Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-753/15-2/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-16
Teza: 1) Czy nabyty Budynek będzie stanowił dla Wnioskodawcy środek trwały czy też składnik majątkowy niestanowiący środka trwałego? 2) Czy wydatki na nabycie Budynku będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 4d ustawy o PDOP jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, a okresem, w którym Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć ww. wydatki do kosztów uzyskania przychodów będzie miesiąc, w którym zaksięgowano fakturę zakupu Nieruchomości? 3) Czy wydatki, które Wnioskodawca poniesie na rozbiórkę Budynku oraz wydatki poniesione w związku z wybudowaniem nowego budynku biurowo-usługowo-handlowego (pkt a i b stanu faktycznego), będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, które powiększą wartość początkową nowo budowanego środka trwałego? 4) Czy pozostałe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, tj. wydatki na usługi bieżącego zarządu, usługi wsparcia przy wynajmie i wprowadzaniu na rynek (punkty c i d stanu faktycznego) będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 4d ustawy o PDOP jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, a momentem zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów będzie data, na którą zostaną one ujęte na jakimkolwiek koncie księgowym Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty pośrednie; moment; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613) oraz § 4 pkt . 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r,, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2015r. (data wpływu 19 sierpnia 2015r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących realizacji inwestycji:

*   odnośnie zakwalifikowania nabytego Budynku jako środka trwałego czy też składnika majątkowego niestanowiącego środka trwałego (pyt. nr 1) - **jest prawidłowe,**
*   odnośnie uznania wydatków na nabycie Budynku za koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (pyt. nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   odnośnie ujęcia wydatków na nabycie Budynku w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zaksięgowano fakturę zakupu Nieruchomości (pyt. nr 2) – **jest nieprawidłowe,**
*   odnośnie uznania wydatków poniesionych na rozbiórkę Budynku oraz wydatków związanych z wybudowaniem nowego budynku, jako kosztów powiększających wartość początkową nowo budowanego środka trwałego (pyt. nr 3) – **jest prawidłowe,**
*   odnośnie ujęcia pozostałych wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, w dacie na którą zostaną one ujęte na jakimkolwiek koncie księgowym (pyt. nr 4) - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 19 sierpnia 2015r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących realizacji inwestycji polegającej na: zakupie nieruchomości, rozbiórce budynku, wybudowaniu nowego budynku, kosztów usług bieżącego zarządu, usług wsparcia przy wynajmie i wprowadzeniu na rynek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z siedzibą w Niemczech (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) zarządza otwartym funduszem inwestycyjnym utworzonym na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego. Zgodnie z regulacjami tego prawa, Spółka występuje w charakterze cywilnoprawnego właściciela nieruchomości i udziałów w spółkach celowych nabywanych na rzecz funduszu. Wnioskodawca, stosownie do postanowień art. 85 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 584 z późn. zm.), dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej utworzył oddział pod nazwą C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oddział w Polsce (dalej: Oddział).

Wnioskodawca - działając na rzecz zarządzanego przez siebie otwartego funduszu inwestycyjnego - nabył na mocy umowy kupna-sprzedaży nieruchomość (dalej: Nieruchomość).

W skład przedmiotu transakcji wszedł m.in.:

*   budynek biurowy,
*   klatka schodowa przyłączona do tego budynku i służąca jego obsłudze,
*   klatka schodowa przyłączona do tego budynku i służąca jego obsłudze (z wyposażeniem służącym najemcom tego budynku), (budynek biurowy, klatka schodowa przyłączona do tego budynku i służąca jego obsłudze oraz klatka schodowa przyłączona do tego budynku i służąca jego obsłudze dalej łącznie: Budynek),
*   prawo do gruntu, na którym Budynek został posadowiony.

