Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.511.2018.2.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-23
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty usług nabywanych przez Spółkę Komandytową od Spółki X podlegają limitowaniu w kosztach podatkowych Wnioskodawcy na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi prawnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 października 2018 r. (data wpływu 15 października 2018 r.), uzupełnionym 28 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty usług nabywanych przez Spółkę Komandytową od Spółki X podlegają limitowaniu w kosztach podatkowych Wnioskodawcy na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, w części dotyczącej:

*   Usług informatycznych:
    *   62.03 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi - **jest nieprawidłowe**,
    *   62.09.20.0 PKWiU Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane – **jest prawidłowe**,
*   Usług prawnych - **jest prawidłowe**,
*   Usług księgowych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty usług nabywanych przez Spółkę Komandytową od Spółki X podlegają limitowaniu w kosztach podatkowych Wnioskodawcy na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 grudnia 2018 r. Znak 0111-KDIB1-3.4010.511.2018.1.BM wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 28 grudnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów w Polsce. Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka Komandytowa”).

Spółka Komandytowa jest spółką należącą do Grupy - ogólnoświatowej grupy o ponad 100- letniej historii, zajmującej się produkcją i dostarczeniem dóbr i usług z branży spożywczej. Wnioskodawca z kolei prowadzi działalność w zakresie skupu mleka.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka Komandytowa nabywa usługi o charakterze niematerialnym od spółki z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „Spółka X”), będącą podmiotem powiązanym w stosunku do tej Spółki w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT, które to usługi można ogólnie określić mianem usług wsparcia działalności operacyjnej. Celem świadczenia usług wsparcia przez Spółkę X jest dostarczenie Spółce Komandytowej wszechstronnego i pełnego wsparcia biznesowego przy jednoczesnym minimalizowaniu kosztów poprzez umożliwienie wykorzystania efektu skali w wyniku zakupu usług od wyspecjalizowanego i doświadczonego podmiotu, świadczącego przedmiotowe usługi również na rzecz innych spółek z Grupy.

Spółka X jako centralna jednostka operacyjna w ramach Grupy dysponująca unikalną wiedzą i umiejętnościami, świadczy na rzecz Wnioskodawcy m.in. usługi informatyczne (IT), usługi prawne oraz usługi finansowo-księgowe.

Usługi informatyczne (IT).

Usługi te obejmują czynności mające na celu wdrożenie, utrzymanie i monitorowanie systemu informatycznego u Wnioskodawcy w obszarach:

*   aplikacji i oprogramowania koniecznych w celu podtrzymania i realizacji procesów biznesowych umożliwiających prowadzenie działalności operacyjnej przez Wnioskodawcę np. w zakresie obsługi i nadzoru nad właściwym przebiegiem zadań realizowanych za pomocą oprogramowania SAP,
*   infrastruktury związanej z zarządzaniem i strategią w zakresie IT oraz systemów informatycznych funkcjonujących u Wnioskodawcy,
*   pomocy i koordynacji w zakresie wszystkich projektów o charakterze IT realizowanych przez Wnioskodawcę.

Usługi prawne.

Usługi te obejmują kompleksową obsługę kwestii prawnych pojawiających się w bieżącej działalności operacyjnej Wnioskodawcy, w tym: przygotowywanie i przegląd umów, prowadzenie bazy danych zawartych umów, udział w negocjacjach umownych, przygotowanie i utrzymanie ogólnych warunków zakupu i sprzedaży, przeprowadzanie przeglądów due diligence, stosowanie i obsługa praw do znaków towarowych, składanie i egzekwowanie roszczeń związanych z prawami własności przemysłowej, prowadzenie sporów pracowniczych, wybór odpowiednich firm prawniczych i koordynowanie działań z zewnętrznymi prawnikami, dostarczanie informacji o zmianach prawnych w danych działach, obsługa spraw dotyczących odpowiedzialności za produkt, wyjaśnianie kwestii związanych z prawem żywnościowym oraz prowadzenie szkoleń, w szczególności w zakresie prawa pracy, prawa konkurencji, prawa antymonopolowego, czy prowadzenie wszelkich rodzajów sporów prawnych.

Usługi finansowo-księgowe.

