Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.13.2020.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-29
Teza: Projekt dot. Instalacji OZE w Gminie - skutki podatkowe.
Słowa kluczowe: dotacja; energia; gmina; kolektor-kolektor słoneczny; korekta; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka; wpłata; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 15 stycznia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 marca 2020 r. (data wpływu 24 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy otrzymane od mieszkańców wpłaty stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Gminę usługi montażu instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych – **jest prawidłowe**;
*   ustalenia, czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców stanowią odpłatne świadczenie usług – **jest prawidłowe**;
*   ustalenia czy otrzymane dofinansowanie z (\`(...)\`) będzie stanowiło część podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców biorących udział w Projekcie – **jest nieprawidłowe**;
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu świadczenia na ich rzecz czynności polegających na montażu instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych – **jest nieprawidłowe**,
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania z (\`(...)\`) – **jest prawidłowe**;
*   określenia stawki podatku VAT dla wpłat mieszkańców z tytułu wykonania na ich rzecz czynności polegających na instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych w stanie prawnym obowiązującym przed i po 23 listopada 2019 r. – **jest prawidłowe**;
*   określenia stawki podatku VAT dla wpłat mieszkańców z tytułu wykonania na ich rzecz czynności polegających na instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych poza bryłami budynków mieszkalnych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 23 listopada 2019 r. – **jest nieprawidłowe**;
*   określenia stawki podatku VAT dla wpłat mieszkańców z tytułu wykonania na ich rzecz czynności polegających na instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych poza bryłami budynków mieszkalnych w stanie prawnym obowiązującym po dniu 23 listopada 2019 r. – **jest prawidłowe**;
*   określenia stawki podatku VAT dla otrzymanego dofinansowania z (\`(...)\`) – **jest prawidłowe**;
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji Projektu – **jest prawidłowe**;
*   braku obowiązku rozliczenia podatku VAT związanego z realizowanym Projektem z uwzględnieniem przepisów art. 91 ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek został uzupełniony o brakującą opłatę oraz o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina C (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W ramach wykonywania zadań własnych – o jakich mowa w szczególności w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 403 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska – Gmina realizuje projekt pn.: „(…)” (dalej: „Projekt”).

Projekt zakwalifikował się do dofinansowania ze środków (\`(...)\`) . Projekt jest realizowany w ramach (\`(...)\`) na lata 2014-2020, Działanie (…).

Projekt – stosownie do studium wykonalności – polega na zapewnieniu mieszkańcom (na ich obiektach/nieruchomościach prywatnych) indywidualnych instalacji odnawialnych źródeł energii (dalej jako: „Instalacja”, „Instalacja OZE”, a także łącznie „Instalacje” lub „Instalacje OZE”). Projekt jest skierowany do mieszkańców Gminy A, Gminy B oraz Gminy C.

Realizacja Projektu w Gminie następuje przez struktury Urzędu Gminy C (urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego).

Projekt jest tzw. projektem parasolowym, w którym wnioskodawcami są gminy, a beneficjentami końcowymi mieszkańcy tych gmin, gdzie na obiektach tych mieszkańców montowane będą indywidualnie dobrane Instalacje OZE (panele fotowoltaiczne oraz kolektory słoneczne). Energia wytworzona z zamontowanych Instalacji powinna być zużywana przede wszystkim na potrzeby własne gospodarstw domowych, czyli powinna zasilać instalacje w budynkach użytkowanych przez gospodarstwa domowe.

W odniesieniu do Projektu wnioskodawcą, beneficjentem i liderem jest Gmina C. Dodatkowo partnerami w Projekcie są: Gmina A i Miasto B (dalej: „Partnerzy”).

Projekt wyznacza za główny cel strategiczny montaż nowoczesnych Instalacji OZE (w ramach Projektu przeprowadzony zostanie montaż indywidualnych Instalacji OZE na obiektach prywatnych mieszkańców). Postawiony cel strategiczny będzie realizowany za pomocą wyznaczonych celów szczegółowych, tj.:

*   zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii (w Gminach: A, B, C) poprzez montaż Instalacji OZE,
*   zmniejszenie w Gminach A, B, C emisji CO2 do atmosfery,
*   zwiększenie w Gminach A, B, C poziomu produkcji energii cieplnej ze źródeł odnawialnych.

Energia wytworzona z zamontowanych Instalacji OZE służyć będzie do zaspokojenia potrzeb socjalno-bytowych mieszkańców (ogrzewanie budynków, podgrzewanie ciepłej wody użytkowej oraz zasilanie budynków energią elektryczną). Parametry techniczne Instalacji zostaną dobrane w taki sposób, aby były dopasowane do obecnej infrastruktury i zapotrzebowania na energię.

Dzięki realizacji Projektu, mieszkańcy Gmin A, B i C będą mieli zapewnioną możliwość pozyskania – ze źródeł odnawialnych – energii elektrycznej oraz energii cieplnej na potrzeby ciepłej wody użytkowej, co istotnie zmniejszy wydatki gospodarstw domowych na inne źródła energii wykorzystywane dotychczas oraz poprawi jakość życia. Realizacja Projektu wpłynie również korzystnie na jakość środowiska naturalnego w wymienionych gminach (jak również całego regionu) – przyczyni się bowiem do zmniejszenia emisji CO2 oraz innych zanieczyszczeń (dzięki zmniejszeniu zużycia węgla). Wpłynie to na poprawę jakości powietrza, a w dłuższej perspektywie przełoży się na poprawę jakości warunków życia mieszkańców, ich stanu zdrowia, a także ograniczenie występowania efektu cieplarnianego.

Zakres rzeczowy Projektu przewiduje zapewnienie mieszkańcom Instalacji OZE na nieruchomościach (obiektach) mieszkańców, tj. zapewnienie kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych.

Instalacje OZE – których dotyczy niniejszy wniosek – będą spełniały definicję „mikroinstalacji” w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r., poz. 2389, t. j. z dnia 2018.12.21). Zgodnie z przedmiotową definicją „mikroinstalacja” to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kW albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

W tym miejscu Wnioskodawca dodatkowo zauważa, że zgodnie z Regulaminem Konkursu nr (…) dla Poddziałania (…): „W projekcie parasolowym instalowane mogą być wyłącznie mikroinstalacje OZE (o mocy do 40 kW elektrycznej lub cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 120 kW), pod warunkiem, że do każdej mikroinstalacji jest dołączony projekt techniczny”.

Realizacja czynności instalacyjnych przeprowadzona zostanie przez podmiot wybrany w drodze przetargu nieograniczonego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych.

Jak już wskazano, w ramach Projektu planuje się montaż Instalacji, które będą usytuowane na nieruchomościach (obiektach) mieszkańców Gminy C, Gminy B oraz Gminy A. Udział w Projekcie mógł zgłosić każdy mieszkaniec Gminy C, Gminy B oraz Gminy A spełniający określone wymagania. Warunkiem uczestnictwa w Projekcie było złożenie stosownej dokumentacji (w tym wniosku). Pomiędzy mieszkańcami (którzy ostatecznie zostają zakwalifikowani jako uczestnicy Projektu) a Gminą zostały zawarte umowy w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z montażem indywidualnego zestawu OZE (dalej: Umowa). Każda gmina uczestnicząca w Projekcie podpisała Umowy ze swoimi mieszkańcami.

Przedmiotem Umowy jest ustalenie wzajemnych praw i obowiązków organizacyjnych i finansowych stron (Gminy i mieszkańca podpisującego Umowę) związanych z dostawą i montażem indywidualnej Instalacji OZE.

Umowa jest zawierana na okres realizacji Projektu, przy czym realizacja prac instalacyjnych nastąpi po wyłonieniu wykonawcy w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, natomiast zakończenie Projektu nastąpi po upływie minimum 5 lat, licząc od dnia otrzymania przez Gminę ostatniej płatności dofinansowania.

Zgodnie z Umową, Gmina w szczególności dokona takich czynności jak:

*   wyłoni wykonawcę Instalacji,
*   ustali harmonogram realizacji prac,
*   będzie sprawować bieżący nadzór inwestorski nad przebiegiem prac,
*   przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe Projektu, a także
*   ustali koszty indywidualnych Instalacji zamontowanych na poszczególnych budynkach na podstawie stosownej dokumentacji,
*   po zamontowaniu Instalacji OZE, w trakcie trwania Umowy, Gmina zobowiązana również będzie zapewnić przeprowadzenie przeglądów oraz prac konserwatorskich niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Instalacji OZE.

W zależności od uwarunkowań technicznych przewiduje się montaż Instalacji OZE na budynkach mieszkalnych, względnie na budynkach gospodarczych bądź na gruncie przyległym lub leżącym (usytuowanym) bezpośrednio przy budynkach mieszkalnych, którym dane Instalacje OZE mają służyć.

Po zakończeniu prac montażowych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Gminy przez 5 lat licząc od dnia otrzymania przez Gminę ostatniej płatności dofinansowania. Mieszkaniec w trakcie trwania Umowy będzie korzystał (wykorzystywał) Instalację OZE zgodnie z jej przeznaczeniem i parametrami technicznymi. Po upływie ww. wskazanego okresu 5 lat, własność poszczególnych Instalacji zostanie przekazana na własność poszczególnych mieszkańców biorących udział w Projekcie.

Jednocześnie mieszkaniec, zawierając Umowę oświadcza, że:

1.  nie prowadzi działalności gospodarczej lub, że prowadzi taką działalność, ale nie używa i nie będzie używał na cele prowadzonej działalności Instalacji OZE zainstalowanych w ramach Projektu w okresie 5 lat licząc od dnia otrzymania przez Gminę ostatniej płatności dofinansowania,
2.  instalacja będzie wykorzystywana tylko na potrzeby socjalno-bytowe domowników.

W przypadku zmiany wyżej określonego stanu w trakcie trwania Umowy, mieszkaniec zobowiązany jest dokonać wszelkich niezbędnych formalności z tym związanych, a także zobowiązany jest zgłosić taką okoliczność przed podjęciem tej działalności i dopełnić niezbędnych formalności formalno-prawnych.

Z tytułu całego świadczenia realizowanego przez Gminę na rzecz mieszkańca na przedstawionych wyżej zasadach na podstawie Umowy, mieszkaniec jest (będzie) obowiązany do zapłaty określonej kwoty pieniężnej – mieszkaniec będzie zobowiązany do wniesienia tzw. wkładu własnego.

Wartość wkładu własnego mieszkańca będzie stanowić 15% całkowitej wartości kosztów kwalifikowanych Instalacji OZE oraz 100% kosztów niekwalifikowanych (w tym zakresie obejmie to w szczególności wartość podatku, koszty ubezpieczenia, promocji, przeglądy i prace konserwatorskie) związanych z realizacją Umowy na nieruchomości mieszkańca.

Zakłada się, że stosowne przekazanie środków pieniężnych przez mieszkańców (w zakresie omawianego wkładu własnego) dokonuje się w początkowej fazie realizacji Projektu, jeszcze przed dokonaniem instalacji kompletnych Instalacji OZE na nieruchomościach poszczególnych mieszkańców. Zakłada się, że w okresie późniejszym – tj. po dokonaniu (zakończeniu) stosownych czynności instalacyjnych – ma nastąpić jedynie ostateczne rozliczenie Gmin z poszczególnymi mieszkańcami.

Zakłada się, że realizacja Projektu będzie finansowana z wpłat mieszkańców oraz z dofinansowania uzyskanego przez Gminę ze środków (\`(...)\`) (a więc z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego).

W związku z realizacją Projektu Gmina ogłasza przetarg i dokonuje wyboru podmiotu, który będzie wykonawcą zamówienia (dalej: „Wykonawca”) pn.: „(…)”. Będzie to zatem zamówienie polegające na zapewnieniu poszczególnym mieszkańcom gmin partnerstwa Instalacji OZE.

Z wyłonionym w przetargu Wykonawcą zostanie zawarta stosowna umowa (dalej jako: „Umowa Wykonawcza”).

Według założeń, zgodnie z projektem Umowy Wykonawczej, jej przedmiotem ma być zamówienie pn.: (…).

Zgodnie z projektem Umowy Wykonawczej i specyfikacją istotnych warunków zamówienia zakres zamówienia obejmuje:

1.  wykonanie instalacji kolektorów słonecznych w łącznej ilości 78 zestawów w trzech Gminach (…),
2.  wykonanie instalacji paneli fotowoltaicznych w łącznej ilości 273 zestawy w trzech Gminach (…),
3.  przedmiotem zamówienia jest też modernizacja układów technologicznych służących do podgrzewu ciepłej wody użytkowej oraz zasilania budynków energią elektryczną na budynkach mieszkalnych w gminach A, B, C (wszystkie modernizowane systemy będą wykorzystywać odnawialne źródła energii).

W powyższym zakresie na zamówienie składa się – jak wskazano – m.in. montaż instalacji kolektorów słonecznych obejmujący takie czynności jak w szczególności:

*   opracowanie dokumentacji projektowej (projekt budowlano-wykonawczy) niezbędnej do zainstalowania kompletnego zestawu solarnego/instalacji solarnej, w tym wykonanie niezbędnych ekspertyz, wykonanie inwentaryzacji i wizji lokalnej, wykonanie projektu konstrukcji pod kolektory słoneczne, wykonanie projektów elektrycznych,
*   uzyskanie wymaganych przepisami uzgodnień, pozwoleń, zgłoszeń, zezwoleń, itp.,
*   opracowanie specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót,
*   wykonanie robót budowlano-instalacyjnych polegających na montażu kompletnych systemów solarnych (montaż instalacji kolektorów słonecznych),
*   podłączenie do istniejącej instalacji,
*   przeprowadzenie szkolenia dla użytkowników instalacji,
*   wykonanie systemu pomiarowo-monitoringowego.

Kolektory słoneczne usytuowane będą w znacznej większości na dachach budynków mieszkalnych, elewacjach budynków mieszkalnych oraz również jako wolnostojące na gruncie tj. posadowione na fundamencie. Sporadycznie wystąpią przypadki zlokalizowania kolektorów słonecznych na garażach i balkonach. Ponadto możliwy jest montaż kolektorów słonecznych na tarasach.

Na zakres zamówienia składa się również – jak już zaznaczono wyżej – m.in. montaż instalacji fotowoltaicznych obejmujący takie czynności jak w szczególności:

*   opracowanie kompletnej dokumentacji projektowej powykonawczej, we wszystkich wymaganych branżach, dotyczącej montażu systemów fotowoltaicznych,
*   wykonanie niezbędnych ekspertyz (np. sprawdzenie nośności dachu, jeśli konieczne),
*   uzyskanie wymaganych prawem wszelkich pozwoleń, zgłoszeń, uzyskanie nowych warunków przyłączenia etc.,
*   montaż konstrukcji pod moduły PV oraz montaż modułów PV na konstrukcji,
*   montaż rozdzielnicy DC zabezpieczającej stronę prądu stałego oraz rozdzielnicy AC zabezpieczającej strony prądu przemiennego,
*   ułożenie tras kablowych i kabli od modułów PV do rozdzielnicy elektrycznej DC,
*   modernizacja rozdzielnicy elektrycznej, w tym montaż zabezpieczeń,
*   montaż inwerterów PV,
*   montaż układu automatyki i monitorowania,
*   podłączenia inwerterów modułów PV do systemu elektroenergetycznego,
*   wykonanie prób oraz elektrycznych pomiarów instalacji sprawdzających prawidłowe działanie aparatury,
*   uruchomienie układu i regulacje,
*   szkolenie z obsługi wykonanej instalacji.