Gdy Budynek był własnością poprzedniego właściciela, poszczególne jego powierzchnie (części) stanowiły przedmioty najmu na rzecz osób trzecich. W związku z transakcją nabycia Nieruchomości, umowy najmu przeszły z mocy prawa na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nabył Nieruchomość w celu uzyskiwania dochodów z tytułu najmu w okresie przejściowym a docelowo - realizacji na niej nowej inwestycji (i uzyskiwania dochodów najmu z nowej inwestycji). Umowa kupna-sprzedaży została zawarta w formie aktu notarialnego oraz udokumentowana fakturą VAT. Koszty związane z zakupem Nieruchomości zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki na podstawie faktury zakupu Nieruchomości. Zgodnie z przyjętą strategią gospodarczą, Wnioskodawca zamierza rozwiązać/wygasić istniejące umowy najmu, a następnie dokonać rozbiórki Budynku. Kolejno, Spółka planuje wybudować na tym gruncie nowy budynek biurowo-usługowo-handlowy. Nowy budynek będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. - analogicznie jak Budynek, który zostanie wyburzony - będzie wynajmowany komercyjnie. Wnioskodawca będzie więc nadal wykonywał działalność gospodarczą o tym samym rodzaju w odniesieniu do nowo wybudowanego budynku.

Zgodnie z planem i szacunkami, przewidywany okres od daty nabycia Nieruchomości do dnia zakończenia prac rozbiórkowych dotyczących Budynku nie przekroczy roku. Ponieważ do czasu rozwiązania/ wygaśnięcia istniejących umów najmu Spółka faktycznie kontynuuje rozpoczęty przez poprzedniego właściciela najem Nieruchomości na rzecz osób trzecich, datę przekazania Nieruchomości do używania Wnioskodawca zrównuje z datą nabycia Nieruchomości. Spółka zaznacza jednak, że składniki Nieruchomości nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy ze względu na fakt planowanej rozbiórki w okresie krótszym niż rok.

Celem realizacji planowanej inwestycji Wnioskodawca zawarł umowę generalnego wykonawstwa, której przedmiotem jest planowanie, projektowanie i wykonanie „pod klucz” nowego budynku biurowo-usługowo-handlowego. Na podstawie powyższej umowy, w związku z realizacją inwestycji Wnioskodawca będzie ponosił wydatki na nabycie następujących świadczeń:

1.  usługi związane z wyburzeniem Budynku, w tym:
    *   pozyskanie wszelkich niezbędnych pozwoleń i zgód na realizację prac wyburzeniowych,
    *   usługi usunięcia najemców z lokali, uprzątnięcia i przygotowania placu przed rozpoczęciem prac rozbiórkowych,
    *   wykonanie prac rozbiórkowych;
2.  usługi związane z wybudowaniem nowego budynku, w tym:
    *   usługi pozyskania wszelkich niezbędnych zgód, pozwoleń (w tym pozwoleń budowlanych), licencji oraz inne czynności niezbędne dla rozpoczęcia inwestycji),
    *   usługi planowania i zarządzania projektem budowlanym,
    *   usługi budowlane (w tym wykonanie wszelkich przyłączy (np. media) i innych instalacji),
    *   usługi architektów oraz innych specjalistów niezbędne dla zrealizowania fazy planowania i fazy konstrukcyjnej,
    *   usługi kontroli wykonania, usługi inżynieryjne, i inne świadczenia niezbędne dla prawidłowego wykonania prac budowlanych,
    *   usługi zapewnienia bezpieczeństwa i kontroli placu budowy (w trakcie realizacji prac budowlanych), zgodnie z obowiązującymi przepisami,
    *   usługi transportowe (dot. transportu części budowlanych i materiałów),
    *   koszty wody, ciepła, energii elektrycznej, ścieków w trakcie budowy,
    *   usługi usunięcia odpadów/ materiałów pozostałych po pracach budowlanych,
    *   usługi wprowadzenia personelu Spółki, przyszłego korzystającego lub zarządcy w kwestie technicznej obsługi nowego budynku;
3.  usługi bieżącego zarządu, w tym:
    *   usługi ubezpieczenia oraz sprzątania nieruchomości,
    *   usługi zarządzania i administrowania Budynkiem do momentu zakończenia projektu w tym zarządzanie i administrowanie zawartymi umowami najmu (np. wystawianie faktur, pobieranie czynszów, bieżące utrzymanie nieruchomości);
4.  usługi wsparcia przy wynajmie i wprowadzeniu na rynek (np. przygotowywanie broszur informacyjnych/ reklamowych, stworzenie i prowadzenie strony internetowej, prowadzenie negocjacji z potencjalnymi najemcami, usługi pośrednictwa, usługi reklamowe, doprowadzenie do zawarcia umowy najmu), w tym bonus płatny wykonawcy w przypadku gdy wartość czynszów faktycznie zapłaconych w danym roku przekroczy ustalony w umowie próg.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy nabyty Budynek będzie stanowił dla Wnioskodawcy środek trwały czy też składnik majątkowy niestanowiący środka trwałego?
2.  Czy wydatki na nabycie Budynku będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 4d ustawy o PDOP jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, a okresem, w którym Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć ww. wydatki do kosztów uzyskania przychodów będzie miesiąc, w którym zaksięgowano fakturę zakupu Nieruchomości?
3.  Czy wydatki, które Wnioskodawca poniesie na rozbiórkę Budynku oraz wydatki poniesione w związku z wybudowaniem nowego budynku biurowo-usługowo-handlowego (pkt a i b stanu faktycznego), będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, które powiększą wartość początkową nowo budowanego środka trwałego?
4.  Czy pozostałe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, tj. wydatki na usługi bieżącego zarządu, usługi wsparcia przy wynajmie i wprowadzaniu na rynek (punkty c i d stanu faktycznego) będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 4d ustawy o PDOP jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, a momentem zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów będzie data, na którą zostaną one ujęte na jakimkolwiek koncie księgowym Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Nabyty Budynek nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy środka trwałego, ale składnik majątkowy niestanowiący środka trwałego, do czasu kiedy okres jego używania - rozumiany jako okres od dnia nabycia do dnia zakończenia prac rozbiórkowych - nie przekroczy roku. Przy czym gdyby prace rozbiórkowe zakończyły się po upływie roku od dnia nabycia Budynku, Budynek powinien zostać rozpoznany jako środek trwały i wprowadzony do ewidencji zgodnie z regulacją art. 16e ust 1 ustawy o PDOP.
2.  Wydatki na nabycie Budynku będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP i będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 4d ustawy o PDOP jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Momentem, w którym Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć ww. wydatki do kosztów uzyskania przychodów będzie miesiąc, w którym zaksięgowano fakturę zakupu Nieruchomości.
3.  Wydatki, które Wnioskodawca poniesie na rozbiórkę Budynku oraz wydatki poniesione w związku z budową nowego budynku biurowo-usługowo-handlowego (pkt a i b stanu faktycznego), będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP oraz powiększą wartość początkową nowo budowanego środka trwałego zgodnie z art. 16 g ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 ustawy o PDOP.
4.  Pozostałe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, tj. wydatki na usługi bieżącego zarządu, usługi wsparcia przy wynajmie i wprowadzaniu na rynek (punkty c i d stanu faktycznego) będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP i będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 4d ustawy o PDOP jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Momentem zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów będzie data, na którą zostaną one ujęte na jakimkolwiek koncie księgowym Wnioskodawcy.

Ad 1

Ustawa o PDOP odrębnie definiuje środki trwałe (i wartości niematerialne i prawne) oraz składniki majątkowe.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Katalog wyłączeń spod amortyzacji środków-trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zawiera art. 16c. ustawy o PDOP, który wymienia m.in.:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, należy jednak wprowadzić do ewidencji środków trwałych, oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4. Zaznaczyć ponadto należy, że zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 16e ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 tej ustawy, o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok, podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:

1.  zaliczyć te składniki do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia:
2.  zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy, zwanym dalej "Wykazem stawek amortyzacyjnych", a dla wartości niematerialnych i prawnych przy zastosowaniu zasad określonych w art. 16m;
3.  stosować stawki amortyzacji, o których mowa w pkt 2, w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych:
4.  wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1; odsetki od różnicy, o której mowa w pkt 2, są naliczane według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP wynika, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

1.  stanowić własność lub współwłasność podatnika,
2.  być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
3.  przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
4.  musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W analizowanym stanie faktycznym, Budynek został nabyty celem realizacji na gruncie, na którym jest posadowiony, nowego projektu inwestycyjnego. Projekt zakłada likwidację wszelkich znajdujących się na gruncie obiektów i wybudowanie nowego budynku biurowo-usługowo-handlowego. Budynek stanowi własność Wnioskodawcy, a w dacie przyjęcia do używania był kompletny i zdatny do użytku. Budynek wykorzystywany jest na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, tzn. jest wynajmowany. Zgodnie z harmonogramem realizacji nowego projektu inwestycyjnego, prace rozbiórkowe powinny się zakończyć przed upływem roku od nabycia Budynku. W ocenie Wnioskodawcy, okres od dnia nabycia Budynku do dnia zakończenia prac rozbiórkowych stanowi okres użytkowania Budynku. W konsekwencji, Budynek nie spełnia definicji środka trwałego wyrażonej w art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP (ponieważ przewidywany okres użytkowania Budynku nie przekroczy roku). Z tego względu składniki Nieruchomości nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy.