Usługi te obejmują kilka głównych obszarów:

*   wsparcie w pozyskiwaniu finansowania (identyfikacja działań, dla których jest pozyskiwane finansowanie, wsparcie w kontaktach z władzami i organami publicznymi w celu określenia i wykorzystania odpowiednich programów finansowania, przygotowanie i przetwarzanie wniosków o dofinansowanie do przedłożenia organom władzy i podmiotom udzielającym dotacji, czy wparcie w trakcie kontroli i audytów prowadzonych przez instytucje finansujące i inne organy publiczne),
*   wsparcie w rozliczaniu należności celnych (tworzenie długoterminowych deklaracji dostawców, uzyskiwanie niezbędnych deklaracji od dostawców, klasyfikowanie nowych produktów w systemie numeracji taryf celnych, uzyskiwanie wiążącej lub niewiążącej informacji taryfowej zgodnie z odpowiednimi przepisami),
*   kontrola należności i zobowiązań (zapewnienie płynnego i sprawnego spływu należności, kontrola poprawności księgowań i prawidłowości realizacji transakcji płatniczych, zapewnienie prawidłowego przypisania kosztów i zobowiązań do właściwych okresów i centrów kosztowych, monitorowanie nieuregulowanych zobowiązań, przetwarzanie przypomnień o płatnościach dla dostawców i obsługa dodatkowych roszczeń rabatowych, kontaktowanie się z audytorami zewnętrznymi, przygotowywanie raportów dla celów statystycznych),
*   wsparcie w wykonaniu obowiązków z zakresu sprawozdawczości finansowej (udział w przygotowywaniu miesięcznych i rocznych sprawozdań finansowych, udział w implementacji nowych procesów biznesowych w SAP, integracji nowych jednostek korporacyjnych z punktu widzenia rachunkowości, prowadzenie arbitrażu w sporach dotyczących obciążeń między spółkami),
*   wsparcie w prawidłowym wykonywaniu obowiązków podatkowych (zapewnienie prawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowych i złożenia ich w terminie z uwzględnieniem wymogów prawnych, sporządzanie bilansów podatkowych, weryfikacja kalkulacji podatków i zaliczek na podatek, prowadzenie postępowań administracyjnych z zakresu podatków, zapewnienie prawidłowego naliczania i księgowania podatków oraz podatku odroczonego, organizowanie, koordynowanie i nadzorowanie kontroli podatkowych przez lokalne organy podatkowe lub asystowanie działowi finansowemu w lokalnych kontrolach podatkowych, ocena wyników kontroli i wprowadzenie wymaganych działań korygujących, przygotowanie dokumentacji cen transferowych, wparcie procesowe związane z zagranicznymi przepisami podatkowymi i umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, monitorowanie zmian podatkowych i reform, angażowanie zewnętrznych doradców podatkowych).

Koszty każdej z powyższych usług, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w Spółce Komandytowej, łącznie w roku podatkowym mogą przekroczyć u Wnioskodawcy 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy CIT, i odsetek.

Koszty podatkowe Wnioskodawcy z tytułu wydatków ponoszonych przez Spółkę Komandytową na nabycie powyższych usług są ujmowane w kosztach uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, na podstawie otrzymywanych faktur lub rachunków.

W uzupełnieniu wniosku z 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.) Wnioskodawca doprecyzował, że w jego ocenie, usługi będące przedmiotem złożonego wniosku, omówione szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego, należy sklasyfikować według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (2008) w następujący sposób:

*   usługi informatyczne - PKWiU 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz 62.03 Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi;
*   usługi prawne - w ramach tych usług wykonywane są czynności klasyfikowane jako: 69.10.11.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa karnego, 69.10.12.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego, 69.10.13.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa pracy, 69.10.14.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego, 69.10.15.0 Usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej, 69.10.19.0 Pozostałe usługi prawne;
*   usługi finansowo-księgowe - PKWiU 69.20.2 Usługi rachunkowo-księgowe, a w zakresie, w jakim dotyczą wsparcia w prawidłowym wykonywaniu obowiązków podatkowych - PKWiU 69.20.31.0 Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw, natomiast w zakresie wsparcia przy pozyskiwaniu finansowania: 69.10.19.0 Pozostałe usługi prawne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty usług informatycznych nabywanych przez Spółkę Komandytową od Spółki X podlegają limitowaniu w kosztach podatkowych Wnioskodawcy na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?
2.  Czy koszty usług prawnych nabywanych przez Spółkę Komandytową od Spółki X podlegają limitowaniu w kosztach podatkowych Wnioskodawcy na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?
3.  Czy koszty usług finansowo-księgowych nabywanych przez Spółkę Komandytową od Spółki X podlegają limitowaniu w kosztach podatkowych Wnioskodawcy na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Koszty usług informatycznych nabywanych przez Spółkę Komandytową od Spółki X nie podlegają limitowaniu w kosztach podatkowych Wnioskodawcy na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.
2.  Koszty usług prawnych nabywanych przez Spółkę Komandytową od Spółki X nie podlegają limitowaniu w kosztach podatkowych Wnioskodawcy na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.
3.  Koszty usług finansowo-księgowych nabywanych przez Spółkę Komandytową od Spółki X nie podlegają limitowaniu w kosztach podatkowych Wnioskodawcy na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej rozpoznaje przychody i koszty z tytułu uczestnictwa w takiej spółce proporcjonalnie do posiadanego udziału. Spółka komandytowa osiąga zatem przychody i koszty, które podlegają rozliczeniu w rachunku podatkowym wspólników tej spółki - sama bowiem nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 2 Ustawy CIT, zasady wyrażone w ust. 1 i la stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W związku z powyższym, ze względu na fakt, że to spółka komandytowa jest stroną umowy o świadczenie usług informatycznych, prawnych oraz finansowo-księgowych, Wnioskodawca jako komplementariusz ma prawo do ujęcia w kosztach podatkowych wydatków poniesionych przez spółkę komandytową na nabycie tychże usług, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z przepisów Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie tego przepisu można wskazać kilka podstawowych przesłanek, jakie muszą zostać spełnione, aby uznać określony wydatek za koszt podatkowy, w szczególności:

1.  został poniesiony przez podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty),
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wy datków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Spełnienie wszystkich powyższych przesłanek uprawnia podatnika do ujęcia poniesionego wydatku w kosztach podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do kategorii usług wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (powinno być zdarzenia przyszłego) zostaną spełnione wszelkie przesłanki ku temu, by traktować wydatki na nabycie przedmiotowych usług za koszty podatkowe na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, w szczególności wydatki na nabycie tych usług nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. do przepisów Ustawy CIT, wprowadzono ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych wydatków na usługi niematerialne ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT. Zgodnie z brzmieniem art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Tym samym, limitowaniu w kosztach podatkowych na podstawie art. 15e Ustawy CIT mogą podlegać wydatki ponoszone na wybrane kategorie usług i świadczenia o charakterze podobnym do nich.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Usługi informatyczne.

Usługi informatyczne nie zostały wprost wymienione w katalogu usług art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. W ocenie Wnioskodawcy, nie są to również usługi, które mieściłyby się w zakresie usług wymienionych w tym przepisie - w szczególności, nie sposób bowiem uznać usług informatycznych za usługi doradztwa, badania rynku, zarządzania i kontroli, czy ubezpieczeń. Usługi te nie wpisują się również w pojęcie usług przetwarzania danych.

Usługi doradcze obejmują z reguły usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, usługi informatyczne nie stanową usług doradczych bądź świadczeń o podobnym charakterze, gdyż polegają na aktywności wyrażającej się w usługach związanych z szeroko rozumianym zapewnieniem prawidłowego funkcjonowania systemów informatycznych (poprzez ich wdrożenie i następnie monitorowanie).

Z kolei przetwarzanie danych polega na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN - https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Przetwarzanie danych oznacza więc działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych. Natomiast usługi informatyczne będące przedmiotem niniejszego wniosku, obejmujące kompleksową obsługę informatyczną w zakresie zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemów nie polegają na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych, a ich charakter jest twórczy (co wynika np. z konieczności bieżącego reagowania na problemy i błędy), a nie odtwórczy. Z kolei odmienność usług informatycznych od usług reklamowych oraz zarządzania i kontroli wydaje się oczywista.

