Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-283/13/BP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-12
Teza: Czy powstałe w trakcie magazynowania i transportu do spółki przez Wnioskodawcę (podmiot zużywający nieposiadający statusu pośredniczącego podmiotu węglowego) różnice bilansowe węgla o charakterze opisanym w stanie faktycznym niniejszego wniosku podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?
Słowa kluczowe: strata; ubytki; wyroby; węgiel; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2013r. (data wpływu 19 czerwca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania strat ilościowych związanych z przemieszczaniem i magazynowaniem wyrobów węglowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania strat ilościowych związanych z przemieszczaniem i magazynowaniem wyrobów węglowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

„X” zwana dalej Wnioskodawcą, w ramach swojej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją, dystrybucją i sprzedażą mediów energetycznych, w tym energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu ziemnego. Oprócz produkcji energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z ciepłem, Wnioskodawca jest dostawcą ciepła oraz wody pitnej i wody przemysłowej.

W ramach swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca zużywa węgiel (CN 2701), który zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym jest objęty zwolnieniem od akcyzy.

Wnioskodawca nie posiada statusu pośredniczącego podmiotu węglowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z umową z pośredniczącym podmiotem węglowym dostarczającym Wnioskodawcy węgiel jest on ważony na kopalni za pomocą legalizowanych wag dla których uchyb (dokładność pomiaru) mieści się w dopuszczalnych prawem granicach. Węgiel przewożony jest transportem kolejowym do Wnioskodawcy. Po dostarczeniu węgla przez podmiot zewnętrzny, węgiel wraz z wagonami w których został dostarczony do Spółki zostaje poddany kontrolnemu zważeniu przy pomocy legalizowanej wagi kolejowej dla której uchyb (dokładność pomiaru) mieści się w dopuszczalnych prawem granicach, po rozładowaniu węgla puste wagony ponownie są ważone na wadze kolejowej i na podstawie różnicy pomiaru wag wyznaczana jest ilość węgla dostarczonego do Spółki która zostaje wpisana do ewidencji, następnie węgiel zostaje przewieziony w miejsce składowania na terenie zakładu Wnioskodawcy.

Przechowywanie węgla przez Wnioskodawcę odbywa się na terenie jego zakładu. Od momentu odbioru węgla do momentu jego zużycia nie następuje przemieszczenie węgla poza teren przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Zużycie węgla na cele zwolnione wyznaczane jest na podstawie stanu legalizowanej wagi dla której uchyb (dokładność pomiaru) mieści się w dopuszczalnych prawem granicach. Podczas magazynowania może dochodzić do powstawania strat w składowanym węglu. Jako przykład różnicy bilansowej można wskazać, że Wnioskodawca przeprowadził na koniec 2012r. inwentaryzację ilości magazynowanego węgla objętego zwolnieniem od akcyzy. W wyniku inwentaryzacji stwierdzono zaistnienie różnicy wynoszącej 152 040 kilogramów, co stanowi około 0,34% ogólnej ilości węgla składowanego w ciągu 2012r. Stwierdzona wielkość stanowi różnicę pomiędzy ilością węgla wynikającego ze stanu ewidencyjnego oraz ilości węgla faktycznie posiadanego przez Spółkę na dzień 31 grudnia 2012r. na godz. 24:00. W ocenie Wnioskodawcy różnice powstające podczas magazynowania mogą też mieć charakter naturalny z uwagi na właściwości fizyko-chemiczne węgla.

