Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.285.2018.1.JK3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-17
Teza: Skutki podatkowe związane ze zwrotem pracownikowi kosztów za używanie samochodu prywatnego do celów służbowych
Słowa kluczowe: koszt; koszt-zwrot kosztów; pracownik; przychód; samochód-samochód prywatny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zwrotem pracownikowi kosztów za używanie samochodu prywatnego do celów służbowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zwrotem pracownikowi kosztów za używanie samochodu prywatnego do celów służbowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jest podmiotem obejmującym zakresem swojej działalności obszar całego kraju. Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników. Obecnie pracownicy Spółki, w celu realizacji obowiązków pracowniczych, mogą (między innymi) korzystać z samochodów należących do Spółki. Jednakże w najbliższym czasie, w celu obniżenia kosztów działalności, Spółka zamierza ograniczyć liczbę posiadanych samochodów służbowych.

W związku z powyższym Spółka rozważa skierowanie do pracowników, którzy w sposób permanentny wykonują swoje obowiązki nie tylko w miejscu świadczenia pracy (biurze), ale także na terenie gminy lub miasta, w których biuro jest położone, ofertę podpisania umów o używanie samochodów niebędących własnością Spółki do celów służbowych. Umowy będą zawierane zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27 z 2002 roku, poz. 271 z późn. zm.), dalej zwanego „Rozporządzeniem”.

Na podstawie zawartych umów Spółka będzie zwracać poszczególnym pracownikom koszt używania przez nich samochodów na potrzeby Spółki („Zwrot”). Kwota Zwrotu będzie ustalana w okresach miesięcznych jako iloczyn stawki za kilometr przebiegu pojazdu oraz liczby kilometrów przebiegu pojazdy przejechanych przez pracownika samochodem w celach służbowych.

Stawka za kilometr przebiegu pojazdu zostanie określona przez Spółkę w wewnętrznym akcie prawnym, przy czym nie będzie ona wyższa, niż stawka określona zgodnie z przepisami Rozporządzenia, z uwzględnieniem pojemności silnika pojazdu, który używany jest do celów służbowych przez pracownika. Liczba kilometrów przebiegu pojazdu będzie natomiast określana na podstawie prowadzonej przez pracownika ewidencji przebiegu pojazdu. Ewidencja ta będzie - po zakończeniu każdego miesiąca - weryfikowana i akceptowana przez Spółkę pod kątem jej prawidłowości i rzetelności zgodnie z wewnętrznymi procedurami obowiązującymi w Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota Zwrotu stanowić będzie dla pracowników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychód ze stosunku pracy określony w art. 12 ust. 1 ustawy, a co za tym idzie, czy Spółka jako płatnik będzie miała obowiązek potrącić od wypłaconej kwoty Zwrotu określone przez przepisy art. 31 i 32 ust. 1 ustawy zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota Zwrotu nie będzie stanowić dla pracowników przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a co za tym idzie, Spółka jako płatnik nie będzie mieć obowiązku potrącać od wypłacanych kwot Zwrotu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawie art. 11 ust. 1 Ustawy, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca potraktował przychody ze stosunku pracy w sposób bardzo szeroki - przychód stanowią bowiem nie tylko wypłaty pieniężne takie, jak wynagrodzenia zasadnicze, dodatki i nagrody, ale także wszelkie inne wypłaty otrzymane od pracodawcy w związku z łączącym pracownikiem z pracodawca stosunkiem pracy.

Nie każde jednak świadczenie przekazane pracownikowi może być w świetle obowiązujących przepisów uznane za przychód podatkowy pracownika. Jak bowiem wskazuje Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 roku (sygn. akt K 7/13), „dochód w rozumieniu u.p.d.o.f. oznacza niewątpliwie uzyskanie korzyści majątkowej, czy też inaczej - przysporzenia, mogącego przybrać postać zarówno zwiększenia aktywów podatnika, jak i uniknięcia (zaoszczędzenia) wydatków, które musiałby ponieść”. Co więcej, „świadczenia uzyskane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej(\`(...)\`)”.

