Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1111/11-3/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-10-21
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług psychoterapii uzależnień, terapii grupowej i indywidualnej, terapii uzależnień realizowanych za pomocą treningów i warsztatów.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi paramedyczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku brak daty sporządzenia (data wpływu 22 lipca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2011 r. (data wpływu 19 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług:

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej świadczonych usług psychoterapii uzależnień, terapii grupowej i indywidualnej, terapii uzależnień realizowanych za pomocą treningów i warsztatów,
*   **jest nieprawidłowe** – dla pozostałych usług wymienionych we wniosku.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 października 2011 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego i własne stanowisko w sprawie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Cywilna ma zarejestrowaną działalność gospodarczą od dnia 15 stycznia 2010 r. w ewidencji prowadzonej przez Urząd Miasta. Jeden ze wspólników posiada certyfikat specjalisty psychoterapii uzależnień (wpisany jest na listę Polskiej Agencji Rozwiązywania Problemów Alkoholowych, mając na uwadze przepisy MZiOS z dnia 29 marca 1999 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników w publicznych zakładach opieki zdrowotnej są to zawody m.in. specjalista terapii uzależnień, który posiada kwalifikacje: - wyższe medyczne lub inne wyższe (rodzaj wykształcenia określają zasady naboru na kurs -szkolenie specjalistyczne w zakresie terapii uzależnień, zatwierdzony przez MZiOS, kurs -szkolenie specjalistyczne w zakresie terapii uzależnień, na podstawie programu zatwierdzonego przez MZiOS), oraz posiada szkolenia podwyższające kwalifikacje; drugi ze wspólników podjął studia psychologiczne. Spółka również posiada decyzję o wpisie z dnia 5 maja 2010 r. do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę.

Do końca 2010 roku obowiązywało PKWiU z 1997 roku. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego była sklasyfikowana jako zwolniona z podatku VAT. Nowelizacja PKWiU zmienia zakres zwolnień z VAT. Nowe PKWiU: 86.90.E.

Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie:

1.  psychoterapii uzależnień,
2.  diagnozy psychologiczne wraz z opinią,
3.  terapii grupowej i indywidualnej,
4.  terapii uzależnień.

Podczas terapii podstawową formą wykorzystywaną jest trening.

1.  trening asertywnych zachowań (terapia),
2.  trening radzenia sobie z uczuciami trudnymi (terapia),
3.  terapia grupowa z zakresu doskonalenia umiejętności wychowawczych i komunikacyjnych (poruszający tematy związane z podniesieniem świadomości i wiedzy o prawidłowym stymulowaniu rozwoju dzieci i wpływie na sukcesy edukacyjne, podniesienie umiejętności rodzicielskich),
4.  trening pozytywnego myślenia – terapia,
5.  terapia grupowa z zakresu równości i szans kobiet i mężczyzn z elementami, przeciwdziałania przemocy domowej,
6.  warsztaty zarządzania budżetem domowym,
7.  warsztaty konstruktywnego gospodarowania czasem,
8.  trening antystresowy, relaksacja,
9.  trening relacji rodzinnych-terapia,
10.  psychoedukacja.

Spółka większość działań prowadzi wykonując usługi terapeutyczne i szkoleniowe w ramach projektów systemowych realizowanych przez ośrodki pomocy społecznej. Usługi te są opatrzone odpowiednimi kodami wg wspólnego słownika zamówień PCV, np. 80.57.00.00-0 (usługi szkolenia w dziedzinie rozwoju osobistego), czy 85.32.00,00-8 (usługi społeczne). Firma podpisała umowę ze zleceniodawcami na ww. zakres świadczeń.

Do wykonania umów firma będzie musiała się posiłkować innymi osobami wykonującymi inne zawody medyczne, jak również osobami będącymi w procesie certyfikacji na terapię, oraz innymi, z którymi podpisze umowy zlecenia lub otrzyma rachunki od osób, które prowadzą w tym kierunku działalność gospodarczą.

