Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.167.2021.3.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-19
Teza: Czy w przypadku przeznaczenia części przedmiotowego budynku (nieruchomości) dla celów prywatnych, tj. osobistych celów mieszkalnych w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej będą mogły zostać zaliczone: a) dokonywane odpisy amortyzacyjne z tytułu jego amortyzacji jako środka trwałego w tej części, w której odpowiadają one części budynku ( nieruchomości) związanej z prowadzoną pozarolnicza działalnością gospodarczą, oraz b) zapłacone odsetki z tytułu udzielonego kredytu, oraz różnice kapitału, tj. różnice pomiędzy wartością kapitału kredytu spłacanego w stosunku kapitału otrzymanego w związku z zawartą umowa kredytową na nabycie przedmiotowej nieruchomości, stosownie do treści art. 22 ust. 1 w związku z art 23 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tej części w jaka odpowiada części budynku wykorzystywanej dla celów prowadzonej działalności gospodarczej podatnika?
Słowa kluczowe: amortyzacja; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2021 r. (data wpływu 10 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 maja 2021 r. (data wpływu 6 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2021 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 maja 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe**.

Podatnik - osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą, w zakresie której osiągane dochody są opodatkowane wg zasad wskazanych w treści art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), prowadzący rozliczenia w oparciu o podatkowa księgę przychodów i rozchodów, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny stosownie do regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) w dniu 7 stycznia 2008r w drodze zawartej umowy przeniesienia własności oraz ustanowienia hipoteki zawartej w wyniku uprzednio zawartej w dniu 12 grudnia 2007r. umowy sprzedaży warunkowej nabył prawo własności nieruchomości położonej w miejscowości (…), gmina i jednostka ewidencyjna (…), powiat (…) utworzonej z jedyną działki nr (…) o powierzchni 0,2500 ha. Nieruchomość ta na dzień jej nabycia przez podatnika była zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, wybudowanym przez sprzedających na podstawie decyzji Starosty Powiatowego w (…), oznaczonym numerem (…) w (…), o powierzchni użytkowej 314,60 m2, który to budynek na moment nabycia znajdował się w stanie deweloperskim (do wykończenia).

Cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości została ustalona na kwotę 1 290 000,00 zł. Sprzedawana nieruchomość zabudowana budynkiem oznaczonym numerem (…) w miejscowości (…) została nabyta od osób fizycznych - małżonków ( stanowiła ona przedmiot małżeńskiej współwłasności ustawowej), a sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zakup przedmiotowego budynku (zabudowanej nieruchomości) został sfinansowany przez podatnika w oparciu o udzielony mu na ten cel kredyt bankowy (umowa z dnia 7 stycznia 2008r.) przez (…) S.A. - kredyt mieszkaniowy (…) denominowany w CHF z przeznaczeniem na sfinansowanie nabycia przedmiotowej nieruchomości położonej w miejscowości (…) (…) oraz sfinansowanie kosztów jej wykończenia. Kredyt został udzielony podatnikowi w wysokości stanowiącej równowartość 591 707,20 CHF Spłata kredytu ustalona została na 467 rat, tj. do dnia 20.12.2046r.

W okresie od dnia nabycia przedmiotowej zabudowanej wskazanym budynkiem nieruchomości do miesiąca czerwca 2008r. podatnik poniósł nakłady związane z przedmiotową nieruchomością - roboty remontowe (adaptacja budynku) dla potrzeb prowadzonej przez podatnika jego działalności gospodarczej. W miesiącu czerwcu 2008 r. nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych po uprzednim dokonaniu zgłoszenia zamiaru zmiany sposobu użytkowania nabytego budynku z budynku mieszkalnego na zakład montażu mebli. Zgłoszenia tego dokonano pismem skierowanym do Starosty (…) z dnia 18 lutego 2008 r., stosownie do obowiązujących w tym zakresie procedur. Właściwy organ nie wniósł sprzeciwu w terminie 30 dni, co oznaczało możliwość dokonania zmiany sposobu użytkowania przedmiotowego obiektu budowlanego.