Jak ponadto zauważa Trybunał, „za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

Jak zatem wyraźnie wynika z przedstawionych powyżej wytycznych Trybunału, warunkiem powstania po stronie pracownika (podatnika) dochodu jest uzyskanie od pracodawcy takiego świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, które skutkuje pojawieniem się po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści). Przysporzenie takie może przybrać formę albo zwiększenia zasobów (aktywów) podatnika, albo formę uniknięcia wydatku, który podatnik musiałby ponieść, gdyby świadczenia nie uzyskał. Może ono pojawić się po stronie pracownika jedynie wtedy, gdy - w szczególności - świadczenie zostanie spełnione w interesie tego pracownika, a nie w interesie pracodawcy. Poniesienie przez pracodawcę kosztu świadczenia, którego spełnienie leży w interesie tego pracodawcy, nie może skutkować powstaniem po stronie pracownika, który takie świadczenie otrzymał, dochodu podatkowego.

Przykładem świadczenia, które zostanie wprawdzie przekazane pracownikowi przez Spółkę, jednakże nie będzie spełnione w interesie tego pracownika, a w konsekwencji nie wykreuje powstania po stronie tego pracownika przysporzenia majątkowego, jest będący przedmiotem niniejszego wniosku Zwrot. Świadczą o tym następujące przesłanki.

Po pierwsze, otrzymany przez pracownika Zwrot pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z użyciem przez tego pracownika prywatnego samochodu na potrzeby Spółki (pracodawcy) i stanowi zwrot kosztów, które ten pracownik poniósł w interesie pracodawcy.

Nie ma bowiem wątpliwości, że celem realizowanych przez poszczególnych pracowników jazd lokalnych jest wykonanie zadań służbowych, które w ramach stosunku pracy zleca tym pracownikom Spółka. Gdyby nie obowiązek wykonania zadań służbowych, pracownicy nie musieliby używać swojego samochodu.

Nie ma również wątpliwości, że użycie samochodu przez pracowników powoduje powstanie po ich stronie dodatkowych kosztów. Koszty te związane są nie tylko z wydatkami na paliwo oraz inne płyny eksploatacyjne, ale także ze zużyciem samego samochodu, który został wykorzystany na potrzeby pracodawcy.

W konsekwencji oczywiste jest, że koszty użycia przez pracownika jego prywatnego samochodu do celów służbowych zostają bezsprzecznie poniesione w interesie Spółki, a nie samego pracownika, a ich zwrot nie powoduje przysporzenia po stronie pracownika. Po drugie, w świetle przepisów Kodeksu pracy, do ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem pracy zobowiązany jest pracodawca, a nie pracownik. Zgodnie bowiem z art. 22 § 1 Kodeksu pracy, pracownik w ramach stosunku pracy jest zobowiązany do „wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę”, nie jest natomiast zobowiązany do ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem pracy, w szczególności do używania składników swojego prywatnego majątku na potrzeby pracodawcy. Jeżeli pracownik poniesie koszty związane ze świadczeniem pracy, pracodawca musi mu te koszty zwrócić.

Potwierdzenie powyższego stanowiska znajdziemy między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 roku (II FSK 2387/12). W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd stwierdził, że „przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca”.

Skoro zatem przepisy Kodeksu pracy nie nakazują pracownikowi używać swojego prywatnego majątku na potrzeby pracodawcy, i jednocześnie obligują pracodawcę do ponoszenia wszelkich kosztów związanych ze świadczeniem pracy przez pracownika, to oczywiste jest, że pracownik nie jest zobowiązany do poniesienia kosztu używania jego prywatnego samochodu na potrzeby pracodawcy. Dokonanie przez pracodawcę zwrotu takiego kosztu pracownikowi, który go wcześniej poniósł, jest realizacją ustawowego obowiązku nałożonego na tego pracodawcę, i w konsekwencji nie może prowadzić do powstania przysporzenia po stronie pracownika.

Po trzecie, biorąc pod uwagę powyższe rozważania trudno zgodzić się z tezą, że w związku z otrzymaniem od Spółki Zwrotu pracownik uzyskuje jakąkolwiek korzyść majątkową. Nie ma bowiem wątpliwości, że jedynym podmiotem, który uzyskuje korzyść z używania przez pracownika jego prywatnego samochodu w celu wykonania obowiązków pracowniczych jest Spółka (pracodawca). Korzyść ta wynika nie tylko z oszczędności związanych z brakiem konieczności utrzymywania samochodów służbowych, ale także ze zwiększeniem ekonomiki samego zatrudnienia.