Należy zaznaczyć, że węgiel jest składowany przez Spółkę na otwartym placu, co oznacza, że w przypadku występowania opadów atmosferycznych węgiel absorbuje wodę, a przez to zwiększa się jego masa. W okresach, gdy opady nie występują węgiel ulegać może wysuszeniu, co oznacza zmniejszenie jego masy na skutek odparowania zawartej w nim wody. Zwiększanie się masy węgla w wyniku opadów lub zmniejszanie się masy węgla na skutek parowania zawartej w nim wody są procesami naturalnymi, które jednak nie zmieniają objętości magazynowanego przez Spółkę węgla. Zmniejszenie objętości magazynowanego węgla może być efektem jego pylenia oraz działania wiatru na składowany na otwartym placu węgiel. Straty magazynowanego węgla mogą powstać zarówno na skutek odparowania zawartej w nim wody jak również w wyniku jego pylenia, lecz Spółka nie jest w stanie ustalić czy w ogóle występują i która z tych przyczyn jest decydująca dla powstania konkretnej stwierdzonej różnicy bilansowej. Różnice te, mogły być także efektem błędów zaistniałych podczas pomiaru geodezyjnego ilości magazynowanego węgla, ponieważ stosowane metody pomiarowe wiążą się z możliwości zaistnienia różnic pomiarowych objętości. Zgodnie ze stosownymi przepisami do inwentaryzacji przyjmuje się również masę składowanego węgla na podstawie zważenia kilku próbek węgla pobranych z różnych miejsc pryzm co wprowadza dodatkowy błąd pomiaru.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy powstałe w trakcie magazynowania i transportu do spółki przez Wnioskodawcę (podmiot zużywający nieposiadający statusu pośredniczącego podmiotu węglowego) różnice bilansowe węgla o charakterze opisanym w stanie faktycznym niniejszego wniosku podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro Wnioskodawca nie posiada statusu pośredniczącego podmiotu węglowego, to różnice bilansowe w węglu o charakterze opisanym w stanie faktycznym wniosku powstałe w trakcie jego magazynowania oraz transportu przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Podstawą stanowiska Wnioskodawcy jest treść art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten zawiera legalną definicją ubytków wyrobów akcyzowych, które mogą podlegać opodatkowaniu akcyzą. Jednym z elementów zakresu pojęciowego tej definicji są straty wyrobów węglowych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy o podatku akcyzowym pod pojęciem ubytków wyrobów węglowych należy rozumieć wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. A contrario ewentualne różnice bilansowe wyrobów węglowych powstające u podmiotów nie będących pośredniczącymi podmiotami węglowymi nie stanowią ubytków wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, które mogłyby podlegać opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Powstanie opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku różnic bilansowych nie powinno też być kwalifikowane jako inna czynność lub inny stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. W szczególności do analizowanego przypadku nie będzie miał zastosowania art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31 a ust. 2 tej ustawy, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaistnienie różnic bilansowych węgla nie stanowi naruszenia warunków zwolnienia, ponieważ żaden z przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie wskazuje, że w ramach zużycia węgla na cele zwolnienia z art. 31a ust. 2 ustawy nie może dojść do powstania strat. Przytoczone w stanie faktycznym straty nie stanowią również konsekwencji dokonania przez Wnioskodawcę sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu węgla.

Niedobory wyrobów akcyzowych mogą zostać uznane za ubytki, wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia przesłanek wynikających z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit c ustawy o podatku akcyzowym, tj. wystąpienia strat wyrobów węglowych podczas magazynowania i przemieszczania wyrobów węglowych oraz w sytuacji, gdy straty te występują u pośredniczącego podmiotu węglowego. Tym samym różnice bilansowe w wyrobach węglowych powstające podczas ich transportu i magazynowania przez Wnioskodawcę - który nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym - nie są ubytkami w rozumieniu ustawy o podatku, akcyzowym i nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym stanowisko Wnioskodawcy jest brak przepisów nakładających na podmioty zużywające węgiel (nie będące pośredniczącymi podmiotami węglowymi) obowiązków w zakresie inwentaryzacji zapasów węgla. Obowiązki w zakresie inwentaryzacji zapasów węgla zostały nałożone na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych. W pkt 6 załącznika nr 5 do tego rozporządzenia wskazane zostały możliwe sposoby ustalania masy magazynowej wyrobów węglowych. Jednakże pkt 5 wskazanego powyżej załącznika do rozporządzenia jednoznacznie określa, iż rozliczenie dotyczy ubytków wyrobów węglowych. Pojęcie ubytków wyrobów węglowych zostało jednak zdefiniowane w przytoczonym powyżej art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy o podatku akcyzowym i nie obejmuje ono strat powstających u podmiotów nie będących pośredniczącymi podmiotami węglowymi. Analogicznie brak jest również przepisów, które nakładały by na Wnioskodawcę obowiązek dokonywania uzgodnień stanu węgla wynikającego z ewidencji wyrobów węglowych ze stanem wynikającym z ewidencji zapasów (ewidencji księgowej, magazynowej). Prawidłowość tych wniosków znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych (por. interpretacja indywidualna z dnia 6 lutego 2013r. znak: ILPP3/443-180/12-2/TW). Skoro zatem prawodawca nie przewidział obowiązku dokonywania inwentaryzacji wyrobów węglowych przez podmioty zużywające węgiel (nie będące pośredniczącymi podmiotami węglowymi), to nie sposób jednocześnie przyjąć, iż podmioty te mają obowiązek opodatkowania powstających strat w wyrobach węglowych.

