Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.520.2022.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-04
Teza: W zakresie ustalenia, czy: - w związku z uregulowaniem przysługujących Wnioskodawcy wierzytelności w walucie obcej (USD) w formie Kompensaty ze zobowiązaniem wobec CUW (wyrażonym w polskiej walucie) po stronie Spółki mogą powstać dodanie lub ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 updop, - w związku z uregulowaniem należnego podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach dokumentujących wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy w formie Kompensaty pomiędzy Wnioskodawcą a CUW należy rozpoznać powstanie różnic kursowych stanowiących przychód lub koszt uzyskania przychodu zgodnie z Ustawą o CIT.
Słowa kluczowe: kompensata; różnica-różnice kursowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ustalanie różnic kursowych – metoda podatkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

\- w związku z uregulowaniem przysługujących Wnioskodawcy wierzytelności w walucie obcej (USD) w formie Kompensaty ze zobowiązaniem wobec CUW (wyrażonym w polskiej walucie) po stronie Spółki mogą powstać dodanie lub ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 updop,

\- w związku z uregulowaniem należnego podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach dokumentujących wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy w formie Kompensaty pomiędzy Wnioskodawcą a CUW należy rozpoznać powstanie różnic kursowych stanowiących przychód lub koszt uzyskania przychodu zgodnie z Ustawą o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Spółka działająca pod firmą: X S.A (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest czynnym podatnikiem VAT, będącym polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Grupa Kapitałowa, której częścią jest Wnioskodawca (dalej: „Grupa Kapitałowa”), wypracowała szereg rozwiązań w postaci algorytmów i programów służących do rozwoju strategii marketingowych w internecie. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia na rzecz klientów usług retargetingu cyfrowego w oparciu o tzw. real-time bidding technology w cyfrowych sieciach reklamowych. Ponadto, w skład Grupy Kapitałowej wchodzą spółki, skupiające się na tworzeniu i udostępnianiu oprogramowania dla firm w obszarze social media marketingu i obsługi klienta, a także wsparcia działań dot. content marketingu oraz influencer marketingu.

Spółka pełni rolę podmiotu holdingowego. Wnioskodawca świadczy ponadto usługi m.in. w zakresie korzystania z technologii X oraz usługi wsparcia dla spółek z Grupy Kapitałowej. Ponadto, Grupa Kapitałowa oferuje Usługi polegające na wykorzystaniu innowacyjnych technologii pozwalających na precyzyjne dobieranie odbiorców reklam w celu zwiększenia ilości sprzedaży produktów przez klienta.

Innym podmiotem działającym w Grupie Kapitałowej jest spółka będąca polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT, której pełni rolę centrum usług wspólnych (dalej: „CUW”). Jego zadaniem jest świadczenie tzw. usług wspólnych. W przypadku świadczenia takich usług na rzecz Wnioskodawcy, wynagrodzenie CUW z tego tytułu jest określone w polskich złotych (PLN).

Jednocześnie, Spółka refakturuje na rzecz CUW część usług, które nabywa w imieniu całej Grupy Kapitałowej. Wynagrodzenie z tego tytułu jest określone w walucie zagranicznej tj. w dolarze amerykańskim.

W rezultacie powstają sytuacje, w których Spółka posiadała wierzytelności za usługi świadczone na rzecz CUW udokumentowane fakturami wystawionymi w dolarach amerykańskich (USD) i jednocześnie Wnioskodawca posiada wobec CUW zobowiązania w walucie polskiej (PLN).

W związku z powyższym, w celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń Wnioskodawca oraz CUW podjęli decyzję o wdrożeniu modelu kompensat wzajemnych wierzytelności (dalej: „Kompensata”). Do Kompensat przyjmuje się kurs waluty USD ustalony na poziomie kursu średniego tej waluty (USD) ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień na jaki zawarto dane porozumienie kompensacyjne.

W ramach Kompensat potrąceniu podlegają kwoty brutto, tj. uwzględniające wysokość podatku od towarów i usług, w tym kwotę podatku należnego wynikającego z faktur sprzedażowych dokumentujących wierzytelności Wnioskodawcy.

Spółka zaznacza, że ustalając wysokość różnic kursowych dla celów podatkowych nie stosuje tzw. metody rachunkowej, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawy o CIT”).