Instalacje fotowoltaiczne będą wytwarzać energię elektryczną. Uzyskana energia elektryczna zużywana będzie przede wszystkim na potrzeby własne obiektów, a ewentualny nadmiar energii elektrycznej oddawany będzie do sieci energetycznej celem skumulowania i odebrania jej na zasadzie net-metering wg tzw. ustawy o Odnawialnych Źródłach Energii.

Zakłada się, że Wykonawca będzie wystawiał odrębne faktury na rzecz Gminy oraz Partnerów.

Oznacza to, że Wykonawca będzie wystawiał odrębne faktury na Gminę C, Gminę A oraz Miasto B w zakresie, w jakim przedmiot Umowy Wykonawczej będzie dotyczył tych poszczególnych gmin. Każda z gmin biorących udział w Projekcie zostanie zatem obciążona kosztami realizacji Umowy Wykonawczej w zakresie w jakim przedmiot Umowy Wykonawczej będzie dotyczyć jej mieszkańców).

Podpisanie (zawarcie) przez Gminę z Wykonawcą Umowy Wykonawczej nastąpi po 1 stycznia 2020 r. (dokładna data zawarcia Umowy Wykonawczej jest zależna od przebiegu procedury przetargowej).

W związku z przedstawionym zdarzeniem po stronie Gminy zrodziły się wątpliwości na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018.2174 t. j. z późn. zm.) (dalej: „uptu”).

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 18 marca 2020 r. Zainteresowany w odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści:

1.  „Czy świadczenia Gminy realizowane na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem Instalacji montowanych na budynkach mieszkalnych, na budynkach gospodarczych bądź na gruncie przyległym lub leżącym bezpośrednio przy budynkach mieszkalnych, a także na garażach, balkonach lub tarasach w związku z przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniem przyszłym będą wykonane:
    1.  do 31 marca 2020 r.?
    2.  czy po 31 marca 2020 r.?”

– wskazał, że pomiędzy Mieszkańcami a Gminą zostały zawarte umowy w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z montażem indywidualnego zestawu OZE (Umowa). Każda gmina uczestnicząca w Projekcie podpisała Umowy ze swoimi Mieszkańcami.

Przedmiotem Umowy jest ustalenie wzajemnych praw i obowiązków organizacyjnych i finansowych stron (Gminy i Mieszkańca podpisującego Umowę) związanych z dostawą i montażem indywidualnej instalacji OZE.

Umowy – zgodnie z ich treścią – zostały zawarte na okres realizacji Projektu, przy czym realizacja prac instalacyjnych następuje po wyłonieniu Wykonawcy w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, natomiast zakończenie Projektu ma nastąpić po upływie minimum 5 lat, licząc od dnia otrzymania przez Gminę ostatniej płatności dofinansowania.

Umowy zostały zawarte w drugiej połowie 2019 r. Należy zatem przyjąć, że od tego momentu Gmina zaczęła realizować na rzecz mieszkańców świadczenie, które zostało określone w Umowach.

Zgodnie z Umową, Gmina w szczególności dokona takich czynności jak (zakres świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańca zgodnie z Umową):

*   wyłoni wykonawcę Instalacji,
*   ustali harmonogram realizacji prac,
*   będzie sprawować bieżący nadzór inwestorski nad przebiegiem prac,
*   przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe Projektu, a także
*   ustali koszty indywidualnych Instalacji zamontowanych na poszczególnych budynkach na podstawie stosownej dokumentacji,
*   po zamontowaniu instalacji OZE, w trakcie trwania Umowy, Gmina zobowiązana również będzie zapewnić przeprowadzenie przeglądów oraz prac konserwatorskich niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Instalacji OZE,
*   Umowa obejmuje również to, że po zakończeniu prac montażowych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Gminy przez 5 lat licząc od dnia otrzymania przez Gminę ostatniej płatności dofinansowania, a Mieszkaniec w trakcie trwania Umowy będzie korzystał (wykorzystywał) Instalację OZE zgodnie z jej przeznaczeniem i parametrami technicznymi.
*   po upływie ww. wskazanego okresu 5 lat, zgodnie z Umową, własność poszczególnych Instalacji zostanie przekazana na własność poszczególnych mieszkańców biorących udział w Projekcie.

Jeśli chodzi o okres (termin) dokonania montażu Instalacji OZE u Mieszkańców, to jak to już zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czynności te będzie wykonywał wyłoniony przez Gminę Wykonawca.

Gmina wyłoniła Wykonawcę i zawarła z nim Umowę Wykonawczą w dniu 10 marca 2020 r. Na podstawie Umowy Wykonawczej oraz w oparciu o uzgodniony harmonogram działań zaplanowano, że czynności związane z montażem Instalacji OZE u pierwszych Mieszkańców mają rozpocząć się w drugiej połowie marca 2020 r. Zakończenie dokonywania przez Wykonawcę montażu Instalacji OZE u Mieszkańców – według planu – ma nastąpić do końca maja 2020 r.

Zatem rozpoczęcie montażu instalacji OZE planuje się na drugą połowę marca 2020 r. i jednocześnie planuje się, że zamontowanie wszystkich Instalacji OZE (u wszystkich Mieszkańców biorących udział w Projekcie) ma nastąpić do końca maja 2020 r.

Powyższe oznacza, że u niektórych Mieszkańców zamontowanie instalacji OZE przez Wykonawcę może nastąpić do (przed) 31 marca 2020 r., natomiast u pozostałych Mieszkańców po 31 marca 2020 r.

Po zakończeniu montażu Instalacji OZE u Mieszkańców, zgodnie z zawartymi pomiędzy Gminą a Mieszkańcami Umowami, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji OZE pozostaną własnością Gminy przez 5 lat licząc od dnia otrzymania przez Gminę ostatniej płatności dofinansowania, natomiast Mieszkaniec będzie korzystał (wykorzystywał) instalację OZE zgodnie z jej przeznaczeniem i parametrami technicznymi. Po upływie ww. wskazanego okresu 5 lat, własność poszczególnych instalacji zostanie przekazana na własność poszczególnych mieszkańców biorących udział w Projekcie.

Oznacza to, że wykorzystywanie instalacji OZE przez Mieszkańców rozpocznie się po ich zamontowaniu i dokonaniu wszystkich niezbędnych czynności formalnych. Z kolei, jak już wyżej wskazano, zamontowanie Instalacji OZE przez Wykonawcę u części Mieszkańców ma nastąpić do (przed) 31 marca 2020 r., natomiast u pozostałych Mieszkańców po 31 marca 2020 r. Na dzień sporządzania niniejszego pisma należy zatem założyć, że wykorzystywanie przez część Mieszkańców instalacji OZE może rozpocząć się jeszcze przed 31 marca 2020 r., natomiast przez pozostałą część Mieszkańców po 31 marca 2020 r.

1.  „Czy montaż Instalacji, tj. instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych montowanych na terenie Gmin będzie dokonany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106)? Jeśli tak, to należy wskazać w ramach jakich czynności dokładnie oraz odrębnie dla każdej z ww. Instalacji” – wskazał, że:

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji: „W zależności od uwarunkowań technicznych przewiduje się montaż Instalacji OZE na budynkach mieszkalnych, względnie na budynkach gospodarczych bądź na gruncie przyległym lub leżącym (usytuowanym) bezpośrednio przy budynkach mieszkalnych, którym dane Instalacje OZE mają służyć”.

Wytworzona energia – również jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji – „służyć będzie do zaspokojenia potrzeb socjalno-bytowych mieszkańców ogrzewanie budynków, podgrzewanie ciepłej wody użytkowej oraz zasilanie budynków energią elektryczną)”.

Gmina we wniosku o wydanie interpretacji szczegółowo wskazała na czym będzie polegać jej świadczenie na rzecz Mieszkańców (jaki będzie przedmiot i zakres świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców).

Pomiędzy Gminą a Mieszkańcami zawarte zostały Umowy, zgodnie z którymi Gmina będzie świadczyć kompleksowe świadczenie obejmujące zapewnienie Instalacji OZE na nieruchomości danego Mieszkańca oraz przejście na własność Instalacji OZE na zasadach przyjętych w Umowie. Z tytułu realizacji przez Gminę ww. świadczenia Mieszkańcy będą uiszczać na rzecz Gminy określone kwoty pieniężne – będą zobowiązani do wniesienia tzw. wkładu własnego.

Mając na uwadze powyższe Gmina zauważa – w odniesieniu do zadanego przez Dyrektora pytania – że odpowiedź (stanowisko) w tym zakresie zawarte jest już we wniosku o wydanie interpretacji. Odpowiedź zawarta jest w części H formularza ORD-IN na stronie 6/7 (uzasadnienie w odniesieniu do pytania nr 3), a przede wszystkim w części H załącznika ORD-IN/A nr 01/04 oraz 02/04.

W tym zakresie Gmina wskazała, że: „Zgodnie z art. 41 ust. 12 stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do:

1.  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12– w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Według art. 41 ust. 12a uptu przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, ci także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.). funkcjonalnie z nimi związana, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei stosownie do art. 41 ust. 12b uptu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Wreszcie stosownie do art. 41 ust. 12c uptu w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone powyżej, stawkę podatku 8%, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 uptu, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1991 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Budynki mieszkalne osób fizycznych, na których będą montowane Instalacje OZE będą budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi. W przypadku, gdy ich powierzchnia nie przekracza 300 m2, są to obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu uptu.

W analizowanej sprawie cele realizowanego Projektu mają być osiągnięte poprzez zamontowanie, a następnie udostępnienie (zapewnienie) Instalacji OZE na budynkach mieszkalnych, budynkach gospodarczych lub na gruncie mieszkańców. W założeniu wszystkie świadczenia Gminy mają na celu poprawę i usprawnienie sytuacji energetycznej/cieplnej danego budynku mieszkalnego, w tym obniżenie kosztów energii elektrycznej/cieplnej. Jest to zatem ulepszenie i zwiększenie wartości danego budynku.

W konsekwencji świadczenie realizowane przez Gminę należy zaklasyfikować jako modernizacje (względnie termomodernizację lub elektromodernizację) obiektów budowlanych.

Tym samym, wykonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców czynność podlegająca opodatkowaniu VAT stanowiąca odpłatne świadczenie usług powinna być opodatkowana stawką w wysokości:

*   8% – w przypadku montażu Instalacji OZE, gdy będą one funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2,
*   częściowo 8% i częściowo 23% – w przypadku montażu Instalacji OZE, gdy będą one funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi o powierzchni przekraczającej 300 m2 (stawka 8% VAT znajdzie zastosowanie do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni 300 m2 w całkowitej powierzchni użytkowej budynku, a do pozostałej części znajdzie zastosowanie stawka 23% VAT).

Powyższe podejście obejmuje również przypadki, gdy Instalacje OZE będą montowane na budynkach gospodarczych lub gruncie, ale będą miały funkcjonalny związek z budynkami mieszkalnymi.

W tym miejscu, ustosunkowując się do pytania Dyrektora zawartego w wezwaniu, Gmina – w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego – zauważa, że w jej ocenie montaż paneli fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych, które będą służyć budynkom mieszkalnym (gdy będą one funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi), będzie wykonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 uptu tj. w ramach modernizacji/termomodernizacji (dotyczy to zarówno paneli fotowoltaicznych, jak i kolektorów słonecznych).

Gmina we wniosku o wydanie interpretacji szczegółowo uzasadniła zakresie pojęcia „modernizacji” i „termomodernizacji”. Gmina ponadto w tym miejscu dodaje, w odniesieniu do znaczenia użytych przez ustawodawcę w art. 41 ust. 12 uptu sformułowań „modernizacja” i „termomoderriizacja”, że przepisy uptu nie definiują tych pojęć.

Jednakże w rozumieniu powszechnym modernizacja to ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów w art. 2 pkt 2 znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

W analizowanej sprawie cele realizowanego Projektu mają być osiągnięte poprzez zamontowanie, a następnie udostępnienie (zapewnienie) paneli fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych, względnie na budynkach gospodarczych bądź na gruncie przyległym lub leżącym (usytuowanym) bezpośrednio przy budynkach mieszkalnych, którym dane Instalacje OZE mają służyć (będą służyły wyłącznie budynkom mieszkalnym, z którymi będą funkcjonalnie związane).

W założeniu wszystkie świadczenia Gminy mają na celu poprawę i usprawnienie sytuacji energetycznej/cieplnej danego budynku, w tym obniżenie kosztów energii elektrycznej/cieplnej. Jest to zatem ulepszenie i zwiększenie wartości danego budynku. W konsekwencji świadczenie realizowane przez Gminę – zarówno w zakresie zapewnienia paneli fotowoltaicznych, jak i kolektorów słonecznych – należy zaklasyfikować jako modernizację (względnie termomodernizację lub elektromodernizację) obiektów budowlanych.

Należy dodać, że zgodnie z art. 41 ust. 12a uptu w przypadku, gdy powierzchnia budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2, są to obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym. Ponadto przez „budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym” rozumie się również mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną (a więc związaną z budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi których powierzchnia nie przekracza 300 m2), z zastrzeżeniem ust. 12b.

1.  „Czy powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych, budynków gospodarczych, na których są/będą montowane panele fotowoltaiczne oraz kolektory słoneczne nie przekraczają/nie będą przekraczać 300 m2?” – wskazał, że:

Powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych w większości przypadków nie będzie przekraczać 300 m2, ale będzie też kilka budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia przekracza 300 m2.

Montaż paneli fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych ma dotyczyć budynków, których powierzchnia nie przekracza 300 m2 oraz budynków, których powierzchnia przekracza 300 m2.

1.  „Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków zewnętrznych może być wykorzystane tylko i wyłącznie w celu realizacji projektu pn.: „(…)” w ramach którego Wnioskodawca zapewni mieszkańcom indywidualnych instalacji odnawialnych źródeł energii, tj. montaż paneli fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych montowanych na budynkach mieszkalnych, na budynkach gospodarczych bądź na gruncie przyległym lub leżącym bezpośrednio przy budynkach mieszkalnych?” – wskazał, że:

Dofinansowanie, które ma otrzymać Gmina ze środków zewnętrznych może być wykorzystane tylko i wyłącznie w celu realizacji projektu pn.: „(…)”.

1.  „Czy instalacje montowane na budynkach gospodarczych, garażach, balkonach, tarasach lub wolnostojące na gruncie, tj. posadowione na fundamencie będą funkcjonalnie związane z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym (tj. czy będą służyły wyłącznie budynkom mieszkalnym, z którymi będą funkcjonalnie związane czy również innym – jeśli tak, należy wskazać jakim)?” – wskazał, że:

Instalacje montowane na budynkach gospodarczych, garażach, balkonach, tarasach lub wolnostojące na gruncie, tj. posadowione na fundamencie mają służyć wyłącznie budynkom mieszkalnym (takie Instalacje będą funkcjonalnie związane z tymi budynkami mieszkalnymi).

Gmina przypomina, że we wniosku o wydanie interpretacji wskazała: „W zależności od uwarunkowań technicznych przewiduje się montaż Instalacji OZE na budynkach mieszkalnych, względnie na budynkach gospodarczych bądź na gruncie przyległym lub leżącym (usytuowanym) bezpośrednio przy budynkach mieszkalnych, którym dane Instalacje OZE mają służyć”.

Należy przy tym dodać, że powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych w większości przypadków nie będzie przekraczać 300 m2, ale będzie też kilka budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia przekracza 300 m2.

