Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.910.2017.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-05
Teza: w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; obowiązek-obowiązek podatkowy; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lutego 2018 r. (data wpływu 26 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 lutego 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X Spółka Akcyjna jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i montażu konstrukcji stalowych. Przedmiotem przeważającej działalności jest: Produkcja konstrukcji metalowych i ich części zgodnie z PKD 25.11.Z. W ramach zawartych kontraktów, Spółka najczęściej jako podwykonawca oraz niekiedy jako główny wykonawca, produkuje i montuje konstrukcje różnych obiektów budowlanych, uczestnicząc głównie w procesach budowy elektrowni i mostów, ale także obiektów użyteczności publicznej (galerie handlowe) oraz różnego rodzaju obiektów przemysłowych.

Umowy z kontrahentami są zawierane w następujący sposób:

*   umowy na dostawę,

*   umowy na dostawę z montażem z podziałem ceny,

*   umowy na dostawę z montażem bez podziału ceny.

Montaż Spółka wykonuje samodzielnie lub z pomocą podwykonawców. W przeważającej części, umowy zawarte z zamawiającym mówią o tym, że ich przedmiotem jest wytworzenie i zamontowanie tejże konstrukcji stalowej, traktowane jako jeden proces. Wyjeżdżająca z wytwórni konstrukcja stalowa bardzo często nie jest kompletnym produktem, a jedynie prefabrykatami na jednym z etapów budowy. Dopiero po jej odpowiednim scaleniu i zamontowaniu oraz odbiorze prac (poprzez podpisanie protokołu odbioru), staje się kompletnym, zrealizowanym i zakończonym przedmiotem umowy. Dla zamawiającego konstrukcja stanowi wartość i przechodzi na jego własność dopiero wtedy, gdy znajduje się w miejscu przeznaczenia (jest odpowiednio zamontowana), czyli stanowi zakończony etap trwającego procesu budowy np. galerii handlowej czy mostu albo elektrowni lub innego obiektu. Końcowy odbiór robót następuje dopiero po zamontowaniu konstrukcji i jest to moment decydujący o zakończeniu realizacji przedmiotu umowy. W wielu umowach zamontowanie konstrukcji na obiekcie budowlanym jest niezbędnym warunkiem do uznania za należne płatności częściowych oraz za zrealizowaną całość przedmiotu umowy. W sytuacji zawarcia umowy na wykonanie, dostarczenie i zamontowanie konstrukcji w finalnym obiekcie budowlanym, nie można zatem uznać, że sama dostawa czy też sam montaż konstrukcji stalowej stanowi cel sam w sobie i można je traktować odrębnie, ponieważ ze względu na postanowienia umowne związane z jej realizacją, nie można w oczywisty sposób podzielić poszczególnych etapów realizacji umowy na dostawę oraz montaż przedmiotu umowy – co oznacza, że samej konstrukcji nie można uznać za kompletną do momentu jej zamontowania w miejscu przeznaczenia. Świadczenie umowne ma zatem z ekonomicznego punktu widzenia charakter usługi kompleksowej, składającej się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Czynności wykonywane na rzecz zamawiającego, będące przedmiotem umowy, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielone świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

O kompleksowym traktowaniu przedmiotu umowy świadczą również zapisy umów, dotyczące odpowiedzialności gwarancyjnej – okres gwarancji rozpoczyna swój bieg po odbiorze końcowym zamontowanej w miejscu przeznaczenia konstrukcji.

Zwykle realizowane kontrakty obejmują czasokres od kilku do kilkunastu miesięcy, więc w trakcie trwania wystawiane są faktury częściowe. W przypadku umowy na zamontowaną konstrukcję, całość realizowanej umowy wykazywana jest na fakturach łącznie w jednej pozycji, jako dostawa i montaż konstrukcji stalowej, zwykle z wyszczególnieniem obiektu którego dotyczy, np. elektrowni, mostu, galerii handlowej lub innego obiektu. W odniesieniu do dwóch zawartych umów Spółka wystąpiła do GUS z wnioskiem o wskazanie właściwej klasyfikacji przedmiotów umów według PKWiU, ponieważ wystąpiły wątpliwości czy zaklasyfikować te kompleksowe usługi do PKWiU 42.13.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli”, czy do PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”. W dniu 10.10.2017 r. Urząd Statystyczny w odpowiedzi na wnioski Wnioskodawcy dokonał klasyfikacji elementów składowych wyrobów/usług będących przedmiotami dwóch zawartych umów.