**Pytania**

1\. Czy w związku z uregulowaniem przysługujących Wnioskodawcy wierzytelności w walucie obcej (USD) w formie Kompensaty ze zobowiązaniem wobec CUW (wyrażonym w polskiej walucie) po stronie Spółki mogą powstać dodanie lub ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 Ustawy o CIT?

2\. Czy w związku z uregulowaniem należnego podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach dokumentujących wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy w formie Kompensaty pomiędzy Wnioskodawcą a CUW należy rozpoznać powstanie różnic kursowych stanowiących przychód lub koszt uzyskania przychodu zgodnie z Ustawą o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. W ocenie Wnioskodawcy, w związku z uregulowaniem przysługujących Wnioskodawcy wierzytelności w walucie obcej (USD) w formie Kompensaty ze zobowiązaniem wobec CUW (wyrażonym w polskiej walucie) po stronie Spółki mogą powstać dodanie lub ujemne różnice kursowe, o których mowa w art 15a ust. 2 oraz ust. 3 Ustawy o CIT.

2\. W ocenie Wnioskodawcy, w związku z uregulowaniem należnego podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach dokumentujących wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy w formie Kompensaty pomiędzy Wnioskodawcą a CUW nie należy rozpoznawać powstania różnic kursowych stanowiących przychód lub koszt uzyskania przychodu zgodnie z Ustawą o CIT.

UZASADNIENIE:

Ad. 1

Zgodnie z art. 9b ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

\- art. 15a Ustawy o CIT – tj. według tzw. metody podatkowej. W tym przypadku różnice kursowe ustala się w oparciu o szczegółowe przepisy Ustawy o CIT, albo

\- przepisów o rachunkowości - tj. według tzw. metody rachunkowej. Możliwość zastosowania tej metody uzależniona jest od spełnienia przez podatnika określonych warunków i wymaga wcześniejszego zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Jak wskazano wcześniej, Wnioskodawca stosuje metodę podatkową rozliczania różnic kursowych. Oznacza to, że - w przypadku Spółki - dla celów ustalenia, czy powstają różnice kursowe, które należy ująć w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych, należy zastosować art. 15a Ustawy o CIT. Jeśli zdarzenie, które miałoby stanowić podstawę naliczenia różnic kursowych, nie mieści się w zakresie wspomnianego przepisu, to dla Wnioskodawcy nie powstaną różnice kursowe dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 Ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają m.in. jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonego według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 Ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają natomiast, m.in. w przypadku, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonego według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Biorąc pod uwagę treść regulacji, w orzecznictwie oraz w interpretacjach podatkowych podkreśla się, że elementami koniecznymi do powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a Ustawy o CIT, są następujące przesłanki:

\- należność (przychód) lub zobowiązanie (koszt uzyskania przychodów) są wyrażone w walucie obcej;

\- uregulowanie (realizacja) zobowiązania lub otrzymanie należności następuje również w walucie obcej;

\- między dniem powstania zobowiązania i należności a dniem spłaty tego zobowiązania lub otrzymania należności wystąpiła różnica w kursie waluty.

Innymi słowy brak łącznego spełnienia powyższych przesłanek powoduje, że - z perspektywy art. 15a Ustawy o CIT - skutkuje brakiem powstania przychodów/kosztów z tytułu różnic kursowych. W ocenie Wnioskodawcy, dla przedstawionego stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego) istotne znaczenie ma ocena czy forma uregulowania, jaką jest umowna Kompensata wzajemnych wierzytelności wyrażonych w różnych walutach (tj. w USD - wierzytelność Wnioskodawcy oraz PLN - wierzytelność CUW) powinno być traktowane jako uregulowanie zobowiązania w walucie obcej. W tym kontekście należy zauważyć, że stosownie do treści art. 15a ust. 7 Ustawy o CIT, za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym również w wyniku potrącenia wierzytelności.

Innymi słowy, we wskazanym przepisie ustawodawca podkreśla konieczność rozpoznawania przez podatnika różnic kursowych we wszystkich sytuacjach, w których dochodzi do uregulowania zobowiązania, w tym również w przypadku niepieniężnej formy takiej jak Kompensata.