Natomiast pracownik, w związku z otrzymanym Zwrotem, niczego nie zyskuje. Jeżeli Spółka zwraca pracownikowi wydatek, który poniósł wcześniej w interesie Spółki, a do poniesienia którego nie był z mocy samych przepisów zobowiązany, to zwrot ten jest co do swojej istoty jedynie wyrównaniem ubytku w majątku pracownika związanym z wykonywaniem zadań pracowniczych. Gdyby bowiem nie konieczność wykonywania tych zadań, pracownik nie musiałby ponieść dodatkowych kosztów związanych z użyciem prywatnego samochodu.

Zgodnie zatem z tezą przytoczonego na wstępnie wyroku TK, Zwrot otrzymany przez pracownika nie stanowi dochodu tego pracownika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie powoduje bowiem ani zwiększenia aktywów podatnika, ani zaoszczędzenia przez pracownika jego prywatnych wydatków. W konsekwencji kwota zwrotu nie może stanowić postawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po czwarte, nie sposób zgodzić się z tezą, że Zwrot stanowi element wynagrodzenia należnego pracownikowi ze stosunku pracy. Jak bowiem wynika z powołanego już wyżej art. 22 § 1 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany do „zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem”. Za wynagrodzenie pracownicze należy uznać zatem tylko kwoty pieniężne oraz inne świadczenia należne pracownikowi za pracę wykonaną w ramach stosunku pracy. Tymczasem sam zwrot nie przysługuje pracownikowi za wykonaną przez tego pracownika pracę, ale stanowi zwrot kosztów wykorzystania prywatnego składnika majątku pracownika na potrzeby pracodawcy. Co więcej, podstawą dokonania Zwrotu nie jest umowa o pracę, ale odrębna umowa cywilna zawarta - zgodnie z przepisami Rozporządzenia - przez pracownika i pracodawcę.

Jak zauważył w wydanym w dniu 29 marca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1393/17), „zdaniem Sądu analiza treści art. 12 ust. 1 ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że wszystkie wymienione w nim świadczenia łączy jedno: można je uznać za świadczenia za to, że pracownik świadczy pracę, wynagrodzenie za to, co robi na rzecz pracodawcy; za to, że osobiście wykonuje na rzecz pracodawcy czynności określone w umowie o pracę. Skoro zaś we wniosku podano, że pracownik otrzymuje od pracodawcy świadczenie pieniężne jako ekwiwalent, zwrot kosztów za wykorzystywanie prywatnego samochodu do celów służbowych - to niewątpliwie nie otrzymuje tych kwot za świadczenie pracy, tylko za coś innego niż praca. (\`(...)\`) Dla Sądu nie ulega wątpliwości, że kwestia wykorzystywania samochodu i rozliczeń z tego tytułu odbywa się poza stosunkiem pracy - mimo że stronami umowy są pracodawca i pracownik, to przedmiotem umowy nie jest świadczenie pracy.”

W konsekwencji nie ma podstaw, aby traktować Zwrot za element wynagrodzenia pracowniczego stanowiącego przychód dla celów obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Po piąte, potraktowanie kwoty Zwrotu za przychód pracownika prowadzi w praktyce wprost do podwójnego opodatkowania. Skoro bowiem pracownik pokrył koszt używania samochodu z własnych środków (czyli - na przykład - z wynagrodzenia ze stosunku pracy, od którego został już zapłacony podatek), a wydatek został poczyniony tylko i wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie tego pracownika, to opodatkowanie otrzymanego Zwrotu doprowadzi do sytuacji, w której pracownik zapłaci podatek dwukrotnie. W konsekwencji nie odzyska od swojego pracodawcy wszystkich poniesionych w interesie tego pracodawcy kosztów.

Na kwestię tą zwrócił także uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 29 marca 2018 roku. Sąd stwierdził bowiem, że „skoro pracownik zużywa kupione na swój koszt paliwo w interesie pracodawcy, a nie własnym - to nie powinien płacić podatku dochodowego od kwoty, którą pracodawca mu wypłaca w szczególności jako refundację wydatków poniesionych na paliwo.”

