Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-488/13-2/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-10-10
Teza: Czy aport Wierzytelności (która zostanie wycofana ze Spółki) z majątku osobistego Wnioskodawcy do Spółki Jawnej będzie czynnością neutralną dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2013 r. (data wpływu 18 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2013 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, wspólnikiem Sp. J. (dalej Spółka). Spółka posiada wierzytelność wobec spółki kapitałowej. Część wskazanej wyżej wierzytelności zostanie na mocy uchwały wspólników nieodpłatnie wycofana ze Spółki do majątku osobistego Wnioskodawcy oraz do majątku osobistego jednego z pozostałych wspólników Spółki. W konsekwencji, Wnioskodawca w ramach swojego majątku osobistego będzie posiadał część wierzytelności wobec spółki kapitałowej (dalej: Wierzytelność). Przesunięcie wierzytelności z majątku Spółki do majątku osobistego wspólników będzie związane z restrukturyzacją grupy kapitałowej, do której należy Spółka.

Możliwe jest, że w sytuacji, w której Wnioskodawca zdecyduje się wykorzystywać Wierzytelność w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wniesie ją aportem do spółki jawnej (dalej: Spółka Jawna).

Wartość Wierzytelności, która zostanie wniesiona aportem do Spółki Jawnej zostanie określona w wysokości wartości rynkowej, która na chwilę obecną odpowiada wartości nominalnej wierzytelności, gdyż w tym przypadku nie mamy do czynienia z dłużnikiem niewypłacalnym i wierzytelnością nieściągalną (złym długiem) i brak jest argumentów by sądzić, że dłużnik będzie niewypłacalny a przez to wartość rynkowa wierzytelności była mniejsza niż jej wartość nominalna.

Wnioskodawca wskazuje, że w tak przedstawionym stanie faktycznym pragnie dokonać potwierdzenia podatkowego traktowania aportu części wierzytelności (która na moment aportu będzie pozostawać w majątku osobistym Wnioskodawcy) do Spółki Jawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy aport Wierzytelności (która zostanie wycofana ze Spółki) z majątku osobistego Wnioskodawcy do Spółki Jawnej będzie czynnością neutralną dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, aport składnika majątku w postaci Wierzytelności (uprzednio wycofanej z majątku Spółki), która na moment aportu będzie należała już do majątku osobistego Wnioskodawcy, do Spółki Jawnej nie będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o PIT).

Według Wnioskodawcy, na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Natomiast w myśl art. 8 § 1 KSH, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, a także zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Tym samym, spółka jawna pod względem prawnym posiada majątek, który jest odrębny od majątku osobistego jej wspólników. Z punktu widzenia prawa podatkowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka osobowa, w tym Spółka Jawna, jest transparentna podatkowo, natomiast status podatnika podatku dochodowego jest przypisywany jej wspólnikom. Zważywszy, że spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego, konsekwencje podatkowe związane z gospodarczą aktywnością spółki osobowej należy rozpatrywać wyłącznie na poziomie wspólników tej spółki.

Analizując skutki aportu składnika majątku w postaci Wierzytelności do Spółki Jawnej na gruncie prawa podatkowego należy odnieść się do zakresu przedmiotowego ustawy o PIT. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku).

Należy zauważyć, że wniesienie Wierzytelności do Spółki Jawnej z prawnego punktu widzenia powoduje zmianę jej właściciela. Wniesienie wierzytelności do Spółki Jawnej jest więc przeniesieniem własności wierzytelności, za którą Wnioskodawcy przysługuje udział w Spółce Jawnej. Wnioskodawca pragnie jednak wskazać, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wniesienie Wierzytelności nie spowoduje przyrostu majątkowego po stronie Wnioskodawcy. Bowiem przesunięciu wierzytelności z majątku Wnioskodawcy do majątku Spółki Jawnej nie będzie towarzyszyć wynagrodzenie na rzecz Wnioskodawcy.

W zamian za wniesiony aport Wnioskodawca otrzyma jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach Spółki Jawnej oraz prawa związane z jej prowadzeniem i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia czy zbycia wierzytelności. Aby zaś mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia” dla celów podatkowych, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, Wnioskodawca winien otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2012 r. ( ITPB1/415-1008/12/TK).