Istota potrącenia umownego polega na umorzeniu wzajemnych należności bez dokonywania jakichkolwiek transferów środków finansowych. Na gruncie prawa cywilnego fakt wyrażenia wierzytelności w rożnych walutach nie pozbawia stron możliwości dokonania umownego potrącenia. Również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają „tożsamości walutowej” dla powstania różnic kursowych.

Oznacza to, że w przypadku uregulowania zobowiązania w niepieniężnej formie (takiej jak Kompensata) należy przyjąć, że jego uregulowanie następuje w takiej samej walucie, w jakiej wyrażona była wierzytelność.

Zatem, różnice kursowe (zgodnie z art. 15a Ustawy o CIT) powstaną, nawet gdy zobowiązania są wyrażone w różnych walutach (np. euro czy dolarach amerykańskich i polskich złotych). Przy czym, różnice kursowe powstaną tylko w odniesieniu do tej wierzytelności, która miała charakter walutowy. Odnosząc powyższe do zdarzenia opisanego przez Wnioskodawcę, należy uznać, że Kompensata wzajemnych wierzytelności z CUW:

\- może skutkować powstaniem dodatnich lub ujemnych różnic kursowych o charakterze podatkowym - w odniesieniu do posiadających walutowy charakter wierzytelności przysługujących Spółce (na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 1 bądź art. 15a ust 3 pkt 1 Ustawy o CIT);

\- nie może skutkować powstaniem dodatnich lub ujemnych różnic kursowych o charakterze podatkowym - w odniesieniu do posiadających złotówkowy zobowiązania Spółki wobec CUW.

Analogiczne do powyższego stanowiska, zostało wyrażone w indywidualne interpretacji podatkowej z 6 grudnia 2016 r., sygn. 3063-ILPB2.4510.142.2016.1.KS. Organ uznał w niej, że: „Z opisu sprawy wynika, że Spółka posiada wierzytelności za sprzedane do Dostawcy towary udokumentowane fakturami wystawionymi w USD, jednocześnie w księgach Spółki figurowały zobowiązania w walucie polskiej wynikające z faktur zakupu towarów od Spółki wystawionych przez Dostawcę w PLN.

W związku z tym, że faktury z tytułu sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę do Dostawcy wystawiane były w walucie obcej, w momencie ich uregulowania (dokonanego w drodze kompensaty) mogą powstać dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Uwzględniając zatem powyższe przepisy, należy przyjąć, że w rozpatrywanym przypadku dokonanie kompensaty zobowiązań w walucie polskiej z należnościami wyrażonymi w USD prowadzi do powstania podatkowych różnic kursowych.

Na dzień dokonanej kompensaty wierzytelności należy ustalić różnice kursowe, zgodnie z wyborem dokonanym przez Wnioskodawcę (art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z uregulowaniem przysługujących Wnioskodawcy wierzytelności w walucie obcej (USD) w formie Kompensaty ze zobowiązaniem wobec CUW (wyrażonym w polskiej walucie) po stronie Spółki mogą powstać dodanie lub ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 Ustawy o CIT.

Ad. 2.

Jak wskazano precyzyjniej w odpowiedzi na pierwsze z zadanych pytań, w myśl art. 15a ust. 1 Ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tego przepisu.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług, natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 Ustawy o CIT, przychodem nie jest również, zwrócona różnica podatku od towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 Ustawy o VAT, podatku od towarów i usług (poza enumeratywnie wyliczonymi wyjątkami), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W odniesieniu do należnego podatku od towarów i usług może on mieć charakter kosztowy tylko, w przypadku:

\- importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,

\- przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,

\- nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości.

Zatem, przekładając powyższe na stan faktyczny (winno być: „stan faktyczny/zdarzenie przyszłe”) przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym dokonuje i w przyszłości będzie dokonywał wzajemnej Kompensaty zobowiązań pieniężnych z innym podmiotem z Grupy Kapitałowej również będącym polskim rezydentem podatkowym. Kompensata dotyczy wzajemnych rozliczeń za usługi świadczone pomiędzy Wnioskodawcą a CUW, które są udokumentowane odpowiednimi, rzetelnymi fakturami VAT. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, który prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT i nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego z tego podatku, przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wartość usług udokumentowanych na fakturach VAT (bez kwoty podatku VAT) wyrażona jest:

1) Faktury dotyczące wierzytelności dla Spółki od CUW - w dolarach amerykańskich,

2) Faktury dotyczące wierzytelności od Spółki wobec CUW, których wystawcą jest CUW – w polskich złotych.