Podejście pozwalające na opodatkowanie kwoty zwrotu naruszy zatem nie tylko przepisy podatkowe, ale także regulacje prawa pracy zobowiązujące do ponoszenia wydatków związanych bezpośrednio ze świadczeniem pracy bezpośrednio przez pracodawcę.

Po szóste, na podstawie obowiązujących obecnie przepisów ustawy nie znajdziemy uzasadnienia dla odmiennego traktowania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych kwoty Zwrotu oraz innych, analogicznych do Zwrotu pod kątem prawnym i ekonomicznym, świadczeń przekazywanych pracownikom.

Przykład stanowić może tu chociażby zwrot kosztów przejazdów służbowych środkami komunikacji miejskiej albo taksówkami. Jak bowiem wynika - na przykład - z interpretacji indywidualnej z 29 października 2015 roku wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB-2-1/4511-327/15/DP), zwrot kosztów przejazdów pracowników taksówkami z miejsca, w którym pracodawca zorganizował obowiązkowe spotkanie biznesowe, do miejsca zamieszkania pracowników, nie stanowi przysporzenia pracowników i - w konsekwencji - nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jak zauważył organ, powyższe świadczenie służy organizacji pracy i umożliwia prawidłowe jej wykonywanie. Sfinansowanie przejazdów „niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy”.

Do podobnych wniosków prowadzi porównanie Zwrotu ze zwrotem kosztów podróży służbowej, które poniósłby pracownik w związku z użyciem przez siebie prywatnego samochodu. Biorąc pod uwagę identyczny charakter obu tych świadczeń (w obu przypadkach zwracany jest koszt użycia prywatnego samochodu pracownika na potrzeby pracodawcy) oraz identyczny sposób obliczenia kwoty zwrotu należnego pracownikowi (przejechane kilometry x ryczałt za 1 km), nie sposób wskazać obiektywne przesłanki pozwalające na inne potraktowanie obu tych zwrotów z podatkowego punktu widzenia.

Podobnym argumentem w analogicznej sprawie posłużył się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 stycznia 2018 roku (III SA/Wa 74/17). Jak można przeczytać w uzasadnieniu do tego wyroku, „dla oceny charakteru takiego świadczenia (zwrot kosztów wykorzystywania prywatnych samochodów do celów służbowych - dop. Spółki) wydaje się celowe przeprowadzenie testu porównawczego, polegającego na zastąpieniu prywatnego samochodu pracownika jego prywatnym ubiorem. Z art. 94 Kodeksu pracy wynika obowiązek pracodawcy zapewnienia efektywności pracy pracowników oraz bezpiecznych i higienicznych warunków pracy. Zapewnienie pracownikowi ubioru z pewnością realizuje ten cel. Prawo pracy nie wymaga przy tym, aby ten obowiązek pracodawcy został wykonany w konkretny sposób, nie narzuca formy wykonania tego obowiązku. Za dopuszczalne uznać należy zarówno przekazanie pracownikowi ubioru roboczego, na zasadzie jego dzierżenia, jak i zwrócenie mu kosztów wykorzystywania w pracy ubioru własnego. U podstaw tych dwóch form zachowania pracodawcy znajduje się jedna i ta sama intencja podyktowana jednym i tym samym obowiązkiem prawnym - zapewnienie prawidłowego, efektywnego i bezpiecznego świadczenia pracy. Wykonanie tego obowiązku następuje w interesie pracodawcy, służy przede wszystkim jemu, i nie aktualizowałoby się, gdyby nie istniał stosunek pracy. Zamiana w tym teście porównawczym ubioru na samochód nie zmienia niczego w ocenie, że przekazanie pieniędzy pracownikowi jako zwrot kosztu wykorzystania samochodu prywatnego do celów zawodowych, wynikających ze świadczenia pracy, następuje w wykonaniu obowiązku pracodawcy. Nie jest więc przychodem pracownika, lecz swoistym surogatem świadczenia, do którego zobowiązany jest pracodawca w związku z tym jego statusem, czyli w związku z przymiotem beneficjenta pracy świadczonej przez pracownika.”