Za brakiem podstaw do opodatkowania akcyzą naturalnych strat wyrobów węglowych powstających podczas ich magazynowania przez podmiot korzystający ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31 a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym opowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 7 grudnia 2012 r. (sygn. akt: I SA/Kr 1420/12). „Straty w wyrobach węglowych będące następstwem ich właściwości fizyko-chemicznych nie mogą być zatem uznane za "użycie" wyrobów węglowych jest to bowiem okoliczność, która nie wynika z aktywności Wnioskodawcy lub innych podmiotów z których pomocy korzysta. Straty te są bowiem normalnym następstwem samego przemieszczania lub przechowywania wyrobów węglowych, nie wynikają one natomiast z ich użycia jako tych wyrobów. W związku z tym ponieważ takie straty w wyrobach węglowych powstałe u podmiotu niebędącego pośredniczącym podmiotem węglowym nie zostały wymienione w art. 9a ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, jako zdarzenie podlegające opodatkowaniu, należy uznać, że nie podlegają one podatkowi akcyzowemu. Należy przy tym podkreślić, że wykładnia taka jest zgodna z treścią nowej dyrektywy horyzontalnej. Jej treść pozwala na przyjęcie tezy, że podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym obciążającym co do zasady konsumpcje wyrobów akcyzowych”.

Mając zatem na uwadze powyższe argumenty Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ubytki w węglu o charakterze opisanym w stanie faktycznym niniejszego wniosku powstałe w trakcie jego magazynowania przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 tego załącznika są wyrobami węglowymi.

W poz. 19 ww. załącznika pod kodem ex CN 2701 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, w poz. 20 pod kodem CN ex 2702 widnieje węgiel brunatny (lignit) nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych; natomiast w poz. 21 pod kodem CN ex 2704 00 koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy, ex - dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

Dla węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 ustawodawca przewidział w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, stawkę podatku w wysokości 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Stosownie do art. 88 ust. 1 i ust. 6 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15oC lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Do celów poboru akcyzy ustala się wartości opałowe wyrobów węglowych, które wynoszą odpowiednio:

1.  23,8 GJ/1000 kilogramów dla węgla objętego pozycją CN 2701;
2.  8,6 GJ/1000 kilogramów dla węgla brunatnego objętego pozycją CN 2702;
3.  27,5 GJ/1000 kilogramów dla koksu objętego pozycją CN 2704.

Stosownie do art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych;
3.  dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych;
4.  import wyrobów węglowych;
5.  eksport wyrobów węglowych;
6.  użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych;
7.  użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
8.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na pojęcie „sprzedaży wyrobów węglowych”, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy.

I tak, w myśl art. 9a ust. 2 ustawy, za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich:

1.  sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
2.  zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
3.  wydanie w zamian za wierzytelności;
4.  wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5.  darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
6.  wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7.  przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8.  przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;
9.  użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, podmiotem zużywającym jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy, pośredniczącym podmiotem węglowym jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.

W myśl art. 10 ust. 1a ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją, dystrybucją i sprzedażą mediów energetycznych, w tym energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu ziemnego. Oprócz produkcji energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z ciepłem, Wnioskodawca jest dostawcą ciepła oraz wody pitnej i wody przemysłowej.

W ramach swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca zużywa węgiel (CN 2701), który zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym jest objęty zwolnieniem od akcyzy.