W ocenie Wnioskodawcy, trudno również uznać, aby zapłata za wykonanie usługi informatycznej stanowiła jakikolwiek rodzaj opłaty wymienionej w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT - w wyniku świadczenia usług informatycznych wskazanych w opisie stanu faktycznego (powinno być zdarzenia przyszłego) zasadniczo nie dochodzi do przeniesienia tych praw autorskich lub udzielenia licencji, zatem trudno uznać, że zapłata za usługi informatyczne będzie stanowić opłaty licencyjne objęte limitowaniem w kosztach na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, usługi informatyczne (IT) świadczone przez Spółkę X nie stanowią kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, a wydatki poniesione na nabycie tych usług nie podlegają limitowaniu w kosztach podatkowych na podstawie art. 15e Ustawy CIT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji z 30 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.195.2018.2.PS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że w ocenie organu podatkowego czynności i działania dotyczące:

*   zarządzania architekturą systemów IT, katalogiem usług, licencjami,
*   utrzymania i obsługi systemów informatycznych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę dla świadczenia usług,
*   prowadzenia prac na wniosek Spółki nad modernizacją i rozbudową powyższych systemów,
*   rozwiązywania problemów zgłaszanych przez klientów Spółki,
*   przeprowadzenia niezbędnych zakupów

\-nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (cel i charakter nabywanych usług jest całkowicie inny). W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.110.2018.l.HK) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że mimo że regulacja art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi informatyczne nabywane przez Wnioskodawcę, nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r., (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW), w której wskazano że Usługi Informatyczne nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie usług informatycznych stanowiących standardową obsługę informatyczną nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e Ustawy CIT, w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy koszty usług informatycznych nabywanych od Spółki X przez spółkę komandytową, której wspólnikiem (komplementariuszem) jest Wnioskodawca nie podlegają limitowaniu w kosztach podatkowych Wnioskodawcy na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Usługi prawne.

Usługi prawne - podobnie do usług informatycznych - nie zostały wymienione w enumeratywnym katalogu usług, których koszty są limitowane w kosztach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, trudno również uznać, by stanowiły one usługi podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, czy przetwarzania danych. Charakterystyka usług z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, została już przedstawiona w części poświęconej usługom informatycznym. Usługi obsługi prawnej będące przedmiotem niniejszego wniosku różnią się istotnie od usług doradztwa - nie można ich scharakteryzować jako „udzielanie fachowych porad”, które nie zawierałoby elementu działania, skoro w zakres tychże usług wchodzą takie czynności, jak przygotowywanie umów, udział w negocjacjach (a zatem aktywne reprezentowanie Wnioskodawcy), składanie i egzekwowanie roszczeń itd. Charakter usług prawnych różni się zatem istotnie od usług doradztwa, których koszty od 1 stycznia 2018 r. podlegają limitowaniu w kosztach uzyskania przychodu.

Usługi prawne nie stanowią również usług przetwarzania danych, gdyż ich istotą nie jest przekształcanie treści i postaci danych wejściowych. Zakres tych usług różni się diametralnie - jakkolwiek dotyczy w pewnym sensie przetwarzania (analizy) np. dokumentów, to jednak odbywa się ono na zupełnie innym poziomie i w innym celu.

Omawiane usługi nie mogą być również przyrównywane do usług zarządzania i kontroli. W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty. Zestawiając zakres usług prawnych będących przedmiotem niniejszego wniosku oraz zacytowany powyżej zakres usług prawnych nie sposób uznać, że są to usługi o podobnym charakterze.

Wnioskodawca zauważa, że w wyjaśnieniach opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (dostępne pod adresem: https://www.finanse.mf.gov.pl/documents/766655/2344865/Kategorie+us%C5%82ug+nieobjetych+zakresem+art.+15e) wskazano wprost, że w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne (\`(...)\`). Usługi te jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne (\`(...)\`) nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT. Należy zatem stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy jest zbieżne z założeniami Ministerstwa Finansów w zakresie interpretacji przepisów art. 15e Ustawy CIT.