Gdyby z jakichkolwiek względów (np. ze względu na opóźnienia w realizacji projektu inwestycyjnego) faktyczny okres wykorzystywania Budynku na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (tj. okres od dnia nabycia Budynku do dnia zakończenia prac rozbiórkowych) przekroczył rok, wówczas Budynek powinien zostać zaliczony przez Wnioskodawcę do środków trwałych i przyjęty do ewidencji zgodnie z regulacją art. 16e ust. 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie, z uwagi na cel przyświecający Wnioskodawcy w momencie nabycia jak również charakter poniesionych wydatków, Budynek stanowi dla Wnioskodawcy w ujęciu bilansowym składnik majątkowy, niebędący środkiem trwałym dla potrzeb podatku dochodowego. Składnik ten, choć nie jest przeznaczony do zbycia (w tym w szczególności do odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym), a został nabyty z zamiarem tymczasowego wykorzystania a następnie wyburzenia, mieści się w pojęciu aktywa, tj. kontrolowanego przez Spółkę zasobu majątkowego o wiarygodnie określonej wartości, powstałego w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowoduje w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych, w szczególności po wybudowaniu nowego budynku.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy Budynek nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy środka trwałego a składnik majątkowy niestanowiący środka trwałego.

Ad 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jak wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP, w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną i orzeczniczą (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 nr IPPB5/423-788/13-2/MK, wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2013 sygn. Akt II FSK 2452/11), aby dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki, tj.:

*   służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został faktycznie poniesiony,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu,
*   został właściwie udokumentowany.

Jednocześnie, interpretacja a contrario art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP daje podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w przypadku gdy likwidacja ta została dokonana z innej przyczyny niż zmiana rodzaju działalności.

Mając na uwadze powyższe ramy prawne, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione na nabycie Budynku będą niewątpliwie stanowiły koszty uzyskania przychodów, o których mowa art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Poniesienie powyższych wydatków było konieczne i niezbędne (nie było możliwości realizacji nowej inwestycji w tej lokalizacji bez nabycia Budynku i przyległych obiektów) celem realizacji planowanego projektu inwestycyjnego, tj. wybudowania nowego budynku biurowo-usługowo-handlowego, który będzie przedmiotem najmu i tym samym będzie stanowił źródło przychodów Wnioskodawcy. Fakt poniesienia wskazanych wydatków potwierdzają posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty źródłowe (umowa sprzedaży, faktura VAT, przelew bankowy potwierdzający zapłatę). Jednocześnie wydatki na nabycie obiektów posadowionych na gruncie, na którym realizowany będzie nowy projekt inwestycyjny nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust 1 ustawy o PDOP. Nawet gdyby wydatki na nabycie Budynku zostały uznane za wydatki na nabycie środka trwałego, wyłączenie określone w cytowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP nie znajduje zastosowania, bowiem fizyczna likwidacja Budynku nie zostanie spowodowana utratą jego przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności, ale będzie wynikiem realizacji nowego projektu inwestycyjnego, który będzie wykorzystywany dla celów prowadzenia tego samego rodzaju działalności gospodarczej, do której wykorzystywany był likwidowany Budynek (tj. dla celów wynajmu).

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym również regulacja art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP nie znajduje zastosowania. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu do pytania numer 1, z uwagi na przewidywany okres użytkowania nie przekraczający roku, nabyty Budynek nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy środka trwałego. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na nabycie ww. składników Nieruchomości, a nie odpisy z tytułu ich zużycia.

Odnosząc się do momentu zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu, ustawodawca uzależnił ten moment od stopnia powiązania kosztu z przychodami. Przepisy ustawy o PDOP wprowadzają rozróżnienie na bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów jednocześnie nie definiując, które rodzaje kosztów należy zaliczyć do w/w kategorii. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Koszty pośrednio związane z przychodami to z kolei takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale ich ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia, bądź też zachowania albo zabezpieczenia źródła ich powstawania. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, tzn. brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Zgodnie z art. 15 ust 4 ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepisy art. 15 ust. 4b i 4c zawierają uszczegółowienie tej regulacji. Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne, zgodnie z art. 15 ust 4d ustawy o PDOP, w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy czym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP).

