Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.357.2023.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-25
Teza: Dotyczy ustalenia czy Wnioskodawca jest uprawniony, aby dalej amortyzować Budynek dla celów podatkowych i zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek-budynek mieszkalny; koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

3 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca jest uprawniony, aby dalej amortyzować Budynek dla celów podatkowych i zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”), będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jest członkiem międzynarodowej grupy podmiotów powiązanych, zajmujących się świadczeniem kompleksowych usług związanych z zasobami ludzkimi. Jako członek grupy działa w obszarze pozyskiwania do zakładów pracy profesjonalistów i personelu linii produkcyjnych (…).

W ramach prowadzonej działalności Spółka posiada tytuł własności nieruchomości umiejscowionej pod adresem C, w województwie (…), w powiecie (…), w gminie (…) (zwanej dalej: „Budynek”, „Nieruchomość”). Zgodnie zaś z wypisem z kartoteki budynków wydanym przez starostę (\`(...)\`), jej rodzaj według KŚT to „budynek mieszkalny”, klasa według PKOB to z kolei „budynek zbiorowego zamieszkania”, natomiast funkcja główna to „hotel robotniczy”. Nieruchomość stanowi środek trwały ujawniony w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki pod symbolem 110 dedykowanym budynkom mieszkalnym, analogicznie jak w ww. wypisie. Do końca 2022 r. odpisy amortyzacyjne były dokonywane na zasadach przewidzianych dla budynków mieszkalnych.

Nieruchomość została nabyta przez Spółkę z przeznaczeniem na zakwaterowanie pracowników, pozyskiwanych przez Spółkę w ramach świadczenia swoich podstawowych usług oraz wynajmowaniu pokoi dla pracowników pozyskiwanych przez inne podmioty z grupy.

Od 1 stycznia 2022 r. w związku z nowelizacją ustaw podatkowych, amortyzacji nie podlegają już budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Przepisy przejściowe wprowadzały możliwość kontynuacji amortyzacji ww. nieruchomości mieszkalnych do końca 2022 roku, jeżeli zostały nabyte lub wytworzone przed 1 stycznia 2022 r. Od 1 stycznia 2023 r. amortyzacja nie ma już w ww. przypadkach zastosowania. Wnioskodawca po dokonaniu analiz w związku z ww. zmianą, ustalił jednak, iż w przypadku przedmiotowej Nieruchomości stanowiącej hotel robotniczy, zasadne byłoby uznanie, że nie dotyczy jej wyłączenie od amortyzacji, ponieważ zgodnie z klasyfikacją PKOB Nieruchomość stanowi budynek zbiorowego zamieszkania. Co więcej, żaden z pokoi mieszczących się w Budynku, nie jest i nie będzie wykorzystywany bowiem w celach mieszkaniowych, rozumianych jako przebywanie przez ludzi z zamiarem stałego pobytu. W efekcie, Spółka jest zdania, iż może dalej amortyzować Budynek dla celów podatkowych i zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenie, iż jest uprawniony do dalszego amortyzowania Budynku dla celów podatkowych i zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, jeśli zgodnie z klasyfikacją PKOB Nieruchomość stanowi budynek zbiorowego zamieszkania.

**Pytanie**

Czy Wnioskodawca jest uprawniony, aby dalej amortyzować Budynek dla celów podatkowych i zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, obiektów zakwalifikowanych jako „budynki zbiorowego zamieszkania” nie dotyczy zakaz możliwości dokonywania amortyzacji podatkowej i zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem na gruncie przepisów wyłączających poszczególne składniki majątku z amortyzacji podatkowej, nie objęto wyłączeniem tej kategorii. Stąd też, Wnioskodawca jest uprawniony by dalej amortyzować Budynek dla celów podatkowych i zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; zwanej dalej: „UPDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 6 UPDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Następnie w myśl art. 16 ust. 1 UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zawarte zostały w art. 16a-16m UPDOP.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 UPDOP, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Od 1 stycznia 2022 r. ustawodawca wprowadził ograniczenia w dokonywaniu amortyzacji podatkowej. Wszedł w życie przepis art. 16c pkt 2a UPDOP, zgodnie z którym, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Jednocześnie ustawodawca nie wskazał wprost w UPDOP, co należy rozumieć pod pojęciem budynków mieszkalnych. Niemniej, załącznik nr 1 do UPDOP zawiera informacje, które w ocenie Wnioskodawcy, służą pomocniczo do dokonania wykładni tego pojęcia.