Wnioskodawca nie posiada statusu pośredniczącego podmiotu węglowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z umową z pośredniczącym podmiotem węglowym dostarczającym Wnioskodawcy węgiel jest on ważony na kopalni za pomocą legalizowanych wag dla których uchyb (dokładność pomiaru) mieści się w dopuszczalnych prawem granicach. Węgiel przewożony jest transportem kolejowym do Wnioskodawcy. Po dostarczeniu węgla przez podmiot zewnętrzny, węgiel wraz z wagonami w których został dostarczony do Spółki zostaje poddany kontrolnemu zważeniu przy pomocy legalizowanej wagi kolejowej dla której uchyb (dokładność pomiaru) mieści się w dopuszczalnych prawem granicach, po rozładowaniu węgla puste wagony ponownie są ważone na wadze kolejowej i na podstawie różnicy pomiaru wag wyznaczana jest ilość węgla dostarczonego do Spółki która zostaje wpisana do ewidencji, następnie węgiel zostaje przewieziony w miejsce składowania na terenie zakładu Wnioskodawcy.

Przechowywanie węgla przez Wnioskodawcę odbywa się na terenie jego zakładu. Od momentu odbioru węgla do momentu jego zużycia nie następuje przemieszczenie węgla poza teren przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Zużycie węgla na cele zwolnione wyznaczane jest na podstawie stanu legalizowanej wagi dla której uchyb (dokładność pomiaru) mieści się w dopuszczalnych prawem granicach. Podczas magazynowania może dochodzić do powstawania strat w składowanym węglu. Jako przykład różnicy bilansowej można wskazać, że Wnioskodawca przeprowadził na koniec 2012r. inwentaryzację ilości magazynowanego węgla objętego zwolnieniem od akcyzy. W wyniku inwentaryzacji stwierdzono zaistnienie różnicy wynoszącej 152 040 kilogramów, co stanowi około 0,34% ogólnej ilości węgla składowanego w ciągu 2012r. Stwierdzona wielkość stanowi różnicę pomiędzy ilością węgla wynikającego ze stanu ewidencyjnego oraz ilości węgla faktycznie posiadanego przez Spółkę na dzień 31 grudnia 2012r. na godz. 24:00. W ocenie Wnioskodawcy różnice powstające podczas magazynowania mogą też mieć charakter naturalny z uwagi na właściwości fizyko-chemiczne węgla.

Węgiel jest składowany przez Spółkę na otwartym placu, co oznacza, że w przypadku występowania opadów atmosferycznych węgiel absorbuje wodę, a przez to zwiększa się jego masa. W okresach, gdy opady nie występują węgiel ulegać może wysuszeniu, co oznacza zmniejszenie jego masy na skutek odparowania zawartej w nim wody. Zwiększanie się masy węgla w wyniku opadów lub zmniejszanie się masy węgla na skutek parowania zawartej w nim wody są procesami naturalnymi, które jednak nie zmieniają objętości magazynowanego przez Spółkę węgla. Zmniejszenie objętości magazynowanego węgla może być efektem jego pylenia oraz działania wiatru na składowany na otwartym placu węgiel. Straty magazynowanego węgla mogą powstać zarówno na skutek odparowania zawartej w nim wody jak również w wyniku jego pylenia, lecz Spółka nie jest w stanie ustalić czy w ogóle występują i która z tych przyczyn jest decydująca dla powstania konkretnej stwierdzonej różnicy bilansowej. Różnice te, mogły być także efektem błędów zaistniałych podczas pomiaru geodezyjnego ilości magazynowanego węgla, ponieważ stosowane metody pomiarowe wiążą się z możliwości zaistnienia różnic pomiarowych objętości. Zgodnie ze stosownymi przepisami do inwentaryzacji przyjmuje się również masę składowanego węgla na podstawie zważenia kilku próbek węgla pobranych z różnych miejsc pryzm co wprowadza dodatkowy błąd pomiaru.

Jak wspomniano wyżej, zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ww. ustawy ubytkami wyrobów akcyzowych są wszelkie straty przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy wyrobów węglowych. Zatem wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania lub magazynowania przez pośredniczące podmioty węglowe są ubytkami wyrobów węglowych, niezależnie od ich przeznaczenia.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. b tiret drugie ww. ustawy ubytkami wyrobów akcyzowych są również wszelkie straty przemieszczanych wyrobów energetycznych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a ww. ustawy wyroby węglowe, to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do tej ustawy. Natomiast zgodnie z art. 31 a ust. 2 ustawy zużycie wyrobów węglowych do celów określonych w tym przepisie zwalnia się od akcyzy. W świetle powyższego przepisu wyroby węglowe nabywane od pośredniczącego podmiotu węglowego przez podmiot korzystający ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 2, są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie do zużycia "do celów zwolnionych".