W tym miejscu warto również zwrócić uwagę na pogląd prezentowany jednolicie w najnowszych rozstrzygnięciach organów podatkowych, zbieżny ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku - przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.156.2018.1.PS) wskazał, że usługi prawne oraz usługi księgowości jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, że usługi prawne oraz usługi księgowości nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT (zauważyć wypada, że powyższa ocena nabywanych usług obsługi prawnej dotyczy tylko sytuacji wykonywania czynności przez przedstawicieli zawodów prawniczych). (\`(...)\`)

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że

1.  koszty wynagrodzenia, w tym koszty refakturowane z tytułu świadczenia na podstawie Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2 usług o charakterze zarządzania i kontroli, w tym controllingu powiększone o koszty reklamy są przedmiotem ograniczenia na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2.  koszty wynagrodzenia, w tym koszty refakturowanego wynagrodzenia, z tytułu świadczenia usług, wynikających z Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2 tj. usługi kadrowe, usługi obsługi prawnej, księgowości oraz informatyczne nie kwalifikują się do ograniczenia na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Podobny pogląd Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawił także w interpretacji indywidualnej z 24 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.247.2018.1.AT) oraz w interpretacji z 2 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.122.2018.2.MS).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, koszty usług prawnych nabywanych przez spółkę komandytową od Spółki X nie podlegają limitowaniu w kosztach podatkowych Wnioskodawcy na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Usługi finansowo-księgowe.

Kategoria usług finansowo-księgowych czy rachunkowych nie została również wymieniona wprost w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, zatem stwierdzenie, że koszty tych usług podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów mogłoby mieć miejsce wyłącznie wtedy, gdyby uznać, że usługi te mają podobny charakter do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych.

Usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, zostały kompleksowo scharakteryzowane we wcześniejszych częściach niniejszego wniosku. Porównując akceptowane w doktrynie rozumienie charakteru tychże usług nie sposób uznać, że usługi księgowe są podobne do jakiejkolwiek z tych usług. W szczególności, bezzasadnym byłoby traktowanie usług księgowych jako usług doradztwa - istotą usług finansowo-księgowych będących przedmiotem wniosku nie jest udzielanie fachowych porad. Jakkolwiek w skład świadczonych kompleksowych usług księgowych wchodzi wiele czynności wymienionych w opisie stanu faktycznego, to jednak usługi te nie obejmują swoim zakresem doradztwa. Wynikiem świadczenia usług księgowych w tym przypadku jest szeroko pojęta opieka nad wypełnianiem obowiązków z zakresu rachunkowości narzucanych przez ustawodawstwo, a w przypadku Wnioskodawcy rozszerzona także na wsparcie przy pozyskaniu finansowania, obsługę należności i zobowiązań. Usługi te mają zatem charakter różny także od usług przetwarzania danych - usługi księgowości, jakkolwiek świadczone w oparciu o dane wprowadzane lub uzyskiwane z systemu finansowo-księgowego, istotnie wykraczają poza zakres wyłącznie wprowadzania i przekształcania danych w sposób odtwórczy. Usługi te w sposób oczywisty zawierają element aktywnego reagowania na zmieniające się okoliczności, nie sposób ich zatem uznać za odtwórcze. Z tego względu należałoby uznać, że usługi księgowe pozostają poza zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Również Ministerstwo Finansów, w cytowanych już wyżej wyjaśnieniach dotyczących kosztów usług niematerialnych limitowanych w kosztach podatkowych na podstawie art. 15e Ustawy CIT, nie miało wątpliwości, że usługi księgowe nie są objęte tymi regulacjami - w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT nie zostały wymienione m.in. usługi księgowe (\`(...)\`). Usługi te jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, że usługi prawne oraz usługi księgowości nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT. (dostępne pod adresem: https://www.finanse.mf.gov.pl/documents/766655/2344865/Kategorie+us%C5%82ug+nieobjetych+zakresem+art.+15e).