Załącznik nr 1 UPDOP składa się z następujących pozycji: pozycja, stawka procentowa rocznego odpisu amortyzacyjnego, symbol KŚT (grupa, podgrupa lub rodzaj) oraz nazwa środków trwałych. Oznacza to, że ustawodawca dokonuje klasyfikacji środków trwałych na potrzeby UPDOP w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1864, zwane dalej: „KŚT”).

W ramach KŚT – Grupa 1, podgrupa 110, to „budynki mieszkalne”. Rodzaj ten obejmuje budynki, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, takie jak:

\- budynki jednorodzinne (wolnostojące lub w zabudowie bliźniaczej, szeregowej albo grupowej posiadające własne wejście z poziomu gruntu),

\- budynki o dwóch mieszkaniach (wolnostojące lub w zabudowie bliźniaczej, szeregowej albo grupowej o dwóch mieszkaniach),

\- budynki o trzech i więcej mieszkaniach,

\- domy opieki społecznej (bez opieki medycznej), hotele robotnicze, domy dziecka, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, placówki opiekuńczo-wychowawcze, domy dla bezdomnych, budynki zbiorowego zamieszkania dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych,

\- budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych,

\- budynki rezydencji prezydenckich i biskupich.

Choć ww. przykładowy katalog otwarty obejmuje „hotel robotniczy”, to jednak zdaniem Wnioskodawcy, samo ujęcie danego budynku w ww. wyliczeniu, nie przesądza jeszcze o braku możliwości dokonywania amortyzacji i zaliczenia odpisów do kosztów podatkowych na gruncie UPDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie budynków zbiorowego zamieszkania wyłączeniem z amortyzacji na podstawie art. 16c pkt 2a UPDOP, stanowiłoby błędną i rozszerzającą wykładnię tego przepisu.

Należy wskazać, że podział budynków w KŚT oparty jest na klasyfikacji PKOB ustanowionej na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. 1999 Nr 112, poz. 1316). W ramach tej drugiej klasyfikacji, Budynek jest (jak wskazano w opisie stanu faktycznego) zakwalifikowany jako „budynek zbiorowego zamieszkania”.

Między innymi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.481.2022.1.AW, Dyrektor KIS wprost wskazał, że „(\`(...)\`) podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne w Klasyfikacji Środków Trwałych oparty jest na Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB)”.

Analizując definicje poszczególnych rodzajów budynków w PKOB – budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, wówczas budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny. Budynki niemieszkalne definiowane są jako obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych.

W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny. Tym samym należy uznać, że podstawowym kryterium podziału na budynki mieszkalne oraz niemieszkalne jest sposób ich faktycznego wykorzystywania.

W PKOB w ramach działu 11 – „budynki mieszkalne” wyszczególniono:

\- grupa 111 – budynki mieszkalne jednorodzinne,

\- grupa 112 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe,

\- grupa 113 – budynki zbiorowego zamieszkania.

PKOB stanowi jednakże usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej, stąd nie może funkcjonować w oddzieleniu od stosownych przepisów prawa. Dlatego w tym miejscu, Wnioskodawca uważa za słuszne odwołanie się do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2022 r. poz. 1225, zwanego dalej „Rozporządzenie”).

Z kolei stosownie do § 3 pkt 4 Rozporządzenia, przez budynek mieszkalny należy rozumieć budynek mieszkalny wielorodzinny, budynek mieszkalny jednorodzinny.