Obecnie usługi wykonywane korzystają ze zwolnienia podmiotowego.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż:

1.  Działalność psychoterapeutyczna Spółki skierowana jest do osób zarówno zdrowych, jak i ze stwierdzonymi jednostkami chorobowymi.
2.  Osoby korzystają z usług Spółki z własnej inicjatywy bądź kierowane są przez gminne ośrodki pomocy społecznej w ramach realizowanych przez nie projektów systemowych (w tym przypadku usługi Spółki opłacane są przez wspomniane ośrodki).
3.  Działalność Spółki ma na celu głównie przywracanie i zachowanie zdrowia psychicznego jak też służy profilaktyce zaburzeń w obszarze zdrowia psychicznego.
4.  Spółka nie prowadzi usług przekwalifikowujących lub nadających kwalifikacje zawodowe, nie jest placówką naukową, uczelnią wyższą, ani placówką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
5.  Podstawową formą wykorzystywaną w terapii grupowej jest trening umiejętności, którego celem jest profilaktyka zaburzeń w obrębie zdrowia psychicznego, jak też przywracanie prawidłowych wzorców w przypadku stwierdzenia tychże zaburzeń, są to m.in. następujące treningi:
    1.  trening asertywnych zachowań,
    2.  trening antystresowy,
    3.  trening radzenia sobie z uczuciami trudnymi (złość, wstyd, poczucie winy, lęk…),
    4.  trening relaksacyjny,
    5.  trening umiejętności wychowawczych.
6.  Spółka prowadzi również działalność szkoleniową, której celem jest podnoszenie kompetencji społecznych i osobistych, które zdaniem Spółki służą również po części profilaktyce zdrowia psychicznego, są to m.in. warsztaty konstruktywnego spędzania czasu wolnego, warsztaty gospodarowania środkami finansowymi, trening kompetencji podstawowych (jak poruszać się w społeczeństwie, kompetencje urzędów, prawa i obowiązków obywatela, pacjenta, petenta, itp.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi wymienione w punkcie 1-14 będą zwolnione z VAT po przekroczeniu kwoty 150.000 zł.?

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe działania, tj. psychoterapia indywidualna, grupowa jak też prowadzenie szkoleń podlegają zwolnieniu od podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z póz. zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnione od podatku są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, z uwzględnieniem celu świadczenia usługi. Bezspornym jest, że Spółka jako niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest podmiotem uprawnionym do korzystania ze zwolnienia.

Spółka świadczy usługi w zakresie opieki medycznej - terapii uzależnień, terapii grupowej i indywidualnej, psychoterapii, treningu-wykorzystywanego jako metodę terapii, psychoedukacji. Interpretacja z zastosowaniem wykładni językowej słów:

*   profilaktyka - to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom,
*   zachowywanie - rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności,
*   słowo „przywracać” - oznacza doprowadzić do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio,
*   poprawa - to zmiana stanu na lepsze.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Przytoczone krajowe przepisy w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit b) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L.06.347.1). zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zdaniem Spółki - terapia, psychoterapia uzależnień oraz trening jako profilaktyka społeczna (czyli zmiany postaw i zachowań) - spełnia założenia ustawy o zwolnieniu z podatku VAT ponieważ uzależnienie jest chorobą a wszystkie sposoby jego leczenia służą przywróceniu zdrowia człowieka.

W konstytucji z 1948 roku Światowa Organizacja Zdrowia (WHO) sformułowała zdrowie jako „stan pełnego, dobrego samopoczucia fizycznego, psychicznego i społecznego, a nie tylko jako brak choroby lub zniedołężnienia”. Zgodnie z tą definicją za zdrowie uważa się stan człowieka, który pozwala mu funkcjonować bez zarzutu zarówno fizycznie, psychicznie, społecznie jak i ekonomicznie.

Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, iż zwolnieniu od podatku powinny podlegać takie usługi, których celem jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.U.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte sygn. C-106/05 Trybunał stwierdził, że „pojęcia opieki medycznej oraz świadczeń opieki medycznej odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece, oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.” W wyroku w sprawie Peter d Ambrumenil, Dispute Resoluton Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01 podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej świadczonych usług psychoterapii uzależnień, terapii grupowej i indywidualnej, terapii uzależnień realizowanych za pomocą treningów i warsztatów oraz za nieprawidłowe dla pozostałych usług wymienionych we wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Zatem mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż Wnioskodawca zostanie podatnikiem podatku VAT po przekroczeniu kwoty 150.000 zł ze sprzedaży opodatkowanej.

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. nadanym ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Jednocześnie tut. Organ zaznacza, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. (z wyjątkami określonymi w art. 1 pkt 25, art. 2 i 9 oraz art. 1 pkt 33 lit. d tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332). Na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a ww. ustawy, po pkt 18 dodano do ustawy pkt 18a.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. nadanym ww. ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Do dnia 30 czerwca 2011 r. powyższy przepis obowiązywał w następującym brzmieniu: „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.”

Ponadto, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654),
4.  psychologa.