Zgodnie z zapisami pierwszej umowy: „Przedmiot umowy: Dalszy Podwykonawca (dalej DPW, tu X S.A.) zobowiązuje się do wykonania, zgodnie z warunkami niniejszej Umowy, w szczególności zgodnie z Dokumentacją Projektową, Specyfikacjami Technicznymi oraz Przedmiarem (Tabelą Elementów Rozliczeniowych), robót budowlanych i usług podwykonawczych wyszczególnionych w Załączniku Nr 1, tj. dostawie i montażu będących w należytym stanie technicznym i estetycznym (wolnych od wad i usterek) konstrukcji stalowych obiektów inżynierskich KŁ-1A, KŁ-3A i MS-2A (tu: kładki dla pieszych, obiekty mostowe), wraz z zabezpieczeniem antykorozyjnym oraz wszystkimi elementami i robotami przynależnymi do realizacji zakresu objętego niniejszą Umową oraz do usunięcia wszelkich ewentualnych wad i usterek (\`(...)\`)”.

„Przedmiot umowy obejmuje również każdą pracę, która jest lub okaże się konieczna do wykonania robót wskazanych (\`(...)\`) oraz wszystkie prace, które są konieczne dla stabilności, ukończenia lub bezpiecznej i właściwej eksploatacji zleconych robót.”

Przedmiot umowy obejmuje prace w zakresie: projektu warsztatowego konstrukcji, produkcji, dostawy i montażu.

Zgodnie z zapisami drugiej umowy: „Przedmiot umowy: Podwykonawca (dalej PW, tu X S.A.) zobowiązuje się do wykonania, zgodnie z warunkami niniejszej Umowy, robót budowlanych wyszczególnionych w Załączniku Nr 1, polegających na wytworzeniu, dostawie i montażu konstrukcji stalowych obiektów inżynierskich oraz demontażu i ponownym montażu istniejących konstrukcji stalowych obiektów inżynierskich, na realizowanej przez GW inwestycji o nazwie: Wykonanie prac projektowych i robót budowlanych dla projektu pn.: …”, zwaną dalej „Budową” (\`(...)\`)”.

„Obowiązki PW, uwzględnione w cenach jednostkowych ujętych w Załączniku Nr 1, obejmują między innymi: (\`(...)\`) Kompleksowe wykonanie robót wyszczególnionych w Załączniku nr 1, polegających na wytworzeniu, dostawie i montażu konstrukcji stalowych obiektów inżynierskich oraz demontażu i ponownym montażu istniejących konstrukcji stalowych obiektów inżynierskich (\`(...)\`), takich jak:

*   wiadukt nad ul. W.

*   kładka nad ul. G.

*   wiadukt przy ul. Z.

*   kładka przy ul. P.

*   wiadukt nad ul. O. (\`(...)\`)”.

„PW zobowiązany jest wykonać wszelkie roboty dodatkowe. Dla potrzeb niniejszej Umowy roboty dodatkowe oznaczają wszelkie prace niezbędne do wykonania Przedmiotu niniejszej Umowy (\`(...)\`)”.

Przedmiot umowy obejmuje prace w zakresie: projektu warsztatowego konstrukcji, produkcji, dostawy i montażu.

Wyprodukowana i zamontowana przez Wnioskodawcę konstrukcja stalowa będzie nierozerwalną częścią mostów i kładek dla pieszych. Stanowi ona konstrukcję nośną tych obiektów. Powyższe świadczy o tym, że Wnioskodawca uczestniczy w procesie budowy mostów, które dopiero po zakończeniu całej inwestycji będą stanowiły pełnowartościowe, przyjęte do eksploatacji i w pełni działające obiekty.

Zgodnie z pierwszą zawartą umową pomiędzy X S.A. a kontrahentem Wnioskodawcy, w części mówiącej o odbiorach widnieją następujące zapisy: „Po zakończeniu robót Strony podpiszą Protokół Końcowy Odbioru Robót, w zakresie wszystkich zobowiązań umownych (\`(...)\`). Z chwilą podpisania Protokołu Końcowego Odbioru Robót ryzyko utraty lub uszkodzenia robót wykonanych przez DPW przechodzi na PW. Ostateczny Odbiór robót objętych niniejszą Umową następuje z chwilą odbioru całości robót objętych Kontraktem przez Zamawiającego zgodnie z warunkami Kontraktu.”