W tym świetle należy z kolei zauważyć, że zgodnie z art. 41 ust. 12b uptu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 12c uptu w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

Odpowiadając na pytanie Dyrektora i uwzględniając powyższe uwagi, zwłaszcza treść art. 41 ust. 12b pkt 1) uptu i zawartą tam definicję „budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym”, w przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, należy stwierdzić, że Instalacje montowane na budynkach gospodarczych, garażach, balkonach, tarasach lub wolnostojące na gruncie (tj. posadowione na fundamencie) będą funkcjonalnie związane z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym.

Ponadto Gmina wskazuje, w ślad za wnioskiem o wydanie interpretacji, że: „Energia wytworzona z zamontowanych Instalacji OZE służyć będzie do zaspokojenia potrzeb socjalno-bytowych mieszkańców (ogrzewanie budynków, podgrzewanie ciepłej wody użytkowej oraz zasilanie budynków energią elektryczną). Parametry techniczne Instalacji zostaną dobrane w taki sposób, aby były dopasowane do obecnej infrastruktury i zapotrzebowania na energię.

Dzięki realizacji Projektu, mieszkańcy Gmin A, B i C będą mieli zapewnioną możliwość pozyskania – ze źródeł odnawialnych – energii elektrycznej oraz energii cieplnej na potrzeby ciepłej wody użytkowej, co istotnie zmniejszy wydatki gospodarstw domowych na inne źródła energii wykorzystywane dotychczas oraz poprawi jakość życia. (\`(...)\`)

Jednocześnie mieszkaniec, zawierając Umowę oświadcza, że:

1.  nie prowadzi działalności gospodarczej lub, że prowadzi taką działalność, ale nie używa i nie będzie używał na cele prowadzonej działalności Instalacji OZE zainstalowanych w ramach Projektu w okresie 5 lat licząc od dnia otrzymania przez Gminę ostatniej płatności dofinansowania,
2.  instalacja będzie wykorzystywana tylko na potrzeby socjalno-bytowe domowników.

W przypadku zmiany wyżej określonego stanu w trakcie trwania Umowy, mieszkaniec zobowiązany jest dokonać wszelkich niezbędnych formalności z tym związanych, a także zobowiązany jest zgłosić taką okoliczność przed podjęciem tej działalności i dopełnić niezbędnych formalności formalno-prawnych”.

W tym świetle należy zatem również stwierdzić, że wszystkie Instalacje OZE mają służyć budynkom mieszkalnym oraz mają być wykorzystywane do zaspokojenia potrzeb socjalno- bytowych Mieszkańców.

1.  „Czy wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie?” – wskazał, że:

Zgodnie z założeniami wartość Projektu szacuje się na kwotę ok. 8.200.000 zł, a całkowite wydatki kwalifikowalne Projektu wynoszą ok. 7.500.000 zł (wartości zbliżone przyjęte w momencie podpisywania umowy o dofinansowanie przez Gminę z Zarządem Województwa (\`(...)\`)).

Zgodnie z umową o dofinansowanie zawartą przez Gminę z Zarządem Województwa (\`(...)\`) wysokość dofinansowania może wynieść nie więcej niż 85% wydatków (kosztów) kwalifikowalnych Projektu.

Poniesienie przez beneficjenta pomocy (Gminę) większych wydatków kwalifikowalnych niż określonych zgodnie z umową o dofinansowanie zawartą przez Gminę z Zarządem Województwa (\`(...)\`), nie stanowi podstawy do zwiększenia kwoty dofinansowania.

Zasady określenia wysokości dofinansowania zostały zatem szczegółowo uregulowane w umowie o dofinansowanie zawartą przez Gminę z Zarządem Województwa (\`(...)\`), w tym załącznikach stanowiących integralną część tej umowy. Ponadto, zasady określania (obliczania) wysokości dofinansowania określa regulamin konkursu.

W świetle powyższego, decydująca dla określenia wysokości dofinansowania jest wysokość wydatków (kosztów) kwalifikowalnych, które zostaną poniesione w ramach Projektu.

Wnioskodawca wskazuje, że zasady kwalifikowalności wydatków (uznania danych wydatków za wydatki kwalifikowalne) regulują:

1.  Wytyczne Instytucji Zarządzającej (…) na lata 2014-2020 w sprawie kwalifikowalności kosztów objętych dofinansowaniem ze środków (\`(...)\`),
2.  Rozporządzenie Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 3 września 2015 r. w sprawie udzielania pomocy na inwestycje w układy wysokosprawnej kogeneracji oraz na propagowanie energii ze źródeł odnawialnych w ramach regionalnych programów operacyjnych na lata 2014-2020,
3.  Regulamin konkursu nr C,
4.  Szczegółowy Opis Osi Priorytetowych (\`(...)\`) na lata 2014-2020.

Regulamin konkursu w szczególności wskazuje, że koszty (wydatki) kwalifikowalne obejmują:

1.  koszty związane z realizacją projektów takich jak:
    *   budowa, rozbudowa oraz przebudowa instalacji służących do wytwarzania energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych, (wraz z ewentualnym podłączeniem do sieci dystrybucyjnej/przesyłowej) z wykorzystaniem energii wiatrowej – do 5 MWe,
    *   budowa, rozbudowa oraz przebudowa instalacji służących do wytwarzania energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych, (wraz z ewentualnym podłączeniem do sieci dystrybucyjnej/przesyłowej) z wykorzystaniem energii słonecznej – do 2 MWe/MWth,
    *   budowa, rozbudowa oraz przebudowa instalacji służących do wytwarzania energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych, (wraz z ewentualnym podłączeniem do sieci dystrybucyjnej/przesyłowej) z wykorzystaniem biomasy – do 5 MWth,
    *   budowa, rozbudowa oraz przebudowa instalacji służących do wytwarzania energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych, (wraz z ewentualnym podłączeniem do sieci dystrybucyjnej/przesyłowej) z wykorzystaniem energii wodnej – do 5 MWe, budowa, rozbudowa oraz przebudowa instalacji służących do wytwarzania energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych, (wraz z ewentualnym podłączeniem do sieci dystrybucyjnej/przesyłowej) z wykorzystaniem energii geotermalnej – do 2 MWth, budowa, rozbudowa oraz przebudowa instalacji służących do wytwarzania energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych, (wraz z ewentualnym podłączeniem do sieci dystrybucyjnej/przesyłowej) z wykorzystaniem biogazu – do 1 MWe.
2.  przygotowanie terenu pod budowę (w tym prace rozbiórkowe),
3.  koszty nadzorów nad realizacją inwestycji (np. inspektorzy nadzoru, zespół inżyniera kontraktu).

Regulamin określa również przykładowe koszty (wydatki) niekwalifikowalne:

1.  amortyzacja,
2.  zakup używanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
3.  zakup środków transportu,
4.  koszty pożyczki tub kredytu,
5.  bieżące utrzymanie infrastruktury,
6.  koszty zakupu nieruchomości,
7.  podatek VAT,
8.  zmiana konstrukcji dachu oraz wymiana pokrycia dachowego (w przypadku
9.  montażu instalacji OZE na dachu),
10.  instalacja do spalania paliw kopalnych (za wyjątkiem projektów polegających
11.  na zastosowaniu wysokosprawnej kogeneracji, zgodnie z dodatkowymi
12.  wymaganiami zawartymi w pkt. (…) Uszczegółowienia (…)),
13.  wydatki związane z uruchomieniem i prowadzeniem plantacji roślin służących
14.  do produkcji biomasy i biopaliw,
15.  systemy magazynowania wytworzonej energii elektrycznej lub cieplnej,
16.  koszty osobowe,
17.  koszty promocji projektu.

Odpowiadając na przedstawione pytanie należy zatem stwierdzić, że wysokość dofinansowania zależy od zakwalifikowania danych wydatków (ponoszonych w ramach Projektu) do kosztów (wydatków) kwalifikowalnych i ostatecznej wysokości tych wydatków (kosztów) kwalifikowalnych. Bezpośrednio to wysokość wydatków (kosztów) kwalifikowalnych decyduje o wysokości dofinansowania, a nie ilość nieruchomość biorących udział w Projekcie.

Należy przypomnieć, że poniesienie przez beneficjenta (Gminę) większych wydatków kwalifikowalnych (niż określonych zgodnie z umową o dofinansowanie zawartą przez Gminę z Zarządem Województwa (\`(...)\`)) nie stanowi podstawy do zwiększenia kwoty dofinansowania.

1.  „Czy wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od liczby Instalacji?” – wskazał, że:

W znacznej części odpowiedź na przedmiotowe pytanie została zawarta w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 6.

W tym miejscu Wnioskodawca dodaje, że wysokość dofinansowania zależy od zakwalifikowania danych wydatków (ponoszonych w ramach Projektu) do kosztów (wydatków) kwalifikowalnych i ostatecznej wysokości tych wydatków (kosztów) kwalifikowalnych.

Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona bezpośrednio od wysokości poniesionych w ramach Projektu wydatków (kosztów) kwalifikowalnych. Bezpośrednio to wysokość kosztów (wydatków) kwalifikowalnych decyduje o wysokości dofinansowania, a nie liczba instalacji.

Należy również zauważyć, że poniesienie przez beneficjenta (Gminę) większych wydatków kwalifikowalnych (niż określonych zgodnie z umową o dofinansowanie zawartą przez Gminę z Zarządem Województwa (\`(...)\`)) nie stanowi podstawy do zwiększenia kwoty dofinansowania.

Ponadto, różna może być wartość pojedynczych Instalacji oraz koszt ich zamontowania.

1.  „Czy w trakcie realizacji projektu Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych? Jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać?” – wskazał, że:

Jeśli chodzi o kwestię rozliczania się przez Wnioskodawcę z otrzymanych środków finansowych, to należy zauważyć, że Gmina część środków finansowych ma otrzymać z dofinansowania (na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie z Zarządem Województwa (\`(...)\`)), natomiast pozostała część środków finansowych na realizację Projektu pochodzi z wpłat Mieszkańców (wpłat tzw. wkładu własnego).

Zgodnie z zawartymi Umowami z Mieszkańcami określono (przyjęto) następujące zasady rozliczeń:

1.  Określono wstępnie szacunkową wartość Instalacji OZE u danego Mieszkańca.
2.  W terminie 7 dni od dnia zawarcia Umowy Mieszkaniec zobowiązany był do wpłaty określonej kwoty (co do zasady 1.000 zł), która to kwota stanowiła część określonej wstępnie szacunkowej wartości Instalacji OZE.
3.  Pozostałą część określonej wstępnie szacunkowej wartości Instalacji OZE mieszkaniec jest zobowiązany uiścić w terminie 14 dni od dnia wystawienia przez Gminę faktury, wysłanej nie wcześniej, niż po podpisaniu przez Gminę Umowy Wykonawczej z Wykonawcą.
4.  Łączną wartość wpłat danego Mieszkańca określono jako tzw. wkład własny. Powyższe oznacza, że uregulowanie przez Mieszkańca wkładu własnego następuje zasadniczo w dwóch częściach (co do zasady dwoma odrębnymi wpłatami).
5.  Umowa Wykonawcza pomiędzy Gminą i Wykonawcą została zawarta 10 marca 2020 r.
6.  Dodać należy, że ostateczna wartość poszczególnych instalacji OZE (u poszczególnych Mieszkańców) będzie znana po dokonaniu montażu. W związku z tym, po dokonaniu montażu Wykonawca przedstawi Gminie wartość (koszt) wszystkich poszczególnych Instalacji OZE. W tym momencie, jeśli wartość danej Instalacji OZE u danego Mieszkańca, będzie wyższa niż pierwotnie (wstępnie) określona szacunkowa wartość Instalacji OZE, wówczas będą następowały dodatkowe rozliczenia, tj. przykładowo Mieszkaniec będzie zobowiązany do dokonania stosownej dopłaty, w przypadku gdy ostateczny koszt Instalacji OZE będzie wyższy niż określona wstępnie szacunkowa wartości Instalacji OZE (i na odwrót, Gmina dokona zwrotu nadwyżki, gdyby okazało się, że wkład własny wpłacony przez Mieszkańca przekroczy ostateczną wartość Instalacji OZE).

Jeśli chodzi o kwestię rozliczania dofinansowania uzyskiwanego na podstawie umowy o dofinansowanie zawartej przez Gminę z Zarządem Województwa (\`(...)\`), to zakłada ona, że dofinansowanie ma być przyznane dopiero po zrealizowaniu Projektu (a więc w szczególności po dokonaniu montażu Instalacji OZE). Tak więc Gmina nie dysponuje „z góry” środkami pieniężnymi (stanowiącymi dofinansowanie).

Ostateczne przyznanie i otrzymanie dofinansowania przez Gminę jest uzależnione od spełnienia przez Gminę określonych kryteriów i warunków wskazanych w szczególności w umowie o dofinansowanie Projektu oraz regulaminie konkursu.

Po zakończeniu prac przez Wykonawcę (po zamontowaniu wszystkich instalacji OZE) zgodnie z Umową Wykonawczą, Wykonawca wystawi na Gminę fakturę. Gmina będzie zobowiązana do uregulowania tej faktury.

Następnie Gmina będzie mogła złożyć wniosek o płatność (o wypłatę dofinansowania). Składając wniosek o płatność Gmina jednocześnie będzie zobowiązana wykazać, że zrealizowała Projekt (co stanowi główny warunek wypłaty dofinansowania).

Decyzja o wypłacie dofinansowania jest zatem uzależniona od zrealizowania Projektu, czyli dokonania montażu instalacji OZE na nieruchomościach Mieszkańców. Dopiero po zakończeniu prac przez Wykonawcę Gmina złoży wniosek o płatność, który będzie podstawą uruchomienia płatności (wypłaty dofinansowania w oparciu o umowę o dofinansowanie zawartej przez Gminę z Zarządem Województwa (\`(...)\`)).

Jak wskazano, Projekt ma charakter partnerski. Projekt jest skierowany do mieszkańców Gminy A, Gminy B oraz Gminy C. W odniesieniu do Projektu wnioskodawcą, beneficjentem i liderem jest Gmina C. Dodatkowo partnerami w Projekcie są: Gmina A i Miasto B (Partnerzy).

Zgodnie z założeniami, Gmina złoży wniosek o płatność i ma otrzymać całość dofinansowania tj. dofinansowanie dotyczące Projektu w zakresie w jakim jest realizowany na rzecz Mieszkańców Gminy C, Gminy A oraz Miasta B. Po otrzymaniu całości dofinansowania Gmina ma następnie przekazać Gminie A i Miastu B części dofinansowania przypadające na tych Partnerów.

1.  „Czy w przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?” – wskazał, że:

W niniejszej sprawie taka sytuacja raczej nie może wystąpić z następujących przyczyn. Dofinansowanie ma być wypłacone Gminie dopiero po zrealizowaniu Projektu, a więc po dokonaniu montażu Instalacji OZE. Tak więc Gmina nie dysponuje „z góry” środkami pieniężnymi (stanowiącymi dofinansowanie) i z tego powodu nie ma możliwości, aby przeznaczyć dofinansowanie na inny cel (gdyż tych środków pieniężnych Gmina po prostu nie posiada) albo otrzymać dofinansowanie w przypadku niezrealizowania Projektu.

Ostateczne otrzymanie dofinansowania przez Gminę jest uzależnione od spełnienia przez Gminę określonych kryteriów i warunków wskazanych w szczególności w umowie o dofinansowanie Projektu oraz regulaminie konkursu.

Decyzja o wypłacie dofinansowania jest uzależniona od zrealizowania Projektu, czyli dokonania montażu Instalacji OZE na nieruchomościach Mieszkańców. Dopiero po zakończeniu prac przez Wykonawcę Gmina złoży wniosek o płatność, który będzie podstawą uruchomienia płatności (wypłaty dofinansowania). Składając wniosek o płatność Gmina jednocześnie będzie zobowiązana wykazać, że zrealizowała Projekt (co stanowi główny warunek wypłaty dofinansowania).