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami należy uznać, że powstałe w powyższej sytuacji różnice kursowe zgodnie z Ustawą o CIT, będą miały zastosowanie wyłącznie do kwoty głównej wzajemnych zobowiązań (kwoty netto), natomiast nie będą miały zastosowania do kwoty podatku naliczonego VAT od tych należności.

Z przepisów dotyczących różnic kursowych zgodnie z Ustawą o CIT wynika, że powstają one:

\- na przychodach podatkowych;

\- na kosztach podatkowych;

\- na własnych, środkach.

Różnice kursowe wykazują ścisłe powiązanie z przychodami oraz kosztami podatkowymi. Ta zależność determinuje ich kwalifikowanie do odpowiedniego źródła przychodów. Oznacza to, że podatek od towarów i usług - tak długo jak nie ma on charakteru przychodu lub kosztu podatkowego ani nie jest częścią własnych środków - nie powinien skutkować koniecznością rozpoznania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a Ustawy o CIT. Innymi słowy, podatek ten wiążący się z wierzytelnościami nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i jego wartość pozostaje neutralna podatkowo z perspektywy Ustawy o CIT.

Podobnie wypowiadały się organy podatkowe i innych interpretacjach indywidualnych, m. in.:

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 listopada 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-318/15/PC,

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.318.2017.2.EN.

Pogląd taki został także przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2012 r., sygn. II FSK 1508/10: „Skoro zatem podatek od towarów i usług, poza enumeratywnie wyliczonymi przypadkami nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, to tym samym do tej kategorii nie mogą zostać zaliczone różnice kursowe, jako należności pochodne bezpośrednio z tym podatkiem związane”.

Reasumując, art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT, mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów należnych i otrzymanych w walutach obcych oraz kosztów poniesionych i zapłaconych w walutach obcych, natomiast nie znajdą zastosowania w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług. Powyższe przepisy wyraźnie wskazują, że Ustawa o CIT, w sposób jasny i zrozumiały określa, kiedy możliwe jest ustalenie różnic kursowych dla celów podatkowych. Sytuacje, które nie zostały wskazane w Ustawie o CIT, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów. W konsekwencji, kwota podatku od towarów i usług — tak długo jak sama nie ma wpływu na dochód podlegający opodatkowaniu — pozostaje neutralna z perspektywy ustalania podatkowych różnic kursowych.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z uregulowaniem należnego podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach dokumentujących wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy w formie Kompensaty pomiędzy Wnioskodawcą a CUW, który to podatek należny jest neutralny dla rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych (nie stanowi ani przychodu ani kosztu podatkowego) nie należy rozpoznawać różnic kursowych stanowiących przychód lub koszt uzyskania przychodu zgodnie z Ustawą o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1) art. 15a, albo

2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

Z wniosku wynika, że Spółka stosuje podatkową metodę rozliczania różnic kursowych.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop:

różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Powstanie dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych zostało uregulowane odpowiednio w art. 15a ust 2 i 3 updop.

W myśl art. 15a ust. 2 updop:

dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W świetle art. 15a ust. 3 updop:

ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności – art. 15a ust. 7 updop.

W rezultacie może dojść do powstania różnic kursowych w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy, lecz zobowiązania są regulowane w inny sposób niż pieniężny, np. w drodze kompensaty.

W świetle regulacji zawartych w art. 498 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360):

gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Możliwość rozpoznania dla celów podatkowych różnic kursowych również w razie spełnienia świadczenia w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności oznacza, że dochodzi do uregulowania należności, której wartość jest przeliczana na złote. Istota potrącenia umownego polega na umorzeniu wzajemnych należności bez dokonywania jakichkolwiek transferów środków finansowych. Na gruncie prawa cywilnego fakt wyrażenia wierzytelności w różnych walutach nie pozbawia stron możliwości dokonania umownego potrącenia (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 19 kwietnia 1991 roku, sygn. akt I Acr 115/91, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 1998 r. sygn. akt. II CKN 849/98). Również przepisy ustawy nie wymagają „tożsamości walutowej” dla powstania różnic kursowych.