„Okres rękojmi na Roboty wykonane przez DPW wynosi 60 miesięcy od daty formalnego odbioru końcowego przez Zamawiającego całości robót objętych Kontraktem (tj. od daty wskazanej w ostatnim Świadectwie Przejęcia, a w przypadku wystawienia Świadectwa Przejęcia (\`(...)\`))”.

„Okres gwarancji jakości wynosi 120 miesięcy od daty formalnego odbioru końcowego przez Zamawiającego całości robót objętych Kontraktem (tj. od daty wskazanej w ostatnim Świadectwie Przejęcia (\`(...)\`)).”

Zgodnie z drugą zawartą umową pomiędzy X S.A. a kontrahentem Wnioskodawcy, w części mówiącej o odbiorach widnieją następujące zapisy: „(\`(...)\`) Comiesięczne zatwierdzenie obmiaru robót przez Generalnego Wykonawcę (dalej GW) nie oznacza ich odbioru w rozumieniu zasad prawa budowlanego bądź zasad wynikających z Kodeksu Cywilnego, a sporządzane jest jedynie w celu rozliczenia finansowego robót w toku. Odbiór w rozumieniu odpowiednich przepisów prawa Strony dokonają na zakończenie realizacji robót wynikających z niniejszej Umowy (\`(...)\`)”.

„(\`(...)\`) Okres gwarancji jakości wynosi 72 miesiące liczone od daty formalnego odbioru końcowego przez Zamawiającego całości robót objętych Kontraktem (\`(...)\`). Niniejsza Umowa stanowi dokument gwarancyjny uprawniający GW do żądania od PW naprawy wszelkich wad fizycznych w przedmiocie umowy w okresie trwania gwarancji jakości. (\`(...)\`)”.

Zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 10.10.2017 r. (kopię pisma załączono do wniosku): Konstrukcje stalowe mostów i części mostów, kładek itp. klasyfikowane są w zakresie grupowania:

*   PKWiU 25.11.21.0 „Mosty i części mostów z żeliwa lub stali” (wg PKWiU 2015 i wg PKWiU 2008) – w przypadku konstrukcji stalowych mostów i części mostów,

*   PKWiU 25.11.22.0 „Wieże i maszty kratowe z żeliwa lub stali” (wg PKWiU 2015 i wg PKWiU 2008) – w przypadku konstrukcji stalowych wież i masztów kratowych,

*   PKWiU 25.11.23.0 „Pozostałe konstrukcje i ich części: płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium” (wg PKWiU 2015 i wg PKWiU 2008) – w przypadku pozostałych konstrukcji stalowych.

Montaż konstrukcji stalowych i części mostów na miejscu, wykonywany przez jego producenta oraz w przypadku gdy konstrukcje stalowe są obcej produkcji, mieści się w zakresie grupowania:

*   PKWiU 43.13.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli” (wg PKWiU 2015 i wg PKWiU 2008) – w przypadku generalnego wykonawstwa mostów i tuneli,

*   PKWiU 42.11.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych” (wg PKWiU 2015 i wg PKWiU 2008) – w przypadku generalnego wykonawstwa autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budowy pasów startowych,

*   PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych” (wg PKWiU 2015 i wg PKWiU 2008) – w przypadku podwykonawstwa.

W skład tej kompleksowej usługi budowlano-montażowej wchodzą również pozostałe prace niezbędne do zrealizowania umowy np. zapewnienie stałego nadzoru nad robotami, pełną logistykę w zakresie przyjęcia transportu konstrukcji, rozładunku, składowania, zabezpieczenia konstrukcji, załadunku i montażu konstrukcji, codzienne sprzątanie po robotach, zagospodarowanie odpadów, obsługa geodezyjna prowadzonych robót. Z uwagi na złożony charakter zawartej umowy, cała jej wartość tj. konstrukcje stalowe, ich montaż oraz towarzyszące im roboty niezbędne do zrealizowania przedmiotów umów, wykazywane są na fakturach w jednej pozycji i kalkulowane w jednej kwocie oraz traktowane przez Spółkę jako roboty budowlano-montażowe, a konkretnie, jak wskazał GUS, roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych zgodnie z PKWiU 43.99.50.0. Z uwagi na to, że ten symbol PKWiU jest wymieniony w Załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są wystawiane zgodnie z procedurą odwrotnego obciążenia.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Kontrahent Wnioskodawcy jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. X S.A. dokonuje czynności objętych zakresem pytania jako podwykonawca.