Wypłata dofinansowania jest zatem uzależniona od zrealizowania Projektu. W przypadku niezrealizowania zadania (Projektu) należy przyjąć, że Gmina nie otrzymałaby dofinansowania.

1.  „Czy warunki umowy na zakup i montaż paneli fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych są/będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców? Jeśli nie, to od czego są uzależnione?” – wskazał, że:

Warunki Umowy zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcami dotyczące zakupu i montażu paneli fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych są jednakowe dla wszystkich Mieszkańców.

1.  „Jakie konkretnie wydatki dotyczące realizowanego projektu Gmina pokryła/pokryje z otrzymanego dofinansowania?” – wskazał, że:

Z otrzymanego dofinansowania mają być finansowane takie wydatki jak:

1.  Wynagrodzenie płacone przez Gminę na rzecz Wykonawcy – w tym zakresie w szczególności dotyczy to wynagrodzenia za dostawę i montaż Instalacji OZE przez Wykonawcę. W tym miejscu Gmina przypomina, że jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, przedmiotem Umowy Wykonawczej zawieranej pomiędzy Gminą a Wykonawcą jest zamówienie pod nazwą: (…). We wniosku o wydanie interpretacji szczegółowo ponadto wskazano, co konkretnie obejmuje (jakie czynności) tak określony przedmiot Umowy Wykonawczej (por. zwłaszcza formularz ORD-IN/A 01/04, ORD-IN/A 02/04 oraz ORD-IN/A 03/04).
2.  Koszty związane z inspektorem nadzoru.
3.  Koszty związane z inżynierem kontraktu.

1.  „Czy Gmina wnosi/będzie wnosiła swój wkład własny w finansowanie przedmiotowej inwestycji, objętej zakresem wniosku? Jeśli tak, to jaką część kosztów inwestycji pokryje wkład własny Gminy (proszę wskazać procentowo)?” – wskazał, że:

Gmina nie wnosi swojego wkładu własnego w finansowanie przedmiotowej inwestycji (Projektu). Innymi słowy, Gmina nie finansuje ze środków własnych realizacji Projektu.

Realizacja Projektu następuje ze środków Mieszkańców (wkład własny Mieszkańców) oraz z dofinansowania (na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie z Zarządem Województwa (\`(...)\`)), które ma być wypłacone po zrealizowaniu Projektu.

Szczegółowe zasady rozliczeń przedstawiono w odpowiedzi na pytanie nr 8.

1.  „W jaki sposób w umowie zostały/zostaną określone kwestie ustalenia należnych wpłat od mieszkańców?” – wskazał, że:

Zgodnie z Umowami zawartymi pomiędzy Gminą a Mieszkańcami określono następujące zasady ustalania należnych wpłat i ich regulowania:

1.  Określono wstępnie szacunkową wartość Instalacji OZE u danego Mieszkańca.
2.  W terminie 7 dni od dnia zawarcia Umowy Mieszkaniec zobowiązany był do wpłaty określonej kwoty (co do zasady 1.000 zł), która to kwota stanowiła część określonej wstępnie szacunkowej wartości Instalacji OZE.
3.  Pozostałą część określonej wstępnie szacunkowej wartości Instalacji OZE Mieszkaniec jest zobowiązany uiścić w terminie 14 dni od dnia wystawienia przez Gminę faktury, wysłanej nie wcześniej, niż po podpisaniu przez Ominę Umowy Wykonawczej z Wykonawcą.
4.  Łączną wartość wpłat danego Mieszkańca określono jako tzw. wkład własny. Powyższe oznacza, że uregulowanie przez Mieszkańca wkładu własnego następuje zasadniczo w dwóch częściach (co do zasady dwoma odrębnymi wpłatami).
5.  Umowa Wykonawcza pomiędzy Gminą i Wykonawcą została zawarta 10 marca 2020 r.

W tym świetle, wpłaty Mieszkańców (tytułem uregulowania wkładu własnego) mogą zostać:

*   dokonane w całości przed rozpoczęciem wykonywania przez Wykonawcę usługi montażu Instalacji u danego Mieszkańca,
*   dokonane w części przed rozpoczęciem wykonywania przez Wykonawcę usługi montażu Instalacji u danego Mieszkańca, a w pozostałej części po rozpoczęciu wykonywania przez Wykonawcę usługi montażu Instalacji u danego Mieszkańca, przy czym w jej trakcie.

Jest to uzależnione od daty wystawienia przez Gminę faktury na rzecz danego Mieszkańca, daty odbioru faktury przez Mieszkańca, daty uregulowania płatności przez Mieszkańca, a także przyjętego przez Wykonawcę harmonogramu prac (robót).

Teoretycznie możliwa jest również sytuacja, że wpłaty Mieszkańca (tytułem uregulowania wkładu własnego) mogą zostać dokonane w części przed rozpoczęciem wykonywania przez Wykonawcę usługi montażu Instalacji u danego Mieszkańca, a w pozostałej części po wykonaniu przez Wykonawcę usługi montażu Instalacji u danego Mieszkańca. Przy czym wydaje się, że taka sytuacja jest mało prawdopodobna (aczkolwiek możliwa).

Dodać należy, że ostateczna wartość (koszt) poszczególnych Instalacji OZE (u poszczególnych Mieszkańców) będzie znana po dokonaniu montażu. W związku z tym, po dokonaniu montażu Wykonawca przedstawi Gminie wartość (koszt) wszystkich poszczególnych Instalacji OZE. W tym momencie, jeśli wartość danej Instalacji OZE u danego Mieszkańca, będzie wyższa niż pierwotnie (wstępnie) określona szacunkowa wartość Instalacji OZE, wówczas będą następowały dodatkowe rozliczenia, tj. przykładowo Mieszkaniec będzie zobowiązany do dokonania stosownej dopłaty, w przypadku gdy ostateczny koszt Instalacji OZE będzie wyższy niż określona wstępnie szacunkowa wartości Instalacji OZE (i na odwrót, Gmina dokona zwrotu nadwyżki, gdyby okazało się, że wkład własny wpłacony przez Mieszkańca przekroczy ostateczną wartość Instalacji OZE).

Ponadto, Gmina informuje, że wysokość wkładu własnego, zgodnie z Umową, określano jako 15% całkowitej wartości kosztów kwalifikowanych indywidualnej Instalacji OZE oraz 100 % kosztów niekwalifikowanych związanych z realizacją Umowy na nieruchomości danego Mieszkańca.

1.  „Czy energia wytworzona przez mikroinstalacje, o których mowa we wniosku, służy/będzie służyła wyłącznie budynkom objętym społecznym programem mieszkaniowym?” – wskazał, że:

Wytworzona energia – jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji – „służyć będzie do zaspokojenia potrzeb socjalno-bytowych mieszkańców ogrzewanie budynków, podgrzewanie ciepłej wody użytkowej oraz zasilanie budynków energią elektryczną). Parametry techniczne Instalacji zostaną dobrane w taki sposób, aby były dopasowane do obecnej infrastruktury i zapotrzebowania na energię.

Dzięki realizacji Projektu, mieszkańcy Gmin A, B i C będą mieli zapewnioną możliwość pozyskania – ze źródeł odnawialnych - energii elektrycznej oraz energii cieplnej na potrzeby cieplej wody użytkowej, co istotnie zmniejszy wydatki gospodarstw domowych na inne źródła energii wykorzystywane dotychczas oraz poprawi jakość życia. (\`(...)\`)

Jednocześnie mieszkaniec, zawierając Umowę oświadcza, że:

1.  nie prowadzi działalności gospodarczej lub, że prowadzi taką działalność, ale nie używa i nie będzie używał na cele prowadzonej działalności Instalacji OZE zainstalowanych w ramach Projektu w okresie 5 lat licząc od dnia otrzymania przez Gminę ostatniej płatności dofinansowania,
2.  instalacja będzie wykorzystywana tylko na potrzeby socjalno-bytowe domowników.

W przypadku zmiany wyżej określonego stanu w trakcie trwania Umowy, mieszkaniec zobowiązany jest dokonać wszelkich niezbędnych formalności z tym związanych, a także zobowiązany jest zgłosić taką okoliczność przed podjęciem tej działalności i dopełnić niezbędnych formalności formalno-prawnych”.

Gmina wskazała również, iż: „W zależności od uwarunkowań technicznych przewiduje się montaż Instalacji OZE na budynkach mieszkalnych, względnie na budynkach gospodarczych bądź na gruncie przyległym lub leżącym (usytuowanym) bezpośrednio przy budynkach mieszkalnych, którym dane Instalacje OZE mają służyć”.

Należy przy tym dodać, że powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych w większości przypadków nie będzie przekraczać 300 m2, ale będzie też kilka budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia przekracza 300 m2.

W tym świetle należy podkreślić, że zgodnie z art. 41 ust. 12a uptu w przypadku, gdy powierzchnia budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2, są to obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym. Ponadto przez „budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym” rozumie się również mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną (a więc związaną z budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi których powierzchnia nie przekracza 300 m2), z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 12b uptu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 12c uptu w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. I 2b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

Uwzględniając powyższe, zwłaszcza art. 41 ust. 12b pkt 1) uptu i zawartą tam definicję „budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym”, w przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, należy stwierdzić, że montowane Instalacje będą funkcjonalnie związane z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym (będą służyły budynkom objętym społecznym programem mieszkaniowym). W tych przypadkach wytworzona energia będzie służyła wyłącznie budynkom objętym społecznym programem mieszkaniowym.

W przypadku budynków mieszkalnych o powierzchni przekraczającej 300 m2 energia będzie służyła tym budynkom, których powierzchnia przekracza 300 m2.

1.  „Czy Gmina może/będzie mogła przeznaczyć otrzymane dofinansowanie na inny cel niż projekt, o którym mowa we wniosku?” – wskazał, że:

W niniejszej sprawie nie istnieje w zasadzie możliwość, aby – jak to wskazano w pytaniu Organu – „przeznaczyć otrzymane dofinansowania na inny cel”. Wynika to z następujących okoliczności.

Dofinansowanie ma być wypłacone dopiero po zrealizowaniu Projektu, a więc po dokonaniu montażu Instalacji OZE. Tak więc Gmina nie dysponuje „z góry” środkami pieniężnymi (stanowiącymi dofinansowanie) i z tego powodu nawet nie ma możliwości, aby przeznaczyć dofinansowanie na inny cel (gdyż tych środków pieniężnych po prostu nie posiada).

Ostateczne przyznanie i otrzymanie dofinansowania przez Gminę jest uzależnione od spełnienia przez Gminę określonych kryteriów i warunków wskazanych w szczególności w umowie o dofinansowanie Projektu oraz regulaminie konkursu.

Decyzja o przyznaniu dofinansowania i jego wypłacie jest uzależniona od zrealizowania Projektu, czyli dokonania montażu Instalacji OZE na nieruchomościach Mieszkańców.

Dopiero po zakończeniu prac przez Wykonawcę Gmina złoży wniosek o płatność, który będzie podstawą uruchomienia płatności (wypłaty dofinansowania).

Wypłata dofinansowania jest uzależniona od zrealizowania Projektu. W przypadku niezrealizowania zadania (Projektu) należy przyjąć, że Gmina nie otrzymałaby dofinansowania.

W tym świetle Gmina może otrzymać dofinansowanie wyłącznie na realizację Projektu. Gmina nie może otrzymać dofinansowania na realizację innych działań (czy też dokonanie innych zakupów) niż te, które obejmują realizację Projektu.

1.  „Czy warunki umów zawartych z mieszkańcami w zakresie wyposażenia danej nieruchomości w panele/kolektory są/będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców? Jeśli nie, to od czego są uzależnione?” – wskazał, że:

Warunki Umów zawartych z Mieszkańcami w zakresie wyposażenia danej nieruchomości w panele/kolektory są jednakowe dla wszystkich Mieszkańców.

1.  „Czy poza wpłatami mieszkańców przedmiotowe umowy przewidują pobieranie jakichkolwiek innych opiat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi montażu paneli/kolektorów?” – wskazał, że:

Zgodnie z Umowami zawartymi pomiędzy Gminą a Mieszkańcami określono następujące zasady płatności (uiszczania przez Mieszkańców opłat):

1.  Określono wstępnie szacunkową wartość Instalacji OZE u danego Mieszkańca.
2.  W terminie 7 dni od dnia zawarcia Umowy Mieszkaniec zobowiązany był do wpłaty określonej kwoty (co do zasady 1.000 zł), która to kwota stanowiła część określonej wstępnie szacunkowej wartości Instalacji OZE.
3.  Pozostałą część określonej wstępnie szacunkowej wartości Instalacji OZE Mieszkaniec jest zobowiązany uiścić w terminie 14 dni od dnia wystawienia przez Gminę faktury, wysłanej nie wcześniej, niż po podpisaniu przez Gminę Umowy Wykonawczej z Wykonawcą.
4.  Łączną wartość wpłat danego Mieszkańca określono jako tzw. wkład własny. Powyższe oznacza, że uregulowanie przez Mieszkańca wkładu własnego następuje zasadniczo w dwóch częściach (co do zasady dwoma odrębnymi wpłatami).
5.  Umowa Wykonawcza pomiędzy Gminą i Wykonawcą została zawarta 10 marca 2020 r.

W Umowie przyjęto, że wysokość wkładu własnego określa się jako 15% całkowitej wartości kosztów kwalifikowanych indywidualnej Instalacji OZE oraz 100 % kosztów niekwalifikowanych związanych z realizacją Umowy na nieruchomości danego Mieszkańca. Wyjaśnienia w zakresie uznawania danych wydatków (kosztów) za kwalifikowalne, na gruncie Projektu, przedstawiono przy okazji udzielania odpowiedzi na pytanie nr 6. Tam też wskazano przykładowe wydatki (koszty) niekwalifikowalne.

Dodać należy, że ostateczna wartość poszczególnych Instalacji OZE (u poszczególnych Mieszkańców) będzie znana po dokonaniu montażu. W związku z tym, po dokonaniu montażu Wykonawca przedstawi Gminie wartość (koszt) wszystkich poszczególnych Instalacji OZE.

W tym momencie, jeśli wartość danej Instalacji OZE u danego Mieszkańca, będzie wyższa niż pierwotnie (wstępnie) określona szacunkowa wartość Instalacji OZE, wówczas będą następowały dodatkowe rozliczenia, tj. przykładowo Mieszkaniec będzie zobowiązany do dokonania stosownej dopłaty, w przypadku gdy ostateczny koszt Instalacji OZE będzie wyższy niż określona wstępnie szacunkowa wartości Instalacji OZE (i na odwrót, Gmina dokona zwrotu nadwyżki, gdyby okazało się, że wkład własny wpłacony przez Mieszkańca przekroczy ostateczną wartość instalacji OZE).

Dodać należy, że zgodnie z Umową:

*   Mieszkaniec ponosi odpowiedzialność za wszelkie, w tym przypadkowe, uszkodzenia, usterki lub utratę zestawu i zobowiązany jest do poniesienia we własnym zakresie kosztów związanych z tym napraw lub zakupu i montażu nowego zestawu w miejsce utraconego (z zastrzeżeniem przypadków konkretnie w Umowie wskazanych).
*   Mieszkaniec zobowiązuje się do pokrycia kosztów ubezpieczenia zamontowanej Instalacji OZE przez cały okres realizacji Projektu. Ubezpieczenie Instalacji OZE dokonane zostanie przez Gminę na cały okres realizacji Projektu, a Mieszkaniec pokrywa koszty ubezpieczenia w wpłaconym wkładzie własnym.
*   Mieszkaniec zobowiązany jest do wykonania na własny koszt wszelkich prac remontowych będących następstwem prac montażowych Instalacji OZE, a w szczególności: uzupełnianie tynków, malowanie, naprawa elewacji i innych prac przywracających estetykę budynku w zakresie jakim uzna za stosowne.