Zatem zarówno wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania lub magazynowania przez pośredniczące podmioty węglowe, jak również straty wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie do celów określonych w art. 31a ust. 2 ustawy powstałe w trakcie ich przemieszczania przez inne podmioty, są ubytkami wyrobów węglowych, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 8 ustawy.

Reasumując, w świetle art. 2 ust. 1 pkt 20 lit b tiret drugie straty wyrobów węglowych, o których mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, powstałe w trakcie ich przemieszczania przez podmiot zużywający korzystający ze zwolnienia od akcyzy są ubytkami wyrobów węglowych, natomiast straty tych wyrobów powstałe w trakcie ich magazynowania przez ten podmiot nie są ubytkami w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Należy dodać, że zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym ubytki wyrobów węglowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, zwalnia się od akcyzy pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia.

W innych przypadkach, zgodnie z art. 30 ust. 4 ww. ustawy zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów węglowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

Maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów węglowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do ich powstania, zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242, z późn. zm.).

Stwierdzić zatem należy, że nie jest trafne stanowisko Spółki, że ubytki wyrobów węglowych mogą postać jedynie u pośredniczącego podmiotu węglowego. Zarówno bowiem wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania lub magazynowania przez pośredniczące podmioty węglowe, jak również straty wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie do celów określonych w art. 31a ust. 2 ustawy powstałe w trakcie ich przemieszczania przez inne podmioty, są ubytkami wyrobów węglowych. Zatem, w świetle art. 2 ust. 1 pkt 20 lit b tiret drugie ustawy, straty wyrobów węglowych, o których mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, powstałe w trakcie ich przemieszczania przez Spółkę - jako podmiot zużywający korzystający ze zwolnienia od akcyzy (powstałe po potwierdzeniu ich odbioru na dokumencie dostawy) - są ubytkami wyrobów węglowych podlegającymi opodatkowaniu akcyzą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że straty wyrobów węglowych powstałe podczas przemieszczania nie podlegają opodatkowaniu akcyzą należało uznać za nieprawidłowe. Należy jednak zaznaczyć, iż do momentu potwierdzenia odbioru wyrobów węglowych na dokumencie dostawy wystawionym przez pośredniczący podmiot węglowy dostarczającym te wyroby, odpowiedzialnym za rozliczenie ubytków jest ten pośredniczący podmiot węglowy.

Zgodnie 31a ust. 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane:

1.  w procesie produkcji energii elektrycznej;
2.  w procesie produkcji wyrobów energetycznych;
3.  przez gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty systemu oświaty o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. Nr 45, poz. 235, Nr 131, poz. 764 i Nr 171, poz. 1016), podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887, Nr 174, poz. 1039 i Nr 185, poz. 1092), jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1362, z późn. zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.);
4.  do przewozu towarów i pasażerów koleją;
5.  do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
6.  w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;
7.  w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej; procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.);
8.  przez zakłady energochłonne do celów opałowych;
9.  przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Przy czym zgodnie z art. 31a ust. 4 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2, jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3.

W myśl przepisów art. 31a ust. 5 - 7 ustawy, ewidencja, o której mowa w ust. 4:

*   może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia,
*   powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych,
*   wraz z dokumentem dostawy powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ewidencja została sporządzona, a dokument dostawy potwierdzony przez odbiorcę.

Równocześnie w myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, ewidencja, o której mowa w art. 31a ust. 4 i art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy, zwana dalej „ewidencją”, zawiera:

1.  dane dotyczące ilości wyrobów zwolnionych:

1.  nazwę wyrobów oraz ich kod CN,
2.  ilość opakowań oraz ich numery identyfikacyjne, jeżeli zostały nimi oznaczone,
3.  ilość wysłanych lub otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy, oraz ich łączną ilość, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego;

3.  informację odpowiednio o dacie wysłania, otrzymania wyrobów zwolnionych lub ich zużycia;
4.  informację o dacie wystawienia i numerach identyfikujących dokument dostawy albo dokument, o którym mowa w art. 32 ust. 10 ustawy, na podstawie których wyroby zwolnione zostały wysłane, otrzymane lub zużyte;
5.  informację o adresie miejsca odbioru wyrobów zwolnionych.