Mając na uwadze powyższe ramy prawne, w ocenie Wnioskodawcy wydatki poniesione na nabycie Budynku, racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tj. wybudowania nowego budynku pod wynajem), nie mogą zostać przypisane wprost do konkretnych przychodów. W szczególności, nie jest możliwe ustalenie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Powiązanie wydatków na nabycie likwidowanego Budynku wprost z przychodami z wynajmu powierzchni w nowym budynku biurowo-usługowo-handlowym byłoby nieuzasadnione (bowiem z tymi przychodami będzie powiązany koszt amortyzacji nowego budynku). Na gruncie obowiązujących przepisów brak jest także uzasadnienia dla zwiększenia wartości początkowej nowego budynku biurowo-usługowo-handlowego o wydatki na nabycie likwidowanego Budynku, gdyż wydatki te nie wpływają w jakimkolwiek stopniu na wartość nowego budynku, zaś ich uwzględnienie w koszcie wytworzenia nowego budynku byłoby działaniem o charakterze sztucznym.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy wydatki na nabycie Budynku stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 16 ust. 4d ustawy o PDOP i podlegają potrąceniu w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP. W konsekwencji, Spółka powinna odpowiednio ująć je w kosztach podatkowych za miesiąc, w którym zaksięgowano fakturę zakupu Nieruchomości.

Ad 3.

Ramy prawne oparte o przepisy art. 15 ust. 1, ust. 4, 4b - 4e, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP zostały przytoczone w uzasadnieniu do punktu 2, powyżej. Dodatkowo, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, za wartość początkową wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych (co będzie miało miejsce w przypadku budowy nowego obiektu - nowej inwestycji) uważa się koszt ich wytworzenia. Przy czym na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Ponadto, koszt wytworzenia, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 ustawy).

W ocenie Wnioskodawcy, posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP zwrotem „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”, wskazuje na otwarty katalog wydatków powiększających wartość początkową środków trwałych. Innymi słowy, wszelkie wydatki, które są ściśle związane z tworzonym środkiem trwałym i które wpływają w sposób bezpośredni na jego wartość, poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania, powinny zwiększyć wartość początkową środka trwałego.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 207/10 „wydatki związane z samym wyburzeniem tych budynków, mające na celu przygotowanie terenu pod nową inwestycję, bez których to działań nie byłoby możliwe wytworzenie nowych środków trwałych, są ściśle związane z nową inwestycją. Jest też możliwe do wykazania istnienie bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną inwestycją wytworzenia nowego środka trwałego. Katalog kosztów zwiększających wartość początkową środka trwałego wskazany w art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP obejmuje zatem również wydatki na działania wstępne, poprzedzające realizację właściwych prac budowlanych i niezbędne celem umożliwienia realizacji tych prac, w tym w szczególności wydatki na fizyczną likwidację istniejących na terenie inwestycji obiektów i przygotowanie terenu pod budowę nowych obiektów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z likwidacją Budynku, klatki schodowej i wolnostojącego pomieszczenia żelbetonowego z instalacją klimatyzacyjną oraz wydatki poniesione w związku z budową nowego budynku biurowo-usługowo-handlowego (pkt a i b stanu faktycznego), są konieczne i niezbędne celem realizacji planowanego projektu inwestycyjnego, tj. wybudowania nowego budynku biurowo-usługowo-handlowego, który będzie przedmiotem najmu i tym samym będzie stanowił źródło przychodów Wnioskodawcy. Wydatki te spełniają zatem przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP i będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów. Na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP zwiększą on wartość początkową nowo wzniesionego budynku i będą podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od nowo wytworzonego środka trwałego, na zasadach określonych w art. 16h - 16i tej ustawy o PDOP.