Z informacji opisanych w umowach zawartych przez X S.A. z kontrahentami wynika, że pierwsza z umów jest realizowana w zakresie inwestycji o nazwie: „…”.

Natomiast druga z umów realizowana jest w ramach inwestycji o nazwie: „…”.

Czynności wykonywane w ramach zawartych umów mają charakter złożony (usługa kompleksowa). Przedmiotem jest usługa budowlano-montażowa. Dla kontrahenta Wnioskodawcy momentem decydującym o realizacji przedmiotu umowy jest podpisanie protokołu końcowego robót wraz z rozliczeniem ostatecznym. Można tu przytoczyć fragment zapisów pierwszej umowy: „Po zakończeniu robót Strony podpiszą Protokół Końcowy Odbioru Robót, w zakresie wszystkich zobowiązań umownych (…). Z chwilą podpisania Protokołu Końcowego Odbioru Robót ryzyko utraty lub uszkodzenia robót wykonanych przez DPW przechodzi na PW. Ostateczny Odbiór robót objętych niniejszą Umową następuje z chwilą odbioru całości robót objętych Kontraktem przez Zamawiającego zgodnie z warunkami Kontraktu”; oraz drugiej umowy: „(\`(...)\`) Comiesięczne zatwierdzenie obmiaru robót przez Generalnego Wykonawcę (dalej GW) nie oznacza ich odbioru w rozumieniu zasad prawa budowlanego bądź zasad wynikających z Kodeksu Cywilnego, a sporządzane jest jedynie w celu rozliczenia finansowego robót w toku. Odbiór w rozumieniu odpowiednich przepisów prawa Strony dokonają na zakończenie realizacji robót wynikających z niniejszej Umowy. (\`(...)\`)”.

Wobec czego, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że świadczeniem głównym jest usługa budowlano-montażowa. Natomiast świadczenia w postaci wyprodukowania konstrukcji, transport elementów, ich zabezpieczenie przed zniszczeniem na placu budowy, pełna obsługa logistyczna, obsługa geodezyjna oraz pozostałe czynności niezbędne do realizacji przedmiotu umowy mają charakter pomocniczy. Zdaniem Wnioskodawcy, okolicznością przesądzającą o dominującym charakterze usługi jest to, że celem umowy nie jest przeniesienie własności konstrukcji stalowej mostu. Zamówienie uznaje się za wykonane po zakończeniu montażu.

Podobny stan faktyczny był przedmiotem interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28.03.2017 r. nr 0461-ITPP3.4512.61.2017.1.ARP.

Wnioskodawca nie otrzymał całości ani części zapłaty przed wykonaniem czynności w ramach zawartych z kontrahentem umów, objętych zakresem wniosku.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W ramach pierwszej umowy Zainteresowany, jako dalszy podwykonawca, realizuje czynności na rzecz podwykonawcy.
2.  W ramach drugiej umowy Wnioskodawca, jako podwykonawca, realizuje czynności na rzecz generalnego wykonawcy.
3.  Z informacji uzyskanych od kontrahenta Wnioskodawcy, w ramach pierwszej umowy, na kolejnym etapie obrotu wykonuje on czynności związane z budową mostów i tuneli, które klasyfikuje do PKWiU 42.13.20.0 Roboty budowlane związane z budową mostów i tuneli (wg PKWiU 2015 i wg PKWiU 2008).
4.  Z informacji uzyskanych od kontrahenta Wnioskodawcy, w ramach drugiej umowy, na kolejnym etapie obrotu wykonuje on czynności związane z budową mostów i tuneli, które klasyfikuje do PKWiU 42.13.20.0 Roboty budowlane związane z budową mostów i tuneli (wg PKWiU 2015 i wg PKWiU 2008).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dostawa wyrobu (konstrukcji stalowej wykonanej przez producenta) razem z jego montażem na miejscu przeznaczenia (jedna pozycja na fakturze) podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:
    1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
    2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
    3.  usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług)?
2.  Kiedy należy rozpoznać moment obowiązku podatkowego dla dostawy konstrukcji stalowych razem z ich montażem, gdzie ich montaż jest nieodzownym elementem realizacji przedmiotu umowy (jedna pozycja na fakturze), potwierdzonej prawidłowo wystawioną fakturą?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Skoro z zawartych między Spółką (podwykonawcą) a zleceniodawcą umów wynika, że ich przedmiotem są usługi budowlano-montażowe, a zatem celem całości świadczenia jest wykonanie kompleksowej usługi, a nie sprzedaż samego wyrobu, to świadczenie takie nie powinno być dzielone. W kompleksowej usłudze mieszczą się również pozostałe prace niezbędne do zrealizowania umowy np. obsługa geodezyjna prowadzonych robót, obsługa logistyczna, transport elementów na plac budowy, czy ich zabezpieczenie przed zniszczeniem na placu budowy do czasu zamontowania i odbioru.