1.  „Od czego uzależniona jest wysokość otrzymanego przez Gminę dofinasowania, tj. w jaki sposób kalkulowana jest wysokość dofinansowania?” – wskazał, że:

Zgodnie z założeniami wartość Projektu szacuje się na kwotę ok. 8.200.000 zł, a całkowite wydatki kwalifikowalne Projektu wynoszą ok. 7.500.000 zł (wartości zbliżone przyjęte w momencie podpisywania umowy o dofinansowanie przez Gminę z Zarządem Województwa (\`(...)\`)).

Zgodnie z umową o dofinansowanie zawartą przez Gminę z Zarządem Województwa (…) wysokość dofinansowania może wynieść nie więcej niż 85% wydatków (kosztów) kwalifikowalnych Projektu.

Poniesienie przez beneficjenta pomocy (a więc Gminę) większych wydatków kwalifikowalnych niż określone zgodnie z umową o dofinansowanie zawartą przez Gminę z Zarządem Województwa (\`(...)\`), nie stanowi podstawy do zwiększenia kwoty dofinansowania.

Zasady określenia wysokości dofinansowania zostały zatem szczegółowo uregulowane w umowie o dofinansowanie zawartej przez Gminę z Zarządem Województwa (\`(...)\`), w tym w załącznikach stanowiących integralną część tej umowy. Ponadto, wysokość dofinansowania określa regulamin konkursu (Projektu).

W świetle powyższego, decydująca dla określenia wysokości dofinansowania jest wysokość wydatków (kosztów) kwalifikowalnych, które zostaną poniesione w ramach Projektu.

Wnioskodawca wskazuje, że zasady kwalifikowalności wydatków (uznania danych wydatków za wydatki kwalifikowalne) wynikają z Umowy pomiędzy Gminą a Zarządem Województwa (\`(...)\`), a także regulują:

1.  Wytyczne Instytucji Zarządzającej (\`(...)\`) na lata 2014-2020 w sprawie kwalifikowalności kosztów objętych dofinansowaniem ze środków (\`(...)\`),
2.  Rozporządzenie Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 3 września 2015 r. w sprawie udzielania pomocy na inwestycje w układy wysokosprawnej kogeneracji oraz na propagowanie energii ze źródeł odnawialnych w ramach regionalnych programów operacyjnych na lata 2014-2020,
3.  Regulamin konkursu nr C,
4.  Szczegółowy Opis Osi Priorytetowych (\`(...)\`) na lata 2014-2020.

Regulamin konkursu w szczególności wskazuje, że koszty kwalifikowalne obejmują:

1.  koszty związane z realizacją projektów takich jak:
    *   budowa, rozbudowa oraz przebudowa instalacji służących do wytwarzania energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych, (wraz z ewentualnym podłączeniem do sieci dystrybucyjnej/przesyłowej) z wykorzystaniem energii wiatrowej – do 5 MWe,
    *   budowa, rozbudowa oraz przebudowa instalacji służących do wytwarzania energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych, (wraz z ewentualnym podłączeniem do sieci dystrybucyjnej/przesyłowej) z wykorzystaniem energii słonecznej – do 2 MWe/MWth,
    *   budowa, rozbudowa oraz przebudowa instalacji służących do wytwarzania energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych, (wraz z ewentualnym podłączeniem do sieci dystrybucyjnej/przesyłowej) z wykorzystaniem biomasy – do 5 MWth,
    *   budowa, rozbudowa oraz przebudowa instalacji służących do wytwarzania energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych, (wraz z ewentualnym podłączeniem do sieci dystrybucyjnej/przesyłowej) z wykorzystaniem energii wodnej – do 5 MWe,
    *   budowa, rozbudowa oraz przebudowa instalacji służących do wytwarzania energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych, (wraz z ewentualnym podłączeniem do sieci dystrybucyjnej/przesyłowej) z wykorzystaniem energii geotermalnej – do 2 MWth,
    *   budowa, rozbudowa oraz przebudowa instalacji służących do wytwarzania energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych, (wraz z ewentualnym podłączeniem do sieci dystrybucyjnej/przesyłowej) z wykorzystaniem biogazu – do 1 MWe.
2.  przygotowanie terenu pod budowę (w tym prace rozbiórkowe),
3.  koszty nadzorów nad realizacją inwestycji (np. inspektorzy nadzoru, zespół inżyniera kontraktu).

Regulamin określa również przykładowe koszty niekwalifikowalne:

1.  amortyzacja,
2.  zakup używanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
3.  zakup środków transportu,
4.  koszty pożyczki lub kredytu,
5.  bieżące utrzymanie infrastruktury,
6.  koszty zakupu nieruchomości,
7.  podatek VAT,
8.  zmiana konstrukcji dachu oraz wymiana pokrycia dachowego (w przypadku montażu instalacji OZE na dachu),
9.  instalacja do spalania paliw kopalnych (za wyjątkiem projektów polegających na zastosowaniu wysokosprawnej kogeneracji, zgodnie z dodatkowymi wymaganiami zawartymi w pkt. (…) Uszczegółowienia (…)),
10.  wydatki związane z uruchomieniem i prowadzeniem plantacji roślin służących do produkcji biomasy i biopaliw,
11.  systemy magazynowania wytworzonej energii elektrycznej lub cieplnej,
12.  koszty osobowe,
13.  koszty promocji projektu.

Odpowiadając na przedstawione pytanie należy zatem stwierdzić, że wysokość dofinansowania zależy od zakwalifikowania danych wydatków (ponoszonych w ramach Projektu) do kosztów (wydatków) kwalifikowalnych i w konsekwencji wysokości tych wydatków (kosztów) kwalifikowalnych. Bezpośrednio to wysokość kosztów (wydatków) kwalifikowalnych decyduje o wysokości dofinansowania i to ona jest podstawą do kalkulowania wysokości dofinansowania.

Powyższe należy uzupełnić o zasadę, że poniesienie przez beneficjenta (Gminę) większych wydatków kwalifikowalnych (niż określonych zgodnie z umową o dofinansowanie zawartą przez Gminę z Zarządem Województwa (\`(...)\`)) nie stanowi podstawy do zwiększenia kwoty dofinansowania.

1.  „W jaki sposób otrzymana przez Gminę dotacja wpływa/będzie wpływać na wysokość wpłat Mieszkańca w projekcie? Czy kalkulacja wysokości wpłat uwzględniona/będzie uwzględniać również otrzymane dofinasowanie?” – wskazał, że:

Zgodnie z Umowami zawartymi pomiędzy Gminą a Mieszkańcami przyjęto. że Mieszkańcy zobowiązani do wpłacenia tzw. wkładu własnego. Wysokość wkładu własnego jest określana jako 15% całkowitej wartości kosztów kwalifikowanych indywidualnej Instalacji OZE oraz 100% kosztów niekwalifikowanych związanych z realizacją Umowy na nieruchomości danego Mieszkańca.

Wysokość dofinansowania, które otrzyma Gmina zależy od zakwalifikowania danych wydatków (ponoszonych w ramach Projektu) do kosztów (wydatków) kwalifikowalnych i w konsekwencji wysokości tych wydatków (kosztów) kwalifikowalnych. Bezpośrednio to wysokość kosztów (wydatków) kwalifikowalnych decyduje o wysokości dofinansowania i to ona jest podstawą do kalkulowania wysokości dofinansowania. Zgodnie z umową o dofinansowanie zawartą przez Gminę z Zarządem Województwa (\`(...)\`) wysokość dofinansowania może wynieść nie więcej niż 85% wydatków (kosztów) kwalifikowalnych Projektu.

Powyższe należy uzupełnić o zasadę, że poniesienie przez beneficjenta (Gminę) większych wydatków kwalifikowalnych (niż określonych zgodnie z umową o dofinansowanie zawartą przez Gminę z Zarządem Województwa (\`(...)\`)) nie stanowi podstawy do zwiększenia kwoty dofinansowania.

To czy konkretne wydatki należy zaliczyć do wydatków (kosztów) kwalifikowalnych, czy też wydatków (kosztów) niekwalifikowalnych, wynika z Umowy pomiędzy Gminą a Zarządem Województwa (\`(...)\`), a także zostało uregulowane w:

1.  Wytycznych Instytucji Zarządzającej (\`(...)\`) na lata 2014-2020 w sprawie kwalifikowalności kosztów objętych dofinansowaniem ze środków (\`(...)\`).
2.  Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 3 września 2015 r. w sprawie udzielania pomocy na inwestycje w układy wysokosprawnej kogeneracji oraz na propagowanie energii ze źródeł odnawialnych w ramach regionalnych programów operacyjnych na lata 2014-2020,
3.  Regulaminie konkursu nr (…),
4.  Szczegółowym Opisie Osi Priorytetowych (\`(...)\`) na lata 2014-2020.

W tym zakresie Wnioskodawca odsyła do szczegółowych wyjaśnień zawartych przy okazji odpowiedzi na pytania 6, 7 i 18.

Gmina nie wnosi swojego wkładu własnego w finansowanie przedmiotowej inwestycji (Projektu). Realizacja Projektu następuje ze środków Mieszkańców (wkład własny Mieszkańców) oraz z dofinansowania (na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie z Zarządem Województwa (\`(...)\`)).

Jednocześnie, jak już wcześniej wyjaśniono, w Umowie pomiędzy Gminą a Mieszkańcem przyjęto, że:

1.  Określono wstępnie szacunkową wartość Instalacji OZE u danego Mieszkańca.
2.  W terminie 7 dni od dnia zawarcia Umowy Mieszkaniec zobowiązany był do wpłaty określonej kwoty (co do zasady 1.000 zł), która to kwota stanowiła część określonej wstępnie szacunkowej wartości Instalacji OZE.
3.  Pozostałą część określonej wstępnie szacunkowej wartości Instalacji OZE Mieszkaniec jest zobowiązany uiścić w terminie 14 dni od dnia wystawienia przez Gminę faktury, wysłanej nie wcześniej, niż po podpisaniu przez Gminę Umowy Wykonawczej z Wykonawcą.
4.  Łączną wartość wpłat danego Mieszkańca określono jako tzw. wkład własny. Powyższe oznacza, że uregulowanie przez Mieszkańca wkładu własnego następuje zasadniczo w dwóch częściach (co do zasady dwoma odrębnymi wpłatami).
5.  Umowa Wykonawcza pomiędzy Gminą i Wykonawcą została zawarta 10 marca 2020 r.
6.  Dodać należy, że ostateczna wartość poszczególnych Instalacji OZE (u poszczególnych Mieszkańców) będzie znana po dokonaniu montażu. W związku z tym po dokonaniu montażu Wykonawca przedstawi Gminie wartość (koszt) wszystkich poszczególnych Instalacji OZE. W tym momencie, jeśli wartość danej Instalacji OZE u danego Mieszkańca, będzie wyższa niż pierwotnie (wstępnie) określona szacunkowa wartość Instalacji OZE, wówczas będą następowały dodatkowe rozliczenia, tj. przykładowo Mieszkaniec będzie zobowiązany do dokonania stosownej dopłaty, w przypadku gdy ostateczny koszt Instalacji OZE będzie wyższy niż określona wstępnie szacunkowa wartości Instalacji OZE (i na odwrót, Gmina dokona zwrotu nadwyżki, gdyby okazało się, że wkład własny wpłacony przez Mieszkańca przekroczy ostateczną wartość Instalacji OZE).

Odpowiadając na zadane przez Dyrektora pytanie należy w ocenie Gminy przyjąć, że na wysokości wpłat Mieszkańców (wysokości wkładów własnych) bezpośrednio wpływa wysokość kosztów kwalifikowanych indywidualnej Instalacji OZE (u danego Mieszkańca), a także wysokość kosztów niekwalifikowanych związanych z realizacją Umowy na nieruchomości danego Mieszkańca.

Zatem o wysokości wkładu własnego danego Mieszkańca decyduje zwłaszcza to, jakie wydatki zastaną zaliczone do wydatków (kosztów) kwalifikowalnych Instalacji OZE. Dalej – odpowiadając na pytanie Dyrektora – należy stwierdzić, że przy kalkulacji wpłat Mieszkańców należy uwzględnić, iż zgodnie z umową o dofinansowanie zawartą przez Gminę z Zarządem Województwa (\`(...)\`) wysokość dofinansowania może wynieść nie więcej niż 85% wydatków (kosztów) kwalifikowalnych Projektu, a jednocześnie poniesienie większych wydatków kwalifikowalnych (niż określonych zgodnie z umową o dofinansowanie zawartą przez Gminę z Zarządem Województwa (\`(...)\`)) nie stanowi podstawy do zwiększenia kwoty dofinansowania.

1.  „Czy wpłaty Mieszkańców będą miały miejsce przed realizacją usługi montażu Instalacji wykonywanych przez Gminę?” – wskazał, że:

Montaż Instalacji OZE u poszczególnych Mieszkańców będzie dokonywany przez Wykonawcę. Gmina zawarła z Wykonawcą Umowę Wykonawczą w dniu 10 marca 2020 r. Zgodnie z Umowami zawartymi pomiędzy Gminą a Mieszkańcami określono następujące zasady rozliczeń:

1.  Określono wstępnie szacunkową wartość Instalacji OZE u danego Mieszkańca.
2.  W terminie 7 dni od dnia zawarcia Umowy Mieszkaniec zobowiązany był do wpłaty określonej kwoty (co do zasady 1.000 zł), która to kwota stanowiła część określonej wstępnie szacunkowej wartości Instalacji OZE.
3.  Pozostałą część określonej wstępnie szacunkowej wartości Instalacji OZE Mieszkaniec jest zobowiązany uiścić w terminie 14 dni od dnia wystawienia przez Gminę faktury, wysłanej nie wcześniej, niż po podpisaniu przez Gminę Umowy Wykonawczej z Wykonawcą.
4.  Łączną wartość wpłat danego Mieszkańca określono jako tzw. wkład własny. Powyższe oznacza, że uregulowanie przez Mieszkańca wkładu własnego następuje zasadniczo w dwóch częściach (co do zasady dwoma odrębnymi wpłatami).
5.  Umowa Wykonawcza pomiędzy Gminą i Wykonawcą została zawarta 10 marca 2020 r.

W tym świetle, wpłaty Mieszkańców (tytułem uregulowania wkładu własnego) mogą zostać:

*   dokonane w całości przed rozpoczęciem wykonywania przez Wykonawcę usługi montażu Instalacji u danego Mieszkańca,
*   dokonane w części przed rozpoczęciem wykonywania przez Wykonawcę usługi montażu Instalacji u danego Mieszkańca, a w pozostałej części po rozpoczęciu wykonywania przez Wykonawcę usługi montażu Instalacji u danego Mieszkańca, przy czym w jej trakcie.

Jest to uzależnione od daty wystawienia przez Gminę faktury na rzecz Mieszkańca, daty odbioru faktury przez Mieszkańca, daty uregulowania płatności przez Mieszkańca, a także przyjętego przez Wykonawcę harmonogramu prac (robót).

Teoretycznie możliwa jest również sytuacja, że wpłaty Mieszkańca (tytułem uregulowania wkładu własnego) mogą zostać dokonane w części przed rozpoczęciem wykonywania przez Wykonawcę usługi montażu Instalacji u danego Mieszkańca, a w pozostałej części po wykonaniu przez Wykonawcę usługi montażu Instalacji u danego Mieszkańca. Przy czym wydaje się, że taka sytuacja jest mało prawdopodobna (aczkolwiek możliwa).

