartość obciążenia jest dokładnie równa wartości poniesionych kosztów (brak marży Spółki) lub wartość obciążenia jest wyższa od wartości poniesionych kosztów (na skutek dodania do nich marży Spółki).

Jak wskazano wcześniej obowiązek stosowania procedury VAT-marża stosuje się do świadczonych usług turystyki. Zatem w pierwszej kolejności w przedmiotowej sprawie należy zbadać czy świadczone przez Spółkę usługi w postaci organizowania podróży motywacyjnych, wyjazdów biznesowych i służbowych będą stanowić „usługi turystyki”. Dopiero w dalszej kolejności należy badać, czy przy świadczeniu przedmiotowych usług Spółka działa na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek oraz czy świadcząc tę usługę nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

WSA w Warszawie w ww. wyroku wskazał, że obecnie pojęcie „turystyki” obejmuje nie tylko wypoczynek czy rekreację. Zarówno w języku branżowym (np. hotelarskim), jak i naukowym dotyczącym turystyki, wskazuje się na istnienie turystki biznesowej. Różne hotele (znajdujące się np. przy lotniskach) reklamują się jako specjalizujące się w turystyce biznesowej. Jak wskazuje się, turystyka biznesowa obejmuje ogół czynności związanych z przejazdem i pobytem uczestników na różne spotkania grupowe, realizowane poza siedzibą organizatora - zleceniodawcy, w celach związanych z aktywnością zawodową uczestników; staje się coraz ważniejszym produktem turystycznym wielu miast i różnych obiektów spotkań.

W turystyce branża spotkań biznesowych odgrywa coraz większą rolę. Obok typowo rekreacyjnych wyjazdów, to właśnie imprezy integracyjne i wystawiennicze, sympozja, kongresy oraz targi decydują o wzroście i rozwoju tej dziedziny. Tego typu spotkania przynoszą również dochody w innych obszarach gospodarki, takich jak np. transport czy gastronomia.

Nie można także pominąć faktu, iż Światowa Organizacja Turystyki Narodów Zjednoczonych już w 1993 roku uznała podróże służbowe za formę turystyki.

Istotnym dla kwalifikowania świadczonych przez Spółkę usług do usług turystyki, jest także wyrok TSUE z 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-552/17, z którego wynika konieczność opodatkowania usług takich jak świadczone przez Spółkę w ramach systemu VAT-marża (nawet, jeśli polegałyby jedynie na zakwaterowaniu gości w apartamentach i domach wakacyjnych).

Biorąc pod uwagę powyższe należy przyjąć, że nabywane przez Spółkę od Hoteli usługi hotelowe wraz z dodatkowymi usługami w postaci korzystania z parkingu, przygotowania posiłków, udostępniania sali konferencyjnej, technicznej obsługi spotkań biznesowych będą stanowić usługę turystyki, gdyż jak z wniosku wynika Spółka organizuje wyjazdy służbowe w celu przeprowadzenia działań związanych z działalnością gospodarczą klientów Spółki.

Przesłanki wskazanych powyżej regulacji art. 119 ustawy oraz przepisów Dyrektywy są w niniejszej sprawie spełnione: Spółka wykonuje usługi turystyki, nabywa usługi od innych podatników (Hoteli) dla bezpośredniej korzyści turysty (osób wskazanych przez klientów), Spółka działa na rzecz nabywcy usług we własnym imieniu i na własny rachunek. Dlatego też w zakresie, w jakim Spółka obciąża klientów kosztami usług hotelowych poniesionych przez Spółkę w swoim imieniu, lecz na rzecz klienta zarówno w przypadku, gdy: wartość obciążenia jest dokładnie równa wartości poniesionych kosztów lub wartość obciążenia jest wyższa od wartości poniesionych kosztów zastosowanie znajdą przepisy art. 119 ustawy, a tym samym Spółka organizując tego typu imprezy w odniesieniu do usług nabytych od Hoteli może korzystać z procedury szczególnej dla usług turystyki, o której mowa we wskazanym przepisie.

Ponadto należy zauważyć, że pozostałe usługi Spółki (wybór odpowiedniego Hotelu, negocjowanie ceny, dokonanie rezerwacji, itd.) muszą być rozliczane przez Spółkę odrębnie i na zasadach ogólnych (a nie według procedury szczególnej na zasadach z art. 119 ustawy), gdyż zgodnie z art. 119 ust. 5 tejże ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Do ustalenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosować należy art. 29a ustawy.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).