Także, w aktualnie wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazuje się, że usługi księgowe nie są objęte zakresem stosowania art. 15e Ustawy CIT. Przykładowo w cytowanej już wcześniej interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.156.2018.l.PS) usługi prawne oraz usługi księgowości jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, że usługi prawne oraz usługi księgowości nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT (zauważyć wypada, że powyższa ocena nabywanych usług obsługi prawnej dotyczy tylko sytuacji wykonywania czynności przez przedstawicieli zawodów prawniczych). (\`(...)\`)

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że:

1.  koszty wynagrodzenia, w tym koszty refakturowane z tytułu świadczenia na podstawie Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2 usług o charakterze zarządzania i kontroli, w tym controllingu powiększone o koszty reklamy są przedmiotem ograniczenia na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2.  koszty wynagrodzenia, w tym koszty refakturowanego wynagrodzenia, z tytułu świadczenia usług, wynikających z Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2 tj. usługi kadrowe, usługi obsługi prawnej, księgowości oraz informatyczne nie kwalifikują się do ograniczenia na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 4 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.124.2018.2.MS) wskazał, że w analizowanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym bez znaczenia pozostaje zastosowane nazewnictwo poszczególnych czynności wchodzących w skład Kompleksowej usługi księgowej świadczonej przez Usługodawcę. Istotnym jest bowiem faktyczny charakter oraz sens ekonomiczny nabywanych świadczeń. Jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego, zasadniczym przedmiotem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej obsługi księgowej. Usługa ta, w zależności od przypadku, może wymagać wykonania przez Usługodawcę określonych czynności, które prowadzą do realizacji świadczenia głównego w postaci zapewnienia prawidłowej obsługi księgowej Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro - jak wynika z wniosku - w ramach wykonywanych na rzecz Spółki czynności Usługodawca nie będzie świadczył usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności usług doradczych, to wydatki związane z nabywaną przez Wnioskodawcę Kompleksową usługą księgową lub jej elementów nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.68.2018.2.PS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że usługi księgowania, usługi skanowania oraz usługi kurierskie i logistyczne - nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, koszty usług finansowo-księgowych, o których mowa w opisie stanu faktycznego (powinno być zdarzenia przyszłego), nie podlegają limitowaniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15e Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przedmiotowa interpretacja zostanie wydana w oparciu o przepisy updop obowiązujące do tej daty.

Należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenie przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 2 updop, zasady wyrażone w ust. 1 i la stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. updop. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów określa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego w ramach prowadzonej działalności, Spółka Komandytowa nabywa usługi o charakterze niematerialnym od spółki będącej podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 updop. Koszty podatkowe Wnioskodawcy z tytułu wydatków ponoszonych przez Spółkę Komandytową na nabycie powyższych usług są ujmowane w kosztach uzyskania przychodów. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, podlegają wymienione we wniosku koszty usług informatycznych, prawnych i finansowo-księgowych.

Odnośnie usług informatycznych, według Wnioskodawcy należy zaklasyfikować je wg PKWiU do następujących pozycji:

*   62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   62.03 Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi.

Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług doradztwa” oraz „usług zarządzania i kontroli”, zawartych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 udpop.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Przepisy updop nie definiują również pojęcia zarządzania. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to:

1.  porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2.  nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy w szczególności przybliżyć zawarte we wniosku pojęcia: „zarządzanie systemami informatycznymi”, „zarządzanie siecią”.

„Zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Z kolei pojęcie „zarządzania systemami informatycznymi” obejmuje pięć głównych grup zagadnień:

*   inwentaryzacja zasobów informatycznych;
*   optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego;
*   bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego;
*   pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne;
*   wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi zaklasyfikowane jako 62.03 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi, wchodzące w skład usług informatycznych – stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania.

Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na doradztwie i zarządzaniu. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ww. usług należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, pozostałe usługi informatyczne o PKWiU 62.09.20.0 tj. Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane nie stanowią usług, które podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Natomiast, odnośnie opisanych we wniosku usług prawnych oraz usług finansowo-księgowych wskazać należy, że w opinii tut. organu, usługi te nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego koszty usług nabywanych przez Spółkę Komandytową od Spółki X podlegają limitowaniu w kosztach podatkowych Wnioskodawcy na podstawie art. 15e ust. 1 updop, w części dotyczącej:

*   Usług informatycznych:
    *   62.03 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi - jest nieprawidłowe,
    *   62.09.20.0 PKWiU Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane – jest prawidłowe,
*   Usług prawnych - jest prawidłowe,
*   Usług księgowych - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.