Odnosząc się natomiast do § 3 pkt 5 Rozporządzenia, przez budynek zamieszkania zbiorowego należy rozumieć budynek przeznaczony do okresowego pobytu ludzi, w szczególności hotel, motel, pensjonat, dom wypoczynkowy, dom wycieczkowy, schronisko młodzieżowe, schronisko, internat, dom studencki, budynek koszarowy, budynek zakwaterowania na terenie zakładu karnego, aresztu śledczego, zakładu poprawczego, schroniska dla nieletnich, a także budynek do stałego pobytu ludzi, w szczególności dom dziecka, dom rencistów i dom zakonny.

Biorąc pod uwagę powyższe definicje oraz literalne rozróżnienie w Rozporządzeniu rodzajów budynków, w tym w szczególności na budynki mieszkalne i budynki zbiorowego zamieszkania, w opinii Wnioskodawcy należy wywieść, iż art. 16c pkt 2a UPDOP obejmuje swym zakresem jedynie wskazane w nim wprost rodzaje budynków/lokali. Wśród nich nie znalazły się m.in. budynki zbiorowego zamieszkania. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy tego rodzaju budynki nie są „wyłączone z amortyzacji” na gruncie wskazanego przepisu. Nie będą bowiem budynkami mieszkalnymi, o których mowa w art. 16c pkt 2a UPDOP.

Potwierdzenie słuszności powyższego stanowi m.in. stanowisko przyjęte przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.655.2022.1.SH. Dyrektor KIS podkreślił bowiem, że „(\`(...)\`) zmiana wprowadzona omawianą wyżej ustawą Polski Ład nie objęła jednak budynków i lokali niemieszkalnych, które nadal podlegają amortyzacji i do których przytoczony wyżej art. 16c ust. 2a ustawy o CIT nie ma zastosowania”. Również w interpretacji z dnia 4 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.481.2022.1.AW, Dyrektor KIS wskazał, że: „w przypadku nieruchomości niemieszkalnych opisanych we wniosku jako lokale zamieszkania zbiorowego oraz budynki rekreacji indywidualnej, odpisy amortyzacyjne od tych nieruchomości będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jednakowo wskazano m.in. w interpretacji z dnia 19 sierpnia 2022 r., Znak: 0112-KDIL2-2.4011.542.2022.1.IM.

Jak wskazał Wnioskodawca, kluczowe znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji budynku ma faktyczne jego wykorzystywanie, tj. określenie czy ponad 50% powierzchni użytkowej danego budynku jest wykorzystywane na cele mieszkalne. W tym zakresie, tj. wykorzystywania powierzchni użytkowej do celów mieszkalnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 591/22 (orzeczenie nieprawomocne), Sąd wskazał, że „(\`(...)\`) pojęcie „krótkotrwały pobyt” nie musi oznaczać pobytu, który trwa krótko w ścisłym tego słowa znaczeniu. Pobyt w internacie może trwać kilka lat i o ile związany jest on z nauką, jest pobytem krótkotrwałym. Decydujący jest cel, jakiemu służy dane pomieszczenie. Określenie „pomieszczenie przeznaczone do krótkotrwałego pobytu osób” należy odnosić do tych pomieszczeń, które zaspokajają potrzeby mieszkaniowe na pewien czasu, który nie musi być z góry określony, ale związany jest z działalnością człowieka i ma zaspokajać potrzeby mieszkaniowe na czas tej działalności. Dopóki pobyt w danym pomieszczeniu wiąże się z określoną działalnością, będzie uznawany za takie pomieszczenie, choćby pobyt ten trwał przez okres kilku lat. Nawet w przypadku np. długotrwałego i nieprzerwanego przebywania w danym hotelu pracowniczym nie pozwala to na zaliczenie go do lokali służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Decydujące w tym przypadku jest bowiem przeznaczenie pokoi w hotelu pracowniczym. Celem tym jest wynajmowanie tych pokoi na zasadach podobnych, jak w przypadku internatów czy „zwykłych” hoteli. Podobnie nie są lokalami – w rozumieniu ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego – cele w zakładach karnych, gdyż nie służą one zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osadzonych, ale wykonywaniu przymusowej kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania (Krzekotowska Krystyna, Malinowska-Wójcicka Magdalena, Komentarz do ustawy o Ochronie praw lokatorów i mieszkaniowym zasobie gminy, WKP 2019)”.