Dodać należy, że ostateczna wartość poszczególnych Instalacji OZE (u poszczególnych Mieszkańców) będzie znana po dokonaniu montażu. W związku z tym, po dokonaniu montażu Wykonawca przedstawi Gminie wartość (koszt) wszystkich poszczególnych Instalacji OZE. W tym momencie, jeśli wartość danej Instalacji OZE u danego Mieszkańca, będzie wyższa niż pierwotnie (wstępnie) określona szacunkowa wartość Instalacji OZE, wówczas będą następowały dodatkowe rozliczenia, tj. przykładowo Mieszkaniec będzie zobowiązany do dokonania stosownej dopłaty, w przypadku gdy ostateczny koszt Instalacji OZE będzie wyższy niż określona wstępnie szacunkowa wartość Instalacji OZE (i na odwrót, Gmina dokona zwrotu nadwyżki, gdyby okazało, że wkład własny wpłacony przez Mieszkańca przekroczy wartość Instalacji OZE).

1.  „W przypadku wskazania, że wpłaty Mieszkańców będą miały miejsce również po realizacji usługi montażu Instalacji, należy wskazać, czy wszystkie wpłaty dokonywane przez Mieszkańców na rzecz Gminy z tytułu usługi montażu Instalacji będą miały miejsce przed przekazaniem na własność mieszkańcom ww. urządzeń?” – wskazał, że:

Zakłada się, że wszystkie wpłaty ze strony Mieszkańców powinny zostać dokonane przed przekazaniem na własność Mieszkańcom urządzeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymane przez Gminę wpłaty od poszczególnych Mieszkańców (tzw. wkłady własne) stanowią wynagrodzenie za świadczenie realizowane przez Gminę stanowiące czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – czy wykonywana przez Gminę czynność podlegająca opodatkowaniu VAT stanowi odpłatne świadczenie usług?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – kiedy powstanie obowiązek podatkowy od otrzymanych przez Gminę wpłat od mieszkańców oraz jaką stawkę VAT należy w tym przypadku zastosować (w jaki sposób należy opodatkować wykonywaną przez Gminę czynność podlegającą opodatkowaniu VAT) w sytuacji, gdy wpłaty te zostały dokonane przed 23 listopada 2019 r., a także od 23 listopada 2019 r. i później?
4.  Czy Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji Projektu (w zakresie dotyczącym zapewnienia Instalacji OZE mieszkańcom Gminy)?
5.  Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie w jakikolwiek sposób wpłynie na rozliczenia VAT związane z Projektem, w szczególności czy wpłynie na wysokość podstawy opodatkowania świadczenia realizowanego przez Gminę na rzecz mieszkańca w ramach Projektu (czy przedmiotowe dofinansowanie będzie stanowiło część podstawy opodatkowania)?
6.  W przypadku uznania, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie stanowiło część podstawy opodatkowania – według jakiej stawki podatku (VAT) powinno być ono opodatkowane oraz kiedy powstanie obowiązek podatkowy w tym zakresie?
7.  Czy w związku z realizacją Projektu na opisanych zasadach po stronie Gminy wystąpi obowiązek rozliczania VAT związanego z Projektem z uwzględnieniem przepisów o korekcie wieloletniej (art. 91 uptu), w tym obowiązek dokonania takiej korekty podatku naliczonego (w trybie art. 91 uptu) w którymkolwiek momencie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytania 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 uptu przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 uptu przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 2a uptu w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Na podstawie art. 15 ust. 1 uptu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 6 tego przepisu wskazuje, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W analizowanej sprawie Gmina będzie działała jako podatnik VAT, gdyż zakres jej świadczeń będzie realizowany na podstawie umów cywilnoprawnych (Umów) zawartych z mieszkańcami.

Na mocy tych Umów Gmina zobowiąże się m.in. do montażu Instalacji OZE, przekazania ich mieszkańcom do korzystania, a następnie – po upływie okresu trwałości Projektu – do przeniesienia ich własności. Dodatkowo Gmina jest zobowiązana do zabezpieczenia realizacji Projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Instalacji OZE oraz rozliczenie finansowe Projektu. Z kolei z drugiej strony, mieszkańcy zobowiążą się w Umowach, do dokonania stosownych wpłat pieniężnych na rzecz Gminy (tzw. wkład własny).

Tym samym w przedmiotowej sprawie wystąpi – po stronie Gminy – czynność podlegająca opodatkowaniu VAT stanowiąca odpłatne świadczenie usług (przez Gminę na rzecz mieszkańców).

Usługom świadczonym przez Gminę odpowiada określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani są mieszkańcy. W konsekwencji należy uznać, że w związku z realizacją Projektu i zawartymi Umowami z mieszkańcami Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu podlega opodatkowaniu VAT.

Pytanie 3

Obowiązek podatkowy od otrzymanych przez Gminę od mieszkańców wpłat powstanie na zasadzie przewidzianej w art. 19a ust. 8 uptu.

Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zaliczki (w odniesieniu do otrzymanej kwoty) – w niniejszej sprawie „za chwilę otrzymania zaliczki” należy uznać moment, w którym nastąpi spełnienie dwóch warunków (moment w którym zaistnieją dwie okoliczności) tj. mieszkaniec dokona faktycznej wpłaty na konto Gminy (moment wpływu środków pieniężnych na konto Gminy) oraz Gmina podpisze (dokona zawarcia) Umowy Wykonawczej z wyłonionym w postępowaniu przetargowym Wykonawcą. Dopiero w momencie wystąpienia tych dwóch okoliczności będzie można uznać, że wpłata mieszkańca jest powiązana ze skonkretyzowanym i dostatecznie określonym świadczeniem wzajemnym Gminy.

Do momentu zawarcia Umowy Wykonawczej przez Gminę – a więc do momentu pozytywnego przeprowadzenia procedury przetargowej w oparciu o przepisy ustawy Prawo zamówień publicznych – nie można mówić o takim skonkretyzowanym świadczeniu. Dopiero z momentem zakończenia tej procedury i zawarciem przez Gminę Umowy Wykonawczej będzie można przyjąć, że Gmina ostatecznie wykonuje skonkretyzowaną usługę na rzecz poszczególnych mieszkańców.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku NSA z 5 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 231/14) wskazuje się, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 uptu powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

Zważywszy zatem, że – jak wskazano w opisie zdarzenia – Umowa Wykonawcza będzie podpisana po dniu 1 stycznia 2020 r., to obowiązek podatkowy w stosunku do wpłat mieszkańców również powstanie po 1 stycznia 2020 r.

A zatem, gdy wpłaty mieszkańców zostały (zostaną) dokonane przed zawarciem przez Gminę Umowy Wykonawczej, to obowiązek podatkowy od tych wpłat powstanie w dacie zawarcia Umowy Wykonawczej.

Natomiast w sytuacji, gdy wpłaty mieszkańców zostaną dokonane po zawarciu przez Gminę Umowy Wykonawczej, wówczas obowiązek podatkowych od tych wpłat powstanie w dniu otrzymania tych wpłat przez Gminę (w dniu wpływu środków pieniężnych na rachunek Gminy).

Zatem z dwóch istotnych okoliczności (data przekazania środków tytułem wkładu własnego i data zawarcia przez Gminę Umowy Wykonawczej) moment powstania obowiązku podatkowego wyznaczy okoliczność, która zaistnieje jako druga (z tych dwóch). W każdym zatem przypadku obowiązek podatkowy powstanie po 1 stycznia 2020 r. z uwagi na zakładane zawarcie Umowy Wykonawczej po tej dacie.

Powyższe oznacza, że do wpłat mieszkańców (tzw. wkładów własnych) trzeba będzie zastosować stawkę VAT w wysokości:

*   8% – w przypadku montażu Instalacji OZE, gdy będą one funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2,
*   częściowo 8% i częściowo 23% – w przypadku montażu Instalacji OZE, gdy będą one funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi o powierzchni przekraczającej 300 m2 (stawka 8% VAT znajdzie zastosowanie do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni 300 m2 w całkowitej powierzchni użytkowej budynku, a do pozostałej części znajdzie zastosowanie stawka 23% VAT).

Oznacza to, że wykonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców czynność podlegająca opodatkowaniu VAT stanowiąca odpłatne świadczenie usług powinna być opodatkowana stawką w wysokości:

*   8% – w przypadku montażu Instalacji OZE, gdy będą one funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2,
*   częściowo 8% i częściowo 23% – w przypadku montażu Instalacji OZE, gdy będą one funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi o powierzchni przekraczającej 300 m2 (stawka 8% VAT znajdzie zastosowanie do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni 300 m2 w całkowitej powierzchni użytkowej budynku, a do pozostałej części znajdzie zastosowanie stawka 23% VAT).

Przedstawiony wyżej sposób opodatkowania wynika w szczególności z art. 41 ust. 12, 12a, 12b oraz ust 12c uptu w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 listopada 2018 r.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do:

1.  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12– w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Według art. 41 ust. 12a uptu przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalni w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, raz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynek instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei stosownie do art. 41 ust. 12b uptu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym kreślonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Wreszcie stosownie do art. 41 ust. 12c uptu w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do część podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone powyżej, stawki podatku 8%, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 uptu, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, godnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1991 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów budowlanych, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkalniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Budynki mieszkalne osób fizycznych, na których będą montowane Instalacje OZE będą budynkami mieszkalnym jednorodzinnymi. W przypadku, gdy ich powierzchnia nie przekracza 300 m2, są to obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu uptu.

W analizowanej sprawie cele realizowanego Projektu mają być osiągnięte poprzez zamontowanie, a następnie udostępnienie (zapewnienie) Instalacji OZE na budynkach mieszkalnych, budynkach gospodarczych lub na gruncie mieszkańców. W założeniu wszystkie świadczenia Gminy mają na celu poprawę i usprawnienie sytuacji energetycznej/cieplnej danego budynku mieszkalnego, w tym obniżenie kosztów energii elektrycznej/cieplnej. Jest o zatem ulepszenie i zwiększenie wartości danego budynku. W konsekwencji świadczenie realizowane przez Gminę należy zaklasyfikować jako modernizację (względnie termomodernizację lub elektromodernizację) obiektów budowlanych.

Tym samym, wykonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców czynność podlegająca opodatkowaniu VAT stanowiąca odpłatne świadczenie usług powinna być opodatkowana stawką w wysokości:

*   8% - w przypadku montażu Instalacji OZE, gdy będą one funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnym o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2,
*   częściowo 8% i częściowo 23% – w przypadku montażu Instalacji OZE, gdy będą one funkcjonalnie związani z budynkami mieszkalnymi o powierzchni przekraczającej 300 m2 (stawka 8% VAT znajdzie zastosowanie di części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni 300 m2 w całkowitej powierzchni użytkowej budynku, a do pozostałej części znajdzie zastosowanie stawka 23% VAT).

Powyższe podejście obejmuje również przypadki, gdy Instalacje OZE będą montowane na budynkach gospodarczych lub gruncie, ale będą miały funkcjonalny związek z budynkami mieszkalnymi.

Pytanie 4

Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wiązanego z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji Projektu (w zakresie dotyczącym zapewnienia Instalacji OZE mieszkańcom Gminy C).

Na podstawie art. 86 ust. 1 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatki naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatki należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta jest wyrazem zasady neutralności, przejawiająca się tym, że podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. 1) uptu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na przedmiotowej sprawie Gmina będzie nabywała usługi od Wykonawcy w zakresie dostawy i montażu Instalacji OZE, a także inne usługi związane z realizacją Projektu. Nabyte usługi będą miały związek z realizowanymi przez Gminę opodatkowanymi VAT świadczeniami na rzecz mieszkańców w ramach realizacji Projektu. Z uwagi na fakt, że świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców będą podlegały opodatkowaniu VAT, Gmina będzie miała pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług związanych z realizacji Projektu, w tym w zakresie dostawy i montażu Instalacji OZE.

Nabyte usługi będą bowiem bezpośrednio i wyłącznie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Pytanie 5

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie ma charakter kosztowy i stanowi pokrycie ogólnych kosztów działalności, w związku z tym nie powinno stanowić części podstawy opodatkowania świadczenia realizowanego przez Gminę na rzecz mieszkańca w ramach Projektu (przedmiotowe dofinansowanie nie powinno zatem stanowić część podstawy opodatkowania).

Należy zauważyć, że stosownie do art. 29a ust. 1 uptu podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2- 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostaw) towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającym bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane VAT (a więc czy stanowią element podstawy opodatkowania) istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania, że dotacja stanowi podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę towaru lub usługi. Z przepisu art. 29a ust. 1 uptu jednoznacznie bowiem wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Oznacza to, że dotacje o innym charakterze – nie wpływające bezpośrednio na cenę transakcji (np. dotacje stanowiące dofinansowanie do kosztów działalności podatnika) – nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Nie będzie więc stanowić podstawy opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, która jest przeznaczona na sfinansowanie określonej działalności czy działań.

Powyższe oznacza, że dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację Projektu nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 uptu.

Gmina nie ma zatem obowiązku odprowadzać VAT należnego z tego tytułu (od otrzymanego dofinansowania związanego z realizacją Projektu). Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą Umową.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, otrzymana dotacja (dofinansowanie) z (\`(...)\`), nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a podstawę opodatkowania w przedstawionym opisie sprawy – w rozliczeniach pomiędzy Gminą a mieszkańcami – będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców (z tytułu odpłatności w ramach Umowy).

Pytanie 6

W przypadku uznania przez organ podatkowy, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu będzie stanowiło podstawę opodatkowania, powinno być ono opodatkowane według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane. W konsekwencji dofinansowanie powinno być opodatkowane stawką VAT w wysokości:

*   8% – w przypadku montażu Instalacji OZE, gdy będą one funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2,
*   częściowo 8% i częściowo 23% – w przypadku montażu Instalacji OZE, gdy będą one funkcjonalnie związani z budynkami mieszkalnymi o powierzchni przekraczającej 300 m2 (stawka 8% VAT znajdzie zastosowanie do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni 300 m2 w całkowitej powierzchni użytkowej budynku, a do pozostałej części znajdzie zastosowanie stawka 23% VAT). Jeżeli bowiem dofinansowanie zostanie uznane za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych prze Gminę, to nie stanowi ono przedmiotu samoistnego opodatkowania, lecz jest elementem wynagrodzenia Gmin z tytułu świadczenia konkretnej usługi, podlegającej opodatkowaniu według właściwej dla niej stawki.

W takim przypadku, w omawianym zakresie obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania przez Gminę całości lub części dofinansowania, tj. w momencie uznania rachunku bankowego Gminy.

Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 5 pkt 2 uptu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 uptu.

Pytanie 7

W związku z realizacją Projektu na opisanych zasadach po stronie Gminy nie wystąpi obowiązek rozliczania VAT związanego z Projektem z uwzględnieniem przepisów o korekcie wieloletniej (art. 91 uptu), w tym obowiązek dokonania takiej korekty podatku naliczonego (w trybie art. 91 uptu) w którymkolwiek momencie.

Do zagadnienia opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach Projektu należy odnieść się w sposób całościowy.

Działania Gminy wykonywane w ramach Projektu, w tym objęte poszczególnymi Umowami pomiędzy Gminą i mieszkańcami, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Jak już zostało wskazane wyżej, czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT jest świadczenie przez Gminę usług montażu Instalacji OZE. Z przedmiotowym świadczeniem bezpośrednio będzie związane pieniężne świadczenie mieszkańca stanowiące wynagrodzenie uiszczane przez mieszkańca na rzecz Gminy.