W świetle art. 19a ustawy, dodanego do ustawy również przepisem art. 1 pkt 13 lit. a ustawy z dnia 18 marca 2011 r., zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, w myśl obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 43 ust. 17a ustawy, wprowadzonego wskazaną ustawą z dnia 18 marca 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w myśl art. 6 ustawy z dnia 18 marca 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ww. ustawie o działalności leczniczej). Zatem z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (ZOZ, lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo – przedmiotowy.

Osoba wykonująca zawód medyczny – zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej – to osoba, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zdaniem tut. Organu Zainteresowany wypełnił przesłankę o charakterze przedmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia, ponieważ jest on zakładem opieki zdrowotnej.

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 06.347.1 ze zm.) zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Analiza powyższych przepisów wskazuje natomiast, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo – przedmiotowy (a nie jak wcześniej – przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa ww. przepisach. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Zauważyć również należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 ustawy, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez ETS „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, iż ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz C-384/98.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, iż „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.” W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W wyroku w sprawie Peter ďAmbrumenil C-307/01 (pkt 59) Trybunał podkreślał, że medyczne usługi które wykonywane są w celu innym niż ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie, ludzkiego zdrowia, nie mogą zgodnie z orzecznictwem Trybunału korzystać ze zwolnienia ujętego w art. 13A(1)(c) Szóstej Dyrektywy. Rozpatrując ten rodzaj usług medycznych pod kątem ich celu, objęcie ich podatkiem od wartości dodanej nie sprzeciwia się celowi w postaci obniżenia kosztów ochrony zdrowia i uczynienia jej bardziej dostępną dla ludności.

Natomiast w pkt 61 tego wyroku TSUE orzekł, że gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie, zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

W opinii tut. Organu zatem, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Ponadto wskazać należy, iż profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio. Zachowywanie rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca ma zarejestrowaną działalność gospodarczą. Jeden ze wspólników posiada certyfikat specjalisty psychoterapii uzależnień (wpisany jest na listę Polskiej Agencji Rozwiązywania Problemów Alkoholowych, mając na uwadze przepisy MZiOS z 29 marca 1999 w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników w publicznych zakładach opieki zdrowotnej są to zawody m.in. - specjalista terapii uzależnień, który posiada kwalifikacje: -wyższe medyczne lub inne wyższe (rodzaj wykształcenia określają zasady naboru na kurs-szkolenie specjalistyczne w zakresie terapii uzależnień, zatwierdzony przez MZiOS, kurs-szkolenie specjalistyczne w zakresie terapii uzależnień, na podstawie programu zatwierdzonego przez MZiOS), oraz posiada szkolenia podwyższające kwalifikacje. Natomiast drugi ze wspólników podjął studia psychologiczne. Spółka również posiada decyzję o wpisie do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę.

Z opisu sprawy wynika ponadto, iż Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie:

1.  psychoterapii uzależnień,
2.  diagnozy psychologicznej wraz z opinią,
3.  terapii grupowej i indywidualnej,
4.  terapii uzależnień,

Podczas terapii podstawową formą wykorzystywaną jest trening.

1.  trening asertywnych zachowań (terapia),
2.  trening radzenia sobie z uczuciami trudnymi (terapia),
3.  terapia grupowa z zakresu doskonalenia umiejętności wychowawczych i komunikacyjnych (poruszający tematy związane z podniesieniem świadomości i wiedzy o prawidłowym stymulowaniu rozwoju dzieci i wpływie na sukcesy edukacyjne, podniesienie umiejętności rodzicielskich),
4.  trening pozytywnego myślenia – terapia,
5.  terapia grupowa z zakresu równości i szans kobiet i mężczyzn z elementami przeciwdziałania przemocy domowej,
6.  warsztaty zarządzania budżetem domowym,
7.  warsztaty konstruktywnego gospodarowania czasem,
8.  trening antystresowy, relaksacja,
9.  trening relacji rodzinnych – terapia,
10.  psychoedukacja.

Spółka większość działań prowadzi wykonując usługi terapeutyczne i szkoleniowe w ramach projektów systemowych realizowanych przez ośrodki pomocy społecznej.

Działalność psychoterapeutyczna Spółki skierowana jest do osób zarówno zdrowych, jak i ze stwierdzonymi jednostkami chorobowymi. Osoby korzystają z usług Spółki z własnej inicjatywy bądź kierowane są przez gminne ośrodki pomocy społecznej w ramach realizowanych przez nie projektów systemowych (w tym przypadku usługi Spółki opłacane są przez wspomniane ośrodki). Działalność Spółki ma na celu głównie przywracanie i zachowanie zdrowia psychicznego jak też służy profilaktyce zaburzeń w obszarze zdrowia psychicznego.