Jak ponadto zauważył Sąd, „Zwrot tych pieniędzy (z tytułu użycia prywatnego samochodu w jazdach lokalnych - dop. Spółki), o ile rozpatrywać go w kategoriach prawnych, należałoby porównać do zwrotu pracownikowi pożyczki, jaką pracodawca zaciągnął u pracownika na pokrycie wydatków związanych z pokryciem kosztów wykonania ww. obowiązku prawnego. Jak wiadomo - kwota zwróconej pożyczki nie stanowi przychodu. Stosując nadal konwencję analizy porównawczej omawianej kwoty, uznać należy, że opisana we wniosku Spółki sytuacja w niczym nie różni się o tej, która także została we wniosku przedstawiona jako poprzedni model wykonania obowiązku pracodawcy, tj. model, w którym Skarżąca pokrywała koszty przejazdów taksówkami. Otóż jeśli w tamtym modelu pracownik tymczasowo „wykładał” swoje pieniądze płacąc nimi za przejazd taksówką, po czym Skarżąca zwracała pracownikowi te pieniądze na podstawie faktury, rachunku lub paragonu, zaś w obecnym wariancie koszty te wynikają z używania samochodu pracownika, to przecież na gruncie podatkowym nie czyni to żadnej różnicy. I wówczas, i w obecnym modelu opisanym we wniosku i będącym przedmiotem analizy w zaskarżonej zmianie interpretacji, pracownikowi zwracano rzeczywisty koszt przejazdu, do pokrycia którego, z mocy prawa pracy, zobowiązany jest pracodawca." Na koniec powyższych rozważań Spółka pragnie także zwrócić uwagę na dodatkowe dwie kwestie dotyczące przedmiotowej sprawy.

Przede wszystkim należy wskazać, że powołany w niniejszym wniosku przez Spółkę wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie przede wszystkim nieodpłatnych świadczeń przekazywanych przez pracodawcę swoim pracownikom, jednakże - biorąc pod uwagę uzasadnienie do tego wyroku - nie ma wątpliwości, że ma on charakter uniwersalny i może być także stosowany bezpośrednio do świadczeń pieniężnych. Jak zostało już wyżej wspomniane, Trybunał wyraźnie w uzasadnieniu do wyroku wskazał, iż „świadczenia uzyskane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej(…)”.

Na powyższą kwestię wyraźnie zwrócił uwagę także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 12 stycznia 2018 roku wyroku. W wyroku tym Sąd wskazał jednoznacznie, że „wyrok ten (wyrok Trybunału Konstytucyjnego - dop. Spółki) przydatny jest dla oceny prawnej każdego przysporzenia mającego ewentualnie charakter przychodu, skoro wskazywał on na generalne wymogi takiego przychodu pracowniczego. Aby dane świadczenie - niepieniężne lub pieniężne - mogło zostać uznane za przychód, powinno być m.in. wykonane w interesie pracownika. Inaczej nie jest przychodem pracownika.”

Należy także zauważyć, że - biorąc pod uwagę wymóg prokonstytucyjnej wykładni prawa - wszystkie przepisy prawa podatkowego, które upatrują istnienie przychodu w związku z otrzymaniem przez pracownika świadczenia, które nie spełnia trzech kryteriów wymienionym w tym wyroku TK (spełnienie świadczenia za zgodą pracownika, realizacja interesu pracownika oraz indywidualna określoność wysokości świadczenia), uznane być powinny za niekonstytucyjne. Za taki przepis powinien być uznany art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy, który ustanawia normę, która za przychód pracownika uznaje świadczenie nie stanowiące w istocie takiego przychodu w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Na kwestię tą wskazuje także wyraźnie Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2018 roku.

Reasumując powyższe rozważania należy uznać, że zwrot kosztów używania przez pracowników prywatnych samochodów na potrzeby Spółki dokonywany w formie Zwrotu będzie dokonywany w interesie Spółki, a nie interesie samych pracowników. W konsekwencji, w świetle obowiązujących przepisów Ustawy, nie spowoduje powstania po stronie tych pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że Spółka jako płatnik nie będzie obowiązana pobierać od wypłacanych kwot Zwrotów zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis art. 32 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Z przepisu zatem wynika, że przekazanie zaliczki na podatek do urzędu skarbowego następuje w miesiącu następującym po miesiącu dokonania wypłaty.

