Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-374/15/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-02
Teza: Uznanie za podatnika w związku nabyciem towarów objętych procedurą odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: faktura; obciążenia; podatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., z poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2015 r. (data wpływu 30 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania odwrotnego obciążenia dla opisanej transakcji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania odwrotnego obciążenia opisanej transakcji.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Izba Celna jest jednostką upoważnioną przez Ministra Finansów do przeprowadzenia zamówienia publicznego w zakresie zakupu telefonów komórkowych dla wszystkich 16 izb celnych. Planowane jest, że Izba Celna przeprowadzi postępowanie w sprawie zamówienia publicznego i podpisze jedną umowę na realizację całego zamówienia, natomiast bezpośrednim nabywcą telefonów wraz z wystawioną fakturą na odpowiednią część towaru z zamówienia będzie każda izba celna z osobna. Zapłata za towar będzie zrealizowana przez każdą z izb celnych oddzielnie. Część z izb celnych jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, cześć nie.

Planowana wartość przedmiotu zamówienia dla wszystkich izb celnych przekracza 200.000 zł. Natomiast wartość dostaw dla poszczególnych izb celnych będzie zróżnicowana. Wartość zakupu telefonów komórkowych dla niektórych izb celnych nie przekroczy kwoty 20.000 zł bez kwoty podatku, natomiast dla niektórych izb celnych wartość ta będzie większa niż 20.000 zł bez kwoty podatku. Planowane jest, że umowa z dostawcą będzie umożliwiała po okresie dwuletnim zakup kolejnych nowych aparatów telefonicznych w tych samych cenach. Zakup dodatkowych telefonów będzie możliwy lecz nie będzie obowiązkowy, przy czym ewentualna wartość dodatkowego zakupu zsumowana z zakupem pierwotnym może przekroczyć kwotę 20.000 zł na jedną izbę celną.

W związku z powyższym powstała wątpliwość w zakresie stosowania art. 17 ust. 1c i 1d ustawy z dn. 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), a mianowicie czy w tej sytuacji należy zamówienie traktować:

*   jako jednolitą gospodarczo transakcję i zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia w przypadku gdy nabywcami są izby celne zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni nawet w sytuacji gdy wartość poszczególnych faktur nie przekroczy kwoty 20 000 zł,
*   poszczególną dostawę dla izb celnych w ramach zamówienia jako oddzielną transakcję i zastosować odpowiednio w zależności od wartości dostawy dla poszczególnej izby celnej i statusu poszczególnej izby celnej jako podatnika VAT zasadę ogólną opodatkowania VAT lub mechanizm odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W omawianej sytuacji prawo do rozporządzania towarami jak właściciel nabędą poszczególne izby celne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Zgodnie z art. 17 ust. 1c w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł. Zgodnie z art. 17 ust. 1d za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym należy potraktować umowę jako transakcję jednolitą gospodarczo, do której stosuje się odwrócone obciążenie, gdy nabywcami są izby celne zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni nawet w sytuacji gdy wartość poszczególnych faktur nie przekroczy kwoty 20.000 zł, czy też uznać transakcje dokonane na podstawie umowy jako odrębne dostawy opodatkowane na zasadach ogólnych lub z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia w zależności od wartości dostawy dla poszczególnej izby celnej i statusu poszczególnej izby celnej jako podatnika VAT, tym samym czy Wnioskodawca, jako państwowa jednostka budżetowa, nabywająca - dla realizacji zadań, do których została powołana - towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy i czy zobowiązana jest do odliczenia i odprowadzenia podatku VAT należnego z tytułu nabycia towarów objętych procedurą „odwrotnego obciążenia”?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje, które będą dokonane w ramach umowy należy traktować jako odrębne dostawy dla każdej z izb celnych odpowiednio opodatkowane w zależności od wartości dostawy dla danej izby celnej i jej statusu jako podatnika VAT, tj. na zasadach ogólnych lub z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W związku z planowanym zapisem w umowie o możliwości zakupu po dwuletnim okresie kolejnych nowych telefonów Wartości ewentualnych dodatkowych dostaw telefonów do każdej z izb celnych, nie należy doliczać do wartości dostawy pierwotnej, ponieważ umowa nie będzie zawierała deklaracji o obowiązku dokupienia telefonów. W tej sytuacji ewentualną dodatkową dostawę należało będzie traktować jako oddzielną transakcję odpowiednio opodatkowaną w zależności od wartości dostawy dla danej izby celnej i jej statusu jako podatnika VAT, tj. na zasadach ogólnych lub z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2015 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

W myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z obowiązującymi od 1 lipca 2015 r. przepisami art. 17 ust. 1c, 1d, 1e, 1f, 1g w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20.000 zł.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy.

W przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 7 obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w ust. 1c, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji.

W przypadku gdy po otrzymaniu całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy, następuje zmiana określenia podatnika dla tej dostawy, korekty rozliczenia zapłaty w związku z tą zmianą dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Natomiast zgodnie z obowiązującymi od 1 lipca 2015 r. przepisami art. 17 ust. 2a i 2b jeżeli dokonujący dostawy towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, dla której zgodnie z ust. 1 pkt 7 podatnikiem jest nabywca, podjął wszelkie niezbędne środki celem rzetelnego rozliczenia podatku od tej dostawy, nie ma on obowiązku rozliczenia podatku z tytułu tej dostawy, także w przypadku, gdy po jej dokonaniu ustalono, że wskutek działania podmiotu uczestniczącego w tej dostawie jako nabywca nie były spełnione przesłanki określone w ust. 1 pkt 7, o którym to działaniu dokonujący dostawy towarów przy zachowaniu należytej staranności nie wiedział lub nie mógł wiedzieć.

Przepis ust. 2a stosuje się pod warunkiem, że zapłata należności z tytułu dostawy towarów nastąpiła z rachunku płatniczego nabywcy, w tym przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego, o ile umożliwiają one dokonującemu dostawy towarów identyfikację składającego zlecenie płatnicze.

W załączniku nr 11 stanowiącym „Wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2015 r., został wymieniony m.in. następujący towar:

*   pozycji 28b - PKWiU ex 26.30.22.0 - Telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych - wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony;

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Klasyfikacja, do której odwołują się przepisy ustawy jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że ww. podmioty nie są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jeżeli wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych nie znajduje zastosowania przedstawione wyłączenie z kategorii podatników tego podatku.

Jeżeli zatem organ władzy publicznej jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (z tytułu wykonywania przez niego czynności podlegających opodatkowaniu), wówczas z tytułu nabywania towarów objętych mechanizmem odwróconego obciążenia podatkiem VAT podatnik ten powinien rozliczać się zgodnie z reżimem tego mechanizmu, bez względu na cel w jakim – w konkretnym przypadku - dokonuje zakupu, tj. czy zakup jest realizowany w związku z działalnością jako podatnika VAT, czy też będzie służył działalności wykonywanej jako organ władzy publicznej (oczywiście o ile spełnione są pozostałe przesłanki przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 1c ustawy o VAT).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką upoważnioną przez Ministra Finansów do przeprowadzenia postępowania w sprawie zamówienia publicznego, w wyniku którego zostanie podpisana jedna umowa na zakup telefonów dla 16 izb celnych. Wartość całego zamówienia przekracza 200.000 zł, ale będzie zróżnicowana dla poszczególnych izb. Wartość dostarczonych towarów dla części izb celnych przekroczy 20.000 zł dla części będzie poniżej 20.000. Niektóre z izb celnych posiadają status podatnika VAT czynnego inne nie.

W przedstawionych okolicznościach sprawy podpisywana przez jednostkę upoważnioną przez Ministra Finansów, czyli Wnioskodawcę umowa przewiduje możliwość skorzystania z warunków w niej określonych przez grupę odrębnych w sensie prawnym podmiotów - 16 izb celnych. Umowa zostanie podpisana przez jedną z izb, tj. Wnioskodawcę w imieniu pozostałych izb, a dostawy będą bezpośrednio realizowane do odbiorców sprzętu wraz z wystawioną dla tych podmiotów – izb – fakturą. Zatem, biorąc pod uwagę powyższe zdarzenie oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że każda dostawa powinna być oceniana odrębnie. W przypadku gdy spełnione zostaną ustawowe warunki wynikające z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług VAT dla objęcia dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy mechanizmem odwróconego obciążenia podatkiem, tj. dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 to Wnioskodawca, o ile jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT występującym w charakterze jednego z nabywców, będzie zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu dostawy przeznaczonego dla niego sprzętu (telefonów) z zastosowaniem tego właśnie mechanizmu.

Tym samym Wnioskodawca dla takiej transakcji będzie uznany za podatnika w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. W konsekwencji będzie to podstawą do wystawienia przez sprzedającego faktury oznaczonej jako „odwrotne obciążenie”, zaś Wnioskodawca będzie miał obowiązek naliczenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku VAT należnego od dostawy na jego rzecz towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Tut. organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawcy, tj. IC. Kwestie przedstawione w opisie sprawy, w zakresie podatku od towarów i usług, w tym stosowania „mechanizmu odwrotnego obciążenia” dotyczące pozostałych izb celnych nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zauważyć należy również, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). A zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie zaś pozostałych xxxx . Uwzględniając powyższe wskazać należy, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla pozostałych izb celnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.