Z uwagi na fakt, że dla celów podatkowych majątek Spółki Jawnej nie jest wyodrębniony od majątku osobistego podatnika, samo przesunięcie wierzytelności z majątku prywatnego Wnioskodawcy do majątku Spółki Jawnej nie powinno rodzić żadnych konsekwencji na gruncie ustawy o PIT. Taką czynność, na gruncie ustawy PIT należy uznać jedynie za przeniesienie wierzytelności z jednej masy majątkowej w ramach tego samego podatnika tj. Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nawet gdyby uznać, że aport wierzytelności do Spółki Jawnej powoduje powstanie u niego przychodu to, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Przy czym w art. 5a pkt 26 ustaw o PIT ustawodawca wskazał, że przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, a taką spółką jest Spółka Jawna. Zatem przepis ten miałby zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym tj. w przypadku aportu Wierzytelności do Spółki Jawnej, gdyż spełniona zostałaby jego hipoteza. Niemniej jednak taka sytuacja nie będzie mieć miejsca w analizowanym stanie faktycznym.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w omawianym stanie faktycznym dla neutralności podatkowej aportu Wierzytelności bez znaczenia pozostaje fakt, iż Wierzytelność została uprzednio wycofana z majątku innej spółki osobowej. Żaden bowiem przepis ustawy o PIT nie reguluje tej kwestii i tym samym nie zabrania zwolnienia z opodatkowania podatkiem PIT czynności wniesienia aportu do spółki jawnej w przedmiocie składnika majątku będącego uprzednio wykorzystywanym w poprzedniej działalności gospodarczej, a następnie wycofanym do majątku osobistego wspólników spółki.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy, należy stwierdzić, że wniesienie przez Wnioskodawcę składnika majątku w postaci Wierzytelności do Spółki Jawnej, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Na powyższe konkluzje, według Wnioskodawcy, nie ma wpływu fakt, że aport Wierzytelności następuje przed upływem terminu 6 lat o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT. Stosownie do powołanego przepisu, opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie składników majątku, jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Jednakże biorąc pod uwagę, że aport Wierzytelności do Spółki Jawnej nie jest zbyciem dla celów podatkowych, nie ma on wpływu na bieg tego terminu. Tym samym zbycie wierzytelności wycofanej do majątku osobistego nie będzie podlegać opodatkowaniu PIT nawet, gdy zostanie dokonane przed upływem 6 lat, od dnia wycofania do majątku osobistego.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 12 grudnia 2011 r. (IPTPB1/415-151/11-5/AG). Takie stanowisko potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2012 r. (nr ILPB1/415-446/12-2/AG) stwierdzając, że wniesienie przez wnioskodawcę i pozostałych wspólników spółki komandytowej udziału ułamkowego w nieruchomości (\`(...)\`) przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostaną wycofane z działalności gospodarczej, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, nawet w przypadku uznania, że wniesienie do Spółki Jawnej składników majątku w postaci części Wierzytelności należy rozpatrywać w kontekście źródła przychodów jakim są prawa majątkowe, to wskazać należy, że nie będzie ono skutkować powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie PIT, gdyż zbycie to ma charakter nieodpłatny. Wniesieniu aportu w postaci Wierzytelności z majątku osobistego Wnioskodawcy do majątku Spółki Jawnej nie będzie towarzyszyć wynagrodzenie na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym, nie otrzyma on żadnej korzyści, która powodowałaby powstanie obowiązku podatkowego na gruncie PIT. Z przepisów ustawy o PIT wynika natomiast, że przychód podlegający opodatkowaniu powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. (tj.: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości; spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; prawo wieczystego użytkowania gruntów).

Z kolei w myśl art. 18 ustawy o PIT, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania przywołanych przepisów, gdyż wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki Jawnej aportu w postaci Wierzytelności, nie będzie stanowiło odpłatnego zbycia tego prawa, o którym mowa w przepisie art. 18 ustawy o PIT. Wniesienie bowiem aportu do Spółki Jawnej nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego i w rezultacie nie spowoduje po jego stronie przyrostu majątkowego.

Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2012 r. IPPB1/415-134/12-2/EC stwierdzając, że „Aby zaś mówić o sytuacji odpłatnego zbycia, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo”.

Podsumowując, Wnioskodawca stwierdził, że nawet jeżeli potencjalny przychód z wycofania wierzytelności z majątku Spółki do majątku osobistego będzie rozpatrywany w kontekście źródła przychodów jakim są prawa majątkowe, przychód po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi w momencie wniesienia aportu. W rozpatrywanym przypadku nie dochodzi do realizacji prawa majątkowego, jego odpłatnego zbycia prawa lub jego zamiany.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że wskazane powyżej stanowisko znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie.

W szczególności, zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko, zgodnie z którym aport składnika majątku w postaci Wierzytelności (uprzednio wycofanej z majątku Spółki), która na moment aportu będzie należała do majątku osobistego Wnioskodawcy, do Spółki Jawnej, nie będzie podlegać opodatkowaniu, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego przykładowo:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lipca 2012 r., nr ILPB1/415-446/12-2/AG,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z dnia 12 grudnia 2011 r., nr IPTPB1/415-151/11-5/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, wspólnikiem spółki jawnej, która posiada wierzytelność w spółce kapitałowej. Część ww. wierzytelności zostanie na mocy uchwały wspólników nieodpłatnie wycofana z ww. spółki do majątku osobistego Wnioskodawcy. Następnie Wnioskodawca, jeżeli zdecyduje się wykorzystywać otrzymaną wierzytelność w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wniesie ją jako aport do innej spółki jawnej.

Wniesienie wierzytelności do spółki osobowej powoduje zmianę jej właściciela – właścicielem staje się bowiem spółka osobowa – stąd mamy do czynienia ze zbyciem wniesionej wierzytelności. Wniesienie wierzytelności do spółki osobowej jest więc przeniesieniem własności wierzytelności, za którą Wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej.

Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Aby zaś mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Reasumując, wniesienie wierzytelności jako aportu do spółki jawnej w zamian za wkład w tej spółce jest czynnością neutralną podatkowo dla Wnioskodawcy.

Bez znaczenia jest, że ww. wierzytelność stanowić będzie wcześniej majątek innej spółki jawnej, z której będzie nieodpłatnie wycofana do majątku osobistego Wnioskodawcy. Do innej spółki jawnej wnoszona będzie bowiem wierzytelność stanowiąca majątek osobisty Wnioskodawcy.

Jednocześnie Organ zauważa że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto należy stwierdzić, iż interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy, wydaje się wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Niniejsza interpretacja jest zatem wiążąca dla Wnioskodawcy, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie chroni pozostałych wspólników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.