Kolejne przepisy art. 38 ust. 2-2c ww. ustawy, regulują zasady przekazania zaliczki w przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej lub zakładami aktywności zawodowej oraz płatnika, który utracił status zakładu pracy chronionej.

Na podstawie art. 38 ust. 2 pkt 2 ustawy, płatnicy będący zakładami aktywności zawodowej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują na zakładowy fundusz aktywności,
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a, przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

Przepisy art. 38 ust. 2-2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają charakter norm szczególnych, stanowiących odstępstwo od ogólnej reguły określonej w art. 38 ust. 1, z tym że odstępstwo to dotyczy wyłącznie podmiotu, na rzecz którego należy przekazać zaliczkę. Przekazanie zaliczki do tych podmiotów następuje natomiast w terminie określonym w art. 38 ust. 1 ustawy, tj. do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki.

Dokonując oceny stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku, wyjaśnić należy, że ustawodawca definiując na potrzeby ustawy pojęcie przychodu w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyodrębniając pojęcie nieodpłatnych świadczeń od pieniędzy uznał tym samym, że nieodpłatne świadczenia muszą mieć postać niepieniężną. Stanowisko to potwierdza również brzmienie art. 11 ust. 2-2b ustawy, w których to regulacjach ustawodawca wskazuje sposób ustalania wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W powołanym przez Wnioskodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumiane w ten sposób, że inne nieodpłatne świadczenie oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji.

Wyrok ten dotyczył zatem wyłącznie świadczeń nieodpłatnych, dlatego też nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na wniosek L. o zbadanie zgodności z art. 2 i art. 217 Konstytucji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń: 1) które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, 2) które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę, 3) których wartości nie da się wyliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w wymienionej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracownika, a więc również do zwrotu kosztów używania przez pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych nie jest uzasadnione.

Odnosząc się zatem do kwestii czy wypłacony przez Wnioskodawcę ryczałt stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, należy sięgnąć do wykładni historycznej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zwrócić uwagę na zmianę dokonaną przez ustawodawcę dotyczącą ryczałtu za wykorzystywanie samochodów prywatnych do służbowych jazd lokalnych.

Do końca 2003 r. funkcjonowała norma zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowił podstawę prawną zwolnienia od podatku kwot otrzymywanych przez pracowników z tytułu kosztów używania pojazdów samochodowych dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych.

Regulacja ta z dniem 1 stycznia 2004 r. została uchylona w wyniku wejścia w życie ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, z późn. zm.).

Likwidacja zwolnienia przedmiotowego spowodowała, że od dnia 1 stycznia 2004 r. otrzymywane przez pracownika kwoty z tytułu używania pojazdu samochodowego dla potrzeb pracodawcy, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na ogólnych zasadach.

Natomiast ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 93, poz. 894) częściowo „przywrócono” omawiane zwolnienie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy, wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw.

Odrębnymi ustawami do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy są:

*   ustawa z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej „Poczta Polska” (Dz. U. Nr 180, poz. 1109, z późn. zm.),

*   ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59, z późn. zm.),

*   ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2015 r., poz. 163, z późn.zm.).

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem tylko niektórych pracowników, dla których ww. ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu. W pozostałych przypadkach ryczałt samochodowy za tzw. jazdy lokalne jest opodatkowany.

Skoro więc brak jest przepisów odrębnych ustaw, które gwarantowałyby pracownikom Wnioskodawcy możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów z tytułu korzystania z prywatnego samochodu do celów służbowych w jazdach lokalnych, to przyznany zwrot nie mieści w dyspozycji cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe potwierdzają wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lutego 2008 r. sygn. I SA/Po 1116/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. I SA/Gl 1443/16.