Wskazany przez Spółkę sposób kwalifikacji podatkowej kosztów rozbiórki obiektów istniejących na terenie inwestycji oraz kosztów realizacji inwestycji jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowo-administracyjnym oraz w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2014 r., sygn. ILPB1/415-48/14-2/AG, wskazał, że: "(\`(...)\`) koszty przeprowadzenia rozbiórki części istniejącego budynku należy przypisać do nakładów na rozbudowę nowopowstającego budynku warsztatowo-administracyjnego." Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2014 r., sygn. IPTPB3/423-392/13-5/KJ, gdzie stwierdził, że: „wydatki poniesione na prace związane z wyburzeniem budynku, jako nakłady związane z wytworzeniem nowego środka trwałego, będą stanowiły element jego wartości początkowej. Wydatki te zatem, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne naliczane od wartości początkowej nowo wybudowanego środka trwałego”.

Ad 4.

Ramy prawne oparte o przepisy art. 15 ust. 1, ust. 4, 4b - 4e, oraz art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP zostały przytoczone w uzasadnieniu do punktu 2, powyżej.

Mając na uwadze treść art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP - w ocenie Wnioskodawcy - dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) niezależnie od tego, czy wydatek zostanie zaksięgowany na koncie kosztowym podatnika, czy też nie. Rodzaj konta, na którym podatnik dokonuje zapisu wydatku,, nie może mieć wpływu na kwalifikację wydatku do kosztów podatkowych, z wyjątkiem ujęcia wydatku na koncie rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na co wprost wskazuje art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP. Jeżeli ustawodawca chciałby uzależnić moment zaliczenia pośrednich kosztów uzyskania przychodu od ich rachunkowego ujęcia jako kosztu, to dałby temu wyraz wprost w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, na przykład poprzez wskazanie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych jako koszt, tj. na koncie kosztowym. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby, iż o potrącalności kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami decydowałyby przepisy ustawy o rachunkowości oraz przyjęta przez podatnika polityka rachunkowości, a nie regulacje prawa podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądy Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, Sąd wskazał, że:

*   „ze względu na to, że koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną, samo zaksięgowanie wydatku nie jest tożsame z uznaniem za koszt uzyskania przychodu, także sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust 4d i ust. 4e ustawy o PDOP’.
*   „faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.”.

W ocenie Wnioskodawcy, pozostałe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, tj. wydatki na usługi bieżącego zarządu, usługi wsparcia przy wynajmie i wprowadzaniu na rynek (punkty c i d stanu faktycznego) są niewątpliwie konieczne i niezbędne celem osiągnięcia lub też zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy i tym samym stanowią koszty podatkowe Wnioskodawcy, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Przyporządkowanie ww. wydatków do konkretnych, ściśle,określonych przychodów Wnioskodawcy nie jest możliwe, zatem wydatki te należy uznać zgodnie z art. 16 ust. 4d ustawy o PDOP za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i rozpoznać dla celów podatkowych w dacie poniesienia, rozumianej jako data, na którą zostaną one ujęte na jakimkolwiek koncie księgowym Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 2, w części dotyczącej uznania wydatków na nabycie Budynku za koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej ujęcia wydatków na nabycie Budynku w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zaksięgowano fakturę zakupu Nieruchomości oraz w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Na wstępie organ podatkowy pragnie zwrócić uwagę, że Wnioskodawca w zadanych pytaniach oraz przedstawionym własnym stanowisku dotyczącym kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wskazał błędnie na 16 ust. 4d co uznano za oczywistą omyłkę i przyjęto, że chodzi o art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Na podstawie art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223), zasady istotności (art. 8 ust.1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem „na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „na dzień” oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu „na dzień” miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

Organ zauważa, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.

Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że „dniem poniesienia kosztu jest dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) niezależnie od tego, czy wydatek zostanie zaksięgowany na koncie kosztowym podatnika, czy też nie”, gdyż jak zostało to wyjaśnione powyżej, moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Analogicznie należy rozumieć sposób ujmowania wydatków w koszty podatkowe zawarte w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie tej części pytania nr 2, w której to wyjaśniono że „w konsekwencji, Spółka powinna odpowiednio ująć je w kosztach podatkowych za miesiąc w którym zaksięgowano fakturę zakupu Nieruchomości” tzn. „zaksięgowania na koncie kosztowym podatnika, czy też nie”.

Nie można więc zgodzić się tą częścią stanowiska, gdyż zgodnie z przedstawionymi powyżej wyjaśnieniami sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznania w rachunku podatkowym.

W związku z powyższym należy uznać, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej wydatków na nabycie Budynku jako stanowiących koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zaksięgowano fakturę zakupu Nieruchomości, oraz w zakresie pytania nr 4 - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.