Według oceny Wnioskodawcy i istniejącego stanu prawnego, przedmiot umów obejmujący wykonanie i zamontowanie konstrukcji na obiekcie budowlanym w świetle zawieranych z kontrahentami umów, na przykładzie powyżej przywołanych, uznawany jest za usługę kompleksową.

Usługa kompleksowa jest opisana między innymi w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28.03.2017 r. nr 0461-ITPP3.4512.61.2017.1.APR: „(\`(...)\`) Należy podkreślić, że strony w umowach cywilnoprawnych określają jakie świadczenie jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów świadczenia (dla celów podatkowych)”.

Podobny opis znajduje się również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16.10.2017 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.517.2017.2.IR wydanej na wniosek Wnioskodawcy.

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. (\`(...)\`)”.

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16.10.2017 r. nr 0113- KDIPT1-2.4012.517.2017.2.IR wydanej na wniosek Wnioskodawcy opisano: „Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną. Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenia podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia”.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny (w umowach nie chodzi wyłącznie o wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel) oraz treść regulacji prawnych, Wnioskodawca traktuje opisany wyżej przedmiot umowy jako świadczenie kompleksowe będące usługą budowlano-montażową, zaklasyfikowaną do PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych” oraz wymienioną pod poz. 45 Załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę, że przedmiot zawartej z kontrahentem umowy mieści się w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz zostały spełnione następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług),

Spółka w przypadku sprzedaży wyprodukowanych konstrukcji stalowych łącznie z ich montażem stosuje mechanizm odwrotnego obciążenia dla całości realizowanego przedmiotu umowy, traktując go jako usługę kompleksową oraz wystawiając fakturę z jedną pozycją.

Ad. 2)

Zdaniem Spółki przy usłudze kompleksowej budowlanej lub budowlano-montażowej obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a i art. 19a ust. 7 w powiązaniu z art. 106 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług – w dacie wystawienia faktury pod warunkiem, że faktura ta jest wystawiona terminowo, czyli nie później niż 30-tego dnia od dnia wykonania usługi, ewentualnie zgodnie z art. 106 ust. 7 nie wcześniej niż 30-tego dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi lub otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. Jeżeli podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie 30-tego dnia od wykonania usługi. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy od otrzymanej kwoty powstaje z chwilą jej otrzymania zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji dla sprzedawanych usług.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydane rozstrzygnięcie traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. przepisu art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) bezpośrednio na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

1.  podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
2.  głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
3.  inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z powyżej przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);

*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Jednocześnie wskazać należy, iż z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Z kolei w myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W świetle art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, określa przepis art. 106e ustawy. Przy czym, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”. Z kolei w myśl art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

W świetle art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Natomiast w myśl art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla czynności opisanych we wniosku oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Ponadto należy zauważyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlana, budowlano-montażowa lub remontowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych w nim elementów (dla celów podatkowych).