Zgodnie z art. 15a ust. 4 updop:

przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu – art. 15a ust. 6 ww. ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Grupa Kapitałowa, której częścią jest Wnioskodawca, wypracowała szereg rozwiązań w postaci algorytmów i programów służących do rozwoju strategii marketingowych w internecie. Podmiotem działającym w Grupie Kapitałowej jest inna spółka będąca polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT, której pełni rolę centrum usług wspólnych (dalej: „CUW”). Jego zadaniem jest świadczenie tzw. usług wspólnych. W przypadku świadczenia takich usług na rzecz Wnioskodawcy, wynagrodzenie CUW z tego tytułu jest określone w polskich złotych (PLN). Jednocześnie, Spółka refakturuje na rzecz CUW część usług, które nabywa w imieniu całej Grupy Kapitałowej. Wynagrodzenie z tego tytułu jest określone w walucie zagranicznej tj. w dolarze amerykańskim. W rezultacie powstają sytuacje, w których Spółka posiadała wierzytelności za usługi świadczone na rzecz CUW udokumentowane fakturami wystawionymi w dolarach amerykańskich (USD) i jednocześnie Wnioskodawca posiada wobec CUW zobowiązania w walucie polskiej (PLN).

W związku z powyższym, w celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń Wnioskodawca oraz CUW podjęli decyzję o wdrożeniu modelu kompensat wzajemnych wierzytelności (dalej: „Kompensata”). Do Kompensat przyjmuje się kurs waluty USD ustalony na poziomie kursu średniego tej waluty (USD) ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień na jaki zawarto dane porozumienie kompensacyjne.

W ramach Kompensat potrąceniu podlegają kwoty brutto, tj. uwzględniające wysokość podatku od towarów i usług, w tym kwotę podatku należnego wynikającego z faktur sprzedażowych dokumentujących wierzytelności Wnioskodawcy.

Uwzględniając zatem powyższe przepisy, należy przyjąć, że w rozpatrywanym przypadku dokonanie kompensaty zobowiązań w walucie polskiej z należnościami wyrażonymi w USD prowadzi do powstania podatkowych różnic kursowych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy, w związku z uregulowaniem przysługujących Wnioskodawcy wierzytelności w walucie obcej (USD) w formie Kompensaty ze zobowiązaniem wobec CUW (wyrażonym w polskiej walucie) po stronie Spółki mogą powstać dodanie lub ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 updop.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również ustalenie czy, w związku z uregulowaniem należnego podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach dokumentujących wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy w formie Kompensaty pomiędzy Wnioskodawcą a CUW należy rozpoznać powstanie różnic kursowych stanowiących przychód lub koszt uzyskania przychodu zgodnie z Ustawą o CIT.

Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop, wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

\- gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

\- gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty.

Odnosząc niniejsze do możliwości ustalania różnic kursowych od kwoty podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że – co do zasady – podatek ten nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop:

do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Stosownie natomiast do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 46 updop:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

a) podatek naliczony:

\- jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

\- w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

b) podatek należny:

\- w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,

\- w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,

\- od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,

c) kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponieważ, postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów należnych i otrzymanych w walutach obcych oraz kosztów poniesionych i zapłaconych w walutach obcych, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług w walucie obcej.

Reasumując, ustawodawca w art. 15a updop, wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice kursowe, powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów.

W konsekwencji, z uwagi na to, że dla potrzeb podatku dochodowego przychodem i kosztem podatkowym są – co do zasady – kwoty netto, kwota podatku od towarów i usług nie ma wpływu na dochód podlegający opodatkowaniu. Dlatego też, w tym zakresie, nie rozpoznaje się podatkowych różnic kursowych, co potwierdza stanowisko Wnioskodawcy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy w związku z uregulowaniem należnego podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach dokumentujących wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy w formie Kompensaty pomiędzy Wnioskodawcą a CUW należy rozpoznać powstanie różnic kursowych stanowiących przychód lub koszt uzyskania przychodu zgodnie z Ustawą o CIT, należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).