Z tytułu ponoszonych nakładów o charakterze remontowym w związku z istnieniem ich związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatnikowi przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego na gruncie regulacji ustawy o VAT. Ustalona wartość inwestycji (koszty nabycia zabudowanej nieruchomości oraz koszty do momentu przekazania nieruchomości do używania) ustalona została na kwotę 1 498 460,00 zł. Określona na dzień oddania do używania (wprowadzenia do ewidencji środków trwałych podatnika ) wartość początkowa budynku dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ( po wyłączeniu wartości gruntu niepodlegającego amortyzacji) określona została na kwotę 1 231 734,63 zł.

Budynek od dnia jego oddania do używania jest w całości wykorzystywany przez podatnika wyłącznie dla potrzeb prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a dokonywane przez podatnika od jego wartości początkowej odpisy amortyzacyjne stosownie do regulacji art. 22a-22o ustawy o PIT zaliczane są w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane na gruncie regulacji ustawy o VAT. Dodania wymaga, iż do roku 2015 budynek wykorzystywany był w całości jako zakład montażu mebli.

W związku z zaistniałą zmianą profilu działalności podatnika na podstawie zawartej w dniu 18 grudnia 2015r. umową najmu od 2016 r. przedmiotowy budynek w znacznej części (tj. 210 m2) jest wynajmowany na potrzeby prowadzenia działalności handlowej przez inny podmiot gospodarczy. Pozostała część budynku (część biurowa) jest nadal wykorzystywana przez Wnioskodawcę dla potrzeb jego działalności gospodarczej. Osiągane z tytułu jego wynajmu przychody stanowią przychody z działalności gospodarczej podatnika.

W związku z wykazanym związaniem przedmiotowej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika oraz dokonywaną spłatą udzielonego na nabycie przedmiotowej nieruchomości kredytu denominowanego w walucie obcej (CHF ) podatnik obok zaliczania w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych zalicza także zapłacone odsetki z tytułu udzielonego kredytu (stosownie do treści art. 22 ust. 1 w związku z brzmieniem art. 23 ust 1 pkt 32 i 33 ustawy o PIT) a także wynikające ze spłaty przedmiotowego kredytu różnice denominacyjne, tj. różnice wynikające ze spłaty kapitału w wartości większej niż kwota otrzymanego kredytu (stosownie do brzmienia art. 22 ust. 1 w związku z treści art. 23 ust 1 pkt 8 lit a ustawy o PIT). Kwalifikację taką podatnik opiera na otrzymanej w tym zakresie interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20.07.2009r. (IBPBI/1/415-340/09/ZK), którą organ interpretujący uznał stanowisko podatnika za prawidłowe w przedmiotowej sprawie.

Dodania także wymaga, iż od momentu wprowadzenia przedmiotowego budynku do ewidencji środków trwałych poniesione zostały także przez podatnika wydatki kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego. Łączna wartość wszystkich wydatków kwalifikowanych stosownie do regulacji ustawy o PIT jako ulepszenie środka trwałego wyniosła w tym okresie ok 32 000,00 zł, przy czym zauważenia wymaga, iż nakłady te, kwalifikowane na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako ulepszenie środka trwałego, a zatem nakłady zwiększające wartość początkową amortyzowanego budynku (roboty o charakterze odwadniającym i drenażowym skutkujące zwiększeniem wartości użytkowej budynku) poniesione zostały w roku 2018 r.

Aktualnie w związku z zaistniałą sytuacja rynkową oraz brakiem ofert zakupu przedmiotowej nieruchomości na satysfakcjonującym poziomie a także ograniczeniem aktywności gospodarczej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do wynajmu części wskazanego budynku, podatnik rozważa zmianę przeznaczenia części wskazanego budynku, tj. jego części wykorzystywanej na cele biurowe ( ok. 80 m2 ) na własne cele mieszkalne, pozostawiając zarazem pozostałą jego powierzchnię jako przedmiot zawartej umowy najmu. Z uwagi na fakt, w świetle którego zakup przedmiotowej nieruchomości został sfinansowany szczegółowo opisanym powyżej kredytem denominowanym kursem waluty obcej (frank szwajcarski) oraz fakt, iż budynek stanowi środek trwały w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, stanowiące na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty podatkowe kluczowym dla podjęcia takich działań staje się ustalenie skutków podatkowych zarówno w obszarze ustawy o PIT jak i ustawy o VAT zmiany przeznaczenia na cele własne cele mieszkalne części wskazanego, a stanowiącego środek trwały budynku podatnika.