Zgodnie z § 3 ust. 2a ww. rozporządzenia, ilość wyrobów węglowych wysłanych, otrzymanych lub zużytych wpisuje się do ewidencji według kodów CN w 1000 kg w sposób umożliwiający obliczenie ilości tych wyrobów.

Interpretacja językowa przepisu art. 31a ust. 2 ustawy wskazuje, że podstawowym warunkiem zwolnienia wyrobów węglowych jest ich „zużywanie” w jeden z dziewięciu sposobów precyzyjnie określonych w tym przepisie. Pojęcia „zużycia” nie można utożsamiać z innymi pojęciami takimi jak np. „przeznaczenie”. Stosownie do Słownika Języka Polskiego pod redakcją naukową prof. dr Mieczysława Szymczaka (PWN Warszawa 1981), „zużyć” oznacza:

1.  „zniszczyć coś lub wyczerpać zasób czegoś przez dłuższe używanie”: Zużyć zapas węgla. (…),
2.  „zrobić z czegoś jakiś użytek, posłużyć się czymś, spożytkować coś”: Zużyć czas na pracę,
3.  „wyczerpać czyjeś siły, wyniszczyć kogoś fizycznie lub psychicznie”: Nerwowa praca zużyła go przedwcześnie.

Należy w tym miejscu od razu zastrzec, iż posiłkowanie się przez tut. organ wykładnią językową jest uzasadniane w tym przypadku gdyż - w przeciwieństwie do „użycia” o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy (gdzie ustawodawca wprost wskazał, że takim „użyciem” jest m. in. „naruszenie warunków zwolnienia”) - zarówno ustawa jak i przepisy wykonawcze nie podają w przypadku „zużycia na cele uprawniające do zwolnienia” żadnych innych czynności, które miałyby z takim zużyciem zostać zrównane.

A zatem stwierdzić należy, iż na pragnącym skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 2 ustawy podmiocie ciąży obowiązek rzeczywistego zużycia wyrobów węglowych na cele objęte zwolnieniem. Jednocześnie „zużycie” to powinno być rozumiane zgodnie z potocznym znaczeniem tego pojęcia, gdyż przepisy nie wprowadzają żadnych szczególnych definicji w tym zakresie.

Obowiązek rzeczywistego zużycia wyrobów węglowych na cele objęte zwolnieniem pozostaje w ścisłej korelacji z okolicznością, iż to właśnie na podmiocie zużywającym ciąży obowiązek prowadzenia szczegółowej ewidencji, gdzie muszą zostać wskazane m. in. informacje takie jak ilość otrzymanych wyrobów zwolnionych jak również ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do zwolnienia, oraz daty ich otrzymania i zużycia (za wyjątkiem gospodarstw domowych, organów administracji publicznej, jednostek Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmiotów systemu oświaty o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty, żłobków i klubów dziecięcych, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, podmiotów leczniczych, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej, jednostek organizacyjnych pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004r. o pomocy społecznej, organizacji, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie).

W przedmiotowej sprawie ilość wyrobów zużytych na cele uprawniające do zwolnienia jest mniejsza od ilości wyrobów przyjętych. A zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania zwolnienia wyłącznie do tych wyrobów węglowych, które faktycznie zużył. Natomiast jest zobowiązany do opodatkowania podatkiem akcyzowym ujemnych zmian ilościowych wyrobów węglowych w trybie art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy w związku z naruszeniem warunków zwolnienia. Inaczej mówiąc, wyroby węglowe nie zostały zużyte do celów wskazanych w art. 32 ust. 2 ustawy.

Jak podkreślono powyżej, w myśl § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy, ewidencja, o której mowa w art. 31a ust. 4 i art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy, zwana dalej „ewidencją”, zawiera dane dotyczące ilości wyrobów zwolnionych: ilość wysłanych lub otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy, oraz ich łączną ilość, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego.