Skoro zatem całe świadczenie Gminy na rzecz mieszkańca jest odpłatne, to jeśli przedstawione okoliczności zasad realizacji świadczeń montażu Instalacji OZE przez Gminę na rzecz mieszkańców nie ulegną zmianie, to w związku tym nie wystąpi okoliczność, która nakazywałaby dokonywać Gminie rozliczeń podatku naliczonego w trybie korekty wieloletniej (art. 91 uptu). Z uwagi na powyższe, jeśli Gmina nie zmieni z danym mieszkańcem przedstawionych zasad realizacji Projektu w zakresie zapewnienia Instalacji OZE, wówczas nie wystąpi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego (w trybie art. 91 uptu) w którymkolwiek momencie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia, czy otrzymane od mieszkańców wpłaty stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Gminę usługi montażu instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych,
*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia, czy wykonywane przez Gminę czynności na rzecz mieszkańców stanowią odpłatne świadczenie usług;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia czy otrzymane dofinansowanie z (\`(...)\`) będzie stanowiło część podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców biorących udział w Projekcie;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu świadczenia na ich rzecz czynności polegających na montażu instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych,
*   **prawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania z (\`(...)\`);
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia stawki podatku VAT dla wpłat mieszkańców z tytułu wykonania na ich rzecz czynności polegających na instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych w stanie prawnym obowiązującym przed i po 23 listopada 2019 r.;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia stawki podatku VAT dla wpłat mieszkańców z tytułu wykonania na ich rzecz czynności polegających na instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych poza bryłami budynków mieszkalnych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 23 listopada 2019 r.;
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia stawki podatku VAT dla wpłat mieszkańców z tytułu wykonania na ich rzecz czynności polegających na instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych poza bryłami budynków mieszkalnych w stanie prawnym obowiązującym po dniu 23 listopada 2019 r.;
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia stawki podatku VAT dla otrzymanego dofinansowania z (\`(...)\`);
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi w ramach realizacji Projektu;
*   **prawidłowe** – w zakresie braku obowiązku rozliczenia podatku VAT związanego z realizowanym Projektem z uwzględnieniem przepisów art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy), a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje projekt pn.: „(…)”. Projekt zakwalifikował się do dofinansowania ze środków (\`(...)\`). Projekt jest realizowany w ramach (\`(...)\`) na lata 2014-2020, Działanie (…). Projekt jest tzw. projektem parasolowym, w którym wnioskodawcami są gminy, a beneficjentami końcowymi mieszkańcy tych gmin, gdzie na obiektach tych mieszkańców montowane będą indywidualnie dobrane Instalacje OZE (panele fotowoltaiczne oraz kolektory słoneczne). Energia wytworzona z zamontowanych Instalacji powinna być zużywana przede wszystkim na potrzeby własne gospodarstw domowych, czyli powinna zasilać instalacje w budynkach użytkowanych przez gospodarstwa domowe.

W odniesieniu do Projektu wnioskodawcą, beneficjentem i liderem jest Gmina C. Dodatkowo partnerami w Projekcie są: Gmina A i Miasto B.

Energia wytworzona z zamontowanych Instalacji OZE służyć będzie do zaspokojenia potrzeb socjalno-bytowych mieszkańców (ogrzewanie budynków, podgrzewanie ciepłej wody użytkowej oraz zasilanie budynków energią elektryczną). Parametry techniczne Instalacji zostaną dobrane w taki sposób, aby były dopasowane do obecnej infrastruktury i zapotrzebowania na energię.

Realizacja Projektu zapewni mieszkańcom Gmin A, B i C będą możliwość pozyskania – ze źródeł odnawialnych – energii elektrycznej oraz energii cieplnej na potrzeby ciepłej wody użytkowej, co istotnie zmniejszy wydatki gospodarstw domowych na inne źródła energii wykorzystywane dotychczas oraz poprawi jakość życia. Realizacja Projektu wpłynie również korzystnie na jakość środowiska naturalnego w wymienionych gminach (jak również całego regionu) – przyczyni się bowiem do zmniejszenia emisji CO2 oraz innych zanieczyszczeń (dzięki zmniejszeniu zużycia węgla). Wpłynie to na poprawę jakości powietrza, a w dłuższej perspektywie przełoży się na poprawę jakości warunków życia mieszkańców, ich stanu zdrowia, a także ograniczenie występowania efektu cieplarnianego.

Zakres rzeczowy Projektu przewiduje zapewnienie mieszkańcom Instalacji OZE na nieruchomościach (obiektach) mieszkańców, tj. zapewnienie kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych.

Instalacje OZE będą spełniały definicję „mikroinstalacji” w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

Wnioskodawca zaznaczył, że „W projekcie parasolowym instalowane mogą być wyłącznie mikroinstalacje OZE (o mocy do 40 kW elektrycznej lub cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 120 kW), pod warunkiem, że do każdej mikroinstalacji jest dołączony projekt techniczny”.

Realizacja czynności instalacyjnych przeprowadzona zostanie przez podmiot wybrany w drodze przetargu nieograniczonego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych.

Udział w Projekcie mógł zgłosić każdy mieszkaniec Gminy C, Gminy B oraz Gminy A spełniający określone wymagania. Warunkiem uczestnictwa w Projekcie było złożenie stosownej dokumentacji (w tym wniosku). Pomiędzy mieszkańcami (którzy ostatecznie zostają zakwalifikowani jako uczestnicy Projektu) a Gminą zostały zawarte umowy w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z montażem indywidualnego zestawu OZE (dalej: Umowa). Każda gmina uczestnicząca w Projekcie podpisała Umowy ze swoimi mieszkańcami.

Umowa jest zawierana na okres realizacji Projektu, przy czym realizacja prac instalacyjnych nastąpi po wyłonieniu wykonawcy w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, natomiast zakończenie Projektu nastąpi po upływie minimum 5 lat, licząc od dnia otrzymania przez Gminę ostatniej płatności dofinansowania.

Zgodnie z Umową, Gmina w szczególności dokona takich czynności jak:

*   wyłoni wykonawcę Instalacji,
*   ustali harmonogram realizacji prac,
*   będzie sprawować bieżący nadzór inwestorski nad przebiegiem prac,
*   przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe Projektu, a także
*   ustali koszty indywidualnych Instalacji zamontowanych na poszczególnych budynkach na podstawie stosownej dokumentacji,
*   po zamontowaniu Instalacji OZE, w trakcie trwania Umowy, Gmina zobowiązana również będzie zapewnić przeprowadzenie przeglądów oraz prac konserwatorskich niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Instalacji OZE.

W zależności od uwarunkowań technicznych przewiduje się montaż Instalacji OZE na budynkach mieszkalnych, względnie na budynkach gospodarczych bądź na gruncie przyległym lub leżącym (usytuowanym) bezpośrednio przy budynkach mieszkalnych, którym dane Instalacje OZE mają służyć.

Po zakończeniu prac montażowych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Gminy przez 5 lat licząc od dnia otrzymania przez Gminę ostatniej płatności dofinansowania. Mieszkaniec w trakcie trwania Umowy będzie wykorzystywał Instalację OZE zgodnie z jej przeznaczeniem i parametrami technicznymi. Po upływie ww. okresu 5 lat, własność poszczególnych Instalacji zostanie przekazana na własność poszczególnych mieszkańców biorących udział w Projekcie.

Jednocześnie mieszkaniec, zawierając Umowę oświadcza, że:

1.  nie prowadzi działalności gospodarczej lub, że prowadzi taką działalność, ale nie używa i nie będzie używał na cele prowadzonej działalności Instalacji OZE zainstalowanych w ramach Projektu w okresie 5 lat licząc od dnia otrzymania przez Gminę ostatniej płatności dofinansowania,
2.  instalacja będzie wykorzystywana tylko na potrzeby socjalno-bytowe domowników.

Z tytułu całego świadczenia realizowanego przez Gminę na rzecz mieszkańca na podstawie Umowy, mieszkaniec jest (będzie) obowiązany do zapłaty określonej kwoty pieniężnej – mieszkaniec będzie zobowiązany do wniesienia tzw. wkładu własnego.

Wartość wkładu własnego mieszkańca będzie stanowić 15% całkowitej wartości kosztów kwalifikowanych Instalacji OZE oraz 100% kosztów niekwalifikowanych (w tym zakresie obejmie to w szczególności wartość podatku, koszty ubezpieczenia, promocji, przeglądy i prace konserwatorskie) związanych z realizacją Umowy na nieruchomość mieszkańca.

Wnioskodawca wskazał, że stosowne przekazanie środków pieniężnych przez mieszkańców (w zakresie wkładu własnego) dokonuje się w początkowej fazie realizacji Projektu, jeszcze przed dokonaniem instalacji kompletnych Instalacji OZE na nieruchomościach poszczególnych mieszkańców.

Realizacja Projektu będzie finansowana z wpłat mieszkańców oraz z dofinansowania uzyskanego przez Gminę ze środków (\`(...)\`) (a więc z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego).

W związku z realizacją Projektu Gmina ogłasza przetarg i dokonuje wyboru podmiotu, który będzie wykonawcą zamówienia (dalej: „Wykonawca”) pn.: „(…)”. Będzie to zatem zamówienie polegające na zapewnieniu poszczególnym mieszkańcom gmin partnerstwa Instalacji OZE.

Z wyłonionym w przetargu Wykonawcą zostanie zawarta stosowna umowa (dalej jako: „Umowa Wykonawcza”).

Zakres zamówienia obejmuje:

1.  wykonanie instalacji kolektorów słonecznych w łącznej ilości 78 zestawów w trzech Gminach (…),
2.  wykonanie instalacji paneli fotowoltaicznych w łącznej ilości 273 zestawy w trzech Gminach (…),
3.  przedmiotem zamówienia jest też modernizacja układów technologicznych służących do podgrzewu ciepłej wody użytkowej oraz zasilania budynków energią elektryczną na budynkach mieszkalnych w gminach A, B, C (wszystkie modernizowane systemy będą wykorzystywać odnawialne źródła energii).

Na zamówienie składa się m.in. montaż instalacji kolektorów słonecznych obejmujący takie czynności jak w szczególności:

*   opracowanie dokumentacji projektowej (projekt budowlano-wykonawczy) niezbędnej do zainstalowania kompletnego zestawu solarnego/instalacji solarnej, w tym wykonanie niezbędnych ekspertyz, wykonanie inwentaryzacji i wizji lokalnej, wykonanie projektu konstrukcji pod kolektory słoneczne, wykonanie projektów elektrycznych,
*   uzyskanie wymaganych przepisami uzgodnień, pozwoleń, zgłoszeń, zezwoleń, itp.,
*   opracowanie specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót,
*   wykonanie robót budowlano-instalacyjnych polegających na montażu kompletnych systemów solarnych (montaż instalacji kolektorów słonecznych),
*   podłączenie do istniejącej instalacji,
*   przeprowadzenie szkolenia dla użytkowników instalacji,
*   wykonanie systemu pomiarowo-monitoringowego.

Na zakres zamówienia składa się również m.in. montaż instalacji fotowoltaicznych obejmujący takie czynności jak w szczególności:

*   opracowanie kompletnej dokumentacji projektowej powykonawczej, we wszystkich wymaganych branżach, dotyczącej montażu systemów fotowoltaicznych,
*   wykonanie niezbędnych ekspertyz (np. sprawdzenie nośności dachu, jeśli konieczne),
*   uzyskanie wymaganych prawem wszelkich pozwoleń, zgłoszeń, uzyskanie nowych warunków przyłączenia etc.,
*   montaż konstrukcji pod moduły PV oraz montaż modułów PV na konstrukcji,
*   montaż rozdzielnicy DC zabezpieczającej stronę prądu stałego oraz rozdzielnicy AC zabezpieczającej strony prądu przemiennego,
*   ułożenie tras kablowych i kabli od modułów PV do rozdzielnicy elektrycznej DC,
*   modernizacja rozdzielnicy elektrycznej, w tym montaż zabezpieczeń,
*   montaż inwerterów PV,
*   montaż układu automatyki i monitorowania,
*   podłączenia inwerterów modułów PV do systemu elektroenergetycznego,
*   wykonanie prób oraz elektrycznych pomiarów instalacji sprawdzających prawidłowe działanie aparatury,
*   uruchomienie układu i regulacje,
*   szkolenie z obsługi wykonanej instalacji.

Wykonawca będzie wystawiał odrębne faktury na Gminę C, Gminę A oraz Miasto B w zakresie, w jakim przedmiot Umowy Wykonawczej będzie dotyczył tych poszczególnych gmin. Każda z gmin biorących udział w Projekcie zostanie zatem obciążona kosztami realizacji Umowy Wykonawczej w zakresie w jakim przedmiot Umowy Wykonawczej będzie dotyczyć jej mieszkańców).

Gmina wyłoniła Wykonawcę i zawarła z nim Umowę Wykonawczą w dniu 10 marca 2020 r. Na podstawie Umowy Wykonawczej oraz w oparciu o uzgodniony harmonogram działań zaplanowano, że czynności związane z montażem Instalacji OZE u pierwszych Mieszkańców mają rozpocząć się w drugiej połowie marca 2020 r. Zakończenie dokonywania przez Wykonawcę montażu Instalacji OZE u Mieszkańców – według planu – ma nastąpić do końca maja 2020 r. Zatem rozpoczęcie montażu instalacji OZE planuje się na drugą połowę marca 2020 r. i jednocześnie planuje się, że zamontowanie wszystkich Instalacji OZE (u wszystkich Mieszkańców biorących udział w Projekcie) ma nastąpić do końca maja 2020 r.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 1 i 2 dotyczą m.in. kwestii ustalenia, czy otrzymane przez Gminę wpłaty od poszczególnych mieszkańców (tzw. wkłady własne) stanowią wynagrodzenie za świadczenie realizowane przez Gminę na ich rzecz, stanowiące czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a jeżeli tak to czy wykonywana przez Gminę czynność na przecz mieszkańców podlegająca opodatkowaniu VAT stanowi odpłatne świadczenie usług.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca – właściciela nieruchomości biorącego udział w Projekcie, jest/będzie wykonanie usługi polegającej na montażu instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych, na poczet której Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę – wkładu własnego, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami cywilnoprawnymi (15% kosztów kwalifikowanych Instalacji OZE).

Wpłaty wnoszone przez mieszkańców – właścicieli nieruchomości biorących udział w Projekcie nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę na rzecz mieszkańców – zachodzi bowiem związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców (tj. montażu instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych). Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z Wykonawcą na montaż instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych oraz umowy z uczestnikami Projektu (mieszkańcami), wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od poszczególnych mieszkańców stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty na poczet wkładu własnego z tytułu uczestnictwa w Projekcie dotyczą/dotyczyć będą świadczenia usługi montażu instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych, stanowią/stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem otrzymane przez Gminę wpłaty z tytułu wkładu własnego w usługę montażu instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Następnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii określenia stawki podatku dla wpłat mieszkańców z tytułu świadczonych przez Gminę na ich rzecz czynności polegających na montażu instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych w sytuacji, gdy wpłaty przez mieszkańców zostały dokonane przed dniem 23 listopada 2019 r. oraz po dniu 23 listopada 2019 r.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 14f ustawy, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy do dnia 30 czerwca 2020 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 2 ustawy od 1 lipca 2020 r., dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Przy czym zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r. rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 12 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r., stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1.  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12,– w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego – rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b cyt. ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2 (art. 41 ust. 12c ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r. poz. 966, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 12, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, inne niż remont (art. 41 ust. 12d ustawy).