W uzupełnieniu przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, że pierwotnie zakładanym terminem dokonania przedmiotowej zmiany było jej dokonanie w roku 2021. Niemniej, odpowiadając na przedstawione pytanie wskazać należy, że najbardziej prawdopodobnym terminem rozpoczęcie działań mających na celu zmianę przeznaczenia części budynku stanowiącego środek trwały na cele prywatne jest dzień 1 lipca 2021 r., nie wcześniej jednak niż dzień otrzymania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, a to w związku z koniecznością prawidłowego rozpoznania skutków podatkowych takiej zmiany. Podkreślenia jednak wymaga, iż wskazany termin (data) nie może być postrzegany jako jednoznacznie wiążąca ponieważ prezentowane w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zdarzenie przyszłe ma charakter planowany, a tym samym może ulec modyfikacji w aspekcie czasowym.

W związku z tym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku przeznaczenia części przedmiotowego budynku ( nieruchomości) dla celów prywatnych, tj. osobistych celów mieszkalnych w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej będą mogły zostać zaliczone:
    1.  dokonywane odpisy amortyzacyjne z tytułu jego amortyzacji jako środka trwałego w tej części, w której odpowiadają one części budynku ( nieruchomości) związanej z prowadzoną pozarolnicza działalnością gospodarczą, oraz
    2.  zapłacone odsetki z tytułu udzielonego kredytu, oraz różnice kapitału, tj. różnice pomiędzy wartością kapitału kredytu spłacanego w stosunku kapitału otrzymanego w związku z zawartą umowa kredytową na nabycie przedmiotowej nieruchomości, stosownie do treści art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tej części w jaka odpowiada części budynku wykorzystywanej dla celów prowadzonej działalności gospodarczej podatnika ?
2.  Czy w przypadku przeznaczenia części przedmiotowego budynku na własne cele mieszkalne na gruncie regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług podatnik będzie obowiązany do stosowania regulacji art. 8 ust. 2 tej ustawy, czy też zasadnym będzie stosowanie regulacji art. 90a ustawy o VAT ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie zakres objęty pytaniem nr 1, tj. podatek dochodowy od osób fizycznych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Przedstawiając własne stanowisko w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca wskazał,** że stosownie do treści regulacji art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 poz. 1426 ze zm., dalej: ustawa o PIT) przewidziana została zasada w świetle której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z kolei w świetle regulacji art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT - nie uważa się za podatkowe koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w Iit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycie składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zarazem, w myśl regulacji art. 22 ust. 8 ustawy o PIT ustalona została reguła, w myśl której kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych I prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z powyższych relacji wynika zatem jednoznaczny wniosek, w świetle którego odpisy amortyzacyjne dokonywane wg. reguł przewidzianych dyspozycjami art. 22a-22o ustawy o PIT (z uwzględnieniem regulacji art. 23 tej ustawy) stanowią koszty podatkowe, tutaj ze źródła przychodów stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą. Odpisy ta mogą jednak stanowić podatkowe koszty uzyskania przychodów w sytuacji, w której poddany amortyzacji środek trwały stanowe składnik majątku związany z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. pozostaje w związku z osiąganymi przychodami bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła co wynika wprost z podstawowej zasady potrącana kosztów, wskazanej w treści regulacji art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Stąd zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, w której część stanowiącego Jego środek trwały budynku zostanie przeznaczona na Jego prywatne cele mieszkaniowe, w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów będzie on mógł zaliczyć tą część dokonywanego odpisu amortyzacyjnego, która odpowiada proporcjonalnie części budynku wykorzystywanego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy, jeżeli przykładowo 1/4 powierzchni stanowiącego środek trwały budynku zostanie przeznaczona na własne cele mieszkaniowe, w pozostałej zaś części tj. 3/4 jego powierzchni będzie on wykorzystywany dla celów działalności gospodarczej (aktualnie wynajem na cele innego podmiotu gospodarczego), to opierając się na proporcji powierzchni przedmiotowego budynku, zdaniem Wnioskodawcy, kierując się treścią art. 22 ust. 1 ustawy o PIT w związku z brzmieniem art. 22 ust. 8 tej ustawy będzie on mógł zaliczyć w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów 3/4 wartości dokonywanego odpisu amortyzacyjnego.