Powyższy przepis w sposób precyzyjny i nie budzący żadnych wątpliwości nakłada na podmiot zużywający obowiązek wykazania ilości wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy w łącznej ilości otrzymanych wyrobów zwolnionych.

Innymi słowy, w przypadku wystąpienia różnic pomiędzy tymi dwoma wartościami, fakt ten musi znajdować odzwierciedlenie w prowadzonej przez podmiot zużywający ewidencji, ponieważ jedynie wyroby węglowe faktycznie zużyte na cele uprawniające do zwolnienia podlegają zwolnieniu. Należy zwrócić uwagę, iż wymóg określenia ilości wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy w ilości otrzymanych wyrobów zwolnionych, byłby zbędny, gdyby zwolnieniu podlegała całkowita ilość wyrobów węglowych nabytych jako zwolnione od akcyzy.

Zarówno z konstrukcji katalogu zwolnień zawartego w art. 31a ust. 2 ustawy jak i z przepisu § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010r. wynika bowiem, że istotne jest, do czego dokładnie określone wyroby węglowe zostały zużyte, a nie do czego zostały nabyte.

Stosownie do powyższego należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że w przepisie art. 9a ust. pkt 6 ustawy, w sposób nie pozostawiający żadnych wątpliwości interpretacyjnych wskazano, że „za (\`(...)\` ) użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia”. W sprawie będącej przedmiotem sporu naruszenie warunków zwolnienia miało miejsce - w odniesieniu do tej ilości wyrobów węglowych nabytych przez Wnioskodawcę na cele uprawniające do zwolnienia, których jednak Wnioskodawca do celów tych ostatecznie nie zużył

Z konstrukcji przepisu art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy bezsprzecznie bowiem wynika, iż skoro nastąpiło naruszenie warunków zwolnienia, tj. wyroby węglowe nie zostały zużyte do celów objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, to jest to równoznaczne z „użyciem” ich do innych celów niż wskazane w art. 31a ust. 2.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż jeżeli ilość wyrobów węglowych wynikająca ze strat powstałych u Wnioskodawcy podczas ich magazynowania nie została zużyta do celów objętych zwolnieniem z akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, ilość ta (strata wyrobów węglowych powstała u Wnioskodawcy) niezależnie od stopnia zawinienia Wnioskodawcy i okoliczności zewnętrznych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy, jako użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane.

Dodatkowo zwrócić należy uwagę, powyższe stanowisko pozostaje w zgodności z zasadami określonymi na poziomie wspólnotowym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.) zwanej dalej dyrektywą energetyczną, dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie „produkty energetyczne” stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. W art. 21 ust. 4 dyrektywy wskazano, iż państwa członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. W tym miejscu tut. organ pragnie zwrócić uwagę, iż stanowiąc przepisy dotyczące opodatkowania wyrobów węglowych, które weszły w życie z dniem 2 stycznia 2012r., krajowy ustawodawca skorzystał w powyższego prawa i w art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy określił, że w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych.

Tym samym w przedmiotowej sprawie wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe po ich odbiorze potwierdzonym przez Wnioskodawcę na dokumencie dostawy (niezależnie od stopnia zawinienia podatnika i okoliczności zewnętrznych) występujące podczas magazynowania dokonywanego przez Wnioskodawcę są przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu tut. organ pragnie wskazać, że podziela pogląd Wnioskodawcy, iż przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie nakładają na podmioty zużywające węgiel (podmioty zużywające) obowiązków w zakresie inwentaryzacji zapasów węgla. W niniejszej sprawie nie ma to jednak wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie, gdyż przedmiotem oceny był stan faktyczny, w którym Wnioskodawca stwierdził zaistnienie strat wyrobów węglowych i powziął wątpliwość czy stwierdzone straty wyrobów węglowych podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Końcowo – odnosząc się do powołanego wyroku Sądu Administracyjnego – wskazać należy, iż dotyczy one konkretnej, indywidualnej spraw podatnika podjętej w określonym stanie faktycznym i jest wiążąca tylko w tej sprawie. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążąca dla Organu wydającego interpretację indywidualną. Niezależnie jednak od powyższego tut. organ pragnie wskazać na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2012r. sygn. akt III SA/Gl 1414/12 w którym Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego we wskazanym przez Wnioskodawcę wyroku WSA w Krakowie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.