Oznacza to, że kwota wypłacanego przez Wnioskodawcę pracownikowi świadczenia stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego w celach służbowych do jazd lokalnych, będzie stanowić przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który winien być opodatkowany wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy, a na Wnioskodawcy z tytułu dokonywania ww. świadczeń, ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Należy wyjaśnić, że sam fakt zawarcia odrębnej umowy z pracownikiem, co do kwestii wykorzystania prywatnego samochodu pracownika nie ma znaczenia, gdyż zatrudniony wykorzystuje swój samochód celem wykonywania obowiązków służbowych, związanych bezpośrednio z wiążącym go stosunkiem pracy z pracodawcą. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem wymienionym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2018 r., sygn.. akt III SA/Wa 1393/17, że skoro udostępnienie samochodu pracownika na potrzeby pracodawcy to nie jest „praca”, to wykluczona jest możliwość powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że na tle rozpoznawanej sprawy „pracownik otrzymuje od pracodawcy świadczenie pieniężne jako ekwiwalent, zwrot kosztów za wykorzystywanie prywatnego samochodu do celów służbowych - to niewątpliwie nie otrzymuje tych kwot za świadczenie pracy, tylko za coś innego niż praca”. Należy wskazać, że pracownik wykorzystuje samochód prywatny do celów służbowych, celem świadczenia pracy na rzecz pracodawcy. Wykorzystywanie auta prywatnego do celów służbowych pracownika jest niewątpliwie związane w związku z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy. Tym samym zwrot kosztów, otrzymywany przez pracownika w związku z wykorzystaniem samochodu prywatnego do celów służbowych, w ocenie organu interpretacyjnego stanowi przychód ze stosunku pracy.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Ponadto należy wyjaśnić, że w przedmiotowej sprawie wykonywanie przez pracowników obowiązków nie tylko w miejscu świadczenia pracy (biurze), ale także na terenie gminy lub miasta, w którym biuro jest położone nie jest tożsame z odbyciem podróży służbowej pracownika.

Wykładni pojęcia „podróży służbowej” dokonał również Sąd Najwyższy w wyroku z 22 stycznia 2004 r. (sygn. akt: I PK 298/03, OSNP 2004/23/399), zgodnie z którą czas pracy pracownika przeznaczony na wykonywanie – w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę – zadań wymagających ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów, z natury rzeczy kwalifikuje się jako odbywanie pracowniczych zagranicznych podróży służbowych, które wymagają zrekompensowania przez pracodawcę uzasadnionych kosztów poniesionych przez pracownika. Należy wskazać, że elementem charakteryzującym podróż służbową jest okoliczność, że pobyt w miejscu wykonywania zadania służbowego jest z założenia tymczasowy, podstawę formalną podróży służbowej stanowi polecenie wyjazdu, zaś sama podróż ma charakter incydentalny w stosunku do pracy wykonywanej zwykle przez pracownika w ramach jego obowiązków wynikających z zawartej umowy o pracę.

W wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1006/15, Sąd powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt III UK 54/11 oraz uchwałę siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08 (OSNP 2009, nr 13-14, poz. 166) stwierdził m.in., że „(…) elementem charakteryzującym podróż służbową jest okoliczność, iż pobyt w miejscu wykonywania zadania służbowego jest z założenia tymczasowy, podstawę formalną podróży służbowej stanowi polecenie wyjazdu, zaś sama podróż ma charakter incydentalny w stosunku do pracy wykonywanej zwykle przez pracownika w ramach jego obowiązków wynikających z zawartej umowy o pracę.

Należy wskazać, że zwrot kosztów pracownikom za czas podróży służbowej co do zasady stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten jednak w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości limitu określonego w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej i na zasadach określonych w tym rozporządzeniu.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, wydane/osądzone w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Mając na uwadze przywołany we wniosku wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 należy zauważyć, że Minister Finansów podziela pogląd sądów administracyjnych w zakresie pracowników mobilnych. Przy czym w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi.

Wskazany przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powyższy wyrok NSA, dotyczy innego niż przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Zgodnie z wyrokiem, zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy PIT. Przy czym, w ocenie sądu, wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione.

Wyrok z dnia 12 stycznia 2018 r. III SA/Wa 74/17 dotyczy innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku.

Przechodząc natomiast do przywołanej we wniosku interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2015 r., Nr IBPB-2-1/4511-327/15/DP, należy zauważyć, że została ona wydana w konkretnej sprawie. Ponadto dotyczy ona zwrotu kosztów przejazdu pracownika z obowiązkowego spotkania biznesowego do miejsca zamieszkania pracownika. Jest to inny stan faktyczny niż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja traci swą aktualność.

Wskazać również należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 24, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.