Powyższa zasada znajdzie zastosowanie także w odniesieniu do innych kosztów ponoszonych w związku z przedmiotowym środkiem trwałym, jednak wyłącznie tych, których nie da się bezpośrednio przypisać czy to działalności gospodarczej czy też wykorzystywaniu na cele mieszkalne. W szczególności zasada ta zdaniem podatnika winna być stosowana do kosztów ponoszonych w związku z zaciągniętym a opisanym kredytem na nabycie przedmiotowej stanowiącej środek trwały nieruchomości tj.:

1.  kosztów skapitalizowanych i zapłaconych odsetek, które stosownie do treści regulacji art. 22 ust. 1 w związku z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 8 oraz art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o PIT stanowią podatkowe kosztów uzyskania przychodów, oraz
2.  różnic waloryzacyjnych, które stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 8 Iit. A, które stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1387 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny – nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane ze źródłem przychodów, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym, dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów) nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Generalnie zatem należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została zatem od istnienia związku przyczynowo - skutkowego, polegającego na tym, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl przywołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23, i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. O tym, co jest celowe i potrzebne w ramach prowadzonej działalności, decyduje podatnik, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa jednak obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej spełniających powyższe kryteria nie można jednak zaliczyć wydatków osobistych osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

Podkreślenia wymaga, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku kosztów z działalnością gospodarczą, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

W przypadku wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomości, należy stwierdzić, że pomiędzy wydatkami związanymi z jej używaniem i eksploatacją, a prowadzoną działalnością istnieje związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa powyżej. Wydatki te mogą zatem, co do zasady, stanowić koszt uzyskania przychodów. Należy jednak zaznaczyć, że wydatki związane z używaniem i eksploatacją nieruchomości mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej jedynie w takim zakresie, w jakim ww. nieruchomość będzie wykorzystywana na potrzeby tej działalności.

Jednocześnie należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów od wyodrębnienia – w dosłownym (fizycznym) sensie – pomieszczenia, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Podatnik powinien określić, jaka część nieruchomości faktycznie służy prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, i wówczas może w odpowiedniej proporcji zaliczyć poniesione wydatki do kosztów podatkowych.

Wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z powyższym – środki trwałe podlegają amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 22c ww. ustawy.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18. uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę nabycia. Zgodnie z ust. 3, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z art. 22i ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Klasyfikując środki trwałe do poszczególnych grup należy posiłkować się Klasyfikacją Środków Trwałych. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1864), Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych.

W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również tzw. „obiekty pomocnicze” obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Należy zauważyć, że to na podatniku ciąży obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji środka trwałego do odpowiedniej grupy KŚT. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania składnika majątku zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem o wskazanie symbolu (grupy) środka trwałego oraz wydanie opinii do Urzędu Statystycznego.

W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny.

Odnosząc się zaś do kwestii możliwości proporcjonalnego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odsetek oraz różnic kapitału od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup przedmiotowej nieruchomości, wskazać należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym, że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

1.  pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
2.  pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 32 i 33 ww. ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1.  naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów);
2.  odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Ustawodawca jednoznacznie przy tym przesądził według jakiego kursu należy dokonywać przeliczeń waluty za złote polskie dla celów rozliczenia podatkowego.

Zgodnie z art. 11a ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zauważyć należy, że wskazany przepis art. 23 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, reguluje zatem skutki podatkowe jakie wywołuje w zakresie kosztów uzyskania przychodów spłata kredytów waloryzowanych kursem waluty obcej.