Podstawową formą wykorzystywaną w terapii grupowej jest trening umiejętności, którego celem jest profilaktyka zaburzeń w obrębie zdrowia psychicznego, jak też przywracanie prawidłowych wzorców w przypadku stwierdzenia tychże zaburzeń, są to m.in. następujące treningi:

1.  trening asertywnych zachowań,
2.  trening antystresowy,
3.  trening radzenia sobie z uczuciami trudnymi (złość, wstyd, poczucie winy, lęk…),
4.  trening relaksacyjny,
5.  trening umiejętności wychowawczych.

Aby ustalić, czy w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest uprawniony do zwolnienia od podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności należy rozważyć czy świadczone przez niego usługi służą profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia.

Według Polskiej Rady Psychoterapii - „psychoterapia” jest celowym planowanym oddziaływaniem psychologicznym zmierzającym do złagodzenia lub usunięcia zaburzeń funkcjonowania psychicznego i społecznego, wspierającym dążenia jednostki/rodziny do zdrowia i rozwoju, jest procesem specjalistycznej pomocy. Odwołuje się do metod, określanych ogólnie jako „psychologiczne”. Pomaga przez rozmowę, refleksję, analizę życiowej sytuacji, a szczególnie emocji, sposobów myślenia i zachowania danej osoby. Psychoterapia uwzględnia emocje i myśli skryte, wyparte ze świadomości, ma być drogą zmiany świadomych i nieuświadamianych sposobów spostrzegania siebie, świata i innych ludzi, a w konsekwencji do korzystnej zmiany sposobu społecznego funkcjonowania. „Psychologię” natomiast definiuje się jako naukowe badanie zachowania jednostek i ich procesów psychicznych. Psychologia analizuje procesy, które zachodzą w jednostkach, jak również w środowisku fizycznym i społecznym. Cele psychologa przeprowadzającego badania podstawowe to opisywanie, wyjaśnianie i przewidywanie zachowania oraz kierowanie zachowaniem oraz polepszenie jakości ludzkiego życia.

Zdaniem tut. Organu Zainteresowany wypełnił przesłankę o charakterze przedmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia, jednakże tylko w stosunku do usług psychoterapii i terapii uzależnień realizowanych poprzez treningi i warsztaty wymienione w punkcie 5-14, ponieważ w świetle dokonanej analizy służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia. Natomiast usługi terapii grupowej i indywidualnej realizowane poprzez treningi i warsztaty wymienione w punkcie 5-14, będą korzystać ze zwolnienia o ile służyć będą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

W związku z wyrokiem w sprawie Peter ďAmbrumenil C-307/01 usługi diagnozy psychologicznej wraz z opinią nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, ponieważ głównym ich celem jest wydanie opinii, która służy podejmowaniu określonych decyzji. Tym samym, terapie i warsztaty, które służą wydaniu takiej opinii również nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, ponieważ nie są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, iż wskazane w punkcie 5-14 terapie i warsztaty świadczone są na rzecz osób zdrowych nieposiadających stwierdzonych jednostek chorobowych.

Zatem, w zakresie w jakim terapie te i warsztaty świadczone są na rzecz osób zdrowych nieposiadających stwierdzonych jednostek chorobowych nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W opisie sprawy Zainteresowany wskazał również, iż Spółka prowadzi również działalność szkoleniową, której celem jest podnoszenie kompetencji społecznych i osobistych, które zdaniem Spółki służą również po części profilaktyce zdrowia psychicznego, są to m.in.: warsztaty konstruktywnego spędzania czasu wolnego, warsztaty gospodarowania środkami finansowymi, trening kompetencji podstawowych (jak poruszać się w społeczeństwie, kompetencje urzędów, prawa i obowiązków obywatela, pacjenta, petenta, itp.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają m.in. kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Równocześnie, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawczynię usługi szkoleniowe nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, Zainteresowana nie spełnia bowiem podstawowych wymogów niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie. W tej sytuacji należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a–c powyższego przepisu.

Jak wskazał Zainteresowany nie prowadzi on usług przekwalifikowujących lub nadających kwalifikacje zawodowe, nie jest placówką naukową, uczelnią wyższą, ani placówką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Zatem usługi szkoleniowe prowadzone przez Wnioskodawcę nie korzystają również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie drugiego pytania zawartego we wniosku wydano w dniu 21 października 2011 r. odrębne rozstrzygnięcie nr ILLP2/443-1111/11-4/AK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.