W tym miejscu wskazać należy na art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W związku z powyższym, dokonując analizy treści przedstawionego we wniosku opisu sprawy uznać należy, że w przypadku stanu faktycznego dotyczącego transakcji pomiędzy:

*   Wnioskodawcą jako dalszym podwykonawcą a podwykonawcą oraz

*   Wnioskodawcą jako podwykonawcą a generalnym wykonawcą,

realizowanych w ramach zawartych umów mamy do czynienia – jak wskazał Zainteresowany – z czynnościami, które obejmują wykonanie kompleksowych usług budowlano-montażowych, wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy pod symbolem PKWiU 43.99.50.0 – Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych.

Potwierdzeniem powyższego są zawarte w opisie sprawy okoliczności wskazujące, iż w przedmiotowej sprawie świadczeniem głównym są usługi budowlano-montażowe wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca czynności wykonywane w ramach zawartych umów mają charakter złożony (usługi kompleksowe). Przedmiotem każdej umowy są usługi budowlano-montażowe. Dla kontrahentów Wnioskodawcy momentem decydującym o realizacji przedmiotów umów jest podpisanie protokołu końcowego robót wraz z rozliczeniem ostatecznym. Wobec czego, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że świadczeniem głównym są usługi budowlano-montażowe. Natomiast świadczenia w postaci wyprodukowania konstrukcji, transport elementów, ich zabezpieczenie przed zniszczeniem na placu budowy, pełna obsługa logistyczna, obsługa geodezyjna oraz pozostałe czynności niezbędne do realizacji przedmiotów umów mają charakter pomocniczy. Okolicznością przesądzającą o dominującym charakterze usług jest to, że celem umów nie jest przeniesienie własności konstrukcji stalowych. Zamówienia uznaje się za wykonane po zakończeniu montażu. Z uwagi na złożony charakter zawartych umów, cała ich wartość (odrębnie dla każdej umowy) tj. konstrukcje stalowe, ich montaż oraz towarzyszące im roboty niezbędne do zrealizowania przedmiotów umów, wykazywane są na fakturach w jednej pozycji i kalkulowane w jednej kwocie oraz traktowane przez Spółkę jako roboty budowlano-montażowe, jak wskazał GUS, roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych zgodnie z PKWiU 43.99.50.0.

Mając zatem powyższe na uwadze, udzielając odpowiedzi na postawione we wniosku pytania stwierdzić należy, że:

Ad. 1)

W okolicznościach niniejszej sprawy, należy wskazać, że skoro Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT świadczy usługi złożone budowlano-montażowe wymienione – jak wskazał Zainteresowany – w grupowaniu 43.99.50.0 poz. 45 załącznika nr 14 do ustawy jako:

*   dalszy podwykonawca na rzecz podwykonawcy oraz

*   podwykonawca na rzecz generalnego wykonawcy,

będących zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, to w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi budowlano-montażowe (na które składają się zarówno koszty wyprodukowanej konstrukcji stalowej wraz z elementami montażowymi oraz towarzyszące im roboty niezbędne do zrealizowania przedmiotów umów) podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, a zatem do rozliczenia podatku z tytułu tych usług zobowiązany jest usługobiorca.

Ad. 2)

Jak wynika z powołanego wyżej art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. W takim przypadku fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi (zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy), lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed tym dniem (art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy).

Termin na wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej wynikający z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy – w przypadku usług przekazywanych w całości – biegnie od dnia, w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru.

Jeżeli natomiast podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, tj. 30. dnia od dnia wykonania usługi.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że skoro – jak wyżej wskazano – Wnioskodawca świadczy w ramach zawartych umów kompleksowe usługi budowlano-montażowe, to obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych usług powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, z momentem wystawienia poszczególnych faktur dokumentujących wykonanie ww. usług.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie wystawi poszczególnych faktur, w terminie wskazanym w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, dokumentujących wykonanie ww. usług budowlano-montażowych, lub wystawi je z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 7 w związku z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, z chwilą upływu terminu wystawienia ww. faktur określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, tj. 30. dnia od dnia wykonania przez Wnioskodawcę ww. usług budowlano-montażowych.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 i 2, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii opodatkowania zaliczek, bowiem w przedmiotowej sprawie nie występują zaliczki.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Ponadto zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera skutku prawnego dla kontrahentów Wnioskodawcy.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydane rozstrzygnięcie traci swą aktualność.

Końcowo należy wskazać, że analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.