Co do zasady, dla kredytobiorcy zwracana kwota kredytu (kwota pożyczonego kapitału, bez odsetek) nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu. Wyjątek stanowi sytuacja, w której podatnik zaciągnął kredyt waloryzowany kursem waluty obcej, a zwrócona przez niego kwota kapitału jest większa niż kwota otrzymanego kredytu. Różnica ta (będąca skutkiem zmiany kursu waluty, według której waloryzowany był kredyt) może stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile spełnia pozostałe przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kredyt ten pozostawał w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu, zachowaniem, bądź zabezpieczeniem źródła przychodu oraz wysokość uiszczonych spłat kapitału jest należycie udokumentowana.

Zauważyć także należy, że banki oferują swoim klientom zarówno kredyty dewizowe, jak i indeksowane (denominowane) kursami waluty obcej wybranej przez klienta. Co ważne, kredyt denominowany nie jest kredytem dewizowym ani żadną jego odmianą. Przyznawany jest przez bank, jako równowartość danej kwoty we wnioskowanej walucie indeksacyjnej. Efektem tego jest podpisanie umowy określającej kwotę kredytu w walucie obcej.

W przypadku kiedy podatnik zaciągnie kredyt w złotych i jego wartość nominalna jest przeliczana na podstawie przelicznika waluty obcej, różnice z wyceny części kapitałowej dokonanej na dzień uzyskania i spłaty kredytu nie są różnicami kursowymi określonymi w art. 24c ww. ustawy.

Przepis art. 24c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma bowiem zastosowanie, gdy zaciągniecie kredytu następuje w walucie obcej oraz jego spłata dokonywana jest w walucie obcej.

W świetle powyższego warunkiem powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zaciągnięcie kredytu w walucie obcej oraz jego spłata również w walucie obcej.

Należy zaznaczyć, że odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) są kosztem, jeśli spełniają następujące przesłanki:

*   są faktycznie zapłacone,
*   pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, tj. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów),
*   nie zwiększają kosztów inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższych przepisów wynika, że istotny jest moment poniesienia przez podatnika wydatków związanych ze spłatą odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów), aby prawidłowo rozliczyć koszty.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, ww. wydatków dotyczących kredytów przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, od klasyfikacji, czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu. Warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów, odsetek, prowizji i różnic kursowych od kredytu jest przede wszystkim istnienie związku przyczynowo - skutkowego między kredytem, a przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma więc faktyczne przeznaczenie kredytu, a nie treść umowy kredytowej zawartej z bankiem. Oznacza to, że nie można odmówić prawa do zaliczenia w koszty odsetek, prowizji i różnic kursowych od kredytu zaciągniętego na imię i nazwisko podatnika, w sytuacji, gdy wykaże on związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem.

Ponadto stwierdzić należy, że odsetki od tego kredytu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, z tym, że:

*   odsetki od kredytu naliczone (wymagalne), a także zapłacone przed wprowadzeniem środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, powiększą wartość początkową tych środków trwałych zgodnie z art. 22g ust. 1 i 3 ww. ustawy i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne wyliczone, z uwzględnieniem proporcji powierzchni użytkowej wykorzystywanej do działalności gospodarczej i powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego,
*   odsetki od kredytu wymagalne i zapłacone po wprowadzeniu środków trwałych do ww. ewidencji, podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że dokonywane odpisy amortyzacyjne z tytułu amortyzacji jako środka trwałego w tej części, w której odpowiadają one części budynku (nieruchomości) związanej z prowadzoną pozarolnicza działalnością gospodarczą, oraz zapłacone odsetki z tytułu udzielonego kredytu, oraz różnice kapitału tj. różnice pomiędzy wartością kapitału kredytu spłacanego w stosunku kapitału otrzymanego w związku z zawartą umowa kredytową na nabycie przedmiotowej nieruchomości, stosownie do treści art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tej części w jaka odpowiada części budynku wykorzystywanej dla celów prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, mogą być zaliczone w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów–w art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.