Budowa, modernizacja, przebudowa, a także inne wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Natomiast, z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r., poz. 2389 z późn.zm.) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Zatem w stanie prawnym obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r. obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Obniżona stawka podatku nie znajdzie natomiast zastosowania do ww. czynności, gdy nie są one wykonywane w/na obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (np. na gruncie, budynkach znajdujących się poza bryłą ww. obiektów).

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r. obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE funkcjonalnie z nimi związaną.

W przedmiotowej sprawie zakres rzeczowy realizowanego Projektu przewiduje zapewnienie mieszkańcom Instalacji OZE na nieruchomościach (obiektach) mieszkańców, tj. zapewnienie kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych.

Wnioskodawca wskazał, że Instalacje OZE – których dotyczy złożony wniosek – będą spełniały definicję „mikroinstalacji” w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

Gmina wskazała, że cele realizowanego Projektu mają być osiągnięte poprzez zamontowanie, a następnie udostępnienie (zapewnienie) Instalacji OZE na budynkach mieszkalnych, budynkach gospodarczych lub na gruncie mieszkańców. W założeniu wszystkie świadczenia Gminy mają na celu poprawę i usprawnienie sytuacji energetycznej/cieplnej danego budynku mieszkalnego, w tym obniżenie kosztów energii elektrycznej/cieplnej. Jest to zatem ulepszenie i zwiększenie wartości danego budynku. W konsekwencji świadczenie realizowane przez Gminę należy zaklasyfikować jako modernizacje (względnie termomodernizację lub elektromodernizację) obiektów budowlanych. Powyższe podejście obejmuje również przypadki, gdy Instalacje OZE będą montowane na budynkach gospodarczych lub gruncie, ale będą miały funkcjonalny związek z budynkami mieszkalnymi.

Montaż paneli fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych ma dotyczyć budynków, których powierzchnia nie przekracza 300 m2 oraz budynków, których powierzchnia przekracza 300 m2. Instalacje montowane na budynkach gospodarczych, garażach, balkonach, tarasach lub wolnostojące na gruncie, tj. posadowione na fundamencie mają służyć wyłącznie budynkom mieszkalnym (takie Instalacje będą funkcjonalnie związane z tymi budynkami mieszkalnymi).

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że w przypadku gdy wykonywany jest/będzie montaż instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności są/będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy. Powyższe dotyczy wpłat dokonanych przez mieszkańców zarówno do dnia 22 listopada 2019 r., jak i wpłat dokonanych od dnia 23 listopada 2019 r.

W przypadku montażu instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych o powierzchni przekraczającej 300 m2, stawkę 8% Gmina powinna zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (300 m2) w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części należy zastosować stawkę 23%. Powyższe dotyczy zarówno wpłat dokonanych przez mieszkańców do dnia 22 listopada 2019 r., jak i wpłat dokonanych od dnia 23 listopada 2019 r.

W przypadku zaś wpłat dokonanych przez mieszkańców przed dniem 23 listopada 2019 r. na poczet montażu instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych poza bryłą budynku mieszkalnego (tj. na budynkach gospodarczych oraz na gruncie), zastosowania nie znajduje 8% stawka podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, gdyż w stanie prawnym obowiązującym przed 23 listopada 2019 r. montaż przedmiotowych instalacji poza bryłą budynku mieszkalnego podlegał opodatkowaniu według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Instalacje OZE (kolektory słoneczne oraz panele fotowoltaiczne) – których dotyczy złożony wniosek – będą spełniały definicję „mikroinstalacji” w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii i są/będą służyć wyłącznie budynkom mieszkalnym (Instalacje będą funkcjonalnie związane z tymi budynkami mieszkalnymi).

Zatem dla wpłat otrzymanych przez Gminę po 23 listopada 2019 r. na montaż ww. Instalacji poza bryłami budynków mieszkalnych (tj. na budynkach gospodarczych oraz na gruncie), gdy powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego, z którym ww. Instalacje będą funkcjonalnie związane nie będzie przekraczać 300 m2, zastosowanie znajdzie obniżona stawka VAT 8% odnosząca się do mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie związanej z obiektami budownictwa mieszkaniowego, objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W sytuacji natomiast, gdy wpłaty otrzymane od dnia 23 listopada 2019 r. dotyczą usługi montażu ww. Instalacji poza bryłami budynków mieszkalnych, w przypadku gdy powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego przekracza 300 m2, obniżoną stawkę 8% odnoszącą się do mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie związanej z obiektami budownictwa mieszkaniowego, objętego społecznym programem mieszkaniowym, Gmina powinna zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (300 m2) w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części należy zastosować stawkę 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia stawki podatku VAT dla wpłat mieszkańców dokonanych zarówno przed 23 listopada 2019 r. jak i po 23 listopada 2019 r. związanych z montażem instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych oraz w zakresie określenia stawki podatku VAT dla wpłat mieszkańców dokonanych po 23 listopada 2019 r. związanych z montażem ww. instalacji poza bryłami budynków mieszkalnych należało uznać za prawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia stawki podatku VAT dla wpłat mieszkańców dokonanych do 23 listopada 2019 r. na montaż instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych poza bryłami budynków mieszkalnych należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu wykonanych na ich rzecz przez Gminę usług montażu kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że pomiędzy mieszkańcami biorącymi udział w Projekcie, a Gminą zostały zawarte umowy w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z montażem indywidualnego zestawu OZE. Na podstawie Umowy, mieszkaniec jest (będzie) obowiązany do zapłaty określonej kwoty pieniężnej – mieszkaniec będzie zobowiązany do wniesienia tzw. wkładu własnego. Wartość wkładu własnego mieszkańca będzie stanowić 15% całkowitej wartości kosztów kwalifikowanych Instalacji OZE oraz 100% kosztów niekwalifikowanych (w tym zakresie obejmie to w szczególności wartość podatku, koszty ubezpieczenia, promocji, przeglądy i prace konserwatorskie) związanych z realizacją Umowy na nieruchomości mieszkańca. Stosowne przekazanie środków pieniężnych przez mieszkańców (w zakresie omawianego wkładu własnego) dokonuje się w początkowej fazie realizacji Projektu, jeszcze przed dokonaniem instalacji kompletnych Instalacji OZE na nieruchomościach poszczególnych mieszkańców.

W terminie 7 dni od dnia zawarcia Umowy Mieszkaniec zobowiązany był do wpłaty określonej kwoty (co do zasady 1.000 zł), która to kwota stanowiła część określonej wstępnie szacunkowej wartości Instalacji OZE. Pozostałą część określonej wstępnie szacunkowej wartości Instalacji OZE mieszkaniec jest zobowiązany uiścić w terminie 14 dni od dnia wystawienia przez Gminę faktury, wysłanej nie wcześniej, niż po podpisaniu przez Gminę Umowy Wykonawczej z Wykonawcą. Łączną wartość wpłat danego Mieszkańca określono jako tzw. wkład własny. Uregulowanie przez Mieszkańca wkładu własnego następuje zasadniczo w dwóch częściach (co do zasady dwoma odrębnymi wpłatami). Wpłaty Mieszkańców (tytułem uregulowania wkładu własnego) mogą zostać:

*   dokonane w całości przed rozpoczęciem wykonywania przez Wykonawcę usługi montażu Instalacji u danego Mieszkańca,
*   dokonane w części przed rozpoczęciem wykonywania przez Wykonawcę usługi montażu Instalacji u danego Mieszkańca, a w pozostałej części po rozpoczęciu wykonywania przez Wykonawcę usługi montażu Instalacji u danego Mieszkańca, przy czym w jej trakcie.

Mając powyższe na uwadze należy jeszcze raz podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątek polega na tym, że fakturą dokumentującą zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega wykonana czynność.

Jednocześnie wskazać należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Wnioskodawca dokona na rzecz mieszkańca, jest/będzie – zgodnie z zawartą umową – usługa montażu instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych. Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, na podstawie których mieszkańcy będą zobowiązani do wniesienia wkładu własnego w wysokości 15% całkowitej wartości kosztów kwalifikowanych Instalacji OZE oraz 100% kosztów niekwalifikowanych (w tym zakresie obejmie to w szczególności wartość podatku, koszty ubezpieczenia, promocji, przeglądy i prace konserwatorskie) związanych z realizacją Umowy na nieruchomości mieszkańca.

Jak wskazano wyżej, w analizowanej sprawie wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę na ich rzecz. Wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz tychże mieszkańców – już na tym etapie zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania na rzecz mieszkańców usługi polegającej na montażu instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych, wchodzi w rolę świadczącego usługę.

Z opisu sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie wszystkie wpłaty mieszkańców na poczet świadczonych na ich rzecz usług montażu instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych zostaną dokonane przed wykonaniem usługi.

Zatem w analizowanej sprawie wpłaty dokonywane przez mieszkańców (uczestników Projektu) na poczet wykonania na ich rzecz przez Wnioskodawcę usługi montażu instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych stanowią zaliczki na poczet wykonania przyszłej usługi.

W świetle powyższego obowiązek podatkowy po stronie Gminy w odniesieniu do wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu wykonanych usług montażu instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania przez Gminę wpłaty od mieszkańca.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zawarcie przez Gminę Umowy Wykonawczej z Wykonawcą usług montażu instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych jest bez znaczenia i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do wnoszonych przez mieszkańców wpłat – zaliczek na poczet ww. usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat otrzymanych od mieszkańców na poczet wykonania usług montażu instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych, z uwagi na uzależnienie rozpoznania obowiązku podatkowego od daty podpisania Umowy Wykonawczej należało uznać za nieprawidłowe

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii ustalenia czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie z (\`(...)\`) w jakikolwiek sposób wpłynie na rozliczenia VAT związane z Projektem, w szczególności czy wpłynie na wysokość (będzie stanowić część) podstawy opodatkowania świadczenia realizowanego przez Gminę na rzecz mieszkańca w ramach Projektu.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 cyt. ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Według art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług, bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej – ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z wniosku wynika, że realizacja przedmiotowego Projektu przez Gminę będzie finansowana m.in. ze środków (\`(...)\`). Projekt jest realizowany w ramach (\`(...)\`) na lata 2014-2020, Działanie (…). Zgodnie z umową o dofinansowanie zawartą przez Gminę z Zarządem Województwa (\`(...)\`) wysokość dofinansowania może wynieść nie więcej niż 85% wydatków (kosztów) kwalifikowalnych Projektu. Dofinansowanie, które ma otrzymać Gmina ze środków zewnętrznych może być wykorzystane tylko i wyłącznie w celu realizacji projektu pn.: „(…)”, w ramach, którego Wnioskodawca zapewni mieszkańcom montaż instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych na ich budynkach mieszkalnych, gospodarczych lub na gruncie przyległym lub leżącym bezpośrednio przy budynkach mieszkalnych. Dofinansowanie ma być wypłacone Gminie dopiero po zrealizowaniu Projektu, a więc po dokonaniu montażu Instalacji OZE. W przypadku niezrealizowania zadania (Projektu) Gmina nie otrzymałaby dofinansowania.

Otrzymanie dofinansowania przez Gminę jest uzależnione od spełnienia przez nią określonych kryteriów i warunków wskazanych w szczególności w umowie o dofinansowanie Projektu oraz regulaminie konkursu.

Decyzja o wypłacie dofinansowania jest uzależniona od zrealizowania Projektu, czyli dokonania montażu Instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców. Dopiero po zakończeniu prac przez Wykonawcę Gmina złoży wniosek o płatność, który będzie podstawą uruchomienia płatności (wypłaty dofinansowania). Składając wniosek o płatność Gmina jednocześnie będzie zobowiązana wykazać, że zrealizowała Projekt (co stanowi główny warunek wypłaty dofinansowania).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie – bowiem jak wynika z opisu sprawy, otrzymane dofinansowanie będzie wykorzystywane na określone działanie, tj. zaprojektowanie i wykonanie usługi polegającej na zamontowaniu instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych na budynkach mieszkańców. Zatem opis ten wskazuje jednoznacznie, że przedmiotowe dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania konkretnej czynności – montażu instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych. Tym samym, należy je uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że dofinansowanie na realizację ww. Projektu wypłacane jest/będzie podmiotowi dotowanemu czyli Wnioskodawcy bezpośrednio w celu umożliwienia mu realizacji określonej usługi na rzecz Mieszkańca, z którym wiąże go stosunek zobowiązaniowy na podstawie zawartej umowy. Nie ulega wątpliwości, że Mieszkaniec nie musi płacić „pełnej” ceny usługi właśnie z powodu pokrycia jej dotacją (dofinansowaniem).

Zatem stwierdzić należy, że przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z (\`(...)\`) (czyli (\`(...)\`)) na realizację ww. Projektu w formie dotacji mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji powyższego, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie od podmiotu trzeciego na realizację projektu pn.: „(…)” stanowi/będzie stanowić część podstawy opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług montażu instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców biorących udział w Projekcie w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy. Zatem otrzymane dofinansowanie podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie (tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5) należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii stawki podatku VAT jaką należy opodatkować otrzymane przez Gminę dofinansowanie z (\`(...)\`).

W okolicznościach przedstawionych w przedmiotowej sprawie, na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu. Dofinansowanie dotyczy montażu instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych na budynkach (ewentualnie na gruncie) mieszkańców Gminy.

Powtórzyć należy, że otrzymane przez Gminę, dofinansowanie (dotacja) od instytucji dofinansowującej, ma bezpośredni wpływ na cenę usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców, zwiększając obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy.

Zatem, w analizowanej sprawie, podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane.

Jednocześnie należy zauważyć, że w sytuacji gdy przedmiotem świadczenia są usługi opodatkowane różnymi stawkami, wówczas dofinansowanie otrzymane od instytucji dofinansowującej, należy przyporządkować proporcjonalnie do podstawy opodatkowania poszczególnych usług opodatkowanych różnymi stawkami i do tego dofinansowania zastosować taką samą stawkę jak dla usług, z którymi są związane.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że „w przypadku uznania przez organ podatkowy, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu będzie stanowiło podstawę opodatkowania, powinno być ono opodatkowane według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane” należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania z (\`(...)\`).

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przedstawiony stan prawny należy stwierdzić, że po stronie Gminy obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanego dofinansowania z (\`(...)\`) powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części dotacji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowego Projektu.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 cyt. ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei, jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 cyt. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu zostanie spełniony. Jak wynika z okoliczności sprawy – towary i usługi nabywane przez Gminę, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny, w związku z realizacją opisanego projektu będą przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Bowiem jak wskazano wyżej usługi montażu paneli fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców są/będą opodatkowane stawką 8% i 23%. Ponadto Faktury dokumentujące poniesione wydatki będą wystawione na Gminę.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT związanego z poniesionymi wydatkami w ramach przedmiotowego projektu, ponieważ wszystkie wydatki, poniesione w związku z realizacją przedmiotowego projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie (tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4) należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii ustalenia, czy w związku z realizowanym Projektem będzie miał on obowiązek rozliczenia podatku VAT z uwzględnieniem przepisów art. 91 ustawy.

Powtórzyć należy przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy uznać należy, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wykonania instalacji kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych, zatem Gmina – jak wynika z wniosku nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu nabywa wyłącznie w celu wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem jeżeli nie nastąpi zmiana ich przeznaczenia, to tym samym brak jest/będzie podstaw do dokonania korekty podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

– zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

– zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.