Podobnie Sąd Okręgowy w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt II Ca 407/13, orzekł (w obszarze ochrony praw lokatorów), że „(\`(...)\`) brak podstaw do uznania, aby pomieszczenie w hotelu pracowniczym traktować jako lokal służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. O takim przeznaczeniu pokoju hotelowego nie może decydować fakt jego długotrwałego nieprzerwanego zajmowania przez pozwanego, co sprawiło, że pokój ten stał się jego centrum życiowym i jedynym miejscem zamieszkania. Zasady zajmowania pokoju w hotelu pracowniczym niczym nie odbiegają od zasad pobytu w internatach, bursach lub akademikach”.

Między innymi w wyroku z dnia 15 marca 2019 r. o sygn. akt II SA/GI 764/18 (orzeczenie prawomocne), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekł w przedmiocie hotelu robotniczego, iż „wynajem pokoi stanowi zamieszkanie zbiorowe”. Wnioskodawca ponownie przytacza zaś, że zgodnie z § 3 pkt 5 Rozporządzenia, ilekroć w Rozporządzeniu jest mowa o budynku zbiorowego zamieszkania, należy przez to rozumieć na ogół budynek przeznaczony do okresowego pobytu ludzi, tj. poza przeznaczonymi na pobyt stały domem dziecka, domem zakonnym, domem rencistów.

Warto odnieść się także do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360; zwanej dalej: „Kodeks cywilny”). Posiłkując się zaś Kodeksem cywilnym, zgodnie z art. 25: „miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu”.

Przy czym, stosownie do art. 28 „można mieć tylko jedno miejsce zamieszkania”. W opinii Wnioskodawcy, przesądza to o braku możliwości uznania, iż hotel robotniczy jest Budynkiem wykorzystywanym do celów mieszkalnych, tj. do pobytu stałego.

Biorąc powyższe pod uwagę, na potrzeby ustalenia możliwości amortyzacji Budynku, jego klasyfikacja w odniesieniu do art. 16c pkt 2a UPDOP powinna zostać przeprowadzona w oparciu o kryterium głównego przeznaczenia. Z uwagi zaś na fakt, iż Budynek został zakupiony z myślą o jego eksploatacji w ramach działalności gospodarczej związanej z zapewnieniem zakwaterowania zatrudnianym z zagranicy pracownikom lub wynajmem im pokoi w tym Budynku jako hotelu robotniczym, zasadnym jest zdaniem Wnioskodawcy, by Budynek ten nie był traktowany na gruncie UPDOP jako mieszkalny.

Na gruncie PKOB sklasyfikowany jest bowiem jako budynek zbiorowego zamieszkania i – jak wykazano – nie służy on celom mieszkalnym. W wydawanych interpretacjach indywidualnych Dyrektor KIS podkreślał już, iż składniki majątku tak sklasyfikowane, stanowią odrębną kategorię, aniżeli wskazane w art. 16c pkt 2a UPDOP. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy nie znajduje zastosowania wyłączenie przedmiotowe Budynku z amortyzacji, określone w art. 16c pkt 2a UPDOP i dopuszczalne jest zaliczanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Budynek:

\- stanowi środek trwały wykorzystywany przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej,

\- służy Wnioskodawcy do zapewnienia zakwaterowania zatrudnianym z zagranicy pracownikom lub wynajmem im pokoi stanowiąc hotel robotniczy, lecz nie na potrzeby stałego zamieszkania tych osób,

\- stanowi stosownie do klasyfikacji PKOB budynek zbiorowego zamieszkania,

to tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych i zaliczania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych, ponieważ wyłączenie określone w obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. art. 16c pkt 2a UPDOP, nie dotyczy budynków zbiorowego zamieszkania, które nie służą celom mieszkalnym.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

W myśl art. 16 ust. 1 ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1) wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zawarte zostały w art. 16a-16m ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Treść powyższych przepisów oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w dłuższym okresie. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie Stawek Amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 16c ustawy o CIT:

Amortyzacji nie podlegają:

1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2) budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,

2a) budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a,

5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Wskazany powyżej pkt 2a do art. 16c ustawy o CIT został dodany do ustawy o CIT na mocy art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: „ustawa Polski Ład”).

Jednakże w celu zniwelowania negatywnych skutków powyższego przepisu ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe umożliwiające dokonywanie ww. odpisów jeszcze do 31 grudnia 2022 r.

Jak wynika bowiem z art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład:

Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa Polski Ład wprowadziła zmiany w zakresie amortyzacji podatkowej, które polegają na wyłączeniu z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie budynków i lokali mieszkalnych począwszy od 1 stycznia 2022 r., nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z treścią art. 16c pkt 2a ustawy o CIT.

Jednocześnie, na podstawie przepisu art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład, podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Przepis ten pozwolił na amortyzację budynków i lokali mieszkalnych przez kolejny rok, aby z tej możliwości skorzystali podatnicy, którzy byli w trakcie takiej amortyzacji oraz tacy, którzy przed 2022 r. byli właścicielami takich nieruchomości lub praw majątkowych i zaczęli je amortyzować w 2022 r.

Zatem, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Z uwagi na brak stosownego wyłączenia, od 1 stycznia 2023 r. żaden podatnik nie może już zaliczać do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych.

Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do ustawy Polski Ład (Druk sejmowy nr 1532), w części określonej jako Zmiany w zakresie amortyzowania budynków i lokali mieszkalnych: „Proponowane zmiany zakładają wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Zmiany dotyczą zatem tych składników, których wartość nie spada, a zasadniczo wzrasta. Projektowane rozwiązanie będzie zbieżne w skutkach w podatku dochodowym z rozwiązaniami dotyczącymi gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które również nie podlegają amortyzacji.

Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego, powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym, efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje.

(…) Budynki i lokale mieszkalne powinny zaspokajać przede wszystkim potrzeby mieszkaniowe obywateli. Tymczasem korzystne regulacje podatkowe powodują, iż bardzo opłacalnym obecnie, jest inwestowanie wolnych środków w rynek mieszkaniowy, co ma niewątpliwie wpływ na wzrost cen mieszkań. Zakłada się, że nieruchomości o charakterze mieszkalnym wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, nie tylko nie będą podlegały amortyzacji, ale również nie będą ujmowane w ewidencji środków trwałych.

W podatku CIT analogicznie jak w podatku PIT wyłącza się możliwość amortyzacji nieruchomości i praw o charakterze mieszkalnym”.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy podmiotów powiązanych, zajmujących się świadczeniem kompleksowych usług związanych z zasobami ludzkimi. Jako członek grupy działa w obszarze pozyskiwania do zakładów pracy profesjonalistów i personelu linii produkcyjnych (…). W ramach prowadzonej działalności Spółka posiada tytuł własności nieruchomości umiejscowionej pod adresem C., w województwie (…), w powiecie (…), w gminie (…) (zwanej dalej: „Budynek”, „Nieruchomość”). Zgodnie zaś z wypisem z kartoteki budynków wydanym przez starostę s., jej rodzaj według KŚT to „budynek mieszkalny”, klasa według PKOB to z kolei „budynek zbiorowego zamieszkania”, natomiast funkcja główna to „hotel robotniczy”. Nieruchomość stanowi środek trwały ujawniony w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki pod symbolem 110 dedykowanym budynkom mieszkalnym, analogicznie jak w ww. wypisie. Do końca 2022 r. odpisy amortyzacyjne były dokonywane na zasadach przewidzianych dla budynków mieszkalnych. Nieruchomość została nabyta przez Spółkę z przeznaczeniem na zakwaterowanie pracowników, pozyskiwanych przez Spółkę w ramach świadczenia swoich podstawowych usług oraz wynajmowaniu pokoi dla pracowników pozyskiwanych przez inne podmioty z grupy. Wnioskodawca po dokonaniu analiz w związku z ww. zmianą, ustalił jednak, iż w przypadku przedmiotowej Nieruchomości stanowiącej hotel robotniczy, zasadne byłoby uznanie, że nie dotyczy jej wyłączenie od amortyzacji, ponieważ zgodnie z klasyfikacją PKOB Nieruchomość stanowi budynek zbiorowego zamieszkania. Co więcej, żaden z pokoi mieszczących się w Budynku, nie jest i nie będzie wykorzystywany bowiem w celach mieszkaniowych, rozumianych jako przebywanie przez ludzi z zamiarem stałego pobytu. W efekcie, Spółka jest zdania, iż może dalej amortyzować Budynek dla celów podatkowych i zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy jest on uprawniony, aby dalej amortyzować Budynek dla celów podatkowych i zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, w związku z literalnym brzmieniem art. 16c pkt 2a ustawy o CIT wprowadzonym od 1 stycznia 2022 roku, z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego.

Wskazać przy tym należy, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 podkreślono, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę m.in. jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna).

Zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że jest on uprawniony by dalej amortyzować Budynek dla celów podatkowych i zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów, skoro jak wynika z cytowanego powyżej art. 16c ust. 2a ustawy o CIT: „amortyzacji nie podlegają: budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej”, a sam Wnioskodawca w opisie sprawy wskazuje, że zgodnie z wypisem z kartoteki budynków wydanym przez starostę s., rodzaj nieruchomości według KŚT to „budynek mieszkalny”, klasa według PKOB to z kolei „budynek zbiorowego zamieszkania”, natomiast funkcja główna to „hotel robotniczy”. Nieruchomość stanowi środek trwały ujawniony w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki pod symbolem 110 dedykowanym budynkom mieszkalnym, analogicznie jak w ww. wypisie. Ponadto jak wskazuje Wnioskodawca, do końca 2022 r. odpisy amortyzacyjne były dokonywane na zasadach przewidzianych dla budynków mieszkalnych.

W tym miejscu wskazać należy, że zasady klasyfikacji danego środka trwałego zostały unormowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 2016 r. poz. 1864). Klasyfikacja ta jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. O zaliczeniu budynku (lokalu) do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano-adaptacyjnych. W przypadku budynków (lokali) o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie (uwagi szczegółowe do Grupy I w KŚT). Organem uprawnionym do orzekania w zakresie Klasyfikacji Środków Trwałych jest Urząd Statystyczny.

Należy dodać, że podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne w Klasyfikacji Środków Trwałych oparty jest na Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, wówczas budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny. Budynki niemieszkalne to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych.

W związku z powyższym, przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji Budynku wskazanego we wniosku do odpowiedniej grupy klasyfikacji środków trwałych, który Wnioskodawca zaklasyfikował jako mieszkalny. Ponieważ organ podatkowy dokonuje interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego – nie jest właściwy do ustalenia do jakiej grupy środków trwałych należy zaklasyfikować wskazany przez Wnioskodawcę Budynek.

Zatem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy Organ przyjął jako niepodlegający ocenie element opisu stanu faktycznego, wskazaną przez Wnioskodawcę kwalifikację ww. Budynku jako budynku mieszkalnego, zakwalifikowanego wg KŚT pod symbolem 110.

W związku z powyższym, skoro ww. budynek został przez Państwa ujęty w ewidencji środków trwałych pod symbolem 110 jako budynek mieszkalny i do końca 2022 r. był przez Państwa amortyzowany na zasadach przewidzianych dla budynków mieszkalnych, to na podstawie art. 16c ust. 2a ustawy o CIT, nie będziecie Państwo uprawnieni do dalszej amortyzacji tego budynku.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie na podstawie znowelizowanego art. 16c ust. 2a ustawy o CIT w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład, Wnioskodawca nie jest uprawniony, aby dalej amortyzować Budynek dla celów podatkowych i zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy ,z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).